JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

28 päivänä kesäkuuta 2005 1( )

Asia C-451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

vastaan

Giuseppe Calafiori

(Corte d’Appello di Milanon esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

EY 43 artikla – Sijoittautumisoikeus – EY 82 ja EY 86 artikla – Vapaa kilpailu – Määräävän markkina-aseman väärinkäyttö – EY 87 artikla – Valtiontuet – Kansallinen lainsäädäntö, jolla tietyille organisaatioille annetaan yksinoikeus määrättyjen vero-oikeudellisten neuvonta- ja avustuspalvelujen tarjoamiseen työntekijöille ja pienyrityksille tuloveroilmoituksen laatimisessa

1. Italian oikeusjärjestyksessä annetaan eräille ad hoc ‑oikeussubjekteille, joita tietyissä tapauksissa tuetaan valtion varoin, oikeus suorittaa määrättyjä palveluja joidenkin verovelvollisten ryhmien tuloverotuksen yhteydessä.

2. Corte d’Appello di Milano epäilee kyseisen järjestelmän yhteensoveltuvuutta yhteisön oikeuden kanssa, joten se on pyytänyt yhteisöjen tuomioistuinta hälventämään epävarmuutta esittämällä sille kolme kysymystä. Se haluaa tietää, merkitseekö tällainen järjestelmä määräävän markkina-aseman väärinkäyttöä (ensimmäinen kysymys), loukataanko sillä sijoittautumisvapautta ja palvelujen tarjoamisen vapautta (toinen kysymys) ja – lopuksi – annetaanko siinä tosiasiallisesti valtiontukia (kolmas kysymys).

I Yhteisön oikeus

A Vapaa kilpailu

3. Kuten EY 4 ja EY 98 artiklassa todetaan, EY 2 artiklassa ilmaistut päämäärät on saavutettava kehittämällä avoimeen kilpailuun perustuvaa taloutta EY 10 artiklassa tarkoitetun lojaalin yhteistyön avulla.

4. Näiden pyrkimysten mukaisesti EY 82 artiklassa (entinen EY:n perustamissopimuksen 86 artikla) kielletään yhden tai useamman yrityksen määräävän aseman väärinkäyttö sisämarkkinoilla tai niiden merkittävällä osalla, jos se on omiaan vaikuttamaan yhteisön sisäiseen kauppaan.

5. EY 86 artiklan (entinen EY:n perustamissopimuksen 90 artikla) mukaan jäsenvaltiot eivät saa pitää voimassa tai toteuttaa toimenpiteitä, jotka koskevat julkisia yrityksiä tai erityisoikeuksien tai yksinoikeuksien haltijoita ja jotka ovat ristiriidassa perustamissopimuksen ja tältä osin vapaan kilpailun kanssa.

6. Tätä vaatimusta vahvistetaan EY 87 artiklan (entinen EY:n perustamissopimuksen 92 artikla ennen sen muuttamista) 1 kohdassa kieltämällä valtiontuki, joka ”vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua” suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, jos se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Saman artiklan 2 kohdassa luetellaan tällaiset kannustimet, jotka ovat poikkeuksellisesti sallittuja, ja 3 kohdassa luetellaan tuet, joita voidaan pitää yhteismarkkinoille soveltuvina.

B Sijoittautumisoikeus ja palvelujen tarjoamisen vapaus

7. EY 43 artiklassa (entinen EY:n perustamissopimuksen 52 artikla ennen sen muuttamista) määrätään jäsenvaltion kansalaisen vapaudesta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle, kuten oikeudesta ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeudesta perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti yhtiöitä. Tällä määräyksellä kielletään edellä mainitun vapauden rajoitukset, ja se koskee myös rajoituksia, jotka estävät perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä toisessa yhteisön jäsenvaltiossa.

8. Näitä määräyksiä ei kuitenkaan EY 45 artiklan (entinen EY:n perustamissopimuksen 55 artikla) mukaan sovelleta toimintaan, joka jatkuvasti tai tilapäisesti liittyy julkisen vallan käyttöön, eikä EY 46 artiklan (entinen EY:n perustamissopimuksen 56 artikla ennen sen muuttamista) nojalla sisäisiin määräyksiin, joiden mukaan ulkomaalaisiin sovelletaan erityissääntelyä yleisen järjestyksen, turvallisuuden tai kansanterveyden perusteella.

9. Yhtiöille taataan tämä oikeus EY 48 artiklassa (entinen EY:n perustamissopimuksen 58 artikla) silloin, kun ne on perustettu jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti ja niiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella. Yhtiöillä tarkoitetaan tässä siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä julkis- tai yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

10. EY 49 artiklassa (entinen EY:n perustamissopimuksen 59 artikla ennen sen muuttamista) turvataan vapaus tarjota palveluja, siis EY 50 artiklan (entinen EY:n perustamissopimuksen 60 artikla) mukaisia palveluja, joista maksetaan korvaus, ja erityisesti vapaiden ammattien harjoittamiseen kuuluvaa toimintaa.

II Asiaa koskevat italialaiset oikeussäännöt

11. 30.12.1991 annetussa laissa nro 413( ) annetaan työntekijöille, eläkeläisille ja heihin verrattavissa oleville henkilöille( ) mahdollisuus ilmoittaa tuloveronsa esittämällä yksinkertaistettu veroilmoitus (730-lomake) tavanomaisen veroilmoituksen (740-lomake) sijasta, jolloin he voivat saada mahdolliset veronpalautukset lyhyessä ajassa välittömästi työnantajalta tai muulta oikeussubjektilta, jolta tulot ovat peräisin.

12. Edellä mainitun lain 78 §:llä luotiin Centro di Assistenza Fiscalit, (joista käytetään lyhennettä CAF) ja joista on sittemmin säädetty 9.7.1997 annetussa asetuksessa (decreto-legge) nro 241,( ) jossa annetaan seuraaville oikeus muodostaa näitä oikeussubjekteja:

a) Sellaiset 10 vuotta alalla toimineet työnantajajärjestöt, jotka ovat edustettuina Consiglio Nazionale dell’Economiassa tai joiden merkitys tunnustetaan valtiovarainministeriössä, koska niihin kuuluu vähintään 5 prosenttia kaupparekisteriin merkityistä työnantajista ja koska niillä on jonkinasteista toimintaa vähintään 30 maakunnassa; oikeus annetaan myös niiden valtuuttamille tytäryhtiöille (32 §:n 1 momentin a, b ja c alakohta). Tämän ryhmän oikeussubjektit (jäljempänä työnantajakeskukset) antavat neuvontaa yrityksille (34 §:n 1 momentti).

b) Työntekijöiden ammattiyhdistykset ja niiden alueosastot, joissa on vähintään 50 000 jäsentä, työntekijöiden etua edistävät yhdistykset, joissa on vähintään yhtä suuri jäsenmäärä, sekä oikeussubjektit, joissa on sama määrä työntekijöitä ja jotka maksavat verotettavaa palkkatuloa (verovelvollisen sijasta veron tilittävät oikeussubjektit) (32 §:n 1 momentin d, e ja f alakohta). Nämä tahot (jäljempänä työntekijäkeskukset) avustavat niitä, jotka eivät saa tuloja itsenäisen ammatin harjoittamisesta eivätkä yrittäjänä toimimisesta (34 §:n 2 momentti), toisin sanoen työntekijöitä ja heihin verrattavissa olevia henkilöitä, jotka voivat käyttää 730-lomaketta.( )

13. Asetuksen (decreto-legge) 33 §:n nojalla keskukset ovat pääomayhtiöitä, jotka aloittavat toimintansa saatuaan luvan valtiovarainministeriöltä, ja niiden toimiala rajoittuu 34 §:ssä tarkoitettuun vero-oikeudelliseen neuvontaan, josta vastaa yksi tai useampi tilintarkastaja- tai kirjanpitäjäyhdistysten jäsenten keskuudesta tähän tarkoitukseen nimetty asiantuntija, jolla on oikeussubjektin työntekijänä valtuudet hoitaa tehtävänsä.

14. Käyttäjän pyynnöstä suoritettavan toiminnan sisältöä kuvataan 34 §:n 3 ja 4 momentissa.

15. Työntekijäkeskukset, jotka antavat neuvontaa 730-lomakkeen täyttämisessä, tarkistavat annettujen tietojen paikkansapitävyyden, antavat verovelvolliselle jäljennöksen verotusehdotuksesta, ilmoittavat lopputuloksen verovelvollisen sijasta veron tilittäville oikeussubjekteille, jotta nämä voivat ottaa huomioon ennakonpidätykseen tulevat muutokset, ja lähettävät ilmoituksen verohallinnolle (34 §:n 4 momentti).( ) Vastaava veroneuvoja tarkistaa asianomaisen pyynnöstä, että lomakkeessa ilmoitetut luvut vastaavat siihen liitettyjä tositteita (35 §:n 2 momentti). Keskukset saavat kustakin käsittelemästään 730-lomakkeesta 13,98 euron suuruisen korvauksen, jota tarkistetaan ennalta sovitun menettelyn mukaisesti (38 §).( )

16. Sen lisäksi, että työnantajakeskukset hoitavat samoja tehtäviä kuin työntekijäkeskukset, ne laativat veroilmoituksia ja vastaavat avustamiensa yritysten kirjanpidosta (34 §:n 3 momentti), joten ne selvittävät vaatimustenmukaisuuden myös näiden seikkojen osalta (35 §:n 1 momentti). Niille ei voida maksaa korvausta valtion varoista.

III Pääasian tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset

17. Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl (jäljempänä ADC Servizi) on 4.7.2002 perustettu yritys, joka tarjoaa kirjanpidollista ja hallinnollista neuvontaa. Sen toimialaa laajennettiin 25.2.2003 pidetyssä ylimääräisessä yhtiökokouksessa siten, että se sisältää yritysten ja työntekijöiden vero-oikeudellisen neuvonnan vuonna 1997 annetun asetuksen (decreto-legge) nro 241 mukaan.

18. Kokouksen pöytäkirjaa pitänyt notaari Giuseppe Calafiori kieltäytyi kirjaamasta pöytäkirjaan päätöstä kaupparekisteriin tehtävästä muutoksesta, koska edellä mainitun asetuksen (decreto-legge) 34 §:n mukaan kyseinen toiminta on varattu Centro di Assistenza Fiscaleille, eikä ADC Servizi ole sellainen.

19. Kyseinen yritys nosti Tribunale di Milanossa kanteen, jossa se vaati notaarin hylkäämän merkinnän tekemistä; tuomioistuin hylkäsi kanteen 15.5.2003 tekemällään päätöksellä, koska väite, jonka mukaan Italian lainsäädännön säännökset ovat ristiriidassa yhteisön oikeuden kanssa, oli sen mielestä perusteeton.

20. ADC Servizi otti uudestaan esille oikeusjärjestysten välistä ristiriitaa koskevan väitteen Corte d’Appello di Milanossa, joka on kiistan ratkaisemiseksi esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle EY 234 artiklan nojalla seuraavat kysymykset:

”1) Onko EY 4, EY 10, EY 82, EY 86 ja EY 98 artiklaa tulkittava siten, että niiden vastaista on 9.7.1997 annetun asetuksen (decreto-legge) nro 241, sellaisena kuin se on muutettuna 28.12.1998 annetulla asetuksella (decreto-legge) nro 490, ja tuloverolain uudelleenlaaditun tekstin( ) (22.12.1986 annettu tasavallan presidentin asetus nro 917) ja 30.12.1991 annetun lain nro 413 kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jolla määrätty vero-oikeudellinen neuvontatoiminta varataan yksinomaisesti yhdelle oikeussubjektien ryhmälle (Centro di Assistenza Fiscale, CAF) ja kielletään alan muita taloudellisia toimijoita, vaikka niillä onkin pätevyys harjoittaa vero-oikeudellista ja kirjanpidollista neuvontatoimintaa (kirjanpitäjät, tilintarkastajat, asianajajat ja työsuhdeneuvojat), harjoittamasta samanlaisin edellytyksin ja tavoin tätä toimintaa?

2) Onko EY 43, EY 48 ja EY 49 artiklaa tulkittava siten, että niiden vastaista on 9.7.1997 annetun asetuksen (decreto-legge) nro 241, sellaisena kuin se on muutettuna 28.12.1998 annetulla asetuksella (decreto-legge) nro 490, ja tuloverolain uudelleenlaaditun tekstin (22.12.1986 annettu tasavallan presidentin asetus nro 917) ja 30.12.1991 annetun lain nro 413 kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jolla määrätty vero-oikeudellinen neuvontatoiminta varataan yksinomaisesti yhdelle oikeussubjektien ryhmälle (Centro di Assistenza Fiscale, CAF) ja kielletään alan muita taloudellisia toimijoita, vaikka niillä onkin pätevyys harjoittaa vero-oikeudellista ja kirjanpidollista neuvontatoimintaa (kirjanpitäjät, tilintarkastajat, asianajajat ja työsuhdeneuvojat), harjoittamasta samanlaisin edellytyksin ja tavoin tätä toimintaa?

3) Onko EY 87 artiklaa tulkittava siten, että 9.7.1997 annetussa asetuksessa (decreto-legge) nro 241 ja erityisesti sen 38 §:ssä, jonka mukaan CAF:t saavat valtion varoista korvauksen asetuksen (decreto-legge) nro 241 34 §:n 4 momentissa ja 37 §:n 2 momentissa tarkoitetusta toiminnasta, säädetyn kaltaista toimenpidettä on pidettävä valtiontukena?”

IV Asian käsittelyn vaiheet yhteisöjen tuomioistuimessa

21. Komissio, Italian hallitus ja ADC Servizi ovat esittäneet huomautuksia yhteisöjen tuomioistuimen perussäännön 20 artiklan mukaisessa määräajassa.

22. Kirjalliseen vaiheeseen osallistuneiden asianosaisten edustajat ovat esittäneet suullisia huomautuksia 25.5.2005 pidetyssä suullisessa käsittelyssä.

V Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

A Kaksi alustavaa täsmennystä

23. Komission mielestä tämän ennakkoratkaisuasian tutkittavaksi ottamista on syytä perustella, vaikka kukaan ei ole kiistänyt sitä ja vaikka se yhteisön oikeuskäytännön perusteella näyttää kiistattomalta. Kuten toimielin toteaa, asiassa Job Centre II( ) ja asiassa Payroll ym.( ) annetuissa tuomioissa ratkaistiin Corte d’Appello di Milanon esittämät ennakkoratkaisupyynnöt asioissa, joissa oli valitettu yhtiöjärjestyksen muutosten hyväksymistä koskevista Tribunale di Milanon hylkäävistä päätöksistä, pohtimatta niiden tutkittavaksi ottamista.

24. Kyseinen tuomioistuin ei täsmennä, koskevatko kysymykset kaikkia Centro di Assistenza Fiscaleja vai ainoastaan niitä, joita olen kutsunut ”työntekijäkeskuksiksi”. Kolmas kysymys koskee selvästikin viimeksi mainittuja, koska vain ne saavat korvauksen valtiolta. Näin ollen kahden ensimmäisen kysymyksen tarkastelu koskee poikkeuksetta kaikkia keskuksia, kun taas viimeinen kysymys rajoittuu tuohon nimenomaiseen keskusten ryhmään.

B Ensimmäinen kysymys: Centro di Assistenza Fiscalit ja niiden markkina-asema

25. Sitä, että tässä kysymyksessä viitataan EY 4, EY 10 ja EY 98 artiklaan on pidettävä johdantona Corte d’Appellon tulkintaepäselvyyden olemukseen. Kuten ADC Servizi huomauttaa, näissä luonteeltaan ohjelmallisissa määräyksissä määritellään yhteisön järjestelmän taloudellisen oikeusjärjestyksen perusperiaatteet, ja ne vastaavat hengeltään EY 82 ja EY 86 artiklaa, jotka ovat tulkintapyynnön varsinainen kohde.

26. Kysymyksellä halutaan selvittää, merkitseekö yksinoikeus määrätyn vero-oikeudellisen neuvontatoiminnan harjoittamiseen EY 82 artiklassa, jota sovelletaan käsiteltävänä olevaan asiaan EY 86 artiklan 1 kohdan nojalla, tarkoitettua väärinkäyttöä EY 86 artiklan 1 kohdan mukaisesti. Tarkoituksena on siis täsmentää, luodaanko kyseisellä Italian järjestelmällä tilanne, joka saa Centro di Assistenza Fiscalit noudattamaan EY 82 artiklan vastaisia menettelytapoja.

27. Päättelyssä on otettava esille kaksi ennakkoratkaisumenettelyssä kiistatonta seikkaa: perustamissopimuksen kannalta keskukset ovat yrityksiä,( ) ja tiettyjen vero-oikeudellisten neuvontapalvelujen varaamista niiden tehtäväksi voidaan pitää erityisoikeutena.( )

28. Tässä vaiheessa on syytä muistuttaa, että vaikka EY 82 artiklaa sovelletaan julkisen sektorin yrityksiin tai yrityksiin, joilla on EY 86 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja yksinoikeuksia tai erityisoikeuksia, jäsenvaltioita kielletään viimeksi mainitun määräyksen 1 kohdassa pitämästä voimassa tällaisten tahojen osalta mitään toimenpidettä, joka on ristiriidassa perustamissopimuksen ja etenkin EY 81–EY 89 artiklan määräysten kanssa. Näin ollen yhteisön oikeuden vastaisia ovat kaikki säädökset, jotka aiheuttavat tilanteen, jossa kyseiset yritykset väistämättä rikkovat EY 82 artiklaa estäen sen tehokkaan vaikutuksen.( )

29. Seuraavaksi on selvitettävä, ovatko Centro di Assistenza Fiscalit, joiden välillä käyttäjät voivat vapaasti valita,( ) määräävässä asemassa. Menettelyssä annettujen tietojen mukaan näiden oikeussubjektien määrä on kasvanut yli 70:een,( ) joten mikään niistä ei pystyisi yksinään hallitsemaan Italian markkinoita. Niillä yhdessä tarkasteltuina oleva lakiin perustuva monopoliasema luo kuitenkin etuoikeutetun tilanteen,( ) joka vaikuttaa yhteismarkkinoiden merkittävään osaan.( )

30. EY 82 artiklan nojalla tällainen asema voi olla ”yhden tai useamman yrityksen”, eli on mahdollista, että määräävä asema on kahdella tai useammalla oikeudellisesti itsenäisellä yhtiöllä, jos ne taloudelliselta kannalta katsottuna toimivat yhdessä tietyllä alalla. ”Yhteisestä määräävästä asemasta” voidaan siten puhua silloin, kun organisaatiot muodostavat kokonaisuuden,( ) omaksuvat saman toimintalinjan ja toimivat kilpailijoista, asiakkaistaan ja kuluttajista riippumatta,( ) ja nämä seikat on todettava riittävällä tavalla.

31. Nyt esillä olevassa asiassa ei kuitenkaan ole osoitettu tällaisten yhteyksien olemassaoloa Centro di Assistenza Fiscalien välillä,( ) sillä ne koostuvat hyvin erilaisista oikeussubjekteista: työnantajajärjestöistä, ammattiyhdistyksistä sekä työntekijöiden tai verovelvollisen sijasta veron tilittävien oikeussubjektien etua edistävistä yhdistyksistä.

32. Ensiksi mainittu ryhmä antaa neuvontaa yrityksille, kun taas kaksi muuta ryhmää neuvoo työntekijöitä, eläkeläisiä ja heihin verrattavissa olevia henkilöitä, joten näiden ryhmien väliltä puuttuu side.

33. Viimeksi mainitussa ryhmässä ja 730-lomakkeen, jota Italian hallituksen mukaan käyttää noin 14 miljoonaa verovelvollista, avulla tapahtuvassa veron määräämisessä välittäjinä toimivilla yrityksillä, jotka voivat muodostaa esillä olevia keskuksia, on monenlaisia toimialoja ja yhteiskunnallisia pyrkimyksiä, näin ollen ammattiyhdistystoiminnalla ja työsuojelutoiminnalla ei ole mitään yhteistä ”verotettavien palkkatulojen” maksamisen, joka määrittelee verovelvollisen sijasta veron tilittävän oikeussubjentin, kanssa. Kussakin ryhmässä mahdollisuus toimia yhdessä siten, että saadaan väärinkäytön mahdollistava etu, on näennäinen. Kuten komissio tähdentää, Italian suuret ammatilliset keskusjärjestöt( ) kilpailevat ideologisella ja poliittisella tasolla puolustaessaan työntekijöitä, joten on epäjohdonmukaista ajatella, että ne muodostaisivat yhteisen rintaman käyttääkseen väärin jäsentensä vahingoksi väitettyä yhteistä määräävää asemaa yksinkertaistettua tuloveron kantoa koskevan neuvonnan markkinoilla. Vastaavat perustelut soveltuvat myös työnantajajärjestöihin. Verovelvollisen sijasta veron tilittävien oikeussubjektien osalta kukin työnantaja neuvoo työntekijöitään vuonna 1997 annetun asetuksen (decreto-legge) nro 241 37 §:n 1 momentin nojalla, joten periaatteessa toimintakokonaisuuden muodostamiseen tarvittavia yhteyksiä ei ole.

34. Ei siis ole mitään viitteitä siitä, että Centro di Assistenza Fiscalien välillä olisi riittävän vahvoja siteitä, jotka merkitsisivät yhteisen määräävän aseman olemassaoloa. Komissio ehdottaa siksi, että yhteisöjen tuomioistuin jättäisi vastaamatta ensimmäiseen kysymykseen, koska ennakkoratkaisupyyntöä koskevassa päätöksessä ei sen mielestä anneta riittävästi tietoja asiasta. Edellä mainitussa asiassa Sodemare ym. annetun tuomion (49 kohta) mukaan voidaan kuitenkin todeta, ettei EY 82 ja EY 86 artiklaa sovelleta tässä asiassa kyseessä olevan kaltaiseen kansalliseen lainsäädäntöön.

C Toinen kysymys: Centro di Assistenza Fiscalit sekä sijoittautumisvapaus ja palvelujen tarjoamisen vapaus

1. Kysymyksen ottaminen tutkittavaksi

35. Italian hallitus väittää, että ADC Servizi, jolla ei ole mitään yhteyttä muiden jäsenvaltioiden yhtiöihin, ei voi vedota kyseisiin vapauksiin, sillä kaikki riidanalaiset seikat ovat kansallisia. Tässä komission vastustamassa näkemyksessä sivuutetaan kuitenkin se, että kansallinen lainsäädäntö sitoo yhtä lailla italialaisia ja ulkomaisia yrityksiä, joten jos jokin viimeksi mainituista haluaisi sijoittautua Italiaan ja tarjota vero-oikeudellisia välityspalveluja, sen esteenä olisi, että määrätyt palvelut on varattu Centro di Assistenza Fiscaleille.

36. Kun otetaan huomioon, että kaikki asiassa kyseessä olevat objektiiviset ja subjektiiviset osatekijät ovat italialaisia, syntyy kuitenkin epäilys, tarvitseeko Corte d’Appello di Milano tulkintaa niistä perustamissopimuksen määräyksistä, joihin toisessa kysymyksessä viitataan. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi, paitsi jos yhteisön oikeuden tulkinta ei millään tavalla liity oikeudenkäynnin tosiseikkoihin tai kohteeseen, jolloin yhteisöjen tuomioistuin voi jättää pyynnön tutkimatta. Vaikka tässä asiassa katsottaisiin, että riidanalainen lainsäädäntö loukkaa edellä mainittuja vapauksia ja ettei muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneita yhtiöitä näin ollen voida Italian tasavallan perustuslain 3 §:ssä määrätyn yhdenvertaisen kohtelun periaatteen nojalla( ) kieltää tarjoamasta keskuksille varattuja palveluja, yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisu olisi kuitenkin hyödyllinen kiistan ratkaisemisessa.( )

37. On siis arvioitava, onko kyseessä olevaa kansallista lainsäädäntöä silloin, kun sitä sovelletaan muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin henkilöihin ja yrityksiin, pidettävä niiden perustamissopimuksen määräysten, joista Corte d’Appello di Milano pyytää tulkintaa, vastaisena.

2. Kohteen täsmentäminen

38. Italialainen tuomioistuin kysyy, täyttääkö Centro di Assistenza Fiscaleja koskeva järjestelmä sijoittautumisvapauden ja palvelujen tarjoamisen vapauden vaatimukset, kun otetaan huomioon, että kummallakin on sama perusta ja kummallakin tavoitellaan samaa päämäärää, jopa siinä määrin, että ensiksi mainittua vapautta koskevia EY 45–EY 48 artiklan määräyksiä sovelletaan EY 55 artiklan mukaan jälkimmäiseen vapauteen.

39. Kun pääasia koskee sellaisen yhtiön yhtiöjärjestyksen muutosehdotuksen hyväksymistä, joka kuuluu välillisesti (käänteisesti) sijoittautumisoikeutta koskevan perustamissopimuksen järjestelmän (EY 43 artikla) piiriin, yhteisöjen tuomioistuimen lienee turhaa ottaa kantaa EY 49 artiklassa annettuun takuuseen,( ) ellei sitten – kuten komissio väittää – perusteluja voida soveltuvin osin ulottaa yhdestä vapaudesta toiseen.( )

3. Sijoittautumisvapaus

a) Toteutumisen este

40. Tähän oikeuteen, joka kuuluu sekä luonnollisille henkilöille että oikeushenkilöille, kuuluu vakiintuneen oikeuskäytännön( ) mukaan, ellei tuonnempana käsiteltävistä poikkeuksista ja edellytyksistä muuta johdu, oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa jokaisen muun jäsenvaltion alueella kaikenlaista itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa yrityksiä ja harjoittaa yritystoimintaa sekä oikeus perustaa kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä.

41. Näin ollen sellaiset kansalliset toimenpiteet, jotka ovat omiaan asettamaan muiden yhteisön jäsenvaltioiden yhtiöt tosiasiallisesti tai oikeudellisesti epäedullisempaan asemaan kuin oman maan yhtiöt, muodostavat EY 43 ja EY 48 artiklan vastaisen esteen.( )

42. Riidanalainen veron hallinnointijärjestelmä loukkaa mielestäni kyseistä vapautta kahdesta syystä.

43. Ensiksikin vain italialaiset oikeussubjektit täyttävät Centro di Assistenza Fiscalin perustamista koskevat edellytykset (jotka mainitaan tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohdassa), jolloin ulkomaisia yrityksiä syrjitään välillisesti.( )

44. Toiseksi näille keskuksille annetaan yksinoikeus suorittaa määrättyjä neuvontatehtäviä (jotka luetellaan tämän ratkaisuehdotuksen 15 ja 16 kohdassa) ja luodaan näin Autorità Garante della Concorrenza e del Mercaton 10.11.1999 tekemän päätöksen( ) mukaan kaksi toiminnan alaa, joista toisella voi vapaasti harjoittaa ammattia ja toinen on rajattu edellä mainittuihin elimiin ja suljettu muilta toimijoilta, joilla on asiaankuuluva ammattipätevyys, olivatpa ne sitten Italiasta tai muista jäsenvaltioista. Rajoittaessaan tällä tavoin niiden toiminnan alaa vuonna 1997 annettu asetus (decreto-legge) nro 241 estää ulkomaisia yrityksiä käyttämästä sijoittautumisvapauttaan Italiassa. Verovelvollinen tuskin pyytää ulkomaista neuvonantajaa laatimaan puolestaan yksinkertaistettua veroilmoitusta, jos hän tietää, ettei kyseinen asiantuntija voi tarkastaa sitä eikä toimittaa sitä asiamiehelle, jonka tehtävänä on palauttaa hänelle vastaava ennakonpidätys, eikä edes lähettää sitä verohallinnolle, sillä yksinomaan Centro di Assistenza Fiscalilla on oikeus näihin tehtäviin.

b) Perusteeton rajoitus

45. Kansalaisuuteen perustuvan välillisen syrjinnän osalta riidanalaista sääntelyä ei ensiksikään voida millään tavoin hyväksyä, sillä ainoat siihen oikeuttavat yleisen edun mukaiset perusteet, toisin sanoen EY 46 artiklan 1 kohdassa( ) tarkoitetut yleiseen järjestykseen tai turvallisuuteen ja kansanterveyteen perustuvat syyt, eivät päde tässä asiassa.

46. Toiseksi kansallinen toimenpide on EY 43 artiklan mukainen vain, a) jos se voidaan perustella yleiseen etuun liittyvillä pakottavilla syillä, b) jos sillä voidaan saavuttaa tavoiteltu päämäärä ja c) jos sillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.( )

47. Centro di Assistenza Fiscalien päämääränä on auttaa työntekijöitä ja pienyrittäjiä näiden tietyissä verovelvoitteissa. Tältä osin voitaisiin selittää rajoitus, joka perustuu työntekijöiden suojeluun – yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti ottanut huomioon tämän seikan( ) – tai tarpeeseen varmistaa laadun tai ammattipätevyyden vähimmäistaso palvelun suorituksessa.( )

48. Jos arvioidaan perusteellisesti sen toiminnan sisältöä, joka Italian lainsäädännössä rajataan oligopolille, voidaan kuitenkin selvästi nähdä, ettei sillä pystytä täyttämään näitä päämääriä.

49. Jotkin näistä tehtävistä ovat puhtaasti hallinnollisia, eivätkä ne edellytä erityisvalmiuksia: näitä ovat ilmoituksen jäljennöksen antaminen asianosaisille, siitä ilmoittaminen verovelvollisen sijasta veron tilittäville oikeussubjekteille, jotta nämä voivat tehdä ennakonpidätyksen, sekä ilmoituksen toimittaminen verohallinnolle.( )

50. Tiettyihin tehtäviin vaaditaan kuitenkin muutakin: näitä ovat annettujen tietojen vastaavuuden todentaminen, veroilmoitusten laatiminen tai yritysten kirjanpidon hoitaminen. Rajoitusta ei voida silti perustella näidenkään tehtävien osalta. Corte d’Appello di Milano on oikeassa todetessaan ennakkoratkaisupyyntöä koskevassa päätöksessään (3 kohdan 5 alakohta), että järjestöillä, jotka saavat perustaa keskuksia, ”ei ole erityistä ammattipätevyyttä”. Italian lainsäädännön vaatimukset eivät anna minkäänlaista takuuta erityisestä pätevyydestä tai soveltuvuudesta, vaan kyse on ainoastaan jäsenten tai työntekijöiden lukumäärään liittyvistä määrällisistä parametreista, joihin ei vaadita tietynlaista kykyä, sillä suuri edustavuus ei merkitse ylivertaisia valmiuksia.

51. Annettujen tietojen ja yritysten kirjanpidossa ilmoitettujen tietojen vastaavuuden todentaminen kuuluu keskusten nimeämälle vastuuhenkilölle, jonka – kuten olen selvittänyt – on oltava tilintarkastaja- tai kirjanpitäjäyhteisön jäsen, asiantuntija, joka erityistaitojensa takia on poikkeuksellisen kyvykäs tuohon tehtävään mutta joka ei kuitenkaan saa hoitaa sitä ammatinharjoittajana. Näin keskukset toimivat pelkkinä välittäjinä verovelvollisten ja asiantuntijoiden välillä, jolloin niille komission mukaan (sen kirjallisten huomautusten 42 kohta) tarjoutuu tilaisuus toimia niiltä muuten suljetulla alalla.

52. Keskukset, samoin kuin neuvonantajat asiassa Säger, hoitavat pelkkiä hallinto- ja välitystehtäviä, jotka eivät vaadi erityistä osaamista, joten pääasiassa riidanalaisessa lainsäädännössä tarkoitettu sijoittautumisvapauden rajoitus ei ole perusteltu. Toisin sanoen työntekijöiden ja tuloverovelvollisten asemassa olevien pienyritysten etujen suojaaminen sekä tarve varmistaa vähimmäislaatu palvelun suorituksessa eivät edellytä, että palvelut poistetaan vapailta markkinoilta ja annetaan sellaisten oikeussubjektien tehtäväksi, joilla ei ole erityiskykyä niiden suorittamiseen.

53. Koska kansallisella toimenpiteellä ei selvästikään pystytä saavuttamaan sen väitettyä suojelun tavoitetta, on tarpeetonta pohtia myöskään sen suhteellisuutta.

54. Toimenpide arvioitaisiin silti EY 45 artiklan nojalla perustelluksi, jos sen katsottaisiin vaikuttavan toimintaan, joka liittyy julkisen vallan käyttöön, mutta tästä ei mielestäni ole kyse. Centro di Assistenza Fiscaleilla on valmistava ja avustava tehtävä, mutta verohallinnon on sittemmin todennettava valtion menoihin osallistumista koskevan velvoitteen noudattaminen;( ) verohallinto hoitaa verojen hallinnoinnista, tarkastuksesta ja kannosta vastaavien yksiköidensä kautta( ) erittäin tärkeän tehtävänsä, joka on valtiovallan ilmentymä; keskuksilla ei kuitenkaan ole tällaista välitöntä suhdetta valtion erioikeuksiin, vaan niiden tehtävänä on vain arvioida ja ilmoittaa verovelka, joka sittemmin tarkastetaan ja jota tarvittaessa oikaistaan.( )

55. Edellä todetun perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Corte d’Appello di Milanon toiseen kysymykseen siten, että EY 43 artiklan vastaisena on pidettävä sellaista jäsenvaltion lainsäädäntöä, jolla oikeus tiettyjen vero-oikeudellisten neuvonta- ja todennuspalvelujen tarjoamiseen varataan määrätylle organisaatioiden ryhmälle ja niiden suorittaminen kielletään muiden yhteisön jäsenvaltioiden toimijoilta, joilla on veroneuvojana toimimiseen vaadittava ammattipätevyys ja jotka pyrkivät sijoittautumaan jäsenvaltion alueelle harjoittaakseen samaa toimintaa.

D Kolmas kysymys: yksinkertaistettuun veroilmoitukseen liittyvistä palveluista suoritettava korvaus

56. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa viimeisellä kysymyksellään tietää, ovatko suoritukset, joita Centro di Assistenza Fiscalit saavat julkisista varoista 730-lomakkeisiin liittyvistä hallinnointitehtävistä, EY 87 artiklassa kiellettyä valtiontukea.

57. Tämä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä( ) usein tarkasteltu käsite edellyttää, että EY 87 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut neljä edellytystä täyttyvät: 1) kyse on valtion toimenpiteestä tai valtion varoilla toteutetusta toimenpiteestä, 2) toimenpide on omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, 3) toimenpiteellä annetaan etua sille, joka on toimenpiteen kohteena, ja 4) toimenpide vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua.

58. Ensimmäisen edellytyksen täyttymisestä kyseessä olevassa italialaisessa järjestelmässä ei ole epäilystäkään, koska vuonna 1997 annetun asetuksen (decreto-legge) nro 241 38 §:n 1 ja 2 momentin sanamuodosta ilmenee, että maksu suoritetaan valtion talousarviosta.

59. Myös toinen edellytys täyttyy, koska – kuten komissio toteaa kirjallisissa huomautuksissaan – korvaus suoritetaan sellaisten palvelujen suorittamisesta, joita toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastauksen( ) mukaan myös muiden jäsenvaltioiden yritykset voisivat suorittaa mutta joista nämä eivät saisi mitään maksua Italian valtion kassasta.( ) Tällöin vapaat markkinat vääristyisivät ja neljäs edellytys täyttyisi, kun keskusten asemaa vahvistettaisiin julkisilla korvauksilla siten, että nämä voisivat tarjota käyttäjille palveluja maksutta.( )

60. Ei ole yhtä vaivatonta arvioida kolmatta edellytystä eli sitä, merkitseekö valtion toimenpide etua edunsaajayritykselle. Käsitteenä ”edun” ajatus viittaa siihen, että yhteiskunnan tekemä taloudellinen uhraus on vastikkeeton tai että vastike on vain nimellinen. Tässä tulkinnassa, samoin kuin edellä mainitussa asiassa Altmark Trans ja Regierungspräsidium Magdeburg annetussa tuomiossa, valtiontukena ei pidetä sellaisista palveluista maksettavaa korvausta, jotka johtuvat julkisen palvelun velvoitteiden täyttämisestä, kun korvaus on rajattu korvaamaan siitä aiheutuneita lisäkustannuksia siten, ettei se anna minkäänlaista kilpailuetua.

61. Jotta tästä olisi kyse, seuraavien ehtojen on kuitenkin täytyttävä: 1) edunsaajayrityksen tehtäväksi on annettava selvästi määriteltyjen julkisen palvelun velvoitteiden täyttäminen, 2) ne muuttujat, joiden perusteella korvaus lasketaan, on etukäteen vahvistettava objektiivisesti ja läpinäkyvästi, 3) korvauksen määrä saa kattaa enintään rasituksesta aiheutuvat kustannukset ja kohtuullisen voiton ja 4) jos yritystä ei valita sellaisessa julkisia hankintoja koskevassa menettelyssä, jossa voidaan valita se ehdokas, joka tuottaa julkisyhteisön kannalta edullisimman palvelun, korvauksen taso on määritettävä sellaisista kustannuksista, joita hyvin johdetulle keskivertoyritykselle aiheutuisi julkisen palvelun velvoitteiden täyttämisestä (ks. em. tuomion 87–93 kohta).( )

62. Ei ole epäilystäkään, että Italian lainsäädäntö täyttää kaksi ensimmäistä ehtoa. Tämän ratkaisuehdotuksen 16 ja 17 kohdassa kuvatut palvelut, joita Centro di Assistenza Fiscalien on yksinkertaistettujen veroilmoitusten osalta suoritettava, on määritelty selkeästi, eikä mikään estä jäsenvaltiota pitämästä niitä julkisen palvelun velvoitteina, sillä niillä halutaan helpottaa kansalaisten perusvelvollisuutta, jonka mukaan heidän on suoritettava veroja valtion kassaan ja osallistuttava valtion menojen kattamiseen. Lisäksi korvaus vahvistetaan laissa, jossa säädetään myös sen tarkistamistavasta (vuonna 1997 annetun asetuksen (decreto-legge) nro 241 38 §:n 3 momentti).

63. Kolmannen ehdon tutkiminen ei kuitenkaan kuulu yhteisöjen tuomioistuimen vaan Corte d’Appello di Milanon tehtäviin, koska siinä on selvitettävä pääasian tosiseikat ja toimivalta, jota käyttäen asia on ratkaistava. Sama pätee osittain viimeisen ehdon jälkimmäiseen osaan; koska keskuksia perustaneita oikeussubjekteja ei selvästikään valita julkisia hankintoja koskevassa menettelyssä, kansallisen tuomioistuimen on varmistettava, että saatu korvaus on arvioitu edellä mainittujen perusteiden mukaisesti.

64. Päätän perusteluni toteamalla, ettei riidanalaiseen järjestelmään voida soveltaa mitään EY 87 artiklan 2 ja 3 kohdassa tarkoitetuista poikkeuksista, joten Italian ei myöskään tarvitse ilmoittaa siitä komissiolle EY 88 artiklan nojalla.

65. Edellä esitettyjen seikkojen perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa viimeiseen ennakkoratkaisukysymykseen siten, että EY 87 artiklassa tarkoitettuna valtiontukena on pidettävä pääasiassa kyseessä olevan kaltaista toimenpidettä, jossa määrättyjä vero-oikeudellisia neuvonta- ja todennuspalveluja tarjoaville yrityksille maksetaan korvaus valtion talousarviosta, jos niitä ei nimetä sellaisessa julkisia hankintoja koskevassa menettelyssä, jossa voidaan valita ne ehdokkaat, jotka kykenevät tuottamaan kyseiset palvelut julkisyhteisön kannalta vähäisimmin kustannuksin, ja jos korvauksen tasoa ei määritetä sellaisista kustannuksista, joita hyvin johdetulle keskivertoyritykselle aiheutuisi julkisen palvelun velvoitteiden täyttämisestä, kun otetaan huomioon kohtuullinen voitto.

VI Ratkaisuehdotus

66. Edellä todetun perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Corte d’Appello di Milanon esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1) EY 82 ja EY 86 artiklaa ei sovelleta sellaiseen tilanteeseen, jollainen on luotu pääasiassa riidanalaisella kansallisella lainsäädännöllä.

2) EY 43 artiklaa on tulkittava siten, että sen vastaisena on pidettävä sellaista jäsenvaltion lainsäädäntöä, jolla oikeus tiettyjen vero-oikeudellisten neuvonta- ja todennuspalvelujen tarjoamiseen varataan määrätylle organisaatioiden ryhmälle ja niiden suorittaminen kielletään muiden yhteisön jäsenvaltioiden toimijoilta, joilla on veroneuvojana toimimiseen vaadittava ammattipätevyys ja jotka pyrkivät sijoittautumaan jäsenvaltion alueelle harjoittaakseen samaa toimintaa.

3) EY 87 artiklan nojalla perustamissopimuksen vastaisena valtiontukena on pidettävä nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevan kaltaista toimenpidettä, jossa määrättyjä vero-oikeudellisia neuvonta- ja todennuspalveluja tarjoaville yrityksille maksetaan korvaus valtion talousarviosta silloin, kun niitä ei nimetä sellaisessa julkisia hankintoja koskevassa menettelyssä, jossa voidaan valita ne ehdokkaat, jotka kykenevät tuottamaan kyseiset palvelut julkisyhteisön kannalta vähäisimmin kustannuksin, ja kun korvauksen tasoa ei määritetä sellaisista kustannuksista, joita hyvin johdetulle keskivertoyritykselle aiheutuisi julkisen palvelun velvoitteiden täyttämisestä, kun otetaan huomioon kohtuullinen voitto.