JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

ANTONIO TIZZANO

10 päivänä marraskuuta 2005 1( )

Asia C‑292/04

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde ja

Marina Stöffler

vastaan

Finanzamt Bonn-Innenstadt

(Finanzgericht Kölnin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen – Tulovero – Saksaan sijoittautuneen yhtiön maksamien osinkojen osalta myönnettävä yhtiöveron hyvitys – Yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion ajalliset vaikutukset – Rajat

1. Finanzgericht Köln on 9.7.2004 tekemällään päätöksellä esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle ennakkoratkaisukysymyksen sen selvittämiseksi, onko saksalainen lainsäädäntö, jonka nojalla verovelvollisille myönnetään yhtiöveron hyvitys ainoastaan Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden heille maksamista osingoista, yhteensopiva EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön oikeus

2. Kuten tiedämme, EY 56 artiklan 1 kohdan mukaan kiellettyjä ovat ”kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä”.

3. EY 58 artiklassa lisätään kuitenkin, että tämä kielto

”1. [ei rajoita] jäsenvaltioiden oikeutta:

a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella,

b) toteuttaa kaikki toimenpiteet, jotka ovat välttämättömiä, jotta estetään verotusta – – koskevien jäsenvaltioiden lakien ja asetusten rikkominen – – .

– –

3. Edellä – – tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.

B Kansallinen lainsäädäntö

4. Einkommensteuergesetzin (saksalainen tuloverolaki, jäljempänä EStG)( ) 36 §:n 2 momentin 3 kohdan, luettuna yhdessä saman lain 20 §:n kanssa, nojalla verovelvolliset voivat vähentää Saksan veronviranomaisten heiltä kantamasta tuloverosta 3/7 Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden heille maksamista osingoista. Mitään sellaista säännöstä ei sen sijaan ole, jonka nojalla tätä yhtiöveron hyvityksenä tunnettua järjestelmää voitaisiin soveltaa muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneista yhtiöistä maksettaviin osinkoihin.

5. Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden voitostaan maksaman yhtiöveron verokanta on 30 prosenttia. Näin ollen yhtiöveron hyvityksellä vältetään näiden voittojen verottaminen uudelleen silloin, kun ne jaetaan osinkoina osakkeenomistajille.( )

6. On huomattava, että EStG:n 36 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan saksalaisten yhtiöiden jakamiin voittoihin sovellettava yhtiöveron hyvitys myönnetään myös, kun yhtiöt eivät ole maksaneet niistä kannettavaa veroa.

7. Muistutan lopuksi siitä, että vuonna 2000 annetulla lailla,( ) jota on sovellettu verovuodesta 2001 alkaen, Saksan liittotasavalta on luopunut edellä kuvaillusta järjestelmästä korvatakseen sen niin sanotulla ”puolittaisen vapautuksen järjestelmällä” (Halbeinkünfteverfahren), jossa tuloveron alaista tuloa on ainoastaan puolet osakkeenomistajien saamista osinkotuloista. Tällä tavoin voidaan välttää osinkojen kaksinkertainen verotus tai ainakin rajoittaa sitä huomattavasti, ilman että kuitenkaan myönnetään yhtiöveron hyvityksiä.( )

II Tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet

8. Heinz Meilicke, Saksassa asuva Saksan kansalainen, omisti alankomaalaisten ja tanskalaisten yhtiöiden osakkeita, joista hän sai vuosina 1995–1997 osinkotuloja 16 984,85 Saksan markkaa.

9. Sittemmin kuolleen Meilicken perinnönsaajat hakivat 30.10.2000 päivätyllä kirjeellään toimivaltaiselta veroviranomaiselta (Finanzamt Bonn-Innenstadt) suuruudeltaan 3/7 edellä esitetystä määrästä olevaa yhtiöveron hyvitystä tähdentäen sitä, että vaikka asiassa sovellettava kansallinen lainsäädäntö koskee ainoastaan Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden maksamia osinkoja, yhteisön oikeudesta, siten kuin yhteisöjen tuomioistuin on sitä asiassa Verkooijen antamassaan tuomiossa( ) tulkinnut, seuraa, että järjestelmä on ulotettava koskemaan muiden jäsenvaltioiden yhtiöistä maksettavia osinkoja.

10. Hakemuksen käsitellyt viranomainen hylkäsi kuitenkin hakemuksen väittämällä mainitun tuomion koskevan ainoastaan Alankomaiden verolainsäädäntöä, jonka samanlaisuutta Saksan lainsäädännön kanssa ei ollut näytetty toteen.

11. Seuraavaksi Meilicken perinnönsaajat saattoivat asian käsiteltäväksi Finanzgericht Kölnissä, joka oli hyvin epävarma kansallisen lainsäädännön yhteensoveltuvuudesta pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa mutta totesi kuitenkin Saksan lainsäädäntö‑ ja hallintoviranomaisten katsovan, että niitä ei sido sellainen yhteisön lainsäädäntö, joka ei koske suoraan kansallista oikeutta. Näin ollen kyseinen tuomioistuin piti tarpeellisena oikeudenkäynnin lykkäämistä seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen esittämiseksi yhteisöjen tuomioistuimelle:

”Onko Einkommensteuergesetzin (tuloverolaki) 36 §:n 2 momentin 3 kohta (sellaisena, kuin se on ollut voimassa riidanalaisina vuosina), jonka mukaan ainoastaan yleisesti yhteisöverovelvollisen yhteisön tai henkilöiden yhteenliittymän yhteisövero hyvitetään tuloverosta, jolloin hyvitys on suuruudeltaan 3/7 EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 tai 2 kohdassa tarkoitetuista tuloista, yhteensopiva EY 56 artiklan 1 kohdan ja EY 58 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan kanssa?”

12. Näin vireille pannussa menettelyssä kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet pääasian kantajat, Saksan hallitus ja komissio. Suulliseen käsittelyyn, joka pidettiin 8.9.2005, ovat osallistuneet nämä samat tahot ja lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus.

III Arviointi

Esillä olevan saksalaisen lainsäädännön yhteensopivuus

13. Kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, antavatko pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat yhteisön oikeussäännöt mahdollisuuden siihen, että Saksan verojärjestelmässä voidaan myöntää yhtiöveron hyvitys vain niille verovelvollisille, jotka saavat osinkoja Saksaan sijoittautuneista yhtiöistä.

14. Pääasian kantajat ja komissio ehdottavat, että vastaus olisi kieltävä, kun taas Saksan hallitus ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ovat ilmaisseet päinvastaisen kantansa.

15. Olen itse sitä mieltä, että tämän kysymyksen ratkaisemisessa on merkittävästi apua asiassa Manninen annetusta äskettäisestä tuomiosta,( ) jossa yhteisöjen tuomioistuin on ratkaissut lähes samanlaisen kysymyksen mutta jota kansallinen tuomioistuin ei ole voinut ottaa huomioon, koska se annettiin ennakkoratkaisupyynnön jättämisen jälkeen.

16. Mainitussa ratkaisussa yhteisöjen tuomioistuin, jonka käsiteltäväksi oli saatettu tässä esillä olevia saksalaisia säännöksiä suuresti muistuttavat suomalaiset säännökset, katsoi, että koska tällä sääntelyllä yhtiöveron hyvitys rajoitettiin koskemaan ainoastaan Suomeen sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja, tämä teki Suomessa verovelvollisten kannalta vähemmän houkuttelevaksi pääomien sijoittamisen sellaisiin yhtiöihin, joiden kotipaikka oli jossain muussa jäsenvaltiossa (22 kohta), ja toisaalta vaikeutti tällaisten yhtiöiden pääomien keruuta Suomessa (23 kohta). Näin ollen oli katsottava, että kyseiset säännökset eivät olleet yhteensopivia yhteisön oikeuden kanssa, koska ne ”muodost[ivat] pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen, joka on lähtökohtaisesti kielletty EY 56 artiklassa” (24 kohta).

17. Toisaalta yhteisöjen tuomioistuin ei myöskään katsonut, että tuossa asiassa olisivat täyttyneet ne edellytykset, joiden perusteella yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan vastaavat rajoitukset voivat olla mahdollisia. Tunnetusti yhteisöjen oikeuskäytännöstä ilmenee, että ”jotta – – kansallisten verosäännösten, joiden mukaan kotimaisia osinkotuloja kohdellaan eri tavalla kuin ulkomaisia osinkotuloja – – , voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten kanssa, [i)] erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa, tai [ii)] erilaisen kohtelun on oltava perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä, kuten verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi (em. asia Verkooijen, tuomion 43 kohta)” (29 kohta).

18. Ensimmäisen seikan osalta yhteisöjen tuomioistuin on muistuttanut, että kansallisen lainsäädännön tavoitteena on osinkojen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Näin ollen ”kotimaisten” yhtiöiden osakkeisiin sijoittavien henkilöiden tilanne ei ole rinnastettavissa muihin yhteisön jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeisiin sijoittavien henkilöiden tilanteeseen vain siinä tapauksessa, että jäsenvaltiossa, johon ”ulkomainen” yhtiö on sijoittautunut, on jo torjuttu kaksinkertaisen verotuksen riski esimerkiksi siten, että veron perusteesta on yhtiöveron osalta poistettu näiden yhtiöiden osinkoina jakamat voitot. Koska tästä tilanteesta ei ollut kyse tuossa asiassa, yhteisöjen tuomioistuin piti mahdottomana sitä, että tätä perustetta olisi voitu soveltaa (35–37 kohta).

19. Toisen seikan osalta yhteisöjen tuomioistuin on huomauttanut, että ”tämän [kansallisen] järjestelmän johdonmukaisuus ei vaarannu, mikäli osakkeenomistajalle myönnettävä verotuksellinen etu vastaa yhtiöiltä kannettavaa veroa. Niinpä – – sillä, että Suomessa yleisesti verovelvolliselle osakkeenomistajalle, joka omistaa Ruotsiin sijoittautuneen yhtiön osakkeita, myönnettäisiin yhtiöveron hyvitys, joka laskettaisiin tämän yhtiön Ruotsissa maksaman yhtiöveron mukaisesti, ei asetettaisi kyseenalaiseksi Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuutta” (46 kohta, kursivointi tässä).

20. Seuraavaksi palaan nyt esillä olevaan asiaan todetakseni, että on mielestäni kiistatonta, että koska kyseessä olevan saksalaisen lainsäädännön mukaan yhtiöveron hyvitys myönnetään ainoastaan Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden maksamista osingoista, tällä rajoitetaan pääomien vapaata liikkuvuutta samalla tavoin kuin sitä rajoitettiin asiassa Manninen tarkastellulla suomalaisella lainsäädännöllä.

21. Edellä mainitsemistani edellytyksistä (ks. edellä 17 kohta ja sitä seuraavat kohdat), joiden täyttyessä rajoittaminen on perusteltua, huomautan ensinnäkin siitä, että myös esillä olevassa asiassa riidanalaisen erilaisen kohtelun kohteena olevien osinkoluokkien tilanne on sama eli tilanteet ovat ”objektiivisesti katsoen toisiinsa rinnastettavissa”. Koska ne jäsenvaltiot (Alankomaat ja Tanska), joihin Meilickelle osinkoja maksaneet yhtiöt ovat sijoittautuneet, eivät ole rajoittaneet yhtiöveron perustetta koskemaan vain jakamattomia voittoja, kuten ei myöskään asiassa Manninen kyseessä ollut jäsenvaltio Ruotsi, seurauksena on, että Saksassa asuvien osakkeenomistajien tilanne heidän saadessaan osinkoja yhtiöltä, jonka kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa, voidaan rinnastaa siihen tilanteeseen, jossa he saavat osinkoja yhtiöltä, jonka kotipaikka on muussa jäsenvaltiossa. Kummassakin tapauksessa näiden henkilöiden kyseessä olevista tuloista kannetaan ensinnäkin yhtiövero ja sen jälkeen, jos ne jaetaan osinkoina, tulovero yhtiöiden edunsaajien tuloverotuksessa.

22. En katso, että toisenlaiseen johtopäätökseen voitaisiin päätyä myöskään asiassa D ennakkoratkaisupyynnön johdosta annetun tuomion perusteella.( ) Yhdistynyt kuningaskunta on suullisessa käsittelyssä viitannut tähän tapaukseen kyseessä olevien tilanteiden ”objektiivista rinnastettavuutta” koskevan kriteerin osalta. Kyseisen hallituksen mielestä – mikäli olen oikein ymmärtänyt – tästä ratkaisusta olisi pääteltävä, että mahdollisten verotuksellisten etujen soveltamista laajennettaessa tilanteet ovat rinnastettavissa toisiinsa vain siinä tapauksessa, että niitä yhdistää tietty oikeudellinen kehys, kuten kaksinkertaista verotusta koskeva sopimus (jollainen oli olemassa juuri tuossa tapauksessa).

23. Myönnän, etten ole pystynyt ymmärtämään täysin tämän ennakkoratkaisun mainitsemisen mielekkyyttä enkä niitä johtopäätöksiä, joita on sen perusteella tehty. Mielestäni asiassa D on käsitelty tilanteita, jotka poikkeavat hyvin paljon esillä olevassa asiassa käsitellyistä tilanteista, koska asiassa D kyse oli erityisesti varallisuusverotuksessa tehtävän edun ulottamisesta koskemaan ulkomailla asuvia verovelvollisia ja siitä, voivatko kaksinkertaista verotusta koskevan kahdenvälisen sopimuksen perusteella tehtävistä vähennyksistä hyötyä myös ne yhteisön kansalaiset, jotka asuvat jäsenvaltiossa, joka ei ole sopimuksen sopimuspuoli.

24. Joka tapauksessa vaikka olisi totta, että tämä ratkaisu voisi olla merkityksellinen esillä olevan ongelman ratkaisemiseksi, tosiasia on, että mainitussa asiassa on käsitelty hyvin rajattua ja erityistä tapausta, jota ei voida soveltaa yleispätevästi. Missään tapauksessa tuosta tapauksesta ei voida johtaa yleistä sääntöä siitä, että yhteisön oikeuden perussääntöjen, kuten pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien oikeussääntöjen, soveltamista voisivat rajoittaa jäsenvaltioiden tekemät kahdenväliset sopimukset.

25. Seuraavaksi palaan toiseen edellä mainituista perusteluista, jonka lähtökohtana on tarve säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus, todetakseni, että Saksan hallitus ei voi mielestäni esillä olevassa asiassa vedota myöskään tähän perusteluun. Järjestelmän johdonmukaisuus näet taataan, kuten asiassa Manninen annetusta tuomiosta ilmenee, mikäli ”osakkeenomistajalle myönnettävä verotuksellinen etu vastaa yhtiöiltä kannettavaa veroa” (46 kohta). Esillä olevassa asiassa tämä voidaan taata nimenomaan siten, että Meilicken perillisille myönnettävä yhtiöveron hyvitys lasketaan ottamalla huomioon se, kuinka paljon ne tanskalaiset ja alankomaalaiset yhtiöt, joiden osakkeenomistaja edesmennyt Meilicke oli, ovat tosiasiallisesti maksaneet Tanskassa ja Alankomaissa yhtiöveroa.

26. Päinvastaista vaikutusta ei ole silläkään, vaikka Saksan liittohallitus niin väittää, että nyt esillä olevan saksalaisen lainsäädännön mukaan, toisin kuin vastaavan suomalaisen lainsäädännön mukaan, saksalaisten yhtiöiden osinkoja koskeva yhtiöveron hyvitys myönnetään siitä riippumatta, ovatko mainitut yhtiöt maksaneet voitosta yhtiöveroa (ks. edellä 6 kohta).

27. Liittovaltion hallitus väittää, että tämä yhtiöveron hyvityksen myöntämisjärjestelmän piirre selittyy sillä, että Saksaan sijoittautuneiden yhtiöiden osalta Saksan veroviranomaiset voivat vaivattomasti tarkistaa, ovatko yhtiöt jo maksaneet yhtiöveronsa, ja jos näin ei ole, niiden on yhtä vaivatonta ryhtyä toimenpiteisiin veron kantamiseksi. Koska tämä ei ole sen sijaan mahdollista muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osalta, näiden yhtiöiden maksamiin osinkoihin ei voida soveltaa yhtiöveron hyvitystä.

28. Muistutan kuitenkin, että asiassa Manninen annetun tuomion mukaisesti kansallisten viranomaisten on myönnettävä hyvitys sijoittautumisjäsenvaltioihin asettuneiden yhtiöiden todellisuudessa maksaman veron suuruisena ”sellaisena kuin se ilmenee [näissä jäsenvaltioissa] sovellettavista yhtiöveron laskentaperusteen määrittämistä koskevista yleisistä säännöistä ja yhtiöverokannasta”. Joka tapauksessa tässä tuomiossa todetaan, että ”todellisuudessa maksetun veron määrittämisessä mahdollisesti ilmenevät vaikeudet eivät voi – – olla peruste sille, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoitetaan” pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevasta kansallisesta lainsäädännöstä ilmenevällä tavalla (54 kohta).

29. Lopuksi huomautan siitä, että tarpeellisia selvityksiä suorittaessaan Saksan viranomaiset voivat käyttää hyväkseen direktiivissä 77/799/ETY( ) säädettyjä veroviranomaisten välisiä yhteistyökeinoja, joiden avulla on mahdollista vaihtaa tietoja, jotka ovat tarpeen luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden tuloveron ja varallisuusveron arvioimiseksi oikein. On totta, kuten yhteisöjen tuomioistuin on korostanut, että tämän direktiivin antamat ”mahdollisuudet saada tarvittavia tietoja – – ovat verrattavissa veroviranomaisten vastaaviin mahdollisuuksiin valtion sisällä”.( )

30. Edellä esitetyn perusteella ehdotan näin ollen yhteisöjen tuomioistuimelle, että se vastaa ennakkoratkaisukysymykseen samalla tavalla kuin asiassa Manninen annetussa tuomiossa eli toteaa, että ”EY 56 ja EY 58 artikla ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöt eivät ole sijoittautuneet tähän valtioon”.( )

Yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun ajalliset vaikutukset

31. Tämän jälkeen on vielä otettava kantaa Saksan liittohallituksen toissijaiseen vaatimukseen, joka koskee esillä olevassa asiassa annettavan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista, mikäli yhteisöjen tuomioistuin toteaa, juuri ehdottamallani tavalla, että kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö on yhteisön oikeuden vastainen.

32. Tältä osin on heti palautettava mieleen, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ”yhteisöjen tuomioistuimen yhteisön oikeuden säännölle antamalla tulkinnalla ainoastaan valaistaan ja täsmennetään säännön merkitystä ja ulottuvuutta sellaisena, kuin sitä olisi täytynyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien – – . Yhteisöjen tuomioistuin voi vain poikkeustapauksissa, yhteisön oikeusjärjestykseen erottamattomasti kuuluvaa yleistä oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen, ryhtyä rajoittamaan kaikilla asianomaisilla henkilöillä olevaa mahdollisuutta vedota yhteisöjen tuomioistuimen tulkitsemaan oikeussääntöön vilpittömässä mielessä perustettujen oikeussuhteiden pätevyyden kyseenalaistamiseksi”.( )

33. Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin täsmentää, että ennakkoratkaisupyyntöön annetusta tuomiosta jäsenvaltiolle mahdollisesti aiheutuvat taloudelliset seuraukset eivät sellaisenaan oikeuta rajoittamaan tämän tuomion ajallisia vaikutuksia.( )

34. Tällainen rajoittaminen on sen sijaan mahdollista poikkeustapauksissa, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:

i) jos ”vaarana [on] vakavien taloudellisten seurausten aiheutuminen, mikä johtu[u] erityisesti vilpittömässä mielessä perustettujen sellaisten oikeussuhteiden lukuisuudesta, jotka perustuivat pätevästi voimassa olevana pidettyyn säännöstöön”.( ) Tämä pätee myös tapaukseen, jossa kyse on toimivaltaisten kansallisten viranomaisten kantamien verojen kyseenalaistamisesta;( )

ii) ja jos ”objektiivinen ja huomattava epäselvyys – johon oli mahdollisesti myötävaikuttanut myös muiden jäsenvaltioiden tai komission toiminta – yhteisön säännösten ulottuvuudesta [on] saanut yksityiset ja kansalliset viranomaiset toimimaan yhteisön säännösten vastaisesti”.( )

35. Esillä olevassa asiassa ensimmäisen edellytyksen voidaan katsoa täyttyvän, jos Saksan hallituksen virallisesti toimittamat luvut pitävät paikkansa. Kyseinen hallitus on arvioinut ilman, että arviota olisi kiistetty, että jos yhteensopimattomuuden mahdollisesti vahvistavan tuomion vaikutuksia ei rajoiteta, myönnettävät hyvitykset olisivat suuruudeltaan 9–13 miljardia euroa (joka vastaa 0,41–0,59:ää prosenttia kansallisesta BKT:sta vuonna 2004). On totta, että suullisessa käsittelyssä arvio on laskenut 5 miljardiin euroon (joka vastaa 0,25:tä prosenttia BKT:sta vuonna 2004), koska verotuksen alalla kansallisiin menettelyihin tehtyjen muutosten ansiosta maksamattomia yhtiöveron hyvityksiä voidaan vaatia ainoastaan vuodesta 1998 lähtien maksettujen osinkojen osalta. Mielestäni kyse on kuitenkin huomattavista rahamääristä, joista aiheutuu joka tapauksessa ”vaara vakavi[sta] taloudellis[ista] seurau[ksista]”.

36. Vähemmän selvää on se, täyttyykö toinen edellä esitetyistä edellytyksistä. Asiakirja-aineistosta ilmenee, että komissio ilmoitti 31.10.1995 päivätyllä kirjeellään Saksan hallitukselle, että yhtiöveron hyvitystä koskeva lainsäädäntö oli yhteisön oikeuden vastainen. Tästä voitaisiin päätellä, että esillä olevassa asiassa tämä edellytys ei täyty, koska ei ollut olemassa edellä esitetyssä oikeuskäytännössä vaadittua objektiivista ja huomattavaa epäselvyyttä.

37. On kuitenkin huomautettava, että komissio ei edellä mainitun vuonna 1995 lähetetyn kirjeen seurauksena ryhtynyt toimenpiteisiin. Yhteisöjen tuomioistuimelle esittämissään huomautuksissa komissio on ilmoittanut, ettei se aloittanut jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa menettelyä, koska yhtiöveron hyvitystä koskeva saksalainen lainsäädäntö on sittemmin kumottu. Tosiasiassa uudistus, jolla saksalainen lainsäätäjä otti käyttöön uuden ja erilaisen verojärjestelmän, johon ei sisälly yhtiöveron hyvitystä, toteutettiin kuitenkin vasta vuonna 2000 annetulla edellä mainitulla lailla (ks. edellä 7 kohta). Komissio oli siis varsin pitkän ajan ryhtymättä toimiin varoituksensa annettuaan.

38. Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Defrenne II antamassaan tuomiossa huomauttanut, että ”se, että komissio ei nostanut kyseisiä jäsenvaltioita vastaan – – jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevaa kannetta varoituksistaan huolimatta, oli omiaan vahvistamaan virheellistä vaikutelmaa – – vaikutuksista”, joita oli sillä yhteisön oikeussäännöllä, jonka väitetystä rikkomisesta oli kyse.( )

39. Näin ollen voidaan katsoa vastaavasti, että myös esillä olevassa asiassa komission kauan kestänyt toimimattomuus on saattanut aiheuttaa objektiivista epäselvyyttä siitä, onko yhtiöveron hyvitystä koskeva kansallinen lainsäädäntö omiaan rajoittamaan pääomien vapaata liikkuvuutta.

40. Lisäksi on todettava vielä, kuten komissio on itsekin suullisessa istunnossa myöntänyt (ja tosiasiassa kyse on verraten yleisestä käsityksestä),( ) että pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien sääntöjen vaikutus nyt esillä olevan verojärjestelmän kaltaisiin verojärjestelmiin ei ollut edellä mainitussa asiassa Verkooijen annettuun tuomioon asti täysin selvä. Sitä, että tämä epävarmuus oli todellista eikä oletettua, vahvistaa epäsuorasti myös se, että tämän tuomion antamisen jälkeen Saksan hallitus ryhtyi välittömästi mukauttamaan silloista lainsäädäntöä tuomion mukaiseksi.

41. Mielestäni on siis monta perustetta sille, että niiden edellytysten katsotaan täyttyvän, joiden perusteella saksalaisen lainsäädännön yhteisön oikeuden vastaisuudesta tehtävän ratkaisun ajallisia vaikutuksia voidaan rajoittaa.

42. Lisäksi voin tältä osin esittää vielä muutamia yleisluonteisempia näkökohtia, jotka voidaan jollakin tapaa johtaa yhteisöjen tuomioistuimen mainitussa oikeuskäytännössä vahvistamista kriteereistä. On totta, että tämän oikeuskäytännön mukaan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamiseen voidaan päätyä vain poikkeustapauksissa. Samasta oikeuskäytännöstä voidaan kuitenkin päätellä, että tällaista päätöstä tehtäessä on otettava huomioon tarve olla vaikeuttamatta jäsenvaltioiden tilannetta enempää, kuin mikä on ehdottoman välttämätöntä. Lain noudattamisen varmistaminen ja mahdollisuuksien mukaan laillisen oikeustilan palauttaminen on oikeusjärjestyksen ensisijainen tarkoitus ja sen ensisijaisen edun mukaista. Kun näitä tarkoituksia voidaan tavoitella tehokkaasti, ei ole mitään syytä soveltaa ankarampia tulkintakriteerejä, jotka ilmaisisivat tältä osin ainoastaan rankaisupyrkimystä eli pyrkimystä ”rangaista” ”syyllistä” siitä, että se on rikkonut yhteisön oikeutta (jotakin tämänsuuntaista ilmenee uudesta EY 228 artiklasta, mutta täysin eri tarkoituksessa ja täysin eri olosuhteissa). Joka tapauksessa tällaiset tavoitteet, vaikka tämä ei aina käytännössä olekaan selvää, ovat täysin vieraita tälle järjestelmälle, koska on sen (ja mainitun yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön) mukaista välttää kielteisten seurausten aiheuttamista jäsenvaltioille, ellei se ole ehdottoman välttämätöntä. On lisäksi tunnettua, että koska jäsenvaltiot ovat rakenteellisesti erittäin monimutkaisia ja monimuotoisia, niillä on jo tavanomaisestikin suuria vaikeuksia pysyä ajan tasalla lakkaamatta kehittyvän ja toisinaan epäselvänkin yhteisön lainsäädännön osalta. Jäsenvaltiot ansaitsevat näin ollen kiitosta niistä ponnisteluista, joita ne tekevät suurimmaksi osaksi erittäin menestyksekkäästi tämän lainsäädännön noudattamiseksi. Toisaalta on asianmukaista, että kun näin ei tapahdu, komissio ja yhteisöjen tuomioistuin eivät anna näiden vaikeuksien vaikuttaa siten, että ne eivät määräisi seuraamuksia mahdollisista rikkomisista tai, mikä vielä pahempaa, ne katsoisivat vaikeuksien oikeuttavan mahdollisen rikkomisen, mutta ei ole asianmukaista olla ottamatta vaikeuksia huomioon, kun oikeusjärjestyksen tavoitteet voidaan saavuttaa, ilman että olisi ryhdyttävä rankaiseviin seuraamuksiin tai ilman että olisi turhaan vaikeutettava jäsenvaltion ennestään vaikeaa tilannetta (ja tämä pätee toisaalta myös niihin rikkomisiin, jotka ovat puhtaasti muodollisia tai jotka ovat joka tapauksessa merkitykseltään erittäin vähäisiä).

43. Jos siis kaiken edellä esitetyn perusteella katsotaan, että yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion vaikutusten ajallisen rajoittamisen edellytykset täyttyvät, seuraavaksi on määriteltävä se hetki, jolloin vaikutukset tulevat voimaan. Minun on kuitenkin huomautettava, että kun otetaan huomioon esillä olevan asian erityispiirteet, määrittely on odotettua vaikeampaa.

44. Aluksi palautan mieleen Saksan hallituksen ehdotuksen siitä, että mikäli yhteisöjen tuomioistuin hyväksyy vaaditun ajallisen rajoittamisen, päätöksen vaikutukset tulevat voimaan a) yhteisöjen tuomioistuimen asettamasta määräpäivästä alkaen siten, että jäsenvaltioille annetaan aikaa verojärjestelmiensä yhtenäistämiseen tai yhtiöveron ja osinkoveron kantamisen koordinoimiseen kyseessä olevissa tapauksissa kansainvälisten sopimusten avulla b) toissijaisesti ja yleisluonteisesti ”tulevaisuudessa”, mutta suullisessa istunnossa esitettiin ajatus siitä, että vaikutukset voisivat tulla voimaan suullisesta istunnosta alkaen tai tähän oikeudenkäyntiin johtaneen ennakkoratkaisupyynnön julkaisemisesta alkaen c) vaihtoehtoisesti 6.6.2000 eli edellä mainitun asiassa Verkooijen annetun tuomion antamisesta alkaen.

45. Minun on heti suljettava pois se, että ensimmäinen vaatimus olisi mahdollista hyväksyä. Tämä ei johdu siitä, että yhteisöjen tuomioistuin ei voisi tietyssä tilanteessa määrätä jäsenvaltioille määräaikaa siihen, että nämä voisivat päästä Saksan hallituksen esittämiin tuloksiin. Kuten on tunnettua, tällaista ratkaisua on ehdottanut varsin järkevin ja vakuuttavin perustein julkisasiamies Jacobs asiassa C‑475/03, Banca Popolare di Cremona, antamassaan ratkaisuehdotuksessa.( ) On kuitenkin totta, että nyt esillä olevassa asiassa tällainen ratkaisu olisi sidottu varsin epävarmaan mahdollisuuteen ja parhaimmassakin tapauksessa tulosten saavuttaminen kestäisi niin kauan, että ratkaisu ei olisi uskottava eikä varsinkaan toteuttamiskelpoinen.

46. Lisäksi tähän vaatimukseen pätevät kutakuinkin ne samat vastaväitteet, joita voidaan esittää sitä vastaan, mitä Saksan liittohallitus tarjoaa toissijaiseksi ja vaihtoehtoiseksi ratkaisuksi eli esillä olevan tuomion vaikutusten voimaantuloa tuomion antamispäivästä alkaen (tai mahdollisesti suullisesta istunnosta tai ennakkoratkaisupyynnön julkaisemisesta alkaen). Jos oletetaan, että oikea tulkinta yhteisön oikeudesta tehtiin jo asiassa Verkooijen annetussa tuomiossa, mainitut Saksan hallituksen vaatimukset tarkoittaisivat lähtökohtaisesti sellaisen lainvastaisen toiminnan hyväksymistä, johon jäsenvaltio on syyllistynyt tilanteessa, jossa ei ole epäselvyyttä siitä, että kyseinen toiminta on ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, ja sitä, että näiden vaatimusten katsottaisiin näin ollen kelpaavan perusteeksi aiheettomasti kannettujen verojen palauttamatta jättämiselle ilman pätevää syytä.

47. Toisenlainenkin vastaväite voidaan esittää. On tunnettua, että tuomion vaikutusten ajallinen rajoittaminen voidaan ”yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan – – tehdä vain tuomiossa, jossa annetaan pyydetty tulkintaratkaisu”.( ) Tämä ei kuitenkaan esillä olevassa asiassa toteudu, koska, kuten olen monta kertaa todennut, tulkinta, joka koskee niitä yhteisön oikeussääntöjä, joista seuraa tässä esillä olevan saksalaisen lainsäädännön lainvastaisuus, on tehty asiallisesti ottaen asiassa Verkooijen annetussa tuomiossa, jonka yhteydessä ei vaadittu ajallisten vaikutusten rajoittamista eikä tällaista viran puolesta vahvistettu.

48. Mielestäni Saksan hallituksen esittämistä ratkaisuista ainoa näiden periaatteiden kanssa sopusoinnussa oleva ratkaisu – jota kyseinen hallitus myös esittää, vaikkakin vasta vaihtoehtoisesti – on se, että tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamiselle asetettava määräpäivä on 6.6.2000 eli päivä, jona tuomio asiassa Verkooijen annettiin.

49. Tällä tavoin korjattaisiin se tilanne, että mainitussa tuomiossa jätettiin lausumasta tästä asiasta, ja ongelma ratkaistaisiin taannehtivasti, ilman että jätettäisiin asiallisesti ottaen noudattamatta yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä vahvistettua periaatetta, koska vaikutukset tulisivat joka tapauksessa voimaan ”tuomiossa, jossa annetaan pyydetty tulkintaratkaisu”.

50. Tästä ratkaisusta seuraa se, että oikeus yhtiöveron hyvitykseen on kaikilla niillä, jotka ovat edellä mainitusta päivämäärästä lähtien saaneet osinkoja muualle kuin Saksaan sijoittautuneilta yhtiöiltä. Tämä ei kuitenkaan yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vaikuta niiden oikeuksiin, jotka ovat ennen asiassa Verkooijen annettua tuomiota ryhtyneet hakemaan yhtiöveron hyvitystä tai riitauttaneet mahdollisen hylkäävän päätöksen.( )

51. Tähän minun on lisättävä vielä, että on hyviä syitä katsoa, että tämän jälkimmäisen seikan osalta kysymystä ei voida pitää kokonaan ja oikeudenmukaisesti ratkaistuna. On totta, että ehdottamallani ratkaisulla, johon sisältyvät edellä kuvaamani korjaavat toimenpiteet, jotka eivät ole merkityksettömiä, on ansionaan se, että esillä olevaan asiaan sovellettaisiin tarkasti tuomion ajallisten vaikutusten rajoittamista koskevaa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä. Toisaalta olen kuitenkin vakuuttunut siitä, että esillä olevan asian ominaispiirteet huomioon ottaen asiaa on vielä täsmennettävä ja rajattava asianmukaisemmin.

52. Huomautan ensinnäkin siitä, että edellä esitetyssä muodossa tällainen ratkaisu ei olisi käytännöllisesti katsoen kovinkaan hyödyllinen. Kuten olen edellä muistuttanut, yhtiöveron hyvityksen myöntämisongelmaa ei pitäisi enää olla niiden osinkojen osalta, jotka ovat kertyneet mainitun vuonna 2000 annetun lain jälkeen (ks. 7 kohta), mutta tämän menettelyn aikana on ilmennyt, että ongelma on yhä olemassa ennen tämän lain antamista jaettujen osinkojen osalta.

53. Toisaalta – ja tämä on mielestäni tärkeämpi kysymys – on otettava huomioon se, että ehdotetussa ratkaisussa on ajallinen viive sen ”tuomion, jossa annetaan pyydetty tulkintaratkaisu”, ja sen tuomion välillä, jossa päätetään rajoittaa tämän tuomion vaikutuksia. Vaikka oikeudellisen yhtenäisyyden vuoksi pyydetyn tulkintaratkaisun vaikutukset saatettaisiin taannehtivasti voimaan ensimmäisestä tuomiosta, yhteisöjen tuomioistuimen esillä olevassa menettelyssä antama tuomio olisi joka tapauksessa se, jossa ajallinen rajoittaminen vahvistetaan.

54. Näin ollen tässä tilanteessa asiassa Verkooijen annetun tuomion antamispäivän katsominen siksi päivämääräksi, johon mennessä henkilöiden, joille oli tähän päivämäärään mennessä kertynyt yhtiöveron osalta hyvitettävää, olisi täytynyt vaatia omia oikeuksiaan, tarkoittaisi mielestäni sitä, että edellä mainitsemaani viivettä ei otettaisi huomioon, jolloin vaarana olisi erityisesti näiden henkilöiden rankaiseminen ja heiltä vaaditun huolellisuustason nostaminen tietyssä mielessä jopa yli sen, mitä komissiolta vaaditaan.

55. Jos siis halutaan välttää tällainen tulos ja varmistaa samalla tuomion hyödyllisyys käytännössä, mielestäni järkevin ratkaisu on, että tuomio ei rajoita ennen asiassa Verkooijen annettua tuomiota hyvityksiään hakeneiden henkilöiden oikeuksia eikä myöskään niiden oikeuksia, jotka ovat ryhtyneet toimiin myöhemmin, tietenkin sillä edellytyksellä, että nämä oikeudet eivät ole vanhentuneet.

56. Se, mitä tämä ”myöhemmin” tarkoittaa, ei ole itsestään selvää. Olisi luontevaa ajatella, että tällainen ajankohta voisi olla esillä olevassa asiassa annettava tuomio, mutta mielestäni tämä ratkaisu ei ole kuitenkaan tarkemmin ajateltuna sellainen ratkaisu, joka vastaisi parhaiten edellä esittämiäni kriteerejä.

57. Sen perusteella, mitä esillä olevassa menettelyssä on ilmennyt, Saksan oikeusjärjestyksessä ne verovelvolliset, jotka eivät ole hakeneet yhtiöveron hyvitystä veroilmoituksiinsa merkitsemiensä osinkojen osalta, voivat hakea hyvitystä niin kauan kuin niiden käsittely on verottajan valvonnassa ja näin ollen niin kauan kuin käsittelyn ei katsota olevan lopullisesti päättynyt. Siitä, että tämä vaihe näyttää kestävän keskimäärin seitsemän vuotta, seuraa, että tällä hetkellä on yhä mahdollista hakea yhtiöveron hyvitystä vuonna 1998 ilmoitettujen osinkojen osalta.

58. Kuten asianosaiset ja erityisesti Saksan hallitus (mutta ei pelkästään) ovat muistuttaneet, tämän asian käsitteleminen ammattilehdissä esillä olevan oikeudenkäynnin aloittamisen jälkeen on saanut monien kiinnostuksen heräämään tähän kysymykseen. Näin ollen tuomion ajallisten vaikutusten mahdollinen rajoittaminen ja varsinkin hakemuksensa ennen tuomion antamista esittäneiden verovelvollisten hyväksi tehtävä mahdollinen poikkeus ovat jo asianosaisten mukaan johtaneet siihen, että hyvityshakemuksia on esitetty huomattavan suuri määrä, ja niitä voivat esittää yhä edelleen kaikki ne, joiden oikeudet eivät ole vanhentuneet, kuten edellä juuri todettiin.

59. Juuri tilanteen kehittymisestä tähän suuntaan seuraa se, että ”vaarana [on] vakavien taloudellisten seurausten aiheutuminen”, minkä vuoksi olen ehdottanut tämän tuomion vaikutusten rajoittamista. Edellä todetun perusteella jos se päivämäärä, johon mennessä hyvityshakemukset on esitettävä, on tämän tuomion antamispäivä, lähes kaikki hyvityshakemukset olisi otettava huomioon: sekä niiden henkilöiden hakemukset, jotka ovat saaneet osinkoja ennen asiassa Verkooijen annettua tuomiota, että myös niiden henkilöiden hakemukset, jotka ovat saaneet niitä myöhemmin, ja näin olisi siitä riippumatta, onko hakemus esitetty ennen mainittua tuomiota, vai saapuuko se vasta päivää ennen esillä olevassa asiassa annettavaa tuomiota. Tällöin lopputulos olisi se, että hyvitys myönnettäisiin lähes kaikille, ja jäsenvaltiolle aiheutuvat kustannukset olisivat juuri niin suuret kuin on pelätty, jolloin ehdotetulta rajoittamiselta vietäisiin kaikki hyödyllinen vaikutus.

60. Millaista ratkaisua on näin ollen tässä tilanteessa ehdotettava, jos halutaan pitäytyä edellä määritellyissä periaatteissa ja rajoissa ja säilyttää tasapaino vastakkaisten etujen kesken? Mielestäni ainoa järkevä vastaus tähän kysymykseen on se, että hyvitystä koskeville hakemuksille asetetaan raja siten, että lähtökohdaksi otetaan se huolellisuuden taso, jota asianomaiset henkilöt ovat osoittaneet asiassa Verkooijen annetun tuomion jälkeen.

61. Tämän kriteerin perusteella esillä olevassa asiassa annettavan tuomion tarjoamien etujen ulkopuolelle olisi mielestäni jätettävä ne henkilöt, jotka eivät moniin vuosiin tehneet mitään vaatiakseen omaa yhtiöveron hyvitystään tai riitauttaakseen hyvitystä koskevaa hylkäävää päätöstä ja jotka nyt tässä asiassa annettavan tuomion innostamina ovat yhtäkkiä saaneet kimmokkeen kaivaa esiin kauan aikaa unohduksissa olleet vaatimukset.

62. Jos asiaa katsotaan tästä näkökulmasta, määräpäiväksi olisi mielestäni otettava, kuten myös suullisen käsittelyn aikana ilmeni, tähän oikeudenkäyntiin johtaneen ennakkoratkaisupyynnön tiedoksiantamispäivä Euroopan unionin virallisessa lehdessä( ) eli 11.9.2004. Näin sen vuoksi, että on perusteltua olettaa, että tämän päivämäärän jälkeen palauttamismahdollisuus sai asianmukaisesti julkisuutta ja siten myös vähemmän huolelliset henkilöt valpastuivat.

63. Näin ollen pyrkiessäni tekemään yhteenvetoa kaikesta edellä esitetystä katson voivani ehdottaa lopuksi yhteisöjen tuomioistuimelle, että se toteaa kyseessä olevan saksalaisen lainsäädännön olevan yhteisön oikeuden vastainen asiassa C‑35/98, Verkooijen, 6.6.2000 annetusta tuomiosta alkaen ja että tuomioon ei voida vedota yhtiöveron hyvityksen saamiseksi ennen tuon tuomion antamista saatujen osinkojen osalta, tämän kuitenkaan rajoittamatta niiden oikeuksia, jotka ennen tuota ratkaisua ja nyt esillä olevaan oikeudenkäyntiin johtaneen ennakkoratkaisupyynnön tiedoksiantamispäivään Euroopan unionin virallisessa lehdessä eli 11.9.2004 mennessä esittivät hakemuksen näiden hyvitysten myöntämiseksi tai riitauttivat hyvitystä koskevan hylkäävän päätöksen, kuitenkin sillä edellytyksellä, että heidän oikeutensa eivät ole kansallisen oikeuden mukaan vanhentuneet.

IV Ratkaisuehdotus

64. Edellä esitettyjen näkökohtien perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnin sille esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

1) EY 56 ja EY 58 artikla ovat esteenä sellaiselle lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltiossa yleisesti verovelvollisella henkilöllä ei ole oikeutta yhtiöveron hyvitykseen osakeyhtiöiden hänelle maksamien osinkojen osalta silloin, kun yhtiöillä ei ole kotipaikkaa tässä valtiossa.

2) Edellä mainittu lainsäädäntö on yhteisön oikeuden vastainen asiassa C‑35/98, Verkooijen, 6.6.2000 annetusta tuomiosta alkaen. Tuomioon ei voida vedota yhtiöveron hyvityksen saamiseksi ennen tuon tuomion antamista saatujen osinkojen osalta, tämän kuitenkaan rajoittamatta niiden oikeuksia, jotka ennen tuota ratkaisua ja nyt esillä olevaan oikeudenkäyntiin johtaneen ennakkoratkaisupyynnön tiedoksiantamispäivään Euroopan unionin virallisessa lehdessä eli 11.9.2004 mennessä esittivät hakemuksen näiden hyvitysten myöntämiseksi tai riitauttivat hyvitystä koskevan hylkäävän päätöksen, kuitenkin sillä edellytyksellä, että heidän oikeutensa eivät ole kansallisen oikeuden mukaan vanhentuneet.