JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

YVES BOT

1 päivänä helmikuuta 2018 ( 1 )

Asia C‑30/17

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu

vastaan

Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu

(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Valmisteverot – Direktiivi 92/83/ETY – 3 artiklan 1 kohta – Alkoholi ja alkoholijuomat – Olut – Maustettu olut – Platoaste – Laskentatapa

1. Tämä ennakkoratkaisupyyntö koskee alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY ( 2 ) 3 artiklan 1 kohdan tulkintaa.

2. Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Poznańin tullihallinnon johtaja, Puola) ja olutta ja erityisesti maustettua olutta valmistava yhtiö Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (jäljempänä Kompania Piwowarska) ja joka koskee platoasteiden laskentatavan määrittämistä Kompania Piwowarskan valmisteveron laskentaperusteen vahvistamiseksi sen maustettujen oluiden myynnistä marraskuussa 2004.

3. Ennakkoratkaisupyynnössä unionin tuomioistuinta pyydetään ottamaan kantaa siihen, onko määritettäessä maustetun oluen veron perustetta platoasteikon mukaan otettava huomioon käymisen päättymisen jälkeen lisätyt aromit ja sokerit.

4. Unionin tuomioistuimelta pyydetty tulkinta merkitsee ensimmäistä direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohtaa ja platoasteen käsitettä koskevaa tulkintaa.

5. Esitän tässä ratkaisuehdotuksessa syyt, joiden vuoksi katson, että määritettäessä maustettujen oluiden veron perustetta platoasteikon mukaan käymisen päättymisen jälkeen lisättyjä aromeja ja sokereita ei ole otettava huomioon.

I. Asiaa koskevat oikeussäännöt

A. Unionin oikeus

1. Direktiivi 92/12/ETY

6. Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY ( 3 ) 6 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi [oikeammin: valmisteverosaatava syntyy], kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti. – –”

2. Direktiivi 92/83

7. Direktiivin 92/83 johdanto-osan kolmannessa, neljännessä ja viidennessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa: ”sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi olisi vahvistettava yhteiset määritelmät kaikille näille tuotteille, näiden määritelmien olisi perustuttava tämän direktiivin antamisen ajankohtana voimassa olevan yhdistetyn nimikkeistön määritelmiin, oluen osalta olisi sallittava muitakin lopputuotteen valmisteveron laskentamenetelmiä”.

8. Tämän direktiivin I jakson otsikkona on ”Olut”. Tähän jaksoon kuuluvassa 2 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Tässä direktiivissä ’oluella’ tarkoitetaan kaikkia CN-koodiin 2203 kuuluvia tuotteita tai kaikkia tuotteita, jotka sisältävät oluen ja CN-koodiin 2206 kuuluvien alkoholittomien juomien sekoituksen, todellisen alkoholipitoisuuden ollessa kummassakin tapauksessa enemmän kuin 0,5 tilavuusprosenttia.”

9. Direktiivin 92/83 3 artiklan sanamuoto on seuraava: ”1. Jäsenvaltioiden oluelle vahvistaman valmisteveron on perustuttava joko lopputuotteen: – hehtolitrojen lukumäärään/platoaste tai – hehtolitrojen lukumäärään/todellinen alkoholipitoisuus tilavuusprosentteina. 2. Vahvistaessaan oluen valmisteveron määrää direktiivin 92/84/ETY[ ( 4 )] mukaisesti jäsenvaltiot voivat jättää ottamatta huomioon platoasteen murto-osat tai todellisen alkoholipitoisuuden tilavuusprosentin murto-osat. Lisäksi jäsenvaltiot, joiden vahvistama valmisteveron määrä perustuu hehtolitrojen lukumäärään/platoaste, voivat jakaa oluen enintään neljä platoastetta käsittäviin luokkiin ja soveltaa samansuuruista valmisteveron määrää hehtolitraa kohti kaikkeen kuhunkin luokkaan kuuluvaan olueen. Näiden valmisteverojen määrien on aina oltava yhtä suuret tai suuremmat kuin direktiivin [92/84] 6 artiklassa vahvistettu valmisteveron vähimmäismäärä, jäljempänä ’vähimmäismäärä’.”

10. Direktiivin 92/83 5 artiklassa säädetään seuraavaa: ”1. Jäsenvaltiot voivat soveltaa vähimmäismäärää alhaisempia alennettuja valmisteveron määriä olueen, jonka todellinen alkoholipitoisuus on enintään 2,8 tilavuusprosenttia. 2. Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän artiklan soveltamisen tuotteisiin, jotka sisältävät oluen ja CN-koodiin 2206 kuuluvien alkoholittomien juomien sekoituksen.”

11. Tämän direktiivin IV jakson otsikkona on ”Välituotteet”. Tähän jaksoon kuuluvan 17 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Tätä direktiiviä sovellettaessa ’välituotteilla’ tarkoitetaan kaikkia CN-koodeihin 2204, 2205 ja 2206 kuuluvia tuotteita, joiden todellinen alkoholipitoisuus on suurempi kuin 1,2 tilavuusprosenttia mutta enintään 22 tilavuusprosenttia ja joita 2, 8 ja 12 artikla eivät koske.”

12. Direktiivin 92/83 28 artikla kuuluu sen VII jaksoon, jonka otsikkona on ”Valmisteverovapautukset”, ja siinä säädetään seuraavaa: ”Yhdistynyt kuningaskunta voi jatkaa 1 päivänä tammikuuta 1992 voimassa olleiden valmisteverovapautuksien soveltamista seuraaviin tuotteisiin: – tiivistetty mallasjuoma, jonka vierteen tiheys ennen käymistä on ollut vähintään 1200 (47 platoastetta) alkuperäisestä tiheydestä, – aromaattinen bitter, jonka todellinen alkoholipitoisuus on 44,2–49,2 tilavuusprosenttia ja joka sisältää 1,5–6 painoprosenttia gentiania, mausteita ja muita aromaattisia ainesosia sekä 4–10 painoprosenttia sokeria ja joka luovutetaan enintään 0,2 litraa tuotetta sisältävissä astioissa.”

3. Direktiivi 92/84

13. Direktiivin 92/84 johdanto-osan toisessa ja seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa: ”direktiivissä [92/83] vahvistetaan alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamista koskevat säännökset, – – oluen verotusmenetelmät ovat erilaisia eri jäsenvaltioissa, ja näiden erojen säilyttäminen olisi sallittava erityisesti vahvistamalla valmisteveron vähimmäismäärä, joka ilmoitetaan suhteessa tuotteen alkuperäiseen tiheyteen ja alkoholipitoisuuteen”.

14. Direktiivin 92/84 6 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Oluen valmisteveron vähimmäismäärä on 1 päivästä tammikuuta 1993 vahvistettava: – 0,748 [euroksi] lopputuotteen hehtolitralta/platoaste tai – 1,87 [euroksi] lopputuotteen hehtolitralta/alkoholiprosentti.”

B. Puolan oikeus

15. Puolan 23.1.2004 annetun valmisteverolain (ustawa o podatku akcyzowym), sellaisena kuin se on muutettuna, ( 5 ) 68 §:n 1, 3, 4 ja 5 momentissa säädetään seuraavaa: ”1. Tässä laissa oluella tarkoitetaan lain liitteessä 2 olevan nimikkeen 13 tuotteita sekä kaikkia oluen ja Puolan tavaroiden ja palvelujen luokituksen nimikkeeseen 15.94.10 ja CN-koodiin 2206 00 kuuluvien alkoholittomien juomien sekoituksia, jos niiden todellinen alkoholipitoisuus on enemmän kuin 0,5 tilavuusprosenttia. – – 3. Oluesta kannettavan veron perusteena on lopputuotteen hehtolitrojen lukumäärä platoastetta kohti. 4. Oluen valmistevero on 6,86 Puolan zlotya (PLN) [noin 1,63 euroa] hehtolitralta lopputuotetta kutakin platoastetta kohti. 5. Valtiovarainministeri ottaa jäsenvaltioissa sovelletut verotusmenetelmät huomioon vahvistaessaan asetuksella oluen veron perusteen määrittämistavan.”

16. Oluen veron perusteen määrittämistavasta 31.3.2004 annetun valtiovarainministerin asetuksen (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa) ( 6 ) 1 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa: ”Veron perustetta määritettäessä yksi platoaste on yksi massaprosentti kantavierteestä, jolloin laskelman perusteena on lopputuotteessa oleva alkoholipitoisuus ja todellinen uutepitoisuus.”

II. Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

17. Pääasian oikeusriidan asianosaisina ovat Poznańin tullihallinnon johtaja sekä perinteistä olutta ja maustettua olutta tuottava yhtiö Kompania Piwowarska, ja se koskee platoasteiden laskentatavan määrittämistä viimeksi mainitun yhtiön valmisteveron laskentaperusteen vahvistamiseksi sen maustettujen oluiden myynnistä marraskuussa 2004.

18. Annettuaan alun perin veroilmoituksen, jossa maustetun oluen veron perusteessa otettiin huomioon käymisprosessin päättymisen jälkeen lisätyt ainesosat, ja suoritettuaan tämän veron Kompania Piwowarska toimitti verohallinnolle tätä ilmoitusta koskevan oikaisun ja vaati sitä toteamaan, että maustettujen oluiden myynnistä oli maksettu liikaa valmisteveroa. Tämä yhtiö väitti, että tämä liian suuri määrä johtui siltä osin virheellisestä platoasteesta, että siinä otettiin huomioon käymisen jälkeen lisätty sokeri.

19. Asiaa alimmassa asteessa käsitellyt veroviranomainen ja sittemmin oikaisuviranomainen hylkäsivät liikaa maksetun määrän toteamista koskevan vaatimuksen sillä perusteella, että maustetun oluen osalta platoasteet ja siten valmisteveron määrä oli laskettava siten, että käymisprosessin jälkeen lisätyt lopputuotteen sokeriin pohjautuvat aromit otetaan huomioon.

20. Kompania Piwowarska nosti kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniussa (Poznańin alueen hallintotuomioistuin, Puola), joka kumosi oikaisuviranomaisen päätöksen sekä sitä edeltäneen Poznańin tullihallinnon johtajan päätöksen 5.12.2014 antamallaan tuomiolla. Tämä hallintotuomioistuin totesi, että lopputuotteen todellista uutepitoisuutta laskettaessa oli vähennettävä siihen lisätyt aromit ja erityisesti sokeri ja siirappi.

21. Poznańin tullihallinnon johtaja valitti tästä ratkaisusta Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola) ja vetosi erityisesti siihen, että Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniun ratkaisu oli ristiriidassa valmisteverolain 68 §:n 3 ja 4 momentin sekä oluen veron perusteen määrittämistavasta annetun valtiovarainministerin asetuksen 1 §:n 1 momentin kanssa, sillä nämä säännökset, jotka ovat yhdenmukaisia direktiivin 92/83 kanssa, eivät mahdollista sitä, että valmisteveroa laskettaessa todellisesta uutepitoisuudesta vähennetään lisätyn uutteen määrä, joka on saatu käymisen päätyttyä siirapin muodossa lisätyistä aromeista.

22. Kompania Piwowarska toisti väitteensä, jonka mukaan käymisen päätyttyä lisättyä sokeria ei voida pitää kantavierteen ainesosana eikä sitä pitäisi sisällyttää maustetun oluen veron perusteeseen.

23. Näissä olosuhteissa Naczelny Sąd Administracyjny päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: ”Onko direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan ja tavoitteiden perusteella määritettäessä maustettujen oluiden veron perustetta platoasteikon mukaan lopputuotteen todelliseen uutepitoisuuteen lisättävä käymisen päättymisen jälkeen lisätyistä aromeista saatava uute, vai jätetäänkö lisätyistä aromeista peräisin oleva uute huomiotta?”

III. Asian tarkastelu

A. Valmisteverot Euroopan unionissa

24. Unionin valmisteverolainsäädäntö muodostuu yleisdirektiivistä eli direktiivistä 92/12 ( 7 ) ja erityisesti tiettyjä tuotteita, kuten alkoholia, tupakkaa ja energiaa, koskevista direktiiveistä, ( 8 ) joissa toteutetaan vähimmäistason yhdenmukaistaminen. ( 9 )

25. Näistä säädöksistä huolimatta, ja kuten on jo tuotu esille, ( 10 ) unionin oikeudessa ei ole yleisesti hyväksyttyä määritelmää valmisteveron käsitteelle.

26. Kuten direktiivissä 92/12, ( 11 ) myöskään direktiivissä 2008/118 ei siten määritellä tätä käsitettä, ja sen 1 artiklan 1 kohdassa todetaan johdanto-osan yhdeksännen perustelukappaleen mukaisesti ainoastaan, että siinä vahvistetaan ”yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden”, eli energiatuotteiden ja sähkön, alkoholin ja alkoholijuomien sekä valmistetun tupakan, ”kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa”.

27. Direktiivin 92/12 ja sittemmin direktiivin 2008/118 systematiikka osoittaa kuitenkin, että valmisteverojen voidaan ymmärtää olevan tuotteiden kulutukseen kohdistuvia erityisiä välillisiä veroja, joilla pyritään useisiin tavoitteisiin, kuten kasvattamaan valtion verotuloja ja vaikuttamaan tiettyjen tuotteiden kulutukseen vähentävästi. ( 12 )

28. Yleisdirektiivin tavoitteena on myötävaikuttaa sisämarkkinoiden toteutumiseen edistämällä valmisteveron alaisten tavaroiden vapaata liikkuvuutta. ( 13 ) Tässä direktiivissä säädetään siten, että jäsenvaltioiden tätä alaa koskeva verolainsäädäntö on yhdenmukaistettava, jotta voidaan ”varmistaa, että valmisteverosaatava on sama kaikissa jäsenvaltioissa”. ( 14 )

29. Koska valmisteverot ovat kulutusveroja, verosaatavan on synnyttävä mahdollisimman lähellä loppukuluttajaa, ja direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdassa säädetään, että valmisteverosaatava syntyy, kun tuote luovutetaan kulutukseen, tai muissa tähän rinnastettavissa tilanteissa. ( 15 ) Näin ollen verotettavalla tapahtumalla tarkoitetaan valmisteveron alaisten tavaroiden valmistamista unionin alueella tai niiden tuontia sinne, ja valmisteverosaatava syntyy, kun nämä tavarat luovutetaan kulutukseen.

30. Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, valmistevero lasketaan lähtökohtaisesti tuotteen määrän perusteella, valmisteverosaatava syntyy, kun veronalaiset tuotteet luovutetaan kulutukseen, ja valmisteveroa kannetaan ainoastaan tietyistä tuotteista. ( 16 )

31. Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverosta säädetään yleisdirektiivin lisäksi direktiiveissä 92/83 ja 92/84.

32. Ensin mainittu koskee valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamista, kun taas jälkimmäisessä säädetään valmisteverojen määrien lähentämisestä.

33. Korostettakoon, että alkoholin ja alkoholijuomien osalta näihin direktiiveihin perustuvaa yhdenmukaistamista on jo luonnehdittu osittaiseksi yhdenmukaistamiseksi. ( 17 )

34. Sen lisäksi, että direktiiveissä otetaan huomioon jäsenvaltioiden verotusperinteiden moninaisuus ( 18 ) ja erityisesti jäsenvaltioissa vallitsevat oluen verotusmenetelmien erot, niissä myös sallitaan näiden menetelmien säilyttäminen.

35. Niinpä direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden oluelle vahvistaman valmisteveron on perustuttava joko lopputuotteen hehtolitrojen lukumäärään/platoaste tai hehtolitrojen lukumäärään/todellinen alkoholipitoisuus tilavuusprosentteina, ja direktiivin 92/84 6 artiklassa säädetään, että oluen valmisteveron vähimmäismäärä on vahvistettava 0,748 euroksi lopputuotteen hehtolitralta/platoaste tai 1,87 euroksi lopputuotteen hehtolitralta/alkoholiprosentti. Tämä ilmenee selvästi myös direktiivin 92/84 johdanto-osan seitsemännestä perustelukappaleesta, jonka mukaan oluen verotusmenetelmät ovat erilaisia eri jäsenvaltioissa, ja nämä erot voidaan säilyttää erityisesti vahvistamalla valmisteveron vähimmäismäärä, joka ilmoitetaan suhteessa tuotteen alkuperäiseen tiheyteen ja alkoholipitoisuuteen.

36. Vaikka järjestelmän tavoitteena on vähentää kansallisia eroja, erityisesti antamalla valmisteveron alaisten tuotteiden määritelmä, määräämällä kullekin tuotteelle valmisteveron erityinen vähimmäismäärä tai verokanta ja huolehtimalla siitä, että kansalliset järjestelmät eivät aiheuta kilpailun vääristymistä sisämarkkinoilla, direktiivissä 92/84 asetetaan ainoastaan valmisteveron vähimmäismäärä tietynlaisille alkoholijuomille eikä siinä siten toteuteta valmisteveron määrien täydellistä yhdenmukaistamista.

37. Jäsenvaltiot säilyttävät siis mahdollisuuden määrätä yleisistä valmisteverojen korotuksista esimerkiksi erityisten kansanterveydellisten tavoitteiden toteuttamiseksi edellyttäen kuitenkin, että tämä vero on yhteensopiva SEUT 110 artiklan kanssa. ( 19 )

38. Valmisteveron alaiset tuotteet määritellään yhdistetyn nimikkeistön perusteella. Tässä tapauksessa oluella tarkoitetaan kaikkia CN-koodiin 2203 kuuluvia tuotteita tai kaikkia tuotteita, jotka sisältävät oluen ja CN-koodiin 2206 kuuluvien alkoholittomien juomien sekoituksen, todellisen alkoholipitoisuuden ollessa kummassakin tapauksessa enemmän kuin 0,5 tilavuusprosenttia. ( 20 )

B. Määritelmät

39. Tämän ratkaisuehdotuksen lukemisen helpottamiseksi on aluksi syytä määritellä tietyt ilmaukset ja käsitteet, joiden ymmärtäminen on välttämätöntä esillä olevan ennakkoratkaisupyynnön ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymykseen ehdotettavan vastauksen kannalta.

40. Tämä on sitäkin tärkeämpää, koska asianosaisten huomautuksista ilmenee niiden käyttävän samoja sanoja eri asioista. Esimerkiksi pääasian valittaja tarkoittaa ”todellisella uutepitoisuudella” käsitettä, joka ei edellytä sen täsmentämistä, että lopputuote sisältää käymisen jälkeen lisätyt ainesosat. Puolan hallituksen mukaan lopputuotteen todellisessa uutepitoisuudessa otetaan välttämättä huomioon käymisen jälkeen lisätyt ainesosat. Pääasian vastapuoli katsoo, että todellinen uutepitoisuus saadaan uutteen osasta, jota ei ole muutettu alkoholiksi tai hiilidioksidiksi, ja se tarkoittaa yleisellä uutteella uutetta, joka muodostuu todellisesta uutteesta ja käymisprosessin päättymisen jälkeen lisätyistä sokereista tai uutteista.

41. Ensinnäkin, kuten asianosaiset korostavat kirjallisissa huomautuksissaan, on huomattava, että vaikka platoasteen käsitettä ei ole määritelty unionin oikeudessa, se voidaan panimoalan tutkimusten mukaisesti ja asianosaisten hyväksymällä tavalla ymmärtää liuoksen pitoisuusmittaukseksi painoprosentteina. Kyse on siis uutteen painon ja liuoksen kokonaispainon suhdemittauksesta, jota sovelletaan vierteen uutepitoisuuteen. Platoasteella tarkoitetaan massaprosenttia kantavierteestä.

42. Näin ollen 23 platoastetta merkitsee vierrettä, jossa käytetään 23 grammaa uutetta 100 grammaan vierrettä, toisin sanoen liuosta, jonka väkevyys on 23 painoprosenttia.

43. Kysymys siitä, merkitseekö platoasteen käsite sitä, että mitataan kantavierreväkevyys, joka vastaa tiheyttä kantavierteessä eli vierteessä ennen käymistä, eli sokerin alkoholiksi muuttavaa luonnollista kemiallista reaktiota, on Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämä keskeinen kysymys, johon vastataan jäljempänä.

44. Kantavierteestä puhutaan käymisprosessin alkamisajankohtaan saakka. Kantavierre on välituote, joka muodostuu vedestä ja käymistä varten valmistetuista oluen ainesosista, kuten mäskäykseen tarkoitetuista humalasta ja ohramaltaasta, joita kutsutaan myös uutteeksi ja jotka muodostavat käymisprosessin perustan.

45. Todellisella uutteella (jäännösuutteella) tarkoitetaan uutteen osaa, jota ei ole muutettu alkoholiksi tai hiilidioksidiksi käymisen päätyttyä.

46. Lisätty uute vastaa uutetta, joka saadaan lisäämällä käymisen päätyttyä aromeja siirapin muodossa.

47. Jotta voidaan ymmärtää, miten nämä käsitteet vaikuttavat toisiinsa oluen valmistuksessa, on muistettava, että kantavierre, joka muodostuu vedestä ja uutteesta, muuttuu käymisen päätyttyä olueksi ja sivutuotteiksi, kuten hiilidioksidiksi tai hiivaksi. Näin saatu olut sisältää alkoholia, uutetta, jota ei ole muutettu alkoholiksi, eli todellista uutetta, ja vettä.

48. Maustettu olut valmistetaan perinteisestä oluesta, johon lisätään lähtökohtaisesti käymisen jälkeen sokerisiirappia sekä aromeja.

49. Toiseksi platoastetta laskettaessa pitoisuusmittaus painoprosentteina saadaan platoasteikossa laskemalla laadittujen taulukoiden avulla liuoksen tiheys. Esimerkiksi liuos, jonka tiheys on 1,1, on 23,7 platoastetta.

50. Kantavierteen uutepitoisuuden määrittämiseksi platoasteina mittaus suoritettiin alun perin suoraan tästä nesteestä ennen alkoholikäymistä. Teknologian kehitys on sittemmin mahdollistanut toisenlaisen mittausmenetelmän. Platoaste voidaan laskea käymisprosessin seurauksena saatavassa tuotteessa eli oluessa mitattavien ominaisuuksien perusteella erityisesti sen ansiosta, että kantavierteen massan, käymisprosessin aikana muodostuvan alkoholimassan ja lopputuotteeseen käymisen jälkeen jäävän uutemassan välillä on havaittu jatkuva fyysinen riippuvuussuhde. Tämä fyysinen riippuvuussuhde, joka ilmaistaan matemaattisesti Ballingin kaavalla, mahdollistaa lopputuotteen alkoholipitoisuuden laskemisen, jos kantavierteen uutepitoisuus ja lopputuotteen todellinen uutepitoisuus ovat tiedossa. Tämän fyysistä riippuvuussuhdetta koskevan lain avulla voidaan suorittaa käänteinen laskelma ja vahvistaa kantavierteen uutepitoisuus, jos lopputuotteen alkoholimäärä ja todellinen uutepitoisuus ovat tiedossa.

51. Kolmanneksi on huomattava, että osapuolten kirjallisista huomautuksista ilmenee, että käsitteet ”maustetut oluet” ja ”makeutetut oluet” aiheuttavat jonkin verran sekaannusta. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kansallisissa tuomioistuimissa käsitteet ”maustettu olut” ja ”makeutettu olut” vastaavat toisiaan siltä osin kuin aromit ovat makeutusaineita, kun taas ennakkoratkaisukysymyksessä mainitaan vain maustetut oluet. Puolan hallitus näyttää tekevän eron näiden käsitteiden välillä mutta katsoo, että makeutusaineet kuuluvat maustetun oluen valmistusprosessissa perinteiseen olueen käymisen jälkeen lisättyihin ainesosiin. Espanjan hallitus rinnastaa Euroopan komission tavoin maustetun oluen makeutettuun olueen, sillä ilmaisuja ”makeutetut oluet” ja ”maustetut oluet” käytetään sen kirjelmissä erotuksetta, kun taas Kreikan hallitus mainitsee vain maustetun oluen mutta viittaa makeutusaineisiin lisättävinä ainesosina.

52. Aromi voidaan määritellä elintarvikelisäaineeksi, jonka tarkoituksena on antaa erityistä makua elintarvikkeelle, kun taas makeutusaineella tarkoitetaan joko makean maun antavaa ainetta tai erityisesti keinotekoisten makeutusaineiden osalta sokeritonta ja vähäkalorista makeutusainetta. Kun otetaan huomioon, että kaikki käymisen jälkeen lisätyt aineet voivat vaikuttaa, joskin eri suhteissa, platoasteiden laskemiseen, käsitteillä ”maustetut oluet” ja ”makeutetut oluet” on katsottava tarkoitettavan samaa asiaa, vaikka ennakkoratkaisukysymyksessä mainitaan vain maustetut oluet.

53. Lisäksi on korostettava asianosaisten ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tavoin, että pääasian oikeudenkäynnissä ongelmallisia ovat sekä käymisen jälkeen lisätyt aromit että sokerisiirappi, sillä käymisen jälkeen lisättyjen ainesosien huomioon ottaminen voi muuttaa platoasteiden mittaamista.

54. Ainesosien ja erityisesti sokerin lisääminen käymisen jälkeen lisää uutteen massaa lopputuotteessa. Näin ollen ennakkoratkaisukysymyksessä tarkoitetulla käsitteellä ”aromit” on ymmärrettävä tarkoitettavan sekä aromeja suppeassa merkityksessä että sokerisiirappia.

C. Ennakkoratkaisukysymyksen arviointi

55. Kysymystä siitä, onko lopputuotteessa käytännössä mahdollista vai sen sijaan mahdotonta yksilöidä se osa uutteesta, jota ei ollut kantavierteessä, on toki syytä tarkastella, mutta se on välttämättä käsiteltävä vasta sen jälkeen, kun direktiivissä 92/83 tarkoitettu platoasteen käsite on määritelty. Käytännön toteutettavuus ei nimittäin saa vaikuttaa tämän direktiivin ja tämän käsitteen oikeudelliseen tulkintaan.

56. Erityisesti sitä, että platoasteen määrittämiseksi mahdollisesti analysoidaan vierre käymisen jälkeen ja että Ballingin kaavalla olisi mahdollista määrittää vierteen alkuperäinen tiheys, käsitellään siten ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pyytämän tulkinnan jälkeen.

57. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää unionin tuomioistuinta ratkaisemaan, onko maustetun oluen platoasteen laskemiseksi ja siten tähän tuotteeseen kohdistuvan valmisteveron vahvistamiseksi otettava huomioon kantavierteen uutepitoisuus vai lopputuotteen, joka sisältää käymisen jälkeen lisätyt ainesosat, eli aromit ja sokerisiirapin, uutepitoisuus.

58. Tämä kysymys, niin tekninen kuin se onkin, on uusi, sillä unionin tuomioistuimella ei ole koskaan ollut tilaisuutta tulkita direktiivin 92/83 3 artiklaa, ja siihen liittyy lisäksi kaksinkertainen haaste.

59. Tällainen tulkinta on ensinnäkin tarpeen, koska unionin lainsäädännössä ei ole määritelty platoastetta eikä myöskään sen laskentamenetelmää, ( 21 ) mikä johtaa väistämättä eroihin jäsenvaltioiden välillä. ( 22 )

60. Siltä osin kuin platoasteen käsitettä ei ole määritelty jäsenvaltioissa, jotka ovat valinneet tämän laskentamenetelmän perinteisen oluen ja maustetun oluen valmisteverojen rakenteiden vahvistamiseksi, joissakin jäsenvaltioissa platoaste lasketaan siten, että käymisen jälkeen lisätyt ainesosat otetaan huomioon, kun taas toisissa sitä laskettaessa otetaan kantavierre huomioon.

61. Näiden laskentamenetelmien käyttö johtaa kuitenkin eri suuruisiin valmisteveroihin, ja se voi vääristää kilpailua jäsenvaltioiden välillä ja merkitä jopa protektionistista tai syrjivää kansallista verotusta.

62. Kun toiseksi otetaan huomioon tämän ratkaisuehdotuksen 60 kohdassa mainitut erot ja direktiivin 92/84 6 artiklassa esitetyt verokannat, direktiivin 92/83 3 artiklan tulkinnalla on myös huomattava taloudellinen merkitys sekä talouden toimijoille että vastaavasti jäsenvaltioiden talouden kannalta.

63. Kuvattuani esillä olevaan asiaan liittyvät haasteet esitän seuraavaksi tulkintani direktiivin 92/83 3 artiklasta.

64. Tässä kohtaavat kaksi täysin vastakkaista tulkintaa.

65. Poznańin tullihallinnon johtaja sekä Kreikan ja Puolan hallitukset katsovat, että direktiiviä 92/83 on tulkittava siten, että maustetun oluen platoasteen määrittämiseksi on otettava huomioon lopputuote, johon sisältyvät vierteen käymisen jälkeen lisätyt ainesosat.

66. Kompania Piwowarska, Espanjan hallitus ja komissio puolestaan väittävät, että tätä direktiiviä on tulkittava siten, että maustetun oluen platoasteen määrittämiseksi on otettava huomioon kantavierre ja että vierteen käymisen jälkeen lisätyt ainesosat on näin ollen jätettävä huomiotta.

67. Ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle vastattaessa on ensinnäkin huomattava, että direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdassa, luettuna yhdessä direktiivin 92/84 6 artiklan kanssa, määritellään kaksi oluen valmisteveron laskentamenetelmää. Ensimmäinen menetelmä perustuu kolmeen muuttujaan, eli ensinnäkin lopputuotteen hehtolitrojen lukumäärään, toiseksi tämän tuotteen platoasteeseen ja kolmanneksi jäsenvaltion vahvistamaan valmisteverokantaan, joka ei voi olla direktiivin 92/84 6 artiklassa vahvistettua verokantaa pienempi. Toinen menetelmä perustuu niin ikään kolmeen kerrottavaan muuttujaan, jotka ovat lopputuotteen hehtolitrojen lukumäärä, tuotteen alkoholipitoisuus ja valmisteverokanta.

68. Toiseksi on korostettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan tulkinnan on perustuttava tämän säännökseen sanamuotoon, asiayhteyteen ja kyseisen direktiivin tavoitteisiin.

69. Tietyt tämän säännöksen sanamuodossa mainitut muuttujat, kuten hehtolitrojen lukumäärä tai valmisteverokanta, eivät ole ongelmallisia.

70. Toisessa laskentamenetelmässä käytetty toinen muuttuja eli direktiivin 92/83 3 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu tuotteen todellinen alkoholipitoisuus vastaa komission mukaan käsitettä ”alkoholiprosentti” sekä käsitettä ”todellinen alkoholipitoisuus tilavuusprosentteina”, joka on määritelty unionin oikeudessa täytäntöönpanoasetuksen (EU) 2016/1821 ( 23 ) liitteessä I olevassa 22 ryhmässä siten, että sillä tarkoitetaan ”puhtaan alkoholin tilavuusyksikköjen lukumäärää tuotteen 100 tilavuusyksikköä kohti 20 °C:n lämpötilassa”.

71. Sitä vastoin direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua platoasteen käsitettä ei ole määritelty unionin oikeudessa, eikä unionin lainsäädännössä viitata kansallisiin oikeuksiin tämän käsitteen merkityksen osalta.

72. Tällaisessa tilanteessa unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sekä unionin oikeuden yhtenäinen soveltaminen että yhdenvertaisuusperiaate edellyttävät, että unionin oikeuden sellaisen säännöksen sanamuotoa, joka ei sisällä nimenomaista viittausta jäsenvaltioiden oikeuteen sisältönsä ja ulottuvuutensa määrittämiseksi, on tavallisesti tulkittava koko unionissa itsenäisesti ja yhtenäisesti ja että tässä tulkinnassa on otettava huomioon säännöksen asiayhteys ja kyseisellä lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä. ( 24 )

73. Panimoteollisuudessa käytetyn platoasteen käsitteen tavanomaisesta merkityksestä seuraa, että oluen platoaste on laskettava kantavierteestä peräisin olevan oluen uutteen osan perusteella.

74. Vaikka asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että platoasteella tarkoitetaan vierteen väkevyyttä painoprosenttina, ne ovat sitä vastoin erimielisiä siitä, mikä vierre, kantavierre vai vierre käymisen jälkeen, on otettava huomioon maustetun oluen valmisteveron määrittämiseksi. Tämän ratkaisuehdotuksen 55 kohdassa mainitusta ongelmasta riippumatta platoasteen käsitettä voidaan lähestyä kahdella tapaa.

75. Ensimmäisen lähestymistavan mukaan oluen veron peruste määritetään panimoteollisuudessa käytettyjen käsitteiden, kuten platoasteen, ”kantavierteen” tai ”todellisen uutepitoisuuden” avulla, ja ne on ymmärrettävä panimoteollisuudessa käytetyssä merkityksessä. Koska platoaste vastaa panimoteollisuudessa kantavierteen väkevyyttä painoprosenttina, se pitäisi laskea maustetun oluen osalta uutteen sen osan perusteella, joka on peräisin käymisprosessiin saatetusta kantavierteestä, toisin sanoen todellisen uutepitoisuuden perusteella, ja ottamatta siten huomioon käymisen jälkeen lisättyjä ainesosia.

76. Toisen lähestymistavan mukaan määritettäessä maustetun oluen valmisteveroa direktiivin 92/83 perusteella platoasteen käsite ei riipu siitä, miten se ymmärretään panimoteollisuudessa. Erityisesti maustetun oluen platoaste pitäisi laskea lopputuotteen perusteella vierteen yleisestä uutepitoisuudesta käymisen jälkeen, toisin sanoen todellisen uutteen ja lisätyn uutteen perusteella, ja näin ollen ottamalla huomioon kyseisen käymisen päättymisen jälkeen olueen lisätyt ainesosat.

77. Asianosaisten kesken on riidatonta, että saman maustetun oluen osalta se, kummalla tavalla platoaste määritetään, ei ole neutraalia, sillä jälkimmäiseen lähestymistapaan turvautuminen merkitsee huomattavaa, noin 20 prosentin suuruista korostusta platoasteisiin ja siten merkittävää valmisteveron korotusta.

78. Kompania Piwowarska ja komissio väittävät kuitenkin, että Ballingin kaava, jonka perusteella voidaan määrittää kantavierteen uutepitoisuus, jos alkoholin määrä ja todellinen uutepitoisuus lopputuotteessa ovat tiedossa, ei heijasta todellista fyysistä riippuvuussuhdetta, jos laskelmiin sisällytetään käymisen jälkeen lisätyt sokerisiirappi ja aromit. Näissä laskelmissa saataisiin kantavierteen uutepitoisuuden fiktiivinen arvo, joka ei heijasta vierteen uutepitoisuutta.

79. Pääasian valittaja ei ole kiistänyt tätä väitettä, ja istunnossa se myönsi, että Ballingin kaava johtaa virheelliseen lopputulokseen, jos ainesosia lisätään käymisen jälkeen.

80. Mikään direktiivissä 92/83 tai direktiivissä 92/84 ei myöskään osoita unionin lainsäätäjän tahtona olleen, että oluen valmisteveroa määritettäessä poikettaisiin siitä, miten platoasteen käsite ymmärretään panimoteollisuudessa.

81. Tulkintaa, jonka mukaan platoasteen käsite määritellään kantavierteen perusteella, ei voida kyseenalaistaa sillä, että direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdassa käytetään ilmaisua ”lopputuote”.

82. Toisin kuin pääasian valittaja ja Puolan hallitus väittävät, mielestäni tämä sekä direktiivin 92/83 3 artiklassa että direktiivin 92/84 6 artiklassa oleva ilmaisu ei merkitse välttämättä sitä, että platoasteita laskettaessa pitäisi ottaa huomioon käymisen jälkeen lisätyt aromit ja sokerisiirappi.

83. Vaikka on selvää, että direktiivin 92/83 3 artiklassa olevaa lopputuotteen käsitettä sovelletaan oluen valmisteveron molempiin määrittämistapoihin, katson Espanjan hallituksen ja komission tavoin, että se liittyy pikemminkin hehtolitrojen lukumäärään kuin platoasteen laskentatapaan siten, että oluen valmisteveron perusteena on valmisteveron soveltamisalaan kuuluvien tuotteiden tilavuus, joka ilmaistaan hehtolitroina lopputuotetta.

84. Tältä osin on korostettava, että direktiivin 92/83 3 artiklan poikkeuksellisesta esitystavasta huolimatta lopputuotteen käsitteellä viitataan oluesta kannettavan valmisteveron molempiin määrittämistapoihin, minkä osoittavat kiistatta alkoholijuomien ja muihin tuotteisiin sisältyvän alkoholin valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta annettavaa neuvoston direktiiviä koskevan ehdotuksen ( 25 ) 3 artiklan 1 kohta sekä direktiivin 92/84 muuttamista koskevan ehdotuksen ( 26 ) 6 artikla.

85. Olipa kyse sitten kummasta tahansa oluen valmisteveron laskentatavasta, en ole vakuuttunut siitä, että lopputuotteen käsite liittyisi tuotteeseen, jonka perusteella valmistevero on laskettava. Tällainen tulkinta ei mielestäni perustu riittävän vahvasti direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan sanamuotoon. Kuten tämän ratkaisuehdotuksen 67 kohdassa on jo pääpiirteittäin esitetty, tämän direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa olevalla lopputuotteen käsitteellä pyritään ainoastaan täsmentämään oluen valmisteveron kummankin määrittämistavan osalta, että se on laskettava lopputuotteen hehtolitrojen lukumäärän perusteella.

86. Näiden seikkojen perusteella platoasteen käsitteen määritelmä ei riipu lopputuotteen käsitteen käytöstä direktiivissä 92/83, eikä näin ollen voida pätevästi väittää, että direktiiveissä 92/83 ja 92/84 ja erityisesti direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdassa velvoitettaisiin määrittämään platoaste siten, että käymisen jälkeen lisätyt ainesosat otetaan huomioon.

87. Vaikka oletettaisiin, että ilmaisua ”lopputuote” sovelletaan platoasteiden laskentatapaan ja että tämä laskenta suoritetaan vierteen uutepitoisuudesta valmiissa oluessa, toisin sanoen ”lopputuotteessa”, tämä ei kuitenkaan merkitse sitä, että käymisen jälkeen lisätyt ainesosat pitäisi ottaa huomioon.

88. Ballingin kaavan avulla ei nimittäin voida määrittää asianmukaisesti ja virheettömästi maustetun oluen kantavierteen uutepitoisuutta valmiin oluen muuttujien perusteella.

89. Vaikka direktiivissä 92/83 siis oletettaisiin viitattavan lopputuotteen platoasteen käsitteeseen, tämä seikka ei merkitsisi sitä, että maustetun oluen platoasteet mitattaisiin maustetussa oluessa tämän tuotteen valmistuksen päätyttyä.

90. Näistä seikoista ilmenee, että direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan sanamuoto ei velvoita laskemaan maustetun oluen platoasteita siten, että käymisen jälkeen lisätyt aromit ja sokerisiirappi otetaan huomioon.

91. Mielestäni asiayhteyteen perustuva tulkinta taas osoittaa selvästi, että platoasteiden laskenta ei edellytä maustetun oluen osalta, että huomioon otettaisiin käymisen jälkeen lisätyt aromit ja sokerisiirappi.

92. Direktiivin 92/83 artiklassa säädetään täysin selvästi, että Yhdistynyt kuningaskunta voi jatkaa 1.1.1992 voimassa olleiden valmisteverovapautuksien soveltamista ”tiivistettyyn mallasjuomaan, jonka vierteen tiheys ennen käymistä on ollut vähintään 1200 (47 platoastetta) alkuperäisestä tiheydestä”.

93. Tämän säännöksen yhteydessä platoaste määritetään käymistä edeltävän tiheyden perusteella, ja platoaste on siten laskettava kantavierteen eikä käymisen tuloksena saatavan vierteen perusteella.

94. Kuten useat osapuolet totesivat istunnossa verovapautuksen osalta, unionin lainsäätäjä on ollut selväsanaisempi rajatessaan tämän vapautuksen soveltamisalaa ja ulottuvuutta.

95. Se, että unionin lainsäätäjä on esittänyt täsmennyksiä platoasteiden laskentaan verovapautuksen soveltamiseksi, ei kuitenkaan vastakkaispäätelmänä merkitse sitä, että nämä täsmennykset eivät koskisi valmisteveron laskentaa.

96. Mielestäni ei myöskään ole ajateltavissa, että unionin lainsäätäjä olisi ilman minkäänlaista platoasteen käsitteen määritelmää tarkoittanut säätää sille kaksi laskentatapaa sen mukaan, onko kyse valmisteveron kantamisesta vai siitä vapauttamisesta.

97. Toisaalta lainsäätäjä on viitannut valmisteveron alaisen tuotteen alkuperäiseen tiheyteen laajemmassa asiayhteydessä eli direktiivissä 92/84.

98. Kun kyseisen direktiivin johdanto-osan seitsemännessä perustelukappaleessa korostetaan oluen kahden eri verotusmenetelmän olemassaoloa ja kuvataan nämä menetelmät, siinä viitataan kiistatta direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuihin menetelmiin.

99. Kun yhteisön lainsäätäjä toteaa, että oluen erilaiset verotusmenetelmät olisi sallittava erityisesti vahvistamalla valmisteveron vähimmäismäärä, joka ilmoitetaan suhteessa tuotteen alkuperäiseen tiheyteen ja alkoholipitoisuuteen, sen taustalla on selvästi ajatus, että platoasteet on laskettava kantavierteen perusteella.

100. Teleologinen tulkinta nähdäkseni vahvistaa sen, ettei käymisen päättymisen jälkeen lisätyistä aromeista ja sokerisiirapista saatua uutetta ole otettava huomioon platoasteita laskettaessa.

101. Yhdenmukaistamalla alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakennetta ja verokantoja lainsäätäjällä on tarkoitus verottaa alkoholin kulutusta.

102. Näin ollen on kuvaavaa, että direktiivin 92/83 2 artiklassa säädetään oluen osalta, että tätä direktiiviä sovelletaan perinteiseen olueen ja tuotteisiin, jotka muodostuvat oluen ja CN-koodiin 2206 kuuluvien alkoholittomien juomien sekoituksesta, edellyttäen nimenomaisesti, että näiden tuotteiden todellinen alkoholipitoisuus on enemmän kuin 0,5 tilavuusprosenttia. Lisäksi kyseisen direktiivin 5 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että valmisteveron soveltamisen kannalta alkoholin tilavuusprosentti on välttämätön, koska jos alkoholin tiettyä tilavuusprosenttia ei saavuteta, voidaan soveltaa alennettua verokantaa.

103. Lisäksi direktiivin 92/83 27 artiklasta ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että joihinkin muihin tarkoituksiin tarkoitettu alkoholi voidaan vapauttaa valmisteverosta. ( 27 )

104. Jos tarkoituksena on yhdenmukaistaa edes osittain alkoholin kulutuksen verotusta, on tarpeen säilyttää yhtäältä verokantojen välisen suhteen ja toisaalta platoasteen ja alkoholiprosentin välisen suhteen välinen, joskin suhteellinen, vastaavuus.

105. Vaikka lainsäätäjä on tämän ratkaisuehdotuksen 34 ja 35 kohdassa todetulla tavalla sallinut oluen erilaisten verotusmenetelmien säilyttämisen, se, että se on vahvistanut kullekin näistä menetelmistä suhteellisia verokantoja, osoittaa mielestäni näiden suhteiden vastaavuuden.

106. Verokannat liittyvät siten toisiinsa sikäli, että vähimmäisverokanta, jota jäsenvaltioiden on sovellettava hehtolitralta lopputuotteen platoastetta kohti, vastaa vähimmäisverokantaa, jota niiden on sovellettava hehtolitralta alkoholiprosenttia kohti tilanteessa, jossa ne päättäisivät soveltaa tätä jälkimmäistä verotusmenetelmää. Oluen platoasteen ja sen alkoholiprosentin välinen empiirisesti todettu suhde perustuu kuitenkin useisiin tekijöihin, minkä vuoksi se ei ole absoluuttinen, vaan se voi vaihdella tietyn arvoasteikon sisällä.

107. On kuitenkin huomattava, että maustetun oluen osalta käymisen jälkeen lisättyjen sokerien ja aromien huomioon ottaminen nostaa tuntuvasti tämän tuotteen platoastetta, kun taas näillä ainesosilla, jotka on lisätty käymisen jälkeen, ei ole lainkaan vaikutusta sen alkoholiprosenttiin.

108. Näin ollen pääasian valittajan sekä Kreikan ja Puolan hallitusten ehdottama direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan tulkinta johtaa valmisteverotusmenetelmien ja valmisteverokantojen erottamiseen toisistaan ja ennen kaikkea maustetun oluen ankarampaan verotukseen.

109. Tämä kanta on kuitenkin ristiriidassa oluen valmisteveron tavoitteen kanssa.

110. Vaikka onkin totta, että ainesosien lisääminen käymisen jälkeen johtaa eri tilavuuteen, valmisteveron laskentaperusta ei kuitenkaan voi muuttua, koska kokonaisalkoholipitoisuus tilavuusprosenttina on ennen kyseisten ainesosien lisäämistä sama kuin sen jälkeen, sillä käymisen jälkeen lisätyt ainesosat eivät voi nostaa alkoholiprosenttia.

111. Kuten edellä on jo korostettu, käymisen jälkeen lisättyjen ainesosien huomioon ottaminen kuitenkin vääristää Ballingin kaavaa soveltamalla saatuja tuloksia siltä osin kuin platoasteiden lukumäärä nousee keinotekoisesti eikä kuvasta enää lainkaan oluen alkoholiprosenttia.

112. Näin ollen se, että maustetun oluen platoasteita laskettaessa huomioon otetaan käymisen jälkeen lisätyt aromit ja sokerit, johtaa siihen, että tuotteita, joilla on sama alkoholiprosentti, verotetaan eri tavalla ja että verotus erotetaan oluen alkoholiprosentista.

113. Kun otetaan huomioon yhtäältä verokantojen välisen suhteen ja toisaalta platoasteen ja alkoholiprosentin välisen suhteen edes suhteellinen vastaavuus, se, että lainsäätäjä on sallinut oluen eri verotusmenetelmien säilyttämisen ja yhdenmukaistanut vain osittain oluen valmisteverot, ei anna jäsenvaltioille oikeutta menetellä tällä tavoin ja verottaa viime kädessä paitsi oluen muodossa nautittua alkoholia, myös aromeja ja sokeria.

114. Edellä esitetyn perusteella väite, jonka mukaan käymisen jälkeen lisättyjen ainesosien huomiotta jättäminen johtaa maustetun oluen osalta siihen, että kulutukseen luovutetun lopputuotteen verottamisen sijaan verotetaan välituotetta ja että kahta erilaista tuotetta verotetaan siten samalla tavoin, ei ole vakuuttava.

115. Sen lisäksi, että välituotteen käsite määritellään direktiivissä 92/83 ja ettei sitä sovelleta tämän direktiivin 2 artiklan soveltamisalaan kuuluvaan maustettuun olueen, on todettava, että käymisen jälkeen lisätyt ainesosat lisäävät maustetun oluen tilavuutta ja nostavat siten veroastetta.

116. Lisäksi, kuten platoasteen käsitteen määritelmästä ilmenee, tämä verotusmenetelmä perustuu kantavierteeseen, ja platoaste on siten ominainen kaikille vierteestä saataville lopputuotteille, perinteiselle oluelle tai maustetulle oluelle.

117. Näissä olosuhteissa ei voida väittää, että käymisen jälkeen lisättyjen ainesosien huomiotta jättäminen johtaisi kahden eri tuotteen verottamiseen samalla tavoin.

118. Direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan tulkinta, jonka mukaan tässä säännöksessä ei velvoiteta laskemaan maustetun oluen platoasteita siten, että huomioon otetaan käymisen jälkeen lisätyt aromit ja sokerisiirappi, mahdollistaa myös eri oluttyyppejä koskevan yhdenmukaisen lähestymistavan, ja sen avulla voidaan välttää erottelu maustettuihin oluisiin ja oluisiin, joihin on lisätty keinotekoisia makeutusaineita ja joiden osalta todellinen uutepitoisuus ei lisäänny tai lisääntyy hyvin vähän kyseisten makeutusaineiden lisäämisestä huolimatta.

119. Edellä esitetyn jälkeen on seuraavaksi tarkasteltava kysymystä siitä, onko lopputuotteessa mahdollista vai sen sijaan mahdotonta yksilöidä se osa uutteesta, jota ei ollut kantavierteessä.

120. Useiden osapuolten huomautuksista ilmenee, että oluen lopullista koostumusta ja käymisen jälkeen lisättyjä ainesosia koskevien täsmällisten tietojen sekä maustetun oluen analyysien perusteella voidaan määrittää käymisen jälkeen lisättyjen aromien ja sokerien osuus Ballingin kaavan soveltamiseksi.

121. Joka tapauksessa on nähdäkseni edelleen mahdollista määrittää kantavierteen uutepitoisuus platoasteina mittaamalla tämä neste suoraan ennen alkoholikäymistä. Tämän menetelmän avulla voidaan, toisin kuin käymisen jälkeen lisättyä sokeria ja muita ainesosia käsittävään lopputuotteeseen sisältyvään uutteeseen perustuvassa menetelmässä, määrittää kantavierteen uutepitoisuuden todellinen arvo platoasteina.

122. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että määritettäessä maustettujen oluiden veron perustetta platoasteikon mukaan ei ole otettava huomioon käymisen päättymisen jälkeen lisätyistä aromeista ja sokerisiirapista saatavaa uutetta.

IV. Ratkaisuehdotus

123. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti: Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY 3 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että määritettäessä maustettujen oluiden veron perustetta platoasteikon mukaan ei ole otettava huomioon käymisen päättymisen jälkeen lisätyistä aromeista ja sokerisiirapista saatavaa uutetta.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: ranska.

( 2 ) EYVL 1992, L 316, s. 21.

( 3 ) EYVL 1992, L 76, s. 1.

( 4 ) Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen määrien lähentämisestä 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1992, L 316, s. 29).

( 5 ) Dz. U. 2004, nro 29, järjestysnumero 257.

( 6 ) Dz. U. 2004, nro 70, järjestysnumero 635.

( 7 ) Direktiivi on korvattu valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/118/EY (EUVL 2009, L 9, s. 12).

( 8 ) Alkoholin osalta kyseessä ovat direktiivit 92/83 ja 92/84; tupakan osalta kyseessä ovat savukkeiden verojen lähentämisestä 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/79/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 8), muun valmistetun tupakan kuin savukkeiden verojen lähentämisestä 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/80/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 10), muista valmistetun tupakan kulutukseen kohdistuvista veroista kuin liikevaihtoveroista 27.11.1995 annettu neuvoston direktiivi 95/59/EY (EYVL 1995, L 291, s. 40) ja valmistettuun tupakkaan sovellettavan valmisteveron rakenteesta ja verokannoista 21.6.2011 annettu neuvoston direktiivi 2011/64/EU (EUVL 2011, L 176, s. 24); energian osalta kyseessä ovat kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/81/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 12), kivennäisöljyjen valmisteverojen määrien lähentämisestä 19.10.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/82/ETY (EYVL 1992, L 316, s. 19) ja energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annettu neuvoston direktiivi 2003/96/EY (EUVL 2003, L 283, s. 51).

( 9 ) Julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotus Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, 17 kohta). Tässä ratkaisuehdotuksessa julkisasiamies Fennelly korosti, että direktiiviin 92/12 perustuvaa yhdenmukaistamista on luonnehdittu ”yleiseksi ja joustavaksi yhdenmukaistamiseksi” tai ”pienimmän yhteisen nimittäjän” mukaiseksi yhdenmukaistamiseksi.

( 10 ) Ks. julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotus Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, 18 kohta).

( 11 ) Ks. julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotus Braathens (C‑346/97, EU:C:1998:538, 17 kohta).

( 12 ) Ks. julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, 25 kohta) ja julkisasiamies Poiares Maduron ratkaisuehdotus Heintz van Landewijck (C‑494/04, EU:C:2006:110, 2 kohta). Ks. myös tuomio 24.2.2000, komissio v. Ranska (C‑434/97, EU:C:2000:98, 18 ja 19 kohta).

( 13 ) Ks. julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, 26 kohta) ja direktiivin 92/12 johdanto-osan ensimmäinen perustelukappale, jonka mukaan ”sisämarkkinoiden toteuttaminen ja toiminta edellyttävät tavaroiden vapaata liikkuvuutta, valmisteveron alaiset tavarat mukaan luettuina”.

( 14 ) Tuomio 2.4.1998, EMU Tabac ym. (C‑296/95, EU:C:1998:152, 22 kohta).

( 15 ) Ks. julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin ratkaisuehdotus Van de Water (C‑325/99, EU:C:2000:614, 30 kohta).

( 16 ) Tuomio 9.3.2000, EKW ja Wein & Co (C‑437/97, EU:C:2000:110, 44 kohta).

( 17 ) Ks. tuomio 24.2.2000, komissio v. Ranska (C‑434/97, EU:C:2000:98, 17 kohta).

( 18 ) Ks. tuomio 24.2.2000, komissio v. Ranska (C‑434/97, EU:C:2000:98, 18 kohta).

( 19 ) Ks. ratkaisuehdotukseni Scotch Whisky Association ym. (C‑333/14, EU:C:2015:527, 143 kohta).

( 20 ) Direktiivin 92/83 2 artikla.

( 21 ) On kuvaavaa, että Euroopan talous- ja sosiaalikomitea viittaa lausunnossaan aiheesta ”Ehdotus: neuvoston direktiivi alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen määrien lähentämisestä annetun direktiivin 92/84/ETY muuttamisesta” (EUVL 2007, C 175, s. 1) internetin Wikipedia-sivustoon perustuvaan platoasteen määritelmään (lausunnon 3.6 kohta).

( 22 ) Asianosaiset ovat tuoneet nämä erot esille kirjelmissään ja istunnossa. Toisaalta erot ilmenevät direktiivin 92/83 ulkoisen arvioinnin loppukertomuksesta, joka perustuu tämän tekstin arviointiin sääntelyn toimivuutta ja tuloksellisuutta koskevan ohjelman (REFIT) puitteissa. Ks. Evaluation of Council Directive 92/83/EEC on the Harmonisation of the Structures of Excise Duties on Alcohol and Alcoholic Beverages – Final Report (saatavilla internetsivulla https://circabc.europa.eu/sd/a/3e197d56-02d3-4efd-b056-5b7d53b8e196/Evaluation%20of%20Council%20Directive%2092-83-EEC%20on%20the%20harmonisation%20of%20the%20structures%20of%20excise%20duties%20on%20alcohol%20and%20alcoholic%20beverages.pdf), ja erityisesti suositus 15, jonka mukaan direktiivin 92/83 3 artiklan 1 kohdan tulkintaa pitäisi selkeyttää, erityisesti sellaisen oluen osalta, johon on lisätty sokeria käymisen jälkeen, sillä joissakin jäsenvaltioissa platoasteet lasketaan siten, että käymisen jälkeen lisätty sokeri otetaan huomioon, kun taas toisissa sitä ei oteta huomioon (s. 141 ja 142).

( 23 ) Tariffi- ja tilastonimikkeistöstä ja yhteisestä tullitariffista annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2658/87 liitteen I muuttamisesta 6.10.2016 annettu komission täytäntöönpanoasetus (EUVL 2016, L 294, s. 1).

( 24 ) Ks. tuomio 18.1.1984, Ekro (327/82, EU:C:1984:11, 11 kohta); tuomio 21.10.2010, Padawan (C‑467/08, EU:C:2010:620, 32 kohta) ja tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, 25 kohta).

( 25 ) EYVL 1990, C 322, s. 11. Tämän artiklan mukaan ”jäsenvaltioiden oluelle vahvistaman valmisteveron on perustuttava kulutukseen luovutetun tai hävikkiin merkityn ja mahdollisesti säädetyn kiinteän määrän ylittävän lopputuotteen hehtolitrojen lukumäärään/platoaste – –”.

( 26 ) Ehdotus neuvoston direktiiviksi alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen määrien lähentämisestä annetun direktiivin 92/84 muuttamisesta (KOM(2006) 486 lopullinen). Tämän ehdotuksen 1 artiklan 4 kohdan mukaan direktiivin 92/84 6 artikla korvataan seuraavasti: ”Oluen valmisteveron vähimmäismäärä on 1 päivästä tammikuuta 2008 vahvistettava seuraavasti: a) 0,98 euroksi lopputuotteen hehtolitralta/platoaste; tai b) 2,45 euroksi lopputuotteen hehtolitralta/alkoholiprosentti.”

( 27 ) Ks. vastaavasti tuomio 19.4.2007 (C‑63/06, EU:C:2007:233, 17 kohta).