Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 3 päivänä lokakuuta 2002. - Rolf Dieter Danner. - Ennakkoratkaisupyyntö: Kuopion hallinto-oikeus - Suomi. - Vapaaehtoinen eläkevakuutus - Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen ottaminen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneesta yhtiöstä - Vakuutusmaksujen vähennyskelvottomuus - Yhteensoveltuvuus EY:n perustamissopimuksen 6 ja 59 artiklan (joista on muutettuina tullut EY 12 ja EY 49 artikla), EY:n perustamissopimuksen 60, 73 b ja 73 d artiklan (joista on tullut EY 50, EY 56 ja EY 58 artikla) sekä EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) kanssa. - Asia C-136/00.



Oikeustapauskokoelma 2002 sivu I-08147



Tiivistelmä

Asianosaiset

Tuomion perustelut

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Päätöksen päätösosa



Avainsanat

1. Palvelujen tarjoamisen vapaus - Perustamissopimuksen määräykset - Soveltamisala - Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen kuuluminen perustamissopimuksen määräysten soveltamisalaan

(EY:n perustamissopimuksen 59 artikla (josta on muutettuna tullut EY 49 artikla) ja 60 artikla (josta on tullut EY 50 artikla))

2. Palvelujen tarjoamisen vapaus - Rajoitukset - Tulovero - Mahdollisuus vähentää vakuutusmaksut veronalaisesta tulosta vapaaehtoisen eläkevakuutuksen alalla - Toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palvelujen tarjoajalle suoritettujen vakuutusmaksujen vähennyskelvottomuus siitä huolimatta, että vastaisuudessa maksettavat eläkkeet ovat veronalaisia - Tällainen järjestelmä rajoittaa palvelujen tarjoamisen vapautta - Oikeuttaminen - Järjestelmä ei ole oikeutettu

(EY:n perustamissopimuksen 59 artikla (josta on muutettuna tullut EY 49 artikla))

Tiivistelmä

1. Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan vapaaehtoista eläkevakuutusta koskevaan sääntelyyn, koska vakuutetun maksamat vakuutusmaksut ovat taloudellinen vastike niistä eläkkeistä, jotka hänelle maksetaan hänen lopetettua työskentelyn, ja koska niitä on pidettävä nämä maksut saavan vakuutuslaitoksen saamina korvauksina. Perustamissopimuksen 60 artiklassa (josta on tullut EY 50 artikla) nimittäin täsmennetään, että palveluja koskevaa perustamissopimuksen lukua sovelletaan suorituksiin, joista tavallisesti maksetaan korvaus ja tässä artiklassa tarkoitetun korvauksen olennainen piirre on se, että se on kyseisen suorituksen taloudellinen vastike.

( ks. 26 ja 27 kohta )

2. Perustamissopimuksen 59 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 49 artikla) on tulkittava niin, että se on esteenä sellaiselle jäsenvaltion verosääntelylle, jolla rajoitetaan oikeutta vähentää tuloverotuksessa sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille eläkkeiden tarjoajille, tai estetään kokonaan tällaisten maksujen vähentäminen mutta jossa samalla annetaan oikeus vähentää sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu ensin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneille laitoksille, jos näiden ulkomaisten eläkkeen tarjoajien maksamat eläkkeet eivät ole tämän verosääntelyn mukaan samalla verovapaita.

Kun nimittäin otetaan huomioon se, miten suuri merkitys eläkevakuutussopimusta tehtäessä on mahdollisuudella saada tältä osin veronhuojennuksia, edellä mainitun kaltaiset säännökset ovat omiaan saamaan vakuutuksenottajat luopumaan siitä ajatuksesta, että he ottaisivat vapaaehtoisia eläkevakuutuksia sellaisilta yhtiöiltä, jotka ovat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin, ja näiden säännösten vuoksi tällaiset yhtiöt eivät mahdollisesti halua tarjota palveluitaan ensin mainitun jäsenvaltion markkinoilla.

Tällaista lainsäädäntöä ei voida oikeuttaa vetoamalla tarpeeseen varmistaa verojärjestelmän johdonmukaisuus ja verovalvonnan tehokkuus sekä tarpeen säilyttää kyseisen jäsenvaltion veropohja:

- Ensinnäkin tässä tilanteessa vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajan maksaman eläkkeen verottamisen välillä ei ole suoraa yhteyttä, ja kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten vaikutuksesta verotuksen johdonmukaisuutta ei enää toteuteta yksittäisen henkilön tasolla.

- Toiseksi mikään ei estä sitä, että asianomaiset veroviranomaiset vaativat verovelvollista esittämään sellaiset selvitykset, jotka veroviranomaisten mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykset; lisäksi jäsenvaltio voi pyytää jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla annetun direktiivin 77/799/ETY perusteella toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämiseen; verovalvonnan tehokkuus voidaan puolestaan varmistaa sellaisilla keinoilla, jotka rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta kyseistä järjestelmää vähemmän.

- Kolmanneksi perustamissopimuksen 56 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 46 artikla) lueteltujen syiden joukossa ei mainita tarvetta estää verotulojen vähentyminen eikä tätä tarvetta voida myöskään pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä; mahdollinen palvelujen tarjoajien saama verotuksellinen etu, joka johtuu niiden maksettavaksi tulevien verojen vähäisyydestä siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittuneet, ei voi oikeuttaa sitä, että jäsenvaltio kohtelee verotuksessa epäedullisemmin tällaiseen toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita palvelujen vastaanottajia.

( ks. 31, 32, 37, 41, 49-52, 56 ja 57 kohta sekä tuomiolauselma )

Asianosaiset

Asiassa C-136/00,

jonka Kuopion hallinto-oikeus (Suomi) on saattanut EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa, jonka on pannut vireille

Rolf Dieter Danner,

ennakkoratkaisun EY:n perustamissopimuksen 6 ja 59 artiklan (joista on muutettuina tullut EY 12 ja EY 49 artikla), EY:n perustamissopimuksen 60, 73 b ja 73 d artiklan (joista on tullut EY 50, EY 56 ja EY 58 artikla) sekä EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) tulkinnasta,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(viides jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja P. Jann sekä tuomarit S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola ja M. Wathelet (esittelevä tuomari),

julkisasiamies: F. G. Jacobs,

kirjaaja: apulaiskirjaaja H. von Holstein,

ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

- Danner, edustajanaan varatuomari P. Manninen,

- Suomen hallitus, asiamiehenään T. Pynnä,

- Tanskan hallitus, asiamiehenään J. Molde,

- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään R. Lyal ja M. Huttunen,

- EFTA:n valvontaviranomainen, asiamiehenään E. Wright,

ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,

kuultuaan Dannerin, edustajanaan P. Manninen, Suomen hallituksen, asiamiehinään E. Bygglin ja K. Seppälä, Tanskan hallituksen, asiamiehenään J. Molde, komission, asiamiehinään R. Lyal ja M. Huttunen, ja EFTA:n valvontaviranomaisen, asiamiehinään E. Wright ja P. Bjorgan, 6.12.2001 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,

kuultuaan julkisasiamiehen 21.3.2002 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

Tuomion perustelut

1 Kuopion hallinto-oikeus on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 22.3.2000 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 10.4.2000, EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen EY:n perustamissopimuksen 6 ja 59 artiklan (joista on muutettuina tullut EY 12 ja EY 49 artikla), EY:n perustamissopimuksen 60, 73 b ja 73 d artiklan (joista on tullut EY 50, EY 56 ja EY 58 artikla) sekä EY:n perustamissopimuksen 92 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 87 artikla) tulkinnasta.

2 Tämä kysymys on esitetty asiassa, jossa Danner on valittanut Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä, jonka mukaan Danner ei saa täysimääräisesti vähentää sellaisia eläkevakuutusmaksuja, jotka hän on maksanut saksalaisten vakuutuslaitosten hallinnoimaan eläkejärjestelmään.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Suomen lainsäädäntö, joka koskee eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuutta

3 Tuloverolain (jäljempänä TVL) 96 §:n 1 momentin mukaan tiettyjen pakollisten tai lakisääteisten eläkevakuutusten maksut ovat kokonaisuudessaan vähennettävissä puhtaasta ansiotuloista. Tämä säännös koskee myös vastaaviin ulkomaisiin järjestelmiin maksettavia vakuutusmaksuja.

4 Vapaaehtoiseen eläkevakuutuksen maksuihin sovelletaan sitä vastoin erilaisia säännöksiä siitä riippuen, maksetaanko tällaiset maksut Suomeen vai ulkomaiselle vakuutuslaitokselle, ja ulkomaalaisille vakuutuslaitoksille suoritettujen maksujen osalta myös siitä riippuen, milloin vakuutus on otettu.

5 TVL 96 §:n 2-5 momentin mukaan suomalaisen vakuutuslaitoksen tarjoaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut ovat tiettyjen edellytysten täyttyessä tiettyihin rajoihin saakka joko kokonaan tai osittain vähennyskelpoisia. Vakuutusmaksujen täysimääräinen vähennysoikeus esimerkiksi myönnetään 50 000 Suomen markan (FIM) määrään asti, jos eläkettä aletaan vanhuuseläkkeenä maksaa aikaisintaan vakuutetun täytettyä 58 vuotta ja jos vakuutettu voi osoittaa, että hänen laskennallinen eläketurvansa on enintään tietty prosenttiosuus hänen tuloistaan.

6 TVL 96 §:n 6 momentissa säädetään, että siltä osin kuin vapaaehtoinen eläkevakuutus ei täytä edellä 1-5 momentissa säädettyjä edellytyksiä, verovelvollisella on oikeus vähentää vakuutusmaksuista 60 prosenttia, mutta vuotuisena enimmäismääränä on 30 000 FIM.

7 On riidatonta, että vuoteen 1996 asti TVL 96 §:n 2-6 momentin säännöksiä sovellettiin samalla tavalla siitä riippumatta, maksettiinko vakuutusmaksut suomalaisiin vai ulkomaisiin eläkelaitoksiin.

8 TVL 96 §:n 9 momentissa, joka lisättiin TVL:ään alle vuoden kuluttua Suomen liittymisestä Euroopan unioniin ja joka on tullut voimaan 1.1.1996, säädetään sittemmin kuitenkin, että ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otetun vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut ovat vähennyskelpoisia ainoastaan seuraavissa kahdessa tilanteessa:

- vakuutuksen on myöntänyt ulkomaisen vakuutuslaitoksen Suomessa oleva kiinteä toimipaikka tai

- asianomainen henkilö on muuttanut ulkomailta Suomeen ja hän ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomeen muuttamista edeltäneiden viiden vuoden aikana; tällaisessa tapauksessa vakuutusmaksut ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain muuttovuodelta ja kolmelta sitä seuraavalta vuodelta.

9 TVL 96 §:n 9 momenttiin liittyy siirtymäsäännöksiä. Ensinnäkin vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuihin, jotka perustuvat ennen 1.9.1995 ulkomaisesta vakuutuslaitoksesta otettuun vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen, sovelletaan vuosilta 1996 ja 1997 toimitettavissa verotuksissa vuonna 1995 voimassa ollutta lakia, ja vakuutusmaksut ovat vähennettävissä vuosikohtaisesti 15 000 FIM:n määrään asti.

10 Toisen siirtymäsäännöksen eli TVL 143 §:n 5 momentin mukaan sellaisen vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuista, joka on otettu ennen 1.10.1992 ja joka ei täytä TVL 96 §:n 2 ja 4 momentissa säädettyjä edellytyksiä, saadaan vähentää edellä mainittua suurempi määrä. Tässä tilanteessa verovelvollinen saa vähentää maksuja enintään määrän, joka vastaa 10 prosenttia verovelvollisen verovuoden puhtaasta ansiotulosta, kuitenkin enintään 50 000 FIM.

11 Lainsäädäntömenettelyssä, jonka päätteeksi 96 §:n 9 momentti hyväksyttiin, Suomen hallitus totesi, että vapaaehtoisten eläkevakuutusten verokohtelu muodostaa johdonmukaisen kokonaisuuden, jossa eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus perustuu siihen lähtökohtaan, että eläkkeet ovat aikanaan veronalaisia. Uusi säännös oli näin ollen Suomen hallituksen mukaan perusteltu sen takia, että on mahdotonta varmistaa, että ulkomaisten laitosten maksamia eläkkeitä verotetaan aikanaan Suomessa, tai valvoa, että TVL 96 §:n 2-8 momentissa vähennyskelpoisuudelle asetetut erilaiset edellytykset täyttyvät. Työryhmämietinnössä, joka liittyy uuden TVL 96 §:n 9 momentin säätämiseen, todetaan tältä osin, että tällaiset eläkkeet jäävät käytännössä usein Suomen verotuksen ulkopuolelle joko eläkkeensaajan ulkomaille muuton vuoksi tai maksettuja eläkkeitä koskevan puutteellisen tiedonkulun vuoksi.

Suomen tasavallan ja Saksan liittotasavallan välinen sopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä

12 Suomen tasavalta ja Saksan liittotasavalta tekivät 11.8.1979 sopimuksen tulo- ja varallisuusveroja sekä eräitä muita veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 18/1982; jäljempänä verosopimus).

13 Verosopimuksen 18 artiklan 2 kappaleessa, joka koskee pakollisia sosiaalivakuutuksia, määrätään seuraavaa:

"Tämän artiklan 1 kappaleen määräysten estämättä ovat määrät, jotka sopimusvaltiossa asuva henkilö saa toisen sopimusvaltion lakisääteisen sosiaalivakuutuksen perusteella, vapaat verosta ensiksi mainitussa valtiossa. - - "

14 Verosopimuksen 21 artiklassa, jota sovelletaan vapaaehtoisiin eläkevakuutuksiin, määrätään seuraavaa:

"Sopimusvaltiossa asuvan henkilön saamasta tämän sopimuksen edellä olevissa artikloissa nimenomaisesti mainitsemattomasta tulosta verotetaan vain tässä valtiossa."

Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys

15 Danner on lääkäri, jolla on sekä Saksan että Suomen kansalaisuus. Hän on ilmeisestikin asunut ja työskennellyt Saksassa aina vuoteen 1977 saakka, jolloin hän muutti Suomeen.

16 Danner alkoi vuonna 1976 maksaa eläkevakuutusmaksuja kahteen saksalaiseen laitokseen, joiden nimet ovat Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (jäljempänä BfA) ja Berliner Ärzteversorgung. Dannerin toimittamien tietojen mukaan BfA hallinnoi yleistä eläkevakuutusjärjestelmää, johon kaikkien työsuhteessa Saksassa työskentelevien on lähtökohtaisesti kuuluttava. BfA:lle maksettavista vakuutusmaksuista ja sen maksamista etuuksista säädetään lailla. Berliner Ärzteversorgung puolestaan hallinnoi lääkäreiden lisäeläkevakuutusjärjestelmää, jonka on perustanut lääkäreiden ammattijärjestö ja jonka jäsenyys on lähtökohtaisesti pakollinen lääkäreille, jotka työskentelevät tämän eläkejärjestelmän alueellisen soveltamisalan piirissä eli Berliinin kaupungin (Saksa) alueella. Berliner Ärzteversorgungin vakuutusmaksuista ja sen maksamista etuuksista säädetään kyseisen järjestelmän omissa säännöissä.

17 Muutettuaan Suomeen Danner päätti jatkaa vakuutusmaksujen maksamista näihin kahteen edellisessä tuomion kohdassa mainittuun järjestelmään. Danner on esittänyt kaksi syytä päätökselleen. Ensinnäkin, vaikka hän ei ollut oikeudellisesti velvoitettu maksamaan BfA:n vakuutusmaksuja, hänen oli tosiasiallisesti maksettava niitä, jos hän haluaisi saada eläkettä työkyvyttömyyden kohdatessa. Toiseksi vakuutusmaksujen maksaminen näihin kahteen järjestelmään kartutti Dannerin eläke-etuja.

18 Dannerin veroilmoitukseen liitettyjen asiakirjojen mukaan Danner maksoi vuonna 1996 näihin järjestelmiin yhteensä 11 176,20 Saksan markkaa (eli 33 582 FIM tai 5 700 euroa) ja suomalaiseen henkivakuutusyhtiöön 17 635,06 FIM (eli 3 000 euroa). Näiden eläkevakuutusmaksujen kokonaismäärä oli siis 51 217 FIM (noin 8 700 euroa) verovuonna 1996.

19 Vuotta 1996 koskevassa veroilmoituksessaan Danner vaati näiden eläkevakuutusmaksujensa vähentämistä puhtaan ansiotulon määrästä.

20 Veroviranomaiset hyväksyivät vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksujen vähennyskelpoiseksi määräksi ainoastaan 10 prosenttia Dannerin puhtaan ansiotulon määrästä, eli vähennettäväksi hyväksyttiin 22 562 FIM (noin 3 800 euroa).

21 Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi Dannerin tästä päätöksestä tekemän oikaisuvaatimuksen 17.2.1998 tekemällään päätöksellä. Danner on valittanut tästä päätöksestä Kuopion hallinto-oikeuteen.

22 Danner on esittänyt ensisijaisesti, että BfA:lle ja Berliner Ärzteversorgungille maksettuja vakuutusmaksuja on pidettävä pakollisen järjestelmän vakuutusmaksuina, joten ne ovat TVL 96 §:n 1 momentin mukaan kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia. Toissijaisesti hän on esittänyt, että näiden vakuutusmaksujen on oltava vähennettävissä samassa määrin kuin suomalaisista vakuutuslaitoksista otettujen vapaaehtoisten eläkevakuutusten maksut eli TVL 96 §:n 6 momentin mukaisesti niistä pitäisi olla vähennettävissä 60 prosenttia 30 000 FIM:iin asti.

23 Tässä tilanteessa Kuopion hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Onko - - tuloverolain 96 §:n 9 momentin 1. virkkeen mukainen Suomesta ulkomaille maksettavien eläkevakuutusmaksujen verovähennysoikeuden rajoitus valituksessa ilmoitetun Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 59 artiklan - - tai valituksessa ilmoitettujen muiden artikloiden (6, 60, 73 b, 73 d ja 92) - - vastainen?"

24 Kysymyksellään Kuopion hallinto-oikeus haluaa selvittää, onko perustamissopimuksen 6, 59, 60, 73 b, 73 d ja 92 artiklan kanssa ristiriidassa sellainen jäsenvaltion verosääntely, jolla rajoitetaan oikeutta vähentää tuloverotuksessa sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille eläkkeiden tarjoajille, tai estetään kokonaan tällaisten maksujen vähentäminen mutta jossa samalla annetaan oikeus vähentää sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu ensin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneille laitoksille.

Palvelujen tarjoamisen vapaus

Palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimusten määräysten sovellettavuus

25 Aluksi on syytä todeta, että palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä sovelletaan sellaiseen tilanteeseen, josta on kyse pääasian oikeudenkäynnissä.

26 Perustamissopimuksen 60 artiklassa nimittäin täsmennetään, että palveluja koskevaa perustamissopimuksen lukua sovelletaan suorituksiin, joista tavallisesti maksetaan korvaus. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, että tässä artiklassa tarkoitetun korvauksen olennainen piirre on se, että se on kyseisen suorituksen taloudellinen vastike (ks. asia 263/86, Humbel ja Edel, tuomio 27.9.1988, Kok. 1988, s. 5365, 17 kohta).

27 Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa Dannerin maksamat vakuutusmaksut ovat taloudellinen vastike niistä eläkkeistä, jotka hänelle maksetaan hänen lopetettua työskentelyn, ja niitä on epäilemättä pidettävä nämä maksut saavien kyseisten kahden saksalaisen vakuutuslaitoksen saamina korvauksina (ks. vastaavasti asia C-157/99, Smits ja Peerbooms, tuomio 12.7.2001, Kok. 2001, s. I-5473, 58 kohta).

Palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen

28 Aluksi on muistutettava, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta (asia C-80/94, Wielockx, tuomio 11.8.1995, Kok. 1995, s. I-2493, 16 kohta; asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998, Kok. 1998, s. I-4695, 19 kohta; asia C-311/97, Royal Bank of Scotland, tuomio 29.4.1999, Kok. 1999, s. I-2651, 19 kohta ja asia C-35/98, Verkooijen, tuomio 6.6.2000, s. I-4071, 32 kohta).

29 Kun asiaa tarkastellaan yhteismarkkinoiden näkökulmasta, näiden markkinoiden tavoitteiden saavuttamiseksi perustamissopimuksen 59 artiklalla estetään kaikkien sellaisten kansallisten säännöstöjen soveltaminen, joiden vaikutuksesta jäsenvaltioiden välinen palvelujen tarjoaminen muodostuu vaikeammaksi kuin puhtaasti jäsenvaltion sisäinen palvelujen tarjoaminen (ks. mm. asia C-381/93, komissio v. Ranska, tuomio 5.10.1994, Kok. 1994, s. I-5145, Kok. Ep. XVI, s. I-225, 17 kohta).

30 Tältä osin yhteisöjen tuomioistuimessa ei ole kiistetty sitä, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltaiset kansalliset säännökset rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta.

31 Kun nimittäin otetaan huomioon se, miten suuri merkitys eläkevakuutussopimusta tehtäessä on mahdollisuudella saada tältä osin veronhuojennuksia, edellä mainitun kaltaiset säännökset ovat omiaan saamaan vakuutuksenottajat luopumaan siitä ajatuksesta, että he ottaisivat vapaaehtoisia eläkevakuutuksia sellaisilta yhtiöiltä, jotka ovat sijoittautuneet johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin Suomen tasavaltaan, ja näiden säännösten vuoksi tällaiset yhtiöt eivät mahdollisesti halua tarjota palveluitaan Suomen markkinoilla (ks. vastaavasti asia C-118/96, Safir, tuomio 28.4.1998, Kok. 1998, s. I-1897, 30 kohta).

Esitetyt oikeuttamisperusteet

32 Kyseisen lainsäädännön oikeuttamiseksi on vedottu tarpeeseen varmistaa kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus ja verovalvonnan tehokkuus, minkä lisäksi Tanskan hallitus on esittänyt perusteeksi tarpeen säilyttää kyseisen jäsenvaltion veropohja.

Verotuksen johdonmukaisuus

33 Suomen ja Tanskan hallitukset esittävät, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva lainsäädäntö voidaan perustella tarpeella säilyttää Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuus. Näiden hallitusten mukaan kyseinen verojärjestelmä perustuu siihen, että vapaaehtoisen eläkevakuutuksen osalta suoritettujen maksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuslaitosten maksamien eläkkeiden veronalaisuuden välillä on suora yhteys. Vakuutusmaksujen vähentämisestä aiheutuva verotulojen menetys periaatteessa kompensoidaan eläkkeiden myöhemmällä verottamisella. Nämä kaksi hallitusta viittaavat komission neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja sosiaalikomitealle hiljattain antamaan tiedonantoon rajat ylittävää työeläketarjontaa koskevien veroesteiden poistamisesta (EYVL 2001, C 165, s. 4) ja esittävät, että Suomen verojärjestelmällä on haluttu tukea eläkesäästämistä ja eläkesuunnittelua lykkäämällä maksettujen vakuutusmaksujen verottamista ja että tällä tavoin on pyritty helpottamaan väestön vanhenemiseen liittyvien ongelmien hoitamista, koska verojärjestelmä tosin pienentää nykyisiä verotuloja mutta vastaavasti lisää myöhempiä verotuloja.

34 Suomen hallitus esittää lisäksi, että TVL:n mukaisesti verotetaan paitsi suomalaisten ja ulkomaisten eläkelaitosten Suomessa asuville henkilöille maksamia eläkkeitä myös suomalaisten eläkelaitosten muualla kuin Suomessa asuville henkilöille maksamia eläkkeitä (lähdeverotuksen muodossa). Jos siis vakuutusmaksuja on maksettu suomalaiselle vakuutusyhtiölle, aikanaan maksettavaa eläkettä verotetaan aina Suomessa, vaikka asianomainen henkilö olisi muuttanut ulkomaille. Näin ei kuitenkaan ole silloin, kun ulkomaille muuttava verovelvollinen on maksanut vakuutusmaksuja ulkomaiselle vakuutusyhtiölle. Suomen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämiseksi ulkomaisille vakuutusyhtiöille maksettujen eläkevakuutusmaksujen ei siis tulisi olla vähennyskelpoisia.

35 Näitä perusteluja ei voida hyväksyä.

36 Tältä osin on syytä muistuttaa, että yhteisöjen tuomioistuimen 28.1.1992 antamat tuomiot asiassa C-204/90, Bachmann (Kok. 1992, s. I-249, Kok. Ep. XII, s. I-1) ja asiassa C-300/90, komissio vastaan Belgia (Kok. 1992, s. I-305) perustuivat siihen seikkaan, että Belgian lainsäädännössä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajien maksamien rahamäärien veronalaisuuden välillä oli suora yhteys. Belgian verojärjestelmässä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta aiheutuva verotulojen menetys kompensoitiin vakuutuksenantajien maksamien eläkkeiden, elinkorkojen tai pääoman verottamisella. Jos sen sijaan vakuutusmaksuja ei ollut saatu vähentää, tällaiset vakuutuksenantajan maksamat rahamäärät olivat verovapaita.

37 Pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevassa tilanteessa vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden ja vakuutuksenantajan maksaman eläkkeen verottamisen välillä ei kuitenkaan ole tällaista suoraa yhteyttä.

38 Näin on siksi, että Suomen verojärjestelmässä eläkkeitä, jotka ulkomaiset vakuutuslaitokset maksavat Suomessa asuville henkilöille, verotetaan siitä riippumatta, onko tällaisten eläkkeiden kerryttämiseksi maksettuja vakuutusmaksuja vähennetty eläkkeensaajien veronalaisista tuloista vai ei. Jos Danner jatkaa edelleen Suomessa asumista, BfA:n ja Berliner Ärzteversorgungin hänelle maksamat eläkkeet ovat aikanaan Suomessa veronalaisia tuloverotuksessa, vaikka hänellä ei ole ollut oikeutta vähentää näihin vakuutuslaitoksiin maksamiaan vakuutusmaksuja.

39 Tässä Suomen verojärjestelmää koskevassa analyysissä ei ole otettu huomioon sitä Suomen hallituksen väitettä, jonka mukaan yleisten kansallisten vero-oikeudellisten periaatteiden mukaan Danner voisi mahdollisesti tehdä niin sanotun luonnollisen vähennyksen. Kuopion hallinto-oikeus ei ole maininnut tätä mahdollisuutta kuvaillessaan Suomen lainsäädäntöä, ja Suomen hallitus on itse todennut kirjallisissa huomautuksissaan, että asiasta ei ole vielä oikeuskäytäntöä.

40 Lisäksi on huomattava, että Suomen tasavalta ja Saksan liittotasavalta ovat tehneet sopimuksen tulo- ja varallisuusveroja sekä eräitä muita veroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (ks. tämän tuomion 12-14 kohta).

41 Edellä mainitussa asiassa Wielockx annetun tuomion 24 ja 25 kohdasta ilmenee kuitenkin, että kun kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen sopimusten, kuten taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) mallisopimuksen mukaisten sopimusten, eli esimerkiksi Suomen tasavallan ja Saksan liittotasavallan välisen verosopimuksen perusteella verotuksen johdonmukaisuutta ei enää toteuteta yksittäisen henkilön tasolla siten, että eläkevakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus ja eläkkeiden verottaminen olisivat tiukassa riippuvuussuhteessa, vaan tämä johdonmukaisuus toteutetaan eri tasolla eli sopimusvaltioissa sovellettavien sääntöjen vastavuoroisuuden tasolla, verotuksen johdonmukaisuuden periaatteeseen ei voida vedota sen perustelemiseksi, että vähennys evätään nyt kyseessä olevan kaltaisella tavalla.

42 Suomen hallitus esittää kuitenkin, että pääasian kaltaisen riidan ratkaisu ei voi riippua siitä, onko tietyssä tapauksessa olemassa tällaista verosopimusta. Suomen hallituksen mukaan olisi aivan hyvin mahdollista, ettei Saksan liittotasavallan kanssa olisikaan tehty tällaista verosopimusta.

43 Tämä perustelu on kuitenkin hylättävä. Merkitystä ei nimittäin ole sillä, että on mahdollista, ettei verosopimusta olisikaan tehty. Nyt esillä olevassa tapauksessa tällainen sopimus on nimittäin tehty, mistä seuraa, että edellä mainitussa asiassa Wielockx annetun tuomion 24 kohtaan pohjautuva ratkaisu, jonka mukaan verotuksen johdonmukaisuus toteutetaan sopimusvaltioissa sovellettavien sääntöjen vastavuoroisuuden tasolla, on sovellettavissa myös pääasian oikeudenkäynnissä.

Verovalvonnan tehokkuus

44 Suomen ja Tanskan hallitukset esittävät myös, että ulkomaisten vakuutuslaitosten hallinnoimiin järjestelmiin maksettujen vakuutusmaksujen vähennyskelvottomuus on oikeutettua sen takia, että on tarpeen varmistaa verovalvonnan tehokkuus ja estää veronkierto.

45 Ensinnäkin näiden hallitusten mukaan on vaikeaa tai jopa mahdotonta valvoa sitä, täyttyvätkö TVL 96 §:n 2-6 momentissa vähennyskelpoisuudelle asetetut edellytykset tällaisten ulkomaisten järjestelmien osalta. Lisäksi vaikka ulkomaiset järjestelmät täyttäisivät nämä edellytykset vähennystä tehtäessä, ulkomaisia järjestelmiä ei voida estää muuttamasta toimintasääntöjään myöhemmin.

46 Toiseksi kyseisten hallitusten mukaan myös ulkomaisten vakuutuslaitosten hallinnoimista järjestelmistä Suomessa asuville henkilöille maksettavia eläkkeitä tai muita etuuksia on mahdotonta valvoa ja näin ollen tehokkaasti verottaa. Tässä yhteydessä Suomen hallitus esittää, että jotkut ulkomaiset vakuutuksenantajat ovat markkinoinnissaan ilmoittaneet, että niiden maksamat etuudet jäävät Suomen tuloverotuksen ulkopuolelle.

47 Suomen ja Tanskan hallitusten mukaan nämä vaikeudet johtuvat ensinnäkin siitä, että Suomen viranomaiset voivat määrätä, että kotimaisten vakuutuslaitosten on toimitettava veroviranomaisille tietoja suorittamistaan maksuista, mutta niillä ei ole tätä toimivaltaa ulkomaisten vakuutuksenantajien osalta. Toisena syynä on se, että jos verovelvollinen haluaa vähentää ulkomaisten vakuutuslaitosten hallinnoimiin järjestelmiin maksamansa vakuutusmaksut, hänen etunsa mukaista on todellakin toimittaa kaikki vaadittu tieto, mutta hänellä ei ole tätä vastaavaa kannustinta siihen, että hän toimittaisi täydelliset ja täsmälliset tiedot vakuutussopimuksen myöhemmistä muutoksista tai näistä vakuutuslaitoksista saamistaan eläkkeistä ja etuuksista. Kolmanneksi näiden hallitusten mukaan jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19 päivänä joulukuuta 1977 annetun neuvoston direktiivin 77/799/ETY (EYVL L 336, s. 15) mukainen tietojenvaihto jäsenvaltioiden välillä ei myöskään ole riittävän tehokas väline näiden vaikeuksien voittamiseen.

48 Tätä näkemystä ei voida hyväksyä.

49 Tältä osin on muistutettava ensinnäkin, että jäsenvaltio voi aina pyytää direktiivin 77/799/ETY perusteella toisen jäsenvaltion toimivaltaisia viranomaisia toimittamaan sille kaikki sellaiset tiedot, jotka voivat mahdollistaa sille tuloverojen asianmukaisen määräämisen (ks. asia C-55/98, Vestergaard, tuomio 28.10.1999, Kok. 1999, s. I-7641, 26 kohta), tai kaikki sellaiset tiedot, joita jäsenvaltio pitää tarpeellisina verovelvolliselta kannettavan tuloveron tarkan määrän määrittämiseksi soveltamansa lainsäädännön mukaisesti (ks. em. asia Wielockx, tuomion 26 kohta).

50 Jäsenvaltio pystyy näin valvomaan, onko joku tässä jäsenvaltiossa verovelvollinen henkilö todellakin maksanut vakuutusmaksuja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneeseen vakuutuslaitokseen. Lisäksi mikään ei estä sitä, että asianomaiset veroviranomaiset vaativat verovelvollista itseään esittämään sellaiset selvitykset, jotka veroviranomaisten mukaan ovat tarpeellisia sen arvioimiseksi, täyttyvätkö kyseisessä lainsäädännössä asetetut vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytykset ja voidaanko vaadittu vähennys näin ollen myöntää vai ei (ks. vastaavasti em. asia Bachmann, tuomion 18 ja 20 kohta ja em. asia komissio v. Belgia, tuomion 11 ja 13 kohta).

51 Suomessa asuville henkilöille maksettuihin eläkkeisiin kohdistuvan verovalvonnan tehokkuus voidaan puolestaan varmistaa sellaisilla keinoilla, jotka rajoittavat palvelujen tarjoamisen vapautta vähemmän kuin pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö.

52 Edellä tämän tuomion 49 kohdassa mainittujen direktiivin 77/799/ETY tarjoamien mahdollisuuksien lisäksi on syytä todeta, että ennen kuin verovelvollinen saa ulkomaisen vakuutuslaitoksen hallinnoimasta järjestelmästä eläkettä, hän on yleensä vaatinut tähän eläkkeeseen liittyvien vakuutusmaksujen vähentämistä verotuksessaan. Vähennystä koskevat vaatimukset ja verovelvollisten niiden yhteydessä esittämät selvitykset ovat hyödyllinen lähde haluttaessa tietoja niistä eläkkeistä, joita he aikanaan saavat.

53 Tanskan hallitus esittää myös, että vakuutusmaksujen vähennysoikeuden rajoittaminen on oikeutettua veropohjan säilyttämiseksi. Tanskan hallituksen mukaan yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Safir antamassaan tuomiossa, että tarvetta säilyttää veropohja on pidettävä yleisen edun mukaisena pakottavana syynä. Jos ulkomaisten vakuutuslaitosten hallinnoimiin järjestelmiin maksetut vakuutusmaksut olisivat vähennyskelpoisia, sellaisille henkilöille, jotka asuvat jäsenvaltioissa, joissa tuloverot ovat korkeita, olisi erittäin houkuttelevaa ottaa vakuutuksia laitoksista, jotka ovat sijoittautuneet jäsenvaltioihin, joissa tuloverot ovat matalampia. Tämä johtaisi siihen, että verovelvolliset ryhtyisivät järjestelyihin kaikkein edullisimman verotuskohtelun saamiseksi, sekä väärinkäytöksiin ja "veroshoppingiin", joilla olisi tuhoisia seurauksia jäsenvaltioille, jotka rahoittavat korkeatasoiset sosiaalipalvelut verotuloilla. Lisäksi jäsenvaltioilla on Tanskan hallituksen mukaan perusteltu syy olla myöntämättä vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuudesta saatavaa veroetua silloin, kun säästäminen, johon vähennys kannustaa, suoritetaan ulkomailla.

54 Näitä perusteluja ei voida hyväksyä.

55 Tältä osin on syytä muistuttaa, että toisin kuin Tanskan hallitus on esittänyt, yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa Safir antamansa tuomion 34 kohdassa, että kyseessä olleessa asiassa esiin tuotu pyrkimys täyttää verotuksessa oleva aukko, joka johtuu siitä, ettei pääomahenkivakuutussäästämistä veroteta, jos vakuutus on otettu sellaiselta vakuutusyhtiöltä, joka on sijoittautunut johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin vakuutussäästäjän asuinvaltioon, ei ollut pätevä peruste kyseessä olleelle kansalliselle toimenpiteelle, jolla rajoitettiin palvelujen tarjoamisen vapautta.

56 Yhteisöjen tuomioistuin on myös jo todennut, että EY:n perustamissopimuksen 56 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 46 artikla) lueteltujen syiden joukossa ei mainita tarvetta estää verotulojen vähentyminen eikä tätä tarvetta voida myöskään pitää yleisen edun mukaisena pakottavana syynä (ks. vastaavasti asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999, Kok. 1999, s. I-6161, 51 kohta). Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että mahdollinen palvelujen tarjoajien saama verotuksellinen etu, joka johtuu niiden maksettavaksi tulevien verojen vähäisyydestä siinä jäsenvaltiossa, johon ne ovat sijoittautuneet, ei voi oikeuttaa sitä, että toinen jäsenvaltio kohtelee verotuksessa epäedullisemmin tähän toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita palvelujen vastaanottajia (ks. asia C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, tuomio 26.10.1999, Kok. 1999, s. I-7447, 44 kohta).

57 Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että perustamissopimuksen 59 artiklaa on tulkittava niin, että se on esteenä sellaiselle jäsenvaltion verosääntelylle, jolla rajoitetaan oikeutta vähentää tuloverotuksessa sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille eläkkeiden tarjoajille, tai estetään kokonaan tällaisten maksujen vähentäminen mutta jossa samalla annetaan oikeus vähentää sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu ensin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneille laitoksille, jos näiden ulkomaisten eläkkeen tarjoajien maksamat eläkkeet eivät ole tämän verosääntelyn mukaan samalla verovapaita.

Perustamissopimuksen 6, 73 b, 73 d ja 92 artikla

58 Kun otetaan huomioon edellä ennakkoratkaisukysymykseen annettu vastaus, joka perustuu perustamissopimuksen 59 artiklaan, ei ole syytä tarkastella tätä kysymystä niiden muiden perustamissopimuksen määräysten valossa, jotka Kuopion hallinto-oikeus on maininnut kysymyksessään.

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut

59 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Suomen ja Tanskan hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(viides jaosto)

on ratkaissut Kuopion hallinto-oikeuden 22.3.2000 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:

EY:n perustamissopimuksen 59 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 49 artikla) on tulkittava niin, että se on esteenä sellaiselle jäsenvaltion verosääntelylle, jolla rajoitetaan oikeutta vähentää tuloverotuksessa sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille eläkkeiden tarjoajille, tai estetään kokonaan tällaisten maksujen vähentäminen mutta jossa samalla annetaan oikeus vähentää sellaisia vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja, jotka on maksettu ensin mainittuun jäsenvaltioon sijoittautuneille laitoksille, jos näiden ulkomaisten eläkkeen tarjoajien maksamat eläkkeet eivät ole tämän verosääntelyn mukaan samalla verovapaita.