Asia C-378/15

Mercedes Benz Italia SpA

vastaan

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3

(Commissione tributaria regionale di Roman esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 77/388/ETY – 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohta – Soveltamisala – Vähennyksen suhdeluvun soveltaminen arvonlisäveroon, joka on maksettu verovelvollisen käyttämien kaikkien tavaroiden tai palvelujen hankinnasta – Liitännäiset liiketoimet – Liikevaihdon käyttäminen viitteenä

Tiivistelmä – Unionin tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 14.12.2016

Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Tavarat ja palvelut, joita käytetään sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin – Suhdeluvun mukainen vähennys – Laskeminen – Kansallinen lainsäädäntö ja kansalliset käytännöt, joissa verovelvollinen velvoitetaan soveltamaan kaikkiin hankittuihin tavaroihin ja palveluihin liikevaihtoon perustuvaa vähennyksen suhdelukua – Liitännäisiksi liiketoimiksi luokiteltavien liiketoimien määrittäminen – Liikevaihdon käyttäminen viitteenä on sallittua – Sen edellytykset

(Neuvoston direktiivin 77/388 17 artiklan 5 kohta ja 19 artikla)

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohtaa ja 19 artiklaa on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaisille kansalliselle lainsäädännölle ja kansallisille käytännöille, joissa verovelvollinen velvoitetaan soveltamaan kaikkiin hankkimiinsa tavaroihin ja palveluihin liikevaihtoon perustuvaa vähennyksen suhdelukua ja joissa ei mahdollisteta laskentatapaa, joka perustuu kunkin hankitun tavaran tai palvelun luonteeseen ja tosiasialliseen käyttötarkoitukseen ja joka kuvastaa objektiivisesti sitä todellista osuutta kustannuksista, joka voidaan kohdentaa kulloiseenkin veronalaiseen ja verottomaan verovelvollisen toimintaan.

Direktiivin 77/388 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohdasta, luettuna yhdessä tämän direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen ja toisen alakohdan ja 19 artiklan 1 kohdan kanssa, käy nimittäin ilmi, että arvonlisäveron vähennysoikeuden laskentamenetelmässä edellytetään periaatteessa liikevaihtoon perustuvan suhdeluvun käyttämistä.

Velvollisuudesta, jonka mukaan verovelvollisen on sovellettava kaikkiin hankkimiinsa tavaroihin ja palveluihin liikevaihtoon perustuvaa vähennyksen suhdelukua, on todettava, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa, joka on nimenomaisesti mainittu kyseisen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohdassa, viitataan sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Näin ollen kyseisen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohdassa oleva ilmaisu ”siinä tarkoitettu liiketoimi” on ymmärrettävä siten, että se koskee tämän direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa mainittuja molempia liiketoimityyppejä. Toisin kuin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa, 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohdassa ei käytetä ilmaisua ”sekä–että” viittauksena molempiin liiketoimityyppeihin. Koska tällainen tarkennus puuttuu, kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohta on ymmärrettävä siten, että siinä viitataan kaikkiin kyseisen verovelvollisen sekä vähennykseen oikeuttavien liiketoimien että vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien toteuttamiseen käyttämiin tavaroihin ja palveluihin, ilman että siinä vaadittaisiin, että näitä tavaroita ja palveluita oli käytettävä sekä vähennykseen oikeuttavien liiketoimien että vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien toteuttamiseen. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohdan tulkinta siten, että sitä sovelletaan ”sekä” vähennyksiin oikeuttavien ”että” vähennykseen oikeuttamattomien liiketoimien toteuttamiseen käytettyihin tavaroihin ja palveluihin, merkitsee kuitenkin sitä, että tälle säännökselle annetaan sisältö, joka on sama kuin kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisen alakohdan, josta ensiksi mainitulla säännöksellä on juuri tarkoitus poiketa, sisältö. Näitä toteamuksia tukee myös yksi kuudennen direktiivin tavoitteista, nimittäin kyseisen direktiivin johdanto-osan 17. perustelukappaleesta ilmenevä suhteellisen yksinkertaisten soveltamissääntöjen käytön salliminen. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohdassa olevaa laskentasääntöä sovellettaessa verovelvollisilla ei nimittäin ole velvollisuutta osoittaa ostamilleen tavaroille ja palveluille käyttötarkoitusta siten, että niitä käytetään joko vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin tai vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin tai näihin molempiin liiketoimityyppeihin, ja näin ollen kansallisten veroviranomaisten ei ole varmistettava, että näiden tavaroiden ja palveluiden käyttötarkoituksen osoittaminen on toteutettu oikein.

Lisäksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan d alakohta ja 19 artikla eivät ole esteenä myöskään kansalliselle lainsäädännölle ja kansallisille käytännöille, joissa verovelvollinen velvoitetaan ottamaan perusteeksi verovelvollisen liikevaihdon koostumus niiden liiketoimien määrittämistä varten, jotka voidaan luokitella ”liitännäisiksi” liiketoimiksi, jos tätä varten suoritettavassa arvioinnissa otetaan huomioon myös näiden liiketoimien suhde verovelvollisen verolliseen liiketoimintaan nähden ja tilanteen mukaan näihin liiketoimiin sisältyvä arvonlisäverollisten tavaroiden ja palvelujen käyttö.

Vaikka verovelvollisen liikevaihdon koostumus on merkityksellinen seikka ratkaistaessa, onko tietyt liiketoimet katsottava kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuiksi ”liitännäisiksi” liiketoimiksi, se, että tällaisista liiketoimista saatavien tulojen määrä ylittää kyseisen yrityksen pääasialliseksi toiminnaksi ilmoitetusta toiminnasta saatavien tulojen määrän, ei voi yksinään estää pitämästä näitä rahoitusliiketoimia ”liitännäisinä liiketoimina” kyseisessä säännöksessä tarkoitetussa mielessä.

(ks. 32, 36–38, 40, 43, 44, 47, 49 ja 50 kohta sekä tuomiolauselma)