JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PEDRO CRUZ VILLALÓN

29 päivänä kesäkuuta 2010 1( )

Asia C‑285/09

Rikosoikeudenkäynti

R:ää vastaan

(Bundesgerichtshofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)





Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 c artiklan A kohdan a alakohta – Yhteisöluovutus – Vapautuksen epääminen – Petollinen toiminta





I Johdanto

1. Bundesgerichtshofin (liittovaltion ylin oikeus) unionin tuomioistuimelle esittämä kysymys koskee kuudennen arvonlisäverodirektiivin( ) tulkintaa siltä osin kuin on kyse yhteisöluovutusten vapauttamisesta arvonlisäverosta.

2. Tarkemmin sanottuna kysymys koskee sitä, voiko tavaroiden alkuperävaltio katsoa, että sen alueelle sijoittautuneelta verovelvolliselta myyjältä on evättävä verovapautus, vaikka yhteisöluovutus on tosiasiallisesti tapahtunut, jos myyjä on salannut liiketoimeen liittyviä tietoja auttaakseen määrävaltioon sijoittautunutta ostajaa kiertämään veroja.

3. Kysymys on tullut esille rikosoikeudenkäynnissä, jossa on vastaajana R, ja Bundesgerichtshof, jossa vastaajan valitus on vireillä, katsoo asian ratkaisun riippuvan luovutuksen kuudennen direktiivin mukaisesta verotuksellisesta luokittelusta. Tässä ratkaisuehdotuksessa on kuitenkin keskityttävä yksinomaan verotukselliseen luokitteluun ottamatta kantaa siitä mahdollisesti johtuviin seuraamuksiin.

4. Petosten ja väärinkäytösten torjuntaa on käsitelty runsaasti unionin tuomioistuimen tähänastisessa oikeuskäytännössä, sillä molemmat ovat varsin yleisiä arvonlisäverojärjestelmän kaltaisessa monitahoisessa järjestelmässä. Oikeuskäytäntöä kehittäessään unionin tuomioistuin onkin pyrkinyt sovittamaan petosten torjuntaa koskevan tavoitteen huolellisesti yhteen arvonlisäveron perusperiaatteiden kanssa sekä suhteuttamaan ja mukauttamaan ratkaisunsa kulloisenkin asian olosuhteisiin.

5. Tässä tapauksessa on kuitenkin huomattava, että ratkaisu, johon maalaisjärki kenties ensi näkemältä kehottaa (eli verotuksellisen edun epääminen vilpillisesti toimineelta verovelvolliselta), ei vaikutakaan perustellulta tarkasteltaessa arvonlisäverojärjestelmän toimintaa säänteleviä periaatteita lähemmin. Toisin sanoen – kuten jäljempänä esitän – tämä kiistatta toivottava seuraamus on pyrittävä saavuttamaan muilla, oikeasuhteisemmilla sekä arvonlisäverotusta säätelevän ja sen muotoutumiseen vaikuttavan järjestelmän periaatteille uskollisemmilla keinoilla.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön lainsäädäntö

6. Neuvoston direktiivillä 91/680/ETY( ) lisättiin kuudenteen direktiiviin uusi ”jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmää” koskeva XVI a osasto, jossa otetaan käyttöön uusi verotettava tapahtuma ”yhteisöhankinnat” sekä säädetään ”yhteisöluovutusten” vapauttamisesta arvonlisäverosta.

7. Kyseinen osasto alkaa 28 a artiklalla, jonka 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että arvonlisäveroa on kannettava myös ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan tai oikeushenkilön, joka ei ole verovelvollinen[,] suorittamista tavaroiden yhteisöhankinnoista, jos myyjä on verovelvollinen, [joka] toimii tässä ominaisuudessaan ja johon ei sovelleta 24 artiklassa tarkoitettua verovapautusta eikä 8 artiklan 1 kohdan a alakohdan toisessa virkkeessä tai 28 b artiklan B kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuja säännöksiä”.

8. Osaston 28 c artiklan A kohdassa säädetään yhteisöluovutusten verovapautuksesta seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:

a) [5 artiklassa tarkoitetut] sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai [ei-verovelvolliselle] oikeushenkilölle – –, joka toimii [tässä ominaisuudessaan] muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.”

B Saksan lainsäädäntö

1. Rikoslaki

9. Saksan yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung, jäljempänä AO)( ) 370 §:n 1 momentin 1 kohdan rangaistussäännöksen mukaan henkilö, joka antaa veroviranomaisille vääriä tai epätäydellisiä tietoja verotuksen kannalta merkityksellisistä tosiseikoista ja kiertää näin veroja tai hankkii itselleen tai kolmansille osapuolille perusteettomia veroetuja, voidaan tuomita enintään viiden vuoden vapausrangaistukseen tai sakkoihin.

10. Bundesgerichtshofin mukaan AO:n 370 § on avoin rangaistussäännös, joka ei sisällä kaikkia rikostunnusmerkkejä. Siksi sitä täydennetään aineellisen vero-oikeuden säännöksillä, joissa säädetään, mitkä tosiseikat ovat verotuksellisesti merkityksellisiä ja millä edellytyksillä velvollisuus veron maksamiseen syntyy. Näin ollen Bundesgerichtshof katsoo, että ”veronmaksuvelvollisuuden syntyminen on rangaistavan veropetoksen edellytys”.

2. Verolainsäädäntö

11. Saksan liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG)( ) 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään, että Saksan liikevaihtoveroa on lähtökohtaisesti maksettava verovelvollisen maan alueella suoritetusta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorittamisesta.

12. UStG:n 4 §:n 1 kohdan b alakohtaan on kuitenkin sisällytetty kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa säädetty vapautus niin, että UStG:n 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut liiketoimet vapautetaan verosta silloin, kun on kyse yhteisöluovutuksesta.

13. UStG:n 6 a §:n 1 momentissa määritellään edellytykset, joiden täyttyessä tapahtuma luokitellaan yhteisöluovutukseksi. Se edellyttää muun muassa, että elinkeinonharjoittaja tai ostaja on kuljettanut tai lähettänyt luovutettavan tavaran muualle yhteisön alueelle (1 kohta) ja että ostajan suorittamaan luovutettavan tavaran hankintaan sovelletaan toisessa jäsenvaltiossa liikevaihtoverotuksen säännöksiä (3 kohta).

14. UStG:n 6 a §:n 3 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan on osoitettava, että 1 ja 2 momentin mukaiset edellytykset täyttyvät.

15. Kyseiset selvitysvelvollisuudet on yksilöity Saksan liikevaihtoverolain täytäntöönpanoasetuksen (Umsatzsteuerdurchführungsverordnung, jäljempänä UStDV)( ) 17 a ja 17 c §:ssä. UStDV:n 17 a §:n mukaan elinkeinonharjoittajan on osoitettava tarkoitukseen soveltuvin tosittein, että luovutettava tavara on kuljetettu tai lähetetty muualle yhteisön alueelle. UStDV:n 17 c §:ssä yksilöidään elinkeinonharjoittajan yhteisöluovutusten kirjanpitoon liittyvät velvollisuudet. Kyseisen säännöksen mukaan UStG:n 6 a §:n mukaisen verovapautuksen edellytykset, erityisesti ostajan nimi ja osoite sekä liikevaihtoverotunnus, on osoitettava kirjanpidossa.

16. UStG:n 18 a §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan kotimaisen elinkeinonharjoittajan, joka on toteuttanut verottomia yhteisöluovutuksia, on annettava Bundeszentralamt für Steuernille (keskusveroviranomainen) ilmoitus, jossa on mainittava muun muassa ostajan liikevaihtoverotunnus. UStG:n 18 b §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan elinkeinonharjoittajan on ilmoitettava yhteisöluovutustensa määräytymisperusteet yrityksen asioista vastaavalle veroviranomaiselle.

III Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys

17. Vastaaja eli R, joka on Portugalin kansalainen, oli toimitusjohtajana saksalaisessa yrityksessä, joka kävi kauppaa arvokkailla autoilla. Esitettyjen tosiseikkojen mukaan se myi vuodesta 2001 alkaen yli 500 ajoneuvoa vuodessa.( ) Ostajat olivat suurimmaksi osaksi Portugalissa toimivia ammattimaisia jälleenmyyjiä.

18. Vuodesta 2002 alkaen vastaaja vääristeli kirjanpitoa salatakseen ajoneuvojen todelliset ostajat. Näin ostajayritykset saattoivat kiertää Portugalin arvonlisäverotuksen. Lisäksi vastaaja saattoi myydä ajoneuvot hintaan, joka ei olisi ollut muissa olosuhteissa mahdollinen, ja teki näin suurta voittoa.

19. Käytännössä kirjanpitoa vääristeltiin tekaistuilla laskuilla, jotka laadittiin keksityille ostajille. Myyntilaskuihin merkittiin saajaksi tekaistun ostajan yritys, sen arvonlisäverotunnus, (todellisuudessa aivan toiselle ostajalle luovutetun) ajoneuvon merkki, kauppahinta sekä maininta ”UStG:n 6 a §:n mukainen verovapaa yhteisöluovutus”. Näin luotiin vaikutelma, että keksityn ostajan yhteisöhankinta kuuluisi Portugalissa arvonlisäverotuksen piiriin.

20. Keksityt (tai tekaistut) ostajat olivat Portugalissa tosiasiallisesti olemassa olevia yrityksiä. Osa niistä oli antanut luvan käyttää toiminimeään vastaajan tarkoituksiin, osa ei ollut siitä tietoinen.

21. Oikeat ostajat myivät ajoneuvot yksityisille kuluttajille Portugalissa. Ne eivät ilmoittaneet Portugalin veroviranomaisille, että myyntiä oli edeltänyt yhteisöhankinta. Näin ne ilmeisesti välttivät yhteisöhankinnasta kannettavan arvonlisäveron. Todelliset liikesuhteet salattiin myös muilla keinoilla: vastaaja toimitti ajoneuvoille rahtikirjat lopullisten ostajien nimissä – jos nämä olivat jo tiedossa luovutuksen aikana – ja laati vielä yhden tekaistun laskun, jonka saajana oli kyseinen ostaja ja jossa oli (virheellinen) lisäys ”UStG:n 25 a §:n mukainen marginaaliverotus”.

22. R:n yritys myi ja luovutti tällä tavalla 407 ajoneuvoa 7 720 391 eurolla vuonna 2002; vuonna 2003 myytiin ja luovutettiin 720 ajoneuvoa 11 169 460 eurolla. Yrityksestään Saksan veroviranomaisille vuosittain antamissaan liikevaihtoveroilmoituksissa R ilmoitti kaikki kyseiset liiketoimet liikevaihtoverottomiksi yhteisöluovutuksiksi. Veroilmoitusten ohella Bundeszentralamt für Steuernille toimitettavissa selvityksissä vastaaja nimitti laskuissa mainittuja tekaistuja ostajia ”sopimuskumppaneiksi” estääkseen Portugalissa olleiden tosiasiallisten ostajien selvittämisen arvonlisäverotietojen vaihtojärjestelmän avulla.

23. Vastaaja oli 30.1.2008 alkaen tutkintavankeudessa koko häntä vastaan käydyn rikosoikeudenkäynnin ajan. Landgericht Mannheim (Mannheimin alioikeus) tuomitsi vastaajan 17.9.2008 antamallaan tuomiolla kahdesta veropetoksesta yhteensä kolmen vuoden vankeusrangaistukseen. Landgericht katsoi, että salatut luovutukset Portugaliin eivät olleet kuudennen direktiivin 28 c artiklassa tarkoitettuja verottomia yhteisöluovutuksia. Se totesi, että tosite- ja kirjanpitotietoja vääristelemällä on toteutettu yhteisön sisäistä kilpailua vääristävä veronkierto Portugalissa. Tällaisessa tapauksessa on kyse yhteisön sääntöjen tarkoituksellisesta väärinkäytöstä, joka oikeuttaa verovapautuksen epäämiseen Saksassa. Vastaajan olisi pitänyt pidättää kyseisistä luovutuksista liikevaihtovero, maksaa se Saksan veroviranomaisille ja ilmoittaa vero liikevaihtoveron vuosi-ilmoituksissa. Rikkomalla näitä velvollisuuksia vastaaja on syyllistynyt veropetokseen.

24. R on riitauttanut tuomion Bundesgerichtshofiin tekemällään Revision-valituksella. Hän väittää Landgerichtin luokitelleen kyseiset liiketoimet virheellisesti. Koska ajoneuvot on tosiasiallisesti luovutettu ostajille Portugalissa, kyse on hänen mukaansa verottomista yhteisöluovutuksista. Edelleen R katsoo, ettei se, että hän salasi tietoja välttääkseen tavaroiden hankintaverotuksen Portugalissa, vaikuta mitenkään luovutuksen verotukselliseen luokitteluun Saksassa. Veron kantaminen Saksassa ei missään vaiheessa ole ollut vaarassa, koska arvonlisävero kuuluu määrämaa Portugalille.

25. Valitusta käsittelevä Bundesgerichtshofin ensimmäinen jaosto katsoo ennakkoratkaisukysymyksessään asian ratkaisun riippuvan kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan tulkinnasta. Sen mielestä kyseistä säännöstä on tulkittava siten, että ”kaikilta yhden tai useiden sellaisten liiketoimien osapuolilta, joiden tavoitteena on veropetos, on evättävä yksittäisille toimille lähtökohtaisesti tarkoitetut veroedut, mikäli kulloinenkin verovelvollinen on tietoinen väärinkäyttönä pidettävästä tai petollisesta käytännöstä ja osallistuu siihen”. Jaoston käsityksen mukaan tämä on johdettavissa ensinnäkin yhteisön oikeudessa säädetystä väärinkäytöksen kiellosta, jota sovelletaan myös arvonlisäveron alalla, ja toiseksi kuudennen direktiivin kyseisen artiklan teleologisesta tulkinnasta.

26. Bundesgerichtshof katsoo unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön olevan tältä osin riittävän selkeä ja toteaa tällä perusteella jo evänneensä väitetyn yhteisöluovutuksen verovapautuksen kahdessa samankaltaisessa tapauksessa, koska saksalainen yritys oli yhdessä ulkomaisen ostajan kanssa toiminut vilpillisesti mahdollistaakseen jälkimmäisen veropetoksen, minkä seurauksena sen katsottiin syyllistyneen rangaistavaan tekoon.( )

27. Lisäksi Bundesgerichtshofin mukaan on huomattava, että Finanzgericht Baden-Württemberg (verotuomioistuin) on esittänyt samoja tosiseikkoja koskevan, R:ää vastaan vireille pannun verotusmenettelyn yhteydessä epäilyksensä siitä, pitääkö sen noudattaa Bundesgerichtshofin tulkintaa verovapautuksen epäämisestä.( ) Se katsoo, että yhteisön oikeuden mukaista väärinkäytön kieltoa ei voida soveltaa, koska kyseisille liiketoimille oli jokin muu selitys kuin pelkästään verotuksellisten etujen saaminen. Bundesgerichtshofin käsitystä eivät sen mielestä tue myöskään arvonlisäveron neutraalisuuden periaate ja alueperiaate. Lisäksi Bundesfinanzhof (ylin verotuomioistuin) ilmaisi eräässä toisessa täytäntöönpanokieltoa koskevassa asiassa 29.7.2009 antamassaan päätöksessä yhtyvänsä Finanzgericht Baden-Württembergin epäilyksiin.( )

28. Näiden verotusvaltaa koskevien näkemyserojen vuoksi ja siksi, että vastaajan teon luokitteleminen rikokseksi riippuu siitä, onko arvonlisäverosta vapauttaminen ollut perusteltua vai ei,( ) Bundesgerichtshof katsoi aiheelliseksi esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että siinä tarkoitetuilta tavaroiden luovutuksilta on evättävä verovapautus, jos luovutus on kyllä tosiasiallisesti tapahtunut mutta objektiivisten seikkojen nojalla on selvää, että verovelvollinen myyjä

a) on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva petos, tai

b) on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan petoksen?”

IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa

29. Ennakkoratkaisupyyntö kirjattiin saapuneeksi unionin tuomioistuimeen 24.7.2009.

30. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet R ja Generalbundesanwalt, Euroopan komissio sekä Saksan, Kreikan ja Irlannin hallitukset.

31. R:n, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshofin, komission sekä Saksan liittotasavallan, Irlannin ja Kreikan asiamiehet esittivät suulliset lausumansa 5.5.2010 pidetyssä istunnossa.

V Alustava arviointi

32. Veropetosta koskevan rikosoikeudenkäynnin yhteydessä esittämässään ennakkoratkaisukysymyksessä Bundesgerichtshof tiedustelee, onko kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että siinä säädettyä vapautusta ei voida myöntää, jos yhteisöluovutus on kyllä tosiasiallisesti tapahtunut, mutta myyjän toiminta on ollut selvästi petollista. Tarkemmin sanottuna kysymys kuuluu, onko asia näin silloin, jos myyjä a) ”on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva petos” tai b) ”on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan petoksen”.

33. Pääasian ratkaisu riippuu kiistatta kyseisen säännöksen tulkinnasta, sillä R:n teot (kirjanpidon vääristely sekä tekaistujen tositteiden ja ilmoitusten esittäminen Saksan veroviranomaisille) voidaan katsoa rikoksiksi vain, jos ensin todetaan, että verovapautus on ollut perusteeton;( ) muussa tapauksessa virheellisten tietojen ilmoittaminen veroviranomaisille ei kansallisen lainsäädännön mukaan ole rikosoikeudellisesti rangaistava teko vaan ainoastaan hallinnollinen rikkomus, josta voidaan rangaista enintään 5 000 euron sakolla (ks. UStG:n 26 a §:n 2 momentti).

34. Kuten Bundesgerichtshof toteaa ennakkoratkaisukysymyksessään, sen mielestä unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on tältä osin hyvin selkeä ja sen perusteella vapautus on katsottava perusteettomaksi, mutta samalla on heti mainittava, että Finanzgericht Baden-Württemberg on samoja tosiseikkoja koskevan verotusmenettelyn yhteydessä väittänyt juuri päinvastaista (samoin kuin myös Bundesfinanzhof). Lisäksi on paikallaan muistuttaa, että toisessa vastaavassa tapauksessa Bundesverfassungsgericht (perustuslakituomioistuin) kielsi Bundesgerichtshofin määräämän vankeusrangaistuksen täytäntöönpanon, koska asiassa oli saatettu rikkoa Saksan perustuslain 103 §:n 2 momenttia (rikosoikeudellinen laillisuusperiaate).

VI Väitetty tutkittavaksi ottamisen edellytysten puuttuminen

35. Edellä esitetyn perusteella R katsoo kirjelmässään, että ennakkoratkaisukysymys on ”luonteeltaan hypoteettinen”, mikä johtuu hänen mukaansa siitä, että kyseessä on rikosoikeudenkäynti. R:n mukaan hänen menettelyään ei voida luokitella rangaistavaksi, koska silloin ylitettäisiin Saksan perustuslain ja erityisesti rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen rikosoikeuden säännösten tulkinnalle asettamat rajat. Hänen mukaansa velvollisuus tulkita kansallista rikossäännöstöä direktiivin mukaisesti ei voi johtaa rikostuomion antamiseen pääasian oikeudenkäynnissä edes siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin hyväksyy Bundesgerichtshofin esittämän tulkinnan.

36. On tietenkin mahdollista, että rikosoikeudellinen laillisuusperiaate voi Bundesgerichtshofin ennakkoratkaisukysymykseen annettavasta vastauksesta riippumatta estää rikostuomion antamisen R:lle kyseisessä kansallisessa oikeusjärjestyksessä. Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että kysymys olisi jo tästä syystä pelkästään hypoteettinen.

37. Tässä tapauksessa on riittävää todeta, että saksalaiset tuomioistuimet, jotka ovat parhaiten perillä kansallisen oikeuden säännöksistä, ovat jo tietoisia tästä seikasta, eivätkä ne ole katsoneet tarpeelliseksi pyytää unionin tuomioistuimen tulkintaa tähän nimenomaiseen kysymykseen.

38. Kirjelmässään R vetoaa myös rikosoikeudellisen laillisuusperiaatteen yhteisön oikeudessa vahvistettuun sisältöön todeten, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivin säännökseen ei sellaisenaan voida vedota yksityistä oikeussubjektia vastaan, varsinkaan rikosoikeudenkäynnissä.( )

39. Edellä mainituissa tuomioissa määrätään, että direktiivillä ei voi itsessään ja sen soveltamiseksi annetusta jäsenvaltion sisäisestä lainsäädännöstä riippumatta olla sellaista vaikutusta, että direktiivin säännöksiä rikkovien henkilöiden rikosoikeudellinen vastuu määritetään tai sitä ankaroitetaan direktiivin perusteella.( )

40. Toisin kuin nyt esillä olevassa asiassa, valtaosassa edellä mainituista unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi tulleista oikeustapauksista oli yleensäkin kyseessä direktiivien puuttuva tai puutteellinen täytäntöönpano, jonka seurauksena tietty menettely katsottiin yhteisön oikeuden kannalta lainvastaiseksi, mutta siitä ei voimassa olleen kansallisen lainsäädännön mukaan voitu rangaista. Muissa mainituissa oikeustapauksissa, kuten yhdistetyissä asioissa Berlusconi, oli puolestaan ratkaistava, voiko direktiivi syrjäyttää sen kanssa ristiriidassa olevan kansallisen lainsäädännön yksityishenkilön vahingoksi niin, että häneen sovelletaan aiemmassa kansallisessa säännöksessä säädettyjä ankarampia rangaistuksia. Nyt käsiteltävän asian tosiseikat ja sitä koskevat oikeussäännöt poikkeavat selvästi edellä mainituista: tässä tapauksessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei nimittäin halua tietää, ovatko direktiiviin sisältyvät seuraamussäännökset tehokkaita, vaan pohtii, onko avoin tunnusmerkistö täytettävissä vero-oikeudellisen direktiivin säännösten avulla.

41. Nämä näkökohdat kuitenkin ylittävät nyt esitetyn ennakkoratkaisukysymyksen rajat, sillä kysymys on rajattu koskemaan vain tiettyä kuudennen direktiivin säännöstä – ei siitä johtuvia rikosoikeudellisia seuraamuksia eikä sen mahdollista verovelvollisen vahingoksi koituvaa välitöntä oikeusvaikutusta.

42. Näin ollen ennakkoratkaisukysymystä ei tässäkään mielessä voida jättää tutkimatta, sillä ei voitane katsoa, että se on pelkästään ”hypoteettinen” tai ”merkityksetön” tai että sillä ”ei selvästikään ole vaikutusta” pääasiassa kyseessä olevan riidan ratkaisuun.( )

VII Ennakkoratkaisukysymyksen arviointi

43. Jo puhtaasti verotuksellisesta näkökulmasta tarkasteltuna ennakkoratkaisukysymyksen arvioinnin punaisena lankana on vastaajan petollinen toiminta,( ) sillä kysymys on siitä, onko vilpitön mieli ehdoton edellytys yhteisöluovutusten vapauttamiselle arvonlisäverosta.

44. Periaatteessa on olemassa kaksi seikkaa, jotka puoltavat kielteisen vastauksen antamista tähän kysymykseen:

– Ensinnäkin kaikki kuudennessa direktiivissä nimenomaisesti säädetyt verottoman yhteisöluovutuksen edellytykset täyttyvät (A).

– Toiseksi vapautuksen epääminen edellyttäisi, että tavaroiden alkuperämaa (Saksa) kantaisi arvonlisäveron, joka ei periaatteessa sille kuulu, ja tämä ratkaisu voi olla alueperiaatteen ja arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen vastainen (B).

45. Nämä kaksi periaatetta eivät kuitenkaan ole täysin ehdottomia. Siksi tarkastelen seuraavaksi analyysissani, voidaanko niistä oikeuskäytännön perusteella poiketa Bundesgerichtshofin esittämällä tavalla (C), ja lopuksi, onko tällainen ratkaisu suhteellisuusperiaatteen mukainen (D).

A Direktiivissä säädettyjen yhteisöluovutuksen edellytysten täyttyminen

46. Oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa asetetaan ainoastaan kolme edellytystä liiketoimen määrittelemiselle arvonlisäverosta vapautetuksi tavaroiden yhteisöluovutukseksi:( ) omistajalle kuuluvan tavaraan kohdistuvan määräämisvallan siirtyminen, tavaroiden fyysinen siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen ja ostajan verovelvollisuus (ostaja voi olla myös oikeushenkilö, joka ei ole verovelvollinen ja joka toimii tässä ominaisuudessaan muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa).

47. Bundesgerichtshof katsoo kyseisen luovutuksen täyttävän kaikki nämä edellytykset – mitä ei ole kiistetty – mutta on epätietoinen siitä, voiko se, että myyjä on tiennyt toimituksista tai on tietoisesti osallistunut toimituksiin, joiden tarkoituksena on määrämaalle kuuluvan arvonlisäveron kiertäminen, vaikuttaa kuudennessa direktiivissä säädettyyn vapautukseen. Kyse on siitä, voidaanko jälkimmäisen sisällöstä johtaa se, että yhteisöluovutukselle on olemassa vielä yksi, implisiittinen ja ehdottoman subjektiivinen edellytys, nimittäin myyjän vilpitön mieli, mistä seuraisi, että kyseisestä myynnistä olisi kannettava vero Saksassa.

48. Jotkut menettelyyn osallistuneista väittävät direktiivin teleologisen tulkinnan perusteella, että tällainen edellytys on olemassa, ja direktiivin yhtenä tarkoituksena on kiistatta arvonlisäveropetosten estäminen. Tämäntyyppiseen, direktiivissä nimenomaisesti säädetyistä poikkeavien edellytysten lisäämiseen johtavaan finalistiseen tulkintaan liittyy kuitenkin useita ongelmia.

49. Ensimmäinen niistä on se, että kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan itsensä mukaan jäsenvaltiot voivat määrätä lisäedellytyksiä ”mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi”. Vaikka on totta, että jäsenvaltioilla on ”suhteellisen merkittävä – – harkintavalta kuudennen direktiivin tiettyjen säännösten täytäntöönpanossa”,( ) vaikuttaisi siltä, että 28 c artiklassa viitataan lainsäädäntöteitse vahvistettuihin edellytyksiin. Saksa ei kuitenkaan näytä käyttäneen tätä toimivaltaa täysin tinkimättömästi ja saattaa nyt sen seurauksena joutua vaikeuksiin oman verolainsäädäntönsä aukkojen vuoksi.( ) Oikeuskäytännössä on joka tapauksessa täsmennetty, että tämäntyyppisten toimenpiteiden on oltava oikeasuhteisia, eikä niitä voida soveltaa siten, että niiden vuoksi arvonlisäveron neutraalisuus vaarantuisi.( )

50. Ratkaiseva tekijä piilee kuitenkin kuudenteen direktiiviin vuonna 1991 lisätyllä XVI a osastolla perustetun, yhteisön sisäisiin liiketoimiin sovellettavan arvonlisäverojärjestelmän objektiivisuudessa. Kyseinen järjestelmä (joka on tunnetusti siirtymäjärjestelmä) hyväksyttiin tietoisesti väliaikaiseksi ratkaisuksi tilanteeseen, jossa jäsenvaltioiden verokantojen väliset erot jäsenvaltioiden välisessä kaupassa johtivat siihen, että yhteisön sisäisistä luovutuksista olisi ollut äärimmäisen vaikea kantaa veroa tavaroiden alkuperämaassa, vaikka se olisikin ollut loogista.( )

51. Siirtymäjärjestelmän keskeisenä tavoitteena oli välttää puuttuminen siihenastiseen verotusvallan jakoon jäsenvaltioiden välillä (eli varmistaa, että arvonlisävero vastedeskin kuuluisi jäsenvaltiolle, jossa lopullinen kulutus tapahtuu).( ) Tätä varten otettiin käyttöön kaksi uutta verotettavaa tapahtumaa: ”yhteisöhankinta”, josta kannetaan vero tavaran määrävaltiossa, ja ”yhteisöluovutus”, joka vapautettiin verosta, jotta vältettäisiin kaksinkertainen verotus ja yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen.( )

52. Yhteisöluovutusten vapauttaminen arvonlisäverosta vaikuttaa selvästikin sui generis ‑toimenpiteeltä, toisin kuin muut kuudennessa direktiivissä (13 artiklan A ja B kohta) säädetyt vapautukset, jotka perustuvat verovelvollisen henkilöön liittyviin syihin tai tiettyjen toimintojen luonteeseen. Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdassa säädetty poikkeus on logiikaltaan täysin erilainen kuin ne, sillä sen tarkoituksena on varmistaa arvonlisäverojärjestelmän moitteeton toiminta yhteisön sisäisessä kaupassa. Tätä varten verotusketjuun oli luotava jokseenkin keinotekoinen kahtiajako, jolla varmistettiin veron kantaminen tavaroiden määräpaikassa.( )

53. Oikeuskäytännössä on korostettu asiaankuuluvasti, että yhteisöluovutuksen ja yhteisöhankinnan käsitteet ovat objektiivisia ja että ”niitä sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta”.( ) Mikä tahansa muu lähtökohta vaarantaisi välittömästi siirtymäjärjestelmän tavoitteiden toteutumisen ja loukkaisi arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen ja alueperiaatteen lisäksi oikeusvarmuuden periaatetta.( )

54. Koska vapautus on myönnetty lähtökohtaisesti objektiivisista syistä (veron neutraalisuuden periaatteen noudattaminen ja verotusvallan jako jäsenvaltioiden välillä), myös sen arvioinnin on periaatteessa oltava objektiivista silloinkin, vaikka edunsaajat olisivat toimineet lainvastaisesti, kuten nyt käsiteltävässä asiassa.

55. Tässä tapauksessa kaikki kolme kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdassa vapautuksen myöntämiselle säädettyä edellytystä (omistajalle kuuluvan tavaroita koskevan määräämisvallan siirtyminen, tavaroiden fyysinen siirtäminen jäsenvaltiosta toiseen ja ostajan verovelvollisuus) täyttyvät, joten vapautuksen epääminen olisi suhteetonta, koska se poistaisi yhden järjestelmän olennaisista osista ja vaarantaisi järjestelmän tavoitteiden toteutumisen.

56. Kyseisen objektiivisuuden periaatteen tulisi viitoittaa unionin tuomioistuimen arviointia Bundesgerichtshofin ennakkoratkaisukysymyksestä, ja samaa lähtökohtaa noudatan tietoisesti myös tämän ratkaisuehdotuksen lopussa esittämässäni vastauksessa. Lisäksi tuon jo nyt esille sen, että ratkaisu vastaa johdonmukaisesti myös sitä, kuinka vilpillisen mielen ja oikeuksien väärinkäytön vaikutusta on käsittääkseni tulkittu unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.

B Vapautuksen epääminen olisi tässä tapauksessa alueperiaatteen ja arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista

57. Päätelmä, jonka mukaan tosiasiallisesti toteutuneelle mutta vilpillisessä mielessä tehdylle yhteisöluovutukselle ei voida myöntää vapautusta,( ) voi olla myös joidenkin arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteiden vastainen.

1. Neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen

58. Koska arvonlisävero luokitellaan kulutusveroksi, se saa rasittaa vain loppukuluttajaa. Neutraalisuuden periaatteen mukaan yritys on vapautettava kokonaan sen taloudellisen toiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta, ”riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta”. Perusajatuksen mukaisesti kyseinen tavoite saavutetaan arvonlisäveron vähennysoikeudella, joka muuttaa arvonlisäveron lähinnä muodolliseksi kirjaukseksi yrityksen tileille.( )

59. Edellä esitetystä seuraa, että neutraalisuuden periaate ”on esteenä muun muassa sille, että samankaltaisia suorituksia, jotka ovat näin kilpailuasemassa toisiinsa nähden, kohdeltaisiin arvonlisäverotuksessa eri tavoin”.( )

60. Saksan hallitus vastustaa tässä tapauksessa neutraalisuuden periaatteen soveltamista sillä perusteella, että vapautuksen myöntäminen voi vääristää kilpailua.( ) Se vetoaa tältä osin äskettäin asiassa NCC Construction Danmark A/S annettuun tuomioon, jossa vahvistettiin, ettei verotuksen neutraalisuuden periaate ole esteenä kansallisille säännöksille, joita annetaan kilpailunvääristymien välttämiseksi sisämarkkinoilla.( ) Kyseisessä tuomiossa ei mielestäni kuitenkaan missään tapauksessa vahvisteta mitään yleistä poikkeusta neutraalisuuden periaatteesta, ja siinä oli kyseessä aivan eri tilanne kuin nyt käsiteltävässä asiassa.( ) Mielestäni tuomiolla ei ollut tarkoitus antaa jäsenvaltioille avointa valtakirjaa siihen, että ne poikkeavat arvonlisäverojärjestelmästä vain viittaamalla tarpeeseen suojata vapaata kilpailua.

61. Vielä vähemmän merkitystä on väitteellä, jonka mukaan neutraalisuuden periaatteesta olisi sopivaa poiketa pelkästään sillä perusteella, että liiketoimessa on menetelty jotenkin lainvastaisesti. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate estää arvonlisäveron kantamisessa laillisten ja laittomien liiketoimien yleisen eriyttämisen.( ) Näin ollen toiminnan laittomuus ei voi vaikuttaa liiketoimen verotukselliseen luokitteluun, jos se loukkaa neutraalisuuden periaatetta.

62. Tässä tapauksessa olisi mielestäni väistämättä neutraalisuuden periaatteen vastaista, jos verovapautus evättäisiin ja R velvoitettaisiin tilittämään Saksan veroviranomaisille arvonlisävero tuotteiden kauppahinnasta (ikään kuin kyseessä olisi ollut Saksan sisäinen liiketoimi). Toisin kuin Saksan sisäistä myyntiä harjoittavat myyjät, R ei nimittäin lähtökohtaisesti voinut siirtää veroa ostajan vastattavaksi, koska ostaja – joka keinotekoisesti määritellään loppukuluttajaksi – oli jo verovelvollinen tavaroiden määrämaassa.

63. Kaiken lisäksi se, että R:ltä evättäisiin verovapautus Saksassa ja että Portugalin veroviranomaiset samanaikaisesti kantaisivat niille kuuluvan arvonlisäveron, johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen, joka sekin on neutraalisuuden periaatteen vastaista.

64. Ennakkoratkaisukysymyksessään Bundesgerichtshof toteaa, että kaksinkertainen verotus voitaisiin välttää, jos Saksan viranomaiset hyvittäisivät kantamansa veron R:lle sen jälkeen, kun on osoitettu, että samaa liiketoimea on jo kertaalleen verotettu Portugalissa. Tämän (AO:n 227 §:ssä säädetyn) palautusmekanismin tarkoituksena ei kuitenkaan ole estää kaksinkertaista verotusta vaan ainoastaan korjata siitä jo aiheutuneet vaikutukset. Näin ollen se ei riitä täyttämään verotuksen neutraalisuuden vaatimusta.( )

65. Bundesgerichtshof tukeutuu myös asiassa Transport Service annettuun määräykseen,( ) jonka 31 kohdassa todetaan, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuusperiaate ei estä jäsenvaltiota perimästä jälkikäteen arvonlisäveroa verovelvolliselta, joka on laatinut tavaroiden luovutuksesta laskun soveltaen perusteettomasti arvonlisäverovapautusta, ja että sillä, onko valtiolle tilitetty kyseisten tavaroiden myöhemmästä myynnistä loppukäyttäjälle arvonlisäveroa vai ei, ei ole tässä merkitystä. Kyseisessä tapauksessa ei kuitenkaan tosiasiallisesti tapahtunut yhteisöluovutusta, vaan pyrittiin korjaamaan tilanne, jossa vapautusta oli sovellettu perusteettomasti, joten neutraalisuuden periaate ei vaarantunut millään tavalla.

2. Alueperiaatteen loukkaaminen

66. Alueperiaatteen loukkaaminen on mielestäni osoitettavissa selvemmin.

67. Tämän periaatteen mukaan arvonlisävero on – sen määrästä riippumatta – kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa tavaroiden lopullinen kulutus tapahtuu. Periaatteella varmistetaan verotulojen tarkka jako yhteisön sisäisissä luovutuksissa ja pystytään rajaamaan selvästi kyseessä olevien jäsenvaltioiden verotusvallat.( )

68. Nyt käsiteltävässä tapauksessa verovapauden epääminen R:ltä tavaroiden alkuperävaltiossa (Saksa) merkitsisi, että sama valtio kantaisi R:ltä arvonlisäveron, vaikkei valtiolla olisi mitään verosaatavaa, sillä siirtymäjärjestelmän tarkoituksena on ainoastaan varmistaa, että vero kannetaan kokonaisuudessaan siinä valtiossa, jossa tavaran lopullinen kulutus tapahtuu (Portugali). Vapautuksen epääminen loukkaisi siten vakavasti alueperiaatetta. Verotusvallan sovinnollinen jakaminen jäsenvaltioiden kesken on mielestäni ensisijainen tavoite, josta ei voida tasapuolisesti poiketa edes siitä sinänsä täysin oikeutetusta syystä, että pyrkimyksenä on rangaista väärinkäytöksistä ja estää veropetokset. Jäsenvaltiot voivat nimittäin milloin hyvänsä antaa säännöksiä, joilla nämä pyrkimykset ovat vaivatta saavutettavissa.

69. Tässä yhteydessä on huomattava, että yhteisön lainsäädännössä ja siihen liittyvässä oikeuskäytännössä on vahvistettu joitakin sääntöjä, joilla on selvästikin haluttu helpottaa mainitun toimivaltajaon soveltamista käytännössä.

70. Ensinnäkin asetuksen (EY) N:o 1777/2005( ) 21 artiklassa säädetään, että ”tavaralähetyksen tai -kuljetuksen määräjäsenvaltio, jossa direktiivin 77/388/ETY 28 a artiklassa tarkoitettu yhteisöhankinta suoritetaan, käyttää verotusta koskevaa toimivaltaansa riippumatta liiketoimeen tavaralähetyksen tai -kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa sovelletusta arvonlisäverokohtelusta”.

71. Toiseksi edellä mainitussa asiassa Teleos( ) vahvistetaan, että ”yhteisöhankintaa ja ‑luovutusta koskevassa siirtymäjärjestelmässä on arvonlisäveron oikean kantamisen varmistamiseksi välttämätöntä, että toimivaltaiset veroviranomaiset tarkastavat toisistaan riippumatta, ovatko yhteisöhankintaa ja vastaavan luovutuksen vapauttamista koskevat edellytykset täyttyneet”.

72. Näin ollen ja siitä huolimatta, että äsken mainitun oikeuskäytännön mukaan ”tavaran yhteisöluovutus ja tavaran yhteisöhankinta muodostavat todellisuudessa yhden ja saman liiketoimen”,( ) kyseistä liiketoimea koskeva verotusvalta jakautuu usean eri jäsenvaltion kesken, joista kunkin vastuulla on käyttää sille kuuluvaa toimivaltaa.( )

73. Edellä esitetty on mielestäni vain yksi siirtymäjärjestelmän objektiivisuuden seuraus muiden joukossa; tarkoitus on, että kukin osallisena olevista jäsenvaltioista tarkastaa kyseisten liiketoimien ominaispiirteet selvittääkseen, ovatko ne verottomia vai verollisia, puuttumatta silti toisten jäsenvaltioiden toimivaltaan.

74. Koordinointi ja petoksilta suojautuminen on jo varmistettu hallinnollisella yhteistyöllä ja tietojenvaihtojärjestelmillä, joista säädetään asetuksessa (EY) N:o 1798/2003.( ) Tällainen yhteistyö on kenties ennakkoratkaisupyynnössä esitettyä tehokkaampi ja ennen kaikkea oikeasuhteisempi keino estää petoksia yhteisön sisäisissä liiketoimissa. Kuten komission huomautuksissa osuvasti todetaan, näiden mekanismien tarkoitus vesittyisi, jos toimivalta arvonlisäveron kantoon siirrettäisiin kuudennessa direktiivissä säädetyn verotusvallan jaon vastaisesti tavaroiden lähtövaltiolle.

75. Mielestäni alueperiaatteen merkitys vain korostuu asiassa X 22.4.2010 annetussa tuomiossa,( ) johon viitattiin toistuvasti suullisessa käsittelyssä. Sen mukaan yhteisöhankinnoilla, joista kannetaan vero siinä jäsenvaltiossa, jonka antamalla arvonlisäverotunnistenumerolla hankkija on tehnyt kyseisen hankinnan (tilanteessa, jossa hankkija ei kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti osoita, että hankinnasta on kannettu vero tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa), ei ole kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädettyä vähennysoikeutta. Unionin tuomioistuin totesi, että ”vähennysoikeuden myöntämisellä sellaisissa olosuhteissa voitaisiin vaarantaa kuudennen direktiivin 28 b artiklan A kohdan 2 alakohdan toisen ja kolmannen alakohdan tehokas vaikutus, koska verovelvollisella, jolla on ollut oikeus verovähennykseen tunnistejäsenvaltiossa, ei olisi enää mitään syytä osoittaa, että kysymyksessä olevasta yhteisöhankinnasta on suoritettu arvonlisävero lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa. Sellainen ratkaisu voisi lopulta vaarantaa sen perussäännön soveltamisen, jonka mukaan yhteisöhankinnan verotuspaikan on katsottava olevan lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa eli siinä jäsenvaltiossa, jossa lopullinen kulutus tapahtuu, mikä on siirtymäjärjestelmän tavoite”.( ) Nähdäkseni tässä tuomiossa korostetaan jälleen kerran sitä, että arvonlisäverotuksessa on välttämätöntä noudattaa jäsenvaltioiden välistä verotusvallan jakoa.

C Mahdollinen petoksen olemassaolo

76. Edellä esitetyn perusteella ei kuitenkaan voida katsoa, että neutraalisuuden periaate ja alueperiaate olisivat absoluuttisia. Siksi perusteluja on vielä aiheellista täydentää selvittämällä, ovatko asian konkreettiset olosuhteet tässä tapauksessa sellaiset, että ne oikeuttavat poikkeamaan neutraalisuuden periaatteen ja alueperiaatteen soveltamisesta.

77. Nyt käsiteltävän asian kannalta merkitykselliset tuomiot voidaan jakaa eri ryhmiin. Ensinnäkin unionin tuomioistuin on luonut runsaasti oikeuskäytäntöä oikeuksien väärinkäytöstä ja lausunut samalla petoksen olemassaolon vaikutuksista arvonlisäveron vähennysjärjestelmään. Toisen ryhmän muodostavat yhteisöluovutuksia koskevat oikeustapaukset, ja tämän oikeuskäytännön mukaan neutraalisuuden periaatetta voidaan soveltaa tiukasti vain, jos verovelvollinen on toiminut hyvässä uskossa tai poistanut kokonaan verotulojen menettämisen vaaran.

78. Pintapuolisesti tarkasteltuna ensimmäiseen ryhmään kuuluvista tuomioista voitaisiin tehdä hätiköity johtopäätös, että tavaroiden alkuperämaa (tässä tapauksessa Saksa) voisi soveltaa vapautusta täysin vapaasti ja halutessaan evätä sen verovelvolliselta, joka on toiminut vilpillisessä mielessä.

79. Ennen tällaiseen lopputulokseen päätymistä on kuitenkin perehdyttävä erityisen tarkasti asian kannalta merkitykselliseen yhteisöluovutuksia koskevaan oikeuskäytäntöön, josta käy paremmin ilmi yhtäältä petostentorjuntajärjestelmien ja toisaalta neutraalisuuden periaatteen ja alueperiaatteen välinen herkkä tasapaino.

80. Tarkastelen seuraavaksi kaikissa näissä oikeustapauksissa ja erityisesti asiassa Collée annetussa tuomiossa määriteltyjä kriteerejä ja niiden sovellettavuutta nyt käsiteltävään asiaan.

1. Petoksia ja väärinkäytöksiä koskeva oikeuskäytäntö

81. Unionin tuomioistuin on toistuvasti ja yleisellä tasolla todennut, että mahdollisten veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan, ja että oikeussubjektit eivät saa vedota yhteisön oikeuteen vilpillisesti eivätkä käyttää sitä väärin.( )

82. Oikeuskäytäntö tarjoaa nykyisin jo konkreettisia perusteita oikeuksien väärinkäytön määrittämiseksi ja, mikä tärkeintä, sen seurausten mitoittamiseksi.( ) Arvonlisäverosta edellä mainitussa asiassa Halifax ym. katsottiin, että väärinkäytön olemassaolon toteaminen edellyttää

– yhtäältä, että asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi mainittujen säännösten tavoitteen vastaista, ja

– toisaalta, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen.

83. R:n tapauksessa vaikuttaa kuitenkin selvältä, ettei kyseessä ole pelkkä ”asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollinen noudattaminen”, koska yhteisöluovutus on tosiasiallisesti tapahtunut.

84. Samoin on hyvin kyseenalaista, onko mainittujen liiketoimien ”keskeinen päämäärä” edes väljästi tulkittuna ollut verotuksellisen edun saaminen, kuten perusteettomien veroetujen hankkiminen itselle tai kolmansille osapuolille (tässä tapauksessa Portugalissa toimiville ostajille). R:n myyntitoimet olivat taloudellisesti kannattavia liiketoimia eivätkä valemyyntiä, jota olisi harjoitettu pelkästään verotuksellisen edun saamiseksi.

85. R:n toiminnan tosiasiallinen tarkoitus oli kiistatta kilpailunvastainen, sillä salaamalla tosiasiallisen ostajan hän saattoi myydä tavarat korkeammalla hinnalla ja saada niistä enemmän voittoa kuin kilpailijansa, ”jotka maksoivat rehellisesti veronsa” (Bundesgerichtshofin ilmausta lainatakseni). Tämä ei kuitenkaan riitä perusteeksi R:n toiminnan luokittelemiseen edellä mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetuksi väärinkäytöksi, joka edellyttäisi, että toimet olisivat luonteeltaan täysin keinotekoisia.

86. Tämän linjan mukaisesti edellä mainitussa asiassa Halifax ym. vahvistettiin, että ”toimet, jotka ovat osa väärinkäyttöä, on määriteltävä uudelleen siten, että tilanne palautetaan sellaiseksi kuin se olisi ollut, jos kyseisen väärinkäytön muodostavia toimia ei olisi ollut”.( ) Vaikka R ei siis olisikaan salannut Saksan veroviranomaisilta oikeiden ostajien henkilöllisyyttä, kyseessä olisi yhtä lailla ollut yhteisön sisäinen ja siten arvonlisäverosta vapautettu luovutus. Tekaistujen tietojen ilmoittamisella ja saadulla verotuksellisella edulla ei tässä tapauksessa ole syy-seuraussuhdetta (tosin on kyseenalaista, olisiko R ollut yhtä kiinnostunut ryhtymään tällaiseen toimintaan, jos tietoja ei olisi salattu).

87. Edellä esitetyn perusteella katson, että R:n toiminta ei ole asiaan Halifax ym. perustuvassa oikeuskäytännössä tarkoitettua oikeuksien väärinkäyttöä.

88. Asian tosiseikkojen valossa olisi vaikea kieltää sitä, etteikö R:n toiminta ollut vilpillistä, vaikkei siihen sisältynytkään oikeuskäytännössä tarkoitettua oikeuksien väärinkäyttöä. Kysymys on kuitenkin nyt siitä, onko vapautuksen epääminen tässä yhteydessä sopiva ja oikeasuhteinen seuraamus. Tältäkään osin oikeuskäytännöstä ei löydy riittävästi perusteita vapautuksen toteamiseen perusteettomaksi.

89. Tähän mennessä on toki annettu lukuisia tuomioita, joissa verotuksellinen etu peritään takaisin, jos taustalla on petos.( ) Moniin niistä on vedottu toistuvasti tämän oikeudenkäynnin aikana, mutta ne koskevat suurimmaksi osaksi tapauksia, joissa on ollut kyse pelkästään maksetun arvonlisäveron vähennysoikeudesta, ei yhteisöluovutuksen verovapautuksesta, johon sovelletaan alueperiaatetta. Näissä tuomioissa esitettyjä kriteerejä ei siten voida automaattisesti ja analogisesti soveltaa nyt käsiteltävään asiaan.

2. Vilpillisessä mielessä tehtyjä yhteisöluovutuksia koskeva oikeuskäytäntö

90. Koska oikeuksien väärinkäyttöä ja vilpillisessä mielessä toteutettuja jäsenvaltion sisäisiä liiketoimia koskevaa oikeuskäytäntöä ei tässä tapauksessa voida soveltaa, nyt käsiteltävän asian kannalta tärkeitä elementtejä on mielestäni löydettävissä vain siitä oikeuskäytännöstä, joka koskee nimenomaan yhteisöluovutuksia.

91. Verovapautuksen soveltamista yhteisöluovutuksiin, joissa luovuttaja on mahdollisesti toiminut vilpillisessä mielessä, käsitellään kahdessa äskettäin annetussa tuomiossa eli edellä mainitussa asiassa Teleos sekä asiassa Collée.( )

92. Asiassa Teleos ratkaistavana oli tilanne, jossa yhteisöluovutusta ei ollut tapahtunut (tavarat eivät olleet poistuneet valtion alueelta) mutta luovuttaja toimitti aikanaan todisteet, joiden perusteella hänellä oli oikeus verovapautukseen. Tuomiossa todettiin, että koska luovuttaja oli osoittanut toimineensa ehdottoman vilpittömässä mielessä, häntä ei voitu velvoittaa maksamaan jälkikäteen arvonlisäveroa kyseisistä tavaroista.

93. Kyseisessä tuomiossa todettiin, että jos kuudennessa direktiivissä tarkoitettua yhteisöluovutusta ei ole tapahtunut mutta luovuttaja on toiminut vilpittömässä mielessä, häntä ei voida jälkikäteen velvoittaa maksamaan arvonlisäveroa, josta hänet on perusteettomasti vapautettu.( ) Tästä voidaan tehdä se vastakohtaispäätelmä, että jos yhteisöluovutusta ei ole tapahtunut ja luovuttaja on sen lisäksi toiminut vilpillisesti, hänen pitäisi maksaa arvonlisävero. Kummassakaan tapauksessa verovelvollisella ei ole oikeutta vapautukseen, mutta jos hän on toiminut vilpittömässä mielessä, kyseisen ratkaisun mukaan jäsenvaltion on jätettävä kantamatta sille kuuluva arvonlisävero (siis käytännössä jätettävä tilanne oikaisematta luovuttajan vilpittömän mielen vuoksi).

94. Ei kuitenkaan ole täysin selvää, että asiassa Teleos annetun tuomion sanamuodosta voitaisiin – kuten Saksan hallitus väittää – johtaa se, että jo pelkkä vilpillisen mielen olemassaolo riittäisi kaikissa olosuhteissa (varsinkaan nyt käsiteltävän kaltaisessa tilanteessa, jossa yhteisöluovutus on tapahtunut) perusteeksi vapautuksen epäämiseen luovuttajalta ja alkuperäjäsenvaltion oikeuttamiseen kantamaan tavaroista arvonlisävero, joka ei sille kuulu. Siksi on kyseenalaista, voidaanko sitä tässä tapauksessa soveltaa.

95. Asiassa Collée annetun tuomion tulkinta vahvistaa tämän päätelmän. Siinä oli kyseessä yhteisöluovutus, jonka verovelvollinen oli aluksi salannut mutta aivan muista kuin verotuksellisista syistä. Tarkastelemistani kahdesta tuomiosta tämä vastaa lähinnä nyt käsiteltävän asian tosiseikkoja, joskaan ei täysin; kummassakin tapauksessa yhteisöluovutus ja vastaava yhteisöhankinta olivat tosiasiallisesti tapahtuneet, mutta asiassa Collée myyjä mieluummin salasi sen, että kysymyksessä oli yhteisöluovutus (ja luopui vastaavasta verovapautuksesta), kuin vaaransi myyntiprovisionsa, johon hänellä ei periaatteessa olisi ollut oikeutta myydessään ajoneuvoja hänelle sopimuksessa varatun myyntialueen ulkopuolelle,( ) kun taas nyt käsiteltävässä tapauksessa R salasi oikeiden luovutuksen vastaanottajien henkilöllisyyden muttei itse luovutusta.

96. Nyt käsiteltävän asian kannalta erityisen merkityksellisiä ovat asiassa Collée annetun tuomion 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat, joissa ratkaisun perustelut esitetään kahdessa osassa.

97. Ensinnäkin asiassa Collée annetun tuomion 35 kohdassa todetaan asioissa Genius Holding( ) ja Schmeink & Cofreth( ) annettujen tuomioiden perusteella, että perusteettomasti laskutetut arvonlisäverot voidaan oikaista edellyttäen, että luovuttaja ”on oikea-aikaisesti täysin poistanut verotulojen menettämisen vaaran”. Mikäli kyseinen vaara on poistettu, verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää, että vapautus myönnetään, eikä sen edellytykseksi voida asettaa luovuttajan vilpitöntä mieltä.( )

98. Samaa periaatetta voidaan soveltaa myös R:ään, tosin hänen tapauksessaan Saksan veroviranomaisten tarkoittama ”oikaisu” koskisi sitä, että evättäisiin vapautus liiketoimelta, jota on alusta lähtien nimitetty ilmoituksissa asianmukaisesti yhteisöluovutukseksi. Hankaluutena on tässä tapauksessa määrittää, onko kyseisen verotulojen menetyksen riskin kohdistuttava siihen jäsenvaltioon, joka haluaa ”oikaista” veron, vai riittääkö, että se kohdistuu arvonlisäverojärjestelmään yleensä.

99. Generalbundesanwalt katsoo kirjelmässään, että koska petosten estäminen on yksi kuudennen direktiivin päämääristä, oikeuskäytännössä voidaan viitata vain veron kantamiseen liittyvään riskiin, joka kohdistuu koko yhteisön alueeseen. Irlannin hallitus tukee tätä päätelmää viitaten nimenomaisesti asiassa Collée annetun tuomion 36 kohtaan, jossa puhutaan ”verotulojen menetyksestä tai arvonlisäveron kannon vaarantumisesta”. Jälkimmäisestä kriteeristä voitaisiin helposti ajatella, ettei sillä ole väliä, mille jäsenvaltiolle verosaatava kuuluu.

100. Saman tuomion 34 kohdassa todetaan kuitenkin selvästi, että kysymykseen siitä, voidaanko arvonlisäverosta vapauttamisen edellytykseksi näin ollen asettaa verovelvollisen vilpitön mieli, annettava vastaus ”riippuu siitä, onko asianomaisen jäsenvaltion kannalta olemassa vaara verotulojen menettämisestä”.( ) Toisaalta tuomion 37 kohdassa todetaan vielä, että ”verotulojen menettämisenä ei voida pitää sitä, että sellaiseen yhteisöluovutukseen, joka oli alun perin virheellisesti katsottu maan sisällä tapahtuneeksi ja siten periaatteessa arvonlisäverolliseksi luovutukseksi, liittyvä arvonlisävero jää kantamatta. Verotuksen alueperiaatteen mukaisesti tällaiset tulot kuuluvat nimittäin sille jäsenvaltiolle, jossa lopullinen kulutus tapahtuu”.

101. Edellä kuvailtu tilanne on mielestäni selvästi analoginen R:n tapauksen kanssa. Tuomion sanamuoto on tässä kohtaa hyvin selkeä, ja olisi vaikea väittää Generalbundesanwaltin tapaan, ettei sitä tässä tapauksessa sovelleta pelkästään siksi, että asiassa Collée ostaja oli heti maksanut arvonlisäveron.

102. Vaikka verotulojen menetys yhdenkin jäsenvaltion vahingoksi on kiistatta koko yhteisön yhteinen huolenaihe,( ) uskon, että edellä mainituissa asiasta Collée lainaamissani kohdissa tuomioistuin on tarkoituksella asettanut alueperiaatteen soveltamisen selkeästi etusijalle silloinkin, kun on toimittu vilpillisessä mielessä. Tämä onkin looginen ratkaisu; R:n kaltaisissa tapauksissa vapautuksen epääminen olisi näet kaikkea muuta kuin vero-oikeudellinen seuraamus, sillä Saksalla ei ole mitään oikeutta verosaatavaan. Oikeuskäytännössä, jossa asetetaan ”verotulojen menettäminen” vilpillisen mielen vaikutusten arviointiperusteeksi, on tarkoituksena palauttaa veronsaajan taloudellinen tilanne sellaiseksi kuin se olisi ollut ilman kyseisen petoksen tai väärinkäytön muodostavia toimia.( )

103. Tuomioistuimen päättely asiassa Collée annetussa tuomiossa ei suinkaan pääty tähän. Tuomion seuraavissa kohdissa nimittäin kehotetaan kansallista tuomioistuinta selkeästi tarkistamaan, että yhteisön oikeuteen ei ole vedottu vilpillisesti eikä sitä ole käytetty väärin, ja viitataan nimenomaisesti yhdistettyihin asioihin Kittel ja Recolta Recycling( ) sekä asiaan Halifax ym. perustuvaan oikeuksien väärinkäyttöä koskevaan oikeuskäytäntöön.( ) Kuten edellä selitin, R:n menettelyä ei silti voida luokitella oikeuskäytännössä tarkoitetuksi oikeuksien väärinkäytöksi, ja vaikka se on ollut vilpillistä, edellytykset toteutetun yhteisöluovutuksen verovapauden epäämiseen eivät täyty.

D Vapautuksen epääminen on suhteeton ratkaisu

104. Asiassa Collée antamansa tuomion lopuksi tuomioistuin toteaa, että ”yhteisön oikeus ei estä sitä, että tietyissä olosuhteissa jäsenvaltiot pitävät sen salaamista, että kysymyksessä on yhteisön sisäinen liiketoimi, arvonlisäveropetoksen yrityksenä ja että ne tällaisessa tapauksessa soveltavat kansallisen oikeutensa mukaisia sakkorangaistuksia tai maksuseuraamuksia”. Tällaisten seuraamusten on kuitenkin oltava oikeassa suhteessa väärinkäytön vakavuuteen.( )

105. Mielestäni tällä oikeuskäytännön täsmennyksellä viitataan mahdollisuuteen soveltaa näissä tilanteissa muita, paljon oikeasuhteisempia seuraamuksia kuin vapautuksen epääminen, jolla puututtaisiin arvonlisäveroa koskevan verotusvallan jakoon jäsenvaltioiden välillä.

106. Edellä mainitun oikeuskäytännön ja kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan nojalla jäsenvaltiot voivat eittämättä antaa lainsäädäntöä seuraamusten (hallinnollisten tai rikosoikeudellisten) määräämisestä tämäntyyppisistä teoista.( ) Mikään ei sitä paitsi estä määrittämästä mahdollisen taloudellisen seuraamuksen määrää sovelletun verovapautuksen määrän suuruiseksi (jolloin se päinvastoin olisi oikeasuhteinen ja kohtuullinen). Siinä tapauksessa tavaroiden lähtövaltio kuitenkin kantaisi kyseisen määrän seuraamusten määräämistä koskevan toimivaltansa nojalla, mikä taas kaiken logiikan mukaan tulee kysymykseen vain, jos seuraamukselle on olemassa nimenomainen normatiivinen perusta, ja se Saksan viranomaisilta näyttäisi tässä tapauksessa puuttuvan.

107. Juuri tämäntyyppinen, jo edellä mainitsemani kaltainen säännös, jota täydennettäisiin asetuksessa (EY) N:o 1798/2003 säädetyllä hallinnollisella yhteistyöllä, olisi oikeasuhteisempi – ja verotuksen sisäisen logiikan mukainen – ratkaisu petosten uhkaan ja jokseenkin luontainen osa useiden kansallisten verohallintojen osallistumista edellyttäviä järjestelmiä, kuten Generalbundesanwalt huomauttaa.

108. Näin ollen katson, että vaikka tarve varmistaa koko arvonlisäveronjärjestelmän moitteeton toiminta ja kilpailunvastaisten menettelytapojen estäminen ovat kumpikin päteviä perusteluja, verovapautuksen epääminen – ottamatta kantaa siihen, miten tämä vaikuttaa sen yhdistämiseen rikoksen tunnusmerkistöön – ei ole oikeasuhteinen ratkaisu, koska on myös muita keinoja, joilla kyseiset tavoitteet voidaan saavuttaa horjuttamatta merkittävästi verotuksen neutraalisuuden periaatetta ja alueperiaatetta.

VIII Ratkaisuehdotus

109. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesgerichtshofin ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, ettei siihen sisälly poikkeusta, jonka nojalla kyseisessä säännöksessä tarkoitetuilta tavaroiden luovutuksilta voitaisiin evätä verovapautus, jos luovutus on kyllä tosiasiallisesti tapahtunut mutta objektiivisten seikkojen nojalla on selvää, että verovelvollinen myyjä

a) on tiennyt osallistuvansa luovutuksellaan tavarantoimitukseen, jonka tarkoituksena on tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuva petos, tai

b) on toteuttanut toimia, joiden tavoitteena on ollut salata todellisen ostajan henkilöllisyys, jotta tämä tai kolmas osapuoli voisivat tehdä arvonlisäverojärjestelmään kohdistuvan petoksen.