JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JÁN MAZÁK

11 päivänä syyskuuta 2012 ( 1 )

Asia C-299/11

Staatssecretaris van Financiën

vastaan

Gemeente Vlaardingen

(Ennakkoratkaisupyyntö – Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat))

”Arvonlisävero — Verolliset liiketoimet — Verovelvollisen yrityksen yhteydessä tuotettujen tavaroiden ottaminen verovelvollisen yrityksen tarpeiden mukaiseen käyttöön”

1. ”Hyvää veroa ei ole olemassakaan”. Tämä ytimekäs sitaatti yhdistetään laajalti Winston Churchilliin. Käsiteltävässä asiassa herää kysymys, oliko Alankomaiden viranomaisten konstruoidun tavaroiden luovutuksen yhteydessä maapohjasta kantama vero – verovelvollisen näkökulmasta tarkasteltuna – ainakin kuudennen arvonlisäverodirektiivin ( 2 ) nojalla ”laillinen vero”, vaikkei sitä voitaisikaan pitää ”hyvänä verona”.

2. Niiden Alankomaiden säännösten, joilla pannaan (osittain) täytäntöön sellaisia luovutuksia, jotka voidaan rinnastaa vastikkeelliseen luovutukseen, koskevia säännöksiä, tulkintaan ja sovellettavuuteen näyttää liittyvän Alankomaissa erittäin paljon epävarmuutta. Nyt käsiteltävän Hoge Raad der Nederlandenin (Alankomaiden ylimmän oikeusasteen tuomioistuimen) ennakkoratkaisupyynnön ratkaisu voisi merkitä sitä, että yritykset ovat maksaneet aiemmin liikaa arvonlisäveroa, koska maapohjan arvo on sisällytetty konstruoidun luovutuksen veron perusteeseen. ( 3 ) Hoge Raad päätti näin ollen pyytää unionin tuomioistuimelta ohjeita kuudennen direktiivin asian kannalta merkityksellisen säännöksen eli 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan tulkinnasta. Pääasiassa asianosaisina ovat Staatssecretaris van Financiën (valtiovarainministeriön valtiosihteeri) ja Gemeente Vlaardingen (Vlaardingenin kunta, jäljempänä kunta).

3. Käsiteltävässä asiassa on kyse erityisesti siitä, voivatko veroviranomaiset kuudennen direktiivin nojalla rinnastaa tietyt liiketoimet vastikkeelliseen luovutukseen (konstruoitu luovutus) siten, että ne pitävät ”tavaran luovutuksena” kolmannen osapuolen toimesta tapahtuvaa kiinteän omaisuuden tuottamista, jossa kiinteä omaisuus käsittää verovelvollisen (kunnan) omalla maapohjalla sijaitsevan rakennelman, ja ottaa maapohjan arvon huomioon arvonlisäveron kannossa, vaikka verovelvollinen on käyttänyt kyseistä maapohjaa aikaisemmin yrityksen arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin (nurmikenttien vuokraamiseen urheiluseuroille) eikä verovelvollisella ole aikaisemmin ollut arvonlisäveron vähennysoikeutta maapohjan osalta. ( 4 )

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Euroopan unionin oikeus

4. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa säädettiin seuraavaa: ”Jäsenvaltiot voivat rinnastaa vastikkeelliseen luovutukseen: a) yrityksen tuottamien, rakentamien, louhimien, jalostamien, ostamien tai maahantuomien tavaroiden ottamisen verovelvollisen yrityksen tarpeiden mukaiseen käyttöön, jos tällaisten tavaroiden hankkiminen toiselta verovelvolliselta ei olisi oikeuttanut arvonlisäveron täyteen vähennykseen;”

5. Kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdassa säädettiin veron perusteesta seuraavaa: ”A. Maan alueella 1. Veron perusteen on oltava: b) edellä 5 artiklan 6 ja 7 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta näiden tai samanlaisten tavaroiden ostohinta, taikka ostohinnan puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määrätty omakustannushinta;”

6. Kuudes direktiivi korvattiin 1.1.2007 alkaen neuvoston direktiivillä 2006/112/EY. ( 5 ) Direktiivin 2006/112 18 artikla vastaa pääosin kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohtaa.

B Kansallinen oikeus

7. Vuoden 1968 liikevaihtoverolain (Wet op de omzetbelasting 1968, jäljempänä Wet OB) 3 §:n 1 momentin h kohdassa säädettiin Wet OB:n tullessa voimaan 1.1.1969 seuraavaa: ”1. Tavaroiden luovutuksia ovat: – – h. omassa yrityksessä valmistettujen tavaroiden käyttäminen yrityksen tarpeisiin tapauksissa, joissa näiden tavaroiden vero ei olisi kokonaan tai osittain vähennettävissä, jos tavarat olisi hankittu elinkeinonharjoittajalta; omassa yrityksessä valmistettuihin tavaroihin rinnastetaan tavarat, jotka on valmistettu toimeksiannosta toimeksiantajan valmistajalle antamista materiaaleista.”

8. Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohtaa täydennettiin myöhemmin, ja käsiteltävässä asiassa merkityksellisenä ajanjaksona sen sanamuoto oli seuraava: ( 6 ) ”1. Tavaroiden luovutuksia ovat: – – h. omassa yrityksessä valmistettujen tavaroiden käyttäminen yrityksen tarpeisiin tapauksissa, joissa näiden tavaroiden vero ei olisi kokonaan tai osittain vähennettävissä, jos tavarat olisi hankittu elinkeinonharjoittajalta; omassa yrityksessä valmistettuihin tavaroihin rinnastetaan tavarat, jotka on valmistettu toimeksiannosta toimeksiantajan valmistajalle antamista materiaaleista, joihin luetaan myös maapohja; tätä säännöstä ei sovelleta muuhun rakentamattomaan maahan kuin 11 §:n 4 momentissa tarkoitettuun rakennusmaahan.”

9. Tästä käytetään Alankomaissa nimitystä ”integrointivero”.

10. Wet OB:n 8 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa: ”Lain 3 §:n 1 momentin g ja h kohdassa sekä 3 a §:n 1 momentissa tarkoitettujen luovutusten osalta vastikkeeksi katsotaan liikevaihtoverottomana se summa, joka tavaroista olisi maksettava, jos ne hankittaisiin tai tuotettaisiin luovutushetkellä sellaisina, kuin ne sillä hetkellä ovat.”

II Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

11. Kunta on Wet OB:ssä tarkoitettu elinkeinonharjoittaja ja omistaa useita urheilukeskuksia, joihin kuuluu urheilukenttiä. Se on jo vuosien ajan vuokrannut näitä nurmikenttiä arvonlisäverovapaasti urheiluseuroille.

12. Vuonna 2003 kunta antoi urakoitsijoille toimeksiannon muuttaa nurmikentät tekonurmipintaisiksi korfpallo- ja jalkapallokentiksi sekä asfalttipintaisiksi käsipallokentiksi (jäljempänä kentät).

13. Kun muutostyöt oli saatu päätökseen vuonna 2004, kunta antoi kentät jälleen vuokralle arvonlisäverovapaasti, ja ne vuokrattiin itse asiassa samoille urheiluseuroille kuin aiemminkin.

14. Urakoitsijat laskuttivat tekemistään töistä kunnalta 1547440 euron kokonaissumman, johon sisältyi 293993 euron arvonlisävero. Kunta ei vähentänyt arvonlisäveroa välittömästi liikevaihtoveroilmoituksensa yhteydessä.

15. Verotarkastaja piti kenttien vuokralleantoa, joka on Wet OB:n 11 §:n 1 momentin b kohdan nojalla verosta vapautettu suoritus, toimintana, jossa kunta Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdassa tarkoitetulla tavalla käytti yrityksensä tarpeisiin tavaroita, jotka oli valmistettu toimeksiannosta siten, että valmistajalle oli tätä varten ”annettu käyttöön” materiaalit, erityisesti maa(pohja). Tästä seurasi verotarkastajan mukaan, että kunnan katsotaan suorittaneen kenttien luovutuksen, josta kannetaan nyt arvonlisäveroa, sen jälkeen kun urakoitsijoiden kunnalta veloittama arvonlisävero on vähennetty. Verotarkastaja teki tämän jälkeen kunnalle osoitetun jälkikantopäätöksen ajanjaksolta 1.1.2004–31.12.2004. Kunta teki oikaisuvaatimuksen päätöksestä, joka kuitenkin pysytettiin verotarkastajan päätöksellä.

16. Rechtbank te ’s-Gravenhage (Haagin alioikeus) hylkäsi kunnan viimeksi mainitusta päätöksestä nostaman kanteen perusteettomana. Tämän jälkeen kunta valitti Rechtbankin tuomiosta Gerechtshof te ’s-Gravenhageen (Haagin alueellinen muutoksenhakutuomioistuin).

17. Gerechtshofin käsittelyssä verotarkastaja asettui sille kannalle, että kyseiseen jälkikantopäätökseen sisältyvä arvonlisäveron määrä on liian suuri. Valitusmenettelyssä voitiin siten lähteä siitä, että jälkikantona perittävän arvonlisäveron määrä on 116099 euroa, joka on laskettu seuraavasti: kenttien rakennuskulut EUR 1 547 440 veron peruste EUR 610 940 + maapohjan arvo EUR 2 158 380 19 prosentin alv 2 158 380 eurosta EUR 410 092 rakentamiseen liittyvä vähennys EUR 293 993 – maksettava alv EUR 116 099

18. Gerechtshof kumosi 26.6.2009 Rechtbankin tuomion, totesi verotarkastajan päätöksestä nostetun kanteen perustelluksi ja kumosi kyseisen päätöksen sekä jälkikantopäätöksen. Gerechtshof katsoi erityisesti, että Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohta on kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan vastainen siltä osin kuin kyseisessä säännöksessä pidetään arvonlisäverotuksen kannalta luovutuksena myös sellaisten tavaroiden käyttöönottoa, jotka yrittäjä on valmistuttanut kolmansilla tahoilla näiden käyttöön antamistaan materiaaleista, joihin luetaan myös maapohja. Staatssecretaris van Financiën teki Gerechtshofin tuomiosta kassaatiovalituksen Hoge Raad der Nederlandeniin.

19. Tässä tilanteessa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: ”Onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 7 kohdan johdantokappaletta ja a alakohtaa, luettuna yhdessä [direktiivin] 5 artiklan 5 kohdan sekä 11 artiklan A kohdan johdantokappaleen ja 1 alakohdan b alakohdan kanssa, tulkittava siten, että verovelvollisen ottaessa käyttöön kiinteää omaisuutta verosta vapautettuihin tarkoituksiin jäsenvaltio voi kantaa arvonlisäveroa tapauksessa, jossa — kyseinen kiinteä omaisuus käsittää verovelvollisen omalla maapohjalla sijaitsevan, kolmannen tahon vastiketta vastaan luovuttaman rakennelman ja — verovelvollinen on käyttänyt kyseistä maapohjaa aikaisemmin yrityksensä (samoihin) arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin eikä verovelvollisella ole aikaisemmin ollut kyseisen oman maapohjan osalta arvonlisäveron vähennysoikeutta, jolloin seurauksena on, että verovelvollisen oma maapohja (sen arvo) otetaan huomioon arvonlisäveron kannossa?”

III Arviointi

A Asianosaisten ja muiden osapuolten pääasialliset lausumat

20. Kunnan mukaan ennakkoratkaisukysymykseen olisi vastattava kieltävästi. Se väittää, että jos verovelvollinen – kuten tässä tapauksessa urakoitsija – tuottaa tavaran asiakkaansa (kunnan) antamista materiaaleista, tavaran tuottamisen olisi katsottava tapahtuneen ”[verovelvollisen] yrityksen” eikä asiakkaan yrityksen toimesta. Sikäli kuin tavaran tuottaminen on kuudennen direktiivin 5 artiklan 5 kohdan – joka on pantu täytäntöön Wet OB:n 3 §:n 1 momentin c kohdalla – nojalla arvonlisäveronalaista, samaa tavaraa ei voida samanaikaisesti kohdella ( 7 ) asiakkaan yrityksen tuottamana.

21. Kunta myös toteaa, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdalla pyritään varmistamaan verovelvollisten, jotka hankkivat tavaroita toiselta verovelvolliselta (hankitut tavarat), ja verovelvollisten, jotka tuottavat tavaroita yrityksessään (tuotetut tavarat), yhdenvertainen verotuksellinen kohtelu. Yhdenvertaisen kohtelun varmistamiseksi riittää, että palautetaan vähennetty arvonlisävero. Kunnan mukaan verorasitteen ei kuitenkaan tarvitse jakautua tasaisesti hankittujen tavaroiden ja tuotettujen tavaroiden kesken. Näkemyksensä tueksi kunta vetoaa myös lainsäädäntöasiakirjoihin, jotka johtivat toisen neuvoston direktiivin 67/228/ETY ( 8 ) ja kuudennen direktiivin antamiseen.

22. Tapa, jolla arvonlisävero määrättiin ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa – vero määrättiin verovelvolliselle kuuluvien kenttien maapohjan arvosta, kun verovelvollinen käyttää kyseisiä kenttiä verosta vapautettuihin tarpeisiin – lisää kunnan mukaan joka tapauksessa huomattavasti verovelvollisen verorasitetta ja loukkaa arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta.

23. Alankomaiden hallitus toteaa, että käyttämällä kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa sellaisia käsitteitä kuin ”tuottamien, rakentamien, louhimien, jalostamien, ostamien tai maahantuomien” unionin lainsäätäjä valitsi hyvin laajan sanamuodon. Lisäksi viittaus yrityksen yhteydessä tuottamiseen osoittaa, että on mahdollista rinnastaa i) ”tavaran luovuttaminen” ja ii) ”tavaran tuottaminen”, jossa kolmas osapuoli tuottaa tavaran sen käyttöön annetuista materiaaleista, kun on ilmeistä, että verovelvollisen yritys on tilannut kyseisen tavaran yritystoiminnassaan.

24. Alankomaiden hallitus huomauttaa, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa edeltävä säännös oli toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohta, jonka mukaan ”vastikkeelliseen luovutukseen rinnastetaan seuraavat:– – verovelvollisen tai toisen henkilön tämän puolesta tuottamien tai louhimien tavaroiden käyttö verovelvollisen yrityksen tarpeisiin”.? ( 9 ) Ilmaisu ”verovelvollisen tai toisen henkilön tämän puolesta tuottamien tai louhimien” korvattiin kuudennessa direktiivissä laajemmalla ilmaisulla. Alankomaiden hallituksen mukaan näin ollen ei voi olla epäilystä siitä, että kuudennessa direktiivissä sallitaan tiettyjen liitetoimien rinnastaminen vastikkeelliseen luovutukseen, kuten käsiteltävässä asiassa tehtiin.

25. Huolimatta siitä, että – toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohdasta poiketen – kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaan ei sisälly ilmausta ”verovelvollisen tai toisen henkilön tämän puolesta”, Alankomaiden hallituksen mukaan on selvää, että 5 artiklan 7 kohdan a alakohta kattaa kaikki tilanteet, joissa verovelvollinen hankkii tavaroita, eli myös tilanteen, jossa verovelvollisen puolesta tehty työ tehtiin verovelvollisen omistamilla kentillä. Kyseinen säännös ei kuitenkaan kata tilannetta, jossa kolmas osapuoli on tuottanut verovelvolliselle tavaran materiaalista, joka oli jo kyseisen kolmannen osapuolen omistuksessa.

26. Alankomaiden hallitus myös toteaa, että käsiteltävän kaltaisessa asiassa kyseisen liiketoimen rinnastaminen vastikkeelliseen luovutukseen on arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen mukaista: kun kolmas osapuoli tuottaa tavarat verovelvollisen puolesta verovelvolliselle kuuluvista materiaaleista, rinnastamisella varmistetaan, että tavaroiden arvo ( 10 ) otetaan huomioon arvonlisäveroa laskettaessa. Kun otetaan huomioon verotuksen neutraalisuuden periaate, tämä on tarpeen sen varmistamiseksi, että verorasite on sama kuin siinä tapauksessa, että verovelvollinen tuottaa tavarat omista materiaaleistaan tai kolmas osapuoli tuottaa tavarat omista materiaaleistaan ja sitten myy ne verovelvolliselle.

27. Alankomaiden hallitus väittää lisäksi, että kyseisen liiketoimen rinnastaminen vastikkeelliseen luovutukseen on perusteltua, vaikka verovelvollisen omistamaa maapohjaa, joka on annettu kolmannen osapuolen käyttöön verovelvollisen puolesta tehtävää työtä varten, käytettiin aiemmin verovelvollisen arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan.

28. Alankomaiden hallituksen mukaan ennakkoratkaisukysymykseen olisikin vastattava, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että jäsenvaltio voi pitää tavaran luovutukseen rinnastettavana toimintana kolmannen osapuolen verovelvollisen puolesta rakentamasta ja tämän omistamalla maapohjalla sijaitsevasta rakennelmasta koostuvan kiinteän omaisuuden luovutusta ja näin ollen ottaa sen huomioon arvonlisäverotuksessa. Tässä yhteydessä on merkityksetöntä, että verovelvollinen käytti maapohjaa aiemmin yrityksen arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin ja ettei verovelvollisella ollut aiemmin kyseisen maapohjan arvonlisäveron vähennysoikeutta.

29. Komissio väittää lähinnä, että unionin tuomioistuimen olisi vastattava ennakkoratkaisukysymykseen siten, etteivät jäsenvaltiot voi kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan nojalla rinnastaa vastikkeelliseen luovutukseen kolmannen osapuolen verovelvollisen käyttöön antamista materiaaleista verovelvollisen yrityksen yhteydessä tuottaman tavaran ottamista verovelvollisen arvonlisäverosta vapautettujen tarpeiden mukaiseen käyttöön, jos materiaaleja on jo aiemmin käytetty verovelvollisen kyseisiin arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin.

B Julkisasiamiehen arviointi asiasta

30. Ennakkoratkaisukysymyksellään Hoge Raad tiedustelee, onko kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa, luettuna yhdessä 5 artiklan 5 kohdan ja 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan kanssa, tulkittava siten, että verovelvollisen (kunnan) käyttäessä kiinteää omaisuutta (urheilukenttiä) arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin – kenttien vuokraaminen urheiluseuroille – Alankomaiden veroviranomaiset voivat kantaa arvonlisäveroa, jos kolmas osapuoli on vastiketta vastaan rakentanut kentät kunnan omistamalle maapohjalle tämän toimeksiannosta, vaikka kunta on käyttänyt kyseistä maapohjaa aiemmin samoihin arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin eikä kunnalla ollut aiemmin kyseisen maapohjan arvonlisäveron vähennysoikeutta, jolloin seurauksena on, että maapohjan arvo otetaan huomioon arvonlisäveron kannossa. ( 11 )

31. Ensinnäkin aloitan muistuttamalla, että kuudennella direktiivillä käyttöön otetun järjestelmän logiikan mukaan sellaiset ostoihin sisältyvät verot, jotka verovelvollinen on maksanut verollisiin liiketoimiinsa käyttämistään tavaroista ja palveluista, voidaan vähentää. Ostoihin sisältyvien verojen vähentäminen on sidoksissa myyntitoimista maksettavien verojen suorittamiseen. ( 12 ) Silloin, kun verovelvollisen hankkimia tavaroita tai palveluja käytetään sellaisessa toiminnassa, joka on vapautettu verosta tai joka ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. ( 13 )

32. Tällaisessa tilanteessa on selvää, ettei verovelvollinen voi saada takaisin arvonlisäveroa, joka on maksettu verovelvollisen käyttämien tavaroiden hankinnan yhteydessä.

33. Toisaalta osa verovelvollisista ei hanki yrityksessään käyttämiään tavaroita toisilta verovelvollisilta (ensimmäinen vaihtoehto). Sen sijaan ne tuottavat kyseiset tavarat itse (toinen vaihtoehto) tai antavat kolmannelle osapuolelle tehtäväksi tuottaa ne verovelvollisen omissa tiloissa (kolmas vaihtoehto, joka on merkityksellinen käsiteltävässä asiassa).

34. Kolmannen vaihtoehdon mukaisesti hankittuja tavaroita käytetään toisinaan yrityksen arvonlisäverosta vapautettuihin tarpeisiin. Tästä käsiteltävässä asiassa on nimenomaisesti kyse.

35. Kun tarkastellaan merkityksellistä kansallista lainsäädäntöä, Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdan syntyhistoriasta voidaan päätellä, että sisällyttäessään kyseisen säännöksen lakiin vuonna 1969 Alankomaiden lainsäätäjän tarkoituksena oli panna toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohta täytäntöön Wet OB:ssä.

36. Toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohdassa säädettiin, että ”vastikkeelliseen luovutukseen rinnastetaan seuraavat:– – b) verovelvollisen tai toisen henkilön tämän puolesta tuottamien tai louhimien tavaroiden käyttö verovelvollisen yrityksen tarpeisiin”.

37. Toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohta otettiin kuudenteen direktiiviin. On kuitenkin syytä huomata, etteivät näiden kahden säännöksen käsitteistöt vastaa täysin toisiaan.

38. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa ( 14 ) säädetään, että ”jäsenvaltiot voivat rinnastaa vastikkeelliseen luovutukseen: a) yrityksen tuottamien, rakentamien, louhimien, jalostamien, ostamien tai maahantuomien tavaroiden ottamisen verovelvollisen yrityksen tarpeiden mukaiseen käyttöön, jos tällaisten tavaroiden hankkiminen toiselta verovelvolliselta ei olisi oikeuttanut arvonlisäveron täyteen vähennykseen”. Toisin sanoen 5 artiklan 7 kohdan a alakohta kattaa ainoastaan ”verovelvollisen yrityksen tarpeiden” mukaisesti suoritetut liiketoimet, ja siitä on poistettu toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohdan ilmaus, jonka mukaan toinen henkilö voi tuottaa tai louhia tavarat verovelvollisen puolesta. Voidaan lisätä, että 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa voidaan soveltaa myös verovelvollisen yrityksen tarpeisiin ”rakennettuihin, jalostettuihin, ostettuihin tai maahantuotuihin” tavaroihin.

39. On riittävää todeta, että säännösten sanamuodon hienoisesta erosta huolimatta en näe, miksi ja miten kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdalla olisi määrä olla erilainen tarkoitus tai vaikutus toisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohtaan nähden. Kuudennessa direktiivissä ei ole mitään siihen viittaavaa.

40. Asiakirja-aineistosta ilmenee, että käsiteltävässä asiassa verotarkastaja piti kenttien käyttöönottoa – eli vuokralleannon aloittamista – Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdassa tarkoitettuna tavaran luovutuksena, koska kunta otti yrityksen tarpeiden mukaiseen käyttöön kentät, jotka kolmannet osapuolet olivat valmistaneet kunnan toimeksiannosta sen omista luonnonnurmikentistä. Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdassa käytetty käsite ”tuotetut tavarat” kattaa myös maapohjaan liittyvät rakennelmat.

41. Lisäksi Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohtaa sovellettaessa rakennuskohteita ja maapohjaa pidetään yhtenä tavarana (kiinteänä omaisuutena). Verotarkastaja sisällytti edellä esitetyn perusteella veron perusteeseen myös maapohjan arvon, minkä seurauksena arvonlisäveroa kannetaan myös kunnan vanhojen luonnonnurmikenttien arvosta.

42. Näin ollen herää kysymys, onko nyt tarkasteltavaan tapaukseen sovellettu Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdan säännös yhteensopiva sen toimivallan kanssa, joka jäsenvaltioille annetaan kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa.

43. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin selventää, kyse on erityisesti siitä, mikä on kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan tarkoitus ja täsmällinen soveltamisala käsiteltävän asian olosuhteissa.

44. Ensi näkemältä vaikuttaa siltä, että unionin tuomioistuimelta on tähän mennessä pyydetty ainoastaan kerran ennakkoratkaisua säännöstä, joka koskee tiettyjen liiketoimien rinnastamista vastikkeelliseen luovutukseen kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan mukaisesti, nimittäin yhdistetyissä asioissa Gemeente Leusden ja Holin Groep. ( 15 ) Tuomiossaan yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin keskittyi selkeästi muihin kuudennessa direktiivissä vahvistettuihin sääntöihin. Nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellisestä säännöksestä yhteisöjen tuomioistuin tyytyi toteamaan, että kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan, aivan kuten sen 20 artiklan 2 kohdankin, ”taloudellisena vaikutuksena” on se, että verovelvollisen on maksettava niitä vähennyksiä vastaavat määrät, joihin sillä ei ollut oikeutta (tuomion 90 kohta).

45. ”Tavaroiden” luovutusta koskevan kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan tarkoituksesta toteaisin, että se on – aivan kuten verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittamia ”palveluja” koskevan 6 artiklan 3 kohdankin ( 16 ) tarkoitus – kilpailun vääristymisen estäminen. ( 17 ) Verovelvollinen, joka harjoittaa verosta vapautettua toimintaa, voi joko ostaa kyseisessä toiminnassa käytettävät tavarat kolmansilta osapuolilta ja maksaa ostosta arvonlisäveroa, jota ei voida vähentää, tai tuottaa tavarat itse, jolloin kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan nojalla verovelvollisen on maksettava kyseisten tavaroiden arvosta arvonlisäveroa, jota ei myöskään voida vähentää. Kuten Alankomaiden hallitus ja komissio perustellusti huomauttavat, verovelvollinen, joka harjoittaa arvonlisäverosta vapautettua toimintaa ja joka ei siksi voi vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa kyseistä toimintaa varten hankkimistaan tavaroista maksamaansa veroa, saisi siinä tapauksessa, että hänen yrityksensä tuottaa tavarat, taloudellista etua sellaiseen toimijaan nähden, joka harjoittaa samaa verosta vapautettua toimintaa mutta joka ei voi – tai ei halua – itse tuottaa siinä tarvittavia tavaroita. Kuudenteen direktiiviin sisällytettiin siksi säännös, jonka mukaan verovelvollinen, jonka yritys tuottaa tavarat, on myös arvonlisäverovelvollinen.

46. Toisen direktiivin liitteessä A olevasta 7 kohdasta käy selvästi ilmi, että kyseisen direktiivin 5 artiklan 3 kohdan b alakohdalla (ja siten myös kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdalla) pyritään varmistamaan yhtäältä yrityksen tarpeisiin ostettujen ja tarkoitettujen tavaroiden, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron välittömään tai täysimääräiseen vähentämiseen, ja toisaalta verovelvollisen tai kolmannen henkilön verovelvollisen puolesta tuottamien tai louhimien tavaroiden, joita myös käytetään samoihin tarpeisiin – kuten pääasiassa –, yhdenvertainen verotus.

47. Edellä esitetty vastaa selkeästi yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa ( 18 ) verotuksen neutraalisuuden periaatetta, joka on mainitun järjestelmän perustavanlaatuinen periaate. ( 19 ) Kyseisellä periaatteella ensisijaisesti varmistetaan verovelvollisten yhdenvertainen kohtelu. ( 20 )

48. Käsiteltävässä asiassa herää seuraavaksi kysymys, voidaanko kyseisiä urheilukenttiä, sen jälkeen kun ne on päällystetty uudelleen keinonurmella tai asfaltilla, pitää kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa tarkoitettuina uusina ”tuotettuina” tavaroina – kuten Alankomaiden veroviranomaiset, Alankomaiden hallitus ja ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vaikuttavat katsovan – vai onko niitä pidettävä samoina tavaroina, joita on yksinkertaisesti paranneltu tai muokattu.

49. On nähdäkseni kaikkea muuta kuin selvää, että urheilukentät ovat uusia tavaroita, jotka on ”tuotettu”. Itse asiassa en ole lainkaan vakuuttunut siitä.

50. Tässä yhteydessä asiassa V.O.F. Dressuurstal Jespers annetussa määräyksessä ( 21 ) muistutetaan, että asiassa Van Dijk’s Boekhuis antamassaan tuomiossa ( 22 ) yhteisöjen tuomioistuin huomautti, että ”yleiskielessä esineen valmistamisen käsitteellä tarkoitetaan sellaisen esineen luomista, joka ei ennen ole ollut olemassa”, ja sen jälkeen totesi, että tavaroiden tuottamisen asiakkaan aineista voidaan katsoa toteutuvan ainoastaan silloin, kun valmistustyön suorittaja tuottaa uuden esineen asiakkaan tätä tarkoitusta varten antamista aineista.

51. Lisäksi on todettava, että asiassa Van Dijk’s Boekhuis antamassaan tuomiossa ( 23 ) yhteisöjen tuomioistuin myös selvensi, että uusi esine tuotetaan, kun valmistustyön suorittajan työn tuloksena syntyy esine, ”jonka käyttötarkoitus kaupankäynnissä yleisen käsityksen mukaan eroaa niistä käyttötarkoituksista, joita luovutetuilla raaka-aineilla oli. Kansallisen tuomioistuimen asia on esineen mahdollinen käyttötarkoitus huomioon ottaen ratkaistava, onko kyseessä uuden esineen tuottaminen vai ei”.

52. Ensi näkemältä vaikuttaa siltä, ettei käsiteltävässä asiassa ollut kyseessä uuden esineen tuottaminen, koska on vaikea nähdä, miten urheilukentistä – keinonurmen asentamisen tai asfaltoinnin seurauksena – olisi tullut tavaroita, joita ei ennen ollut olemassa.

53. Itse asiassa on syytä lisätä, että asiassa Van Dijk’s Boekhuis antamassaan tuomiossa ( 24 ) yhteisöjen tuomioistuin selitti, ettei sellainen korjaaminen (josta kyseisessä asiassa oli kyse), jolla valmistustyön suorittajalle uskotulle esineelle pelkästään annetaan takaisin sillä aiemmin ollut käyttötarkoitus ja joka ei johda uuden esineen syntymiseen, olipa korjaaminen miten laajamittaista tahansa, ole tavaroiden tuottamista asiakkaan antamista aineista.

54. Huolimatta siitä, että asianomaisilla urheilukentillä tehdyllä työllä oli pelkkää kunnostamista tai parantamista suurempi vaikutus, kyseessä ovat nähdäkseni edelleen urheilukentät, jotka on vuokrattu samoille urheiluseuroille – joten niillä on edellä mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitettu sama käyttötarkoitus. ( 25 )

55. Oli miten oli, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen – eikä unionin tuomioistuimen – tehtävä on arvioida tätä nimenomaista kysymystä yksityiskohtaisesti ottamalla huomioon muun muassa uusien kenttien käyttö ja selvittää tosiseikat. Tämän ratkaisuehdotuksen on vastaavasti perustuttava ainoastaan tosiseikkoihin, sellaisina kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ne todennut ja ne esitetään ennakkoratkaisupyynnössä.

56. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella Hoge Raad näyttää katsovan, että kyse on uusista tuotetuista tavaroista.

57. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on hyvinkin voinut tehdä tämän johtopäätöksen urheilukentillä tehdyn työn laajuuden perusteella. Tässä yhteydessä on syytä mainita, että keinonurmen asentamisen ja asfaltoinnin kustannukset näyttävät olevan lähes kaksi ja puoli kertaa suuremmat kuin maapohjan arvo.

58. Komissio on oikeassa huomauttaessaan tältä osin, että ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pitäisi ehkä arvioida tätä nimenomaista kysymystä uudelleen – etenkin siksi, että jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kaikesta huolimatta päätyisi siihen lopputulokseen, etteivät pääasiassa kyseessä olevat urheilukentät ole uusia tavaroita, kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa olisi joka tapauksessa mahdotonta soveltaa.

59. Näin ollen seuraavat seikat ovat merkityksellisiä vain, jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vahvistaa, että uusia urheilukenttiä on todellakin pidettävä kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa tarkoitettuina uusina tuotettuina tavaroina.

60. Kuten komissio on perustellusti huomauttanut, seuraavaksi herää kysymys, voidaanko kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa soveltaa myös seuraaviin Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdan toisessa osassa tarkoitettuihin tavaroihin: ”tavarat, jotka on valmistettu toimeksiannosta toimeksiantajan valmistajalle antamista materiaaleista, joihin luetaan myös maapohja – –”. ( 26 )

61. Kysymykseen on nähdäkseni vastattava lähtökohtaisesti myöntävästi. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaan sisältyvä viittaus yrityksen yhteydessä tuottamiseen ei välttämättä kata ainoastaan yrityksen itsensä tuottamia tavaroita. Se voi kiistatta kattaa myös tavarat, jotka kolmas osapuoli on tuottanut verovelvollisen antamista materiaaleista.

62. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi on kuitenkin tarpeen ottaa huomioon – maksettavan arvonlisäveron määrää laskettaessa – se, että verovelvollinen on jo maksanut kolmannen osapuolen tavaroiden tuottamisesta laatimaan laskuun sisältyvän arvonlisäveron. Näin Alankomaiden viranomaiset ovat ilmeisesti tehneet ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa. Ne ottivat huomioon sen, että verovelvollinen oli jo maksanut arvonlisäveroa sisältäneen laskun.

63. Kun tarkastellaan kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 ja 7 kohdassa säädettyä tiettyjen liiketoimien rinnastamista vastikkeelliseen luovutukseen, rinnastaminen tehdään sinä ajankohtana, jona yrityksen yhteydessä tuotettu tavara (tai palvelu) otetaan verovelvollisen verosta vapautetun toiminnan tarpeiden mukaiseen käyttöön.

64. Alankomaiden hallituksen näkemyksestä poiketen katson, että nyt käsiteltävän kaltaisessa asiassa – jossa verovelvollinen (kunta) oli jo ottanut materiaalit verosta vapautetun toimintansa tarpeiden mukaiseen käyttöön ennen kuin niistä tuotettiin uusi tavara – veroviranomaisten on otettava tämä seikka huomioon kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan soveltamisen yhteydessä. Toisin sanoen kyseisten materiaalien (maapohjan) arvoa ei voida enää sisällyttää veron perusteeseen maksettavaa arvonlisäveroa laskettaessa.

65. Komissio esitti istunnossa tältä osin hyvän esimerkin. Olettakaamme, ettei kunta omista urheilukenttiä mutta haluaisi omistaa kenttiä voidakseen vuokrata niitä. Tällaisessa tilanteessa kunta voisi joko a) ostaa käyttövalmiita urheilukenttiä ja siten maksaa arvonlisäveron ostohinnasta, johon sisältyvät maapohjan arvo ja kenttien käyttövalmiiksi saamisen edellyttämien töiden omakustannushinta, tai b) omistaa maata, jota se voi käyttää tähän tarkoitukseen. Olettakaamme, että b kohdan mukaisessa tilanteessa kunta omistaa metsässä sijaitsevaa maata. Se voisi siten muokata kyseistä maa-aluetta muuntaakseen sen urheilukentiksi. Kun kyseiset urheilukentät on vuokrattu eli kun verovelvollinen on ottanut ne yrityksensä tarpeiden mukaiseen käyttöön, kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa sovellettaessa arvonlisäveroa olisi siis maksettava koko hankkeesta – myös maapohjan arvosta.

66. Tämä vastaa nähdäkseni kahden tilanteen – yhtäältä käyttövalmiiden urheilukenttien ostamisen ja toisaalta urheilukenttien omalle maalle rakentamisen – samanlaista verotuskohtelua.

67. Ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa kyseistä maa-aluetta käytettiin kuitenkin urheilukenttinä jo aiemminkin. Asiakirja-aineistosta ilmenee, että kyseisiä urheilukenttiä on vuokrattu vuosien ajan (samoille) urheiluseuroille.

68. Kunta on näin ollen jo ottanut kentät yrityksensä tarpeiden mukaiseen käyttöön. Tärkeää on se, ettei sitä, että verovelvollinen ottaa maa-alueen yrityksensä tarpeiden mukaiseen käyttöön, pidetä vastikkeellisena luovutuksena useamman kuin yhden kerran.

69. Muutoin uhkana olisi kaksinkertainen verotus ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen vaarantuminen. Kuten komissio perustellusti huomautti istunnossa, jos kunta olisi kaatanut metsästä puut ja ensiksi muokannut kyseistä maa-aluetta ja kattanut sen yksinkertaisella luonnonnurmella, jotta sitä voidaan käyttää urheilukenttinä, ja toiseksi päättänyt joitain vuosia myöhemmin kattaa kentät keinonurmella, siinä tapauksessa Alankomaiden hallituksen tulkinnan mukaan molemmista liiketoimista kannettaisiin arvonlisäveroa. Näin ollen Alankomaiden hallituksen mukaan arvonlisävero olisi kannettava maapohjan arvosta kahdesti.

70. Jäsenvaltioiden ei näin ollen pitäisi mielestäni antaa ottaa kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan soveltamisen yhteydessä huomioon materiaalien arvoa, jos verovelvollinen on jo ottanut ne aiemmin yrityksensä tarpeiden mukaiseen käyttöön.

71. Alankomaiden hallitus totesi istunnossa, ettei arvonlisäverojärjestelmä ole joka tapauksessa ihanteellinen. ( 27 ) Katson kuitenkin (komission tapaan), että epäselvissä tapauksissa, joissa erilaiset tulkinnat ovat mahdollisia, on tarpeen puoltaa tulkintaa, joka mahdollistaa parhaiten kaksinkertaisen verotuksen välttämisen.

72. Alankomaiden hallitus myös esitti istunnossa, ettei tässä ratkaisuehdotuksessa puoltamani lähestymistapa ole joka tapauksessa merkityksellinen siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa ei ole kyse kaksinkertaisesta verotuksesta, koska arvonlisäveroa kyseisistä urheilukentistä ei ollut koskaan maksettu.

73. Kunta kiisti Alankomaiden hallituksen toteamuksen, jonka mukaan maapohjasta ei ollut maksettu arvonlisäveroa. Se väitti, että – vaikka urheilukentät oli rakennettu jo kauan sitten – tosiasia on, että kunta oli tuolloin sovelletun verotusjärjestelmän mukaisesti myös maksanut integrointiveroa. Vaikka Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdassa, sellaisena kuin se on nyt voimassa, säädetään muuta kuin rakennusmaata koskevasta poikkeuksesta, kyseistä poikkeusta ei voitu soveltaa merkityksellisenä ajankohtana. Kunta väitti näin ollen järkähtämättömästi, että se oli maksanut arvonlisäveroa maapohjasta samoin kuin kustannuksista, jotka liittyivät maa-alueen rakentamiseen ja sen muuntamiseen alkuperäisiksi urheilukentiksi.

74. On riittävää todeta, että tältä osin merkityksellinen on nähdäkseni toinen arviointiperuste. Keskeinen kysymys ei ole se, oliko arvonlisäveroa jo maksettu kyseisistä kentistä, vaan se, oliko verovelvollinen jo ottanut kentät (materiaalit) yrityksensä tarpeiden mukaiseen käyttöön.

75. Koska urheilukenttiä oli jo vuokrattu ”vuosien ajan” ennen parannustöiden tekemistä, ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa vireillä olevan asian tilanne eroaa taloudellisesta näkökulmasta tarkasteltuna täysin tilanteesta, joka syntyisi, jos kunta ostaisi nyt uudet kentät kolmannelta osapuolelta. Katsonkin, ettei pääasian tilannetta pitäisi rinnastaa vastikkeelliseen luovutukseen. Kuten komissio perustellusti huomautti, tällainen päätelmä on täysin yhdenmukainen arvonlisäverojärjestelmän kanssa.

76. Ainoa taloudellinen toiminta, jota edellä esitetyssä tilanteessa harjoitettiin, oli tosiaankin kunnan puolesta tehty keinonurmen asentaminen ja asfaltointi. Tästä toiminnasta kannettiin arvonlisäveroa, jota kunta ei voinut vähentää siltä osin kuin sen oma toiminta – kenttien vuokraaminen urheiluseuroille – on vapautettu verosta. Näin ollen ei tuotettu mitään muuta tavaraa tai suoritettu mitään muuta palvelua, joka olisi arvonlisäveron alainen.

77. Ennen päätelmäni esittämistä haluan ensinnäkin huomauttaa, ettei edellä esitettyä toteamusta kyseenalaista kuudennen direktiivin 5 artiklan 5 kohta, johon ennakkoratkaisukysymyksessä myös viitataan. Kyseisen säännöksen nojalla jäsenvaltiot voivat pitää 1 kohdassa tarkoitettuna luovutuksena ”tiettyjen rakennuskohteiden luovutusta”.

78. Komissio on nähdäkseni kuitenkin oikeassa huomauttaessaan, ettei kuudennen direktiivin 5 artiklan 5 kohdalla ole merkitystä käsiteltävässä asiassa esiin nousevien kysymysten kannalta. Lisään tähän, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole joka tapauksessa selittänyt, miksi se päätti viitata kyseiseen säännökseen.

79. Toiseksi arviotani ei kyseenalaista myöskään kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohta, johon ennakkoratkaisukysymyksessä samoin viitataan. Kyseisessä säännöksessä pelkästään määritellään, mitä ”veron perusteella” tarkoitetaan kuudennessa direktiivissä. Siinä todetaan, että 5 artiklan 6 ja 7 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta veron perusteen on oltava näiden tai samanlaisten tavaroiden ostohinta, taikka ostohinnan puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määrätty omakustannushinta.

80. Tästä riittää, kun todetaan, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan soveltaminen perustuu 5 artiklan 7 kohdan a alakohdassa tarkoitetun tilanteen olemassaoloon.

81. Edellä esitetyn perusteella kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa olisi tulkittava siten, että verovelvollisen ottaessa käyttöön kiinteää omaisuutta verosta vapautettuihin tarpeisiin jäsenvaltio voi kantaa arvonlisäveroa tapauksessa, jossa kyseinen kiinteä omaisuus käsittää verovelvollisen omalla maapohjalla sijaitsevan, kolmannen tahon vastiketta vastaan luovuttaman rakennelman, jolloin seurauksena on, että maapohja (sen arvo) otetaan huomioon arvonlisäveron kannossa, ellei kyseistä maapohjaa ole jo otettu aiemmin verovelvollisen yrityksen samoihin verosta vapautettuihin tarpeisiin.

IV Ratkaisuehdotus

82. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että Hoge Raad der Nederlandenin ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti: Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaa olisi tulkittava siten, että verovelvollisen ottaessa käyttöön kiinteää omaisuutta verosta vapautettuihin tarpeisiin jäsenvaltio voi kantaa arvonlisäveroa tapauksessa, jossa kyseinen kiinteä omaisuus käsittää verovelvollisen omalla maapohjalla sijaitsevan, kolmannen tahon vastiketta vastaan luovuttaman rakennelman, jolloin seurauksena on, että maapohja (sen arvo) otetaan huomioon arvonlisäveron kannossa, ellei kyseistä maapohjaa ole jo otettu aiemmin verovelvollisen yrityksen samoihin verosta vapautettuihin tarpeisiin.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: englanti.

( 2 ) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna.

( 3 ) Ks. PricewaterhouseCoopers, Should own land be included in the taxable amount?, 20.10.2011.

( 4 ) Jäljempänä 11 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa esitetään yksityiskohtaisemmin asian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymyksen sanamuoto kokonaisuudessaan.

( 5 ) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL L 347, s. 1). Direktiivillä 2006/112 korvattiin 1.1.2007 alkaen Euroopan unionin arvonlisäverolainsäädäntö, kuudes direktiivi mukaan luettuna.

( 6 ) Muutokset kursivoitu.

( 7 ) Kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohta, joka on pantu täytäntöön Wet OB:n 3 §:n 1 momentin h kohdalla.

( 8 ) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisen arvonlisäverojärjestelmän rakenne ja soveltamismenettelyt – 11.4.1967 annettu toinen neuvoston direktiivi (EYVL 1967, 71, s. 1303).

( 9 ) ? – Tässä ja jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu unionin tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.

( 10 ) Tässä: maapohjan/urheilukenttien muodostaman kiinteistön arvo.

( 11 ) Tutkiessani 5 artiklan 7 kohdan a alakohtaan liittyviä kansallisia oikeustapauksia lähimpänä nyt käsiteltävää asiaa on Yhdistyneen kuningaskunnan House of Lordsissa vireillä ollut asia Robert Gordon’s College v. Customs and Excise Commissioners, [1996] 1 W.L.R. 201 (HL) [Arvonlisävero – Tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus – Verosta vapautettuja koulutuspalveluja suorittava verovelvollinen – Maanrakentaminen koulujen urheilukenttinä käyttöä varten – Urakoitsijoiden maanrakentamisesta perimät maksut – Verovelvollisen ja tämän kokonaan omistaman tytäryhtiön välinen vuokrasopimus – Verovelvolliselle urheilukenttien käyttöön myönnetty (muu kuin yksinomainen) lupa – Onko kyseessä verovelvollisen omaan käyttöön ottaminen – Voidaanko maanrakentamisesta perityt maksut vähentää ostoihin sisältyvinä veroina – Kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohta ja 6 artiklan 3 kohta]. Ks. tässä yhteydessä myös McKay, H., ”Back to College”, British Tax Review B.T.R. 321, 1996, saatavilla Westlaw UK:ssa: Kuten Lord Hoffmann tuomiossa totesi, 5 artiklan 7 kohdan a alakohta ja 6 artiklan 3 kohta mahdollistavat tavaroiden ja palvelujen omaan käyttöön ottamisen rinnastamisen verolliseen liiketoimeen, jos tällaisten tavaroiden ja palvelujen hankkiminen kolmannelta henkilöltä ei olisi oikeuttanut arvonlisäveron täyteen vähennykseen. Kursivoitu hypoteesi voisi toteutua vain, jos tavaroita tai palveluja ei tosiasiallisesti saatu kolmannelta henkilöltä vaan verovelvollinen itse oli luonut ne (kuten verovelvollisen maalle rakennettu rakennus). Jos tavarat tai palvelut on hankittu kolmannelta henkilöltä, se, voidaanko kyseiseen hankintaan sisältyvä vero vähentää, on määritettävä tavanomaiseen tapaan, toisin sanoen sen perusteella, voidaanko hankintaan sisältyvä vero yhdistää verolliseen luovutukseen. Sitä, olisiko hankintaan sisältyvä vero voitu vähentää, jos tavarat tai palvelut olisi hankittu kolmannelta henkilöltä, ei voida määrittää hypoteettisesti. Kuudennen direktiivin 5 artiklan 7 kohdan a alakohdan ja 6 artiklan 3 kohdan tarkoitus on antaa jäsenvaltioille mahdollisuus antaa lainsäädäntöä estääkseen kilpailun vääristymisen markkinoilla siinä tapauksessa, että verovelvollinen voisi saada verotuksellista etua hankkimalla tavaroita tai palveluja tietyllä tavalla: toisin sanoen ottamalla ne omaan käyttöön sen sijaan, että hankkisi ne kolmannelta osapuolelta. Asiassa Robert Gordon’s College verovelvollinen käytti uutta urheilukenttää kolmannen osapuolen (Countesswells) sille suorittamien palvelujen (lupa) mukaisiin tarpeisiin. Lord Hoffmannin mielestä kuudennessa direktiivissä tarkoitettu omaan käyttöön ottamisen verottaminen ei voisi näin ollen tulla kyseeseen. Kursivoitu hypoteesi ei voisi vastaavasti toteutua.

( 12 ) Lyhyesti sanottuna myyntitoimiin sisältyvää veroa maksetaan liiketoimintaa harjoittavan henkilön luovuttamista tavaroista tai suorittamista palveluista ja ostoihin sisältyvää veroa maksetaan kyseiselle henkilölle tämän liiketoiminnan tarpeisiin luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista.

( 13 ) Ks. asia C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, tuomio 30.3.2006 (Kok., s. I-3039, 24 kohta) ja asia C-72/05, Wollny, tuomio 14.9.2006 (Kok., s. I-8297, 20 kohta). Ks. myös asia C-435/05, Investrand, tuomio 8.2.2007 (Kok., s. I-1315).

( 14 ) Nykyisin direktiivin 2006/112 18 artiklan a alakohta.

( 15 ) Yhdistetyt asiat C-487/01 ja C-7/02, tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I-5337). Ks. myös yhdistetyt asiat C-322/99 ja C-323/99, Fischer ja Brandenstein, tuomio 17.5.2001 (Kok., s. I-4049, 56 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) (kuudennen direktiivin 5 artiklan 6 kohta) ja edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Uudenkaupungin kaupunki, tuomion 30 kohta (kuudennen direktiivin 5, 6 ja 20 artikla).

( 16 ) Kuudennen direktiivin 6 artiklan 3 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Jäsenvaltiot voivat, kilpailun vääristymisen estämiseksi ja noudattaen 29 artiklassa tarkoitettua neuvottelumenettelyä, rinnastaa vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin verovelvollisen yrityksensä tarpeita varten suorittaman palvelun, jos palvelu toisen verovelvollisen suorittamana ei oikeuttaisi arvonlisäveron täysimääräiseen vähennykseen.”

( 17 ) Ks. kilpailun vääristymisen estämisestä mm. asia C-288/07, Isle of Wight Council ym., tuomio 16.9.2008 (Kok., s. I-7203).

( 18 ) Ks. mm. asia C-283/95, Fischer, tuomio 11.6.1998 (Kok., s. I-3369, 27 kohta) ja asia C-216/97, Gregg, tuomio 7.9.1999 (Kok., s. I-4947, 19 kohta).

( 19 ) Ks. asia C-29/08, SKF, tuomio 29.10.2009 (Kok., s. I-10413, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 20 ) Ks. mm. asia C-174/08, NCC Construction Danmark, tuomio 29.10.2009 (Kok., s. I-10567, 41 kohta); asia C-262/08, CopyGene A/S, tuomio 10.6.2010 (Kok., s. I-5053, 64 kohta) ja yhdistetyt asiat C-259/10 ja C-260/10, Rank Group, tuomio 10.11.2011 (Kok., s. I-10947, 61 kohta). Ks. myös asia C-240/05, Eurodental, tuomio 7.12.2006 (Kok., s. I-11479, 55 kohta).

( 21 ) Asia C-233/05, määräys 1.6.2006 (Kok., s. I-72*, 27 kohta).

( 22 ) Asia 139/84, tuomio 14.5.1985 (Kok., s. 1405, 20 ja 21 kohta).

( 23 ) Edellä alaviitteessä 21 mainittu asia Van Dijk’s Boekhuis, tuomion 22 kohta.

( 24 ) Edellä alaviitteessä 21 mainittu asia Van Dijk’s Boekhuis, tuomion 22 kohta.

( 25 ) Ks. edellä alaviitteet 20 ja 21.

( 26 ) Kursivointi tässä.

( 27 ) Alankomaiden hallitus totesi lisäksi, että lähinnä poikkeuksista johtuen järjestelmä ei ole ihanteellinen ja johtaa toisinaan omakustannushinnan tiettyjen osatekijöiden kaksinkertaiseen verotukseen.