Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

10 päivänä marraskuuta 2022 ( )

Asia C‑612/21

Gmina O.

vastaan

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

(Ennakkoratkaisupyyntö – Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verolainsäädäntö – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 2, 9 ja 13 artikla – Vastikkeellinen palvelu – Verovelvollisen käsite – Liiketoiminta – Typologinen kuvaus – Julkisoikeudellinen yhteisö, joka järjestää uusiutuvan energian järjestelmän käyttöönoton kunnan alueella asukkaille 25 prosentin omaa rahoitusosuutta vastaan ja saa kolmannelta tukea, joka kattaa 75 prosenttia kustannuksista – Viranomaisen ominaisuudessa suoritettavat liiketoimet – Ei huomattavaa kilpailun vääristymistä





I Johdanto

1. Se, että kunnan kaltaiset alueelliset julkisoikeudelliset yhteisöt edistävät uusiutuvan energian käyttöä, vaikuttaa juuri nyt toivottavalta, mutta se herättää myös mielenkiintoisia arvonlisäverotukseen liittyviä kysymyksiä. Jos tilanne olisi se, että asukas olisi itse tilannut yritykseltä esimerkiksi aurinkoenergialaitteiston asennuksen, arvonlisäverotusta olisi selkeä arvioida. Tällöin yritys suorittaa asukkaalle veronalaisen ja verollisen suorituksen (tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen) ja valtio saa arvonlisäveron osuuden. Valtiontuella, joka on 75 prosenttia asukkaalle aiheutuvista kustannuksista, ei olisi merkitystä arvonlisäverotuksen kannalta.

2. Mikä on tilanne silloin, kun kunta huolehtii ja maksaa siitä, että yritys asentaa laitteiston kunnan asukkaan kiinteistölle? Tässäkin tapauksessa valtio saa arvonlisäveronsa ainakin kerran, nimittäin asennusyritykseltä. Jos kunta kuitenkin saa valtion varoista tukea 75 prosenttia ja asukkaat maksavat kunnalle omana rahoitusosuutenaan noin 25 prosenttia kustannuksista, syntyykö tästä edelleen arvonlisäveroa, koska kunta toteuttaa asukkaalle veronalaisen ja verollisen tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen?

3. Näin syntyvästä suoritusketjusta (suoritus asennusyritykseltä kunnan välityksellä asukkaalle) seuraisi, että kunta joutuisi maksamaan tästä arvonlisäveron mutta voisi periaatteessa vaatia ostoihin sisältyvän veron vähennystä aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetusta suorituksesta. Jos tuen ja asukkaan oman rahoitusosuuden summa on yhtä suuri kuin aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa aiheutuneet kustannukset, tuloksena on nollasummapeli, johon liittyy paljon hallinnollista työtä. Jos tuki ja oma rahoitusosuus ovat pienempiä (tai tuki ei kuulu veron perusteeseen), jäljelle jää negatiivinen arvonlisävero, mikä pienentää verotuloja. Jos tuki ja oma rahoitusosuus ovat suurempia, valtion tukiohjelmalla luotaisiin lisää verotuloja. Kaikki kolme seurausta herättävät epäilyksiä, varsinkin kun otetaan huomioon myös kunnan yleishyödyllinen tavoite, joka liittyy ympäristönsuojeluun ja energiavarmuuteen.

4. Valtion varoista tuettujen uusiutuvan energian käytön edistämistoimien arvonlisäverotuksellinen kohtelu herättää joitakin tärkeitä kysymyksiä, joihin unionin tuomioistuimen on vastattava myös( ) nyt tarkasteltavassa ennakkoratkaisupyynnössä. On selvennettävä muun muassa, miten tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen vastaanottaja ja suorittaja määritetään. Yhtä olennainen kysymys on se, harjoittaako kunta – olettaen, että se on tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja – tällaisessa tapauksessa liiketoimintaa. Jos tähän vastataan myöntävästi, on määritettävä, suorittaako se uusiutuvan energian käytön edistämiseen liittyvät liiketoimet viranomaisen ominaisuudessa ja aiheuttavatko ne huomattavaa kilpailun vääristymistä.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Unionin oikeus

5. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY( ) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:

a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;

– –

c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”

6. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.”

7. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivat maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.

Jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen.

Julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä.

2. Jäsenvaltiot voivat pitää julkisoikeudellisten yhteisöjen harjoittamaa toimintaa, joka on vapautettu arvonlisäverosta 132, 135, 136 ja 371 artiklan, 374–377 artiklan, 378 artiklan 2 kohdan, 379 artiklan 2 kohdan tai 380–390c artiklan nojalla, sellaisena toimintana, jota nämä harjoittavat viranomaisen ominaisuudessa.”

8. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään veron perusteesta seuraavaa:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

B Puolan oikeus

9. Puolan tasavalta on pannut arvonlisäverodirektiivin täytäntöön tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetulla lailla (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2018, järjestysnumero 2174), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä arvonlisäverolaki).

10. Arvonlisäverolain 29a §:n 1 momentti koskee veron perustetta, ja siinä säädetään seuraavaa:

”Jollei tämän pykälän 2, 3 ja 5 momentista, 30a–30c §:stä, 32 §:stä, 119 §:stä ja 120 §:n 1, 4 ja 5 momentista muuta johdu, veron perusteeseen luetaan kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan hankkijalta tai kolmannelta myynnin perusteella saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien saadut tuet, lisät ja muut vastaavat lisämaksut, joilla on välitön vaikutus verovelvollisen luovuttamien tavaroiden tai suorittamien palvelujen hintaan.”

11. Ympäristönsuojelusta 27.4.2001 annetun lain (Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska; Dz. U. 2020, järjestysnumero 1219), sellaisena kuin se on muutettuna (jäljempänä ympäristönsuojelulaki), 400a §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Ympäristön suojelun ja vesihuollon rahoittamiseen on sisällyttävä:

– –

21) ilmansuojelua koskevat toimenpiteet

22) paikallisten uusiutuvien energialähteiden käytön edistäminen ja ympäristöystävällisempien energialähteiden käyttöönotto;

– –”

12. Ympäristönsuojelulain 403 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:

”Kunnan omiin tehtäviin kuuluu ympäristönsuojelun rahoittaminen 400a §:n 1 momentin 21–25 kohdassa mainitussa laajuudessa ja vähintään 402 §:n 4, 5 ja 6 momentissa mainittujen maksujen ja seuraamusmaksujen, jotka kuuluvat kunnan talousarvion tuloihin, määräisenä, vähennettynä näiden tulojen ylijäämällä, joka ohjataan voivodikuntien talousarvioon.”

III Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely

13. Gmina O. (O:n kunta, Puola; jäljempänä kunta) on alueellinen julkisyhteisö, joka hoitaa itsehallintotehtäviään. Se on myös rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.

14. Kunta teki kolmen muun kunnan kanssa kumppanuussopimuksen uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen asentamista koskevan hankkeen toteuttamiseksi näiden neljän kunnan alueella (jäljempänä hanke).

15. Yksi kunnista, joka johti hanketta, teki kaikkien kumppaneiden nimissä hanketta varten tukisopimuksen voivodikunnan (hallintoalue) kanssa. Varat ovat peräisin EU:n rahastosta. Saatu tuki maksetaan kumppaneille kulloinkin sovittuina osuuksina.

16. Tuen tarkoituksena on kattaa avustuskelpoiset kustannukset vain osittain. Kunkin kunnan harkintavallassa on, kuinka ne rahoittavat loput hankkeen kustannuksista. Kunnan saama tuki kattaa hankkeen menoja, ja sitä voidaan käyttää ainoastaan tämän hankkeen toteuttamiseksi välttämättömiin menoihin. Kunta sai tuen, jonka suuruus on 75 prosenttia kaikista hankkeen avustuskelpoisista kustannuksista.

17. Hankkeen päätavoitteena on lisätä uusiutuvien energialähteiden osuutta kokonaisenergiatuotannossa ja vähentää ilmalle haitallisia päästöjä, edistää aurinkoenergian käyttöä sekä edistää yksittäisten kuluttajien uusiutuvien energialähteiden käyttöä asentamalla ekologisia ja ympäristöystävällisempiä uusiutuvaa energiaa käyttäviä laitteistoja. Kunta panee hankkeella täytäntöön ministerineuvoston 10.11.2009 hyväksymän ”Puolan energiapolitiikan vuoteen 2030 asti”, jonka mukaan tuotetusta energiasta 20 prosenttia olisi oltava peräisin uusiutuvista energialähteistä.

18. Hankkeessa asukkaiden ja oikeushenkilöiden kiinteistöille asennetaan aurinkosähköpaneeleita, hyötyveden lämmittämiseen tarkoitettuja ilmapumppuja ja aurinkokerääjiä. Kunta teki sopimuksia luonnollisten henkilöiden (asukkaiden) kanssa, jotka olivat kiinteistönomistajia ja jotka halusivat hyötyä uusiutuvien energialähteiden käyttöönotosta. Kiinteistönomistajat ovat velvollisia maksamaan oman rahoitusosuutensa kunnan pankkitilille sovitussa määräajassa.

19. Kiinteistönomistajien kanssa tehdyn sopimuksen mukaan kaikki uusiutuvaa energiaa käyttävät laitteistot ovat kunnan omaisuutta hankkeen ajan eli viisi vuotta siitä päivästä, jona kunta sai viimeisen maksusuorituksen tuki‑ ja kumppanuussopimusten nojalla. Tämän jälkeen uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen omistusoikeus siirtyy kiinteistönomistajalle. Hankkeen aikana kiinteistönomistaja ei voi myydä uusiutuvaa energiaa käyttävää laitteistoa. Myöskään kunta ei saa myydä tai purkaa laitteistoa tällä ajanjaksolla, koska tämä voisi johtaa siihen, että kunnan on maksettava tuki takaisin. Omistajat voivat käyttää uusiutuvaa energiaa käyttävää laitteistoa sopimusmääräysten mukaisesti ilman lisäkuluja. Kiinteistönomistajat antavat kunnalle valtuuden toimia niiden nimissä toimivaltaisissa hallintoviranomaisissa, kun on kyse sellaisten laissa säädettyjen lupien hakemisesta, jotka ovat tarpeellisia laitteiston asentamiseksi niiden kiinteistöille.

20. Kunta sitoutuu valitsemaan urakoitsijan, laatimaan töiden aikataulun, suorittamaan jatkuvia työnjohtotehtäviä ja lopputarkastuksen sekä hoitamaan hankkeen taloushallinnon.

21. Kiinteistönomistajien suorittama oma rahoitusosuus on ainoa maksu, jonka ne suorittavat kunnalle hankkeen yhteydessä. Tämä maksu kuuluu uusiutuvaa energiaa käyttävän laitteiston avustuskelpoisiin kustannuksiin eli korvaukseen, jonka urakoitsija saa tämän laitteiston asennuksesta. Tämä osuus on 25 prosenttia avustuskelpoisista kustannuksista, ja kiinteistönomistajan kanssa tehdyssä sopimuksessa vahvistetaan myös oman rahoitusosuuden enimmäismäärä. Tämä merkitsee sitä, että tosiasiallinen oma rahoitusosuus voi olla alle 25 prosenttia tukikelpoisista kustannuksista.

22. Kiinteistön omistajien maksuja ei käytetä työnjohto‑ ja mainontakustannuksiin. Kunta vastaa näistä avustuskelpoisista kustannuksista omilla varoillaan ja tuella. Urakoitsija, joka valitaan julkisia hankintoja koskevien säännösten mukaisesti avoimessa tarjouskilpailumenettelyssä, asentaa uusiutuvaa energiaa käyttävät laitteistot.

23. Urakoitsijan kanssa tehdyssä sopimuksessa on viisi sopimuspuolta. Sopimuspuolet ovat urakoitsija ja neljä toimeksiantavaa kuntaa. Sopimuksessa vahvistetaan yksittäisissä kunnissa asennettavien uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen laajuus ja tyyppi. Kukin kunta hoitaa rahoituksen erikseen urakoitsijan kanssa siten, että tämä laskuttaa kutakin kuntaa niiden toimeksiantojen laajuuden mukaisesti.

24. Kunta ei voi saada suurempaa tukea, vaikka urakoitsija vaatisi odotettua hintaa korkeamman hinnan. Sitä vastoin tuki on alempi, jos urakoitsijalle maksettava hinta on alempi kuin tukihakemuksessa on oletettu. Voivodikunnan kanssa tehdyssä hankkeen tukisopimuksessa ei velvoiteta kuntaa perimään kiinteistönomistajilta omaa rahoitusosuutta, eikä se sisällä tietoja niiden maksujen suuruudesta.

25. Tuki annetaan sellaisten avustuskelpoisten kustannusten (mukaan lukien mainonta‑ ja työnjohtokustannukset) yhteisrahoitusta varten, joita kunnalle aiheutuu hankkeen yhteydessä, ja kunta laskee nämä kustannukset sen elimen kanssa, joka antaa tuen. Tuen määrä määräytyy niiden avustuskelpoisten kustannusten määrän mukaan, jotka kunnalle aiheutuvat hankkeeseen liittyvistä hankinnoista.

26. Kunta haki ennakkoratkaisua siihen, onko se arvonlisäverovelvollinen uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen asentamispalvelujen osalta. Sen mukaan suoritetut palvelut eivät ole arvonlisäverollisia, koska ne suoritetaan sen julkisoikeudellisessa vaikutuspiirissä eikä liiketoiminnan yhteydessä. Näin ollen oma rahoitusosuus ja tuki eivät ole vastiketta suoritetuista palveluista.

27. Veroviranomainen katsoi 7.8.2019 antamassaan ennakkoratkaisussa, ettei kunnan kanta ollut oikea. Se ilmoitti, että kunta on näiden toimien osalta arvonlisäverovelvollinen. Se, että kunta suorittaa omia tehtäviä, tai hankkeen tavoite eivät ole peruste poikkeukselle arvonlisäverovelvollisuudesta. Kuvatun toiminnan harjoittamiseen olisi nimittäin edelleen sovellettava erityisiä julkisoikeudellisia säännöksiä, jotka perustuvat valtiovallan erioikeuksiin.

28. Kunta nosti kanteen tästä ennakkoratkaisusta. Ensimmäisen asteen tuomioistuin hylkäsi kanteen. Sen mukaan omien rahoitusosuuksien samanarvoisuuden puuttuminen on lähtökohtaisesti ominaista kaikille yksityisoikeudellisille suhteille, joissa maksetaan niin kutsuttua tavaroiden tai palvelujen hintatukea. Tuomioistuin ei myöskään yhtynyt kunnan näkökantaan, jonka mukaan toiminta ei ole voittoa tavoittelevaa vaan pyrkii kasvattamaan uusiutuvien energialähteiden osuutta kokonaisenergiantuotannossa. Tuomioistuimen mukaan toisen tavoitteen toteuttaminen ei sulje pois ensimmäisen tavoitteen toteuttamista. Kunta saa kiinteistönomistajilta 25 prosentin korvauksen tukikelpoisista kustannuksista, joten asentamista ei suoriteta ilman kiinteistönomistajien osallistumista rahoitukseen. Myöskään se, että kunta ei tee voittoa, ei vaikuta sen arviointiin, ovatko nämä toimet liiketoimintaa.

29. Kunta valitti ratkaisusta Naczelny Sąd Administracyjnyyn (ylin hallintotuomioistuin, Puola). Mainittu tuomioistuin päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko arvonlisäverodirektiivin säännöksiä ja erityisesti tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohtaa, 9 artiklan 1 kohtaa ja 13 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että kunta (viranomainen) on arvonlisäverovelvollinen, kun se panee täytäntöön hankkeen, jonka tavoitteena on lisätä uusiutuvien energialähteiden osuutta siten, että se sitoutuu kiinteistönomistajien kanssa tehdyn yksityisoikeudellisen sopimuksen nojalla asentamaan uusiutuvaa energiaa käyttävät laitteistot näiden kiinteistöille ja siirtämään tietyn ajan kuluttua kyseisten laitteistojen omistusoikeuden kiinteistönomistajille?

2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko tämän direktiivin 73 artiklassa tarkoitettuun veron perusteeseen sisällytettävä kunnan (viranomaisen) uusiutuvia energialähteitä koskevien hankkeiden toteuttamiseen EU:n rahastoista saama taloudellinen tuki?”

30. Kunta, Puolan tasavalta, Puolan verohallinto ja Euroopan komissio esittivät kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

IV Oikeudellinen arviointi

A Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

31. Jos näitä kahta ennakkoratkaisukysymystä luetaan sanatarkasti, vaikuttaa ensi näkemältä siltä, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, miten tietyt konkreettiset tosiseikat olisi luokiteltava arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan nähden. Kansallinen tuomioistuin on kuitenkin yksin toimivaltainen arvioimaan tosiseikkoja.( ) Kansallisen tuomioistuimen keskeinen kysymys on kuitenkin se, miten kyseisen direktiivin 2, 9, 13 ja 73 artiklaa on tulkittava, jotta se voi ratkaista, tarjoaako kunta ylipäätään tässä tapauksessa – kuten verohallinto katsoo – veronalaista ja verollista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta, ja mikä on veron peruste.

32. Jotta kunnan toimet uusiutuvan energian edistämiseksi kuuluisivat arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan, niiden on oltava sen suorittamia vastikkeellisia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia kunnan asukkaille (arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohta; ks. jäljempänä B osa). Tavarat on pitänyt luovuttaa tai palvelut suorittaa liiketoiminnan yhteydessä (arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohta; ks. jäljempänä C osa), jotta kuntaa voidaan pitää verovelvollisena. Kuntia ei kuitenkaan tietyissä olosuhteissa pidetä verovelvollisina, jos ne ovat harjoittaneet liiketoimintaa viranomaisen ominaisuudessa (arvonlisäverodirektiivin 13 artikla). Siksi tätä poikkeusta on vielä tarkasteltava erikseen (ks. jäljempänä D osa).

B Tavaroiden luovuttajan ja palvelujen suorittajan ja tavaroiden ja palvelujen vastaanottajan määrittäminen

33. Arvonlisäveron, joka on yleinen kulutusvero, on tarkoitus kohdistua kuluttajan maksukykyyn, joka ilmenee varallisuuden käyttämisenä kulutettavan edun hankkimiseksi.( ) Tämän vuoksi vastaanottajan on täytynyt saada kulutettavaa etua. Tämä koskee yhtä lailla arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua tavaroiden luovutusta kuin sen c alakohdassa tarkoitettua palvelujen suoritusta.

34. Nyt käsiteltävässä asiassa ajateltavissa oleva kulutettava etu on uusiutuvaa energiaa käyttävän laitteiston asentaminen. Tämän laitteiston omistusoikeuden siirto merkitsee tavaran luovutusta (arvonlisäverodirektiivin 14 artikla) ja käyttöoikeuden siirto palvelun suoritusta (arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohta).

35. On kuitenkin selvitettävä, kuka tämän edun (tavaran luovutuksen tai palvelun) on tuottanut ja kenelle. Kyseeseen tulee asennusyrityksen suoritus kunnalle, koska kunta teki tilauksen, maksoi urakoitsijalle ja sai omistusoikeuden laitteistoon. Kyseeseen tulee kuitenkin myös yrityksen suoritus asukkaalle, jonka kiinteistölle laitteisto asennetaan ja joka voi käyttää sitä seuraavat viisi vuotta ja josta tulee tämän jälkeen laitteiston omistaja ja jonka vastuulla on siksi 25 prosenttia kustannuksista. Jälkimmäisessä tapauksessa kunta ei olisi harjoittanut veronalaista ja verollista liiketoimintaa. Ensimmäisessä tapauksessa kyseeseen tulee myös kunnan asukkaalle tuottama suoritus, koska kunta teki asiaa koskevan sopimuksen laitteiston asentamisesta, käytöstä ja myöhemmin tapahtuvasta laitteiston omistusoikeuden siirrosta. Sopimuksen perusteella kunta (hankkeeseen osallistuvan aliurakoitsijan välityksellä) asensi laitteiston asukkaan kiinteistölle, ja asukas (25 prosenttia) ja voivodikunta (75 prosenttia) maksoivat siitä.

1. Suorittajan ja suorituksen vastaanottajan määrittämistä koskevat seikat

36. Koska arvonlisäveron tarkoituksena on verottaa kulutushyödykkeen hankkimisesta suorituksen vastaanottajalle aiheutuneita kuluja, suorituksen vastaanottajan määrittämisessä voidaan lähtökohtaisesti tarkastella sitä, kuka palvelusta on maksanut. Viimeksi mainittu on nimittäin vastannut kustannuksista. Tämä on kuitenkin vain yksi tunnusmerkki. Arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu palvelun vastikkeellinen suoritus ei nimittäin edellytä, että palvelun vastaanottaja antaa vastikkeen suoraan, kuten direktiivin 73 artiklasta ilmenee. Tämä vastike voidaan saada myös kolmannelta.( ) Sen perusteella, että asukkaan lisäksi myös voivodikunta tai kunta on maksanut palvelusta, ei näin ollen voida sulkea pois sitä, että kyse on palvelun suorituksesta asukkaalle.

37. Koska suorittava elinkeinonharjoittaja kerää veroja valtion lukuun arvonlisäverolainsäädännön mukaisesti,( )suorittajan määrittämisessä on yleensä tarkasteltava sitä henkilöä, joka on saanut vastikkeen. Vain tämä henkilö voi nimittäin maksaa vastikkeeseen sisältyvän arvonlisäveron valtiolle. Tältä osin suorittajana tulee kyseeseen kunta, koska se saa tietyn summan laitteistojen asentamista varten sekä asukkaalta että voivodikunnalta. Tässä yhteydessä merkitystä ei ole sillä, että kunnan oma henkilöstö ei ole asentanut laitteistoja, vaan kunta antoi asennuksen yksityisen toimijan tehtäväksi. Aliurakoitsijan käyttäminen on varsin yleistä liike‑elämässä. Tällöin aliurakoitsija suorittaa palvelun toimeksiantajalle, joka sitten suorittaa tämän palvelun asiakkaalleen omana palvelunaan. Unionin tuomioistuin on jo selventänyt asiaa.( )

38. Se, että edistäessään uusiutuvien energialähteiden käyttöä kunta hoitaa julkista tehtävää (ympäristönsuojelu, energiavarmuus), ei myöskään ole esteenä sille, että kyse voisi olla kunnan suorituksesta asukkaille. Tämä johtuu siitä, että oikeuskäytännön mukaan vastikkeelliset tavaroiden luovutukset tai palvelujen suoritukset voivat koostua myös laissa annettujen ja säänneltyjen tehtävien hoitamisesta yleisen edun vuoksi.( )

2. Suorittajan ja suorituksen vastaanottajan välinen oikeussuhde

39. Unionin tuomioistuin on pikemminkin nimenomaisesti todennut, että veronalaisen suorituksen vastaanottajan yksilöimiseksi on selvitettävä, kenen välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia.( ) Unionin tuomioistuin katsoo kuitenkin, että tällainen oikeussuhde on kyseessä, jos suorituksen ja maksun välillä on riittävän suora yhteys.( ) Koska sopimukseen perustuva tilanne yleensä heijastaa liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta, asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset ovat seikka, joka on otettava huomioon.( ) Viime kädessä ennakkoratkaisua pyytävän tuomioistuimen tehtävänä on arvioida näitä oikeussuhteita ja sopimusmääräyksiä.

40. Nyt tarkasteltavassa asiassa kunta ja asennusyritys ovat tehneet sopimuksen asennuksesta ja laitteiston luovutuksesta kunnalle. Asennusyritys on näin ollen kiistatta tuottanut kunnalle suorituksen. Omistajalla ei sen sijaan näytä olevan sopimussuhdetta asennusyritykseen. Kunnan ja asianomaisen asukkaan välillä on kuitenkin sopimus laitteiston käytöstä tämän kiinteistöllä ja myöhemmin tapahtuvasta omistusoikeuden siirtymisestä asukkaalle. Tämä osoittaa, että se, että kunta asentaa laitteiston ja luovuttaa sen, on omistajalle tärkeää, ja se merkitsee hänelle näin ollen kulutettavaa etua. Tätä tukee se, että asukas maksaa kunnalle 25 prosentin rahoitusosuuden laitteiston kustannuksista. Vastikkeellisuutta koskevan kysymyksen osalta voidaan jopa jättää huomiotta se, että kolmas osapuoli rahoittaa 75 prosenttia laitteiston kustannuksista.

41. Unionin tuomioistuin on nimittäin jo useaan otteeseen todennut, että sillä, että liiketoimi suoritetaan omakustannushinnan ylittävään tai alittavaan hintaan ja näin ollen tavanomaisen markkinahinnan ylittävään tai alittavaan hintaan, ei ole merkitystä sen kannalta, voidaanko liiketoimi katsoa vastikkeelliseksi. Tällainen seikka ei sellaisenaan heikennä välitöntä yhteyttä suoritettujen tai suoritettavien palvelujen ja sen saadun tai saatavan vastikkeen välillä, jonka suuruus on vahvistettu etukäteen tarkkojen määräytymisperusteiden mukaisesti.( ) Kuten Puola korostaa, asukkaan 25 prosentin oma rahoitusosuus on näin ollen riittävä, jotta voidaan katsoa, että kunta suorittaa asukkaalle vastikkeellisen tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen.

3. Välipäätelmä

42. Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa on tulkittava siten, että sen määrittäminen, ketkä ovat vastikkeellisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen osapuolia, riippuu voimassa olevien oikeussuhteiden arvioinnista kokonaisuutena. Jos tämän kokonaistilanteen arvioinnin perusteella voidaan päätellä, että maksun (tässä tapauksessa asukkaan suorittaman maksun) ja tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen (tässä tapauksessa laitteiston asentamisen, käyttöoikeuden siirron ja myöhemmin omistusoikeuden siirron kunnalta asukkaalle) välillä on suora yhteys, kyseessä on myös kunnan ”vastikkeellinen” suoritus (tavaran luovutus tai palvelun suoritus).

C Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu liiketoiminnan käsite

43. Jotta kunnan voidaan katsoa toimineen verovelvollisena, sen on myös täytynyt harjoittaa liiketoimintaa, kun se on nyt tarkasteltavassa tapauksessa asentanut laitteiston, antanut siihen käyttöoikeuden ja myöhemmin siirtänyt sen omistusoikeuden. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava.

44. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tätä ilmaisua tarkasteltaessa havaitaan, että liiketoiminnan käsite on soveltamisalaltaan laaja ja objektiivinen, millä tarkoitetaan sitä, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta.( )

45. Siltä osin kuin kyse on ”omaisuuden hyödyntämisestä”, arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan toisessa virkkeessä täsmennetään, että liiketoimintana pidetään omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Näin ollen myös pelkällä omaisuudenhoidolla – jos sitä harjoitetaan jatkuvaluontoisesti – voi olla merkitystä arvonlisäverotuksen kannalta. Tässä tapauksessa on kuitenkin kyseenalaista, voidaanko laitteistojen käyttöoikeuden antamista viideksi vuodeksi ja myöhemmin niiden omistusoikeuden siirtoa pitää ylipäätään ”omaisuuden hyödyntämisenä”.( ) Mielestäni kyse vaikuttaa olevan pikemminkin tavaroiden siirrosta. Lisäksi uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen suunnitellun ja tietynkestoisen käytön edistämisen pitäisi olla riittävän kestävää suuren henkilömäärän kannalta koko kunnan alueella. Kunnassa toteutettava ohjelma uusiutuvan energian käytön edistämiseksi on sisällytetty vuoteen 2030 asti ulottuvaan Puolan energiapolitiikkaan.

46. Lisäksi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että sen ratkaisemiseksi, onko palvelua pidettävä siten vastikkeellisesti suoritettuna, että kyseinen toiminta voidaan katsoa liiketoiminnaksi, on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan.( )

47. Tätä tukee arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan sanamuoto. Siinä määritellään liiketoiminta, jonka perusteella henkilöä voidaan pitää verovelvollisena, tiettyjen ammattien ja vastaavan toiminnan avulla.

48. Koska liiketoiminnan tarkka määrittely on hankalaa, kuvailemalla välttämättömänä pidettyä liiketoimintaa tyypillisillä ammattiprofiileilla (”tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta” tai ”kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava”) täsmennetään verovelvollisen ja verovelvolliseksi luokittelun edellyttämän liiketoiminnan käsitettä.

49. Abstraktista käsitteestä poiketen typologinen kuvaus on avoimempi.( ) Tyyppiin kuulumista ei tarvitse määrittää loogis‑abstraktilla subsumptiolla vaan se voidaan tehdä sen mukaan, miten samankaltaista toiminta on perustyyppiin (malliin) nähden. Tämä luokittelu edellyttää yksittäistapauksessa kokonaiskuvan tarkastelua, jossa otetaan huomioon yleinen näkemys.

50. Unionin tuomioistuimen tähänastisen oikeuskäytännön mukaan tältä osin voi olla merkityksellistä tietää, onko korvauksen taso vahvistettu sellaisten kriteerien mukaisesti, jotka takaavat sen, että korvaus riittää kattamaan palvelun suorittajan toimintakustannukset.( ) Tämä koskee myös tulojen määrä sekä muita seikkoja, kuten asiakaskunnan suuruutta.( ) Pelkästään se seikka, että kustakin palvelujen suorituksesta erikseen tarkasteltuna ei makseta korvausta sen aiheuttamien kustannusten tason mukaisesti, ei kuitenkaan riitä osoittamaan, ettei koko toiminnasta makseta korvausta niiden kriteerien mukaan, joilla taataan palveluntarjoajan toimintakustannusten kattaminen.( ) Unionin tuomioistuin on tosin katsonut, ettei kyse ole liiketoiminnasta sillä perusteella, että kyseisten palvelujen vastaanottajien maksamilla maksuilla oli tarkoitus kattaa vain pieni osa palvelunsuorittajien toimintakustannuksista.( )

51. Tällaista typologista lähestymistapaa on noudatettu esimerkiksi unionin tuomioistuimen ratkaisussa, joka koski hallintoneuvoston jäsenen harjoittamaa liiketoimintaa ja tämän saamaa palkkiota toiminnastaan pääomayhtiön hallintoneuvostossa. Unionin tuomioistuin on verrannut tällaista toimintaa tyypillisen verovelvollisen harjoittamaan toimintaan ja todennut asian erityispiirteiden perusteella (kiinteä palkkio, joka ei riipu asianomaisen osallistumisesta kokouksiin eikä hänen tosiasiallisesti suorittamiensa työtuntien määrästä), että kyse ei ole liiketoiminnasta.( ) Se on soveltanut tätä typologista lähestymistapaa jo tuomiossa Gemeente Borsele( ) ja sitä ennen tuomiossa Enkler.( )

52. Tarkasteltaessa kunnan toimintaa nyt käsiteltävässä tilanteessa, on havaittavissa joitakin eroja suhteessa vastaavaa ammattia (tässä tapauksessa ”aurinkoenergiajärjestelmän asentajan ammattia”) harjoittavaan tyypilliseen verovelvolliseen, toisin kuin Puolan veroviranomaiset katsovat. Ensinnäkin kunta ei harjoita omaa toimintaa näiden palvelujen tuottamiseksi. Sillä ei ole myöskään omaa asennushenkilöstöä eikä vastaavanlaista omaa jakelurakennetta. Sopimuksia tehdään vain kunnan niiden asukkaiden kanssa, jotka haluavat hyötyä uusiutuvien energialähteiden käytön laajentamisesta ja jotka ilmoittautuvat sitä varten kunnalle. He voivat käyttää laitteistoa aluksi suhteellisen pienellä omalla rahoitusosuudella ja saada omistusoikeuden laitteistoon viiden vuoden kuluttua. Kunta järjestää loput rahoituksesta valtion elimen kautta, joka vastaa suuresta osasta kustannuksia. Se järjestää myös yksityisen yrityksen asentamaan laitteistot. Tämä yritys valitaan julkisessa hankintamenettelyssä. Tämä ei vastaa aurinkoenergiajärjestelmän asentajan tyypillistä aliurakoitsijavalintaa.

53. Kunnan toiminta rajoittuu näin ollen siihen, että se järjestää uusiutuvaa energiaa käyttävien uusien laitteistojen rahoituksen ja yksityisen tahon hoitamaan niiden asennuksen kunnan alueella. Tähän sisältyy erityisesti jatkuva työnjohto ja taloushallinto. Näistä järjestelypalveluista maksetaan korkeintaan suhteellinen osuus. Voivodikunta korvaa enintään 75 prosenttia tukikelpoisista kustannuksista. Asukas maksaa enintään 25 prosenttia hankkeeseen osallistuvan ”aliurakoitsijan” kustannuksista. Tyypillinen elinkeinonharjoittaja sen sijaan lisäisi suoritteensa hintaan nämä järjestelykustannukset ja voittomarginaalin. Kunta ei kilpaile muiden yksityisten palveluntarjoajien kanssa välikäden organisointipalveluillaan.

54. Liiketoimintaa harjoittava ei myöskään tavallisesti tarjoa tällaisia laitteistoja näin edullisesti (enintään 25 prosentin rahoitusosuudella), varsinkaan jos aikaisemman vaihdannan vaiheen palvelu (laitteiston asentaminen) on ostettu yksinomaan kolmannelta osapuolelta markkinahintaan.

55. Vaikka otetaan huomioon voivodikunnan maksut, jotka kattavat 75 prosenttia tukikelpoisista kustannuksista, ”tavanomaiselle” verovelvolliselle epätyypillinen epävarmuustekijä on vastike, joka kattaa korkeintaan kustannukset. Se, korvaako kolmas osapuoli aiheutuneet kustannukset ja missä määrin, jää avoimeksi kolmannen (tässä tapauksessa voivodikunnan) jälkikäteen tekemään päätökseen asti. Kunta ei näin ollen tavoittele yrittäjyyttä, eikä sillä ole voittomahdollisuuksia,( ) kuten myös komissio perustellusti huomauttaa. Se kantaa lopulta ainoastaan tappioriskit. Yksikään tyypillinen verovelvollinen ei harjoittaisi liiketoimintaansa siten, että hän hoitaisi järjestelyt asiakkaan puolesta ja ottaisi kantaakseen vain tappioriskit ilman voittomahdollisuuksia edes hyvin pitkällä aikavälillä.

56. Kunnan toiminnan syy ei myöskään ole taloudellinen. Kyse ei ole lisätulojen hankkimisesta tai nykyisten voittojen maksimoimisesta tai ylipäätään ylijäämien tuottamisesta. Etusijalla ovat pikemminkin yleisen edun mukaiset syyt (ympäristönsuojelu ja energiavarmuus), jotka hyödyttävät kaikkia. Tyypillinen verovelvollinen toimii eri tavalla.

57. Olosuhteet, jotka liittyvät pääasiassa kyseessä olevaan suoritteeseen, eroavat niistä olosuhteista, joissa uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen asennukseen liittyvää toimintaa tavanomaisesti harjoitetaan. Tässä tapauksessa kunta ei tarjoa palveluja yleisillä laitteistojen asennusmarkkinoilla vaan on pikemminkin tällaisten palvelujen loppukuluttaja. Se ostaa ne asennusyritykseltä, jonka kanssa sillä on sopimussuhde (yhdessä muiden hankkeeseen osallistuvien kuntien kanssa), ja antaa ne alueensa asukkaiden käytettäväksi, jotta saavutetaan ympäristönsuojelun ja energiavarmuuden tavoitteet tai edistetään niitä.( )

58. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa on näin ollen tulkittava siten, että siinä edellytetään, että kyseistä toimintaa verrataan kokonaisuutena kyseiseen ammattiryhmään kuuluvan tyypillisen verovelvollisen toimintaan. Edellä kuvatut seikat herättävät epäilyksiä siitä, onko kunnan toiminta liiketoimintaa. Sen ratkaiseminen on kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.

D Toissijaisesti: julkisoikeudellisen yhteisön ”viranomaisen ominaisuudessa” suorittamat liiketoimet

59. Jos kuitenkin katsotaan, että kyseessä on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu liiketoiminta, olisi selvitettävä, sovelletaanko siihen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklaa. Siinä vahvistetaan, että tietyissä olosuhteissa julkisoikeudellisia yhteisöjä ei pidetä verovelvollisina, vaikka ne harjoittaisivat arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa.

1. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan luonne ja tarkoitus

60. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa ei säädetä verovapautuksesta,( ) koska sekä verovelvollisuus että verovapautus edellyttävät, että verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaa (ks. direktiivin 131 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen säännökset verovapautuksista). Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan soveltamisalaan kuuluvat liiketoimet eivät ole verovelvollisen harjoittamaa toimintaa, ja jo siksi ne eivät ole veronalaisia. Ne eivät kuulu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan.

61. Sen edellytyksenä on, että julkisoikeudellinen yhteisö (tässä tapauksessa kunta) suorittaa viranomaisen ominaisuudessa (1 kohta) liiketoimia, paitsi jos tämä johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen (toinen alakohta).

62. Tämä julkisoikeudellisia yhteisöjä koskeva poikkeussäännös perustuu käsittääkseni siihen, että valtion viranomaisen ominaisuudessa veronsaajana harjoittamaa toimintaa ei tarvitse verottaa uudelleen kilpailun tasapuolisuuden säilyttämiseksi.( ) Ehdotetun tyyppiin luokittelun yhteydessä tällaiset ”viranomaisten toimet” eivät yleensä ole arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa. Jos näin kuitenkin on, yksinkertaistavana säännöksenä direktiivin 13 artikla on esteenä sille, että valtiolle syntyy tästä syystä verovelvoitteita (kirjaamis‑, ilmoitus‑ ja maksuvelvoitteita). Tätä on kuitenkin vaikea sovittaa yhteen arvonlisäverodirektiivin edellä hahmotellun kulutusveroa koskevan logiikan (33 kohta) kanssa,( ) koska loppukuluttajan asianmukainen verotus ei voi riippua siitä, suoritetaanko tavaran luovutus tai palvelu kuluttajalle viranomaisen ominaisuudessa vai ei.

63. Arvonlisäverodirektiivissä säädetään kuitenkin julkisoikeudellisten yhteisöjen erityiskohtelusta sellaisten liiketoimien osalta, joita ne suorittavat viranomaisen ominaisuudessa. Tämä voi perustua siihen ajatukseen, että silloin kun kyse on viranomaisen ominaisuudessa harjoitetusta maksullisesta toiminnasta (esim. passin myöntäminen maksua vastaan, kun oletuksena on, että se on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa), kilpailua ei yleensä ole suojeltavana, ja valtion itseverotuksessa on silloin vain vähän järkeä. Jos kilpailu kuitenkin vääristyy huomattavasti, koska yksityisillä on mahdollisuus tarjota samoja suoritteita, toisessa alakohdassa säädetty poikkeuksen poikkeus estää vertailukelpoisten suoritteiden tarjoajien välisen kilpailun tasapuolisuuden häiriintymisen.

2. Viranomaisen ominaisuudessa suoritetut liiketoimet

64. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tässä säännöksessä tarkoitettu viranomaisen ominaisuudessa harjoitettu toiminta on sellaista toimintaa, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Se ei sisällä sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat.( ) Ainoa peruste, jonka avulla voidaan varmuudella erottaa nämä kaksi toimien ryhmää toisistaan, on siten kansallisen oikeuden nojalla sovellettava oikeudellinen järjestelmä.( ) Suoritettavan analyysin luonteen vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on luokitella pääasiassa kyseessä oleva toiminta edellä esitetyn arviointiperusteen kannalta.( ) Vaikuttaa siltä, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kiinnitetään ensisijaisesti huomiota oikeusperustan julkisoikeudelliseen tai yksityisoikeudelliseen luonteeseen.

65. Käsiteltävässä asiassa kunta on nähtävästi toiminut yksityisoikeuden sääntöjä soveltaen. Kunnan ja asukkaan välinen sopimus näyttää olevan ”tavanomainen” yksityisoikeudellinen sopimus, jolla säännellään kunnan omistuksenpidätysoikeutta seuraavien viiden vuoden ajan, asukkaan käyttöoikeutta kyseisenä aikana ja laitteiston omistusoikeuden siirtymistä kyseisen ajanjakson lopussa. Tämän perusteella kunta ei olisi harjoittanut toimintaansa erityisen julkisoikeudellisen järjestelmän piirissä. Siksi tässä asiassa ei sovellettaisi arvonlisäverodirektiivin 13 artiklaa – toisin kuin asiassa Gmina L,( ) joka koskee kunnan suorittamaa asbestinpoistoa.

66. Suhtaudun kuitenkin epäilevästi siihen, että unionin tuomioistuin tosiasiassa haluaisi asettaa arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan soveltamisen riippuvaiseksi yksinomaan oikeudellisen perustan luonteesta. Se on todennut, että ainoa peruste, jonka avulla nämä kaksi toimien ryhmää voidaan varmuudella erottaa toisistaan, on näin ollen kansallisen oikeuden nojalla sovellettava oikeudellinen järjestelmä.( ) Samalla unionin tuomioistuin on korostanut myös, että julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittamat liiketoimet eivät sisällä sellaista toimintaa, jota se harjoittaa samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin yksityiset taloudelliset toimijat.( )

67. Kuten liiketoiminnan arvioinnin yhteydessä todettiin, kunnan toiminnalla on tässä kuitenkin joitakin erityispiirteitä, joita yksityisen talouden toimijan toiminnalla ei olisi. Mielestäni tämä estää nyt tarkasteltavassa tapauksessa jo sen, että kyse voisi olla liiketoiminnasta (ks. edellä 43 kohta ja sitä seuraavat kohdat), joten arvonlisäverodirektiivin 13 artiklaa koskeva kysymys ei enää tule esiin. Jos liiketoiminnan käsitettä tulkittaisiin kuitenkin laajasti ja jos tässä asiassa katsottaisiin olevan kyse liiketoiminnasta, edellä mainitut erityispiirteet olisi voitava ottaa huomioon ainakin arvonlisäverodirektiivin 13 artiklaa sovellettaessa. Tämä on kuitenkin mahdollista vain, jos sen kannalta on merkityksetöntä, minkä oikeudellisen perustan nojalla kunta on toiminut asukkaan kanssa.

68. Lisäksi oikeudellista perustaa koskeva pelkästään muodollinen edellytys on kyseenalainen, koska joissakin jäsenvaltioissa julkisoikeudelliset yhteisöt voivat perustaa sopimussuhteita paitsi yksityisoikeuden myös julkisoikeuden nojalla. Arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ei kuitenkaan pitäisi riippua toimintamuodon valinnasta (julkisoikeudellinen vai yksityisoikeudellinen sopimus) vaan aineellisista perusteista. Ratkaiseva merkitys pitäisi siksi olla oikeussuhteen kohteella ja asiayhteydellä eikä sen luokittelulla julkisoikeudelliseksi tai yksityisoikeudelliseksi kyseisen jäsenvaltion lainsäädännön mukaan.

69. Etenkin tässä tapauksessa voidaan todeta, että aineellisia seikkoja arvioitaessa kunta ei toimi samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin muut yksityiset talouden toimijat, vaikka se on lopulta – sikäli kuin on nähtävissä – tehnyt yksityisoikeudellisen sopimuksen asukkaan kanssa. Hanke toteutetaan ensinnäkin sellaisten kuntien välisessä yhteistyössä, jotka ovat tehneet asiaa koskevan tukisopimuksen unionin varoista tuetun voivodikunnan kanssa, jotta hanke voidaan ylipäätään rahoittaa. Toiseksi kunnan toiminta rajoittuu uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen käytön edistämisen organisoimiseen, joka on kuluttajalle (asukkaalle) vastikkeetonta. Lopuksi toteutuksesta huolehtii yksityinen toimija, joka kuitenkin valitaan julkisoikeuden mukaisesti (julkisia hankintoja koskevan lainsäädännön rajoissa). Kun aineellisia seikkoja arvioidaan kokonaisuutena, voidaan näin ollen todeta, että kunta ei harjoittanut toimintaansa samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin muut yksityiset talouden toimijat, vaikka asukkaan kanssa tehty sopimus olisi yksityisoikeudellinen sopimus.

70. Aineellisia seikkoja kokonaisuutena arvioitaessa arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohtaa sovellettaisiin näin ollen lähtökohtaisesti, eikä kuntaa tällöin pidettäisi verovelvollisena.

3. Ei huomattavaa kilpailun vääristymää

71. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan julkisoikeudellisia yhteisöjä pidetään kuitenkin uudelleen verovelvollisena silloinkin, kun ne suorittavat liiketoimia viranomaisen ominaisuudessa, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen. Säännöksen kolmannen alakohdan mukaan julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Liitteessä I luetellaan jäsenvaltion asukkaille tarjottavat tyypilliset palvelut. Näihin kuuluvat veden, kaasun jne. jakelu, mutta ei uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen asentaminen.

72. Tämä poikkeuksen poikkeus perustuu siihen, että julkisoikeudellinen yhteisö voi kansallisen lainsäädännön nojalla vastata tietyn luonteeltaan pääasiallisesti taloudellisen toiminnan harjoittamisesta sitä erityisesti koskevan oikeudellisen järjestelmän piirissä. Tätä samaa toimintaa voivat rinnakkain tällaisen yhteisön kanssa harjoittaa myös yksityiset toimijat, jolloin kyseisen yhteisön jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle voi aiheuttaa tiettyä kilpailun vääristymistä.( ) Lisäksi kuluttajilta perittäisiin osittain arvonlisäveroa ja osittain ei, vaikka molemmissa tapauksissa on kyse samasta suoritteesta (samasta kulutettavasta edusta). Suorittajan oikeudellisella muodolla (yksityisoikeudellinen tai julkisoikeudellinen yhteisö) ei voida perustella tätä eroa suoritusten vastaanottajien arvonlisäverorasituksessa.

73. Unionin lainsäätäjä on pyrkinyt välttämään tämän epäsuotuisan lopputuloksen säätäessään arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan kolmannessa alakohdassa, että kyseisen direktiivin liitteessä I nimenomaisesti luetellut toimet ovat ”joka tapauksessa” arvonlisäverollisia, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä, vaikka niitä harjoittaakin viranomaisen ominaisuudessa toimiva julkisoikeudellinen yhteisö.( ) Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan toinen ja kolmas alakohta liittyvät näin ollen läheisesti toisiinsa, koska niillä on sama tavoite eli arvonlisäveron kantaminen kuluttajalta silloinkin, kun suorittaja toimii viranomaisen ominaisuudessa.

74. Nämä alakohdat noudattavat näin ollen samaa logiikkaa, jonka mukaan kaikki liiketoiminta, joka antaa kuluttajalle kulutettavaa etua, on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.( ) Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan toista ja kolmatta alakohtaa on näin ollen tulkittava kokonaisuutena.( ) Tässä kokonaisuuteen perustuvassa tarkastelussa huomattavaa kilpailun vääristymistä, johon viranomaisen ominaisuudessa toimivien julkisoikeudellisten yhteisöjen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi, on arvioitava suhteessa kyseessä olevaan toimintaan sellaisenaan eikä tämä arviointi saa koskea tiettyjä paikallisia markkinoita.( )

75. Tästä unionin tuomioistuimen täsmennyksestä huolimatta tämä epäselvä tunnusmerkki (ei huomattavaa kilpailun vääristymiä) aiheuttaa edelleen ongelmia käytännössä. Ymmärrän unionin tuomioistuimen tarkoittavan tältä osin sitä, että on tutkittava, suljetaanko yksityiset talouden toimijat julkisoikeudellisen yhteisön toiminnan vuoksi kuluttajille suuntautuvien toimitusten ulkopuolelle ja missä määrin, vaikka kyseinen yhteisö toimisi vain erityisen julkisoikeudellisen järjestelmän piirissä. Kun otetaan huomioon uusiutuvan energian tukiohjelman yksityiskohtaisiin sääntöihin liittyvät erityiset olosuhteet, mielestäni huomattava kilpailun vääristyminen voidaan kuitenkin tässä tapauksessa sulkea pois.

76. Tältä osin olennainen seikka on se, että – kuten edellä C osassa on todettu – kunta ei toimi markkinoilla eikä tarjoa suoritteita tyypillisen yrityksen tavoin, vaan se toimii pikemminkin itse suoritteiden vastaanottajana. Tätä näkemystä vahvistaa vielä se, että suorituksia varten valitaan ja palkataan yksityinen toimija julkisia hankintoja koskevan lainsäädännön mukaisesti. Käsiteltävänä olevassa tapauksessa kunta ei näin ollen syrjäytä yksityistä kilpailijaa uusiutuvaa energiaa käyttävien laitteistojen asennusmarkkinoilta, vaan asettuu – yleisen edun mukaisista julkisoikeudellisista syistä (ympäristönsuojelu, energiavarmuus) – asennusyrityksen ja loppukäyttäjän (tässä tapauksessa kyseisen asukkaan) väliin ja saa osittain rahoituksensa toisen julkisoikeudellisen yhteisön varoista.

77. Tällaisessa tilanteessa ainakin huomattava kilpailun vääristymä voidaan mielestäni sulkea pois. Myös se, että arvonlisäverotulot ovat samat kuin silloin, jos omistaja olisi palkannut asennusyrityksen omalla kustannuksellaan (eikä kunnan kustannuksella), tukee sitä, että arvonlisäverodirektiivin 13 artiklaa olisi sovellettava kunnan toimintaan kyseisen tukiohjelman yhteydessä.

4. Välipäätelmä

78. Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että yhtäältä sen määrittämiseksi, onko kyse viranomaisen ominaisuudessa suoritetuista liiketoimista, on arvioitava aineellisia seikkoja kokonaisuutena. Näin ollen se, että asukkaan kanssa on tehty yksityisoikeudellinen sopimus mutta kaikkia muita tukiohjelmaan kuuluvia toimia ei ole toteutettu samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin mitä sovelletaan muihin yksityisiin talouden toimijoihin, saattaa olla merkityksetöntä.

79. Toisaalta huomattava kilpailun vääristyminen voidaan sulkea pois, jos julkisoikeudellista toimintaa koskevilla yksityiskohtaisilla säännöillä varmistetaan, että yksityisiä talouden toimijoita ei suljeta kuluttajille suuntautuvien toimitusten ulkopuolelle vaan että ne otetaan niihin mukaan, kuten tässä tapauksessa.

E Tuki veron perusteen osana

80. Koska nähdäkseni tässä ei ole kyse kunnan liiketoiminnasta, ja vaikka katsottaisiinkin, että kyse on liiketoiminnasta, arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan mukaan kuntaa ei pidettäisi verovelvollisena, toiseen ennakkoratkaisukysymykseen, joka koskee tuen sisällyttämistä veron perusteeseen, ei ole enää tarpeen vastata.

V Ratkaisuehdotus

81. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Naczelny Sąd Administracyjnyn esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1) Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohtaa on tulkittava siten, että sen määrittämiseksi, ketkä ovat vastikkeellisen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen osapuolet, on ensisijaisesti arvioitava voimassa olevia oikeussuhteita kokonaisuudessaan. Jos tämän perusteella päätellään, että kolmannen suorittaman maksun ja tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen välillä on suora yhteys, kyseessä on ”vastikkeellinen” tavaran luovutus tai palvelun suoritus.

2) Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että siinä edellytetään konkreettisen toiminnan vertaamista kyseessä olevaan ammattiryhmään kuuluvan tyypillisen verovelvollisen toimintaan.

3) Arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että yhtäältä sen määrittämiseksi, onko kyse viranomaisen ominaisuudessa suoritetuista liiketoimista, on arvioitava aineellisia seikkoja kokonaisuutena. Näin ollen se, että jokin sopimuksista on luonteeltaan yksityisoikeudellinen mutta kaikkia muita toiminnan osia ei ole toteutettu samoilla oikeudellisilla edellytyksillä kuin mitä sovelletaan muihin yksityisiin talouden toimijoihin, saattaa olla merkityksetöntä. Toisaalta huomattava kilpailun vääristyminen voidaan sulkea pois, jos viranomaisen ominaisuudessa harjoitettavaa toimintaa koskevilla yksityiskohtaisilla säännöillä varmistetaan, että yksityisiä talouden toimijoita ei suljeta kuluttajille suuntautuvien toimitusten ulkopuolelle vaan että ne otetaan niihin mukaan.