JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PHILIPPE LÉGER

14 päivänä huhtikuuta 2005 ( )

Asia C-253/03

CLT-UFA SA

vastaan

Finanzamt Köln-West

Bundesfinanzhofin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö

Sijoittautumisvapaus – Verolainsäädäntö – Yhtiöiden voittojen verotus – Ulkomaille sijoittautuneen yhtiön sivuliikkeen voittojen lopullinen verotus – Kansallinen lainsäädäntö, jossa ei anneta ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden kiinteille toimipaikoille mahdollisuutta alentaa voittoihinsa kohdistuvaa verokantaa – Tällaista lainsäädäntöä ei voida hyväksyä

1. Sellaisten kansallisten verolainsäädäntöjen yhteensopivuus yhteisön oikeuden kanssa, joissa yhtiötä, jolla on kotipaikka yhdessä jäsenvaltiossa kohdellaan eri tavoin sen mukaan, onko sen toiseen jäsenvaltioon perustama sivutoimipaikka muodoltaan tytäryhtiö, joka on itsenäinen oikeushenkilö, vai kiinteä toimipaikka, kuten sivuliike, on jo ollut joidenkin ennakkoratkaisumenettelyjen kohteena ja aiheuttaa edelleen monimuotoisia tulkintavaikeuksia.

2. Nämä kohtelun erot välittömässä yhtiöverotuksessa liittyvät pääasiassa joko rajat ylittävään tappiontasaukseen( ) tai veroedun myöntämiseen voittojen verotuksessa. Käsiteltävänä oleva asia koskee näistä jälkimmäistä.

3. Käsiteltävänä olevan asian taustalla on riita, jonka asianosaisina ovat CLT-UFA S.A. -niminen yhtiö( ) sekä Finanzamt Köln-West (Saksa)( ) ja joka koskee mainitun yhtiön voiton verotusta verovuonna 1994. CLT-UFA on osakeyhtiö, jonka kotipaikka ja liikkeenjohto ovat Luxemburgissa ja joka harjoitti vuonna 1994 toimintaansa Saksassa sellaisen kiinteän toimipaikan välityksellä, joka ei ollut oikeushenkilö vaan oikeudelliselta muodoltaan sivuliike. Saksan viranomaiset verottivat yhtiötä sen Saksassa sijaitsevan sivuliikkeen voitosta, ja veron suuruudeksi vahvistettiin voimassa olevan kansallisen lainsäädännön mukaisesti 42 prosenttia mainitusta voitosta.

4. CLT-UFA on riitauttanut tässä verotuksessa sovelletun verokannan vedoten siihen, että jos se olisi sillä tilikaudella jota riita koskee, harjoittanut toimintaansa Saksassa tytäryhtiön kautta ja jos tämä olisi jakanut hankkimansa voiton kokonaan sille, olisi verokanta alentunut 33,5 tai 30 prosenttiin.

5. Bundesfinanzhof (Saksa) kysyy, onko mainitunlainen järjestelmä sopusoinnussa EY:n perustamissopimuksen 52( ) ja 58( ) artiklan kanssa ja onko kantajan Saksassa hankkiman voiton verokantaa alennettava 30 prosenttiin.

I Asiaa koskevat yhteisön oikeuden säännökset

6. Välitön verotus, jonka alaan kuuluvat kaikki verovelvollisilta ”välittömästi” kerättävät verot ja maksut kuten luonnollisten henkilöiden tulovero ja yhtiöiden voitosta menevä vero,( ) kuuluvat edelleen jäsenvaltioiden toimivaltaan. EY:n perustamissopimuksen 220 artiklan( ) mukaan viimeksi mainittujen on ”tarvittaessa” ryhdyttävä neuvotteluihin taatakseen kansalaistensa hyväksi kaksinkertaisen verotuksen poistamisen yhteisön alueella. EY:n perustamissopimuksessa ei siten anneta yhteisön lainsäätäjälle välitöntä verotusta koskevaa toimivaltaa, lukuun ottamatta EY:n perustamissopimuksen 100 artiklaa,( ) jonka mukaan neuvosto antaa yksimielisesti direktiivejä jäsenvaltioiden sellaisten säädösten lähentämisestä, jotka suoraan vaikuttavat yhteismarkkinoiden toteuttamiseen tai toimintaan.

7. Yritysverotuksen tilanne on näin ollen huolimatta Euroopan yhteisöjen komission merkittävistä ponnisteluista kansallisten verojärjestelmien vähimmäistasoisen yhdenmukaistamisen saavuttamiseksi( ) se, että jäsenvaltiot voivat säätää vapaasti yhtiöiden voittoon kohdistuvan veron veropohjasta ja verokannasta.

8. Mainittu toimivalta ei kuitenkaan ole rajoittamaton. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on välittömän verotuksen alaan kuuluvaa toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeuden säännöksiä.( ) Tästä seuraa, ettei säännöksillä, joilla jäsenvaltiot määrittävät yhtiöiden voittoon kohdistuvan verotuksen, eikä menettelyillä, joiden tarkoituksena on yhtiöiden voittojen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen, saa loukata perusvapauksia, kuten EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklassa vahvistettua sijoittautumisvapautta.

9. EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa, joka tavanomaisen sanamuodon mukaan on ”yksi yhteisön oikeuden perustavanlaatuisista säännöksistä” ja jota sovelletaan jäsenvaltioihin suoraan,( ) säädetään, että jäsenvaltioiden kansalaisten vapauteen sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. Tämän saman artiklan ensimmäisen kohdan toisen virkkeen mukaan sijoittautumisvapauden rajoitusten poistaminen tarkoittaa sitä, että myös sellaiset sijoittautumisvapauden rajoitukset, jotka estävät toisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä, kielletään.

10. Perustamissopimuksen 58 artiklan mukaan taas luonnollisille henkilöille perustamissopimuksen 52 artiklassa myönnetyt oikeudet koskevat myös sellaisia jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettuja yhtiöitä, joiden sääntömääräinen kotipaikka on yhteisön alueella ja jotka tavoittelevat taloudellista voittoa. Oikeuskäytännön mukaan yhtiöiden kotipaikka rinnastetaan tässä yhteydessä analogisesti luonnollisten henkilöiden kansalaisuuteen siltä osin kuin määriteltävänä on yhteys, joka liittää ne tietyn valtion oikeusjärjestykseen.( )

11. Perustamissopimuksessa turvatun sijoittautumisvapauden tarkoituksena on siten antaa sellaisille yhtiöille, joilla on kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa, mahdollisuus harjoittaa toimintaansa sijoittautumisvaltiossa voimassa olevien kotimaisia yhtiöitä koskevien säännösten mukaan. Työntekijöiden vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten( ) kanssa samoihin periaatteisiin perustuvana sijoittautumisvapaus kieltää lähtökohtaisesti kaiken kansalaisuuteen tai yhtiöiden osalta toisessa jäsenvaltiossa olevaan kotipaikkaan perustuvan avoimen syrjinnän.( ) Sijoittautumisvapaus kieltää myös välillisen ja peitellyn syrjinnän, eli sellaiset säännökset joiden nojalla muita erotteluperusteita kuin kansalaisuus tai yhtiöiden kotipaikka soveltaen päädytään tosiasiassa samaan tulokseen.( )

12. Sijoittautumisvapauden kanssa ovat ristiriidassa myös sellaiset vastaanottavassa jäsenvaltiossa voimassa olevat säännökset, joilla kielletään mainitun vapauden käyttäminen, vaikeutetaan sitä tai saatetaan se vähemmän houkuttelevaksi, vaikka niitä sovellettaisiinkin eroa tekemättä kaikkiin kotimaisiin ja ulkomaisiin yrityksiin,( ) sekä sellaisten toimenpiteiden kanssa, joilla jäsenvaltio, josta yhtiö on peräisin, estää oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon.( )

13. Perustamissopimuksen 52 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä ja 58 artiklassa yhdessä luettuna annetaan yhtiöille oikeus valita vapaasti niiden toiminnan harjoittamiselle toisessa jäsenvaltiossa parhaiten sopiva oikeudellinen muoto kauppaedustajan liikkeen, sivuliikkeen ja tytäryhtiön väliltä.( )

14. Lopuksi on vielä mainittava neuvoston direktiivi 90/435/ETY,( ) jolla on vaikutusta ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin annettavaan vastaukseen siitä huolimatta, että se ei koske tilanteita, joissa sivuliike siirtää saamiaan voittoja emoyhtiölleen, jonka kotipaikka on toisessa jäsen­valtiossa. Mainitulla direktiivillä vahvistettiin yhteiset säännöt, joiden tarkoituksena on muun muassa estää sellaisiin tuloihin kohdistuva kaksinkertainen verotus, jotka tytäryhtiöt jakavat emoyhtiölleen, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa. Direktiivissä säädetään, että emoyhtiön kotipaikkavaltion on sen välttämiseksi, että mainittuja voittoja verotetaan toiseen kertaan niitä emoyhtiölle jaettaessa, vapautettava ne verosta, tai siinä tapauksessa, että niitä verotetaan, annettava emoyhtiölle mahdollisuus lukea omassa verotuksessaan hyväkseen se osa veroista, jonka tytäryhtiö on maksanut jaetusta voitosta. Mainittu direktiivi ei vaikuta sellaisten kansallisten säännösten eikä sopimusmääräysten soveltamiseen, joiden tarkoituksena on osinkojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen tai lieventäminen.

II Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt

15. Saksan verolainsäädäntö, jota sovellettiin sillä tilikaudella, jota riita koskee, on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämän kuvauksen mukaan seuraavanlainen.

16. Sellaisen yhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, sivuliikkeen Saksassa hankkiman voiton verotuksesta Saksassa on ensinnäkin todettava, että kansallisen oikeuden mukaan ulkomaiset yhtiöt, joilla ei ole Saksassa liikkeenjohtoa eikä kotipaikkaa, ovat Saksassa vain rajoitetusti verovelvollisia yhteisöveron osalta, toisin sanoen verovelvollisia ainoastaan mainitussa valtiossa syntyneistä tuloista.( ) Tuloihin, joita näin ollen voidaan verottaa Saksassa, kuuluu mainitussa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan, kuten sivuliikkeen, voitto.

17. Lisäksi Luxemburgiin sijoittautuneen yhtiön voitosta voidaan Saksan liittotasavallan ja Luxemburgin suurherttuakunnan välisen sopimuksen mukaan verottaa Saksassa ainoastaan saman yhtiön tässä valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tuloja. Mainitusta kiinteästä toimipaikasta saatu voitto määritetään laskemalla toimipaikan voitoksi kaikki se, mitä se olisi ansainnut, jos se olisi harjoittanut samaa tai vastaavaa toimintaa itsenäisenä yrityksenä samoin tai vastaavin ehdoin.( )

18. Kiinteän toimipaikan voitosta maksettavaksi yhteisöveroksi on säädetty 42 prosenttia mainitusta voitosta.( )

19. Ulkomaille sijoittautuneen yhtiön tytäryhtiön Saksassa hankkiman voiton verotuksesta mainitussa valtiossa on todettava, että tytäryhtiöt ovat Saksassa olevan kotipaikkansa tai liikkeenjohtonsa perusteella yhteisöveron osalta rajoittamattomasti verovelvollisia mainitussa valtiossa.( ) Jos tytäryhtiö jättää voiton jakamatta, yhteisövero on suuruudeltaan 45 prosenttia voitosta.

20. Jos tytäryhtiö jakaa emoyhtiölle voiton, viimeistään 30.6.1996 olipa tämä voitto aiemmin jätetty jakamatta tai ei, tytäryhtiöltä voitosta menevä vero on 30 prosenttia voitosta. Myös emoyhtiöltä peritään vero, joka on suuruudeltaan 5 prosenttia sen vastaanottamasta summasta, minkä johdosta tytäryhtiön hankkimaan ja emoyhtiölle kokonaan jaettuun voittoon kohdistuva vero on yhteensä 33,5 prosenttia verotettavasta tulosta.( )

21. Jos mainittu voitto jaetaan emoyhtiölle 30.6.1996 jälkeen, vero pienenee 30 prosenttiin voitosta, koska emoyhtiöltä ei tässä tapauksessa kanneta lisäyhtiöveroa.( )

22. Pääasiassa käsiteltävänä olevan asian tosiseikkojen tapahtuma-ajankohdan jälkeen Saksan lainsäädäntöön on tehty muutoksia. Verovuodesta 2001 lukien Saksassa sijaitsevan yhtiön saamasta voitosta menevän veron suuruudeksi on vahvistettu 25 prosenttia riippumatta siitä, onko mainittu yhtiö Saksassa rajoitetusti vai rajoittamattomasti verovelvollinen.( )

III Ennakkoratkaisukysymykset

23. CLT-UFA ei riitauta sivuliikkeensä sillä tilikaudella, jota riita koskee, hankkiman voiton rahamäärää koskevaa arviota vaan ainoastaan 42 prosentin verokannan. Finanzgerichtin hylättyä mainitun riitauttamisen CLT-UFA teki Bundesfinanzhofiin valituksen (revision), jossa se vaatii Finanzgerichtin antaman tuomion kumoamista sekä riidanalaisen verotuspäätöksen muuttamista siten, että verokanta alennetaan 30 prosenttiin.

24. Bundesfinanzhof toteaa ennakkoratkaisupyynnössään, että kantajaa on sen vuoksi, että sen kotipaikka on Luxemburgissa, kohdeltu eri tavoin ja epäedullisemmin sen Saksassa olevan sivuliikkeen hankkiman voiton osalta, kuin jos se olisi harjoittanut toimintaansa viimeksi mainitussa valtiossa siten, että se olisi ollut oikeudelliselta muodoltaan yhtiö, jonka kotipaikka olisi ollut tässä valtiossa, koska tytäryhtiön Saksassa sillä tilikaudella, jota riita koskee, saamaan voittoon kohdistuva verokanta ei siinä tapauksessa, että voitto on jaettu kokonaan kantajalle, olisi ollut 42 prosenttia vaan enintään 33,5 prosenttia.

25. Bundesfinanzhof toteaa tämän jälkeen epäilevänsä, voidaanko mainittua sovellettavien verokantojen välistä eroa pitää perusteltuna.

26. Bundesfinanzhofin mukaan sitä ei voida perustella ainakaan Saksan yhtiöveron hyvitysmenettelyn päämäärällä eikä sujuvuudella, joihin Finanzamt vetoaa. Tämän menettelyn päämääränä on estää Saksassa rajoittamattomasti verovelvollisten pääomayhtiöiden voiton moninkertainen verotus, johon jouduttaisiin, jos yhtiön voitosta verotettaisiin sekä yhtiötä itseään että sen osakkeenomistajina olevia yhtiöitä tai yksityishenkilöitä, jos voitto on jaettu heille. Hyvitysmenettely mahdollistaa siten yhtiötasolla kannetun veron vähentämisen rajoittamattomasti verovelvollisten osingonsaajien yhteisö- tai tuloverovelasta. Voitosta kannettava vero laskee siten 30 prosenttiin ja toisin kuin kiinteän toimipaikan saamasta voitosta kannettava vero, se ei ole lopullinen vero.

27. Bundesfinanzhof toteaa kuitenkin, että 30 prosentin verokantaa ei sovelleta ainoastaan Saksassa rajoittamattomasti verovelvollisille osakkeenomistajille jaettuihin voittoihin, vaan myös saksalaisen tytäryhtiön sellaiselle emoyhtiölle, jolla on kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa, jakamiin voittoihin, joten vastoin Finanzamtin käsitystä siinä tapauksessa, että voitto jaetaan, sovellettavan verokannan ja osakkeenomistajien osinkoverotuksen välillä ei ole yhteyttä.

28. Bundesfinanzhofin mielestä on kuitenkin epäselvää, voidaanko yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella antaa varmaa vastausta CLT-UFA:n nostaman kanteen synnyttämiin oikeudellisiin ongelmiin. Bundesfinanzhof huomauttaa, että Kreikan verolainsäädännön, jonka edellä mainitussa asiassa Royal Bank of Scotland annetussa tuomiossa todettiin olevan ristiriidassa perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan kanssa, mukaan ulkomaisten yhtiöiden verotettavaan tuloon sovellettiin 40 prosentin verokantaa, kun taas kotimaisten yhtiöiden tuloihin sovellettava verokanta oli ainoastaan 35 prosenttia. Käsiteltävänä olevassa asiassa sellaisten yhtiöiden kiinteät toimipaikat, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, olisivat Bundesfinanzhofin mukaan saksalaisiin yhtiöihin nähden epäedullisessa asemassa vain, jos oletettaisiin, että voiton jakaminen on pääsääntö, koska jos mainittu yhtiö jättää voittonsa jakamatta, verokanta on 45 prosenttia.

29. Bundesfinanzhof toteaa tämän jälkeen, että koska kantaja olisi voinut disponoida sivuliikkeensä kautta saamastaan voitosta heti tilikauden 1994 päätyttyä, kantajan voidaan katsoa olleen objektiivisesti tarkasteltuna asemassa, jota voidaan verrata sellaisen emoyhtiön asemaan, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa ja jolle sen saksalainen tytäryhtiö on jakanut hankkimansa voiton kokonaan. Näin ollen sen mahdollisuuden poistamiseksi, että kyseistä verojärjestelmää sovellettaessa rikotaan yhteisön oikeuden säännöksiä, riittäisi, että kantajaan sovellettu verokanta alennettaisiin 33,5 prosenttiin.

30. Edellä esitetyn perusteella Bundesfinanzhof on päättänyt keskeyttää asian käsittelyn ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklaa yhdessä tulkittava niin, että sijoittautumisvapautta loukataan, mikäli ulkomaisen Euroopan unionin alueelle sijoittautuneen pääomayhtiön tilikaudella 1994 Saksassa olevan sivuliikkeen välityksellä saamaan voittoon kohdistuu 42 prosentin saksalainen yhteisövero (kiinteisiin toimipaikkoihin sovellettava verokanta), vaikka:

– voitosta kannettava Saksan yhteisövero olisi vain 33,5 prosenttia, jos tämän voiton olisi saanut toisen EU-maan pääomayhtiön omistama tytäryhtiö, joka on Saksan yhtiöverotuksessa rajoittamattomasti verovelvollinen ja joka olisi jakanut voiton kokonaan emoyhtiölle ennen 30.6.1996

– voitosta kannettu Saksan yhteisövero olisi ollut ensin 45 prosenttia, jos tytäryhtiö olisi jättänyt sen jakamatta 30.6.1996 asti, kuitenkin siten, että siinä tapauksessa, että se olisi jaettu kokonaan 30.6.1996 jälkeen, yhteisövero olisi jälkeenpäin alentunut 30 prosenttiin?

2) Onko kiinteisiin toimipaikkoihin sovellettava verokanta siinä tapauksessa, että se on EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan vastainen, laskettava 30 prosenttiin sen tilikauden osalta, jota riita koskee, jottei se olisi vastoin näitä artikloita?”

IV Tapauksen tarkastelu

A Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

31. Ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessään Bundesfinanzhof kysyy, onko perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä sellaiselle jäsenvaltion verolainsäädännölle, jonka mukaan sellaisen yhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ensin mainitussa valtiossa olevan kiinteän toimipaikan hankkimaan voittoon sovelletaan kiinteää 42 prosentin yhteisöverokantaa ilman alentamisen mahdollisuutta, kun taas siinä tapauksessa, että voiton on hankkinut yhtiö, jolla on kotipaikka ensin mainitussa valtiossa kuten tytäryhtiö, ja että mainittu tytäryhtiö on jakanut voiton kokonaan emoyhtiölleen, jolla on kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa, voittoa verotetaan 33,5 prosentin verokannalla siinä tapauksessa, että se on jaettu viimeistään 30.6.1996, ja 30 prosentin verokannalla siinä tapauksessa, että voitto on jaettu 30.6.1996 jälkeen.

32. Saksan hallitus ja Finanzamt katsovat, että riidanalainen järjestelmä ei ole ristiriidassa perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan kanssa ja että mainittuun kysymykseen on vastattava kieltävästi. Niiden lausumien pääsisältö on tiivistettävissä seuraavasti.

1. Saksan hallituksen ja Finanzamtin lausumat

33. Saksan hallitus ja Finanzamt katsovat, että CLT-UFA:n riitauttama erilainen kohtelu ei ole vastoin sijoittautumisvapautta koskevia sääntöjä, koska yhtiön asema ei ole verrattavissa sellaisen saksalaisen tytäryhtiön asemaan, joka jakaa voittonsa emoyhtiölle, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.

34. Saksan hallitus ja Finanzamt väittävät ensinnäkin, että se, että sivuliike siirtää voittoja emoyhtiölleen ei ole verrattavissa tytäryhtiön omalle emoyhtiölleen suorittamaan täysimääräiseen voitonjakoon. Sivuliikkeen ollessa kyseessä on kyse saman yhtiön sisällä tapahtuvasta puhtaasti sisäisestä toimenpiteestä, kun taas tytäryhtiön jakaessa hankkimansa voitot emoyhtiölleen nämä voitot lakkaavat olemasta tytäryhtiön omaisuutta.

35. Tämän jälkeen Saksan hallitus ja Finanzamt esittävät, että päinvastoin kuin niissä verojärjestelmissä, joita edellä mainituissa asioissa komissio vastaan Ranska, Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN annetut tuomiot koskivat, Saksan verojärjestelmän mukainen erilainen kohtelu, jonka CLT-UFA riitauttaa, ei kytkeydy asianomaisten yhtiöiden kotipaikkaan vaan voitonjakoon. Jos voitot jätetään jakamatta, verokanta on 45 prosenttia, ja se alenee 33,5 prosenttiin tai 30 prosenttiin vain, jos voitot jaetaan.

36. Vuonna 1994 sovellettavan Saksan lainsäädännön mukaan emoyhtiö on siis verovelvollinen Saksassa siinä tapauksessa, että emoyhtiön kotipaikka ja kiinteä toimipaikka, jossa se harjoittaa toimintaansa, ovat molemmat Saksassa. Voittoihin sovellettava verokanta, yhtiön kiinteän toimipaikan hankkimat voitot mukaan luettuna, riippuu siten voittojen käyttötavasta. Jos voitot jätetään jakamatta, verokanta on 45 prosenttia, kun taas siinä tapauksessa, että voitot jaetaan osakkeenomistajille, verokanta alenee 30 prosenttiin. Siinä tapauksessa, että osa voitoista jätetään jakamatta ja osa jaetaan, verokanta määräytyy jakamatta jätettyjen ja jaettujen voittojen välisen suhteen perusteella.

37. Saksan hallitus ja Finanzamt huomauttavat, että mainittu voittoihin sovellettavan verokannan alentaminen liittyy veronhyvitysmenettelyyn, jonka tarkoituksena on välttää voittojen kaksinkertainen verotus, joka seuraisi, jos yhtiön voitosta kannettaisiin ensin yhteisövero ja tämän jälkeen osakkeenomistajia verotettaisiin samasta voitosta, kun se on jaettu heille. Mainittujen väliintulijoiden mukaan tällaista järjestelmää voidaan soveltaa vain sellaisiin yhtiöihin, joiden voitoista voidaan olettaa syntyvän osingonsaajille verotettavaa tuloa. Lopullista 42 prosentin verokantaa ei siten sovelleta ainoastaan sellaisiin ulkomaisiin yhtiöihin, joilla on Saksassa kiinteä toimipaikka, vaan myös sellaisiin kotimaisiin yhtiöihin, joiden tulot käytetään tavalla, joka ei mahdollista niiden verottamista.( )

38. Mainitun järjestelmän yleisen rakenteen perusteella sivuliikkeen voiton siirtoa ulkomaiselle emoyhtiölle ei voida pitää voitonjakona, koska voitto jää mainitun yhtiön käyttöön. Saksan hallitus myöntää, että järjestelmän johdonmukaisuus vaatisi sen tavan huomioon ottamista, jolla ulkomaille sijoittautunut emoyhtiö käyttää voitot. Saksan hallitus toteaa kuitenkin, että näin ei ole menetelty, koska mainittuun yhtiöön kohdistuva verotus kuuluu sen jäsenvaltion toimivaltaan, jossa yhtiöllä on kotipaikka, ja koska siitä aiheutuisi vaikeasti ratkaistavissa olevia käytännön ongelmia sekä asianomaiselle yhtiölle että verohallinnolle. Näistä syistä Saksan lainsäätäjä on päättänyt, että mainittuihin yhtiöihin sovelletaan samaa järjestelmää kuin kotimaisiin yhtiöihin, joihin kohdistuvan veron määräytymiseen tulojen jakotapa ei myöskään vaikuta.

39. Lopuksi Saksan hallitus väittää, että sellaisen yhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, Saksassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan hankkimien voittojen verottaminen 30 prosentin verokannalla ei olisi Saksan lainsäädännön kannalta perusteltua, koska mainittua verokantaa sovellettaisiin riippumatta siitä, jakaako emoyhtiö voittonsa vai ei, ja se saattaisi siten johtaa sivuliikkeitä suosivaan kohteluun. Lisäksi Saksan hallituksen mukaan ei ole näytetty toteen, että saksalaiset tytäryhtiöt jakaisivat aina voittonsa ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölleen kokonaan.

40. Finanzamt lisää, että tosiseikkojen tapahtuma-ajankohtana voimassa olleiden säännöstöjen mukaan tytäryhtiön emoyhtiölleen jakaman voiton verotusta korottaa se, että vähennyskelvottomista liikekuluista kannetaan lopullinen vero. Finanzamt antaa laskentaesimerkin, jonka mukaan emoyhtiölle jaetusta voitosta perittävän veron kokonaismäärä saattaa nousta 33,5 prosentista 35,59 prosenttiin.

2. Asian arviointi

41. Itse en ole samalla kannalla kuin Saksan hallitus ja Finanzamt. Katson samoin kuin komissio ja CLT-UFA, että perustamissopimuksen 52 ja 58 artikla ovat esteenä riidanalaisen järjestelmän kaltaiselle järjestelmälle seuraavista syistä, jotka noudattavat yhteisöjen tuomioistuimen kyseisellä alalla tavanomaisesti käyttämää arviointitapaa.( ) Ensinnäkin kyseessä oleva verojärjestelmä näyttää kohtelevan epäedullisesti yhtiöitä, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ja rajoittavan näiden yhtiöiden mahdollisuutta valita niiden Saksassa olevan sivutoimipaikan oikeudellinen muoto. Toiseksi niiden tilanteiden, joihin mainittua erilaista kohtelua sovelletaan, voidaan mielestäni katsoa olevan objektiivisesti tarkasteltuna toisiinsa verrattavissa. Kolmanneksi mainittu sijoittautumis­vapauden rajoitus ei mielestäni ole perusteltu.

a) Sellaisten yhtiöiden epäedullisen kohtelun olemassaolo, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ja rajoitukset, jotka kohdistuvat yhtiöiden mahdollisuuteen valita niiden Saksassa olevan sivutoimipaikan oikeudellinen muoto

42. Olen edellä todennut, että sijoittautumisvapaus antaa yhtiöille, joilla on kotipaikka yhdessä jäsenvaltiossa oikeuden valita vapaasti niiden toisessa jäsenvaltiossa olevan sivutoimipaikan oikeudellinen muoto. On syytä täsmentää mikä on mainitun oikeuden ulottuvuus, sellaisena kuin se oikeuskäytännöstä ilmenee.

43. Edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetussa tuomiossa joka koski ”yhtiöveron hyvitykseksi” kutsuttavaa verovähennystä, jonka tarkoituksena on välttää yhtiöiden voittojen kaksinkertainen verotus ensin yhtiöverotuksessa ja sen jälkeen osingonsaajien verotuksessa ja jota sovellettiin vain yhtiöihin, joilla oli kotipaikka Ranskassa tai sellaisten valtioiden alueella, jotka olivat tehneet Ranskan tasavallan kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevia sopimuksia, Ranskan hallitus esitti yhteisöjen tuomioistuimelle väitteen, jonka mukaan mainittu erilainen kohtelu ei loukannut ulkomaisten yhtiöiden sijoittautumisvapautta, koska näillä oli mahdollisuus valintansa mukaan harjoittaa toimintaansa Ranskassa sivuliikkeen sijasta tytäryhtiön välityksellä saadakseen yhtiöveron hyvityksen.

44. Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi mainitun väitteen todeten, että talouden toimijoille perustamissopimuksen 52 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä annettu oikeus valita vapaasti toisessa jäsenvaltiossa harjoittamaansa toimintaan parhaiten soveltuva oikeudellinen muoto, on täysimääräinen vapaus eikä sitä voida rajoittaa syrjivillä verosäännöksillä.( )

45. Yhteisöjen tuomioistuin on edellä mainitussa asiassa Saint-Gobain ZN antamassaan tuomiossa täsmentänyt, milloin on katsottava, että mainittua valinnanvapautta rajoitetaan perustamissopimuksen vastaisesti. Kyseisessä verojärjestelmässä evättiin sellaiselta ulkomaille sijoittautuneelta pääomayhtiöltä, jolla oli Saksassa sivuliike, jonka kautta se piti hallussaan osakkuuksia muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneissa yhtiöissä ja jonka välityksellä se sai tällaisiin osakkuuksiin perustuvat osingot, oikeus tiettyihin veroetuihin, jotka liittyivät mainittujen osakkuuksien tai osinkojen verotukseen.( ) Mainitut edut koskivat kyseisen järjestelmän mukaan ainoastaan sellaisia yhtiöitä, jotka olivat Saksassa rajoittamattomasti verovelvollisia joko kansallisen lainsäädännön tai kolmansien maiden kanssa tehtyjen kahdenvälisten sopimusten nojalla. Saksassa rajoittamattomasti verovelvollisilla yhtiöillä tarkoitettiin sellaisia yhtiöitä, joilla on kotipaikka tai liikkeenjohto mainitussa valtiossa, ulkomaisten yhtiöiden saksalaiset tytäryhtiöt mukaan luettuina.

46. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kyseessä olevien veroetujen epääminen ulkomaisten yhtiöiden Saksassa sijaitsevilta kiinteiltä toimipaikoilta johtaa siihen, että yhtiöiden kannalta on ”vähemmän houkuttelevaa” omistaa osakkuuksia saksalaisten sivuliikkeiden kautta, koska vain saksalaiset tytäryhtiöt voivat saada tällaisia veroetuja ”mikä näin ollen rajoittaa perustamissopimuksen 52 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä talouden toimijoille nimenomaisesti taattua vapautta valita asianmukainen oikeudellinen muoto toiminnan harjoittamiselle jossain toisessa jäsenvaltiossa”.( ) Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että ”ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeiden ja saksalaisten yhtiöiden erilaista kohtelua samoin kuin sivutoimipaikan muodon valinnanvapauden rajoitusta on tarkasteltava perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan yhtenä ja samana rikkomisena”.( )

47. Mainitut perustelut vahvistavat ensinnäkin sen, että vapaus valita sivutoimipaikan oikeudellinen muoto kuuluu olennaisena osana perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklassa annettuihin oikeuksiin ja että mainituissa artikloissa kielletään kaikenlainen perustamissopimuksen 52 artiklan vastaisesta kohtelusta aiheutuva tämän vapauden rajoittaminen, koska kyseessä on yhtiöiden kotipaikkaan perustuva avoin syrjintä. Mainitun ilmauksen jonka mukaan kyseinen järjestelmä johtaa siihen, että saksalaisten sivuliikkeiden perustaminen on ”vähemmän houkuttelevaa”, perusteella voidaan myös katsoa, että mainituissa artikloissa ei kielletä ainoastaan sellaisia mainittua valinnanvapautta koskevia rajoituksia, jotka ovat avointa syrjintää, vaan myös muista perustamissopimuksen 52 artiklan vastaisista rajoituksista johtuvat eli välillisesti syrjivät järjestelmät, tai järjestelmät, jotka johtavat siihen, että sijoittautumisvapauden käyttäminen on vähemmän houkuttelevaa, tai jotka estävät kotimaisen yhtiön sijoittautumisen toiseen jäsenvaltioon.

48. Edellä mainituista perusteluista ilmenee tämän jälkeen, että se, että ulkomaille sijoittautuneen yhtiön sivuliike ei saa samoja etuja kuin ulkomaisen yhtiön tytäryhtiö, loukkaa perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklassa annettua vapautta valita sivutoimipaikan oikeudellinen muoto. Tästä seuraa a contrario, että mainittu valinnanvapaus merkitsee sitä, että sellaisen yhtiön sivuliikkeen, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, on saatava vastaanottajavaltiossa samat edut kuin sellaisten tytäryhtiöiden, joiden emoyhtiön kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.

49. Lisäksi mainitun yhdenvertaisen kohtelun ulottuvuus ei edellä mainitussa asiassa Saint-Gobain ZN annetun tuomion mukaan rajoitu ainoastaan vastaanottajavaltion oikeuden mukaisiin oikeuksiin, vaan käsittää myös vastaanottajavaltion kolmansien maiden kanssa tekemistä sopimuksista johtuvat edut.

50. Verojärjestelmää, josta on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa, on tarkasteltava edellä esitettyjen toteamusten valossa.

51. Käsiteltävänä olevassa asiassa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamasta Saksan verojärjestelmää koskevasta kuvauksesta ilmenee, että vaikka tytäryhtiön Saksassa saamiin voittoihin sovellettava kokonaisverokanta saattaa siinä tapauksessa, että voitot jaetaan ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölle, laskea 45 prosentista 33,5 prosenttiin tai jopa 30 prosenttiin, jos voitot jaetaan 30.6.1996 jälkeen, niin tällaista mahdollisuutta ei ole sellaisten ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden osalta, jotka harjoittavat toimintaansa Saksassa kiinteän toimipaikan, kuten sivuliikkeen, välityksellä. On selvää, että sivuliikkeen välityksellä Saksassa saatuja voittoja verotetaan 42 prosentin verokannalla, ja että tämä on lopullinen verokanta, jota sovelletaan riippumatta siitä, siirretäänkö voitto mainitulta sivuliikkeeltä emoyhtiölle kokonaan vai osittain.

52. Vaikka saksalaisen tytäryhtiön ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölleen jakamiin voittoihin kohdistuva vero saattaa joissain tapauksissa, kuten Finanzamtin kuvaamassa tapauksessa, olla suurempi kuin ulkomaisen emoyhtiön sivuliikkeen vastaavaan voittoon kohdistuva vero, ei voida vakavasti ottaen kyseenalaistaa sitä, että verokannan alentamisen 33,5 tai 30 prosenttiin täytyy johtaa yleisesti ottaen edullisempaan kohteluun kuin lopullisella 42 prosentin verokannalla verottamisen.

53. Mainitusta Saksassa saatuihin voittoihin kohdistuvan verokannan erosta aiheutuvaa haittaa ei voida poistaa Luxemburgin suurherttuakunnan ja Saksan liittotasavallan välisellä sopimuksella, koska mainitussa sopimuksessa ei säädetä Saksassa hankitun voiton perusteella samassa valtiossa maksettujen verojen hyväksilukemismenettelystä, vaan suljetaan pois mainitut voitot Luxemburgin yhtiöveron laskentaperusteesta, olipa ne saatu tytäryhtiön tai sivuliikkeen välityksellä.( )

54. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin toteaa, kyseessä olevan järjestelmän erikoisuus on se, että mainittu epäedullinen kohtelu voi tulla kyseeseen ainoastaan siinä tapauksessa, että saksalainen tytäryhtiö jakaa voittoja ulkomaiselle emoyhtiölleen, koska jos tytäryhtiö jättää voittonsa jakamatta, verokanta on 45 prosenttia, toisin sanoen korkeampi kuin ulkomaille sijoittautuneen emoyhtiön Saksassa olevan sivuliikkeen hankkimiin voittoihin sovellettava vero. Käsiteltävänä olevaan asiaan liittyvät seikat ovat siten tässä suhteessa erilaiset kuin järjestelmissä, joita edellä mainitut asiat komissio vastaan Ranska ja Saint-Gobain ZN koskivat.

55. Mainituissa asioissa kyseessä oleviin etuihin ei liittynyt mainitunlaista edellytystä, ja lisäksi niiden vaikutukset kohdistuivat suoraan tytäryhtiöiden omaisuuteen. Erilaista kohtelua arvioitiin siten tytäryhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen välillä. Käsiteltävänä olevassa asiassa verokannan alentamiseen liittyvä riidanalainen etu ei varsinaisesti näy tytäryhtiön vaan sen ulkomaille sijoittautuneen emoyhtiön omaisuudessa, koska mainittua alentamista sovelletaan vain, jos voitot on jaettu emoyhtiölle.

56. En kuitenkaan usko, että mainitun seikan johdosta olisi katsottava, että riidanalaiseen järjestelmään sisältyvä erilainen kohtelu ei muodostaisi perustamissopimuksen vastaista rajoitusta vapaudelle valita sivutoimipaikan oikeudellinen muoto. Jos otetaan huomioon sijoittautumisvapauden tarkoitus, joka on antaa sellaisille yhtiöille, joilla on kotipaikka jossain jäsenvaltiossa, mahdollisuus perustaa sivutoimipaikka toiseen jäsenvaltioon harjoittaakseen siellä toimintaansa samoilla ehdoilla kuin kotimaiset yhtiöt ja näin kartuttaa siellä yritysvarallisuutta. Mainitun vapauden käyttämiseen näyttää siten kuuluvan, että sivutoimipaikan saamat voitot jaetaan tai siirretään emoyhtiölle. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee tältä osin, että kotimaiset tytäryhtiöt ovat yleensä jakaneet voittonsa ulkomaiselle emoyhtiölleen ja ovat näin ollen voineet hyötyä verokannan alentamisesta.( )

57. Edellä esitetty huomioon ottaen tytäryhtiöiden edullisemmalla kohtelulla sivuliikkeisiin nähden niiden edellytysten osalta, joilla ensin mainitut voivat toimittaa sijoittautumisvaltiossa hankkimansa voitot emoyhtiölleen, ei mielestäni näytä olevan erilaisia vaikutuksia sivutoimipaikan oikeudellisen muodon valintaa koskevaan vapauteen kuin edellä mainituissa asioissa komissio vastaan Ranska ja Saint-Gobain ZN kyseessä olevilla eduilla, joiden vaikutuksena oli tytäryhtiöiden vastaanottajavaltiossa hankkimien voittojen verotuksen välitön aleneminen. Näin ollen voidaan katsoa, että siltä osin kuin riidanalaisessa verojärjestelmässä annetaan tytäryhtiöille mahdollisuus veronalennukseen, jos ne jakavat voittonsa ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölleen, siinä annetaan tytäryhtiöille suhteessa sivuliikkeisiin todellinen etu, joka on omiaan rajoittamaan sellaisen sivutoimipaikan oikeudellisen muodon valintaa koskevaa vapautta, jonka välityksellä ulkomaille sijoittautuneet yhtiöt voivat harjoittaa toimintaansa Saksassa.

58. Lisäksi olen todennut, että sijoittautumisvapaus kieltää lähtökohtaisesti kaiken avoimen ja välillisen syrjinnän, joka perustuu siihen, että asianomaisten yhtiöiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa. Kyseessä olevaa verojärjestelmää koskevasta kuvauksesta ilmenee myös, että ne yhtiöt, joilla on mahdollisuus voitostaan kannettavaan veron alennukseen siinä tapauksessa, että voitto jaetaan, ovat niitä, jotka ovat Saksassa rajoittamattomasti verovelvollisia, koska niillä on kotipaikka tai liikkeenjohto mainitussa valtiossa.

59. Edellytys, joka määrää, onko mahdollista soveltaa verokannan alennusta siinä tapauksessa, että voitto jaetaan, näyttää olevan sama kuin se, joka ratkaisi veroetujen soveltamisen edellä mainitussa asiassa, jossa Saint-Gobain ZN tuomio annettiin. Yhteisöjen tuomioistuin totesi mainitussa tuomiossa, että riidanalaiset edut myönnetään kansallisen lainsäädännön nojalla yhtiöille, jotka ovat Saksassa yleisesti verovelvollisia, ja että viimeksi mainittuja ovat mainitussa lainsäädännössä olevan määritelmän mukaan yhtiöt, joiden kotipaikka tai liikkeenjohto sijaitsee mainitussa valtiossa. Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että kyseessä olevien etujen epääminen koskee siis pääasiallisesti ulkomaisia yhtiöitä, ja se perustuu yhtiön kotipaikkaa koskevaan kriteeriin.( )

60. Sama analyysi voidaan suorittaa käsiteltävänä olevassa asiassa. Vaikka, kuten Saksan hallitus ja Finanzamt väittävät, kyseessä olevan verojärjestelmän yleisessä rakenteessa pääomayhtiöiden hankkimaan voittoon sovellettavan verokannan alentaminen on yhteydessä tämän voiton jakamiseen, on lainsäädännöstä ilmenevä arviointiperuste, jonka mukaan oikeus tähän verokannan alentamiseen siinä tapauksessa, että voitto jaetaan määräytyy, kuitenkin kyseisten yhtiöiden kotipaikka. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, jonka toimivaltaan kansallisen lainsäädännön tulkinta kuuluu, toteaa tältä osin nimenomaisesti, että kantajaa kohdellaan eri tavoin ja epäedullisemmin ”Luxemburgissa sijaitsevan kotipaikkansa ja liikkeenjohtonsa takia”.( )

61. Mainittujen seikkojen perusteella katson, että edellä mainitussa asiassa Saint-Gobain ZN annetussa tuomiossa tehtyjä päätelmiä voidaan soveltaa myös käsiteltävänä olevaan asiaan, koska kyseessä olevassa verojärjestelmässä ulkomaille sijoittautuneita yhtiöitä kohdellaan niiden kotipaikan perusteella epäedullisemmin ja saatetaan toiminnan harjoittaminen Saksassa sivuliikkeen välityksellä mainituille yhtiöille vähemmän houkuttelevaksi ja rajoitetaan näin ollen perustamissopimuksen 52 artiklan ensimmäisen alakohdan toisen virkkeen mukaista oikeutta valita vapaasti sivutoimipaikan oikeudellinen muoto.

62. Päättelen tämän perusteella, että mainitunlainen järjestelmä on todettava perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan vastaiseksi, koska kuten jäljempänä nähdään, sellaisten ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden, jotka harjoittavat toimintaansa Saksassa sivuliikkeen tai tytäryhtiön välityksellä, voidaan katsoa olevan objektiivisesti keskenään samankaltaisia.

b) Objektiivisesti toisiinsa verrattavissa olevan aseman olemassaolo

63. Perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklassa tunnustettu oikeus valita vapaasti sellaisen sivutoimipaikan oikeudellinen muoto, jonka välityksellä talouden toimijan on voitava harjoittaa toimintaansa toisessa jäsenvaltiossa, merkitsee loogisesti ajateltuna, jotta mainittu valinnanvapaus voisi tosiasiallisesti toteutua, että sivutoimipaikan eri muotoja koskevat erilliset oikeussäännökset. Oikeudella valita vapaasti sivutoimipaikan oikeudellinen muoto pyritään siten antamaan talouden toimijoille mahdollisuus harjoittaa toimintaansa sellaisen kauppaedustajan liikkeen tai sivuliikkeen välityksellä, joka ei ole itsenäinen oikeushenkilö ja jonka velvoitteet sitovat emoyhtiötä. Mainittu valinnanvapaus antaa niille myös mahdollisuuden harjoittaa toimintaansa sijoittautumisvaltiossa sellaisen tytäryhtiön välityksellä, joka on itsenäinen oikeushenkilö, jota koskevat yleensä pakottavammat perustamista koskevat muotomääräykset, kuten osakepääoman maksaminen, ja jonka velvoitteet eivät sido emoyhtiötä ja jota toisin kuin kauppaedustajan liikettä tai sivuliikettä pidetään vastaanottajavaltiossa yhtiönä, jolla on kotipaikka mainitussa valtiossa.

64. Koska kansallisissa verolainsäädännöissä yhteys tiettyyn valtioon ratkaistaan yleensä verotuksellisen kotipaikan perusteella, ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden kiinteät toimipaikat ovat siten vaarassa saada erilaista kohtelua kuin mistä sijoittautumisvaltion verolainsäädännössä säädetään kotimaisten yhtiöiden osalta, sellaisten yhtiöiden tytäryhtiöt mukaan luettuina, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.

65. Sen osoittamiseksi, että mainitunlainen erilainen kohtelu ei ole ristiriidassa sijoittautumisvapauden kanssa, koska mainittu vapaus kieltää syrjinnän ja koska määritelmän mukaan syrjintää on ainoastaan erilainen kohtelu samankaltaisissa tilanteissa tai sama kohtelu erilaisissa tilanteissa,( ) asianomaiset jäsenvaltiot väittävät säännöllisesti, että mainittu erilainen kohtelu ei ole ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, koska kotimaisten ja ulkomaisten yhtiöiden asema ei niiden mukaan ole objektiivisesti tarkasteltuna samankaltainen.

66. Mainittu väite on saanut vastakaikua luonnollisia henkilöitä koskevassa oikeuskäytännössä, koska edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa on katsottu sellaisen kansallisen lainsäädännön yhteydessä, jossa ainoastaan kotimaassa asuville myönnetään tiettyjä veroetuja, jotka ovat yhteydessä heidän henkilö- ja perhekohtaiseen tilanteeseensa, että maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanteet eivät yleisesti ottaen ole samankaltaisia välittömien verojen alalla.( ) Asian laita on toisin ainoastaan sellaisessa tilanteessa, jossa ulkomailla asuva ei saa merkittäviä tuloja asuinvaltiostaan, vaan saa olennaisen osan verotettavista varoistaan työskentelyvaltiossa harjoitetusta toiminnasta; asuinvaltiolla ei tällöin ole mahdollisuutta myöntää hänelle hänen henkilö- ja perhekohtaisen tilanteensa huomioon ottamisesta aiheutuvia etuja.( ) Oikeuskäytännön mukaan tämä on ainoa tilanne, jolloin mainitun ulkomailla asuvan asema työskentelyvaltiossa ei objektiivisesti tarkasteltuna eroa kotimaassa asuvien asemasta.

67. Toisin kuin Saksan hallitus, en usko, että lähtökohtaa, jonka mukaan maassa asuvien ja ulkomailla asuvien tilanne ei yleisesti ottaen ole samankaltainen, voidaan soveltaa yhtiöiden välittömässä verotuksessa. Luonnollisten henkilöiden asuinpaikkaa koskeva arviointiperuste eroaa heidän kansalaisuuttaan koskevasta arviointiperusteesta, ja siihen perustuva syrjintä voi olla ainoastaan välillistä, kun taas yhtiöiden kotipaikka on analogisesti verrattavissa luonnollisten henkilöiden kansalaisuuteen. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin on myöntänyt edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska antamassaan tuomiossa, jota voidaan pitää periaatteellisena ratkaisuna kyseisellä alalla, että ei voida sulkea kokonaan pois sitä, että erottelu yhtiön kotipaikan perusteella voi tietyissä olosuhteissa olla perusteltu vero-oikeuden alalla,( ) se totesi myös, että sen hyväksyminen, että jäsenvaltio, jonne sijoittaudutaan, voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi perustamissopimuksen 58 artiklan sisällyksettömäksi.( ) Mainittu näkemys on tietääkseni pysynyt yhtiöiden osalta muuttumattomana.( )

68. Tarkastellessani sellaisia kansallisia verojärjestelmiä koskevaa oikeuskäytäntöä, joissa yhtiöitä kohdellaan eri tavoin niiden kotipaikan sijainnin perusteella, olen kuitenkin todennut, että yhteisön oikeuden vastaista ei ole niinkään viittaaminen kotipaikkaan tai asuinpaikkaan vaan se, että asianomainen jäsenvaltio on saman verojärjestelmän sisällä soveltanut mainittua yhteyden arviointiperustetta eri tavoin riippuen siitä, onko kyse ollut verovelvollisuutta koskevan ratkaisun tekemisestä vai siihen liittyvien etujen myöntämisestä. Yhteisön oikeuden vastaista on toisin sanoen se, että asianomainen jäsenvaltio kohtelee saman verojärjestelmän sisällä ulkomaista yhtiötä veron määräytymisperusteen osalta samalla tavoin kuin kotimaista yhtiötä, mutta jättää ulkomaisen yhtiön tämän jälkeen vaille niitä etuja, jotka samassa verojärjestelmässä liittyvät kyseisen veron maksamiseen.

69. Edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetussa tuomiossa, joka siis koski sellaisille yhtiöille myönnettävää verovähennystä, joiden yhtiöjärjestyksen mukainen kotipaikka on Ranskassa tai sellaisten valtioiden alueella, jotka ovat tehneet Ranskan tasavallan kanssa sopimuksia kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, yhteisöjen tuomioistuin totesi arviossaan, joka koski Ranskan hallituksen väitettä, jonka mukaan mainittujen yhtiöiden asema ei ollut samankaltainen, kuin sellaisten yhtiöiden asema, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, että yhtiöveron alaisten tulojen määrittelemisen osalta Ranskan lainsäädännössä ei tehty eroa niiden yhtiöiden, joiden kotipaikka on Ranskassa, ja niiden yhtiöiden sivuliikkeiden ja kauppaedustajan liikkeiden välillä, joiden kotipaikka on ulkomailla. Kumpaankin ryhmään kuuluvat yhtiöt olivat verovelvollisia niistä tuloista, jotka ne olivat saaneet Ranskassa toimivista yrityksistään, erotuksena niistä tuloista, jotka oli saatu ulkomailta, sekä niistä tuloista, joita Ranska voi verottaa kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen perusteella.( )

70. Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tämän perusteella, että mainittuja kahta yritysmuotoa ei voida kyseisessä säännöstössä syrjintää aiheuttamatta kohdella eri tavalla tämän saman verotuksen osalta silloin, kun on kyse verotukseen liittyvistä eduista. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan kansallinen lainsäätäjä on kohtelemalla kotimaisia yhtiöitä ja ulkomaisten yhtiöiden kiinteitä toimipaikkoja niiden tuloverotuksen osalta samalla tavalla myöntänyt, ettei niiden välillä ole tämän verotuksen muodollisuuksien ja edellytysten osalta minkäänlaista niiden objektiiviseen asemaan liittyvää eroa, jolla voitaisiin perustella erilainen kohtelu.( )

71. Samaa ajattelutapaa on sovellettu edellä mainituissa asioissa Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN annetuissa tuomioissa. Mainituissa tuomioissa oli myös ratkaistavana kysymys, onko se seikka, että ulkomaisten yhtiöiden tytäryhtiöt olivat asianomaisessa valtiossa rajoittamattomasti verovelvollisia, eli niitä verotettiin niiden kaikkialta saamista tuloista, kun taas ulkomaille sijoittautuneet yhtiöt, jotka harjoittivat toimintaansa asianomaisessa valtiossa kiinteän toimipaikan välityksellä, olivat ainoastaan rajoitetusti verovelvollisia, eli niitä verotettiin mainitussa valtiossa vain kyseisen toimipaikan siellä hankkimasta voitosta, esteenä sille, että mainittujen yhtiöiden voidaan katsoa olevan objektiivisesti tarkasteltuna samankaltaisessa asemassa.( )

72. Asia Royal Bank of Scotland, jossa edellä mainittu tuomio on annettu, koski Kreikan lainsäädäntöä, jossa säädettiin 40 prosentin verokannasta sellaisen pankin hankkimille voitoille, jonka kotipaikka oli toisessa jäsenvaltiossa ja joka harjoitti toimintaansa Kreikassa kiinteän toimipaikan välityksellä, kun taas niitä yhtiöitä, joiden kotipaikka oli Kreikassa, verotettiin 35 prosentin verokannalla.

73. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut edellä mainitussa asiassa komissio vastaan Ranska annetussa tuomiossa, Kreikan verolainsäädännössä ei tehty verotusperusteen määrittämistavan osalta sellaista eroa, joka olisi perustanut erilaisen kohtelun mainittujen kahden yritysmuodon välille. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että vero lasketaan nettovoiton perusteella verovapaita tuloja vastaavan osan vähentämisen jälkeen ja mainittu voitto määritetään samojen säännösten mukaan kotimaisten ja ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden osalta. Yhteisöjen tuomioistuin lisäsi, että se seikka, että yhtiöt, joiden kotipaikka on Kreikka, ovat siellä yleisesti verovelvollisia, kun taas ulkomaisia yhtiöitä, jotka harjoittavat toimintaansa tässä valtiossa kiinteän toimipaikan välityksellä, verotetaan vain siitä voitosta, jonka tämä kiinteä toimipaikka siellä saa, ”ei estä sitä, että jos kaikki muut seikat ovat samanlaiset, näiden kahden ryhmän voidaan katsoa olevan samankaltaisessa tilanteessa verotettavan tulon määrittelytavan osalta”.( )

74. Samoin edellä mainitussa asiassa Saint-Gobain ZN annetussa tuomiossa, joka – kuten edellä on todettu – koski osuuksien ja osinkojen verotukseen liittyviä veroetuja, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kotimaiset ja ulkomaiset yhtiöt ovat objektiivisesti tarkasteltuna samankaltaisessa asemassa, koska osinkojen saaminen Saksasta sekä ulkomaisten tytäryhtiöiden ja näiden tytäryhtiöiden osuuksien omistaminen oli veronalaista, omistipa osuudet saksalainen yhtiö tai ulkomainen yhtiö, kunhan viimeksi mainittu yhtiö sai mainitut osingot tai omisti mainitut osuudet mainitussa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta.( )

75. Näin ollen on tarkasteltava sitä, kohdellaanko riidanalaisessa verojärjestelmässä Saksasta saatujen voittojen verotusperusteen määrittämisessä samalla tavoin sellaisia ulkomaisia yhtiöitä, jotka harjoittavat toimintaansa kiinteän toimipaikan välityksellä, ja sellaisia ulkomaisia yhtiöitä, jotka harjoittavat toimintaansa tytäryhtiön välityksellä.

76. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamista tiedoista ilmenee selvästi, että voitto, jonka tytäryhtiö saa Saksassa harjoittamastaan liiketoiminnasta määritetään samojen säännösten mukaan kuin ulkomaille sijoittautuneen yhtiön mainitussa valtiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan saama voitto.( ) Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää lisäksi, että vaikka tytär- ja emoyhtiön välisten sopimusten huomioon ottaminen voi joissain tapauksissa johtaa siihen, että tytäryhtiön saama voitto on korkeampi kuin voitto, joka olisi laskettu sivuliikkeen saamaksi muutoin samoissa olosuhteissa, tämä esimerkkitapaus ei kuitenkaan vastaa yleistä asiaintilaa.( )

77. Komissio toteaa lisäksi verotusperusteen määrittämistavasta, että sellaisten ulkomaisten yhtiöiden verotettaviin tuloihin, jotka lähtökohtaisesti ovat rajoitetusti verovelvollisia Saksassa olevan kiinteän toimipaikkansa saamista voitoista, voivat kuulua myös muun muassa ulkomaisten yhtiöiden osingot, ulkomaisten velallisten korot tai ulkomaisten lisenssin haltijoiden maksamat rojaltit. Komissio toteaa lisäksi, että sellaisten yhtiöiden ulkomailta saamat voitot, joiden kotipaikka on Saksassa ja jotka ovat mainitussa valtiossa rajoittamattomasti verovelvollisia, on sitä vastoin useimmiten vapautettu verosta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten nojalla.( ) Saksan hallitus ei ole kiistänyt mainittua kuvausta kiinteän toimipaikan ja sellaisten yhtiöiden, joiden kotipaikka on Saksassa, verotusperusteista.

78. Mainitut seikat huomioon ottaen näyttää olevan perusteltua katsoa, että riidanalaisessa järjestelmässä ei tehdä verotusperusteen määrittämistavan osalta eroa ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden välillä sen mukaan, harjoittavatko ne toimintaansa sivuliikkeen vai tytäryhtiön välityksellä, ja että se seikka, että ulkomaille sijoittautuneet yhtiöt ovat vain rajoitetusti verovelvollisia, kun taas yhtiöitä, joiden kotipaikka on Saksassa, ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden tytäryhtiöt mukaan luettuina, verotetaan niiden kaikkialta saamista tuloista, ei ole esteenä sille, kuten edellä mainituissa asioissa Royal Bank of Scotland ja Saint-Gobain ZN, että niiden katsotaan olevan objektiivisesti samankaltaisessa asemassa.

79. Tämän jälkeen on syytä pohtia, voidaanko, kuten Saksan hallitus ja Finanzamt väittävät, sen, että voittoihin sovellettavan verokannan alentaminen on Saksan verojärjestelmässä yhteydessä voiton jakamiseen, ja sen, että kantajan verotus kuuluu toisen jäsenvaltion toimivaltaan, katsoa osoittavan, että sellaiset ulkomaiset yhtiöt, jotka ovat saksalaisen tytäryhtiön tai sivuliikkeen emoyhtiöitä, eivät ole objektiivisesti samankaltaisessa asemassa.

80. En ole tätä mieltä seuraavista syistä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on viimeaikaisessa oikeuskäytännössään todennut,( ) käsillä olevia tilanteita on vertailtava asianomaisen verolainsäädännön tarkoitus huomioon ottaen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen sekä Saksan hallituksen ja Finanzamtin toimittamien selvitysten mukaan verokannan alentaminen siinä tapauksessa, että tytäryhtiö jakaa voittonsa emoyhtiölleen, on yhteydessä veron hyväksilukemismenettelyyn, jonka tarkoituksena on välttää yhtiöiden kaksinkertainen verotus. Tytäryhtiön voitosta maksama vero laskee siten 30 prosenttiin, ja se on lähtökohtaisesti vähennettävä sellaisten osingonsaajien verovelasta, jotka ovat Saksassa rajoittamattomasti yhteisövero- tai tuloverovelvollisia.

81. Kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämästä kansallisen järjestelmän kuvauksestakin ilmenee, mainittua veron hyväksilukemismenettelyä ei kuitenkaan sovelleta siinä tapauksessa, että ulkomaille sijoittautunut emoyhtiö saa saksalaiselta tytäryhtiöltään voitonjakona tämän Saksassa hankkimia voittoja, koska mainittu emoyhtiö ei ole mainitussa valtiossa rajoittamattomasti verovelvollinen. Mainittu ulkomainen emoyhtiö kuuluu tuloverotuksensa osalta jonkin toisen jäsenvaltion kuin Saksan liittotasavallan verotuksellisen suvereniteetin alaisuuteen samoin kuin sellainen ulkomainen yhtiö, joka harjoittaa toimintaansa tässä samassa valtiossa kiinteän toimipaikan välityksellä. Mainituissa kahdessa tapauksessa saksalaisten tytäryhtiöiden tai sivuliikkeiden emoyhtiöiden mahdollisuus vähentää Saksan liittotasavallalle mainitussa valtiossa saaduista voitoista maksettu vero riippuu tämän valtion ja emoyhtiöiden kotivaltion välisestä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä sopimuksesta tai emoyhtiöiden kotivaltion kansallisesta lainsäädännöstä.

82. Tältä osin olen todennut, että jos kyseinen emoyhtiö ja tytäryhtiö kuuluvat direktiivin 90/435( ) soveltamisalaan, mainitussa direktiivissä säädetään, että emoyhtiön kotivaltion on sen välttämiseksi, että tytäryhtiön saamia voittoja verotetaan siellä toiseen kertaan, joko vapautettava nämä voitot verosta tai jos se verottaa niitä, annettava emoyhtiölle oikeus vähentää verovelastaan tytäryhtiön jakamistaan voitoista maksamaa veroa vastaava osuus. Ulkomaisen yhtiön tytäryhtiön Saksassa saamiin voittoihin sovellettavan verokannan alentaminen ei siten liity mainitun ulkomaisen emoyhtiön verottamiseen osingoista, koska mainitut voitot voidaan kahdenvälisessä sopimuksessa tai kansallisessa laissa säätää verovapaiksi.

83. Tällaiseen ratkaisuun on päädytty Luxemburgin suurherttuakunnan ja Saksan liittotasavallan välisessä sopimuksessa, jonka mukaan luxemburgilaisen yhtiön Saksassa olevan sivuliikkeen välityksellä saama voitto jätetään pois Luxemburgin yhtiöveron laskentaperustasta, kuten näiden osingot, jotka luxemburgilainen yhtiö saa saksalaiselta tytäryhtiöltään.( ) Se, että näiden kahden sivutoimipaikkamuodon Saksassa saamia voittoja kohdellaan Luxemburgissa samalla tavoin, vahvistaa sen, että mainitun sopimuksen osapuolina oleville valtioille niiden emoyhtiöt olivat hyvinkin objektiivisesti tarkasteltuna samankaltaisessa asemassa.

84. Saksan hallitus ja Finanzamt vastustavat mainittua näkemystä väittämällä, että voitonsiirtoa sivuliikkeeltä ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölle ei voida rinnastaa voitonjakoon, koska kyse on yhtiön sisäisestä toimenpiteestä, kun taas jakajan ollessa tytäryhtiö emoyhtiölle jaettu voitto lakkaa olemasta tytäryhtiön omaisuutta.

85. Omasta mielestäni tämä väite voidaan hylätä seuraavilla perusteilla. Toisaalta vaikuttaa täysin ymmärrettävältä, että sivuliikkeellä – vaikka se ei olekaan itsenäinen oikeushenkilö – voitaisiin yksinomaan verotuksellisessa mielessä katsoa olevan omaa omaisuutta vastaava varallisuuserä, johon vastaanottajavaltiossa saatu voitto kuuluisi olennaisena osana siihen asti, kunnes se mahdollisesti siirretään emoyhtiölle. Tämä näkemys saa mielestäni vahvistusta OECD:n mallisopimuksen 7 artiklan 2 kohdan säännöksistä, joiden sanamuoto muistuttaa Saksan liittotasavallan ja Luxemburgin suurherttuakunnan välillä tehdyn sopimuksen 5 artiklan säännöksiä, joissa emoyhtiön ja kiinteän toimipaikan välinen suhde rinnastetaan erillisten oikeudellisten yksiköiden väliseen suhteeseen välittömien verojen laskemista varten. Huomautan lisäksi, että Saksan liittotasavalta on vero-oikeudessaan hyväksynyt, että kiinteällä toimipaikalla kuten ulkomaille sijoittautuneen yhtiön sivuliikkeellä voi olla omaa omaisuutta, koska edellä mainitussa asiassa Saint-Gobain ZN kyseessä olleiden kansallisten säännösten mukaan ulkomaille sijoittautuneita yhtiöitä verotettiin Saksassa osuuksista, joita ne omistivat ulkomaisista tytäryhtiöistä ja niiden tytäryhtiöistä Saksassa sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa kautta, sekä osingoista, joita ne saivat mainituilta tytäryhtiöiltä mainitun kiinteän toimipaikkansa välityksellä.( ) Mielestäni voidaan siten hyväksyä näkemys, jonka mukaan voitonsiirto sivuliikkeeltä emoyhtiölle on rinnastettavissa voitonjakoon, koska se merkitsee kyseisen voiton siirtymistä yrityksen omaisuudesta tai sitä vastaavasta varallisuuserästä toiseen.( )

86. Toisaalta sen väitteen osalta, jonka mukaan tytäryhtiön jakama voitto lakkaa olemasta sen omaisuutta, on todettava, ettei sekään ole mielestäni ratkaiseva. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin totesi, että jos tytäryhtiö käytännössä tarvitsi emoyhtiölleen jakamansa voiton emoyhtiö saattoi antaa sen tytäryhtiön käyttöön omana pääomana tai yhtiölainana.( ) Finanzamt myöntää itse kirjallisissa huomautuksissaan, että ulkomaiset yhtiöt ovat säännöllisesti käyttäneet mainittua menettelyä, jota kutsutaan nimellä ”Schütt-aus-hol-zurück” (jaa pois ja saa takaisin) saksalaisten tytäryhtiöidensä hyväksi.

87. Kaikki mainitut seikat huomioon ottaen saksalaisen sivuliikkeen voittojen siirtäminen sen ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölle näyttää mielestäni olevan toimenpiteenä riittävän lähellä tytäryhtiön voittojen jakamista sen ulkomaiselle emoyhtiölle, jotta voidaan katsoa, että käsillä olevat tilanteet ovat objektiivisesti tarkasteltuna samankaltaisia.

88. Saksan hallitus ja Finanzamt väittävät lopuksi, että sivuliikkeiden ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölleen siirtämiin voittoihin sovellettavan verokannan systemaattinen alentaminen ei olisi Saksan verojärjestelmä huomioon ottaen perusteltua, koska mainitunlainen alentaminen edellyttäisi, että tytäryhtiöt jakavat aina voittonsa kokonaan, mitä ne eivät kuitenkaan välttämättä tee, joten tämä johtaisi siihen, että viimeksi mainitut saisivat osakseen epäedullista kohtelua. Saksan hallitus ja Finanzamt toteavat lisäksi, että joissain tapauksissa tytäryhtiön maksettavaksi tulevaa veroa korotti vähennyskelvottomista liikekuluista kannettava lopullinen vero.

89. Mielestäni tämän vastaväitteen perusteella ei kuitenkaan voida katsoa, että käsillä olevat tilanteet olisivat objektiivisesti tarkasteltuina erilaisia. Päinvastoin, koska väittäessään, että saksalaisen sivuliikkeen ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölle siirtämiin voittoihin sovellettavan verokannan systemaattinen alentaminen 42 prosentista 33,5 tai 30 prosenttiin saattaisi johtaa saksalaisten tytäryhtiöiden epäedulliseen kohteluun, Saksan hallitus ja Finanzamt myöntävät epäsuorasti, että käsillä olevia tilanteita voidaan pitää objektiivisesti tarkasteltuina samankaltaisina.

90. Ei myöskään vaikuta siltä, että toimivaltaisten kansallisten viranomaisten olisi mahdotonta soveltaa saksalaisen sivuliikkeen voittojen siirtoon sen ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölle vastaavia sääntöjä kuin ne, joita sovelletaan tytäryhtiön voitonjakoon, ja säätää sellaisesta verokannan alentamisesta, jossa otetaan huomioon se osa voitosta, joka on todellisuudessa siirretty. Tapahtuneen siirron selvittäminen ja huomioon ottaminen ei lähtökohtaisesti vaikuta kansallisille veroviranomaisille vaikeammalta tehtävältä kuin sellaisen voiton määrittäminen, jonka ulkomaille sijoittautunut yhtiö on saanut Saksassa sijaitsevan kiinteän toimipaikkansa välityksellä.

91. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että riidanalaisessa järjestelmässä sellaisen ulkomaille sijoittautuneen yhtiön aseman, joka kantajan tavoin harjoittaa toimintaansa Saksassa sivuliikkeen välityksellä, voidaan objektiivisesti tarkasteltuna katsoa olevan samankaltainen kuin sellaisen ulkomaille sijoittautuneen yhtiön asema, joka harjoittaa toimintaansa mainitussa valtiossa tytäryhtiön välityksellä.

92. Totean lopuksi, että Saksan hallitus ja Finanzamt eivät ole vedonneet mihinkään EY:n perustamissopimuksen 56 artiklan( ) mukaiseen perusteeseen mainittua kyseiseen verojärjestelmään sisältyvää rajoitusta perustellakseen. Toisin kuin jäsenvaltioilla, joiden kansallisen verojärjestelmän yhteensopivuus yhteisön oikeuden kanssa on yhteisöjen tuomioistuimen tutkittavana, yleensä on tapana, että mainitut väliintulijat eivät ole riidanalaisen rajoituksen perustelemiseksi vedonneet myöskään yleiseen etuun liittyviin pakottaviin syihin.

93. Jos oletetaan, että Saksan hallitus ja Finanzamt olisivat väittäneet, että erilainen kohtelu olisi ollut perusteltua riidanalaisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden takaamiseksi, mainittua väitettä ei mielestäni olisi voitu hyväksyä huolimatta siitä, että mainittua käsitettä on edellä mainitussa asiassa Manninen annetussa tuomiossa laajennettu. Mainitussa tuomiossa katsottiin, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen perusvapauksien käytön rajoitus vain sillä edellytyksellä, että selvitetään, että kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero,( ) ja että erilainen kohtelu ei myöskään ylitä sitä, mikä on tarpeen riidanalaisilla säännöksillä tavoiteltavan päämäärän saavuttamiseksi.( ) Yhteisöjen tuomioistuin ei ole sisällyttänyt tähän määritelmään oikeuskäytännössä aiemmin vaadittua lisäedellytystä, jonka mukaan edun ja kompensaation täytyi koskea samaa verovelvollista.( ) Tässä voidaan seurata julkisasiamies Kokottin näkemystä,( ) jonka mukaan verotuksen johdonmukaisuutta voidaan vastedes käyttää perusteluna silloin, kun jonkin verovelvollisen vapauttaminen verosta kompensoidaan veron kantamisella toiselta verovelvolliselta ja mainittu vapautus ja mainittu verorasitus kohdistuvat samoihin tuloihin.

94. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, riidanalaisessa järjestelmässä ei kuitenkaan ole suoraa yhteyttä saksalaisen tytäryhtiön voittoon sovellettavan verokannan alentamisen välillä tämän tytäryhtiön maksettavaksi tulevaa yhteisöveroa määritettäessä ja sen välillä, että ulkomaista emoyhtiötä verotetaan tästä samasta voitosta, jos se on jaettu tällä emoyhtiölle. Riidanalaisessa verojärjestelmässä saksalaisen tytäryhtiön hankkimien voittojen verotusta alennetaan 45 prosentista 33,5 tai 30 prosenttiin, kun taas emoyhtiö vapautetaan osinkoihin kohdistuvasta verosta Luxemburgissa.

95. Vaikka luxemburgilaisen yhtiön tytäryhtiön tai kiinteän toimipaikan Saksassa saamia voittoja olisi verosta vapauttamisen sijasta verotettu, kuten direktiivissä 90/435 säädetään tytäryhtiön hankkimien voittojen osalta, ja vaikka emoyhtiöiden olisi sallittu vähentää yhtiöverostaan Luxemburgissa vero, joka Saksassa on maksettu samasta voitosta, on silti epätodennäköistä, että olisin päätynyt toisenlaiseen lopputulokseen. Kuten mainitussa direktiivissä säädetään,( ) tytäryhtiön tästä voitosta maksamaa veroa vastaava osuus saadaan emoyhtiön sijaintivaltiossa vähentää vain vastaavan kansallisen veron määrän rajoissa. Lisäksi verokantojen ero 42 prosentin ja 33,5 tai 30 prosentin välillä saattaisi tällaisessa tapauksessa saattaa sellaiset emoyhtiöt epäedulliseen asemaan, jotka harjoittavat toimintaansa Saksassa kiinteän toimipaikan välityksellä. Oli miten oli, en myöskään ymmärrä, minkä vuoksi mainitun verokantojen välisen eron säilyttäminen olisi ollut mainitun järjestelmän rakenteen kannalta tarpeen.

96. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ensimmäiseen ennakko­ratkaisukysymykseen vastataan, että perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat ristiriidassa sellaisen jäsenvaltion verolainsäädännön kanssa, jonka mukaan sellaisen yhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ensin mainitussa valtiossa olevan kiinteän toimipaikan hankkimaan voittoon sovelletaan kiinteää 42 prosentin yhteisöverokantaa ilman alentamisen mahdollisuutta, kun taas siinä tapauksessa, että voiton on hankkinut yhtiö, jolla on kotipaikka ensin mainitussa valtiossa, kuten tytäryhtiö, ja että mainittu tytäryhtiö jakaa voiton kokonaan emoyhtiölleen, jolla on kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa, voittoon sovelletaan 33,5 prosentin verokantaa siinä tapauksessa, että se on jaettu viimeistään 30.6.1996, ja 30 prosentin verokantaa siinä tapauksessa, että voitto on jaettu 30.6.1996 jälkeen.

B Toinen ennakkoratkaisukysymys

97. Toisessa ennakkoratkaisukysymyksessään Bundesfinanzhof kysyy, onko kiinteisiin toimipaikkoihin sovellettava verokanta alennettava 30 prosenttiin sen tilikauden osalta, jota riita koskee, jottei se olisi perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklan vastainen.

98. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että CLT-UFA:n sivuliikkeen tilikaudella 1994 hankkima voitto siirrettiin CLT-UFA:lle mainitun tilikauden päättyessä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että sellaiseen voittoon, jonka tytäryhtiö on jakanut kokonaisuudessaan ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölleen, sovellettava verokanta oli mainittuna ajankohtana 33,5 prosenttia.( )

99. Tulkitsen Bundesfinanzhofin toista ennakkoratkaisukysymystä sen sanamuodon ja edellä esitetyn valossa siten, että mainitun tuomioistuimen tarkoituksena on selvittää, edellyttääkö riidanalaisen oikeusjärjestelmän yhteisön oikeuden vastaisuuden poistaminen sitä, että ulkomaille sijoittautuneen emoyhtiön kiinteän toimipaikan saamaan voittoon sovellettava verokanta alennetaan yleisesti 30 prosenttiin, vai onko alentamista arvioitava yksittäistä tapausta koskevien seikkojen perusteella.

100. On todettava, että EY:n perustamissopimuksen 177 artiklassa( ) määrätyn tehtävienjaon perusteella kansallisen tuomioistuimen asiana on soveltaa yhteisön oikeussääntöjä, sellaisina kuin yhteisöjen tuomioistuin niitä on tulkinnut, koska tällainen soveltaminen ei ole mahdollista ilman asiaan liittyvien tosiseikkojen kokonaisarviointia.( )

101. Olen todennut, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessään, onko sen kotivaltion kansallisen verojärjestelmän kaltainen järjestelmä yhteensopiva sijoittautumisvapauden kanssa, kun CLT-UFA:n kaltaisen luxemburgilaisen pääomayhtiön sivuliikkeen välityksellä Saksassa hankkimia voittoja verotetaan tämän verojärjestelmän mukaan 42 prosentin lopullisella verokannalla, kun taas siinä tapauksessa, että mainittu yhtiö olisi harjoittanut toimintaansa mainitussa valtiossa tytäryhtiön välityksellä ja tämä olisi jakanut voittonsa emoyhtiölle kokonaan, voittoon sovellettava verokanta olisi ollut 33,5 tai 30 prosenttia riippuen siitä, jaettiinko voitot viimeistään 30.6.1996 vai mainitun ajankohdan jälkeen.

102. Tarkasteltu kysymys koski siis sitä, onko sellainen kansallinen järjestelmä, jossa sellaista ulkomaille sijoittautunutta yhtiötä, joka on harjoittanut toimintaansa vastaanottajavaltiossa sivuliikkeen välityksellä, on kohdeltu epäedullisemmin kuin jos se olisi harjoittanut toimintaansa mainitussa valtiossa tytäryhtiön välityksellä, yhteensopiva yhteisön oikeuden kanssa. Käsiteltävänä olevassa asiassa todettu epäedullinen kohtelu tapahtui siten kahden ulkomaille sijoittautuneen yhtiön välillä ja liittyi niiden sivutoimipaikkojen oikeudelliseen muotoon vastaanottajavaltiossa, eikä ulkomaille sijoittautuneen yhtiön kiinteän toimipaikan ja kotimaisen tytäryhtiön välillä.

103. Jos yhteisöjen tuomioistuin noudattaa ehdotustani ja vastaa ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, että mainitunlainen järjestelmä rajoittaa sijoittautumisvapautta, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on ryhtyä tarvittaviin toimenpiteisiin sen epäedullisen kohtelun poistamiseksi, jonka kohteena CLT-UFA oli sellaiseen luxemburgilaiseen pääomayhtiöön nähden, joka harjoitti toimintaansa Saksassa tytäryhtiön välityksellä. Mainittua epäedullista kohtelua on siten arvioitava suhteessa kokonaisverokantaan, jota olisi sovellettu sellaiseen tytäryhtiön hankkimaan vastaavaan voittoon, joka olisi jaettu kokonaan ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölle. Toisin sanoen jos ajankohtana, jolloin CLT-UFA:lle siirrettiin sen saksalaisen sivuliikkeen saama voitto, saksalaisen tytäryhtiön ulkomaille sijoittautuneelle emoyhtiölleen jakamaan voittoon olisi kohdistunut lisävero, joka olisi ollut suuruudeltaan 5 prosenttia jaetusta rahasummasta, mainittu lisävero olisi mielestäni myös otettava huomioon, vaikka se ei kohdistunutkaan tytäryhtiöön vaan emoyhtiöön.

104. Ehdotan siten, että toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että kansallisen tuomioistuimen asiana on yhteisön oikeuden vastaisuuden poistamiseksi ratkaista se verokanta, jota on sovellettava ulkomaille sijoittautuneen yhtiön kiinteän toimipaikan välityksellä hankkimaan voittoon, sen kokonaisverokannan perusteella, jota olisi sovellettu tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamaan voittoon.

V Ratkaisuehdotus

105. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

1) EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) ja 58 artiklaa (josta on tullut EY 48 artikla), on tulkittava siten, että ne ovat ristiriidassa sellaisen jäsenvaltion verolainsäädännön kanssa, jonka mukaan sellaisen yhtiön, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ensin mainitussa valtiossa olevan kiinteän toimipaikan hankkimaan voittoon sovelletaan kiinteää 42 prosentin yhteisöverokantaa ilman alentamisen mahdollisuutta, kun taas siinä tapauksessa, että voiton on hankkinut yhtiö, jolla on kotipaikka ensin mainitussa valtiossa, kuten tytäryhtiö, ja että mainittu tytäryhtiö jakaa voiton kokonaan emoyhtiölleen, jolla on kotipaikka toisessa jäsenvaltiossa, voittoon sovelletaan 33,5 prosentin verokantaa siinä tapauksessa, että se on jaettu viimeistään 30.6.1996, ja 30 prosentin verokantaa siinä tapauksessa, että voitto on jaettu 30.6.1996 jälkeen.

2) Kansallisen tuomioistuimen asiana on yhteisön oikeuden vastaisuuden poistamiseksi ratkaista se verokanta, jota on sovellettava ulkomaille sijoittautuneen yhtiön kiinteän toimipaikan välityksellä hankkimaan voittoon, sen kokonaisverokannan perusteella, jota olisi sovellettu tytäryhtiön emoyhtiölleen jakamaan voittoon.