Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Tesauro 23 päivänä syyskuuta 1997. - Jessica Safir vastaan Skattemyndigheten i Dalarnas län, aiemmin Skattemyndigheten i Kopparbergs län. - Ennakkoratkaisupyyntö: Länsrätten i Dalarnas län - Ruotsi. - Palvelujen tarjoamisen vapaus - Pääomien vapaa liikkuvuus - Henkivakuutussäästämisen verotus - Jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka perusteella sovelletaan eri verosäännöksiä palveluja tarjoavan yrityksen sijoittautumispaikan mukaan. - Asia C-118/96.



Oikeustapauskokoelma 1998 sivu I-01897



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Ennakkoratkaisumenettelyn kohteena olevan ennakkoratkaisukysymyksen on esittänyt Länsrätten i Kopparbergslän (alueellinen lääninoikeus), ja se koskee veron maksamisesta tietyistä pääomahenkivakuutusmaksuista annetun Ruotsin lain (lag (1990:662) om skatt på vissa premiebetalningar, jäljempänä premieskattelag) yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa.

Kansallinen tuomioistuin kysyy tarkemmin sanoen yhteisöjen tuomioistuimelta sitä, onko kyseinen laki, jonka perusteella kannetaan veroa vakuutusmaksuista, joita muualle kuin Ruotsiin sijoittautuneista yhtiöistä henkivakuutuksen ottaneet vakuutuksenottajat ovat maksaneet, yhteensopiva palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien yhteisön oikeussääntöjen ja syrjintäkiellon periaatteen kanssa.

Kansallinen lainsäädäntö

2 Jotta ennakkoratkaisukysymyksen sisältö ja merkitys voitaisiin ymmärtää paremmin, on aluksi esitettävä lyhyesti ne vakuutussäästämiseen henkivakuutusyhtiöissä kohdistuvaa verotusta koskevan Ruotsin lainsäädännön piirteet, jotka ovat merkityksellisiä nyt käsiteltävän asian kannalta, sellaisina kuin kansallinen tuomioistuin on kuvannut ne ennakkoratkaisupyynnössä.

Ruotsiin sijoittautuneita yhtiöitä koskeva verotus

3 Vakuutussäästämisestä "ruotsalaisissa tai Ruotsiin sijoittautuneissa" henkivakuutusyhtiöissä(1) kannetaan veroa sekä vakuutusyhtiöiltä että vakuutuksenottajilta. Verotuksellisesti erotetaan kaksi henkivakuutusten ryhmää: eläkevakuutus (jäljempänä P-vakuutus) ja pääomavakuutus (jäljempänä K-vakuutus). Jotta vakuutukset voitaisiin lukea P-vakuutuksiin, niiden on täytettävä tietyt erityisedellytykset, jotka koskevat eläkesäästämistä, ja niiden mukaan edellytetään muun muassa, että vakuutussopimus on tehty Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön kanssa.

Ruotsiin sijoittautuneiden vakuutusyhtiöiden on maksettava tuottoveroa lag (1990: 661) om avkastningsskatt på pensionsmedelin (laki eläkevarojen tuottoverosta) mukaisesti. Vero lasketaan kiinteää menetelmää noudattaen, ja sen perusteena käytetään vakuutusyhtiön pääomaa sen suuruisena kuin se oli verotusta edeltävän vuoden lopussa. Veron perusteena on tarkemmin sanoen määrä, joka saadaan kertomalla pääoma, josta on vähennetty velkojen arvo, valtion obligaatioiden verotusvuotta edeltävän vuoden keskimääräisellä korolla. P-vakuutuksista kannetaan 15 prosentin suuruinen vero ja K-vakuutuksista 27 prosentin suuruinen vero.

Vakuutuksenottajien verotus vaihtelee sen mukaan, ovatko he ottaneet P- vai K-vakuutuksen. Ensin mainitussa tapauksessa vakuutusmaksu on vähennettävissä veroista samana vuonna kuin vakuutusmaksu maksetaan, kun taas vakuutuksesta saaduista summista kannetaan veroa samana vuonna kuin ne erääntyvät maksettaviksi. Jälkimmäisessä tapauksessa vakuutusmaksut eivät ole vähennettävissä eikä vakuutuksesta saaduista summista makseta veroa.

Sellaisten yhtiöiden verotus, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin

4 Vakuutussäästämisestä ulkomaille sijoittautuneissa vakuutusyhtiöissä kannetaan sitä vastoin veroa 1.1.1991 voimaan tulleen premieskattelagin perusteella. Kyseisen lain 1 §:n mukaan niiden luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden, joilla on kotipaikka Ruotsissa tai jotka asuvat siellä pysyvästi ja jotka ovat ottaneet henkivakuutuksen sellaisilta vakuutusyhtiöiltä, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin, on maksettava valtiolle veroa maksamistaan vakuutusmaksuista. Saman lain 3 §:n mukaan vero on 15 prosenttia vakuutusmaksun suuruudesta.(2)

Premieskattelagin 5 §:ssä säädetään, että toimivaltaiset kansalliset viranomaiset voivat vakuutuksenottajan pyynnöstä myöntää vapautuksen verosta tai alentaa sen määrän puoleen silloin, kun vakuutusyhtiö, josta vakuutus on otettu, on sijaintivaltiossaan velvollinen maksamaan veroa, joka vastaa Ruotsiin sijoittautuneiden vakuutusyhtiöiden maksettavana olevaa veroa.

5 Asian kannalta merkityksellisen kansallisen lainsäädännön kuvauksesta käy siis ilmi, että vakuutussäästämistä Ruotsiin sijoittautuneissa yhtiöissä verotetaan (osittain) niiden omaisuuden määrän perusteella ja (osittain) vakuutuksenottajille maksettua tuottoa koskevalla verolla; muualle kuin Ruotsiin sijoittautuneet yhtiöt eivät sen sijaan itse ole verovelvollisia, vaan niiden keräämiä säästöjä verotetaan vakuutuksenottajien maksamista vakuutusmaksuista kannettavalla verolla. Kuten kansallinen tuomioistuin toteaa, voidaan toisin sanoen katsoa, että "vakuutussäästämistä ruotsalaisissa henkivakuutusyhtiöissä koskeva vero kohdistuu yksittäisten henkivakuutusten tuottoon, mutta ulkomaisissa henkivakuutusyhtiöissä tapahtuvan säästämisen osalta se kohdistuu vakuutusmaksuihin".

Tämä eriytetty verotuksellinen rakenne, jonka mukaan niitä Ruotsissa asuvia henkilöitä, jotka ovat ottaneet vakuutuksen kyseiseen maahan sijoittautuneista yhtiöistä, kohdellaan eri tavoin kuin niitä, jotka ovat ottaneet vakuutuksen sellaisista yhtiöistä, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin, on ennakkoratkaisupyynnön mukaan otettu käyttöön "ruotsalaisissa vakuutusyhtiöissä ja ulkomaisissa vakuutusyhtiöissä tapahtuvan säästämisen välisen kilpailun neutraliteetin takaamiseksi". Ruotsin lainsäätäjän tarkoitus käy sen mukaan ilmi siitä, että vakuutuksenottajilla, jotka ottavat vakuutuksia sellaisista ulkomaisista yhtiöistä, jotka joutuvat maksamaan samankaltaista veroa kuin Ruotsiin sijoittautuneet yhtiöt, on lain mukaan mahdollisuus saada vapautus verosta (tai alennusta veron määrään).

Tosiseikat

6 Pääasian taustalla olevat tosiseikat ovat yksinkertaiset ja saivat alkunsa siitä, kun Jessica Safir (jäljempänä pääasian valittaja) otti vuoden 1995 alussa henkivakuutuksen Skandia Life Assurance Company Ltd:ltä, joka on myös Ruotsin markkinoilla toimiva brittiläinen vakuutusyhtiö,(3) minkä jälkeen hän pyysi premieskattelagin 5 §:n mukaisesti veroviranomaisilta vapautusta vakuutusmaksuista kannettavasta verosta.

Veroviranomaiset päättivät alentaa veron puoleen, joten pääasian valittaja, joka oli ilmoittanut maksaneensa 1 000 Ruotsin kruunua vakuutusmaksuja, maksoi veroa 75 Ruotsin kruunua. Kuitenkin sen jälkeen, kun kyseiset viranomaiset olivat pääasian valittajan vaatimuksesta kahdesti tutkineet veron alentamista koskevan päätöksen uudelleen ja päätyneet pääasian valittajan kannalta kielteiseen ratkaisuun, hän riitautti päätöksen toimivaltaisessa lääninoikeudessa vaatien päätöksen kumoamista.

Ennakkoratkaisukysymys

7 Koska kansallinen tuomioistuin on epävarma siitä, onko erilainen verotuksellinen kohtelu, joka premieskattelagin nojalla kohdistuu oikeussubjekteihin, jotka on vakuutettu muualla kuin Ruotsiin sijoittautuneessa vakuutusyhtiössä, yhteisön oikeuden mukainen, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Kun jäsenvaltion perimä vero vakuutussäästämisestä kotimaisissa henkivakuutusyhtiöissä ja sellaisissa ulkomaisissa henkivakuutusyhtiöissä, jotka ovat sijoittautuneet jäsenvaltioon harjoittaakseen siellä vakuutusliikettä, on verotusteknisesti toteutettu kantamalla vakuutuksenantajalta vakuutuspääoman tuotosta kiinteää menetelmää noudattaen laskettava vero, onko Rooman sopimuksen 6, 59, 60 tai 73 b ja 73 d artiklan vastaista se, että kotimaisen ja ulkomaisen vakuutussäästämisen välisen kilpailun neutraliteetin säilyttämiseksi kannetaan vero vakuutusmaksusta, jonka jäsenvaltiossa asuva vakuutuksenottaja henkivakuutussopimuksen perusteella suorittaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vakuutuksenantajalle, joka toimii ensin mainitussa jäsenvaltiossa rajatylittävää vakuutustoimintaa koskevien sääntöjen mukaisesti, ottaen huomioon, että vakuutusmaksusta kannettava vero voidaan hallinnollisessa menettelyssä poistaa tai alentaa puoleen, jos ulkomaille sijoittautunutta vakuutusyhtiötä verotetaan siinä valtiossa, jossa sillä on kotipaikka, tuloverotuksessa tavalla, joka vastaa kotimaiseen vakuutussäästämiseen kohdistuvaa verorasitusta toisessa jäsenvaltiossa?"

Sovellettavat yhteisön oikeussäännöt

8 Kansallinen tuomioistuin kysyy siis yhteisöjen tuomioistuimelta sitä, onko premieskattelag yhteensopiva palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten ja perustamissopimuksen 6 artiklan kanssa, jossa kielletään yleisesti kansalaisuuteen perustuva syrjintä. Riidanalaisessa laissa näet ensi arviolta syrjitään muodollisesti verotuksen osalta niitä vakuutuksenottajia, jotka ovat ottaneet vakuutuksia ulkomaisista yhtiöistä (jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin), verrattuna niihin vakuutuksenottajiin, jotka ovat ottaneet vakuutuksia kotimaisista yhtiöistä, mikä saattaa muun muassa estää sekä palvelujen tarjoamisen yli rajojen että siihen liittyvät pääoman siirrot.

Perustamissopimuksen 6 artiklan soveltaminen on heti suljettava pois. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kyseistä määräystä voidaan näet soveltaa itsenäisesti ainoastaan niissä yhteisön oikeuden soveltamisalaan kuuluvissa tilanteissa, joiden osalta perustamissopimuksessa ei ole erityisiä syrjintäkieltoa koskevia määräyksiä.(4) Riidanalaisen lainsäädännön pätevyys on siis selvitettävä perustamissopimuksen 59 ja 73 b artiklan perusteella, sillä näissä määräyksissä syrjintäkiellon periaate pannaan täytäntöön nimenomaan palvelujen ja pääomien vapaan liikkuvuuden erityisalueiden osalta.

9 Lisätäsmennys on kuitenkin tältä osin tarpeen. Kun tutkitaan palvelujen ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia oikeussääntöjä ja niiden sijoittumista perustamissopimuksessa sekä tarkastellaan huolellisesti asiaan liittyvää oikeuskäytäntöä kokonaisuudessaan, käy ilmi, ettei yhtäältä 59 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen määräyksiä ja toisaalta 73 b artiklan ja sitä seuraavien artiklojen määräyksiä voida soveltaa päällekkäin eikä varsinkaan vaihtoehtoisesti, koska ne koskevat ja koska niillä säännellään ainakin lähtökohtaisesti erilaisia tilanteita: ensin mainituilla poistetaan palvelujen - rahoituspalvelut mukaan lukien - vapaan tarjoamisen esteet yhteisön sisällä; jälkimmäisillä puolestaan kielletään jäsenvaltioiden välisten ja myös jäsenvaltioiden ja yhteisön ulkopuolisten valtioiden välisten pääomanliikkeiden ja maksuliikkeiden esteet.

Tästä seuraa, että kyseisen kansallisen toimenpiteen yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa on arvioitava - ellei siihen sisälly samalla palvelujen vapaan liikkuvuuden ja pääomien sekä maksujen vapaan liikkuvuuden esteitä - joko 59 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen tai 73 b artiklan ja sitä seuraavien artiklojen perusteella. Lisättäköön vielä, että kyseisten määräysten päällekkäinen soveltaminen tekemättä eroa sen suhteen, liittyvätkö nyt käsiteltävään asiaan liittyvät tosiseikat pääomien vapaaseen liikkuvuuteen vai palvelujen vapaaseen tarjoamiseen, ei olisi ainakaan oikeaoppista.

10 Sen lisäksi, että tällainen näkemys on kyseisten määräysten sanamuodon mukainen, sitä tukee myös kyseisten määräysten sijainti perustamissopimuksessa, jossa ne on sijoitettu III osaston kahteen (kolmanteen ja neljänteen) eri lukuun.

Sitä, että perustamissopimuksen laatijat ovat halunneet eriyttää palveluja ja pääomia koskevien määräysten soveltamisalat, tukee 60 artikla, jossa palvelujen käsite määritellään suorituksiksi, joista tavallisesti maksetaan korvaus ja "joita määräykset tavaroiden, pääomien tai henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta eivät koske". Tältä osin on lisäksi merkittävää, että 61 artiklan 2 kohdan mukaan "[p]ääomien liikkuvuuteen liittyvät pankki- ja vakuutuspalvelut vapautetaan asteittain yhdessä pääomanliikkeiden vapauttamisen kanssa".(5)

11 Myös yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö näyttää pääosin tukevan tätä näkemystä. Jo asiassa Société générale alsacienne de banque antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin yhtyi julkisasiamiehen tätä seikkaa koskeviin syvällisiin pohdintoihin ja totesi olevan välttämätöntä selvittää, oliko kyseisen oikeudenkäynnin kohteena olleet toimenpiteet (pörssitoimeksiantojen ja muiden juokseviin tileihin liittyvien toimien suorittaminen) luokiteltava palveluiksi vai pääomanliikkeiksi; tämä luonnollisesti edelsi arviota sellaisten rajoitusten yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa, jotka riidanalaisessa kansallisessa säännöstössä asetettiin kyseisille toimenpiteille.(6)

Yhteisöjen tuomioistuin täsmensi hieman myöhemmin asiassa Casati antamassaan tuomiossa eroa pääomia koskevien määräysten ja muiden perustamissopimuksessa taattuja vapauksia koskevien määräysten välillä sekä niiden ajallisen ulottuvuuden että soveltamista koskevien yksityiskohtien osalta. Se totesi erityisesti, ettei pääomien vapaata liikkuvuutta, toisin kuin muita vapauksia, voitu pitää siirtymäkauden päätyttyä automaattisesti toteutettuna ja että tuolloin voimassa ollut 67 artikla(7) sisälsi ainoastaan velvoitteen vapauttaa pääomanliikkeet "siltä osin kuin yhteismarkkinoiden moitteettoman toiminnan kannalta on tarpeen".(8)

12 Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Bachmann antamassaan tuomiossa omaksuma näkemys on vieläkin selkeämpi. Yhteisöjen tuomioistuimen oli annettava ratkaisu sellaisen Belgian lainsäädännön yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa, jossa sairauden, vanhuuden ja kuoleman varalta suoritettujen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksenä oli se, että maksut oli suoritettu kyseisessä valtiossa, ja se tutki kyseistä tapausta yksinomaan perustamissopimuksen 48 ja 59 artiklan kannalta. Se totesi, ettei pääomia koskevia määräyksiä voitu soveltaa, vaikka niihin oli nimenomaisesti vedottu, ja täsmensi, ettei "67 artiklassa kielletä sellaisia säännöksiä, jotka eivät koske pääomansiirtoja, mutta jotka ovat välillisiä seurauksia muiden perusvapauksien rajoituksista - - ".(9)

13 Sama näkemys on esitetty myös myöhemmästä oikeuskäytännöstä. Yhteisöjen tuomioistuin totesi esimerkiksi asiassa Bordessa ym. antamassaan tuomiossa nimenomaisesti, ettei lainsäädäntö, jonka mukaan muun muassa kolikkojen, seteleiden tai sekkien vienti edellyttäisi lupaa, voisi kuulua 59 artiklan (ja 30 artiklan) soveltamisalaan, ja tutki sitä yksinomaan 67 artiklan (ja sen täytäntöönpanosta annetun direktiivin) perusteella.(10) Kyseisessä tapauksessa pääomanliikkeet eivät näet liittyneet palveluiden (eivätkä tavaroiden) kauppaan. Yhteisöjen tuomioistuin korosti tässä yhteydessä lisäksi sitä, että kyseiseen toimenpiteeseen olisi kuitenkin sovellettu perustamissopimuksen 106 artiklaa eikä 30 ja 59 artiklaa, vaikka olisi näytetty toteen, että se olisi ollut tavaroiden kauppaan tai palveluihin liittyvä maksu.(11)

Yhteisöjen tuomioistuin on todennut vastaavasti, joskin päinvastaiseen tulokseen päätyen, että sellaisen Ison-Britannian lainsäädännön, jossa kiellettiin ulkomaisten arpalippujen markkinointi ja myynti sekä arpajaisten järjestäminen jäsenvaltion alueella, yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa oli arvioitava perustamissopimuksen 59 artiklan kannalta; se totesi nimenomaisesti, vaikkakin ohimennen, ettei pääomia (sekä tavaroita ja henkilöitä) koskevia määräyksiä voitu soveltaa kyseiseen asiaan liittyviin tosiseikkoihin.(12)

14 Asiassa Svensson ja Gustavsson annettu tuomio(13) poikkeaa edellä kuvatusta, kokonaisuutena varsin johdonmukaisesta lainsäädännöstä ja oikeuskäytännöstä. Kansallinen tuomioistuin pyysi kyseisen tapauksen yhteydessä yhteisöjen tuomioistuimelta ratkaisua siitä, oliko Luxemburgin lainsäädäntö, jonka mukaan korkotukena maksettavan, sosiaalisin perustein myönnettävän asumistuen edellytyksenä oli se, että asunnon rakentamisen, ostamisen tai kunnostamisen rahoittamiseen tarvittava laina oli otettu Luxemburgissa toimiluvan saaneesta (ja siis sinne sijoittautuneesta) luottolaitoksesta, yhteensopiva perustamissopimuksen 67 ja 71 artiklan kanssa.

Yhteisöjen tuomioistuin poikkesi julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksesta, jossa asiassa Bachmann annetun tuomion mukaisesti ehdotettiin kyseisen tapauksen tutkimista ainoastaan perustamissopimuksen 59 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen perusteella,(14) ja päätti sitä vastoin soveltaa palveluja ja pääomia koskevia määräyksiä yhdessä, minkä perusteella se katsoi kansallisen lainsäädännön olevan sekä ensin mainittujen että jälkimmäisten määräysten vastainen. Se totesi tarkemmin sanoen ensin, että koska kyseiset säännökset olivat sellaisia, että "niiden vuoksi henkilöt, joita asia koskee, ovat vähemmän halukkaita ottamaan lainan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta pankilta", niiden oli katsottava rajoittavan pääomanliikkeitä eli esimerkiksi pankkilainojen ottamista. Toiseksi yhteisöjen tuomioistuin totesi, että kyseiset säännökset olivat ristiriidassa 59 artiklan kanssa - todeten samalla, että kyseinen toimi oli kyseisessä määräyksessä tarkoitettu palvelu - koska niillä syrjittiin muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneita luottolaitoksia.

15 Vaikka en haluakaan käsitellä kyseiselle toimelle annettua määritelmää tarkemmin (pääomanliike ja/tai palvelusuoritus), on kuitenkin pohdittava, miksi yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että riidanalaisia säännöksiä oli arvioitava myös 59 artiklan perusteella sen jälkeen, kun niiden oli todettu olevan perustamissopimuksen 67 artiklan määräysten vastaisia.(15)

Kyseinen ratkaisu ei mielestäni ole täysin kyseisten yhteisön oikeussääntöjen sanamuodon eikä tarkoituksen mukainen, erityisesti kun otetaan huomioon palvelujen tarjoamista koskeville oikeussäännöille perustamissopimuksessa nimenomaisesti ja selvästi annettu täydentävä merkitys. Kyseinen ratkaisu on lisäksi ilman asianmukaista perustetta ristiriidassa edellä mainitun aikaisemman asiaa koskevan oikeuskäytännön kanssa.(16)

16 Asiaan liittyy kuitenkin muutakin. Perustamissopimuksen määräysten soveltaminen erotuksetta palveluihin ja pääomiin voisi lisäksi olla mahdotonta sen vuoksi, että perustamissopimuksessa on annettu eri soveltamisalat 59 artiklassa määrätylle kiellolle ja 73 b artiklassa määrätylle kiellolle. Kuten näet tiedetään, vaikka palvelujen vapaata liikkuvuutta koskevat ainoastaan ne rajoitukset, jotka on poikkeuksellisesti sallittu perustamissopimuksen 56 artiklassa ja jotka on nimenomaisesti mainittu siinä (sekä, kuten jäljempänä todetaan, pakottavien vaatimusten vuoksi hyväksyttävät edellytykset), pääomien vapaata liikkuvuutta koskee sitä vastoin yleisempi rajoitus, josta määrätään 73 d artiklan a alakohdassa, jossa annetaan nimenomaisesti mahdollisuus soveltaa sellaisia verosäännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa perusteella (sillä edellytyksellä, etteivät kyseiset säännökset merkitse mielivaltaista syrjintää eivätkä peiteltyä rajoitusta, kuten vakiintuneesti on todettu). Kyseisten kahden oikeussäännön välillä on hiuksenhieno ero, mikä kuitenkin vahvistaa sen, että niiden kummankin soveltamisalat on määriteltävä täsmällisesti.

17 Edellä esitetyn perusteella on tehtävä se päätelmä, että on tärkeää määritellä aina täsmällisesti kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö erityisesti, jos se liittyy pankkeihin tai vakuutuksiin (mahdollisena) palvelujen tai pääomien vapaan liikkuvuuden esteenä, sen mukaan, millainen rajoitus sen soveltamisesta saattaa aiheutua; tämä on mielestäni välttämätöntä, jotta lainsäädännön pätevyyttä voitaisiin asianmukaisesti arvioida.

Luonnehdinta on mielestäni tehtävä niiden perusteiden mukaisesti, jotka ovat johdettavissa asiassa Svensson ja Gustavsson annettua tuomiota edeltävästä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä: jos kyseisessä lainsäädännössä rajoitetaan välittömästi pääomien siirtämistä siten, että se on mahdotonta tai vaikeampaa esimerkiksi sen vuoksi, että lainsäädännössä edellytetään lupaa tai siinä määrätään ainakin rahamääräisistä rajoituksista, se kuuluu perustamissopimuksen 73 b artiklan ja sitä seuraavien artiklojen soveltamisalaan;(17) jos sitä vastoin pääomansiirtoja rajoitetaan vain välillisesti ja kyseinen toimenpide on lähinnä palvelujen vapaalle liikkuvuudelle asetettu muu kuin rahamääräinen rajoitus, sovelletaan perustamissopimuksen 59 artiklaa ja sitä seuraavia artikloja.(18) Molempiin ryhmiin kuuluvien oikeussääntöjen soveltaminen yhdessä on tietenkin mahdollista, mutta ainoastaan sellaisten toimenpiteiden yhteydessä, jotka vaikeuttavat samanaikaisesti, vaikkakin eri tavoin, sekä palvelujen tarjontaa että pääomien liikkumista.(19)

18 Kun näitä perusteita sovelletaan nyt käsiteltävään asiaan, on ilmeistä, että kyseinen kansallinen lainsäädäntö saattaa hyvinkin olla esteenä sellaisille vakuutusyhtiöille, jotka aikovat harjoittaa toimintaansa Ruotsissa mutta eivät halua perustaa sinne pysyvää toimipaikkaa. Niiden keräämiä säästöjä verotetaan näet lain mukaan eri tavalla kuin Ruotsiin sijoittautuneiden yhtiöiden keräämiä säästöjä. Tässä vaiheessa on riittävää huomauttaa tältä osin, että vakuutuksenottajien suorittamiin vakuutusmaksuihin kohdistuva vero voi heidän kannaltaan varmasti olla sellainen seikka, joka merkittävästi vähentää halukkuutta ottaa vakuutuksia ulkomaisista yhtiöistä erityisesti silloin, jos Ruotsiin sijoittautuneet yhtiöt tarjoavat samankaltaisia vakuutustuotteita, joiden vakuutusmaksuista ei sitä vastoin kanneta veroa.

Ei kuitenkaan vaikuta siltä, että kyseisessä lainsäädännössä estettäisiin pääomanliikkeet (tai maksuliikkeet) tai vaikeutettaisiin niitä, lukuun ottamatta välittömiä seurauksia siitä, että palvelujen tarjoamisen vapaus estetään, mikä on ilmeistä mutta asian kannalta merkityksetöntä. Lainsäädännössä ei näet edellytetä erityisiä muodollisuuksia (lupia tai ilmoituksia) eikä rajoiteta rahamääräisesti varojen siirtoa vakuutusmaksuina ulkomaisista yhtiöistä otetuista vakuutuksista; varojen siirto ulkomaille on ilmeisesti päinvastoin täysin vapaata.

19 Nämä seikat ovat mielestäni riittävä osoitus siitä, ettei 73 b artiklaa voida soveltaa, ja samalla siitä, että nyt käsiteltävä asia kuuluu perustamissopimuksen 59 artiklan soveltamisalaan. Kyseisen kansallisen lainsäädännön yhteensopivuutta yhteisön oikeuden kanssa on siis tutkittava kyseisen artiklan perusteella.

Riidanalaisen toimenpiteen rajoittavat vaikutukset

20 Tutkin seuraavaksi ennakkoratkaisukysymyksen aineellisen sisällön. Ennakkoratkaisumenettelyssä huomautuksia esittäneet hallitukset ovat yhtä mieltä siitä, että Ruotsin lainsäädäntö on yhteisön oikeuden mukainen, sillä ne väittävät, että koska se ei ole syrjivä, se ei voi olla 59 artiklan määräysten vastainen. Niiden mukaan yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaisessa oikeuskäytännössä on tunnustettu verotuksen alueellisuuden periaate, jota kyseisessä lainsäädännössä sovelletaan. Kyseisen periaatteen perusteella hyväksytään välittömien verojen osalta, jotka kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan, maassa asuvien henkilöiden kohteleminen eri tavalla kuin ulkomailla asuvien henkilöiden. Ne vetoavat tältä osin erityisesti asiassa Schumacker annettuun tuomioon.(20)

Kyseisten hallitusten mukaan Ruotsin lainsäädäntö on hyväksyttävissä sen päämäärien perusteella, vaikka sen todettaisiin olevan syrjivä. Sillä pyritään nimittäin säilyttämään verovalvonnan tehokkuus ja samalla kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus, jotka on oikeuskäytännössä (asiassa Futura Participations ja Singer ja asiassa Bachmann annetut tuomiot) jo nimenomaisesti tunnustettu suojelemisen arvoisiksi yleisiksi intresseiksi. Kyseinen lainsäädäntö on lisäksi välttämätön ja oikeassa suhteessa asetettuihin päämääriin, koska kyseisiä päämääriä ei voitaisi saavuttaa tehokkaasti keinoilla, jotka olisivat vähemmän rajoittavia.(21)

21 Riidanalaisen lainsäädännön mukaan niiden vakuutuksenottajien maksamista vakuutusmaksuista, jotka ottavat henkivakuutuksia muualle kuin Ruotsiin sijoittautuneista yhtiöistä, maksetaan siis veroa; sitä vastoin kyseinen vero ei kohdistu ruotsalaisista yhtiöistä tai ainakin Ruotsiin sijoittautuneista yhtiöistä otettuihin vakuutuksiin liittyviin vakuutusmaksuihin, koska niiden keräämien säästöjen verottaminen tapahtuu eri sääntöjen ja mekanismien mukaan. Huomattakoon myös, että niillä vakuutuksenottajilla, jotka on vakuutettu ulkomaisissa yhtiöissä, on oikeus saada pyynnöstä vapautus vakuutusmaksuja koskevasta verosta tai tilanteen mukaan veronalennus, jos toimivaltaiset viranomaiset toteavat, että sopimuspuolena oleva vakuutusyhtiö maksaa sijaintivaltiossaan samankaltaista veroa kuin Ruotsiin sijoittautuneet yhtiöt maksavat.

22 Premieskattelagin mukaan useita oikeussubjektien ryhmiä käsitellään siis eri tavoin. On ensinnäkin aivan ilmeistä, että vakuutuksenottajia (palvelujen vastaanottajia) kohdellaan eri tavoin sen mukaan, ovatko he ottaneet henkivakuutuksia muualle kuin Ruotsiin sijoittautuneista yhtiöistä, jolloin heidän on maksettava vakuutusmaksusta veroa, vai Ruotsiin sijoittautuneista yhtiöistä, jolloin tällaista velvoitetta ei ole. Toiseksi myös muualle kuin Ruotsiin sijoittautuneiden eri yhtiöiden asiakkaita saatetaan kohdella eri tavoin, koska he saattavat vapautua vakuutusmaksuista maksettavasta verosta tai veroa voidaan tilanteen mukaan alentaa sen mukaan, mihin tulokseen Ruotsin viranomaiset päätyvät selvityksissään, jotka koskevat kyseisiin yhtiöihin niiden sijaintivaltiossa kohdistuvan verotuksen yksityiskohtia.

Vaikka erilainen kohtelu koskee lisäksi samalla tavoin kaikkia, joilla on koti- tai asuinpaikka jossakin samassa jäsenvaltiossa, ja vaikka se ei tämän vuoksi sellaisenaan ole merkityksellistä palveluja koskevan yhteisön lainsäädännön soveltamisen kannalta, erilainen kohtelu on kuitenkin selvästi tarkoitettu vyörytettäväksi kyseisen palvelun tarjoajille siitä riippuen, onko niillä pysyvää toimipaikkaa Ruotsissa. Toisin sanoen vakuutusyhtiöt, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin, ovat Ruotsiin sijoittautuneisiin yhtiöihin verrattuna selvästi epäedullisessa asemassa - koska vero kohdistuu ainoastaan niiden vakuuttamien henkilöiden suorittamiin vakuutusmaksuihin - mikä rajoittaa, tai ainakin saattaa rajoittaa, merkittävällä tavalla niiden toiminnan harjoittamista kyseisen valtion alueella.

23 Rajoitukset perustuvat selvästi, vaikkakin vain välillisesti, palvelun tarjoajan sijaintipaikkaan,(22) joten ne saattavat estää sen valtiolliset rajat ylittävän toiminnan ja ovat tämän vuoksi ilmeisessä ristiriidassa perustamissopimuksen 59 artiklan sanamuodon kanssa.(23)

Kyseisessä määräyksessä nimittäin kielletään kaikki "rajoitukset, jotka koskevat muuhun yhteisön valtioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja yhteisössä". Lisättäköön vielä, että kuten yhteisöjen tuomioistuin on useaan kertaan täsmentänyt, 59 ja 60 artiklassa "vaaditaan sekä kaiken kansalaisuuteen perustuvan palvelujen tarjoajan syrjinnän poistamista, että kaikkien sellaisten palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitusten poistamista, jotka johtuvat siitä, että palvelujen tarjoaja on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon kuin missä palvelu tarjotaan".(24) Riidanalainen lainsäädäntö on epäilemättä hyvä esimerkki rajoittavasta toimenpiteestä, joka kuuluu jälkimmäiseen juuri lainatussa kohdassa mainituista ryhmistä.

24 Näin ollen väite, jonka mukaan kyseinen lainsäädäntö ei kuuluisi verotuksen alueellisuuden periaatteen vuoksi 59 artiklassa tarkoitetun kiellon piiriin, on täysin perusteeton. Pidän siis seuraavassa esittämiäni lyhyitä näkemyksiä tältä osin riittävinä.

Ensinnäkin asiassa Schumacker annetussa tuomiossakin pidetään nimenomaisesti lähtökohtana, että "vaikka välittömiä veroja koskeva ala ei sinänsä kuulukaan yhteisöjen toimivallan piiriin yhteisön oikeuden nykytilassa, jäsenvaltioiden on silti käytettävä niiden omia toimivaltuuksia yhteisön oikeutta noudattaen"(25) ja että jäsenvaltioiden on "pidättäydyttävä siten kaikenlaisesta ilmeisestä tai peitellystä kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä".(26) Toiseksi on todettava, että vaikka jäsenvaltiossa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden erilainen verotuskohtelu ei sellaisenaan merkitse sitä, että kyseessä olisi perustamissopimuksessa kielletty syrjintä, kuten yhteisöjen tuomioistuinkin on todennut, on kuitenkin otettava huomioon, että näiden kahden veronmaksajaryhmän tilanteet ovat objektiivisesti erilaisia, erityisesti "sekä tulonlähteen että henkilökohtaisen veronmaksukyvyn tai henkilökohtaisen taikka perhekohtaisen tilanteen osalta".(27)

25 Jo ensi arviolta on kuitenkin aivan selvää, että kyseiset tapaukset eroavat merkittävästi nyt käsiteltävästä asiasta, koska premieskattelagiin perustuva syrjivä kohtelu koskee samassa jäsenvaltiossa asuvia veronmaksajia ja kohdistuu heihin eri tavalla sen mukaan, mistä vakuutusyhtiöstä (Ruotsiin vai muualle sijoittautuneesta) he ovat päättäneet ottaa vakuutuksen.

Tähän on lisättävä, ettei verotuksen alueellisuuden periaatetta, jonka yhteisöjen tuomioistuin on vahvistanut työvoiman vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta rajoittavien lainsäädäntöjen yhteydessä, voida sellaisenaan automaattisesti soveltaa palvelujen tarjoamisen vapauteen. Samoissa perustamissopimuksen määräyksissä, joissa taataan kyseinen vapaus, edellytetään näet, että palvelujen tarjoajaa, joka harjoittaa toimintaansa toisessa jäsenvaltiossa, kuin mihin se on sijoittautunut, kohdellaan vähintään samalla tavalla kuin tarjoajaa, joka on sitä vastoin sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon. Tästä seuraa, että jos hyväksyttäisiin periaate, jossa sallitaan palvelujen vastaanottajien erilainen kohtelu palvelun tarjoajan sijaintipaikan mukaan, se olisi sekä ilmeisessä ristiriidassa palvelujen tarjoamisen vapauden kanssa että tekisi sen täysin tyhjäksi.(28)

Todettakoon lopuksi tältä osin, että asiassa Bachmann antamassaan tuomiossa, joka liittyi monilta osin hyvin samankaltaiseen tilanteeseen kuin nyt käsiteltävä asia, yhteisöjen tuomioistuin totesi nimenomaisesti, että "säännökset, joissa edellytetään, että vakuutuksenantajan on oltava sijoittautunut tiettyyn jäsenvaltioon, jotta vakuutetut voisivat saada kyseisessä valtiossa tiettyjä verohelpotuksia, heikentävät vakuutettujen halua käyttää johonkin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita vakuutuksenantajia ja ovat näin ollen jälkimmäisten kannalta palvelujen tarjoamisen vapautta rajoittavia".(29)

26 Yhteenvetona todettakoon, että kyseinen lainsäädäntö rajoittaa varmasti palvelujen tarjoamisen vapautta ja on siis lähtökohtaisesti ristiriidassa perustamissopimuksen 59 artiklan kanssa. Ei liene edes tarpeen korostaa, ettei tätä päätelmää voida kyseenalaistaa sillä perusteella, että kyseisen lainsäädännön mukaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneissa vakuutusyhtiöissä vakuutetuilla henkilöillä on mahdollisuus saada vapautus veron maksamisesta tai alennusta veron määrään. Kyseessä on kuitenkin vain mahdollisuus, ja edellytyksenä on joka tapauksessa yhtäältä asianomaisen henkilön aloite ja toisaalta selvitykset, joihin toimivaltaisten kansallisten viranomaisten on ryhdyttävä ja jotka koskevat vakuutuksenantajan sijoittautumisvaltion verojärjestelmää.

Riidanalaisen lainsäädännön oikeuttavat perusteet

27 Tässä vaiheessa on enää selvitettävä, voiko kyseinen lainsäädäntö kuitenkin olla hyväksyttävissä ominaispiirteidensä ja tarkoituksensa perusteella. Sekä Ruotsin hallitus että Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus vetoavat tältä osin yleisen edun vaatimukseen, tarkemmin sanoen kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden ja verovalvonnan tehokkuuden säilyttämiseen.

28 Todettakoon aluksi, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan syrjivä kansallinen toimenpide voi olla perusteltu ja voidaan siis todeta yhteensopivaksi yhteisön oikeuden kanssa vain, jos se kuuluu perustamissopimuksessa nimenomaisesti määrättyjen poikkeusten soveltamisalaan. Asiassa Bond van Adverteerders ym. antamassaan tuomiossa, jossa esitetyt toteamukset on sittemmin useaan kertaan vahvistettu, yhteisöjen tuomioistuin näet totesi selvästi, että "kansalliset säännökset, joita ei voida soveltaa palvelujen tarjoamiseen erottelematta niiden alkuperää ja jotka tämän vuoksi ovat syrjiviä, ovat yhteisön oikeuden mukaisia ainoastaan kun ne kuuluvat nimenomaisen poikkeusmääräyksen alaan".(30)

Nyt käsiteltävän asian kannalta on huomattava perustamissopimuksen 56 artiklassa määrätty poikkeus, johon 66 artiklassa viitataan ja jonka perusteella jäsenvaltiot voivat soveltaa erityisjärjestelyjä ulkomaalaisiin yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden perusteella. Lisättäköön, että kyseistä määräystä on tulkittava suppeasti juuri sen vuoksi, että se on poikkeus, joten se ei varmasti koske rajoittavaan toimenpiteeseen liittyviä taloudellisia tavoitteita.(31)

29 Todettakoon lisäksi, että palvelujen tarjoamisen vapautta rajoittavat kansalliset toimenpiteet voivat olla perusteltuja (myös) silloin, kun niihin ryhdytään yleiseen etuun liittyvien vaatimusten suojelemiseksi, mutta tämä on mahdollista ainoastaan tiettyjen tarkoin määriteltyjen edellytysten täyttyessä. Koska palvelujen tarjoamisen vapaus on perustamissopimuksessa taattu perusvapaus, sitä saa oikeuskäytännön mukaan rajoittaa ainoastaan sellaisin oikeussäännöin, jotka täyttävät kaikki seuraavat edellytykset: niiden on oltava perusteltuja yleisen edun vuoksi ja koskettava (erotuksetta) kaikkia vastaanottajavaltion alueella toimintaa harjoittavia henkilöitä tai yrityksiä; niiden on oltava objektiivisesti välttämättömiä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi sekä oikeassa suhteessa näihin tavoitteisiin; lisäksi niillä suojeltavan intressin on oltava sellainen, ettei sitä suojata oikeussäännöillä, jotka koskevat palvelujen tarjoajaa siinä jäsenvaltiossa, johon se on sijoittautunut.(32)

Kun yhteisöjen tuomioistuin on todennut erotuksetta sovellettavien kansallisten oikeussääntöjen olevan ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, jos ne ovat rajoittavia eivätkä ole perusteltuja yleisen edun vuoksi, se on lähinnä soveltanut myös palvelujen osalta samaa näkemystä, jota on sovellettu tavaroiden osalta tunnetusta niin sanotusta Cassis de Dijon -tapauksesta lähtien.(33)

30 Jotta voitaisiin antaa ratkaisu siitä, millaiset perustelut ovat hyväksyttäviä, on siis tässä vaiheessa selvitettävä, onko riidanalaista toimenpidettä pidettävä muodollisesti syrjivänä vai sen sijaan erotuksetta sovellettavana. Lisättäköön heti, ettei tämä kysymys ole niin helppo kuin miltä se saattaa näyttää, koska palvelujen osalta ei ole aina helppoa tehdä tällaista luokittelua tai pikemminkin koska ei ole helppoa määritellä syrjiviä toimenpiteitä selvästi ja yksiselitteisesti, kun otetaan huomioon asiaa koskeva oikeuskäytäntö.

On selvää, että kansallista toimenpidettä, joka johtaa kansalaisuuteen perustuvaan erilaiseen kohteluun, pidetään muodollisesti syrjivänä.(34) Toimenpiteen luonnehtiminen on kuitenkin vaikeampaa silloin, kun kohtelun erot perustuvat asuinpaikkaan tai palvelun tarjoajan sijoittautumispaikkaan. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin on näet pitänyt sellaisia kansallisia säännöksiä syrjivinä ja siis ainoastaan 56 artiklassa tarkoitetun poikkeuksen perusteella hyväksyttävinä, joiden mukaan sovelletaan eri järjestelmiä sijoittautumispaikan mukaan,(35) se on kuitenkin hyväksynyt yleisen edun nimissä toiminnan harjoittamiselle asetetut asuinpaikkaa(36) tai sijoittautumispaikkaa(37) koskevat edellytykset tai ainakin tutkinut ne niiden erityisten päämäärien kannalta, joita kansallisessa lainsäädännössä on niillä tavoiteltu. Näin on menetelty huolimatta siitä, että kyseinen edellytys, kuten yhteisöjen tuomioistuin on huomauttanut useaan kertaan, tekee kyseisen toiminnan harjoittamisen (edes) satunnaisesti täysin mahdottomaksi ja merkitsee siis sitä, ettei muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneilla palvelujen tarjoajilla ole mahdollisuutta saada suojaa palvelujen tarjoamisen vapautta koskevista yhteisön oikeussäännöistä.(38)

31 Mainitsemani oikeuskäytäntö on kuitenkin kaiken kaikkiaan siinä mielessä johdonmukainen, että siinä pidetään erotuksetta sovellettavina (myös) niitä kansallisia toimenpiteitä, joita sovelletaan kaikkiin, jotka haluavat harjoittaa kyseistä toimintaa kyseisen jäsenvaltion alueella, vaikka niissä edellytetään asumista tai sijoittautumista, jotta kyseistä toimintaa voitaisiin harjoittaa. Yhteisöjen tuomioistuin pitää toisin sanoen muodollisesti syrjivinä ainoastaan sellaisia kansallisia säännöksiä, joissa säädetään erilaisesta järjestelmästä muissa maissa asuvien henkilöiden ja/tai toisesta jäsenvaltiosta "peräisin" olevien palvelun tarjoajien osalta. Jos sitä vastoin kyseisiä säännöksiä sovelletaan kaikkiin, jotka harjoittavat kyseistä toimintaa tietyn jäsenvaltion alueella, säännöksiä pidetään erotuksetta sovellettavina myös silloin, kun niissä säädetään nimenomaisesti asuinpaikkaa tai sijoittautumispaikkaa koskevasta edellytyksestä (jolloin on mahdotonta, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneet palvelujen tarjoajat harjoittaisivat kyseistä toimintaa).

Tästä seuraa aivan selvästi, että lainsäädäntöä, jonka mukaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita palvelun tarjoajia koskevat erilaiset edellytykset kuin kotimaan alueelle sijoittautuneita palvelun tarjoajia, voidaan pitää perusteltuina ainoastaan perustamissopimuksessa nimenomaisesti määrättyjen poikkeusten nojalla, kun taas lainsäädäntöä, jonka mukaan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneilta palvelun tarjoajilta suoraan kielletään pääsy tiettyyn ammattiin juuri sen vuoksi, että siinä edellytetään heiltä asumista valtiossa, jossa palvelu suoritetaan, tai sijoittautumista sinne, voidaan pitää perusteltuna yleiseen etuun liittyvien pakottavien vaatimusten vuoksi. Myönnettäköön, ettei tällainen tulos ole tyydyttävä ja että siihen johtavaa ajatuskulkua voidaan pitää omituisena; joka tapauksessa toimenpidettä, jolla asetetaan palvelujen osalta sijoittautumista koskeva edellytys, sovelletaan tietenkin muodollisesti erotuksetta.

32 Palatkaamme nyt käsiteltävään lainsäädäntöön. Siinä ei ensi arviolta ainakaan välittömästi säädetä eri järjestelmästä sellaisten vakuutusyhtiöiden osalta, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin. Erilainen kohtelu koskee näet ainakin muodollisesti vakuutuksenottajia, jotka kaikki asuvat Ruotsissa. Kun otetaan kuitenkin huomioon se, että kohtelun erilaisuus riippuu siitä, onko valittu vakuutusyhtiö sijoittautunut Ruotsiin vai ei, on aivan selvää, että kyseiseen toimenpiteeseen liittyvä kohtelu vaihtelee palvelun tarjoajan sijoittautumispaikan perusteella.

Tässä tilanteessa se, onko kyseessä muodollisesti syrjivä toimenpide vai erotuksetta sovellettava toimenpide, riippuu siitä, mitä halutaan korostaa, eli korostetaanko sitä, ettei toimenpide ole sijoittautumispaikan perusteella välittömästi syrjivä, vai sitä, että kyseessä on kaikesta huolimatta kuitenkin toimenpide, jossa määritellään erilainen järjestelmä sen perusteella, ovatko kyseiset vakuutusyhtiöt sijoittautuneet Ruotsiin vai eivät. Lisättäköön, että asian kannalta merkityksellisin oikeuskäytäntö, joka koskee siis rakenteellisesti samanlaisia lainsäädäntöjä kuin nyt käsiteltävässä asiassa, ei auta ongelman ratkaisemisessa vaan pikemminkin päinvastoin.

33 Tilanne on tällainen ensinnäkin asiassa Bachmann annetun tuomion osalta, joka koski kansallista lainsäädäntöä, jossa tiettyjen vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus edellytti sitä, että ne oli suoritettu kyseisessä valtiossa. Yhteisöjen tuomioistuin näet katsoi, että kyseiset säännökset olivat perusteltuja kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi, ja totesi samalla toimenpiteen olevan erotuksetta sovellettava. On korostettava, että se totesi tämän osalta ainoastaan, että "sijoittautumista koskeva vaatimus on kuitenkin perustamissopimuksen 59 artiklan kanssa yhteensoveltuva, jos se on tarpeen yleiseen etuun liittyvän tavoitteen vuoksi".(39) Tämän toteamuksen perusteella vaikuttaa siltä, että koska yleisen edun nimissä voidaan hyväksyä jopa sijoittautumista koskevalla edellytyksellä asetettu kielto harjoittaa tiettyä toimintaa jäsenvaltion alueella, sellaisia säännöksiä, joilla on tiettyjä epäedullisia vaikutuksia tai joissa ei ainakaan myönnetä tiettyjä etuja niille, jotka haluavat käyttää niiden tarjoajien palveluja, jotka eivät ole sijoittautuneet kyseiseen valtioon, olisi sitäkin suuremmalla syyllä pidettävä hyväksyttävinä.

Myöhemmin asiassa Svensson ja Gustavsson antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin tosin näyttää ottaneen etäisyyttä asiassa Bachmann annettuun tuomioon, mutta asiassa Svensson ja Gustavsson annettu tuomio herättää kuitenkin vuorostaan melkoisesti epävarmuutta juuri nyt käsiteltävään asiaan liittyvien seikkojen osalta. Yhteisöjen tuomioistuin näet vastasi Luxemburgin hallituksen väitteeseen, jossa vedottiin kansallisen lainsäädännön tarpeellisuuteen verojärjestelmän johdonmukaisuuden varmistamiseksi, että "kyseisellä lainsäädännöllä syrjitään tiettyjä luottolaitoksia niiden sijoittautumispaikan perusteella" ja että se siis "voidaan perustella perustamissopimuksen 66 artiklan mukaisesti ainoastaan perustamissopimuksen 56 artiklan 1 kohdassa mainituilla, yleistä etua koskevilla syillä, joihin eivät kuulu pelkästään talouteen liittyvät syyt".(40) Yhteisöjen tuomioistuin teki Luxemburgin hallituksen väitteet tutkittuaan kuitenkin sen ilmeisen ristiriitaisen päätelmän, että toisin kuin asiassa Bachmann annetussa tuomiossa oli todettu, kyseinen lainsäädäntö ei ollut välttämätön verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi.(41)

34 Vaikuttaa kuitenkin siltä, että sama lainsäädäntö voi olla perusteltu joko perustamissopimuksessa nimenomaisesti määrättyjen poikkeusten tai yleiseen etuun liittyvien vaatimusten vuoksi;(42) ja tämä riippuu siitä, onko se syrjivä vai erotuksetta sovellettava. Yhteenvetona todettakoon, että vaikka myönnetään, ettei ole aina helppoa luonnehtia tiettyä kansallista toimenpidettä - joko sen vuoksi, että (tosiasiallinen) syrjivä vaikutus on liian ilmeinen, tai sen vuoksi, että tietyn palvelun erityispiirteet edellyttävät suurempaa varovaisuutta - on itsestään selvää, ettei kolmanteen ryhmään kuuluvia toimenpiteitä (erotuksetta sovellettavia ja muodollisesti syrjiviä tai eri tavalla sovellettavia mutta ei syrjiviä) voi eikä saa olla olemassa. Yhteisöjen tuomioistuimella on tässä ennakkoratkaisumenettelyssä mahdollisuus selventää tätä seikkaa toteamalla nimenomaisesti, onko kyseistä kansallista lainsäädäntöä pidettävä syrjivänä - jolloin sitä voidaan pitää perusteltuna ainoastaan perustamissopimuksessa määrättyjen poikkeusten perusteella - vai voidaanko sitä pitää perusteltuna myös yleiseen etuun liittyvien pakottavien syiden vuoksi, koska sitä sovelletaan erotuksetta.

Vaikuttaa tarkemmin sanoen siltä, että yhteisöjen tuomioistuimen pitäisi nyt käsiteltävässä asiassa joko todeta, että muodollisesti syrjiviin toimenpiteisiin kuuluvat myös ne toimenpiteet, joilla välillisesti kohdellaan eri tavalla niitä palvelun tarjoajia, jotka ovat sijoittautuneet kyseiseen valtioon, ja niitä tarjoajia, jotka eivät ole sijoittautuneet sinne, kuten asiassa Svensson ja Gustavsson annetun tuomion perusteella voitaisiin päätellä, tai vahvistaa, kuten sitä vastoin asiassa Bachmann annetun tuomion perusteella voitaisiin päätellä, että toimenpiteet, joissa ei muodollisesti säädetä erilaisesta järjestelmästä niiden palvelun tarjoajien, jotka ovat sijoittautuneet kyseiseen valtioon, ja niiden tarjoajien välillä, jotka eivät ole sijoittautuneet sinne, ovat erotuksetta sovellettavia toimenpiteitä.

35 Jos nyt käsiteltävään asiaan sovelletaan ensimmäistä vaihtoehtoa, on riittävää korostaa, ettei kyseinen kansallinen lainsäädäntö sisälly perustamissopimuksen 56 artiklassa, johon 66 artiklassa viitataan, määrättyihin poikkeustapauksiin. On lisäksi kiistatonta, että verojärjestelmän johdonmukaisuudella ja verovalvonnan tehokkuudella eli syillä, joihin Ruotsin hallitus on vedonnut, tavoitellaan nimenomaan taloudellista päämäärää, joten kyseistä toimenpidettä ei missään tapauksessa voida pitää kyseisten syiden vuoksi perusteltuna ja siis yhteisön oikeuden mukaisena.

36 Lisättäköön, ettei toisenlaisia päätelmiä voida mielestäni tehdä myöskään siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin valitsisi mieluummin jälkimmäisen vaihtoehdon ja katsoisi kyseisen toimenpiteen olevan erotuksetta sovellettava. Vaikka on näet kiistatonta, että toimenpiteen perustelemiseksi esitettyjä syitä on asiaa koskevassa oikeuskäytännössä pidetty suojelemisen arvoisina,(43) kyseinen toimenpide ei missään tapauksessa ole välttämätön tavoiteltujen päämäärien saavuttamiseksi eikä se täytä suhteellisuutta koskevaa edellytystä.

Verovalvonnan tehokkuuden takaamista koskevaan vaatimukseen liittyvä väite on ensinnäkin selvästi tehoton nyt käsiteltävässä asiassa. Kun otetaan huomioon kyseisen lainsäädännön ominaispiirteet ja tarkoitus, sellaisina kuin Ruotsin hallitus on itse nimenomaisesti ne ilmaissut, on näet todettava, ettei kyseisellä lainsäädännöllä ole merkittävää syy-yhteyttä tavoiteltuun päämäärään.

37 Katson lisäksi, ettei kyseistä kansallista toimenpidettä voida perustella myöskään sillä, että olisi taattava kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus, eikä tältä osin ole missään tapauksessa riittävää viitata asiassa Bachmann annettuun tuomioon. Yhteisöjen tuomioistuin näet katsoi kyseisessä asiassa, että verojärjestelmän johdonmukaisuus olisi vaarannettu vakavalla tavalla, jos Belgian valtion olisi pitänyt ulottaa veroedut myös niihin vakuutuksenottajiin, jotka oli vakuutettu ulkomailla sijaitsevissa yhtiöissä, koska on vaikeaa kantaa veroa ulkomailta maksetuista tuotoista. Yhteisöjen tuomioistuin teki tämän päätelmän kuitenkin vasta sen jälkeen, kun se oli korostanut, että kyseisen kansallisen lainsäädännön tavoitteena oli luoda mekanismi, jolla riidanalaisten vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden suorana vastineena oli vero, jota kannettiin vakuutuksenottajan myöhemmin saamista tuotoista.

En halua syventyä kyseiseen arviointiin vaan huomautan ainoastaan, että nyt käsiteltävä asia on hyvin erilainen. Tässä tapauksessa syrjivä kohtelu ilmenee nimittäin verotusta koskevissa säännöissä sillä tavoin, että ulkomaisissa yhtiöissä vakuutettujen vakuutuksenottajien verotus kohdistuu vakuutusmaksuihin, kun taas Ruotsiin sijoittautuneissa yhtiöissä vakuutettujen vakuutuksenottajien verotus kohdistuu osittain yhtiön keräämiin säästöihin ja osittain vakuutuksenottajan saamaan tuottoon. Kuten kansallinen tuomioistuin on täsmentänyt, tämän tarkoituksena on taata "kotimaisen ja ulkomaisen vakuutussäästämisen välisen kilpailun neutraliteetin säilyttäminen". Ei kuitenkaan vaikuta siltä, että vakuutusmaksuista kannetun veron tuotolla olisi kohde, joka olisi merkityksellinen asiassa Bachmann annetussa tuomiossa tarkoitetulla tavalla, eikä myöskään siltä, että veroa käytettäisiin kompensoimaan muutoin saatuja etuja. Tämän vuoksi olisi vähintäänkin epäasianmukaista soveltaa kyseistä oikeuskäytäntöä nyt käsiteltävään asiaan.

38 Ruotsin lainsäädäntö ei myöskään missään tapauksessa näytä olevan oikeassa suhteessa päämäärään, joka sille on nimenomaisesti vahvistettu. Siinä voitaisiin näet säilyttää Ruotsiin sijoittautuneiden ja ulkomailla sijaitsevien yhtiöiden välisen kilpailun neutraliteetti käyttämällä menetelmiä, jotka rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta varmasti vähemmän ja joilla samalla noudatetaan verotuksen alueellisuuden periaatetta. Yksi vaihtoehto voisi esimerkiksi olla vakuutusmaksuja koskevan verojärjestelmän soveltamisalan ulottaminen myös niihin vakuutuksenottajiin, jotka ottavat vakuutuksia Ruotsiin sijoittautuneista yhtiöistä; voitaisiin myös ajatella, että vakuutuksenottajien saama korko olisi valtionsisäisenä tuottona veronalaista eikä vakuutuksenottajien välillä tehtäisi eroa.

Mielestäni on vielä korostettava, että riidanalaista lakia on muutettu merkittävästi nyt käsiteltävään asiaan liittyvien tapahtumien jälkeen. Tällä muutoksella on pääasian valittajan mukaan otettu käyttöön verojärjestelmä, joka koskee erotuksetta vakuutuksenottajille maksettuja tuottoja ja joka on siis riippumaton vakuutusyhtiön sijoittautumispaikasta. Tällä seikalla, joka voidaan tulkita vain yhdellä tavalla, ei kuitenkaan tässä ole juuri merkitystä.

Ratkaisuehdotus

39 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Länsrätten i Kopparbergs länin esittämään kysymykseen seuraavasti:

Perustamissopimuksen 59 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaisena on pidettävä sellaista jäsenvaltion lainsäädäntöä, jonka mukaan kyseisessä valtiossa asuvan vakuutuksenottajan on maksettava veroa vakuutusmaksuista, jotka hän on suorittanut toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vakuutuksenantajan kanssa tekemänsä henkivakuutussopimuksen perusteella, vaikka kyseinen vero voidaan poistaa tai alentaa puoleen siinä tapauksessa, että ulkomaiselta vakuutusyhtiöltä kannetaan siinä valtiossa, johon se on sijoittautunut, samankaltaista tuottoveroa kuin se vero, jota kannetaan kotimaisilta vakuutusyhtiöiltä pääoman säästöstä.

(1) - Kansallinen tuomioistuin käyttää joskus erotuksetta yhtäältä käsitteitä "ruotsalainen yhtiö" ja "Ruotsiin sijoittautunut yhtiö" ja toisaalta käsitteitä "ulkomainen yhtiö" ja "yhtiö, joka ei ole sijoittautunut Ruotsiin". Kun otetaan kuitenkin huomioon riidanalaisen lainsäädännön ominaispiirteet ja tarkoitus, ne perusteet, joihin Ruotsin hallitus on vedonnut kyseisen lainsäädännön oikeuttamiseksi, sekä tietyt ennakkoratkaisupyyntöön sisältyvät toteamukset, olen sitä mieltä, että ratkaiseva edellytys premieskattelagin soveltamiseksi - tavanomaisen verojärjestelmän sijasta - on pikemminkin yhtiöiden sijoittautuminen (Ruotsin alueen ulkopuolelle) kuin niiden kansallisuus. Lähden siis esityksessäni tästä olettamuksesta ja ymmärrän ilmaisuilla "kotimaiset yhtiöt" ja "ulkomaiset yhtiöt", joita kansallinen tuomioistuin on toisinaan käyttänyt ja jotka esiintyvät tekstissä lainausmerkeissä, viitattavan yrityksiin, jotka ovat sijoittautuneet Ruotsiin, ja yrityksiin, jotka eivät ole sijoittautuneet Ruotsiin.

(2) - Vakuutusmaksu ei ole vähennettävissä verovuonna maksettavista veroista, mutta vakuutuksista saatavista määristä ei myöskään kanneta muita veroja.

(3) - Tämä yhtiö on, ristiriitaista kyllä, ruotsalaisen vakuutusyhtiön, Skandian, kokonaan omistama tytäryhtiö.

(4) - Ks. mm. asia 305/87, komissio v. Kreikka, tuomio 30.5.1989 (Kok. 1989, s. 1461, 13 kohta) ja asia C-379/92, Peralta, tuomio 14.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3453, 18 kohta).

(5) - Nyt kun pääomanliikkeet on lähes täydellisesti vapautettu 24.6.1988 annetulla neuvoston direktiivillä 88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5) ja Maastrichtin sopimuksella, kyseisen määräyksen käytännön merkitystä voidaan pitää varsin vähäisenä. Sitä voidaan kuitenkin edelleen soveltaa sellaisissa asioissa, jotka liittyvät pääomanliikkeiden vapauttamista edeltävään ajankohtaan (ks. esim. äskettäin asia C-222/95, Parodi, tuomio 9.7.1997, Kok. 1997, s. I-3899).

(6) - Asia 15/78, Société générale alsacienne de banque, tuomio 24.10.1978 (Kok. 1978, s. 1971, 3 kohta); ks. erityisesti julkisasiamies Reischlin ratkaisuehdotus, jonka I-1 ja I-2 kohta on kokonaan omistettu sen käsittelemiseen, että palveluja koskevien sääntöjen soveltamisala on erotettava pääomia koskevien sääntöjen soveltamisalasta erityisesti silloin, kun kyseessä on tilanne, jossa rahoituslaitokset tarjoavat palvelujaan (kuten nyt käsiteltävässä asiassa).

(7) - Muistutettakoon, että ETY:n perustamissopimuksen 67-73 artikla on myöhemmin korvattu EY:n perustamissopimuksen 73 b-73 g artiklalla.

(8) - Asia 203/80, Casati, tuomio 11.11.1981 (Kok. 1981, s. 2595, 10 kohta).

(9) - Asia C-204/90, Bachmann, tuomio 28.1.1992 (Kok. 1992, s. I-249, 34 kohta). Ks. lisäksi julkisasiamies Mischon samassa asiassa esittämä ratkaisuehdotus, jossa hän ehdottaessaan yhteisöjen tuomioistuimelle ratkaisua, jota tämä tältä osin sittemmin noudatti, huomautti, ettei vakuutusmaksujen suorittamiseen ulkomailla tarvittavien pääomien siirrolle ollut esteitä ja että tämän vuoksi kyseisen toimenpiteen ja pääomien vapaan liikkuvuuden ("täydellinen vapaus") välinen syy-yhteys oli liian heikko ja välillinen.

(10) - Yhdistetyt asiat C-358/93 ja C-416/93, Bordessa ym., tuomio 23.2.1995 (Kok. 1995, s. I-361, 13 ja 14 kohta).

(11) - Edellisessä alaviitteessä mainitut yhdistetyt asiat Bordessa ym., tuomion 14 kohta. Yhteisöjen tuomioistuin lähinnä täsmensi tällä tavoin jo yhdistetyissä asioissa 286/82 ja 26/83, Luisi ja Carbone, 31.1.1984 antamassaan tuomiossa (Kok. 1984, s. 377, 21 ja 22 kohta) tekemäänsä eroa maksujen ja pääomien välillä; viimeksi mainitussa tuomiossa se totesi, että juoksevat maksut ovat valuutan siirtoja, jotka maksetaan vastikkeena liiketoimista, kun taas 67 artiklassa tarkoitetut pääoman liikkeet ovat rahoituksellisia toimenpiteitä, joilla pyritään pääasiassa kyseisten varojen sijoittamiseen tai investoimiseen eikä suorittamaan korvausta palveluista. Yhteisöjen tuomioistuin korosti maksujen itsenäistä merkitystä pääomiin nähden ja liitti nimenomaisesti yksinomaan ensin mainitut - eikä jälkimmäisiä - tavaroiden tai palvelujen kauppaan, minkä jälkeen yhteisöjen tuomioistuin teki kyseisessä tuomiossa eron pääomanliikkeiden ja palvelujen (ja tavaroiden) liikkuvuuden välillä.

(12) - Asia C-275/92, Schindler, tuomio 24.3.1994 (Kok. 1994, s. I-1039, 30 kohta).

(13) - Asia C-484/93, Svensson ja Gustavsson, tuomio 14.11.1995 (Kok. 1995, s. I-3955).

(14) - Julkisasiamies Elmerin 17.5.1995 esittämä ratkaisuehdotus (Kok. 1995, s. I-3957, 8-11 kohta).

(15) - Oikeuskirjallisuudessa kyseiseen tuomioon on suhtauduttu yksimielisen kielteisesti juuri tämän "kaksitahoisen" arvioinnin vuoksi. Ks. mm. Bentley P.: "Tax obstacles to the free movement of capitals", The EC tax journal, 1996-1997, s. 49; Devroe W. ja Wouters J.: "Liberté d'établissement et libre prestation de services", Journal des tribunaux, droit européen, 1996, s. 49.

(16) - Selvästi täysin erilainen on asia Veronica Omroep Organisatie, jossa antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi kyseessä olleen lainsäädännön (Alankomaiden Mediawet, joka koski radio- ja televisio-ohjelmien välitystä) olevan yhteensopiva yhteisön oikeuden kanssa, koska sillä ei estetty palvelujen eikä pääomien vapaata liikkuvuutta (asia C-148/91, Veronica Omroep Organisatie, tuomio 3.2.1993, Kok. 1993, s. I-487).

(17) - Tällaiset toimenpiteet kuuluvat tarkemmin sanoen 73 b artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, jos kyse on sellaisista pääomansiirroista, jotka eivät liity tavaroiden tai palvelujen kauppaan, tai sitä vastoin maksujen osalta 73 b artiklan 2 kohdan soveltamisalaan, jos kyseinen pääoma on vastine palvelujen tai tavaroiden kaupasta.

(18) - Edellä (11-13 kohdassa) mainittujen tuomioiden lisäksi mainittakoon tältä osin äskettäin asiassa Parodi (mainittu alaviitteessä 5) annettu tuomio, jossa yhteisöjen tuomioistuin - todettuaan ensin, ettei Ranskan lainsäädäntöä, jonka mukaan ulkomaiselta luottolaitokselta edellytettiin lupaa, jotta se voi myöntää hypoteekkilainoja, voitu perustella perustamissopimuksen 61 artiklan 2 kohdan mukaisesti sellaisten pääomanliikkeiden rajoituksilla, joita ei (tosiseikkojen tapahtuma-aikana) ollut vapautettu - tutki tämän jälkeen kyseisen tapauksen ainoastaan 59 artiklan perusteella, koska se luokitteli kyseisen toiminnan (pankin myöntämä hypoteekkilaina) nimenomaisesti palveluksi.

(19) - Voitaisiin esimerkiksi kuvitella asiassa Svensson ja Gustavsson tutkitun kaltainen lainsäädäntö, jossa kuitenkin säädettäisiin myös kiellosta ottaa laina ulkomailla sijaitsevista luottolaitoksista muuna kuin kansallisena valuuttana.

(20) - Asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225), mutta ks. lisäksi asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2493) ja asia C-107/94, Asscher, tuomio 27.6.1996 (Kok. 1996, s. I-3089) sekä viimeksi asia C-250/95, Futura Participations ja Singer, tuomio 15.5.1997 (Kok. 1997, s. I-2471).

(21) - Todellisuudessa Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ehdottaa, että viimeksi mainittu arviointi jätettäisiin kansallisen tuomioistuimen tehtäväksi asiaan liittyvien tosiseikkojen erityispiirteiden vuoksi.

(22) - On tuskin syytä korostaa, että syrjintä olisi vieläkin ilmeisempää, jos premieskattelagia sovellettaisiin vakuutusyhtiön kansallisuuden eikä sen sijoittautumispaikan perusteella. Ks. tästä alaviite 1.

(23) - Muistutettakoon lisäksi, että jo palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien rajoitusten poistamista koskeva yleisohjelma (hyväksytty 18.12.1961, EYVL 15.1.1962, s. 32) sisälsi poistettavien rajoitusten joukossa ne, jotka koskivat välillisesti palvelujen tarjoajaa esimerkiksi palvelun vastaanottajan kautta.

(24) - Asia 205/84, komissio v. Saksa, tuomio 4.12.1986 (Kok. 1986, s. 3755, 25 kohta) ja asia C-180/89, komissio v. Italia, tuomio 26.2.1991 (Kok. 1991, s. I-709, 15 kohta).

(25) - Edellä alaviitteessä 20 mainitut asia Schumacker (tuomion 21 kohta), asia Wielockx (tuomion 16 kohta) ja asia Asscher (tuomion 36 kohta).

(26) - Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Futura Participations ja Singer, tuomion 19 kohta.

(27) - Edellä alaviitteessä 20 mainittu asia Wielockx, tuomion 18 kohta; ks. vastaavasti alaviitteessä 20 mainitut asia Schumacker (tuomion 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja asia Asscher (tuomion 41 kohta). Lisättäköön, ettei yhteisöjen tuomioistuin kyseisissä tuomioissa pitänyt erilaista kohtelua käyttämiensä perusteiden mukaan objektiivisesti perusteltuna.

(28) - Muistutettakoon tältä osin yhteisöjen tuomioistuimen hyvin tunnetusta toteamuksesta, jonka mukaan "kun toimilupavaatimuksella rajoitetaan palvelujen tarjoamisen vapautta, pysyvän sijoittautumisen vaatimuksella tosiasiallisesti kielletään kyseinen vapaus" (edellä alaviitteessä 24 mainittu asia komissio v. Saksa, tuomion 52 kohta; kursivointi tässä). Vaikka nyt käsiteltävässä lainsäädännössä ei muodollisesti edellytetäkään ulkomaisilta vakuutusyhtiöiltä sijoittautumista, jotta ne voisivat tarjota palveluja, sillä on kuitenkin samanlaisia vaikutuksia, kuten on todettu, koska sijoittautuminen on edellytys merkittävien veroetujen myöntämiseksi palvelun vastaanottajille.

(29) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Bachmann, tuomion 31 kohta.

(30) - Asia 352/85, Bond van Adverteerders ym., tuomio 26.4.1988 (Kok. 1988, s. 2085, 32 kohta); mutta lisäksi myös asia C-288/89, Collectieve Antennevoorziening Gouda, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4007, 11 kohta); asia C-353/89, komissio v. Alankomaat, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4069, 15 kohta); asia C-17/92, Fedicine, tuomio 4.5.1993 (Kok. 1993, s. 2239, 16 kohta) sekä viimeksi edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Svensson ja Gustavsson, tuomion 15 kohta.

(31) - Ks. esim. em. asia Bond van Adverteerders ym., tuomion 34 kohta ja asia Fedicine, tuomion 16 ja 21 kohta.

(32) - Ks. edellä alaviitteessä 24 mainittu asia komissio v. Saksa, tuomion 27 kohta sekä viimeksi edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Parodi, tuomion 21 kohta.

(33) - Kyseinen näkemys on vahvistettu nimenomaisesti erityisesti edellä alaviitteessä 30 mainituissa asiassa Collectieve Antennevoorziening Gouda ja asiassa komissio v. Alankomaat annetuissa tuomioissa sekä asiassa C-76/90, Säger, 25.7.1991 annetussa tuomiossa (Kok. 1991, s. I-4221), jossa yhteisöjen tuomioistuin yhdenmukaisti palvelujen osalta käytetyn terminologian tavaroiden osalta käytetyn terminologian kanssa ja määritteli "yleiseen etuun liittyviksi pakottaviksi vaatimuksiksi" perusteet, jotka se oli siihen saakka luokitellut yleiseen etuun liittyviksi syiksi, sekä muistutti vaatimuksista, jotka siihen saakka oli todettu suojelemisen arvoisiksi. Kun otetaan kuitenkin huomioon, että yhteisöjen tuomioistuin oli pitänyt palvelujen vapaata tarjoamista rajoittavia toimenpiteitä yleisen edun vuoksi perusteltuina jo ensimmäisissä asiaa koskevissa tuomioissa (ks. esim. asia 33/74, Van Binsbergen, tuomio 3.12.1974, Kok. 1974, s. 1299; Kok. Ep. II, s. 385), on aivan ilmeistä, etteivät asiassa Collectieve Antennevoorziening Gouda, asiassa Säger ja asiassa komissio v. Alankomaat annetut tuomiot merkitse uutta suuntausta, vaan niissä ainoastaan todetaan nimenomaisesti käytetty lähestymistapa ja jäsennellään sitä systemaattisemmin ja teoreettisesti täydellisemmin.

(34) - Ks. vastaavasti asia C-20/92, Hubbard, tuomio 1.7.1993 (Kok. 1993, s. I-3777, 14 ja 15 kohta) ja asia C-45/93, komissio v. Espanja, tuomio 15.3.1994 (Kok. 1994, s. I-911, 9 ja 10 kohta).

(35) - Ks. mm. edellä alaviitteessä 30 mainittu asia Bond van Adverteerders ym., tuomion 26 ja 29 kohta; asia C-211/91, komissio v. Belgia, tuomio 16.12.1992 (Kok. 1992, s. I-6757, 9-11 kohta) ja edellä alaviitteessä 30 mainittu asia Fedicine, tuomion 14 kohta.

(36) - Näin esim. edellä alaviitteessä 33 mainitussa asiassa Van Binsbergen, tuomion 14 kohta ja asiassa 39/75, Coenen ym., tuomio 26.11.1975 (Kok. 1975, s. 1547, 7/8 ja 9/10 kohta).

(37) - Ks. erityisesti edellä alaviitteessä 24 mainittu asia komissio v. Saksa, tuomion 52-57 kohta sekä asia C-101/94, komissio v. Italia, tuomio 6.6.1996 (Kok. 1996, s. I-2691, 31 kohta). Lisättäköön, että yhteisöjen tuomioistuin teki molemmissa tuomioissa kuitenkin sen päätelmän, ettei sijoittautumista koskeva edellytys ollut välttämätön tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi.

(38) - Ks. vastaavasti viimeksi edellä alaviitteessä 5 mainittu asia Parodi, jossa yhteisöjen tuomioistuin jälleen kerran korosti sitä, että sijoittautumista koskevalla vaatimuksella "tehtäisiin tyhjäksi perustamissopimuksen 59 artiklan tehokas vaikutus (effet utile); tämän artiklan päämääränä on nimenomaisesti poistaa palvelujen tarjoamisen vapauden rajoitukset, jotka koskevat sellaisia henkilöitä, jotka eivät ole sijoittautuneet sen jäsenvaltion alueelle, jossa palvelua tarjotaan." Se kuitenkin lisäksi, että jotta tällainen vaatimus hyväksyttäisiin, on näytettävä toteen, että se on tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi välttämätön edellytys (tuomion 31 kohta).

(39) - Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Bachmann, tuomion 32 kohta.

(40) - Edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Svensson ja Gustavsson, tuomion 15 kohta.

(41) - Kyseisen tuomion 16-18 kohta.

(42) - Tältä osin on kuitenkin korostettava, ettei tämä ole ensimmäinen kerta, kun yhteisöjen tuomioistuin ottaa huomioon sekä 56 artiklassa tarkoitetut vaatimukset että yleiseen etuun liittyvät pakottavat vaatimukset, kun se antaa ratkaisun palvelujen tarjoamisen vapautta rajoittavan kansallisen toimenpiteen yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa (ks. vastaavasti edellä alaviitteessä 37 mainittu asia komissio v. Italia, tuomion 31 ja 32 kohta).

(43) - Todettakoon, että yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt yleiseen etuun liittyvinä vaatimuksina sekä verovalvonnan tehokkuutta, erityisesti asiassa Futura Participations ja Singer (mainittu edellä alaviitteessä 20) antamassaan tuomiossa, että verojärjestelmän johdonmukaisuuden suojelemista, erityisesti asiassa Bachmann (mainittu edellä alaviitteessä 9) antamassaan tuomiossa. Ks. tästä myös huomautukset, jotka olen esittänyt asioissa Decker (C-120/95) ja Kohll (C-158/96) 16.9.1997 esittämissäni ratkaisuehdotuksissa, erityisesti 53 kohdassa.