Asia C-453/05

Volker Ludwig

vastaan

Finanzamt Luckenwalde

(Finanzgericht des Landes Brandenburgin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Kuudes direktiivi – Arvonlisävero – Luottojen välitystä koskevien liiketoimien käsite

Tuomion tiivistelmä

1. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa direktiivissä säädetyt vapautukset

(Neuvoston direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohta)

2. Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Liikevaihtoverot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Kuudennessa direktiivissä säädetyt vapautukset

(Neuvoston direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohta)

1. Se seikka, että verovelvollinen analysoi hankkimiensa asiakkaiden varallisuustilanteen välittääkseen heille luottoja, ei estä toteamasta, että kyse on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetusta luottojen välitystä koskevasta palvelusta, mikäli mainitun verovelvollisen tarjoamaa luottojen välitystä koskevaa palvelua on pidettävä pääasiallisena suorituksena, johon nähden sijoitusneuvontapalvelu on liitännäinen, jolloin sijoitusneuvontapalvelua kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin luottojen välitystä koskevaa palvelua. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on määrittää, onko asia näin sen käsiteltävänä olevassa oikeusriidassa.

(ks. 20 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)

2. Se seikka, että verovelvollinen ei ole sopimussuhteessa luottosopimuksen, jonka tekemiseen hän on osaltaan vaikuttanut, kumpaankaan osapuoleen ja että hän ei ole suorassa yhteydessä yhteen näistä osapuolista, ei ole esteenä sille, että mainittu verovelvollinen tarjoaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetun luottojen välitystä koskevan verosta vapautetun palvelun.

Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan perusteella vapautetut liiketoimet määritellään tarjottujen palvelujen luonteen eikä palvelujen tarjoajan tai vastaanottajan avulla. Kyseisessä säännöksessä ei nimittäin viitata palvelujen tarjoajaan tai vastaanottajaan. Tämä toteamus pätee myös välittäjän ja sopimuspuolten välisen suhteen luonteen osalta, koska kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohtaan ei sisälly mainintaa tästä asiasta.

Lisäksi kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan sanamuodon perusteella on lähtökohtaisesti mahdollista, että välitystoiminta jakautuu erillisiin palveluihin, jotka voivat siten kuulua tässä säännöksessä tarkoitetun luottojen välityksen käsitteen alaan ja joihin sovelletaan siinä säädettyä vapautusta. Näin ollen verotuksen neutraalisuuden periaate aiheuttaa sen, että toimijoiden on voitava valita se toimintamalli, joka tiukasti taloudelliselta kannalta katsoen soveltuu niille parhaiten, ilman sitä vaaraa, että niiden liiketoimet suljettaisiin mainitussa säännöksessä säädetyn verosta vapauttamisen ulkopuolelle.

(ks. 25, 26, 34, 35 ja 40 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (ensimmäinen jaosto)

21 päivänä kesäkuuta 2007 ( )

Kuudes direktiivi – Arvonlisävero – Luottojen välitystä koskevien liiketoimien käsite

Asiassa C-453/05,

jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Finanzgericht des Landes Brandenburg (Saksa) on esittänyt 23.11.2005 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 20.12.2005, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

Volker Ludwig

vastaan

Finanzamt Luckenwalde,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (ensimmäinen jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. Jann sekä tuomarit A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič ja E. Levits (esittelevä tuomari),

julkisasiamies: P. Mengozzi,

kirjaaja: hallintovirkamies B. Fülöp,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 8.3.2007 pidetyssä istunnossa esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

– Ludwig, edustajanaan Rechtsanwalt K. Landry,

– Saksan hallitus, asiamiehenään C. Schulze-Bahr,

– Kreikan hallitus, asiamiehinään M. Apessos ja Z. Chatzipavlou,

– Ranskan hallitus, asiamiehinään G. de Bergues ja J.‑C. Gracia,

– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään D. Triantafyllou ja W. Mölls,

päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,

on antanut seuraavan

tuomion

1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan ja erityisesti siihen sisältyvän luottojen välityksen käsitteen tulkintaa.

2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat sijoitusneuvoja (Vermögensberater) Volker Ludwig (jäljempänä pääasian kantaja) ja Finanzamt Luckenwalde ja jossa on kyse siitä, että Finanzamt Luckenwalde ei vapauttanut liikevaihtoverosta nettomäärältään 267 euron suuruista provisiota, jonka pääasian kantaja sai vuoden 2005 ensimmäisen neljänneksen aikana.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö

3 Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

4 Kyseisen direktiivin 13 artiklassa, jonka otsikko on ”Maan alueella myönnettävät vapautukset”, säädetään seuraavaa:

”– –

B. Muut vapautukset

Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

– –

d) seuraavat liiketoimet:

1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallin[nointi];

– –.”

Kansallinen lainsäädäntö

5 Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1979 I, s. 1953) asian kannalta merkityksellisten säännösten, sellaisina kuin ne olivat esillä olevan asian tosiseikkojen tapahtuma-aikaan, sanamuoto on seuraava:

”1 § Liikevaihtoveron piiriin kuuluvat liiketoimet

1) Liikevaihtoveron alaisia ovat seuraavat liiketoimet:

1. Tavaroiden luovutukset ja muut suoritukset, jotka elinkeinonharjoittaja suorittaa maan alueella vastikkeellisesti yrityksensä piirissä.

– –

4 § Tavaroiden luovutusten ja muiden suoritusten verovapautukset

Seuraavat 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut liiketoimet on vapautettu liikevaihtoverosta:

– –

8. a) luottojen myöntäminen ja välitys, – –.”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

6 Pääasian kantaja harjoittaa kauppaedustajasopimuksen perusteella itsenäisen sijoitusneuvojan ammattia Deutsche Vermögensberatung AG -nimisen yhtiön (jäljempänä DVAG) lukuun.

7 DVAG tarjoaa yksityishenkilöille sijoitusneuvojan ominaisuudessa toimivan aliedustajansa välityksellä eri finanssituotteita, kuten luottoja, joiden yleisesti sovellettavat ehdot se on määrittänyt etukäteen luotonantajina olevien laitosten kanssa.

8 Sijoitusneuvoja etsii tässä tarkoituksessa potentiaalisia asiakkaita DVAG:n nimissä ja kutsuu heitä tapaamiseen, jossa on tarkoituksena kartoittaa heidän omaisuutensa ja määrittää, millaisia sijoitustarpeita heillä mahdollisesti on.

9 Sen jälkeen, kun henkilön, johon on täten otettu yhteyttä, taloudellista tilannetta on analysoitu DVAG:n käyttöön antaman ohjelmiston avulla, sijoitusneuvoja tarjoaa kyseiselle henkilölle tämän tarpeita vastaavia finanssituotteita.

10 Mikäli kyseinen henkilö valitsee tietyn luoton, sijoitusneuvoja valmistelee sitovan sopimustarjouksen, joka välitetään – asiakkaan allekirjoitettua sen – DVAG:lle, joka varmistaa, että tarjous on sääntöjenmukainen. DVAG lähettää sopimustarjouksen luotonantajana olevalle laitokselle, joka voi hyväksyä sopimustarjouksen, hylätä sen tai tehdä siihen muutoksia.

11 Jos sopimus tehdään, DVAG saa luotonantajana olevalta laitokselta provision. DVAG vuorostaan maksaa aliedustajanaan toimivalle sijoitusneuvojalle mainitun sopimuksen tekemiseen osallistumisesta provision, joka määräytyy kauppaedustajasopimuksen ehtojen mukaisesti. Asiakas puolestaan ei maksa provisiota DVAG:lle eikä sijoitusneuvojalle.

12 Sijoitusneuvoja hoitaa asiakassuhteitaan edelleen kunkin luottosopimuksen tekemisen jälkeen.

13 Pääasian kantaja sai aliedustajana tämän järjestelyn mukaisesti DVAG:ltä nettomäärältään 267 euron suuruisen provision, koska hän oli vaikuttanut osaltaan erään luottosopimuksen tekemiseen vuoden 2005 ensimmäisen neljänneksen aikana. Pääasian kantaja katsoo, että hänen suorittamansa liiketoimi, joka johti mainitun provision maksamiseen, on vapautettu liikevaihtoverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan nojalla, ja hän riitauttaa kansallisessa tuomioistuimessa sen, että Saksan veroviranomainen peri mainittua veroa 16 prosentin verokannan mukaan.

14 Finanzgericht des Landes Brandenburg on tämän kanteen yhteydessä päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko silloin kysymyksessä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitettu välityspalvelu, kun verovelvollinen – mahdollisesti aliedustajan edustamana – välittää hankkimilleen asiakkaille sellaisten eri tarjoajien luottoja, joiden kanssa se on sitä ennen neuvotellut asiakkaitaan varten yleisesti sovellettavat ehdot ja joilta se saa tuotteen välittämisestä provision – myös kun hän selvittää ja analysoi tällöin asiakkaiden varallisuustilanteen sekä heidän henkilökohtaiset ja taloudelliset tarpeensa – vai onko tällaisessa palvelussa kysymys sellaisen pääasiallisena suorituksena olevan finanssipalvelun, jota direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohta ei koske, epäitsenäisestä liitännäissuorituksesta?

2) Onko sen, että luottojen välitys on direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan mukaisesti vapautettu arvonlisäverosta, edellytyksenä, että

a) yhtäältä välittäjän ja toisaalta luotonsaajan ja/tai luotonantajan välillä on olemassa suora sopimussuhde ja

b) välittäjä ei ole yhteydessä ainoastaan luotonsaajaan vaan myös luotonantajaan ja sen on itse neuvoteltava luotonantajan kanssa sopimuksen yksityiskohdat,

vai käsittääkö arvonlisäverosta tehty vapautus myös provisiomaksut, jotka verovelvollinen saa sellaiselta pääedustajalta, jonka aliedustajana hän toimii ja jonka nimissä hän esiintyy suhteessa tämän asiakkaisiin, siitä, että kyseiset asiakkaat tekevät luottosopimuksia verovelvollisen osoittamien tarjoajien kanssa ilman, että aliedustaja olisi yhteydessä luotonantajaan?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Ensimmäinen kysymys

15 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisessä kysymyksessään, kumpi pääasian kantajan toiminnoista, eli luottojen välitys vai sijoitusneuvonta, on ratkaiseva, kun pääasian kantajan palvelua määritellään suhteessa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa säädettyyn vapautukseen.

16 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasian kantajan toiminnassa on kyse yhtäältä asiakkaiden neuvomisesta heidän talousasioissaan ja toisaalta toimimisesta sillä tavalla, että nämä asiakkaat tekevät tarvittaessa luottosopimuksen. Pääasian kantaja saa tästä toiminnasta palkkiona osan luotonantajina olevien laitosten DVAG:lle maksamasta provisiosta, ja tämän palkkion edellytyksenä on se, että sijoitusneuvoja vaikuttaa DVAG:n aliedustajana osaltaan siihen, että nämä luotonantajina olevat laitokset ja asiakkaat, jotka hän on hankkinut, tekevät luottosopimuksen.

17 Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdasta, jossa määritetään mainitun direktiivin soveltamisala, seuraa, että jokaista palvelun suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, ja jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin, joten on tärkeää selvittää kyseessä olevan liiketoimen luonteenomaiset osatekijät sen määrittämiseksi, tarjoaako verovelvollinen kuluttajalle, jota pidetään keskivertokuluttajana, useita erillisiä pääasiallisia suorituksia vai yhden ainoan suorituksen (asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok. 1999, s. I-973, 29 kohta).

18 Kyse on tältä osin yhdestä ainoasta suorituksesta muun muassa silloin, kun yhden tai useamman osatekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen, kun taas yksi tai useampi osatekijä on katsottava yhdeksi tai useammaksi liitännäiseksi suoritukseksi, joita kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin pääasiallista suoritusta. Suoritusta on pidettävä pääsuoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa (yhdistetyt asiat C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, tuomio 22.10.1998, Kok. 1998, s. I-6229, 24 kohta ja em. asia CPP, tuomion 30 kohta).

19 Pääasian kohteena olevassa asiassa yhtäältä se, että luotonantajina olevat laitokset maksavat palkkion DVAG:n ja sen aliedustajan tarjoamista palveluista ainoastaan sillä edellytyksellä, että sijoitusneuvojan hankkimat asiakkaat, joita tämä neuvoo, tekevät luottosopimuksen, johtaa siihen, että välityspalvelua on pidettävä pääasiallisena suorituksena, jolloin neuvontapalvelu on pelkästään liitännäinen palvelu. Toisaalta luottojen välitys on luotonsaajien ja luotonantajina olevien laitosten kannalta ratkaiseva palvelu, koska toimintaa, jossa on kyse sijoitusneuvonnasta, harjoitetaan ainoastaan alkuvaiheessa ja kyseinen toiminta rajoittuu siihen, että asiakasta avustetaan valitsemaan eri finanssituotteista ne, jotka sopivat parhaiten hänen tilanteeseensa ja tarpeisiinsa.

20 Näin ollen ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että se seikka, että verovelvollinen analysoi hankkimiensa asiakkaiden varallisuustilanteen välittääkseen heille luottoja, ei estä toteamasta, että kyse on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetusta luottojen välitystä koskevasta palvelusta, mikäli mainitun verovelvollisen tarjoamaa luottojen välitystä koskevaa palvelua on pidettävä edellä esitettyjen tulkintaan liittyvien seikkojen valossa pääasiallisena suorituksena, johon nähden sijoitusneuvontapalvelu on liitännäinen, jolloin sijoitusneuvontapalvelua kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin luottojen välitystä koskevaa palvelua. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on määrittää, onko asia näin sen käsiteltävänä olevassa oikeusriidassa.

Toinen kysymys

Alustavat huomautukset

21 On muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa on suoritettava jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta palvelusta (asia 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, tuomio 15.6.1989, Kok. 1989, s. 1737, 13 kohta ja asia C-2/95, SDC, tuomio 5.6.1997, Kok. 1997, s. I-3017, 20 kohta).

22 Niin ikään vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan mainitut vapautukset ovat yhteisön oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa ja joita on tulkittava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän näkökulmasta (asia C-240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, s. I-1951, 23 kohta ja asia C-472/03, Arthur Andersen, tuomio 3.3.2005, Kok. 2005, s. I-1719, 25 kohta).

23 Kuudennessa direktiivissä ei määritellä sen 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1–5 alakohtaan sisältyvää termiä ”välitys”. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin katsonut tämän säännöksen 5 alakohdan yhteydessä, että kyseisellä käsitteellä tarkoitetaan sellaisen välittäjänä toimivan henkilön toimintaa, joka ei toimi tiettyä finanssituotetta koskevan sopimuksen osapuolena ja jonka toiminta koostuu muusta kuin tällaisten sopimusten osapuolten tyypillisistä sopimukseen perustuvista suorituksista. Välitystoiminnalla nimittäin tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana. Tältä osin tällaisen toiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen (ks. vastaavasti asia C-235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001, Kok. 2001, s. I-10237, 39 kohta). Kyseessä ei sen sijaan ole välitystoiminta silloin, kun yksi sopimuksen osapuolista antaa alihankkijan tehtäväksi osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista (ks. vastaavasti em. asia CSC Financial Services, tuomion 40 kohta).

24 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, edellyttääkö kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitettu välityksen käsite yhtäältä sitä, että luottojen välityspalvelun tarjoaja on sopimussuhteessa yhteen luottosopimuksen osapuolista, ja toisaalta, jos vastaus on kieltävä, onko mainitun palvelun tarjoajan ja luottosopimuksen molempien osapuolten tarpeen olla suorassa yhteydessä, jotta mainitussa 1 alakohdassa säädettyä vapautusta sovellettaisiin.

Välittäjän ja sopimuksen yhden osapuolen välisen sopimussuhteen välttämättömyys

25 On todettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan perusteella vapautetut liiketoimet määritellään tarjottujen palvelujen luonteen eikä palvelujen tarjoajan tai vastaanottajan avulla. Kyseisessä säännöksessä ei nimittäin viitata palvelujen tarjoajaan tai vastaanottajaan (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan osalta em. asia SDC, tuomion 32 kohta ja kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohdan osalta asia C-169/04, Abbey National, tuomio 4.5.2006, Kok. 2006, s. I-4027, 66 kohta).

26 Tämä toteamus pätee myös välittäjän ja sopimuspuolten välisen suhteen luonteen osalta, koska kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohtaan ei sisälly mainintaa tästä asiasta.

27 Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä näet ilmenee, että jotta palveluja voitaisiin pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään välityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan osalta em. asia SDC, tuomion 66 kohta ja em. asia CSC Financial Services, tuomion 25 kohta sekä kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohdan osalta em. asia Abbey National, tuomion 70 kohta).

28 Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut tältä osin, että välitystoiminta on välitystä, joka voi käsittää muun muassa sen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus ja että välittäjä on yhteydessä toiseen sopimuspuoleen ja neuvottelee asiakkaan nimissä ja hänen lukuunsa sopimuspuolten vastavuoroisten suoritusten yksityiskohdista, ja tällaisen toiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan osalta em. asia CSC Financial Services, tuomion 39 kohta).

29 Edellä esitetystä ilmenee näin ollen, että sen toteaminen, että kyse on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetusta verosta vapautetusta välitystoiminnasta, ei välttämättä määräydy sen mukaisesti, onko välityspalvelun tarjoaja sopimussuhteessa yhteen luottosopimuksen osapuolista.

30 Toisin kuin Saksan hallitus väittää, tätä toteamusta ei kyseenalaisteta sillä, että yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa CSC Financial Services antamansa tuomion 39 kohdassa, että välitystoiminnalla tarkoitetaan palvelua, joka suoritetaan sopimuksen yhdelle osapuolelle ja josta tämä osapuoli suorittaa vastikkeen erillisenä välitystoimintana.

31 Asiassa CSC Financial Services annetussa tuomiossa ei nimittäin ensinnäkään ollut riitaa siitä, oliko palvelun tarjoajan ja vastaanottajan, eli tässä tapauksessa CSC Financial Services Ltd:n ja Sun Alliance Groupin, välillä sopimusta. Kuten kyseisen tuomion 7 kohdasta ilmenee, kyseisessä tapauksessa oli olemassa tällainen sopimussuhde. Tästä huolimatta yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin totesi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamaa asian tosiseikkojen arviointia koskevin varauksin, että vaikutti siltä, että CSC Financial Services Ltd harjoitti samankaltaista toimintaa kuin alihankkija, jolle yksi sopimuksen osapuolista on antanut hoidettavaksi pelkkiä sopimukseen liittyviä aineellisia toimia, jotka eivät kuulu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3–5 alakohdan soveltamisalaan (em. asia CSC Financial Services, tuomion 40 kohta). Näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen toteamuksella, joka liittyi palvelun tarjoajan ja vastaanottajan välisen sopimussuhteen olemassaoloon, ei voinut olla yhteisöjen tuomioistuimen perustelujen rakenteessa sitä merkitystä, jonka Saksan hallitus sille antaa huomautuksissaan.

32 Tämän jälkeen on muistutettava yhtäältä, että kyseisessä asiassa yhteisöjen tuomioistuin viittasi edellä mainitussa asiassa SDC antamansa tuomion 64 ja 66 kohtaan ja korosti, että CSC Financial Services Ltd:n toiminnan luonne oli olennainen määritettäessä sitä, oliko sen tarjoama palvelu verosta vapautettu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3–5 alakohdassa tarkoitetulla tavalla (em. asia CSC Financial Services, tuomion 23–28 kohta). Toisaalta yhteisöjen tuomioistuin katsoi kyseisen tuomion 39 kohdan alussa, että termin ”välitys” täsmällistä merkitystä ei ollut tarpeen tarkastella.

33 Täten se, sovelletaanko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa säädettyä vapautusta, ei määräydy sen mukaisesti, onko välityspalvelun tarjoaja sopimussuhteessa yhteen luottosopimuksen osapuolista, vaan tätä on arvioitava suhteessa suoritettavan palvelun luonteeseen ja tarkoitukseen, sellaisina kuin ne on esitetty tämän tuomion 23 kohdassa.

Välittäjän ja sopimuksen molempien osapuolten välisen suoran yhteyden välttämättömyys

34 On korostettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan sanamuodon perusteella on lähtökohtaisesti mahdollista, että välitystoiminta jakautuu erillisiin palveluihin, jotka voivat siten kuulua tässä säännöksessä tarkoitetun luottojen välityksen käsitteen alaan ja joihin sovelletaan siinä säädettyä vapautusta (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan osalta em. asia SDC, tuomion 64 kohta; kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 5 alakohdan osalta em. asia CSC Financial Services, tuomion 23 kohta ja kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohdan osalta em. asia Abbey National, tuomion 67 kohta).

35 Näin ollen verotuksen neutraalisuuden periaate aiheuttaa sen, että toimijoiden on voitava valita se toimintamalli, joka tiukasti taloudelliselta kannalta katsoen soveltuu niille parhaiten, ilman sitä vaaraa, että niiden liiketoimet suljettaisiin kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa säädetyn verosta vapauttamisen ulkopuolelle (ks. vastaavasti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 6 alakohdan osalta em. asia Abbey National, tuomion 68 kohta).

36 Kuten tämän tuomion 27 kohdassa muistutettiin, jotta toimijan tarjoamaa palvelua voitaisiin pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitettuna verosta vapautettuna liiketoimena, sen on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään välityspalvelun erityiset ja olennaiset tehtävät.

37 Näin ollen kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohta ei ole esteenä sille, että luottojen välityspalvelu jakautuu, kuten pääasian kohteena olevan asian olosuhteissa, kahteen palveluun, joista toisen suorittaa pääedustaja eli DVAG toimiessaan välittäjänä suhteessa luotonantajina oleviin laitoksiin ja toisen pääedustajan aliedustaja eli pääasian kantaja sijoitusneuvojan ominaisuudessa toimiessaan välittäjänä suhteessa luotonsaajiin.

38 On muistutettava, että edellä mainitussa asiassa CSC Financial Services annetun tuomion 39 kohdan mukaan välitystoiminta on välitystä, joka voi käsittää muun muassa sen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus, ja tällaisen toiminnan tavoitteena on tehdä se, mikä on tarpeen, jotta kaksi osapuolta tekisivät sopimuksen, ilman että välittäjällä olisi omaa intressiä sopimuksen sisällön suhteen. Välityksen käsite ei näin ollen välttämättä edellytä, että välittäjä on pääedustajan aliedustajana suorassa yhteydessä kumpaankin sopimuksen osapuoleen neuvotellakseen kaikista sopimusehdoista, kunhan välittäjän toiminta ei rajoitu siihen, että hän ottaa hoidettavakseen osan sopimukseen liittyvistä aineellisista toimista.

39 Myöskään pelkästään se seikka, että toinen luottosopimuksen osapuolista on vahvistanut etukäteen sopimusehdot, ei sellaisenaan voi estää sitä, että kyse on kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetun välityspalvelun tarjoamisesta, koska välitystoiminta voi rajoittua, kuten edellisestä kohdasta ilmenee, siihen, että välittäjä ilmoittaa sopimuksen osapuolelle tilaisuuksista tehdä tällainen sopimus.

40 Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, että se seikka, että verovelvollinen ei ole sopimussuhteessa luottosopimuksen, jonka tekemiseen hän on osaltaan vaikuttanut, kumpaankaan osapuoleen ja että hän ei ole suorassa yhteydessä yhteen näistä osapuolista, ei ole esteenä sille, että mainittu verovelvollinen tarjoaa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetun luottojen välitystä koskevan verosta vapautetun palvelun.

Oikeudenkäyntikulut

41 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1) Se seikka, että verovelvollinen analysoi hankkimiensa asiakkaiden varallisuustilanteen välittääkseen heille luottoja, ei estä toteamasta, että kyse on jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetusta luottojen välitystä koskevasta palvelusta, mikäli mainitun verovelvollisen tarjoamaa luottojen välitystä koskevaa palvelua on pidettävä edellä esitettyjen tulkintaan liittyvien seikkojen valossa pääasiallisena suorituksena, johon nähden sijoitusneuvontapalvelu on liitännäinen, jolloin sijoitusneuvontapalvelua kohdellaan verotuksellisesti samoin kuin luottojen välitystä koskevaa palvelua. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on määrittää, onko asia näin sen käsiteltävänä olevassa oikeusriidassa.

2) Se seikka, että verovelvollinen ei ole sopimussuhteessa luottosopimuksen, jonka tekemiseen hän on osaltaan vaikuttanut, kumpaankaan osapuoleen ja että hän ei ole suorassa yhteydessä yhteen näistä osapuolista, ei ole esteenä sille, että mainittu verovelvollinen tarjoaa kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitetun luottojen välitystä koskevan verosta vapautetun palvelun.

Allekirjoitukset