Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PRIIT PIKAMÄE

16 päivänä joulukuuta 2021 ( )

Asia C-898/19 P

Irlanti

vastaan

Euroopan komissio

Muutoksenhaku – Valtiontuki – Luxemburgin suurherttuakunnan myöntämä tuki – Päätös, jolla tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja sääntöjenvastaiseksi ja määrätään perittäväksi takaisin – Verotusasiassa annettu ennakkoratkaisu – Markkinaehtoperiaate – Etu – Viitejärjestelmä – Niin sanottu normaali verotus – Valikoivuus – Olettama





Sisällys





I Johdanto

II Asian tausta

A Luxemburgin veroviranomaisten FFT:lle antama ennakkoratkaisu ja hallinnollinen menettely komissiossa

B Riidanalainen päätös

1. Kyseessä olevan ennakkoratkaisun olennaisen sisällön kuvaus

2. Asiassa sovellettavien Luxemburgin sääntöjen kuvaus

3. Kyseessä olevan ennakkoratkaisun arviointi

C Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio

D Menettely unionin tuomioistuimessa ja muutoksenhakumenettelyn asianosaisten vaatimukset

III Valitus

A Ensimmäinen, kolmas, neljäs ja viides valitusperuste

1. Tehokkuus

2. Tutkittavaksi ottaminen

3. Perusteltavuus

a) Alustavat toteamukset edusta ja valikoivuudesta verotuksen alalla

1) Viitejärjestelmän määrittämisen ”erityinen merkitys” verotoimenpiteiden tapauksessa

2) Viitejärjestelmän (ja ”normaalin” verotuksen) määrittäminen verotuksen alalla

b) Ensimmäinen valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

2) Asian arviointi

i) Alustavat toteamukset markkinaehtoperiaatteen alkuperästä

ii) Markkinaehtoperiaate valituksenalaisessa tuomiossa

iii) Markkinaehtoperiaatteen perusta

iv) Markkinaehtoperiaatteen ulottuvuus ja oikeusvarmuuden periaate

3) Johtopäätös ensimmäisestä valitusperusteesta

c) Kolmas valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

2) Asian arviointi

d) Neljäs valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

2) Asian arviointi

e) Viides valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

2) Asian arviointi

B Toinen valitusperuste

1. Tehokkuus

2. Perusteltavuus

IV Unionin yleisessä tuomioistuimessa nostettu kanne

V Oikeudenkäyntikulut

VI Ratkaisuehdotus





I Johdanto

1. Verotusasiassa annettavassa ennakkoratkaisussa tai ennakkotiedossa on kyse yleisestä käytännöstä, jonka perusteella yritykset voivat hakea veroviranomaisilta ennakkoratkaisua niiden maksettavaksi tulevasta verosta. Ennakkoratkaisun käsitteellä viitataan yleensä siihen, että veroviranomaiset antavat – useimmiten verovelvollisen hakemuksesta – virallisen kannanoton tiettyjen voimassa olevien säännösten soveltamisesta tiettyyn tilanteeseen tai yhteen tai useaan liiketoimeen, joista ei ole vielä aiheutunut veroseurauksia. Verovelvollisten tarkoituksena on siten saada vakuutteluja, jotka sitovat viranomaisia niiden liiketoimien verokohtelun osalta.

2. Euroopan komissio on kesäkuusta 2014 lähtien käynnistänyt useita tutkimuksia, joilla on tarkoitus tarkistaa useiden jäsenvaltioiden veroviranomaisten monikansallisten yritysten osalta noudattamien käytäntöjen yhdenmukaisuus perussopimuksen valtiontukisääntöjen kanssa, erityisesti siltä osin kuin kyse on voiton jakamisesta niiden eri valtioiden välillä, joissa nämä yritykset harjoittavat toimintaa. Yksi näistä tutkimuksista johti Luxemburgin veroviranomaisten Fiat-konsernille myöntämää tukea koskevan päätöksen( ) antamiseen.

3. Samoihin aikoihin journalistien toteuttaman niin sanotun Lux Leaks -tutkimuksen paljastukset toivat marraskuussa 2014 tämän kysymyksen suuren yleisön tietoisuuteen ja aiheuttivat useimmiten parjattuja reaktioita.( ) Näiden paljastusten seurauksena useat poliittiset päättäjät toteuttivat sekä Euroopan että kansainvälisellä tasolla toimia korjatakseen sen, mitä pidetään nyt vakavana poikkeamana verotuksen tasapuolisuudesta. Uusin näistä toimista johti käytännössä sopimukseen monikansallisten yritysten globaalin tuloveron käyttöön ottamisesta.( )

4. Unionin tuomioistuimen on tämän asian poliittisen, taloudellisen ja jopa yhteiskunnallisen asiayhteyden tiedostaen tarkasteltava tulevassa tuomiossaan kuitenkin pelkästään oikeudelliselta kannalta kysymyksiä, joita komission lähestymistapa riidanalaisessa päätöksessä herättää. Nyt käsiteltävä valitus on tehty unionin yleisen tuomioistuimen asioissa Luxemburg ja Fiat Chrysler Finance Europe v. komissio antamasta tuomiosta,( ) jolla tämä lähestymistapa vahvistettiin.

5. Komission lähestymistavan uutuus perustuu erityisesti siihen, että se on ottanut käyttöön markkinaehtoperiaatteen taloudellisen edun saamista tutkiessaan. Koska tämän käsitteen oikeudellinen perusta on riidanalainen, unionin tuomioistuimen on sen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa edellytettyyn analyysiin sisällyttämisen vuoksi pohdittava jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian ja valtiontukien myöntämistä koskevan kiellon välille perussopimuksessa vedettyä rajaa.

II Asian tausta

A Luxemburgin veroviranomaisten FFT:lle antama ennakkoratkaisu ja hallinnollinen menettely komissiossa

6. Fiat Chrysler Finance Europen, aiemmin Fiat Finance and Trade Ltd (jäljempänä FFT), veroneuvoja osoitti Luxemburgin veroviranomaisille 14.3.2012 kirjeen, jossa hän pyysi siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen hyväksyntää. Lisäksi hän toimitti tämän hakemuksen tueksi itse laatimansa FFT:n toteuttamiin liiketoimiin sovellettua siirtohinnoittelua koskevan selvityksen.

7. Luxemburgin veroviranomaiset antoivat 3.9.2012 FFT:n hakemuksen mukaisen ennakkoratkaisun (jäljempänä kyseessä oleva ennakkoratkaisu). Tämä ennakkoratkaisu sisältyi kirjeeseen, jossa todettiin, että ”FFT:n konsernin sisäistä rahoitustoimintaa koskevan 14.3.2012 päivätyn kirjeen osalta vahvistetaan, että siirtohinta-analyysi on tehty 28.1.2011 päivätyn yleiskirjeen 164/2 mukaisesti ja markkinaehtoperiaatetta noudattaen”.

8. Komissio lähetti Luxemburgin suurherttuakunnalle 19.6.2013 ensimmäisen pyynnön toimittaa yksityiskohtaisia tietoja verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevasta kansallisesta käytännöstä. Tämän ensimmäisen tietojensaantipyynnön jälkeen Luxemburgin suurherttuakunnan ja komission välillä käytiin useaan otteeseen kirjeenvaihtoa siihen saakka, kunnes komissio antoi 24.3.2014 päätöksen, jossa se määräsi Luxemburgin suurherttuakunnan toimittamaan sille tietoja.

9. Komissio aloitti 11.6.2014 SEUT 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun muodollisen tutkintamenettelyn kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta. Komissio antoi 21.10.2015 riidanalaisen päätöksen, jossa todetaan, että tämä ennakkoratkaisu on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

B Riidanalainen päätös

1. Kyseessä olevan ennakkoratkaisun olennaisen sisällön kuvaus

10. Komissio selostaa, että kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa hyväksytään menetelmä, jonka mukaisesti voitot kohdennetaan FFT:lle Fiat/Chryslerin autokonsernin sisällä ja jonka avulla FFT voi määrittää vuosittain Luxemburgin suurherttuakunnassa maksettavakseen tulevan yhteisöveron määrän. Komissio täsmentää, että ennakkoratkaisu sitoi veroviranomaisia viiden vuoden ajan verovuodesta 2012 verovuoteen 2016.( )

2. Asiassa sovellettavien Luxemburgin sääntöjen kuvaus

11. Komissio toteaa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on annettu Luxemburgin tuloverolain (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä verolaki)( ) 164 §:n 3 momentin ja 28.1.2011 annetun Luxemburgin verohallinnon johtajan yleiskirjeen L.I.R. nro 164/2 (jäljempänä yleiskirje nro 164/2) perusteella. Komissio tuo esille, että kyseisessä pykälässä säädetään Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavasta markkinaehtoperiaatteesta, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset liiketoimet on hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa neuvottelevien itsenäisten yritysten toteuttamat vastaavat liiketoimet. Komissio lisää, että yleiskirjeessä nro 164/2 täsmennetään, miten määritetään markkinaehtoinen korvaus, kun konsernin rahoitusyhtiöt ovat toteuttaneet nämä liiketoimet.( )

3. Kyseessä olevan ennakkoratkaisun arviointi

12. Komissio katsoo valtiontuen olemassaoloa koskevan kolmannen ja neljännen edellytyksen osalta, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin valikoiva etu FFT:lle siltä osin kuin ratkaisu johti FFT:ltä Luxemburgissa perittävien verojen alentumiseen, koska FFT vältti veron, joka sen olisi pitänyt maksaa tavanomaisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti. Komissio päätyy tähän johtopäätökseen tutkittuaan samanaikaisesti etua ja valikoivuutta unionin tuomioistuimen määrittämässä kolmivaiheisessa tarkastelussa sen ratkaisemiseksi, onko jotakin verotoimenpidettä pidettävä ”valikoivana”.

13. Tarkastelunsa ensimmäisessä vaiheessa komissio toteaa, että viitejärjestelmänä oli Luxemburgin yleinen yhteisöverojärjestelmä ja että tämän järjestelmän tavoitteenaoli kaikkien Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voittojen verottaminen. Komission mukaan ero riippumattomien yhtiöiden ja integroituneiden yhtiöiden verotettavan tulon laskentatavoissa ei vaikuttanut millään tavalla tähän tavoitteeseen, koska se merkitsi kaikkien Luxemburgissa asuvien yhtiöiden voittojen verottamista riippumatta siitä, olivatko ne integroituneita vai integroitumattomia. Tähän tavoitteeseen eivät vaikuttaneet myöskään konserneihin sovellettavat erityissäännökset, joilla oli yksinomaan tarkoitus saattaa nämä kahden tyyppiset yhtiöt samaan asemaan. Lisäksi kyseessä olevan ennakkoratkaisun tavoite eli FFT:n verotettavan tulon määrittäminen kyseisen järjestelmän mukaisen yhteisöveron määräämiseksi vahvisti sen, että tämä järjestelmä oli viitejärjestelmä, koska tämä tavoite ei merkinnyt FFT:n erilaista kohtelua sen konserniin kuulumisen perusteella. Komissio katsoo, että integroituneet yhtiöt ja integroitumattomat yhtiöt olivat samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän tavoitteen kannalta.( )

14. Tarkastelunsa toisessa vaiheessa komissio toteaa aluksi, että kysymys siitä, onko verotoimenpide poikkeus viitejärjestelmästä, ratkaistaan yleensä samalla, kun todetaan, että tällä toimenpiteellä on annettu edunsaajalle etu. Kun verotoimenpiteen seurauksena maksettavan veron määrä alenee aiheettomasti edunsaajilla, joiden pitäisi ilman toimenpidettä viitejärjestelmän mukaisesti maksaa enemmän veroa, komission mukaan tämä alennus merkitsee sekä kyseisellä toimenpiteellä annettua etua että viitejärjestelmän poikkeusta. Lisäksi komissio toteaa, että oikeuskäytännön mukaan kyseessä olevan ennakkoratkaisun kaltaisen yksittäisen toimenpiteen tapauksessa taloudellisen edun toteaminen mahdollistaa lähtökohtaisesti sen, että toimenpide oletetaan valikoivaksi.( )

15. Tässä tapauksessa määritettävän edun osalta komissio toteaa, että verotoimenpiteellä, jonka seurauksena konserniin kuuluva yhtiö laskuttaa siirtohintoja, jotka ovat itsenäisten yritysten välillä sovittavia hintoja alempia, annetaan tälle yhtiölle etu, koska tämä toimenpide johtaa sen veron määräytymisperusteen kaventumiseen ja sitä kautta yleisessä yhteisöverojärjestelmässä kannettavan veron alentumiseen. Komission mukaan unionin tuomioistuin on siten myöntänyt, että markkinaehtoperiaate eli ”periaate, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yritysten väliset liiketoimet on hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisessa markkinaehtoisessa tilanteessa neuvottelevien itsenäisten yritysten toteuttamat vastaavat liiketoimet”,( ) toimii vertailukohtana ratkaistaessa, onko konserniin kuuluva yhtiö saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua. Komissio täsmentää, että sen oli siis selvitettävä, poikkeaako menetelmä, jonka Luxemburgin veroviranomaiset ovat hyväksyneet kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla, menetelmästä, joka johtaa luotettavaan arvioon markkinaehtoisesta tuloksesta, ja poikkeaako se näin markkinaehtoperiaatteesta. Tällaisessa tilanteessa kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla on komission mukaan katsottava annettavan FFT:lle valikoiva etu SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.( )

16. Näillä perusteilla komissio katsoo, että monet siirtohinta-analyysin taustalla olevista Luxemburgin suurherttuakunnan hyväksymistä menetelmien, muuttujien ja mukautusten valinnoista kyseessä olevassa ennakkoratkaisussa johtivat siihen, että yhteisövero oli alempi kuin vero, jonka riippumattomat yritykset joutuivat maksamaan.( )

17. Komissio katsoo toissijaisesti, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin joka tapauksessa valikoiva etu myös rajallisemmassa viitejärjestelmässä, johon Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT vetoavat ja joka muodostuu verolain 164 §:n 3 momentista ja yleiskirjeestä nro 164/2, jotka koskevat Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavaa markkinaehtoperiaatetta.( ) Lisäksi komissio hylkää FFT:n väitteen, jonka mukaan kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta sille aiheutuneen valikoivan edun osoittamiseksi komission olisi pitänyt verrata tätä ennakkoratkaisua yleiskirjeeseen nro 164/2 perustuvaan Luxemburgin verohallinnon käytäntöön ja erityisesti muille rahoitus- ja varainhallintayhtiöille verotusasioissa annettuihin ennakkoratkaisuihin, jotka Luxemburgin suurherttuakunta oli toimittanut komissiolle edustavana otoksena ennakkoratkaisukäytännöstään.( )

18. Tarkastelunsa kolmannessa vaiheessa komissio toteaa, että Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT eivät olleet kumpikaan esittäneet minkäänlaista syytä, jolla voitaisiin perustella kyseessä olevasta ennakkoratkaisusta johtuva FFT:n suotuisampi kohtelu, ja että missään tapauksessa ei ole havaittu mitään syytä, jonka voitaisiin katsoa olevan suora seuraus viitejärjestelmän perusperiaatteista tai joka perustuisi järjestelmälle luonteenomaisiin mekanismeihin, jotka ovat tarpeen järjestelmän toiminnan ja tehokkuuden kannalta.( )

19. Komissio katsoo johtopäätöksenään, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annettiin FFT:lle valikoiva etu ja että tämä ennakkoratkaisu oli siten SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

20. Komission mukaan tämän tuen saajana oli Fiat/Chryslerin autokonserni kokonaisuudessaan, koska FFT muodosti tämän konsernin muiden yritysten kanssa taloudellisen yksikön ja koska FFT:n verojen vähentyminen lievensi väistämättä FFT:n myöntämien konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun ehtoja.( )

C Menettely unionin yleisessä tuomioistuimessa ja valituksenalainen tuomio

21. Luxemburgin suurherttuakunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 30.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T-755/15 kanteen, jossa se vaati riidanalaisen päätöksen.

22. FFT nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 29.12.2015 toimittamallaan kannekirjelmällä asiassa T-759/15 kanteen, jossa se vaati niin ikään riidanalaisen päätöksen kumoamista.

23. Unionin yleisen tuomioistuimen viidennen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 25.5.2016 ja 18.7.2016 antamillaan määräyksillä Irlannin ja Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulohakemukset asioissa T-755/15 ja T-759/15. Koska Yhdistynyt kuningaskunta luopui väliintulostaan unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 9.12.2016 toimittamallaan asiakirjalla, unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja poisti 15.12.2016 antamallaan määräyksellä Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulijana näistä kahdesta asiasta.

24. Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun seitsemännen jaoston puheenjohtaja päätti 27.4.2018 antamallaan määräyksellä asianosaisia kuultuaan yhdistää asiat T-755/15 ja T-759/15 asian käsittelyn suullista vaihetta varten unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 68 artiklan 1 kohdan mukaisesti. Kun asianosaisia oli kuultu istunnossa, asiat T-755/15 ja T-759/15 päätettiin yhdistää käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten niiden keskinäisen yhteyden perusteella tämän määräyksen mukaisesti.

25. Kanteidensa tueksi FFT ja Luxemburgin suurherttuakunta esittivät viiteen ryhmään kuuluvia kanneperusteita, jotka koskevat lähinnä seuraavia seikkoja:

– ensimmäinen ryhmä koskee SEU 4 ja SEU 5 artiklan rikkomista siltä osin kuin komission analyysi johtaa peiteltyyn verotuksen yhdenmukaistamiseen (ensimmäisen kanneperusteen kolmas osa asiassa T-755/15)

– toinen ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista, SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä sekä oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden loukkaamista siltä osin kuin komissio on katsonut, että kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla myönnettiin etu muun muassa sillä perusteella, että tämä ennakkoratkaisu ei ollut markkinaehtoperiaatteen mukainen (ensimmäisen kanneperusteen toinen osa ja toisen kanneperusteen ensimmäinen osa asiassa T-755/15, ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan toinen ja kolmas väite, toisen kanneperusteen ensimmäinen osa, kolmas kanneperuste ja neljäs kanneperuste asiassa T-759/15)

– kolmas ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista siltä osin kuin komissio on todennut tämän edun valikoivuuden (ensimmäisen kanneperusteen ensimmäinen osa asiassa T-755/15 ja ensimmäisen kanneperusteen ensimmäisen osan ensimmäinen väite asiassa T-759/15)

– neljäs ryhmä koskee SEUT 107 artiklan rikkomista ja SEUT 296 artiklassa määrätyn perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä siltä osin kuin komissio on todennut kyseessä olevan toimenpiteen rajoittaneen kilpailua ja vääristäneen jäsenvaltioiden välistä kauppaa (toisen kanneperusteen toinen osa asiassa T‑755/15 ja ensimmäisen ja toisen kanneperusteen toinen osa asiassa T‑759/15)

– viides ryhmä koskee oikeusvarmuuden periaatteen ja puolustautumisoikeuksien loukkaamista siltä osin kuin komissio on määrännyt kyseisen tuen takaisinperinnästä (kolmas kanneperuste asiassa T‑759/15).

26. Valituksenalaisella tuomiolla unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kaikki nämä kanneperusteet ja hylkäsi siten kokonaisuudessaan kanteet asioissa T-755/15 ja T-759/15.

27. Tarkastellessaan kanneperusteiden toista ryhmää ja erityisesti kanneperusteita, jotka koskevat markkinaehtoperiaatteen virheellistä soveltamista valtiontukien valvontaan, unionin yleinen tuomioistuin totesi aluksi, että integroituneen yhtiön verotuksellista asemaa määritettäessä konsernin sisäisten liiketoimien hinnat eivät määräydy markkinaolosuhteissa. Tämän jälkeen se katsoi, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun mahdollisen saamisen toteamiseksi komissio voi verrata verorasitusta, joka perustuu tällaisen integroituneen yrityksen verotoimenpiteen soveltamiseen, yrityksen, joka toimii markkinaolosuhteissa, kansallisen oikeuden normaaleihin verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen, kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi ja siinä on siten tarkoitus verottaa ensin mainittujen yritysten liiketoiminnan voittoja niin kuin ne perustuisivat markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin.( )

28. Tässä yhteydessä markkinaehtoperiaate toimii unionin yleisen tuomioistuimen mukaan ”välineenä” tai ”vertailukohtana”, jonka avulla voidaan tarkistaa, vastaavatko kansallisten viranomaisten hyväksymät konsernin sisäisten liiketoimien hinnat hintoja, jotka olisi vahvistettu markkinaolosuhteissa, ratkaistaessa, onko integroitunut yritys saanut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua etua siirtohinnat määrittävästä verotoimenpiteestä.( )

29. Unionin yleinen tuomioistuin totesi tämän jälkeen, että tässä tapauksessa kyseessä oleva ennakkoratkaisu koskee FFT:n verotettavan tulon määrittämistä Luxemburgin verolain nojalla ja että tässä laissa pyritään verottamaan tämän integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin. Tällä perusteella se totesi, että komissio saattoi hyvin verrata FFT:n verotettavaa tuloa kyseessä olevan ennakkoratkaisun soveltamisen seurauksena verotettavaan tuloon, joka saataisiin sovellettaessa Luxemburgin oikeuden normaaleja verosääntöjä yritykseen, joka on rinnastettavassa tosiasiallisessa tilanteessa ja toimii vapaan kilpailun ympäristössä.( )

30. Lopuksi unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteet, joilla ne pyrkivät kyseenalaistamaan tämän johtopäätöksen.

31. Tarkastellessaan väitteitä, joiden mukaan komissio ei ollut esittänyt markkinaehtoperiaatteelleen mitään oikeudellista perustaa eikä täsmentänyt sen sisältöä, unionin yleinen tuomioistuin totesi oikeudellisen perustan osalta komission todenneen, että markkinaehtoperiaate on väistämättä olennainen osa konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista tutkintaa ja että tämä periaate on tämän perussopimuksen määräyksen soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate.( ) Markkinaehtoperiaatteen sisällön osalta unionin yleinen tuomioistuin totesi riidanalaisesta päätöksestä ilmenevän, että kyse on välineestä, jonka avulla voidaan tutkia, onko konsernin sisäiset liiketoimet hinnoiteltu niin kuin niistä olisi neuvoteltu riippumattomien yritysten välillä.( )

32. Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan väite, jonka mukaan riidanalaisessa päätöksessä sovellettu markkinaehtoperiaate ei ole Luxemburgin vero-oikeuteen kuuluva arviointiperuste ja jonka mukaan komissio voi sen perusteella viime kädessä toteuttaa välittömän verotuksen peitellyn yhdenmukaistamisen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti, ei ole perusteltu, koska tätä periaatetta oli mahdollista käyttää sen vuoksi, että Luxemburgin verosäännösten mukaan integroituneita yrityksiä verotetaan samalla tavoin kuin riippumattomia yrityksiä.( )

33. Väitteestä, jonka mukaan komissio on perusteettomasti todennut riidanalaisessa päätöksessä yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon, unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että tätä komission sanamuotoa ei pidä irrottaa asiayhteydestään ja tulkita siten, että komissio toteaisi SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon.( )

D Menettely unionin tuomioistuimessa ja muutoksenhakumenettelyn asianosaisten vaatimukset

34. Valituksessaan Irlanti vaatii, että unionin tuomioistuin

– kumoaa valituksenalaisen tuomion

– kumoaa riidanalaisen päätöksen ja

– velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

35. Komissio vaatii, että unionin tuomioistuin

– hylkää valituksen ja

– velvoittaa Irlannin korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

36. Fiat Chrysler Finance Europe vaatii, että unionin tuomioistuin

– hyväksyy valituksen ja

– velvoittaa komission korvaamaan Fiat Chrysler Finance Europen oikeudenkäyntikulut, jotka liittyvät vastineeseen ja siihen, että Fiat Chrysler Finance Europe on myöhemmin osallistunut muutoksenhakumenettelyyn.

37. Luxemburgin suurherttuakunta vaatii, että unionin tuomioistuin

– hyväksyy Irlannin vaatimukset

– kumoaa valituksenalaisen tuomion

– kumoaa riidanalaisen päätöksen ja

– velvoittaa komission korvaamaan sille aiheutuneet oikeudenkäyntikulut.

38. Irlanti, Fiat Chrysler Finance Europe, Luxemburgin suurherttuakunta ja komissio ovat esittäneet unionin tuomioistuimessa suulliset huomautuksensa 10.5.2021 asioissa C-885/19 P ja C-898/19 P pidetyssä yhteisessä istunnossa.

III Valitus

39. Irlanti esittää valitukselleen, johon Luxemburgin suurherttuakunta ja FFT yhtyvät, viisi perustetta. Ensimmäisellä, kolmannella, neljännellä ja viidennellä valitusperusteellaan Irlanti riitauttaa monilta osin unionin yleisen tuomioistuimen taloudellisen edun määrittämiseksi tekemän arvioinnin, erityisesti valtiontukisääntöjen kannalta (ensimmäinen valitusperuste), perusteluvelvollisuuden kannalta (kolmas valitusperuste), oikeusvarmuuden periaatteen kannalta (neljäs valitusperuste) ja unionin ja jäsenvaltioiden välisen toimivallan jaon noudattamisen kannalta (viides valitusperuste). Aloitan tarkastelemalla näitä valitusperusteita, minkä jälkeen käsittelen Irlannin toista valitusperustetta, jolla se kyseenalaistaa valituksenalaisen tuomion 351–355 kohdassa suoritetun riidanalaisen toimenpiteen valikoivuutta koskevan tarkastelun.

A Ensimmäinen, kolmas, neljäs ja viides valitusperuste

1. Tehokkuus

40. Komissio katsoo, että ensimmäinen, kolmas, neljäs ja viides valitusperuste ovat tehottomia, koska vaikka jokin näistä perusteista hyväksyttäisiin, mikään niistä ei voisi johtaa valituksenalaisen tuomion kumoamiseen. Kyseiset valitusperusteet perustuvat kaikki väitteeseen, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen hyväksyessään sen, että komissio vetosi valikoivaa etua koskevan ensisijaisen toteamuksensa tueksi tapauskohtaiseen markkinaehtoperiaatteeseen, jonka oikeudellinen perusta olisi virheellinen. Vaikka tämä väite pitäisi paikkansa, minkä komissio kiistää, riidanalainen päätös sisältää toiseen oikeudelliseen perustaan eli verolain 164 §:n 3 momenttiin ja yleiskirjeeseen nro 164/2 perustuvat toissijaiset perustelut, jotka unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi Irlannin niitä kyseenalaistamatta.

41. Aluksi on huomattava, että riidanalaisen päätöksen 315–317 perustelukappaleessa esitetään toissijaiset perustelut, joiden mukaan kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla annetaan FFT:lle myös valikoiva etu, kun sitä tarkastellaan rajallisemmassa viitejärjestelmässä, joka muodostuu kaikista siirtohintoja soveltavista ja edellä mainittujen kansallisten säännösten soveltamisalaan kuuluvista integroituneista yhtiöistä. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyy nämä perustelut valituksenalaisen tuomion 287–299 kohdassa.

42. On selvää, että unionin yleinen tuomioistuin tarkastelee valituksenalaisen tuomion 140–148 kohdassa ensisijaisesti kysymystä markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta, minkä vuoksi voitaisiin ajatella, että jonkin Irlannin esittämistä valitusperusteista mahdollisen perusteltavuuden toteaminen ei vaikuttaisi unionin yleisen tuomioistuimen tämän tuomion 287–299 kohdassa toissijaisesti suorittamaan tarkasteluun. Luettaessa valituksenalaista tuomiota tarkemmin käy kuitenkin ilmi, että tämä tarkastelu ei ole erotettavissa ja riippumaton unionin yleisen tuomioistuimen tämän tuomion 140–148 kohdassa esittämistä ensisijaisista perusteluista.

43. Arvioidessaan komission toissijaisia perusteluja unionin yleinen tuomioistuin katsoo, että komissio oli perustellusti toistanut niissä joitakin ensisijaisia perustelujaan. Erityisesti unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 292 ja 294 kohdassa, että komissio perustaa toissijaiset perustelunsa kyseessä olevaa ennakkoratkaisua koskevaan ensisijaiseen tarkasteluunsa ja erityisesti riidanalaisen päätöksen 7.2.2 jaksoon, joka nähdäkseni sisältää komission perustelut markkinaehtoperiaatteen oikeudellisesta perustasta ja sisällöstä sekä tämän periaatteen soveltamisesta tässä asiassa.( ) Koska komission toissijaisten perustelujen oikeudellinen perusta, sellaisena kuin unionin yleinen tuomioistuin on sen hyväksynyt, seuraa sen ensisijaisesta tarkastelusta, nämä toissijaiset perustelut eivät voi oikeudellisesti päteä sen jälkeen, jos ensisijainen tarkastelu todetaan lainvastaiseksi. Jos siis jokin Irlannin esittämistä valitusperusteista hyväksyttäisiin ja todettaisiin, ettei markkinaehtoperiaatteeseen voi vedota, myös nämä toissijaiset perustelut olisivat oikeudellisesti virheelliset, minkä vuoksi riidanalaisessa päätöksessä tehty johtopäätös, sellaisena kuin se on vahvistettu valituksenalaisella tuomiolla, ei olisi enää pätevä.

44. Katson näin ollen, että tämän valituksen ensimmäistä, kolmatta, neljättä ja viidettä perustetta ei voida suoraan todeta tehottomiksi.

45. Yhdyn Irlannin vastauksessaan esittämään arviointiin, jossa tuodaan esille kahden vaihtoehtoisen perustelun sisällyttämisestä riidanalaiseen päätökseen tehdyn komission ratkaisun haastavat vaikutukset ja kyseessä olevien perusteiden tehottomaksi toteamisen epätoivotut seuraukset. Tältä osin on selvää, että valitusperustetta pidetään tehottomana, jos se kohdistuu unionin yleisen tuomioistuimen tuomion ylimääräiseen perusteluun eikä voi siten johtaa tämän tuomion kumoamiseen, kun ensisijaisten perustelujen edeltävässä tarkastelussa ei ole tullut esille mitään oikeudellista virhettä. Tässä tilanteessa on vaikeaa nähdä, miten kyseessä oleviin valitusperusteisiin yhdistettävä tehottomuus voitaisiin sovittaa yhteen valituksenalaisen tuomion logiikan ja kaikkien perustelujen kanssa. Unionin yleinen tuomioistuin nimittäin täsmentää valituksenalaisen tuomion 287 kohdassa, että se on tutkinut komission toissijaisesti esittämät perustelut ”täydellisyyden vuoksi”, kun taas kyseisten perusteiden tehottomaksi toteaminen vastaisi kyseisen tuomioistuimen ensisijaisten perustelujen katsomista ylimääräisiksi.

2. Tutkittavaksi ottaminen

46. Komissio väittää, että Irlannin ensimmäisen, kolmannen, neljännen ja viidennen valitusperusteen yhteydessä esittämillä väitteillä lähinnä vain kyseenalaistetaan riidanalainen päätös, verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskeva komission yleinen käytäntö ja tämän toimielimen tietyt asiakirjat, joissa kuvataan sen suhtautumista näihin ennakkoratkaisuihin. Nämä väitteet eivät kohdistu nimenomaisesti valituksenalaisen tuomion kohtiin, minkä vuoksi ne on komission mukaan jätettävä tutkimatta.

47. On totta, että Irlannin väitteet eroavat joiltakin osin huomattavasti unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa esittämistä perusteluista ja koskevat pikemminkin komission riidanalaisessa päätöksessä valikoivan edun toteamiseksi hyväksymää menetelmää sekä sen verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja koskevaa päätöskäytäntöä kokonaisuudessaan, sen sijaan, että Irlanti esittäisi valituksenalaiseen tuomioon kohdistuvia täsmällisiä väitteitä. En kuitenkaan katso, että unionin tuomioistuimen pitäisi tämän vuoksi jättää tämä valitus suoraan tutkimatta. Nämä osat Irlannin väitteistä ovat vain osatekijöitä väitteiden kokonaisuudessa, jolla pyritään selvästi riitauttamaan unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa tekemät johtopäätökset siitä, onko markkinaehtoperiaatteen käyttäminen riidanalaisessa päätöksessä ollut laillista. Komissio itse myöntää vastineessaan, että jotkin valituksessa esitetyt väitteet kohdistuvat valituksenalaisen tuomion määrättyihin kohtiin. Erityisesti ensimmäisessä valitusperusteessa kritisoidaan useaan otteeseen tämän tuomion 141, 142, 147 ja 149 kohtaa. Kolmannella valitusperusteella kritisoidaan kyseisen tuomion 150 ja 161 kohtaa. Neljännellä valitusperusteella kritisoidaan valituksenalaisen tuomion 180–184 kohtaa. Viidennellä valitusperusteella kritisoidaan tämän tuomion 113 kohtaa.

48. Tässä tilanteessa kehotan unionin tuomioistuinta hylkäämään komission esittämän oikeudenkäyntiväitteen.

3. Perusteltavuus

a) Alustavat toteamukset edusta ja valikoivuudesta verotuksen alalla

1) Viitejärjestelmän määrittämisen ”erityinen merkitys” verotoimenpiteiden tapauksessa

49. On huomattava, että tyypillisesti kyse on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta edusta, kun yrityksen taloudellinen asema on parantunut valtion toimenpiteen vaikutuksesta. Sen osoittamiseksi on tarpeen suorittaa vaihtoehtoinen arviointi, jossa edunsaajayrityksen tilannetta kyseessä olevan valtion toimenpiteen soveltamisen seurauksena verrataan tämän yrityksen tilanteeseen ilman tätä toimenpidettä.

50. Unionin tuomioistuin on verotoimenpiteiden osalta täsmentänyt, että koska valtion toimenpiteet määritellään SEUT 107 artiklan 1 kohdan yhteydessä niiden vaikutusten perusteella, valtiontuen käsite ei kata pelkästään positiivisia suorituksia vaan myös negatiivisia toimenpiteitä, jotka eri tavoin alentavat yrityksen verorasitusta.( ) Tällainen valtion toimenpide, jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajayritykset taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on omiaan tuottamaan etua näille yrityksille SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.( )

51. Tämä arviointi edellyttää sen selvittämistä, alentaako toimenpide verorasitusta, josta edunsaajayrityksen on tavallisesti vastattava.( ) Tämän verorasituksen määritteleminen edellyttää unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yritykseen sovellettavan kansallisen verojärjestelmän tarkastelua, jotta voidaan määrittää niin sanottu normaali verotus, jota verotoimenpiteen edunsaajayritykseen olisi sovellettu, jos tällaista toimenpidettä ei olisi toteutettu.( ) Niin sanottu normaali verotus on siten vaihtoehtoisessa arvioinnissa käytetty vertailukohta sen määrittämiseksi, onko verotoimenpiteellä annettu etua. Vasta tämän verotuksen määrittämisen jälkeen voidaan selvittää, annetaanko tarkastellulla verotoimenpiteellä edunsaajayritykselle etu.

52. Toimenpiteen valikoivuus, joka edellyttää sen ratkaisemista, suositaanko valtion toimenpiteellä ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa”, on oletettava silloin, kun kyse on taloudellisesta edusta, jos tämä toimenpide on yksittäinen toimenpide ja on siis selvästi toteutettu tällaisen edun antamiseksi.( ) Sen sijaan silloin, jos kyseinen toimenpide on yleinen tukijärjestelmä, sen valikoivuus riippuu unionin tuomioistuimen mukaan siitä, onko jokin kansallinen toimenpide tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä omiaan suosimaan jotakin yritystä tai tuotannonalaa, kun näitä verrataan muihin yrityksiin tai tuotannonaloihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta näihin rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.( )

53. Sen selvittämiseksi, onko asia näin, unionin tuomioistuin on vuosien mittaan kehittänyt kolmivaiheisen arviointimenetelmän, joka kiteytyy viimeaikaisessa oikeuskäytännössä.( ) Tämä menetelmä edellyttää, että ensin määritetään viitejärjestelmä ja sen jälkeen tarkistetaan, kohdellaanko kyseessä olevalla verotoimenpiteellä eri tavoin taloudellisia toimijoita, jotka ovat viitejärjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos tähän vastataan myöntävästi, tätä toimenpidettä pidetään ensi näkemältä valikoivana, ja asianomaisella jäsenvaltiolla on ainoastaan mahdollisuus osoittaa kolmannessa ja viimeisessä vaiheessa, että tällainen erilainen kohtelu johtuu viitejärjestelmän luonteesta tai rakenteesta. Toisin sanoen kysymys siitä, johtaako tarkasteltu verotoimenpide perusteettomaan erilaiseen kohteluun, riippuu yleisen tukijärjestelmän tapauksessa siitä, miten on ensin määritetty viitejärjestelmä.

54. Tässä vaiheessa tätä ratkaisuehdotusta on korostettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan viitejärjestelmän määrittämisellä valikoivuuden arvioimiseksi ”on erityisesti merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotuksellisista toimenpiteistä, koska edun olemassaoloakaan ei voida osoittaa muuten kuin suhteessa niin sanottuun ’normaaliin’ verotukseen”.( ) Unionin tuomioistuin yhdistää siten selvästi edun ja valikoivuuden käsitteet toisiinsa. Päättelen tästä, että unionin tuomioistuimen viitejärjestelmän määrittämiselle vahvistamia arviointiperusteita valikoivuuden tutkimista varten voidaan käyttää myös, kun kyse on ”normaalin” verotuksen muodostavan viitejärjestelmän määrittämisestä taloudellisen edun saamisen tarkistamiseksi. Tästä rinnastamisesta voidaan päätellä viitejärjestelmän määrittämisperusteiden merkityksellisyys sekä yksittäisen tuen että tukijärjestelmän osalta.( ) Pyrin määrittelemään nämä perusteet seuraavassa jaksossa.

2) Viitejärjestelmän (ja ”normaalin” verotuksen) määrittäminen verotuksen alalla

55. Komissio toteaa valtiontuen käsitteestä antamassaan tiedonannossa, että viitejärjestelmä ”muodostuu johdonmukaisesta sääntökokonaisuudesta, jota sovelletaan objektiivisten kriteerien perusteella yleensä kaikkiin sen tavoitteen määrittelemään soveltamisalaan kuuluviin yrityksiin”.( ) Unionin tuomioistuin ei puolestaan ole hyväksynyt tätä määritelmää ja on luonnehtinut viitejärjestelmää ”asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavaksi yleiseksi tai ’normaaliksi’ verojärjestelmäksi”.( )

56. Unionin tuomioistuin täsmensi tuomiossa World Duty Free Group ja Espanja v. komissio, että viitejärjestelmän määrittäminen ”on tehtävä asianomaisen jäsenvaltion kanssa käydyn kontradiktorisen näkemystenvaihdon päätteeksi” ja että sen ”on perustuttava kyseisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden nojalla sovellettavien sääntöjen sisällön, niiden keskinäisen vuorovaikutuksen ja niiden konkreettisten vaikutusten objektiiviseen tarkasteluun”.( ) Perusteet, joiden nojalla tällainen määrittäminen on tehtävä ja jotka olivat pääteltävissä jo silloisesta oikeuskäytännöstä, on esitetty systemaattisesti tässä tuomiossa.

57. Ensinnäkin viitejärjestelmän muodostavat säännöt ja periaatteet on yksilöitävä objektiivisten perusteiden mukaan, jotta mahdollistetaan muun muassa sen määrittämisen perustana olevien arviointien tuomioistuinvalvonta.( )

58. Toiseksi viitejärjestelmän on oltava kattava, sillä sen on sisällettävä kaikki säännöt ja periaatteet, jotka vaikuttavat yritysten verorasitukseen, eikä se siten voi muodostua – kuten unionin tuomioistuin toteaa – ”sellaisista muutamista säännöksistä – –, jotka on irrotettu keinotekoisesti laajemmasta lainsäädännöllisestä kehyksestä”.( )

59. Kolmanneksi viitejärjestelmä on määritettävä arvioinnilla, jolla pyritään selvittämään säännökset, joilla kansallinen lainsäätäjä on tarkoittanut määrittää yritysten verorasituksen. Tässä on kyse viitejärjestelmän konkreettisuudesta. Kuten on perustellusti huomautettu,( ) tämä peruste on seurausta siitä, että asianomainen jäsenvaltio on määrittänyt viitejärjestelmän käyttämällä yksinomaista toimivaltaansa välittömän verotuksen alalla, ja merkitsee siis sitä, että kaikki viitejärjestelmän muodostavat säännöt ja periaatteet kuuluvat tämän jäsenvaltion verojärjestelmään.

60. Nähdäkseni tämä merkitsee sitä, että viitejärjestelmä on määritettävä kansallisen oikeuden normien perusteella, ja niihin sisältyvät luonnollisesti unionin oikeus ja kansainvälinen oikeus, joka on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

61. Tämän toteamuksen paikkansapitävyyden osoittavat unionin tuomioistuimen suuren jaoston kokoonpanossa antamat tuomiot asiassa komissio v. Puola( )ja asiassa komissio v. Unkari.( )

62. Ensimmäinen asia koski Puolan toimenpidettä, jolla se oli ottanut käyttöön vähittäiskauppaveron, joka perust ui kaikkien vähittäismyyjien kuukausittaiseen liikevaihtoon. Jälkimmäinen liittyi mainosveroon, joka perustui mainosten julkaisua harjoittavien taloudellisten toimijoiden (joitakin poikkeuksia lukuun ottamatta) vuotuiseen nettoliikevaihtoon, joka on saatu mainosten julkaisusta. Kummassakin tapauksessa komissio oli katsonut, että tarkasteltu verotoimenpide tuotti valikoivaa etua, koska tämän toimenpiteen mukaisen verokantojen progression aiheuttama ero keskimääräisissä verokannoissa suosi pieniä yrityksiä suuriin yrityksiin verrattuna. Komission mukaan viitejärjestelmä muodostui liikevaihtoon pohjautuvasta verosta, jossa sovelletaan yhtenäistä verokantaa, kun progressiivista verokantaa sovelletaan määritelmän mukaan ainoastaan voittojen verotuksessa. Asiassa oli siten ratkaistava, onko verokantojen progressiivisuus jätettävä sen viitejärjestelmän ulkopuolelle, jonka kannalta valikoivan edun olemassaolo on osoitettava, vai onko se erottamaton osa kyseistä viitejärjestelmää.

63. Tältä osin unionin tuomioistuin totesi, että viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän määrittävät lähtökohtaisesti tarkastelevan veron olennaiset ominaispiirteet, kuten verokanta, veron peruste ja verotettava tapahtuma. Niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, näiden ominaispiirteiden määrittäminen kuuluu unionin tuomioistuimen mukaan kunkin jäsenvaltion harkintavaltaan niiden käyttäessä yksinomaista toimivaltaansa välittömän verotuksen alalla.( )

64. Kun unionin tuomioistuin on näin vahvistanut syllogismin pääpremissin (viitejärjestelmän määrittävät veron olennaiset ominaispiirteet) ja alipremissin (näiden ominaispiirteiden määrittäminen kuuluu jäsenvaltioille), haluan tehdä siitä johtopäätöksen. Viitejärjestelmä käsittää ainoastaan kansallisen oikeusjärjestyksen omat säännöt ja periaatteet, eikä niitä voi korvata tähän oikeusjärjestykseen kuulumattomilla normeilla, koska tällainen korvaaminen tekisi viitejärjestelmästä – unionin tuomioistuimen käyttämää ilmaisua lainatakseni – ”puutteellisen ja kuvitteellisen”.( )

65. Totean lisäksi, että jos viitejärjestelmää, joka muodostuu kansalliseen oikeuteen kuulumattomista normeista tai on vain ”saastunut” niiden sisällyttämisen vuoksi, pidettäisiin ”kuvitteellisena” sen vuoksi, ettei siihen liittyisi kansallisen oikeuden normien konkreettisuutta, sama pätee nähdäkseni viitejärjestelmään, jonka perustana on viittaus tavoitteeseen, johon kansallinen lainsäätäjä pyrkii kyseisen verojärjestelmän antamisella. Kuten olen jo edellä selittänyt, viitejärjestelmän rajoja ei määritä kansallisen lainsäätäjän oletettu tahto vaan pikemminkin se, miten tämä tahto ilmenee normatiivisesti.

66. Näin ollen myös objektiivisuutta, kattavuutta ja konkreettisuutta koskevien kriteerien on ohjattava arviointia, jolla pyritään määrittämään ”normaali” verotus veronluonteisen taloudellisen edun saamista tutkittaessa. Se on syytä pitää mielessä tätä valitusta arvioitaessa.

b) Ensimmäinen valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

67. Ensimmäisen valitusperusteen mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen SEUT 107 artiklan soveltamisessa, kun se on hyväksynyt komission markkinaehtoperiaatetta koskevan lähestymistavan taloudellisen edun saamista määritettäessä. Arvioinnin selkeyden vuoksi Irlannin esittämät ja komission kiistämät väitteet on syytä ryhmitellä uudelleen kahteen ryhmään eli väitteisiin, jotka koskevat tämän periaatteen oikeudellista perustaa, ja väitteisiin, jotka koskevat sen ulottuvuutta. Ennen kaikkea on kuitenkin jäljitettävä riidanalaisessa päätöksessä sovelletun markkinaehtoperiaatteen alkuperä, esitettävä yhteenveto siitä, miten komissio on asteittain kehittänyt sen sisältöä, ja palautettava mieleen valituksenalaisen tuomion asian kannalta merkityksellisen osan sisältö.

2) Asian arviointi

i) Alustavat toteamukset markkinaehtoperiaatteen alkuperästä

68. Markkinaehtoperiaatteena tunnettu oikeudellinen väline on kansainväliseen vero-oikeuteen kuuluva periaate.

69. Nykyisin se on kodifioitu OECD:n tuloa ja varallisuutta koskevan malliverosopimuksen 9 artiklan 1 kohdassa seuraavasti:

”Kun – – kahden [etuyhteydessä toisiinsa olevan] yrityksen välillä on niiden kauppa- tai rahoitussuhteissa sovittu ehdoista tai määrätty ehdoista, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole sille kertynyt, lukea tämän yritykseen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti.”

70. Kyse on siis periaatteesta, jonka mukaan etuyhteydessä olevien yritysten välisiä liiketoimia on verotuksessa arvioitava niin kuin ne olisi toteutettu markkinaehtoisesti riippumattomien yritysten välillä.

71. Markkinaehtoperiaate on pantu täytäntöön mukauttamalla siirtohintoja eli saman konsernin eri jäsenvaltioissa verotuksellisesti asuvien yhtiöiden välisten liiketoimien hintoja. Siirtohinnoilla määritetään tulojen ja menojen jakautuminen konsernin sisällä ja tästä syystä eri veroviranomaisten toimivaltaan kuuluvien etuyhteydessä olevien yritysten verotettavien tulojen jakautuminen. Siirtohinnat auttavat siten osaltaan muodostamaan maailmanlaajuisen tulon osuuden, jota verotetaan kussakin niistä valtioista, joissa tämä konserni toimii.

72. Nämä mukautukset selittyvät sillä, että itsenäisistä yrityksistä poiketen näiden etuyhteydessä olevien yritysten verotettava tulo ei riipu markkinavoimista. Eri jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yksiköiden, jotka eivät kilpaile keskenään, konsernin sisäisten liiketoimien hintojen arviointi kuuluu konsernissa määräysvaltaa harjoittavalle yhtiölle. Näin ollen samaan konserniin kuuluvat yhtiöt voisivat ilman kyseisiä mukautuksia vahvistaa tämän konsernin muiden yhtiöiden kanssa toteutettujen liiketoimien hinnat muilla kuin markkinaehdoilla ja siirtää siten voitot maasta toiseen.

73. Markkinaehtoperiaate on siis seurausta verotusvallan alueperiaatteesta, sellaisena kuin se on tunnustettu kansainvälisesti, jonka mukaan jokainen valtio voi verottaa alueellaan verotuksellisesti asuvia yhtiöitä niiden maailmanlaajuisista voitoista ja toisessa valtiossa verotuksellisesti asuvia yhtiöitä voitoista, jotka perustuvat niiden toimintaan tässä valtiossa. Verotusvallan alueellisuus merkitsee sitä, että kyseiset yhtiöt eivät voi vapaasti siirtää voittojaan ja tappioitaan verotuspaikasta toiseen valitsemallaan tavalla. Markkinaehtoperiaatteen tavoitteina on juuri vahvistaa asianmukainen veron peruste kullakin lainkäyttöalueella (ja välttää kaksinkertainen verotus).( )

74. Valtiontukien alalla komissio on viitannut markkinaehtoperiaatteeseen sekä vuonna 2014 aloitetuissa tutkimuksissa, jotka kohdistuivat useiden eri jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten verotusasioissa annettavia ennakkoratkaisuja koskevaan käytäntöön monikansallisten yritysten osalta, että valtiontuen käsitteestä antamassaan tiedonannossa.( )

75. Tässä tiedonannossa komissio toteaa aluksi, että ”jos veropäätöksessä vahvistetaan tulos, joka ei luotettavasti heijasta tavanomaisen verojärjestelmän normaalista soveltamisesta johtuvaa tulosta, päätöksellä saatetaan myöntää sen kohteena olevalle yritykselle valikoiva etu, siltä osin kuin valikoiva kohtelu johtaa – – veron määrän supistumiseen – – verrattuna muihin samassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin”.( ) Tämän jälkeen se tuo esille markkinaehtoperiaatteen merkityksen tällaisessa arvioinnissa ja toteaa tuomioon Belgia ja Forum 187 v. komissio( ) viitaten, että ”veropäätös, jossa konserniyhtiön verotettavan voiton määrittämiseksi vahvistettu siirtohintamenetelmä ei johda luotettavaan arvioon markkinapohjaisesta tuloksesta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti, antaa valikoivan edun sen kohteena olevalle yritykselle”.( )

76. Vuonna 2014 annetun muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksen( ) ja vuotta myöhemmin annetun riidanalaisen päätöksen vertailu osoittaa, että komissio on kehittänyt tämän periaatteen oikeudellisen luonnehdinnan kuvausta.

77. Tämän aloittamispäätöksen 60 kohdassa komissio toteaa taloudellista etua koskevaa kysymystä käsitellessään, että ”kun [siirtohinnoittelun ennakkosopimus] koskee konsernin sisäisiä siirtohinnoittelusopimuksia etuyhteydessä olevien yritysten välillä, kyseisillä sopimuksilla ei saa poiketa sopimuksesta tai korvauksesta, jonka varovainen itsenäinen toimija olisi hyväksynyt tavanomaisissa markkinaolosuhteissa”,( ) ja lisää sen jälkeen 61 kohdassa, että ”tässä yhteydessä on mahdollista toisintaa markkinaolosuhteet määräämällä siirtohinnat markkinaehtoperiaatteen mukaan”,( ) ja 62 kohdassa yhdenmukaisuutta markkinaehtoperiaatteen kanssa arvioidessaan, että ”ennen verovelvollisen ehdottaman veron määräytymisperusteen laskentamenetelmän hyväksymistä veroviranomaisten on verrattava tätä menetelmää sellaisen hypoteettisen markkinatoimijan varovaiseen toimintaan, joka edellyttäisi tytäryhtiön tai sivuliikkeen osalta tavanomaisia kilpailuolosuhteita vastaavaa markkinaehtoista korvausta”.( ) Ei ole vaikeaa havaita tässä yksityinen markkinataloustoimija -periaatteelle ominaista logiikkaa ja terminologiaa siltä osin kuin kansallisen veroviranomaisen toimintaa verrataan markkinaolosuhteissa toimivan varovaisen toimijan toimintaan, kun nämä markkinaolosuhteet määritetään niiden siirtohintojen perusteella, jotka hypoteettinen markkinatoimija hyväksyisi.

78. Komissio toteaa riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että ”valtiontukia arvioidessaan komissio ei sovella OECD:n mallisopimuksen – joka ei ole sitova väline – 9 artiklasta johtuvaa markkinaehtoperiaatetta. Sen sijaan se soveltaa kaikkia jäsenvaltioita sitovan [SEUT] 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvaa [yhdenvertaista] verokohtelua koskevaa yleistä periaatetta. Kyseisessä kohdassa ei suljeta verotusta koskevia kansallisia sääntöjä sen soveltamisalan ulkopuolelle.”( ) Markkinaehtoperiaatteen katsotaan siten liittyvän yhdenvertaiseen verokohteluun.

ii) Markkinaehtoperiaate valituksenalaisessa tuomiossa

79. On syytä palauttaa lyhyesti mieleen valituksenalaisen tuomion perustelut, jotka koskevat sitä, voitiinko riidanalaisessa päätöksessä käyttää markkinaehtoperiaatetta taloudellisen edun saamisen määrittämiseksi.

80. Unionin yleinen tuomioistuin selitti valituksenalaisen tuomion 141–154 kohdassa, että kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi, tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa integroituneiden yritysten tuottamaa voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin. Unionin yleisen tuomioistuimen mukaan tämä vahvistetaan tuomiossa Forum 187, joka koski juuri verojärjestelmää, jonka mukaan integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä oli kohdeltava samoin edellytyksin. Unionin yleinen tuomioistuin totesi, että kyseisen tuomion 95 kohdassa todettiin tarve verrata tukijärjestelmää ”yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä”. Tässä tilanteessa unionin yleisen tuomioistuin katsoi, että komissio saattoi hyvin käyttää markkinaehtoperiaatetta välineenä, jolla se voi SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisen toimivaltansa perusteella tarkistaa, johtaako verotoimenpide, jolla kansalliset veroviranomaiset ovat hyväksyneet konsernin sisäisten liiketoimien tietyn hintatason, integroituneen edunsaajayrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvien kustannusten alenemiseen ja tuottaako se siten sille edun. Koska Luxemburgin verolailla oli tässä tapauksessa tarkoitus verottaa integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä samalla tavoin, komissio käytti perustellusti tätä välinettä tällaisen tarkistuksen suorittamiseen.

81. Tarkastellessaan väitettä, jonka mukaan komissio ei ole riidanalaisessa päätöksessä ilmoittanut markkinaehtoperiaatteen oikeudellista perustaa, unionin yleinen tuomioistuin totesi komission esittäneen, että markkinaehtoperiaate on voimassa riippumatta siitä, onko tämä periaate sisällytetty kansalliseen oikeuteen, ja että se eroaa OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa vahvistetusta periaatteesta. Unionin yleinen tuomioistuin lisäsi kuitenkin komission täsmentäneen myös, että markkinaehtoperiaate on väistämättä osa konserniin kuuluvia yhtiöitä koskevien verotoimenpiteiden SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaista tutkintaa ja että se on tämän perussopimuksen määräyksen soveltamisalaan kuuluva ”yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate”.

82. Unionin yleinen tuomioistuin vastasi valituksenalaisen tuomion 155–161 kohdassa väitteeseen, jonka mukaan komissio oli tutkinut kyseessä olevan ennakkoratkaisun markkinaehtoperiaatteen eli Luxemburgin vero-oikeuteen kuulumattoman arviointiperusteen valossa, minkä seurauksena oli välittömän verotuksen peitelty yhdenmukaistaminen jäsenvaltioiden verotuksellisen autonomian vastaisesti. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että komissio ei ollut ylittänyt toimivaltuuksiaan, koska se oli tosiasiallisesti soveltanut markkinaehtoperiaatetta tarkistaakseen, johtiko kyseessä oleva ennakkoratkaisu FFT:n verorasituksen pienenemiseen kansallisen oikeuden sääntöjen nojalla. Tämän kansallisen oikeuden mukaan integroituneita yhtiöitä verotettiin samoin edellytyksin kuin riippumattomia yhtiöitä. Tarkastellessaan väitettä, jonka mukaan komissio oli riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa todennut perusteettomasti, että markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate, unionin yleinen tuomioistuin katsoi, että tätä sanamuotoa ei pidä ”irrottaa asiayhteydestään”, eikä se merkitse sitä, että komissio olisi todennut ”SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolon”.( ) Tällainen tulkinta antaisi unionin yleisen tuomioistuimen mukaan tälle artiklalle liian laajan ulottuvuuden.

iii) Markkinaehtoperiaatteen perusta

83. Irlannin tämän valitusperusteen yhteydessä esittämä ensimmäinen väite koskee nimenomaan valituksenalaisen tuomion 161 kohtaa. Irlanti väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti hyväksynyt riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleen viimeisen toteamuksen, jonka mukaan markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate, katsoessaan, ettei tätä sanamuotoa voida irrottaa asiayhteydestään ja näin ollen tulkita siten, että markkinaehtoperiaate perustuu tämän primaarioikeuden määräykseen. Unionin yleinen tuomioistuin ei voi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan muotoilla uudelleen riidanalaista päätöstä tai täydentää sen perusteluja. Irlannin toinen väite koskee riidanalaisen päätöksen samaa toteamusta, sellaisena kuin unionin yleinen tuomioistuin on hyväksynyt sen valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa. Irlannin mukaan ei ole olemassa unionin oikeuden yleistä periaatetta, jossa määrättäisiin verovelvollisten yhdenvertaisesta kohtelusta. Se huomauttaa tältä osin, että yritysverotuksen alalla unionin oikeudessa ja kansallisissa oikeusjärjestyksissä integroituneet yhtiöt ja riippumattomat yhtiöt erotetaan usein toisistaan.

84. Irlannin ensimmäisen väitteen osalta on aluksi todettava, että riidanalaisen päätöksen 7.2.2.1 jakson ja erityisesti sen 228 perustelukappaleen tulkinta on erittäin hankalaa, koska jotkin komission esittämien perustelujen kohdista on laadittu kömpelösti. Tämän vuoksi on sitäkin valitettavampaa, että unionin yleinen tuomioistuin on päättänyt hyväksyä tämän perustelukappaleen viimeisen virkkeen viittaamalla yleisesti ”asiayhteyteen”, jossa tällaista sanamuotoa on käytetty, sen enempää sitä täsmentämättä.

85. Tämän jälkeen on otettava kantaa siihen, onko unionin yleinen tuomioistuin ylittänyt näin tuomioistuinvalvontansa rajat.

86. Kuten Irlanti toteaa valituksessaan, oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että unionin yleinen tuomioistuin ei voi korvata riidanalaisen toimen toteuttajan perusteluja omillaan ja että se ei voi täyttää omilla perusteluillaan aukkoa tämän toimen perusteluissa siten, että sen tarkastelu ei liittyisi mihinkään siinä esitettyyn arviointiin.( ) Lisättäköön vielä, että on aivan yhtä selvää, että kyseisen toimen tulkinta kuuluu unionin yleisen tuomioistuimen suorittaman valvonnan piiriin.( )

87. Onko unionin yleinen tuomioistuin kirjoittanut uudelleen riidanalaisen päätöksen perustelut tai täydentänyt niitä vai onko se vain tyytynyt käyttämään laillista liikkumavaraa niiden tulkinnassa?

88. Uskoakseni tähän kysymykseen ei voida vastata ilman perusteellista analyysiä, jolla pyritään selvittämään riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleen asianmukainen tulkinta. Vain tämän analyysin perusteella voidaan ymmärtää unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 161 kohdassa esittämän arvioinnin kohde ja siten lausua Irlannin esittämistä väitteistä.

89. Sanamuotonsa mukaisesti tässä perustelukappaleessa todetaan, että ”markkinaehtoperiaate on siis väistämättä olennainen osa komission suorittamaa, konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien verotoimenpiteiden [SEUT] 107 artiklan 1 kohdan mukaista arviointia”. Myönnän, että tämä lause voisi antaa ymmärtää, että riidanalaisen päätöksen mukaan markkinaehtoperiaate perustuu mainittuun perussopimuksen määräykseen. Nähdäkseni kyseinen lause voitaisiin kuitenkin ymmärtää myös vähemmän laajasti siten, että huomioon otetaan seuraava toteamus, jonka mukaan tätä periaatetta sovelletaan riippumatta siitä, onko se ensin sisällytetty asianomaisen jäsenvaltion oikeuteen (”riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestelmäänsä”). Vaikka siis komissio toteaa, että markkinaehtoperiaate on olennainen osa tätä arviointia silloinkin, kun sitä ei ole sisällytetty kansalliseen oikeuteen, tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että markkinaehtoperiaatteen käyttämiselle tässä yhteydessä ei olisi asetettu muita edellytyksiä, kuten edellytys, jonka mukaan ”normaalin” verotuksen muodostavalla verojärjestelmällä on tarkoitus kohdella integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä samalla tavoin.

90. Tämän tarkastellun 228 perustelukappaleen lauseessa, joka on unionin yleisen tuomioistuimen valvonnan kohteena valituksenalaisen tuomion 161 kohdassa, todetaan, että markkinaehtoperiaate on ”[SEUT] 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluva [yhdenvertaista] verokohtelua koskeva yleinen periaate”,( ) eikä siinä todeta, että se ”perustuu” tai ”liittyy” tähän perussopimuksen määräykseen.

91. Siltä osin kuin kyse on riidanalaisen päätöksen systematiikasta, totean aluksi, että sen 224, 226, 227 ja 228 perustelukappaleessa, joissa esitetään markkinaehtoperiaatteen perusta sekä sen ulottuvuus, viitataan kaikissa siihen, että tämän periaatteen perusteella voidaan todeta integroituneille yhtiöille suotuisa verokohtelu yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaan, eikä tällä täsmennyksellä olisi mitään merkitystä, jos komissio olisi katsonut kyseisen periaatteen juurten ulottuvan SEUT 107 artiklan 1 kohtaan.

92. Yhdyn komission vastineessaan esittämään kantaan, jonka mukaan riidanalaisen päätöksen 7.2.2.1 jaksoa (”Markkinaehtoperiaatteesta poikkeamisesta johtuva valikoiva etu”), johon 228 perustelukappale sisältyy, on tulkittava sen 7.2.1 jakson (”Viitejärjestelmän määrittäminen”) valossa.

93. Päätöksen 7.2.2.1 jakso muodostaa 7.2.2 jakson (”Luxemburgin yleisestä yhteisöverojärjestelmästä poikkeamisesta johtuva valikoiva etu”) johdannon, jossa komissio pyrkii osoittamaan, että hyväksyessään siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen, jonka tulos on pienempi kuin markkinaehtoperiaatetta sovellettaessa, Luxemburgin veroviranomaiset ovat antaneet FFT:lle edun ja tästä syystä poikenneet yhteisöverotusta koskevista kansallisista säännöistä. Komissio katsoo 7.2.1 jaksossa, että Luxemburgin yleinen yhteisöverojärjestelmä muodostaa viitejärjestelmän, jonka perusteella valikoivan edun antamista on arvioitava, ja että integroituneet yhtiöt ja riippumattomat yhtiöt olivat tämän järjestelmän tavoitteeseen nähden toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämän toteamuksen jälkeen 7.2.2.1 jaksossa selitetään, että komission riidanalaisessa päätöksessä tarkoittama vertailukohta ratkaistaessa, tuottaako siirtohinnoittelua koskeva ennakkoratkaisu valikoivaa etua, on riippumattomien yhtiöiden verokohtelu Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän perusteella.

94. Näin ollen ”asiayhteys”, johon valituksenalaisen tuomion 161 kohdassa viitataan, on se, jossa tällä kansallisella verojärjestelmällä, joka muodostaa vertailukohdan valikoivaa etua tutkittaessa, on tarkoitus verottaa integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä samalla tavoin. Siten on selvää, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se mainitaan riidanalaisessa päätöksessä, perustuu kansalliseen oikeuteen eikä SEUT 107 artiklan 1 kohtaan itsessään.

95. Tästä seuraa, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole muotoillut uudelleen tai täydentänyt riidanalaisen päätöksen perusteluja vaan se on ainoastaan tulkinnut niitä tuomioistuinvalvontansa rajoja ylittämättä. Mielestäni Irlannin ensimmäinen väite pitäisi siten hylätä.( )

96. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin ei noudattaisi ehdotustani, on esitettävä vielä yksi huomautus. Jos nimittäin unionin tuomioistuin katsoisi, toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin totesi valituksenalaisessa tuomiossa, että riidanalaisen päätöksen perustelut on ymmärrettävä siten, että markkinaehtoperiaate perustuu SEUT 107 artiklan 1 kohtaan, on vielä selvitettävä, voidaanko tästä perussopimuksen määräyksestä tosiasiallisesti johtaa verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun periaate.

97. Kuten Irlanti väittää valituksessaan, unionin tuomioistuin on jo todennut, ettei perussopimuksessa ole syrjinnän kieltoa koskevaa yleistä periaatetta, joka koskisi muita kuin siinä nimenomaisesti tarkoitettuja tapauksia (kansalaisuus, sukupuoli, ikä jne.).( ) On selvää, että SEUT 107 artiklan 1 kohdassa, jossa vahvistetaan valtiontukien myöntämistä koskeva yleinen kielto, ei määrätä verovelvollisten yhdenvertaista kohtelua koskevasta yleisestä periaatteesta. Tällaiseen periaatteeseen voidaan siten vedota kansallisia säännöksiä vastaan ainoastaan, jos unionin lainsäätäjä on aiemmin vahvistanut tällaisen periaatteen toimessa, josta ilmenee sen täsmällinen sisältö,( ) eikä tästä näytä olevan kyse integroituneiden ja riippumattomien yritysten yhdenvertaisen kohtelun tapauksessa.

98. Irlannin esittämä toinen väite perustuu puolestaan lähtökohtaan, jonka mukaan valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa todetaan, että markkinaehtoperiaate perustuu SEUT 107 artiklan 1 kohtaan. Koska tässä tuomion kohdassa todetaan päinvastoin, että markkinaehtoperiaatetta on sovellettava, kun kansallisessa oikeudessa on tarkoitus kohdella yhteisöverotuksessa samalla tavoin integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä, katson, että myös tämä väite on hylättävä.

99. Seuraavaksi on tarkasteltava Irlannin esittämää viidettä väitettä. Se väittää, että markkinaehtoperiaatetta voidaan soveltaa tarkistettaessa, onko tässä kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa annettu etu, ainoastaan, jos tämä periaate on sisällytetty ”normaalin” verotuksen muodostavaan kansalliseen verojärjestelmään, ja että tämä edellyttää asianomaisessa jäsenvaltiossa konkreettisesti sovellettujen sääntöjen eikä tähän järjestelmään kuulumattomien sääntöjen huomioon ottamista. Irlannin mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole täyttänyt tätä vaatimusta, kun se on hyväksynyt valituksenalaisen tuomion 141 ja 145 kohdassa sen, että komissio on käyttänyt kyseistä periaatetta Luxemburgin vero-oikeuden oletetun tavoitteen perusteella.

100. Aluksi on rajattava riidan kohde. Asianosaiset ovat yhtä mieltä unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion perusteluissa esittämistä kahdesta olennaisesta toteamuksesta. Ensinnäkään ei ensi arviolta ole estettä sille, että markkinaehtoperiaatetta sovelletaan ”välineenä” tutkittaessa, onko integroituneelle yritykselle annettu etu. Toiseksi tämän periaatteen sovellettavuus riippuu siitä, onko se osa kaikkia niitä normaaleja verosääntöjä, jotka ovat sovellettavissa tällaiseen yritykseen ilman kyseessä olevaa ennakkoratkaisua. Asianosaiset ovat eri mieltä ainoastaan tavasta, jolla unionin yleinen tuomioistuin on vastannut tähän viimeksi mainittuun kysymykseen.

101. Tähän kysymykseen on siis otettava kantaa, mikä edellyttää, että huomioon otetaan tämän ”normaalin” verotuksen määrittämistä koskevat arviointiperusteet.

102. Kuten edellä esittämistäni perusteluista ilmenee, taloudellisen edun arvioinnissa käytetyn ”normaalin” verotuksen käsitteen olennainen rinnastaminen valikoivuuden arvioinnissa käytettyyn vertailukohdan käsitteeseen johtaa siihen, että oikeuskäytännössä hyväksytyt arviointiperusteet tämän viimeksi mainitun käsitteen sisällön määrittämiseksi voidaan ulottaa koskemaan ensin mainittua käsitettä. Nämä arviointiperusteet koskevat ”normaalin” verotuksen muodostavan koko säännöstön objektiivisuutta, kattavuutta ja konkreettisuutta.

103. Esillä olevan väitteen kohteen vuoksi arviointiperusteella, joka koskee ”normaalin” verotuksen konkreettisuutta, on nähdäkseni erityinen merkitys.

104. Tältä osin on aluksi todettava, että valituksenalaisen tuomion 139 kohdan sanamuoto, luettuna yhdessä sen 141 kohdan alussa olevan viittauksen kanssa, osoittaa, että unionin yleinen tuomioistuin on välillisesti hyväksynyt olettaman, jonka mukaan ”normaalin” verotuksen on sisällettävä ainoastaan kansallisen oikeuden sääntöjä.

105. Tämän tuomion 141 ja 145 kohdasta ilmenee, että unionin yleisen tuomioistuimen mukaan Luxemburgin verolain tavoite verottaa yhteisöverotuksessa samalla tavoin integroituneita yrityksiä ja riippumattomia yrityksiä riittää oikeuttamaan johtopäätöksen, jonka mukaan markkinaehtoperiaate kuuluu ”normaaliin” verotukseen. Unionin yleinen tuomioistuin viittaa valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa siihen, että ”kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä – –, tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin”.( ) Unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 145 kohdassa, että Luxemburgin verolailla ”pyritään – – siihen, että Luxemburgissa integroituneita yrityksiä ja riippumattomia yrityksiä verotetaan – – samalla tavoin”, ja että tässä laissa ”pyritään verottamaan – – integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin”.( ) Sen johtopäätöksen tueksi ei sitä vastoin vedota yhteenkään Luxemburgin oikeuden erityiseen säännökseen.

106. Kuten olen osoittanut tämän ratkaisuehdotuksen edellisissä kohdissa ja kuten unionin tuomioistuimen viimeaikaisesta oikeuskäytännöstä ilmenee, ”normaalin” verotuksen konkreettisuus edellyttää sitä, että se perustuu positiivisen oikeuden sääntöihin. Jotta vältetään kaikenlainen puuttuminen jäsenvaltioiden yksinomaiseen toimivaltaan välittömän verotuksen alalla, SEUT 107 artiklassa tarkoitetun edun saaminen voidaan tarkistaa vain kansallisen lainsäätäjän tätä toimivaltaa tosiasiallisesti käyttäessään vahvistaman sääntelyn kannalta. Ainoastaan kansallinen lainsäätäjä voi huolehtia siitä, että markkinaehtoperiaate on osa kaikkia niitä sääntöjä ja periaatteita, joita sovelletaan FFT:n kaltaisen integroituneen yrityksen verotukselliseen tilanteeseen ilman kyseessä olevaa ennakkoratkaisua.

107. Tässä tilanteessa yhdyn Irlannin kantaan, jonka mukaan komission riidanalaisessa päätöksessä omaksuma ja unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa hyväksymä lähestymistapa johtaa viime kädessä siihen, että ”normaalin” verotuksen muodostavaan kansalliseen verojärjestelmään tuodaan sääntö, markkinaehtoperiaate, joka ei kuulu tähän järjestelmään. Erityisesti edellisessä kohdassa esitetyistä syistä viittauksella kansallisen lainsäätäjän väitettyyn tavoitteeseen ei voida perustella tämän periaatteen kuulumista kyseiseen järjestelmään.

108. Tältä osin on huomattava Irlannin vetoavan myös siihen, että unionin yleinen tuomioistuin on siten yksinkertaisesti sivuuttanut verolain 164 §:n 3 momentin, jolla kansallinen lainsäätäjä oli sisällyttänyt markkinaehtoperiaatteen Luxemburgin vero-oikeuteen. ”Normaali” verotus olisi sen mukaan pitänyt määrittää pelkästään tämän säännöksen perusteella.

109. En usko unionin yleisen tuomioistuimen sivuuttaneen tätä pykälää. Valituksenalaisen tuomion 13 kohdasta ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin on ottanut huomioon riidanalaisen päätöksen perustelukappaleet, joissa komissio toteaa, että kyseessä oleva ennakkoratkaisu on annettu verolain 164 §:n 3 momentin (ja yleiskirjeen nro 164/2) perusteella ja että tässä säännöksessä säädetään Luxemburgin vero-oikeudessa noudatettavasta markkinaehtoperiaatteesta. Se on kuitenkin katsonut komission päätelleen perustellusti, että ”normaalin” verotuksen muodostava viitejärjestelmä oli määritettävä laajemmin kuin pelkästään tähän säännökseen viittaamalla. Korostan, että juuri tähän arviointiin liittyy oikeudellinen virhe.

110. Minulta ei ole jäänyt huomaamatta, että jos viittaus markkinaehtoperiaatteeseen sisällytettäisiin kansalliseen oikeusjärjestykseen, niiden kansallisten veroviranomaisten lukumäärä, joiden antamia ennakkoratkaisuja komissio saattaisi tutkia valtiontukien kannalta, olisi pienempi ja että OECD:n ohjeista tulisi tosiasiallisesti sitovia, mikä rajoittaisi komission harkintavaltaa näiden ennakkoratkaisujen tutkinnassa. Kyse on kuitenkin ainoasta perustelusta, jota unionin yleinen tuomioistuin voi mielestäni pitää oikeudellisesti pätevänä, koska siinä otetaan huomioon jäsenvaltioiden yksinomainen toimivalta välittömän verotuksen alalla.

111. Sen sijaan komission ensisijaisesti esittämissä ja unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa hyväksymissä perusteluissa määritellään ”normaalin” verotuksen muodostava viitejärjestelmä tukeutumalla markkinaehtoperiaatteen versioon, joka perustuu seikkaan, jota ei ole kodifioitu, kuten Luxemburgin vero-oikeuden (väitettyyn) tavoitteeseen. Eikö kyse ole nimenomaan perusteettomasta puuttumisesta jäsenvaltioiden verotukselliseen autonomiaan, minkä unionin tuomioistuin on aina tähän mennessä tuominnut tarkoin? Katson, että juuri tästä on kyse.( )

112. Kaikilla edellä esitetyillä perusteilla olen vakuuttunut siitä, että Irlannin esittämä viides väite on hyväksyttävä.

113. Kuudennella väitteellään Irlanti kritisoi valituksenalaisen tuomion 142 kohtaa ja toteaa, että tuomio Forum 187 ei tue johtopäätöstä, jonka mukaan SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on noudatettava itsenäistä velvollisuutta soveltaa markkinaehtoperiaatetta riippumatta siitä, onko tämä periaate sisällytetty kansalliseen oikeuteen. Se vetoaa erityisesti siihen, että tuomioon Forum 187 johtaneessa asiassa markkinaehtoperiaatteesta poikkeamista oli pidetty merkityksellisenä, koska tämä periaate oli sisällytetty kyseessä olleeseen kansalliseen oikeuteen eli Belgian oikeuteen.

114. On tutkittava, onko tuomion Forum 187 tulkinta, sellaisena kuin se ilmenee valituksenalaisen tuomion 142 kohdasta, oikea.

115. Tässä asiassa oli tutkittava päätöstä, jossa komissio oli katsonut, että luvan saaneiden koordinointikeskusten hyväksi toteutettu Belgiassa voimassa ollut verojärjestelmä oli yhteismarkkinoille soveltumaton valtiontukiohjelma.( ) Yksi koordinointikeskusten tämän järjestelmän perusteella saamista lukuisista taloudellisista eduista oli niiden verotettavan tulon määrittämismenetelmä. Verotettava tulo vahvistettiin kiinteämääräisesti niin sanotun cost plus -menetelmän mukaan, ja se vastasi tiettyä prosenttiosuutta menojen ja toimintakulujen määrästä, josta oli vähennetty muun muassa henkilöstö- ja rahoituskulut. Silloin kun harjoitetusta toiminnasta ei ollut tietoa, prosenttiosuudeksi oli vahvistettu kahdeksan prosenttia. Näin määriteltyä tuloa verotettiin tavanomaista yhteisöverokantaa soveltaen.

116. Sen tarkistamiseksi, tuottiko kyseinen verojärjestelmä koordinointikeskuksille etua, unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 142 kohdassa lainaamassa kyseisen tuomion katkelmassa katsottiin tarpeelliseksi verrata tätä samaa verojärjestelmää yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, jossa jokaisen vapaan kilpailun ympäristössä toimivan yrityksen verotettava tulo vastaa sen tulojen ja menojen välistä erotusta.( ) Kyseisessä tuomiossa katsottiin siten, että jos henkilöstö- ja rahoituskulut, jotka edistävät ratkaisevalla tavalla koordinointikeskusten tulojen toteuttamista, jätetään näiden keskusten verotettavan tulon määrittämisperusteena olevien kustannusten ulkopuolelle, ”ei saada sellaisia siirtohintoja, jotka olisivat lähellä vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja”.( )

117. Komission mukaan on täysin selvää, että kyseisessä tuomiossa on sovellettu markkinaehtoperiaatetta. Vaikka tuomion Forum 187 95 ja 96 kohdassa ei viitata tähän periaatteeseen, komission mukaan 95 kohdan ilmaisun ”joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä” ja 96 kohdan ilmaisun ”siirtohinnat” vuoksi muunlaiset tulkinnat eivät ole mahdollisia.

118. Kyseisen periaatteen soveltamisen oikeudellisen perustan osalta komissio yhtyy Irlannin kantaan ja toteaa, että tuomiossa Forum 187 on verrattu koordinointikeskusten verokohtelua Belgian oikeuden tavanomaisiin sääntöihin. Komissio lisää kuitenkin, että peruste, jonka vuoksi tuomiossa on hyväksytty riippumattomien yhtiöiden verokohtelu vertailukohdaksi näille keskuksille annetun edun toteamiseksi, on sama kuin unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 141 ja 145 kohdassa hyväksymä peruste, jonka mukaan kyseessä olevan kansallisen verojärjestelmän tavoitteena on viime kädessä taata, että integroituneiden yhtiöiden veron määräytymisperustetta arvioidaan samalla tavoin kuin riippumattomien yhtiöiden veron määräytymisperustetta.

119. Samalla tuomiossa Forum 187 vahvistetaan lisäksi komission mukaan, että markkinaehtoperiaatteen soveltaminen ei edellytä sen sisällyttämistä kansalliseen oikeuteen. Komissio huomauttaa, että tässä tuomiossa ei ole tarkasteltu koordinointikeskuksille annettua etua viittaamalla Belgian vero-oikeudessa kodifioituun markkinaehtoperiaatteeseen.

120. En ole vakuuttunut tästä tuomion Forum 187 tulkinnasta.

121. Kyseisessä tuomiossa ei missään vaiheessa todeta, että jäsenvaltioiden on pantava markkinaehtoperiaate täytäntöön, kun tätä periaatetta ei ole kodifioitu kansallisessa oikeudessa. Mielestäni tämä ei ole yllättävää, sillä kyseisessä tuomiossa ei ollut kyse tämän oikeudellisen kysymyksen tulkinnasta.

122. Tämä käy selvästi ilmi kyseisessä tuomiossa esitettyjen perustelujen rakenteesta. Ensinnäkin tuomion 91–93 kohdassa todetaan verotettavan tulon määrittämismenetelmän, sellaisena kuin se perustuu koordinointikeskusten perustamisesta 30.12.1982 tehdyllä kuninkaan päätöksellä (arrêté royal n° 187, du 30 décembre 1982, relatif à la création des centres de coordination( )) säädettyyn verojärjestelmään, olennaiset piirteet. Tuomion 94 kohdassa todetaan, että tämä menetelmä ”perustuu ns. cost plus ‑menetelmään, jota [OECD] suosittelee samaan konserniin kuuluvien ja muihin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden tytäryhtiön tai kiinteän toimipaikan näiden yhtiöiden lukuun tarjoamien palvelujen verottamiseksi”, minkä jälkeen tuomion 95 ja 96 kohdassa todetaan, että verotettavan tulon määrää tämän verojärjestelmän soveltamisen seurauksena oli verrattava verotettavan tulon määrään yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaisen järjestelmän seurauksena.

123. Tästä seuraa, että Belgian lainsäätäjä oli sisällyttänyt kansalliseen oikeuteen niin sanottua cost plus -menetelmää, joka on yksi OECD:n konsernin sisäisen liiketoimen markkinaehtoisen hinnan välillistä määrittelemistä varten suosittelemista siirtohinnoittelumenetelmistä, vastaavan menetelmän. Kuten julkisasiamies Léger toteaa kyseisessä asiassa esittämänsä ratkaisuehdotuksen 257 kohdassa, kantaja ei ollut kyseenalaistanut sitä, että edun olemassaoloa arvioitaessa on sovellettava OECD:n cost plus ‑menetelmän taustalla olevaa kriteeriä, jonka mukaan siirtohinnat on vahvistettava siten, että ne vastaavat tavanomaisissa kilpailuolosuhteissa vahvistettavia hintoja.( ) Lisäksi komission päätöksestä ilmenee, että Belgian viranomaisten oli näiden hintojen vahvistamiseksi viitattava OECD:n kertomuksiin.( )

124. Mielestäni tämä on ymmärrettävä siten, että toisin kuin komissio väittää vastineessaan, se, ettei tuomiossa Forum 187 mainita markkinaehtoperiaatetta – vaikka sen voitaisiin katsoa sisältyvän vuoden 1992 Belgian tuloverolain 26 §:ään –, ei merkitse sitä, että kysymys siitä, onko kyseinen periaate sisällytetty kansalliseen oikeuteen, olisi tässä tuomiossa merkityksetön.

125. Tarkastellussa tuomiossa näytetään siten käsiteltävän eri oikeudellista kysymystä, jonka pelkästään loogisena lähtökohtana on markkinaehtoperiaatteen sisällyttäminen kansalliseen oikeuteen. Sen jälkeen, kun jäsenvaltio on päättänyt sisällyttää kansalliseen oikeuteensa OECD:n cost plus -menetelmää vastaavan integroituneiden yhtiöiden verotettavan tulon määrittämismenetelmän, jonka tarkoituksena on näiden yhtiöiden verottaminen perusteella, joka on rinnastettavissa yleiseen verolainsäädäntöön perustuvan järjestelmän soveltamisesta seuraavaan perusteeseen, tämä valtio antaa kyseisille yhtiöille taloudellisen edun sisällyttäessään tähän menetelmään säännöksiä, joilla kevennetään verorasitusta, josta näiden samojen yhtiöiden olisi normaalisti pitänyt vastata kyseisen järjestelmän perusteella.

126. Yhteenvetona katson, että toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 142 kohdassa, tuomio Forum 187 ei tue kantaa, jonka mukaan markkinaehtoperiaate on sovellettavissa, jos kansallisessa vero-oikeudessa on tarkoitus verottaa samalla tavoin integroituneita yhtiöitä ja riippumattomia yhtiöitä riippumatta siitä, onko tämä periaate sisällytetty tähän oikeuteen.

127. Mielestäni Irlannin kuudes väite on siten hyväksyttävä.

128. Seitsemännellä väitteellään Irlanti katsoo, että markkinaehtoperiaate ei perustu OECD:n asiakirjoihin ja että yksityinen markkinataloustoimija -periaate, johon sen lähestymistavassa tukeudutaan, ei ole asianmukainen oikeudellinen perusta. Tältä osin Irlanti huomauttaa, että komissio on viitannut tähän periaatteeseen menettelyn aloittamista koskevissa päätöksissä, jotka koskevat Applen, Fiatin ja Starbucksin hyväksi verotusasioissa annettuja ennakkoratkaisuja ja että kyseinen toimielin on vahvistanut unionin yleisessä tuomioistuimessa tässä asiassa pidetyssä istunnossa, ettei se enää perusta markkinaehtoperiaatetta koskevaa teoriaansa yksityinen markkinataloustoimija -periaatteeseen.

129. Tämän väitteen osalta totean ainoastaan, että siinä näytetään kritisoitavan yleisellä tasolla komission yleistä lähestymistapaa markkinaehtoperiaatteen perustasta käsittelemättä syitä, joiden vuoksi tämä lähestymistapa on hyväksytty valituksenalaisessa tuomiossa. Tämän vuoksi kehotan unionin tuomioistuinta jättämään sen tutkimatta.

130. Irlannin kolmas ja neljäs väite edellyttävät valituksenalaisen tuomion asiaa koskevan katkelman mieleen palauttamista. Sen 152 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että istunnossa komissio oli väittänyt, että markkinaehtoperiaate on osa tavanomaista verotusjärjestelmää, josta säädetään kansallisessa oikeudessa ”erillistä oikeudellista yksikköä” koskevan lähestymistavan, jonka mukaan kansallisessa oikeudessa on kyse oikeudellisista yksiköistä eikä taloudellisista yksiköistä, väistämättömänä seurauksena. Unionin yleinen tuomioistuin käsittelee 153 kohdassa Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteitä, joiden mukaan komissio oli muuttanut istunnossa markkinaehtoperiaatetta koskevaa kantaansa, jonka se oli ilmaissut riidanalaisessa päätöksessä. Unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että riidanalaisessa päätöksessä esitetyn markkinaehtoperiaatteen oikeudellisen perustan muutos ei olisi ollut oikeudellisesti pätevä, ja katsoo, että tämä ei missään tapauksessa kyseenalaista sen aiemmin esittämää toteamusta, jonka mukaan markkinaehtoperiaate on SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisessa tutkinnassa käytetty väline.

131. Tältä osin Irlanti toteaa, että komissio ei voinut puolustautumisoikeuksia loukkaamatta tukeutua istunnossa näin esittämäänsä uuteen väitteeseen. Riidanalaisessa päätöksessä ei nimittäin ole esitetty tämän periaatteen oikeudellisena perustana erillistä oikeudellista yksikköä koskevaa lähestymistapaa.

132. Irlanti väittää myös, että vaikka komissio olisi ilmoittanut riidanalaisessa päätöksessä, että erillistä oikeudellista yksikköä koskeva lähestymistapa oli markkinaehtoperiaatteen oikeudellinen perusta, se olisi tehnyt oikeudellisen virheen. On nimittäin virheellistä väittää, että tämä periaate on erillistä oikeudellista yksikköä koskevan lähestymistavan väistämätön seuraus, koska on myös muita kyseiseen lähestymistapaan perustuvia verotusmalleja, kuten yhteisestä yhteisöveropohjasta annetussa direktiiviehdotuksessa tarkoitettu jako ennalta vahvistetun kaavan mukaan.

133. Totean tältä osin heti alkuun, että mielestäni unionin tuomioistuimen ei pitäisi ryhtyä käsittelemään asiaa tavalla, jolla ei ole käytännön ulottuvuutta, sillä unionin yleinen tuomioistuin ei ole perustanut ratkaisuaan Irlannin väitteissä kritisoituihin seikkoihin. Tällainen asian käsittely olisi pelkästään teoreettinen tai tarkemmin sanottuna vailla minkäänlaista vaikutusta unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaisun kannalta.

134. On syytä tuoda esille, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole valituksenalaisen tuomion 153 kohdassa lausunut siitä, oliko komissio muuttanut riidanalaisessa päätöksessä alun perin ottamaansa kantaa istunnossa esittämillään selityksillä, jotka koskevat erillistä oikeudellista yksikköä koskevan lähestymistavan kansallisessa verojärjestelmässä täytäntöönpanon suhdetta markkinaehtoperiaatteeseen. Unionin yleinen tuomioistuin on päinvastoin ainoastaan todennut, että vaikka Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n väitteitä olisi pidetty perusteltuina, tällä ei olisi ollut mitään vaikutusta johtopäätökseen, jonka se teki markkinaehtoperiaatteen käytön oikeudellisesta perustasta.( ) Nyt käsiteltävänä olevat väitteet perustuvat siten valituksenalaisen tuomion virheelliseen tulkintaan.

135. Irlannin kolmas ja neljäs väite on mielestäni näin ollen hylättävä tehottomina.

iv) Markkinaehtoperiaatteen ulottuvuus ja oikeusvarmuuden periaate

136. Kahdeksannella väitteellään Irlanti katsoo, että komission riidanlaisessa päätöksessä käyttämän ja unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisessa tuomiossa vahvistaman markkinaehtoperiaatteen sisältö on huomattavan vaikeaselkoinen. Se huomauttaa tältä osin, että vaikka ainoa täsmällinen markkinaehtoperiaatteen määritelmä esitetään OECD:ssä laadituissa asiakirjoissa, riidanalaisen päätöksen 229 perustelukappaleessa ja valituksenalaisen tuomion 147 kohdassa todetaan, että OECD:n markkinaehtoperiaate poikkeaa komission markkinaehtoperiaatteesta. Lisäksi valituksenalaisen tuomion 149 kohdasta ilmenee Irlannin mukaan, että komissio ei ole velvollinen ottamaan huomioon tapaa, jolla markkinaehtoperiaate on määritelty kansallisessa oikeudessa, mikä on saanut sen sivuuttamaan tässä tapauksessa sen, että Luxemburgin suurherttuakunta oli sisällyttänyt tämän periaatteen kansalliseen oikeuteensa. Irlannin mukaan ei ole olemassa käsikirjaa ja suuntaviivoja, joissa määriteltäisiin markkinaehtoperiaatteen sisältö sellaisena kuin komissio on kuvannut sen riidanalaisessa päätöksessä. Se, ettei tämän periaatteen sisältöä ole määritelty, on oikeusvarmuuden periaatteen kannalta ongelmallista, sillä verovelvollisen tai kansallisen veroviranomaisen on siten mahdotonta tuntea tosiasiallisesti sovellettavat säännöt.

137. Komissio vastaa tähän muun muassa vastineessaan, että markkinaehtoperiaatteen sisältö on erittäin selvä. Tämän periaatteen mukaan etuyhteydessä olevien talouden toimijoiden välisiä liiketoimia on arvioitava verotuksessa niin kuin ne olisi toteutettu markkinaehtoisessa tilanteessa muiden kuin etuyhteydessä olevien talouden toimijoiden välillä.

138. On syytä muistaa, että oikeusvarmuuden periaate, joka on unionin oikeuden yleinen periaate ja jota sovelletaan siten unionin toimielinten, elinten ja laitosten toimiin, edellyttää vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan, että oikeussäännöt ovat selviä ja täsmällisiä ja että ne ovat ennakoitavia.( ) Tämä periaate edellyttää erityisesti sen arvioimista, voivatko ne, joita asia koskee, saada unionin oikeudellisen toimen perusteella selville tarkasti ja yksiselitteisesti oikeuksiensa ja velvollisuuksiensa laajuuden ja ryhtyä niiden johdosta asianmukaisiin toimenpiteisiin.( ) Tätä vaatimusta on noudatettava erityisen tiukasti silloin, kun kyse on toimesta, jolla saattaa olla taloudellisia seurauksia.( )

139. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että oikeusvarmuuden periaate liittyy erottamattomasti unionin ja kansallisten viranomaisten sääntelyyn niiden soveltaessa unionin oikeutta ja että se mahdollistaa puutteellisuuksiin, jotka voivat johtaa riitautetun normatiivisen toimen epävarmaan soveltamiseen, kohdistuvan tuomioistuinvalvonnan.( )

140. Oikeusvarmuuden periaatteen ulottuvuus on rajoitetumpi hallintopäätöksen osalta, kuten valtiontukia koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee. Tällä alalla unionin tuomioistuin on todennut oikeusvarmuuden periaatetta loukatun ainoastaan tilanteessa, jossa oli kyse komission toiminnasta ennen valtiontuen takaisinperintää koskevan päätöksen tekemiseen johtanutta menettelyä tai sen aikana.( )

141. Tässä tapauksessa oikeusvarmuuden periaatteeseen vedotaan sitä vastaan, että etua koskevaa edellytystä tutkittaessa on käytetty markkinaehtoperiaatetta, tämän periaatteen vaikeaselkoiseksi väitetyn sisällön perusteella. Tämän riitauttamisen kohteena on toisin sanoen komission arvioinnin, joka koskee valtion toimenpiteen luonnehdintaa valtiontueksi, perusteltavuus. Tällaisen arvioinnin perusteltavuutta ei mielestäni voi kyseenalaistaa sillä, ettei se ole oikeusvarmuuden periaatteen mukainen. Päinvastainen kanta merkitsisi sitä, että komissio ei voisi suunnitella uusia lähestymistapoja oikeussääntöjen soveltamiseen ja että sen olisi siten ajan myötä pakko lyödä kantansa lukkoon. Tällainen tulkinta merkitsisi erityisesti sitä, että komissio ei voisi turvautua mihinkään täysin uuteen vertailukohtaan, joka voisi ohjata sen arviointia SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun saamisesta.

142. Jos näin olisi, yksityinen markkinataloussijoittaja -periaatetta ei olisi voitu sisällyttää etua koskevan edellytyksen tutkimiseen, koska esiintyessään ensimmäisiä kertoja päätöskäytännössä 1980-luvun alussa tällä periaatteella ei ollut mitenkään lopullista sisältöä. Kun yhteisöjen tuomioistuin hyväksyi yksityinen markkinataloussijoittaja -periaatteen vuonna 1986, tämän periaatteen mukaan oli vain arvioitava, ”olisiko ennustettavissa olevien kannattavuusnäkymien perusteella toimiva yksityinen osakkeenomistaja – jos ei oteta huomioon yhteiskunnallisia, aluepolitiikkaan liittyviä sekä alakohtaisia tekijöitä – tehnyt samanlaisissa olosuhteissa kyseisen kaltaisen pääomasijoituksen”.( ) Sen yksityiskohtaiset soveltamissäännöt on määritelty vasta vuosien kuluessa komission päätöskäytännössä ja lainsäädäntötoimintaan rinnastettavassa toiminnassa ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä.( )

143. Vastaavasti komissio on määritellyt markkinaehtoperiaatteen sisällön pääosin siten, että integroituneiden yritysten välisiä liiketoimia on arvioitava verotuksessa samalla tavoin kuin riippumattomien yritysten toteuttamia liiketoimia. Sitä on tässä tapauksessa sovellettu OECD:n ohjeiden mukaisesti. Sen yksityiskohtaiset soveltamissäännöt täsmentyvät myöhemmin edellisen kohdan lopussa mainitun sääntely- ja lainkäyttövallan yhteisvaikutuksesta.

144. Katson näin ollen, ettei oikeusvarmuuden periaatteeseen vetoamalla voida kritisoida unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on hyväksynyt komission markkinaehtoperiaatteen kaltaisen vertailukohdan sisällöstä tämän toimielimen antamassa päätöksessä esittämän luonnehdinnan, joka ei ole riittävän täsmällinen.

145. Tämän vuoksi Irlannin esittämä kahdeksas väite pitäisi mielestäni hylätä perusteettomana.

3) Johtopäätös ensimmäisestä valitusperusteesta

146. Edellä esitettyjen perustelujen ja erityisesti Irlannin esittämiä viidettä ja kuudetta väitettä koskevien ehdotusteni perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin hyväksyy ensimmäisen valitusperusteen, koska unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen hyväksyessään viitejärjestelmän sellaisena kuin komissio on sen vahvistanut tutkiessaan tässä tapauksessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun saamista. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä, jonka mukaan tätä järjestelmää määritettäessä tehty virhe aiheuttaa sen, että valikoivuutta koskeva tarkastelu on kokonaisuudessaan virheellinen,( ) voidaan mielestäni soveltaa analogisesti edun tutkimiseen.

c) Kolmas valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

147. Kolmannella valitusperusteellaan Irlanti väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa. Unionin yleinen tuomioistuin on ensinnäkin jättänyt lausumatta markkinaehtoperiaatteen täsmällisestä oikeudellisesta perustasta, jota kuvataan pelkästään ”välineeksi” tai ”vertailukohdaksi”. Toiseksi Irlanti väittää, että valituksenalaisen tuomion perustelut ovat ristiriitaiset siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että markkinaehtoperiaate, sellaisena kuin se on kuvattu riidanalaisessa päätöksessä, on ”yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate” (valituksenalaisen tuomion 150 kohta) eikä verotuksen yhdenvertaista kohtelua koskeva yleinen periaate (valituksenalaisen tuomion 161 kohta), tällaista erottelua selittämättä.

148. Komission mukaan tämä valitusperuste perustuu valituksenalaisen tuomion virheelliseen tulkintaan ja on siksi hylättävä.

2) Asian arviointi

149. Aluksi on palautettava mieleen vakiintunut oikeuskäytäntö, jonka mukaan unionin yleisen tuomioistuimen tuomion perusteluista on selkeästi ja yksiselitteisesti ilmettävä unionin yleisen tuomioistuimen päättely siten, että niille, joita ratkaisu koskee, selviävät sen syyt ja että unionin tuomioistuin voi tutkia ratkaisun laillisuuden.( )

150. Tarkasteltaessa markkinaehtoperiaatteen oikeudellista perustaa koskevien perustelujen puuttumista koskevaa väitettä on heti alkuun huomattava, että todettuaan yleisellä tasolla, että Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n tätä oikeudellista perustaa kritisoivat väitteet on tutkittu valituksenalaisen tuomion 126–187 kohdassa, Irlanti ei näytä viittaavan tämän tuomion asian kannalta merkityksellisiin kohtiin. Jos tämä jäsenvaltio olisi tehnyt niin, se ei olisi mielestäni voinut vedota siihen, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole yksilöinyt kyseistä oikeudellista perustaa.

151. Kuten olen jo osoittanut tässä ratkaisuehdotuksessa, unionin yleinen tuomioistuin on nimittäin ottanut tältä osin kantaa valituksenalaisen tuomion 141 kohdassa. Ennen markkinaehtoperiaatteen sisällön selostamista toteamalla, että kun integroituneen yrityksen hyväksi on toteutettu verotoimenpide, komissio voi verrata verorasitusta, joka perustuu tämän toimenpiteen soveltamiseen, siihen rinnastettavassa tilanteessa olevan riippumattoman yrityksen kansallisen oikeuden ”normaaleihin” verosääntöihin perustuvaan verorasitukseen, unionin yleinen tuomioistuin täsmentää, että markkinaehtoperiaate perustuu kansalliseen oikeuteen, ja erityisesti, että ”kun kansallisessa vero-oikeudessa ei tehdä eroa integroituneiden yritysten ja riippumattomien yritysten välillä yhteisöveron kantamiseksi, tässä oikeudessa on tarkoitus verottaa tällaisen integroituneen yrityksen liiketoiminnan voittoa niin kuin se perustuisi markkinahintaan toteutettuihin liiketoimiin”. Yksilöityään näin markkinaehtoperiaatteen oikeudellisen perustan unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 145 kohdassa, että tämä periaate oli sovellettavissa tässä tapauksessa, koska Luxemburgin verolailla pyritään verottamaan integroituneita yrityksiä ja riippumattomia yrityksiä yhteisöverotuksessa samalla tavoin.

152. Vaikka tämä oikeudellinen perusta ei ole asiaa koskevan oikeuskäytännön mukainen, kuten ensimmäisen valitusperusteen viidennen väitteen tarkastelusta ilmenee, ei voida kiistää, että unionin yleinen tuomioistuin on kuitenkin yksilöinyt sen, mikä vie kiistatta kaiken perustan väitteeltä, jonka mukaan valituksenalaista tuomiota ei olisi perusteltu tältä osin.

153. Edellä esitetty selittää sen, miksi – kuten Irlanti perustellusti huomauttaa – valituksenalaisen tuomion 151–154 kohdassa ei todeta, mikä on markkinaehtoperiaatteen perusta. Unionin yleinen tuomioistuin on tämän tuomion 149–154 kohdassa tarkoittanut nimenomaan osoittaa, että Luxemburgin suurherttuakunnan ja FFT:n esittämillä väitteillä ei voitu kumota jo tehtyä johtopäätöstä, jonka mukaan markkinaehtoperiaate perustuu kansalliseen oikeuteen.

154. Perustelujen ristiriitaisuutta koskeva väite puolestaan johtuu nähdäkseni siitä, että valituksenalaisen tuomion 150 ja 161 kohtaa ei ole ymmärretty oikein. Irlanti lähtee siitä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi esittänyt, että ”yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen”, joka kuuluu markkinaehtoperiaatteeseen 150 kohdan mukaan, ja verotuksen yhdenvertaista kohtelua koskevan yleisen periaatteen, joka ei kuulu tähän periaatteeseen 161 kohdan mukaan, luonnehdinnan välillä olisi ero. Tämä lähtökohta on mielestäni virheellinen.

155. Unionin yleinen tuomioistuin toteaa valituksenalaisen tuomion 150 kohdassa komission katsoneen riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleessa, että markkinaehtoperiaate on ”SEUT 107 artiklan soveltamisalaan kuuluva yhdenvertaista verokohtelua koskeva yleinen periaate”.( ) Tämän tuomion 161 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin vastaa Irlannin ja FFT:n esittämään väitteeseen toteamalla, että tätä sanamuotoa ei pidä ymmärtää siten, että siinä todettaisiin ”SEUT 107 artiklan 1 kohtaan olennaisesti liittyvän yhdenvertaista verokohtelua koskevan yleisen periaatteen olemassaolo”.( ) Unionin yleinen tuomioistuin on siten tyytynyt hylkäämään riidanalaisen päätöksen 228 perustelukappaleen, sellaisena kuin se on toistettu valituksenalaisen tuomion 150 kohdassa, mahdollisista tulkinnoista sen, jonka mukaan markkinaehtoperiaatteen oikeudellinen perusta on SEUT 107 artiklan 1 kohdassa. Nähdäkseni valituksenalaisen tuomion 150 ja 161 kohdan välillä ei siten ole minkäänlaista ristiriitaa. Mielestäni tämä väite on näin ollen hylättävä.

156. Näillä perusteilla ehdotan, että unionin tuomioistuin hylkää kolmannen valitusperusteen perusteettomana.

d) Neljäs valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

157. Neljännellä valitusperusteellaan Irlanti väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti hylännyt valituksenalaisen tuomion 180–184 kohdassa tarkastellun väitteen, jonka mukaan komissio on markkinaehtoperiaatteensa vahvistaessaan loukannut oikeusvarmuuden periaatetta. Todetessaan valituksenalaisen tuomion 183 kohdassa, että oli ”ennakoitavissa”, että komissio voi tarkistaa, poikkesiko siirtohinnoittelumenetelmä hinnasta, joka olisi vahvistettu markkinaolosuhteissa, sen selvittämiseksi, annettiinko kyseessä olevalla ennakkoratkaisulla etu, unionin yleinen tuomioistuin on jättänyt huomiotta sen, että komission vahvistama periaate on uusi normi, jonka sisältö ei voinut olla etukäteen Luxemburgin veroviranomaisten tiedossa. Vaikka Luxemburgin veroviranomaiset saattoivat odottaa komission tarkistavan, kohdellaanko integroitunutta yhtiötä verotuksessa samalla tavoin kuin riippumatonta yhtiötä, ne eivät voineet ennakoida sitä, että komissio soveltaa omaa versiotaan markkinaehtoperiaatteesta, tai tuntea sen sisältöä.

158. Komissio kiistää Irlannin perustelut kokonaisuudessaan.

2) Asian arviointi

159. Ennen kaikkea on syytä rajata huolella tämän valitusperusteen rajat. Irlanti näyttää kyseenalaistavan sen, että unionin yleinen tuomioistuin on kieltäytynyt katsomasta, että edun saamisen tutkiminen sellaisten täysin uudenlaisten oikeussääntöjen kannalta, jotka eivät tästä syystä ole olleet kansallisten veroviranomaisten ennakoitavissa, merkitsi oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamista. Komissio ei nimittäin ole ennen riidanalaisen päätöksen antamista valmistellut markkinaehtoperiaatteen perustaa ja sisältöä esimerkiksi julkaisemalla käsikirjan tai suuntaviivojen kaltaisia soft law -toimia.

160. Ei varmasti voida kiistää, että komission riidanalaisessa päätöksessä omaksuma lähestymistapa on jossain määrin uusi. On nimittäin huomattava, ettei komission aiemmassa verotukia koskevassa päätöskäytännössä ole minkäänlaisia merkkejä markkinaehtoperiaatteesta, sellaisena kuin komissio on sen käsittänyt riidanalaisessa päätöksessä ja unionin yleinen tuomioistuin hyväksynyt valituksenalaisessa tuomiossa. Tässä ratkaisuehdotuksessa on jo esitetty selityksiä sen osoittamiseksi, että valituksenalaisessa tuomiossa on virheellisesti vahvistettu oikeelliseksi riidanalaisesta päätöksestä ilmenevä tulkinta, jonka mukaan tuomiossa Forum 187 on vahvistettu tällaisen markkinaehtoperiaatteen käyttö edun saamisen arvioimiseksi.

161. En kuitenkaan usko, että tämän perusteella voitaisiin päätellä oikeusvarmuuden periaatetta loukatun.

162. Tässä yhteydessä on jälleen paikallaan viitata tuomioon Forum 187 ja sen kohtiin, joissa yhteisöjen tuomioistuin omaksuu julkisasiamies Léger’n tulkinnan siitä, että vaikka komission on kiistatta noudatettava oikeusvarmuuden periaatetta valtiontukien valvontatehtäväänsä toteuttaessaan, tätä vaatimusta ei voida erottaa vaatimuksesta noudattaa laillisuusperiaatetta ja siten SEUT 107 ja SEUT 108 artiklan määräyksiä.( ) Yhteisöjen tuomioistuin katsoi siten, ettei oikeusvarmuuden periaatetta voida todeta loukatun, jos komissio muuttaa arviointiaan kansallisen verotoimenpiteen luokittelusta valtiontueksi. Mielestäni on täysin selvää, että oikeusvarmuuden periaatteen ja laillisuusperiaatteen välisestä suhteesta esitetty toteamus pätee myös komission arviointiin, joka on sen aiempaan päätöskäytäntöön nähden uudenlainen. Tästä seuraa, että oikeusvarmuuden periaate ei ole esteenä sille, että komissio tekee – kuten tässä tapauksessa – uudenlaisen arvioinnin siitä, onko valtion toimenpide valtiontukea, kun se katsoo, että tällainen johtopäätös on tehtävä SEUT 107 artiklan 1 kohdan ja SEUT 108 artiklan asianmukaisen soveltamisen perusteella. Tämän ratkaisuehdotuksen 142 kohdassa on selitetty, että komission arviointia valtion toimenpiteen luokittelusta valtiontueksi ei voida kyseenalaistaa oikeusvarmuuden periaatteen perusteella.

163. Oikeusvarmuuden periaate ei myöskään millään tavoin edellytä, että uusi tulkinta, jonka komissio haluaa tuoda SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaiseen tarkasteluun, olisi aiemmin esitetty käsikirjoissa tai suuntaviivoissa. Vaikka nämä asiakirjat palvelevat avoimuuden, ennustettavuuden ja oikeusvarmuuden toteutumista komission toiminnassa, kuten unionin tuomioistuin on useita kertoja todennut,( ) ne eivät ole mitenkään välttämättömiä tällaisen aloitteen laillisuuden perustelemiseksi.

164. Tässä tilanteessa katson, että valituksenalaisen tuomion 183 kohdassa esitetty toteamus ei anna aihetta minkäänlaiselle oikeudelliselle kritiikille.

165. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin hylkää neljännen valitusperusteen perusteettomana.

e) Viides valitusperuste

1) Asianosaisten lausumat

166. Viidennellä valitusperusteellaan, joka kohdistuu valituksenalaisen tuomion 100–117 kohtaan, Irlanti kritisoi unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on hylännyt sen väitteet, joiden mukaan riidanalainen päätös johtaa SEU 3, SEU 4 ja SEU 5 artiklan ja SEUT 114 artiklan vastaisesti peiteltyyn yhdenmukaistamiseen toimivallan jakoa koskevan periaatteen vastaisesti. Irlannin mukaan komissio on riidanalaisessa päätöksessä vedonnut sääntöihin, jotka eivät kuulu kansalliseen verojärjestelmään, ja sivuuttanut sen sovellettavia säännöksiä. Irlanti tuo esille, että jos komissio voittaisi tämän asian, komission markkinaehtoperiaate velvoittaisi kaikkia jäsenvaltioita riippumatta siitä, mitä niiden omassa verolainsäädännössä säädetään.

167. Komissio vastaa tähän, että se on arvioinut kyseessä olevaa ennakkoratkaisua Luxemburgin yleisen yhteisöverojärjestelmän kannalta ja että jos unionin yleisen tuomioistuimen tuomio pysytetään siltä osin kuin kyse on valikoivaa etua koskevasta toteamuksesta, tämä merkitsisi vain sitä, että jäsenvaltiot, jotka verottavat monikansallisten yhtiöiden sivuliikkeitä tai tytäryhtiöitä tavanomaisten sääntöjensä nojalla niin kuin kyse olisi erillisistä yksiköistä, eivät voi välttää sitä, että niiden verotusasioissa antamia ennakkoratkaisuja voidaan valvoa valtiontukisääntöjen kannalta, pelkästään sillä perusteella, että niiden verolainsäädännössä ei ole nimenomaisesti kodifioitu objektiivisia kriteerejä, jotka koskevat voiton jakamista näille sivuliikkeille tai tytäryhtiöille.

2) Asian arviointi

168. Aluksi on huomattava, että Irlanti ei riitauta unionin yleisen tuomioistuimen valituksenalaisen tuomion 100–117 kohdassa esittämiä perusteluja kokonaisuudessaan. Se nimittäin täsmentää hyväksyvänsä näiden perustelujen ensimmäisen osan, jossa unionin yleinen tuomioistuin korostaa, että valtiontukisäännöt ovat sovellettavissa kansallisiin verotoimenpiteisiin. Sen väitteet kohdistuvat pelkästään valituksenalaisen tuomion 113 kohdasta ilmene