JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

15 päivänä lokakuuta 2020 ( 1 )

Asia C‑562/19 P

Euroopan komissio

vastaan

Puolan tasavalta

Muutoksenhaku – Valtiontuet – Vähittäiskaupan alalla kannettava vero – SEUT 107 artiklan 1 kohta – Etu ja valikoivuus – Viitejärjestelmän muodostamisessa käytettävä arviointiperuste – Viitejärjestelmän johdonmukaisuus – Progressiivisesta verokannasta syntyvä etu – Erilainen kohtelu – Erilaisen kohtelun oikeuttamisperusteet – Kielteisen päätöksen kumoaminen ja menettelyn aloittamista koskevan päätöksen ja tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen samanaikainen tutkiminen

I Johdanto

1. Käsiteltävä valitus tarjoaa unionin tuomioistuimelle mahdollisuuden käsitellä uudelleen ( 2 ) uuden käyttöön otetun verolain tutkimista valtiontukilainsäädännön näkökulmasta. Kansainvälisen suuntauksen mukaisesti Puola on ottanut suoran yritysveron perustaksi voiton sijasta liikevaihdon ja valinnut sitä varten progressiivisen veroasteikon. Tämän tarkoituksena on – samaan tapaan kuin Euroopan komission ehdottamassa unionin digitaalisten palvelujen verossa ( 3 ) – ennen kaikkea tuoda verotuksen piiriin yritykset, joilla on suuri liikevaihto (ja jotka ovat siten suuria yrityksiä).

2. Koska keskimääräinen verokanta nousee liikevaihdon määrän myötä, näin tapahtuu tiettyä verorasitteen pienenemistä tai uudelleenjakoa ”pienempien” yritysten hyväksi. Vaikka unionin tasolla suunniteltu digitaalisten palvelujen vero ja vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettava vero muistuttavatkin tältä osin toisiaan, komissio pitää Puolassa käyttöön otettua veroa pienemmille yrityksille, joita sen mukaan ”verotetaan liian vähän”, myönnettynä valtiontukena. Tästä syystä komissio oli jo etukäteen kieltänyt tämän lain käyttöönoton ennen kuin sitä koskeva tutkintamenettely saadaan päätökseen, mitä Puola – samaan tapaan kuin Unkari rinnakkaisessa menettelyssä ( 4 ) – pitää puuttumisena verotukselliseen itsemääräämisoikeuteensa.

3. Käsiteltävän valituksen yhteydessä nousee siten esille kysymys siitä, voiko progressiivinen yritysvero ylipäätään muodostaa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valikoivan edun. Tämän unionin yleinen tuomioistuin on torjunut ensimmäisessä oikeusasteessa antamassaan tuomiossa. ( 5 ) Sen yhteydessä tulee esille myös kysymys, onko valtiontukilainsäädäntö oikea väline kansallisen verolainsäädännön tutkimiseen tässä laajuudessa ja tämän lainsäädännön antamisen jarruttamiseen vuosiksi, kuten nyt tarkasteltavassa tapauksessa on tapahtunut. Siihen liittyy lisäksi kysymys, eikö valtiontukilainsäädännössä kokonaisia (yleisiä) verolakeja koskevan arviointiperusteen pitäisi olla toinen kuin yksittäisten tukien tapauksessa.

4. On myös otettava huomioon, että perusvapauksien kautta syrjintää valvotaan jo kattavasti. Unionin tuomioistuin on jo todennut, että Unkarissa käyttöön otetut kaksi samankaltaista, liikevaihtoperusteista suoraa yritysveroa ja niiden perustana oleva uudelleenjakologiikka ovat yhteensopivia perusvapauksien kanssa. ( 6 ) Vertailuryhmät ovat tosin erilaisia, mihin komissio on perustellusti viitannut istunnossa: Perusvapauksissa kielletään verolainsäädännön alalla ulkomaisten yritysten asettaminen epäedullisempaan asemaan, valtiontukia koskevassa kiellossa taas se, että suositaan ”jotakin yritystä”. Molemmat syrjintäkiellot kuitenkin edistävät sisämarkkinoiden toteutumista. Jos toimenpide on yhteensopiva perusvapauksien syrjintäkiellon kanssa, se ei kaiketi ole yleensä myöskään sisämarkkinoille soveltumatonta tukea.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

5. Asiaa koskevat oikeussäännöt sisältyvät SEUT 107 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin. Sääntöjenvastaista tukea koskevasta menettelystä säädetään SEUT 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annetun asetuksen (EU) 2015/1589 ( 7 ) (jäljempänä asetus 2015/1589) III luvussa.

6. Sen 13 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Annettuaan asianomaiselle jäsenvaltiolle tilaisuuden esittää huomautuksensa komissio voi tehdä päätöksen, jolla jäsenvaltio velvoitetaan keskeyttämään sääntöjenvastaisen tuen maksaminen, kunnes komissio on tehnyt päätöksen tuen soveltuvuudesta sisämarkkinoille, jäljempänä ’tuen keskeyttämistä koskeva välipäätös’.”

III Asian tausta

7. Vuoden 2016 alussa Puolan hallitus suunnitteli uutta veroa tavaroiden vähittäiskaupan alalla. Sen oli tarkoitus olla liikevaihtoon perustuva progressiivinen vero. Saatuaan tiedon kyseisestä hankkeesta komissio lähetti Puolan viranomaisille tietopyynnön ja totesi siinä seuraavaa.

8. ”Yritysten liikevaihdon perusteella maksaman progressiivisen veron verokannat liittyvät yrityksen kokoon, ei sen kannattavuuteen tai maksukykyyn. Ne aiheuttavat syrjintää yritysten välillä ja voivat johtaa vakaviin markkinahäiriöihin. Niitä pidetään valikoivina siltä osin kuin niillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu yritysten välillä. Koska kaikki SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut edellytykset täyttyvät, ne ovat kyseisessä artiklassa tarkoitettua valtiontukea.”

9. Puola antoi 6.7.2016 vähittäiskauppaveroa koskevan lain. Verotuksen kohteena on tavaroiden vähittäiskauppa luonnollisille henkilöille. Verovelvollisia ovat kaikki vähittäismyyjät oikeudellisesta muodostaan riippumatta. Veroperusteena on kuukausittainen liikevaihto, joka ylittää 17 miljoonaa Puolan zlotya (PLN) eli noin 4 miljoonaa euroa. Verokannat ovat 0,8 prosenttia 17–170 miljoonan PLN:n kuukausittaisesta liikevaihdosta ja 1,4 prosenttia sitä suuremmasta kuukausittaisesta liikevaihdosta. Kyseessä oleva laki tuli voimaan 1.9.2016.

10. Puolan viranomaisten ja komission käytyä joitakin keskusteluja komissio aloitti valtiontuesta SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) 19.9.2016 antamallaan päätöksellä (jäljempänä menettelyn aloittamista koskeva päätös) ( 8 ) SEUT 108 artiklan 2 kohdassa määrätyn menettelyn, joka koski kyseessä olevaa toimenpidettä. Kyseisellä päätöksellä komissio paitsi vaati asianomaisia osapuolia esittämään huomautuksensa myös velvoitti asetuksen 2015/1589 13 artiklan 1 kohdan perusteella Puolan viranomaisia keskeyttämään välittömästi ”progressiivisen verokannan soveltamisen, kunnes komissio on tehnyt päätöksen sen soveltuvuudesta sisämarkkinoille”. Puola keskeytti tämän jälkeen suunnitellun veron käyttöönoton.

11. Lisäksi Puolan hallitus vaati 30.11.2016 komission kanssa jatkamiensa keskustelujen ohella unionin yleistä tuomioistuinta kumoamaan menettelyn aloittamista koskevan päätöksen (asia T‑836/16). Unionin yleisen tuomioistuimen yhdeksännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 27.4.2017 tekemällään päätöksellä Unkarin väliintulijaksi tukemaan Puolan tasavallan vaatimuksia.

12. Komissio päätti menettelyn valtiontuesta SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), jonka Puola on toteuttanut vähittäiskauppaverona, 30.6.2017 antamallaan päätöksellä (EU) 2018/160 (EUVL 2018, L 29, s. 38; jäljempänä kielteinen päätös. ( 9 )

13. Komissio totesi siinä, että kyseessä oleva toimenpide merkitsi sisämarkkinoille soveltumatonta ja sääntöjenvastaisesti toteutettua valtiontukea. Puolan viranomaisten oli peruutettava lopullisesti kaikki menettelyn aloittamista koskevan päätöksen nojalla keskeytetyt maksut. Koska kyseessä olevaa toimenpidettä ei ollut toteutettu konkreettisesti, komissio katsoi, ettei tukea ollut syytä periä takaisin tuensaajilta.

14. Puolan hallitus vaati 13.9.2017 unionin yleistä tuomioistuinta kumoamaan myös kielteisen päätöksen (asia T‑624/17). Unionin yleisen tuomioistuimen yhdeksännen jaoston puheenjohtaja hyväksyi 12.1.2018 tekemällään päätöksellä Unkarin väliintulijaksi tukemaan Puolan tasavallan vaatimuksia.

15. Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä ja kielteisessä päätöksessä (jäljempänä yhdessä riidanalaiset päätökset) komissio – kuitenkin täydentäen perustelujaan joidenkin kielteisen päätöksen näkökohtien osalta – ennen kaikkea lähinnä perusteli kyseessä olevan toimenpiteen luokittelemista valtiontueksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa esitetyn määritelmän kannalta seuraavasti.

16. Ensinnäkin liikevaihdoltaan pienemmät yritykset hyötyvät vähittäiskauppaveroa koskevan lain takia suotuisasta verokohtelusta sellaisiin muihin yrityksiin nähden, jotka olivat velvollisia maksamaan kyseistä veroa. Valtion luopuminen verotuloista, joita se olisi saanut, jos kaikkiin yrityksiin olisi sovellettu samaa keskimääräistä tosiasiallista verokantaa, johti valtion varojen siirtoon edullisemmassa asemassa oleville yrityksille. Tässä tapauksessa liikevaihdoltaan pienempien yritysten keskimääräiset tosiasialliset verokannat, jotka ovat nollaverokantoja tai alhaisempia verrattuna liikevaihdoltaan suurempien yritysten korkeampiin keskimääräisiin tosiasiallisiin verokantoihin, toivat komission mukaan etua ensiksi mainituille yrityksille.

17. Komissio katsoi lisäksi, että merkityksellisenä viitejärjestelmänä valikoivan edun määrittämisessä oli vähittäiskaupan alalla kannettava vero, mukaan lukien yritykset, joiden liikevaihto on alle 17 miljoonaa PLN, kuitenkin niin, ettei progressiivinen veroasteikko ole osa kyseistä järjestelmää. Progressiivinen veroasteikko, siltä osin kuin siihen sisältyi sekä marginaaliveroasteita että keskimääräisiä veroasteita, jotka ovat eri yrityksille erilaisia, muodosti poikkeuksen viitejärjestelmästä, jossa sovellettiin yhtä verokantaa.

18. Progressiivisen veroasteikon muodostamaa poikkeusta viitejärjestelmästä ei komission mukaan voitu perustella järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella. Menettelyn aloittamista koskevassa päätöksessä komissio totesi, että alakohtaisten politiikkojen, kuten alue-, ympäristö- tai teollisuuspolitiikan, tavoitteita ei voitu ottaa huomioon tältä osin. Puolan viranomaiset olivat korostaneet progressiivisen veroasteikon tavoitteena olevaa verotulojen uudelleenjakoa. Ne perustelivat tätä sillä, että liikevaihdoltaan suuret yritykset voivat hyötyä mittakaavaeduista, paremmista hankintaedellytyksistä tai verostrategioista, jotka eivät olleet pienempien yritysten saatavilla.

19. Komission näkemyksen mukaan kyseisen kaltainen uudelleenjakotavoite ei ollut yhdenmukainen sellaisen liikevaihtoon pohjautuvan veron kanssa, jonka kantaminen yrityksiltä perustuu vain niiden toimintojen laajuuteen mutta ei niiden kuluihin, kannattavuuteen, maksukykyyn tai helpotuksiin, joista vain suuret yritykset voisivat Puolan viranomaisten mukaan hyötyä. Komission mielestä liikevaihdosta kannettava progressiivinen vero voisi olla perusteltu, jos sillä kompensoidaan tai poistetaan tiettyjä sellaisia kielteisiä vaikutuksia, joita kyseessä oleva toiminta voi aiheuttaa ja joiden merkitys kasvaa liikevaihdon kasvaessa (kielteiset ulkoisvaikutukset), mutta tällaista tilannetta ei ole millään tavalla näytetty toteen käsiteltävässä asiassa. Puolan viranomaisten mainittua, että progressiivinen veroasteikko mahdollisti pienimuotoisen kaupan säilymisen suurimuotoisen vähittäiskaupan rinnalla, komissio piti sitä osoituksena niiden pyrkimyksestä vaikuttaa kilpailun rakenteeseen markkinoilla.

20. Unionin yleisen tuomioistuimen 4.7.2018 tekemällä päätöksellä asiat T‑836/16 ja T‑624/17 yhdistettiin asian käsittelyn suullista vaihetta varten.

21. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi molemmat Puolan riidanalaisista päätöksistä nostamat kanteet 16.5.2019 antamallaan valituksenalaisella tuomiolla ja kumosi sekä menettelyn aloittamista koskevan päätöksen että komission kielteisen päätöksen.

IV Menettely unionin tuomioistuimessa

22. Komissio teki 24.7.2019 nyt käsiteltävän valituksen unionin yleisen tuomioistuimen tuomiosta. Siinä komissio vaatii, että unionin tuomioistuin – kumoaa valituksenalaisen tuomion – hylkää Puolan tasavallan riidanalaisia päätöksiä vastaan esittämät kanneperusteet ja velvoittaa sen korvaamaan oikeudenkäyntikulut – toissijaisesti palauttaa asian unionin yleiseen tuomioistuimeen, jotta tämä lausuu uudelleen niistä kanneperusteista, joita ei ole tutkittu ensimmäisessä oikeusasteessa.

23. Puolan tasavalta vaatii Unkarin tukemana, että unionin tuomioistuin – hylkää valituksen perusteettomana – velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

24. Puola, Unkari ja komissio esittivät valituksesta unionin tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia ja suullisia lausumia 1.9.2020 pidetyssä istunnossa.

V Valitusperusteiden tarkastelu

25. Komissio esittää valituksensa tueksi kaksi valitusperustetta. Ensimmäisessä valitusperusteessaan komissio väittää, että unionin yleinen tuomioistuin on ensinnäkin soveltanut SEUT 107 artiklan 1 kohtaa virheellisesti katsoessaan, ettei vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettava vero merkitse valikoivaa etua liikevaihdoltaan pienemmille yrityksille. Toisen valitusperusteen mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tulkinnut virheellisesti SEUT 108 artiklan 2 kohtaa ja asetuksen 2015/1589 13 artiklan 1 kohtaa, kun se on kumonnut myös menettelyn aloittamista koskevan päätöksen, johon sisältyi tuen keskeyttämistä koskeva välipäätös.

A Ensimmäinen valitusperuste: SEUT 107 artiklan 1 kohdan virheellinen tulkinta

26. Ensimmäisessä valitusperusteessaan komissio väittää unionin yleisen tuomioistuimen tehneen oikeudellisen virheen SEUT 107 artiklan 1 kohdan tulkinnassa. Sen mukaan unionin yleinen tuomioistuin on perusteettomasti kieltänyt valikoivan edun ja siten valtiontuen olemassaolon. Komissio perustelee tätä kolmessa osassa sillä, että unionin yleinen tuomioistuin on valinnut väärän viitejärjestelmän (tästä 1.a), tutkinut yritysten rinnastettavuutta muun kuin verotuksellisen tavoitteen kannalta (tästä 2.a) ja ottanut valikoivuutta tutkiessaan huomioon tavoitteen, joka ei välttämättä liity vähittäiskaupan alalla kannettavaan veroon (tästä 2.b).

27. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön – jonka myös unionin yleinen tuomioistuin on ottanut lähtökohdaksi – mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää, että kyseessä on ensinnäkin valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen kohteena. Neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua. ( 10 ) Käsiteltävässä asiassa on tutkittava pelkästään unionin yleisen tuomioistuimen oikeudellista näkemystä valikoivan edun tunnusmerkistöstä.

28. Tavanomaisten arviointiperusteiden mukaisesti ratkaisevaa on se, onko verotukselliselle edulle asetetut edellytykset valittu kansallisen verojärjestelmän mittapuiden mukaan ilman syrjintää. ( 11 ) Tätä varten ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä (ns. viitejärjestelmä). Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän avulla toisessa vaiheessa on arvioitava, muodostaako kyseisellä verotustoimenpiteellä myönnetty etu perusteettoman poikkeuksen ja onko se siten valikoiva. ( 12 )

1. Valikoivan edun olemassaolo ja viitejärjestelmän oikea valinta (ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa)

29. Komissio väittää etenkin, että tutkiessaan valikoivan edun olemassaoloa unionin yleinen tuomioistuin on valinnut väärän viitejärjestelmän. Komissio on ottanut lähtökohdaksi liikevaihdon perusteella kannettavan veron, johon sovelletaan yhtenäistä (suhteellista) veroasteikkoa (jonka suuruus ei ole tiedossa), unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti ottanut lähtökohdaksi Puolan lainsäätäjän valitseman progressiivisen veroasteikon.

a) Yleisestä verolaista seuraava valikoiva etu: lähestymistapa viitejärjestelmän määrittämiseen

30. Koska SEUT 107 artiklan 1 kohtaan ei sisälly lainkaan viitejärjestelmän tunnusmerkistöä ja sen tutkimisessa ilmenee yhä uudelleen suurehkoja vaikeuksia – viittaan tältä osin useiden julkisasiamiesten viime aikoina esittämiin pohdintoihin ( 13 ) – tähän asiaan on syytä perehtyä lähemmin.

31. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisissa markkinaolosuhteissa. ( 14 )

32. Tätä oikeuskäytäntöä on sovellettu verolainsäädäntöön. Verotuksellinen toimenpide, jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, voi olla SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. ( 15 ) Tukina pidetään näin ollen muun muassa toimenpiteitä, jotka eivät ole subventioita sanan suppeassa merkityksessä mutta jotka alentavat yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja ovat siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan subventioiden kaltaisia. ( 16 )

33. Tämän oikeuskäytännön taustalla olivat verolainsäädäntöön sisältyvät poikkeukset, joilla yksittäinen yritys vapautettiin tai se säästyi verorasitteelta, jota siihen olisi oikeastaan pitänyt soveltaa. ( 17 ) Koska käsiteltävässä asiassa kaikki yritykset ”hyötyvät” verosta vapautetusta määrästä (17 miljoonaan PLN:yyn saakka) ja myös 0,8 prosentin alennetusta verokannasta, jos kuukausittainen liikevaihto on 17–170 miljoonaa PLN, tämä ei voi muodostaa valikoivaa etua. Veron progressiivisesta rakenteesta seuraava erilainen keskimääräinen verokanta voisi enintään muodostaa valikoivan edun, jolla liikevaihdoltaan pienemmät verovelvolliset asetetaan edullisempaan asemaan.

1) Periaate: määrittääkö ”normaalin” verotuksen komissio vai jäsenvaltio?

34. Komission ensimmäisen valitusperusteen yhteydessä tulee näin ollen esille toimivaltaoikeudellinen kysymys siitä, kuka määrittää, millaisesta verorasitteesta yrityksen on tavallisesti vastattava, jotta muiden verottamatta jättäminen merkitsisi niille annettavaa etua. Komission näkemyksen mukaan ”normaali” verotus koostuu liikevaihdon perusteella kannettavasta tuloverosta, johon sovelletaan suhteellista verokantaa (jonka suuruus ei ole tiedossa). Puolan lainsäätäjän näkemyksen mukaan ”normaalin” verotuksen muodostaa liikevaihdon perusteella kannettava tulovero, johon sovelletaan progressiivista verokantaa, joka vaihtelee 0 prosentista hieman alle 1,4 prosenttiin. Progressiivisesta verosta seuraavat erilaiset keskimääräiset verokannat ovat väistämätön seuraus ja kuuluvat siis normaaliin verotukseen. Puola vetoaa tältä osin verotukselliseen itsemääräämisoikeuteensa.

35. Myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä jäsenvaltioiden verotuksellista itsemääräämisoikeutta korostetaan ja se otetaan huomioon toistuvasti. Unionin tuomioistuimen suuri jaosto onkin äskettäin jälleen katsonut, että jäsenvaltioilla on unionin verolainsäädännön yhdenmukaistamisen tämänhetkisessä vaiheessa vapaus valita sopivimpana pitämänsä verotusjärjestelmä, joten progressiivisen verotuksen soveltaminen kuuluu jokaisen jäsenvaltion harkintavaltaan. ( 18 ) Suuren jaoston näkemyksen mukaan tässä yhteydessä on mainittava, että”toisin kuin komissio väittää, progressiivinen verotus voi perustua liikevaihtoon, koska yhtäältä liikevaihdon määrä on neutraali erotteluperuste ja koska toisaalta se ilmentää olennaisella tavalla verovelvollisten maksukykyä”. ( 19 )

36. Tämä perusvapauksien yhteydessä annettu oikeuskäytäntö pätee samalla tavalla valtiontukilainsäädäntöön. Myös sen yhteydessä unionin tuomioistuin on jo todennut, että asiaa koskevan unionin säännöstön puuttuessa on niin, että jäsenvaltioilla on verotuksellinen toimivalta määrittää veron perusteet ja jakaa verorasitus eri tuotannontekijöiden ja talouden eri toimialojen kesken. ( 20 ) Näin ollen vasta poikkeusta tästä itsenäisesti määritetystä verojärjestelmästä voidaan lähtökohtaisesti arvioida valtiontukilainsäädännön perusteella, ei kuitenkaan itse verojärjestelmän määrittämistä.

37. Komissio myöntää tämän periaatteellisesti Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä antamansa tiedonannon ( 21 ) 156 kohdassa, kun se toteaa siinä, että jäsenvaltiot voivat päättää vapaasti asianmukaisimmaksi katsomastaan talouspolitiikasta unionin oikeuden mukaisesti ja erityisesti verorasituksen jakamisesta haluamallaan tavalla eri tuotannontekijöille.

38. En myöskään ole tietoinen unionin oikeussäännöstä, jossa jäsenvaltioille – yhdenmukaistettuja veroja lukuun ottamatta – määritettäisiin niiden kansallisten verojen konkreettinen rakenne. Unionin oikeudesta ei siten voida johtaa ”normaalia” verotusta. Lähtökohdaksi voidaan kaikissa tapauksissa ottaa ainoastaan asianomaisen kansallisen lainsäätäjän päätös siitä, mitä se pitää normaalina verotuksena. Käsiteltävässä asiassa se on vähittäiskaupan alalla toimivilta yrityksiltä kannettava progressiivinen tulovero, jossa veroperusteena on liikevaihto.

39. Kansallinen lainsäätäjä voi siten määrittää ennen kaikkea vero-objektin, veroperusteen ja veroasteikon. Tätä toimivaltaa Puola on käyttänyt nyt tarkasteltavassa tapauksessa, kun se on ottanut käyttöön vähittäiskaupan alan yrityksiltä liikevaihdon perusteella kannettavan tuloveron, jonka progressiivinen keskimääräinen verokanta vaihtelee 0 prosentista hieman alle 1,4 prosenttiin (mikä seuraa verosta vapautetusta määrästä ja kahdesta veroluokasta). Valtiontukilainsäädäntö ei lähtökohtaisesti ole esteenä tällaiselle verolle.

2) Poikkeus: unionin tuomioistuimen tuomiossa Gibraltar harjoittama johdonmukaisuuden valvonta

40. Myöskään komission toistuvasti siteeraamasta unionin tuomioistuimen tuomiossa Gibraltar antamasta ratkaisusta ei seuraa mitään muuta. Kyseisessä ratkaisussa unionin tuomioistuin on tosin tutkinut Gibraltarin yhteisöverojärjestelmää valtiontukilainsäädännön kannalta ja katsonut, että kyseessä on valtiontuki. Se ei kuitenkaan ole korvannut jäsenvaltion näkemystä yleisestä normaalista verotuksesta omallaan.

41. Kyseisessä asiassa unionin tuomioistuin ei suinkaan ole katsonut, että valtiontukilainsäädännössä edellytetään tietynlaista verotusta. Se on tutkinut kyseistä lakia ”ainoastaan” sen sisäisen logiikan kannalta. Silloisessa verouudistushankkeessa oli tarkoitus ottaa käyttöön kaikkia Gibraltariin sijoittautuneita yrityksiä koskeva, yhdenmukainen voittoon perustuva tuloverotus. ( 22 ) Lainsäätäjän valitsemilla tekijöillä, kuten työntekijöiden määrällä, liiketiloilla ja rekisteröintimaksulla, ei kuitenkaan selvästikään ollut mitään tekemistä kaikkien yritysten yhdenmukaisen tuloverotuksen kanssa. Yhdistynyt kuningaskunta ei myöskään ollut yrittänyt selittää näitä tekijöitä. ( 23 )

42. Tältä osin kyseinen unionin tuomioistuimen tuomio muodostaa tosin poikkeuksen ( 24 ) siitä edellä kuvatusta periaatteesta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat määrittää viitejärjestelmän itsenäisesti, koska unionin tuomioistuin on tosiaankin tutkinut viitejärjestelmän määrittämistä sen kannalta, onko kyseessä valtiontuki. Unionin tuomioistuin on mainitussa tuomiossa kuitenkin pelkästään harjoittanut eräänlaista väärinkäytön valvontaa jäsenvaltion verotuksellisen itsemääräämisoikeuden käytön yhteydessä. Se on nimittäin ainoastaan tutkinut, onko jäsenvaltio verotuksellista itsemääräämisoikeuttaan käyttäessään menetellyt johdonmukaisesti (eikä ole syyllistynyt oikeuden väärinkäyttöön).

43. Unionin tuomioistuin on kyseisessä tuomiossa perustellusti torjunut tämän. Gibraltarin verolain tarkoituksena oli pelkästään valtiontukilainsäädännön kiertäminen siten, että väitetysti yleisen, voittoon perustuvan tuloverotuksen avulla oli tarkoitus saavuttaa tiettyjen voittoa tavoittelevien yritysten (ns. offshore-yritysten) erittäin alhainen verotus. Komissio ja unionin tuomioistuin pitivät tätä perustellusti valtiontukena. Valikoivan edun muodosti lain perustelujen tai tavoitteen ja lain muotoilun välinen sisäinen ristiriita. Vaikka tavoitteena oli kaikkien Gibraltariin sijoittautuneiden yritysten yleinen, voittoon perustuva tuloverotus, yksittäisiä yrityksiä verotettiin tarkoituksella vain hyvin vähän. ( 25 )

44. Näin ollen unionin tuomioistuin ei ole kyseisessä tuomiossa – toisin kuin komissio katsoo käsiteltävässä asiassa – korvannut jäsenvaltion näkemystä yleisestä, normaalista verotuksesta omallaan. Se ei ole myöskään todennut, että unionin oikeudessa edellytettäisiin tiettyä verokannan rakennetta. Se on ainoastaan perustellusti katsonut, ettei kaikkien Gibraltariin sijoittautuneiden yritysten yleinen tuloverotus voi perustua sen luonteen vastaisiin tekijöihin, joiden tavoitteena on pelkästään suosia tiettyjä yrityksiä, jotka tulevat lähtökohtaisesti toimeen ilman suuria liiketiloja ja suurta henkilöstöä, kuten niin sanottujen offshore-yritysten tapauksessa. ( 26 )

45. Unionin tuomioistuin on näin ollen tällä estänyt, että jäsenvaltiot käyttävät yleistä verolainsäädäntöään väärin myöntääkseen yksittäisille yrityksille etuja valtiontukilainsäädäntöä kiertäen. Tämä verotuksellisen itsemääräämisoikeuden väärinkäyttö oli seurausta Gibraltaria koskevan verolain ilmeisen epäjohdonmukaisesta muodosta.

3) Vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettavan veron johdonmukaisuus

46. Yleisesti sovellettavien verolakien tapauksessa tutkinta päättyy tähän. Jos unionin oikeudessa kunnioitetaan jäsenvaltioiden verotuksellista itsemääräämisoikeutta ja jos valtiontukilainsäädännössä ei säädetä kansallisten verojärjestelmien konkreettisesta muodosta, yleisesti sovellettava verolaki – jolla viitejärjestelmä vasta luodaan – voi olla valtiontukea vain, jos se on laadittu ilmeisen epäjohdonmukaisesti. ( 27 )

47. Valikoivan edun tutkiminen rajoittuu yleisesti sovellettavan verolain tapauksessa pelkästään tähän yhteen vaiheeseen. Muut – ja aina kiistelyä herättävät – vaiheet (miten oikea viitejärjestelmä määräytyy, onko poikkeuksia tai poikkeuksen poikkeuksia, ovatko eriyttämiset yksityiskohtaisesti oikeutettuja ja kenellä on todistustaakka mistäkin) voivat siinä tapauksessa jäädä pois.

48. Unionin yleinen tuomioistuin on näin ollen perustellusti kieltänyt, että vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettava vero olisi epäjohdonmukainen. Se toteaa valituksenalaisen tuomion 67 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa, että normaalin järjestelmän muodostaa Puolan laki konkreettisessa progressiivisessa muodossaan, josta seuraa liikevaihdoltaan suurempien yritysten tiukempi verotus ja liikevaihdoltaan pienempien yritysten vähäisempi verotus (75 kohta). Tämä käy ilmi progressiiviseen verokantaan liittyvästä uudelleenjakotavoitteesta (83 kohta). Pelkästään progressiivisesta rakenteesta ei siten voida päätellä, että kyse on valikoivasta edusta (93 kohta). Koska komissio ei myöskään ole väittänyt ja osoittanut muunlaista epäjohdonmukaisuutta (94 kohta ja sitä seuraavat kohdat), kyseistä lakia ei voida pitää valtiontukena.

49. Komission näistä seikoista valituksessa esittämät perustelut eivät vakuuta minua. ( 28 )

i) Liikevaihdon perusteella kannettava tulovero

50. Siten ei ole epäjohdonmukaista ottaa käyttöön liikevaihdon perusteella kannettavaa tuloveroa. Kaikki komission perustelut pohjautuvat viime kädessä siihen, että veronmaksukyvyn verottamisessa lähtökohdaksi on otettava pelkästään voitto (tai tehokkuus, toisin sanoen voittomarginaali). Komission mukaan vain voitto kuvastaa osuvasti veronmaksukykyä. Myös istunnossa komissio on toistuvasti esittänyt, että ainoastaan voiton perusteella kannettava tulovero soveltuu veronmaksukyvyn asianmukaiseen verottamiseen.

51. Komissio jättää tässä yhteydessä huomiotta, että myös voitto on ainoastaan (fiktiivinen) mittasuure, jotta veronmaksukykyä voitaisiin verottaa yhdenmukaisesti. Todellisesta veronmaksukyvystä tämä suure kertoo kuitenkin jotain vain varauksella, kuten juuri veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoja (BEPS) koskeva keskustelu ( 29 ) osoittaa. Tämä maailmanlaajuisesti käytävä keskustelu perustuu siihen tosiasiaan, että suuria voittoja saavat yritykset eivät ilmeisesti maksa veroja vastaavasti, koska ne voivat alentaa veroperustetta merkittävästi (”base erosion”) tai siirtää voittoja alhaisemman verotuksen maihin (”profit shifting”).

52. Voiton perusteella kannettavassa tuloverossa on – kuten liikevaihdon perusteella kannettavassa tuloverossakin – hyvät ja huonot puolensa. Niiden punnitseminen ja niistä vastuun ottaminen ei kuitenkaan ole viranomaisen tai tuomioistuimen vaan demokraattisen oikeutuksen saaneen lainsäätäjän tehtävä. Verolainsäätäjän (tässä tapauksessa Puolan lainsäätäjän) on päätettävä, mikä vero on sen näkemyksen mukaan soveltuva. Valtiontukilainsäädännössä ei kuitenkaan edellytetä komission näkökulmasta soveltuvimman veron käyttöönottoa.

53. Tästä syystä myös komission valituksensa perusteluissa esittämät laskelmat ja tilastot ovat merkityksettömiä, koska ne perustuvat voittomarginaaliin. Jos Puolan lainsäätäjä ottaa lähtökohdaksi juuri liikevaihdon välttääkseen voittojen verotukseen liittyvät ongelmat, silloin sen osoittamiseksi, että liikevaihdon perusteella kannettava vero ”ei ole soveltuva”, lähtökohdaksi ei voida ottaa voittomarginaalia, joka puolestaan perustuu voittoon, johon vaikuttaminen on helpompaa kuin liikevaihtoon vaikuttaminen.

54. Toisin kuin komissio väittää, voiton perusteella kannettava tulovero ei myöskään ole kiistatta suositeltava (komission sanoin ”soveltuva”). Liikevaihdon perusteella kannettavat tuloverot ovat päinvastoin yleistymässä maailmanlaajuisesti, kuten myös komission ehdottama digitaalisten palvelujen vero ( 30 ) osoittaa. Se perustuu yritysten verottamiseen niiden vuosittaisen liikevaihdon perusteella. Tältä osin vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettava vero ja unionissa suunniteltu digitaalisten palvelujen vero eivät ero toisistaan.

ii) Progressiivinen veroasteikko

55. Myöskään progressiivinen veroasteikko sinänsä ei tarkoita epäjohdonmukaisuutta. Progressiiviset veroasteikot ovat tuloverotuksessa aivan tavallisia, jotta verotus tapahtuu veronmaksukyvyn mukaan. Tämä pätee sekä voittoon perustuvaan tuloverotukseen että liikevaihtoon perustuvaan tuloverotukseen. Myös tässä yhteydessä komission ehdottama digitaalisten palvelujen vero osoittaa, että veron progressiivinen rakenne on verolainsäädännössä tavanomainen keino erityisen veronmaksukykyisten yritysten verottamiseksi.

56. Kun komissio kiistää valituskirjelmässään sen, että ehdotettu unionin digitaalisten palvelujen vero on progressiivinen, tämä pitää paikkansa ainoastaan pintapuolisen tarkastelun perusteella. Ehdotuksen 8 artiklan mukaan verokanta on todellisuudessa yhtenäinen, 3 prosenttia, ja siten suhteellinen. Komissio kuitenkin jättää huomiotta, että jokainen suhteellisen veron verosta vapautettu määrä johtaa erilaisiin keskimääräisiin verokantoihin ja siten progressiiviseen verokäyrään. ( 31 ) Sama pätee verotettavan tulon alarajaan. Ehdotetun, liikevaihtoon perustuvan unionin digitaalisten palvelujen veron verokäyrä muodostuu 0–3 prosentin (keskimääräisistä) verokannoista (joita on kaksi), jolloin keskimääräinen verokanta nousee liikevaihdon kasvun myötä raja-arvon ylittyessä 0 prosentista 3 prosenttiin. Siten se on myös progressiivinen.

57. Vakuuttavina ei voida pitää myöskään komission perusteluja, joiden mukaan progressiivinen veroasteikko soveltuu ainoastaan luonnollisten henkilöiden verottamiseen, koska vain heidän kohdallaan – niin kutsutun rajahyötyteorian mukaan – yksilöllinen hyödyn lisäys pienenee tulojen noustessa. Siksi progressiivisia veroasteikkoja käytetään komission mukaan ainoastaan luonnollisten henkilöiden verotuksessa.

58. Komissio jättää huomiotta, että rajahyötyteoria on talousteoria eikä oikeussääntö. Koska ”hyötyä” ei voida mitata, tästä teoriasta ei ole tähän mennessä onnistuttu johtamaan sitovia (oikeudellisia) lausumia oikeasta veroasteikosta. ( 32 ) Aiemmin päinvastoin jopa suhteellisia veroasteikkoja pidettiin syrjivinä. ( 33 )

59. Sen taustalla, miksi progressiivisia veroasteikkoja käytetään – kuten komissio perustellusti painottaa – ensisijaisesti luonnollisten henkilöiden verotuksessa, on siten pikemminkin se, että oikeushenkilöt voivat valintansa mukaan välttyä progressiiviselta vaikutukselta jakautumalla tai muodostamalla suurempia konsernirakenteita. Tämä ongelma ei kuitenkaan tee progressiivisesta yritysverotuksesta, joka käsittää sekä luonnolliset henkilöt että oikeushenkilöt, kuitenkaan epäjohdonmukaista.

60. Myöskään komission mainitsemat ja epäoikeudenmukaisiksi mieltämät verotusesimerkit eivät osoita epäjohdonmukaisuutta. Komission mukaan Puolassa käytössä oleva progressiivinen verokanta ei ole tarkoitukseensa soveltuva väline, sillä liikevaihdon ollessa kymmenkertainen on maksettava 30 kertaa suurempi vero. Tämä esimerkki on kuitenkin pelkästään osoitus progressiivisen verokäyrän loogisista seurauksista. Komission ehdottama unionin digitaalisten palvelujen vero verotettavan tulon alarajoineen johtaa vieläkin äärimmäisempiin lopputuloksiin. ( 34 )

61. Tästä huolimatta soveltuvuuden arviointiperuste on joka tapauksessa väärä arviointiperuste. Kansallisen veron soveltuvuuden arvioimisen – kuten edellä (52 kohdassa) todettiin – on kuuluttava kansalliselle lainsäätäjälle. Valtiontukilainsäädännöllä voidaan tällaisessa tapauksessa, jossa viitejärjestelmä vasta määritetään, poistaa ainoastaan epäjohdonmukaisuudet. Vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettavassa verossa kuitenkin toteutetaan veron progressiivista rakennetta johdonmukaisesti.

b) Päätelmä

62. Unionin yleinen tuomioistuin on näin ollen perustellusti katsonut, ettei kyseessä ole SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valtiontuki. Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on perusteeton ja siksi hylättävä.

c) Toissijaisesti: valikoivan edun tavanomainen arviointiperuste

63. Vaikka unionin tuomioistuin ei tyytyisikään nyt käsiteltävän kaltaisen yleisen verolain tutkinnassa valvomaan ainoastaan verolain johdonmukaisuutta, unionin yleinen tuomioistuin ei ole tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan, ettei kyseessä ole valtiontuki.

64. Tavanomaisen arviointiperusteen mukaan ensimmäisessä vaiheessa on määritettävä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä. Tämän yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän avulla toisessa vaiheessa on arvioitava, muodostaako kyseisellä verotustoimenpiteellä myönnetty etu perusteettoman poikkeuksen ja onko se siten valikoiva. ( 35 )

65. Valikoivuus edellyttää, että toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevia yrityksiä kohdellaan eri tavalla eikä tätä erilaista kohtelua voida oikeuttaa. ( 36 ) Toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla oikeutettu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista. ( 37 ) Valikoivuuden tutkiminen on näin ollen viime kädessä syrjinnän tutkimista. ( 38 )

66. Unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti todennut, että komissio on valinnut väärän viitejärjestelmän. Asian kannalta merkityksellisen viitejärjestelmän voi muodostaa ainoastaan käsiteltävä kansallinen laki eikä hypoteettinen tai fiktiivinen laki. Muutoin komissio voisi tulla asianomaisen kansallisen lainsäätäjän tilalle ja määrittää viitejärjestelmäksi itse suosimansa verojärjestelmän.

67. Sikäli kuin komissio vetoaa tältä osin unionin tuomioistuimen tuomiossa Gibraltar antamaan ratkaisuun, se jättää huomiotta – kuten jo edellä 40 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa todettiin – siinä esitetyt lausumat. Unionin tuomioistuin ei suinkaan ole mainitussa tuomiossa luonut itse fiktiivistä viitejärjestelmää.

68. Jo se, että komissio on valinnut väärän viitejärjestelmän, aiheuttaa – kuten unionin tuomioistuin on jo todennut ( 39 ) – välttämättä sen, että ”valikoivuusedellytystä koskeva tarkastelu on kokonaisuudessaan virheellinen”. Riidanalainen kielteinen päätös on siten kumottava jo tästä syystä. Ensimmäisen valitusperusteen ensimmäinen osa on näin ollen perusteeton myös sovellettaessa tavanomaista arviointiperustetta.

2. Ensimmäisen valitusperusteen kaksi muuta osaa

69. Ensimmäisen valitusperusteen kahdessa muussa osassa komissio riitauttaa unionin yleisen tuomioistuimen tarkastelun muut kohdat ja moittii tätä siitä, että se on myös näissä kohdissa katsonut perusteettomasti, ettei kyseessä ole valtiontuki. Koska valituksenalaisen tuomion 69 ja 70 kohdan perusteella unionin yleisen tuomioistuimen tässä tarkastelun osassa vain tutkitaan, seuraako unionin tuomioistuimen tuomiossa Gibraltar antamasta ratkaisusta jotain muuta, mihin vastattiin kieltävästi jo edellä (40 kohta ja sitä seuraavat kohdat), ensimmäisen valitusperusteen muita osia ei ole enää tarpeen tutkia.

70. Unionin yleinen tuomioistuin on kuitenkin lisäksi tutkinut, onko tästä huolimatta kyseessä valtiontuki. Unionin yleinen tuomioistuin on mahdollisesti 69 ja 70 kohdassa olettanut komission eduksi, että komissio on riidanalaisissa päätöksissä ottanut lähtökohdaksi myös oikean viitejärjestelmän (progressiivisen liikevaihdon perusteella kannettavan yritysveron) ja katsonut myös tämän perusteella, että kyseessä on valtiontuki. Muutoin tilanteiden rinnastettavuuden ja erilaisen kohtelun oikeuttamisen tutkimisessa ei olisi mitään mieltä. Unionin yleinen tuomioistuin on myös tältä osin katsonut, ettei kyseessä ole valtiontuki. Tämän päätelmän komissio riitauttaa ensimmäisen valitusperusteen kahdella muulla osalla. Istunnossa kävi tässä yhteydessä ilmi, että komissio moittii unionin yleistä tuomioistuinta erityisesti siitä, että tämä on katsonut, etteivät liikevaihdoltaan suuret ja pienet yritykset ole rinnastettavissa toisiinsa.

a) Toissijaisesti: ensimmäisen valitusperusteen toinen osa – liikevaihdoltaan suurempien ja pienempien yritysten rinnastettavuus

71. Tästä syystä – ja koska istunnossa osapuolet kävivät siitä pitkään keskustelua – tutkin vielä toissijaisesti, onko unionin yleinen tuomioistuin katsonut myös tämän lähtökohdan (eli sen, että komissio on käyttänyt oikeaa viitejärjestelmää) pohjalta oikeudellista virhettä tekemättä, ettei kyseessä ole valikoiva etu. Komissio pitää oikeudellisena virheenä sitä, että unionin yleinen tuomioistuin toteaa, että liikevaihdoltaan suuremmat ja pienemmät yritykset eivät ole rinnastettavissa toisiinsa, ottamalla lähtökohdaksi lainsäädännön väärän tavoitteen (ensimmäisen valitusperusteen toinen osa).

72. Myös tämä ensimmäisen valitusperusteen osa on perusteeton. Jos progressiivinen liikevaihdon perusteella kannettava tulovero muodostaa varsinaisen viitejärjestelmän, tämän viitejärjestelmän johdonmukainen soveltaminen ei ole poikkeus, joka olisi oikeutettava jotenkin, vaan sääntö.

73. Tämän viitejärjestelmän sisällä ei myöskään voida nähdä samanlaisessa tilanteessa olevien yritysten erilaista kohtelua, jota ei voitaisi oikeuttaa. Suuremmat ja pienemmät vähittäiskaupan alan yritykset eroavat tässä viitejärjestelmässä toisistaan juuri liikevaihtonsa ja siitä johdetun veronmaksukyvyn perusteella. Jäsenvaltion näkemyksen – joka ei ole ilmeisen virheellinen (johdonmukaisuudesta ks. edellä 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat) – mukaan ne eivät ole toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen kannalta.

74. Komissio sitä vastoin ilmeisestikin katsoo, että veron tavoitteesta saada tuloja valtiolle seuraa, että jokaista verovelvollista olisi verotettava (suhteellisesti) saman verran. Siksi unionin yleisen tuomioistuimen olisi pitänyt ottaa rinnastettavuutta tarkastellessaan lähtökohdaksi ainoastaan tavoite saada verotuloja. Tämän tavoitteen osalta liikevaihdon määrällä ei ole komission mukaan merkitystä, minkä vuoksi liikevaihdoltaan pienempien yritysten alhaisempaa verotusta ei voida oikeuttaa.

75. Tätä väitettä ei voida hyväksyä. Valtiontukien valvonnan yhteydessä veron tavoite ei voi rajoittua pelkästään tulojen saamiseen. Ratkaiseva on pikemminkin verolainsäätäjän verotukselle asettama konkreettinen tavoite, ( 40 ) joka ilmenee veron lajista ja sisällöstä tulkinnan avulla. Progressiivisen veron tapauksessa verovelvollisten, joiden veronmaksukyky on suurempi, absoluuttisesti ja suhteellisesti korkeampi verotus on siihen luonnostaan kuuluva tavoite. Tämä on näin ollen – kuten unionin yleinen tuomioistuin perustellusti toteaa – otettava myös huomioon rinnastettavuutta tutkittaessa.

76. Valituksenalaisen tuomion 75 kohdassa unionin tuomioistuin on tältä osin todennut, että on kohtuullista olettaa, että liikevaihdoltaan suurella yrityksellä voi erilaisten mittakaavaetujen ansiosta olla suhteellisesti vähemmän kustannuksia kuin liikevaihdoltaan pienemmällä yrityksellä, minkä vuoksi se kykenee maksamaan suhteellisesti enemmän liikevaihtoveroa. Myöskään tätä ei voida moittia oikeudellisesti. Kuten unionin tuomioistuin on näet jo todennut, ( 41 ) liikevaihdon suuruus ilmentää olennaisella tavalla verovelvollisten maksukykyä.

77. Tätä tukee yhtäältä se, että suuret voitot eivät ole mahdollisia ilman suuria liikevaihtoja, ja toisaalta se, että liikevaihdon aikaansaama tulonlisä (rajatulo) yleensä kasvaa kiinteiden yksikkökustannusten laskiessa. Näin ollen ei suinkaan vaikuta kestämättömältä katsoa, että liikevaihto ilmentää yrityksen kokoa tai markkina-asemaa ja mahdollisia voittoja ja myös sen veronmaksukykyä, ja verottaa sitä tämän perusteella. ( 42 )

78. Kuten istunnossa ilmeni, komissio esitti monia ajatuksia veronmaksukyvyn oikeasta verottamisesta. Se esitti tässä yhteydessä perustellusti liikevaihdon perusteella kannettavan tuloveron haittoja ja mahdollisesti mielekkäämpiä vaihtoehtoja. Avoimeksi jäi kuitenkin, mitä näillä seikkaperäisillä verolainsäädäntöä koskevilla pohdinnoilla on tekemistä valtiontukilainsäädännön kanssa. Komissio ei myöskään vastannut unionin tuomioistuimen istunnossa esittämään tätä koskevaan kysymykseen. Voi olla, että käyttöomaisuuserien vertailuun perustuva voiton laskenta on täsmällisempi menetelmä kuin veron sitominen nettoliikevaihtoon. Komission näkemyksestä poiketen valtiontukilainsäädännössä ei kuitenkaan edellytetä mielekkäämpää tai täsmällisempää verojärjestelmää vaan tiettyjen yritysten valikoivaa suosimista toisiin, samassa tilanteessa oleviin yrityksiin nähden.

79. Näin ollen myös ensimmäisen valitusperusteen toinen osa on perusteeton.

b) Toissijaisesti: ensimmäisen valitusperusteen kolmas osa: eriyttämisen oikeuttaminen

80. Ensimmäisen valitusperusteen kolmannessa osassa komissio moittii unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on tehnyt oikeudellisen virheen, koska se on ottanut erilaisen kohtelun oikeutettavuuden yhteydessä huomioon ulkoisia oikeuttamisperusteita.

81. Tämä valituksen osa perustuu siihen virheelliseen olettamaan, että kyse on toisiinsa rinnastettavissa olevien verovelvollisten erilaisesta kohtelusta, sillä ainoastaan siinä tapauksessa esille tulee kysymys kohtelun oikeutettavuudesta. Koska näin ei ole – kuten edellä todettiin –, tätä valituksen osaa tutkitaan ainoastaan toissijaisesti siltä varalta, että unionin tuomioistuin katsoo vastoin odotuksia, että vähittäiskaupan alan yritys, jonka kuukausittainen nettoliikevaihto on esimerkiksi 50000 euroa/PLN, ja vähittäiskaupan alan yritys, jonka kuukausittainen nettoliikevaihto on esimerkiksi 200 miljoonaa euroa/PLN, ovat toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa.

82. Tällöin olisi tutkittava, onko unionin yleinen tuomioistuin pitänyt progressiivisen veron erilaisesta keskimääräisestä verokannasta aiheutuvaa erilaista kohtelua virheellisesti oikeutettuna. Komission näkemyksestä poiketen erilaisen kohtelun oikeuttamisessa tulevat kyseeseen myös muut kuin puhtaasti valtion verotuloja koskevat oikeuttamisperusteet. Eriyttämisen voivat oikeuttaa myös ymmärrettävät muut kuin verolainsäädäntöön liittyvät syyt, kuten asiassa ANGED esimerkiksi ympäristönsuojeluun ja maankäytön suunnitteluun liittyvät syyt vähittäiskaupan yksikön myyntipinta-alan perusteella kannetun veron yhteydessä. ( 43 )

83. Käsiteltävässä asiassa unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut huomioon virheellisiä oikeuttamisperusteita. Valituksenalaisen tuomion 75 ja 76 kohdassa se on pitänyt erilaista keskimääräistä verokantaa oikeutettuna, kun otetaan huomioon veronmaksukyvyn mukaista verotusta koskeva periaate ja sen tavoitteena myös oleva verorasitteen jakaminen uudelleen niiden verovelvollisten, joiden veronmaksukyky on parempi, ja niiden verovelvollisten välillä, joiden veronmaksukyky on heikompi.

84. Tätä ei voida moittia oikeudellisesti. Ei voida myöskään todeta, että vähittäiskaupan alalla Puolassa kannettavan veron progressiivinen veroasteikko perustuu itse konkreettisen verolain sijasta sen ulkopuolisiin, asiaankuulumattomiin päämääriin. ( 44 ) Liikevaihdon määrä on indikaattori (tai ei ole ainakaan ilmeisen virheellinen indikaattori) tietystä veronmaksukyvystä. Tältä osin liikevaihtoa voidaan – kuten komission digitaalisten palvelujen veroa koskeva ehdotuskin osoittaa ( 45 ) – pitää myös (hieman karkeampana) indikaattorina paremmasta taloudellisesta asemasta ja siten suuremmasta veronmaksukyvystä.

85. Myös hyvinvointivaltion periaate – johon Euroopan unioni sitoutuu SEU 3 artiklan 3 kohdassa – oikeuttaa progressiivisen verokannan, joka rasittaa suuremman veronmaksukyvyn omaavia verovelvollisia myös suhteellisesti tarkasteltuna enemmän kuin verovelvollisia, joiden veronmaksukyky ei ole yhtä hyvä. Tämä pätee joka tapauksessa veroon, jota kannetaan myös luonnollisilta henkilöiltä, kuten käsiteltävässä asiassa.

86. Sikäli kuin komissio moittii unionin yleistä tuomioistuinta vielä siitä, että se on valituksenalaisen tuomion 94 kohdassa arvioinut todistustaakan väärin, myöskään tämä väite ei voi menestyä. Se perustuu virheelliseen näkemykseen siitä, että liikevaihdon perusteella kannettavat progressiiviset verot ovat itsessään valtiontukia, jotka on oikeutettava.

3. Päätelmä

87. Komission ensimmäinen valitusperuste on siten kokonaisuudessaan perusteeton.

B Toinen valitusperuste: SEUT 108 artiklan 2 kohdan ja asetuksen 2015/1589 13 artiklan virheellinen tulkinta

88. Toisessa valitusperusteessaan komissio väittää, että kumotessaan menettelyn aloittamista koskevan päätöksen ja tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen unionin yleinen tuomioistuin on jättänyt huomiotta, että SEUT 108 artiklan 2 kohdan ja asetuksen 2015/1589 13 artiklan edellytykset täyttyivät. Menettelyn aloittamista koskeva päätös ja tuen keskeyttämistä koskeva välipäätös ovat komission mukaan näin ollen edelleen lainmukaisia, eikä niitä voida kumota pelkästään sen vuoksi, että kielteinen päätös kumottiin.

89. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä – jonka unionin yleinen tuomioistuin on ottanut huomioon – seuraa, että SEUT 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamiseen riittää, ettei valtiontuen olemassaolosta ole varmuutta. ( 46 ) Menettelyn aloittamista koskevan päätöksen riitauttaminen erikseen voi siten menestyä vain, jos komissio on tehnyt siinä ilmeisiä arviointivirheitä. ( 47 ) Tämä pätee myös asetuksen 2015/1589 13 artiklan mukaiseen tuen maksamisen keskeyttämistä koskevaan välipäätökseen. Tällainen välipäätös voidaan lähtökohtaisesti tehdä riippumatta siitä, onko kyseinen toimenpide loppujen lopuksi todellakin valtiontukea. ( 48 )

90. Komissio vetoaa siten menettelyn aloittamista koskevan päätöksen osalta lievempään arviointiperusteeseen, jonka unionin tuomioistuin on kehittänyt sitä tapausta varten, että menettelyn aloittamista koskeva päätös tai tuen keskeyttämistä koskeva välipäätös riitautetaan erikseen. ( 49 )

91. Tämän erityisen arviointiperusteen (89 kohta) on tarkoitus mahdollistaa se, että komissio voi toteuttaa vastaavan valtiontukimenettelyn jo valtiontukea koskevan perustellun epäilyn perusteella ja selvittää tarvittavat näkökohdat, vaikka ei olekaan vielä varmaa, onko todellisuudessa kyse valtiontuesta. Tämä on lievemmän arviointiperusteen perusta ja tarkoitus valtiontukimenettelyn aloittamisajankohdasta menettelyn päättävän päätöksen tekemiseen saakka.

92. Erityisessä arviointiperusteessa huomioon otettu epävarmuus koskee yhtäältä pikemminkin tosiseikkoihin liittyvää epävarmuutta eikä oikeudellista epävarmuutta. Oikeudellista epävarmuutta voidaan tuskin poistaa komission uudella valtiontukimenettelyllä. Tämä käy selvästi ilmi käsiteltävässä asiassa: Liikevaihdon perusteella kannettavan veron progressiivinen veroasteikko joko muodostaa itsessään valikoivan edun tai sitten ei. Tämä oikeudellinen arviointi oli menettelyn aloittamista koskevan päätöksen tekoajankohtana sama kuin kielteisen päätöksen tekoajankohtana, koska oikeudelliset reunaehdot eivät ole muuttuneet sillä välin. Komissio kantaa siten – kuten muutenkin – menettelynsä tuomioistuinvalvonnan yhteydessä riskin siitä, että sen oikeudellinen arviointi osoittautuu virheelliseksi.

93. Toisaalta erityiseen (lievään) arviointiperusteeseen ei ole mitään aihetta, jos riitautettu kielteinen päätös tutkitaan, kuten käsiteltävässä asiassa, samanaikaisesti menettelyn aloittamisesta tehdyn päätöksen ja tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen kanssa ja jos todetaan, ettei kyse koskaan ollut aineellisesti valtiontuesta. Tarvetta valtiontukimenettelyn häiriöttömään toteuttamiseen ei enää ole, jos se on jo päättynyt eikä sitä – tuen puuttuessa – voida myöskään enää aloittaa uudelleen.

94. Näin ollen voi jäädä avoimeksi, oliko komission arviointivirhe myös erityisessä arviointiperusteessa tarkoitetulla tavalla ilmeinen – mille kannalle kallistun edellä (26 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa) esitettyjen toteamusten perusteella. ( 50 )

95. Menettelyn aloittamista koskevan päätöksen automaattinen kumoaminen tulee nimittäin kyseeseen myös silloin, kun unionin tuomioistuin katsoo, että menettelyn aloittamista koskevan päätöksen tekoajankohtana ei ollut ilmeistä, ettei kyse ollut valtiontuesta. Oikeussäännöt, jotka antavat komissiolle mahdollisuuden tehdä menettelyn aloittamista koskeva päätös (SEUT 108 artiklan 2 kohta) ja tuen keskeyttämistä koskeva välipäätös (asetuksen 2015/1589 13 artikla) jo siinä vaiheessa, kun valtiontukea epäillään, perustuvat tunnetusti olettamaan, jonka mukaan kyseessä on mahdollisesti valtiontuki. ( 51 ) Jos viimeksi mainittu mahdollisuus on kuitenkin suljettu lopullisesti pois menettelyn päättämisestä tehdyn päätöksen lainvoimaisen kumoamisen vuoksi, ei ole enää mitään syytä olla yhdistämättä näiden päätösten kohtaloa kielteisen päätöksen kumoamiseen. Näin on joka tapauksessa silloin, kun kaikki päätökset riitautetaan yhdessä ja niitä rasittaa sama aineellinen oikeusvirhe – toisin sanoen se, ettei kyseessä ole valtiontuki.

96. Siinä tapauksessa, että päätöksiä tutkitaan yhdessä, molemmat päätökset (menettelyn aloittamista koskeva päätös ja tuen keskeyttämistä koskeva välipäätös) – jotka raukeavat lopullisesti joko kielteisen päätöksen saadessa lainvoiman ( 52 ) tai, kuten käsiteltävässä asiassa, kielteisen päätöksen kumoamisen myötä – kokevat myös prosessiekonomisista syistä saman aineellisen kohtalon kuin päätös, jolla vastaava menettely päätetään. Riitautetun menettelyn aloittamista koskevan päätöksen ja siihen sisältyvän tuen keskeyttämistä koskevan välipäätöksen kumoaminen muodostaa tältä osin ainoastaan toteavan kumoamisen, jonka myötä unionin tuomioistuimet säästyvät menettelyn aloittamista koskevan päätöksen raukeamisen ja sen oikeudellisten seurausten toteamiselta.

97. Näin ollen myös komission toinen valitusperuste ja siten koko valitus ovat perusteettomia.

VI Oikeudenkäyntikulut

98. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdan mukaan on niin, että jos valitus on perusteeton, unionin tuomioistuin tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista. Saman työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan, jota sovelletaan valituksen käsittelyyn työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

99. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan mukaan, luettuna yhdessä 140 artiklan 1 kohdan kanssa, Unkari vastaa väliintulijana omista oikeudenkäyntikuluistaan.

VII Ratkaisuehdotus

100. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin ratkaisee asian seuraavasti: 1) Komission valitus hylätään. 2) Euroopan komissio vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Puolan tasavallan oikeudenkäyntikulut. 3) Unkari vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: saksa.

( 2 ) Ensimmäisen kerran näin tapahtui 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732), jossa komissio riitautti Gibraltaria koskeneen uuden yritysverolain. Samankaltaisesta tilanteesta oli kyse 26.4.2018 annetussa tuomiossa ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280); 26.4.2018 annetussa tuomiossa ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2018:281) ja 26.4.2018 annetussa tuomiossa ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2018:291).

( 3 ) Ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, 21.3.2018, COM(2018) 148 final.

( 4 ) Tämä on vireillä unionin tuomioistuimessa asianumerolla C‑596/19.

( 5 ) Tuomio 16.5.2019, Puola v. komissio (T‑836/16 ja T‑624/17, EU:T:2019:338; jäljempänä valituksenalainen tuomio).

( 6 ) Tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) ja tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 7 ) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annettu neuvoston asetus (EUVL 2015, L 248, s. 9).

( 8 ) EUVL 2016, C 406, s. 76.

( 9 ) EUVL 2018, L 29, s. 38.

( 10 ) Tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 38 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 53 kohta) ja tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 40 kohta).

( 11 ) Ks. vastaavasti myös tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 54 kohta) ja tuomio 14.1.2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, 53 kohta); nimenomaisesti myös verolainsäädännön ulkopuolella ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 53 ja 55 kohta).

( 12 ) Ks. tältä osin mm. tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36 kohta).

( 13 ) Ks. julkisasiamies Saugmandsgaard Øen ratkaisuehdotus A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:741, 61 kohta ja sitä seuraavat kohdat); julkisasiamies Wahlin ratkaisuehdotus Andres v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017, 88 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sekä ratkaisuehdotukseni Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta ja sitä seuraavat kohdat), ratkaisuehdotukseni Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, 163 kohta ja sitä seuraavat kohdat), ratkaisuehdotukseni ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 76 kohta ja sitä seuraavat kohdat), ratkaisuehdotukseni ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2017:853, 74 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2017:854, 76 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 14 ) Tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 65 kohta) ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21 kohta); vastaavasti tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71 kohta – ”vastattavaksi tavallisesti kuuluvia”).

( 15 ) Ks. mm. tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia (C‑522/13, EU:C:2014:2262, 23 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72 kohta) ja tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, 14 kohta).

( 16 ) Tuomio 27.6.2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C‑74/16, EU:C:2017:496, 66 kohta); tuomio 19.3.2013, Bouygues ja Bouygues Télécom v. komissio (C‑399/10 P ja C‑401/10 P, EU:C:2013:175, 101 kohta); tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71 kohta) ja tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España (C‑387/92, EU:C:1994:100, 13 kohta).

( 17 ) Ks. tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 28 kohta); tuomio 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHoldingin konkurssipesä) v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 97 kohta); tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 68 kohta); tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550) ja tuomio 10.1.2006, Cassa di Risparmio di Firenze ym. (C‑222/04, EU:C:2006:8, 132 kohta).

( 18 ) Tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 69 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 49 kohta).

( 19 ) Tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 70 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 50 kohta).

( 20 ) Tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 50 kohta) ja tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 97 kohta).

( 21 ) EUVL 2016, C 262, s. 1.

( 22 ) Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 12 kohta).

( 23 ) Ks. tuomio 15.11.2011, komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 149 ja 150 kohta).

( 24 ) Tähän suuntaan viittaa myös 19.12.2018 annettu tuomio A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 32 kohta).

( 25 ) Näin nimenomaisesti 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 99, 102 ja 106 kohta).

( 26 ) Näin nimenomaisesti 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 106 kohta).

( 27 ) Ks. tämän suuntaisesti myös jo ratkaisuehdotukseni Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 151 kohta ja sitä seuraavat kohdat), ratkaisuehdotukseni Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, 170 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, 81 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 28 ) Ne ovat enemmän tai vähemmän samoja kuin ne, jotka se esitti asiassa Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140) ja asiassa Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139).

( 29 ) Ks. OECD, ”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, saatavilla internetosoitteessa https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf – sivu 13: ”Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.”

( 30 ) Ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, 21.3.2018, COM(2018) 148 final.

( 31 ) Ks. tältä osin ratkaisuehdotukseni Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, alaviitteessä 3 oleva 1 kohta) ja ratkaisuehdotukseni Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, alaviitteessä 4 oleva 3 kohta).

( 32 ) Ks. mm. ja erittäin ytimekkäästi Birk, D., Desens, M. ja Tappe, H. (toim.), Steuerrecht, 22. painos, 2019, 38 kohta.

( 33 ) Näin vielä vuonna 1958 Bundesverfassungsgericht 24.6.1958 antamassaan tuomiossa – 2 BvF 1/57 Az., BVerfGE 8, 51 (68 ja 69): ”Tältä osin oikeudenmukaisuus edellyttää, että suhteellisen tasa-arvoisuuden nimissä veronmaksukykyisemmän on maksettava verona suurempi prosenttiosuus tuloistaan kuin sen, jonka veronmaksukyky on heikompi.”

( 34 ) Yritys, jonka maailmanlaajuinen liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa ja joka ei ylitä EU:ssa 50 miljoonan euron rajaa (liikevaihto tasan 50 miljoonaa euroa), maksaa komission ehdotuksen mukaan veroa tasan 0 euroa. Toinen yritys, jonka maailmanlaajuinen liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa ja joka ylittää EU:ssa 50 miljoonan euron verotettavan tulon alarajan 50 miljoonalla eurolla, maksaa veroja 3 miljoonaa euroa. Kaksinkertainen liikevaihto EU:ssa (100 miljoonaa 50 miljoonan euron sijasta) johtaa suunnattomasti paljon suurempaan verorasitteeseen.

( 35 ) Ks. tältä osin mm. tuomio 19.12.2018, A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 36 kohta).

( 36 ) Tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58 kohta); ks. vastaavasti tuomio 29.3.2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184, 40 kohta); tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 64 ja 65 kohta) ja tuomio 29.4.2004, Alankomaat v. komissio (C‑159/01, EU:C:2004:246, 42 ja 43 kohta).

( 37 ) Tuomio 18.7.2013, P (C‑6/12, EU:C:2013:525, 22 kohta) ja tuomio 8.9.2011, Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 65 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 38 ) Julkisasiamies Bobekin ratkaisuehdotus Belgia v. komissio (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, 29 kohta).

( 39 ) Tuomio 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHoldingin konkurssipesä) v. komissio (C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 107 kohta).

( 40 ) Näin myös unionin tuomioistuin 19.12.2018 annetussa tuomiossa A-Brauerei (C‑374/17, EU:C:2018:1024, 48 ja 49 kohta – tietylle verojärjestelmälle asetetut tavoitteet); 26.4.2018 annetussa tuomiossa ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 55 kohta – lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät); 21.12.2016 annetussa tuomiossa komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 85 kohta) ja 15.11.2011 annetussa tuomiossa komissio ja Espanja v. Government of Gibraltar ja Yhdistynyt kuningaskunta (C‑106/09 P ja C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 95 kohta – kyseinen verojärjestelmä).

( 41 ) Tuomio 3.3.2020, Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2020:140, 70 kohta) ja tuomio 3.3.2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, 50 kohta).

( 42 ) Ks. ratkaisuehdotukseni Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567, 101 kohta), ratkaisuehdotukseni Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492, 121 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, 61 kohta).

( 43 ) Tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑236/16 ja C‑237/16, EU:C:2018:291, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat); tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑234/16 ja C‑235/16, EU:C:2018:281, 45 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 26.4.2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 44 ) Näin nimenomaisesti 8.9.2011 annetussa tuomiossa Paint Graphos (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 70 kohta).

( 45 ) Ehdotus neuvoston direktiiviksi tiettyjen digitaalisten palvelujen tarjoamisesta saatavista tuloista kannettavaa digitaalisten palvelujen veroa koskevasta yhteisestä järjestelmästä, 21.3.2018, COM(2018) 148 final.

( 46 ) Ks. tuomio 24.1.2013, 3F v. komissio (C‑646/11 P, ei julkaistu, EU:C:2013:36, 27 kohta); tuomio 21.7.2011, Alcoa Trasformazioni v. komissio (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, 60 kohta) ja tuomio 10.5.2005, Italia v. komissio (C‑400/99, EU:C:2005:275, 47 kohta).

( 47 ) Tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 78 kohta); tuomio 21.7.2011, Alcoa Trasformazioni v. komissio (C‑194/09 P, EU:C:2011:497, 61 kohta) ja tuomio 9.9.2014, Hansestadt Lübeck v. komissio (T‑461/12, EU:T:2014:758, 12 kohta).

( 48 ) Ks. julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:442, 27 kohta) ja ratkaisuehdotukseni Unkari v. komissio (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, 36 ja 69 kohta).

( 49 ) Ks. 21.12.2016 annetussa tuomiossa komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971) tarkasteltu tilanne – päätös muodollisen tutkintamenettelyn aloittamisesta; vastaavasti 24.1.2013 annetussa tuomiossa 3F v. komissio (C‑646/11 P, ei julkaistu, EU:C:2013:36, 28 ja 29 kohta) ja 10.5.2005 annetussa tuomiossa Italia v. komissio (C‑400/99, EU:C:2005:275, 47 kohta) tarkasteltu tilanne – menettelyn aloittaminen.

( 50 ) Kuten 21.12.2016 annettu tuomio komissio v. Hansestadt Lübeck (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 50 kohta) osoittaa, se tosiseikka, ettei konkreettisesta oikeuskysymyksestä ollut vielä annettu tuomioistuinratkaisua, ei riitä komission ilmeisen virheen poissulkemiseen.

( 51 ) Vastaavasti 21.11.2013 annettu tuomio Deutsche Lufthansa (C‑284/12, EU:C:2013:755, 35 kohta): ”SEUT 108 artiklan 3 kohdassa tarkoitetut ilmoittamisvelvollisuus ja täytäntöönpanokielto liittyvät nimittäin suunnitelmiin, jotka voidaan luokitella SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuiksi valtiontuiksi.”

( 52 ) Ks. tästä erityistilanteesta ratkaisuehdotukseni Unkari v. komissio (C‑456/18 P, EU:C:2020:8, 32 kohta).