Kun tarkastellaan toista kriteeriä, joka koskee rikkomisen luonnetta, on tutkittava, onko kyseessä olevan seuraamuksen tarkoituksena erityisesti rankaiseminen (ks. tuomio 5.6.2012, Bonda, C-489/10 , EU:C:2012:319 , 39 kohta). Tästä seuraa, että seuraamus, jonka tarkoituksena on rankaiseminen, on luonteeltaan perusoikeuskirjan 50 artiklassa tarkoitetulla tavalla rikosoikeudellinen ja pelkästään se seikka, että sillä on myös ennaltaehkäisevä tarkoitus, ei ole omiaan poistamaan sen luokittelua rikosoikeudelliseksi seuraamukseksi. Sitä vastoin toimenpide, joka rajoittuu vain kyseisestä rikkomisesta aiheutuneen vahingon korvaamiseen, ei ole luonteeltaan rikosoikeudellinen.

On muistutettava siitä, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan pääasiassa kyseessä olevien kaltaisten menettelyiden ja seuraamusten rikosoikeudellisen luonteen arvioimisessa kolmella kriteerillä on merkitystä. Ensimmäinen kriteereistä koskee rikkomisen oikeudellista luonnehdintaa kansallisessa oikeudessa, toinen rikkomisen luonnetta ja kolmas sen seuraamuksen ankaruutta, joka tekijälle voidaan määrätä (ks. vastaavasti tuomio 5.6.2012, Bonda, C-489/10 , EU:C:2012:319 , 37 kohta ja tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson, C-617/10 , EU:C:2013:105 , 35 kohta).

Tältä osin arvonlisäverorikkomusten alalla on oikeutettua, että jäsenvaltio pyrkii yhtäältä ehkäisemään ennalta arvonlisäveron ilmoittamista ja kantamista koskevien sääntöjen rikkomisia ja rankaisemaan niistä, olivatpa ne tahallisia tai tahattomia, määräämällä hallinnollisia seuraamuksia, jotka on mahdollisesti vahvistettu kiinteämääräisesti, ja toisaalta ehkäisemään ennalta kyseisten sääntöjen sellaisia vakavia rikkomisia, jotka ovat erityisen haitallisia yhteiskunnan kannalta ja joista on perusteltua määrätä rikosoikeudellisia seuraamuksia, jotka ovat hallinnollisia seuraamuksia ankarampia, ja rankaisemaan niistä.

Siitä, vastaako pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta kansallisesta säännöstöstä johtuva ne bis in idem -periaatteen rajoittaminen yleisen edun mukaista tavoitetta, unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, että mainitun säännöstön tarkoituksena on taata maksettavan arvonlisäveron kantaminen täysimääräisenä. Kun otetaan huomioon se, miten tärkeänä arvonlisäverorikkomusten torjumista on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä pidetty kyseisen tavoitteen saavuttamisen kannalta (ks. vastaavasti tuomio 5.12.2017, M.A.S. ja M.B., C-42/17 , EU:C:2017:936 , 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyiden ja seuraamusten päällekkäisyys voi olla perusteltua silloin, kun mainituilla menettelyillä ja seuraamuksilla pyritään mainitunlaisen tavoitteen saavuttamiseksi toisiaan täydentäviin päämääriin, joiden kohteena mahdollisesti ovat kyseessä olevan saman rangaistavan teon eri ulottuvuudet, minkä tarkastaminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.

Suhteellisuusperiaatteesta on todettava, että se edellyttää, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa säännöstössä säädetyllä menettelyjen ja seuraamusten päällekkäisyydellä ei ylitetä niitä rajoja, jotka johtuvat siitä, mikä on tarpeellista asianomaisella säännöstöllä lainmukaisesti tavoiteltujen päämäärien toteuttamiseksi ja tähän soveltuvaa, eli silloin, kun on mahdollista valita usean tarkoituksenmukaisen toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden (ks. vastaavasti tuomio 25.2.2010, Müller Fleisch, C-562/08, EU:C:2010:93, 43 kohta; tuomio 9.3.2010, ERG ym., C-379/08 ja C-380/08, EU:C:2010:127, 86 kohta ja tuomio 19.10.2016, EL-EM-2001, C-501/14, EU:C:2016:777, 37 ja 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Tältä osin on muistutettava siitä, että tämän tuomion 20 kohdassa siteeratun oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioilla on vapaus valita arvonlisäverotulojen täysimääräisen kantamisen varmistamiseksi sovellettavat seuraamukset. Koska unionin oikeutta ei ole yhdenmukaistettu kyseisellä alalla, jäsenvaltioilla on siis oikeus säätää sekä järjestelmästä, jossa arvonlisäverorikkomuksista voidaan panna vireille menettelyitä ja määrätä seuraamuksia vain kerran, että järjestelmästä, jossa sallitaan päällekkäiset menettelyt ja seuraamukset. Näissä olosuhteissa pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen säännöstön oikeasuhteisuutta ei voida epäillä ainoastaan siksi, että kyseinen jäsenvaltio on päättänyt säätää tällaisen päällekkäisyyden mahdollisuudesta, sillä muutoin kyseiseltä jäsenvaltiolta viedään mainittu valinnanvapaus.

Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen säännöstön ehdottomasta tarpeellisuudesta on ensinnäkin todettava, että siinä on säädettävä selkeistä ja täsmällisistä säännöistä, joiden perusteella oikeussubjektin on mahdollista ennakoida, mitkä toimet ja laiminlyönnit voivat johtaa mainitunlaisiin päällekkäisiin menettelyihin ja seuraamuksiin.

Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa kansallisessa säännöstössä on lisäksi varmistettava, että mainitunlaisesta päällekkäisyydestä kyseisille henkilöille johtuva taakka rajataan siihen, mikä on ehdottoman tarpeellista tämän tuomion 44 kohdassa tarkoitetun tavoitteen saavuttamiseksi.

Sellaisten luonteeltaan rikosoikeudellisten menettelyjen päällekkäisyydestä, jotka – kuten asiakirja-aineistoon sisältyvistä tiedoista ilmenee – käydään toisistaan riippumatta, on yhtäältä todettava, että edellisessä kohdassa mieleen palautettu edellytys merkitsee sitä, että on annettava sääntöjä, joilla varmistetaan yhteensovittaminen, jonka tarkoituksena on vähentää mainitunlaisesta päällekkäisyydestä kyseisille henkilöille aiheutuva lisätaakka ehdottoman tarpeelliseen.

Toisaalta luonteeltaan rikosoikeudellisten seuraamusten päällekkäisyyteen on liitettävä sääntöjä, joilla voidaan taata, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus vastaa kyseisen rikkomisen vakavuutta, sillä mainittu edellytys johtuu perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan lisäksi myös perusoikeuskirjan 49 artiklan 3 kohdassa määrätystä periaatteesta, jonka mukaan rangaistuksen on oltava oikeassa suhteessa rikoksen vakavuuteen. Mainituissa säännöissä on säädettävä siitä, että toimivaltaisten viranomaisten on toista seuraamusta määrättäessä huolehdittava siitä, että määrättyjen seuraamusten kokonaisuuden ankaruus ei ylitä todetun rikkomisen vakavuutta.

(ks. 46, 47, 49, 52, 53 ja 55 kohta)