Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Fennelly 18 päivänä kesäkuuta 1998. - Manifattura italiana Nonwoven SpA vastaan Direzione regionale delle entrate per la Toscana. - Ennakkoratkaisupyyntö: Commissione tributaria provinciale di Firenze - Italia. - Direktiivi 69/335/ETY - Pääoman hankinnasta kannettavat verot - Yrityksen nettovarallisuudesta kannettava vero. - Asia C-4/97.



Oikeustapauskokoelma 1998 sivu I-06469



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Kuuluuko yrityksen varallisuudesta kannettava vuotuinen vero, jolla väitetään olevan vaikutuksia, jotka taloudellisesti vastaavat pääoman hankinnasta kannettavaa veroa, pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY(1) soveltamisalaan siltä osin kuin veroa kannettaessa otetaan huomioon yhtiön merkitty yhtiöpääoma?

I Tosiseikat ja sovellettava lainsäädäntö

2 Italian tasavalta otti 30.9.1992 annetulla asetuksella (decreto-legge) nro 394 käyttöön muun muassa pääomayhtiöiden nettovarallisuuden arvon perusteella määräytyvän vuotuisen veron, jonka verokanta on 0,75 prosenttia (jäljempänä italialainen vero).(2)

3 Italialaisen 7.1.1993 annetun ministeriön asetuksen 2 §:n mukaan veron määräytymisperusteena on tilikauden päättyessä taseesta ilmenevä yhtiön nettovarallisuus, josta on vähennetty kyseisen vuoden voitot ja johon kuuluvat seuraavat erät:

"1) merkitty yhtiöpääoma, vaikkei sitä olisi vielä maksettu, lahjoitusvarat tai varallisuusrahasto;

2) varat, jotka osakkeenomistajat tai yhtiöosuudenomistajat ovat maksaneet aineettomien hyödykkeiden rahastoon tai pääomataseeseen;

3) emissiovoittorahastot ja rahastot, joissa on uusien osakkeiden tai osuuksien merkitsijöiden maksamat korkomukautukset;

4) erityissäännöksen perusteella taseeseen kuuluvat arvonkorotusrahastot, mukaan lukien 10.6.1978 annetun lain nro 295 36 §:ssä mainitut vakuutusyhtiöiden rahastot;

5) laissa tai yhtiön säännöissä edellytetyt rahastot, erityisiä tarkoituksia varten olevat rahastot, joita koskevat erityissääntelyt, verovaraukset, muut rahastot tai varat, huolimatta siitä, mikä niihin sovellettava verojärjestelmä on;

6) rahastot, joihin kuuluvat osakesalkussa olevat omat osakkeet;

7) investointivaraukset;

8) yleisiä kuluja, mukaan lukien 27.1.1992 annetun asetuksen nro 87 11 §:n 2 momentissa tarkoitettu yleinen pankkiriski, koskevat varaukset;

9) tulevia investointeja varten kerätyt varat;

10) fuusiovoitto;

11) edellisten tilikausien voitot (ja tappiot);

12) tilikauden tappio.

Nettovarallisuuteen eivät kuulu seuraavat erät:

- taseeseen kirjatut varat, jotka on tarkoitettu erityisiin menoihin tai vastuisiin, ja varat, joilla korjataan taseen vastaavissa ilmoitettuja eriä;

- tuloverolain 67 §:n 3 momentissa tarkoitettuja nopeutettuja poistoja koskevat varaukset."

4 Pääasian kantaja (jäljempänä kantaja) haki 30.11.1994 verovuosilta 1992 ja 1993 varallisuudesta maksetun veron palautusta. Koska kantaja ei saanut Direzione Regionale delle Entratelta (alueellinen veroviranomainen) mitään vastausta hakemukseensa, se nosti hakemuksensa implisiittisestä hylkäyksestä kanteen sillä perusteella, että veron kantaminen oli sen mukaan ristiriidassa direktiivin kanssa. Commissione tributaria provinciale di Firenzen (alueellinen vero-oikeus, Firenze) neljäs jaosto esitti 18.10.1996 tekemällään päätöksellä seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Onko säännös, jossa asetetaan pääomayrityksen nettovarallisuudelle sellainen vero, joka vastaa taloudellisilta vaikutuksiltaan välillistä pääoman hankintaveroa, yhteensopiva yhteisön oikeuden ja erityisesti direktiivin 69/335/ETY kanssa?"

5 Kantaja, Italian tasavalta, Kreikan tasavalta ja komissio ovat esittäneet asiassa huomautuksia.

II Pääoman hankintaveroa koskeva direktiivi

6 Yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni yhteisöjen tuomioistuin totesi direktiivin tavoitteet seuraavin ilmaisuin:

"Direktiivillä pyritään edistämään pääomien vapaata liikkuvuutta, jota pidetään oleellisena sellaisen talousliiton luomiselle, jonka ominaispiirteet ovat samanlaisia kuin kotimaisten markkinoiden ominaispiirteet - - tällaisen päämäärän saavuttaminen edellyttää jäsenvaltioissa tähän asti voimassa olleiden välillisten verojen poistamista ja sitä, että niiden asemesta yhteismarkkinoilla kannetaan vain kerran vero, joka on saman suuruinen kaikissa jäsenvaltioissa".(3)

7 Tätä varten direktiivillä pyritään yhdenmukaistamaan edellytykset, joiden täyttyessä jäsenvaltiolla on oikeus kantaa veroa pääomayhtiön pääoman hankinnoista (1 artikla). Direktiivin 4 artiklassa luetellaan, minkä tyyppisistä toimista pääoman hankintavero on kannettava, ja minkä tyyppisistä toimista se voidaan kantaa. Direktiivin 7 artiklassa, sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 85/303/ETY,(4) säädetään pääoman hankintaveron enimmäiskannaksi 1 prosentti, lukuun ottamatta tiettyjä poikkeuksia, joilla ei ole merkitystä nyt tarkasteltavana olevan asian kannalta. Direktiivin 10 artiklassa jäsenvaltioita kielletään kantamasta pääoman hankintaveron lisäksi mitään muita veroja:

"a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista;

b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista;

c) rekisteröinnistä tai muista ennen toiminnan harjoittamisen aloittamista edellytetyistä muodollisuuksista, joita saatetaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhteisöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi."(5)

III Asianosaisten väitteet ja niiden perustelut

8 Kantaja väittää, että italialaisella verolla on vastaava vaikutus kuin pääoman hankinnasta kannettavan veron verokannan nostamisella tai pääoman hankintaveron uudella kantamisella. Jo pelkästään se seikka, että yhtiöllä on pääomaa, edellyttää, että pääomaa on hankittu, joten vuotuinen vero hankitusta pääomasta on pääoman hankinnan jälkeen kannettava vero. Kantajan mukaan yhtiön varallisuusverolla on sellainen taloudellinen vaikutus, joka vastaa pääoman hankintaveroa, ja se kannetaan pääoman hankinnan jälkeen, joten se on tämän vuoksi pääomavero. Tällaisen veron kantaminen yli kolmelta yhtiön perustamista seuraavalta vuodelta ja esimerkiksi 1 prosentin suuruisen rekisteröimismaksun maksaminen merkitsevät kantajan mukaan aivan samaa kuin 3,25 prosentin (= 1 prosentti + 3 x 0,75 prosenttia) suuruisen yhtenäisen pääoman hankintaveron maksaminen, vaikka direktiivin mukaan pääoman hankintaveron verokanta voi olla korkeintaan 1 prosenttia. Tällaisen veron maksun lykkääminen ei muuta sitä yhteensopivaksi direktiivin kanssa; direktiivin kuudennessa perustelukappaleessa nimittäin nimenomaisesti todetaan, että "yritysten pääoman hankintaan yhteismarkkinoilla kohdistuva vero olisi kannettava vain kertaalleen". Kantaja vetoaa yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni annetun tuomion 31 kohtaan, jossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että "se seikka, että maksua ei kanneta ainoastaan yhtiön rekisteröimisestä vaan jokaisena sitä seuraava vuotena, ei yksinään voi vapauttaa maksua 10 artiklassa säädetystä kiellosta - - muunlaisen tulkinnan johdosta 10 artiklan säännökset menettäisivät kaiken käytännön merkityksensä, koska muunlaisen tulkinnan avulla jäsenvaltiot voisivat kohdistaa pääomayhtiöihin vuotuisen veron, jossa verotettava tapahtuma olisi pelkästään se, että yhtiö pysyy rekisteröitynä";(6) kantaja väittää, että tuossa tapauksessa kyseessä ollut kansallinen vero oli samanlainen kuin tässä asiassa kyseessä oleva vero.

9 Kantaja vaatii, että italialainen vero olisi yhteisön oikeuden kannalta luokiteltava välilliseksi veroksi sen vaikutusten johdosta eikä sen nimen johdosta.(7) Kantaja vetoaa yhdistetyissä asioissa Saksa vastaan komissio annettuun tuomioon ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, joka koskee perustamissopimuksen 9 ja 12 artiklassa käytettyä, tuonti- ja vientitulleja vaikutukseltaan vastaavien maksujen käsitettä.(8) Kantajan mukaan verojen luokitteleminen "välittömiksi" tai "välillisiksi" on lähinnä taloudellisluonteinen kysymys, eikä direktiivi nimensä vastaisesti koske yksinomaan välillisiä veroja; erityisesti 10 artiklassa ei tehdä mitään eroa välillisten verojen ja välittömien verojen kesken. Kantaja vetoaa myös siihen, että italialaisen veron määräytymisperuste on laajempi kuin direktiivin mukaan sallittu pääoman hankintaveron määräytymisperuste. Kantaja näyttää hyväksyvän sen, että italialainen vero olisi lainvastainen vain siltä osin kuin se koskee yhtiön alkuperäistä yhtiöpääomaa.

10 Komissio puolestaan katsoo, että yhtiöön "sijoitettu pääoma" ja yhtiön "varallisuus" poikkeavat olennaisesti toisistaan. Kun yhtiön nettovarallisuus koostuu 7.1.1993 annetun ministeriön täytäntöönpanoasetuksen 2 §:ssä luetelluista 12 kirjanpidollisesta erästä, "merkitty yhtiöpääoma, jota ei vielä ole maksettu", on vain yksi nettovarallisuuden tekijöistä. Yhtiön nettovarallisuuden arviointia ei voida samaistaa direktiivin 4 artiklassa lueteltuihin toimiin. Lisäksi komissio katsoo, että varallisuusveroa ei voida pitää pääoman hankintaverona verotettavan tapahtuman, veron määräytymisperusteen määrittelyn eikä verovelvollisten johdosta.

11 Italia, jota Kreikka suurelta osin tukee, väittää, että direktiiviä sovelletaan ainoastaan välillisiin veroihin eli veroihin, joita kannetaan siirrettäessä varallisuutta henkilöltä toiselle; riidanalaisen veron määräytymisperuste sen sijaan määräytyy yhtiön nettovarallisuuden perusteella, joten vero on direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävä välitön vero. Riidanalaista varallisuusveroa kannetaan omaisuudesta, jota on jo verotettu kun se on siirretty henkilölle, joka on velvollinen maksamaan riidanalaista varallisuusveroa. Kyseiset kaksi veroa poikkeavat laadultaan toisistaan ja niillä on erilaiset taloudelliset vaikutukset. Joka tapauksessa on niin, että direktiivillä pyritään ainoastaan poistamaan välilliset verot, joilla on samat ominaispiirteet kuin pääoman hankintaverolla, kun taas italialainen vero ei täytä kumpaakaan näistä kriteereistä. Käsitettä "vaikutukseltaan vastaavat maksut" käytetään komission mukaan ainoastaan perustamissopimuksen 9 ja 12 artiklassa tarkoitettujen tuonti- ja vientitullien yhteydessä.

IV Tapauksen erittely

12 Esitetty ennakkoratkaisukysymys koskee lähinnä sitä, onko italialainen vero yhteensopiva direktiivin kanssa; tässä tapauksessa kansallisen tuomioistuimen tekemällä viittauksella kyseisen veron taloudellisiin vaikutuksiin pyritään vain selvittämään, miksi kansallinen tuomioistuin katsoo ennakkoratkaisun tarpeelliseksi.

13 Ensimmäinen selvitettävä seikka on se, kuuluuko vero direktiivin soveltamisalaan. Katson kantajan tavoin, että tietyn kansallisen veron nimittäminen välittömäksi tai välilliseksi veroksi ei ole tämän suhteen ratkaisevaa; kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi tapauksessa Bautiaa, "yhteisöjen tuomioistuimen on luonnehdittava - - veroa, tullia tai maksua sen objektiivisten ominaispiirteiden perusteella riippumatta siitä, miten sitä on luonnehdittu kansallisessa oikeudessa".(9) Samoin katson, että se, että italialainen vero kannetaan vuosittain, mikä tavanomaisesti on merkki välittömästä verosta,(10) ei riitä sulkemaan sitä direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle.(11) Italialaisen veron objektiiviset ominaispiirteet huomioon ottaen minusta ei kuitenkaan vaikuta siltä, että sitä voitaisiin pitää direktiivissä tarkoitettuna pääoman hankinnasta kannettavana välillisenä verona.

14 Ensinnäkin on todettava, että direktiivin 1 artiklan mukaan direktiiviä sovelletaan "pääomayhtiöiden pääoman hankintaan"; tarkemmin ottaen on todettava, että kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Solred antamassaan tuomiossa, "direktiivin tarkoituksena on muun muassa yhdenmukaistaa yhtiöpääoman hankinnasta suoritettavien verojen määräämistä ja kantamista yhteisössä koskevat säännökset; tämä yhdenmukaistaminen liittyy pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien verotuksellisten esteiden poistamiseen".(12) Ne toimet, joista on kannettava pääoman hankintavero ja jotka luetellaan 4 artiklan 1 kohdassa, ovat kaikki toimia, joilla pääomayhtiölle siirretään pääomaa tai varallisuutta verottavassa jäsenvaltiossa perustamalla tällainen yhtiö (kyseisen kohdan a ja b alakohta), korottamalla olemassa olevan pääomayhtiön yhtiöpääomaa omaisuuserien sijoittamisella (kyseisen kohdan c alakohta), lisäämällä varoja omaisuuserien sijoittamisella, jonka vastikkeeksi annetaan osakkeen- tai yhtiöosuudenomistajan oikeuksien kaltaisia oikeuksia (kyseisen kohdan d alakohta), tai siirtämällä pääomayhtiön tosiasiallinen johto tai sääntömääräinen kotipaikka yhteisön ulkopuolisesta maasta tai toisesta jäsenvaltiosta (kyseisen kohdan e-h alakohta). Direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa vahvistetaan se, että pääoman tai varallisuuden siirto on niiden toimien pääasiallinen ominaispiirre, joista pääoman hankintavero kannetaan; kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tässä säännöksessä jätetään käsitteen "perustaminen" ulkopuolelle joukko toimia, jotka, vaikka ne ovatkin merkittäviä sen kannalta, että pääomayhtiö on oikeudellisesti olemassa, eivät kuitenkaan edellytä pääomaliikkeitä. Samoin on todettava, että 4 artiklan 2 kohdassa luetellut toimien ryhmät, joista jäsenvaltio voi päättää kantaa pääoman hankintaveroa, merkitsevät kaikki yhtiön yhtiöpääoman tai varallisuuden tosiasiallista lisääntymistä. Veron kantaminen tässä oikeudenkäynnissä kyseessä olevan varallisuuden kaltaisesta varallisuudesta ei toisaalta riipu mistään toimesta, joka edellyttäisi pääomaliikkeitä tai varallisuuden siirtoja, eikä se myöskään estä niiden vapaata liikkuvuutta yhteisössä.

15 Olen tietoinen julkisasiamies Jacobsin asiassa Denkavit esittämien huomioiden paikkansapitävyydestä; näiden huomioiden mukaan "direktiivillä ei selvästikään pyritä poistamaan kaikkia sellaisia pääomamarkkinoiden yhtenäistämisen verotuksellisia esteitä, jotka aiheutuvat eroista yritysten varallisuusverotuksessa ja liikevoittojen verotuksessa. Lisäksi pelkästään veron periminen yhtiöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi ei vielä riitä siihen, että vero kuuluisi direktiivin 10 artiklassa säädettyjen kieltojen soveltamisalaan."(13) Lisäisin, että pääomayhtiön merkityn yhtiöpääoman huomioon ottaminen pääomayhtiöltä veroa kannettaessa ei kuitenkaan riitä saattamaan veroa direktiivin soveltamisalaan kuuluvaksi; nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa kyseessä oleva vero, kuvaillaanpa sitä muodollisesti miten tahansa, on selvästi ennemminkin pääomayhtiöiltä (ja muilta yhtiöiltä) niiden varallisuudesta kannettava vero kuin pääoman hankinnasta kannettava vero.

16 Toiseksi totean, että nyt kyseessä olevan veron useat piirteet erottavat sen pääoman hankintaverosta ja muista samanlaisista direktiivin kattamista veroista. Italialainen vero kannetaan pääomayhtiön nettovarallisuudesta sellaisena kuin se ilmenee sen vuosittain laadittavasta taseesta; sitä ei kanneta mistään 10 artiklassa lueteltujen toimien kaltaisista toimista, jotka edellyttävät pääomaliikkeitä tai varallisuuden siirtoja. Erityinen verotettava tapahtuma, jonka johdosta italialainen vero kannetaan (nettovarallisuuden ilmoittaminen), ei edes ole samaa laatua kuin se tapahtuma, jonka johdosta direktiivissä säädetyn pääoman hankintaveron maksuvelvollisuus syntyy, eikä veron määräytymisperuste vastaa direktiivissä säädettyjä määräytymisperusteita. Kyseessä olevaa veroa ei näin voida verrata, kuten kantaja vaatii, pääomayhtiöiden yhtiöpääomasta kannettavaan vuotuiseen veroon, jota tosiasiassa olisi käsiteltävä direktiivin mukaan eri tavalla yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni annetun tuomion mukaisesti.

17 Vaikka on totta, että 7.1.1993 annetun ministeriön asetuksen 2 artiklassa määritellyssä veron määräytymisperusteessa otetaan huomioon yhtiön merkityn yhtiöpääoman määrä, siinä otetaan huomioon myös edellisiltä vuosilta siirtyneitä erilaisia rahastoja ja voittoja (tai tappioita) samoin kuin viitetilikauden mahdolliset tappiot. Olen samaa mieltä komission kanssa siitä, että ei olisi oikein eristää yhtä veron määräytymisperusteen osatekijää ja käsitellä sitä muista poiketen. Lisäksi jos kantajan perusteluista tehdään looginen päätelmä, sen esittämillä perusteluilla voisi olla hyvin pitkälle meneviä vaikutuksia, joita direktiivissä ei mielestäni tavoitella. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdan a alakohdan ja 10 artiklan yhteisvaikutuksesta jäsenvaltiot eivät esimerkiksi voi kantaa pääoman hankintaveron lisäksi muita veroja voittojen eikä pysyvien tai väliaikaisten rahastojen pääomittamisesta, ellei 11 ja 12 artiklasta muuta johdu. Kantajan perustelujen mukaan olisi niin, että jos voitot tai rahastot olisi pääomitettava, jäsenvaltiot eivät voisi kantaa tuloveroa voitoista tai varallisuusveroa rahastoista, jos pääomittamistoimesta on maksettu pääoman hankintavero.

18 Tämä ei kuitenkaan tarkoita, että pääoman hankintaveroa vaikutukseltaan vastaavien verojen käsite olisi täydellisesti suljettu pois direktiivin soveltamisalasta. Erityisesti on todettava, että direktiivin johdanto-osan viimeinen perustelukappale nimenomaisesti soveltuu välillisiin veroihin, joilla, vaikka ne oikeudellisesti katsoen ovatkin erilaisia kuin pääoman hankintavero, on samat ominaispiirteet kuin pääoman hankintaverolla tai arvopapereiden leimaverolla, ja joiden kantaminen vaarantaa direktiivissä säädettyjen toimenpiteiden tavoitteiden saavuttamisen. Asiassa Società Immobiliare SIF yhteisöjen tuomioistuin totesi, ettei erityinen tapahtuma, josta rekisteröintivero, kirjaamisvero ja kiinteistökirjavero kannetaan, ole se, että pääomayhtiöön sijoitetaan kiinteää omaisuutta, vaan se katsoi, että näiden kolmen veron määrääminen maksettaviksi sen johdosta, että pääomayhtiöön on sijoitettu kiinteää omaisuutta, merkitsee tällaisen menettelyn vaikutusten näkökulmasta sitä, että sijoituksesta kannetaan näitä veroja.(14) On kuitenkin todettava, että turvautuminen asiassa Società Immobiliare SIF kyseessä olleiden maksujen vaikutuksiin perustuu direktiivin sanamuotoon, eikä sitä mielestäni voida ulottaa koskemaan muiden kuin direktiivissä tarkoitettujen verojen vaikutuksiin. Lisäksi on huomattava, että kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni antamassaan tuomiossa, "direktiivin tavoite poikkeaa tuonti- ja vientitulleja vaikutukseltaan vastaavia maksuja koskevien perustamissopimuksen määräysten tavoitteesta".(15)

19 Kantajan tässä asiassa esittämien perustelujen kaltaisia perusteluja käyttäen voitaisiin väittää, että asiassa Frederiksen kyseessä olleen veron kantamisella oli vaikutuksia, jotka "taloudellisesti vastasivat" niitä vaikutuksia, joita oli pääoman hankintaverolla, jota Tanskalla oli oikeus kantaa tytäryhtiöltä.(16) Tuossa tapauksessa kansalliset veroviranomaiset yrittivät kantaa veroa emoyhtiöltä, joka oli antanut korottoman lainan tytäryhtiölle, emoyhtiön laskennallisesti saaman koron arvioidusta arvosta. Toimen itsensä katsottiin kuuluvan direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohdan soveltamisalaan, vaikka 10 artiklan b alakohdassa selvästi kielletään veron kantaminen "edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä - - lainoista". Ottaen huomioon, että emoyhtiö ja tytäryhtiö olivat taloudelliselta kannalta katsoen sama yhtiö, veron kantamisen emoyhtiöltä voitaisiin sanoa vastaavan taloudellisesti sitä, että toimesta kannettaisiin pääoman hankintaveron lisäksi muuta veroa. Tämä ei estänyt yhteisöjen tuomioistuinta pitämästä tätä direktiivin soveltamisalaan kuulumattomana, joten 10 artiklassa säädetty kielto ei koskenut sitä; yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:(17)

"direktiivillä on tarkoitus yhdenmukaistaa sen soveltamisalalla kaikki verot ja maksut, joita kannetaan pääoman hankkimisesta - - ja lakkauttaa pääoman hankintaveroa lukuun ottamatta kaikki muut sellaiset välilliset verot, jotka vastaavat ominaispiirteiltään tätä veroa - - Tämän vuoksi on todettava, että direktiivissä säädetty yhdenmukaistaminen ei koske välittömiä veroja, jotka - kuten yhtiöiden tuloverotus - kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan."(18)

20 Samanlainen väite, joka olisi perustunut siihen, että kansallinen vero mahdollisesti "taloudellisesti vastaa" pääoman hankintaveroa, olisi voitu esittää kiinteän omaisuuden arvioinnista kannettavan kunnallisen maksun (imposta comunale sull'incremento di valore dei beni immobiliari, jäljempänä Invim) osalta asiassa Società Immobiliare SIF.(19) Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuossa asiassa, että "Invim kohdistuu kiinteistön omistajan kiinteistön vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä hyväkseen saamaan arvonnousuun tai, yhteisöjen omistamien kiinteistöjen osalta - - kymmenen vuoden ajanjakson päätteeksi määriteltävään mahdolliseen arvonnousuun."(20) Vaikka Invimin kantamisella silloin, kun kiinteä omaisuus sijoitettiin SIF:iin, voitaisiin katsoa olleen sellaisia taloudellisia vaikutuksia, jotka vastasivat veroa, jota kannetaan direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetusta yhtiöpääoman korottamisesta omaisuuserien sijoittamisella ja jonka suurin sallittu verokanta näin ollen oli 1 prosentti, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että direktiivi ei soveltunut Invimiin. Tätä päätelmää tehdessään yhteisöjen tuomioistuin otti huomioon sen, että Invim kohdistui sijoituksen tuottamaan arvonnousuun eikä itse sijoitukseen, että veron määräytymisperuste ei vastannut direktiivin 5 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettyä ja että verovelvollisuus oli sijoittajalla eikä yhtiöllä.

21 Lopuksi on todettava, että vaikka jotkut asianosaisista ovat viitanneet 10 artiklaan osoittaakseen italialaisen veron kantamisen olevan yhteensopivaa direktiivin kanssa, tästä säännöksestä mielestäni ilmenee pikemminkin, että kyseinen vero jää direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle. Direktiivin 10 artiklassa kielletään muiden verojen kuin pääoman hankintaveron kantaminen "4 artiklassa tarkoitetuista toimista", tietyistä liitännäisistä toimista ja rekisteröinnistä sekä muista muodollisuuksista. Siinä ei kielletä jäsenvaltiota ottamasta huomioon yhtiöpääoman määrää laskettaessa nettovarallisuudesta kannettavan veron määrää, eikä siinä mitenkään rajoiteta jäsenvaltioiden toimivaltuuksia tällaisen veron kantamisen suhteen.

22 Katson tämän vuoksi, että italialainen vero ei ole pääoman hankintavero eikä välillinen vero, jolla olisi samat ominaispiirteet kuin pääoman hankintaverolla, ja että sen kantaminen tässä asiassa esitetyssä ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä kuvailluissa olosuhteissa ei ole ristiriidassa direktiivin kanssa.

Ratkaisuehdotus

23 Edellä esitetty huomioon ottaen ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi Commissione tributaria provinciale di Firenzen 18.10.1996 tekemällään päätöksellä, joka on rekisteröity yhteisöjen tuomioistuimessa 9.1.1997, seuraavasti:

Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 69/335/ETY muuttamisesta 10 päivänä kesäkuuta 1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, ei sovellu Italian tasavallan 30.9.1992 antamassa asetuksessa nro 394 käyttöön otetun, yhtiöiden nettovarallisuudesta kannettavan vuotuisen veron kaltaisen veron kantamiseen pääomayhtiöiltä.

(1) - EYVL L 249, s. 25 (jäljempänä direktiivi). Direktiiviä on muutettu useasti (direktiivillä 73/79/ETY (EYVL 1973, L 103, s. 13); direktiivillä 73/80/ETY (EYVL 1973, L 103, s. 15); direktiivillä 74/553/ETY (EYVL 1974, L 303, s. 9) ja direktiivillä 85/303/ETY (EYVL 1985, L 156, 23), vaikka vain tällä viimeisellä muutoksella on aineellista merkitystä tässä asiassa (ks. jäljempänä II osa).

(2) - Gazzetta ufficiale della Repubblica italiana nro 230, 30.9.1992, s. 3; asetus muutettiin myöhemmin laiksi nro 461, joka annettiin 26.11.1992, GURI nro 281, 28.11.1992, s. 5.

(3) - Yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomio 20.4.1993 (Kok. 1993, s. I-1915, 19 kohta).

(4) - Ks. edellä alaviite 1.

(5) - Tässä ja jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.

(6) - Edellä alaviitteessä 3 mainitut yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91.

(7) - Yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime (jäljempänä tapaus Bautiaa), tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996, s. I-505, 39 kohta).

(8) - Yhdistetyt asiat 52/65 ja 55/65, Saksa v. komissio, tuomio 16.6.1966 (Kok. 1966, s. 227).

(9) - Edellä alaviitteessä 6 mainitut yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, tuomion 39 kohta.

(10) - Kuten julkisasiamies Cosmas totesi asiassa C-42/96, Società Immobiliare SIF, tuomio 11.12.1997, antamassaan ratkaisuehdotuksessa (Kok. 1997, s. I-7089, ratkaisuehdotuksen 51 kohta).

(11) - Edellä alaviitteessä 3 mainitut yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, tuomion 31 kohta.

(12) - Asia C-347/96, Solred v. Administración General del Estado, tuomio 5.3.1998 (Kok. 1998, s. I-937, 3 kohta).

(13) - Asia C-2/94, Denkavit Internationaal ym. v. Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland ym., tuomio 11.6.1996 (Kok. 1996, s. I-2827, ratkaisuehdotuksen 45 kohta).

(14) - Ks. edellä alaviitteessä 9 mainittu asia C-42/96, tuomion 30 ja 31 kohta.

(15) - Edellä alaviitteessä 3 mainitut yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, tuomion 37 kohta.

(16) - Asia C-287/94, Frederiksen v. Skatteministeriet, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996, s. I-4581).

(17) - Yhteisöjen tuomioistuin vastasi, että "10 artiklalla ei estetä sitä, että - - verotetaan tuloverotuksessa" näissä olosuhteissa (tuomiolauselman 2 kohta); yhteisöjen tuomioistuimen päättelyn perusteella on mielestäni kuitenkin selvää, että se katsoi tuloveron jäävän direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle (ks. erityisesti tuomion 21 ja 22 kohta). Erona, jolla ei tässä asiassa kuitenkaan ole merkitystä, on se, että 10 artiklan kieltoa lievennetään 12 artiklalla, kun taas direktiivin soveltumattomuus on ehdotonta.

(18) - Ks. edellä alaviitteessä 15 mainittu asia C-287/94, tuomion 16, 20 ja 21 kohta.

(19) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia C-42/96.

(20) - Ks. asia C-42/96, tuomion 21 kohta.