Alusten polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen tarkoitettu tavaroiden luovutus omissa nimissään toimiville välittäjille – silloinkin, kun välittäjät toimivat niiden alusten käyttäjien lukuun, jotka käyttävät tavarat – on yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112 148 artiklan a alakohdan soveltamisen kannalta erotettava kyseisille alusten käyttäjille tehdystä luovutuksesta. Tavaroiden luovutus omissa nimissään toimivalle välittäjälle ei näin ollen tapahdu kyseisten tavaroiden vaihdannan viimeisessä vaiheessa, koska välittäjä ei hanki tavaroita käyttääkseen niitä vaan myydäkseen ne edelleen kolmannelle osapuolelle.

Tästä seuraa, että tällaisten välittäjien suorittamia alusten polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia ei lähtökohtaisesti voida pitää direktiivin 2006/112 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettuna luovutuksena eikä niihin näin ollen ole mahdollista soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta. Näin ollen kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta ei lähtökohtaisesti voida soveltaa omissa nimissään toimiville välittäjille suoritettuihin polttoaineen tankkaukseen ja varastojen täydennykseen tarkoitettuihin tavaroiden luovutuksiin, jotka on tarkoitettu avomeriliikenteeseen käytettäville vesialuksille, joilla kuljetetaan matkustajia korvausta vastaan tai joita käytetään kaupalliseen ja teolliseen toimintaan. Tältä osin ei merkitystä ole sillä, että tavaran lopullinen käyttötarkoitus on luovutusajankohtana tiedossa ja asianmukaisesti osoitettu ja että tämä osoitetaan veroviranomaiselle kansallisen lainsäädännön mukaisesti.

Lisäksi on todettava, ettei ole tarvetta tehdä analogiaa tällaisen polttoaineluovutuksen ja mainitun direktiivin 148 artiklan f alakohdan nojalla hyväksytyn sellaisen vapautusjärjestelmän välille, joka koskee ilma-aluksen luovuttamista toimijalle, joka ei itse ole lentoyhtiö, koska kyseiset tavarat ovat luonteeltaan niin erilaisia. Näin on sitä suuremmallakin syyllä, koska direktiivin 2006/112 148 artiklan a alakohdan yhdenmukaista soveltamista ei voitaisi taata vaarantamatta hallinnollisen yksinkertaistamisen tavoitetta.

Mainittua vapautusta voidaan kuitenkin soveltaa, jos asianomaisten tavaroiden sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa tehty omistusoikeuden siirto mainituille välittäjille on tapahtunut aikaisintaan samalla hetkellä, kun avomeriliikenteeseen käytettävien alusten käyttäjät ovat saaneet oikeuden tosiasiallisesti määrätä kyseisistä tavaroista niin kuin he omistaisivat ne, minkä tarkistaminen on kansallisen tuomioistuimen asiana. Alkaen siitä hetkestä, kun polttoaine on siirretty aluksen polttoainesäiliöön, aluksen käyttäjällä katsotaan nimittäin tavallisesti olevan oikeus määrätä tosiasiallisesti kyseisestä polttoaineesta niin kuin hän omistaisi sen. Näin ollen on todettava, että vaikka tällaisessa tilanteessa polttoaineen omistusoikeus on sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössä säädetyissä muodoissa siirretty muodollisesti välittäjille ja vaikka kyseisten välittäjien oletetaan toimivan omissa nimissään, välittäjät eivät missään vaiheessa ole kyenneet määräämään luovutetuista polttoainemääristä, koska määräysvalta on kuulunut alusten käyttäjille alkaen siitä, kun asiasta vastaava toimija on siirtänyt polttoaineen alusten säiliöihin. Tällaisessa tapauksessa tämänkaltaisen polttoaineen luovuttajan suorittamia liiketoimia ei voida pitää luovutuksina omissa nimissään toimiville välittäjille vaan niitä on pidettävä luovutuksina, jotka on tehty suoraan kyseisten alusten käyttäjille ja joihin näin ollen on mahdollista soveltaa direktiivin 2006/112 148 artiklan a alakohdassa tarkoitettua vapautusta.

(ks. 34–37, 40, 44, 46, 48–50, 52 ja 53 kohta sekä tuomiolauselma)