Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

ATHANASIOS RANTOS

8 päivänä syyskuuta 2022 ( )

Asia C-707/20

Gallaher Limited

vastaan

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Ennakkoratkaisupyyntö – Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (ylioikeus, vero- ja sosiaalijaosto, Yhdistynyt kuningaskunta))

Ennakkoratkaisupyyntö – SEUT 49, SEUT 63 ja SEUT 64 artikla – Konsernin sisäiset varojen siirrot – Jäsenvaltiossa asuva yhtiö, jolla on toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut emoyhtiö ja kolmanteen valtioon sijoittautunut sisaryhtiö – Jäsenvaltiossa asuvan yhtiön immateriaalioikeuksien luovutus sisaryhtiölle niiden markkina-arvoa vastaavaa vastiketta vastaan – Verosta vapauttaminen tai verottaminen sen mukaan, missä valtiossa luovutusvoittoa saaneella yhtiöllä on kotipaikka





I Johdanto

1. Tämä Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) (ylioikeus, vero- ja sosiaalijaosto, Yhdistynyt kuningaskunta; jäljempänä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin) esittämä ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49, SEUT 63 ja SEUT 64 artiklan tulkintaa.

2. Pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Gallaher Limited ‑yhtiö (jäljempänä GL), jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (vero- ja tullihallinto, Yhdistynyt kuningaskunta; jäljempänä verohallinto) ja jossa on kyse siitä, että GL määrättiin maksamaan vero kahdesta varojen siirrosta samaan konserniin kuuluville yhtiöille, joiden verotukselliset asuinpaikat eivät olleet Yhdistyneessä kuningaskunnassa, antamatta sille oikeutta lykätä tämän veron maksamista. Tarkemmin sanottuna nämä siirrot muodostuivat yhtäältä tupakkamerkkeihin liittyvien immateriaalioikeuksien luovutuksesta GL:n sisaryhtiölle, jonka verotuksellinen asuinpaikka oli Sveitsissä (jäljempänä vuonna 2011 tapahtunut luovutus), ja toisaalta GL:n tytäryhtiön osakkeiden luovutuksesta sen Alankomaissa asuvalle alakonsernin emoyhtiölle (jäljempänä vuonna 2014 tapahtunut luovutus).

3. Pääasian oikeudenkäynnissä GL, jonka osalta verohallinto teki näissä kahdessa luovutuksessa realisoituneiden arvonnousujen ja verotettavien tulojen määrää koskevat päätökset, väittää lähinnä, että kyse on erilaisesta verotuksellisesta kohtelusta verrattuna varojen siirtoihin sellaisten konsernin jäsenten välillä, joiden asuinpaikka tai kiinteä toimipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sillä ne on vapautettu yhteisöverosta. Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettavien konsernin sisäisiä siirtoja koskevien säännösten mukaan on nimittäin niin, että jos nämä samat varat olisi siirretty emo- tai sisaryhtiölle, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa (tai joka ei asu Yhdistyneessä kuningaskunnassa mutta harjoittaa siellä liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä), pääasiassa kyseessä olevaa verovelvollisuutta ei olisi syntynyt, koska näitä luovutuksia pidetään verotuksellisesti neutraaleina.

4. Näin ollen on määritettävä, onko veron määrääminen näistä kahdesta luovutuksesta antamatta mahdollisuutta lykätä veron maksamista unionin oikeuden ja tarkemmin sanottuna SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden (siltä osin kuin on kyse molemmista luovutuksista) ja SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan oikeuden (siltä osin kuin on kyse vuonna 2011 tapahtuneesta luovutuksesta) mukaista.

5. Unionin tuomioistuimen pyynnöstä tässä ratkaisuehdotuksessa keskitytään kolmannen, viidennen ja kuudennen ennakkoratkaisukysymyksen tarkasteluun.( ) Ne koskevat lähinnä sitä, merkitsevätkö pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset konsernin sisäisiä siirtoja koskevat säännökset sijoittautumisvapauden rajoittamista, koska verotuksellinen kohtelu on erilainen sen mukaan, onko toinen samaan konserniin kuuluva yhtiö, jonka kanssa kyseinen liiketoimi toteutetaan, sijoittautunut Yhdistyneeseen kuningaskuntaan vai toiseen jäsenvaltioon. Siinä tapauksessa, että unionin oikeutta on rikottu, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, mikä olisi asianmukainen korjauskeino rikkomisen poistamiseksi.

6. Tarkasteluni päätteeksi totean, että kyseiset säännökset ovat yhteensopivia sijoittautumisvapauden kanssa, koska konsernin sisäisten vastikkeellisten siirtojen erilaista kohtelua sen mukaan, ovatko ne kotimaisia vai rajat ylittäviä siirtoja, voidaan lähtökohtaisesti perustella tarpeella varmistaa verotusvallan tasapainoinen jako, eikä kyseisen rajoituksen oikeasuhteisuuden varmistamiseksi ole tarpeen säätää mahdollisuudesta lykätä veron maksamista.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverotuksen yleiset periaatteet

7. Vuoden 2009 yhteisöverolain (Corporation Tax Act 2009, jäljempänä vuoden 2009 CTA) 2 ja 5 §:n ja veronalaisten voittojen verotuksesta vuonna 1992 annetun lain (Taxation of Chargeable Gains Act 1992, jäljempänä vuoden 1992 TCGA) 8 §:n mukaan yhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, on yhteisöverovelvollinen koko kyseisen tilikauden aikana tekemästään tuloksesta (realisoituneet arvonnousut mukaan luettuina).

8. Vuoden 2009 CTA:n 5 §:n 3 momentin mukaan yhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka harjoittaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä, on yhteisöverovelvollinen tälle kiinteälle toimipaikalle kuuluvasta tuloksesta. Vuoden 1992 TCGA:n 10B §:n mukaan tällainen yhtiö on yhteisöverovelvollinen varojen luovutuksessa realisoituneesta arvonnoususta (luovutusvoitosta), jos kyseiset varat sijaitsevat Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja jos niitä käytetään kaupallisessa toiminnassa tai kiinteää toimipaikkaa varten. Nämä varat luokitellaan vuoden 1992 TCGA:n 171 §:n 1A momentin nojalla ”veronalaisiksi varoiksi”.

9. Vuoden 1992 TCGA:n 17 ja 18 §:n mukaan varojen luovutuksen katsotaan tapahtuneen markkina-arvoa vastaavalla hinnalla, jos se perustuu muuten kuin tavanomaisilla markkinaehdoilla tehtyyn sopimukseen tai jos se tapahtuu luovuttajaan sidoksissa olevan henkilön hyväksi.

B Konsernin sisäisiä siirtoja koskevat Yhdistyneen kuningaskunnan säännökset

10. Vuoden 1992 TCGA:n 171 §:n ja vuoden 2009 CTA:n 775 ja 776 §:n (jäljempänä konsernin sisäisistä siirroista annetut säännökset) mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhteisöverovelvollisten yhtiöiden väliset konsernin sisäiset varojen siirrot on toteutettava verotuksellisesti neutraalilla tavalla.

11. Tarkemmin sanottuna vuoden 1992 TCGA:n 171 §:n mukaan tilanteessa, jossa konserniin kuuluva yhtiö (A), joka on verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, luovuttaa varoja toiselle konserniin kuuluvalle yhtiölle (B), joka myös on verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, luovutuksen katsotaan tapahtuneen sellaista vastiketta vastaan, josta ei synny luovutusvoittoa tai ‑tappiota (eli B:n katsotaan hankkineen omaisuuserät samalla hinnalla kuin se, jolla A oli ne hankkinut). Verovelvollisuus voi kuitenkin syntyä myöhemmin, jos omaisuuserät luovutetaan ja luovutuksesta saadaan voittoa tilanteessa, jossa vuoden 1992 TCGA:n 171 §:ää ei sovelleta (esim. jos B luovuttaa omaisuuserät konsernin ulkopuolelle tai jos se luovuttaa ne konserniin kuuluvalle yhtiölle, joka ei ole yhteisöverovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa).

12. Myöskään vuoden 2009 CTA:n 775 §:ää sovellettaessa verovelvollisuutta ei synny (eikä tappiontasausta tehdä) silloin, kun konserniin kuuluva yhtiö (A), joka on verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, siirtää aineettomia käyttöoikeushyödykkeitä toiselle konserniin kuuluvalle yhtiölle (B), joka myös on verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. B:n katsotaan nimittäin omistaneen hyödykkeen koko sen ajan, kun A omisti sen, ja hankkineen sen samalla perushinnalla kuin A. Verovelvollisuus voi kuitenkin syntyä myöhemmin etenkin, jos hyödykkeet luovutetaan tilanteessa, jossa vuoden 2009 CTA:n 775 §:ää ei sovelleta (eli jos ne luovutetaan konsernin ulkopuolelle tai yhtiölle, joka ei ole verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa).

C Sovellettavat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset

13. Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta on tehnyt muiden valtioiden kanssa useita enimmäkseen taloudellisen yhteistyö- ja kehitysjärjestön (OCDE) verosopimusmalliin perustuvia valtiosopimuksia ja monenvälisiä sopimuksia. Erityisesti Yhdistyneen kuningaskunnan ja Sveitsin välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 13 artiklan 5 kappaleessa määrätään, että voittoa, joka syntyy käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisesta varojen luovutuksesta, voidaan verottaa vain siinä valtiossa, jossa luovuttaja asuu.

D Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettavat yhteisöveron maksamista koskevat säännökset

14. Verojen hallinnoinnista vuonna 1970 annetun lain (Taxes Management Act 1970), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä vuoden 1970 TMA), 59D §:n mukaan yhteisövero on maksettava 9 kuukauden kuluttua kyseisen tilikauden päättymisestä. Vuoden 1970 TMA:n 55 ja 56 §:ssä säädetään, että silloin, kun verohallinnon päätökseen (menettelyn osittaista päättämistä koskeva ilmoitus mukaan luettuna), jolla muutetaan yhtiön kyseiseltä tilikaudelta tekemää veroilmoitusta, on haettu muutosta First-tier Tribunalissa (Tax Chamber) (alioikeus (verojaosto), Yhdistynyt kuningaskunta), siinä määrätyn veron maksamista voidaan lykätä verohallinnon suostumuksella tai kyseiselle tuomioistuimelle tehdystä hakemuksesta niin, että vero tulee maksettavaksi vasta sen jälkeen, kun kyseiselle tuomioistuimelle tehdyssä muutoksenhaussa on annettu ratkaisu.

III Pääasia, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

15. GL on yhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Se kuuluu Japan Tobacco Inc. ‑konserniin, maailmanlaajuiseen tupakkakonserniin, joka myy tuotteita 130 eri maassa ympäri maailmaa. Konsernin emoyhtiö on pörssiin listautunut yhtiö, jonka verotuksellinen asuipaikka on Japanissa.

16. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että JT-konsernin emoyhtiö Euroopassa on JTIH, Alankomaissa asuva yhtiö (jäljempänä alankomaalainen yhtiö), joka on välillisesti GL:n emoyhtiö, ja että alankomaalaisen yhtiön ja GL:n välinen yhtiösuhde muodostuu neljän muun Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen yhtiön kautta.

17. Vuonna 2011 GL luovutti alankomaalaisen yhtiön suoralle sisaryhtiölle eli JTISA:lle, joka on Sveitsissä asuva yhtiö (jäljempänä sveitsiläinen yhtiö), tupakkamerkkeihin liittyviä immateriaalioikeuksia ja niihin liittyviä varoja (vuonna 2011 tapahtunut luovutus). GL:n niistä saaman luovutushinnan maksoi sveitsiläinen yhtiö, jolle alankomaalainen yhtiö oli myöntänyt konsernin sisäisen lainan, jonka määrä vastasi luovutushinnan määrää.

18. Vuonna 2014 GL luovutti koko Mansaarella sijaitsevasta tytäryhtiöstä omistamansa osakepääoman alankomaalaiselle yhtiölle (vuonna 2014 tapahtunut luovutus).

19. Verohallinto teki kaksi päätöstä (verotusmenettelyn osittaista päättämistä koskeva ilmoitus), joissa määritettiin GL:n kyseisinä tilikausina vuosina 2011 ja 2014 tapahtuneiden luovutusten yhteydessä realisoituneiden arvonnousujen ja verotettavien tulojen määrä. Koska luovutuksensaajien verotuksellinen asuinpaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa, varojen luovutusvoitosta syntyi välittömästi verovelvollisuus, eikä missään Yhdistyneen kuningaskunnan verotusoikeuden säännöksessä säädetä, että kyseisen veron maksamista voidaan lykätä tai että se voidaan maksaa erissä.

20. GL nosti näistä päätöksistä aluksi kanteet First-tier Tribunalissa (Tax Chamber).

21. Yhtäältä vuonna 2011 tapahtunutta luovutusta koskevassa kanteessaan GL väitti ensinnäkin, että sitä, ettei veron maksamista ole mahdollisuutta lykätä, on pidettävä alankomaalaisen yhtiön sijoittautumisvapauden rajoituksena; toiseksi, että sitä, ettei veron maksamista ole mahdollisuutta lykätä, on toissijaisesti pidettävä alankomaalaisen yhtiön ja/tai GL:n pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan oikeuden rajoituksena; ja kolmanneksi, että vaikka Yhdistyneellä kuningaskunnalla on verotusvallan tasapainoisen jaon perusteella toimivalta verottaa realisoituneita arvonnousuja, GL:n velvoittaminen maksamaan vero välittömästi ilman mahdollisuutta lykätä sen maksamista on suhteetonta.

22. Toisaalta vuonna 2014 tapahtuneesta luovutuksesta nostamassaan kanteessa GL väittää ensinnäkin, että sitä, ettei veron maksamista ole mahdollisuutta lykätä, on pidettävä alankomaalaisen yhtiön sijoittautumisvapauden rajoituksena, ja toiseksi, että vaikka Yhdistyneellä kuningaskunnalla on verotusvallan tasapainoisen jaon perusteella toimivalta verottaa realisoituneita arvonnousuja, GL:n velvoittaminen maksamaan vero välittömästi ilman mahdollisuutta lykätä sen maksamista on suhteetonta. Tämän kanteen nostamisen jälkeen GL lykkäsi yhteisöveron maksamista siihen asti, kunnes pääasiassa on annettu ratkaisu, kuten sillä oli oikeus tehdä vuoden 1970 TMA:n 55 §:n nojalla.

23. First-tier Tribunal (Tax Chamber) totesi, että kummallekin luovutukselle oli pätevät kaupalliset perusteet,( ) että kumpikaan luovutuksista ei liittynyt vailla taloudellista todellisuuspohjaa olevaan täysin keinotekoiseen järjestelyyn ja että toisen luovutuksen pääasiallisena tavoitteena tai yhtenä sen pääasiallisista tavoitteista ei ollut verojen kiertäminen.

24. Kyseinen tuomioistuin katsoi, että vuonna 2014 tapahtunutta luovutusta koskevan kanteen osalta unionin oikeutta oli rikottu, mutta vuonna 2011 tapahtunutta luovutusta koskevan kanteen osalta sitä ei ollut rikottu. Se hyväksyi siis vuotta 2014 koskevan kanteen mutta hylkäsi vuotta 2011 koskevan kanteen.

25. Vuonna 2011 tapahtunutta luovutusta koskevasta kanteesta se totesi erityisesti, että alankomaalaisen yhtiön sijoittautumisvapautta ei ollut rajoitettu. Oikeudesta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen se totesi, ettei tähän oikeuteen voitu vedota, koska kyseistä lainsäädäntöä sovelletaan ainoastaan siinä tapauksessa, että konserni muodostuu yhteisessä määräysvallassa olevista yhtiöistä.

26. Vuonna 2014 tapahtunutta luovutusta koskevan kanteen yhteydessä se muun muassa totesi, että kyseessä oli alankomaalaisen yhtiön sijoittautumisvapauden rajoitus, että kyseinen yhtiö oli objektiivisesti rinnastettavissa yhtiöön, joka on verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ja että sitä, ettei veron maksamista ollut mahdollisuutta lykätä, oli pidettävä suhteettomana.

27. GL valitti ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen siltä osin kuin oli kyse vuonna 2011 tapahtuneesta luovutuksesta. Verohallinto puolestaan valitti kyseiseen tuomioistuimeen siltä osin kuin oli kyse vuonna 2014 tapahtuneesta luovutuksesta.

28. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että kansallisessa menettelyssä esiin tullut kysymys koskee sitä, onko se, että vuosina 2011 ja 2014 tapahtuneiden luovutusten yhteydessä määrättiin vero antamatta oikeutta lykätä sen maksamista, yhteensopivaa unionin oikeuden kanssa ja tarkemmin ottaen SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden (siltä osin kuin on kyse molemmista luovutuksista) ja SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan oikeuden (siltä osin kuin on kyse vuonna 2011 tapahtuneesta luovutuksesta) kanssa. Kyseinen tuomioistuin täsmentää, että jos veron määräämistä antamatta oikeutta lykätä sen maksamista pidetään unionin oikeuden vastaisena, on määritettävä, mikä tällöin on asianmukainen korjauskeino rikkomisen poistamiseksi.

29. Tässä tilanteessa Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Voidaanko SEUT 63 artiklaan vedota sellaisen konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten (Group Transfer Rules) kaltaisen kansallisen lainsäädännön yhteydessä, jota sovelletaan ainoastaan konserneihin?

2) Vaikka SEUT 63 artiklaan ei voitaisi vedota yleisemmin konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten yhteydessä, voidaanko siihen tästä huolimatta vedota, kun kyseessä on

a) unionin jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön pääomansiirrot sen Sveitsissä asuvalle tytäryhtiölle, jos emoyhtiö omistaa 100 prosenttia sekä sveitsiläisen tytäryhtiön että brittiläisen tytäryhtiön, jolle vero on määrätty, osakkeista?

b) unionin jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön kokonaan omistaman Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan tytäryhtiön pääomansiirto saman emoyhtiön kokonaan omistamalle Sveitsissä asuvalle tytäryhtiölle, kun nämä kaksi yhtiötä ovat sisaryhtiöitä eivätkä emo-tytäryhtiösuhteessa toisiinsa?

3) Merkitseekö konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten kaltainen lainsäädäntö, jonka mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön Sveitsissä asuvalle sisaryhtiölleen (joka ei harjoita liiketoimintaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa kiinteän toimipaikan välityksellä) suorittamasta varojen siirrosta perittävä vero on maksettava välittömästi, sellaisessa tilanteessa, jossa toisessa jäsenvaltiossa asuva yhteinen emoyhtiö omistaa kokonaan nämä molemmat yhtiöt ja jossa tällainen siirto olisi verotuksen kannalta neutraali, jos myös sisaryhtiö asuisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa (tai harjoittaisi siellä liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä), emoyhtiön SEUT 49 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden rajoittamista tai, jos se on asian kannalta merkityksellinen, SEUT 63 artiklassa taatun pääoman vapaan liikkuvuuden rajoittamista?

4) Jos oletetaan, että SEUT 63 artiklaan voidaan vedota:

a) oliko tavaramerkkien ja niihin liittyvien varojen sellaista vastiketta vastaan, jonka oli tarkoitus kuvastaa tavaramerkkien markkina-arvoa, tehty siirto GL:ltä [sveitsiläiselle yhtiölle] SEUT 63 artiklassa tarkoitettu pääomanliike?

b) olivatko pääomanliikkeet [alankomaalaiselta yhtiöltä] [sveitsiläiselle tytäryhtiölleen] SEUT 64 artiklassa tarkoitettuja suoria sijoituksia?

c) kun otetaan huomioon, että SEUT 64 artiklaa sovelletaan ainoastaan tietynlaisiin pääomanliikkeisiin, voidaanko SEUT 64 artiklaa soveltaa tilanteissa, joissa pääomanliikkeitä voidaan luonnehtia sekä suoriksi sijoituksiksi (joihin viitataan SEUT 64 artiklassa) että toisenlaisiksi pääomanliikkeiksi, joihin mainitussa artiklassa ei viitata?

5) Jos kyseessä oli rajoitus, oliko se – kun on riidatonta, että rajoitus oli lähtökohtaisesti oikeutettavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä (nimittäin verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämiseksi) – tarpeellinen ja oikeasuhteinen unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla etenkin olosuhteissa, joissa kyseinen verovelvollinen on saanut varojen luovutuksesta varojen täyttä markkina-arvoa vastaavan tuoton?

6) Jos kyseessä oli sijoittautumisvapauden ja/tai pääoman vapaata liikkuvuutta koskevan oikeuden loukkaaminen:

a) edellytetäänkö unionin oikeudessa, että kansallista lainsäädäntöä tulkitaan tai jätetään soveltamatta niin, että GL:lle annetaan mahdollisuus lykätä veron maksamista;

b) jos edellytetään, edellytetäänkö unionin oikeudessa, että kansallista lainsäädäntöä tulkitaan tai jätetään soveltamatta niin, että GL:lle annetaan mahdollisuus lykätä veron maksamista, kunnes varat on luovutettu sen alakonsernin ulkopuolelle, jonka emoyhtiö toisessa jäsenvaltiossa asuva yhtiö on (ts. arvonnousun realisoitumisen perusteella), vai voiko mahdollisuus maksaa vero erissä (ts. eräperusteisesti) olla oikeasuhteinen korjauskeino loukkauksen poistamiseksi;

c) jos lähtökohtaisesti mahdollisuus maksaa vero erissä voi olla oikeasuhteinen korjauskeino loukkauksen poistamiseksi:

i) onko näin ainoastaan siinä tapauksessa, että kansalliseen lainsäädäntöön sisältyi tämä mahdollisuus varojen luovutushetkellä, vai onko unionin oikeuden kanssa yhteensopivaa se, että tällainen mahdollisuus annetaan tapahtuman jälkeen tuomioistuinratkaisulla (eli siten, että kansallinen tuomioistuin tarjoaa tällaisen mahdollisuuden tapahtuman jälkeen tulkitsemalla kansallista lainsäädäntöä unionin oikeuden kanssa yhdenmukaisella tavalla tai jättämällä soveltamatta kansallista lainsäädäntöä);

ii) edellytetäänkö unionin oikeudessa, että kansalliset tuomioistuimet tarjoavat korjauskeinon, jolla puututaan asiaa koskevaan unionin oikeudessa taattuun vapauteen mahdollisimman vähän, vai riittääkö, että kansalliset tuomioistuimet tarjoavat korjauskeinon, jolla, vaikka se onkin oikeasuhteinen, poiketaan olemassa olevasta kansallisesta lainsäädännöstä mahdollisimman vähän;

iii) miten pitkä aika erien maksamiseen on annettava; ja

iv) onko unionin oikeuden vastainen sellainen korjauskeino, johon liittyvässä maksusuunnitelmassa maksut erääntyvät ennen ajankohtaa, jona osapuolten väliset riitakysymykset ratkaistaan lopullisesti, toisin sanoen onko maksuerien eräpäivien oltava prospektiivisia?”

30. Vaikka Yhdistynyt kuningaskunta erosi unionista 31.1.2020, unionin tuomioistuin on edelleen toimivaltainen ratkaisemaan tämän asian.( )

31. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet GL, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja Euroopan komissio.

IV Asian tarkastelu

A Alustavat huomautukset

32. Koska ennakkoratkaisukysymykset koskevat samalla sekä sijoittautumisvapauteen liittyvää SEUT 49 artiklaa että pääomien vapaaseen liikkuvuuteen liittyvää SEUT 63 artiklaa, on ratkaistava, kummasta vapaudesta pääasian oikeudenkäynnissä on kyse.( )

33. Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että sen määrittämisessä, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden soveltamisalaan, on otettava huomioon kyseessä olevan säännöstön tarkoitus( )

34. Tältä osin unionin tuomioistuin on todennut, että SEUT 49 artiklan soveltamisalaan kuuluu kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta. Kansallista lainsäädäntöä, jota sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoana tarkoituksena on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai määräysvallan käyttöön siinä, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta.( )

35. Pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö koskee konsernin sisäisten varojensiirtojen verokohtelua.( ) Tällainen lainsäädäntö voi, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, kuulua SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan soveltamisalaan.( ) Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun kansallinen toimenpide liittyy samalla sekä sijoittautumisvapauteen että pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, kyseessä olevaa toimenpidettä tutkitaan pääsääntöisesti suhteessa vain toiseen näistä vapauksista, jos niistä jompikumpi on pääasian olosuhteissa täysin toissijainen toiseen vapauteen nähden ja voidaan liittää siihen.( )

36. Käsiteltävässä asiassa sijoittautumisvapaus on nähdäkseni pääasiallinen vapaus, johon kyseessä oleva kansallinen toimenpide liittyy. Kuten nimittäin ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, konsernin sisäisistä siirroista annettuja säännöksiä sovelletaan ainoastaan ”konsernin” keskuudessa tapahtuneisiin luovutuksiin, ja vuoden 1991 TCGA:n 170 §:n 3 momentin mukaan tällä käsitteellä tarkoitetaan yhtiötä ja sen tytäryhtiöitä, joiden pääomasta se omistaa vähintään 75 prosenttia (ja tytäryhtiöiden tytäryhtiöitä, joiden pääomasta ne omistavat vähintään 75 prosenttia). Tästä seuraa, että konsernin sisäisistä siirroista annettuja säännöksiä sovelletaan vain yhtäältä varojen siirtoihin emoyhtiön ja sen sellaisten tytäryhtiöiden (tai tytäryhtiöiden tytäryhtiöiden) välillä, joissa emoyhtiö käyttää suoraan (tai välillisesti) selvää vaikutusvaltaa, ja toisaalta varojen siirtoihin sellaisten sisaryhtiöiden (tai sisaryhtiöiden sisaryhtiöiden) välillä, joilla on yhteinen emoyhtiö, joka käyttää kummassakin selvää vaikutusvaltaa. Molemmissa tapauksissa konsernin sisäisistä siirroista annettuja säännöksiä sovelletaan tilanteessa, jossa emoyhtiö omistaa tytäryhtiöistä osuuden, joka antaa sille selvän vaikutusvallan niiden päätöksiin. Kyseinen lainsäädäntö koskee siis ainoastaan konsernin sisäisiä suhteita, ja unionin tuomioistuin on lausunut selvästi, että tämänkaltainen lainsäädäntö vaikuttaa pääasiallisesti sijoittautumisvapauteen.( )

37. Vaikka kyseisellä lainsäädännöllä olisikin rajoittavia vaikutuksia pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, tällaiset vaikutukset olisivat lisäksi väistämätön seuraus mahdollisesta sijoittautumisvapauden rajoittamisesta, eivätkä ne näin ollen ole peruste sille, että kyseistä lainsäädäntöä tutkittaisiin erikseen SEUT 63 artiklan kannalta.( ) Unionin tuomioistuimen ei siten voida edellyttää ensin määrittävän, kuten GL lähinnä väittää, kuuluuko pääasiassa kyseessä oleva tilanne SEUT 49 artiklan soveltamisalaan, ja tekevän tämän asian tosiseikkojen perusteella eikä lainsäädännön kohteen perusteella, ja sen jälkeen tutkivan täydentävästi, sovelletaanko SEUT 63 artiklaa. Tämän ensimmäisen analyysin pitäisi kuitenkin antaa unionin tuomioistuimelle edellytykset vastata ensimmäiseen, toiseen ja neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen, jotka koskevat SEUT 63 artiklan soveltamista.

38. Edellä esitetyn perusteella kolmanteen, viidenteen ja kuudenteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava ainoastaan SEUT 49 artiklan kannalta.

B Kolmas ennakkoratkaisukysymys

39. Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, merkitseekö konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sisaryhtiölleen, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Sveitsissä (ja joka ei harjoita liiketoimintaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa kiinteän toimipaikan välityksellä) suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi, sellaisessa tilanteessa, jossa yhteinen emoyhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa, omistaa kokonaan nämä molemmat yhtiöt ja jossa tällainen siirto olisi verotuksen kannalta neutraali, jos myös sisaryhtiö asuisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa (tai harjoittaisi siellä liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä), emoyhtiön SEUT 49 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden rajoittamista.

40. Tältä osin GL väittää, että alankomaalaisen yhtiön oikeus sijoittautumisvapauteen edellyttää sitä, että konsernin sisäisistä siirroista annettuja säännöksiä sovelletaan myös varojen siirtoon kyseisellä yhtiöllä Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella oleviin tytäryhtiöihin riippumatta siitä, ovatko nämä tytäryhtiöt sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon tai kolmanteen valtioon. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus väittää, että sillä, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön Sveitsissä asuvalle sisaryhtiölleen suorittamasta varojen siirrosta, kuten vuonna 2011 tapahtuneesta luovutuksesta, velvoitetaan maksamaan vero välittömästi, ei rajoiteta sijoittautumisvapautta. Komissio väittää, että tämäntyyppinen liiketoimi ei kuulu SEUT 49 artiklan soveltamisalaan, koska Sveitsi ei ole unionin jäsenvaltio.

41. Aluksi on huomautettava yhtäältä, että tämä kysymys koskee ainoastaan vuonna 2011 tapahtuneen luovutuksen kaltaisia liiketoimia eli Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollisen yhtiön verotuksellisesti unionin ulkopuolella (tässä tapauksessa Sveitsissä) asuvalle yhtiölle, joka ei ole verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, suorittamia varojen siirtoja.

42. Toisaalta on huomautettava, että tämä kysymys koskee tilannetta, jossa emoyhtiö on käyttänyt SEUT 49 artiklan mukaista vapauttaan perustamalla tytäryhtiön (tässä tapauksessa GL:n) Yhdistyneeseen kuningaskuntaaan. Sijoittautumisvapautta tarkastellaan siis ainoastaan emoyhtiön (tässä tapauksessa alankomaalaisen yhtiön) oikeuksien kannalta.

43. Tätä taustaa vasten muistutan, että unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että SEUT 49 artiklassa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa, annetaan niille jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetuille yhtiöille, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeus harjoittaa toimintaansa muissa jäsenvaltioissa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä( ) Näiden määräysten tarkoituksena on erityisesti varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, siten, että yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kielletään.( )

44. Tästä seuraa, että (alankomaalaisella) emoyhtiöllä on SEUT 49 artiklan perusteella oikeus siihen, että sen tytäryhtiötä (GL:ää) kohdellaan samoilla edellytyksillä kuin ne, jotka Yhdistynyt kuningaskunta on asettanut yhtiöille, joiden verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa.( )

45. On todettava, että pääasiassa kyseessä olevilla konsernin sisäisistä siirroista annetuilla säännöksillä ja erityisesti vuoden 1992 TCGA:n 171 §:llä ei aiheuteta erilaista kohtelua sen mukaan, missä emoyhtiön verotuksellinen asuinpaikka on, koska emoyhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvaa tytäryhtiötä kohdellaan täsmälleen samalla tavalla kuin emoyhtiön, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvaa tytäryhtiötä. Toisin sanoen GL olisi saanut saman verokohtelun, vaikka sen emoyhtiö asuisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, mikä tarkoittaa viime kädessä sitä, ettei emoyhtiöiden tasolla ole erilaista kohtelua.

46. Tästä seuraa, ettei Yhdistynyt kuningaskunta kohtele toisessa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön tytäryhtiötä epäsuotuisammin kuin siihen rinnastettavaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön tytäryhtiötä ja ettei SEUT 49 artikla ole esteenä sille, että vero velvoitetaan maksamaan välittömästi kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä tarkoitetuissa tilanteissa.

47. Katson, että tätä päätelmää eivät kyseenalaista väitteet, joita GL esittää sen näkemyksensä tueksi, jonka mukaan kyse on alankomaalaisen yhtiön ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön erilaisesta kohtelusta ja siten sijoittautumisvapauden rajoittamisesta.

48. Ensinnäkin on nimittäin hylättävä GL:n väite, jossa esitetään 27.11.2008 annettuun tuomioon Papillon (C-418/07, jäljempänä tuomio Papillon, EU:C:2008:659) vedoten, että vertailu sen määrittämiseksi, onko kyseessä erilainen kohtelu, on asianmukaista tehdä käsiteltävän asian tosiseikkojen, sellaisina kuin ne ovat tapahtuneet (eli Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella asuvan emoyhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan tytäryhtiön Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella asuvalle sisaryhtiölleen suorittaman varojen siirron), ja täysin jäsenvaltion sisäisen tilanteen (eli Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan tytäryhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle sisaryhtiölleen suorittaman varojen siirron) välillä.

49. Toisin kuin GL väittää, tuomioon Papillon johtanut asia eroaa nyt käsiteltävästä tapauksesta. Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin nimittäin tarkasteli verojärjestelmää, jossa emoyhtiön mahdollisuus valita keskitetty verotus määräytyi sen mukaan, omistiko se välilliset omistusosuutensa Ranskassa vai toisessa jäsenvaltiossa asuvan tytäryhtiön välityksellä. Tässä yhteydessä oli olennaista ottaa huomioon yhteisöulottuvuuden omaavan tilanteen rinnastettavuus täysin jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen, ja tätä lähestymistapaa unionin tuomioistuin nimenomaan noudatti. On selvää, ettei unionin tuomioistuin ole toistaiseksi antanut periaatteellista tuomiota, jossa edellytettäisiin asian olosuhteista riippumatonta vertailua käsiteltävän asian tosiseikkojen, sellaisina kuin ne ovat tapahtuneet, ja täysin jäsenvaltion sisäisen tilanteen välillä. Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä päinvastoin ilmenee selvästi, että SEUT 49 artiklassa edellytetään, että toisessa jäsenvaltiossa asuvan emoyhtiön tytäryhtiötä kohdellaan samoilla edellytyksillä kuin ne, joita vastaanottava jäsenvaltio soveltaa alueellaan asuvan emoyhtiön tytäryhtiöön tilanteessa, jossa molemmat tytäryhtiöt asuvat vastaanottavassa jäsenvaltiossa. GL:n ehdottama vertailu edellyttäisi sitä, että vastaanottava jäsenvaltio soveltaa ulkomailla asuvan emoyhtiön maassa asuvaan tytäryhtiöön edullisempaa verokohtelua kuin maassa asuvan emoyhtiön maassa asuvaan tytäryhtiöön.

50. Toiseksi GL väittää lähinnä, että sillä, onko kyseessä erilainen kohtelu, ei muutenkaan ole merkitystä, koska unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla ”kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi”.( ) GL:n mukaan se, ettei se voi siirtää varoja konserniin kuuluville ulkomaisille yhtiöille joutumatta maksamaan veroa välittömästi, vaikka varat pysyvät yhden ja saman taloudellisen yksikön omistuksessa, tekee sijoittautumisvapauden käyttämisen vähemmän houkuttelevaksi alankomaalaiselle yhtiölle sen hankkiessa GL:n osuuksia.

51. Tältä osin on todettava, että GL:n mainitsema oikeuskäytäntö, jonka mukaan toimenpiteellä rajoitetaan sijoittautumisvapautta, jos se ”tekee tämän vapauden käyttämisen vähemmän houkuttelevaksi”, koskee tilanteita, jotka eroavat pääasiassa kyseessä olevasta tilanteesta, eli tilanteita, joissa yhtiölle, joka haluaa käyttää sijoittautumisvapauttaan toisessa jäsenvaltiossa, aiheutuu haittaa verrattuna toiseen vastaavaan yhtiöön, joka ei käytä tätä vapautta.( ) Ellei tällaista vertailua tehtäisi, minkä tahansa verovelvoitteen voitaisiin katsoa olevan SEUT 49 artiklan vastainen, koska veronalaisuus on vähemmän houkuttelevaa kuin verovapaus. Maastapoistumisverotusta koskevassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä( ) nimittäin vahvistetaan, että tarkastelun on perustuttava sen määrittämiseen, onko kyseessä erilainen kohtelu, eli vertailuun, eikä pelkästään siihen, tekevätkö kansalliset toimenpiteet kyseisen vapauden käyttämisen ”vähemmän houkuttelevaksi”. Unionin tuomioistuin on esimerkiksi todennut, että kansallisilla toimenpiteillä, joissa edellytetään, että kiinteän toimipaikan siirtoa toiseen jäsenvaltioon kohdellaan epäedullisemmin verrattuna toimipaikan siirtoon saman jäsenvaltion alueella( ) tai että varojen siirtoa toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevaan toimipaikkaan kohdellaan epäedullisemmin verrattuna varojen siirtoon saman jäsenvaltion alueella sijaitsevaan toimipaikkaan,( ) rajoitetaan sijoittautumisvapautta.

52. Kuten edellä tämän ratkaisuehdotuksen 45 ja 46 kohdassa kuitenkin todettiin, kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä tarkoitetussa tilanteessa kansallisilla toimenpiteillä velvoitetaan maksamaan välittömästi vero varojen siirrosta Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella asuvan emoyhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvasta tytäryhtiöstä kolmanteen maahan ja asetetaan sama verovelvollisuus vertailukelpoisessa tilanteessa, jossa varat siirretään Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan emoyhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvasta tytäryhtiöstä kolmanteen maahan.

53. Kolmanneksi, toisin kuin GL väittää, pääasian olosuhteet eivät ole analogisia 13.3.2007 annettuun tuomioon Test Claimants II johtaneen asian olosuhteiden kanssa. GL vetoaa kyseiseen tuomioon sen näkemyksensä tueksi, että sillä, että vuonna 2011 tapahtuneen luovutuksen yhteydessä ei ollut mahdollisuutta lykätä veron maksamista, rajoitetaan alankomaalaisen yhtiön sijoittautumisvapautta siltä osin kuin on kyse GL:n osuuksien hankinnasta, ja että näin on riippumatta sisaryhtiön sijainnista, jolla ei ole merkitystä arvioinnin kannalta.

54. On kuitenkin todettava, että konsernin sisäisistä siirroista annetut säännökset ovat aineellisesti erilaiset kuin alikapitalisointia koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö, jota tuomiossa Test Claimants II tarkasteltiin ja johon GL vetoaa. Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettavan alikapitalisointijärjestelmän keskeinen piirre oli se, että sillä rajoitettiin kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön mahdollisuutta vähentää verotuksessa korot, jotka se oli maksanut toisessa jäsenvaltiossa asuvalle välittömälle tai välilliselle emoyhtiölleen (tai tämän määräysvallassa olevalle toiselle yhtiölle), kun taas Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan yhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvalle emoyhtiölle maksamiin korkoihin ei sovellettu tällaista rajoitusta. Unionin tuomioistuin totesi, että tämä maassa asuvien tytäryhtiöiden erilainen kohtelu ”niiden emoyhtiön kotipaikan mukaan” oli muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden sijoittautumisvapauden rajoitus.( )

55. Koska alikapitalisointijärjestelmästä aiheutuva erilainen kohtelu perustui emoyhtiön kotipaikkaan, tämän yhtiön vapautta rajoitettiin sekä silloin, kun korot maksettiin suoraan Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella toisessa jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiölle, että silloin, kun ne maksettiin toiselle saman emoyhtiön määräysvallassa olevalle yhtiölle (tämän asuinpaikasta riippumatta).( ) Sitä vastoin konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten soveltamisella alankomaalaisen emoyhtiön Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuvan tytäryhtiön suorittamaan varojen siirtoon Sveitsissä asuvalle sisaryhtiölleen, kuten edellä on jo korotettu, ei aiheuteta minkäänlaista emoyhtiön asuinpaikkaan perustuvaa erilaista kohtelua. Konsernin sisäisistä siirroista annettuja säännöksiä sovellettaisiin täsmälleen samalla tavalla, vaikka emoyhtiö olisi perustettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai vaikka se asuisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

56. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sisaryhtiölleen, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Sveitsissä (ja joka ei harjoita liiketoimintaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa kiinteän toimipaikan välityksellä) suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi sellaisessa tilanteessa, jossa yhteinen emoyhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa, omistaa kokonaan nämä molemmat yhtiöt ja jossa tällainen siirto olisi verotuksen kannalta neutraali, jos myös sisaryhtiö asuisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa (tai harjoittaisi siellä liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä).

C Viides ennakkoratkaisukysymys

57. Viidennellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, että jos kyseessä olisi konsernin sisäisistä siirroista annetuista säännöksistä aiheutuva sijoittautumisvapauden rajoitus, joka olisi lähtökohtaisesti oikeutettavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, nimittäin verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämiseksi, voitaisiinko tällaista rajoitusta pitää tarpeellisena ja oikeasuhteisena unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla etenkin olosuhteissa, joissa kyseinen verovelvollinen on saanut varojen luovutuksesta varojen täyttä markkina-arvoa vastaavan tuoton.

58. Kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastauksen huomioon ottaen tähän kysymykseen ei ole tarpeen vastata vuonna 2011 tapahtuneen luovutuksen osalta.

59. Vuonna 2014 tapahtuneesta luovutuksesta on todettava, että pääasian asianosaisten kesken on riidatonta, että konsernin sisäisistä siirroista annetut säännökset ja erityisesti vuoden 1992 TCGA:n 171 § johtavat Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhteisöverovelvollisten yhtiöiden, jotka suorittavat konsernin sisäisiä varojen siirtoja, erilaiseen verokohteluun sen mukaan, onko luovutuksensaaja (tässä tapauksessa alankomaalainen yhtiö) yhteisöverovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa vai ei. Vaikka tilanteessa, jossa tällainen yhtiö siirtää varoja toiselle toiselle saman konsernin yhtiölle, joka on verovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei synny minkäänlaista verovelvollisuutta, kyseisissä säännöissä tämä etu evätään tilanteessa, jossa siirto suoritetaan, kuten käsiteltävässä asiassa vuonna 2014 tapahtuneen luovutuksen yhteydessä, toiselle saman konsernin yhtiölle, joka on verovelvollinen toisessa jäsenvaltiossa. Kyseiset säännökset voivat siten merkitä sijoittautumisvapauden rajoittamista.

60. Olen tästä asianosaisten tulkinnasta täysin samaa mieltä, sillä konsernin sisäisistä siirroista annetut säännökset todellakin johtavat sellaisten Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhteisöverovelvollisten yhtiöiden epäedulliseen verokohteluun, jotka suorittavat konsernin sisäisiä varojen siirtoja sellaisille lähiyhtiöille, jotka eivät ole yhteisöverovelvollisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

61. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee, että tällainen rajoitus on lähtökohtaisesti oikeutettavissa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, nimittäin verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämiseksi. Toisin sanoen Yhdistyneellä kuningaskunnalla olisi oltava oikeus verottaa arvonnousuja, jotka ovat syntyneet ennen varojen luovuttamista yhtiölle, joka ei ole yhteisöverovelvollinen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Huomautan, että tämä oletus vaikuttaa minusta perustellulta. On nimittäin todettava, että unionin tuomioistuin on katsonut, että erilainen kohtelu rajat ylittävien liiketoimien ja saman verotusalueen sisällä toteutettujen liiketoimien välillä voidaan lähtökohtaisesti oikeuttaa tarpeella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako.( ) Tarkemmin sanottuna unionin tuomioistuin on hyväksynyt tämän tarpeen perusteeksi sijoittautumisvapauden rajoittamiselle maastapoistumisverojen tapauksessa.( ) Unionin tuomioistuin on kuitenkin katsonut, että tämä peruste voidaan hyväksyä vain, jos sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämistä koskevan tavoitteen saavuttamiseksi.( )

62. Tässä vaiheessa ainoa jäljellä oleva kysymys, josta asianosaiset ovat eri mieltä, koskee sitä, onko veron tuleminen välittömästi maksettavaksi ilman mahdollisuutta lykätä sen maksamista tähän tavoitteeseen nähden oikeasuhteista. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys näyttää nimittäin todellisuudessa koskevan seurauksia, joita aiheutuu siitä, että GL suljettiin konsernin sisäisistä siirroista annetuissa säännöksissä tarkoitetun verovapautuksen ulkopuolelle, eli siitä, että vero tuli välittömästi maksettavaksi.

63. Tältä osin GL väittää, että pääasiassa kyseessä oleva tilanne on analoginen unionin tuomioistuimen aiemmin tarkastelemien maastapoistumisveroa koskevien tilanteiden kanssa, joissa joko verovelvollinen oli poistunut jäsenvaltion verotusvallan piiristä tai varat oli siirretty kyseisen verotusvallan ulkopuolelle.( ) GL:n mukaan unionin tuomioistuin on katsonut, että veron määrän laskeminen sen ajankohdan mukaisesti, jolloin varat siirrettiin verotusvallan ulkopuolelle, on verotusvallan tasapainoisen jaon mukaista, mutta velvoittaminen maksamaan vero välittömästi ilman mahdollisuutta lykätä sen maksamista on suhteetonta.( )

64. Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus huomauttaa, että kansallisen lainsäädännön tavoitteena on varmistaa, että varojen tosiasialliseen luovutukseen sovelletaan veron vahvistamista ja kantamista koskevaa tavanomaista järjestelmää, jos luovutuksen seurauksena on varojen välttyminen verolta Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tämän tavoitteen huomioon ottaen kyseisellä järjestelmällä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen kyseisen tavoitteen saavuttamiseksi tilanteessa, jossa tähän liiketoimeen sovelletaan verotusta ja veronkantoa koskevia tavanomaisia menettelyjä (mukaan lukien oikeutta lykätä veron maksamista muutoksenhaun johdosta). Lisäksi kyseinen lainsäädäntö eroaa olennaisesti maastapoistumisveroa koskevassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kyseessä olevasta lainsäädännöstä, jossa asetetaan erityinen velvollisuus maksaa veroa varojen siirrosta kyseisen jäsenvaltion verotusvallan ulkopuolelle siten, että verovelvollinen ei luovuta näitä varoja toiselle verovelvolliselle.

65. Ensinnäkin ennen tämän asiakysymyksen tarkastelua on esitettävä joitakin menettelyyn liittyviä täsmennyksiä. On nimittäin muistutettava, että käsiteltävässä asiassa ensimmäisen asteen tuomioistuin totesi, että mahdollisuus maksaa vero erissä oli unionin oikeuden mukainen korjauskeino, mutta ei voinut määrätä tällaista toimenpidettä unionin oikeuden nojalla (koska sen tehtävänä ei ollut päättää eräperusteista veron maksamista koskevista yksityiskohtaisista järjestelyistä), ja että sen sijaan kyseinen tuomioistuin jätti soveltamatta maastapoistumisveroa. Lisäksi GL, joka oli hakenut muutosta vuonna 2014 tapahtuneeseen luovutukseen liittyneeseen menettelyn osittaista päättämistä koskevaan ilmoitukseen, lykkäsi yhteisöveron maksamista siihen asti, kunnes muutoksenhaku olisi ratkaisu, kuten sillä oli oikeus tehdä vuoden 1970 TMA:n 55 §:n nojalla. Sillä ei siten ollut velvollisuutta maksaa (eikä se maksanut) kyseisiä yhteisöveroja. Näin ollen on kysyttävä, onko jotakin merkitystä sillä, että GL sai lykättyä veron maksamista tekemällä muutoksenhaun ja vetoamalla toisiin kansallisiin oikeussääntöihin. Mielestäni näin ei ole. Kuten nimittäin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin perustellusti toteaa, jos unionin tuomioistuin katsoo, että jotta kansallinen lainsäädäntö olisi yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, siinä on säädettävä mahdollisuudesta lykätä veron maksamista, tämän mahdollisuuden on silloin oltava käytettävissä riippumatta siitä, onko vireillä muutoksenhaku vai ei.

66. Toiseksi asiakysymyksestä on todettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että koska jäsenvaltioilla on oikeus verottaa arvonnousuja, jotka syntyivät silloin, kun kyseessä olevat varat sijaitsivat niiden alueella, niillä on lisäksi oikeus tämän verotuksen osalta säätää muusta verotettavasta tapahtumasta kuin kyseisten arvonnousujen tosiasiallisesta realisoitumisesta, jotta näiden varojen verottaminen voidaan taata.( ) On siis selvää, että jäsenvaltio voi säätää piilevät arvonnousut verollisiksi, jotta näiden varojen verottaminen voidaan taata.( ) Unionin tuomioistuin on kuitenkin pitänyt piileviin arvonnousuihin kohdistuvan veron välitöntä kantamista suhteettomana, koska piilevät arvonnousut eivät mahdollista verovelvolliselle sitä, että se voisi maksaa tämän veron, ja koska tämä aiheuttaa kielteisiä vaikutuksia verovelvollisen kassavirtaan maastapoistumisveron kantamisen yhteydessä.( ) Koska unionin tuomioistuin on hylännyt maastapoistumisveron välittömän kantamisen verovelvollisen kassavirtaan aiheutuvien kielteisten vaikutusten vuoksi, on selvää, että veron maksamiselle asetetun määräajan on oltava riittävän pitkä tämän ongelman lieventämiseksi.( )

67. Käsiteltävässä asiassa on siten kysymys siitä, missä määrin piilevien arvonnousujen verotusta koskevaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön voidaan vedota tilanteessa, jossa varojen luovuttaja on realisoinut arvonnousun. Nimittäin toisin kuin maastapoistumisverot, jotka kohdistuvat piileviin arvonnousuihin, konsernin sisäisistä siirroista annetut säännökset koskevat realisoituneita arvonnousuja.

68. Kuten komissio korostaa, on kaksi seikkaa, jotka ovat erityisen merkityksellisiä silloin, kun on erotettava toisistaan varojen luovuttajan konsernin sisällä realisoimat arvonnousut ja piilevät arvonnousut. Yksi on se, että kaikille tapauksille, joissa kannetaan maastapoistumisveroa, uudelleeninvestoinnit mukaan luettuina, on ominaista kassavirtaongelma, joka verovelvolliselle aiheutuu siitä, että sen on maksettava vero vielä realisoitumattomasta arvonnoususta. Toinen on se, että veroviranomaisten on varmistettava, että kaikista arvonnousuista, jotka ovat realisoituneet sinä aikana, jona varat olivat niiden verotusalueella, maksetaan vero, ja että riski veron maksamatta jäämisestä kasvaa ajan kuluessa.

69. Varojen luovutuksella realisoidusta arvonnoususta ei aiheudu verovelvolliselle kassavirtaongelmaa, vaan se voi yksinkertaisesti maksaa arvonnousuveron realisoimistaan hyödykkeistä saamallaan tuotolla. Käsiteltävässä asiassa esitetystä ennakkoratkaisupyynnöstä nimittäin ilmenee, että vuosina 2011 ja 2014 tapahtuneiden luovutusten osalta on riidatonta, että GL sai vastikkeena näiden luovutusten täyttä markkina-arvoa vastaavan korvauksen. Näin ollen arvonnousut, joiden osalta GL oli verovelvollinen, vastasivat sen realisoimia arvonnousuja, ja GL sai rahallisen vastikkeen, jolla se pystyi täyttämään näistä luovutuksista syntyneet asiaankuuluvat verovelvoitteet. Jos veroa ei kannettaisi välittömästi, jäsenvaltiolle aiheutuisi veron maksamatta jäämisen riski, joka voi kasvaa ajan kuluessa. Käsiteltävässä tapauksessa oikeasuhteisuuden arviointi on siis erilainen kuin maastapoistumisveron tapauksessa. Sen varmistamiseksi, että konsernin sisäisistä siirroista annetuista säännöksistä aiheutuva rajoitus on oikeasuhteinen, on siten perusteltua, ettei verovelvolliselle anneta mahdollisuutta lykätä veron maksamista.

70. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa viidenteen ennakkoratkaisukysymykseen, että SEUT 49 artiklaa on tulkittava siten, että sijoittautumisvapauden rajoitus, joka aiheutuu konsernin sisäisten kotimaisten vastikkeellisten siirtojen ja vastaavien rajat ylittävien vastikkeellisten siirtojen erilaisesta kohtelusta sellaisen kansallisen lainsäädännön nojalla, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi, on lähtökohtaisesti oikeutettavissa tarpeella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako eikä tämän rajoituksen oikeasuhteisuuden takaamiseksi ole tarpeen säätää mahdollisuudesta lykätä veron maksamista tilanteessa, jossa kyseinen verovelvollinen on saanut varojen luovutuksesta varojen täyttä markkina-arvoa vastaavan tuoton.

D Kuudes ennakkoratkaisukysymys

71. Kuudennella ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lähinnä selvittää, mitä päätelmiä sen on tehtävä, jos viidenteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan kieltävästi eli jos sijoittautumisvapauden rajoitusta ei voida pitää tarpeellisena ja oikeasuhteisena.

72. Viidenteen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastauksen huomioon ottaen kuudenteen ennakkoratkaisukysymykseen ei ole tarpeen vastata.

V Ratkaisuehdotus

73. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Upper Tribunalin (Tax and Chancery Chamber) esittämään kolmanteen, viidenteen ja kuudenteen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

1) SEUT 49 artiklaa

on tulkittava siten, että

se ei ole esteenä konsernin sisäisistä siirroista annettujen säännösten kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sisaryhtiölleen, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Sveitsissä (ja joka ei harjoita liiketoimintaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa kiinteän toimipaikan välityksellä) suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi sellaisessa tilanteessa, jossa yhteinen emoyhtiö, jonka verotuksellinen asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa, omistaa kokonaan nämä molemmat yhtiöt ja jossa tällainen siirto olisi verotuksen kannalta neutraali, jos myös sisaryhtiö asuisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa (tai harjoittaisi siellä liiketoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä).

2) SEUT 49 artiklaa

on tulkittava siten, että

sijoittautumisvapauden rajoitus, joka aiheutuu konsernin sisäisten kotimaisten vastikkeellisten siirtojen ja vastaavien rajat ylittävien vastikkeellisten siirtojen erilaisesta kohtelusta sellaisen kansallisen lainsäädännön nojalla, jonka mukaan yhtiön, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, suorittamasta varojen siirrosta kannettava vero on maksettava välittömästi, on lähtökohtaisesti oikeutettavissa tarpeella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako eikä tämän rajoituksen oikeasuhteisuuden takaamiseksi ole tarpeen säätää mahdollisuudesta lykätä veron maksamista tilanteessa, jossa kyseinen verovelvollinen on saanut varojen luovutuksesta varojen täyttä markkina-arvoa vastaavan tuoton.