Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kuudes jaosto) 25 päivänä helmikuuta 1999. - Card Protection Plan Ltd (CPP) vastaan Commissioners of Customs & Excise. - Ennakkoratkaisupyyntö: House of Lords - Yhdistynyt kuningaskunta. - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Palvelujen kokonaisuus - Yksittäisen palvelun tarjoamisen käsite - Vapautukset - Vakuutustoiminnat - Apu - Vakuutusasiamiehen tarjoamat palvelut - Vakuutustoimintojen verosta vapauttamisen rajoittaminen luvan saaneiden vakuutuksenantajien toimintoihin. - Asia C-349/96.



Oikeustapauskokoelma 1999 sivu I-00973



Tiivistelmä

Asianosaiset

Tuomion perustelut

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Päätöksen päätösosa



Avainsanat

1 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Kuudennessa direktiivissä säädetyt vapautukset - Vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintojen verosta vapauttamisen käsite - Verovelvollisen, joka ei ole vakuutuksenantaja, myöntämä vakuutusturva, johon sisältyvät myös avun tarjoamista koskevat toiminnot, kuuluu käsitteen soveltamisalaan

(Neuvoston direktiivin 73/239/ETY liite ja neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohta)

2 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Palvelujen tarjoaminen - Useasta osatekijästä koostuvat liiketoimet - Liiketoimi, joka on katsottava yksittäiseksi suoritukseksi tai useammaksi itsenäiseksi suoritukseksi - Arviointiperusteet - Käsiteltävänä oleva asia kuulu kansallisen tuomioistuimen harkintavaltaan

(Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohta)

3 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Kuudennessa direktiivissä säädetyt vapautukset - Vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintojen verosta vapauttamisen ulottuvuus - Vapautuksien rajoittaminen koskemaan ainoastaan liiketoimia, jotka ovat kansallisen oikeuden mukaan laillisia, ei ole hyväksyttävää

(Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohta)

Tiivistelmä

4 Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohtaa, joka koskee vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintojen vapauttamista arvonlisäverosta, on tulkittava siten, että verovelvollinen, joka ei ole vakuutuksenantaja, harjoittaa tämän säännöksen mukaisesti vakuutustoimintaa, kun se ryhmävakuutuksen avulla hankkii vakuutettuina oleville asiakkailleen vakuutusturvan riskin vastattavakseen ottaneelta vakuutuksenantajalta. Tässä säännöksessä mainittu käsite vakuutus koskee muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta annetun ensimmäisen direktiivin 73/239/ETY liitteessä mainittua apua.

5 Sen määrittelemiseksi, onko useasta osatekijästä koostuvaa palvelujen tarjontaa pidettävä arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisenä suorituksena vai kahtena tai useampana itsenäisenä suorituksena, on otettava huomioon kaksi seikkaa, joiden mukaan yhtäältä kuudennen direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohdasta johtuen jokaista palvelun suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä ja toisaalta, jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin.

Käsiteltävänä olevassa tapauksessa kyseessä on yksittäinen suoritus, jossa yhden tai useamman tekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas päinvastaisessa tapauksessa yhden tai useamman tekijän on katsottava olevan lisäsuoritus tai lisäsuorituksia, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Näin ollen sillä, että palvelusta on laskutettu vain yksi hinta, ei ole ratkaisevaa merkitystä.

Kun kyseessä on ohjelma, jonka tarkoituksena on suojata luottokortin haltijoita luottokorttien katoamisesta tai varkaudesta johtuvilta taloudellisilta menetyksiltä sekä haitalta ja jossa asiakkaille tarjotaan muun muassa vakuutuspalvelu ja kortin rekisteröintiä koskeva palvelu, kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on määritellä edellä esitettyjen tulkintaohjeiden mukaisesti, onko tällaiset liiketoimet katsottava kahdeksi erilliseksi palveluksi, vai onko jompikumpi näistä palveluista pääasiallinen suoritus, jonka suhteen toinen on vain liitännäinen palvelu, jolloin sitä kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta.

6 Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohtaa, joka koskee vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintojen vapauttamista arvonlisäverosta, on tulkittava siten, että jäsenvaltio ei voi rajoittaa näiden vapautusten soveltamisalaa ainoastaan sellaisten vakuutuksenantajien palveluihin, joilla on kansallisen oikeuden mukainen lupa toimia vakuutuksenantajana.

Koska tässä säännöksessä ei verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti ole mitään eroa laillisten toimien ja kansallisessa oikeudessa lainvastaisiksi katsottujen toimien välillä, näitä kahdentyyppisiä liiketoimia on kohdeltava samalla tavoin.

Asianosaiset

Asiassa C-349/96,

jonka House of Lords (Yhdistynyt kuningaskunta) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa

Card Protection Plan Ltd (CPP)

vastaan

Commissioners of Customs & Excise

ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) 2 artiklan 1 kohdan ja 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkinnasta,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. J. G. Kapteyn sekä tuomarit G. Hirsch (esittelevä tuomari), G. F. Mancini, H. Ragnemalm ja R. Schintgen,

julkisasiamies: N. Fennelly,

kirjaaja: johtava hallintovirkamies H. A. Rühl,

ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

- Card Protection Plan Ltd (CPP), edustajinaan Roderick Cordara, QC, ja barrister Perdita Cargill-Thompson solicitor Clare Mainpricen valtuuttamina,

- Yhdistynyt kuningaskunta, asiamiehenään Assistant Treasury Solicitor John E. Collins, avustajinaan barristerit Stephen Richards ja Christopher Vajda,

- Saksan hallitus, asiamiehenään liittovaltion talousministeriön ministerineuvos Ernst Röder,

- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellisen yksikön virkamiehet Richard Lyal ja Enrico Traversa,

ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,

kuultuaan Card Protection Plan Ltd:n (CPP), edustajinaan Clare Mainprice ja Roderick Cordara, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen, asiamiehinään John E. Collins ja Nicholas Paines, QC, ja komission, asiamiehenään Richard Lyal, 24.3.1998 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,

kuultuaan julkisasiamiehen 11.6.1998 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

Tuomion perustelut

1 House of Lords on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 15.10.1996 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 21.10.1996, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla neljä ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 2 artiklan 1 kohdan ja 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkinnasta.

2 Nämä kysymykset esitettiin asiassa, jossa asianosaisina ovat Card Protection Plan Ltd (jäljempänä CPP) ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa arvonlisäveron kantamisen osalta toimivaltainen Commissioners of Customs & Excise (jäljempänä Commissioners) ja joka koskee vuoden 1983 Value Added Tax Actin (jäljempänä vuoden 1983 VAT Act) 17 osastossa ja "Schedule 6:n" 2 ryhmässä säädettyä vapautusta arvonlisäverosta.

Kansallinen lainsäädäntö

3 Pääasian tosiseikkojen tapahtumisen aikana vuoden 1983 VAT Actin 17 §:ssä ja "Schedule 6:n" 2 ryhmässä arvonlisäverosta vapautettiin muun muassa:

"1. Vuoden 1982 Insurance Companies Actin 2 §:n mukaisesti vakuutustoiminnan harjoittamista koskevan luvan saaneiden henkilöiden suorittamat vakuutus- ja jälleenvakuutuspalvelut.

2. - -

3. Toimenpiteet 1 ja 2 kohdan mukaisia vakuutus- ja jälleenvakuutuspalveluja varten.

4. Vakuutuksenvälittäjien, vakuutusasiamiesten ja 1 alakohdassa tarkoitettujen vakuutustoiminnan harjoittamista koskevan luvan saaneiden henkilöiden käsittelemät hakemukset."

Yhteisön lainsäädäntö

4 Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

"Arvonlisäveroa on kannettava:

1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;

- - ".

Kuudennen direktiivin 13 artiklassa, joka koskee maan alueella myönnettäviä vapauksia, säädetään seuraavaa:

" - -

B. Muut vapautukset

Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

a) vakuutus ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;

- - ".

5 Muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24 päivänä heinäkuuta 1973 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 73/239/ETY (EYVL L 228, s. 3) liitteessä 1, sellaisena kuin se on muutettuna 10.12.1984 annetulla neuvoston direktiivillä 84/641/ETY (EYVL L 339, s. 21), säädetään seuraavaa:

"A. Riskien luokittelu vakuutusluokittain

- -

18. Apu

Niille henkilöille annettava apu, jotka joutuvat vaikeuksiin ollessaan matkoilla, poissa kotoaan tai poissa pysyvältä asuinpaikaltaan."

6 Toimenpiteistä sijoittautumisvapauden sekä palvelujen tarjoamisen vapauden tehokkaan käyttämisen helpottamiseksi vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien (ryhmästä 630 ISIC) toiminnassa, sekä erityisesti kyseistä toimintaa koskevista siirtymätoimenpiteistä 13 päivänä joulukuuta 1976 annetun neuvoston direktiivin 77/92/ETY (EYVL 1977, L 26, s. 14) 2 artiklassa määritellään vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien toiminta, johon tätä direktiiviä sovelletaan.

Pääasia

7 CPP tarjoaa luottokortin haltijoille maksua vastaan ohjelman, jonka tarkoituksena on suojata luottokorttien ja tiettyjen muiden esineiden, kuten autonavainten, passin tai vakuutusasiakirjojen katoamisesta tai varkaudesta johtuvilta taloudellisilta menetyksiltä ja haitalta.

8 Siltä osin kuin tämän korttien suojaohjelman (jäljempänä ohjelma) mukaan kortinhaltijalle korvataan katoamisesta tai varkaudesta aiheutunut taloudellinen menetys, CPP hankkii ryhmävakuutuksen vakuutusyhtiöstä. CPP:n valtuuttama vakuutuksenvälittäjä on laatinut ryhmävakuutuskirjan. Pääasian tosiseikkojen tapahtumisen aikana vakuutuksenantajana oli Continental Assurance Company of London (jäljempänä Continental). CPP:n asiakkaat on mainittu vakuutuskirjassa vakuutettuina. Kun kortinhaltija tulee CPP:n asiakkaaksi, hänen nimensä lisätään mainitussa vakuutuskirjassa vakuutettujen luetteloon. CPP maksaa vakuutusmaksut etukäteen vakuutusyhtiölle sen vuoden alussa, jota varten vakuutuskirja on tehty; tarpeelliset uudelleenarvioinnit tehdään kunkin vuoden lopussa sen mukaan, kuinka moni asiakas on liittynyt ohjelmaan tai jättänyt sen.

9 CPP:n tarjoamista palveluista, jotka vastaavat Continentalin vakuutuskirjan liitteessä esitettyjä vakuutuksen kattamia riskejä, voidaan tehdä seuraavanlainen yhteenveto:

- korvauksen maksaminen siinä tapauksessa, että korttia käytetään väärin (vakuutusmäärä on 750 Englannin puntaa (GBP) vakuutustapahtuman osalta ensimmäisen 24 tunnin aikana siitä alkaen kun vakuutettu on huomannut katoamisen; vakuutusmäärä on rajoittamaton sen jälkeen kun katoamisesta on ilmoitettu CPP:lle);

- korvauksen maksaminen niistä kuluista, joita kortinhaltijalle on aiheutunut matkatavaroidensa, laukkujensa tai kadonneiden tavaroiden löytämiseksi, mikäli CPP:n toimittamat tarrat on kiinnitetty niihin (vakuutusmäärä on 25 GBP vakuutustapahtuman osalta);

- korvauksen maksaminen niistä kuluista, jotka koskevat ilmoituksen tekemistä ja poliisin avustamista arvotavaroiden ja/tai tärkeiden esineiden osalta, joiden sarjanumerot on rekisteröity CPP:ssä (vakuutusmäärä on myös 25 GBP vakuutustapahtuman osalta);

- vakuutuksenantajan asiamiesten puhelinneuvonta 24 tuntia vuorokaudessa lääkäripalveluja varten, mukaan luettuna ajan varaaminen lääkärille ulkomailla;

- korvauksen maksaminen hätätapauksessa luottokorttien katoamisen johdosta käteisennakkona, jonka määrä ilmoituksen osalta on enintään 500 GBP ja joka on maksettava takaisin 14 päivässä;

- korvauksen maksaminen luottokortin katoamisen johdosta lentolipun ostamista varten kortinhaltijan paluumatkan varmistamiseksi mistä tahansa paikasta maailmassa kortinhaltijan kotipaikkaan (maksettava korvaus ilmoituksen osalta on enintään 1 500 GBP, ja se on maksettava takaisin 14 päivässä).

10 Lisäksi ohjelmaan kuuluu seuraavia palveluja:

- CPP pitää asiakkaan luottokorttitiedot ajan tasalla;

- puhelinpalvelu 24 tuntia vuorokaudessa katoamisilmoitusten vastaanottamiseksi, jotta voidaan ryhtyä tarpeellisiin toimenpiteisiin tiedon välittämiseksi luottokorttiyhtiölle, ja sellaisten tarrojen jakaminen, joissa on tämä puhelinnumero;

- avun tarjoaminen katoamistapauksessa uuden luottokortin saamiseksi;

- apu osoitteenmuutoksen ilmoittamisessa luottokorttiyhtiölle;

- esipainetut etiketit avaimia varten niiden löytämiseksi katoamistapauksessa;

- vuosittaiset tarkistusluettelot asiakkaalle;

- kortti, johon voidaan merkitä henkilökohtaiset terveydentilaa koskevat tiedot;

- alennuksista ilmoittaminen auton vuokraamista varten.

11 Vaikka Commissioners oli vuodesta 1983 alkaen katsonut, että CPP:n tarjoamat palvelut olivat vapautettuja verosta, se oli vuonna 1990 perinyt ensimmäistä kertaa tavanomaisen suuruisen arvonlisäveron sellaisista palvelujen suoritusta koskevista sopimuksista, jotka CPP ja yksi sen asiakkaista olivat tehneet kolmen vuoden ajaksi 16 GBP:n vuosittaista vakuutusmaksua vastaan. Tämä päätös perustui kahteen pääasialliseen seikkaan, nimittäin yhtäältä siihen, että ohjelmaan sisältyi palvelujen kokonaisuus, jotka kaikki olivat verollisia ja joiden merkittävimpinä osatekijöinä olivat CPP:n pitämä rekisteri korttien numeroista sekä katoamista koskeva ilmoituspalvelu, jotta vältyttäisiin väärinkäyttöä koskevasta vastuusta kortin katoamistapauksessa, ja toisaalta siihen seikkaan, että vakuutusyhtiön ja CPP:n asiakkaiden välillä ei ollut suoraa sopimussuhdetta, jonka perusteella olisi syntynyt vakuutuskirjaa koskeva oikeussuhde, eli vakuutusta koskevaa suoritusta asiakasta kohtaan ei ollut olemassa.

12 CPP riitautti tämän päätöksen sillä perusteella, että suora sopimussuhde oli olemassa ja että palvelun oli oltava kokonaan tai suurelta osin verosta vapautettua. CPP vei siten asian London VAT and Duties Tribunaliin, joka hylkäsi sen vaatimuksen. Sen jälkeen kun High Court oli katsonut CPP:n vaatimuksen osittain perustelluksi, Court of Appeal hylkäsi CPP:n valituksen kokonaisuudessaan 23.11.1993 antamallaan tuomiolla katsoen, että ohjelma oli luottokorttien rekisteröintipalvelua koskeva sopimus ja että vakuutusta koskevat osatekijät olivat ainoastaan liitännäisiä tälle palvelulle. CPP valitti tuomiosta House of Lordsiin, joka päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

"1) Ottaen huomioon kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset ja erityisesti sen 2 artiklan 1 kohta, mikä on sopiva arviointiperuste ratkaistessa, muodostuuko liiketoimi arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisestä yhdistetystä suorituksesta vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta?

2) Muodostuvatko Card Protection Plan Limitedin (CPP) luottokorttia koskevassa suojaohjelmassaan tarjoamien palvelujen kaltaiset palvelut arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisestä yhdistetystä suorituksesta vai kahdesta tai useammasta erillisestä suorituksesta? Vaikuttavatko tähän kysymykseen annettavaan vastaukseen käsiteltävän asian erityispiirteet kuten se, että asiakas maksaa yhden ainoan hinnan tai se, että Continental Assurance Company osallistuu toimeen CPP:n lisäksi?

3) Ovatko tai sisältävätkö tällaiset suoritukset (tai tällainen suoritus) kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuja 'vakuutus - - toimintoja, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyviä - - vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia'? Tähän kysymykseen vastaamiseksi kysytään lisäksi seuraavaa:

a) Koskeeko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettu käsite 'vakuutus' eri toimintoja, erityisesti 'apua', joka on mainittu neuvoston direktiivin 73/239/ETY (muusta kuin henkivakuutuksesta annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi) liitteessä, sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 84/641/ETY?

b) Ovatko tai sisältävätkö kuudennen arvolisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainitut 'näihin liiketoimiin liittyvät - - vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset' neuvoston direktiivin 77/92/ETY 2 artiklassa tarkoitettua toimintaa?

4) Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaista, että jäsenvaltio rajoittaa vakuutustoimintoja koskevan vapautuksen soveltamisalan sellaisten henkilöiden suorituksiin, jotka ovat saaneet luvan harjoittaa vakuutustoimintaa jäsenvaltion kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen edellytysten mukaisesti?"

Kolmas kysymys

13 Kolmannella kysymyksellään, joka on syytä tutkia ensimmäiseksi, kansallinen tuomioistuin haluaa saada selvitystä siihen, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että senkaltaiset palvelut, jotka on esitetty CPP:n asiakkailleen tarjoamassa ohjelmassa, ovat vakuutustoimintoja tai näihin liiketoimiin liittyviä vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia.

14 CPP väittää, että kaikki asiakkaan ohjelman perusteella saamat palvelut ovat kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaisia vakuutustoimintoja. Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio katsovat, että joka tapauksessa ohjelmassa on vakuutustoimintaa koskevia tekijöitä. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus korostaa, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on määritellä, toimiiko CPP vakuutusasiamiehenä. Komission mukaan on kuitenkin selvää, että CPP:n tavanmukainen toiminta ei vastaa vakuutusasiamiehen toimintaa käsitteen suppeassa tai teknisessä merkityksessä.

15 Ensinnäkin on muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden mukaisia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989, s. 1737, 11 kohta).

16 Kuudennessa direktiivissä ei määritellä sen 13 artiklan B kohdan a alakohdassa käytettyjä vakuutustoiminnan eikä vakuutusasiamiehen käsitteitä.

17 Ensinnäkin vakuutustoiminnan käsitteen tulkinnan osalta on korostettava, että direktiivissä 73/239/ETY ei myöskään määritellä vakuutuksen käsitettä. Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 34 kohdassa korostanut, vakuutustoiminnalle on kuitenkin yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan sopimusta tehtäessä sovittuun suoritukseen vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa.

18 Ei ole välttämätöntä, että suoritus, johon vakuutuksenantaja on sitoutunut vakuutustapahtuman sattuessa, käsittää rahasumman maksamisen, koska suoritus voi myös koostua direktiivin 73/239/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 84/641/ETY, liitteen mukaisista avustamistoimista joko jonkin rahasumman maksamisena tai luontoissuorituksena. Käsitettä "vakuutus" ei ole syytä tulkita eri tavalla siitä riippuen, onko se vakuutusta koskevassa direktiivissä vai kuudennessa direktiivissä.

19 On lisäksi selvää, että 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainitulla käsitteellä "vakuutustoiminnat" tarkoitetaan joka tapauksessa myös tilannetta, jossa sama vakuutuksenantaja, joka on sitoutunut vastaamaan vakuutetusta riskistä, suorittaa kyseisen toiminnan. Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on perustellusti todennut, kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on määritellä, onko CPP itse hyväksynyt vakuutuksenantajan velvoitteet.

20 On kuitenkin todettava, että CPP myöntää, että se on luvannut asiakkailleen ainoastaan tekevänsä tarpeelliset toimet, jotta kolmas myöntäisi niille vakuutuksen, ja että se ei itse ole vakuuttanut niitä. Komissio on tältä osin korostanut, että CPP:llä on ryhmävakuutuskirja asiakkaitaan varten.

21 On siten korostettava, että CPP on ryhmävakuutuksen ottaja sen asiakkaiden ollessa vakuutettuja. CPP hankkii asiakkailleen maksua vastaan vakuutuksenantajalta omissa nimissään ja omaan lukuunsa kaikkien Continentalin vakuutuskirjassa esiintyvien palvelujen osalta vakuutuksen. Tämän johdosta arvonlisäverotuksen kannalta yhtäältä Continentalin ja CPP:n välillä ja toisaalta CPP:n ja sen asiakkaiden välillä on kyse molemminpuolisista suorituksista, ja sillä, että CPP:n kanssa tehdyn sopimuksen määräysten mukaan Continental myöntää vakuutusturvan suoraan CPP:n asiakkaille, ei tältä osin ole merkitystä.

22 On todettava, että CPP:n tarjoama palvelu on 13 artiklan B kohdan a alakohdan mukaista vakuutustoimintaa. On totta, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettyjä vapautuksia on tulkittava suppeasti (ks. em. asia Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomion 13 kohta). Kuitenkin ilmaisu "vakuutustoiminta" on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja, mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä.

23 Kuudennen direktiivin tavoite vahvistaa tämän tulkinnan, sillä direktiivissä vakuutustoiminnat vapautetaan verosta, mutta jäsenvaltioille annetaan sen 33 artiklassa mahdollisuus pysyttää voimassa tai ottaa käyttöön vakuutussopimuksia koskevia veroja. Tämän johdosta jos ilmaisulla "vakuutustoiminnat" tarkoitettaisiin ainoastaan vakuutuksenantajien itsensä suorittamia toimintoja, loppukäyttäjä voisi viimeksi mainitun veron lisäksi joutua maksamaan ryhmävakuutuksesta myös arvonlisäveron. Tällainen lopputulos olisi 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädetyn vapautuksen tavoitteen vastainen.

24 Edellä esitetty huomioon ottaen ei ole tarpeen tutkia sitä, onko CPP toiminut kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainittuna vakuutusasiamiehenä.

25 Kolmanteen kysymykseen on siten vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että verovelvollinen, joka ei ole vakuutuksenantaja, harjoittaa tämän säännöksen mukaisesti vakuutustoimintaa, kun se ryhmävakuutuksen avulla hankkii vakuutettuina oleville asiakkailleen vakuutusturvan riskin vastattavakseen ottaneelta vakuutuksenantajalta. Tässä säännöksessä mainittu käsite "vakuutus" koskee direktiivin 73/239/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 84/641/ETY, liitteessä mainittua apua.

Ensimmäinen ja toinen kysymys

26 Kahdessa ensimmäisessä kysymyksessään, jotka on tutkittava yhdessä, kansallinen tuomioistuin haluaa saada selvitystä siihen, mikä on sopiva arviointiperuste ratkaistessa sitä, onko useasta osatekijästä koostuvaa liiketoimea pidettävä arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisenä suorituksena vai kahtena tai useampana itsenäisenä suorituksena.

27 Ensinnäkin on muistettava, että liiketoimen laajuudella on erityinen merkitys arvonlisäveron osalta sekä palvelujen suorituspaikan paikallistamiseksi että verokannan soveltamiseksi tai, kuten käsiteltävänä olevassa asiassa, kuudennessa direktiivissä säädettyjen vapautusta koskevien säännösten soveltamiseksi. On myös korostettava, että liiketoimien moninaisuus huomioon ottaen on mahdotonta antaa tyhjentävää vastausta ongelman ratkaisutavasta kaikissa tapauksissa.

28 Kuten yhteisöjen tuomioistuin on katsonut asiassa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, 2.5.1996 antamassaan tuomiossa (Kok. 1996, s. I-2395, 12-14 kohta) ravintolatoiminnan luonnehdinnan osalta, kun toiminta koostuu useasta eri osatekijästä ja toimesta, on otettava huomioon kaikki ne olosuhteet, joissa kyseinen liiketoimi suoritetaan.

29 Tältä osin kun otetaan huomioon ne kaksi seikkaa, joiden mukaan yhtäältä kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdasta johtuen jokaista palvelun suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä ja toisaalta, jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin, on tärkeää selvittää kyseisen liiketoimen luonteenomaiset tekijät sen määrittelemiseksi, tarjoaako verovelvollinen keskivertona pidettävälle kuluttajalle useita, erillisiä pääasiallisia suorituksia vai yksittäisen suorituksen.

30 On korostettava, että käsiteltävänä olevassa tapauksessa kyseessä on yksittäinen suoritus, jossa yhden tai useamman tekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas päinvastaisessa tapauksessa yhden tai useamman tekijän on katsottava olevan lisäsuoritus tai lisäsuorituksia, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin ym., tuomio 22.10.1998, Kok. 1998, s. I-6229, 24 kohta).

31 Näin ollen sillä, että palvelusta on laskutettu vain yksi hinta, ei ole ratkaisevaa merkitystä. On totta, että kun palvelun tarjoaja tarjoaa yhtä ja ainoaa hintaa vastaan asiakkailleen useasta eri osatekijästä koostuvan palvelun, palveluntarjoaja voi vedota siihen, että kyseessä on vain yksittäinen suoritus. Kuitenkin yhdestä ja ainoasta hinnasta huolimatta, jos tämän tuomion 7-10 kohdassa kuvatun kaltaisista seikoista ilmenee, että asiakkaiden tarkoituksena on ostaa kaksi erillistä palvelua, eli vakuutuspalvelu ja kortin rekisteröintiä koskeva palvelu, tämän johdosta olisi otettava erikseen se vakuutuspalvelua koskeva hinnan osa, joka on joka tapauksessa verosta vapaa. Tältä osin on käytettävä yksinkertaisinta mahdollista lasku- tai arviointitapaa (ks. tältä osin em. asia Madgett ja Baldwin ym, tuomion 45 ja 46 kohta).

32 Kahteen ensimmäiseen kysymykseen on siten vastattava, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on määritellä edellä esitettyjen tulkintaohjeiden mukaisesti, onko CPP:n suorittamien kaltaisten liiketoimien katsottava olevan arvonlisäveron osalta kaksi erillistä palvelua, eli verosta vapautettu vakuutuspalvelu sekä verollinen kortin rekisteröintiä koskeva palvelu, vai onko jompikumpi näistä palveluista pääasiallinen suoritus, jonka suhteen toinen on vain liitännäinen palvelu, jolloin sitä kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta.

Neljäs kysymys

33 Mikäli kansallinen tuomioistuin katsoo, että CPP on toiminut vakuutuksenantajana, joka on ottanut vastattavakseen vakuutetun riskin ja joka on siten tehnyt kansallisen oikeuden mukaan lainvastaisia liiketoimia, on muistettava, että kuudes direktiivi perustuu verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo katsonut, arvonlisäveron osalta tämän periaatteen vastaista on lukuun ottamatta käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksettömiä tilanteita, että lainvastaisia liiketoimia kohdellaan eri tavalla laillisiin liiketoimiin verrattuna (asia C-283/95, Fischer, tuomio 11.6.1998, Kok. 1998, s. I-3369, 22 kohta).

34 Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus on kuitenkin esittänyt, että vapautuksen rajoittaminen luvansaaneisiin vakuutuksenantajiin oli perusteltua kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla.

35 Tältä osin on korostettava, että tässä säännöksessä ei verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaisesti ole siinä säädetyn vakuutustoimintojen vapautuksen osalta mitään eroa laillisten toimien ja kansallisessa oikeudessa lainvastaisiksi katsottujen toimien välillä. Tämän johdosta näitä kahdentyyppisiä liiketoimia on kohdeltava samalla tavoin.

36 Neljänteen kysymykseen on siten vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltio ei voi rajoittaa vakuutustoimintojen vapautusten soveltamisalaa ainoastaan sellaisten vakuutuksenantajien palveluihin, joilla on kansallisen oikeuden mukainen lupa toimia vakuutuksenantajana.

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut

37 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto)

on ratkaissut House of Lordsin 15.10.1996 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että verovelvollinen, joka ei ole vakuutuksenantaja, harjoittaa tämän säännöksen mukaisesti vakuutustoimintaa, kun se ryhmävakuutuksen avulla hankkii vakuutettuina oleville asiakkailleen vakuutusturvan riskin vastattavakseen ottaneelta vakuutuksenantajalta. Tässä säännöksessä mainittu käsite "vakuutus" koskee muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24 päivänä heinäkuuta 1973 annetun ensimmäisen neuvoston direktiivin 73/239/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.12.1984 annetulla neuvoston direktiivillä 84/641/ETY, liitteessä mainittua apua.

2) Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on määritellä edellä esitettyjen tulkintaohjeiden mukaisesti, onko pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten liiketoimien katsottava olevan arvonlisäveron osalta kaksi erillistä palvelua, eli verosta vapautettu vakuutuspalvelu sekä verollinen kortin rekisteröintiä koskeva palvelu, vai onko jompikumpi näistä palveluista pääasiallinen suoritus, jonka suhteen toinen on vain liitännäinen palvelu, jolloin sitä kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta.

3) Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltio ei voi rajoittaa vakuutustoimintojen vapautusten soveltamisalaa ainoastaan sellaisten vakuutuksenantajien palveluihin, joilla on kansallisen oikeuden mukainen lupa toimia vakuutuksenantajana.