Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Tizzano 23 päivänä tammikuuta 2003. - Océ Van der Grinten NV vastaan Commissioners of Inland Revenue. - Ennakkoratkaisupyyntö: Special Commissioners of Income Tax - Yhdistynyt kuningaskunta. - Direktiivi 90/435/ETY - Yhtiövero - Eri jäsenvaltioissa sijaitsevat emo- ja tytäryhtiöt - Lähdeveron käsite. - Asia C-58/01.



Oikeustapauskokoelma 2003 sivu I-09809



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1. Lontoon Commissioners for the special purposes of the Income Tax Actsin puheenjohtaja (presiding Special Commissioner, jäljempänä Special Commissioner) on yhteisöjen tuomioistuimeen 12.2.2001 saapuneella päätöksellään esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksen, joka koskee eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23 päivänä heinäkuuta 1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY (jäljempänä direktiivi 90/435/ETY tai direktiivi) tulkintaa. Special Commissioner kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta ennen kaikkea sitä, onko sellainen viiden prosentin pidätys, josta määrätään tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen sekä veron kiertämisen estämisestä (jäljempänä verosopimus) Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden kuningaskunnan välillä Haagissa 7.11.1980 tehdyn ja sittemmin Lontoossa 12.7.1983 laaditulla pöytäkirjalla muutetun sopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdassa, direktiivin kanssa yhteensoveltuva vero.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön säännökset

2. Direktiivissä 90/435/ETY säädetään yhteisestä verojärjestelmästä, jota sovelletaan eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin, ja siinä annetaan kansallisten verojärjestelmien koordinointiin liittyviä vähimmäissääntöjä. Kuten direktiivin johdanto-osan kolmesta ensimmäisestä perustelukappaleesta ilmenee, järjestelmän tarkoituksena on verotuksen neutraalisuuden takaaminen jaettaessa voittoja maasta toiseen ja näin ollen sen välttäminen, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien yhtiöiden välinen yhteistyö on epäedullisemmassa asemassa kuin samassa jäsenvaltiossa sijaitsevien yhtiöiden välillä tehtävä yhteistyö.

3. Direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

"Kunkin jäsenvaltion on sovellettava tätä direktiiviä:

- kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitseville yhtiöille jaettuihin voittoihin, jotka ovat peräisin niiden muissa jäsenvaltioissa sijaitsevista tytäryhtiöistä,

- kyseisessä jäsenvaltiossa sijaitsevien tytäryhtiöiden muissa jäsenvaltioissa sijaitseville emoyhtiöilleen jakamiin voittoihin."

4. Direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

"Tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava [lähdeverosta] ainakin, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta."

5. Direktiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa:

"1. Tässä direktiivissä käytetty ilmaisu [lähdevero] ei käsitä emoyhtiölle suoritetun voitonjaon yhteydessä maksettua tytäryhtiön sijaintijäsenvaltion yhtiöveron etukäteis- tai ennakkomaksua (précompte).

2. Tämä direktiivi ei vaikuta osinkojen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai vähentämiseksi tarkoitettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamiseen, erityisesti jos säännökset tai määräykset koskevat verohyvitysten maksua osingonsaajille."

B Kansallinen lainsäädäntö

6. Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt, joita kuvataan laajasti ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen liitteessä, ovat melko monimutkaisia, joten tässä vaiheessa riittäköön niiden pääpiirteiden esittely.

7. Ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ilmenee, että tosiseikkojen tapahtumisajankohtana voimassa olleen Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön ja erityisesti vuoden 1988 Income and Corporation Taxes Actin (vuoden 1988 tulo- ja yhtiöverolaki, jäljempänä ICTA) mukaan yhtiö, jonka verotuksellinen kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai joka harjoitti siellä liiketoimintaa sivuliikkeen tai edustajan välityksellä, oli velvollinen maksamaan yhtiöveroa, jota kannettiin voitosta 12 kuukauden pituisen tilikauden perusteella.

8. Ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ilmenee myös, että tämän lainsäädännön ollessa voimassa yhtiön, jonka verotuksellinen kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka jakoi osinkoa, oli maksettava yhtiöveroa ennakolta (jäljempänä myös ACT) neljännesvuosittain edellisen neljänneksen voitonjaon arvoa vastaavan väliaikaisen arvion perusteella. Tietyn tilikauden aikana jaetuista voitoista maksettavat yhtiöveroennakot vähennettiin yhtiön tilikauden verosta, ja ne siirrettiin seuraaville tilikausille, mikäli yhtiöveroa ei tilikaudelta tarvinnut maksaa sen jälkeen, kun oli laskettu yhtiölle voittojen perusteella lopullisesti määräytyvä yhtiövero.

9. Kyseessä olevan järjestelmän ollessa voimassa yhtiöllä, jonka verotuksellinen kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, tai henkilöllä, jonka verotuksellinen kotipaikka oli siellä, oli oikeus osinkoa brittiläiseltä yhtiöltä saadessaan yhtiöveron hyvitykseen, joka vastasi osinkoa jakavan yhtiön maksamaa ACT-kantojen arvoista osaa saadusta suorituksesta. Osinkoa saava yhtiö vähensi mainitun hyvityksen omasta yhtiöverostaan, ja sen saamaa osinkoa ei luettu mukaan yhtiöveron määräytymisperustaan. Edunsaajan ollessa yksityishenkilö tämä oli velvollinen maksamaan tuloveroa saamastaan osingosta, mutta hän saattoi vuorostaan vähentää verohyvityksen siitä tuloverosta, joka hänen tuloistaan kannettiin.

10. Ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ilmenee lopuksi se, että ICTAn voimassaoloaikana yhtiö, jonka verotuksellinen kotipaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai joka ei harjoittanut elinkeinoa sivuliikkeen muodossa tai edustajan välityksellä siellä, ei ollut velvollinen maksamaan yhtiöveroa. Yhtiöllä oli kuitenkin Yhdistyneessä kuningaskunnassa velvollisuus maksaa lähdeveroa sieltä saamastaan tulosta, kuten osingoista, joita jakoivat yhtiöt, joiden verotuksellinen kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Vaikkei tällaisella yhtiöllä ollut oikeutta yhtiöveron hyvitykseen sen saadessa osinkoa sellaiselta yhtiöltä, jonka verotuksellinen kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sillä saattoi kuitenkin olla oikeus saada yhtiöveron hyvitys, mikäli siitä erikseen määrättiin kaksinkertaisen verotuksen estämisestä tehdyssä sopimuksessa.

C Verosopimus

11. Esillä olevassa asiassa merkitystä on Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden välillä 7.11.1980 tehdyllä sopimuksella.

12. Verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan ii alakohdan mukaan:

"Milloin Alankomaissa asuvalla [yhtiöllä] on osingon osalta oikeus verohyvitykseen tämän kohdan c alakohdan perusteella, veroa voidaan määrätä myös Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaan osingon määrän tai arvon ja verohyvityksen määrän yhteismäärästä soveltamalla verokantaa, joka ei ylitä viittä prosenttia."

13. Verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan c alakohdassa määrätään puolestaan seuraavaa:

" - - Yhtiöllä, jonka verotuksellinen kotipaikka on Alankomaissa ja joka saa osingon yhtiöltä, jonka verotuksellinen kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, on - - oikeus - - osingon osalta verohyvitykseen, joka on puolet siitä verohyvityksestä, johon Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalla luonnollisella henkilöllä olisi ollut oikeus, jos hän olisi saanut tämän osingon, ja oikeus siihen, että sille maksetaan takaisin hyvityksen ja Yhdistyneen kuningaskunnan kantaman veron välinen erotus - - ."

14. Lopuksi verosopimuksen 22 artiklan 2 kohdan c alakohdassa määrätään seuraavaa:

" - - Alankomaiden on sallittava vähennys näin lasketusta Alankomaiden verosta niiden tulojen osalta, joista sopimuksen [10 artiklan 3 kohdan] mukaan voidaan verottaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, siinä määrin kuin nämä tulot kuuluvat tämän kohdan a alakohdassa mainittuun perustaan. Vähennyksen määrä vastaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa näistä tuloista kannettua veroa, mutta vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin se vähennys, joka saataisiin tehdä, jos näin mukaan luetut tulot olisivat ainoat tulot, jotka on vapautettu Alankomaiden verosta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi annetun Alankomaiden lainsäädännön mukaisesti."

II Tosiasiat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset

15. Océ van der Grinten NV -yhtiön (jäljempänä Océ NV tai pelkästään Océ) verotuksellinen kotipaikka on Alankomaissa. Sen määräysvallassa on muun muassa Océ UK Limited -yhtiö (jäljempänä Océ UK), jonka verotuksellinen kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

16. Vuosina 1992 ja 1993 Océ UK maksoi emoyhtiölleen osinkoja yhteensä 13 miljoonaa Englannin puntaa (GBP) ja samalla Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisille tästä osingosta yhtiöveroennakkoa. Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset myönsivät Inland Revenue Commissionersin tekemällä päätöksellä verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan c alakohdan nojalla Océ UK:n maksamien yhtiöveroennakoiden perusteella Océ NV:lle noin 2,174 miljoonan Englannin punnan hyvityksen. Samalla päätöksellä Océ NV:ltä kannettiin lisäksi verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaisesti viiden prosentin vero osingon ja mainitun yhtiöveron hyvityksen yhteismäärästä, ja tämä vero oli suuruudeltaan 761 000 Englannin puntaa. Océ NV:lle verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan mukaan maksettu palautus, joka vastaa yhtiöveron hyvitystä vähennettynä edellä mainitulla viiden prosentin verolla, oli siis suuruudeltaan yhteensä noin 1,4 miljoonaa Englannin puntaa.

17. Océ NV on valittanut Inland Revenue Commissionersin tekemästä päätöksestä Special Commissionerille väittäen, että se vero, joka siltä on kannettu verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan, on ristiriidassa direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdan kanssa, koska se on lähdevero Océn brittiläisen tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta osingosta. Koska Special Commissioner on katsonut, että asian ratkaiseminen edellyttää direktiivin joidenkin säännösten tulkintaa, se on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

"1. Onko ennakkoratkaisupyynnössä esitetyissä olosuhteissa sellainen viiden prosentin vero, josta määrätään kaksinkertaisen verotuksen estämisestä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden välillä tehdyn vuoden 1980 sopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan ii alakohdassa, 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu lähdevero tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta voitosta?

2. Jos kyseinen viiden prosentin vero on tällainen lähdevero, onko se silti direktiivin 90/435/ETY 7 artiklan 2 kohdan perusteella lainmukainen?

3. Jos lähdevero on lainmukainen ainoastaan direktiivin 90/435/ETY 7 artiklan 2 kohdan perusteella, onko tämä 7 artiklan 2 kohta pätemätön perustelujen puuttumisen vuoksi tai siksi, ettei talous- ja sosiaalikomiteaa ja Euroopan parlamenttia ole kuultu, minkä seurauksena Yhdistyneellä kuningaskunnalla ei olisikaan oikeutta kantaa kyseistä viiden prosentin veroa tämän säännöksen perustella?"

18. Yhteisöjen tuomioistuimessa näin vireille pannussa menettelyssä ovat pääasian asianosaisten lisäksi esittäneet huomautuksiaan Yhdistyneen kuningaskunnan ja Italian hallitukset sekä komissio ja neuvosto.

III Ennakkoratkaisukysymykset

A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

19. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta katson, että verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan nojalla kannetun viiden prosentin veron luonnetta on arvioitava erikseen yhtäältä osinkojen ja toisaalta yhtiöveron hyvityksen osalta.

1. Osingoista kannettava viiden prosentin vero

20. Todettakoon heti, että kyseessä oleva vero on mielestäni osinkojen osalta selvästikin direktiivissä tarkoitettu lähdevero. Niin oma käsitykseni kuin kaikkien asian käsittelyyn osallistuneiden käsitys on, että vain tämä ratkaisu on johdonmukainen yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa.

21. Niiden aiempien tapausten yhteydessä, jolloin yhteisöjen tuomioistuimelta on pyydetty direktiivin 5 artiklan 1 kohdan tulkintaa, se on selventänyt, että "lähdeverolla" tarkoitetaan tämän säännöksen mukaan tuloista maksettavaa kaikenlaista veroa, joka kannetaan siinä valtiossa, josta osingot maksetaan, ja jonka "osalta verotettavana toimenpiteenä on osingon jakaminen tai muu osakkeista koituva tulo", jos "veron määräytymisperusteena on osakkeista saatava tulo ja verovelvollisena osakkeiden haltija", eikä tältä osin kansallisessa oikeudessa verolle annetulla määritelmällä ole merkitystä.

22. Ilmauksella "lähdevero" tarkoitetaan direktiivin mukaan jokaista sellaista veroa, jota suoraan sovelletaan osinkoon siinä maassa, josta osinkoa saadaan, ja joka siten vähentää osakkeenomistajan saaman osingon arvoa. Näin ollen on katsottava, että 5 artiklan 1 kohtaan sisältyvä lähdeverokielto kattaa myös sen tilanteen, josta riidanalaisessa verossa on kyse, sikäli kuin veroa sovelletaan alankomaisen emoyhtiön saamaan osinkoon, jolloin se pienentää sitä tuloa, jonka emoyhtiö saa osakkuudestaan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneeseen tytäryhtiöönsä.

23. Edeltävä tarkastelu on lisäksi täysin sopusoinnussa direktiivin tarkoitusten kanssa sekä yleisesti että erityisesti direktiivin 5 artiklan 1 kohtaan sisältyvän kiellon osalta. Tunnetusti, ja se myös ilmenee johdanto-osan kolmesta ensimmäisestä perustelukappaleesta, direktiivin tarkoituksena on, että eri jäsenvaltioissa sijaitsevien emo- ja tytäryhtiöiden välisissä suhteissa toteutuu jäsenvaltioiden verotuksen neutraalisuus.

24. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Athinaïki antamassaan tuomiossa, lähdevero on pääsääntöisesti verotuksellisesti neutraali väline, jos emoyhtiö on sijoittautunut siihen valtioon, jossa pidätys tulon lähteellä tehdään, eli valtioon, johon myös tytäryhtiö on sijoittautunut, koska emoyhtiön tuloja verottaessaan veroviranomaiset ottavat huomioon tehdyn pidätyksen. Sen sijaan kyseinen lähdevero johtaa "taloudelliseen" kaksinkertaiseen verotukseen, kun tällaista vähennettyä osinkoa saavan yhtiön verotuksellinen kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, koska ilman kaksinkertaisen verotuksen estävää sopimusta tässä toisessa valtiossa ei oteta emoyhtiön tuloja verotettaessa huomioon tytäryhtiön sijoittautumisvaltiossa jo maksettua lähdeveroa, ja seurauksena on, että samaa tuloa verotetaan kaksi kertaa.

25. Tästä voidaan päätellä, että verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaisesti kannettava viiden prosentin vero on direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu lähdevero siltä osin kuin se koskee osinkoa.

2. Yhtiöveron hyvityksestä kannettava viiden prosentin vero

26. Sen sijaan katson, että siltä osin kuin kyseessä oleva vero koskee Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten yhtiöveron perusteella alankomaiselle emoyhtiölle myöntämää hyvitystä, se ei ole lähdevero.

27. Océ perustaa päinvastaisen väitteensä siihen, että voitonjaon yhteydessä myönnetty yhtiöveron hyvitys on sellaista pääomatuloa, joka voidaan kaikilta osin rinnastaa osakeomistuksen tuottamaan "voittoon", ja sen verottaminen ei näin ollen ole sallittua direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan. Océ väittää, että yhteisöjen tuomioistuin on tehnyt selväksi, että kyseisen säännöksen mukaan "tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamaa voittoa" ovat kaikki osakkeista saatavat tulot. Siten tämä käsite kattaa tässä asiassa käsiteltävän veroedun kaltaisen veroedun. Kaiken lisäksi yhtiön voiton määrittely niin laajasti, että se kattaa rahanarvoisena etuna myös yhtiöveron hyvityksen, vastaa Océn mukaan sitä määritelmää, joka annetaan taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatiman tulo- ja pääomaveroja koskevan vuoden 1977 mallisopimuksen (joka on ollut tässä asiassa käsiteltävän verosopimuksen esikuvana) 10 artiklassa. Mallisopimuksen virallisessa kommentaarissa täsmennetään, että osingon käsite voidaan laajentaa kattamaan vuosittain yhtiökokouksessa jaetun voiton lisäksi kaikki muunlaiset rahalliset tai rahanarvoiset edut.

28. Katson kuitenkin, ettei tällainen tulkinta ole tässä käsiteltävän direktiivin eikä erityisesti sen 5 artiklan 1 kohdan logiikan ja tarkoituksen mukainen.

29. Kuten olen edellä muistuttanut, tällaisen säännöksen tarkoituksena on tytäryhtiön emoyhtiölleen jakaman voiton taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tai lieventäminen, sillä tällainen verotus haittaa rajat ylittävien konsernien syntymistä yhteisön sisälle. Näin ollen herää kysymys, tarkoittaako käsiteltävässä tapauksessa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Epson antamassa tuomiossa esittämien kriteereiden perusteella emoyhtiön yhtiöveron hyvityksen verottaminen tytäryhtiön jakaman voiton verottamista siinä valtiossa, johon tytäryhtiö on sijoittautunut (eli lähdeveroa), minkä vuoksi emoyhtiön tulojen myöhempi verottaminen emoyhtiön sijoittautumisvaltiossa johtaa taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen.

30. Mielestäni näin ei ole kahdestakaan syystä. Yhtäältä yhtiöveron hyvitystä ei voida pitää sen ominaispiirteiden ja toimintatavan vuoksi tytäryhtiön jakamana voittona, ja toisaalta kyseisen hyvityksen määrän osittainen aleneminen siitä kannetun viiden prosentin veron vuoksi ei voi tarkoittaa millään muotoa tytäryhtiön tuottaman ja emoyhtiön saaman voiton taloudellista kaksinkertaista verottamista.

31. Ensimmäisestä kohdasta on huomattava, että sitä yhtiöveron hyvitystä, jonka Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset myöntävät tytäryhtiön maksaman yhtiöveroennakon perusteella osinkoa saavalle emoyhtiölle, ei voida missään nimessä pitää tulona, joka syntyy osakkuudesta tytäryhtiössä, vaan se on brittiläiseen yhtiöverojärjestelmään kuuluva rahallinen hyvitys. Näin ollen kyseinen hyvitys on asiallisesti ottaen verovelvollisen ja veronsaajan välinen laskennallinen erä, josta tulee verosopimuksessa tarkoitetuissa tilanteissa rahallinen hyvitys, jonka Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaiset myöntävät alankomaiselle emoyhtiölle Alankomaissa emoyhtiön saamaan osinkotuloon tuloveron muodossa kohdistuvan verorasituksen keventämiseksi.

32. Näin ollen tällainen verohyvitys ei ole tytäryhtiön "osakkeista saatavaa tuloa", vaan verotuksellinen väline, joka ei tuota mainittujen osakkeiden omistajalle "uutta" tuloa, vaan sillä pyritään pelkästään tietyssä määrin suojaamaan verotuksen kielteisiltä vaikutuksilta sitä tuloa, joka saadaan osakkeet liikkeeseen laskeneen yhtiön omistuksesta.

33. Seuraavaksi käsittelen toista kohtaa eli arvioin verohyvityksen verottamisen vaikutuksia. Jotta voitaisiin selvittää, ovatko sen vaikutukset ristiriidassa direktiiviin sisältyvän lähdeverokiellon kanssa, on muistettava etenkin se, että kiellon tarkoituksena on estää osingon verottaminen siinä valtiossa, josta se maksetaan, koska osinko kuitenkin lisää saajansa verorasitusta siinä valtiossa, johon saaja on sijoittautunut (ks. edellä 24 kohta). Kiellon tarkoituksena on toisin sanoen varmistaa osingonjaon verotuksen neutraalisuus, kun osinkoja jaetaan jäsenvaltiosta toiseen.

34. Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten emoyhtiölle maksaman hyvityksen verottamisella Yhdistyneessä kuningaskunnassa ei vaaranneta millään tavalla osingonjaon verotuksen neutraalisuutta, sillä se ei kohdistu tytäryhtiön osingonjakoon eikä vähennä osinkojen arvoa osingonsaajan kannalta. Tämä on vielä ilmeisempää, jos otetaan huomioon, että yhtiöveron hyvityksiä myöntäessään Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset pyrkivät toteuttamaan verotuksen neutraalisuutta vielä paremmin ja laajemmin kuin direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetaan. Tämä johtuu siitä, että tässä verojärjestelmässä voidaan konsernitasolla keventää sitä verorasitusta, joka kohdistuu niihin tytäryhtiön tilikauden tuottoihin, joiden perusteella osinkoa jaetaan.

35. Tästä seuraa, ettei yhtiöveron hyvityksen verottaminen johda taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen, eikä se sen vuoksi ole ristiriidassa direktiiviin sisältyvän lähdeverokiellon kanssa.

36. Tätä päätelmää tukee lisäksi se, että kaksinkertaisesta verotuksesta tehdyn sopimuksen järjestelmässä yhtiöveron hyvityksestä kannetulla viiden prosentin verolla, josta määrätään verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdassa, on vastineensa siinä, että Alankomaiden veroviranomaiset ovat velvollisia sallimaan tämän veron vähentämisen emoyhtiön verosta verosopimuksen 22 artiklan 2 kohdan c alakohdan nojalla. Asiallisesti ottaen yhtiöveron hyvityksestä kannettava viiden prosentin vero ei siis tarkoita verohyvityksen reaalista vähentymistä, vaan pikemminkin veron jakamista osittain Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden veroviranomaisten kesken.

37. Näin ollen mielestäni tällaisen yhtiöveron hyvityksen verottamista ei voida pitää lähdeverona, joka kannetaan yhtiön osakkuudesta saatavasta voitosta, vaan pelkkänä verohyvityksen laskentatapana, joskin totuuden nimissä se on laskentatapana kovin koukeroinen. Tämä verohyvitys on etu, jonka tarkoituksena on vielä selvemmin kuin lähdeveroa koskevalla kiellolla ennen kaikkea taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen vähentäminen, kuten edellä on todettu.

38. Edellä esitetyn perusteella katson, että yhteisöjen tuomioistuimen on vastattava ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että se viiden prosentin vero, josta määrätään verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan ii alakohdassa, on direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta voitosta kannettava lähdevero siltä osin kuin se kohdistuu osinkoihin, mutta ei yhtiöveron hyvitykseen kohdistuvalta osaltaan.

B Toinen ennakkoratkaisukysymys

39. Toisessa kysymyksessä väliintulijoiden näkemykset eroavat. Océ väittää, ettei verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan 1 alakohdan mukaista viiden prosentin veroa voida perustella millään tavalla, ei edes direktiivin 7 artiklan 2 kohdalla. Toisaalta Yhdistynyt kuningaskunta, Italia ja komissio katsovat, että kyseinen vero, vaikka se onkin 5 artiklan 1 kohdan kanssa periaatteessa ristiriidassa oleva lähdevero, on kuitenkin direktiivin tavoitteen mukainen ja perusteltavissa edellä mainitun 7 artiklan 2 kohdan nojalla, koska se on erottamaton osa sopimusjärjestelmää, jolla pyritään lieventämään taloudellista kaksinkertaista verotusta.

40. Väitteensä tueksi Océ vetoaa ensinnäkin siihen, että kyseiseen veroon ei voida soveltaa niitä mahdollisia poikkeuksia, joista direktiivin muissa säännöksissä nimenomaisesti säädetään, eikä sitä voida perustella, mikä on tässä merkityksellisempää, 7 artiklan 2 kohdalla. Kuten julkisasiamies Alber on tähdentänyt edellä mainitussa asiassa C-294/99 antamassaan ratkaisuehdotuksessa (41 kohta), tällä artiklalla ei pyritä siihen, että direktiivi ei vaikuttaisi lainkaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten määräyksiin, vaan tällä artiklalla suljetaan direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle ainoastaan ne määräykset, joilla konkreettisesti pyritään välttämään kaksinkertaista verotusta. Océn mukaan esillä olevassa asiassa viiden prosentin vero kuitenkin aiheuttaa tai voimistaa kaksinkertaista verotusta, koska tämä lähdevero kohdistuu sekä osinkoon että hyvitykseen.

41. Océ toteaa lisäksi, että vaikka veron vaikutus olisi neutraali sikäli kuin verosopimuksen 22 artiklan nojalla on mahdollista vähentää tällainen brittiläinen vero Alankomaiden veroviranomaisten kantamasta tuloverosta, ei voida kuitenkaan väittää, että verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan tarkoituksena on sinänsä kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Niinpä tätä säännöstä ei voida tältäkään osin perustella direktiivin 7 artiklalla.

42. Océn mukaan ei pidä myöskään väittää, että kokonaisuutena tarkastellen verosopimuksen 10 artiklan 3 kohtaan sisältyy direktiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaisia "säännöksiä tai määräyksiä, jotka koskevat verohyvitysten maksua osingonsaajille". Océn mukaan näin on siksi, että jälkimmäisellä kohdalla ei pyritä jättämään kaikkia verohyvityksen maksua koskevia sopimusmääräyksiä direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle, vaan ainoastaan ne määräykset, joiden tarkoituksena on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Lopuksi Océ toteaa, että tällainen tulkinta vastaa lisäksi vaatimusta siitä, että 7 artiklalle on annettava yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenevä suppea tulkinta.

43. Kuten edellä on todettu, Yhdistyneen kuningaskunnan, komission ja Italian hallituksen kanta on päinvastainen. Niiden käsityksen mukaan verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan ii alakohdan mukaan kannettavaan lähdeveroon voidaan soveltaa direktiivin 7 artiklan 2 kohtaan sisältyvää poikkeusta olennaisesti juuri siksi, ettei kyseistä lähdeveroa pidä tarkastella erikseen vaan olennaisena osana järjestelmää, jolla on kokonaisuutena sama tavoite kuin direktiivillä.

44. Todettakoon jo tässä vaiheessa, että direktiivin 7 artiklan tulkinnoista jälkimmäinen on mielestäni tulkintana parempi seuraavaksi esittelemistäni syistä.

45. Ensinnäkin, kuten Yhdistynyt kuningaskunta on komission tukemana todennut, verosopimuksen 10 artiklan 3 kohtaa on tulkittava kokonaisuutena, eikä siten, että tarkastellaan sen yksittäisiä määräyksiä erikseen.

46. Mielestäni on ennen kaikkea tarkasteltava yhtenä kokonaisuutena sekä c alakohdan määräystä oikeudesta yhtiöveron hyvitykseen Yhdistyneen kuningaskunnan verotuksessa että a alakohdan määräystä, jossa hyvityksen määrää täsmennetään ja siihen tehdään viiden prosentin vähennys. Vain tällä tavalla voidaan ymmärtää kokonaisvaltaisesti sellaisen järjestelmän merkitys, jollaisesta on kyse verosopimuksen perusteella syntyvässä järjestelmässä, jossa myönnetään yhtiöveron hyvitys ulkomaiselle yhtiölle, jolla ei muutoin olisi siihen tavanomaisten sääntöjen nojalla lainkaan oikeutta. Tällaisen järjestelmän tavoitteena on siis täysin direktiivin tarkoitusten mukaisesti lieventää kummassakin sopimusvaltiossa samanaikaisesti voimassa olevista erilaisista verotusjärjestelmistä johtuvan kaksinkertaisen verotuksen vaikutuksia.

47. Asiaan liittyy muutakin. Verosopimuksen 10 artiklan 3 kohtaakaan ei saa tulkita erillisesti, vaan sitä on tarkasteltava sopimuksen 22 artiklan 2 kohdan c alakohdan valossa. Kuten edellä on todettu (14 ja 36 kohta), jälkimmäisessä määräyksessä edellytetään Alankomaiden veroviranomaisilta, että ne myöntävät brittiläiselle emoyhtiölle hyvityksen, joka vastaa emoyhtiön verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan maksamaa veroa. Näin ollen myös osinkoihin kohdistuessaan verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdassa tarkoitettu vero on verotuksellisesti neutraali, eikä se johda taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen ja on siten direktiivin tavoitteiden mukainen, mikä vielä kerran toistettakoon.

48. Kun jätetään tarkastelun ulkopuolelle verosopimuksen edellä mainittu 22 artikla voidaan todeta myös se, että kaksinkertaisen verotuksen lieventyminen olisi merkittävämpää, jos viiden prosentin veroa ei kannettaisi. Tämänkin logiikan mukaisesti on kuitenkin myönnettävä, kuten Yhdistynyt kuningaskunta ja Italian hallitus ovat tähdentäneet, että direktiivissä ei edellytetä kaksinkertaisen verotuksen täydellistä poistamista eikä sen lieventämistä ennalta määrätylle vähimmäistasolle, jolloin yhtiöveron hyvityksen myönteisten vaikutusten rajoittamista ei voida tietenkään pitää direktiivin vastaisena.

49. Lisättäköön lopuksi, että Océn esittämän tulkinnan kaltainen tulkinta johtaa siihen, että 7 artiklan 2 kohta menettää kokonaan merkityksensä. Ei näet olisi perusteltua määrätä, että direktiivi ei ole esteenä kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseen tähtääville sopimusmääräyksille ainoastaan, jos se edellytys täyttyy, että mainitut määräykset ovat täysin direktiivin aineellisten säännösten mukaisia: tällä tavalla tulkittuna 7 artiklan 2 kohta olisi aivan tarpeeton.

50. Lopuksi todettakoon edellä esittämäni perusteella, että yhteisöjen tuomioistuimen on mielestäni vastattava toiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että viiden prosentin veroa, josta määrätään verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan ii alakohdassa, voidaan pitää direktiivin 90/435/ETY 7 artiklan 2 kohdan perusteella yhteensopivana tämän direktiivin kanssa myös siltä osin kuin tämä vero on katsottava lähdeveroksi.

C Kolmas ennakkoratkaisukysymys

51. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy ilmeisen toissijaisesti esittämässään kolmannessa kysymyksessä, onko direktiivissä 90/435/ETY rikottu olennaisia muotomääräyksiä ja onko se siten pätemätön siltä osin kuin sen 7 artiklan 2 kohdan nojalla voidaan kantaa sellaisia kansallisia veroja, joissa ei pääsääntöisesti noudateta direktiivin 5 artiklan 1 kohtaan sisältyvää lähdeverokieltoa.

52. Kaikki huomautuksia esittäneet osapuolet ehdottavat tähän kysymykseen kielteistä vastausta, paitsi Océ, joka katsoo, että direktiiviä on pidettävä tältä osin pätemättömänä perustelujen puuttumisen vuoksi ja siksi, ettei talous- ja sosiaalikomiteaa ja Euroopan parlamenttia ole kuultu.

53. Océn mukaan direktiivin perustelut ovat puutteelliset etenkin 7 artiklan 2 kohdan osalta, sillä missään johdanto-osan perustelukappaleessa ei viitata tällaisen poikkeamisen mahdollisuuteen. Muiden direktiiviin sisältyvien poikkeusjärjestelmien osalta tilanne on sen mielestä toinen.

54. Toisen perustelunsa osalta Océ korostaa sitä, että direktiivin 7 artiklaan sisältyi sen alkuperäisessä muodossa ainoastaan voiton saamista koskevia säännöksiä ja lopullisessa muodossaan artiklasta poistettiin nämä säännökset. Parlamentin sekä talous- ja sosiaalikomitean lausunto oli liitetty pelkästään alkuperäiseen versioon eikä lopulliseen versioon. Tämä tarkoittaa Océn mukaan sitä, että olennaisia muotomääräyksiä oli rikottu, koska kahden version väliset muutokset eivät olleet merkityksettömiä ja niiden vuoksi olisi siis pitänyt edellyttää toista lausuntoa kummaltakin toimielimeltä.

55. Totean heti, ettei direktiivissä ole mielestäni rikottu olennaisia muotomääräyksiä sen enempää perustelujen kuin Euroopan parlamentin sekä talous- ja sosiaalikomitean kuulemismenettelyjen osalta.

56. Ensimmäisen näkökohdan osalta muistutan yleisesti siitä, että yhteisöjen tuomioistuin on aina korostanut, että perusteluvelvollisuuden laajuus riippuu siitä, minkälaisesta toimesta on kysymys, ja silloin kun kyseessä ovat soveltamisalaltaan yleiset toimet, riittää, kun perusteluissa osoitetaan yhtäältä kokonaistilanne, joka johti toimen antamiseen, ja toisaalta ne yleiset tavoitteet, joihin toimella pyritään. Jos riitautetusta säädöksestä, päätöksestä tai muusta toimenpiteestä käy pääosin ilmi toimielimen tavoittelema päämäärä, olisi kohtuutonta vaatia, että erilaiset tekniset valinnat perustellaan erikseen.

57. Käsiteltävässä tapauksessa Yhdistynyt kuningaskunta, komissio ja neuvosto korostavat mielestäni perustellusti sitä, että direktiivissä osoitetaan selkeästi direktiivin yleinen tavoite eli rajat ylittävän voitonjaon verotuksen neutraalisuus ja että tämä riittää siihen, että myös saman tavoitteen omaavien sopimusmääräysten soveltamista koskevan säännöksen eli direktiivin 7 artiklan 2 kohdan perustelut on katsottava riittäviksi.

58. Sen osalta, ettei Euroopan parlamenttia ja talous- ja sosiaalikomiteaa ole kuultu, on kyllä totta, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti "vaatimus kuulla Euroopan parlamenttia säädösten antamismenettelyssä perustamissopimuksessa edellytetyissä tilanteissa sisältää vaatimuksen Euroopan parlamentin uudelleen kuulemisesta joka kerta, kun lopullisesti hyväksytty säädös kokonaisuutena tarkasteltuna poikkeaa olennaisilta osin siitä säädösehdotuksesta, josta parlamenttia jo on kuultu".

59. Katson kuitenkin komission, neuvoston ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen tavoin, ettei 7 artiklan 2 kohdan sisällyttämisellä nykyiseen direktiivitekstiin ole ollut direktiiviin olennaista vaikutusta, vaan se on ollut ainoastaan siihen tehty tekninen lisäys, jolla pyritään ottamaan huomioon kansalliset erityisjärjestelmät, mikäli ne ovat direktiivin tarkoitusten mukaisia. Myös edellisiin kysymyksiin ehdottamieni vastausten perusteella voidaan siis mielestäni päätyä siihen, ettei tällainen muutos edellyttänyt toista lausuntoa Euroopan parlamentilta ja talous- ja sosiaalikomitealta.

60. Näillä perusteilla katson, ettei kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu ole paljastanut sellaisia muoto- ja menettelyvirheitä, jotka asettaisivat direktiivin 7 artiklan 2 kohdan pätevyyden kyseenalaiseksi.

IV Ratkaisuehdotus

61. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Special Commissionerin esittämään kolmeen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

1) Sellainen viiden prosentin vero, josta määrätään tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen sekä veron kiertämisen estämisestä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden välillä Haagissa 7.11.1980 tehdyn sopimuksen 10 artiklan 3 kohdan a alakohdan ii alakohdassa, on 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/435/ETY 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamasta voitosta kannettava lähdevero siltä osin kuin se koskee osinkoa, mutta ei yhtiöveron hyvityksen osalta.

2) Tällaista veroa voidaan pitää direktiivin 90/435/ETY 7 artiklan 2 kohdan perusteella yhteensopivana tämän direktiivin kanssa myös siltä osin kuin mainittu vero on lähdevero.

3) Kolmannen kysymyksen tarkastelu ei ole paljastanut sellaisia muoto- ja menettelyvirheitä, jotka asettaisivat direktiivin 7 artiklan 2 kohdan pätevyyden kyseenalaiseksi.