Asia C-68/03

Staatssecretaris van Financiën

vastaan

D. Lipjes

(Hoge Raad der Nederlandenin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 b artiklan E kohdan 3 alakohta – Välityspalvelut – Palvelun suorituspaikka

Tuomion tiivistelmä

Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Välittäjien suorittamat palvelut – Verotuksellisen liittymäkohdan määrittäminen kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan nojalla – Soveltamisala – Sillä, että pääasiallinen liiketoimi ei ole arvonlisäverollinen, ei ole merkitystä – Pääasiallisen liiketoimen suorituspaikan määrittäminen – 28 b artiklan A ja B kohdan erityissäännösten soveltaminen

(Neuvoston direktiivin 77/388 28 b artiklan A ja B kohta ja E kohdan 3 alakohta)

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 91/680, 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa, jossa säädetään, että poiketen siitä, mitä kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään, tiettyihin liiketoimiin osallistuvien toisen nimissä ja toisen lukuun toimivien välittäjien suorittamien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa nämä liiketoimet suoritetaan, ei pidä tulkita siten, että sillä tarkoitettaisiin vain sellaisia välittäjän palveluja, joiden vastaanottaja on arvonlisäverovelvollinen tai oikeushenkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen.

Kuten tämän säännöksen sanamuodosta ilmenee, tämä säännös nimittäin koskee yleisesti välittäjien suorittamia palveluja, eikä siinä tehdä eroa sen perusteella, ovatko palvelujen vastaanottajat arvonlisäverovelvollisia vai eivät, ja välitystoiminnan suorituspaikan määrittämisen kannalta ei ole merkitystä sillä, että pääasiallinen liiketoimi on arvonlisäverollinen tai että kyse on liiketoimesta, joka ei ole arvonlisäverollinen.

Silloin, kun välitystoimi kuuluu 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaan, välityspalvelujen kohteena olevien liiketoimien suorituspaikan määrittämiseksi on turvauduttava 28 b artiklan A ja B kohdan erityissäännöksiin. Tavaran yhteisöhankinnan paikasta säädetään näissä viimeksi mainituissa säännöksissä, joissa näin ollen poiketaan kuudennen direktiivin 8 artiklan yleisistä säännöksistä, jotka koskevat tavaroiden luovutusta jäsenvaltion sisällä.

(ks. 18, 21, 23, 25 ja 26 kohta sekä tuomiolauselman 1 ja 2 kohta)

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)

27 päivänä toukokuuta 2004 ( )

Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 28 b artiklan E kohdan 3 alakohta – Välityspalvelut – Palvelun suorituspaikka

Asiassa C‑68/03,

jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on saattanut EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa

Staatssecretaris van Financiën

vastaan

D. Lipjes

ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1), 28 b artiklan tulkinnasta,





YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. Jann (esittelevä tuomari) sekä tuomarit A. Rosas, A. La Pergola, R. Silva de Lapuerta ja K. Lenaerts,

julkisasiamies: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

kirjaaja: R. Grass,

ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

– Alankomaiden hallitus, asiamiehenään H. G. Sevenster,

– Portugalin hallitus, asiamiehinään L. I. Fernandes ja Â. Seiça Neves,

– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään E. Traversa ja D. W. V. Zijlstra,

ottaen huomioon esittelevän tuomarin kertomuksen,

kuultuaan julkisasiamiehen 13.1.2004 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1 Hoge Raad der Nederlanden on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 14.2.2003 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 17.2.2003, EY 234 artiklan nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi), 28 b artiklan tulkinnasta.

2 Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Staatssecretaris van Financiën ja D. Lipjes ja joka koskee Lipjesin Ranskassa suorittamien välityspalvelujen arvonlisäverollisuutta.

Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä oleva asia, asiaa koskevat oikeussäännöt ja ennakkoratkaisukysymykset

3 Alankomaissa asuva D. Lipjes ostaa ja myy työkseen käytettyjä huvipursia ja toimii ammattimaisena välittäjänä ostettaessa ja myytäessä jahteja. Vuosina 1996 ja 1997 hän osallistui kahteen otteeseen Ranskassa sijainneiden jahtien ostoon kummallakin kerralla ilmeisesti Alankomaissa asuvan yksityisen ostajan puolesta, kun taas myyjä oli Ranskassa asuva yksityishenkilö. Lipjes ei ilmoittanut näihin välitystoimiin liittyvää arvonlisäveroa Alankomaissa eikä Ranskassa.

4 Kirjanpidon tarkastuksen jälkeen Alankomaiden veroviranomaiset kantoivat näistä palvelusuorituksista jälkikäteen arvonlisäveron. Gerechtshof te ’s‑Gravenhage (Alankomaat), jonka käsiteltäväksi asia saatettiin, katsoi, että kun otetaan huomioon paikka, jossa jahdit sijaitsivat myyntihetkellä, välityspalveluja ei ollut suoritettu Alankomaissa ja että Lipjes oli menetellyt perustellusti jättäessään arvonlisäveron ilmoittamatta Alankomaissa.

5 Gerechtshof perusti päätöksensä Wet op de omzetbelasting 1968 ‑nimisen 28.6.1968 annetun lain (vuoden 1968 liikevaihtoverolaki; Staatsblad 1968, 329), 6 a §:n 3 momentin c kohtaan, sellaisena kuin se on julkaistuna 24.12.1992 annetussa laissa (Staatsblad 1992, 713). Tämä säännös vastaa kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan ensimmäistä alakohtaa, jossa jäsenvaltioiden välisten liiketointen osalta säädetään seuraavaa:

”Poiketen siitä, mitä 9 artiklan 1 kohdassa säädetään, muissa kuin 1 ja 2 kohdassa ja 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin osallistuvien toisen nimissä ja toisen lukuun toimivien välittäjien suorittamien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa nämä liiketoimet suoritetaan.

Jos vastaanottajalla kuitenkin on arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jonka alueella nämä liiketoimet suoritetaan, välityspalvelun suorituspaikan katsotaan olevan sen jäsenvaltion alueella, joka on antanut vastaanottajalle arvonlisäverotunnisteen, jolla välittäjä on suorittanut palvelun vastaanottajalle.”

6 Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa, johon tällä säännöksellä tehdään poikkeus, määritetään lähtökohtaisesti palvelun suorituspaikaksi paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka.

7 Gerechtshof katsoi, että koska jahdit sijaitsivat Ranskassa ja koska paikka, jossa välitystoimet oli suoritettu, sijaitsi myös Ranskassa, oli paikallaan soveltaa yleisen säännöksen asemesta jäsenvaltioiden välistä kauppaa koskevaa poikkeussäännöstä, josta seurasi kyseisen tuomioistuimen mukaan, että Alankomaiden kuningaskunnalla ei ole oikeutta kantaa näistä liiketoimista arvonlisäveroa.

8 Staatssecretaris van Financiën teki tästä tuomiosta kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin. Staatssecretaris van Financiën esittää, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa ja vastaavaa kansallista säännöstä on tulkittava suppeasti siten, että termillä ”liiketoimi” katsotaan tarkoitettavan välityspalveluja vain silloin, kun perussopimus eli sopimus tietyn tavaran luovutuksesta tai palvelusta on tehty sellaisten ammattilaisten välillä, jotka ovat arvonlisäverovelvollisia, mistä ei ole kyse pääasiassa, joka koskee yksityishenkilöitä.

9 Hoge Raad der Nederlanden, joka katsoo, että asiassa nousee esille kysymyksiä, joihin yhteisöjen tuomioistuimen nykyinen oikeuskäytäntö ei anna riittävästi vastauksia, on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa tulkittava siten, että tässä säännöksessä tarkoitetaan ainoastaan sellaisia välittäjien palveluja, jotka suoritetaan direktiivissä tarkoitetuille verovelvollisille tai 28 a artiklassa tarkoitetuille oikeushenkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia?

2) Jos edeltävään kysymykseen on vastattava kieltävästi, onko kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan ensimmäinen virke ymmärrettävä siten, että kun kyse on välittäjänä toimimisesta kahden yksityisen välillä toisen heistä myydessä irtainta omaisuutta toiselle, tällaisen välityspalvelun suorituspaikkana on tämän säännöksen perusteella pidettävä paikkaa, jossa kyseinen toimi suoritetaan, ikään kuin kyse olisi kuudennen direktiivin 8 artiklassa tarkoitetusta verovelvollisen suorittamasta tavaran luovutuksesta tai palvelusta?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Ensimmäisen kysymys

10 Alankomaiden hallitus, jota Portugalin hallitus osittain tukee, esittää, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa on tulkittava suppeasti siten, että sen ulkopuolelle jätetään välityspalvelut silloin, kun perussopimus on tehty yksityisten välillä ja kun kyseinen sopimus ei näin ollen muodostanut verotettavaa liiketointa. Tässä säännöksessä säädetään kyseisen hallituksen mukaan, että välityspalvelun suorituspaikan on lähtökohtaisesti liityttävä pääasiallisen suorituksen toteuttamispaikkaan, mikä on järkevää vain siinä tapauksessa, että pääasiallinen suoritus kuuluu kuudennen direktiivin soveltamisalaan eli että pääasiallisen suorituksen suorittaa verovelvollinen. Koska tästä ei ole ollut kyse nyt esillä olevassa tapauksessa, Alankomaiden hallituksen mukaan on turvauduttava kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan yleiseen oikeussääntöön eli otettava lähtökohdaksi Lipjesin liiketoiminnan kotipaikka, joka oli Alankomaissa.

11 Kuudennen direktiivin XVI a osasto, johon 28 b artikla kuuluu, nimittäin koskee Alankomaiden hallituksen mukaan kokonaisuudessaan yhteisön sisäisiä luovutuksia, hankintoja ja kuljetuspalveluja, jotka ovat kaikki liiketoimia, joita suorittavat verovelvolliset tai sellaiset oikeushenkilöt, jotka eivät ole verovelvollisia. Niinpä tämän direktiivin 28 b artiklassa viitataan järjestelmällisesti verovelvollisten tai sellaisten oikeushenkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, suorituksiin. Johdonmukaisuuden vuoksi 28 b artiklaa olisi näin ollen tulkittava samansuuntaisesti.

12 Tätä lähestymistapaa tukee Alankomaiden hallituksen mukaan 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan toinen alakohta, jossa viitataan vastaanottajiin, joilla on arvonlisäverotunniste. Myös tämä voi koskea vain verovelvollisia sekä sellaisia oikeushenkilöitä, jotka eivät ole verovelvollisia.

13 Lisäksi kyseisen säännöksen tarkoituksena on Alankomaiden hallituksen mukaan välttää se, että asiakkaana olevan yrityksen on käytettävä vähennysoikeuttaan jossain muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa se on arvonlisäverovelvollinen. Tällainen sääntö ei ole tarpeen yksityisille, jotka vastaanottavat palveluja ja jotka eivät voi käyttää arvonlisäveron vähennysoikeutta. Suositeltu ratkaisu myös heijastaa Alankomaiden hallituksen mukaan parhaiten taloudellista todellisuutta ja sitä, mikä on verotuksellisesti järkevää.

14 Komission mukaan ei ole syytä rajoittaa kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaa poikkeamalla sen erittäin selvästä sanamuodosta, jossa tehdään yleisiin säännöksiin nimenomainen poikkeus välitystoimien ryhmän osalta tekemättä erottelua perussopimuksen osapuolien perusteella. Komission mukaan ei ole mitään syytä poiketa tästä oikeussäännöstä silloin, kun perussopimus ei ole verollinen liiketoimi. Jäsenvaltioiden välisen kaupan järjestelmä kokonaisuudessaan, sellaisena kuin se esitetään kuudennen direktiivin XVI a osastossa, ei nimittäin komission mukaan koske ainoastaan ammattilaisten välisiä kauppoja.

15 Termiä ”liiketoimi” käytetään kuudennessa direktiivissä useassa kohdassa, kuten 4 artiklan 3 ja 5 kohdassa, kuvaamaan sekä verovelvollisten välisiä palveluja että yksityisille suoritettuja palveluja. Tämän direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan suppea tulkinta johtaa komission mukaan monitahoisiin erotteluihin ja olisi ristiriidassa liiketoimien verotuskohtelun yksinkertaisuutta koskevan periaatteen sekä järkevän ja yhtenäisen verotuksen periaatteen kanssa.

16 Tältä osin on aluksi todettava kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ja 28 b artiklan E kohdan välisestä suhteesta, että 28 b artiklan E kohdassa säädetään jäsenvaltioiden välisen kaupan osalta poikkeus 9 artiklan 1 kohdassa säädettyyn pääsääntöön. Kyseisellä 9 artiklan 1 kohdalla ei näin ollen ole mitään etuoikeutettua asemaa, ja kussakin tapauksessa on pohdittava, kumpaa näistä säännöksistä tapaukseen sovelletaan (ks. kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välisestä vastaavasta suhteesta asia C‑327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I‑4595, 20 ja 21 kohta).

17 Koska nyt esillä olevassa asiassa on kyse yhteisön sisäisestä kaupasta, kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohta lähtökohtaisesti siis soveltuu tapaukseen. On näin ollen tutkittava, voiko tähän sovellettavuuteen vaikuttaa se, että välityspalvelun kohteena oli liiketoimi, joka ei ollut veronalainen.

18 Tältä osin on todettava, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan ensimmäisestä alakohdasta ilmenee, että kyseinen säännös koskee yleisellä tavalla ”toisen nimissä ja toisen lukuun toimivien” välittäjien suorittamia palveluja ja että siinä ei tehdä eroa sen perusteella, ovatko palvelujen vastaanottajat arvonlisäverovelvollisia vai eivät.

19 Kuudennen direktiivin XVI a osaston, johon 28 b artikla kuuluu, mistään säännöksestä ei myöskään ilmene, että näiden säännösten soveltamisalan ulkopuolelle jätettäisiin kaikki palvelut, jotka suoritetaan sellaiselle yksityiselle, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen. Kuten komissio on esittänyt, on lisäksi niin, että termi ”jäsenvaltioiden välinen kauppa”, jota käytetään tämän osaston otsikossa, koskee sekä luovutuksia verovelvollisille että luovutuksia sellaisille, jotka eivät ole verovelvollisia. Sillä seikalla, että useissa tämän osaston säännöksissä, samoin kuin 28 a artiklassa, säädetään tiettyjen liiketoimien veronalaisuudesta, ei ole vaikutusta 28 b artiklan, jossa pelkästään määritetään itse liiketoimien suorituspaikka, soveltamisalaan.

20 Siltä osin kuin kyse on Alankomaiden hallituksen väitteestä, joka koskee 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan toista alakohtaa, jossa kyseisen hallituksen mukaan viitataan palvelujen vastaanottajiin, joille on annettu arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jonka alueella asianomainen liiketoimi suoritetaan, riittää, kun todetaan, että tämä toinen alakohta, jonka alussa on adverbiaali ”kuitenkin”, sisältää joukon erittäin erityisiä poikkeuksia, joilla ei voi olla vaikutusta edellisessä alakohdassa säädettyyn yleisempään sääntöön.

21 Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 36–40 kohdassa, välitystoiminnan suorituspaikan määrittämisen kannalta ei nimittäin ole merkitystä sillä, että pääasiallinen liiketoimi on arvonlisäverollinen tai että kyse on liiketoimesta, joka ei ole arvonlisäverollinen.

22 Alankomaiden hallituksen väitteestä, jonka mukaan kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohta koskee ennen kaikkea arvonlisäveron vähennysoikeutta, jolla ei ole merkitystä yksityisen kannalta, riittää, kun todetaan, että mikään tämän säännöksen sanamuodossa ei tue tätä väitettä, koska tämä säännös koskee vain välityspalvelun suorituspaikkaa eikä mitenkään palvelujen vastaanottajina olevien yksityisten vähennysoikeutta.

23 Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa ei pidä tulkita siten, että se koskisi vain välityspalveluja, joita suoritetaan arvonlisäverovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen.

Toinen kysymys

24 Toisella kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko silloin, kun välitystoimi kuuluu kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaan, turvauduttava sen paikan määrittämiseksi, jossa välityspalvelun kohteena oleva liiketoimi on suoritettu, kuudennen direktiivin 8 artiklan yleisiin säännöksiin vai kyseisen direktiivin 28 b artiklan erityisiin säännöksiin.

25 Tältä osin riittää, kun todetaan, että kuudennen direktiivin termeistä ilmenee, että yhteisön sisäisestä tavaroiden hankintapaikasta säädetään tämän direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdassa, joissa näin ollen poiketaan tämän saman direktiivin 8 artiklan yleisistä säännöksistä, jotka koskevat tavaroiden luovutusta jäsenvaltion sisällä. Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian olosuhteet eivät edellytä tekemään toisenlaista arviota.

26 Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että silloin kun välitystoimi kuuluu kuudennen direktiivin 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaan, välityspalvelujen kohteena olevien liiketoimien suorituspaikan määrittämiseksi on turvauduttava tämän saman direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdan säännöksiin.

Oikeudenkäyntikulut

27 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Alankomaiden hallitukselle, Portugalin hallitukselle ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto)

on ratkaissut Hoge Raad der Nederlandenin 14.2.2003 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY, 28 b artiklan E kohdan 3 alakohtaa ei pidä tulkita siten, että se koskisi vain välityspalveluja, joiden vastaanottaja on arvonlisäverovelvollinen tai oikeushenkilö, joka ei ole arvonlisäverovelvollinen.

2) Silloin, kun välitystoimi kuuluu kuudennen direktiivin 77/388 28 b artiklan E kohdan 3 alakohdan soveltamisalaan, välityspalvelujen kohteena olevien liiketoimien suorituspaikan määrittämiseksi on turvauduttava tämän saman direktiivin 28 b artiklan A ja B kohdan säännöksiin.

Jann Rosas La Pergola

Silva de Lapuerta Lenaerts

Julistettiin Luxemburgissa 27 päivänä toukokuuta 2004.

R. Grass P. Jann