Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Fennelly 9 päivänä syyskuuta 1999. - Henkel Hellas ABEE vastaan Elliniko Dimosio. - Ennakkoratkaisupyyntö: Dioikitiko Protodikeio Peiraios - Kreikka. - Direktiivi 69/335/ETY - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Vero, jota kannetaan jakamattomien voittojen siirtämisestä pääomaan. - Asia C-350/98.



Oikeustapauskokoelma 1999 sivu I-08013



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Tässä asiassa on kyse siitä, onko vero, jota kannetaan pääomayhtiön jakamattoman mutta aiemmin verotetun voiton siirtämisestä yhtiöpääomaan pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetussa neuvoston direktiivissä 69/335/ETY(1) (jäljempänä direktiivi), sellaisena kuin se on muutettuna pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 10 päivänä kesäkuuta 1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,(2) kielletty pääomavero. Jos riidanalainen vero on tällainen pääomavero, esille nousee myös kysymys siitä, annetaanko direktiivissä Kreikalle erityinen oikeus ottaa tällainen vero käyttöön jopa sen jälkeen, kun Kreikka on pannut direktiivin täytäntöön.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt ja tosiseikat

A Tosiseikat ja kansallinen menettely

2 Kreikkalaisen julkisen osakeyhtiön, Henkel Hellas ABEE:n (jäljempänä valittaja), 31.8.1995 pidetyn yhtiökokouksen päätöksellä kyseinen yhtiö siirsi yhtiöpääomaansa jakamattomat voitot, joista sitä oli verotettu tilikausilta 1972 ja 1973 sekä tilikausilta 1981-1989 ja joiden bruttomäärä oli yhteensä 407 317 245 Kreikan drakmaa (GRD) mutta ainoastaan 215 066 276 GRD sen jälkeen, kun niistä oli vähennetty kyseisten voittojen realisoitumisen yhteydessä lain perusteella jo maksettu elinkeinovero. Valittaja jätti vastaajana oleville veroviranomaisille useita (11) lain 2065/1992 (jäljempänä vuoden 1992 laki) 42 §:n 6 momentissa säädettyä, jakamattomien voittojen siirtämisestä yhtiöpääomaan kannettavaa kolmen prosentin suuruisen veron maksamista koskevia ilmoituksia, joihin se liitti varauksia. Verotettava summa, jonka perusteella maksettavan veron määrä oli laskettu, määriteltiin valtiovarainministeriön hallinnollisen ohjeen (POL 1135/23.7.1992) mukaisesti muuntamalla 215 066 276 GRD:n suuruinen nettovoitto bruttovoitoksi lisäämällä siihen jo maksettu elinkeinovero.

3 Valittaja teki kussakin ilmoituksessa varauksen, jossa se ensiksikin totesi, että yhtiöpääomaan siirretyistä voitoista ei direktiivin 4 ja 10 artiklan nojalla pidä kantaa riidanalaista kolmen prosentin suuruista veroa, ja toiseksi, että maksettava vero olisi laskettava pikemminkin sen nettovoittojen kuin bruttovoittojen perusteella. Valittaja väitti todellisen verokannan olevan viimeksi mainitussa tapauksessa 5,68 prosenttia. Myöhemmin se teki valituksen, jossa se väitti veron kantamisen olevan ristiriidassa direktiivin kanssa.

4 Dioikitiko Protodikeio Peiraia (Pireuksen ensimmäisen oikeusasteen hallintotuomioistuin) on katsonut, että vuoden 1992 lain 42 §:n 6 momenttiin, jossa säädetään, että "jakamattomista voitoista kannetaan kolmen prosentin verokannan mukainen vero, jos voitot siirretään yhtiöpääomaan, sisältyy säännös, joka lähtökohtaisesti poikkeaa direktiivistä 69/335/ETY ja erityisesti sen 4 ja 10 artiklasta". Se kuitenkin tiedustelee, onko sillä direktiivissä 85/303/ETY todetulla seikalla, että Kreikassa ei 1.7.1984 kannettu minkäänlaista pääoman hankintaveroa, merkitystä asian kannalta. Tämän vuoksi se on päättänyt esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kysymykset:

"1) Onko Kreikan valtion lain 2065/1992 42 §:n 6 momentin nojalla kantama vero tosiasiallisesti Euroopan yhteisöjen neuvoston 17.7.1969 antaman direktiivin 69/335/ETY 4 artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna, tarkoitettu pääoman hankintavero, ottaen huomioon, ettei Kreikassa ollut 1.7.1984 tällaista pääoman hankintaveroa?

2) Jos vastaus on myöntävä, voiko kyseisen veron verokanta Kreikan verotuksellisia ominaispiirteitä koskevat seikat huomioon ottaen olla suurempi kuin edellä mainitussa direktiivissä mainittu yhden prosentin suuruinen verokanta?"

B Asian kannalta merkityksellinen yhteisön lainsäädäntö ja kansallinen lainsäädäntö

5 Näiden kysymysten tarkastelemiseksi viittaan tärkeimpiin yhteisön lainsäädännön säännöksiin ja relevantteihin Kreikan lainsäädännön säännöksiin ja muistutan, että kyseessä oleva toimi koskee jakamattomien (mutta jo verotettujen) voittojen siirtämistä yhtiöpääomaan. Direktiivi on yhteensovittamissäädös, jolla erityisesti pyritään "pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien verotuksellisten esteiden poistamiseen".(3) Direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa luetellaan toimia, joihin nyt kyseessä oleva toimi ei kuulu ja joista jäsenvaltioiden lähtökohtaisesti on kannettava pääoman hankintavero. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 85/303/ETY 1 artiklan 1 kohdalla, säädetään toimista, joista "voidaan kantaa pääoman hankintaveroa, kunhan niistä kannettiin 1.7.1984 yhden prosentin suuruinen vero". Näihin toimiin kuuluu 4 artiklan 2 kohdan a alakohdan mukaan "pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen siirtämällä voittoja, rahastoja tai varauksia yhtiöpääomaan". Direktiivin 85/303/ETY 1 artiklan 1 kohdalla myös lisättiin 4 artiklan 2 kohtaan seuraava erityisesti Kreikkaa koskeva alakohta: "Helleenien tasavalta kuitenkin määrää, mistä [4 artiklan 2 kohdassa] luetelluista toimista se kantaa pääoman hankintaveroa". Direktiivin 85/303/ETY 3 artiklassa säädettiin, että jäsenvaltioiden oli "toteutettava [kyseisen direktiivin] noudattamisen edellyttämät toimenpiteet viimeistään 1.1.1986" ja ilmoitettava näistä toimenpiteistä komissiolle.

6 Direktiivin 7 artikla, sellaisena kuin se on korvattuna direktiivin 85/303/ETY 1 artiklan 2 kohdalla, koskee kannettavan veron verokantaa. Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan kahdessa ensimmäisessä virkkeessä jäsenvaltiot velvoitetaan vapauttamaan viimeistään 1.1.1986 alkaen pääoman hankintaverosta sellaiset toimet, joista tuolloin kannettiin veroa enintään 0,5 prosenttia tai jotka olivat 1.7.1984 vapautettuja verosta, edellyttäen, että kyseisen veron kantamisen tai vapautuksen myöntämisen edellytyksenä tuona päivämääränä olleet ehdot täyttyvät. Viimeisessä virkkeessä on vielä yksi Kreikkaa koskeva erityissäännös, joka heijastaa 4 artiklan 2 kohtaan lisättyä säännöstä, jonka mukaan "Helleenien tasavalta määrää, mitkä toimet se vapauttaa pääoman hankintaverosta". Direktiivin 7 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa: "Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä yhtenäisen veron, joka ei ole yhtä prosenttia suurempi". Alkuperäisessä vuoden 1969 versiossaan 7 artiklan 1 kohdassa säädettiin, että verokanta "ei saa ylittää kahta prosenttia tai alittaa yhtä prosenttia". Tätä enimmäisverokantaa pienennettiin neuvoston direktiivin 73/80/ETY(4) 1 artiklalla yhteen prosenttiin siten, että muutos tuli voimaan 1.1.1976.

7 Lopuksi on huomattava, että 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltiot eivät pääoman hankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:

a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista; - - ."

8 Direktiivi pantiin täytäntöön Kreikan oikeudessa lailla 1676/1986, jonka 21 §:ssä pääoman hankintaveron verokannaksi vahvistettiin yksi prosentti. Kyseisen lain 22 §:n 2 momentin b kohdassa kuitenkin nimenomaisesti vapautetaan pääoman hankintaverosta yhtiöpääoman korottamiset, jotka tehdään siirtämällä voittoja tai varauksia yhtiöpääomaan. Elinkeinoverosta sen sijaan säädetään ensi sijassa lailla 3843/1958, jonka mukaan jakamattomista voitoista kannetaan 40 prosentin verokannan mukainen vero. Vuoden 1992 laissa kuitenkin säädettiin siirtymäjärjestelystä, jolla muutettiin vuoden 1958 lain mukaista järjestelmää. Vuoden 1992 lain 42 §:n 6 momentissa säädetään, että yritysten voittojen jakamisesta tai niiden siirtämisestä yhtiöpääomaan kannetaan kolmen prosentin verokannan suuruinen vero. Siinä ei selvästikään säädetä yhtiön rahastoissa pidettävien jakamattomien voittojen verottamisesta. Valittajan esittämistä huomautuksista ilmenee, että verokanta on nykyään nostettu lain 2459/1997 13 §:n 6 momentilla viiteen prosenttiin.

II Huomautukset

9 Valittaja, Helleenien tasavalta ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Sekä Kreikka että komissio ovat esittäneet myös suullisia huomautuksia.

III Tapauksen tarkastelu

10 Kansallinen tuomioistuin on todennut sen seikan, että osakkeenomistajien vuonna 1995 tekemän päätöksen mukaisesti valittajan jakamattomat voitot, jotka olivat kertyneet aiemmilta verovuosilta, oli siirretty yhtiöpääomaan. Tunnustan heti, että pidän vakuuttavana komission ytimekästä väitettä siitä, että direktiivin 4 artiklan 2 kohdan ("pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen siirtämällä voittoja, rahastoja tai varauksia yhtiöpääomaan") sanamuodon perusteella on selvää, että tällaisen toimen minkälainen tahansa verottaminen merkitsee pääoman hankintaveron kantamista. Kreikka puolestaan esittää, että tarkasteltavana olevassa laissa vain säädetään elinkeinoveron toisesta vaiheesta, ja vaikka verotettava tapahtuma tavallisesti on osinkojen jakaminen, vero on tässä tapauksessa kannettu niiden siirtämisestä yhtiöpääomaan; toisin sanoen se on välitön vero.(5) Valittaja kuitenkin väittää, että voittojen siirtämisellä yhtiöpääomaan ei ole verotettavan tulon olennaisia ominaisuuksia ja että sitä ei voida rinnastaa osinkojen jakamisella suoritettavaan voittojen jakoon. Tällaisen kohtelun salliminen vahingoittaisi vakavasti direktiivin tavoitetta ja toimintaa.

11 Kysymystä ei voida ratkaista viittaamalla siihen, kuinka toimea kohdellaan kansallisessa laissa. Yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti todennut, että "yhteisöjen tuomioistuimen on luonnehdittava yhteisön oikeuden kannalta veroa, tullia tai maksua sen objektiivisten ominaispiirteiden perusteella riippumatta siitä, miten sitä on luonnehdittu kansallisessa oikeudessa - - ".(6)

12 Yhteisöjen tuomioistuimella on ollut tilaisuus tarkastella juuri direktiivin 4 artiklan kohdan vaikutusta asiassa C-36/86, Dansk Sparinvest, antamassaan tuomiossa.(7) Tuossa asiassa oli kyse tanskalaisesta investointiyhtiöstä, joka lakiin perustuvista syistä joutui muuttamaan osakkeenomistajiensa osaketodistuksia ja joka tällöin tilannetta hyödyntäen tarjoutui kaksinkertaistamaan nimellisarvoisten osakkeiden lukumäärän, millä pyrittiin yksinkertaisesti jokaisen osakkeen aiemman markkina-arvon puolittamiseen. Yhtiön käytettävissä oleva pääoma ei lisääntynyt. Tanskan viranomaiset katsoivat kuitenkin, että nimellisen yhtiöpääoman korottaminen merkitsi voittojen tai varauksen siirtämistä yhtiöpääomaan. Yhteisöjen tuomioistuin ei jakanut tätä kantaa. Se huomautti, että 4 artiklan 2 kohdan a alakohta kattaa "toimet, joilla yhtiöpääomaa korotetaan yhtiön omilla varoilla" ja jotka merkitsevät kyseisen säännöksen sanamuodon mukaan korottamista "siirtämällä voittoja, rahastoja tai varauksia yhtiöpääomaan".(8) Tämän jälkeen yhteisöjen tuomioistuin totesi, että "tällainen siirto edellyttää kahden erillisen varallisuuserän olemassaoloa, nimittäin yhtäältä yhtiöpääomaa, joka on selvästi erillinen erä ja joka toimii takeena yhtiöön yhteydessä oleville muodostaen osoituksen sen taloudellisesta vahvuudesta, ja toisaalta voittoja, rahastoja tai varauksia eli varoja, jotka ovat osakkeenomistajien käytettävissä ja jotka lakkaavat olemasta heidän määräysvallassaan silloin, kun ne siirretään yhtiöpääomaan".(9) Niinpä yhteisöjen tuomioistuin katsoi osakkeenomistajien määräysvallassa olevista varoista tehdyn siirron yhtiön käytettävissä oleviin varoihin "merkitsevän oikeudellisesti yhtiön taloudellisten voimavarojen vahvistamiseen myötävaikuttavaa pääoman hankintaa".(10) Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan katsonut, että tapauksessa Dansk Sparinvest olisi tapahtunut tällainen siirto, sillä kunkin todistuksenhaltijan suhteellinen osuus varoista pysyi muuttumattomana. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että "tällaisissa olosuhteissa ei voida katsoa, että olisi tapahtunut 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettu varojen siirto, joka merkitsee yhtiöpääoman korottamista, ja on todettava, että toimi ei myötävaikuta yrityksen taloudellisten voimavarojen vahvistamiseen".(11)

13 Tuo tarkastelu koski nyt käsiteltävänä olevan tapauksen kannalta päinvastaisia tosiseikkoja. Vaikuttaa siltä, että nyt käsiteltävänä olevan tapauksen toimilla on, toisin kuin tapauksessa Dansk Sparinvest kyseessä olevilla toimilla, juuri se vaikutus, että ne lisäävät yhtiön taloudellisia voimavaroja. Kuten Kreikan asiamies esitti suullisessa käsittelyssä, valittajan osakkeenomistajille on annettu uusia osakkeita vastineeksi siitä, että he suostuivat siirtämään yhtiölle relevantteina kausina hankitut ja jakamattomat voitot.(12) Osakkeenomistajat siis luopuivat välittömästi tapahtuvasta voitonjaosta sen vastineeksi, että pidemmällä aikavälillä heidän osakkeenomistuksensa tosiasiallinen arvo todennäköisesti nousee. Toisin kuin Kreikka väittää, veroa ei voida pitää jakamattomiin voittoihin perustuvaa

tuloa koskevana verona. Osakkeenomistajien päätöstä siirtää jakamattomat voitot yhtiölle on pidettävä direktiivin 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna voittojen siirtämisenä yhtiöpääomaan.

14 Tätä kantaa tukee mielestäni myös toinen yhtiödirektiivi.(13) Kyseisen direktiivin 25 artiklan 1 kohdan mukaan "päätös [julkisen yhtiön] pääoman korottamisesta on tehtävä yhtiökokouksessa". Tämä olennainen vaatimus yhdessä 15 artiklan kanssa - jossa rajoitetaan yhtiön varojen sellaista jakamista, joka kuluttaisi loppuun yhtiön yhtiöpääoman - osoittaa jaettavissa olevien varojen ja niiden varojen välisen eron, jotka ovat tulleet osaksi yhtiöpääomaa. Valittaja noudatti tietysti tätä menettelyä nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa, ja myös tästä syystä kyseinen toimi kuuluu direktiivin 4 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalaan.

15 Kreikka kuitenkin vetoaa edellä mainittuun tapaukseen Frederiksen sen väitteensä tueksi, jonka mukaan riidanalaista veroa voitaisiin pitää välittömänä verona. Kyseisessä tapauksessa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että sitä, että emoyhtiö myöntää tytäryhtiölle korottoman lainan, jolla vahvistetaan tytäryhtiön taloudellisia voimavaroja, "siten, että tytäryhtiö saa näin käyttöönsä pääomaa ilman siitä koituvia kustannuksia" oli "pidettävä omiaan lisäämään yhtiön osakkeiden arvoa" säästyneen koron verran sovellettaessa direktiivin 4 artiklan 2 kohdan b alakohtaa.(14) Tuossa asiassa kysyttiin myös, estikö direktiivin 10 artikla kantamasta tuloveroa lainanantajalta siitä korosta, josta se oli luopunut. Kyseisen pääasian valittaja väitti, että lainanantajan kannalta tällaisen veron vaikutus vastasi pääoman hankinnasta kannettavaa ylimääräistä pääoman hankintaveroa. Yhteisöjen tuomioistuin teki selvän eron välittömän veron ja välillisten verojen, joiden poistamiseen direktiivillä pyritään, välille. Niinpä direktiivissä ei estetä jäsenvaltioita kantamasta korottomia lainoja koskevien järjestelyjen yhteydessä tuloveroa saamatta jääneistä koroista, sillä korkoja kertyy vasta sen jälkeen, kun pääomaa on lisätty eli kun laina on myönnetty.(15) Kuten julkisasiamies La Pergola totesi, tuloverotuksen osalta verotettava tapahtuma "poikkeaa välttämättä ajallisestikin varallisuuden siirrosta".(16) Tämä eroaa melko tavalla nyt käsiteltävänä olevasta tapauksesta. Verotettava tapahtuma liittyy Kreikan lainsäädännön mukaan siihen täsmälliseen tapahtumaan, joka merkitsee valittajan yhtiöpääoman arvon lisääntymistä eli siihen, kun sen keräämät mutta jakamattomat voitot siirrettiin yhtiöpääomaan.

16 Näistä huomioista, joiden osalta komissio on samaa mieltä, näyttäisi seuraavan, että kyseessä olevan veron kantaminen Kreikassa on vastoin direktiivin 7 ja 10 artiklaa. Komissio kuitenkin totesi suullisessa käsittelyssä nimenomaisesti (kannan, joka ilmeni korkeintaan implisiittisesti sen kirjallisista huomautuksista), että Kreikalla oli jopa vuonna 1992 oikeus ottaa käyttöön uusi pääomavero direktiivin 85/303/ETY 1 artiklan 1 kohdalla lisätyn sen alakohdan perusteella, jonka mukaan Kreikan oli määrättävä, mistä 4 artiklan 2 kohdassa luetelluista toimista se kantaisi "pääoman hankintaveroa". Kreikka ei itse ole vedonnut tähän väitteeseen ja se jätti vetoamatta siihen oletettavasti siksi, että se väittää, että kyseinen vero ei ole pääoman hankintavero ja koska väitteen hyväksyminen merkitsisi, että sen verokannan, jonka se voisi lainmukaisesti ottaa käyttöön, enimmäissuuruus olisi yksi prosentti. Komissio meni niin pitkälle, että se ehdotti suullisessa käsittelyssä esitettyyn kysymykseen vastaukseksi, että Kreikan oikeudelle ottaa käyttöön uusia 4 artiklan 2 kohdassa lueteltuja toimia koskevia pääoman hankintaveroja ei ollut eikä ole mitään aikarajoituksia. Toisaalta se väittää, että minkä tahansa tällaisen veron enimmäissuuruus on yksi prosentti direktiivillä 85/303/ETY muutetun 7 artiklan 2 kohdan nojalla.

17 Mielestäni komissio väite on jyrkässä ristiriidassa direktiivin 85/303/ETY useiden piirteiden kanssa.

18 Ensiksikin on todettava, että direktiivin 85/303/ETY johdanto-osan perustelukappaleiden pääajatus on se, että pääoman hankintaverot olisi poistettava. Niitä kuvaillaan "haitallisiksi yritysten ryhmittymisen ja kehityksen kannalta - - ovat erityisen haitallisia nykyisessä taloudellisessa tilanteessa, joka väistämättä edellyttää etusijan antamista toimille, joilla kannustetaan sijoitusten tekemistä - - " (toinen perustelukappale). "Parasta ratkaisua" eli poistamista ei tavoiteltu, ja näin tehtiin ainoastaan siksi, että siitä olisi aiheutunut sellaisia tappioita valtion tulojen osalta, joita ei olisi voitu hyväksyä (kolmas perustelukappale). Erityistä painoa annettiin vapautuksille, erityisesti siltä osin kuin ne koskivat toimia, joista tuolloin kannettiin veroa alennetun verokannan mukaisesti (kolmas ja neljäs perustelukappale). Kreikkaa erityisesti koskevassa (viidennessä) perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:$

"Kreikassa ei 1.7.1984 kannettu pääoman hankintaveroa; tämän vuoksi on säädettävä mahdollisuudesta ottaa käyttöön tällainen vero Kreikassa ja mahdollisuudesta vapauttaa tietyt toimet siitä".

19 Toiseksi on todettava, että direktiivin 4 artiklan 2 kohtaan lisätyssä alakohdassa Kreikka velvoitettiin määräämään, mistä kyseisessä direktiivissä luetelluista toimista se "kantaa pääoman hankintaveroa". Siinä ei annettu ajallisesti rajoittamatonta valintaoikeutta. Jos siinä olisi annettu sellainen, Kreikkaa olisi kyseisessä säännöksessä kohdeltu toisin kuin kaikkia muita jäsenvaltioita. Kreikalle sallittua erityistä kohtelua selitetään sillä, että Kreikassa ei kannettu 1.7.1984 mitään pääoman hankintaveroja eli seikalla, jolla ei voitaisi perustella tällaisen ajallisesti rajoittamattoman poikkeuksen myöntämistä.

20 Kolmanneksi on niin, että direktiivin 85/303/ETY 3 artikla velvoitti Kreikkaa, kuten kaikkia muitakin jäsenvaltioita, toteuttamaan tarvittavat täytäntöönpanotoimet ennen päivämäärää 1.1.1986. Mielestäni tämä velvollisuus koski vastaavalla tavalla niiden 4 artiklan 2 kohdassa lueteltujen toimien määräämistä, joista Kreikka halusi kantaa pääoman hankintaveroa. Tämä oikeus vastaa poikkeussäännöstä, jota olisi tulkittava suppeasti, ja näin on meneteltävä varsinkin viidennen perustelukappaleen sanamuodon takia; kyseisessä perustelukappaleessa selitetään poikkeusta, ja sillä voidaan perustella pääoman hankintaveron kantamista vain silloin, kun kantaminen tapahtuu Kreikan toteuttamien täytäntöönpanotoimien yhteydessä. Sillä seikalla, että laki 1676/1986, jolla Kreikka pani täytäntöön direktiivin 85/303/ETY, annettiin hieman myöhässä 1.1.1986 päättyneen määräajan jälkeen, ei ole tältä osin merkitystä, koska, kuten edellä 8 kohdassa on todettu, Kreikka päätyi vapauttamaan verosta toimet, joilla voittoja tai varauksia siirretään yhtiöpääomaan, jolloin se käytti yhtä kaikille jäsenvaltioille suuremmassa tai pienemmässä laajuudessa annetuista valintamahdollisuuksista, jonka käyttämiseen kolmannessa perustelukappaleessa kannustetaan.

21 Tämän johdosta katson, että Kreikalla ei ollut oikeutta ottaa käyttöön direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa lueteltuja toimia koskevia uusia pääoman hankintaveroja sen jälkeen, kun se oli direktiiviä 85/303/ETY täytäntöönpannessaan päättänyt, ettei se ota sellaisia käyttöön.

22 Tarkastelen seuraavaksi sitä, onko Kreikan väite, jonka mukaan kyseistä veroa, jota vuoden 1992 lain 42 §:n 6 momentin mukaan kannettiin näennäisesti tuloverona, ei näin ollen pitäisi muodollisesti luokitella direktiivin 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista toimista kannettavaksi pääoman hankintaveroksi, yhteensopiva direktiivin kanssa. Mielestäni on niin, että jos yhteisöjen tuomioistuin olisi taipuvainen hyväksymään tämän kannan, sen pitäisi direktiivin 10 artiklan mukaan joka tapauksessa luokitella kyseinen vero 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta voittojen siirtämisestä yhtiöpääomaan kannettavaa pääoman hankintaveroa vaikutukseltaan vastaavaksi maksuksi. Yhdistetyissä asioissa C-71/91 ja C-178/91, Potente Carni ja Cispadana Costruzioni, antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että direktiivin 10 artiklaa oli tulkittava siten, että siinä kielletään "välilliset verot, joilla on samat ominaisuudet kuin pääoman hankintaverolla - - ".(17) Tämä arviointiperuste täyttyy nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa selvästi. Riidanalainen vero kannetaan suoritettaessa yksi 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista täsmällisistä taloudellisista toimista eli siirrettäessä jakamattomia voittoja yhtiöpääomaan. Tämän tarkastelun perusteella vero olisi ristiriidassa 10 artiklan kanssa, kun kyseistä artiklaa luetaan yhdessä direktiivin 4 artiklan kanssa. Koska 10 artiklassa tarkoitettujen maksujen kantaminen on lisäksi ehdottomasti kiellettyä, jollei 12 artiklassa luetelluista poikkeuksista, joilla ei ole merkitystä nyt käsiteltävänä olevan asian kannalta, muuta johdu, vastaus kansallisen tuomioistuimen esittämään ensimmäiseen kysymykseen on oltava se, että Kreikka ei saa kantaa mitään kansallisessa tuomioistuimessa kyseessä olevan kaltaista veroa.

23 Ensimmäiseen kysymykseen ehdottamani vastauksen takia ei ole tarpeen tarkastella toista kysymystä yksityiskohtaisesti. On selvää, että kaikkien pääoman hankintaverojen, joihin luetaan mukaan myös Kreikassa kannettavat pääoman hankintaverot, verokanta saa direktiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan olla enintään yksi prosentti. Nyt käsiteltävänä olevassa tapauksessa on todettava, että jos on totta, että kyseinen vero on pääoman hankintavero, jonka verokanta ylittää tämän kannan, olennainen seikka on, että sen kantaminen on kiellettyä. Koska Kreikka päätyi direktiiviä 85/303/ETY täytäntöönpannessaan vapauttamaan pääoman hankintaverosta toimet, joiden katsotaan kuuluvan 4 artiklan 2 kohdan a alakohdan soveltamisalaan, Kreikalla ei enää ole oikeutta kantaan mitään tällaista veroa tällaisista toimista, mukaan lukien kansallisessa tuomioistuimessa kyseessä olevan kaltaisesta toimesta.(18)$

IV Ratkaisuehdotus

24 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Dioikitiko Protodikeio Peiraian esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

1) Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan kaltainen vero, jonka jäsenvaltio kantaa jakamattomien voittojen siirtämisestä yhtiöpääomaan, on pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna, 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetusta toimesta kannettava pääoman hankintavero.

2) Jäsenvaltiolla, kuten Helleenien tasavallalla, joka pannessaan kansallisessa oikeudessa täytäntöön pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 10 päivänä kesäkuuta 1985 annettua neuvoston direktiiviä 85/303/ETY päätyi vapauttamaan pääoman hankintaverosta direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetut toimet, ei enää ole oikeutta kantaa mitään pääoman hankintaveroja tällaisista toimista.

(1) - EYVL L 249, s. 25. Jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.

(2) - EYVL L 156, s. 23. Jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.

(3) - Ks. yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime (jäljempänä tapaus Bautiaa), tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996, s. I-505, 6 kohta).

(4) - Pääoman hankintaveron yhteisen verokannan vahvistamisesta 9 päivänä huhtikuuta 1973 annettu neuvoston direktiivi 73/80/ETY (EYVL L 103, s. 15).

(5) - Kreikka viittaa tältä osin asiaan C-287/94, Frederiksen v. Skatteministeriet, tuomio 26.9.1996 (Kok. 1996, s. I-4581).

(6) - Ks. edellä alaviitteessä 3 mainitut yhdistetyt asiat Bautiaa, tuomion 39 kohta ja siinä mainitut oikeustapaukset.

(7) - Asia 36/86, Ministeriet for Skatter og Avgifter v. Dansk Sparinvest (jäljempänä tapaus Dansk Sparinvest), tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 409).

(8) - Ibid., tuomion 13 kohta.

(9) - Ibid.

(10) - Ibid., tuomion 13 kohta. Tämän kannan tueksi yhteisöjen tuomioistuin viittasi asiassa 270/81, Felicitas v. Finanzamt für Verkehrsteuern, 15.7.1982 annettuun tuomioon (Kok. 1982, s. 2771, 16 kohta).

(11) - Ibid., tuomion 14 kohta.

(12) - Tällöin ilmeisesti laskettiin liikkeelle 217 000 uutta nimellisarvoltaan 1 000 GRD:n suuruista osaketta.

(13) - Niiden takeiden yhteensovittamisesta samanveroisiksi, joita jäsenvaltioissa vaaditaan perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuilta yhtiöiltä niiden jäsenten sekä ulkopuolisten etujen suojaamiseksi osakeyhtiöitä perustettaessa sekä niiden pääomaa säilytettäessä ja muutettaessa, 13 päivänä joulukuuta 1976 annettu toinen neuvoston direktiivi 77/91/ETY (EYVL 1977, L 26, s. 1).

(14) - Tuomion 13 kohta.

(15) - Ks. tuomion 21 ja 22 kohta.

(16) - Em. asia Frederiksen, ratkaisuehdotuksen 11 kohta. Ks. myös julkisasiamies Cosmasin kanta osakepääoman korottamisen yhteydessä perittäviin notaarien palkkioihin asiassa C-56/98, Modelo v. Director-General dos Registios e Notoriado, tuomio 29.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6427, ratkaisuehdotuksen 76 kohta).

(17) - Yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Potente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomio 20.4.1993 (Kok. 1993, s. I-1915, 29 kohta).

(18) - Tämän ratkaisuehdotuksen takia minusta vaikuttaa tarpeettomalta tarkastella sen veron määräytymisperusteen pätevyyttä, jota Kreikan viranomaiset ovat käyttäneet riidanalaisen veron laskemista koskevan sellaisen hallinnollisen ohjeen (ks. edellä 2 kohta) mukaisesti, johon ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä viitataan. Riittää, kun todetaan, että jos yhteisöjen tuomioistuin jakaisi komission kannan ja katsoisi, että Kreikalla on edelleen oikeus kantaa direktiivin 4 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuista toimista pääoman hankintaveroa, jonka enimmäisverokanta on yksi prosentti, suosittelisin, että verotettavaa määrää ei pitäisi laskea bruttovoittojen perusteella, sillä direktiivin 5 artiklan 1 kohdan c alakohdassa nimenomaisesti täsmennetään, että siirrettäessä voittoja yhtiöpääomaan veron määräytymisperuste on "tällaisen korotuksen nimellisarvo".