JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

VERICA TRSTENJAK

19 päivänä huhtikuuta 2007 1( )

Asia C‑73/06

Planzer Luxembourg Sàrl

vastaan

Bundeszentralamt für Steuern

(Finanzgericht Kölnin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Kuudes arvonlisäverodirektiivi – 17 artiklan 3 ja 4 kohta – Arvonlisäveron palautus – Kahdeksas arvonlisäverodirektiivi – Maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettava arvonlisäveron palautus – 3 artiklan b alakohta ja 9 artiklan toinen kohta – Liite B – Todistus verovelvollisuudesta – Oikeudellinen ulottuvuus – Kolmastoista arvonlisäverodirektiivi – Yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettava arvonlisäveron palautus – 1 artiklan 1 alakohta – Taloudellisen toiminnan kotipaikan käsite

I Johdanto

1. Luxemburgissa rekisteröity kuljetusyritys on hakenut polttoaineostoistaan Saksassa maksamansa arvonlisäveron palautusta Saksan verohallinnolta.

2. Kunkin hakemuksen liitteenä oli jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY( ) liitteen B mukainen Luxemburgin verohallinnon antama todistus, jonka mukaan asianomainen yritys on arvonlisäverovelvollinen luxemburgilaisella arvonlisäverotunnisteella.

3. Saksan verohallinto kuitenkin hylkäsi nämä hakemukset sillä perusteella, että yrityksen liikkeenjohto sijaitsee Sveitsissä eikä Luxemburgissa.

4. Finanzgericht Köln (Saksa) pyytää nyt käsiteltävänä olevalla ennakkoratkaisupyynnöllään yhteisöjen tuomioistuimelta vastausta siihen, onko tämän todistuksen perusteella verovelvollisen ehdottomasti katsottava sijoittautuneen todistuksen myöntäneeseen jäsenvaltioon.

5. Jos tähän kysymykseen vastataan kieltävästi, Finanzgericht Köln katsoo, että on selvitettävä, onko kyseinen yritys sijoittautunut Euroopan yhteisön alueen ulkopuolelle, jolloin sillä ei ole Saksan lainsäädännön mukaan oikeutta Saksassa polttoaineostoista maksetun arvonlisäveron palautukseen, ja tiedustelee näin ollen yhteisöjen tuomioistuimelta, miten jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17.11.1986 annetun kolmannentoista neuvoston direktiivin 86/560/ETY( ) 1 artiklan 1 alakohtaan sisältyvää taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitettä on tulkittava.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Sovellettava yhteisön lainsäädäntö

1. Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi( ))

6. Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1. ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. − −”

7. Kyseisen direktiivin 17 artiklan 2−4 kohdassa, sellaisina kuin niitä sovellettiin tosiseikkojen tapahtuma-aikaan,( ) säädetään seuraavaa:

”2. Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka on velvollinen maksamaan:

a) arvonlisäveron, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut tai suorittanut taikka luovuttaa tai suorittaa toinen, maan alueella veronmaksuvelvollinen verovelvollinen;

− −

3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavaroita tai palveluja käytetään seuraaviin tarkoituksiin:

a) verovelvollisen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella;

− −

4. Edellä 3 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron palautus on suoritettava:

– maan alueelle sijoittautumattomien, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden verovelvollisten hyväksi, direktiivissä 79/1072/ETY – – säädettyjä soveltamista koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä noudattaen,

– yhteisön alueelle sijoittautumattomien verovelvollisten hyväksi direktiivissä 86/560/ETY – – säädettyjä soveltamista koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä noudattaen.”

2. Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 79/1072/ETY (jäljempänä kahdeksas direktiivi)

8. Direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä ’maan alueelle sijoittautumattomalla verovelvollisella’ tarkoitetaan direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua verovelvollista, jolla 7 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä ja toisessa virkkeessä tarkoitettuna ajanjaksona ei ole ollut kyseisessä maassa taloudellisen toimintansa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa, josta liiketoimet suoritetaan, taikka tällaisen kotipaikan tai kiinteän toimipaikan puuttuessa omaa kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa, ja joka ei samana ajanjaksona ole suorittanut yhtään kyseisessä maassa suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palvelua, lukuun ottamatta:

a) kuljetussuorituksia ja näihin kuljetussuorituksiin liittyviä palvelujen suorituksia, jotka on vapautettu verosta direktiivin 77/388/ETY 14 artiklan 1 kohdan i alakohdan, 15 artiklan tai 16 artiklan 1 kohdan B, C ja D alakohdan perusteella;

− −”

9. Saman direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle maan alueelle sijoittautumattomalle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle verovelvolliselle jäljempänä vahvistetuin edellytyksin arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle verovelvolliselle maan alueella suorittamista palveluista tai luovuttamasta irtaimesta omaisuudesta − −”

10. Kahdeksannen direktiivin 3 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Palautuksen saadakseen 2 artiklassa tarkoitetun verovelvollisen, joka ei ole suorittanut yhtään kyseisen maan alueella suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta tai palvelua, on

− −

b) osoitettava sijoittautumisvaltionsa viranomaisten antamalla todistuksella olevansa arvonlisäverovelvollinen kyseisessä valtiossa – –

– –”

11. Kyseisen direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tätä direktiiviä sovellettaessa oikeus veronpalautukseen määräytyy direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan mukaisesti, sellaisena kuin sitä sovelletaan palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa.

– –”

12. Kahdeksannen direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot eivät saa määrätä 2 artiklassa tarkoitetuille verovelvollisille 3 ja 4 artiklassa tarkoitettujen velvoitteiden lisäksi muita velvoitteita kuin velvoitteen antaa tietyissä tapauksissa tarvittavia tietoja sen arvioimiseksi, onko palautushakemus perusteltu.”

13. Kahdeksannen direktiivin 9 artiklan toisessa kohdassa säädetään seuraavaa:

”Verovelvollisen asemaa koskevien 3 artiklan b alakohdassa ja 4 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen todistusten on oltava liitteessä B esitetyn mallin mukaiset.”

3. Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17.11.1986 annettu kolmastoista neuvoston direktiivi 86/560/ETY (jäljempänä kolmastoista direktiivi)

14. Direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:

1. ’yhteisön alueelle sijoittautumattomalla verovelvollisella’ direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua verovelvollista, jolla tämän direktiivin 3 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna aikana ei ole ollut tällä alueella taloudellisen toimintansa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa, josta liiketoimia suoritetaan, eikä tällaisen kotipaikan tai kiinteän toimipaikan puuttuessa kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa, ja joka ei kyseisenä aikana ole luovuttanut tavaroita tai suorittanut palveluja 2 artiklassa tarkoitetussa jäsenvaltiossa, lukuun ottamatta:

a) sellaisia kuljetussuorituksia ja näihin kuljetussuorituksiin liittyviä palvelusuorituksia, jotka on vapautettu verosta direktiivin 77/388/ETY 14 artiklan 1 kohdan i alakohdan, 15 artiklan tai 16 artiklan 1 kohdan B, C ja D alakohdan mukaisesti;

− −”

15. Kolmannentoista direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Jäsenvaltioiden on jäljempänä vahvistetuin edellytyksin palautettava yhteisön alueelle sijoittautumattomalle verovelvolliselle arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten maan alueella kyseiselle verovelvolliselle suorittamista palveluista tai irtaimen omaisuuden luovutuksista taikka tavaroiden maahantuonnista tähän maahan, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin tai tämän direktiivin 1 artiklan 1 alakohdan b alakohdassa tarkoitettuihin palvelujen suorituksiin, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 3 ja 4 artiklan soveltamista.

2. Jäsenvaltiot voivat asettaa 1 kohdassa tarkoitetun palautuksen edellytykseksi kolmansien valtioiden myöntämät vastaavat liikevaihtoveroihin liittyvät etuudet.

– –”

16. Saman direktiivin 4 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Tätä direktiiviä sovellettaessa oikeus palautukseen määräytyy direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan mukaisesti, sellaisena kuin sitä sovelletaan jäsenvaltiossa, jossa palautus suoritetaan.

2. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin säätää tiettyjen kustannusten jättämisestä soveltamisen ulkopuolelle tai lisäedellytysten asettamisesta palautukselle.

− −”

B Asiaa koskevat kansalliset säännökset

17. Vuoden 1993 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1993)( ) (jäljempänä UStG) 18 §:n 9 momentin ja vuonna 1993 liikevaihtoverolain täytäntöönpanosta annetun asetuksen (Umsatzsteuergesetz-Durchführungsverordnung 1993)( ) (jäljempänä UStDV) 59 §:n mukaan yhteisön alueelle sijoittautumattomilla verovelvollisilla ei ole oikeutta polttoaineostoihin sisältyvän veron palautukseen.

III Pääasia ja ennakkoratkaisupyyntö

18. Planzer Luxembourg Sàrl ‑nimisen kuljetusyrityksen (jäljempänä Planzer Luxembourg) kotipaikka on Frisangessa (Luxemburg). Yrityksen ainoa osakas on Planzer Transport AG ‑yhtiö, jonka kotipaikka on Dietikonissa (Sveitsi).

19. Deltgenillä on Planzer Luxembourgin kotipaikassa Helvetia House ‑niminen yhtiö, jolta Planzer Luxembourg on vuokrannut toimitilansa. Deltgen on hoitanut Planzer Luxembourgin perustamistoimet sen ainoan osakkaan edustajana. Planzer Luxembourgin toimitusjohtajina toimii kaksi Planzer Transport AG:n toimihenkilöä. Toinen heistä asuu Sveitsissä ja toinen Italiassa. Planzer Luxembourgin osoitteessa sijaitsee 13 muun yhtiön, joista kolme on sveitsiläisten kuljetusyritysten tytäryhtiöitä, kotipaikka.

20. Planzer Luxembourg teki 1997–1998 Saksan verohallinnolle kaksi arvonlisäveron palautushakemusta, jotka koskivat sen Saksassa polttoaineen ostoista maksamaa arvonlisäveroa. Ensimmäinen hakemus koski 11 004,25 Saksan markan (DEM) suuruista summaa vuoden 1996 osalta ja toinen 16 670,98 DEM:n suuruista summaa vuoden 1997 osalta. Kummankin hakemuksen liitteenä oli kahdeksannen direktiivin liitteessä B olevan mallin mukainen Luxemburgin verohallinnon antama todistus.

21. Tämän todistuksen mukaan Planzer Luxembourg on arvonlisäverovelvollinen luxemburgilaisella arvonlisäverotunnisteella.

22. Saksan verohallinnon ulkomaiden tiedotuskeskuksen kerrottua, ettei Planzer Luxembourgilla ollut todistuksessa ilmoitetussa osoitteessa puhelinliittymää, Saksan verohallinto katsoi kuitenkin, ettei Planzer Luxembourg ollut osoittanut, että sen liikkeenjohto sijaitsee Luxemburgissa, ja hylkäsi palautushakemukset sillä perusteella, etteivät kansallisen lainsäädännön mukaiset edellytykset arvonlisäveron palauttamiselle täyttyneet.

23. Saksan lainsäädännössä on nimittäin käytetty hyväksi kolmannentoista direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa säädettyä mahdollisuutta, eikä UStG:n 18 §:n 9 momentin mukaan yhteisön alueelle sijoittautumattomilla verovelvollisilla ole näin ollen oikeutta saada palautusta polttoaineostojen osalta.

24. Planzer Luxembourg teki päätöksistä oikaisuvaatimukset. Se esitti uuden todistuksen, jonka mukaan se on yhtiö, joka kuuluu Luxemburgin välittömän verotuksen piiriin, ja esitti perustelut, joiden mukaan sen molemmat toimitusjohtajat, Deltgen ja eräs toinen henkilö, joka on myös vastuussa sen hallinnosta ja kirjanpidosta, toimivat Luxemburgissa, sillä on palveluksessaan kotipaikassaan autonkuljettajina viisi osa-aikaista työntekijää, sillä on puhelinliittymä, mikä käy ilmi sen kirjeiden yhteystiedoista, lentorahtia varten käytetään Luxemburgissa rekisteröityjä kuorma-autoja ja laskut laaditaan sen kotipaikassa Luxemburgissa.

25. Saksan verohallinto hylkäsi oikaisuvaatimukset 1.7.1999 päivätyillä päätöksillä sillä perusteella, että Planzer Luxembourgin liikkeenjohto sijaitsee Sveitsissä eikä Luxemburgissa.

26. Planzer Luxembourg nosti kanteen näistä hylkäävistä päätöksistä.

27. Finanzgericht Köln hyväksyi kanteen 26.10.2001 antamallaan tuomiolla sillä perusteella, että Planzer Luxembourgin liiketoimet Sveitsissä sijaitsevalle emoyhtiölleen suoritetaan enimmäkseen Luxemburgista käsin ja että Planzer Luxembourgin kotipaikka on tässä jäsenvaltiossa.

28. Bundesfinanzhof kumosi tämän tuomion ja palautti asian Finanzgericht Kölnin käsiteltäväksi 22.5.2003 antamallaan tuomiolla, koska se katsoi, että Finanzgericht Köln oli tehnyt virheen olettaessaan Planzer Luxembourgin sääntömääräisen kotipaikan perusteella, että kyseinen yhtiö on sijoittautunut Luxemburgiin.

29. Finanzgericht Köln korostaa ennakkoratkaisupyynnössään, että tämän asian ratkaisun kannalta keskeinen kysymys koskee sitä, onko Planzer Luxembourgin katsottava sijoittautuneen yhteisön alueen ulkopuolelle, jolloin sillä ei ole kansallisen lainsäädännön mukaan oikeutta Saksassa ostetusta polttoaineesta maksetun arvonlisäveron palautukseen. Tämän tuomioistuimen mukaan on tarkasteltava ennen kaikkea Planzer Luxembourgin esittämien todistusten, jotka ovat kahdeksannen direktiivin liitteessä B olevan mallin mukaisia, oikeudellista ulottuvuutta. Finanzgericht Köln myöntää, että tällaisen todistuksen perusteella voidaan kiistatta olettaa, että elinkeinonharjoittaja on arvonlisäverovelvollinen, mutta se pohtii sitä, onko todistuksella myös sellainen sitova vaikutus tai luodaanko sillä sellainen ehdoton olettama, että elinkeinonharjoittajan on katsottava sijoittautuneen todistuksen myöntäneeseen jäsenvaltioon. Mikäli tähän kysymykseen vastataan kieltävästi, Finanzgericht Köln pohtii sitä, tarkoitetaanko kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohtaan sisältyvällä taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitteellä paikkaa, jossa yhtiöllä on kotipaikka ja jossa sen keskeiset liikkeenjohdolliset päätökset tehdään (eli Luxemburgia), vai paikkaa, josta sen liiketoimet suoritetaan (eli Sveitsiä).

30. Finanzgericht Köln on näin ollen päättänyt esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko kahdeksannen direktiivin liitteessä B olevan mallin mukaisella elinkeinonharjoittajaa koskevalla todistuksella sellainen sitova vaikutus tai luodaanko sillä sellainen ehdoton olettama, että elinkeinonharjoittajan on katsottava sijoittautuneen todistuksen myöntäneeseen valtioon?

2) Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi,

tulkitaanko kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettua käsitettä ’taloudellisen toiminnan kotipaikka’ siten, että sillä tarkoitetaan paikkaa, jossa yhtiöllä on sääntömääräinen kotipaikka, vai

paikkaa, jossa tehdään liikkeenjohdolliset päätökset, vai

paikkaa, jossa päätetään tavallisesta operatiivisesta päivittäisestä liiketoiminnasta?”

IV Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset

31. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Planzer Luxembourg, Saksan, Ranskan, Italian ja Luxemburgin hallitukset sekä komissio.

A Ensimmäinen kysymys

32. Planzer Luxembourg ja Luxemburgin hallitus katsovat, että yhteisöjen tuomioistuimen tulisi vastata myöntävästi ensimmäiseen kysymykseen.

33. Planzer Luxembourg katsoo, että esitetyllä todistuksella on sellainen sitova vaikutus tai että sillä ainakin luodaan sellainen ehdoton olettama, että sen on katsottava sijoittautuneen todistuksen myöntäneeseen jäsenvaltioon. Se, että jäsenvaltio asettaa toisen jäsenvaltion myöntämän todistuksen kyseenalaiseksi, on vastoin oikeussääntöjen yhdenmukaistamisen tavoitetta ja tavoitetta yksinkertaistaa tavaroiden liikkuvuutta yhteisössä.

34. Luxemburgin hallitus katsoo, että sijoittautumispaikkaa koskeva kysymys on toissijainen sikäli kuin on kyse siitä, tarkoitetaanko tällä paikalla taloudellisen toiminnan kotipaikkaa vai kiinteää toimipaikkaa, koska kyseessä on vain yksi kriteeri muiden joukossa, jonka nojalla arvioidaan sitä, onko verovelvollisen katsottava sijoittautuneen kahdeksannessa direktiivissä tarkoitetulla tavalla. Kahdeksannen direktiivin 3 artiklan b alakohdan mukaisen todistuksen tarkoituksena on osoittaa, että verovelvollinen on rekisteröity verovelvolliseksi siinä jäsenvaltiossa, joka on myöntänyt todistuksen. Näin ollen on mahdotonta, että toisen jäsenvaltion viranomaiset voisivat lainmukaisesti kyseenalaistaa todistuksen mukaisen tilanteen.

35. Komission kanta on lähellä Planzer Luxembourgin ja Luxemburgin hallituksen kantaa. Se katsoo, että kansallisten verohallintojen yhteistyöhön ja keskinäiseen luottamukseen perustuvan menettelyn yhdenmukaisuuden turvaamisen perusteella kansallisten toimivaltaisten viranomaisten antamat todistukset on tunnustettava vastavuoroisesti etenkin, kun viranomainen, joka epäilee todistukseen merkittyjen tietojen oikeellisuutta, voi turvautua neuvoston asetuksen (EY) N:o 1798/2003( ) (jäljempänä asetus N:o 1798/2003) mukaisiin erityisiin keinoihin. Komissio täsmentää, että tähän mahdollisuuteen tulisi turvautua ainoastaan vakavien epäilysten ilmetessä. Jos pyynnön vastaanottava jäsenvaltio tarkistaa todistuksen perustana olevat tosiseikat ja vahvistaa niiden oikeellisuuden, niillä muilla jäsenvaltioilla, joissa palautusta on vaadittu, ei ole muuta mahdollisuutta kuin myöntää tämä palautus.

36. Saksan, Italian ja Ranskan hallitukset katsovat sitä vastoin, että todistus osoittaa ainoastaan, että todistuksen myöntäneen valtion viranomaiset katsovat verovelvollisen olevan arvonlisäverovelvollinen kyseisessä valtiossa, mutta se ei missään tapauksessa osoita, että verovelvollinen on sijoittautunut kyseiseen valtioon.

37. Ranskan hallitus huomauttaa lisäksi, että jos jäsenvaltio, jossa palautus suoritetaan, epäilee sitä, onko yritys sijoittautunut toisen jäsenvaltion alueelle, sen tulee voida kyseenalaistaa sijoittautumisvaltion myöntämä todistus. Tämän kyseenalaistamisen pitäisi kuitenkin olla mahdollista vasta sen jälkeen, kun jäsenvaltio, jossa palautus suoritetaan, on turvautunut hallinnollista yhteistyötä koskevaan menettelyyn.( )

B Toinen kysymys

38. Planzer Luxembourg katsoo, että kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohdan mukaisella taloudellisen toiminnan kotipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa yhtiöllä on sääntömääräinen kotipaikka. Jos yhteisöjen tuomioistuin ei ole tätä mieltä, taloudellisen toiminnan kotipaikkana on tällöin pidettävä paikkaa, jossa tehdään liikkeenjohdolliset päätökset.

39. Luxemburgin hallitus katsoo, että koska ensimmäiseen kysymykseen on sen mielestä vastattava myöntävästi, toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.

40. Saksan, Ranskan ja Italian hallitukset katsovat, että taloudellisen toiminnan kotipaikan ja sääntömääräisen kotipaikan käsitteitä ei tule sekoittaa keskenään, ja ne viittaavat kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa koskevaan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön,( ) jonka mukaan kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohdassa käytetyt taloudellisen toiminnan kotipaikan ja kiinteän toimipaikan käsitteet edellyttävät, että toimipaikan on oltava riittävän pysyvä ja sillä on oltava sellainen henkilöstörakenne ja tekninen välineistö, että kyseessä olevan toiminnan hoitaminen on mahdollista.

41. Saksan hallitus viittaa myös maksukyvyttömyysmenettelyistä 29.5.2000 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 1346/2000( ) 3 artiklan 1 kohtaan. Tämän säännöksen mukaan yhteisön pääintressien keskuksen katsotaan sijaitsevan siinä valtiossa, jossa oikeushenkilöllä on sääntömääräinen kotipaikka, jollei muuta näytetä.

42. Saksan hallitus täsmentää, että Finanzgericht Kölnin esittämässä konkreettisessa tapauksessa Planzer Luxembourgin sääntömääräinen kotipaikka voi olla yhteisön alueella mutta sen taloudellisen toiminnan kotipaikka ei voi olla siellä. Kansallisen tuomioistuimen esittämien tosiseikkojen perusteella kyseinen yritys ei harjoita taloudellista toimintaa sääntömääräisessä kotipaikassa yhteisön alueella (Luxemburgissa). Sääntömääräinen kotipaikka on siirretty kolmannen valtion (Sveitsi) alueelta yhteisön alueelle polttoaineostojen arvonlisäveron palautusta koskevan epäämisen kiertämiseksi.

43. Saksan hallitus ehdottaa näin ollen, että kysymykseen vastataan, että taloudellisen toiminnan kotipaikan käsite ”edellyttää, että yritys harjoittaa varsinaista toimintaansa riittävillä aineellisilla voimavaroilla ja henkilöstövoimavaroilla tässä paikassa tai tästä paikasta käsin”.

44. Ranskan hallitus ehdottaa, että kysymykseen vastataan, että taloudellisen toiminnan kotipaikan on ”oltava riittävän pysyvä ja siellä on suoritettava liiketoimet, joiden osalta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron palautusta vaaditaan”.

45. Italian hallitus ehdottaa, että kysymykseen vastataan, että taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitteellä tarkoitetaan paikkaa, jossa päätetään tavallisesta operatiivisesta päivittäisestä liiketoiminnasta ja joka voi olla eri paikka kuin kotipaikka tai pysyvä asuinpaikka.

46. Komissio katsoo, että kun otetaan huomioon sen ensimmäiseen kysymykseen ehdottama vastaus, toiseen kysymykseen ei ole tarpeen vastata. Se esittää kuitenkin täysin toissijaisesti samankaltaisia perusteluja kuin Saksan, Ranskan ja Italian hallitukset ja ehdottaa, että kysymykseen vastataan, että ”kun [Planzer Luxembourgin] kaltainen yritys, jolla on sääntömääräinen kotipaikka jäsenvaltiossa, jonka hallinto ja liiketilat, joiden lämmityksen se maksaa, sijaitsevat tässä jäsenvaltiossa, joka on puhelimitse tavoitettavissa tässä jäsenvaltiossa, joka on rekisteröinyt palveluidensa tarjoamisessa käytettävät kuorma-autot tässä jäsenvaltiossa ja joka on tehnyt työsopimuksia tässä jäsenvaltiossa, on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi, kuuluu välittömän verotuksen piiriin ja tekee liikkeenjohdolliset päätökset tässä jäsenvaltiossa, tämän yrityksen taloudellisen toiminnan kotipaikan tai kiinteän toimipaikan, josta liiketoimet suoritetaan, on katsottava olevan tässä jäsenvaltiossa kahdeksannen direktiivin 1 artiklassa tarkoitetulla tavalla”.

V Arviointi asiasta

A Ensimmäinen kysymys

47. Koska kahdeksannen direktiivin 3 artiklan b alakohdan mukaan todistus on verovelvollisen sijoittautumisvaltion viranomaisten antama, on olemassa vahva olettama, että verovelvollinen on sijoittautunut siihen jäsenvaltioon, joka on myöntänyt todistuksen.

48. Tämä todistus osoittaa kuitenkin sanamuotonsa mukaan ainoastaan sen, että asianomainen on ”arvonlisäverovelvollinen”, mutta se ei osoita, että verovelvollinen on todella sijoittautunut todistuksen myöntäneeseen valtioon. Viranomainen ei nimittäin mitenkään tarkista tämän seikan paikkansapitävyyttä ennen kyseisen todistuksen antamista. Todistusta on siten pidettävä välttämättömänä mutta ei riittävänä edellytyksenä kahdeksannen direktiivin mukaisen arvonlisäveron palauttamisjärjestelmän käyttämiselle.

49. Todistuksen antaneen viranomaisen vilpitöntä mieltä ei ole miltään osin syytä epäillä. Tämä viranomainen ei voi tietenkään tarkistaa perusteellisesti aina, kun siltä pyydetään tätä todistusta, onko kyseessä todellinen sijoittautuminen.

50. Kysymys on pikemminkin siitä, että kun etenkin otetaan huomioon jäsenvaltioiden arvonlisäverokannoissa olevat erot, ei voida sulkea kokonaan pois mahdollisuutta, että verovelvollinen, eli henkilö, joka harjoittaa taloudellista toimintaa,( ) väittää olevansa sijoittautunut siihen jäsenvaltioon, jonka lainsäädäntö on hänen kannaltaan edullisin.( )

51. Siitä lähtien, kun verotukselliset rajat poistettiin 1.1.1993 ja yritykset ovat voineet kuljettaa tavaroita yhteisön alueen sisällä olematta velvollisia täyttämään sisärajojen ylitykseen liittyviä muodollisuuksia, petosten torjunnasta on tullut ensisijaisen tärkeä asia.( )

52. On korostettava tässä, että vaikka kahdeksannella direktiivillä pyritään sen neljännen perustelukappaleen mukaan kehitykseen ”kohti henkilöiden, tavaroiden ja palvelujen liikkuvuuden todellista vapauttamista”, sillä pyritään myös sen kuudennen perustelukappaleen mukaan torjumaan ”tietyntyyppisiä veropetoksia tai veron kiertämistä”.

53. Kahdeksannen direktiivin 6 artiklassa säädetään näin ollen nimenomaisesti, että verovelvollinen voidaan velvoittaa antamaan ”tietyissä tapauksissa tarvittavia tietoja sen arvioimiseksi, onko palautushakemus perusteltu”.

54. Ranskan hallitus ja komissio katsovat, että epävarmassa tapauksessa jäsenvaltion, jossa palautus suoritetaan, on turvauduttava hallinnollisesta yhteistyöstä arvonlisäverotuksen alalla annetun asetuksen N:o 1798/2003 mukaiseen tietojenvaihtomenettelyyn. Toisin kuin Ranskan hallitus, komissio jopa katsoo, että tämän yhteistyön avulla saadut tiedot sitovat jäsenvaltiota, jossa palautus suoritetaan.

55. Muut huomautuksia esittäneet hallitukset eli Saksan, Italian ja Luxemburgin hallitukset eivät mainitse tätä yhteistyötä, mikä viittaa siihen, että ne eivät pidä sitä pakollisena, riippumatta siitä merkityksestä, jonka ne katsovat kyseisellä todistuksella olevan.

56. Asetuksen N:o 1798/2003 tavoitteena on petosten torjunta. Sen kahdessa ensimmäisessä perustelukappaleessa korostetaan, että jäsenvaltioiden rajojen yli ulottuva veronkierto ja veron välttäminen johtavat verotulojen menetyksiin ja ovat vastoin oikeudenmukaisen verotuksen periaatetta. Tällaiset käytännöt, jotka saattavat aiheuttaa vääristymiä pääomien liikkeisiin ja kilpailuolosuhteisiin, vaikuttavat siten sisämarkkinoiden toimintaan. Arvonlisäveronkierron torjunta edellyttää alan säännösten täytäntöönpanosta kussakin jäsenvaltiossa vastaavien hallintoviranomaisten tiivistä yhteistyötä.

57. Asetuksen N:o 1798/2003 tavoitteena on näin ollen sen kolmannen perustelukappaleen mukaan ”yhteisen järjestelmän luominen jäsenvaltioiden välistä tietojenvaihtoa varten, jonka mukaisesti jäsenvaltioiden hallintoviranomaisten on autettava toisiaan ja toimittava komission kanssa yhteistyössä tavaroiden ja palvelujen myynnistä, tavaroiden yhteisöhankinnasta sekä tavaroiden maahantuonnista kannettavan arvonlisäveron moitteettoman soveltamisen varmistamiseksi”.( )

58. Ilmaisun ”on autettava toisiaan” on katsottava merkitsevän velvollisuutta vastata tietoja koskevaan pyyntöön eikä velvollisuutta pyytää tietoja epävarmassa tapauksessa eikä sitä suuremmalla syyllä sitä, että vastausta olisi pidettävä sitovana. Veroalan hallinnollinen yhteistyö on kuitenkin ollut useiden vuosien ajan tehotonta.( )

59. Olisi jopa vastoin petostentorjunnan tavoitetta asettaa jäsenvaltiolle velvollisuus pitää vastaanotettua tietoa sitovana ilman, että sillä on mitään muuta mahdollisuutta sen tarkistamiseen ja vaikka todistuksen myöntävä jäsenvaltio ei tietenkään voi jokaisen hakemuksen yhteydessä tarkistaa järjestelmällisesti ja perusteellisesti sitä, onko arvonlisäverovelvollinen todella sijoittautunut sen alueelle.

60. Näin ollen ehdotan, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan, että kahdeksannen direktiivin liitteessä B olevan mallin mukaisella arvonlisäverovelvollisen asemaa koskevalla todistuksella ei luoda sellaista ehdotonta olettamaa, että elinkeinonharjoittajan on katsottava sijoittautuneen todistuksen myöntäneeseen jäsenvaltioon.

B Toinen kysymys

61. Aluksi on todettava, että vaikka yhteisön yhtiöoikeudessa( ) ja yhteisön vero-oikeudessa ei määritellä kotipaikan käsitettä,( ) tämä käsite on erilainen yhtiöoikeudessa ja vero-oikeudessa. Kotipaikka voidaan nimittäin määritellä vero-oikeudessa eri tavalla. Yhtiöoikeudessa kotipaikan käsite määritellään kansallisissa lainsäädännöissä.( ) Voidaan myös todeta, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön( ) kehittyessä yhtiöoikeuden mukainen kotipaikan käsite on määritelty myös eräissä kansallisissa laeissa paljon aikaisempaa täsmällisemmin.( )

62. Vero-oikeuden mukaisen erilaisen kotipaikan käsitteen tarkoituksena on vieläkin suurempi pyrkimys veropetosten ja veron kiertämisen torjuntaan. Tämä tavoite mainitaan kolmannentoista direktiivin kolmannessa perustelukappaleessa. Petosten torjunta on nimittäin ensisijainen tavoite sekä yhteisön että jäsenvaltioiden tasolla.( ) Yhteisöjen tuomioistuin on sitä paitsi jo katsonut, että ”veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on kuudennessa direktiivissä tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan”.( )

63. Seuraavaksi on todettava, että kuten komissio väittää, ilmaisulla ”taloudellinen toiminta” voidaan tarkoittaa ainoastaan tosiasiallista toimintaa. Yhteisöjen tuomioistuin on sitä paitsi muistuttanut edellä mainitussa asiassa DFDS antamassaan tuomiossa( ) ”julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksensa[( )] 32–34 kohdassa korostamasta seikasta, että taloudellisten tosiseikkojen huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys”.

64. Useimmiten taloudellisen toiminnan kotipaikka on sama kuin yhtiön kotipaikka. Julkisasiamies Mancini on todennut edellä mainitussa asiassa Berkholz antamassaan ratkaisuehdotuksessa, että ”liiketoiminnan kotipaikan käsite ? ? on ymmärrettävä teknisessä mielessä: sillä ? ? viitataan siihen kotipaikkaan, joka on määrätty palveluja suorittavan yrityksen omistavan yhtiön perustamiskirjassa”.( ) Tämän seikan tarkistaminen voi kuitenkin osoittautua tarpeelliseksi sellaisten keinotekoisten rakennelmien torjumiseksi, joilla pyritään kiertämään yhteisön arvonlisäverojärjestelmän säännökset.

65. Kuten monet huomautuksia esittäneistä osapuolista ovat korostaneet, yhteisöjen tuomioistuin on tarkentanut kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan osalta taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitettä. Kahdeksannen direktiivin 1 artiklassa ja kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohdassa käytetyllä taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitteellä on sama merkitys kuin kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan käsitteellä, sillä kahdeksannen ja kolmannentoista direktiivin tarkoituksena on arvonlisäveron palautusta koskevien sääntöjen täytäntöönpano kuudennen direktiivin 17 artiklan mukaisesti.

66. Yhteisöjen tuomioistuin on siten katsonut edellä mainitussa asiassa Berkholz antamassaan tuomiossa, että paikkaa, jossa palvelun suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka, on pidettävä ensisijaisena liittymänä ja että muun toimipaikan kuin kotipaikan käyttäminen liittymänä voi tulla kysymykseen ainoastaan, jos ”tällä toimipaikalla on tietty vähimmäispysyvyys siten, että sillä on pysyvästi sellaiset henkilöstö‑ ja tekniset resurssit, jotka ovat tarpeen tiettyjen palvelujen suorittamiseksi”.( )

67. Yhteisöjen tuomioistuin on myös katsonut edellä mainitussa asiassa ARO Lease antamassaan tuomiossa, että jotta toista toimipaikkaa voitaisiin pitää liiketoiminnan kotipaikan ensisijaisesta valintaperusteesta poiketen velallisen tarjoamien palvelujen suorituspaikkana, ”sen on oltava riittävän pysyvä ja sillä on oltava sellainen henkilöstörakenne ja tekninen välineistö, että kyseisten palvelujen tarjoaminen on mahdollista”.( )

68. Sikäli kuin kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohdan mukaisen ilmaisun ”taloudellisen toiminnan kotipaikka” määritelmän osalta viitataan siihen, mitä yhteisöjen tuomioistuin on lausunut kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan osalta, on lisäksi syytä tarkastella, kuten Saksan hallitus on esittänyt, mitä yhteisöjen tuomioistuin on lausunut maksukyvyttömyysmenettelyistä annetun asetuksen N:o 1346/2000 osalta.

69. Tämän asetuksen 3 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”sen jäsenvaltion tuomioistuin, jossa velallisella on pääintressien keskus, on toimivaltainen aloittamaan maksukyvyttömyysmenettelyn. Yhteisön ja muun oikeushenkilön pääintressien keskuksen katsotaan sijaitsevan siinä valtiossa, jossa oikeushenkilöllä on sääntömääräinen kotipaikka, jollei muuta näytetä”. Tässä asetuksessa ei näin ollen suljeta pois sitä mahdollisuutta, että sääntömääräinen kotipaikka on eri kuin taloudellisen toiminnan keskus.

70. Yhteisöjen tuomioistuin on jo kerran tulkinnut tätä säännöstä. Asiassa, jossa velallisena on tytäryhtiö, jonka sääntömääräinen kotipaikka on eri kuin sen emoyhtiöllä, yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että olettama, jonka mukaan kyseisen tytäryhtiön pääasiallisten intressien keskus sijaitsee jäsenvaltiossa, jossa sen sääntömääräinen kotipaikka sijaitsee, voidaan kumota sellaisen yhtiön osalta, joka ei harjoita minkäänlaista toimintaa sen jäsenvaltion alueella, jossa sen kotipaikka sijaitsee. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin täsmentänyt, että kun yhtiö harjoittaa toimintaansa sen jäsenvaltion alueella, jossa sen kotipaikka sijaitsee, se seikka, että sen toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut emoyhtiö harjoittaa tai voi harjoittaa sen taloudellisia valintoja koskevaa määräysvaltaa, ei riitä kumoamaan asetuksessa N:o 1346/2000 säädettyä olettamaa.( )

71. Näin ollen taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitteellä tarkoitetaan ensi sijassa yhtiön kotipaikkaa. Rajat ylittävässä liiketoiminnassa kotipaikka voidaan kuitenkin valita keinotekoisesti erityisesti verotuksellisin perustein, jolloin sillä ei ole riittävästi todellista yhteyttä paikkaan, jossa taloudellista toimintaa todella harjoitetaan. Epävarmassa tilanteessa on arvioitava konkreettisesti, voidaanko kyseessä olevien tosiseikkojen perusteella varmistaa, että kysymys on todellisesta taloudellisesta toiminnasta.

72. Näin ollen ehdotan, että toiseen kysymykseen vastataan, että kolmannentoista direktiivin 1 artiklan 1 alakohdan mukaisella taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitteellä tarkoitetaan paikkaa, jossa yrityksen taloudellista toimintaa todella harjoitetaan ja jolla on riittävät henkilöstö‑ ja tekniset resurssit, jotta kyseisen toiminnan itsenäinen harjoittaminen olisi mahdollista. Tällaisena paikkana pidetään yrityksen kotipaikkaa, jollei muuta näytetä.

73. Toissijaisesti voidaan lisätä, että toinen ennakkoratkaisukysymys on, sellaisena kuin Finanzgericht Köln on sen esittänyt, muotoiltu abstraktisesti eikä se koske sen yrityksen tilannetta, joka on ennakkoratkaisukysymysten kohteena. Saksan hallitus ja komissio ovat kuitenkin halunneet lausua tällaisen yrityksen sijaintipaikasta. Ne päätyvät kuitenkin samaa päättelyä noudattaen vastakkaisiin lopputuloksiin: Saksan hallitus katsoo, että kyseisen yrityksen kotipaikka on eri kuin sen taloudellisen toiminnan kotipaikka, kun taas komission mielestä kyseessä on sama paikka.

74. Kun otetaan huomioon kumottavissa oleva olettama, että taloudellisen toiminnan kotipaikka on sama kuin yhtiön kotipaikka, on kuitenkin korostettava, että jollei voida näyttää, että taloudellista toimintaa harjoitetaan jossain muussa paikassa, näiden paikkojen on katsottava olevan samoja. Toisin sanoen epävarmassa tapauksessa näiden kotipaikkojen on katsottava olevan samoja.

VI Ratkaisuehdotus

75. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Finanzgericht Kölnin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annetun kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY liitteessä B olevan mallin mukaisella arvonlisäverovelvollisen asemaa koskevalla todistuksella ei luoda sellaista ehdotonta olettamaa, että elinkeinonharjoittajan on katsottava sijoittautuneen todistuksen myöntäneeseen jäsenvaltioon.

2) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteisön alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 17.11.1986 annetun kolmannentoista neuvoston direktiivin 86/560/ETY 1 artiklan 1 alakohdan mukaisella taloudellisen toiminnan kotipaikan käsitteellä tarkoitetaan paikkaa, jossa yrityksen taloudellista toimintaa todella harjoitetaan ja jolla on riittävät henkilöstö‑ ja tekniset resurssit, jotta kyseisen toiminnan itsenäinen harjoittaminen olisi mahdollista. Tällaisena paikkana pidetään yrityksen kotipaikkaa, jollei muuta näytetä.