Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Lenz 16 päivänä syyskuuta 1997. - Commissioners of Customs & Excise vastaan First National Bank of Chicago. - Ennakkoratkaisupyyntö: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Yhdistynyt kuningaskunta. - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Soveltamisala - Valuuttakaupan liiketoimet. - Asia C-172/96.



Oikeustapauskokoelma 1998 sivu I-04387



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

A Johdanto

1 Kyseessä olevassa ennakkoratkaisumenettelyssä High Court of Justice Queen's Bench Division on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle kysymyksiä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi)(1) tulkinnasta. Nämä kysymykset liittyvät valuuttakaupan verotukseen eli siihen, saako First National Bank of Chicagon (jäljempänä FNBC) Lontoon yksikkö vähentää ostohintoihin sisältyvän arvonlisäveron.

I Asian käsittelyn vaiheet

2 Oikeusriidan tosiseikasto on kansallisen tuomioistuimen mukaan seuraava: kyseinen pankki, joka on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi ja joka on osittain vapautettu arvonlisäverosta, on sopinut Commissioners of Customs and Excisen kanssa erityisestä osittaisen vapautuksen menetelmästä. Suoritetun veron se osa, jonka FNBC:n kyseinen yksikkö, johon kuuluu myös valuuttakauppaosasto, saa sovitun menetelmän mukaan vähentää, määräytyy tämän osaston tietyn ajanjakson kuluessa tekemien liiketoimien perusteella eli sellaisen murtoluvun perusteella, jonka osoittajana on Euroopan unionin ulkopuolelle sijoittautuneiden liikekumppanien kanssa tehtyjen valuuttakauppojen lukumäärä ja jonka nimittäjänä on valuuttakauppojen kokonaismäärä.

3 Veroilmoituksessaan ajalta 1.5.-31.7.1994, joka sisälsi myös vuosittaisen oikaisun huhtikuun 1993 ja huhtikuun 1994 välisen ajan osalta, FNBC ilmoitti ajanjaksolla huhtikuusta 1993 heinäkuuhun 1994 tekemänsä valuuttakaupat. Sen laskelmien mukaan vähennyksen määrä oli tältä 15 kuukauden pidennetyltä ajanjaksolta Euroopan unionin ulkopuolelle sijoittautuneiden liikekumppanien kanssa tehtyjen valuuttakauppojen perusteella 251 454,90 Englannin puntaa (GBP).

4 Commissioners of Customs and Excisen 26.9.1994 tekemällä päätöksellä oikaistiin esitettyä vähennystä, koska vähennyksen sitä osaa ei hyväksytty, joka vastasi yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneiden liikekumppanien kanssa tehtyjä valuuttakauppoja. Vähennettävän veron kokonaismäärä on siis viranomaisten mukaan kyseistä määrää pienempi.

5 FNBC haki muutosta Value Added Tax Tribunalissa, jossa käsittely rajoitettiin molemminpuolisessa yhteisymmärryksessä kysymykseen, onko tällaisten valuuttakauppojen osalta kyse arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitetusta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Sen jälkeen kun Value Added Tax Tribunal oli hyväksynyt FNBC:n valituksen, Commissioners of Customs and Excise haki muutosta High Court of Justicessa oikeuskysymysten osalta. Tämä tuomioistuin katsoo, että tässä yhteydessä on tärkeää määritellä, onko valuuttakaupan liiketoimia pidettävä direktiivissä tarkoitettuina vastikkeellisina tavaroiden luovutuksina tai palvelujen suorituksina.

II High Court of Justicen esittämät kysymykset

6 High Court of Justice on tämän vuoksi esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

1. Onko sellaisia valuuttakaupan liiketoimia, jotka vastaavat British Bankers' Associationin esittämää määritelmää (sellaisena kuin se on esitetty tämän tosiseikkoja koskevan päätöksen osan ensimmäisessä kohdassa), pidettävä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 17 päivänä toukokuuta 1977 annetussa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY (kuudes alv-direktiivi) tarkoitettuna vastikkeellisena tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena?

2. Jos kyse on ollut vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta, mitä on pidettävä vastikkeena tällaisen liiketoimen osalta?"

III FNBC:n valuuttakaupan liiketoimet

7 British Bankers' Association on määritellyt valuuttakaupan käsitteen seuraavasti:

Valuuttakaupan liiketoimia ovat "liiketoimet, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa niin, että nämä määrät toimitetaan samana arvopäivänä, ja joissa osapuolet ovat sopineet (suullisesti, sähköisesti tai kirjallisesti) kyseisistä valuutoista, näiden valuuttojen ostettavista ja myytävistä määristä, siitä, mikä osapuolista ostaa mitäkin valuuttaa, ja arvopäivästä".

8 First National Bank of Chicagon, erään Amerikan Yhdysvaltojen liittovaltion lainsäädännön mukaan organisoidun, rajoitetulla vastuulla toimivan kansallisen pankkiyhtiön Lontoon yksikkö harjoittaa laaja-alaista pankkitoimintaa, mukaan lukien valuuttakauppa. Ennakkoratkaisupyynnön esittämisen aikoihin sen palveluksessa oli noin 440 henkilöä, joista valuuttakauppaosastolla työskenteli noin 40 henkilöä, joilla oli apunaan lisäksi toimistohenkilökuntaa.

9 FNBC on market maker (markkinatakaaja). Se on milloin tahansa valmis toimittamaan ja ottamaan vastaan niitä valuuttoja, joihin se on erikoistunut. Valuutat toimitetaan ja otetaan vastaan liiketoimien kautta, joita kuvataan ilmaisuilla osto ja myynti. Kuten muutkin market makerit, FNBC määrittelee hinnat, joilla se on valmis tekemään kauppoja, ostokursseina tai myyntikursseina. FNBC:n ostokurssi on vaihtokurssi, jolla se on valmis ostamaan valuuttaa. FNBC tarjoutuu jokaisena annettuna ajankohtana ostamaan valuuttaa vaihtokurssina ilmaistulla hinnalla, ja tarjoutuu samaan aikaan myymään saman summan samaa valuuttaa vaihtokurssina ilmaistulla, hieman korkeammalla hinnalla. Näiden kahden kurssin välisestä erosta käytetään ilmausta spread (kurssimarginaali).

10 Asiakkaat, joita FNBC:lla on valuuttakaupoissa, voidaan jakaa kolmeen ryhmään. Ensimmäisen ryhmän muodostavat yritysasiakkaat, jotka haluavat kattaa valuuttariskinsä ja valuutantarpeensa avista- ja termiinikaupoilla sekä varmistuskaupoilla. Toisen ryhmän muodostavat rahastojen eli esimerkiksi eläkerahastojen hallinnoijat. Tämän ryhmän asiakkaat ovat tyypillisesti yhteisöjä, jotka hallinnoivat kolmansien osapuolten varoja. Kolmas ryhmä käsittää muut rahalaitokset.

11 Kaikki kolme asiakasryhmää tekevät olennaisilta osiltaan samanlaisia valuuttakauppoja, joihin liittyvät vahvistusasiakirjat sisältävät samankaltaisia tietoja. Näitä valuuttakauppoja ovat "avistakaupat" ja "termiinikaupat". FNBC:n asiakkaidensa kanssa tekemistä valuuttakaupoista 65 prosenttia on käteiskauppoja ja loput 35 prosenttia on termiinikauppoja.

12 Avistakauppa tarkoittaa jonkin valuutan ostoa jonkin toisen valuutan myyntiä vastaan. Valuutan siirto ja myynti toteutetaan yleensä tätä seuraavana toisena pankkipäivänä, niin sanottuna arvopäivänä. Avistakaupasta sopimisen jälkeen FNBC toimittaa toiselle osapuolelle asiakirjat, joissa vahvistetaan kaupan ehdot ja sen toteuttamisen muoto. Tämä vahvistus sisältää seuraavia tietoja:

- asiakkaan nimi ja osoite,

- vahvistusasiakirjan laatimisen päivämäärä, joka on yleensä se päivämäärä, jona kaupasta sovittiin,

- kaupantekopäivä eli se päivämäärä, jona kaupasta sovittiin,

- pankin asiakkaaltaan ostama valuutta ja sen määrä,

- kaupan arvopäivä,

- kaupassa käytettävä vaihtokurssi,

- pankin asiakkaalleen myymä valuutta ja sen määrä,

- pankkitili, jolle asiakas siirtää valuutan, joka hänen tulee luovuttaa pankille,

- pankkitili, jolle pankki siirtää valuutan, joka sen tulee luovuttaa asiakkaalle.

Vahvistuksessa ilmoitetaan tälle tietylle kaupalle sovittu vaihtokurssi. Ostokurssia ja myyntikurssia ei ilmoiteta vahvistuksessa, mutta ne ovat kuitenkin yleensä asiakkaan tiedossa, koska tämä useimmissa tapauksissa tiedustelee osto- ja myyntikursseja pankista.

13 Avistakaupan asiakas voi olla esimerkiksi yhdysvaltalainen valmistaja, joka on lähettänyt Yhdysvalloissa valmistetun tuotteen asiakkaalleen Saksaan ja on saanut maksunsa ulkomailla Saksan markoissa (DEM). Hän haluaa pääsääntöisesti vaihtaa nämä Yhdysvaltojen dollareiksi (USD). Hän soittaa pankkiin ja kysyy avistakurssia Saksan markkojen myymiseksi Yhdysvaltojen dollareita vastaan.

14 Termiinikauppa on sitä vastoin sellaista valuutan ostoa toisen valuutan myyntiä vastaan, jossa luovutus ja myynti tapahtuvat tulevaisuuteen sijoittuvana arvopäivänä. Rahamäärien suuruus vahvistetaan kaupantekopäivänä sovittuun vaihtokurssiin. Termiinikaupasta sopimisen jälkeen FNBC toimittaa toiselle osapuolelle vahvistusasiakirjat, jotka sisältävät samat tiedot kuin avistakauppaa koskevat vahvistusasiakirjat. Olennainen ero avistakauppaan verrattuna on siinä, että vahvistettu arvopäivä on ajankohta, joka sijoittuu myöhempään ajankohtaan kuin kaksi pankkipäivää kaupantekopäivästä lukien.

15 FNBC:n tekemien kauppojen yhteydessä ei luovuteta rahaa kolikoiden, seteleiden tai muun irtaimen muodossa. Pikemminkin "luovutetaan" mahdollisuus nostaa jostakin pankista "luovutettuna" valuuttana oleva saatava.

16 Avista- ja termiinikaupat voidaan toteuttaa monella eri tavalla. Toisaalta käytetään tietokoneistettua järjestelmää, jossa vaihdettavien valuuttojen kurssit sovitaan kauppiaiden toimesta puhelimitse molempien osapuolten puolesta ja vahvistetaan myöhemmin kirjallisesti. Vahvistus on tällöin tietokonetulosteen muodossa. Tähän tarvittavat yksityiskohdat syötetään tietokoneelle kaupantekoajankohtana. Vahvistus suoritetaan erityisesti tätä varten tarkoitetun näppäimen painamisella. Liiketoimissa, joita suoritetaan ympäri maailmaa olevien yritysasiakkaiden kanssa, käytetään järjestelmää, jossa kauppiaat saavat tai lähettävät tietonsa ja vahvistuksensa teleksillä. FNBC toimittaa valuuttoja myös yksityisasiakkaille, jolloin valuutat hankitaan pankilta, joka työskentelee teleksin välityksellä. Vahvistus toimitetaan tällöin postitse.

17 FNBC ei veloita tai laskuta valuuttakaupan liiketoimista kulujaan tai palkkioita. Kuten jokainen muukin market maker, pankki pyrkii saavuttamaan voittoa näistä liiketoimistaan ainakin osittain osto- ja myyntikurssien välisen eron perusteella. Yleisesti ottaen pankin voittomahdollisuus valuuttakaupassa on sitä suurempi, mitä suurempi niiden kauppojen määrä on, joissa se voi ostaa ja myydä valuuttoja omilla osto- ja myyntikursseillaan. Jokaisella sen kauppiaista on oma tiettyjä valuuttoja koskeva kirjanpito, ja heiltä odotetaan, että he saavuttavat voittoa kohtuullisen ajanjakson kuluessa. Voitto on kaikkien niiden liiketoimien tulos, jotka kauppias on tehnyt tämän ajanjakson aikana. Jokainen liiketoimi on tehty siinä uskossa, että se on eduksi FNBC:lle, mutta FNBC:n käytännön mukaista ei ole arvioida jokaista liiketointa erikseen.

18 FNBC ottaa jokaisessa valuuttakaupan liiketoimessa, erityisesti termiinikaupoissa, ainakin kaksi riskiä. Ensimmäinen riskitekijä on se, ettei toinen osapuoli täytä velvollisuuksiaan. Merkittävämpi on se riskitekijä, että markkinakurssit muuttuvat FNBC:n position vastaisesti. FNBC:n osto- ja myyntikurssit voivat muuttua nopeasti pörssipäivän aikana. Siten FNBC:lle syntyy esimerkiksi tappion vaara dollareissa, kun se on sopinut ostavansa Saksan markkoja valuuttatermiinikaupalla Yhdysvaltojen dollareita vastaan ja kun Saksan markka menettää tämän jälkeen arvoaan dollariin nähden. FNBC pyrkii sen vuoksi rajoittamaan mahdollista riskiään siten, että se etsii vastapuolia tehdyille sopimuksille vastaavin kurssein, arvopäivin ja määrin. Huomattava osa FNBC:n näistä kaupoista pannaan alulle muiden rahalaitosten toimesta, jotka pyrkivät saamaan saman suojan itselleen.

19 Ylläpitääkseen ja parantaakseen mainettaan valuuttamarkkinoilla FNBC jakaa maksutta kiertokirjeitä ja tiedotuslehtisiä kanta-asiakkailleen. Vastaavista syistä se tarjoaa yritysasiakkailleen ja rahastoja hallinnoiville asiakkailleen maksutonta neuvontaa.

IV Kuudennen arvonlisäverodirektiivin säännökset

20 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdassa "Muut vapautukset" määrätään valuutan vaihdosta seuraavaa:

"Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

- -

d) seuraavat liiketoimet:

- -

4. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita; - -

- - "

21 Kohdan C "Valintaoikeus" alla sanotaan, että jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen edellä B kohdan d alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta.(2) Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden laajuutta. Ne säätävät lisäksi valintaoikeuden käyttöä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä.

22 Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveron vähentäminen ei siten ole valuuttakaupan liiketoimien osalta mahdollista, koska tässä säännöksessä määrätään, että vähennysoikeus syntyy, "kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy". Yksi 17 artiklan 3 kohdassa säädetyistä poikkeuksista sallii vähennyksen, "jos tavarat tai palvelut käytetään seuraaviin tarkoituksiin:

- -

c) verovelvollisen 13 artiklan B kohdan a alakohdan ja d alakohdan 1-5 alakohdan mukaisesti vapautettuihin liiketoimiin, jos vastaanottaja on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle - - "

23 Palvelujen suorituksella tarkoitetaan 6 artiklan 1 kohdan mukaan "liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta". Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan "aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa".

B Kannanotto

I Kysymys 1

24 Tämän kysymyksen muotoilussa viitataan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklaan, jossa säädetään, mistä suorituksista arvonlisäveroa on kannettava. 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. Ensimmäisellä kysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee sitä, kuuluvatko kuvaillut FNBC:n valuuttakaupan liiketoimet direktiivin soveltamisalaan.

1. Verovapaus kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan

25 Kuten on jo mainittu, tällaisilla valuuttakaupoilla ei yleensä ole vaikutusta verotukseen, koska ne on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 4 alakohdan mukaan vapautettu arvonlisäverosta. Tosin 17 artiklan 3 kohdan c alakohdan mukaan voidaan myös tällaisille valuuttakaupan liiketoimille myöntää arvonlisäveron vähennys, jos vastaanottaja on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle. Tätä arvonlisäveron vähennystä tavoittelee FNBC kyseessä olevassa tapauksessa. Ensimmäinen edellytys sille on tietysti, että FNBC:n valuuttakaupat ylipäänsä kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan ja siten kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan.

26 Mielestäni tämä ilmenee jo siitä tosiasiasta, että liiketoimet, jotka koskevat valuuttaa, on 13 artiklan B kohdan d alakohdan 4 alakohdan mukaan nimenomaisesti vapautettu arvonlisäverosta. Tällainen vapautus on vain silloin tarpeellinen ja järkevä, kun tällaisten liiketoimien verotus ylipäätään on mahdollista, toisin sanoen kun ne kuuluvat arvonlisäveron soveltamisalaan. Tämän kannan puolesta puhuu myös se, että 13 artiklan C kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden verotuksen valitsemiseen näiden liiketoimien osalta. Tästä ilmenee, että tällaiset valuuttakaupat kuuluvat tiettyjen edellytysten vallitessa arvonlisäveron soveltamisalaan. Lopultakin olisi täysin epäjohdonmukaista, että 17 artiklan 3 kohdan c alakohdan mukaan myönnettäisiin arvonlisäveron vähennys liiketoimille, jotka eivät edes kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan. Myös FNBC ja komissio viittaavat siihen, että kyseiset säännökset olisivat täysin tarpeettomia ja merkityksettömiä, jos valuuttakaupat - kuten Yhdistynyt kuningaskunta esittää - olisivat täysin kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolella.

2. Vastikkeen käsite

27 Yhdistyneen kuningaskunnan näkökannan mukaan direktiivin 13 ja 17 artiklan säännökset eivät koske kyseessä olevan tapauksen liiketoimia, koska FNBC:lle ei makseta suorituksesta vastiketta. Kuten on jo todettu, FNBC ei ota valuutan vaihdosta minkäänlaista maksua, vaan sen saama voitto muodostuu ainakin osaksi eri suuruisten osto- ja myyntikurssien vahvistamisen kautta. Näiden kurssien välinen ero eli korkomarginaali ei ole Yhdistyneen kuningaskunnan näkökannan mukaan vastike arvonlisäverodirektiivin merkityksessä. Toista mieltä ovat sen sijaan FNBC, Ranskan hallitus sekä komissio.

2.1 Vertailu palkkion ja marginaalin välillä

28 Yhdistyneen kuningaskunnan näkökannan mukaan pankki työskentelee vain silloin vastiketta vastaan, kun se ottaa valuutan vaihdosta palkkion. Näin ollen siinä tapauksessa, että pankki ottaa rahan vaihtamisesta esimerkiksi 2 prosentin palkkion, Yhdistyneen kuningaskunnan käsityksen mukaan on epäilyksettä kyse vastiketta vastaan suoritetusta palvelusta. Suullisessa käsittelyssä se havainnollisti tätä antamalla esimerkin rahanvaihtotoimistosta. Tällaisen rahanvaihtotoimiston ja FNBC:n välillä ei ole mitään perustavaa laatua olevaa eroa, vaan FNBC:n valuuttakaupat ovat vain laajempia ja monimutkaisempia.

29 Mikäli rahanvaihtotoimisto tai pankki ei ota mitään palkkiota, vaan yrittää saavuttaa voittoa sillä, että se myy ja ostaa valuuttoja eri kursseilla, ei se saa Yhdistyneen kuningaskunnan näkökannan mukaan minkäänlaista vastiketta direktiivin merkityksessä. Siitä tosiasiasta, että pankki saavuttaa tietyllä aikavälillä voittoa tekemällä erilaisia valuuttakauppoja, ei voida päätellä, että se suorittaa jokaisella yksittäisellä valuuttakaupalla palvelun vastiketta vastaan.

30 Rahanvaihtotoimiston esimerkkiä koskien Yhdistynyt kuningaskunta esitti suullisessa käsittelyssä edelleen, että myös siinä tapauksessa, että rahanvaihtotoimisto ottaisi palkkion rahan vaihtamisesta, se voisi suorittaa vaihdon vain silloin, kun se tarjoutuu ostamaan valuuttaa tietyin kurssein ja myymään sitä toisilla kursseilla hankkiakseen itselleen tällä tavoin näitä valuuttoja. Tällöin myyntihinta on aina suurempi kuin ostohinta, mikä johtaa siihen, että tietyllä ajanjaksolla saavutetaan voittoa. Toimisto harjoittaa liiketoimintaa. Se harjoittaa valuutan vaihtoa normaalina taloudellisena toimintanaan. Tämä vastaa - pienessä mittakaavassa - FNBC:n toimintaa.

31 Mikäli rahanvaihtotoimisto päättäisi olla ottamatta maksua, se ei Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan myöskään saisi enää vastiketta vaihtamisesta eikä suorittaisi palvelua direktiivissä tarkoitetulla tavalla.

32 Näin ollen rahanvaihtotoimisto - samoin kuin FNBC käsiteltävässä tapauksessa - työskentelisi tällaisessa tilanteessa Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan ilmaiseksi. Tämä on komission näkökannan mukaan hyvin epätodennäköistä. Yhdistynyt kuningaskunta viittaa itse siihen, että FNBC tai rahanvaihtotoimisto pyrkii saavuttamaan voittoa myös näillä yleisillä valuuttakaupoilla.

33 Kun tarkastellaan molempia Yhdistyneen kuningaskunnan kuvailemia tapauksia - toisaalta FNBC:n tai rahanvaihtotoimiston yleisiä valuuttakauppoja ja toisaalta erillisen palkkion ottamista vastikkeena valuuttojen vaihtamisesta - on todettava, etteivät nämä tapaukset eroa toisistaan niin selvästi kuin Yhdistynyt kuningaskunta esittää. Sen kuvaamassa esimerkkitapauksessa, joka koskee rahanvaihtotoimistoa, joka ottaa valuutan vaihdosta 2 prosentin maksun, se on jo myöntänyt, että rahamäärien vaihto toiseen valuuttaan on kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu palvelu eikä siis tavaroiden luovutus.

34 Asia ei muutu miksikään, jos tästä toiminnasta ei oteta enää minkäänlaista palkkiota. On edelleenkin niin, että asiakas kääntyy FNBC:n tai rahanvaihtotoimiston puoleen pyytäen, että hän saa tiettynä valuuttana olevia maksuvälineitä käyttöönsä toisena valuuttana olevia maksuvälineitä vastaan. FNBC toimii asiakkaan pyynnöstä myös siinä tapauksessa, ettei se ota mitään palkkiota, ja "luovuttaa" tälle maksuvälineitä antamalla asiakkaalle mahdollisuuden nostaa jossakin pankissa "luovutettuna" valuuttana oleva saatava. FNBC suorittaa siten edelleenkin palvelun. Myös silloin - kuten Yhdistynyt kuningaskunta esittää - kun tästä palvelusta ei oteta vastiketta, on kyseessä edelleenkin palvelu. Se ei mahdollisesti enää kuulu arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan. Joka tapauksessa pankki pyrkii myymään maksuvälineet hieman korkeammalla kurssilla kuin millä se ostaa niitä.

35 Kuten Yhdistynyt kuningaskunta itse myöntää, FNBC maksaa vähemmän, kuin se toivoo saavansa edelleenmyynnin yhteydessä. Tämä ei kuitenkaan tarkoita muuta, kuin että se "luovuttaa" vähemmän rahaa vieraana valuuttana ja saavuttaa siten voittoa. Tämä tarkoittaa sitä, että myös tässä tapauksessa asiakas maksaa pankille palvelusta. Pankki pyrkii näillä valuuttakaupoilla, joita juuri esitetyn mukaisesti on yhä pidettävä palveluna asiakkaalle, saavuttamaan voittoa; tämä tarkoittaa, että se pyrkii kattamaan tämän palvelun aiheuttamat kulut sekä saamaan tietyn lisäsumman. Tältä osin laajassa mittakaavassa harjoitettavan valuutan vaihdon kulut, kuten FNBC:n kyseessä ollessa, ovat suuremmat kuin pienellä rahanvaihtotoimistolla. Kuten jo on todettu, tietokoneiden ja monenlaisten teknisten apuvälineiden hyväksikäyttö on välttämätöntä.

36 Joka tapauksessa on todettava, että FNBC:n täytyy vahvistaa vaihtokurssinsa siten, että se saa maksun palvelustaan. Tämä tarkoittaa, että sellaisessakaan tapauksessa, jossa FNBC pyrkii saavuttamaan voittoa pelkästään valuutan ostolla ja myynnillä, pankki ei työskentele - vastoin Yhdistyneen kuningaskunnan esitystä - ilmaiseksi, vaan maksattaa palvelunsa asiakkaallaan, tarkemmin sanoen maksamalla pienemmän vastikkeen ostettavista ja perimällä suuremman vastikkeen myytävistä valuutoista.

2.2 Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö

37 Se, että tietyllä toiminnalla todella saavutetaan tuloja, ei kuitenkaan tarkoita jokaisessa tapauksessa sitä, että tämä toiminta suoritettaisiin kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastiketta vastaan.(3) Yhteisöjen tuomioistuin on jo usein ilmaissut kantansa tähän kysymykseen, ja sen oikeuskäytännöstä ilmenee, milloin tämä edellytys täyttyy. Se on todennut asiassa Tolsma(4) viitaten asioissa Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats(5) ja Naturally Yours Cosmetics(6) antamiinsa tuomioihin, että palvelu on veronalainen vain silloin, kun suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä on välitön yhteys.(7)

38 Tästä yhteisöjen tuomioistuin on päätellyt, "että palvelu suoritetaan vain silloin kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla 'vastiketta vastaan' ja on siten veronalainen, kun suorittajan ja suorituksen vastaanottajan välillä on oikeussuhde, jonka puitteissa vaihdetaan molemminpuolisia suorituksia ja jossa suorittajan saama hyvitys muodostaa todellisen vastikkeen vastaanottajalle suoritetusta palvelusta".(8)

39 Komissio ja FNBC viittaavat oikeutetusti siihen, että kaikki nämä edellytykset täyttyvät myös käsiteltävänä olevassa tapauksessa.

40 Palvelun suorittajan ja vastaanottajan välille syntyy oikeussuhde, jonka puitteissa vastavuoroiset suoritukset vaihdetaan. Kansallisen tuomioistuimen antamista tiedoista käy ilmi, että asiakas ja FNBC sopivat neuvotteluiden yhteydessä jokaisen vaihdon osalta siitä, että asiakas tallettaa tietyn rahamäärän tiettynä valuuttana tietylle tarkkaan määritellylle tilille, kun taas FNBC on samaan aikaan velvollinen tallettamaan vastikkeena tietyn rahamäärän tiettynä toisena valuuttana tietylle asiakkaan nimeämälle tilille. Asiakas ja pankki ovat siis velvoitetut vastavuoroisiin suorituksiin.

41 Kysymys kuuluu, onko suorittajan, tässä FNBC:n, saama hyvitys tosiasiallinen vastike suorituksensaajalle suoritetusta palvelusta.

42 Asiassa Tolsma tähän vastattiin kieltävästi. Siinä käsiteltiin kysymystä, voidaanko muusikon, joka soittaa julkisilla paikoilla, tulot katsoa vastikkeeksi hänen suorittamastaan musiikkipalvelusta. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tässä tapauksessa ei ole olemassa sopimusta osapuolten välillä, koska ohikulkijat maksavat korvauksen vapaaehtoisesti ja päättävät itse sen suuruudesta. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuimen mukaan musiikkiesityksen ja siitä saatujen maksujen välillä ei ole välttämätöntä yhteyttä, koska ohikulkijat eivät ole pyytäneet saada musiikkia kuullakseen. Sitä paitsi - kuten tuomioistuin jatkoi - he eivät maksa antamiaan summia musiikkiesityksen takia vaan henkilökohtaisten syiden vuoksi, joihin vaikuttaa tunteenomainen harkinta.(9)

43 Käsiteltävässä tapauksessa tilanne on toinen. Tässä tapauksessahan asiakas astuu pankkiin ja pyytää palvelua eli valuutan vaihtoa. FNBC:n mukaan asiakas tietää näin tehdessään sen, ettei tätä palvelua suoriteta vastikkeetta. Tämän kiistää vain Yhdistynyt kuningaskunta, jonka mukaan osto- ja myyntikurssien välinen marginaali ei muodosta vastiketta palvelusta. Toisaalta kuitenkin myös Yhdistynyt kuningaskunta esittää, että asiakkaat ottavat yleensä pankissa selvää molemmista kursseista, toisin sanoen myös kurssimarginaalista. He siis tietävät, kuinka paljon suuremmalla hinnalla valuuttoja myydään kuin ostetaan. He tietävät siten palvelun maksullisuudesta ja ovat tietoisia siitä, kuinka paljon he maksavat palvelusta.

44 Myös pankille itselleen, joka on suoritussuhteen toinen osapuoli, on selvää, että se saa maksun vaihtopalvelusta kurssimarginaalin kautta. Tämä tarkoittaa, ettei palvelun suorittajan ja sen vastaanottajan välillä ole epäilystäkään siitä, että palvelu suoritetaan vastiketta vastaan ja että vastike on yhteydessä kulloiseenkin liiketoimeen.

45 On siis todettava, että niiden kurssien ollessa kyseessä, joilla pankki on valmis ostamaan ja myymään valuuttoja asiakkailta ja asiakkaille, pankin suorittaman palvelun maksuna on kurssierosta syntyvä marginaali. Pankki vahvistaa kurssit tämän päämäärän mukaisiksi. Yhdistynyt kuningaskunta on itse vahvistanut suullisessa käsittelyssä, että siinä tapauksessa, että osto- ja myyntikurssin eroon on "piilotettu" palkkio niin, että se voidaan kuitenkin tunnistaa, on kyseessä vastikkeellinen palvelu. Tässä palkkio on "piilotettu" marginaaliin siinä määrin, että marginaalia on pidettävä maksuna palvelusta ja siten pankin palkkiona. Tämä on siten myös tunnistettavissa.

46 Tällä perusteella on mahdollista, kuten komissio ehdottaa, jakaa se rahamäärä, jonka asiakas maksaa tiettynä valuuttana pankille,

- siihen rahamäärään, joka on vastike pankin toisena valuuttana maksamalle rahamäärälle, ja

- palvelun vastikkeeseen, siis kurssimarginaaliin.

47 Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan ei ole kuitenkaan mahdollista määrittää vastiketta pankin maksamalle rahamäärälle, koska ei ole olemassa vastaavaa markkinakurssia, jonka perusteella tällainen määritys olisi mahdollinen. Käytössä ovat ainoastaan pankin vahvistamat osto- ja myyntikurssit.

48 Komissio on tältä osin eri mieltä. Se lähtee siitä, että on olemassa markkinakurssi, jonka arvo on määriteltävissä osto- ja myyntikurssin väliin.

49 Mielestäni on täysin ajateltavissa, että pankin asiakkaille vahvistaman osto- ja myyntikurssin lisäksi olisi olemassa muita mahdollisuuksia ilmaista tietyn rahamäärän arvo toisena valuuttana olevalla vastikkeella. Muistutan siitä, että yksittäisillä valuutoilla käydään kauppaa myös pörssissä ja ne sidotaan siellä vastaaviin kursseihin. Se, missä määrin on todella mahdollista määritellä vastike toisena valuuttana, on tässä kansallisen tuomioistuimen ratkaistavaksi kuuluva kysymys.

50 Toisaalta, vaikka ei olisikaan mahdollista määrittää tarkkaa vastiketta markkinakurssin perusteella, mikään ei muutu siinä suhteessa, että pankin palveluista suoritetaan maksu kurssimarginaalin kautta. Kuten edellä on jo selitetty, pankki laskee kurssinsa siten, että palvelut tulevat niiden kautta maksetuiksi jokaisessa liiketoimessa. Jokaisen ulkomaan valuutan vaihdon yhteydessä laskutetaan marginaali, toisin sanoen jokaisen valuuttakaupan yhteydessä asiakas saa pankilta vähemmän kuin mitä hän maksaa sille. Myös FNBC esitti suullisessa käsittelyssä, että asiakas ostaa ulkomaista valuuttaa korkeammalla hinnalla kuin sillä, jolla hän voisi myydä tämän valuutan välittömästi takaisin.

51 On siis pidettävä kiinni siitä, että asiakas maksaa pankille palvelun suorittamisesta jokaisen yksittäisen vaihdon yhteydessä vahvistetun, osto- ja myyntikurssin välisen marginaalin muodossa, jonka perusteella hän saa jokaisen vaihtokaupan yhteydessä pankilta vähemmän kuin on sille antanut. Tältä osin ei ole merkitystä sillä, voiko asiakas loppujen lopuksi saavuttaa tällä välin tapahtuvien kurssimuutosten perusteella kaupassa voittoa. Käsittelen tätä asiaa vielä jäljempänä.(10)

2.3 Toisen liiketoimen välttämättömyys vastikkeen saamiseksi

52 Yhdistynyt kuningaskunta mainitsee kuitenkin vielä muita perusteita, joiden vuoksi FNBC:n kurssimarginaaliin perustuvia tuloja ei voida katsoa vastikkeeksi yksittäisestä vaihdosta. Se esittää ensinnäkin, että erilaisten osto- ja myyntihintojen perusteella syntyvä voitto realisoituu aina vasta seuraavan kaupan tapahtuessa eli silloin, kun FNBC myy asiakkaalta ostetun valuutan edelleen toiselle asiakkaalle.

53 Kuten edellä on jo selitetty, FNBC myös myy jokaisen valuutan vaihdon yhteydessä tiettyä valuuttaa. Tällöin se "luovuttaa" asiakkaalle vähemmän, kuin mitä se saa tältä. Myös FNBC ja komissio katsovat, että asiakas ei saa kaupan yhteydessä kurssimarginaalin vuoksi täyttä vastiketta vaihtamalleen määrälle. Komissio siteeraa tässä yhteydessä myös Value Added Tax Tribunalia, joka lähtee samoin siitä, että kurssi, jolla pankki myy valuuttaa asiakkaalle, sisältää vaihdosta, eli siis palvelusta, aiheutuvat kulut.

2.4 Välitön yhteys suoritetun palvelun ja vastikkeen välillä (yksilöllinen arviointi)

54 Lisäargumenttina sille, ettei kurssimarginaali voi muodostaa vastiketta valuutanvaihtopalvelusta, Yhdistynyt kuningaskunta esittää, että arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu vastike tulee olla määriteltävissä jokaiselle yksittäiselle liiketoimelle. Tässä se vetoaa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jossa on todettu, että suoritetun palvelun ja saadun vastikkeen välillä täytyy olla välitön yhteys, jotta palvelu olisi veronalainen.(11)

55 Kuten osapuolten esityksistä ja ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, jokainen FNBC:n liiketoimi tehdään siinä uskossa, että FNBC:lle on siitä etua. Lisäksi kuitenkin todetaan, ettei FNBC:n käytännön mukaista ole arvioida jokaista liiketointa erikseen. Tämä tarkoittaa sitä, että FNBC laskee voittonsa tietyllä aikavälillä. Tämä on Yhdistyneen kuningaskunnan mielestä liian epätarkkaa siihen, että sen perusteella voitaisiin katsoa pankin suorittavan palvelut vastiketta vastaan jokaisen liiketoimen yhteydessä. Tältä osin se viittaa julkisasiamiehen esittämään ratkaisuehdotukseen asiassa Glawe.(12) Siinä julkisasiamies esitti, että rahapelien liikevaihto sopii huonosti arvonlisäverotuksen kohteeksi.(13) Toisessa kohtaa hän esitti, että olisi teoreettisesti hieman vaikeaa katsoa esimerkiksi vedonvälittäjän nettovoitot vastikkeeksi palveluista.(14) Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan nämä vaikeudet ovat vielä tätä suurempia nyt käsiteltävänä olevassa valuuttakauppoja koskevassa tapauksessa, koska kyse ei ole vain vaikeasti määritettävästä vastikkeesta, vaan vastikkeen puuttumisesta kokonaan.

56 Kuten on jo esitetty, ei voida katsoa, että FNBC:n palveluista valuuttakauppojen yhteydessä ei perittäisi mitään vastiketta. On kuitenkin myönnettävä, että vastikkeen määritteleminen on jossain määrin ongelmallista. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta perustellusti esittää, FNBC:n tulot syntyvät osallistumisesta kauppojen sarjaan, jotka kaikki tehdään erilaisin kurssein ja erilaisissa markkinaolosuhteissa. Se, että valuuttakaupat soveltuvat huonosti arvonlisäveron kantoon, onkin ehkä syynä siihen, että ne on kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaisesti vapautettu verosta. Nämä vaikeudet vastikkeen määrittämisessä eivät kuitenkaan johda myöskään asiassa Glawe annetun julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen mukaan siihen, että olisi katsottava, ettei vastiketta suoriteta direktiivissä tarkoitetulla tavalla ja että valuuttakaupat eivät näin ollen kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan. Tältä osin on viitattava taas siihen, että FNBC vahvistaa jokaisen vaihdon suhteen kurssimarginaalin. Tämä ilmenee kaupalle sovitun kurssin ja myyntikurssin (tai markkinakurssin, jos sellainen on olemassa) välisenä erona. Pankki ei kuitenkaan arvioi jokaista liiketointa erikseen eikä siten myöskään jokaista marginaalia. Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan tämä on liian epätarkkaa, koska marginaalia ei laskuteta erikseen asiakkaalta. Lisäksi se on sitä mieltä, ettei pankin voittoa voida katsoa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetuksi vastikkeeksi.

57 Tähän on sanottava aluksi, ettei yksin siitä seikasta, että pankki ei arvioi jokaista yksittäistä liiketointa erikseen, voida päätellä, ettei tällainen yksilöllinen arviointi olisi mahdollista. Pankki luopuu yksilöllisestä arvioinnista mahdollisesti sen vuoksi, että tämä on epäilyksettä erittäin monimutkaista ja pankille tarpeetonta. Monimutkaisuus johtuu siitä, että sen vahvistamiseen, kuinka paljon voittoa pankki lopultakin on saanut, ei riitä sen määrittäminen, milloin mikäkin rahasumma vaihdettiin mihinkin kurssiin, vaan on välttämätöntä ottaa huomioon myös markkinatilanne sillä hetkellä ja termiinikauppojen osalta myös markkinoiden kehittyminen. Näillä perusteilla olisi yksilöllinen arviointi mahdollista vasta jälkikäteen, jos se ylipäätään on mahdollista. Yhteisöjen tuomioistuimella ei ole käytössään riittävästi tietoa arvioidakseen, olisiko pankin mahdollista suorittaa tällainen yksilöllinen arviointi. Tämän ratkaiseminen on jätettävä kansalliselle tuomioistuimelle.

2.5 Yksilöllisen arvioinnin välttämättömyys (asiat Glawe ja Fischer)

58 Yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Glawe antaman tuomion(15) valossa on tosin tutkittava, onko tällainen yksilöllinen arviointi välttämätöntä arvonlisäveron kantamiseksi.

59 Asia Glawe koski arvonlisäveron kantamista rahapeliautomaateista, joita oli sijoitettu ravintoloihin. Tällaisten automaattien toiminnasta on säädetty pakottavasti lailla. Niissä on muun muassa kolikkoputki, josta voitot maksetaan, ja rahalipas. Mikäli kolikkoputki ei ole voitonmaksun seurauksena enää täysi, eivät pelaajien automaattiin laittamat kolikot mene rahalippaaseen, vaan kolikkoputkeen. On myös määrätty, että automaatit tulee säätää siten, että vähintään 60 prosenttia pelaajien automaattiin laittamista kolikoista (pelipanoksista) maksetaan heille voittoina, kun taas loput, noin 40 prosenttia, jää rahalippaaseen.

60 Yhteisöjen tuomioistuin katsoi julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen mukaisesti pelipanosten koostuvan kahdesta osasta: siitä osasta, joka on tarkoitettu kolikkoputken täyttämiseen ja on siten tarkoitettu voittojen maksamiseen, ja siitä osasta, joka jää rahalippaaseen.(16)

61 Julkisasiamies määritteli ratkaisuehdotuksessaan tämän automaattiin jäävän toisen osan hieman tarkemmin. Hänen mukaansa se on hinta, joka maksetaan automaatin ylläpitäjän suorittamasta palvelusta. Hän jatkoi edelleen, että tietyllä ajanjaksolla molemmat osat vastaavat niitä määriä, jotka ovat kertyneet automaatin rahalippaaseen ja kolikkoputkeen.(17)

62 Yhteisöjen tuomioistuin päätti, ettei sitä pelipanosten osuutta, joka maksetaan voittoina, voida katsoa osaksi sitä vastiketta, joka maksetaan automaattien käyttöön asettamisesta tai jostakin muusta pelaajille suoritetusta palvelusta, koska se on pakottavasti vahvistettu etukäteen.(18) Veron perusteena ovat siten automaatin ylläpitäjän tulot, nimittäin rahalippaan sisältö. Myöskään tässä tapauksessa ei siten arvioitu veron perustetta määriteltäessä jokaista peliä erikseen sen mukaan, oliko automaatti vai pelaaja voittanut, vaan ylläpitäjän tuloja laskettuna tietyltä aikaväliltä.

63 Nämä kysymykset on tuotu esiin myös eräässä tällä hetkellä vireillä olevassa menettelyssä, jossa on kysymys rulettipelin kaltaisen pelin verotuksesta.(19) Myös tässä tapauksessa pelaajat saavat pelimarkkoja, jotka asetetaan rulettipöydän kaltaiselle pelipöydälle. Myös tässä pelissä on mahdollista voittaa pelipanoksensa määrä moninkertaisena, ja voitot maksetaan jokaisen pelin jälkeen pelimarkkoina. Pelaajat, jotka eivät halua jatkaa peliä, voivat vaihtaa jäljelle jääneet pelimarkkansa rahaksi.

64 Myös tässä asiassa julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksessaan, että jokainen pelipöydälle asetettu pelimarkka käsittää oikeudellisesti arvioituna kaksi osaa: toisaalta varsinaisen pelipanoksen ja toisaalta vastikkeen siitä palvelusta, jonka pelin järjestäjä on suorittanut, eli toisin sanoen hinnan, jonka pelaajat ovat maksaneet oikeudestaan osallistua peliin ja mahdollisuudestaan voittaa. Tämä hinta, joka koostuu siitä edusta, jonka pelin järjestäjä on varannut itselleen järjestämällä voittomahdollisuudet itselleen edullisella tavalla, voidaan laskea tarkkaan, ja se vastaa kulloisenkin rulettiversion mukaisesti vaihtelevaa vakioprosenttimäärää. Kukin pelaaja maksaa hinnan jokaisella kerralla laittaessaan pelimarkan pöydälle. Järjestäjän olisi täysin mahdollista erottaa nämä kaksi osaa toisistaan poistamalla pelipaikalle edullisen voittomahdollisuuksien jaon ja korvaamalla sen erillisellä maksulla, joka kattaisi pelipaikan kustannukset ja voiton.(20)

65 Julkisasiamies päätyy lopulta siihen tulokseen, että kuhunkin pöydälle laitettuun pelimarkkaan perustuvat erilliset laskelmat ovat käytännössä tarpeettomia. Yksittäisistä liiketoimista vastikkeena saatu kokonaismäärä vastaa järjestäjän nettotuloja (pelivoittojen maksamisen jälkeen) tietyllä ajanjaksolla. Tietyllä aikavälillä tarkasteltaessa järjestäjän nettotulot vastaavat väistämättä tämän itselleen varaamaa etua. Lisäksi hän viittaa siihen, ettei se, että on olemassa helpompi tapa määritellä veron peruste, kuitenkaan merkitse sitä, ettei veroa kannettaisi yksittäisistä liiketoimista.(21)

66 Kuinka asia on käsiteltävänä olevassa asiassa? Myös tässä tapauksessa voidaan se määrä, jonka asiakas maksaa pankille, jakaa kahteen osaan. Kuten on jo todettu, yksi osa on pankin luovuttamaa rahamäärää arvoltaan vastaava määrä, kun taas toinen osa katsotaan vastikkeeksi valuutanvaihtopalvelusta eli tämän palvelun hinnaksi. Asioissa Glawe ja Fischer vastike määräytyi sen mukaan, kuinka suuri oli laissa säädetty voitonjaon prosenttiosuus tai järjestäjän itselleen varaama voitonmahdollisuus. Esillä olevassa asiassa vastike vastaa marginaalia. Samalla tavoin kuin asiassa Fischer voitaisiin tämä vastike - eli marginaali - periä maksun muodossa. Tämän vuoksi voidaan katsoa, että samoin kuin asioissa Glawe ja Fischer voidaan myös käsiteltävänä olevassa asiassa osaa siitä määrästä, jonka asiakas maksaa, pitää jokaisen yksittäisen liiketoimen osalta vastikkeena suoritetusta palvelusta, ja lisäksi on katsottava, että vastike voidaan tarkkaan määrittää.

67 Ïn kuitenkin tutkittava, onko tämä hinnan osa käsiteltävänä olevassa asiassa yhtä tarkkaan määritelty kuin asioissa Glawe und Fischer. Asiassa Glawe oli esimerkiksi alusta alkaen selvää, että automaattien ylläpitäjä saa nettotuloina tietyn prosenttiosuuden siitä määrästä, joka laitetaan automaatteihin pelimarkkoina. Tässä tapauksessa ei tietyn ajanjakson jälkeen voitu tarkistaa, kuinka paljon rahaa automaatteihin oli laitettu. Joka tapauksessa oli selvää, että määrä, joka tietyn ajanjakson jälkeen pelaajien voittojen ja häviöiden seurauksena oli rahalippaassa, vastasi tiettyä prosenttiosuutta pelipanoksista. Prosenttiosuus oli siis etukäteen määrätty, mutta tarkka määrä kuitenkin vasta tietyn ajanjakson jälkeen.

68 Käsiteltävänä olevassa asiassa vastike määräytyy kurssimarginaalina. Tämä on kaupan hetkellä määritelty, koska se ilmenee yksittäisten kurssien erotuksena. Sen tarkka määrä realisoituu kuitenkin mahdollisesti vasta myöhemmin, kuten esimerkiksi termiinikaupoissa. Merkitystä ei mielestäni ole sillä, että marginaali saattaa vaihdella kaupasta kauppaan, kunhan se voidaan määritellä yksiselitteisesti jokaiselle kaupalle. Siten on myös julkisasiamies asiassa Glawe esittämässään ratkaisuehdotuksessa todennut, että esimerkiksi vedonvälittäjän tapauksessa "hinta", jonka hän saa palvelustaan, vaihtelee ja on riippuvainen osin sattumasta ja osin hänen taitavuudestaan voitto-osuuksien määrittelyssä.(22) Tämä ei kuitenkaan johtanut tämän palvelun sulkemiseen direktiivin soveltamisalan ulkopuolelle.

69 On siis katsottava, että hintatekijä on käsiteltävänä olevassa asiassa yhtä tarkoin ennaltamäärätty kuin asioissa Glawe ja Fischer. Näin ollen voidaan lähteä siitä, että - kuten näissäkin asioissa - verotus kohdistuu konkreettisiin liiketoimiin. Samalla ei voida katsoa olevan mitään perustetta sille, miksi verolaskelmia ei voitaisi tehdä tietyissä ajanjaksoissa, kuten se oli välttämätöntä tehdä asioissa Glawe ja Fischer ja kuten FNBC menettelee tässä tapauksessa. Tämän vuoksi on todettava, että nyt esillä olevassa asiassa verotetaan konkreettisia liiketoimia ja FNBC:n laskelmat ovat riittäviä verotuksen suorittamiseksi. On siis selvää, että FNBC suorittaa valuuttakaupassa palvelun vastiketta vastaan kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla.

2.6 Vertailu arvonlisäverotuksen tyypillisiin tapauksiin

70 Näin ollen on myös selvää, että - Yhdistyneen kuningaskunnan näkökannan vastaisesti - FNBC:n voittoa voidaan tässä pitää vastikkeena palvelusta. Kuten julkisasiamies on asiassa Fischer selittänyt, tämä käsitys johtaa tuloksiin, jotka ovat mahdollisimman lähellä tuloksia tyypillisessä arvonlisäverotuksen tapauksessa.(23) Mikäli esimerkiksi valmistaja myy tavaran tiettyyn hintaan, johon sisältyy arvonlisävero, arvonlisäveron vähentämisen jälkeen jäävä määrä muodostaa sen määrän, joka kattaa hänen voitto-osuutensa sekä materiaalikustannukset ja kaikki muut kulut. Tällöin vero on suoraan verrannollinen hintaan, koska hinnan, toisin sanoen kokonaistulojen, ja arvonlisäveron suhde vastaa lailla vahvistettua arvonlisäveroprosenttia. Esillä olevassa asiassa on pankin voitto eli sen tulot se määrä, joka kattaa voitto-osuuden, liiketoimien järjestelykulut sekä pankin ja valuuttaosaston toimintakulut. On kuitenkin muistettava, ettei tässä tarkastella pankin puhdasta voittoa, vaan kaikkea sitä, minkä se saa kurssimarginaalin perusteella.

71 Täydennykseksi haluaisin vielä todeta, että myös palvelujen verotuksen tyypillisissä tapauksissa verotetaan sitä määrää, jonka suorittaja saa vastikkeena palvelustaan. Tätä vastaa myös se, että - kuten komissio esittää - siinä käytännössä tuskin kuviteltavissa olevassa tapauksessa, että pankki tekee tietyllä ajanjaksolla tappiota, se ei maksa ollenkaan veroja.

72 Siinä tapauksessa, että pankki sekä ottaa palkkion että tarjoutuu valuuttojen ostoon ja myyntiin erilaisin kurssein, tulisi, kuten komissio oikein ehdottaa, palkkion lisäksi myös kurssimarginaali katsoa vastikkeeksi pankin palvelusta.

2.7 Rajaaminen maksuvälineiden vaihtoon nähden

73 Myöskään Yhdistyneen kuningaskunnan esitys, jonka mukaan valuuttakauppa vahvistettuun vaihtokurssiin ei ole muuta kuin yhden maksuvälineen vaihto toiseen, ei muuta lainkaan sitä, että kurssimarginaali katsotaan pankin saamaksi vastikkeeksi. Esimerkiksi Yhdysvaltojen dollareiden vaihtaminen Saksan markkoihin on enemmän kuin setelin vaihtamista kolikoihin samassa valuutassa. Vaihdettaessa eri valuuttoja täytyy nimittäin vaihtokurssin olla vahvistettu. Vaikka sovellettaessa etukäteen vahvistettuja vaihtokursseja valuuttojen vaihto ei juurikaan enää eroa kuvatusta setelin vaihdosta kolikoihin, on huomattava, että pankin valuuttakaupoissa täytyy ensiksi sopia vaihtokurssista, jolloin on tarkasteltava tilannetta valuuttamarkkinoilla, ja kurssi vahvistetaan elektronisesti. Yhdistynyt kuningaskunta puhuu myös itse valuuttakauppojen yhteydessä ostosta ja myynnistä, mikä viittaa siihen, että suoritus on monipuolisempi kuin pelkkä maksuvälineiden vaihto.

2.8 Vastike siinä tapauksessa, että pankki toimii tappiollisesti

74 Myöskään se tosiasia, että FNBC mahdollisesti tekee tappiota yksittäisellä liiketoimella, ei voi muuttaa esittämääni tulkintaa. Myös rahapeleissä voi järjestäjä tehdä hyvin suuria tappioita. Tämä ei kuitenkaan muuta sitä, että - kuten edellä on todettu - jokaisen panoksen kyseessä ollessa yksi tämän panoksen osista vastaa maksua pelinjärjestäjälle. Tätä voidaan esillä olevassa tapauksessa havainnollistaa sillä, että FNBC:n tappiollisissa liiketoimissa tappio olisi vieläkin korkeampi, mikäli pankki ei olisi perinyt kurssimarginaalia vaan olisi sen sijaan maksanut täyden vastikkeen. Kun pankki on perinyt korkomarginaalin, sen ei tarvitse ottaa täyttä vastiketta tappioidensa määrittämisen perustaksi.

2.9 Rajaaminen rahapelien yksinkertaiseen muotoon nähden

75 Haluaisin vielä käsitellä Yhdistyneen kuningaskunnan väitettä, joka myös liittyy asiassa Glawe esitettyyn ratkaisuehdotukseen. Siinä julkisasiamies ehdotti, että rahapeli yksinkertaisimmassa muodossaan vaatii tosin pelaajien rahapanoksia, mutta ei johda tavaroiden tai palvelujen kulutukseen. Tämä koski yksityistä vedonlyöntiä, jossa molemmat pelaajat asettavat vedonlyöntipanoksensa pöydälle. Myöskään silloin, kun vedonlyönnissä käytetään rahapanoksia, sitä ei ole julkisasiamiehen mukaan pidettävä sellaisena tavaroiden tai palveluiden kulutuksena, joka on arvonlisäveron kohteena.(24) Tähän viitaten Yhdistynyt kuningaskunta esittää, että myös käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse vain rahan liikkumisesta pankilta asiakkaalle ja päinvastoin. Tästä ei sen mukaan voida kuitenkaan päätellä, että tässä olisi kyse palvelujen kulutuksesta arvonlisäverojärjestelmässä tarkoitetulla tavalla.

76 Julkisasiamies totesi myös, että kaupallinen rahapeli eroaa tästä sikäli kuin se henkilö, joka järjestää rahapelin, järjestää sen siten, että hänen keskimääräiset voittonsa riittävät kattamaan hänelle rahapelin järjestämisestä syntyvät kulut ja tuottamaan hänelle kohtuullisen voiton. Esimerkkinä hän mainitsi vedonvälittäjän, joka vahvistaa hevoskilpailun voittokertoimet siten, että on varmaa, että hän saavuttaa kaikki vedonlyönnit huomioon ottaen voittoa. Voitaisiin ehkä sanoa, että henkilö, joka järjestää rahapelin, ei vain ota itse osaa peliin, vaan myös suorittaa muille pelaajille palvelun, jona on pidettävä rahapelin järjestämistä.(25) Tilanne on täysin samanlainen nyt esillä olevassa asiassa; FNBC vahvistaa kurssinsa valuuttakaupoissa siten, että on varmaa, että se saavuttaa voittoa kaikki tehdyt liiketoimet huomioon ottaen. Tätä ei myöskään Yhdistynyt kuningaskunta kiellä. Näillä perusteilla on todettava, ettei FNBC:n valuuttakauppojen muodossa tapahtuvaa toimintaa voi verrata sellaiseen yksinkertaiseen rahapeliin, johon ei liity arvonlisäverojärjestelmässä tarkoitettua palvelun kulutusta. FNBC on myös tätä mieltä.

77 On täten todettava, että FNBC suorittaa valuuttakauppoja tehdessään vastikkeellisia palveluja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla. Nämä valuuttakaupat kuuluvat siten direktiivin soveltamisalaan, ja niiden osalta voidaan tehdä - vaikka ne olisi vapautettu verosta - arvonlisäveron vähennys 17 artiklan 3 kohdan c alakohdan mukaisesti, kun kyse on yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneiden liikekumppanien kanssa tehtävistä liiketoimista. Vastike on tällöin tarkkaan määriteltävissä ja kohdistettavissa yksittäisiin liiketoimiin, vaikkei sitä lasketa jokaiselle liiketoimelle erikseen.

II Kysymys 2

1. Vastaamisen tarpeellisuus

78 Koska ensimmäiseen kysymykseen vastatessa oli jo tarpeellista määrittää vastikkeen käsite tarkkaan, on toiseen kysymykseen siten jo vastattu. Tietyltä osin tämän kysymyksen tutkiminen on kuitenkin - kuten FNBC on esittänyt - edelleen tarpeen, sillä mielestäni ei voida todistaa, että suoritus on kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellinen määrittämättä tarkkaan tätä vastiketta.

2. Vastaväitteiden käsittely

79 Koska vastaukseni toiseen kysymykseen ei ole sama kuin FNBC:n ehdottama vastaus, haluaisin tässä vielä lyhyesti käsitellä FNBC:n esittämiä vastaväitteitä. FNBC:n mukaan asiakkaan maksamaa valuutan kokonaismäärää täytyy verottaa vastikkeena. Se perustelee tätä sillä, että arvonlisäverotus on liikevaihdon eikä voiton verotusta. Se viittaa tässä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaan, jonka mukaan veron perusteena on palvelujen osalta kaikki se, mikä muodostaa suorittajan näistä liiketoimista vastaanottajalta saaman vastikkeen. Tällä perusteella pankki päätyy siihen, että veron perusteena on kaikki se, minkä pankki saa asiakkaalta.

2.1 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan b alakohdan sanamuoto

80 Kuten komissio ja Yhdistynyt kuningaskunta oikein esittävät, 11 artikla ei tue tätä väittämää. Siinä säädetään ainoastaan, että veron perusteena on kaikki se, mikä muodostaa vastikkeen. Tätä ei voida pitää samana asiana kuin ilmaisua "kaikki, mitä palvelun suorittaja saa". Vastikkeen määrä jää siis edelleen määritettäväksi.

2.2 Arvonlisävero liikevaihtoverona

81 Mitä tulee väitteeseen, että koska arvonlisävero on liikevaihtovero, veron perusteena ei voi olla pankin voitto, FNBC viittaa itse asiassa Glawe annettuun tuomioon ja päättelee siitä, että myös siinä valittua lähestymistapaa eli sitä, että automaatin ylläpitäjän tulot muodostavat perusteen, voidaan pitää oikeana. Kuten jo edellä olen maininnut, asiassa Fischer esitetystä ratkaisuehdotuksesta ilmenee, että asiassa Glawe valittu lähtökohta on se, joka on lähimpänä arvonlisäverotuksen normaalitapausta.(26)

2.3 FNBC:n näkökannan käytännön vaikutukset

82 Tämä käy selvästi ilmi, jos tutkitaan sitä, mitä seurauksia FNBC:n lähestymistavasta aiheutuu. Mikäli verotettaisiin kaikkea sitä, minkä pankki saa asiakkaaltaan, siis koko valuuttamäärää, täytyisi pankin maksaa tuloihinsa nähden - jotka vastaavat vain korkomarginaalia - suhteettoman suurta veroa. Kuten edellä on jo osoitettu, arvonlisäverotuksessa verotetaan palvelun hintaa, siis sitä, minkä palvelun suorittaja saa. Pankin näkökanta johtaisi arvonlisäverojärjestelmän vääristymiseen, ja esillä olevassa asiassa tästä seuraisi, että se määrä, jonka FNBC haluaa vähentää ostohintoihin sisältyvänä verona, olisi suhteettoman suuri.(27)

2.4 Vastaesimerkit

83 Yhdistynyt kuningaskunta viittaa lisäksi aiheellisesti siihen, että siinä tapauksessa, että valuutanvaihtopalvelusta maksetaan palkkio, on selvää, että vain tätä palkkiota verotetaan eikä siis palkkiota ja asiakkaan vaihtamaa valuuttamäärää. Komissio on samaa mieltä ja esittää esimerkin, jossa vaihdosta yhden valuutan sisällä - toisin sanoen vaihdettaessa seteleitä kolikoiksi - peritään samalla tavoin palkkio. Myöskään tässä tapauksessa ei olisi ymmärrettävää, miksi palkkion lisäksi täytyisi verottaa myös vaihdettavaa rahamäärää. Suullisessa käsittelyssä se mainitsi lisäksi esimerkin palvelun yleisestä verottamisesta. Siinä on kyse takin pesusta tiettyyn määriteltyyn hintaan. Myös tässä tapauksessa on selvää, että verotetaan vain pesun hintaa, eikä takin arvoa lisättynä pesun hintaan.

2.5 Ehdotus yhdeksänneksitoista arvonlisäverodirektiiviksi

84 Komissio viittaa lopuksi vielä siihen, että sen ehdotus yhdeksänneksitoista direktiiviksi, joka sisältää valuuttakauppoja koskevia säännöksiä ja jossa valittiin näkökanta, jonka mukaan vastikkeeksi katsotaan vain palkkio tai ne kulut, jotka vaaditaan ostajilta maksuksi palvelusta, ei kariutunut tämän näkökannan vuoksi, vaan muilla perusteilla.

85 On siis vielä kerran todettava, että vastikkeena ulkomaan valuutan vaihtamisesta on pidettävä kurssimarginaalia.

2.6 Valuuttakaupat vaihtokauppoina?

86 En haluaisi puuttua tarkemmin FNBC:n väitteeseen, jonka mukaan valuuttakaupat on katsottava vaihtokaupoiksi. Niissä kylläkin vaihdetaan toinen valuutta toiseksi, mutta tämä ei kuitenkaan tapahdu siinä muodossa, että pankki luovuttaa asiakkaalle rahaa fyysisessä muodossa eli kolikkoina tai seteleinä ja saa asiakkaalta samalla kolikoita tai seteleitä. FNBC antaa asiakkaalle pikemminkin mahdollisuuden nostaa jostakin pankista asiakkaan haluamana valuuttana oleva saatava. Pankin kiinnostus kohdistuu tässä etenkin kurssimarginaalin suuruuteen eikä niinkään siihen, mitä valuuttaa asiakas tarjoaa. FNBC viittaa itse siihen, että se rahoittaa vaihdon kurssimarginaalilla. Tästä nähdään, että kyse ei ole vaihtokaupasta, vaan palvelusta eli valuutan vaihtamisesta.

C Ratkaisuehdotus

87 Näillä perusteilla ehdotan, että ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:

1. Sellaisissa valuuttakaupoissa, jotka vastaavat British Bankers' Associationin määritelmää,(28) pankki suorittaa myös siinä tapauksessa palvelun kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastiketta vastaan, että tätä palvelua ei makseta erillisellä palkkiolla, vaan osto- ja myyntikurssin välisen kurssimarginaalin kautta.

2. Vastike palvelusta on se rahamäärä, jonka pankki saa osto- ja myyntikurssin välisen kurssimarginaalin perusteella.

(1) - EYVL L 145, s. 1.

(2) - 13 artiklan C kohdan b alakohta.

(3) - Ks. asiassa C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994, esittämäni ratkaisuehdotus (Kok. 1994, I-743, erityisesti I-745, tuomion 13 kohta).

(4) - Mainittu edellä alaviitteessä 3.

(5) - Asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981 (Kok. 1981, 445, 12 kohta).

(6) - Asia 230/87, Naturally Yours Cosmetics, tuomio 23.11.1988 (Kok. 1988, s. 6365, 11 kohta).

(7) - Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Tolsma, tuomion 13 kohta; ks. myös asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988 (Kok. 1988, s. 1443, 11 ja 12 kohta).

(8) - Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Tolsma, tuomion 14 kohta.

(9) - Ks. edellä alaviitteessä 3 mainittu asia Tolsma, tuomion 17 kohta.

(10) - Ks. jäljempänä 74 kohta.

(11) - Edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Naturally Yours Cosmetics, tuomion 11 kohta) ja alaviitteessä 5 mainittu asia Coöperative Aardappelenbewaarplaats, tuomion 12 kohta.

(12) - Julkisasiamiehen 3.3.1994 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-38/93, Glawe, tuomio 5.5.1994 (Kok. 1994, I-1679, erityisesti I-1681).

(13) - Em. asia Glawe, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 16 kohta.

(14) - Em. asia Glawe, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 22 kohta.

(15) - Mainittu edellä alaviitteessä 12.

(16) - Edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Glawe, tuomion 11 kohta.

(17) - Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus edellä alaviitteessä 12 mainitussa asiassa Glawe, 29 kohta.

(18) - Edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Glawe, tuomion 12 kohta.

(19) - Julkisasiamiehen 20.3.1997 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-283/95, Fischer (s. I-3369).

(20) - Edellä alaviitteessä 19 mainittu asia, 47 kohta.

(21) - Fischer, julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 49 kohta.

(22) - Edellä alaviitteessä 12 mainittu julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa Glawe, 22 kohta.

(23) - Edellä alaviitteessä 19 mainittu julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa Fischer, 45 kohta.

(24) - Edellä alaviitteessä 12 mainittu julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa Glawe, 20 kohta.

(25) - Edellä alaviitteessä 12 mainittu julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa Glawe, 21 kohta.

(26) - Edellä alaviitteessä 19 mainittu julkisasiamiehen ratkaisuehdotus asiassa Fischer, 45 kohta.

(27) - Se, olisiko tämä todella käsiteltävässä tapauksessa seurauksena, on epäselvää, koska - kuten FNBC esittää - Commissioners of Customs and Excisen kanssa sovitun erityisen osittaisvapautusmenetelmän mukaan arvonlisäveron ja vähennyksen laskemisessa ei käytetä liikevaihtoa vaan niiden liiketoimien lukumäärää, jotka on tehty ulkomaisten asiakkaiden kanssa.

(28) - Ks. edellä 7 kohta.