EY 49 ja EY 56 artiklaa on tulkittava siten, että ne eivät estä sitä, että jäsenvaltio soveltaa sellaisissa tapauksissa, joissa säästötalletuksia ja niiden perusteella saatuja tuloja on salattu kyseisen jäsenvaltion veroviranomaisilta ja joissa näillä veroviranomaisilla ei ole mitään sellaista tietoa näiden säästötalletusten ja niiden perusteella saatujen tulojen olemassaolosta, jonka perusteella ne voisivat käynnistää tutkimuksen, pidempää jälkiverotusaikaa silloin, kun nämä varat pidetään jossain toisessa jäsenvaltiossa, kuin silloin, kun ne pidetään ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa. Sillä seikalla, että tämä toinen jäsenvaltio soveltaa pankkisalaisuutta, ei ole merkitystä tältä osin.

Tällainen lainsäädäntö tosin muodostaa samalla sekä palvelujen tarjoamisen vapauden että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, jotka lähtökohtaisesti kielletään EY 49 ja EY 56 artiklassa, siltä osin kuin pidennetyn jälkiverotusajan soveltaminen asianomaisessa jäsenvaltiossa asuviin verovelvollisiin näiden kyseisen jäsenvaltion ulkopuolella pitämien varojen ja heidän niiden perusteella saamiensa tulojen osalta on omiaan tekemään näille verovelvollisille vähemmän houkuttelevaksi siirtää varoja johonkin toiseen jäsenvaltioon nauttiakseen siellä tarjottavista rahoituspalveluista kuin pitää kyseiset varat ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa ja hankkia rahoituspalveluja siellä.

Kyseinen rajoitus voi kuitenkin olla perusteltu sen vuoksi, että on tarpeen taata verovalvonnan tehokkuus sekä ehkäistä veropetoksia, edellyttäen, että noudatetaan suhteellisuusperiaatetta siten, että kyseisellä rajoituksella on voitava taata sen tavoitteen toteutuminen, johon sillä pyritään, eikä se saa ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.

Tältä osin on todettava, että tällaisella lainsäädännöllä myötävaikutetaan verovalvonnan tehokkuuden turvaamiseen ja veropetosten ehkäisemiseen. On nimittäin niin, että vaikka jälkiverotusajan pidentäminen ei sellaisenaan vahvista tietyn jäsenvaltion veroviranomaisilla olevia tarkastusvaltuuksia, kyseiset viranomaiset voivat jälkiverotusajan pidentämisen ansiosta kuitenkin käynnistää tutkimuksen siinä tapauksessa, että paljastuu jossain toisessa jäsenvaltiossa pidettyjä veronalaisia eriä, joista näillä veroviranomaisilla ei ollut tietoja, ja jos osoittautuu, ettei näistä veronalaisista eristä ole kannettu veroa tai että sitä on kannettu niistä liian vähän, tehdä jälkiverotuspäätöksen. Sama pätee silloin, kun jäsenvaltion veroviranomaiset saavat tiedon jossain toisessa jäsenvaltiossa, joka soveltaa pankkisalaisuutta, pidettyjen veronalaisten erien olemassaolosta. Lisäksi se, että jäsenvaltio soveltaa pidennettyä jälkiverotusaikaa silloin, kun kyse on jossain toisessa jäsenvaltiossa pidetyistä tai syntyneistä veronalaisista eristä, voi tehdä verovelvollisille, joilla on tällaisia varoja, vähemmän houkuttelevaksi salata verohallinnolta nämä varat tai tulot, joita he niiden perusteella saavat, jotta heitä ei myöhemmin jälkiverotettaisi näistä varoista ja tuloista ja jotta heille ei tilanteen mukaan määrättäisi sakkoja, sillä sekä jälkivero että sakko määräytyvät sellaisen ajanjakson perusteella, joka voi olla enimmillään 12 vuoden pituinen.

Siltä osin kuin kyse on sen arvioimisesta, ettei kyseessä olevalla lainsäädännöllä ylitetä sitä, mikä on tarpeen verovalvonnan tehokkuuden turvaamiseksi ja veropetosten estämiseksi, on todettava, että kyseisen jäsenvaltion veroviranomaisille annettu lisäaika suorittaa toisessa jäsenvaltiossa pidettyjen tai siellä syntyneiden veronalaisten erien jälkiverotus ei tosin välttämättä vastaa sitä aikaa, jonka kyseiset viranomaiset tarvitsevat tarkistaakseen tiettyjä tietoja tältä toiselta jäsenvaltiolta turvautumalla jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien ja välillisten verojen alalla annetussa direktiivissä 77/799 säädettyyn keskinäiseen apuun tai kahdenvälisellä sopimuksella käyttöön otettuun tietojenvaihtojärjestelmään. Tästä ei kuitenkaan seuraa, että sen ajanjakson pidentäminen, jonka aikana nämä viranomaiset voivat tehdä jälkiverotuspäätöksen, kun kyse on jossain toisessa jäsenvaltiossa olevista varoista tai sieltä peräisin olevista tuloista, olisi yleisesti väärässä suhteessa kyseiseen tavoitteeseen nähden eli siihen nähden, että taataan kansallisten verosäännösten noudattaminen. Tältä osin on korostettava, että jollei mahdollisesti sovellettavista yhteisön yhdenmukaistamissäännöksistä muuta johdu, jäsenvaltiota ei voida velvoittaa muuttamaan verovalvontaa koskevaa lainsäädäntöään kussakin muussa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa vallitsevan erityisen tilanteen perusteella.

Tilanteessa, jossa erät, jotka ovat veronalaisia yhdessä jäsenvaltiossa ja jotka sijaitsevat toisessa jäsenvaltiossa, on salattu ensiksi mainitun jäsenvaltion veroviranomaisilta ja jossa näillä veroviranomaisilla ei ole näiden erien olemassaolosta mitään tietoa, jonka perusteella ne voisivat käynnistää tutkimuksen, sillä, että verohallinnolta salattuihin veronalaisiin eriin sovelletaan pidennettyä jälkiverotusaikaa, ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen verovalvonnan tehokkuuden takaamiseksi ja veropetosten ehkäisemiseksi. Tässä tapauksessa tämän ensiksi mainitun jäsenvaltion on mahdotonta kääntyä kyseisen toisen jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten puoleen, jotta nämä toimittaisivat ensiksi mainitulle jäsenvaltiolle tietoja, jotka ovat tarpeen veron määrän asianmukaiseksi määräämiseksi. Koska sen johdosta, että ei ole olemassa tietoa, jonka perusteella voitaisiin käynnistää tutkimus, turvautuminen tietojenvaihtojärjestelmään on suljettu pois, sillä, että jäsenvaltion veroviranomaisille on annettu pidempi aika määrätä vero silloin, kun kyse on jossain toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevista veronalaisista eristä, ei ole katsottava pyrittävän siihen, että kyseisille viranomaisille annettaisiin aikaa, joka on tarpeen tässä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevia veronalaisia eriä koskevien tietojen saamiseksi tältä toiselta jäsenvaltiolta, vaan sillä on katsottava pyrittävän yksinomaan säätämään pidemmästä ajanjaksosta, jonka kuluessa näiden veronalaisten erien mahdollinen paljastuminen voi vielä johtaa jälkiverotukseen siltä osin kuin tällaisen paljastumisen johdosta käynnistetty tutkimus voi johtaa jälkiverotuspäätökseen ennen tämän ajanjakson päättymistä. Lisäksi on niin, että koska se, että jäsenvaltio soveltaa pidennettyä jälkiverotusaikaa näissä olosuhteissa, ei riipu mahdollisuudesta saada tietoja tältä toiselta jäsenvaltiolta, ei ole myöskään tarpeen tietää, soveltaako tämä viimeksi mainittu jäsenvaltio pankkisalaisuutta. Sitä paitsi jäsenvaltion tekemä valinta rajoittaa tätä määräaikaa ajallisesti ja määrittää tämä raja sen määräajan perusteella, jota sovelletaan syytteiden nostamiseen veropetoksesta, ei vaikuta suhteettomalta. Lisäksi on niin, että jäsenvaltiota ei voida arvostella siitä, että se on rajoittanut määräajan, joka on pidempi, kun kyse on veronalaisista eristä, joista veroviranomaisilla ei ollut tietoja, soveltamisalan koskemaan vain sellaisia veronalaisia eriä, jotka eivät sijaitse sen alueella.

Sen sijaan silloin, kun jäsenvaltion veroviranomaisilla oli tietoja, joiden perusteella ne olisivat voineet kääntyä muiden jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten puoleen joko turvautumalla direktiivissä 77/799 säädettyyn keskinäistä apua koskevaan järjestelmään tai kahdenvälisissä sopimuksissa määrättyyn järjestelmään, jotta nämä viimeksi mainitut viranomaiset toimittaisivat niille tietoja, jotka ovat tarpeen veron asianmukaisen määrän määräämiseksi, pelkkä se seikka, että kyseiset veronalaiset erät sijaitsevat jossain toisessa jäsenvaltiossa, ei oikeuta yleisesti soveltamaan pidennettyä jälkiverotusaikaa, joka ei mitenkään riipu siitä ajasta, jota tarvitaan, jotta voidaan tehokkaasti turvautua näihin keskinäistä apua koskeviin järjestelmiin.

(ks. 39, 40, 45, 47, 49–52, 59–61, 63, 67–70, 73, 75 ja 76 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)