Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kuudes jaosto) 19 päivänä maaliskuuta 2002. - Euroopan yhteisöjen komissio vastaan Helleenien tasavalta. - Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen - Direktiivi 69/335/ETY - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä määrättävät erityismaksut. - Asia C-426/98.



Oikeustapauskokoelma 2002 sivu I-02793



Tiivistelmä

Asianosaiset

Tuomion perustelut

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Päätöksen päätösosa



Avainsanat

Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Osakeyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä määrättävät muut erityismaksut kuin pääoman hankintavero eivät ole sallittuja

(Neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohta)

Tiivistelmä

$$Jäsenvaltio, joka on määrännyt pääoman hankintaveron lisäksi muita erityismaksuja osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä, ei ole noudattanut pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY 7 ja 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan.

Näissä yhteyksissä kannettavat maksut kuuluvat direktiivin 10 artiklan c alakohdassa säädetyn kiellon soveltamisalaan seuraavin perustein: yhtiön perustamissopimukset kuuluvat pakollisesti niihin, jotka notaarin on vahvistettava, jolloin notaarin antama todistus tällaisten asiakirjojen aitoudesta on direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdassa tarkoitettu yhtiön toiminnan harjoittamista koskeva ennakkomuodollisuus; yhtiöpääoman korottamisen julkaiseminen on pakollista niin, että vaikka se ei tosin muodollisesti ole pääomayhtiöiden toiminnan harjoittamisen edellytykseksi asetettu menettely, se on silti ehtona tämän toiminnan harjoittamiselle ja jatkamiselle; ja yhtiön alkuperäisen tai muutetun yhtiöjärjestyksen julkaiseminen on näiden yhtiöiden lakisääteinen velvollisuus ja sitä on näin ollen pidettävä tapauksen mukaan joko näiden yhtiöiden toiminnan harjoittamista koskevana ennakkomuodollisuutena taikka muodollisuutena, joka on edellytyksenä tämän toiminnan harjoittamiselle taikka jatkamiselle.

( ks. 27-30 ja 44 kohta sekä tuomiolauselma )

Asianosaiset

Asiassa C-426/98,

Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään D. Gouloussis, prosessiosoite Luxemburgissa,

kantajana,

vastaan

Helleenien tasavalta, asiamiehenään P. Mylonopoulos, prosessiosoite Luxemburgissa,

vastaajana,

jossa kantaja vaatii yhteisöjen tuomioistuinta toteamaan, että Helleenien tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen ja pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23), 7 ja 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on määrännyt pääoman hankintaveron lisäksi muita erityismaksuja osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto),

toimien kokoonpanossa: toisen jaoston puheenjohtaja N. Colneric, joka hoitaa kuudennen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen (esittelevä tuomari) ja V. Skouris,

julkisasiamies: C. Stix-Hackl,

kirjaaja: hallintovirkamies L. Hewlett,

ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,

kuultuaan asianosaisten lausumat 4.4.2001 pidetyssä istunnossa, jossa komission asiamiehinä olivat M. Patakia ja R. Lyal ja Helleenien tasavallan asianmiehinä P. Mylonopoulos ja G. Lazos,

kuultuaan julkisasiamiehen 7.6.2001 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

Tuomion perustelut

1 Euroopan yhteisöjen komissio on nostanut EY:n perustamissopimuksen 169 artiklan (josta on tullut EY 226 artikla) nojalla kanteen, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 26.11.1998 ja jossa yhteisöjen tuomioistuinta vaaditaan toteamaan, että Helleenien tasavalta ei ole noudattanut EY:n perustamissopimuksen ja pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23), 7 ja 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on määrännyt pääoman hankintaveron lisäksi muita erityismaksuja osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö

2 Direktiivin 69/335/ETY 7 artiklassa säädetään seuraavaa:

"1. Jäsenvaltiot vapauttavat pääoman hankintaverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut toimet, jotka olivat 1.7.1984 vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän.

Vapautuksen edellytyksenä on, että vapautuksen myöntämisen tai tarvittaessa 0,5 prosentin suuruisen tai tätä pienemmän veron kantamisen edellytyksenä tuona päivämääränä olleet ehdot täyttyvät.

Helleenien tasavalta määrää, mitkä toimet se vapauttaa pääoman hankintaverosta.

2. Jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä yhtenäisen veron, joka ei ole yhtä prosenttia suurempi.

3. Jos osakepääomaa korotetaan 4 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti

sen jälkeen, kun osakepääomaa on alennettu kärsittyjen tappioiden vuoksi, se osa korotuksesta, joka vastaa pääoman alentamista, voidaan vapauttaa verosta edellyttäen, että korotus tehdään neljässä vuodessa pääoman alentamisesta."

3 Direktiivin 69/335/ETY 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltiot eivät pääomanhankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja

a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista

b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä varallisuuden lisäyksistä, lainoista ja palvelusuorituksista

c) rekisteröinnistä tai muista toiminnan aloittamiseen liittyvistä muodollisuuksista, joita saatetaan edellyttää voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi."

4 Direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdassa on tyhjentävästi lueteltu ne verot ja maksut, jotka eivät ole pääoman hankintaveroa ja joita voidaan 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa pääomayhtiöiltä näissä artikloissa mainituista toimista. Mainitun direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa mainitaan "korvausluontoiset maksut".

5 Kuten direktiivin 69/335/ETY ensimmäisestä perustelukappaleesta ilmenee, direktiivin tarkoituksena on edistää pääomien vapaata liikkumista, jota pidetään yhtenä olennaisena edellytyksenä sisämarkkinoiden ominaispiirteitä vastaavan talousliiton luomiselle.

6 Direktiivin 69/335/ETY viimeisen perustelukappaleen mukaan pääoman hankinnasta suoritettavia veroja tai arvopapereista suoritettavia leimaveroja vastaavien muiden välillisten verojen voimassapito vaarantaa kyseisessä direktiivissä tarkoitettujen toimenpiteiden tavoitteiden saavuttamisen, joten ne olisi poistettava.

7 Direktiivin 85/303/ETY 3 artiklan mukaan jäsenvaltiot toteuttavat direktiivin noudattamiseksi välttämättömät toimenpiteet 1.1.1986 mennessä.

Kansallinen lainsäädäntö

8 Asetuksen 4114/1960 10 §:n 1 momentin p kohdan aa alakohdan mukaan lakimieskassan toiminta rahoitetaan erityisesti siten, että "jokaisen notaarin vahvistaman sopimuksen kohteena olevan omaisuuden arvosta maksetaan kassaan yksi prosentti (1 %)". Tämän maksun osuus on korotettu lain 1512/1985 14 §:n 1 momentilla 1,30 prosenttiin.

9 Asetuksen 4114/1960 10 §:n 1 momentin p kohdan bb alakohdassa käyttöön otettu maksu muodostaa lakimieskassan toisen tulonlähteen; kyseinen säännös kuuluu seuraavasti:

" - - jokaisen perustettavan uuden liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön yhtiöpääomasta maksetaan viisi promillea siten kuin toimivaltainen verovirasto sen vahvistaa kauppalain 42-46 §:n mukaisesti näiden yhtiöiden yhtiöjärjestyksen julkaisemista varten. Kyseinen maksu maksetaan julkaisemisen yhteydessä seuraavista toimista:

1. edellä mainittujen yhtiöiden sekä rajavastuuyhtiöiden yhtiöjärjestyksen muuttamisesta johtuvat yhtiöpääoman korotukset, siltä osin kuin rajavastuuyhtiöiden yhtiöpääomaa korotetaan kahdentoista kuukauden kuluessa yhtiön perustamisesta;

2. - - ja

3. toimet, joilla jatketaan yhtiöiden olemassaoloa. Tässä tapauksessa edellä mainittu määrä on maksettava yhtiöpääoman siitä osasta, josta kannetaan vastaava leimavero. Maksun, joka on näiden säännösten mukaan maksettava lakimieskassaan, on oltava vähintään puolet yhtiöiden yhtiöjärjestyksen osalta vahvistetun leimaveron vähimmäismäärästä. Kaikista muista yhtiöjärjestyksen muutoksista ja yhtiön purkamisesta kannetaan kiinteä sadan (100) Kreikan drakman maksu lakimieskassaan."

10 Lain 1676/1987 17 §:ssä säädetään seuraavaa:

"Tämän lain säännösten nojalla seuraavien yhteisöjen on maksettava pääoman hankinnasta maksettava maksu:

a) liiketoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden ja ammatillisten yhteenliittymien,

b) kaikenlaisten osuuskuntien sekä kaikkien muiden voittoa tavoittelevien yhtiöiden, oikeushenkilöiden, henkilöiden yhteenliittymien tai yhteisöjen,

c) ulkomaisten osakeyhtiöiden tytäryhtiöiden."

11 Saman lain 21 §:n mukaan tämän veron prosenttiosuudeksi vahvistetaan "yksi prosentti (1 %) verotusarvosta."

12 Kuninkaan päätöksestä 22/1956 ilmenee lisäksi, että asianajajien sosiaalikassan hyväksi kannetaan toisaalta yksi prosentti henkilöyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden yhtiöpääomasta näiden yhtiöiden julkaistessa yhtiöjärjestyksensä Polymeles Protodikeio Athinonissa (Ateenan alioikeus), ja toisaalta maksu, joka vastaa kahta kolmasosaa leimaveron määrästä (0,5 prosenttia yhtiöpääomasta), kun julkaistaan näiden yhtiöiden olemassaolon jatkamista koskeva toimenpide.

Oikeudenkäyntiä edeltävä menettely

13 Koska Kreikassa osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden perustamista, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemista ja muuttamista sekä niiden pääomankorotusta koskeva välillisten verojen summa ylitti suuresti direktiivin 69/335/ETY 7 artiklassa vahvistetun verokannan ja oli siten ristiriidassa tämän direktiivin säännösten kanssa, komissio kehotti 3.2.1993 päivätyllä kirjeellään Helleenien tasavaltaa esittämään huomautuksensa kahden kuukauden määräajassa.

14 Helleenien tasavalta väitti 6.5.1993 antamassaan vastauksessa toisaalta, että kyseessä olevat maksut eivät olleet välillisiä veroja, ja toisaalta, että ne olivat vastiketta verovelvollisille suoritetuista palveluista ja ne olivat näin luonteeltaan direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja.

15 Komissio toisti arvostelunsa 23.2.1996 Helleenien tasavallalle osoittamassaan perustellussa lausunnossa. Se kehotti siinä tätä toteuttamaan kahden kuukauden määräajassa perustamissopimuksen ja direktiivin 69/335/ETY noudattamisen edellyttämät toimenpiteet.

16 Helleenien tasavalta vastasi perusteltuun lausuntoon 19.6.1996 päivätyllä kirjeellä puolustaen samaa näkemystä kuin jonka se oli esittänyt vastauksena viralliseen huomautukseen.

17 Tässä tilanteessa komissio päätti nostaa nyt esillä olevan kanteen.

Aineellinen kysymys

18 Komissio moittii Helleenien tasavaltaa pääasiallisesti siitä, että se on rikkonut direktiivin 69/335/ETY 7 artiklan 2 kohdasta ja 10 artiklasta johtuvia velvoitteitaan, koska se on säätänyt direktiivissä 69/335/ETY säädettyä pääomankorotuksesta kannettavaa veroa vastaavan pääomien keskitysveron lisäksi muista maksuista, jotka kohdistuvat osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden perustamiseen, yhtiöjärjestyksen julkaisemiseen tai muuttamiseen ja yhtiöpääoman korottamiseen. Tietyissä tapauksissa näihin toimenpiteisiin sovelletaan näin ollen 3,8 prosentin suuruista kokonaisverokantaa, joka ylittää 2,8 prosentilla direktiivin 69/335/ETY 7 artiklan 2 kohdassa vahvistetun verokannan. Näin ollen nämä maksut ovat saman direktiivin 10 artiklassa kiellettyjä veroja.

19 Sen ratkaisemiseksi, onko todellakin kyse väitetystä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä, on aluksi tutkittava, ovatko kanteessa tarkoitetut maksut direktiivin 69/335/ETY 10 artiklassa kiellettyjä veroja. Jos näin olisi, olisi tämän jälkeen varmistettava, etteivät ne ole tämän direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja.

Kanteessa tarkoitettujen maksujen luokittelu veroiksi

20 Kreikan hallitus väittää, että kanteessa tarkoitetut maksut, jotka on kannettu lakimieskassan ja asianajajien sosiaalikassan hyväksi, johtuvat näihin kassoihin kuuluvien asianajajien ja notaarien toiminnasta silloin, kun direktiivin 69/335/ETY soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa koskevia asiakirjoja laaditaan ja todistetaan oikeaksi. Näin kerätyt summat eivät ole direktiivissä tarkoitettuja "sosiaalimaksuja" eivätkä "veroja".

21 Tältä osin Kreikan hallitus väittää erityisesti, että jotta maksu voitaisiin luokitella Kreikan perustuslain 4 artiklassa tarkoitetuksi "sosiaalimaksuksi" tai "veroksi", se ei saa olla maksuvelvollisen näkökannalta korvauksenluonteinen maksu. Nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevia maksuja ei toisaalta voida luokitella sosiaalimaksuiksi, koska maksuvelvolliset saavat vastikkeena palvelun. Maksuja ei toisaalta voida luokitella myöskään veroiksi, koska maksua, jota ei makseta valtion kassaan, jolla ei rahoiteta valtion yleisiä tarpeita ja jonka määrää ei ole vahvistettu maksuvelvollisten maksukykyisyyden perusteella, ei ole vero, kuten ei myöskään valtion suorittamasta palvelusta vastikkeena kannettu maksu ole vero.

22 Kreikan hallitus väittää vielä, että koska maksuvelvollinen saa palveluja henkilöiltä, jotka ovat niiden yhteisöjen jäseniä, joiden hyväksi maksu kannetaan, kyseiset maksut ovat ennemminkin työnantajamaksuja kuin veroja. Se väittää, että työntekijän ja työnantajan välisen suhteen olemassaolo ei ole välttämätön tietyn maksun luokittelemiseksi työnantajamaksuksi. Vaikka tämä suhde olisikin välttämätön, asianajajan ja hänen asiakkaansa välistä suhdetta pitäisi toimeksiannon aikana analysoida sellaisenaan. Kyseessä olevien maksujen maksamiseen velvollisen ja ne vastaanottavan kassan välisen välittömän vakuutussuhteen puuttumisella ei ole mitään vaikutusta kyseisten maksujen oikeudelliseen luokitteluun, koska klassisessa kolmenvälisessä vakuutussuhteessa, toisin sanoen siinä, joka yhdistää työnantajan, työntekijän ja sosiaaliturvalaitoksen, työnantajamaksujen maksaminen sosiaaliturvalaitokselle ei tee työnantajasta tämän laitoksen jäsentä.

23 Ensiksi on todettava, että vakiintuneesta oikeuskäytännöstä seuraa, että veron, tullin tai maksun määritteleminen yhteisön oikeuden kannalta tapahtuu veron objektiivisten ominaisuuksien perusteella riippumatta kansallisessa oikeudessa sille annetusta määritelmästä (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime, tuomio 13.2.1996, Kok. 1996, s. I-505, 39 kohta ja asia C-4/97, Nonwoven, tuomio 27.10.1998, Kok. 1998, s. I-6469, 19 kohta).

24 Toiseksi on muistutettava, että kun direktiiviä 69/335/ETY tarkastellaan sen viimeisen perustelukappaleen valossa, sen 10 artiklassa kielletään erityisesti pääoman hankinnasta suoritettavia veroja vastaavat välilliset verot. Näitä ovat muodostaan riippumatta muun muassa sellaiset verot, jotka yhtiön on maksettava pääomayhtiön toiminnan aloittamisesta tai sen pääoman korottamisesta (10 artiklan a alakohta) tai rekisteröinnistä tai muista toiminnan aloittamiseen liittyvistä muodollisuuksista, joita yhtiöltä saatetaan edellyttää sen oikeudellisen muodon vuoksi (10 artiklan c alakohta). Tämä viimeinen kielto on perusteltu sen vuoksi, että vaikka kyseisiä veroja ei kanneta pääomasijoituksista sinänsä, ne peritään kuitenkin yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvien muodollisuuksien vuoksi, toisin sanoen pääoman hankinnassa käytettävästä keinosta, joten myös näiden verojen kantaminen saattaisi vaarantaa direktiivin päämäärät (asia C-2/94, Denkavit International ym., tuomio 11.6.1996, Kok. 1996, s. I-2827, 23 kohta).

25 Koska direktiivissä 69/335/ETY kielletään kaikenlainen verotus missä tahansa muodossa sen soveltamisalaan kuuluvien liiketoimien yhteydessä, eikä siinä kielletä ainoastaan välillisten verojen kantamista, Kreikan hallituksen väite, jolla pyritään osoittamaan, että kanteessa tarkoitetut maksut eivät ole välillisiä veroja vaan työnantajamaksuja, ei vaikuta asiaan.

26 Näin ollen on tutkittava kanteessa tarkoitettujen maksujen luonnetta sen määrittämiseksi, onko niiden kantaminen kielletty direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan nojalla.

27 Asetuksen 4114/1960 10 §:n 1 momentin p kohdan aa alakohdassa säädetystä maksusta on todettava, että se on maksettava, kun sopimus on notaarin vahvistama. Koska osakeyhtiön taikka rajavastuuyhtiön perustamissopimukset kuuluvat osakeyhtiöistä annetun lain 2190/1920 ja rajavastuuyhtiöistä annetun lain 3190/1955 nojalla pakollisesti niihin, jotka notaarin on vahvistettava, notaarin antama todistus tällaisten asiakirjojen aitoudesta on ennakkomuodollisuus direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdassa tarkoitetun yhtiön toiminnan harjoittamiselle, ja tässä säännöksessä asetetulla kiellolla tarkoitetaan suoraan tässä yhteydessä kannettua maksua.

28 Asetuksen 4114/1960 10 §:n 1 momentin p kohdan bb alakohdassa säädetystä maksusta, joka kannetaan kaikkien liiketoimintaa harjoittavien yhtiöiden perustamisen yhteydessä niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen perusteella, on todettava, että nyt esillä olevassa asiassa on selvää, että toisaalta tämä julkaiseminen on pakollista ja toisaalta direktiivissä 69/335/ETY tarkoitettujen pääomayhtiöiden on maksettava tämä maksu. Näin ollen on todettava, että niistä syistä, jotka on mainittu tämän tuomion 27 kohdassa, kyseisen direktiivin 10 artiklan c alakohdassa vahvistetulla kiellolla tarkoitetaan myös suoraan tätä maksua.

29 Näiden kahden kansallisen säännöksen mukaisesti kannettujen maksujen osalta on niin, että kun rajavastuuyhtiön yhtiöpääomaa korotetaan kahdentoista kuukauden kuluessa sen perustamisesta, on todettava, että nämä maksut kielletään direktiivin 10 artiklan c alakohdassa, koska ne johtuvat muodollisuuksista, jotka eivät tosin muodollisesti ole pääomayhtiöiden toiminnan harjoittamisen edellytykseksi asetettuja menettelyjä, mutta ovat silti ehtona tämän toiminnan harjoittamiselle ja jatkamiselle (ks. vastaavasti asia C-188/95, Fantask, tuomio 2.12.1997, Kok. 1997, s. I-6783, 22 kohta).

30 Siitä maksusta, joka kannetaan kuninkaan päätöksen 22/1956 nojalla alkuperäisten tai muutettujen yhtiöjärjestysten julkaisemisesta Polymeles Protodikeio Athinonissa niiltä henkilöyhtiöiltä ja rajavastuuyhtiöiltä, joiden kotipaikka on tämän tuomioistuimen tuomiopiirissä, on todettava, ettei ole kiistetty sitä, että tämä julkaiseminen on näiden yhtiöiden lakisääteinen velvollisuus. Tästä johtuu, että sitä on pidettävä tapauksen mukaan joko näiden yhtiöiden toiminnan harjoittamista koskevana ennakkomuodollisuutena taikka muodollisuutena, joka on edellytyksenä tämän toiminnan harjoittamiselle taikka jatkamiselle direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla. Näin ollen tässä yhteydessä kannettu maksu kuuluu tässä säännöksessä vahvistetun kiellon soveltamisalaan.

31 Edellä esitettyjen seikkojen perusteella on todettava, että kanteessa tarkoitetut maksut muodostavat direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan c alakohdan nojalla kielletyn veron.

Kanteessa tarkoitettujen maksujen korvauksenluonteisuus

32 Kreikan hallitus väittää toissijaisesti, että kanteessa tarkoitetut maksut ovat direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja ja siten yhteensoveltuvia tämän direktiivin kanssa. Koska yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että pääomayhtiöiden rekisteröinnistä yhtiörekisteriin kannettava vuotuinen maksu (yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispanada Costruzioni, tuomio 20.4.1993, Kok. 1993, s. I-1915) ja kertaluonteinenkin maksu, joka kannetaan vastikkeena lakisääteisestä yleisen edun mukaisesta toiminnasta (em. asiassa Denkavit International ym. annettu tuomio), voivat olla kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja, kanteessa tarkoitetut maksut, jotka kannetaan sosiaaliturvalaitoksille vastikkeena näiden laitosten jäsenten suorittamista palveluista, ovat Kreikan hallituksen mukaan selvästi yhteensoveltuvia direktiivin 69/335/ETY kanssa.

33 Komissio puolestaan väittää, että kyseiset maksut eivät voi olla direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja, koska asianajajat, jotka laativat nyt esillä olevat asiakirjat, saavat palkkionsa asiakkaidensa kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella, ja koska mistään kansallisesta säännöksestä ei ilmene, että näillä maksuilla olisi jokin yhteys asianajajapalkkioihin.

34 Komissio katsoo lisäksi, että ne kaksi tuomiota, joihin Kreikan hallitus vetoaa, eivät ole merkityksellisiä nyt esillä olevan asian kannalta, koska ensimmäisessä tuomiossa tarkastellut maksut olivat luonteeltaan kokonaan toisenlaisia kuin nyt esillä olevat maksut ja koska toisessa tuomiossa tarkoitetut maksut eivät kuuluneet direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan soveltamisalaan.

35 Tältä osin on todettava, että kun erotellaan toisistaan direktiivin 69/335/ETY 10 artiklassa kielletyt verot ja korvauksenluonteiset maksut, joiden kantaminen on sallittua kyseisen direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan nojalla, se merkitsee sitä, että korvauksenluonteiset maksut käsittävät pelkät korvaukset, joiden suuruus määritetään suoritetusta palvelusta aiheutuneiden kustannusten perusteella. Sellaisen korvauksen, jolla ei ole minkäänlaista yhteyttä tästä nimenomaisesta palvelusta aiheutuneisiin kustannuksiin tai jonka suuruutta ei ole määritetty sen toimen kustannusten perusteella, josta se on vastike, vaan toimesta vastaavalle yksikölle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneiden kokonaismenojen pohjalta, pitäisi katsoa kuuluvan ainoastaan direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan (ks. mm. asia C-56/98, Modelo, tuomio 29.9.1999, Kok. 1999, s. I-6427, 29 kohta ja asia C-206/99, SONAE, tuomio 21.6.2001, Kok. 2001, s. I-4679, 32 kohta).

36 On myös täsmennettävä, että direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitetulla tavalla korvauksenluonteinen ei voi olla maksu, joka ei jollakin tavalla hyödytä kokonaan ja yksinomaan sitä luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, joka suorittaa tai rahoittaa palvelun, josta maksun on tarkoitus olla korvauksena.

37 Ei ole kuitenkaan toisaalta näytetty toteen sitä, että julkaisemiset, joiden perusteella osa kanteessa tarkoitetuista maksuista kannetaan, olisivat lakimieskassaan tai asianajajien sosiaalikassaan kuuluvien asianajajien tai notaarien tosiasiallisesti suorittamia palveluja, eikä toisaalta sitä, että nämä maksut, jotka esitetyn väitteen mukaan kannetaan korvaukseksi määrätyn henkilön suorittamista palveluista ja jotka maksetaan edellä mainittuihin kassoihin, tulisivat kokonaan ja yksinomaan tämän saman henkilön taikka hänen oikeudenomistajansa hyödyksi.

38 Toiseksi on todettava, että edellä mainituissa asioissa Ponenti Carni ja Cispadana Construzioni sekä Denkavit International ym. annetuissa tuomioissa kyseessä olleet maksut ovat erilaisia kuin nyt esillä olevassa kanteessa tarkoitetut maksut ja että niistä hyötyvät olivat oikeushenkilöitä, joiden tehtävänä oli suorittaa välittömästi tai välillisesti palveluja maksuvelvollisille, eikä oikeushenkilöitä, jotka eivät suorita mitään palveluja maksuvelvollisille.

39 Näin ollen on todettava, että ei ole näytetty toteen, että kanteessa tarkoitetut maksut olisivat direktiivin 69/335/ETY 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja.

Tämän tuomion vaikutusten ajallinen rajoittuvuus

40 Kreikan hallitus vaati yhteisöjen tuomioistuinta istunnossa rajoittamaan tämän tuomion ajalliset vaikutukset, jos se katsoisi, että kanteessa tarkoitetut maksut eivät ole yhteensoveltuvia direktiivin 69/335/ETY kanssa. Se esitti tätä varten huomautuksia tuomion taloudellisista seuraamuksista lakimieskassalle ja tämän kassan jäsenten perustellulle luottamukselle.

41 Tältä osin on todettava, että perusteltu luottamus, jonka kunnioittamista näin pyydetään, on tosiasiassa sitä luottamusta, joka kassan jäsenillä on kassan kykyyn rahoittaa ne maksut, jotka jäsenet odottavat saavansa. Kreikan hallituksen perustelujen taustalla ovat siis yksinomaan taloudelliset näkemykset.

42 Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa kuitenkin, että yhteisöjen tuomioistuin voi ainoastaan poikkeustapauksissa ryhtyä yhteisön oikeusjärjestykseen olennaisesti kuuluvaa yleistä oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen rajoittamaan sellaisen tuomion ajallisia oikeusvaikutuksia, jolla todetaan valtion jättäneen noudattamatta jotakin yhteisön oikeudelle nojalla sille kuuluvaa jäsenyysvelvoitettaan, eikä yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion oikeusvaikutusten rajoittamista ole koskaan perusteltu pelkästään niillä taloudellisilla seuraamuksilla, joita tuomiolla voisi valtiolle olla. Tuomion oikeusvaikutusten rajoittaminen ainoastaan tämäntyyppisillä näkemyksillä heikentäisi huomattavasti yksityisillä yhteisön oikeuden perusteella olevia oikeuksia koskevaa oikeussuojaa (ks. vastaavasti asia C-35/97, komissio v. Ranska, tuomio 24.9.1998, Kok. 1998, s. I-5325, tuomion 49 ja 52 kohta).

43 Tästä seuraa, että Kreikan hallituksen vaatimus tämän tuomion vaikutusten ajallisesta rajoittamisesta on hylättävä.

44 Edellä todetut seikat huomioon ottaen on todettava, että Helleenien tasavalta ei ole noudattanut direktiivin 69/335/ETY 7 ja 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on määrännyt pääoman hankintaveron lisäksi muita erityismaksuja osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä.

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut

45 Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut Helleenien tasavallan velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja koska Helleenien tasavalta on hävinnyt asian, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kuudes jaosto)

on antanut seuraavan tuomiolauselman:

1) Helleenien tasavalta ei ole noudattanut pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, 7 ja 10 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on määrännyt pääoman hankintaveron lisäksi muita erityismaksuja osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille niiden perustamisen, niiden yhtiöjärjestysten julkaisemisen ja muuttamisen sekä niiden yhtiöpääoman korottamisen yhteydessä.

2) Helleenien tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.