Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Lenz 15 päivänä helmikuuta 1996. - Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL vastaan Ministre du Bdget. - Ennakkoratkaisupyyntö: Cour administrative d'appel de Lyon - Ranska. - Arvonlisävero - Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 19 artiklan 2 kohdan tulkinta - Ennakolta maksetun veron vähentäminen - Liitännäiset rahoitusliiketoimet - Vähennyksen suhdeluvun laskeminen. - Asia C-306/94.



Oikeustapauskokoelma 1996 sivu I-03695



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

A Johdanto

1 Nyt käsiteltävänä oleva Cour administrative d'appel de Lyonin esittämä ennakkoratkaisukysymys koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - annettua kuudetta neuvoston direktiiviä (jäljempänä kuudes direktiivi)(1), ja sen tarkoituksena on saada yhteisöjen tuomioistuimen tulkintaratkaisu vähennysoikeutta koskevaan asiaan. Pääasian kantaja ja valittaja (jäljempänä kantaja) toimii pääasiallisesti kiinteistöjen isännöitsijänä. Tätä toimintaansa varten se saa vuokralaisilta ja asuntojen omistajilta tiettyjä rahasummia, jotka kantajan antamien tietojen mukaan maksetaan asiakkaiden suostumuksella kantajan tilille. Rahan, jota kantaja ei tarvitse, se sijoittaa omille pankkitileilleen, jälleen sen mukaan asiakkaiden suostumuksella. Kuten kirjallisista huomautuksista ja asian suullisessa käsittelyssä esitetyistä huomautuksista ilmenee, kantajasta tulee sen käyttöön annettujen varojen omistaja hetkellä, jolloin summat siirretään sen tilille. Sillä on kuitenkin velvollisuus maksaa nämä summat takaisin. Näiden sijoitusten tuotot (yhteensä 14 prosenttia kantajan kokonaistuloista) kuuluvat silti kantajalle.

2 Tässä asiassa merkityksellisenä aikana, eli 1.7.1983-30.6.1986, kantaja oli vähentänyt kaiken aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksamansa veron. Veroviranomaiset katsoivat vuonna 1987 suoritetun yleisen tilintarkastuksen jälkeen, että on myönnettävä vain suhdeluvun mukainen vähennysoikeus, koska kantajan sijoituksista saamat korkotuotot olivat vapaita arvonlisäverosta.

Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään vähennysten osalta seuraavaa:

"2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:

a) arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut tai suorittanut tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;

- - ."

3 Jos tavaroita tai palveluja ei käytetä ainoastaan verollisiin liiketoimiin, vaan myös liiketoimiin, joista 17 artiklan 2 kohdan mukaan ei saa tehdä verovähennystä, direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädetään, että vähennys voidaan myöntää vain vähennykseen oikeuttavien liiketoimien osalta. Tämä kohta kuuluu seuraavasti:

"5. Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä 2 ja 3 kohdan mukaan vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta.

Tämä suhdeluku on laskettava 19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista.

- - "

4 Direktiivin 19 artiklan 1 kohdassa säädetään, että on muodostettava murtoluku, jonka osoittaja sisältää vähennykseen oikeuttavat liiketoimet. Nimittäjään kuuluvat sekä vähennykseen oikeuttavat liiketoimet että vähennykseen oikeuttamattomat liiketoimet. Liitännäisiä liiketoimia ei 19 artiklan 2 kohdan mukaan oteta huomioon. Kyseinen 19 artikla kuuluu seuraavasti:

"Vähennyksen suhdeluvun laskeminen

1. Edellä 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka

- osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu 17 artiklan 2 ja 3 kohdan mukaisesti arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista,

- nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu osoittajaan sisällytetyistä liiketoimista sekä liiketoimista, jotka eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Jäsenvaltiot voivat lisäksi sisällyttää nimittäjään muut kuin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa tarkoitetut tukipalkkiot.

- -

2. Edellä 1 kohdan säännöksistä poiketen vähennyksen suhdelukua laskettaessa on jätettävä ottamatta huomioon liikevaihdon määrä, joka muodostuu investointitavaroiden luovutuksista, jos verovelvollinen käyttää nämä tavarat yrityksessään. Samoin on jätettävä ottamatta huomioon liitännäisistä kiinteistö- ja rahoitusliiketoimista sekä liitännäisistä 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitetuista liiketoimista muodostuva liikevaihdon määrä - - ."

5 Tuottojen arvonlisäverosta vapauttamisesta, johon veroviranomaiset viittaavat, säädetään 13 artiklan B kohdan d alakohdassa. Se kuuluu seuraavasti:

"B. Muut vapautukset

Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

- -

d) seuraavat liiketoimet:

1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta;

2. luottotakuun tai muun vakuuden välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuun hallinta;

3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;

4. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita: keräilyrahoina pidetään kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä, sekä numismaattisesti arvokkaita kolikoita;

5. liiketoimet, mukaan lukien välitys mutta lukuun ottamatta hallintoa ja tallessapitoa, jotka koskevat osakkeita, yhtiö- ja yhteenliittymäosuuksia, obligaatioita ja muita arvopapereita, ei kuitenkaan

- tavaroiden hallintaan oikeuttavia asiakirjoja,

- 5 artiklan 3 kohdassa tarkoitettuja oikeuksia ja arvopapereita;

6. jäsenvaltioiden määrittelemien erityisten sijoitusrahastojen hallinta;

- - ."

6 Kantaja väitti pääasian käsittelyn yhteydessä, että kuudennen direktiivin 19 artiklaa ei ollut saatettu oikein osaksi kansallista oikeutta. Ranskan veroviranomaisten mukaan liitännäisistä liiketoimista voidaan puhua vain silloin, kun niiden määrä ei ylitä viittä prosenttia kokonaistuloista kaikki verot mukaan lukien. Koska kantajan asiakkaidensa varojen sijoittamisesta saamat tuotot ovat 14 prosenttia kantajan kokonaistuloista, viranomaiset katsoivat, että niitä ei voida luokitella liitännäisiksi liiketoimiksi.

7 On selvää, että erityisesti sijoitussopimuksen neuvotteleminen, varojen käyttäminen ja kyseisten liiketoimien kirjanpito vaativat sitä, että osa kantajan yrityksen varoista kiinnitetään näihin rahoitusliiketoimiin. Kantaja ei ole kirjanpidossaan eritellyt tavaroita ja palveluita liiketoiminnoittain, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen mukaan kansallisen oikeuden perusteella ei voida katsoa, että kyseessä on kantajan päätoimialasta erillinen toimiala.

8 Koska Cour administrative d'appel de Lyonin mielestä oikeusriidan ratkaisemiseksi on tutkittava, onko Ranskan viranomaisten tulkinta code général des impôts'sta (Ranskan yleinen verolaki) kuudennen direktiivin mukainen, kyseinen tuomioistuin on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

- onko ensinnäkin edellä mainittuja kuudennen direktiivin 19 artiklan säännöksiä tulkittava niiden sanamuodon perusteella siten, että kun kassavarojen ylijäämän sijoittamisesta palkkioina myös tuottoja saava arvonlisäverovelvollinen yritys käyttää vähennysoikeuttaan, kyseinen sijoitustoiminta vaikuttaa tähän vähennysoikeuteen, ottaen huomioon sijoitusliiketoimien luonteen suhteessa arvonlisäveron soveltamisalaan;

- jos sijoitustoiminta vaikuttaa vähennysoikeuteen, onko tuottoja toiseksi pidettävä suhdeluvun nimittäjänä vai onko ne jätettävä ottamatta huomioon nimittäjässä niiden luonteen perusteella tai kuudennen direktiivin 19 artiklan 2 kohdan mukaisina "liitännäisinä rahoitusliiketoimina" ottaen huomioon niiden määrän tai suhteellisen osuuden kokonaistuloista tai myös sen seikan perusteella, että nämä liiketoimet vaikuttavat välittömästi ja jatkuvasti verolliseen toimintaan, tai jonkun muun syyn perusteella?

B Kannanotto

Ensimmäinen kysymys

9 Tämä kysymys koskee pohjimmiltaan sitä, voivatko tässä asiassa tarkoitetut tuotot, jotka kantaja saa sen käyttöön annettujen varojen sijoittamisesta, lainkaan vaikuttaa vähennysoikeuteen, kun niitä tarkastellaan suhteessa arvonlisäveron soveltamisalaan. Näin ollen on tarkasteltava sitä, kuuluvatko nämä tuotot ylipäätään kuudennen direktiivin soveltamisalaan. Tältä osin asianosaiset ovat esittäneet hyvin erilaisia näkökantoja.

10 Kantaja korostaa ennen kaikkea liikesuhteitaan pankkeihin, joihin se sijoittaa asiakkailta saamansa varat omaan lukuunsa. Varat sijoitetaan kantajan mukaan pääasiallisesti määräaikaistileille. Tätä kantaja pitää omalta puoleltaan palvelun suorittamisena pankeille. Pankit saavat kantajan mielestä etua siitä, että raha pysyy tietyn ajan tilillä kantajan saadessa vastikkeeksi tästä pankilta maksun (korot), jolla on välitön yhteys sijoitetun rahan määrään ja sijoituksen ajalliseen kestoon. Tämä toiminta kuuluu pankille suoritettuna palveluna kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveron soveltamisalaan.

11 Kantajan mielipiteeseen on yhdyttävä siltä osin kuin tässä on todellakin kysymys pankille suoritetusta palvelusta. Kantaja antaa rahansa luottoon verrattavalla tavalla pankin käyttöön tietyksi ajaksi. Pankki voi sitten valitsemallaan tavalla hallita näitä rahoja. Vastikkeeksi tästä palvelusta kantaja saa korkoja, jolloin korkokanta määräytyy sijoitetun summan ja sijoitusajan perusteella. On kuitenkin kyseenalaista - ja juuri tämä on ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen sisältö - onko tässä kysymys kuudennen direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta palvelun suorituksesta. Se, että toiminta määritellään palvelujen suorittamiseksi, ei riitä sen perusteeksi, että toiminta luokitellaan kuudennen direktiivin soveltamisalaan. Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava vain "verovelvollisen tässä ominaisuudessaan - - suorittamasta - palvelujen suorituksesta". Verovelvollisen käsite taas määritellään kuudennen direktiivin 4 artiklassa taloudellisen toiminnan käsitteen avulla, joka puolestaan määritellään 4 artiklan 2 kohdassa. Toisin sanoen kuudennessa direktiivissä on kysymys palveluista, joita verovelvollinen suorittaa taloudellisen toimintansa yhteydessä.

12 Tässä käsiteltävänä olevassa asiassa kantajan taloudellinen toiminta on omaisuuden hallinnointitoimintaa. Sen tässä yhteydessä suorittamat palvelut (esim. huoltotyöt, sopimusten tekeminen työmiesten kanssa ja vuokrien periminen) kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan. On kyseenalaista, ovatko omaan lukuun pankkiin tehdyt sijoitukset kantajan taloudellista toimintaa.

13 Ranskan hallituksen mielestä sijoitustoiminnalla on välitön yhteys kiinteistön isännöintitoimintaan. Yhteys perustuu tällöin siihen tapaan, jolla kantaja on järjestänyt toimintansa. Tämän järjestelyn perusteella kantaja saa vuokratulot omalle tililleen olematta kuitenkaan velvollinen maksamaan niitä välittömästi edelleen vuokranantajille. Näin ollen varat jäävät tietyksi ajaksi kantajan tilille, jolloin sillä on mahdollisuus sijoittaa ne pankkeihin. Kantajan omalla tilillä olevat varat ovat erottamaton osa sen taloudellista toimintaa, minkä vuoksi näiden varojen sijoittamisesta saadut tuotot ovat välittömästi tuloksena kantajan ammattitoiminnasta. Vaikka kantaja itse omistaakin varat, mahdollisuus sijoittamiseen johtuu kuitenkin sopimuksesta, joka sillä on asiakkaidensa kanssa. Tästä syystä tehdyn suorituksen ja vastikkeen välillä on vaadittu välitön yhteys.

14 Komission mielestä tässä asiassa puuttuu juuri tällainen yhteys. Se esittää perustellusti, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan palvelun ja siitä suoritetun vastikkeen välillä ja samalla siis palvelun vastaanottajan välillä on oltava välitön yhteys.(2) Tällainen yhteys on ilman muuta olemassa, jos asiakkaiden rahat sijoitetaan asiakkaiden lukuun. Koska kantaja sijoittaa kuitenkin tässä asiassa rahat omaan lukuunsa, se on samalla sekä palvelun suorittaja että sen vastaanottaja. Toisin sanoen kantaja sijoittaa rahat saadakseen siitä itse voittoa. Tästä syystä sijoitustoimintaa ei voida pitää kiinteistön isännöintitoiminnan yhteydessä palveluna.

15 Mielestäni kuitenkin myös tässä tapauksessa olisi mahdollista, että kantaja suorittaa sijoittamisen yhteydessä asiakkaalle palvelun; toisin sanoen jos sijoittamisesta saadut tuotot ovat osa kiinteistön hallinnointipalvelusta saatua vastiketta, kuten Ranska esittää. Tässä tapauksessa vähenisi vastaavasti myös palkkio, joka asiakkaiden on maksettava kantajalle. Olisi samantekevää, maksettaisiinko tuotot ensin asiakkaille ja sitten edelleen palkkiona isännöitsijälle vai jäisivätkö tuotot heti kantajan omaisuudeksi. Siltä osin kuin ne vähentäisivät maksettavaa palkkiota, niitä voitaisiin pitää asiakkaille suoritettuna palveluna. Tällöin olisi olemassa myös yhteys palvelun suorituksen ja vasta-arvon (palkkion väheneminen) välillä ja samalla palvelun vastaanottajan välillä. Tämä palvelun suoritus olisi osa kiinteistön isännöintipalvelua, ja se kuuluisi näin ollen taloudellisena toimintana arvonlisäveron soveltamisalaan.

16 Mielestäni on kuitenkin esitettävä seuraavat väitteet. Jos sijoituksista saadut tuotot olisivat todellakin osa palvelun suorituksesta saatavaa vastiketta, tämän täytyisi ilmetä kantajan ja asiakkaiden välisestä sopimuksesta. Siinä pitäisi määritellä tarkasti, väheneekö palkkio, ja jos vähenee, niin paljonko. Kuten komissio toteaa perustellusti, tämän toteaminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävä. Tässä kuitenkin kaikki viittaa siihen, että tuotot eivät olleet osa vastiketta. Kantaja itse ei viittaa mihinkään tällaiseen, eikä asiaan saatu suullisessa käsittelyssäkään lisäselvitystä. Jos tuotot olisivat todella osa vastiketta, kantajalla olisi luultavasti myös velvollisuus sijoittaa rahat mahdollisimman tuottavasti ja olla vastuussa tästä. On jälleen kansallisen tuomioistuimen tehtävä todeta, onko tällainen velvollisuus olemassa. Mikään ei kuitenkaan viittaa tähänkään. Kantaja antaa ennemminkin sen vaikutelman, että se voi vapaasti sijoittaa rahat.

17 Jos tuotot eivät ole osa vastiketta, komission mielestä ei ole kysymys kuudennen direktiivin mukaisesta palvelun suorituksesta. Koska kantaja sijoittaa tilillään olevat rahat omaan lukuunsa, se toimii ainoastaan kuin omaisuuttaan hallinnoiva yksityishenkilö. Tästä syystä kyseessä ei ole kuudennessa direktiivissä tarkoitettu taloudellinen toiminta.

18 Tämä päätelmä on kuitenkin kyseenalainen. Vaikka tässä ei suoritetakaan palvelua asiakkaille vaan pankille, kyseessä voisi silti olla kantajan taloudelliseen toimintaan liittyvä palvelun suoritus.

19 Ranskan hallituksen mielestä sijoituksista saadut tuotot kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan jo senkin vuoksi, että ne ovat vasta-arvo toiminnalle, joka vaatii kohtalaisen suuret henkilöstö- ja aineelliset resurssit. Tähän on todettava, että ne eivät ole kriteerejä toiminnan luokittelemiseksi kuudennen direktiivin mukaiseksi taloudelliseksi toiminnaksi. Myös yksityishenkilö voi käyttää useita sijoitusneuvojia sijoitustoiminnassaan. Tämä ei kuitenkaan muuta sitä, että hän toimii edelleen yksityishenkilönä eikä harjoita kuudennessa direktiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa.

20 Mielestäni ei kuitenkaan muista syistä ole asianmukaista jättää sijoituksista saatuja tuottoja kokonaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle, kuten komissio ehdottaa. Tosin on totta, että kantaja sijoittaa rahat omaan lukuunsa, mutta, kuten Ranskan hallitus perustellusti toteaa, se on saanut nämä varat taloudellisen toimintansa (kiinteistön hallinnointi) perusteella. Tämä ei merkitse sitä, että kyseessä on hallinnointitoiminnasta saatu vastike. Jos kantaja ei kuitenkaan harjoittaisi tätä toimintaa, se ei myöskään olisi saanut asiakkaiden varoja. Toisin sanoen kantaja ei ylipäätään voisi harjoittaa sijoitustoimintaa ilman taloudellista toimintaa eli kiinteistön hallinnointia. Sijoitustoimintaa ei sen vuoksi voida tarkastella erikseen, vaan ainoastaan taloudellisen toiminnan yhteydessä. Juuri tältä osin kyseessä oleva yksityisen oikeussubjektin toiminta eroaa komission mainitsemassa asiassa Wellcome Trust(3) kyseessä olleesta toiminnasta. Yksityisen oikeussubjektin tekemistä sijoituksista voidaan puhua silloin, kun asianomainen henkilö ei joko lainkaan harjoita taloudellista toimintaa, tai silloin kun tämän sijoittamat rahat eivät ole minkäänlaisessa yhteydessä taloudelliseen toimintaan. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kantaja sijoittaa rahoja, jotka se on saanut taloudellisen toimintansa perusteella. Asiassa Wellcome Trust oli kysymys kuolinpesän hallinnoimisesta sitä varten perustetun edunvalvontayhtiön kautta. Tässä yhteydessä ei voitu havaita mitään taloudellista toimintaa, jonka perusteella edunvalvontayhtiö olisi voinut saada rahat. Se oli ennemminkin verrattavissa yksityiseen oikeussubjektiin, joka hallinnoi omaa omaisuuttaan.

21 Tässä asiassa on toisin. Kysymys on ennemminkin pankille suoritetusta palvelusta, jota ei voida tarkastella erillään kantajan taloudellisesta toiminnasta. Tästä syystä sijoitustoiminnasta saadut tuotot kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan.

22 Asiassa Polysar Investments Netherlands(4) annettu tuomio ei estä toteamasta, että kantajan sijoitustoiminnasta saamat tuotot kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tässä asiassa antamassaan tuomiossa, että pelkkä osinkojen saaminen ei ole kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on kuitenkin erotettava kantajan sijoitustoiminta pelkästä osinkojen saamisesta. Osinkoja saadaan yritysten toiminnasta. Niitä ei aina makseta eikä niiden suuruutta ole määrätty. Ne ovat "tuloksena omaisuuden pelkästä omistamisesta".(5) Asia on toisin kantajan sijoitustoiminnan osalta. Se antaa rahansa pankin käyttöön ja saa siitä korkoja. Ne se saa joka tapauksessa riippumatta siitä, onko pankki käyttänyt tämän rahan taloudellisesti järkevästi vai ei. Myös koron suuruus on ennakolta sovittu. Tämä kuuluu, kuten jo edellä on todettu (18 kohta ja sitä seuraavat kohdat), arvonlisäveron soveltamisalaan, koska raha on tuloksena kantajan taloudellisesta toiminnasta. Osinkojen osalta kysymys ei sitä vastoin ole jostakin kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaisesta taloudellisesta toiminnasta saadusta vastikkeesta.(6)

23 Koska kantajan sijoitustoiminnasta saamia tuottoja ei näin ollen voida verrata osinkoihin, kyse on kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetusta omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, kuten kantaja väittää.

24 Tämän vuoksi päädyn siihen tulokseen, että kantajan sijoitustoiminnasta saamat tuotot kuuluvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan. Tästä syystä tässä ei voida soveltaa asiassa Sofitam(7) annettua tuomiota. Siinä oli kysymys osingoista, jotka eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan ja jotka näin ollen yhteisöjen tuomioistuimen mukaan jäävät vähentämisoikeusjärjestelmän ulkopuolelle. Tämän vuoksi ne on jätettävä ottamatta huomioon vähentämisen suhdelukua laskettaessa. Koska tässä asiassa on mielestäni kysymys tuotoista, jotka kuuluvat arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan, asiassa Sofitam annettua tuomiota ei voida tässä soveltaa.

25 Jos yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan yhdy ehdotukseeni vaan katsoo, että kantajan sijoitustoiminnasta saamat tuotot eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, silloin ne olisi jätettävä asiassa Sofitam annetun tuomion mukaan ottamatta huomioon kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17-19 artiklan mukaisen vähennyksen suhdelukua laskettaessa, koska muutoin yhteisellä arvonlisäverojärjestelmällä taatun neutraliteetin tavoite vaarantuisi.(8)

26 Kuten komissio toteaa, Ranska yrittää rajoittaa tämän oikeuskäytännön osinkoihin ja taloudellisista osuuksista saatuihin tuottoihin. Toisin sanoen kaikki muut toiminnat, myös sellaiset, joihin ei sovelleta arvonlisäveroa, voitaisiin ottaa huomioon suhdelukua laskettaessa, ja ne vaikuttaisivat näin ollen vähennykseen.

27 Kreikka menee jopa vielä pidemmälle ja väittää, että liiketoimet, jotka 19 artiklan 1 kohdan mukaisesti kuuluvat vähennyksen suhdeluvun nimittäjään, sisältävät kaikki sellaiset yrityksen toiminnat, joista syntyy taloudellista hyötyä. Se vetoaa näin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 1 kohdan ranskankieliseen versioon. Siinä käytetään nimittäjään sisällytetyistä liiketoimista käsitettä "chiffre d'affaires". Tämä käsite on Kreikan hallituksen mukaan laajempi kuin tavallisesti käytetty käsite "opération". "Opération" tarkoittaa sen mukaan liiketoimia, jotka kuuluvat arvonlisäverodirektiivin alaan, kun taas "chiffre d'affaires" käsittää kaikki sellaiset toiminnat, joista saadaan taloudellista hyötyä. Laaja tulkinta olisi välttämätön direktiivin tavoitteiden saavuttamiseksi. Tällaisina tavoitteina Kreikka mainitsee veropetosten ehkäisemisen ja sen, että vähennys vastaisi perityn veron todellista määrää.

28 Lisäksi tämä tulkinta säästäisi veroviranomaisilta lukuisia laskutoimituksia ja sen vaikean erottelun, mitkä liiketoimet kuuluvat direktiivin soveltamisalaan ja mitkä eivät.

29 Tästä väitteestä on ensinnäkin todettava, että direktiivissä itsessään edellytetään tätä erottelua, kun siinä säädetään arvonlisäveron alaiseksi vain taloudellinen toiminta. Tätä ei voida niin vain jättää ottamatta huomioon. Vain tiettyjen toimintojen on oltava arvonlisäveron alaisia. Tämä merkitsee kuitenkin myös sitä, että kaikki arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävät toiminnat eivät jää ainoastaan arvonlisäveron ulkopuolelle vaan että niihin ei sovelleta koko arvonlisäverojärjestelmää. Toisin sanoen niihin ei sovelleta myöskään vähennyksiä. Tästä syystä asiassa Sofitam annettua tuomiota ei voida rajata osinkoihin, vaan sitä on sovellettava kaikkiin tuottoihin, jotka jäävät kuudennen arvonlisäverodirektiivin ja samalla "vähennysoikeusjärjestelmän" ulkopuolelle.(9)

30 Ei siis ole mahdollista jättää yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota ottamatta kokonaan huomioon, kuten Kreikan hallitus ehdottaa, ja ottaa kaikkia tuottoja mukaan suhdelukua laskettaessa.

31 Kuten olen edellä maininnut, päädyn kuitenkin siihen lopputulokseen, että kantajan sijoitustoiminnasta saamat tuotot kuuluvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan ja tästä syystä ne voivat periaatteessa vaikuttaa vähennysoikeuteen. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen olisi siis vastattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan säännöksiä on niiden sanamuodon perusteella tulkittava siten, että ottaen huomioon sijoitusliiketoimien luonteen suhteessa arvonlisäveron soveltamisalaan sijoitusliiketoimet vaikuttavat periaatteessa vähennysoikeuden käyttämiseen, kun sitä käyttää arvonlisäverovelvollinen yritys, joka saa myös kassavarojen ylijäämien sijoituksista palkkioina tuottoja.

32 Näin on vastattu ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, koska se sanamuotonsa mukaisesti koskee ainoastaan suhdeluvun laskemiseen mahdollisesti vaikuttavia seikkoja kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalalla. Kaikki muut suhdeluvun laskemiseen liittyvät kysymykset kuuluvat toisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteyteen.

Toinen kysymys

33 Tähän kysymykseen on vastattava vain silloin, jos päädytään siihen tulokseen, että sijoitustoiminnasta saadut tuotot kuuluvat kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan ja että ne voivat siksi vaikuttaa suhdeluvun laskemiseen.

34 Vaikka sijoitustoiminnasta saadut tuotot kuuluisivatkin kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan, ne ovat silti 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukaan vapaita arvonlisäverosta. Koska, kuten olen juuri edellä todennut, sijoitustoimintaa voidaan pitää luoton myöntämisenä pankille, tässä asiassa voidaan soveltaa 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohtaa, jossa vapautetaan luottojen myöntäminen arvonlisäverosta.

35 Arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaan oikeus vähennyksen tekemiseen on vain verollisten liiketoimien yhteydessä. Toisin sanoen kantajalla ei ole oikeutta vähentää riidanalaisia tuottoja, jotka on vapautettu arvonlisäverosta. Tämä tarkoittaa sitä, että kantaja käyttää taloudellisessa toiminnassaan tarvitsemiaan tavaroita ja palveluja paitsi suorittaakseen asiakkailleen verollisia palveluja, myös liiketoimiin, joiden osalta ei ole vähennysoikeutta. Tässä tapauksessa sovelletaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohtaa. Toisin sanoen suhdeluku lasketaan 19 artiklan mukaisesti. Kuten kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 1 kohdasta ilmenee, tässä kyseessä olevat tuotot olisi sijoitettava murtoluvun nimittäjään, koska ne eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Näin murtoluvun nimittäjä suurenisi ja vähennyksen suhdeluku pienenisi. Tämä tarkoittaa tämän asian osalta sitä, että kantaja ei voi käyttää vähennysoikeuttaan kokonaan.

36 Kuitenkin 19 artiklan 2 kohdan mukaan suhdelukua laskettaessa on mahdollista olla ottamatta huomioon 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitetuista liitännäisistä liiketoimista muodostuvan liikevaihdon määrää. Koska liitännäisten liiketoimien käsitettä ei ole tarkemmin määritelty, se on määriteltävä koko vähennysjärjestelmän yhteydessä.

37 Vähennysmahdollisuuden tarkoituksena on vapauttaa verovelvollinen arvonlisäverosta tämän taloudellisen toiminnan yhteydessä. Tässä lähdetään liiketoimiketjusta, jossa arvonlisävero kohdistuu aina yksityiseen lopulliseen kuluttajaan. Edellisissä vaiheissa taloudelliset toimijat vapautetaan arvonlisäverosta vähennyksen avulla. Tämän vähennyksen on kuitenkin vastattava verovelvollisen taloudellisen toiminnan merkitystä ja siihen liittyvää verorasitusta. Sen vuoksi vähennys on mahdollinen vain silloin, kun tavarat ja palvelut käytetään verollisiin liiketoimiin. Jos verovelvollisen itsensä ei tarvitse maksaa arvonlisäveroa, se ei voi myöskään käyttää vähennysoikeutta hyväkseen. Tästä syystä 17 artiklan 5 kohdassa edellytetään suhdeluvun laskemista. Tämän avulla on mahdollista mukauttaa vähennys mahdollisimman tarkasti suoritettuihin liiketoimiin. Vaikka 19 artiklan 2 kohdassa suljetaankin tietyt liiketoimet (liitännäiset liiketoimet) suhdeluvun laskemisen ulkopuolelle, se voi tarkoittaa vain sitä, että tämän laskutoimituksen tulos vääristyisi, jos nämä liiketoimet otettaisiin huomioon. Tämä täytyy ottaa huomioon jäljempänä (39 kohdasta eteenpäin) määriteltäessä liitännäisten liiketoimien käsitettä.

38 Kantaja on vastineessaan käsitellyt liitännäisten liiketoimien käsitettä neljällä eri virallisella kielellä, ja se on tullut siihen tulokseen, että kyse ei välttämättä ole vähämerkityksisistä liiketoimista, mutta että käytetyistä termeistä ilmenee aina tietty yhteys pääasialliseen toimintaan. Olen tästä samaa mieltä.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin ranskankielisestä käsitteestä "accessoire", englanninkielisestä käsitteestä "incidental" ja italiankielisestä käsitteestä "accessorio" ilmenee, että kysymys on sellaisista liiketoimista, jotka eivät kuulu suoranaisesti verovelvollisen varsinaiseen taloudelliseen toimintaan mutta jotka ovat jollakin tavalla yhteydessä siihen.

Jos tarkastellaan saksankielistä käsitettä "Hilfsumsätze", voidaan mahdollisesti todeta vielä kyseisten liiketoimien lisäominaisuus: ne tukevat verovelvollisen pääasiallista toimintaa. Koska tätä näkökulmaa ei kuitenkaan voida havaita edellisessä kappaleessa mainituissa kieliversioissa, tämä tulkinta on mielestäni liian rajoittava.

Tämän vuoksi on todettava, että itse käsitteestä ilmenee, että liitännäisten liiketoimien kohdalla kysymys on liiketoimista, jotka eivät kuulu suoraan verovelvollisen varsinaiseen taloudelliseen toimintaan, mutta jotka ovat sen kanssa tietyssä yhteydessä. Tällöin ei välttämättä tarvitse olla kysymys vähämerkityksisistä liiketoimista. Sanamuodosta ilmenee kuitenkin myös, että liitännäiset liiketoimet eivät missään tapauksessa voi olla laajempia kuin varsinainen toiminta. Näitä toteamuksia on nyt tarkasteltava järjestelmällisesti.

39 Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa säädetään sellaisesta tapauksesta, jossa palvelut ja tavarat käytetään verovelvollisen taloudelliseen toimintaan, jolloin taloudellinen toiminta muodostuu sekä vähennykseen oikeuttavista liiketoimista että vähennykseen oikeuttamattomista liiketoimista. Viimeksi mainittujen osalta ei voida tehdä vähennystä esimerkiksi sen vuoksi, että kyseessä ovat luoton myöntämistä koskevat liiketoimet, joista verovelvollisen itsensä ei tarvitse maksaa arvonlisäveroa. Ei ole olemassa mitään syytä, minkä vuoksi sellaisessa tapauksessa esimerkiksi 13 artiklan B kohdan d alakohdan mukainen arvonlisäverosta vapautettu liiketoimi ei voisi kuulua vähennyksen suhdelukua laskettaessa murtoluvun nimittäjään.

Verovelvollisen ei tarvitse maksaa toimintojensa yhteydessä liiketoimien tietystä osasta arvonlisäveroa - miksi hänen sitten pitäisi voida käyttää vähennysoikeuttaan? Tästä syystä nämä verosta vapautetut liiketoimet kuuluvat suhdelukua laskettaessa murtoluvun nimittäjään, jolloin vähennyksen määrä pienenee. Sellainen tapaus, jossa verottomat liiketoimet poistetaan nimittäjästä, on ajateltavissa vain, jos ne vääristäisivät vähennyksen kokonaislaskelmaa.

Seuraavassa selvittelen sitä, mitä tarkoitetaan käsitteellä vääristyminen: kriteerinä 17 artiklan 5 kohdan soveltamiselle ja siten suhdeluvun laskemiselle on se, että verovelvollinen käyttää omaisuuttaan verollisiin liiketoimiin, jotka samalla oikeuttavat vähennyksen tekemiseen, ja vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Vähennyksen suhdeluvun laskemiseen vaikuttavat kuitenkin kulloisetkin liiketoimet. Toisin sanoen vaikeuksia ei synny niin kauan kuin käytetyt resurssit liittyvät niistä tuloksena oleviin (verollisiin tai verottomiin) liiketoimiin. Tilanne muuttuu kuitenkin, jos käytetyt resurssit ovat hyvin vähäisiä, mutta liiketoimi, johon niitä käytetään, on suhteessa paljon suurempi. Tällöin tämä suhteellisen suuri liiketoimi pienentää vähennystä. Se sisällytetään kokonaan nimittäjään, vaikka sen toteuttamiseksi käytetyt resurssit ovatkin vähäisiä. Vähennyksen osuus pienenee näin suhteettoman paljon.

Esimerkiksi nyt käsiteltävänä olevassa asiassa sijoitustoiminnasta saadut tuotot olivat 14 prosenttia kokonaistuloista. Toisin sanoen nämä 14 prosenttia sisällytetään nimittäjään, jolloin vähennys pienenee, vaikka kantajan selitysten mukaan näiden liiketoimien suorittamiseen riitti muutama puhelu ja kirje. Sihteerien ei siis tarvinnut juurikaan käyttää aikaa näihin liiketoimiin, ja niistä aiheutuneet puhelinkustannukset olivat myös vähäiset. Ei ole selvää, miksi tässä tarkasteltavan toiminnan kaltaisen toiminnan, joka ei ole varsinaista taloudellista toimintaa, pitäisi pienentää suhteettomasti vähennyksen määrää.(10)

40 Tästä seuraa, että liitännäiset liiketoimet eivät kuulu varsinaiseen taloudelliseen toimintaan ja että verovelvollisen omaisuudesta vain pieni osa käytetään näihin liiketoimiin.

41 Tietty yhteys muihin liiketoimiin on kuitenkin oltava, sillä jos mitään niistä resursseista, joita käytetään tavanomaisiin liiketoimiin, ei käytetä liitännäisiin liiketoimiin, asia ei kuulu 17 artiklan 5 kohdan soveltamisalaan.

42 Tämän ongelman selventämiseksi viittaan Ranskan esittämään esimerkkiin: tavaran toimittaja, joka myöntää asiakkaalleen toimitetun tavaran maksamista varten luottoa, josta hän saa korkoa, toimii pääasiallisen toimintansa rajoissa. Koron saaminen on katsottava pääasialliseen toimintaan liittyväksi. Tästä luotonannosta saadut tuotot ovat vapaita arvonlisäverosta, mutta ne sisällytetään 19 artiklan 1 kohdan mukaisesti murtoluvun nimittäjään. Asia olisi toisin, jos yrittäjä suorittaisi rahoitusliiketoimia, jotka eivät liity suoraan muuhun taloudelliseen toimintaan ja jotka vaativat vain vähäisen osan verovelvollisen toiminnassaan käyttämistä resursseista. Esimerkkinä voitaisiin tässä mainita niiden varojen (voittojen) sijoittamisen, jotka eivät väliaikaisesti ole tarpeellisia yrityksen varsinaisessa toiminnassa. Jos nämä liiketoimet sisällytettäisiin murtoluvun nimittäjään ja siitä seuraisi vähennyksen määrän pieneneminen, tämä vääristäisi, kuten edellä on todettu, vähennyksen määrää. Se ei vastaisi enää tarkasti yrittäjän taloudellista toimintaa.

43 Voidaan siis todeta, että liitännäiset liiketoimet ovat liiketoimia, jotka eivät suoraan kuulu verovelvollisen muuhun toimintaan ja jotka vaativat vain vähäisen osan tähän käytettävissä olevista resursseista.

44 Kantaja päätyy myös samanlaiseen lopputulokseen, mutta se muotoilee asian kuitenkin toisin. Se pitää liitännäisinä liiketoimina liiketoimia, jotka eivät merkittävästi lisää käytetyn omaisuuden määrää. Koska resurssit (henkilöstö ja toimitilat) ovat kuitenkin saatavilla, tämä muotoilu voisi johtaa harhaan. Se voisi tarkoittaa myös sitä, että ei tarvitse esimerkiksi palkata ylimääräistä sihteeriä. Tässä on kuitenkin kysymys siitä, että jo palkatut sihteerit eivät käytä paljon työaikaa liitännäisiin liiketoimiin. Tästä syystä muotoilen asian mieluummin niin, että liitännäiset liiketoimet vaativat vain vähäisen osan varsinaiseen toimintaan käytettävistä taloudellisista resursseista.

45 Vielä on selvitettävä kysymys siitä, miten laajoja liitännäiset liiketoimet voivat olla. Tähän on todettava, että ne eivät tietystikään voi olla laajempia kuin pääasiallinen toiminta. Ranska on tähän liittyen asettanut tiukan rajan, jonka mukaan liitännäisten liiketoimien osuus ei saa ylittää viittä prosenttia yrityksen kokonaistuloista. Arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 2 kohdan tavoitteena on kuitenkin estää vähennyksen määrän vääristyminen. Tämä tarkoittaa myös sitä, että kyseistä sääntöä pyritään mukauttamaan yksittäistapauksiin. Tämä ei ole enää mahdollista, jos liitännäisten liiketoimien käsite määritellään Ranskan tapaan prosenttiosuutena. Ennemminkin yksittäistapauksissa on päätettävä, ovatko edellä mainitut edellytykset täyttävät liitännäiset liiketoimet sellaisia, että ne voivat vääristää vähennysoikeutta.

46 Ranska sitä vastoin väittää, että verovelvollisella on mahdollisuus viiden prosentin rajan ylitettyään siirtää rahoitusliiketoimensa erilliseksi toiminta-alaksi, johon sovelletaan erityistä suhdelukua. Tämä velvoittaisi verovelvollisen kuitenkin pitämään erillistä kirjanpitoa erillisistä toimialoista. Riippumatta siitä, että tämä on liitännäisten liiketoimien osalta vaikeaa myös viiden prosentin rajan ylityttyä, koska liitännäisiin liiketoimiin tarvitaan vain vähän resursseja, verovelvolliselle asetetaan näin lisävelvoite, josta 19 artiklan 2 kohdassa ei säädetä. Kyseisen 19 artiklan 2 kohdan mukaan liitännäisiä liiketoimia ei missään tapauksessa oteta huomioon suhdelukua laskettaessa.

47 Ranska väittää kuitenkin, että oikeusvarmuussyistä ja kilpailun vinoutumisen estämiseksi on välttämätöntä määritellä tarkasti liitännäisten liiketoimien käsite. Tämä johtaisi kuitenkin siihen, että 19 artiklan 2 kohta ei enää voisi täyttää varsinaista tarkoitustaan. Sen tarkoituksena on mahdollistaa vähennysten mukauttaminen yksittäistapauksiin. Tästä syystä sitä ei pidä myöskään tulkita suppeasti poikkeussäännöksenä kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdasta. Tämän vuoksi ei ole mahdollista määritellä tarkasti liitännäisten liiketoimien laajuutta. Kuitenkin voidaan vahvistaa määrittelykriteerit yksittäistapauksissa ja näin parantaa oikeusvarmuutta. Tämä olisi joka tapauksessa parempi vaihtoehto kuin sattumanvaraisesti viideksi prosentiksi vahvistettu raja.

48 Liitännäisten liiketoimien tarkempaa määrittelyä varten on tämän vuoksi tarpeen todeta seuraavaa: niillä on tietty yhteys verovelvollisen muuhun toimintaan, mutta ne eivät ole enää suoraan tämän toiminnan osa. Liitännäisiin liiketoimiin tarvitaan vain vähän verovelvollisen muuhun toimintaan käytettäviä resursseja. Liitännäiset liiketoimet eivät saa ylittää varsinaisen toiminnan laajuutta. Selvennykseksi viitattakoon komission esittämään esimerkkiin: henkilö toimii kiinteistön hallinnoijana ja on rekisteröity siltä osin myös verovelvolliseksi. Todellisuudessa hän hallinnoi kuitenkin vain yhtä taloa. Lopun ajasta hän hoitaa rahoitustoimia. Tässä tapauksessa asianosainen henkilö ei voi enää vedota rahoitustoimien liitännäiseen luonteeseen, koska niistä on tullut pääasiallista toimintaa.

49 Tämän määritelmän avulla on nyt tutkittava, voidaanko tässä asiassa kyseessä olevia tuottoja pitää 19 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuina liitännäisinä liiketoimina. Kantajan mielestä voidaan, koska se pitää ainoana kriteerinä sitä, että nämä rahoitustoimet eivät vaadi mitään ylimääräisiä resursseja. Komission mielestä päätös on periaatteessa tehtävä tapauskohtaisesti. Tässä asiassa olisi rahoitustoimia kuitenkin pidettävä niiden luonteen perusteella liitännäisinä liiketoimina. Ranska ja Kreikka kuitenkin kiistävät liitännäisen liiketoimen luonteen, koska viiden prosentin raja on ylitetty.

50 Olen sitä mieltä, että tässä voidaan katsoa kyseisten liiketoimien olevan liitännäisen liiketoimen luontoisia, koska sijoituksista saadut tuotot eivät liity suoraan kantajan toimintaan ja sen antamien tietojen mukaan ne vaativat myös vain vähäisen määrän hallinnollisia resursseja. Kuten edellä on ensimmäiseen kysymykseen vastattaessa todettu, vaikka sijoitustoiminta ei kuulukaan kantajan kiinteistön hallinnointitoimintaan,(11) sitä ei voida myöskään kokonaan erottaa siitä. Siitä seikasta, että suhdeluvun laskemisessa otetaan huomioon sijoituksista saadut tuotot, jotka ovat verrattain korkeita suhteessa niiden vaatimiin hallinnollisiin resursseihin, seuraisi sallitun vähennyksen pienentäminen suhteettomasti. Ne on tämän vuoksi jätettävä 19 artiklan 2 kohdan mukaisina liitännäisinä liiketoimina ottamatta huomioon vähennyksen suhdelukua laskettaessa.

Vaikka liiketointen laajuus onkin 14 prosenttia yrityksen kokonaistuloista, on mielestäni silti oikein luokitella ne vielä liitännäisiksi liiketoimiksi.(12)

Muilta osin on vielä kerran viitattava siihen, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tutkia, voidaanko tuottoja mahdollisesti pitää osana suoritetusta palvelusta saatua vastiketta ja vaatiiko kantajan sijoitustoiminta todella vain vähäisiä hallinnollisia resursseja.

Toisin sanoen kantajan sijoitustoiminnasta saamat tuotot eivät kuulu liitännäisinä liiketoimina vähennyksen suhdelukuun, koska ne eivät ole suoraan kantajan varsinaista toimintaa, mutta niitä ei voida myöskään täysin erottaa siitä, ja koska kantajan resursseja käytetään sijoitustoimintaan vain vähän ja tästä aiheutuisi vähennysten vääristyminen. Kansallisen tuomioistuimen tehtävä on tutkia, onko asia näin.

51 Lopuksi haluan vielä todeta seuraavaa: kansallinen tuomioistuin nostaa esille kysymyksen siitä, onko kysymys liitännäisistä liiketoimista rahoitusliiketoimialalla. Liiketoimet, joista tässä on kysymys, kuuluvat joka tapauksessa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan soveltamisalaan. Tämän toteamuksen lisäksi ei ole tarpeen tutkia, onko kyse liitännäisistä liiketoimista rahoitusliiketoimialalla, koska se ei vaikuta lopputulokseen mitenkään. Tärkeää on ainoastaan se, että kysymys on liitännäisistä liiketoimista.

C Ratkaisuehdotus

52 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaisi sille esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1. Se seikka, että arvonlisäverovelvollinen yritys saa tuottoja sijoittamalla asiakkaidensa varoja, jotka sillä on käytettävissään taloudellisen toimintansa yhteydessä, vaikuttaa periaatteessa yrityksen vähennysoikeuteen, koska nämä tuotot kuuluvat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY soveltamisalaan ja ne voidaan tämän vuoksi pääsääntöisesti ottaa huomioon kuudennen arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa laskutoimituksessa.

2. Nämä tuotot on otettava huomioon suhdeluvun nimittäjässä, koska niiden osalta on kysymys kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 19 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuista liitännäisistä liiketoimista, edellyttäen, että ne vaativat vain vähän hallinnollisia resursseja. Näin on, jos

- ne eivät kuulu suoraan yrityksen varsinaiseen taloudelliseen toimintaan, mutta niillä on siihen tietty yhteys;

- ne vaativat vain vähäisen osan yrityksen varsinaiseen taloudelliseen toimintaan käytetyistä resursseista ja tämän vuoksi vähennyksen määrä pienenisi suhteettoman paljon;

- ne eivät ylitä yrityksen varsinaisen taloudellisen toiminnan liikevaihtoa.

Näiden seikkojen toteaminen on kansallisen tuomioistuimen tehtävä.

(1) - 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).

(2) - Asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988 (Kok. 1988, s. 1443, 11 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

(3) - Ks. asia C-155/94, julkisasiamiehen 7.12.1995 antama ratkaisuehdotus, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa.

(4) - Asia C-60/90, Polysar Investments Netherlands, tuomio 20.6.1991 (Kok. 1991, s. I-3111).

(5) - Em. asia C-60/90, tuomion 13 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

(6) - Asia C-333/91, Sofitam, tuomio 22.6.1993 (Kok. 1993, s. I-3513, 13 kohta).

(7) - Em. asia C-333/91, tuomio 22.6.1993.

(8) - Em. asia C-333/91, tuomion 12-14 kohta.

(9) - Em. asia C-333/91, tuomion 13 kohta.

(10) - Vääristymä verovelvollisen hyväksi on myös mahdollinen: jos vähäinen liiketoimi vaatii verovelvolliselta suhteellisen suuren tuotantovälineosuuden, vähennyksen määrä ei pienenisi riittävästi vähäisellä liiketoimella, joka sisällytetään suhdeluvun nimittäjään. Tätä tapausta varten kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus säätää muista laskemissäännöistä tällaisen vääristymän estämiseksi.

(11) - Ratkaisuehdotuksen 14 ja 15 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

(12) - Ks. myös asia C-4/94, BLP Group, tuomio 6.4.1995 (Kok. 1995, s. I-983 ja erityisesti s. I-1000, 26.1.1995 annetun julkisasiamiehen ratkaisuehdotuksen 64 kohta).