JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

12 päivänä lokakuuta 2017 ( 1 )

Asia C‑396/16

T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju)

vastaan

Slovenian tasavalta

(Ennakkoratkaisupyyntö – Vrhovno sodišče (ylin tuomioistuin, Slovenia))

Ennakkoratkaisupyyntö – Direktiivi 2006/112/EY – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – 184 artikla – Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysten oikaiseminen – 185 artiklan 1 kohta – Arvonlisäverovähennysten määräytymistekijöiden muuttuminen – 185 artiklan 2 kohta – Kokonaan tai osittain maksamatta jääneet liiketoimet – Akordin lainvoimainen hyväksyminen – 90 artikla ja 185 artiklan 2 kohdan toinen alakohta – Verotuksen neutraalisuus – Jäsenvaltion alueella maksettavan arvonlisäveron täysimääräinen kanto – Velvoite, jonka mukaan verotuksen ja vähennysten oikaisujärjestelmien, joita sovelletaan maksujen laiminlyönteihin, toimeenpanossa on oltava johdonmukainen

I. Johdanto

1. Vrhovno sodišče (ylin tuomioistuin, Slovenia) on esittänyt unionin tuomioistuimelle useita ennakkoratkaisukysymyksiä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( 2 ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 184–186 artiklan tulkinnasta.

2. Pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisia ovat yhtäältä T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju) (jäljempänä T–2) ja toisaalta Slovenian tasavalta, jota edustaa Ministrstvo za finance (Slovenian valtiovarainministeriö), ja jossa on kyse sellaisten arvonlisäverovähennysten oikaisemisesta, jotka liittyvät tavara- tai palveluhankintoihin, joista on tehty akordi T–2:n kanssa.

3. Akordin hyväksynnän tultua lainvoimaiseksi summaa, jonka T–2 oli velkaa tavarantoimittajilleen arvonlisäverollisista liiketoimista, alennettiin 56 prosenttia. Valtiovarainministeriö arvioi, että T–2:n oli oikaistava arvonlisäverovähennykset suhteessa saamaansa alennukseen eli 56 prosenttiin arvonlisäverosta, joka oli alun perin vähennetty asianomaisista laskuista. T–2 riitautti tämän tulkinnan.

4. Tämä on se yhteys, jossa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esitti kolme ennakkoratkaisukysymystä unionin tuomioistuimelle saadakseen selvyyden siihen, onko veroviranomaisella oikeus – kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan saattaminen osaksi kansallista oikeutta – vaatia sellaisten arvonlisäverovähennysten pienentämistä, jotka on tehnyt maksukyvytön verovelvollinen, jonka velvoitteita velkojiinsa nähden on vähennetty akordimenettelyssä.

5. Ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa kysymykseen siten, että veroviranomaisella on pääasian kaltaisessa oikeusriidassa oikeus vaatia sellaisten arvonlisäverovähennysten pienentämistä, jotka on tehnyt maksukyvytön verovelvollinen, jonka veloista on tehty akordipäätös, jos ja siltä osin kuin päätöksestä seuraa arvonlisäveron perusteen alentaminen.

II. Asiaa koskevat oikeussäännöt

A. Unionin oikeus

6. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

7. Saman direktiivin 90 artiklassa säädetään seuraavaa: ”1. Sopimuksen mitätöimisen, peruuttamisen tai purkamisen taikka kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin. 2. Jäsenvaltiot voivat olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain.”

8. Verovelvollisella on arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan nojalla oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa verolliset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, sen arvonlisäveron määrän, joka on tässä jäsenvaltiossa maksettava tai maksettu toisen verovelvollisen toimittamista tavaroista ja palveluista, jos näitä tavaroita tai palveluja käytetään verollisiin liiketoimiin.

9. Arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”

10. Saman direktiivin 185 artiklassa säädetään seuraavaa: ”1. Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu. 2. Poiketen siitä, mitä 1 kohdassa säädetään, oikaisua ei suoriteta kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta. Kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta jäsenvaltiot voivat kuitenkin vaatia oikaisua.”

11. Jäsenvaltioiden on saman direktiivin 186 artiklan mukaisesti vahvistettava 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt.

B. Slovenian oikeus

12. Arvonlisäverolain (Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, nro 13/11, jäljempänä ZDDV-1) 39 §:n 3 ja 4 momentissa säädetään seuraavaa: ”(3) Verovelvollinen voi myös oikaista (alentaa) suoritettavan arvonlisäveron määrää, jos se ei ole saanut maksua tai on saanut sen vain osittain sellaisen lainvoiman saaneen tuomioistuinratkaisun perusteella, jolla vahvistetaan konkurssimenettelyn päättäminen, tai loppuun saatetun akordimenettelyn perusteella. Samalla tavoin voi toimia myös verovelvollinen, joka saa tuomioistuimen lopullisen ratkaisun täytäntöönpanomenettelyn lykkäämisestä tai jonkin muun asiakirjan, josta ilmenee, että se ei ole saanut maksua pakkotäytäntöönpanomenettelyn päättyessä tai ei ole saanut sitä kokonaan, koska velallinen on poistettu kaupparekisteristä tai muista merkityksellisistä rekistereistä tai muista asiakirjoista. Jos verovelvollinen saa myöhemmin täyden tai osittaisen maksun vastineena sellaisesta tavaroiden luovutuksestaan tai palvelujen suorituksestaan, johon liittyvää veron perustetta on oikaistu tässä momentissa säädetyllä tavalla, sen on ilmoitettava saamaansa määrään liittyvä arvonlisävero. (4) Edellisestä momentista huolimatta verovelvollinen voi oikaista (alentaa) ilmoitetun mutta maksamatta jääneen arvonlisäveron määrää kaikkien sellaisten tunnustettujen velkojen osalta, jotka se on ilmoittanut akordi- tai konkurssimenettelyssä.”

13. ZDDV-1:n 63 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää arvonlisäveron määrästä, joka sen on suoritettava, arvonlisävero, jonka se on maksanut tai maksaa tavaroiden tai palvelujen ostoista, jos nämä tavarat ja palvelut käytetään sen verollisiin liiketoimiin.

14. ZDDV-1:n 68 §:ssä, jonka otsikkona on ”Arvonlisäverovähennysten oikaiseminen”, säädetään seuraavaa: ”(1) Verovelvollisen on oikaistava alun perin tehty vähennys, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. (2) Verovelvollisen on tehtävä oikaisu, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijät ovat muuttuneet arvonlisäveron vähentämisen jälkeen esimerkiksi tilanteessa, jossa kauppa on peruutettu tai hintoja on alennettu. (3) Poiketen siitä, mitä tämän pykälän 2 momentissa säädetään, verovelvollinen ei suorita oikaisua, kun kyse on asianmukaisesti toteen näytetystä tuhoutumisesta tai hävikistä tai tämän lain 7 §:ssä tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.”

15. Rahoitustoimista, maksukyvyttömyysmenettelyistä ja pakollisesta likvidaatiosta annetun lain (Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju; Uradni list RS, nro 126/07; jäljempänä ZFPPIPP) 214 §:n 1 momentin mukaan velkojan oikeus vaatia oikeudenkäynnissä tai muussa menettelyssä toimivaltaisessa kansallisessa elimessä maksua lakkaa, kun akordin hyväksymisestä tehty päätös tulee lainvoimaiseksi. Näillä maksuilla tarkoitetaan – tämän lain 212 §:n 4 momentissa tarkoitettujen tavanomaisten saatavien määrää siltä osin kuin se ylittää hyväksytyssä akordissa vahvistetun ja hyväksytyssä akordissa ennen maksuajan päättymistä vahvistetun määrän, ja – saatavien pääomalle maksettavia korkoja, jotka ylittävät hyväksytyssä akordissa mainitun koron.

16. ZFPPIPP:n 214 §:n 2 momentissa säädetään, että velkojan oikeus vaatia tämän lain 212 §:n 4 momentissa tarkoitettujen toissijaisten saatavien kokonaismäärän maksua oikeudenkäynnissä tai muussa menettelyssä toimivaltaisessa kansallisessa elimessä lakkaa, kun akordin hyväksymisestä tehty päätös tulee lainvoimaiseksi.

17. ZFPPIPP:n 214 §:n 3 momentin mukaan on niin, että jos velallinen maksaa vapaaehtoisesti saatavasta määrän, joka on suurempi kuin kyseisen pykälän 1 tai 2 momentissa säädetään, sillä ei ole oikeutta vaatia palautusta perusteetonta etua koskevien säännösten perusteella.

III. Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset

18. T–2 on Ljubljanaan (Slovenia) sijoittautunut yhtiö, jonka toiminta koostui sähköisten viestintäpalvelujen ja ‑laitteiden toimittamisesta. Se oli maksukyvytön ennakkoratkaisupyyntöpäätöksen tekemispäivänä 5.7.2016.

19. T–2:een sovellettiin akordimenettelyä eli erityistä menettelyä, jonka tarkoituksena on maksukyvyttömän velallisen velvoitteiden keventäminen. T–2:ta koskenut akordi hyväksyttiin Okrožno sodišče v Mariborun (Mariborin alueellinen tuomioistuin, Slovenia) 28.11.2011 tekemällä päätöksellä. Päätöksen mukaan T–2 oli velvollinen maksamaan koroitta velkojilleen 44:ää prosenttia sen veloista vastaavan summan yhdeksän vuoden kuluessa päätöksen tulosta lainvoimaiseksi. Päätös tuli lainvoimaiseksi 24.2.2012.

20. T–2 laati veroviranomaisen pyynnöstä luettelon akordin ehtojen piiriin kuuluneista laskuista, joita T–2 ei ollut maksanut tavarantoimittajilleen ja joiden perusteella se oli vähentänyt ostoihin sisältyneen arvonlisäveron. Veroviranomainen katsoi mainittujen asiakirjojen pohjalta, että T–2 oli velvollinen oikaisemaan ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen akordimenettelyssä kirjattua luottojen alennusta vastaavaan määrään eli 56 prosenttiin alun perin vähennetystä arvonlisäverosta.

21. Veroviranomainen antoi näin ollen 27.5.2013 päätöksen, jolla T–2 määrättiin maksamaan 7362080,27 euron suuruinen arvonlisävero 36810401,35 euron suuruisesta veron perusteesta 20 prosentin verokannalla.

22. T–2 teki päätöksestä oikaisuvaatimuksen toisen asteen hallintoviranomaisena toimivalle valtiovarainministeriölle. Valtiovarainministeriö hylkäsi oikaisuvaatimuksen perusteettomana 29.10.2013 antamallaan päätöksellä.

23. T–2 valitti edellä mainitusta päätöksestä Upravno sodiščeen (hallintotuomioistuin, Slovenia). Tämä hylkäsi valituksen perusteettomana 18.11.2014 antamallaan tuomiolla.

24. T–2 teki tuomiosta revisiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.

25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, ettei ZDDV-1:ssä eikä etenkään sen 68 §:ssä nimenomaisesti säädetä siitä, että akordin lainvoimainen hyväksyminen merkitsee tilannetta, joka edellyttää, että verovelvollisen on oikaistava ostojen yhteydessä vähentämänsä arvonlisävero.

26. Mainittu tuomioistuin katsoo kuitenkin, että akordin hyväksyminen voi merkitä ZDDV-1:n 68 §:n 2 momentissa tarkoitettua ”arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muuttumista”. Se toteaa, että vähennyksen määrä riippuu ZDDV-1:n 63 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäveron määrästä, jonka verovelvollinen on velkaa sille laskun antaneelle tavarantoimittajalle.

27. Edelleen saman tuomioistuimen mukaan on niin, että akordin lainvoimainen hyväksyminen vaikuttaa verovelvollisen velvoitteisiin, myös tämän velvollisuuteen maksaa arvonlisävero tavarantoimittajalle. ZFPPIPP:n mukaan maksukyvyttömän velallisen velvollisuudet näet pysyvät voimassa, mutta velkoja ei voi vaatia niiden pakkotäytäntöönpanoa akordin voimassaoloaikana. Tällainen akordi voitaisiin tosin mitätöidä ZFPPIPP:n 219 §:n nojalla, jos jälkikäteen osoittautuu, että maksukyvytön velallinen voikin maksaa velkojiensa saatavat. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo kuitenkin, että akordin hyväksyminen merkitsee taloudelliselta kannalta sitä, että maksukyvytön velallinen ei täytä koskaan täysin voimassa olevia velvoitteitaan eikä tätä siihen koskaan myöskään velvoiteta, joten akordin hyväksyminen johtaa paitsi saatavien maksamatta jäämiseen myös niiden pienentymiseen.

28. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että se olisi voinut ottaa tässä huomioon ZDDV-1:n 39 §:n, jolla on pantu täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 90 artikla ja jossa nimenomaisesti mainitaan laskun saajaan sovellettu akordimenettely perusteeksi sille, että laskun antajan on oikaistava maksettava arvonlisävero.

29. Sama tuomioistuin on sitä mieltä, että akordin hyväksyminen voisi kuulua myös arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun käsitteeseen ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneet liiketoimet”. Se korostaa kuitenkin, että ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentissa ei viitata nimenomaisesti ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneisiin liiketoimiin” ja että T–2 ja valtiovarainministeriö tulkitsevat tätä mainitsematta jättämistä eri tavoin. Tässä herää kysymys siitä, voidaanko mainitun direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa jäsenvaltioille myönnetty mahdollisuus panna pätevästi täytäntöön ZDDV-1:n 68 §:ssä säädetyllä tavalla.

30. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa saada selvyyden myös siihen, kuuluvatko arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa luetellut seikat (maksamatta jääneet liiketoimet, tuhoutuminen, hävikki tai varkaus sekä lahjojen tai näytekappaleiden antaminen) ”määräytymistekijöiden muuttumisen” käsitteen alaan mainitun direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vai onko kyse erillisistä olosuhteista. ZDDV-1:n 68 §:n tulkinta riippuu siten tähän kysymykseen annettavasta vastauksesta. ZDDV-1:ssä edellytetään vähennyksen oikaisemista tässä esimerkkitapauksessa näet ainoastaan silloin, jos maksamatta jääminen kuuluu ”määräytymistekijöiden muuttumisen” käsitteen alaan.

31. Vrhovno sodišče päätti tässä tilanteessa lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: ”1) Onko pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevaa lainvoimaiseksi tulleella ratkaisulla hyväksytyssä akordissa tarkoitettua maksuvelvoitteiden vähentämistä pidettävä arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muutoksena vai jonakin muuna tilanteena, jossa vähennys on arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa tarkoitetulla tavalla suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu? 2) Onko pääasian oikeudenkäynnin kohteena olevaa lainvoimaiseksi tulleella ratkaisulla hyväksytyssä akordissa tarkoitettua maksuvelvoitteiden vähentämistä pidettävä arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä kohdassa tarkoitettuna liiketoimen (osittaisena) maksamatta jäämisenä? 3) Kun otetaan huomioon unionin lainsäätäjän edellyttämä sekä arvonlisäverodirektiivin 186 artiklan säännöksissä edellytetty oikeudellisten tilanteiden selkeys ja varmuus, onko jäsenvaltion, joka vaatii vähennyksen oikaisemista kokonaan tai osittain maksamatta jääneen liiketoimen osalta, kuten tämän direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa sallitaan, säädettävä kansallisessa lainsäädännössä erikseen tilanteista, joissa liiketoimet ovat jääneet maksamatta, tai sisällytettävä niihin akordin lainvoimainen hyväksyminen (jos se kuuluu maksamatta jäämisen käsitteeseen)?”

IV. Menettely unionin tuomioistuimessa

32. Ennakkoratkaisupyyntö, joka on päivätty 5.7.2016, on rekisteröity unionin tuomioistuimen kirjaamossa 15.7.2016.

33. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet T–2, Slovenian hallitus sekä Euroopan komissio.

34. Unionin tuomioistuin katsoi asian käsittelyn kirjallisen vaiheen päätteeksi, että sillä on työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti riittävät tiedot asian ratkaisemiseen ilman, että olisi pidettävä istunto asianosaisten kuulemiseksi.

V. Asian arviointi

35. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämillä kysymyksillä pyritään saamaan selvyys siihen, onko veroviranomaisella oikeus – kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklan saattaminen osaksi kansallista oikeutta – vaatia sellaisten arvonlisäverovähennysten pienentämistä, jotka on tehnyt verovelvollinen, jonka velvoitteita velkojiinsa nähden on vähennetty akordimenettelyssä.

36. Ennen kuin alan tarkastella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiä kysymyksiä haluan aluksi muistuttaa lyhyesti arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklalla perustetun oikaisujärjestelmän ominaispiirteistä (A jakso).

37. Sen jälkeen tutkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää kolmea kysymystä. Aion vastata kysymyksiin pääsääntöisesti siten, että veroviranomaisella on pääasian kaltaisessa oikeusriidassa oikeus vaatia sellaisten arvonlisäverovähennysten pienentämistä, jotka on tehnyt maksukyvytön verovelvollinen, jonka veloista on tehty akordipäätös, jos ja siltä osin kuin päätös johtaa veron perusteen alentamiseen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti (B–D jakso).

38. Lopuksi esitän syyt, joiden perusteella katson, ettei kansallinen lainsäätäjä voi luoda ristiriitaa verotuksen oikaisun (arvonlisäverodirektiivin 90 artikla) ja vähennyksen oikaisun (arvonlisäverodirektiivin 185 artikla) välille tilanteessa, jossa maksu on laiminlyöty. Täsmennys tukee vastausta, jota aion ehdottaa kolmanteen kysymykseen (E jakso).

A. Arvonlisäverodirektiivin 184 ja 185 artiklassa perustettu arvonlisäverovähennysten oikaisujärjestelmä

39. Muistutan, että verovelvollisella on arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan oikeus vähentää arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu toisen verovelvollisen toimittamista tavaroista tai palveluista, jos näitä käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin.

40. Unionin tuomioistuin on täsmentänyt edellä todetusta, että arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myöhemmistä myynneistä maksettavien verojen suorittamiseen. Silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. Sitä vastoin siinä tapauksessa, että tavaroita tai palveluja käytetään verollisten myyntien suorittamiseen, niihin liittyviin ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on välttämätöntä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. ( 3 )

41. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa säädetty oikaisumekanismi on kiinteä osa tällä direktiivillä käyttöön otettua arvonlisäveron vähennysjärjestelmää. Mekanismilla pyritään lisäämään vähennysten tarkkuutta arvonlisäveron neutraalisuuden takaamiseksi siten, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetut liiketoimet oikeuttavat edelleen vähennykseen vain siltä osin kuin niitä käytetään verollisten suoritteiden toteuttamiseen. Kyseisen mekanismin tavoitteena on siten luoda läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin myynteihin tapahtuvan käytön välille. ( 4 )

42. Unionin tuomioistuimella on jo aiemmin ollut tilaisuus korostaa, että arvonlisäverodirektiivin 184–186 artiklassa säädetään niistä edellytyksistä, joiden täyttyessä veroviranomaiset voivat vaatia verovelvollista tekemään oikaisun. ( 5 )

43. Mainitun direktiivin 184 artiklassa vahvistetaan perusperiaate, jonka mukaan alun perin tehty vähennys ”oikaistaan”, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu. Toisin sanoen tuossa artiklassa jäsenvaltiot velvoitetaan säätämään oikaisusta, kun osoittautuu, että alun perin vähennetty arvonlisäveron määrä on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.

44. Saman direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa täsmennetään tuota velvoitetta säätämällä, että oikaiseminen tehdään ”etenkin”, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut muutoksia veroilmoituksen antamisen jälkeen. ( 6 )

45. Oikeuskäytännön mukaan näistä kahdesta säännöksestä seuraa niitä yhdessä luettuna, että yhtäältä jos oikaisu on tarpeen sen vuoksi, että alun perin huomioon otetuissa vähennysten määrän määräytymistekijöissä on tapahtunut muutoksia, kyseisen oikaisun määrän laskemisen on johdettava siihen, että lopullisten vähennysten määrä vastaa sen vähennyksen määrää, joka verovelvollisella olisi ollut oikeus tehdä, jos nämä muutokset olisi otettu alun perin huomioon. Toisaalta tätä määrää laskettaessa on otettava huomioon samat tekijät, jotka on alun perin otettu huomioon, muutettua tekijää lukuun ottamatta. ( 7 )

46. Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa kuitenkin säädetään poikkeuksesta oikaisuvelvoitteeseen. Tuon säännöksen mukaan oikaisua ”ei suoriteta” kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista eikä asianmukaisesti toteen näytetystä tai todetusta tuhoutumisesta, hävikistä tai varkaudesta eikä direktiivin 16 artiklassa tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta. Säännöksellä kielletään siten lähtökohtaisesti jäsenvaltioita säätämästä vähennysten oikaisusta siinä mainituissa tilanteissa.

47. Mainittuun poikkeukseen kuitenkin tehdään arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa poikkeus täsmentämällä, että jäsenvaltiot ”voivat vaatia” oikaisua kokonaan tai osittain maksamatta jääneistä liiketoimista sekä varkaudesta. Tällä säännöksellä jäsenvaltioille siis annetaan mahdollisuus säätää oikaisusta ja palata siten mainitun direktiivin 184 artiklan ja 185 artiklan 1 kohdassa käyttöön otettuun yleiseen järjestelmään näissä kahdessa esimerkkitapauksessa.

48. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämillä kysymyksillä pyritään pääsääntöisesti selvittämään ensinnäkin se, kuuluuko akordimenettelyssä tehty verovelvollisen velvollisuuksien vähentäminen arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan alaan (yleinen järjestelmä), ja toiseksi se, voiko vähentäminen kuulua saman direktiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäiseen alakohtaan ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneinä liiketoimina” (poikkeus), ja lopuksi se, onko kansallisella lainsäädännöllä pantu pätevästi täytäntöön tuon direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa annettu mahdollisuus (poikkeuksen poikkeus).

B. Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu käsite ”arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muuttuminen” (ensimmäinen kysymys)

49. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään unionin tuomioistuimelta, aiheuttaako pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muuttumisen” vai onko sitä pidettävä saman direktiivin 184 artiklassa tarkoitettuna muuna tilanteena.

50. Muistutan, että arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa painotetaan saman direktiivin 184 artiklassa käyttöön otettua perusperiaatetta, jonka mukaan alun perin tehty vähennys on oikaistava, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.

51. Vastausta kysymykseen ei mielestäni voida johtaa 4.10.2012 annetusta tuomiosta PIGI, ( 8 ) joka mainitaan T–2:n jättämissä kirjallisissa huomautuksissa. Unionin tuomioistuin on tosin todennut tässä tuomiossa, että varkaus – joka on mainitun direktiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu tapaus, kuten kauppahinnan maksamisen laiminlyöntikin – merkitsee saman direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua ”määräytymistekijän muuttumista”.

52. Unionin tuomioistuin on kuitenkin perustanut mainitun päätelmän siihen, että varkaus tekee mahdottomaksi asianomaisten tavaroiden käytön myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verotettaviin liiketoimiin. ( 9 ) Toisin kuin varkaus, akordipäätös ei kuitenkaan muuta sitä, että asianomaisia tavaroita käytetään verollisiin liiketoimiin.

53. Akordipäätös saattaa sitä vastoin muuttaa erästä toista alun perin tehdyn vähennyksen määrän määräytymistekijää, ( 10 ) nimittäin asianomaisen liiketoimen veron perustetta.

54. Muistutan, että sen vähennyksen määrä, johon verovelvollisella on oikeus, vastaa arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan toisen verovelvollisen toimittamista tavaroista ja palveluista ”maksettavaa tai maksettua” veroa. Näin ollen – kuten myös ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, Slovenian hallitus ja komissio ovat tähdentäneet – mainitussa direktiivissä luodaan yhteys kahden seuraavan asian välille: asianomaisen liiketoimen verotus, kun myyjän on maksettava arvonlisäveron määrä veroviranomaiselle veron ”kerääjänä”, ( 11 ) ja vähennys, johon ostajalla on oikeus arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden takaamiseksi.

55. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on huomauttanut, pääasiassa kyseessä olevan kaltainen akordipäätös antaa ostajalle mahdollisuuden siihen, ettei tämä maksa luovuttajalle alun perin sovittua hintaa. ( 12 ) Juuri tämä hinta on kuitenkin ollut perusteena arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaiselle verotuksen määrän määrittämiselle. Koska vähennyksen määrä riippuu mainitun direktiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan ”maksettavan tai maksetun” veron määrästä, tuo hinta on välillisesti toiminut perusteena sen vähennyksen määrän määrittämisessä, johon verovelvollisella on oikeus.

56. Jotta alun perin tehtyä verotusta ja vähennystä voitaisiin lähentää hintaan, jonka ostaja on tosiasiallisesti maksanut luovuttajalle, arvonlisäverodirektiivin 90, 184 ja 185 artiklassa otetaan käyttöön kaksi oikaisumekanismia siltä varalta, että sovittua kauppahintaa ei makseta: ensiksi mainittu mekanismi koskee veron perustetta ja toinen vähennystä. Nämä kaksi oikaisujärjestelmää liittyvät väistämättä toisiinsa, koska – kuten olen muistuttanut tämän ratkaisuehdotuksen 54 kohdassa – vähennyksen määrä riippuu verotuksen määrästä ja siten veron perusteesta. ( 13 )

57. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaan on niin, että kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin tai liiketoimen suorittamisen jälkeen myönnettävän hinnanalennuksen johdosta veron perustetta on vastaavasti alennettava jäsenvaltioiden vahvistamin edellytyksin. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan mainittu säännös on ilmaus tuon direktiivin perusperiaatteesta, jonka mukaan veron peruste on todella saatu vastike ja josta väistämättä seuraa, että veroviranomaiset eivät voi kantaa arvonlisäveroa enempää kuin verovelvollinen oli sitä saanut. ( 14 )

58. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin mainitun direktiivin 90 artiklan 2 artiklan nojalla olla soveltamatta 1 kohtaa, jos maksu laiminlyödään kokonaan tai osittain. Vaikka tämän mahdollisuuden käytön edellytykset eivät ole käsiteltävässä asiassa esitettyjen kysymysten kohteena, ( 15 ) poikkeusmahdollisuuden olemassaolo merkitsee, että maksun laiminlyönnin vaikutus veron perusteeseen on määritettävä kansallisen oikeuden perusteella, ja kansallisen oikeuden tulkinta kuuluu kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan.

59. Pääasian olosuhteissa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on siis käytännössä selvittää, seuraako akordipäätöksestä veron perusteen alentaminen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti. ( 16 )

60. Jos näin todella on, akordipäätös muuttaa arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijää eli veron perustetta arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

61. Veron perusteen alentaminen tuon direktiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti näet pienentää asianomaisen liiketoimen verotuksen määrää. Kun otetaan kuitenkin huomioon saman direktiivin 168 artiklan a alakohdassa luotu verotuksen ja vähennyksen välinen yhteys, ( 17 ) veron perusteen alentamisesta seuraa myös vähennyksen määrän alentaminen.

62. Akordipäätös aiheuttaa siten ”määräytymistekijän” muuttumisen arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla siltä osin kuin veron perustetta alennetaan direktiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti.

63. Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen akordipäätöksen ainoa merkityksellinen vaikutus maksukyvyttömän verovelvollisen vähennysoikeuden kannalta on mielestäni asianomaisten liiketoimien veron perusteen mahdollinen alentaminen. ( 18 ) Kuten olen todennut tämän ratkaisuehdotuksen 52 kohdassa, tällainen päätös ei muuta akordin kohteena olevien tavaroiden ja palvelujen käyttötarkoitusta.

64. Jos veron perustetta ei siis tosiasiallisesti alenneta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti, akordipäätös ei siis aiheuta ”määräytymistekijän muuttumista” saman direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

65. Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 2 kohdassa käyttöön otetun poikkeusmahdollisuuden valossa selvittää, onko asian laita todella näin pääasian olosuhteissa.

66. Perusteellisuuden nimissä täsmennän, että edellä mainitut huomiot pätevät myös arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaan. Alun perin tehty vähennys on suurempi kuin se, johon verovelvollinen oli oikeutettu, ja on siten oikaistava ainoastaan silloin, jossa akordipäätös johtaa veron perusteen alentamiseen.

67. Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen merkitsee tuossa säännöksessä tarkoitettua ”arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muuttumista”, jos ja siltä osin kuin se johtaa veron perusteen alentamiseen saman direktiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti.

C. Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu käsite ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneet liiketoimet” (toinen kysymys)

68. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään unionin tuomioistuimelta, aiheuttaako pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen ”liiketoimien kokonaan tai osittain maksamatta jäämisen” arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

69. Täsmennän heti aluksi, että tämä kysymys esitetään ainoastaan silloin, jos maksuvelvoitteiden vähentäminen kuuluu arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. Tuon direktiivin 185 artiklan 2 kohdan soveltamisala rajoittuu näet sen oman sanamuodon mukaan poikkeuksen luomiseen tuon artiklan 1 kohdasta. Olen tarkentanut vastauksena ensimmäiseen kysymykseen, että tällainen maksuvelvoitteiden vähentäminen kuuluu tuon direktiivin 185 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, jos ja siltä osin kuin se johtaa veron perusteen alentamiseen mainitun direktiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti.

70. Jos oletetaan, että mainittu edellytys täyttyy, olen vakuuttunut, että akordimenettelyn kohteena olevat liiketoimet kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun käsitteen ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneet liiketoimet” alaan, kuten T–2 on tähdentänyt.

71. Käytännössä akordi siis aiheuttaa sen kohteena olevien liiketoimien kauppahinnan maksamisen täyden tai osittaisen laiminlyönnin. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että akordin hyväksyminen merkitsee taloudelliselta kannalta sitä, että maksukyvytön velallinen ei täytä koskaan täysin voimassa olevia velvoitteitaan, jolloin hyväksyminen johtaa paitsi velkojen maksamatta jäämiseen myös niiden pienentymiseen. ( 19 )

72. Jos edellä mainittu edellytys täyttyy, akordipäätöksessä tarkoitettuja liiketoimia on siten pidettävä arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneinä liiketoimina”.

73. Edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen aiheuttaa ”liiketoimien kokonaan tai osittain maksamatta jäämisen” tuossa säännöksessä tarkoitetulla tavalla, edellyttäen kuitenkin, että kyseinen vähentäminen kuuluu direktiivin 185 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.

D. Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa annetun mahdollisuuden täytäntöönpano (kolmas kysymys)

74. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmannella kysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa tulkittava unionin lainsäätäjän säätämän oikeudellisia tilanteita koskevan selvyyden ja täsmällisyyden vaatimuksen sekä saman direktiivin 186 artiklan valossa siten, että jäsenvaltion on käytettävä tuossa säännöksessä tarkoitettua mahdollisuutta säätämällä nimenomaisesti oikaisuvelvollisuudesta tilanteessa, jossa maksu on laiminlyöty ja/tai akordi on hyväksytty lainvoimaisella ratkaisulla.

75. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kolmas kysymys koskee ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentin – jolla arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohta on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä – sanamuotoa. ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentissa ei näet nimenomaisesti säädetä oikaisuvelvollisuudesta ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien” tapauksessa vaan ainoastaan jätetään tällainen tapaus pois kyseistä velvoitetta koskevien poikkeusten luettelosta.

76. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kysyykin lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltion on pantava täytäntöön mainitussa säännöksessä säädetty mahdollisuus säätämällä nimenomaisesti oikaisuvelvollisuudesta ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien” tapauksessa vai voiko se vain jättää tällaisen tapauksen pois poikkeusten luettelosta, jolla direktiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta saatetaan osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

77. Tarkennan toistamiseen, että tuo kysymys esitetään ainoastaan, jos akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen kuuluu arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan eli jos vähentäminen johtaa tosiasiassa veron perusteen pienenemiseen. ( 20 )

78. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että direktiivin saattaminen osaksi valtion sisäistä oikeutta ei vaadi välttämättä sen säännösten muodollista ja sanatarkkaa toistamista nimenomaisessa ja erityisessä oikeusnormissa ja että yleinen oikeustila saattaa olla tältä osin riittävä, mikäli sillä turvataan direktiivin täysimääräinen soveltaminen riittävän selvästi ja täsmällisesti. ( 21 )

79. Kunkin jäsenvaltion on lisäksi pantava direktiivit täytäntöön tavalla, joka vastaa täysin unionin lainsäätäjän asettamaa oikeudellisten tilanteiden selvyyden ja varmuuden vaatimusta, jäsenvaltioon sijoittautuneiden henkilöiden etujen mukaisesti. Tämän vuoksi direktiivin säännökset on pantava täytäntöön kiistattoman sitovasti ja riittävän konkreettisesti, täsmällisesti ja selvästi. ( 22 )

80. Vaikka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, täyttyvätkö mainitut edellytykset pääasiassa, unionin tuomioistuin voi kuitenkin, antaakseen kansalliselle tuomioistuimelle hyödyllisen vastauksen, antaa kyseiselle tuomioistuimelle kaikki tarpeellisiksi katsomansa ohjeet. ( 23 )

81. Edellä todetusta on tärkeää korostaa, että arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädetään poikkeuksen poikkeuksena paluusta saman direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa käyttöön otettuun yleiseen järjestelmään (oikaisuvelvollisuus). ( 24 )

82. Se, että jäsenvaltio panee täytäntöön mainitun mahdollisuuden implisiittisesti rajoittamalla arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan täytäntöön panemiseksi säädetyn poikkeuksen (oikaisukielto) soveltamisalaa, kuten on tehty ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentissa, ei mielestäni tätä taustaa vasten ole ristiriidassa oikeudellisten tilanteiden selvyyden ja varmuuden vaatimusten kanssa tämän ratkaisuehdotuksen 79 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.

83. ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentissa (jolla arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohta saatetaan osaksi kansallista oikeusjärjestystä) säädetään, että poikkeuksena mainitun pykälän 2 momentissa käyttöön otetusta oikaisuvelvollisuudesta verovelvollinen ei oikaise alun perin tehtyä vähennystä asianmukaisesti toteen näytetystä omaisuuden tuhoutumisesta tai hävikistä eikä tämän lain 7 §:ssä tarkoitetun vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten tapahtuneesta käyttöön ottamisesta.

84. Slovenian lainsäätäjä on täten toistanut arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan sanamuodon mutta jättänyt pois direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetut kaksi tapausta eli ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneet liiketoimet” sekä ”asianmukaisesti toteen näytetyn varkauden”.

85. ZDDV-1:n 68 §:ssä ei tosin nimenomaisesti täsmennetä, että ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneet liiketoimet” ja ”asianmukaisesti toteen näytetty varkaus” antavat väistämättä oikeuden oikaisuun. Nämä kaksi tapausta eivät kuitenkaan sisälly ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentissa säädetyn poikkeuksen sanamuotoon, joten tavanomaisen huolellinen verovelvollinen saattaa päätellä tästä, että ne voivat kuulua ZDDV-1:n 68 §:n 2 momentissa säädetyn oikaisuvelvollisuuden alaan. ( 25 )

86. Tähän lähestymistapaan löytyy vahvistus tuomiosta Almos Agrárkülkereskedelmi, jossa oli kyse arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan saattamisesta osaksi kansallista oikeusjärjestystä. ( 26 ) Unionin tuomioistuin totesi näet siinä, että kansallista säännöstä, jossa lueteltaessa tilanteita, joissa veron perustetta alennetaan mainitun direktiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti, ei mainita kauppahinnan maksamisen laiminlyöntiä, on pidettävä tuloksena siitä, että jäsenvaltio on käyttänyt sille mainitun direktiivin 90 artiklan 2 kohdassa myönnettyä mahdollisuutta poikkeuksen soveltamiseen. ( 27 )

87. Samaan tapaan on todettava, että ZDDV-1:n 68 §:n 3 momentin kaltainen kansallinen säännös, jossa lueteltaessa tilanteita, joissa vähennystä ei ole oikaistu arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti, ei mainita kauppahinnan maksamisen laiminlyöntiä, on pidettävä tuloksena siitä, että jäsenvaltio on käyttänyt sille arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan nojalla myönnettyä mahdollisuutta poikkeuksen soveltamiseen.

88. Unionin tuomioistuin on saman logiikan mukaisesti katsonut tuomiossa PIGI, että kansallisessa lainsäädännössä voidaan pätevästi asettaa oikaisuvelvollisuus varkaustapauksessa viimeksi mainitun säännöksen mukaisesti ilman nimenomaista viittausta kyseiseen tapaukseen mutta kuitenkin niin, että oikaisemisen perusteeksi mainitaan se, että tavaran ”todetaan puuttuvan”. ( 28 )

89. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on pohtinut, voitiinko tuomioon SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft vedota mainittua tulkintaa vastaan. T–2:n mukaan tuo tuomio tukee näkemystä, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa myönnetty mahdollisuus on pantava täytäntöön säännöksellä, jossa nimenomaisesti asetetaan oikaisuvelvollisuus ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien” tapauksessa.

90. Muistutuksena todettakoon, että unionin tuomioistuin on todennut mainitussa tuomiossa, että jäsenvaltioiden on annettava asiasta nimenomaiset säännökset voidakseen vedota arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 2 kohdassa (jolla on korvattu kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohdan neljäs alakohta) säädettyyn mahdollisuuteen pitää tietynlaista julkisoikeudellisten yhteisöjen harjoittamaa toimintaa sellaisena toimintana, jota nämä harjoittavat ”viranomaisen ominaisuudessa”. ( 29 )

91. Unionin tuomioistuimen edellä mainitussa tuomiossa antama ratkaisu ei kuitenkaan nähdäkseni ole siirrettävissä käsiteltävän asian olosuhteisiin, koska arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa annettu mahdollisuus on erilainen kuin saman direktiivin 13 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu mahdollisuus.

92. Direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa säädetään, kuten olen edellä selvittänyt, ( 30 ) poikkeuksen poikkeuksesta ja siten paluusta saman direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa käyttöön otettuun yleiseen järjestelmään.

93. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 2 kohdassa sitä vastoin säädetään pelkästä poikkeuksesta, joka antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden ulottaa direktiivin 13 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu erityinen järjestelmä toimintaan, jota ei harjoiteta viranomaisen ominaisuudessa. Säännöksen myötä jäsenvaltiot voivat toisin sanoen luoda oikeudellisen fiktion, jolla ne voivat pitää ”viranomaisen ominaisuudessa harjoitettavana toimintana” toimintaa, joka ei sitä ole.

94. Minusta tuskin voidaan kiistää, että tällainen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan soveltamisalan laajentaminen toimintaan, joka ei ole luonteeltaan ”viranomaisen ominaisuudessa harjoitettua toimintaa”, on pantava nimenomaisesti täytäntöön jäsenvaltioissa, kuten edellä mainitussa tuomiossa on tähdennetty. ( 31 )

95. Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa on edellä esitetyn perusteella mielestäni tulkittava siten, että jäsenvaltio voi panna täytäntöön tuossa säännöksessä tarkoitetun mahdollisuuden niin, että se ei anna nimenomaisia säännöksiä oikaisuvelvollisuudesta ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien” tapauksessa vaan se jättää kyseisen tapauksen pois poikkeuksia koskevasta luettelosta, jolla direktiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta saatetaan osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

96. Riippumatta tuon mahdollisuuden täytäntöönpanon edellytyksistä, joista pelkästään on kyse ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kolmannessa kysymyksessä, haluan vielä esittää syyt, joiden vuoksi unionin oikeudessa edellytetään, että kansallisessa oikeudessa säädetään vähennyksen oikaisusta, kun veron perustetta alennetaan sovitun kauppahinnan laiminlyönnin perusteella.

97. Kun otetaan huomioon velvollisuus tulkita kansallista oikeutta yhdenmukaisesti unionin oikeuden kanssa, mainittu täsmennys tukee tähän kysymykseen annettavaa vastausta.

E. Kansallinen lainsäätäjä ei voi luoda ristiriitaa verotuksen oikaisun (arvonlisäverodirektiivin 90 artikla) ja vähennyksen oikaisun (arvonlisäverodirektiivin 185 artikla) välille tilanteessa, jossa maksu on laiminlyöty

98. Olen jäljempänä esitetyistä syistä sitä mieltä, ettei kansallinen lainsäätäjä voi pannessaan täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 90 ja 185 artiklassa annettuja mahdollisuuksia luoda ristiriitaa verotuksen oikaisun ja vähennyksen oikaisun välille tilanteessa, jossa maksu on laiminlyöty.

99. Arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että jäsenvaltion on lähtökohtaisesti säädettävä veron perusteen alentamisesta maksun laiminlyönnin varalta. ( 32 ) Olen esittänyt syyt, joiden perusteella veron perusteen alentaminen merkitsee ”muutosta” mainitun direktiivin 185 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla. ( 33 )

100. Käsiteltävässä tapauksessa on kyse siitä, onko lainsäätäjän velvollisuutena säätää, että vähennystä, johon ostajalla on oikeus, alennetaan, vai voiko se jättää alentamisen huomioon ottamatta arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan mukaisesti.

101. Kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään veron perusteen alentamisesta maksun laiminlyönnin varalta mutta suljetaan pois ostajan tekemän vähennyksen vastaava alentaminen, on nähdäkseni vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta.

102. Mainittu periaate edellyttää vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti, että vähennetyn veron määrä vastaa täsmällisesti aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettavaa tai maksettua arvonlisäveron määrää. ( 34 ) Näin ei kuitenkaan ole tilanteessa, jossa ostajan on maksettava arvonlisäveron määrä, joka lasketaan alennetun veron perusteen mukaan (tosiasiallisesti maksettu hinta), mutta ostaja säilyttää oikeuden vähentää arvonlisäveron määrä, jota ei ole laskettu alennetun veron perusteen mukaan (eli se on laskettu alun perin sovitun hinnan perusteella).

103. Jos mainittu ristiriita johtaa arvonlisäverotulojen vähenemiseen asianomaisessa jäsenvaltioissa, se on vastoin myös jäsenvaltioiden velvollisuutta varmistaa sekä arvonlisäveron täysimääräinen kantaminen niiden alueella ( 35 ) että unionin omien varojen tehokas kantaminen. ( 36 )

104. Korostan tässä yhteydessä, että unionin tuomioistuin on todennut, että akordimenettelyssä tehty arvonlisäverosaatavien pieneneminen voi tiettyjen edellytysten täyttyessä olla sopusoinnussa edellä mainittujen periaatteiden kanssa. ( 37 ) Unionin tuomioistuin ei kuitenkaan ole tietääkseni voinut aiemmin lausua verotuksen oikaisun ja vähennyksen oikaisun välillä erityisesti akordipäätöksen seurauksena mahdollisesti vallitsevasta ristiriidasta tilanteessa, jossa maksu on laiminlyöty.

105. Päättelen edellä todetusta, että verotuksen neutraalisuuden periaatetta sekä jäsenvaltioiden velvollisuutta varmistaa paitsi arvonlisäveron täysimääräinen kanto niiden alueella myös unionin omien varojen tehokas kanto on tulkittava siten, että kun kansallinen lainsäätäjä säätää maksun laiminlyönnin tapauksessa veron perusteen alentamisesta arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti, sen on säädettävä vastaavasta vähennyksen alentamisesta saman direktiivin 185 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaisesti.

106. Tavaran- tai palveluntoimittajan on käytännössä ilmoitettava veroviranomaiselle oikaistu (alennettu) arvonlisäveromäärä, ja ostajan oikeus vähennykseen on oikaistava (alennettava) vastaavassa suhteessa, kun molemmat määrät lasketaan tosiasiallisesti maksetun hinnan eikä alun perin sovitun hinnan perusteella.

107. Kun otetaan huomioon velvollisuus tulkita kansallista oikeutta yhdenmukaisesti direktiivin kanssa, ( 38 ) tämä tulkinta tukee vastausta kolmanteen kysymykseen. Velvollisuudesta seuraa, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tulkittava ZDDV-1:n 68 §:ää mahdollisimman pitkälle siten, että siinä asetetaan velvollisuus oikaista vähennys, kun akordipäätös johtaa veron perusteen alentamiseen. Kolmanteen kysymykseen antamani vastaus merkitsee käytännössä sitä, että ZDDV-1:n 68 §:llä on pantu pätevästi täytäntöön arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaisesti mahdollisuus edellyttää vähennyksen oikaisua, jos veron perustetta alennetaan kauppahinnan laiminlyönnin vuoksi.

VI. Ratkaisuehdotus

108. Ehdotan edellä esitetyn perusteella, että unionin tuomioistuin vastaa Vrhovno sodišče ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti: 1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 185 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen merkitsee tuossa säännöksessä tarkoitettua ”arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöiden muuttumista”, jos ja siltä osin kuin se johtaa veron perusteen alentamiseen arvonlisäverodirektiivin 90 artiklan täytäntöön panemiseksi annettujen kansallisten säännösten mukaisesti. 2) Direktiivin 2006/112 185 artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa akordimenettelyssä tehty maksukyvyttömän velallisen maksuvelvoitteiden vähentäminen johtaa tuossa säännöksessä tarkoitettuihin ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneisiin liiketoimiin”, edellyttäen kuitenkin, että maksuvelvoitteiden vähentäminen kuuluu direktiivin 185 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. 3) Direktiivin 2006/112 185 artiklan 2 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltio voi panna täytäntöön tuossa säännöksessä tarkoitetun mahdollisuuden niin, että se ei anna nimenomaisia säännöksiä oikaisuvelvollisuudesta ”kokonaan tai osittain maksamatta jääneiden liiketoimien” tapauksessa vaan jättää kyseisen tapauksen pois poikkeuksia koskevasta luettelosta, jolla direktiivin 185 artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: ranska

( 2 ) EUVL 2006, L 347, s. 1.

( 3 ) Tuomio 16.6.2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, 24 kohta).

( 4 ) Tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 24 ja 25 kohta); tuomio 10.10.2013, Pactor Vastgoed (C‑622/11, EU:C:2013:649, 34 kohta); tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 50 kohta); tuomio 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, 43 kohta) ja tuomio 16.6.2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, 28 kohta).

( 5 ) Tuomio 13.3.2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, 48 kohta).

( 6 ) Tuomio 16.6.2016, Mateusiak (C‑229/15, EU:C:2016:454, 29 kohta).

( 7 ) Tuomio 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, 47 kohta).

( 8 ) C‑550/11, EU:C:2012:614.

( 9 ) Tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 27 kohta).

( 10 ) Arvonlisäverodirektiivin 63 ja 167 artiklan mukaan arvonlisäverosaatava syntyy ja vähennysoikeus saa alkunsa, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan. Kuten julkisasiamies Kokott on selittänyt, luovuttaja on velvollinen maksamaan arvonlisäveron heti kun liiketoimi on toteutettu, vaikka ostaja ei olisi vielä suorittanut tälle maksua. Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, 1, 2 ja 24 kohta). Ostajan vähennysoikeus saa alkunsa samalla hetkellä riippumatta liiketoimen maksamisesta.

( 11 ) Tuomio 21.2.2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 12 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 27 kohta.

( 13 ) Näiden kahden oikaisumekanismin välistä yhteyttä käsitellään teoksessa Stadie, H., Umsatzsteuergesetz: Kommentar (3. painos, Otto Schmidt, Köln, 2015, s. 1198): ”Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist” (vapaa käännös: ”Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa säädetään, että oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan tällainen tekijä on ennen kaikkea luovuttajan maksettavaksi kuuluva vero, joka on oikaistava mainitun direktiivin 90 artiklan 1 kohdan mukaisesti”).

( 14 ) Tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 15 ) Ks. tuomio 3.7.1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339) ja tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328) sekä julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440). Oikeuskäytännön mukaan poikkeusmahdollisuus, joka koskee yksinomaan tässä alakohdassa mainittua tapausta, perustuu sille ajatukselle, että tietyissä olosuhteissa ja kyseisen jäsenvaltion oikeudellisen tilanteen vuoksi vastikkeen maksun laiminlyönti voi olla vain väliaikaista tai sen todentaminen voi olla vaikeaa. Ks. tuomio 3.7.1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, 18 kohta).

( 16 ) Ellen erehdy, asiaa koskevat kansalliset säännökset löytyvät ZDDV-1:n 39 §:stä.

( 17 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 54 ja 55 kohta.

( 18 ) Täsmennän, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen akordimenettely ei oletettavasti koske arvonlisäveromääriä, jotka luovuttajien on maksettava veroviranomaiselle akordin kohteena olevista liiketoimista. Tällainen menettely koskee näet ainoastaan maksukyvyttömän ostajan eli T–2:n velkoja pääasiassa. Velkoihin voivat kuulua muun muassa luovuttajien toimittamien tavaroiden tai palvelujen kauppahinta, näille samoille luovuttajille maksettavat arvonlisäverot tai arvonlisäverot, jotka maksukyvyttömän verovelvollisen olisi maksettava verohallinnolle omista tavaroiden luovutuksistaan tai palveluiden suorituksistaan. Viimeksi mainitusta tilanteesta, joka koskee arvonlisäveron maksamista ”maastapoistumisen” eikä arvonlisäveron vähentämistä ”maahantulon” yhteydessä, kuten käsiteltävässä asiassa, on annettu tuomio 7.4.2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206) ja tuomio 16.3.2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219). Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 104 kohta.

( 19 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 27 kohta.

( 20 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 69 kohta.

( 21 ) Tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 40 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 22 ) Tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 23 ) Tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 44 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 24 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 46 ja 47 kohta.

( 25 ) Kauppahinnan maksamisen täysi tai osittainen laiminlyönti kuuluu tämän ratkaisuehdotuksen 59–62 kohdassa esitettyjen syiden perusteella arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan, jos laiminlyönti johtaa veron perusteen alentamiseen. Tämä säännös on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä ZDDV-1:n 68 §:n 2 momentilla.

( 26 ) Tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328).

( 27 ) Tuomio 15.5.2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, 24 kohta).

( 28 ) Tuomio 4.10.2012, PIGI (C‑550/11, EU:C:2012:614, 31–35 kohta).

( 29 ) Ks. vastaavasti tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 51 ja 52 kohta).

( 30 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 81 ja 82 kohta.

( 31 ) Tuomio 4.6.2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C‑102/08, EU:C:2009:345, 58 kohta).

( 32 ) Ellen erehdy, Slovenian lainsäätäjä on tosiasiassa säätänyt veron perusteen alentamisesta kauppahinnan maksamisen laiminlyönnin varalta antamalla ZDDV-1:n 39 §:n, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kuuluu selvittää. Mainitun pykälän 2 ja 3 momentissa, jotka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on maininnut, säädetään, että ”verovelvollinen voi – – oikaista (alentaa) ilmoitetun arvonlisäveron määrää – –”. Minusta tämä täsmennys näyttää kuitenkin liittyvän menettelyyn siinä mielessä, että tavaran- tai palveluntoimittajan tehtävänä on hakea veron perusteen alentamista, jos tälle ei makseta alun perin sovittua hintaa.

( 33 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 59–62 kohta.

( 34 ) Ks. erityisesti tuomio 26.9.2013, komissio v. Espanja (C‑189/11, EU:C:2013:587, 91 kohta).

( 35 ) Ks. erityisesti tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 25 kohta); tuomio 7.4.2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 16.3.2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, 16 kohta).

( 36 ) Ks. erityisesti tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, 26 kohta); tuomio 7.4.2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, 22 kohta) ja tuomio 16.3.2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, 19 kohta).

( 37 ) Tuomio 7.4.2016, Degano Trasporti (C‑546/14, EU:C:2016:206, 23–29 kohta). Ks. lisäksi tuomio 16.3.2017, Identi (C‑493/15, EU:C:2017:219, 20–24 kohta), jossa oli kyse italialaisesta niin sanotusta veloista vapauttamista koskevasta menettelystä.

( 38 ) Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten on kansallista lainsäädäntöä sovellettaessa tulkittava sitä mahdollisimman pitkälle kyseisen direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti, jotta sillä tarkoitettu tulos saavutettaisiin ja siten noudatettaisiin SEUT 288 artiklan kolmatta kohtaa. Ks. erityisesti tuomio 24.1.2012, Dominguez (C‑282/10, EU:C:2012:33, 24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja arvonlisäverodirektiivin osalta tuomio 11.4.2013, Rusedespred (C‑138/12, EU:C:2013:233, 37 kohta).