JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

VERICA TRSTENJAK

3 päivänä syyskuuta 2009 1( )

Asia C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

vastaan

Skatteministeriet

(Østre Landsretin (Tanska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Tavaroiden säännösten vastainen tuonti – Takavarikointi ja tavaroiden hävittäminen – Sen jäsenvaltion määrittäminen, jossa tullivelka ja arvonlisävero- ja valmisteverosaatava ovat syntyneet – Tullivelan ja arvonlisävero- ja valmisteverovelan lakkaaminen – TIR-carnet’lla suoritetut tavaroiden kuljetukset – Yhteisön tullikoodeksi – 202 artikla, 215 artiklan 1 ja 3 kohta, 217 artiklan 1 kohta sekä 233 artiklan ensimmäisen kohdan d alakohta – Tullikoodeksin soveltamisasetus – 867 a artiklan 1 kohta – Direktiivi 92/12/ETY – 5 artiklan 1 ja 2 kohta, 6 artikla, 7 artiklan 1 kohta sekä 8 ja 9 artikla – Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 2 artiklan 2 kohta, 7 artikla, 10 artiklan 3 kohta ja 16 artiklan 1 kohta





Sisällys





I Johdanto

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön oikeus

1. Tullikoodeksi ja tullikoodeksin soveltamista koskevat säännökset

2. Direktiivi 92/12

3. Kuudes arvonlisäverodirektiivi

B Kansallinen lainsäädäntö

1. Kansallinen tullilainsäädäntö

2. Kansallinen valmisteverolainsäädäntö

3. Kansallinen arvonlisäverolainsäädäntö

C TIR-yleissopimus

III Pääasioiden tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset

IV Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa

V Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat

A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

B Toinen ennakkoratkaisukysymys

C Kolmas ennakkoratkaisukysymys

D Neljäs ennakkoratkaisukysymys

VI Oikeudellinen arviointi

A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

1. Yleistä

2. Asiassa Elshani annettu tuomio

3. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste edellyttää yhteisön ulkorajalla tehtyä takavarikointia

4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu takavarikointi ja menetetyksi julistaminen

5. Päätelmä

B Toinen ennakkoratkaisukysymys

1. Yleistä

2. Tavaroiden takavarikointi yhteisön ulkorajalla ja niiden samanaikainen tai myöhempi hävittäminen

3. Tavaroiden takavarikointi niitä yhteisön sisärajan yli tuotaessa ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi

a) Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan salakuljetettujen tavaroiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä hetkeä, jolloin ne tuodaan maahan sääntöjenvastaisesti

b) Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukaan tuotteista, jotka on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti ja kaupallisiin tarkoituksiin, kannetaan valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet ovat takavarikoinnin hetkellä

c) Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei johda direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan mukaiseen väliaikaiseen valmisteverottomuuteen

4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisen ja valmisteverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen välinen suhde

5. Päätelmä

C Kolmas ennakkoratkaisukysymys

1. Yleistä

2. Salakuljetettujen tavaroiden yhteisön ulkorajalla tapahtuva takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi

3. Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi

4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisen ja arvonlisäverosaatavan syntymisen tai lakkaamisen välinen suhde

5. Päätelmä

D Neljäs ennakkoratkaisukysymys

1. Toimivalta kantaa tullivelka

2. Toimivalta kantaa valmisteveroa

3. Toimivalta kantaa arvonlisäveroa

4. Päätelmä

VII Ratkaisuehdotus

I Johdanto

1. Nyt tarkasteltavassa Østre Landsretin (Tanska) esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä kyse on kolmesta Dansk Transport og Logistikin (jäljempänä DTL) ja Skatteministerietin (valtiovarainministeriö) välisestä menettelystä, jotka koskevat tullien, valmisteveron ja arvonlisäveron kantamista savukkeista, jotka on salakuljetettu Tanskan alueelle kolmella TIR-kuljetuksella, joiden osalta DTL on antanut TIR-carnet’ita ja toiminut vakuuden myöntäjänä, ja jotka tulli- ja veroviranomaiset ovat ottaneet haltuunsa ja hävittäneet.

2. Ennakkoratkaisupyyntö koskee ensinnäkin yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotuihin tavaroihin sovellettavien tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavien syntyajankohdan ja -paikan määrittämistä sekä sen jäsenvaltion määrittämistä, jolla on toimivalta kantaa tullia ja veroa. Toiseksi on ratkaistava, millä edellytyksin alueelle säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden haltuunotto ja niiden myöhempi hävittäminen voivat johtaa jo syntyneiden tulli-, valmistevero- ja arvolisäverosaatavien lakkaamiseen. Molempia aihekokonaisuuksia tarkasteltaessa on erotettava toisistaan yhtäältä ne tapaukset, joissa tavarat on otettu haltuun ja hävitetty jo ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa, ja toisaalta ne tapaukset, joissa tavarat on otettu haltuun ja hävitetty vasta, kun ne on tuotu johonkin toiseen jäsenvaltioon.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön oikeus

1. Tullikoodeksi ja tullikoodeksin soveltamista koskevat säännökset

3. Tuolloin voimassa olleen yhteisön tullikoodeksin( ) 84 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Jäljempänä 85–90 artiklassa tarkoitetaan:

a) ’suspensiomenettelyllä’ muiden kuin yhteisötavaroiden osalta seuraavia menettelyjä:

– –

– tullivarastointi,

– –”

4. Tullikoodeksin 98 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Tullivarastointimenettelyssä tullivarastoon voidaan varastoida:

a) muita kuin yhteisötavaroita, jolloin niistä ei kanneta tuontitulleja eikä niihin sovelleta kauppapoliittisia toimenpiteitä;

– –

2. ’Tullivarastolla’ tarkoitetaan tulliviranomaisen hyväksymää ja valvomaa paikkaa, johon tavaroita voidaan varastoida vahvistetuin edellytyksin.

– –”

5. Tullikoodeksin 202 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Tuontitullivelka syntyy, kun:

a) tuontitullien alainen tavara tuodaan säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle;

– –

Tässä artiklassa tarkoitetaan säännösten vastaisella tuonnilla 38–41 artiklan ja 177 artiklan toisen luetelmakohdan vastaista tuontia.

2. Tullivelka syntyy sinä ajankohtana, jona säännösten vastainen tuonti tapahtuu.

– –”

6. Tullikoodeksin 215 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Tullivelka syntyy:

– siinä paikassa, jossa sen aiheuttavat tosiseikat ilmenevät,

– tai, jos edellä tarkoitettua paikkaa ei voida määrittää, paikassa, jossa tulliviranomaiset toteavat tavaran olevan sellaisessa tilanteessa, jossa tullivelka on syntynyt,

– –

3. Edellä 217 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tulliviranomaiset ovat sen jäsenvaltion tulliviranomaisia, jossa tämän artiklan säännösten mukaisesti tullivelka on syntynyt tai sen katsotaan syntyneen.”

7. Tullikoodeksin 217 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tulliviranomaisten on laskettava jokainen tullivelasta johtuva tuonti- tai vientitullien määrä, jäljempänä ’tullien määrä’, heti, kun niillä on käytettävissään tarvittavat tiedot, ja kirjattava nämä määrät tilikirjoihin tai muulle vastaavalle tietovälineelle (tileihin kirjaaminen).

– –”

8. Tullikoodeksin 233 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tullivelka lakkaa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sellaisten voimassa olevien säännösten soveltamista, jotka koskevat tullivelan vanhentumisaikaa ja tämän velan kantamatta jättämistä velallisen lain mukaan todetun maksukyvyttömyyden vuoksi:

– –

c) kun tullien maksamisvelvollisuuden sisältävään tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden osalta:

– tulli-ilmoitus mitätöidään;

– tavarat takavarikoidaan ennen niiden luovutusta ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, ne hävitetään tulliviranomaisten määräyksestä, ne hävitetään tai luovutetaan valtiolle 182 artiklan mukaisesti, ne tuhoutuvat taikka menetetään lopullisesti niiden luonteesta johtuvan syyn, ennalta-arvaamattoman tapahtuman tai ylivoimaisen esteen vuoksi;

d) kun tavarat, joiden osalta syntyy 202 artiklan mukaisesti tullivelka, takavarikoidaan niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi.

Takavarikoitaessa tavarat ja julistettaessa ne valtiolle menetetyiksi ei tullivelkaa kuitenkaan pidetä tullirikoksia koskevan rikoslainsäädännön kannalta lakanneena, jos jäsenvaltion rikoslainsäädännössä säädetään, että seuraamukset määrätään tullien perusteella tai että tullivelan olemassaolo on peruste rikosoikeudenkäynnin aloittamiselle.”

9. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen( ) 454 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Tätä artiklaa sovelletaan, sanotun kuitenkaan rajoittamatta TIR-yleissopimuksen ja ATA-yleissopimuksen erityisten, takaajayhdistysten vastuuta TIR-carnet’ta tai ATA-carnet’ta käytettäessä koskevien säännösten soveltamista.

2. Jos TIR-carnet’lla suoritettavan kuljetuksen tai ATA-carnet’lla suoritettavan passituksen aikana tai johdosta todetaan, että tietyssä jäsenvaltiossa on tapahtunut rikkomus tai säännönvastaisuus, tämän jäsenvaltion on perittävä takaisin mahdollisesti kannettavat tullit ja muut maksut yhteisön tai kansallisten säännösten mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta rangaistussäännösten soveltamista.

3. Jollei ole mahdollista määrittää aluetta, jolla rikkomus tai säännönvastaisuus on tapahtunut, sitä on pidettävä siinä jäsenvaltiossa tapahtuneena, jossa se on todettu, jollei 455 artiklan 1 kohdassa säädetyssä määräajassa esitetä tulliviranomaisten hyväksymällä tavalla todisteita toiminnon säännönmukaisesta suorittamisesta tai paikasta, jossa rikkomus taikka säännönvastaisuus on tosiasiallisesti tapahtunut.

Jos tällaisten todisteiden puuttuessa kyseistä rikkomusta tai säännönvastaisuutta edelleen on pidettävä siinä jäsenvaltiossa tapahtuneena, jossa se on todettu, tämän jäsenvaltion on kannettava kyseisiin tavaroihin liittyvät tullit ja muut maksut yhteisön tai kansallisten säännösten mukaisesti.

Jos myöhemmin määritetään jäsenvaltio, jossa mainittu rikkomus tai säännönvastaisuus on tosiasiallisesti tapahtunut, tullit ja muut maksut alun perin kantaneen jäsenvaltion on palautettava ensiksi mainitulle jäsenvaltiolle tullit ja muut maksut – lukuun ottamatta niitä, jotka on kannettu toisen alakohdan mukaisesti yhteisön omina varoina – jotka tavaroista on tässä jäsenvaltiossa kannettava. Tällöin mahdollinen ylijäämä on maksettava takaisin maksut alun perin suorittaneelle henkilölle.

– –”

10. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Koodeksin 233 artiklan c ja d alakohdassa tarkoitettu tavaran julistaminen valtiolle menetetyksi ei muuta sen tullioikeudellista asemaa.”

11. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Valtiolle luovutettuja, takavarikoituja tai valtiolle menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita on pidettävä tullivarastointimenettelyyn asetettuina.

2. Tulliviranomaiset voivat myydä 1 kohdassa tarkoitetut tavarat ainoastaan, jos ostaja viipymättä suorittaa tulliselvitysmuodon osoittamiseksi niille tarvittavat muodollisuudet.

– –”

2. Direktiivi 92/12( )

12. Direktiivin 92/12 3 artiklan 1 kohdan mukaan tätä direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla kivennäisöljyihin, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan.

13. Direktiivin 92/12 5 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Edellä 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä 2 artiklassa määritellyllä yhteisön alueella tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa.

’Valmisteveron alaisen tuotteen tuontina’ on pidettävä tuotteen saapumista yhteisön alueelle, mukaan luettuna saapuminen 2 artiklan 1, 2 ja 3 kohdassa säädetyissä poikkeuksissa tarkoitetuilta alueilta ja Kanaalisaarilta.

Jos tuote sen saapuessa yhteisön alueelle asetetaan yhteisön tullimenettelyyn, tuotteen tuonnin on kuitenkin katsottava tapahtuvan silloin, kun yhteisön tullimenettelyä lakataan soveltamasta tuotteeseen.

2. Valmisteveron alaisia tuotteita, jotka

– tuodaan kolmansista maista – – taikka viedään näille alueille ja jotka on asetettu johonkin [tullikoodeksin] 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa lueteltuun suspensiomenettelyyn tai jotka sijaitsevat vapaa-alueella tai vapaavarastossa,

– – –

on pidettävä väliaikaisesti valmisteverottomina, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta tullimenettelyjä koskevien kansallisten ja yhteisön säännösten soveltamista.”

14. Direktiivin 92/12 6 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen tai kun todetaan hävikkejä, joista on kannettava valmisteveroa 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti.

Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:

– –

c) ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.

2. Valmistevero on kannettava niiden verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta koskevien edellytysten ja määrien mukaisina, jotka ovat voimassa täytäntöönpanokelpoisuuden alkaessa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen tai hävikit todetaan. Valmistevero on kannettava ja perittävä kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, jäsenvaltioiden soveltaessa samoja veron kantoa ja perintää koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä sekä kotimaisiin että muista jäsenvaltioista tuotaviin tuotteisiin.”

15. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.”

16. Direktiivin 92/12 8 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden valmistevero on sisämarkkinoiden periaatteen mukaan kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.”

3. Kuudes arvonlisäverodirektiivi( )

17. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa on kannettava:

1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;

2. tavaroiden maahantuonnista.”

18. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. ’Tavaran maahantuonnilla’ tarkoitetaan:

a) sellaisen tavaran saapumista yhteisön alueelle, joka ei täytä Euroopan talousyhteisön perustamissopimuksen 9 ja 10 artiklassa säädettyjä edellytyksiä, – –

– –

2. Tavaran maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavara on saapuessaan yhteisön alueelle.

3. Poiketen siitä, mitä 2 kohdassa säädetään, 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tavaran, joka yhteisön alueelle saavuttuaan asetetaan johonkin 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdassa tarkoitettuun menettelyyn, kokonaan tuontimaksuista vapautettuun väliaikaisen maahantuonnin menettelyyn tai ulkoiseen passitusmenettelyyn, maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavaraan lakataan soveltamasta näitä menettelyjä.

– –”

19. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Tässä tarkoitetaan:

a) ’verotettavalla tapahtumalla’ tapahtumaa, jonka johdosta verosaatavan syntymiselle välttämättömät oikeudelliset edellytykset täyttyvät;

b) ’verosaatavan syntymisellä’ veroviranomaisille lain nojalla tietystä hetkestä alkaen annettua oikeutta vaatia veronmaksuvelvolliselta veron maksamista, vaikka maksua voitaisiinkin lykätä.

– –

3. Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu. Jos tavarat niiden saavuttua yhteisöön asetetaan johonkin 7 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuun menettelyyn, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaraan lakataan soveltamasta tätä menettelyä.

Jos maahantuoduista tavaroista on kannettava yhteisen politiikan mukaisia tulleja, maatalousmaksuja tai vaikutukseltaan vastaavia maksuja, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy kuitenkin silloin, kun nämä yhteisön maksut aiheuttava tapahtuma toteutuu ja maksusaatava syntyy.

– –”

20. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 16 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu, jäsenvaltiot voivat toteuttaa erityistoimenpiteitä kaikkien tai tiettyjen jäljempänä lueteltujen liiketoimien jättämiseksi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, jollei niitä ole tarkoitettu lopulliseen käyttöön ja/tai kulutukseen ja jos tavaran kulutukseen ottamisesta kannetun arvonlisäveron määrä vastaa sitä määrää, joka olisi ollut kannettava, jos jokaista tällaista liiketointa olisi verotettu maahan tuotaessa tai maan alueella, sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden verosäännösten soveltamista:

– –

B. sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka on tarkoitus

a) esittää tullille ja tarvittaessa sijoittaa väliaikaiseen varastoon,

b) sijoittaa vapaa-alueelle tai vapaavarastoon,

c) asettaa tullivarastomenettelyyn tai sisäiseen jalostusmenettelyyn,

– –”

B Kansallinen lainsäädäntö

1. Kansallinen tullilainsäädäntö

21. Nyt esillä olevassa asiassa merkitykselliset Tanskan tullisäännökset tavaroiden käsittelystä salakuljetuksen tai sen yrityksen yhteydessä sisältyvät aiemmin voimassa olleen tullilain 83 §:ään (27.2.1996 julkaistu laki nro 113, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä Tanskan tullilaki).

22. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että valtion tulli- ja veroviranomaiset tai niiden puolesta poliisi ”ottavat haltuun” tavarat, jotka havaitaan salakuljetuksen tai sen yrityksen yhteydessä, mukaan luettuina tavarat, jotka matkustaja on tuonut tai yrittänyt tuoda tuontitullin välttäen. Säännöksen 1 momentin toisen virkkeen mukaan mainitut viranomaiset voivat Tanskan oikeudenkäyntilain takavarikkoja koskevan 75 b luvun säännökset huomioon ottaen lisäksi ”ottaa haltuun tai takavarikoida” salakuljetetut tavarat tai muut tavarat, joiden osalta on vältetty tai yritetty välttää tulli tai muut maksut.

23. Tanskan tullilain 83 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”Kun erääntyneet tullit, muut maksut ja sakot sekä menettelystä aiheutuneet kulut on maksettu, haltuun otetut tai takavarikoidut tavarat luovutetaan yleiset tuontisäännökset huomioon ottaen sille, jolta ne otettiin haltuun tai takavarikoitiin, tai jollekulle muulle, joka osoittaa olevansa oikeutettu tavaroihin. Jos tavaroita ei ole noudettu kahdessa kuukaudessa sen kuukauden päättymisestä, jolloin asia lopullisesti ratkaistiin, valtion tulli- ja veroviranomaiset myyvät tavarat asianmukaisesti kuulutetulla julkisella huutokaupalla. Tavarat, jotka valtion tulli- ja veroviranomaisten arvion mukaan eivät mene kaupaksi tai joita ei voida myydä, voidaan kuitenkin määräajan päätyttyä hävittää tullivalvonnan alaisuudessa. Huutokaupassa kertyneillä määrillä katetaan ensiksi tavaroiden säilyttämisestä ja myynnistä aiheutuneet viranomaiskulut ja sitten erääntyneet tullit, muut maksut ja sakot sekä menettelystä aiheutuneet kulut. Mahdollinen ylijäämä maksetaan omistajalle, jos tämä ilmoittautuu kolmen vuoden kuluessa huutokaupasta ja asianmukaisesti osoittaa omistusoikeutensa myytyihin tavaroihin.”

2. Kansallinen valmisteverolainsäädäntö

24. Tupakkaveroa koskevat Tanskan säännökset sisältyvät tupakkaverolakiin (21.8.1998 julkaistu laki nro 635, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä tupakkaverolaki).

25. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan savukkeiden maahantuontihetkellä voimassa olleen tupakkaverolain 2 §:n 1 momentissa säädettiin, että Tanskassa kulutettavaksi tarkoitetuista tavaroista on maksettava vero viimeistään silloin, kun ulkomailta saapuvat verolliset tavarat otetaan vastaan. Tuolloin voimassa olleen tupakkaverolain 12 §:n 1 momentin mukaan veroa on maksettava Euroopan unionin ulkopuolelta tuotavista verollisista tavaroista.

26. Tupakkaverolaki ei kuitenkaan sisällä tarkempia säännöksiä verokohtelusta silloin, kun kyse on tupakkatuotteiden salakuljetuksesta tai salakuljetuksen yrityksestä taikka tällaisten tavaroiden takavarikosta, menetetyksi julistamisesta tai hävittämisestä.

3. Kansallinen arvonlisäverolainsäädäntö

27. Arvonlisäveroa koskevat nyt esillä olevassa asiassa merkitykselliset Tanskan säännökset sisältyvät tuolloin voimassa olleeseen arvonlisäverolakiin (2.6.999 julkaistu laki nro 422, sellaisena kuin se on muutettuna, jäljempänä arvonlisäverolaki).

28. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan tuolloin voimassa olleen Tanskan arvonlisäverolain 12 §:n 1 momentissa säädettiin, että veroa on maksettava tavaroista, jotka tuodaan maahan Euroopan unionin ulkopuolelta. Kyseisen lain 12 §:n 2 momentissa säädettiin, että kun tavara sitä maahantuotaessa varastoidaan Kööpenhaminan vapaasatamaan, vapaavarastoon tai tullivarastoon, verovelvollisuus syntyy vasta silloin, kun tavara ei enää ole tällaisessa menettelyssä.

29. Tanskan arvonlisäverolain 26 §:n 1 momentista seuraa, että verovelvollisuus syntyy, kun tavara tuodaan maahan. Lain 26 §:n 2 momentin mukaan lain 12 §:n 2 momentissa tarkoitetussa menettelyssä olevien tavaroiden osalta verovelvollisuus syntyy kuitenkin vasta silloin, kun tavarat eivät enää ole tällaisessa menettelyssä.

30. Tanskan arvonlisäverolaki ei kuitenkaan sisällä tarkempia säännöksiä verokohtelusta silloin, kun kyse on tupakkatuotteiden salakuljetuksesta tai salakuljetuksen yrityksestä taikka tällaisten tavaroiden takavarikosta, menetetyksi julistamisesta tai hävittämisestä.

C TIR-yleissopimus

31. TIR-carnet’isiin merkittyjen tavaroiden kansainvälistä kuljetusta koskeva tulliyleissopimus (jäljempänä TIR-yleissopimus) allekirjoitettiin Genevessä (Sveitsi) 14.11.1975. Euroopan yhteisö hyväksyi tämän yleissopimuksen TIR-Carnet’isiin merkittyjen tavaroiden kansainvälistä kuljetusta koskevan Genevessä 14.11.1975 tehdyn tulliyleissopimuksen tekemisestä 25.7.1978 annetulla neuvoston asetuksella (ETY) N:o 2112/78.( ) Myös kaikki jäsenvaltiot ovat liittyneet tähän yleissopimukseen.

32. TIR-yleissopimuksen 4 artiklan mukaan TIR-menettelyssä kuljetettavista tavaroista ei makseta eikä talleteta vienti- tai tuontitulleja eikä vienti- ja tuontiveroja välitullitoimipaikoissa.

33. TIR-yleissopimuksen 3 artiklan mukaan helpotusten soveltaminen edellyttää muun muassa, että kuljetus tapahtuu TIR carnet’illa ja 6 artiklan määräysten mukaisesti hyväksyttyjen yhdistysten takaamina.

34. TIR-yleissopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan kukin sopimuspuoli voi tietyin edellytyksin valtuuttaa yhdistykset antamaan TIR carnet’ita joko itse tai vastaavanlaisten yhdistysten välityksellä ja toimimaan takuunantajina.

35. TIR-yleissopimuksen 8 artiklassa määrätään seuraavaa:

”1. Takaajayhdistys sitoutuu maksamaan suoritettavaksi erääntyvät tuonti- tai vientitullit ja -verot mahdollisine korkoineen sen maan tullilakien ja -määräysten mukaan, jossa väärinkäytös on havaittu TIR-kuljetuksen yhteydessä. Se on velvollinen maksamaan tällaiset määrät yhteisvastuullisesti niiden henkilöiden kanssa, jotka ovat vastuussa edellä mainituista maksuista.

2. Milloin sopimuspuolen lainsäädännössä ja määräyksissä ei määrätä tuonti- tai vientitullien ja -verojen maksamista edellä 1 kappaleessa tarkoitetuissa tapauksissa, takaajayhdistyksen tulee sitoutua suorittamaan samoin ehdoin tuonti- tai vientitulleja ja -veroja vastaava määrä sekä mahdolliset viivästyskorot.

3. Jokaisen sopimuspuolen tulee määrätä TIR-carnet’n osalta se enimmäismäärä, joka takaajayhdistykseltä voidaan vaatia edellä olevan 1 ja 2 kappaleen määräysten nojalla.

4. Takaajayhdistyksen vastuu sen maan tulliviranomaisille, jossa lähtötullitoimipaikka sijaitsee, alkaa siitä hetkestä, jolloin TIR-carnet hyväksytään tullitoimipaikassa. Seuraavissa maissa, joiden kautta tavarat kuljetetaan TIR-menettelyn nojalla, vastuu alkaa siitä ajankohdasta, jona tavarat tuodaan maahan – –.

5. Takaajayhdistyksen vastuu ei ulotu yksinomaan sellaisiin tavaroihin, jotka on lueteltu TIR-carnet’ssa, vaan myös tavaroihin, joita TIR-carnet’ssa mainitsematta säilytetään maantiekulkuneuvon sinetillä suljetussa osassa tai sinetöidyssä kontissa. Vastuu ei ulotu muihin tavaroihin.

6. Tämän artiklan 1 ja 2 kappaleessa tarkoitettujen tullien ja verojen määräämistä varten oletetaan TIR-carnet’hen merkittyjen, tavaroita koskevien tietojen olevan oikeita, ellei muita todisteita esitetä.

7. Kun tämän artiklan 1 ja 2 kappaleessa mainitut määrät erääntyvät suoritettaviksi, asianomaisten viranomaisten tulee mahdollisuuksien mukaan vaatia maksua korvausvelvolliselta henkilöltä tai henkilöiltä ennen takaajayhdistykselle esitettävää vaatimusta.”

III Pääasioiden tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset

36. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltäväksi on saatettu kolme tulli- ja verolainsäädännöllistä menettelyä, jotka koskevat savukkeiden salakuljetusta sellaisten TIR-kuljetusten yhteydessä, joiden osalta DTL, joka on TIR-yleissopimuksen 6 artiklan nojalla voinut Tanskan tulli- ja veroviranomaisten oikeuttamana vuodesta 1983 lähtien antaa TIR-kuljetusten yhteydessä TIR-carnet’ita ja toimia takaajayhdistyksenä, on antanut TIR-carnet’ita ja toiminut vakuuden myöntäjänä.

37. Kaksi ensimmäistä salakuljetusyritystä tehtiin meriteitse, ja paikalliset tulli- ja veroviranomaiset havaitsivat ne 2.5.2000, kun Liettuan Klaipedasta saapui autolautta Tanskaan Åbenråhon. Yhdestä liettualaisesta rekka-autosta löydettiin tällöin 537 200 kappaletta West-merkkisiä savukkeita ja toisesta 431 000 kappaletta Regal-merkkisiä savukkeita, jotka oli piilotettu molemmissa tapauksissa puoliperävaunuun rakennettuihin kaksoispohjaan ja -seinään.

38. Kolmannessa salakuljetusyrityksessä Tanskaan kuljetettiin maateitse Puolan ja Saksan kautta 1 005 840 kappaletta Prince-merkkisiä savukkeita. Savukkeet oli kätketty liettualaiseen rekka-autoon, ja ne tuotiin ensimmäisen kerran yhteisön tullialueelle Puolan ja Saksan välisen raja-aseman kautta, mutta Saksan viranomaiset eivät havainneet savukkeiden olemassaoloa. Savukkeet löydettiin Frøslevin raja-asemalla kuorma-auton ylittäessä Saksan ja Tanskan välisen rajan 11.10.2000 Tanskan viranomaisten toteuttamassa tullitarkastuksessa kuormalavojen alareunoihin jyrsityistä koloista. Vetoauton ja puoliperävaunun sinettiä ei ollut rikottu ennen Tanskassa tehtyä tullitarkastusta. Tämä tapahtui vasta itse tarkastuksen yhteydessä.

39. Kaikissa kolmessa tapauksessa Tanskan viranomaiset ottivat haltuunsa savukkeet, joita ei ollut mainittu TIR-carnet’ssa, ja hävittivät ne pitkän säilytysajan jälkeen marraskuun 2004 ja maaliskuun 2005 välisenä aikana. Savukkeiden haltuunoton jälkeen niitä ei enää luovutettu tulliviranomaisten hallinnasta.

40. Tanskan viranomaiset esittivät kussakin tapauksessa TIR-carnet’n haltijoille, jotka olivat kaikki liettualaisia yrityksiä, kirjallisen vaatimuksen, jonka mukaan niiden on maksettava haltuun otetuista savukkeista tullia, valmisteveroa ja arvonlisäveroa. Asianomaiset liettualaiset yritykset eivät reagoineet näihin maksuvaatimuksiin, joiden suuruus oli 699 613,99 Tanskan kruunua (DKK) 537 200 West-merkkisen savukkeen osalta, 561 305,85 DKK 431 000 Regal-merkkisen savukkeen osalta ja 1 349 719,60 DKK 1 005 840 Prince-merkkisen savukkeen osalta.

41. Tämän takia toimivaltaiset paikalliset tulli- ja veroviranomaiset tekivät kussakin kolmessa tapauksessa päätöksen, joka koski DTL:n maksuvelvollisuutta TIR-yleissopimuksen mukaisena takaajayhdistyksenä. Koska DTL:n oli todettu olleen vastuussa tullista, tupakkaverosta ja arvonlisäverosta, joita Tanskan viranomaiset vaativat TIR-carnet’n haltijoilta savukkeiden salakuljetuksen yhteydessä, DTL:ää vaadittiin maksamaan yhteensä 407 463 DKK 537 200 kappaleesta West-merkkisiä savukkeita (16.4.2002 tehty päätös), 407 463 DKK 431 000 kappaleesta Regal-merkkisiä savukkeita (30.5.2002 tehty päätös) ja 376 643 DKK 1 005 840 kappaleesta Prince-merkkisiä savukkeita (4.2.2003 tehty päätös), mikä vastaa DTL:n enimmäisvastuuta kyseisiä kuljetuksia koskevan TIR-carnet’n perusteella. DTL maksoi kaksi viimeksi mainittua summaa ehdollisesti mutta jätti maksamatta ensin mainitun summan.

42. DTL nosti kustakin näistä päätöksistä kanteen Landsskatteretissä. Se hylkäsi kanteet ja pysytti voimassa kyseiset päätökset. Tämän jälkeen DTL valitti näistä päätöksistä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen eli Østre Landsretiin.

43. Østre Landsret totesi, että Skatteministeriet ja DTL ovat yksimielisiä kolmessa pääasiassa siitä, että DTL ei kuulu siihen henkilöpiiriin, joka on tulli- ja verolainsäädännön nojalla välittömässä vastuussa tulleista ja veroista. On siten kiistatonta, että DTL:n mahdollinen vastuu johtuu ainoastaan TIR-yleissopimuksesta, niistä ehdoista, jotka ilmenevät DTL:n saamasta valtuutuksesta toimia takaajayhdistyksenä, sekä kyseisiä kuljetuksia varten käyttöön otetuista TIR-carnet’eista. Skatteministeriet ja DTL ovat lisäksi samaa mieltä siitä, että DTL:n vastuu muistuttaa takausta siinä mielessä, että DTL:n vastuu ei voi tulla kyseeseen, jos mitään tulli-, valmistevero- tai arvonlisäverosaatavaa ei ole siltä henkilöltä, joka tulli- tai verolainsäädännön nojalla on päävastuussa tulleista ja veroista.

44. Tätä taustaa vasten ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on päätettävä kolmessa pääasiassa, onko salakuljetettujen savukkeiden haltuunotosta ja myöhemmästä hävittämisestä huolimatta asianomaisia liettualaisia yrityksiä kohtaan syntynyt tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavia ja – jos on – ovatko saatavat rauenneet savukkeiden hävittämisen takia. Jos tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavat ovat edelleen voimassa, Østre Landsretin on lisäksi päätettävä, ovatko Tanskan vero- ja tulliviranomaiset toimivaltaisia kantamaan tullia ja valmiste- ja arvonlisäveroa.

45. Østre Landsret on epävarma tullikoodeksin, direktiivin 92/12 sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin asioiden ratkaisemisen kannalta merkityksellisten säännösten tulkinnasta, ja se on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ’takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi’ tulkittava siten, että säännös kattaa tilanteet, joissa viranomaiset [Tanskan] ottavat tullilain 83 §:n 1 momentin nojalla tavarat haltuun niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ja samanaikaisesti tai myöhemmin hävittävät ne ja joissa tavarat ovat koko ajan viranomaisten hallinnassa?

2) Onko järjestelmädirektiiviä tulkittava siten, että säännösten vastaisesti tuotuja tavaroita, jotka viranomaiset takavarikoivat niitä tuotaessa ja samanaikaisesti tai myöhemmin hävittävät, on pidettävä ’väliaikaisesti valmisteverottomina’, minkä seurauksena valmisteverovelvollisuutta ei synny tai se lakkaa (ks. järjestelmädirektiivin 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ja 6 artiklan 1 kohdan c alakohdan, tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 98 artiklan sekä soveltamisasetuksen 867 a artiklan säännökset yhdessä luettuina)? Onko tähän kysymykseen vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tällaisen säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä syntynyt tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan nojalla?

3) Onko kuudetta arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden, jotka viranomaiset takavarikoivat niitä tuotaessa ja samanaikaisesti tai myöhemmin hävittävät, on katsottava olevan tullivarastointimenettelyssä, minkä seurauksena arvonlisäverovelvollisuus ei synny tai lakkaa (ks. kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 3 kohta, 10 artiklan 3 kohta ja 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan c alakohta sekä soveltamisasetuksen 867 a artikla)?

Onko tähän kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tällaisen säännösten vastaisen tuonnin yhteydessä syntynyt tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan [ensimmäisen kohdan] d alakohdan nojalla?

4) Onko tullikoodeksia, soveltamisasetusta ja kuudetta arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että sen jäsenvaltion tulliviranomaisilla, jossa tavaroiden säännösten vastainen tuonti TIR-kuljetuksella on todettu, on toimivalta kantaa tähän kuljetukseen liittyvät tullit, valmisteverot ja arvonlisävero, kun viranomaiset toisessa jäsenvaltiossa, jossa säännösten vastainen tuonti yhteisöön tapahtui, eivät ole todenneet säännösten vastaisuutta eivätkä näin ollen kantaneet tulleja, valmisteveroja eivätkä arvonlisäveroa (ks. tullikoodeksin 215 ja 217 artiklan, aiemmin voimassa olleen soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 ja 3 kohdan sekä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan säännökset yhdessä luettuina)?”

IV Menettely yhteisöjen tuomioistuimessa

46. Ennakkoratkaisupyyntö, joka on päivätty 20.5.2008, saapui yhteisöjen tuomioistuimeen 28.5.2008. Kirjallisessa menettelyssä huomautuksia esittivät pääasian kantaja, Tanskan ja Alankomaiden hallitukset sekä komissio. Istunnossa, joka pidettiin 13.5.2009, huomautuksia esittivät pääasian kantajan, Tanskan ja Italian hallitusten sekä komission edustajat.

V Asianosaisten ja muiden osapuolten lausumat

A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

47. DTL, Alankomaiden hallitus ja komissio katsovat ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, että tavaroiden haltuunottoa ja niiden hävittämistä Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti on pidettävä lähtökohtaisesti tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisena takavarikkona ja valtiolle menetetyksi julistamisena. Tanskan hallitus katsoo sitä vastoin, ettei tavaroiden hävittämisen voida katsoa kuuluvan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”julistaa menetetyksi” piiriin.

48. Tanskan hallitus katsoo, ettei tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettua ”menetetyksi julistamista” voida rinnastaa Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaiseen tavaroiden hävittämiseen. Tanskan ja monien muiden EU:n jäsenvaltioiden oikeuden mukaan ”menetetyksi julistaminen” edellyttää aina omaisuuden siirtoa valtiolle. Tanskan hallituksen mukaan tätä edellytystä sovelletaan myös tullikoodeksissa tarkoitettuun ”menetetyksi julistamiseen”. Koska Tanskan valtio ei missään vaiheessa saanut omistusoikeutta tavaroihin, jotka otettiin haltuun ja myöhemmin hävitettiin Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti, tätä toimea ei voida rinnastaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettuun ”menetetyksi julistamiseen”.

49. Lisäksi Tanskan hallitus viittaa siihen, että tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisessa luetelmakohdassa tullien maksamisvelvollisuuden sisältävään tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden osalta tullivelan lakkaamisen edellytyksenä on paitsi kyseisten tavaroiden takavarikointi ja julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi myös tavaroiden hävittäminen. Tästä seuraa, että tavaroiden menetetyiksi julistamista ja tavaroiden hävittämistä ei voida rinnastaa toisiinsa sisällöllisesti. Tanskan hallituksen mukaan yhteisön oikeus ei myöskään sisällä mitään tulli- tai verolainsäädäntöön liittyvää yleistä periaatetta, jonka mukaan tullia ja muita maksuja on maksettava ainoastaan silloin, kun tavarat on laskettu vapaaseen liikkeeseen ja viranomaisten voidaan todeta kärsineen tämän vuoksi menetystä.

50. DTL, Alankomaiden hallitus ja komissio katsovat sitä vastoin, että kyse on tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetusta menetetyksi julistamisesta, kun tavaroiden omistajan omistusoikeus lakkaa viranomaisten hävitettyä tavarat riippumatta siitä, ovatko viranomaiset jossain vaiheessa saaneet omistusoikeuden kyseisiin tavaroihin.

51. DTL:n mukaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan sanamuodosta seuraa, että ”takavarikointi” on ”menetetyksi julistamista” edeltävä vähemmän rajoittava toimenpide, jolle on luonteenomaista etenkin se, että omistaja menettää väliaikaisesti hallinta- ja määräämisoikeuden kyseisiin tavaroihin. Sen mukaan kyse on tällaisten tavaroiden ”julistamisesta menetetyksi” siitä hetkestä alkaen, jolloin alkuperäinen omistaja menettää omistusoikeutensa takavarikoituihin tavaroihin, riippumatta siitä, onko hän menettänyt omistusoikeutensa hallintotoimen vai tuomioistuimen päätöksen nojalla. DTL katsoo, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan teleologisen tulkinnan perusteella tällöin ei voi olla ratkaisevaa se, onko valtio jossain vaiheessa saanut omistusoikeuden hävitettyihin tavaroihin vai ei.

52. Myös Tanskan hallituksen esittämä väite, joka perustuu tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan ja d alakohdan mukaisten tullivelan lakkaamisen edellytysten sisällölliseen vertailuun, on DTL:n mukaan virheellinen. Kyseisen säännöksen c alakohdan toisessa luetelmakohdassa säädetään erikseen, että tullivelan lakkaamisen edellytyksenä on tavaroiden hävittäminen tulliviranomaisten määräyksestä ennen tavaroiden luovutusta, mikä perustuu siihen, että viimeksi mainitussa säännöksessä säädetään tullivelan lakkaamisen edellytyksistä riippumatta siitä, takavarikoivatko toimivaltaiset viranomaiset tavarat vai eivät, kun taas tullikoodeksin 233 artiklan d alakohta koskee vain tapauksia, joissa tavarat on takavarikoitu jo aiemmin. Koska tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan mukainen tavaroiden hävittäminen tulliviranomaisten määräyksestä ennen tavaroiden luovutusta on lähtökohtaisesti mahdollista ainoastaan tapauksissa, joissa tulliviranomaiset eivät ole aiemmin takavarikoineet tavaroita, tällainen tullivelan lakkaamisperuste ei salli Tanskan hallituksen tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan tulkinnan perusteella esittämää vastakohtaispäätelmää.

53. Komission mukaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyy, jos tullialueelle säännösten vastaisesti tuodut tavarat on takavarikoitu ja myöhemmin hävitetty ilman, että ne ovat välillä olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa. Tuontitullien kantamisen tavoitteena on suojella yhteisön tuotantoa yhteisön kauppapolitiikan rajoissa. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan teleologinen tulkinta huomioon ottaen ei siten voi olla ratkaisevaa, onko valtio saanut omistusoikeuden tavaroihin tai ovatko veroviranomaiset hyötyneet omaisuudensiirrosta. Komission mukaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisperusteen on katsottava täyttyneen, jos tuomioistuimen päätöksen tai hallinnollisen toimen seurauksena maahantuojalta viedään lopullisesti määräämisvalta ja tämän oikeudet kyseisiin tavaroihin lakkaavat, mikäli tällaisella valtion väliintulolla estetään lopullisesti tavaroiden siirtyminen taloudelliseen vaihdantaan.

54. Komissio torjuu Tanskan hallituksen esittämän tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan ja 233 artiklan d alakohdan sanamuotojen vertailun samoista syistä kuin DTL:n tekemän vertailun sisällöllisesti virheellisenä. Lisäksi komissio esittää, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaan tullivelan lakkaaminen edellyttää, että kyseiset tavarat takavarikoidaan niitä ”säännösten vastaisesti tuotaessa”. Näin ollen tällainen tullivelan lakkaamisperuste tulee kyseeseen vain, jos salakuljetetut tavarat on takavarikoitu niiden ohittaessa yhteisön ulkorajan ja viimeistään, kun tavarat lähtevät ensimmäiseltä rajatullitoimipaikalta.

55. Alankomaiden hallitus viittaa ensin siihen, ettei tullikoodeksissa käytetä käsitettä ”ottaa haltuun”. Ennakkoratkaisupyyntöpäätöksestä käy kuitenkin ilmi, että Tanskan tullilaissa tarkoitettu haltuunotto on lievempi toimenpide kuin tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu takavarikointi ja myöhempi menettämisseuraamus. Se toteaa, että haltuunotto on ajallisesti rajoitettu toimenpide, jolla ei ole vaikutusta omistusoikeuteen, ja että haltuunoton jälkeen tavarat voidaan myös palauttaa omistajalle, kun taas tavaroiden takavarikointi ja niiden myöhempi menetetyksi julistaminen edellyttävät omistusoikeuden siirtymistä tulliviranomaisille.

56. Tästä huolimatta myös Alankomaiden hallitus päättelee, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste täyttyy, jos Tanskan tullioikeuden mukaan toimivaltaiset (tulli-)viranomaiset tai näiden lukuun toimiva taho voi hävittää tavarat ilman, että ne julistetaan ensin valtiolle menetetyiksi. Tavaroiden hävittäminen on nimittäin laajempi toimenpide kuin pelkkä menetetyksi julistaminen, joten yhteisön tullilainsäädännön järkevä tulkinta edellyttäisi tällaisessa tapauksessa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisen tullivelan lakkaamisperusteen soveltamista.

57. Italian hallitus korostaa, että tullikoodeksin 233 artiklassa mainittuja tullivelan lakkaamisperusteita on sovellettava suppeasti, jolloin salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi ja niiden julistaminen menetetyiksi voi johtaa tullivelan lakkaamiseen vain, jos se on tehty ennen kuin tavarat ovat lähteneet ensimmäisestä yhteisön ulkorajalla sijaitsevasta tullitoimipaikasta. Tämä koskee myös TIR-kuljetuksilla salakuljetettuja tavaroita, sillä TIR-yleissopimuksen määräyksiä on tulkittava yhdenmukaisesti tullikoodeksin kanssa.

B Toinen ennakkoratkaisukysymys

58. DTL:n, Tanskan ja Alankomaiden hallitusten sekä komission esittämät toista ennakkoratkaisukysymystä koskevat oikeudelliset arviot poikkeavat huomattavasti toisistaan. Italian hallitus yhtyi suullisissa huomautuksissaan olennaisilta osin komission näkemykseen.

59. Tanskan hallituksen mukaan säännösten vastaisesti tuotujen tavaroiden takavarikointi ja myöhempi hävittäminen ei johda milloinkaan direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdassa säädettyyn väliaikaiseen valmisteverottomuuteen. Perusteluna Tanskan hallitus viittaa ensinnäkin direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan sanamuotoon, jonka mukaan väliaikaisesti valmisteverottomana pidettävä tuote on oltava asetettu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa lueteltuun suspensiomenettelyyn. Tästä seuraa, että tuotteet on oltava asetettu tällaiseen menettelyyn jo niitä maahantuotaessa, mutta näin ei ollut menetelty, kun säännösten vastaisesti tuodut tuotteet takavarikoitiin. Tällaista direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäisen luetelmakohdan sananmukaista tulkintaa tukee kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan c alakohta, jota sovelletaan tavaroihin, jotka ”tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjen vastaisesti”.

60. Vaikka direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäistä luetelmakohtaa tulkittaisiin siten, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää voidaan soveltaa myös tuotteisiin, jotka on asetettu suspensiomenettelyyn vasta niiden maahantuonnin jälkeen, tämä ei Tanskan hallituksen mukaan johtaisi valmisteverovelan lykkääntymiseen salakuljetettujen tavaroiden takavarikoinnin yhteydessä. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan soveltaminen tuotteisiin, jotka on takavarikoitu niiden maahantuonnin jälkeen, tarkoittaa ainoastaan sitä, että tällaisten säännösten vastaisesti tuotujen tuotteiden tullioikeudellinen asema ei ole muuttunut. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklalla ei sitä vastoin ole vaikutusta siihen, että sillä aikaa kun tavarat ovat takavarikoituna, tulliviranomaiset voivat edelleen vaatia tullisaatavia tullivelalliselta (tässä tapauksessa TIR-carnet’n haltijoilta) ja toissijaisesti DTL:ltä TIR-yleissopimuksen mukaisena takaajayhdistyksenä. Tällaista tulkintaa puoltaa etenkin tullikoodeksin soveltamisasetuksen 876 a artiklan 2 kohta, josta seuraa – ainakin implisiittisesti – että tullivelka säilyy, vaikka salakuljetetut tavarat on takavarikoitu. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan tällaista tulkintaa tukee Tanskan hallituksen mukaan lisäksi se seikka, että päinvastainen näkemys johtaisi säännösten vastaisen maahantuonnin suorittajan tai muiden tullivelallisten, kuten takaajayhdistyksen, liialliseen suojeluun. Tullivelka ja täytäntöönpanokelpoinen valmistevero voivat tällöin lähtökohtaisesti lykkäytyä määräämättömäksi ajaksi, kunnes asianomaisen velallisen itsensä mielestä on sopivaa maksaa tulli.

61. DTL väittää, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa säädetty peruste, jonka mukaan tullivelka lakkaa, kun säännösten vastaisesti tuodut tavarat takavarikoidaan ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, olisi otettava lähtökohdaksi myös direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan mukaisen väliaikaisen valmisteverottomuuden edellytyksiä tulkittaessa. Sen mukaan valmisteveroa ei voida kantaa tavaroista, joiden tullivelka on lakannut tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaisesti.

62. Tämän perusteella DTL esittää, että tavaroita, jotka viranomaiset ottivat haltuun tavaroita maahantuotaessa Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti ja sittemmin hävittivät, ilman että ne ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa, on pidettävä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaisesti tullivarastointimenettelyyn asetettuina. Koska tullivarastointimenettely kuuluu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuihin suspensiomenettelyihin, 5 artiklan 2 kohdan toisessa luetelmakohdassa säädettyjen väliaikaista valmisteverottomuutta koskevien edellytysten katsotaan täyttyneen pääasian kaltaisessa tilanteessa. Tällainen väliaikainen valmisteverottomuus lakkaa ainoastaan silloin, kun tavaroihin lakataan soveltamasta yhteisön tullimenettelyä. Lisäksi direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaan valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen. Jos yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut takavarikoidut tavarat hävitetään, niitä ei suinkaan luovuteta kulutukseen, joten väliaikaista valmisteverottomuutta ei voida enää lakkauttaa, minkä seurauksena valmisteveroa ei peritä. Yhteisön tulli- ja verosäännösten perusperiaatteena on nimittäin kaiken kaikkiaan se, että tullia ja veroa on maksettava vain silloin, kun viranomaisten voidaan todeta kärsineen menetystä tavaroiden luovutuksesta kulutukseen. Tämä perusperiaate on ilmaistu muun muassa tullikoodeksin 206 artiklassa ja 233 artiklan d alakohdassa sekä direktiivin 92/12 14 artiklassa.

63. Komissio esittää, että toisen ennakkoratkaisukysymyksen vastauksessa on erotettava toisistaan direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukainen tavaroista syntyvä valmisteverovelvollisuus ja kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisen verovelan syntymistä koskeva myöhemmän vaiheen kysymys.

64. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvat tuotteet ovat valmisteveron alaisia niitä yhteisön alueelle tuotaessa, ja toisen alakohdan mukaan tuotteen tuontina on pidettävä tuotteen saapumista yhteisöön. Tässä yhteydessä ilmaisua tuotteen ”saapuminen” on tulkittava samassa merkityksessä kuin tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa. Valmisteverovelvollisuus syntyy näin ollen lähtökohtaisesti sillä hetkellä, jolloin kyseiset tavarat tuodaan tullirajan yli. Jos tuotteet niiden saapuessa yhteisön alueelle asetetaan yhteisön tullimenettelyyn, direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan kolmannen alakohdan mukaan tuotteen tuonnin on kuitenkin katsottava tapahtuvan silloin, kun yhteisön tullimenettelyä lakataan soveltamasta tuotteeseen.

65. Viimeksi mainittua säännöstä on komission mukaan luettava yhdessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa, jonka mukaan takavarikoituja tai valtiolle menetetyiksi julistettuja muita kuin yhteisötavaroita on pidettävä tullivarastointimenettelyyn asetettuina. Koska tällainen – oikeudelliseen fiktioon perustuva – tullivarastointimenettely on direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa tarkoitettu yhteisön tullimenettely, tavaroiden, jotka viranomaiset ovat takavarikoineet niiden saapuessa yhteisöön, ei katsota saapuneen yhteisöön sinä aikana, kun ne ovat takavarikoituina. Jos takavarikoidut tavarat hävitetään myöhemmin, ennen kuin niihin lakataan soveltamasta yhteisön tullimenettelyä, valmisteverovelvollisuutta ei ole syntynyt missään vaiheessa.

66. Tämä tulkinta vastaa komission mukaan direktiivin 92/12 tavoitetta, ja sillä varmistetaan lisäksi se, että salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi niitä yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi johtaa samaan tulokseen tulli- ja valmisteverolainsäädännössä.

67. Jos sen sijaan tavarat takavarikoidaan vasta sen jälkeen, kun ne on jo tuotu säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle, eli vasta ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan jälkeen, direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa tavarat ovat valmisteveron alaisia. Lisäksi valmisteverovelka on tullut täytäntöönpanokelpoiseksi säännösten vastaisen maahantuonnin seurauksena direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla, ilman että tavaroiden myöhempi takavarikointi voisi johtaa kyseisen direktiivin 5 artiklan 2 kohdan mukaiseen väliaikaiseen valmisteverottomuuteen.

68. Italian hallitus yhtyy olennaisilta osin näihin komission väitteisiin. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaan, luettuna yhdessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa, valmisteverovelvollisuutta ei synny, jos tavarat takavarikoidaan ennen kuin ne lähtevät ensimmäisestä yhteisön ulkorajalla sijaitsevasta tullitoimipaikasta ja hävitetään myöhemmin. Jos sen sijaan tavarat takavarikoidaan ja hävitetään sen jälkeen, kun ne ovat lähteneet ensimmäisestä rajatullitoimipaikasta, vaarana on, että ne on saatettu taloudelliseen vaihdantaan yhteisössä, ja valmisteverovelka lankeaa maksettavaksi riippumatta siitä, onko salakuljetetut tavarat myöhemmin takavarikoitu ja hävitetty.

69. Alankomaiden hallituksen mukaan direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan väliaikaista valmisteverottomuutta koskeva säännös on ymmärrettävä siten, että tavaroista johtuvan valmisteverovelvollisuuden syntymisen ja tosiasiallisen verovelan syntymisen välillä voi kulua tietty aika. Tämän säännöksen nojalla valmistevero tulee maksettavaksi vasta, kun tuote luovutetaan kulutukseen. Direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdassa säädetään vastaavasti, että tavarat ovat väliaikaisesti valmisteverottomia, jos ne on asetettu tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuun suspensiomenettelyyn. Tavaroiden salakuljetusta ei kuitenkaan voida pitää tällaisena suspensiomenettelynä, joten tavaroita, jotka on takavarikoitu niitä säännösten vastaisesti tuotaessa ja jotka julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi, ei ole asetettu suspensiomenettelyyn, ja siksi ne eivät ole myöskään väliaikaisesti valmisteverottomia.

70. Valmistevero voitaisiin siten kantaa tullivelkaa koskevien säännösten mukaisesti sellaisten tavaroiden osalta, jotka on takavarikoitu niitä säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle tuotaessa. Jos tavarat havaitaan ja takavarikoidaan vasta yhteisön sisärajalla, kun ne ovat jo saapuneet säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle, ne on jo luovutettu kulutukseen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisesti, jolloin niistä voidaan kantaa valmisteveroa.

C Kolmas ennakkoratkaisukysymys

71. DTL:n, Tanskan ja Alankomaiden hallitusten sekä komission näkemykset eroavat selvästi toisistaan kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, ja mahdolliset vastausehdotukset muodostavat laajan kirjon. Italian hallitus yhtyi suullisissa huomautuksissaan olennaisilta osin komission näkemykseen.

72. DTL toistaa ensinnäkin, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohtaa on tulkittava siten, että tullivelka lakkaa, kun tulliviranomaisten Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaisesti takavarikoimat tai haltuun ottamat tavarat hävitetään. DTL:n mukaan on luonnollista ja asianmukaista, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännöksiä tulkitaan yhdenmukaisesti tullikoodeksin säännösten kanssa, joten kuvatuissa olosuhteissa säännösten vastaisesti tuoduista savukkeista ei ole voinut aiheutua arvonlisäverosaatavaa, jos viranomaiset ovat savukkeita maahantuotaessa takavarikoineet ne tai ottaneet ne haltuun ja myöhemmin hävittäneet ne ilman, että ne ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa. Kyseisten säännösten on oltava tältä osin yhdenmukaisia.

73. Tämän jälkeen DTL toteaa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy sillä hetkellä, jolloin tavara tuodaan maahan. Jos tavarat on asetettu tullivarastointimenettelyyn, kun ne tuotiin yhteisöön, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta sillä hetkellä, kun tavaroihin lakataan soveltamasta tullivarastointimenettelyä. Koska tavaroita, jotka viranomaiset takavarikoivat tai ottavat haltuun tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla tavaroita maahantuotaessa ja jotka viranomaiset myöhemmin hävittävät ilman, että tavarat ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa, on pidettävä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaisesti tullimenettelyyn asetettuina, ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevissa asioissa arvonlisäveroa ei voida kantaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan nojalla.

74. Tanskan hallitus toteaa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetään, että jos muut kuin yhteisötavarat niiden saavuttua yhteisöön asetetaan johonkin 7 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuun menettelyyn, verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaroihin lakataan soveltamasta tätä menettelyä. Direktiivin 7 artiklan 3 kohdassa viitataan saman direktiivin 16 artiklan 1 kohdan B alakohdan a, b, c ja d alakohdassa mainittuihin menettelyihin eli muun muassa tulivarastointimenettelyyn. Sen osalta, mitä tullivarastointimenettelyllä tarkemmin tarkoitetaan, 16 artiklan B kohdassa viitataan ”voimassa oleviin yhteisön säädöksiin”.

75. Ainoa mahdollinen peruste sille olettamukselle, että savukkeet on asetettu tullivarastointimenettelyyn, on tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artikla. Tanskan hallituksen mukaan tämä säännös ei kuitenkaan voi johtaa siihen, että haltuun otettuja tavaroita on pidettävä kuudennen arvolisäverodirektiivin säännöksissä tarkoitettuun suspensiomenettelyyn asetettuina, riippumatta siitä, onko tavarat hävitetty takavarikoinnin jälkeen vai ei.

76. Alankomaiden hallituksen esittämä huomautus on samansuuntainen, ja se korostaa, että vaikka kuudennen arvonlisäverodirektiivin 16 artiklan B alakohdassa viitataan myös tavaroiden asettamiseen tullivarastointimenettelyyn, tullikoodeksissa ei kuitenkaan säädetä, että säännösten vastaisesti tuodut tavarat on asetettava tullivarastointimenettelyyn. Tällainen tullivarastointimenettelyyn asettaminen edellyttäisi lisäksi tullikoodeksin 85 artiklan mukaan tulliviranomaisten lupaa, jollaista ei selvästikään ole saatu ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen käsiteltävinä olevissa asioissa. Tässä yhteydessä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artikla on ainoastaan täytäntöönpanosäännös, joka ei voi poiketa tullikoodeksin selvistä vaatimuksista. Tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklaa ei voida soveltaa, jos tavarat on ”otettu haltuun”.

77. Alankomaiden hallitus katsoo, että jos tavarat on tuotu yhteisön ulkorajan yli säännösten vastaisesti, tullilainsäädännön säännösten mukaisesti niistä voidaan kantaa arvonlisäveroa. Kun tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan nojalla, samalla lakkaa myös arvonlisäverovelka (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohta). Jos säännösten vastaisesti tuodut tavarat havaitaan ja takavarikoidaan niitä yhteisön sisärajan yli kuljettaessa, arvonlisäverovelka on syntynyt kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavarat ovat olleet sillä hetkellä, kun ne on tuotu yhteisön alueelle.

78. Myös komissio erottaa toisistaan kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen esittämässään vastausehdotuksessa yhtäältä pääasiat, joissa tavarat on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti yhteisön ulkorajan yli, ja toisaalta pääasian, jossa yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuodut tavarat on kuljetettu yhteisön sisärajan yli.

79. Komissio päättelee kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan perusteella, luettuna yhdessä 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 2 kohdan sekä 10 artiklan 3 kohdan kanssa, että arvonlisäverosaatava syntyy lähtökohtaisesti sillä hetkellä, jolloin kyseinen tavara tuodaan yhteisöön. Tällaisessa tapauksessa velkoja on ensimmäinen tuontijäsenvaltio. Jos tavarat on kuitenkin asetettu tullimenettelyyn niitä yhteisöön tuotaessa, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 10 artiklan 3 kohdan mukaan verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy vasta, kun tavaroihin lakataan soveltamasta tätä menettelyä. Tällöin ilmaisulla ”sillä hetkellä, jolloin tavaran maahantuonti tapahtuu” on sama merkitys kuin tullikoodeksin 233 artiklan ilmaisulla ”säännösten vastaisesti tuotaessa” ja direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan ilmaisulla ”alueelle tuotaessa”.

80. Tällöin tavarat, jotka tulliviranomaiset ovat takavarikoineet ennen kuin ne ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan, on asetettu tullimenettelyyn tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan mukaisesti. Jos tavarat hävitetään takavarikoinnin jälkeen, arvonlisäverosaatavaa ei voi enää syntyä. Jos sen sijaan tulliviranomaiset takavarikoivat tavarat vasta, kun ne ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan, tavaroita ei ole asetettu tullimenettelyyn niitä yhteisöön tuotaessa. Tällaisessa tapauksessa verotettava tapahtuma on toteutunut ja verosaatava on syntynyt, ja arvonlisävero on siten lähtökohtaisesti maksettava.

D Neljäs ennakkoratkaisukysymys

81. Kaikki menettelyyn osallistuvat osapuolet ovat yksimielisiä siitä, että neljäs ennakkoratkaisukysymys koskee ainoastaan sitä pääasiaa, jossa Tanskan viranomaiset ovat takavarikoineet yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut savukkeet Saksan ja Tanskan välisen rajan ylittämisen jälkeen.

82. DTL katsoo, että tällaisessa tapauksessa tullin ja valmiste- ja arvonlisäveron kantaminen ei kuulu Tanskan tulli- ja veroviranomaisten toimivaltaan vaan ensimmäisen tuontijäsenvaltion viranomaisten toimivaltaan, vaikka nämä eivät havainneetkaan säännösten vastaista maahantuontia.

83. Tarkasteltaessa asiaa tullilainsäädännön näkökulmasta voidaan todeta, että tullikoodeksin 217 artiklan mukaan, luettuna yhdessä 215 artiklan 3 kohdan kanssa, sen jäsenvaltion tulliviranomaisten, jossa tullivelka on syntynyt tai sen katsotaan syntyneen, on laskettava ja kirjattava tullivelka tileihin. Tämä viranomainen huolehtii myös tullin kantamisesta. TIR-kuljetusten osalta merkityksellinen säännös on lisäksi tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artikla, jossa vahvistetaan sen valtion viranomaisten lähtökohtainen toimivalta, jossa tavarat on tuotu säännösten vastaisesti yhteisön alueelle.

84. DTL:n mukaan tätä sääntöä on sovellettava myös valmiste- ja arvonlisäveron osalta. Tämä perustuu suoraan tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 kohtaan, joka koskee tullin ja muiden mahdollisten maksujen kantamista. DTL viittaa lisäksi arvonlisäveron osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohtaan, josta käy ilmi, että maahantuonti tapahtuu siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tavara on saapuessaan yhteisön alueelle. Siksi ensimmäisellä tuontijäsenvaltiolla on lähtökohtaisesti toimivalta kantaa arvonlisäveroa.

85. Tanskan hallitus katsoo, että nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa Tanskan tulli- ja veronviranomaisilla on toimivalta kantaa tullia, valmisteveroa ja arvonlisäveroa, jos sääntöjenvastaisuus todetaan Tanskassa.

86. Toimivaltaa koskeva kysymys on ratkaistava samalla tavalla tullin, valmisteveron ja arvonlisäveron osalta. Tullikoodeksin 215 artikla, luettuna yhdessä 217 artiklan kanssa, tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artikla ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artikla eivät voi johtaa siihen, että tullivelan ja tupakkavero- ja arvonlisäverosaatavan olisi katsottava syntyneen siinä jäsenvaltiossa, jossa säännösten vastainen tuonti yhteisöön tapahtui mutta jossa sitä ei havaittu. Saatavien on katsottava syntyneen siinä jäsenvaltiossa, jossa säännöstenvastaisuus todettiin.

87. Näkemyksensä tueksi Tanskan hallitus viittaa TIR-menettelyn periaatteisiin. TIR-menettelyn perusperiaate on juuri se, että sinetöidylle TIR-maantiekuljetukselle luodaan vapaa ”käytävä” lähtötoimipaikasta määrätoimipaikkaan. TIR-kuljetukset suoritetaan yhteisön ulkoisina passituksina, mikä tarkoittaa sitä, että tavarat on esitettävä tulliviranomaisille vasta määrätoimipaikassa eikä yhteisön alueelle tuotaessa. TIR-yleissopimuksen 4 ja 5 artikla huomioon ottaen, jos yhteisön sisärajalla toteutettavassa tarkastuksessa todetaan, että sinetöinnin takana olevat tavarat eivät vastaa TIR-carnet’ssa mainittuja tavaroita, on katsottava, että yhteisön alueella on tapahtunut rikkomus tai säännöstenvastaisuus. On siten oletettava, että säännösten vastainen tuonti on tapahtunut tällaisessa tapauksessa sisärajalla, joten asiaa koskevat tulli-, valmistevero- ja arvonlisäverosaatavat ovat syntyneet asianomaisessa jäsenvaltiossa. Tällainen ratkaisu on välttämätön myös tehokkuussyistä, sillä TIR-maantiekuljetuksen säännöstenvastaisuuden havainneilla viranomaisilla on parhaat edellytykset suojella yhteisön taloudellisia etuja, määrätä seuraamuksia näistä sääntöjenvastaisuuksista ja periä maksuista syntyneet velat.

88. Alankomaiden hallitus erottaa toisistaan toimivallan kantaa valmisteveroa ja toimivallan kantaa tulleja ja arvonlisäveroa. Jos tavaroiden säännöstenvastaista tuontia ei havaittu ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa, Alankomaiden hallituksen mukaan seuraavan tuontijäsenvaltion viranomaisilla on toimivalta kantaa valmisteveroa. Tullien ja arvonlisäveron kantaminen kuuluu sitä vastoin ensimmäisen tuontijäsenvaltion viranomaisten toimivaltaan. Tullivelan osalta tämä ratkaisu ilmenee tullikoodeksin 202 artiklan 2 kohdasta, luettuna yhdessä 215 artiklan kanssa, ja arvonlisäverovelan osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdasta.

89. Myös komission käsityksen mukaan nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa tullikoodeksin 215 artiklassa, luettuna yhdessä tullikoodeksin 217 artiklan 1 kohdan ja tullikoodeksin soveltamisasetuksen 454 artiklan 2 kohdan kanssa, säädetään, että ensimmäisen tuontijäsenvaltion viranomaisilla on toimivalta kantaa tullia. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan kyseisillä viranomaisilla on myös toimivalta kantaa arvonlisäveroa.

90. Komissio toteaa valmisteveron kantamisesta, että – jos ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin ei tule siihen tulokseen, että takavarikoidut savukkeet oli tarkoitettu omiin tarpeisiin – valmistevero on maksettava direktiivin 92/12 7 tai 9 artiklan mukaan siinä jäsenvaltiossa, jossa säännösten vastaisesti tuodut tavarat on havaittu.

91. Vaikka sillä jäsenvaltiolla, jossa säännösten vastaisesti tuodut tavarat havaittiin, todetaan olevan lähtökohtaisesti toimivalta kantaa valmisteveroa, tämä ei kuitenkaan merkitse komission mukaan sitä, että kyseinen jäsenvaltio voisi myös tosiasiallisesti kantaa valmisteveroa. Vaikka direktiivin 92/12 6 artiklan 2 kohdan mukaan valmisteveroa kannetaan ja peritään kunkin jäsenvaltion määräämien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaisesti, yhteisön oikeuden säännöksiä on kuitenkin noudatettava. Käyttäessään toimivaltaansa jäsenvaltioiden on noudatettava etenkin myös yhteisön oikeutta ja sen yleisiä periaatteita, toisin sanoen myös suhteellisuusperiaatetta. Jos säännösten vastaisesti tuodut tavarat on takavarikoitu niiden ohittaessa yhteisön sisärajan ja myöhemmin hävitetty, ilman että ne ovat olleet muiden kuin viranomaisten hallinnassa, ei ole todellista vaaraa siitä, että tavarat luovutetaan kulutukseen kyseisen jäsenvaltion alueella. Tavarat hävittämällä on suljettu täysin pois se mahdollisuus, että tavarat luovutetaan kulutukseen kyseisessä jäsenvaltiossa. Koska direktiivin 92/12 mukaan valmisteveroa on pidettävä kunkin jäsenvaltion alueeseen sidottuna verona, tällaisessa tapauksessa olisi epäjohdonmukaista kantaa tosiasiallisesti valmisteveroa, ja se menisi – osittain yhdenmukaistetussa – valmisteverolainsäädännössä asetettua tavoitetta pidemmälle. Tällaisessa tapauksessa olisi suhteetonta, jos asianomainen jäsenvaltio kantaisi valmisteveroa. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että jäsenvaltiot eivät voisi määrätä seuraamuksista, jos toisesta jäsenvaltiosta on tuotu säännösten vastaisesti valmisteveronalaisia tavaroita. Komission mukaan olisi kuitenkin suhteetonta, jos nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa se jäsenvaltio, jossa säännöstenvastaisuudet todettiin ja joka myöhemmin hävitti tavarat, kantaisi valmisteveroa.

92. Italian hallituksen mukaan nyt tarkasteltavan pääasian kaltaisessa tapauksessa ensimmäisellä tuontijäsenvaltiolla on toimivalta kantaa sekä tullivelka että arvonlisä- ja valmistevero. Myös seuraavalla tuontijäsenvaltiolla on kuitenkin toimivalta kantaa valmisteveroa, joten tältä osin voidaan puhua kilpailevasta toimivallasta. Italian hallitus torjuu tässä yhteydessä komission väitteen, jonka mukaan seuraavan tuontijäsenvaltion olisi suhteetonta kantaa valmisteveroa, ja perustelee tätä sillä, että toimivaltaa koskevalla kysymyksellä on muodollinen eikä aineellisoikeudellinen luonne.

VI Oikeudellinen arviointi

A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

1. Yleistä

93. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisellä kysymyksellään tulkitsemaan tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ”takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyksi”. Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että kansallinen tuomioistuin pyytää etenkin selvennystä siihen, onko Tanskan viranomaisten Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen nojalla tekemää salakuljetettujen tavaroiden haltuunottoa pidettävä tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettuna takavarikointina ja voidaanko salakuljetettujen tavaroiden myöhempi hävittäminen rinnastaa kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun tällaisten tavaroiden valtiolle menetetyksi julistamiseen.

94. Vastauksen antaminen ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäiseen osaan, joka koskee sen toteamista, vastaako Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukainen haltuunotto tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettua takavarikkoa, edellyttää kansallisen oikeuden tulkintaa, joka ei kuulu yhteisöjen tuomioistuimen toimivaltaan. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin antaa kansalliselle tuomioistuimelle kaikki tarvittavat tiedot tulkitsemalla tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetun ”takavarikon” tunnusmerkistöä, jotta kansallinen tuomioistuin voi itse todeta pääasiassa, täyttääkö Tanskan tullilain 83 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukainen salakuljetettujen savukkeiden konkreettinen haltuunotto tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetun takavarikon tunnuspiirteet.

95. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisun ”takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi” tulkinnan osalta viitataan lisäksi siihen, että ilmaisun määrittely kuuluu yhteisön oikeuden alaan. Yhteisön oikeusjärjestyksessä ei pääsääntöisesti määritellä sen käsitteitä yhden tai useamman kansallisen oikeusjärjestyksen innoittamana ilman nimenomaista mainintaa.( ) Tämän perusteella Tanskan hallituksen huomautukset takavarikkoa koskevasta oikeudellisesta käsitteestä jäsenvaltioiden erilaisissa kansallisissa oikeusjärjestyksissä eivät ole hyödyllisiä. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisun ”takavarikoidaan – – ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi” sisältö on siten määriteltävä pikemminkin tämän lakkaamisperusteen systemaattisen ja teleologisen tulkinnan perusteella.

96. Yhteisöjen tuomioistuin on esittänyt asiassa Elshani( ) 2.4.2009 antamassaan tuomiossa tällaisen tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan systemaattisen ja teleologisen tulkinnan. Kyseisessä tuomiossa esitetään siten ratkaisevia seikkoja ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamisen kannalta.

2. Asiassa Elshani annettu tuomio

97. Asiassa Elshani antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuimen oli tarkasteltava etenkin tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ”säännösten vastaisesti tuotaessa”. Se korosti tuomiossaan, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa säädetyllä tullivelan lakkaamisperusteella tarkoitetaan tullivelan lakkaamisperustetta, jota on tulkittava suppeasti.( ) Säännöksen tarkoituksena on estää se, että tullia kannetaan silloin, kun yhteisön alueelle säännösten vastaisesti tuotua tavaraa ei ole voitu saattaa myyntiin eikä se tämän takia ole kilpailun kannalta uhka yhteisön tavaroille.( )

98. Näiden yleisten säännösten perusteella yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut asiassa Elshani antamassaan tuomiossa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisua ”säännösten vastainen tuonti” siten, että säännösten vastainen tuonti tapahtuu sillä hetkellä, kun tavarat ohittavat ensimmäisen yhteisön tullialueen sisäpuolella sijaitsevan tullitoimipaikan.( )

99. Tällainen säännösten vastaisen tuonnin tunnusmerkistön suppea tulkinta( ) perusteltiin etenkin sillä, että yhteisön tullialueelle säännösten vastaisesti tuodut tavarat aiheuttavat vaaraa kilpailun näkökulmasta. Jos tällaiset salakuljetetut tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee, on pienemmät mahdollisuudet niiden löytämiseen sattumalta tulliviranomaisten suorittamissa satunnaistarkastuksissa. Tästä hetkestä lähtien on suuri vaara, että kyseiset tavarat saatetaan taloudelliseen vaihdantaan.( ) Viranomaiset voivat nimittäin niissä tullitoimipaikoissa, jotka sijaitsevat strategisesti ulkorajojen ylityspaikoissa, parhaiten harjoittaa yhteisön tullialueelle saapuvien tavaroiden intensiivistä valvontaa ja estää siten laittomasta tuonnista aiheutuvaa vilpillistä kilpailua yhteisön tuottajiin nähden sekä verotulojen menettämistä.( )

100. Tanskan hallituksen mukaan asiassa Elshani annetun tuomion perustana olevaa arviointia ei kuitenkaan voida soveltaa tapauksissa, joissa tavarat on salakuljetettu TIR-carnet-maantiekuljetuksilla. Se toteaa tästä etenkin, että TIR-kuljetuksissa tavarat on esitettävä tulliviranomaisille vasta määrätoimipaikassa eikä yhteisön ulkorajan (väli)tullitoimipaikassa. Jos TIR-kuljetuksella salakuljetetut tavarat löydetään ja takavarikoidaan seuraavan tuontijäsenvaltion (sisä)rajalla, ”säännösten vastainen tuonti” on tapahtunut TIR-menettelyn erityispiirteet huomioon ottaen ensimmäisen tuontijäsenvaltion sijaan siinä jäsenvaltiossa, jossa tavarat on löydetty, joten myös tullivelka on syntynyt kyseisessä jäsenvaltiossa.

101. Tanskan hallituksen esittämä väite ei ole kuitenkaan vakuuttava.

102. Kun tavarat tuodaan yhteisöön TIR-menettelynä toteutuvissa kuljetuksissa, TIR-carnet tarkistetaan lähtökohtaisesti yhteisön ulkorajalla sijaitsevassa (väli)tullitoimipaikassa ja samalla valvotaan, että ulkomaiset tullisinetit ovat edelleen ehjiä. Tätä tarkoitusta varten tulliviranomaisille on esitettävä kuljetusväline, jossa lasti on, sekä niihin liittyvä TIR-carnet. Tulliviranomaiset voivat tällöin käyttää valvontavaltuuksiaan täysimääräisesti. Jos petosta epäillään, tullisinetit on rikottu tai TIR-carnet’n epäillään olevan väärennetty, tulliviranomaiset voivat vapaasti tutkia tavarat. Näin ollen myös TIR-kuljetuksilla toteutetuissa tavaroiden salakuljetustapauksissa katsotaan, että kun tavarat ovat kerran ohittaneet tullialueen, jolla ensimmäinen yhteisön tullialueen tullitoimipaikka sijaitsee, on pienemmät mahdollisuudet niiden löytämiseen sattumalta tulliviranomaisten tekemissä satunnaistarkastuksissa. Myös TIR-kuljetuksilla toteutettavissa salakuljetustapauksissa kyseisestä hetkestä lähtien on hyvin suuri vaara, että salakuljetetut tavarat saatetaan taloudelliseen vaihdantaan yhteisössä.

103. Mielestäni myös TIR-kuljetuksella toteutetussa salakuljetustapauksessa on näin ollen katsottava, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu ”sääntöjen vastainen tuonti” on tapahtunut sillä hetkellä, kun tavarat ovat ohittaneet ensimmäisen yhteisön tullialueella sijaitsevan tullitoimipaikan.

3. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste edellyttää yhteisön ulkorajalla tehtyä takavarikointia

104. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen vastattaessa on asiassa Elshani annetusta tuomiosta aluksi johdettavissa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu tuotteiden takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi voi johtaa tullivelan lakkaamiseen ainoastaan, jos tuotteet on takavarikoitu yhteisön ulkorajalla ja erityisesti ennen kuin ne ovat ohittaneet alueen ensimmäisen ulkorajalla sijaitsevan tullitoimipaikan.

105. Kun otetaan huomioon ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen käsiteltävinä olevien kolmen pääasian erilaiset tosiseikat, tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen tullivelan lakkaamisperuste voi siten olla merkityksellinen ainoastaan niissä kahdessa pääasiassa, joissa savukkeet kuljetettiin meriteitse Liettuasta Tanskaan ja joissa paikalliset tulli- ja veroviranomaiset löysivät savukkeet ja ottivat ne haltuun välittömästi lautan saavuttua Tanskaan. Haltuunotto on nimittäin tapahtunut yhteisön – tuolloisella – ulkorajalla ainoastaan näissä pääasioissa.

106. Pääasiassa, jossa savukkeet kuljetettiin Tanskaan maateitse Puolan ja Saksan kautta, salakuljetetut tavarat on sitä vastoin tuotu säännösten vastaisesti yhteisön tullialueelle jo Puolan ja Saksan rajalla. Tavaroiden myöhempi haltuunotto ja hävittäminen Saksan ja Tanskan välisellä sisärajalla ei ole siten tapahtunut niitä ”säännösten vastaisesti tuotaessa”, eikä asia näin ollen voi kuulua tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan aineelliseen soveltamisalaan.

4. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu takavarikointi ja menetetyksi julistaminen

107. Asiassa Elshani annetusta tuomiosta voidaan johtaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisujen ”takavarikointi” ja ”valtiolle menetetyksi julistaminen” tunnusmerkistöjen tulkintaa varten sellainen yleisohje, että säännöstä on tulkittava suppeasti siten, että tullivelka voi lakata ainoastaan, jos yhteisön ulkorajalla takavarikoidut tavarat eivät ole aiheuttaneet vaaraa yhteisön tuotannolle kilpailun kannalta.

108. Tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan sanamuodon ja virkkeen systematiikan tulkinta osoittaa lisäksi, että ”takavarikoinnissa ja julistamisessa samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyksi” on loogista erottaa toisistaan kyseisten tavaroiden takavarikointi ja niiden julistaminen menetetyiksi, joskin molemmat toimet voidaan toteuttaa käytännössä samaan aikaan.

109. Tällaista käsitteiden eriyttämistä tavaroiden takavarikoinnin ja menetetyksi julistamisen välillä voidaan perustella siten, että yhteisön tuotannon suojelu salakuljetetuilta tavaroilta edellyttää käytännön syistä paitsi sitä, että toimivaltaiset viranomaiset ottavat haltuun kyseiset tavarat, myös sitä, että omistajalta viedään oikeudellisesti määräämisoikeus salakuljetettuihin tavaroihin.

110. Edellä esitetyn perusteella tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu tavaroiden ”takavarikointi” on ymmärrettävä toimivaltaisten viranomaisten aineellisena puuttumisena asiaan tosiasiallisen määräämisoikeuden saamiseksi, jotta tavarat saadaan turvattua ja estetään niiden päätyminen taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa. Takavarikoitujen tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi merkitsee siten, että takavarikoinnilla aikaan saatua yhteisön tuotannon tosiasiallista suojaa vahvistetaan oikeudellisesti peruuttamalla lopullisesti alkuperäisen omistajan tai muun oikeudenhaltijan määräämisoikeus takavarikoituihin tavaroihin.( )

111. Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on siten tarkasteltava ratkaisua tehdessään, ovatko toimivaltaiset viranomaiset turvanneet salakuljetetut savukkeet haltuunotollaan siten, että viranomaiset ovat saaneet tosiasiallisen määräämisoikeuden tavaroihin ja estäneet siten niiden siirtymisen taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa, kunnes ne julistetaan lopullisesti menetetyiksi.

112. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen toiseen osaan – eli siihen, vastaako haltuun otettujen tavaroiden hävittäminen viranomaisten määräyksestä tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettua menetetyksi julistamista – on vastattava edellä esitettyjen huomautusten perusteella myöntävästi.

113. Osapuolet kiistelevät tässä yhteydessä lähinnä siitä, edellyttääkö tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukainen menetetyksi julistaminen ainoastaan sitä, että alkuperäisen omistajan omistusoikeus lakkaa tuomioistuimen päätöksen tai muun valtion toimenpiteen seurauksena, vai onko sen lisäksi edellytyksenä, että valtio hankkii tai on hankkinut – ainakin lyhyeksi ajaksi – omistusoikeuden takavarikoituihin tavaroihin.

114. Mielestäni tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitettu ”menetetyksi julistaminen” ei välttämättä edellytä, että valtio on jossain vaiheessa saanut omistusoikeuden kyseisiin tavaroihin. Ratkaisevaa on ainoastaan se, että alkuperäinen omistaja on menettänyt peruuttamattomasti määräämisoikeutensa tavaroihin. Kyseisessä säännöksessä tarkoitettu ”menetetyksi julistaminen” edellyttää siten lähtökohtaisesti alkuperäisen omistajan omistusoikeuden lakkaamista, ei kuitenkaan omistusoikeuden siirtoa valtiolle. Kyseisen säännöksen tarkoituksen kannalta kyse ei nimittäin ole ainoastaan siitä, että valtio saa esineoikeuksia kyseisiin tavaroihin, vaan pikemminkin siitä, että valtion toimenpiteellä estetään lopullisesti näiden tavaroiden siirtyminen taloudelliseen vaihdantaan.

115. Koska valtion valvonnassa tapahtuvalla tavaroiden hävittämisellä estetään lopullisesti kyseisten tavaroiden siirtyminen taloudelliseen vaihdantaan, hävittäminen on luokiteltava tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa tarkoitetuksi ”julistamiseksi valtiolle menetetyksi”, vaikka valtio ei olisikaan saanut esineoikeutta kyseisiin tavaroihin ennen niiden hävittämistä.

116. Tanskan hallitus vastustaa tätä näkemystä ja toteaa, että tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan mukaan tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden hävittäminen viranomaisten määräyksestä on erillinen tullivelan lakkaamisperuste tällaisten tavaroiden takavarikoinnin ja siihen liittyvän niiden menetetyksi julistamisen ohella. Tanskan hallitus päättelee tämän perusteella, että tavaroiden hävittäminen muodostaa väistämättä tavaroiden takavarikoinnista ja menetetyksi julistamisesta poikkeavan tullivelan lakkaamisperusteen.

117. Tämä Tanskan hallituksen esittämä sanamuotoa koskeva perustelu ei ole vakuuttava.

118. Ensinnäkin on viitattava siihen, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan mukaista tullivelan lakkaamisperustetta sovelletaan ainoastaan tavaroihin, jotka toimivaltaiset viranomaiset ovat takavarikoineet ja ottaneet haltuun sekä turvanneet aineellisesti niitä yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa. Tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan mukaiset tullivelan lakkaamisperusteet koskevat sitä vastoin yleisesti tavaroita, jotka on ilmoitettu maksamisvelvollisuuden sisältävään tullimenettelyyn. Viimeksi mainittu säännös sisältää näin ollen tullivelan lakkaamisperusteet, joita sovelletaan paitsi tullimenettelyyn ilmoitettuihin mutta ennen luovutusta takavarikoituihin tavaroihin myös sellaisiin tullimenettelyyn ilmoitettuihin tavaroihin, joiden tosiasiallista määräämisoikeutta ei ole siirretty tulliviranomaisille. Lakkaamisperusteiden ensimmäinen luokka kattaa tällaisten tavaroiden takavarikoinnin ja niiden julistamisen menetetyiksi; jälkimmäinen luokka kattaa tullimenettelyyn ilmoitettujen tavaroiden hävittämisen tulliviranomaisten määräyksestä.

119. Edellä esitetyn perusteella käy selväksi, että tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisessa luetelmakohdassa tehty ero ilmoitettujen tavaroiden takavarikointia ja niiden julistamista menetetyiksi koskevan tullivelan lakkaamisperusteen ja tällaisten tavaroiden viranomaisten määräyksestä tapahtuvaa hävittämistä koskevan tullivelan lakkaamisperusteen välillä ei perustu ilmaisujen ”tavaroiden valtiolle menetetyiksi julistaminen” ja ”tavaroiden hävittäminen” merkityseroon. Myös tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisen luetelmakohdan osalta pätee pikemminkin se, että takavarikoitujen tavaroiden ”menetetyiksi julistaminen” edellyttää lähtökohtaisesti, että alkuperäinen omistaja menettää omistusoikeutensa menetetyiksi julistettuihin tavaroihin joko siten, että omistusoikeus siirretään valtiolle, tai siten, että tavarat hävitetään. Koska myös viranomaisten määräämän tullimenettelyyn ilmoitettujen muttei takavarikoitujen tavaroiden hävittämisen on määrä johtaa tullivelan lakkaamiseen, tullikoodeksin 233 artiklan c alakohdan toisessa luetelmakohdassa on säädetty erikseen tästä tullivelan lakkaamisperusteesta itsenäisenä lakkaamisperusteena.

120. Yhteenvetona on siten todettava, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdassa säädetyn tullivelan lakkaamisperusteen sekä teleologisesta että systemaattisesta tulkinnasta seuraa, että toimivaltaisten viranomaisten määräämää takavarikoitujen tavaroiden hävittämistä on pidettävä kyseisessä säännöksessä tarkoitettuna ”menetetyksi julistamisena”.

5. Päätelmä

121. Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan ilmaisu ”takavarikointi” edellyttää, että tavaroita yhteisöön säännösten vastaisesti tuotaessa määräämisoikeus tavaroihin siirtyy kansallisille viranomaisille, millä tavarat otetaan haltuun siihen saakka, kunnes ne julistetaan menetetyiksi. Tässä säännöksessä tarkoitettu tavaroiden ”julistaminen menetetyiksi” edellyttää, että alkuperäinen omistaja tai oikeudenhaltija menettää peruuttamattomasti määräämisoikeutensa tavaroihin, riippumatta siitä, siirtyykö omistusoikeus samalla valtiolle.

B Toinen ennakkoratkaisukysymys

1. Yleistä

122. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa selvittää toisella ennakkoratkaisukysymyksellään ennen kaikkea, onko direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja 6 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä tullikoodeksin 84 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 98 artiklan sekä tullikoodeksin soveltamisasetuksen 867 a artiklan kanssa, tulkittava siten, että salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin valtiolle menetetyiksi johtaa siihen, että kyseisiä tavaroita on pidettävä väliaikaisesti valmisteverottomina.

123. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin kysyy lisäksi, onko vastauksen kannalta merkitystä sillä, että tavaroita tällä tavalla säännösten vastaisesti tuotaessa syntynyt tullivelka lakkaa tullikoodeksin 233 artiklan d alakohdan nojalla.

124. Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamiseksi on ensin selvennettävä direktiivin antajan tekemää eroa direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverotettavan tapahtuman toteutumisen ja saman direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverovelan syntymisen välillä.( )

125. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvat tavarat ovat valmisteveron alaisia niitä yhteisössä tuotettaessa tai niitä tälle alueelle tuotaessa. Valmisteverotettavan tapahtuman toteutuminen merkitsee kuitenkin ainoastaan sitä, että tavaroista voi syntyä valmisteverovelkaa. Tällaisen valmisteverovelan tosiasiallinen syntyminen edellyttää lisäksi direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaisten verovelan syntyedellytysten täyttymistä. Direktiivin 6 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan valmisteverovelka syntyy vasta, kun tuotteet luovutetaan kulutukseen tai todetaan hävikkejä, joista on kannettava veroa direktiivin 14 artiklan 3 kohdan mukaisesti. Direktiivin 6 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa esitetään siten tapaukset, joita pidetään valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena. Direktiivin 92/12 5 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä tarkoittaa tässä yhteydessä, että valmisteveron alaisiin tavaroihin liittyvät valmisteverosaatavat syntyvät vasta, kun verovelka syntyy.( )

126. Edellä esitetyn perusteella käy selväksi, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin painottaa toisen ennakkoratkaisukysymyksen muotoilussa direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä 5 artiklan 2 kohdan kanssa, mukaista verovelan syntymistä ja tiedustelee konkreettisesti sitä, onko säännösten vastaisesti tuotuja savukkeita, jotka takavarikoidaan ”niitä tuotaessa” ja julistetaan samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi, pidettävä ”väliaikaisesti valmisteverottomina”, ilman että erotetaan yhteisön ulkorajan yli tehtävää ”tuontia” ja yhteisön sisärajan yli tehtävää ”tuontia”.

127. Asiakirja-aineistosta ilmenee kuitenkin, että kolmesta pääasiasta kahdessa savukkeet on otettu haltuun yhteisön – tuolloisella – ulkorajalla, joten näissä asioissa kyse ei ole ensisijaisesti tämän toimen vaikutuksista direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaiseen valmisteverovelan syntymiseen vaan pikemminkin sitä edeltävästä kysymyksestä eli tällaisen toimen vaikutuksista direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaiseen valmisteverotettavaan tapahtumaan. Tuontia yhteisön ulkorajan yli on nimittäin pidettävä direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ”tuontina yhteisön alueelle”, joten arvioitaessa sitä, minkälaisia valmisteverolainsäädännöllisiä seuraamuksia yhteisön ulkorajalla tehtävällä salakuljetettujen tavaroiden takavarikoinnilla on, on määritettävä ensinnäkin, ovatko tavarat valmisteveron alaisia direktiivin 5 artiklan 1 kohdan nojalla, vaikka ne on takavarikoitu ja julistettu samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi. Vain jos tähän kysymykseen vastataan myöntävästi, voidaan esittää direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaista valmisteverovelan syntymistä ja mahdollista 5 artiklan 2 kohdan mukaista väliaikaista valmisteverottomuutta koskeva kysymys.

128. Vaikka yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ei ole arvioida kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoja, se voi esittää niitä koskevan tulkinnan, josta on hyötyä kansalliselle tuomioistuimelle, kun se ratkaisee asian.( ) Seuraavaksi tarkastellaan siten toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta sekä sitä, mitä valmisteverolainsäädännöllisiä seuraamuksia on tavaroiden takavarikoinnilla niitä yhteisön ulkorajan yli tuotaessa ja niiden samanaikaisella tai myöhemmällä hävittämisellä, että sitä, mitä seuraamuksia on tällaisella takavarikoinnilla ja hävittämisellä tavaroita yhteisön sisärajan yli tuotaessa, ja tehdään ero direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverotettavan tapahtuman ja kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun verovelan syntymisen välillä.

2. Tavaroiden takavarikointi yhteisön ulkorajalla ja niiden samanaikainen tai myöhempi hävittäminen

129. Direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan tuotteen tuontina on pidettävä tuotteen saapumista yhteisön alueelle. Direktiivissä 92/12 ei kuitenkaan määritetä erikseen, mitä ”saapumisella” nimenomaisesti tarkoitetaan ja milloin saapumisen katsotaan toteutuneen. Koska tavaroiden ”saapumisen” käsitteellä on merkitystä valmisteverovelvollisuuden syntymiselle, tuonnin käsitteen teleologisen tulkinnan kannalta on ratkaisevaa, milloin valmisteverovelvollisuuden katsotaan syntyneen direktiivin 92/12 tavoitteiden näkökulmasta.

130. Tässä yhteydessä on viitattava aluksi siihen, että valmisteverot ovat välillisiä kulutusveroja, joilla voidaan pyrkiä kahteen tavoitteeseen, eli yhtäältä kasvattamaan veronsaajan verokertymää ja toisaalta vähentämään tiettyjen tuotteiden kulutusta.( ) Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valmisteverojen perimisellä halutaan lisäksi varmistaa, ettei laillisten ja laittomien liiketoimien välille synny kilpailua. Tällä on tarkoitus estää etenkin se, että direktiivin 92/12 soveltamisalaan kuuluvia salakuljetettuja tavaroita ei voida myydä laillisia tavaroita halvemmalla.( ) Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin on todennut lisäksi, että savukemarkkinat ovat erityisen otollisia laittoman kaupan kehittymiselle.( )

131. Nämä seikat huomioon ottaen tavaroita olisi pidettävä direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan nojalla yleisesti valmisteveron alaisina viimeistään siitä hetkestä alkaen, jolloin tavarat luovutetaan tai ollaan välittömästi luovuttamassa taloudelliseen vaihdantaan yhteisössä, jolloin yhteisön ulkorajojen yli tapahtuvan tavaroiden salakuljetuksen yhteydessä lailliselle taloussektorille aiheutuva välitön vaara on rinnastettava taloudelliseen vaihdantaan saattamiseen.

132. Asiassa Elshani annettu tuomio, jossa yhteisöjen tuomioistuin on tarkastellut tullikoodeksissa tarkoitetun ilmaisun ”säännösten vastainen tuonti” tulkintaa, sisältää erittäin hyödyllisiä viitekohtia tällaisen vaaran syntymishetken määrittämiseksi tavaroita salakuljetettaessa. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut kyseisessä tuomiossa, että sen vaara, että salakuljetetut tavarat saatetaan taloudelliseen vaihdantaan jäsenvaltioissa, kasvaa merkittävästi, kun nämä tavarat ovat kerran ohittaneet alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee.( )

133. Mielestäni myös direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että kyse on salakuljetettujen tavaroiden ”tuonnista” siitä hetkestä alkaen, jolloin tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Tämän ajankohdan jälkeen tavarat ovat saapuneet yhteisöön lopullisesti, joten ne ovat valmisteveron alaisia direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan nojalla.

134. Edellä esitetyn perusteella katson, että kyse on direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valmisteverovelvollisuuteen johtavasta salakuljetettujen tavaroiden ”tuonnista” siitä hetkestä alkaen, jona tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Jos direktiivin 92/12 soveltamisalaan kuuluvat salakuljetetut tavarat on takavarikoitu ennen kuin ne ohittavat ensimmäisen yhteisön alueella sijaitsevan tullitoimipaikan ja jos viranomaiset ovat hävittäneet ne samanaikaisesti tai myöhemmin, on katsottava, ettei tavaroita ole tuotu yhteisöön, joten direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaista verotettavaa tapahtumaa ei ole toteutunut eikä tavaroiden osalta ole syntynyt verovelvollisuutta. Koska verovelvollisuutta ei ole syntynyt, myöskään kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaista verovelkaa ei voi syntyä tällaisessa tapauksessa.

3. Tavaroiden takavarikointi niitä yhteisön sisärajan yli tuotaessa ja tavaroiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi

a) Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan salakuljetettujen tavaroiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä hetkeä, jolloin ne tuodaan maahan sääntöjenvastaisesti

135. Jos direktiivin 92/12 soveltamisalaan kuuluvia salakuljetettuja tavaroita ei takavarikoida ja julisteta samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa vaan vasta yhteisön sisärajalla jossakin seuraavassa tuontijäsenvaltiossa, kyseiset tavarat ovat jo tulleet direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan nojalla valmisteveron alaisiksi, kun ne ensin tuotiin yhteisön alueelle.( ) Tämä valmisteverovelvollisuus koskee yhteisön koko aluetta ja syntyy sillä hetkellä, jona tavarat tuodaan yhteisöön, eikä valmisteverovelvollisuutta voida peruuttaa tai lykätä myöhemmin tehtävällä tavaroiden takavarikoinnilla. Tällaista tapausta silmällä pitäen on siten selvennettävä enää ainoastaan sitä, onko valmisteveron alaisten tavaroiden takavarikoinnilla yhteisön sisärajalla ja niiden julistamisella samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi vaikutusta direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan mukaiseen verosaatavan syntymiseen.

136. Toisin kuin direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaisen valmisteverotettavan tapahtuman toteutuessa, jolloin yhteisön alueella olevat tavarat tulevat valmisteveron alaisiksi, kyseisen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaisten verosaatavan syntymistä koskevien edellytysten täyttyminen johtaa lähtökohtaisesti verovelan syntymiseen ainoastaan yhdessä konkreettisessa jäsenvaltiossa niiden säännösten mukaisesti, joita kyseisessä jäsenvaltiossa sovelletaan verosaatavan syntyhetkellä. Sen määrittäminen, missä jäsenvaltiossa valmisteverovelka viime kädessä syntyy, tehdään direktiivin 92/12 mukaisesti noudattamalla lähtökohtaisesti määränpäämaan periaatetta.( ) Tällöin väliaikaisesti valmisteverottomat tavarat kuljetetaan määränpäämaahan, jossa niihin lopulta lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan a alakohdan mukaisesti, mikä johtaa verovelan syntymiseen.

137. Yleisestä säännöstä poiketen salakuljetettujen tavaroiden kulutukseen luovuttaminen ei määräydy ensisijaisesti määränpäämaan periaatteen mukaisesti. Direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden säännösten vastaista tuontia on pikemminkin pidettävä verovelan aiheuttavana kulutukseen luovuttamisena, jos kyseiset tavarat eivät ole väliaikaisesti valmisteverottomia.

138. Tässä yhteydessä direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdassa tarkoitettu ”tuonti” on ymmärrettävä samassa merkityksessä kuin saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa.( ) Näin ollen kyse on säännösten vastaisesta tuonnista siitä hetkestä alkaen, jona tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee.

139. Kun salakuljetetut tavarat luovutetaan kulutukseen tällaisen säännösten vastaisen tuonnin seurauksena, valmisteveron alaisten salakuljetettujen tavaroiden osalta syntyy valmisteverovelka direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan nojalla.

b) Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukaan tuotteista, jotka on tuotu yhteisöön säännösten vastaisesti ja kaupallisiin tarkoituksiin, kannetaan valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet ovat takavarikoinnin hetkellä

140. Se seikka, että direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan valmisteveron alaisten salakuljetettujen tavaroiden osalta valmisteverovelka syntyy siinä jäsenvaltiossa, johon tavarat on tuotu yhteisössä, ei kuitenkaan tarkoita, että samalla on vahvistettu lopullisesti, missä jäsenvaltiossa valmisteveroa viime kädessä kannetaan. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa jokainen yhteisön sisärajan ohittaminen johtaa pikemminkin siihen, että toimivalta kantaa valmisteveroa siirtyy sille jäsenvaltiolle, johon salakuljetetut tavarat viedään edelleen, jos kyseisiä tavaroita ei ole tarkoitettu omaan käyttöön.

141. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdassa säädetään etenkin, että sellaisten valmisteveron alaisten tavaroiden osalta, jotka on luovutettu kulutukseen jossain jäsenvaltiossa ja viety sen jälkeen toiseen jäsenvaltioon kaupallisiin tarkoituksiin, valmisteveroa peritään siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet ovat.( ) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa Meiland Azewijn( ) 9.9.2004 antamassaan tuomiossa, valmistevero kannetaan mainittuja säännöksiä sovellettaessa tuotteen määränpäänä olevassa jäsenvaltiossa eikä siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote on luovutettu kulutukseen.

142. Yhteisöjen tuomioistuin on tulkinnut erityisen laajasti direktiivin 92/12 7 artiklan ilmaisua ”kaupallisiin tarkoituksiin” asiassa Joustra 23.11.2006 antamassaan tuomiossa.( ) Se on todennut tältä osin erityisesti, että direktiiviä sovellettaessa tuotteet, joita ei pidetä hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin, on väistämättä katsottava pidettävän hallussa kaupallisiin tarkoituksiin.

143. Edellä esitetyn oikeuskäytännön perusteella yhteisöön säännösten vastaisesti tuodut tavarat, jotka ovat saapuneet ensimmäisestä tuontijäsenvaltiosta tavaroiden kansainvälisellä kuljetuksella yhteisön sisärajan yli toiseen jäsenvaltioon, ovat viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa pääsääntöisesti ”kaupallista tarkoitusta” varten. Ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen tehtävänä on kuitenkin arvioida edellä mainittu oikeuskäytäntö huomioon ottaen, onko kyseiset 1 005 840 savuketta, jotka on takavarikoitu nyt merkityksellisessä pääasiassa Saksan ja Tanskan välisellä rajalla, tuotu Tanskaan kaupallista tarkoitusta varten.

144. Jos valmisteveron alaiset salakuljetetut tavarat on tuotu yhteisön sisärajan yli kaupallista tarkoitusta varten, toimivalta kantaa valmisteveroa on direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukaan sillä jäsenvaltiolla, jonka viranomaiset ovat löytäneet ja takavarikoineet salakuljetetut tavarat.

145. Tämä tulkinta vastaa myös direktiivin 92/12 tarkoitusta. Direktiivin 92/12 7 artiklalla on määrä varmistaa, että kaupallista tarkoitusta varten kuljetetuista tavaroista peritään valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, jossa loppukäyttäjä oleskelee.( ) Tässä yhteydessä ei ole ratkaisevaa, kuluttaako loppukäyttäjä myös tosiasiallisesti valmisteveron alaiset tavarat.( )

146. Salakuljetettujen tavaroiden osalta on yleensä lähes mahdotonta selvittää oletetun loppukäyttäjän olinpaikkaa. On silti selvää, että niiden valvomaton saattaminen taloudelliseen vaihdantaan ja siten loppukäyttäjälle myyminen aiheuttaa huomattavaa vaaraa siitä hetkestä alkaen, jolloin salakuljetetut tavarat ohittavat alueen, jolla ensimmäinen yhteisön alueen tullitoimipaikka sijaitsee. Tämä vaara koskee koko yhteisön aluetta, mutta luovutuksen voidaan katsoa tapahtuvan ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa ennen seuraavan sisärajan ylitystä, joten valmisteverosaatava syntyy direktiivin 92/12 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan mukaan ensimmäisessä tuontijäsenvaltiossa. Jos tällaiset salakuljetetut tavarat viedään myöhemmin kaupallista tarkoitusta varten yhteisön sisärajan yli toiseen jäsenvaltioon, kyseisistä valmisteveron alaisista tavaroista aiheutuva vaara kohdistuu näihin seuraaviin tuontijäsenvaltioihin, mikä oikeuttaa direktiivin 92/12 teleologisen tulkinnan perusteella myös valmisteverosaatavan siirtymisen näihin maihin.

147. Direktiivin 92/12 7 artiklan 1 kohdan mukainen toimivalta kantaa veroa siirtyy sillä hetkellä, jona salakuljetetut tavarat ohittavat fyysisesti yhteisön sisärajan. Näin ollen myöskään (sisä)rajan ylityksen yhteydessä tehty tavaroiden takavarikointi ja julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei estä sitä, että valmisteverovaade on syntynyt jo ennen takavarikointia ja että velkoja on kyseinen jäsenvaltio.

148. Edellä esitetyn perusteella katson, että direktiivin 92/12 5 artiklan 1 kohdan mukaan, luettuna yhdessä 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan c alakohdan ja 7 artiklan 1 kohdan kanssa, säännösten vastaisesti ja – mikä ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen on ratkaistava – yhteisöön kaupallista tarkoitusta varten tuotuihin tavaroihin, jotka kansalliset viranomaiset ovat löytäneet ja takavarikoineet yhteisön sisärajan ohittamisen jälkeen, liittyvä valmisteverosaatava on syntynyt myöhemmässä tuontijäsenvaltiossa jo sillä hetkellä, kun tavarat ovat ohittaneet fyysisesti sisärajan, joten salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi niiden ohittaessa yhteisön sisärajan ja niiden julistaminen samanaikaisesti tai myöhemmin menetetyiksi ei voi estää valmisteverosaatavan syntymistä kyseisessä jäsenvaltiossa.

c) Salakuljetettujen tavaroiden takavarikointi yhteisön sisärajalla ja niiden julistaminen sa