JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PAOLO MENGOZZI

3 päivänä lokakuuta 2018 ( 1 )

Asia C-165/17

Morgan Stanley & Co International plc

vastaan

Ministre de l’Économie et des Finances

(Ennakkoratkaisupyyntö – Conseil d’État (ylin hallintotuomioistuin, Ranska))

Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Direktiivin 77/388/ETY 17 ja 19 artikla – Direktiivin 2006/112/EY 168, 169 ja 173–175 artikla – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Sovellettavan vähennyksen suhdeluvun määrittäminen – Yhtiön sivuliike, joka sijaitsee muussa jäsenvaltiossa kuin sen päätoimipaikka – Sivuliikkeen maksamat kulut, jotka liittyvät yksinomaan sen päätoimipaikan liiketoimien toteuttamiseen – Sivuliikkeen maksamat kulut, joita on käytetty niin sivuliikkeen liiketoimien kuin päätoimipaikankin liiketoimien toteuttamiseen

I Johdanto

1. Conseil d’État’n (ylin hallintotuomioistuin, Ranska) esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä pyydetään tulkitsemaan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY ( 2 ) (jäljempänä kuudes direktiivi) 17 artiklan 2, 3 ja 5 kohtaa sekä 19 artiklan 1 kohtaa samoin kuin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168, 169, 173–175 artiklaa. ( 3 )

2. Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Morgan Stanley & Co International plc (jäljempänä Morgan Stanley) ja Ranskan veroviranomaiset ja joka koskee sen arvonlisäveron vähennystä, jonka Morgan Stanleyn Ranskassa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröity sivuliike (jäljempänä Ranskan sivuliike) on maksanut yhtäältä Ranskassa toteutetuista liiketoimista ja toisaalta Lontoossa, Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sijaitsevan päätoimipaikan (jäljempänä Lontoon päätoimipaikka) saamista palveluista.

3. Tarkemmin sanottuna ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että ranskalaiseen sivuliikkeeseen tehtiin kaksi tilintarkastusta, jotka koskivat arvonlisäveron maksamista ajanjaksoina 1.12.2002–30.4.2005 ja 1.12.2005–30.4.2009. ( 4 )

4. Näiden tarkastuskäyntien aikana Ranskan veroviranomaiset totesivat, että Ranskan sivuliike, joka on arvonlisäverotusta koskevien sääntöjen mukainen kiinteä toimipaikka, toteutti yhtäältä pankki- ja rahoitusliiketoimia paikallisille asiakkailleen, joita varten se kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 säännösten, jotka on saatettu osaksi Ranskan yleistä verokoodeksia (Code général des impôts français, jäljempänä CGI), ( 5 ) mukaisesti oli valinnut arvonlisäverovelvollisuuden, ja toisaalta tarjosi Lontoon päätoimipaikalle palveluita, joista se sai vastineeksi tilisiirtoja. ( 6 ) Ranskan sivuliike vähensi kokonaisuudessaan arvonlisäveron, joka sisältyi kuluihin, joita sille aiheutui näistä kahdesta palvelumuodosta.

5. Ranskan verohallinto katsoi, ettei yksinomaan Lontoon päätoimipaikan kanssa toteutettuja sisäisiä liiketoimia varten käytettyjen tavaroiden ja palvelujen hankintaan sisältynyt arvonlisävero voi olla vähennyskelpoista, koska kyseiset liiketoimet eivät kuuluneet arvonlisäveron soveltamisalaan. Verohallinto hyväksyi kuitenkin sen, että osasta kyseistä veroa voidaan tehdä vähennys käyttämällä Lontoon päätoimipaikkaan sovellettavaa vähennyksen suhdelukua Ranskassa voimassa olevan vähennysoikeuden rajoitukset huomioon ottaen. Verohallinto katsoi, että siltä osin kuin kyse oli Ranskan sivuliikkeen sekamenoista, jotka liittyivät sekä sen omien asiakkaiden hyväksi tehtyihin liiketoimiin että Lontoon päätoimipaikan kanssa tehtyihin liiketoimiin, kulut voitiin vähentää vain osittain, ja sovelsi Lontoon päätoimipaikkaan sovellettavaa vähennyksen suhdelukua korjattuna Ranskan sivuliikkeen vähennykseen oikeuttavalla liikevaihdolla Ranskassa voimassa olevan vähennysoikeuden rajoitukset huomioon ottaen.

6. Morgan Stanley vaati tribunal administratif de Montreuil’tä (Montreuil’n hallintotuomioistuin, Ranska) perumaan verohallinnon antamat alun perin vähennetyn arvonlisäveron maksamista koskevat muistutukset. Kyseinen tuomioistuin hylkäsi nämä vaatimukset. Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles’n ylempi hallintotuomioistuin, Ranska) puolestaan hylkäsi 27.1.2015 antamallaan tuomiolla kyseisen tuomioistuimen päätöksestä tehdyn valituksen.

7. Tähän tuomioon on haettu muutosta Conseil d’État’sta, joka ensinnäkin palauttaa mieliin 21.6.2016 annetussa määräyksessä ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481) esitetyn ratkaisun sellaisen arvonlisäveron vähentämisoikeudesta, jonka perusteena olevista jäsenvaltioon rekisteröityneen sivuliikkeen esittämistä menoista osa johtuu toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan verotetuista liiketoimista.

8. Toiseksi Conseil d’État kuitenkin katsoo, että Morgan Stanleyn sivuliikkeen asemassa olevan sivuliikkeen vähennyksen suhdeluvun määrittämistä koskevia sääntöjä on täsmennettävä ottaen huomioon erityisesti 12.9.2013 annettu tuomio Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), jossa tilanne oli kylläkin Conseil d’État’n mukaan erilainen. Kun kyse on ensimmäisessä jäsenvaltiossa sijaitsevalle sivuliikkeelle aiheutuneista kuluista, jotka johtuvat yksinomaan sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan liiketoimien toteuttamisesta, Conseil d’État pohtii toisaalta, tarkoittavatko kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 säännökset sitä, että sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltio soveltaa näihin menoihin joko kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavaa vähennyksen suhdelukua tai siinä jäsenvaltiossa sovellettavaa vähennyksen suhdelukua, jossa päätoimipaikka sijaitsee, tai vielä erityistä vähennyksen suhdelukua, joka noudattaa 13.7.2000 annetussa tuomiossa Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408) tehtyä palautusoikeutta koskevaa ratkaisua, jossa yhdistetään sivuliikkeen ja päätoimipaikan rekisteröintijäsenvaltioissa sovellettavat säännöt, erityisesti sen suhteen, onko käytössä liiketoimien arvonlisäverotusta koskeva valintaoikeus. Conseil d’État pohtii toisaalta myös sellaisiin sivuliikkeen kuluihin sovellettavia sääntöjä, jotka edistävät niin sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltiossa toteuttamia liiketoimia kuin myös sen päätoimipaikan liiketoimia, erityisesti jos ajatellaan yleiskustannusten käsitettä ja vähennyksen suhdelukua.

9. Conseil d’État päätti näin ollen lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: ”1) Jos oletetaan, että ensimmäisessä jäsenvaltiossa sijaitsevalle sivuliikkeelle aiheutuneet kulut johtuvat yksinomaan sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan liiketoimien toteuttamisesta, onko kuudennen direktiivin – – 17 artiklan 2, 3 ja 5 kohdan ja 19 artiklan 1 kohdan säännöksiä, jotka on sisällytetty direktiivin 2006/112 168, 169 ja 173–175 artiklaan, tulkittava niin, että sivuliikkeen jäsenvaltio soveltaa näihin kuluihin sivuliikkeen vähennyksen suhdelukua, joka on määritetty sen rekisteröintijäsenvaltiossaan toteuttamien liiketoimien ja kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavien sääntöjen perusteella, tai päätoimipaikan vähennyksen suhdelukua taikka vielä erityistä vähennyksen suhdelukua, jossa yhdistetään sivuliikkeen ja päätoimipaikan rekisteröintijäsenvaltioissa sovellettavat säännöt, erityisesti ottaen huomioon mahdollinen liiketoimien arvonlisäverotusta koskeva valintaoikeus? 2) Mitä sääntöjä on sovellettava siinä erityistapauksessa, että sivuliikkeelle aiheutuneet kulut edistävät sekä sen rekisteröintijäsenvaltiossaan toteuttamia liiketoimia että päätoimipaikan liiketoimia, erityisesti jos ajatellaan yleiskustannusten käsitettä ja vähennyksen suhdelukua?”

10. Kirjallisia huomautuksia näistä kysymyksistä ovat esittäneet Morgan Stanley, Ranskan ja Portugalin hallitukset sekä Euroopan komissio. Näiden osapuolten lausumat kuultiin 1.3.2018 pidetyssä istunnossa lukuun ottamatta Portugalin hallitusta, joka ei ollut siellä edustettuna.

II Arviointi

A Alustavat huomautukset

11. Ennen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien kysymysten tutkintaa on syytä tehdä muutamia alustavia huomautuksia, jotka koskevat erityisesti esitettyjen kysymysten perusteita.

12. Ensiksikin on kiistatonta, että Ranskan sivuliike on arvonlisäverotuksessa tarkoitettu kiinteä toimipaikka. Toisin sanoen kyseinen tilanne poikkeaa tosiseikkojen perusteella ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemassa 13.7.2000 annetussa tuomiossa Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 15 kohta) kyseessä olleesta tilanteesta. Kyseisessä tapauksessa italialaisen pankin Monte Dei Paschi di Sienan ranskalainen sivukonttori ei ollut Ranskassa tällainen kiinteä toimipaikka, minkä vuoksi siihen oli sovellettava ainoastaan niitä kuudennen ja kahdeksannen direktiivin säännöksiä, ( 7 ) jotka liittyvät Ranskassa maksetun arvonlisäveron palauttamiseen. Käsiteltävässä asiassa kyse on ainoastaan arvonlisäveron vähennysoikeudesta, jota Ranskan sivuliike on Morgan Stanleyn kiinteänä toimipaikkana hakenut ja johon ennakkoratkaisupyynnön esittäminen liittyy. Haluan kuitenkin jo nyt korostaa, että jos ei oteta huomioon tosiseikkoihin liittyvää eroavuutta, 13.7.2000 annetusta tuomiosta Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408) saadut kokemukset arvonlisäveron vähennysoikeudesta ovat erittäin hyödyllisiä, kuten kohta selvitän, koska vähennysoikeutta ja arvonlisäveropalautusta koskevat periaatteet ovat samat. ( 8 )

13. Lisäksi huolimatta siitä, että Ranskan sivuliike on valinnut pankki- ja rahoitustoimintansa verottamisen Ranskassa kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäisessä alakohdassa ja direktiivin 2006/112 137 artiklan 1 kohdassa, jotka on saatettu osaksi Ranskan lainsäädäntöä CGI:llä, säädetyn mahdollisuuden mukaisesti, ei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin eivätkä tuomioistuinmenettelyyn osallistuneet osapuolet ole esittäneet tietoja, joiden perusteella voitaisiin katsoa, että kyseinen kiinteä toimipaikka olisi Lontoon päätoimipaikkaan nähden täysin itsenäinen siten, että Ranskan sivuliike kantaisi taloudelliseen toimintaansa liittyvän riskin. On siis järkevää olettaa, kuten Portugalin hallitus on huomauttanut, että Ranskan sivuliike ei sellaisenaan ole kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa ja direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu ”verovelvollinen”, eli toisin kuin yrityksen tytäryhtiö, se ei täytä vaatimusta harjoittaa ”itsenäisesti” taloudellista toimintaa (liiketoimintaa) riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. ( 9 ) Sen sijaan tällaista itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittaa Ranskan sivuliikkeen ja Lontoon päätoimipaikan yhdessä muodostama yksikkö, joka näin ollen olisi unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti katsottava yhdeksi ainoaksi verovelvolliseksi, kun arvonlisäverosäännöksiä tulkitaan. ( 10 ) Osapuolet, jotka ovat esittäneet huomautuksia, ovat asiasta samaa mieltä. Kyseinen oikeuskäytäntö ei kuitenkaan koske nimenomaisesti arvonlisäveron vähennysoikeutta, joten se voi toimia vain lähtökohtana tehtäessä päätelmiä tästä asiasta.

14. Tämän kohdan johdosta on tehtävä kaksi viimeistä alustavaa huomautusta, jotka kumpikin koskevat ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien kysymysten rajaamista.

15. Ensinnäkin on huomattava, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esitä unionin tuomioistuimelle kysymyksiä sellaisen arvonlisäveron vähennysoikeudesta, joka sisältyy Ranskan sivuliikkeen maksamiin kuluihin, jotka ovat liittyneet tai osaltaan vaikuttaneet yksinomaan seuraavan vaihdannan vaiheen pankki- ja rahoitusliiketoimiin, joita on toteutettu sen ranskalaisille asiakkaille ja joiden osalta on käytetty aiemmin mainittua mahdollisuutta valita arvonlisäverovelvollisuus. Kuten komissio suullisessa käsittelyssä totesi, tästä asiasta ei ole riitaa Ranskan tuomioistuimissa, koska verohallinto ei nähtävästi ole koskaan asettanut kyseenalaiseksi oikeutta vähentää tällaisiin kuluihin liittyvää tuotantopanoksista kertyvää arvonlisäveroa kokonaan. Tämä on pantava merkille. Se, että en palaa enää näiden Ranskan sivuliikkeen esittämien kulujen verokohteluun, ei muuta sitä seikkaa, että Morgan Stanley perustaa suuren osan väitteistään juuri siihen, että nämä liiketoimet ovat Ranskan sivuliikkeen tekemän valinnan johdosta Ranskassa vähennyskelpoisia, ja vaatii kaikkia muita sivuliikkeen esittämiä kuluja rasittaneen arvonlisäveron vähentämistä kokonaisuudessaan. Morgan Stanleyn mukaan vain ottamalla huomioon Ranskan sivuliikkeen suorittamat pankki- ja rahoitusliiketoimet kyseinen yhtiö katsoo voivansa hyötyä sellaisen arvonlisäveron vähentämisestä kokonaisuudessaan, joka on rasittanut yhtäältä Ranskan sivuliikkeen esittämiä kuluja, jotka ovat johtuneet yksinomaan Lontoon päätoimipaikan liiketoimien toteuttamisesta (ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen kohde), ja toisaalta niin sanottuja sekakuluja eli sellaisia kuluja, jotka ovat edistäneet samanaikaisesti sekä kyseisen sivuliikkeen että kyseisen päätoimipaikan liiketoimia (toisen ennakkoratkaisukysymyksen kohde).

16. Toiseksi, kun kyse on näistä kahdesta kysymyksestä, huomautan aivan kuten Morgan Stanley, Ranskan hallitus ja Euroopan komissio, ettei Conseil d’État ole esittänyt unionin tuomioistuimelle nimenomaisesti kysymyksiä cour administrative d’appel de Versailles’n esittämästä tulkinnasta, jonka mukaan se, ettei Ranskan sivuliikettä voida luokitella ”verovelvolliseksi”, ( 11 ) on syynä siihen, etteivät sen yksinomaan Lontoon päätoimipaikan hyväksi maksamat kulut edistäneet arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvia liiketoimia eivätkä siis oikeuttaneet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen. ( 12 )

17. Kuten olen tämän ratkaisuehdotuksen 7 kohdassa todennut, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tyytyy muistuttamaan ennakkoratkaisupyynnön perusteluissa 21.6.2016 annetusta määräyksestä ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481), jossa mielestäni selvästi hylätään cour administrative d’appel de Versailles’n tulkinta, jonka mukaan sivuliikkeen ja sen päätoimipaikan väliset sisäiset liiketoimet eivät sellaisenaan oikeuta sellaisten kulujen arvonlisäveron vähentämiseen, jotka sivuliike on käyttänyt päätoimipaikkansa hyväksi. Unionin tuomioistuin on kyseisessä määräyksessä todennut, että direktiivin 2006/112 168 artiklaa ja 169 artiklan a kohtaa, jotka siis kumpikin liittyvät vähennysoikeuden syntymiseen ja laajuuteen, on tulkittava niin, että jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön sivuliikkeellä, joka on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi toiseen jäsenvaltioon ja joka toteuttaa pääasiassa sisäisiä liiketoimia, joista ei kanneta arvonlisäveroa, kyseisen yhtiön hyväksi, mutta toisinaan myös liiketoimia, joita verotetaan sen rekisteröintijäsenvaltiossa, on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, kun vero koskee tavaroita ja palveluita, joita käytetään mainitun yhtiön toisessa jäsenvaltiossa, jossa yhtiö on sijoittautuneena, toteuttamissa verotetuissa liiketoimissa. ( 13 ) Toisin sanoen se, että jäsenvaltioon rekisteröityneen sivuliikkeen ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan välillä on liiketoimia tai sisäisiä rahavirtoja, ei merkitse sitä, että näiden kahden yksikön yhdessä muodostamalta verovelvolliselta voitaisiin periaatteessa kieltää sellaisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen, jonka sivuliike on maksanut päätoimipaikan toteuttamien verotettujen liiketoimien hyväksi. Itse asiassa tällaiset rahavirrat viittaavat siihen, että kyseessä on yhden ja saman verovelvollisen taloudellinen toiminta. Vastikkeettomuuden vuoksi kyseessä ei ole liiketoimi. Koska kyseessä ei ole liiketoimi, voidaan automaattisesti sulkea pois se, että kyse olisi arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomasta liiketoimesta.

18. Käsiteltävänä olevan asian ja asian, jossa annettiin 21.6.2016 määräys ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481), välillä on tietenkin eroja, koska kyseiseen määräykseen johtaneessa tapauksessa kaikki päätoimipaikan toteuttamat myyntitoimet olivat kaiken todennäköisyyden mukaan verotettuja, kun taas käsiteltävässä asiassa se, että ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin keskittyy vähennyksen suhdelukuun, merkitsee lähtökohtaisesti sitä, että on olemassa paljon myyntitoimia, jotka oikeuttavat vähennykseen, vaikka joissakin tapauksissa vähennysoikeutta ei olekaan. ( 14 ) Totean kuitenkin analyysin tässä vaiheessa, että koska Conseil d’État ei nimenomaisesti pyydä lisäselvitystä siitä, että sivuliikkeen ja sen päätoimipaikan väliset sisäiset rahavirrat eivät vaikuta (tai että vaikutus on neutraali) sivuliikkeen päätoimipaikkansa hyväksi maksamista kuluista suorittaman arvonlisäveron vähennysoikeuden saamiseen tai laajuuteen, se näyttää lähtevän oletuksesta, että 21.6.2016 annettu määräys ESET (C-393/15, ei julkaistu EU:C:2016:481) riittää perusteluksi cour administrative d’appel de Versailles’n tulkinnan hylkäämiseen.

19. Näin ollen ennakkoratkaisukysymyksiin annettavat vastaukset voitaisiin rajata koskemaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ja 19 artiklan 1 kohdan sekä direktiivin 2006/112 173–175 artiklan, joissa määritellään vähennyksen suhdelukuun liittyvät säännöt, tulkintaa.

20. On kuitenkin kaksi tärkeää syytä, joiden vuoksi ehdotan, että tällaisesta unionin tuomioistuimen vastauksen rajaamisesta luovutaan.

21. Ensinnäkin totean, että Conseil d’État ei ole viitannut ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessään vain kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 vähennyksen suhdelukua koskeviin säännöksiin, vaan myös kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 ja 3 kohdan ja direktiivin 2006/112 168 ja 169 artiklan säännöksiin, jotka koskevat vähennysoikeuden syntymistä ja laajuutta. Ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin näyttää siis pyytävän epäsuorasti vahvistusta sille, miten unionin tuomioistuin on tulkinnut näitä viimeksi mainittuja säännöksiä 21.6.2016 annetussa määräyksessä ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481).

22. Toiseksi unionin tuomioistuimessa käydyistä keskusteluista käy ilmi, että asianosaiset ovat eri mieltä Ranskan sivuliikkeen ja Lontoon päätoimipaikan välisten sisäisten rahavirtojen oikeudellisista vaikutuksista ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuteen ja sen laajuuteen erityisesti sen suhteen, mitä kolmansien osapuolten kanssa toteutettuja myyntitoimia on otettava huomioon. Morgan Stanley katsoo, että koska sivuliikkeen ja päätoimipaikan väliset sisäiset rahavirrat eivät vaikuta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuuteen, vain kyseessä olevat liiketoimet kolmansien osapuolten kanssa ovat Ranskan sivuliikkeen toteuttamia, minkä vuoksi sille pitäisi myöntää oikeus vähentää arvonlisävero kokonaisuudessaan, mutta Ranskan ja Portugalin hallitukset sekä komissio ovat tästä eri mieltä. Näiden osapuolten mukaan se, että mainitut sisäiset rahavirrat eivät vaikuta arvonlisäveron vähennysoikeuteen, johtaa siihen, että Lontoon päätoimipaikan kolmansien osapuolten kanssa toteuttamat myyntitoimet, joita on edistetty Ranskan sivuliikkeen maksamilla kuluilla, on myös otettava huomioon määritettäessä kyseisen sivuliikkeen kuluihin liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta, mikä puolestaan merkitsee sitä, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuudesta tulee monimutkaisempaa (kuin Morgan Stanleyn esittämässä lähestymistavassa).

23. Katson näin ollen, ettei ennakkoratkaisupyyntöön annetusta vastauksesta saada täyttä hyötyä, ellei siinä käsitellä näkökohtia, jotka koskevat verovelvollisen vähennysoikeuden laajuutta käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa ja jotka olisivat luonteeltaan sellaisia, että vastauksen antaminen sovellettavaan vähennyksen suhdelukuun liittyviin kysymyksiin olisi helpompaa, kuten komissiokin on huomautuksissaan korostanut.

24. Siirryn nyt käsittelemään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiä kysymyksiä, joista ensimmäinen on varmasti hankalin.

B Ensimmäinen kysymys

25. Muistutan, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ensimmäisessä kysymyksessään kuudennen direktiivin 17 artiklan 2, 3 ja 5 kohdan ja 19 artiklan 1 kohdan säännösten, jotka on sisällytetty direktiivin 2006/112 168, 169 ja 173–175 artiklaan, tulkintaa. Tarkemmin sanottuna ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, tarkoittavatko kyseiset säännökset, että sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltio soveltaa kuluihin, jotka se on maksanut yksinomaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan toteuttamien liiketoimien hyväksi, a) vähennyksen suhdelukua, joka on määritetty vain sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltiossaan toteuttamien liiketoimien ja tässä jäsenvaltiossa sovellettavien sääntöjen perusteella, b) vähennyksen suhdelukua, joka on siinä jäsenvaltiossa sovellettavien sääntöjen mukainen, jossa päätoimipaikka sijaitsee, vai c) erityistä vähennyksen suhdelukua, jossa yhdistetään kummassakin jäsenvaltiossa sovellettavat säännöt, erityisesti ottaen huomioon mahdollinen liiketoimien arvonlisäverotusta koskeva valintaoikeus.

26. Morgan Stanleyn mielestä edellä mainittuja säännöksiä on tulkittava niin, että valitaan tämän ratkaisuehdotuksen edellisessä kohdassa esitetty vaihtoehto a, kun taas muut ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneet osapuolet ovat sitä mieltä, että näiden säännösten oikein tulkitsemiseksi huomioon on otettava päätoimipaikan myyntitoimet ja valittava vaihtoehto c.

27. Kuten kyseiset osapuolet ovat aivan aiheellisesti todenneet, se, että Ranskan sivuliikkeen kulut liittyvät yksinomaan Lontoon päätoimipaikan myyntitoimiin, ei anna mitään viitettä vähennysoikeuden laajuudesta siinä jäsenvaltiossa, jossa sivuliike on rekisteröity. Vähennysoikeus riippuu myyntien arvonlisäverollisuudesta eli siitä, ovatko nämä liiketoimet periaatteessa verollisia vai verovapaita. Lisäksi käsiteltävänä oleva tapaus on luonteeltaan sellainen, että näitä liiketoimia toteutetaan eri jäsenvaltiossa kuin missä kulut maksetaan ja missä vähennyksiä haetaan, jolloin on väistämätöntä, kuten jäljempänä totean, että on sovellettava kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohtaa.

28. Nämä näkökohdat huomioon ottaen, ja jotta ensimmäiseen kysymykseen annetusta vastauksesta olisi hyötyä, otan esille kolme seikkaa. Ensinnäkin palautan mieliin vähennysoikeuden laajuutta säätelevät periaatteet tulkittaessa kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohtaa, koska näin saadaan jo jonkinlaista osviittaa ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen (osa 1). Sitten käsittelen erityistä ongelmaa, joka koskee sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltiossa sovellettavan vähennyksen suhdeluvun määrittämistä, ottaen huomioon erityisesti 12.9.2013 annetun tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), johon osapuolet vetoavat täysin vastakkaisten näkemysten tueksi (osa 2). Viimeiseksi esitän joitakin pohdintoja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäisen kysymyksensä lopussa mainitsemasta ongelmasta, joka liittyy ”mahdollisen valintaoikeuden” vaikutukseen (osa 3).

1 Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus sekä kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan tulkinta

29. Ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus vaihtelee tavaroiden ja palvelujen käyttötarkoituksen mukaan. ( 15 )

30. Ensisijaisesti on todellakin niin, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan ja direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdan nojalla verovelvolliselle, joka hankkii tavaroita tai palveluita, jotka on tarkoitettu yksinomaan verollisten myyntien toteuttamiseen, myönnetään oikeus vähentää kyseisten tavaroiden tai palvelujen hankintaa rasittanut arvonlisävero kokonaisuudessaan.

31. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti tätä ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksiä koskevaa sääntelyä sovelletaan myös siinä tapauksessa, että kyseisiä tavaroita ja palveluita käytetään seuraavan vaihdannan vaiheen liiketoimiin, jotka on toteutettu sen jäsenvaltion ulkopuolella, jossa arvonlisävero on maksettava tai maksettu, ja jotka olisivat vähennyskelpoisia, jos liiketoimet olisi toteutettu kyseisessä jäsenvaltiossa. ( 16 )

32. Lisäksi on niin, että – kuten jo mainitsin – unionin tuomioistuin päätti 21.6.2016 antamassaan määräyksessä ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481), että sovellettaessa direktiivin 2006/112 168 artiklaa ja 169 artiklan a alakohtaa arvonlisäveron vähennysoikeus oli myönnettävä slovakialaisen yhtiön puolalaiselle sivuliikkeelle, joka toteutti pääasiassa verottomia sisäisiä liiketoimia kyseisen yhtiön hyväksi mutta toisinaan myös Puolassa verotettuja liiketoimia, jolloin vero rasitti mainitun yhtiön Slovakiassa suoritettujen verotettujen liiketoimien hyväksi käytettyjä tavaroita ja palveluita.

33. Arvonlisäverojärjestelmän hengen ja tarkoituksen mukaisesti ( 17 ) sivuliike on siis voitava vapauttaa arvonlisäveron taakasta, joka rasittaa tavaroiden ja palvelujen hankintakuluja, koska nämä kulut ovat osa verotettavien ja vähennykseen oikeuttavien myyntitoimien hintaa, ( 18 ) olkoonkin, että viimeksi mainitut liiketoimet toteutetaan verovelvollisen päätoimipaikan jäsenvaltiossa, edellyttäen, että nämä liiketoimet olisivat kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi toteutettu sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltiossa.

34. Kunhan viimeksi mainittu ehto täyttyy, arvonlisävero olisi nimittäin voitava vähentää silloin, kun hankitut tavarat ja palvelut liittyvät suoraan ja välittömästi vähennykseen oikeuttaviin myynteihin. ( 19 )

35. Kuten komissio on aivan oikein korostanut huomautuksissaan ja kuten 21.6.2016 annetusta määräyksestä ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481, 40 ja 41 kohta) johtuu, kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 säännösten tavoitteena on, ettei verovelvollisen oikeutta vaatia vähennystä jäsenvaltiossa rajoiteta puhtaasti valtionsisäisiin tapauksiin vaan että vähennysoikeus laajennetaan koskemaan verovelvollisen useiden eri jäsenvaltioiden alueella harjoittamaa toimintaa.

36. Ei siis ole epäilystäkään, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan perusteella vähennysoikeuden alueellinen soveltamisala laajenee, koska huomioon otetaan myös sen jäsenvaltion ulkopuolella toteutetut myyntitoimet, jonka alueella vähennysoikeutta on vaadittu.

37. On kuitenkin epäselvää, voidaanko edellä mainittuja artikloja tulkita siten, että myös kyseisen oikeuden aineellinen soveltamisala laajenee.

38. Verovelvolliselle nimittäin myönnetään kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa ja direktiivin 2006/112 168 artiklassa vähennysoikeus siltä osin kuin ”tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin” vain yhdessä jäsenvaltiossa, mutta kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdassa tätä oikeutta täydennetään, koska verovelvolliselle myönnetään vähennysoikeus siltä osin kuin tavaroita ja palveluita käytetään sen toisessa jäsenvaltiossa suorittamien ”liiketoimien”, ei siis ainoastaan ”verollisten liiketoimien”, tarkoituksiin (edellyttäen, että liiketoimet olisivat oikeuttaneet vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa kyseinen vero on maksettava tai maksettu).

39. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan laaja tulkinta heikentäisi tarvetta määritellä tarkasti yhdessä jäsenvaltiossa maksetut kulut sen mukaan, miten ne liittyvät toisessa jäsenvaltiossa verotettaviin tai verosta vapautettuihin myyntitoimiin. Tästä näkökulmasta katsoen hankintojen vähennysoikeuden laajuus riippuisi loppujen lopuksi ainoastaan siitä, olisivatko myynnit oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi toteutettu jäsenvaltiossa, jossa hankintakustannukset ovat aiheutuneet.

40. Vaikka tämä ongelmallinen kysymys ei tullut selvästi esiin unionin tuomioistuimessa käydyissä keskusteluissa, sillä voi silti olla tietynlaista merkitystä pääasiaa käsiteltäessä ja siihen olisi vastattava. Kuten jo mainitsin, Morgan Stanley on siis valinnut Ranskassa toteutettujen pankki- ja rahoitusliiketoimiensa verottamisen Ranskassa. Tämän vuoksi kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan tulkinta, joka on esitetty tämän ratkaisuehdotuksen kahdessa edellisessä kohdassa, voisi tarkoittaa sitä, ettei merkitystä ole sillä, liittyvätkö Ranskan sivuliikkeen Lontoon päätoimipaikan pankki- ja rahoitusliiketoimia edistäneet kulut Yhdistyneessä kuningaskunnassa verosta vapautettuihin tai verollisiin liiketoimiin vai eivät, koska loppujen lopuksi samanlaiset liiketoimet olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos Ranskan sivuliike olisi toteuttanut ne Ranskassa, kyseisen sivuliikkeen tekemän valinnan vuoksi.

41. Totean, että huolimatta edellä olevan päättelyn taustalla olevista tosiseikkoja koskevista olettamista ( 20 ) unionin tuomioistuin ei ole kuitenkaan hyväksynyt tätä kahden arvonlisäverodirektiivin edellä mainituista artikloista esitettyä tulkintaa.

42. Niinpä 13.7.2000 annetusta tuomiosta Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 27 ja 28 kohta) ilmenee, ettei tarkoituksena suinkaan ole ollut poistaa vaatimusta selvittää myyntitoimien tarkoitusta eli sitä, ovatko ne verollisia vai verosta vapautettuja siinä jäsenvaltiossa, jossa ne toteutetaan, ja selvittää pelkästään, olisivatko nämä kaikki liiketoimet yhdessä oikeuttaneet arvonlisäveron vähennykseen siinä jäsenvaltiossa, jossa palautusta (tai vähennystä) on vaadittu. Mainitussa tuomiossa täsmennettiinkin, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan soveltaminen merkitsisi kyseisessä asiassa sitä, että ”jos verovelvollisella on veronalaista ja siinä valtiossa, johon se on sijoittautunut, verosta vapautettua liiketoimintaa, tulee tutkia, olisiko veronalaisen liiketoiminnan osalta olemassa oikeus vähennykseen myös palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa siinä tilanteessa, että liiketoimintaa harjoitettaisiin siinä jäsenvaltiossa”. ( 21 )

43. Toisin sanoen käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa päättelyn ensimmäinen vaihe, jossa selvitetään, millaisiin liiketoimiin (vähennykseen oikeuttaviin vai oikeuttamattomiin), jotka on toteutettu jäsenvaltiossa, jossa päätoimipaikka sijaitsee, hankintakulut liittyvät, on välttämätön kaikissa tapauksissa. Vain silloin, jos nämä liiketoimet oikeuttavat vähennykseen mainitussa jäsenvaltiossa, on edettävä toiseen vaiheeseen, jossa selvitetään, olisivatko tällaiset liiketoimet oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi toteutettu sivuliikkeen rekisteröintijäsenvaltiossa.

44. Tästä seuraa myös, että jos hankintakulut liittyvät sellaisiin päätoimipaikan liiketoimiin, jotka on kokonaan vapautettu verosta jäsenvaltiossa, jossa päätoimipaikka sijaitsee, vähennys voidaan evätä kokonaan ilman, että olisi tarpeen tarkistaa, olisivatko nämä liiketoimet oikeuttaneet vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa sivuliike sijaitsee.

45. Tämä kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta vahvistetaan 22.12.2010 annetussa tuomiossa RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, 36 ja 37 kohta). Kyseisessä tuomiossa unionin tuomioistuin epäsi vähennysoikeuden, kun jäsenvaltiossa oli maksettu arvonlisäveroa hankinnoista myyntien toteuttamiseksi toisessa jäsenvaltiossa, ainoastaan siinä tapauksessa, että viimeksi mainitut liiketoimet olisivat olleet arvonlisäverosta vapautettuja viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, ( 22 ) riippumatta siitä, olisivatko nämä liiketoimet oikeuttaneet vähennykseen ensimmäisessä jäsenvaltiossa, jos ne olisi toteutettu siellä.

46. Tämä lähestymistapa on johdonmukainen ainakin siihen nähden, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisoikeuden selvittämiseksi on tarkistettava, liittyvätkö verovelvollisen ostamat tavarat ja palvelut suoraan ja välittömästi myynteihin, jotka oikeuttavat vähennykseen.

47. Vastaavasti se, ettei verovelvollisen oikeutta vaatia vähennystä jäsenvaltiossa rajoiteta puhtaasti valtionsisäisiin tapauksiin vaan vähennysoikeus laajennetaan koskemaan verovelvollisen useiden eri jäsenvaltioiden alueella harjoittamaa toimintaa, on arvonlisäverojärjestelmän sääntöjen tulkinnassa noudatettavan neutraalisuusperiaatteen mukaista.

48. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdassa asetetaan toki myös se lisäedellytys, että jäsenvaltio, jossa vähennystä haetaan, voi evätä vähennysoikeuden, jos verovelvollisen myyntitoimet ‐ jotka oikeuttavat vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa ne toteutetaan ‐ eivät kuitenkaan oikeuttaisi vähennykseen ensimmäisessä jäsenvaltiossa, jos ne olisi toteutettu siellä. ( 23 )

49. Tämä lisäedellytys johtuu nähdäkseni siitä, että on löydettävä tasapaino yhtäältä arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen ja toisaalta jäsenvaltioiden arvonlisäverolainsäädäntöjen soveltamisalojen järkevän jakamisen ( 24 ) ja yhdenvertaisen kohtelun välille. Vaikka ensimmäisen periaatteen mukaisesti verovelvolliselta, jonka toiminta on levittäytynyt usean jäsenvaltion alueelle, ei evättäisi pelkästään tämän tosiseikan perusteella ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta, kyseinen verovelvollinen ei siltikään pääsisi hyötymään siinä jäsenvaltiossa, jossa hän hakee arvonlisäveron vähennystä kyseisen jäsenvaltion verolainsäädännön mukaisesti, suotuisammasta kohtelusta kuin ne verovelvolliset, joiden kaikki taloudellinen toiminta tapahtuu tämän saman jäsenvaltion alueella.

50. Vastaavat periaatteet ohjaavat sitä, miten on tulkittava kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohtaa ja direktiivin 2006/112 173 artiklan 1 kohtaa, joissa vahvistetaan järjestelmä, jota vähennysoikeuteen on sovellettava silloin, kun verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja toteuttaakseen sekä vähennykseen oikeuttavia liiketoimia, joita tarkoitetaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 ja 3 kohdassa ja direktiivin 2006/112 168 ja 169 artiklassa, että vähennykseen oikeuttamattomia liiketoimia.

51. Tällaisessa tapauksessa voidaan vähentää vain se arvonlisäveron osa, joka vastaa ensin mainittujen verollisten liiketoimien suhteellista osuutta, ja vähennysoikeus lasketaan kuudennen direktiivin 19 artiklan ja direktiivin 2006/112 174 ja 175 artiklan mukaisesti määräytyvän suhdeluvun perusteella. ( 25 )

52. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa oleva viittaus saman direktiivin 17 artiklan 2 ja 3 kohtaan ja direktiivin 2006/112 173 artiklan 1 kohdassa oleva viittaus jälkimmäisen direktiivin 168 ja 169 artiklaan merkitsevät tässä myös sitä, että verovelvollisen vähennysoikeuden laajuuden määrittämiseksi on periaatteessa tutkittava, kumpaan luokkaan kuuluviin liiketoimiin ‐ vähennykseen oikeuttaviin vai vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin ‐ verovelvollisen maksamat ostokulut, joista hän on maksanut arvonlisäveroa, kuuluvat, ja näin on myös silloin, kun kyseiset liiketoimet on toteutettu toisessa jäsenvaltiossa. Tällaisessa tilanteessa vähennysoikeuden laajuus riippuu siitä, mikä osuus verovelvollisen ostoista maksamista kustannuksista liittyy verovelvollisen toteuttamiin vähennykseen oikeuttaviin myynteihin, edellyttäen, että nämä liiketapahtumat oikeuttaisivat vähennykseen myös siinä jäsenvaltiossa, jossa arvonlisävero on maksettava tai maksettu, jos ne olisi toteutettu siellä, eli periaatteessa siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella arvonlisäveron rasittamat kustannukset on maksettu. ( 26 )

53. Millaista osviittaa tästä melko yleisluonteisesta katsauksesta, jossa käsitellään arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta koskevia periaatteita, voitaisiin saada käsiteltävänä olevaan tapaukseen?

54. Ensinnäkin, kuten Morgan Stanley on väittänyt ja kuten Ranskan hallitus ja Euroopan komissio ovat myöntäneet, Ranskan sivuliikkeen vaatimusta yksinomaan Lontoon päätoimipaikan liiketoimien toteuttamisesta maksettuihin kuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisestä ei voida lähtökohtaisesti evätä pelkästään siksi, että liiketoimet aiheuttavat sisäisiä maksuja yhden ainoan verovelvollisen muodostavien kahden yksikön välillä. Nämä maksut ovat neutraaleja tai Ranskan hallituksen käyttämän ilmaisun mukaan ”läpinäkyviä”, ja tällainen vähennysoikeuden epääminen olisi 21.6.2016 annetun määräyksen ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481) vastainen.

55. Toiseksi, kun otetaan huomioon kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohta, 3 kohdan a alakohta ja 5 kohta sekä direktiivin 2006/112 168 kohta, 169 kohdan a alakohta ja 173 kohta ja koska on selvää, että ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys koskee vain sellaisten Ranskan sivuliikkeen maksamien kulujen arvonlisäverokohtelua, jotka liittyvät yksinomaan Lontoon päätoimipaikan toteuttamiin myynteihin, en näe mitään syytä olla ottamatta huomioon näitä kolmansien osapuolten kanssa toteutettuja liiketoimia määritettäessä verovelvollisen Ranskassa Ranskan sivuliikkeen välityksellä saaman vähennysoikeuden laajuutta.

56. Morgan Stanleyn esittämän mukainen ajatus, että verovelvollisen vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä kolmansien osapuolten kanssa suoritetuista liiketoimista olisi otettava huomioon vain ne, jotka Ranskan sivuliike toteuttaa oman asiakaskuntansa kanssa, on siis useilta kohdiltaan väärä. Tässä lähestymistavassa nimittäin sekoitetaan toisiinsa ”verovelvollinen”, sellaisena kuin se on määritelty kuudennessa direktiivissä ja direktiivissä 2006/112, ja sivuliike, vaikka sivuliike on vain sen ja päätoimipaikan yhdessä muodostaman verovelvollisen osa, kuten olen jo aiemmin todennut. Lisäksi tässä lähestymistavassa jää ottamatta huomioon kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan, 3 kohdan a alakohdan ja 5 kohdan sekä direktiivin 2006/112 168 artiklan, 169 artiklan a alakohdan ja 173 artiklan ulottuvuus ja näistä säännöksistä johtuvat seuraukset, sillä muistutan, että kyseessä eivät ole arvonlisäveroa sisältävät ostokulut, jotka liittyvät yksinomaan Ranskan sivuliikkeen toteuttamiin myynteihin, ( 27 ) vaan arvonlisäveroa sisältävät ostokulut, jotka liittyvät yksinomaan verovelvollisen päätoimipaikan toteuttamiin myynteihin.

57. Vähennyksen suhdeluvun laskemiseen liittyvien sääntöjen alueellisuus, johon Morgan Stanley tukeutuu vetoamalla 12.9.2013 annettuun tuomioon Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), ei riitä kumoamaan tätä lähestymistapaa. Mitenkään väheksymättä näiden sääntöjen käytännön merkitystä huomautan tässä vaiheessa vain, että ne eivät vaikuta kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 edellä mainittujen vähennysoikeuden syntymistä ja laajuutta koskevien säännösten sisältöön tai ulottuvuuteen. Vähennysoikeuden laajuuden määrittämiseksi on näiden säännösten nojalla tärkeää ennen kaikkea se, että verovelvollinen kohdistaa hankitut tavarat ja palvelut niihin myynteihin, joiden toteuttamiseen ne on tarkoitettu. ( 28 ) Koska pääasian ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys lähtee oletuksesta, että tietyt Ranskan sivuliikkeen kulut liittyvät yksinomaan palvelujen tarjoamiseen Lontoon päätoimipaikalle, nämä liiketoimet, jotka verovelvollinen on toteuttanut kolmannen osapuolen kanssa, on otettava huomioon määritettäessä ostoista maksetun arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta.

58. Kuten jo mainitsin, se tosiseikka, että tietyt verovelvollisen sivuliikkeen hankintakulut, joihin sisältyy arvonlisäveroa, liittyvät yksinomaan verovelvollisen päätoimipaikan liiketoimiin, jotka on toteutettu kolmansien osapuolten kanssa, ei anna kuitenkaan mitään viitettä vähennysoikeuden laajuudesta. Vähennysoikeuden laajuuden selvittämiseksi onkin tiedettävä, oikeuttavatko kaikki nämä liiketoimet kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan ja 3 kohdan a alakohdan sekä direktiivin 2006/112 168 artiklan ja 169 artiklan a alakohdan mukaiseen vähennykseen vai onko vain osa näistä liiketoimista sellaisia, jotka oikeuttavat vähennykseen.

59. Jos – kuten komissio on korostanut – kaikki verovelvollisen Lontoon päätoimipaikan toteuttamat myynnit, joihin liittyy Ranskan sivuliikkeen maksamia kuluja, ovat verollisia, arvonlisävero on voitava vähentää kokonaisuudessaan edellyttäen, kuten kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan säännöksistä johtuu, että nämä liiketoimet olisivat oikeuttaneet vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa arvonlisävero on maksettava, eli kyseisen sivuliikkeen rekisteröintivaltiossa Ranskassa, jos ne olisi toteutettu siellä. Vähennysoikeutta ei sitä vastoin myönnetä, jos ostokulut liittyvät vain verosta vapautettuihin myynteihin ( 29 ) tai toimiin, jotka eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan.

60. Jos sen sijaan sivuliikkeen kulut liittyvät sekä sellaisiin päätoimipaikan liiketoimiin, jotka oikeuttavat ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen, että muihin liiketoimiin, jotka eivät oikeuta vähennyksiin, vähennys on osittainen ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien osuuden mukainen kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa ja 19 artiklan 1 kohdassa sekä direktiivin 2006/112 173–175 artiklassa säädetyllä tavalla edellyttäen, että myös kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa sekä direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdassa säädetty ehto täyttyy.

61. Totean tässä kohdassa, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole täsmentänyt, oikeuttavatko kaikki Lontoon päätoimipaikan toteuttamat liiketoimet ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen vai onko vain osa niistä sellaisia. Koska se kuitenkin esittää unionin tuomioistuimelle kysymyksiä vähennyksen suhdelukua koskevista säännöistä, on syytä olettaa, että ainakin jotkin päätoimipaikan liiketoimet, joihin liittyy Ranskan sivuliikkeen maksamia kuluja, saattavat olla vähennykseen oikeuttamattomia.

2 Vähennyksen suhdeluku

62. Kuten aiemmin olen korostanut, kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa ja direktiivin 2006/112 173 artiklan 1 kohdassa säädetty järjestelmä koskee ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka rasittaa yksinomaan sellaisiin myynteihin liittyviä kuluja, joista tietyt oikeuttavat vähennykseen ja toiset ovat vapautettuja verosta eivätkä siis oikeuta vähennykseen.

63. Tällöin vähennys hyväksytään vain siltä arvonlisäveron osalta, joka vastaa ensin mainittujen verollisten liiketoimien suhteellista osuutta, jolloin vähennyksen suhdeluku on laskettava kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista. Kuudennen direktiivin 19 artiklan 1 kohdan sekä direktiivin 2006/112 173 artiklan 1 kohdan ja 174 artiklan 1 kohdan mukaisesti kyseinen suhdeluku lasketaan periaatteessa soveltamalla liikevaihdon mukaista jakoperustetta. ( 30 ) Näissä säännöksissä täsmennetään, että vähennyksen suhdeluku muodostuu murtoluvusta, jonka osoittaja on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu arvonlisäveron vähentämiseen oikeuttavista liiketoimista, ja nimittäjä on sellaisen vuotuisen liikevaihdon arvonlisäveroton kokonaismäärä, joka muodostuu verovelvollisen kaikista liiketoimista.

64. Morgan Stanley vetoaa sen väitteensä tueksi, jonka mukaan huomioon on otettava vain sivuliikkeen rekisteröintivaltion vähennyksen suhdeluku, 12.9.2013 annettuun tuomioon Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), jossa sen mukaan hylätään ”maailmanlaajuiseksi suhdeluvuksi” kutsuttu ratkaisu, toisin sanoen se mahdollisuus, että yhtiön jäsenvaltiossa sijaitseva päätoimipaikka, joka on maksanut saman yhtiön toisiin jäsenvaltioihin rekisteröityneiden sivuliikkeiden myyntitoimiin liittyviä kuluja, voi edellä mainittua murtolukua laskiessaan ottaa huomioon päätoimipaikan ja kaikkien mainittujen sivuliikkeiden kokonaisliikevaihdon.

65. Morgan Stanley on mielestäni tulkinnut 12.9.2013 annettua tuomiota Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) virheellisesti, sillä vaikka myönnänkin tuomion olevan hieman moniselitteinen, Morgan Stanley tekee siitä niin yleistäviä johtopäätöksiä, että ne vääristävät tuomion merkitystä.

66. Muistutan ennen kaikkea, että vastatessaan tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34 kohdassa sille esitettyyn ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen unionin tuomioistuin päätteli sen seikan perusteella, että yhtiön jäsenvaltiossa sijaitseva päätoimipaikka ja tämän yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka (sivuliike) ”muodostavat ainoastaan yhden verovelvollisen”, että kyseiseen ”verovelvolliseen sovelletaan sen päätoimipaikan sijaintivaltiossa sovellettavan järjestelmän ohella niin montaa kansallista vähennysjärjestelmää kuin on jäsenvaltioita, joissa sillä on kiinteä toimipaikka”. ( 31 )

67. Saman tuomion 35 kohdassa unionin tuomioistuin jatkoi päättelyä täsmentämällä, että ”koska suhdeluvun laskentatapa on olennainen osa vähennysjärjestelmää, jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen päätoimipaikkaan sovellettavaa suhdelukua laskettaessa ei voida ottaa huomioon verovelvollisella muissa jäsenvaltioissa olevien kaikkien kiinteiden toimipaikkojen [sivuliikkeiden] liikevaihtoa vaarantamatta vakavasti sekä kansallisten arvonlisäverolainsäädäntöjen soveltamisalojen järkevää jakautumista että kyseisen suhdeluvun olemassaolon syytä”. ( 32 )

68. Unionin tuomioistuimen mukaan tämä lähestymistapa on arvonlisäveron neutraalisuusperiaatteen mukainen tai ei ainakaan ole sen vastainen, koska se totesi julkisasiamiehen tätä asiaa koskevan ratkaisuehdotuksen 67–69 kohtaan ( 33 ) viitaten, että ”asiassa ei ole osoitettu, että sillä seikalla, että verovelvollisen sallitaan laskevan jossakin jäsenvaltiossa sijaitsevaan päätoimipaikkaansa sovellettavan vähennyksen suhdeluku siten, että huomioon otetaan sen muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liikevaihto, voidaan kaikissa tapauksissa taata kyseisen periaatteen noudattaminen paremmin kuin järjestelmässä, jossa verovelvollisen on määritettävä vähennyksen suhdeluku erikseen kussakin jäsenvaltiossa, jossa sillä voidaan katsoa olevan kuudennessa direktiivissä tarkoitettu kiinteä toimipaikka”. ( 34 )

69. Tuomion 38 kohdassa unionin tuomioistuin lisäsi, että ”verovelvollisen päätoimipaikkaan sovellettavan vähennyksen suhdeluvun määrittäminen tällä tavoin johtaisi sen arvonlisävero-osuuden kasvamiseen, jonka päätoimipaikka voi vähentää kaikista verovelvollisen siinä jäsenvaltiossa, jossa sen päätoimipaikka sijaitsee, suorittamista hankinnoista, vaikka osalla näistä hankinnoista ei ole mitään yhteyttä kyseisen [jäsen]valtion ulkopuolella sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoimiin. Näin ollen sovellettavan vähennyksen suhdeluvun suuruus vääristyisi”. ( 35 )

70. Yksinomaan jo näistä tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) perusteluista johtuu, että unionin tuomioistuin hylkäsi kyseisen yhtiön yleisen väitteen, jonka mukaan lähinnä neutraalisuusperiaatteen vuoksi oli luotava verovelvollisen päätoimipaikassa sovellettava maailmanlaajuinen suhdeluku, jossa otetaan huomioon kyseisen verovelvollisen kaikkien niiden sivuliikkeiden liikevaihto, jotka sijaitsevat muissa jäsenvaltioissa kuin päätoimipaikka.

71. Kuten julkisasiamies Cruz Villalón totesi ratkaisuehdotuksensa 68 kohdassa, johon unionin tuomioistuin viittasi tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 37 kohdassa, Le Crédit Lyonnais’n perustelujen tarkoituksena on ”johdattaa unionin tuomioistuin määrittelemään yleisesti vähennyksen suhdeluvun määrittelemisen teoreettiset periaatteet sellaisen yhtiön tapauksessa, jolla on jäsenvaltiossa päätoimipaikka, joka keskittää kustannukset, jotka käytetään muissa jäsenvaltioissa olevien sivuliikkeiden liiketoimiin, ilmoittamatta mitään tarkkoja lukuja kyseisten yhteisten kustannusten kokonaismäärästä tai näitä viimeksi mainittuja käyttävien sivuliikkeiden verollisten liiketoimien osuudesta ja antamatta mitään tietoa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä edellytetystä suorasta ja välittömästä yhteydestä kyseisen yhtiön päätoimipaikan ostotoimien ja sen sivuliikkeiden suorittamien vähennykseen oikeuttavien myyntitoimien välillä”. ( 36 )

72. Vähennyksen suhdelukua koskeva väite, sellaisena kuin Le Crédit Lyonnais sen esitti, kaatui jo tämän ratkaisuehdotuksen 34 ja 46 kohdassa mainittuun vaatimukseen, jonka mukaan arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytyksenä on periaatteessa se, että hankittujen tavaroiden ja palvelujen ja toisaalta yhden tai useamman vähennykseen oikeuttavan myyntitoimen välillä on oltava suora ja välitön yhteys. ( 37 ) Lisäksi unionin tuomioistuin otti tämän oikeuskäytännön nimenomaisesti huomioon tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 38 kohdassa, jossa se totesi, että Le Crédit Lyonnais’n esittämä ratkaisu olisi merkinnyt, että verovelvollisen päätoimipaikka voi vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, vaikka osalla näistä ostoista ”ei ole mitään yhteyttä kyseisen [jäsen]valtion ulkopuolella sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen liiketoimiin”, mikä olisi aivan ilmeisesti vääristänyt sovellettavan vähennyksen suhdeluvun suuruutta.

73. Toiseksi missään edellä mainitussa tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) perustelussa, jotka toistetaan tämän ratkaisuehdotuksen 66–69 kohdassa, ei mainita, että verovelvollisen päätoimipaikassa sovellettava vähennyksen suhdelukua koskeva järjestelmä olisi ainoa tuomiossa käsiteltyyn tapaukseen soveltuva järjestelmä.

74. Päinvastoin, kuten Ranskan hallitus ja komissio aivan oikein toteavat nyt käsiteltävässä asiassa esittämissään huomautuksissa, tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34 kohta ei sovi yhteen sen argumentin kanssa, että olisi sovellettava yhtä ainoaa vähennyksen suhdelukua koskevaa järjestelmää, koska siinä mainitaan, että päätoimipaikan ja sivuliikkeen muodostamaan yhteen verovelvolliseen ”sovelletaan sen päätoimipaikan sijainti[jäsen]valtiossa sovellettavan järjestelmän ohella niin montaa kansallista vähennysjärjestelmää kuin on jäsenvaltioita, joissa sillä on kiinteä toimipaikka”. ( 38 ) Sitä paitsi myös kyseisen tuomion 37 kohta tukee mainittua tulkintaa, koska sen mukaan verovelvollisen, jolla on kiinteä toimipaikka jossakin muussa jäsenvaltiossa kuin päätoimipaikan sijaintivaltiossa, on määritettävä vähennyksen suhdeluku ”erikseen” kyseisen kiinteän toimipaikan osalta.

75. Vastatessaan asiassa Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) esitettyyn kolmanteen kysymykseen unionin tuomioistuin kyllä mainitsi kyseisen tuomion 55 kohdassa, ettei ”jäsenvaltio voi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan säännösten nojalla sallia sitä, että sen alueelle sijoittautunut verovelvollinen ottaa toimialaansa sovellettavan vähennyksen suhdeluvun määrittämisessä huomioon tämän jäsenvaltion ulkopuolella sijaitsevan kiinteän toimipaikan liikevaihdon”. ( 39 )

76. Unionin tuomioistuimen esittämien kysymysten johdosta ja suullisessa käsittelyssä Morgan Stanley vetosi yksikkömuotoisen ilmaisun ”kiinteä toimipaikka” käyttöön ja päätteli tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 55 kohdan tukevan sen väitettä, jonka mukaan vain Ranskan sivuliikkeeseen sovellettava vähennyksen suhdeluku olisi otettava huomioon, kun kyse on yksinomaan Ranskan sivuliikkeen oman asiakaskuntansa hyväksi toteuttamista liiketoimista, pois sulkien siis Lontoon päätoimipaikan kolmansien hyväksi toteuttamat liiketoimet.

77. Kiistämättä sitä, että tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 55 kohta on tämän tuomion yhteydessä tarkasteltuna moniselitteinen, katson, ettei sille voida antaa sellaista merkitystä, jonka Morgan Stanley näyttää sille antavan. Missään tapauksessa tämän kohdan tulkinta ei voi vaikuttaa heikentävästi siihen, mitä edellä on sanottu mainitun tuomion 34–38 kohdasta.

78. Kansallinen tuomioistuin nimittäin tiedusteli unionin tuomioistuimelta kolmannessa kysymyksessään, vaihteleeko ensimmäiseen kysymykseen ‐ johon unionin tuomioistuin vastasi tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34–38 kohdassa ‐ annettava vastaus eri jäsenvaltioiden välillä kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannessa alakohdassa säädettyjen eri vaihtoehtojen mukaan siltä osin kun on kyse erillisten toimialojen muodostamisesta. ( 40 )

79. Unionin tuomioistuin vastasi siis kieltävästi tähän kysymykseen. Se kiinnitti tältä osin huomiota jäsenvaltioille kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan a ja b alakohdassa tarjotun mahdollisuuden sanamuotoon eli siihen, että jäsenvaltio voi oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen ”laskemaan toimintansa jokaiselle toimialalle erillisen suhdeluvun”, ja torjui tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 53 kohdassa ajatuksen siitä, että sanan ”toimiala” voitaisiin tulkita tarkoittavan ”maantieteellisiä alueita”.

80. Toisin sanoen sitä, mikä on kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä ja toisessa alakohdassa säädetyn vähennyksen suhdeluvun laskemista koskevan säännön nojalla mahdotonta, koska jäsenvaltioon sijoittautuneen verovelvollisen päätoimipaikan maksamien kulujen ja kaikkien sen muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien sivuliikkeiden myyntitoimien välillä ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä, ei voida sallia soveltamalla jäsenvaltioille tarjottua mahdollisuutta laskea vähennyksen suhdeluku toimialan mukaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan kolmannen alakohdan mukaisesti.

81. Sitä paitsi sekä maailmanlaajuista vähennystä koskeva näkemys että Morgan Stanleyn puolustama näkemys ovat kuudennen direktiivin 17 artiklan 2, 3 ja 5 kohdan ja direktiivin 2006/112 168, 169 ja 173 artiklan vastaisia, sellaisina kuin niitä on tulkittu tämän ratkaisuehdotuksen osassa 2. Kumpikin näkemys johtaa siihen, että vastoin edellä mainittujen säännösten periaatteita arvonlisäveron vähennyksessä huomioon otetaan sellaisten tavaroiden ja palvelujen hankinnat, joilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä vähennykseen oikeuttaviin myynteihin, ja unohdetaan tilanteessa vallitsevat taloudelliset realiteetit. On kuitenkin selvää, että taloudellisten realiteettien huomioon ottaminen on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytys. ( 41 )

82. Tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 55 kohtaa ei siis pitäisi tulkita siten kuin Morgan Stanley väittää.

83. Tästä seuraa, että ainoa mahdollinen on vaihtoehto, jota Ranskan hallitus ja komissio ovat käsiteltävässä asiassa puolustaneet, eli toisaalta sivuliikkeen rekisteröintivaltiossa ja toisaalta verovelvollisen päätoimipaikan sijaintijäsenvaltiossa sovellettavien vähennyksen suhdelukua koskevien sääntöjen yhdistelmä, joka on ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä ehdotettu kolmas vaihtoehto.

84. Tähän lähestymistapaan sisältyvä ajattelu, joka oli ainakin epäsuorasti nähtävissä jo 13.7.2000 annetussa tuomiossa Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 24–28 kohta), johtuu paitsi tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 34 ja 37 kohdasta myös 21.7.2016 annetusta määräyksestä ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481).

85. Sivuliikkeen rekisteröintivaltion ja verovelvollisen päätoimipaikan sijaintivaltion vähennyksen suhdelukua koskevien sääntöjen soveltaminen yhdessä on nähdäkseni takeena tasapuolisuudesta arvonlisäverotuksen neutraalisuuden vaatimuksen ja alueellisuusperiaatteen välillä. Jälkimmäisen periaatteen osalta onkin tärkeää huomata, että vaikka myyntitoimi oikeuttaisi vähennykseen verovelvollisen päätoimipaikan jäsenvaltiossa, kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti vähennys myönnetään vain, jos kyseinen tapahtuma olisi oikeuttanut vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa vähennystä on haettu, eli kyseisen verovelvollisen sivuliikkeen jäsenvaltiossa.

86. Vaikka mikään ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuneista osapuolista ei olekaan korostanut tätä, on totta, että tällaisen ratkaisun soveltaminen voi osoittautua monimutkaiseksi jo siitäkin syystä, että se edellyttää kahden eri verolainsäädännön huomioon ottamista yhdessä. Lisäksi unionin tuomioistuin korostaa toisinaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tulkinnan tueksi sitä, miten tärkeää on taata oikeusvarmuus sekä kuudennen direktiivin ja direktiivin 2006/112 säännösten moitteeton ja yksinkertainen soveltaminen, ( 42 ) erityisesti vähennyksiä koskevan järjestelmän yksinkertainen hallinnoiminen ja arvonlisäveron luotettava ja asianmukainen kantaminen. ( 43 )

87. En halua vähätellä näitä vaikeuksia, mutta minusta ne eivät ole niin suuria, että niiden vuoksi olisi asetettava kyseenalaiseksi ratkaisu, jossa vähennyksen suhdelukua koskevia sääntöjä sovelletaan yhdessä ja joka perustuu kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan, 3 kohdan a alakohdan ja 5 kohdan sekä 19 artiklan 1 kohdan ja direktiivin 2006/112 168 artiklan, 169 artiklan a alakohdan ja 173–175 artiklan tulkintaan.

88. Verovelvollisen oikeusvarmuudesta muistutan, että sivuliikkeen rekisteröintivaltion ja verovelvollisen päätoimipaikan sijaintivaltion vähennyksen suhdelukua koskevien sääntöjen yhteinen soveltaminen johtuu loppujen lopuksi siitä, että verovelvollinen on halunnut toimia muissa jäsenvaltioissa kuin siinä, jossa sen päätoimipaikka on, kiinteiden toimipaikkojen välityksellä eikä perustamalla tytäryhtiöitä. ( 44 ) Tämä valinta, johon eivät välttämättä ole syynä vain verotusta koskevat näkökohdat, voi toki tuoda verovelvolliselle lisäkustannuksia ja aiheuttaa sen, että verovelvollisen on perehdyttävä kahdessa jäsenvaltiossa sovellettaviin vähennyksiä koskeviin sääntöihin. Tällöin ei kuitenkaan voida sanoa, että kyseisiä sääntöjä ei voitaisi ennakoida.

89. Siitä, onko jäsenvaltioiden veroviranomaisilla hankaluuksia saada ja tarkastaa tarvittavia tietoja, muistutan, että niillä on käytössään erinäisiä hallinnollisia välineitä, muun muassa tietojenvaihto, erityisesti arvonlisäveron luotettavan ja asianmukaisen kantamisen varmistamiseksi. ( 45 )

90. Tämän kohdan lopuksi on unionin tuomioistuimessa käytyjen keskustelujen valossa mielestäni hyvä esittää joitakin huomioita siitä, miten vähennyksen suhdeluku on laskettava silloin, kun siihen sovelletaan sekä sivuliikkeen rekisteröintivaltion sääntöjä että sen jäsenvaltion sääntöjä, jossa verovelvollisen päätoimipaikka sijaitsee.

91. Puuttumatta yksityiskohtiin, jotka eivät ennakkoratkaisumenettelyssä kuulu unionin tuomioistuimen toimivaltaan, ( 46 ) muistutan vain, että laskennan on perustuttava siihen periaatteeseen, että kulut ovat aiheutuneet päätoimipaikan kolmansien kanssa toteuttamista liiketoimista.

92. Tämän vuoksi ensinnäkin kulujen, jotka liittyvät yksinomaan päätoimipaikan verollisiin liiketoimiin, täytyy oikeuttaa täyteen vähennykseen edellyttäen, että kulut olisivat oikeuttaneet vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa arvonlisäveron vähennystä on haettu, kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti.

93. Sen sijaan kulut, jotka liittyvät yksinomaan verosta vapautettuihin liiketoimiin, eivät voi oikeuttaa vähennykseen. ( 47 ) Niin Ranskan ja Portugalin hallitukset kuin Euroopan komissiokin ovat tästä yhtä mieltä vastauksissa, jotka ne ovat antaneet unionin tuomioistuimen esittämään kysymykseen.

94. Kun kyseessä on sekakäyttö, vähennyksen suhdeluku on laskettava päätoimipaikan jäsenvaltiossa sovellettavien sääntöjen mukaan, ja vähennykseen oikeuttavien liiketoimien osuus oikeuttaa arvonlisäveron vähennykseen vain silloin, jos se olisi oikeuttanut vähennykseen myös sivuliikkeen rekisteröintivaltiossa. Huomautan, että Ranskan hallitus ja komissio ovat eri mieltä suhdeluvun laskemisesta tässä tapauksessa. Ranskan hallitus sisällyttäisi sivuliikkeeseen sovellettavan vähennyksen suhdeluvun murtolukuun liikevaihdon, jonka sivuliike on toteuttanut oman asiakaskuntansa kanssa, sen varmistamiseksi, että ”kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista” lasketaan vain yksi vähennyksen suhdeluku kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan ja direktiivin 2006/112 173 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaisesti, ja toisaalta sen välttämiseksi, että rikottaisiin 12.9.2013 annetun tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541) 53 kohdasta johtuvaa kieltoa laskea vähennyksen suhdeluku maantieteellisten alueiden perusteella. Komissio puolestaan ei ottaisi huomioon sivuliikkeen kolmansien kanssa toteuttamaa liikevaihtoa, koska se ei liity liiketoimiin, jotka kohdistuvat yksinomaan päätoimipaikan liiketoimiin.

95. Olen taipuvainen kannattamaan Ranskan hallituksen analyysia.

96. Muistutan, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisen alakohdan ja direktiivin 2006/112 173 artiklan toisen alakohdan sanamuodon perusteella käytettävä vähennyksen suhdeluku lasketaan ”kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista”. ( 48 )

97. Kyseiset säännökset sisältyvät toki näiden kahden arvonlisäverodirektiivin ”vähennyksen suhdelukua” koskeviin lukuihin, ja niiden tavoitteena on siis määrittää sekakäytössä olevien eli yhtä aikaa vähennyksiin oikeuttaviin ja vähennyksiin oikeuttamattomiin liiketoimiin tarkoitettujen tavaroiden ja palvelujen hankintaan liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeva järjestelmä. ( 49 ) Ne ovat siis säännöksiä, jotka koskevat arvonlisäveron osittaista vähentämistä. ( 50 )

98. Komissio tekee kuitenkin väärän päätelmän näistä artikloista, kun se on lähinnä sitä mieltä, että siltä osin kuin Ranskan sivuliikkeen ranskalaiselle asiakaskunnalleen toteuttamat myynnit, jotka eivät kuulu pääasian riidan kohteeseen, näyttävät oikeuttavan vähentämään arvonlisäveron kokonaisuudessaan, ( 51 ) ne eivät kuulu kahden arvonlisäverodirektiivin edellä mainituissa säännöksissä tarkoitettujen liiketoimien luokkaan.

99. Komissio unohtaa, että yhden yhtenäisen vähennyksen suhdeluvun laskennassa on otettava huomioon sivuliikkeen sekakäyttökulujen lisäksi myös verovelvollisen kulut jäsenvaltiossa, jossa vähennystä haetaan. Sanamuoto ”kaikista verovelvollisen suorittamista liiketoimista” pitää välttämättä sisällään myös kaikki Ranskan sivuliikkeen toteuttamat liiketoimet.

3 Verovelvollisen mahdolliseen valintaoikeuteen liittyvät ongelmat

100. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee ensimmäisen kysymyksensä lopussa mahdollisen oikeuden arvonlisäverotuksen valitsemiseen tekijänä, jonka unionin tuomioistuin voisi ottaa huomioon vastauksessaan ja joka todennäköisesti myös vaikuttaisi vastaukseen.

101. Paitsi jo mainitsemaani valintaa, jonka Ranskan sivuliike on tehnyt rekisteröintivaltiossaan pankki- ja rahoitusliiketoimintansa verotuksen osalta ‐ kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäisen alakohdan ja direktiivin 2006/112 137 artiklan 1 kohdan, jotka on saatettu osaksi Ranskan verolainsäädäntöä CGI:llä, mukaisesti ‐ ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole esittänyt muunlaista valintaa.

102. Sen vuoksi keskityn valintaan, jonka Ranskan sivuliike on tehnyt rekisteröintivaltiossaan ja joka nähdäkseni on luonnollisesti otettava huomioon, kun määritetään verovelvollisen vähennysoikeuden laajuutta tässä jäsenvaltiossa.

103. Tässä yhteydessä katson, että kun periaatteena on kyseessä olevien kahden jäsenvaltion vähennystä koskevien sääntöjen yhteinen soveltaminen, sen selvittämiseksi, onko Ranskan sivuliikkeellä oikeus vähentää sellaisiin kuluihin liittyvä vero, jotka se on maksanut yksinomaan Lontoon päätoimipaikkansa kolmansien kanssa suorittamista liiketoimista, on ensinnäkin tiedettävä, oikeuttavatko kyseiset liiketoimet vähentämään veron kokonaan tai osittain Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

104. Muistutan jälleen, että jos kyseiset liiketoimet eivät oikeuta vähennykseen tässä jäsenvaltiossa, hankintamenoihin sisältyvää arvonlisäveroa ei voida vähentää Ranskassa, vaikka Ranskan sivuliike on valinnut Ranskassa toteutettavan pankki- ja rahoitusliiketoimintansa verottamisen. Kuten olen maininnut tämän ratkaisuehdotuksen 44–46 kohdassa, kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohtaa ei voida tulkita niin, että verovelvollisella olisi oikeus vähentää hankintakuluihin sisältyvä arvonlisävero, jos kulut liittyvät suoraan ja välittömästi vähennykseen oikeuttamattomiin myynteihin, oli myyntien toteutuspaikka mikä tahansa.

105. Toisin kuin Morgan Stanley väittää huomautuksissaan, tämä lähestymistapa ei merkitse, ettei sillä olisi mitään vaikutusta, että sivuliike on valinnut Ranskan pankki- ja rahoitusliiketoimiensa verottamisen. Tämä valinta on aivan hyödyllinen ‐ ja sitä paitsi tarpeellinen ‐ jotta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennys voidaan myöntää niiden liiketoimien toteuttamisesta, jotka Ranskan sivuliike suorittaa asiakaskunnalleen Ranskassa. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti valinta säilyttää täyden hyötynsä myös silloin, kun ratkaistaan, miten laaja sivuliikkeen vähennysoikeus on niiden kulujen osalta, jotka liittyvät suoraan ja välittömästi sellaisiin Lontoon päätoimipaikan toteuttamiin myynteihin, jotka oikeuttavat vähennykseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Tällaisista kuluista maksettua arvonlisäveroa ei nimittäin voitaisi vähentää Ranskassa, ellei tätä valintaa olisi tehty, kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti.

106. Toiseksi, jos Lontoon päätoimipaikan toteuttamat myynnit oikeuttavat vähennykseen jäsenvaltiossa, jossa päätoimipaikka sijaitsee, on varmistettava, olisivatko nämä samat liiketoimet oikeuttaneet vähennykseen Ranskan lainsäädännön nojalla, jos ne olisi toteutettu tässä jäsenvaltiossa, koska Ranskan sivuliike on valinnut verottamisen rekisteröintivaltiossaan, kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan a alakohdan mukaisesti.

107. Joka tapauksessa, ja koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei anna asiasta tarkempaa tietoa, näyttää siltä, että valintaoikeuden mainitseminen viittaa Ranskan verohallinnon käytäntöön, jonka mukaan pankki- ja rahoitusliiketoimien arvonlisäverollisuutta koskevat valinnat ovat yksilöllisiä kunkin kiinteän toimipaikan osalta. ( 52 ) Pelkästään hallintokäytännöstä peräisin oleva yksilöllisyys ei tietenkään voi estää unionin oikeuden täysimääräistä soveltamista eli tässä tapauksessa niiden vähennysoikeuden aineellisten edellytysten soveltamista, joihin vedotaan haettaessa vähennystä Ranskassa. Muistutan joka tapauksessa, että Ranskan sivuliike yhtäältä hakee vähennysoikeutta rekisteröintivaltiossaan ja toisaalta se muodostaa yhden ainoan verovelvollisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan kanssa.

108. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan seuraavasti: Kun kyseessä on tilanne, jossa verovelvollisen jäsenvaltiossa sijaitsevan sivuliikkeen kustannukset liittyvät yksinomaan liiketoimien toteuttamiseen kyseisen verovelvollisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan kanssa, kuudennen direktiivin 17 artiklan 2, 3 ja 5 kohtaa ja 19 artiklan 1 kohtaa, jotka nykyään sisältyvät direktiivin 2006/112 168, 169 ja 173–175 artiklaan, on tulkittava siten, että niissä edellytetään, että sivuliikkeen rekisteröintivaltion on sovellettava näihin kustannuksiin sivuliikkeen vähennyksen suhdelukua, joka määritetään ottaen huomioon päätoimipaikan kolmansien kanssa toteuttamat myyntitoimet siinä jäsenvaltiossa, jossa verovelvollisen päätoimipaikka sijaitsee, sovellettavien sääntöjen perusteella.

C Toinen kysymys

109. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toinen kysymys koskee sitä, mitä verotussääntöjä on sovellettava ”yleiskustannusten käsitteen ja vähennyksen suhdeluvun kannalta” siinä tapauksessa, että tietyt sivuliikkeelle aiheutuneet kustannukset liittyvät erotuksetta sekä sivuliikkeen omien liiketoimien toteuttamiseen rekisteröintivaltiossa että liiketoimien toteuttamiseen päätoimipaikan kanssa.

110. Morgan Stanleyn mukaan tähän kysymykseen on vastattava samoin kuin ensimmäiseen kysymykseen. Sen mukaan sivuliikkeelle aiheutuneet kustannukset, jotka liittyvät sen liiketoimien toteuttamiseen rekisteröintivaltiossa ja päätoimipaikan kanssa, ovat unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettuja yleiskustannuksia, ( 53 ) joihin on sovellettava vain sivuliikkeen vähennyksen suhdelukua, joka määritetään ainoastaan niiden liiketoimien perusteella, jotka se toteuttaa rekisteröintivaltiossaan. Tämä ratkaisu johtaa toteamukseen, että sekakuluilla ei ole suoraa yhteyttä sisäisiin rahavirtoihin, jotka aiheutuvat Lontoon päätoimipaikan kustannusten vaikutuksista, mutta ne liittyvät sen koko toimintaan. Morgan Stanleyn mukaan vähennysoikeus määritetään siis soveltamalla Ranskan sivuliikkeen liikevaihdon perusteella laskettua suhdelukua, mikä viimeksi mainitun tekemän valinnan vuoksi johtaa siihen, että kyseisiä kuluja rasittava arvonlisävero voidaan vähentää kokonaisuudessaan.

111. Ranskan hallitus katsoo, samoin kuin komissio, että siltä osin kuin Ranskan sivuliikkeen esittämät kustannukset kuuluvat verovelvollisen yleiskustannusten luokkaan, vähennysoikeus voidaan myöntää Ranskassa. Tässä tapauksessa kaikista sekakuluista, jotka Ranskan sivuliike on maksanut Ranskan sivuliikkeen ja Lontoon päätoimipaikan muodostaman yhden verovelvollisen hyväksi, on laskettava vain yksi vähennyksen suhdeluku.

112. Allekirjoitan tämän väitteen.

113. Ensinnäkin, ja tästä osapuolet ovat yksimielisiä, vaikka jo hyvin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tavaroiden ja palvelujen hankintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää periaatteessa, että kyseisellä liiketoimella on suora ja välitön yhteys vähennykseen oikeuttaviin myynteihin, tämä oikeus myönnetään kuitenkin verovelvolliselle myös ilman tällaista suoraa ja välitöntä yhteyttä, kun kyseisten palvelujen kustannukset ovat verovelvollisen yleiskustannuksia ja sellaisina oleellinen osa sen tarjoamien palvelujen hintaa. Itse asiassa tällaiset kustannukset liittyvät suoraan ja välittömästi verovelvollisen kaikkeen taloudelliseen toimintaan. ( 54 )

114. Lisäksi käsiteltävässä asiassa kahdessa edellisessä kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ‐ kuten myös kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan toisessa alakohdassa ja direktiivin 2006/112 173 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa säädetystä velvoitteesta määrittää verovelvollisen kaikille sekakuluille yksi vähennyksen suhdeluku ( 55 ) ‐ johtuu mielestäni väistämättä, että jos tällaisilla yleiskustannuksilla on suora ja välitön yhteys kaikkeen verovelvollisen taloudelliseen toimintaan, sivuliikkeen rekisteröintivaltiossa sovellettavan vähennyksen suhdeluvun laskemisessa on otettava huomioon niin sivuliikkeen asiakkailleen toteuttamat liiketoimet kuin sen kyseisen verovelvollisen päätoimipaikalle toteuttamat liiketoimet, joihin myös nämä yleiskustannukset sisältyvät.

115. Ei näet ole mitään syytä toimia toisin. Verovelvollisen myyntitoimet on toteutettu osittain toisessa jäsenvaltiossa, ja siksi ne on otettava huomioon, aivan kuin ne olisi otettu huomioon, jos kaikki kyseisen verovelvollisen toiminta olisi tapahtunut vain yhden jäsenvaltion alueella.

116. Tämä ratkaisu on nähdäkseni myös 12.9.2013 annetun tuomion Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 34 ja 53 kohta) mukainen syistä, jotka on esitetty tämän ratkaisuehdotuksen 70–85 ja 94–99 kohdassa.

117. Vähennyksen suhdeluvun osoittajaan sisältyvät siis Ranskan sivuliikkeen liikevaihto, joka viittaa Ranskassa vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin, ( 56 ) ja Lontoon päätoimipaikan liikevaihto, joka viittaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin, jotka oikeuttaisivat vähennykseen myös Ranskassa. ( 57 ) Murtoluvun nimittäjään sisältyy liikevaihto, joka viittaa kaikkiin Ranskan sivuliikkeen ja Lontoon päätoimipaikan kolmansien kanssa suorittamiin liiketoimiin.

118. Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa toiseen ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti: Verovelvollisen jäsenvaltiossa sijaitsevalle sivuliikkeelle aiheutuneisiin kuluihin, jotka liittyvät sekä sivuliikkeen liiketoimien toteuttamiseen sivuliikkeen rekisteröintivaltiossa että liiketoimien toteuttamiseen tämän verovelvollisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan kanssa, sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluku on laskettava samojen sääntöjen ja järjestelyjen mukaisesti kuin silloin, kun kyseessä ovat tälle sivuliikkeelle aiheutuneet kulut, jotka liittyvät yksinomaan tämän päätoimipaikan kolmansien kanssa suorittamiin liiketoimiin.

III Ratkaisuehdotus

119. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Conseil d’État’n esittämiin kysymyksiin seuraavasti: 1) Tilanteessa, josta on kyse pääasiassa ja jossa verovelvollisen jäsenvaltiossa sijaitsevan sivuliikkeen kustannukset liittyvät yksinomaan liiketoimien toteuttamiseen kyseisen verovelvollisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan kanssa, jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 2, 3 ja 5 kohtaa ja 19 artiklan 1 kohtaa, jotka nykyään sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168, 169 ja 173–175 artiklaan, on tulkittava siten, että niissä edellytetään, että sivuliikkeen rekisteröintivaltion on sovellettava näihin kustannuksiin sivuliikkeen vähennyksen suhdelukua, joka määritetään ottaen huomioon päätoimipaikan kolmansien kanssa toteuttamat myyntitoimet mainitussa jäsenvaltiossa ja siinä jäsenvaltiossa, jossa verovelvollisen päätoimipaikka sijaitsee, sovellettavien sääntöjen perusteella. 2) Verovelvollisen jäsenvaltiossa sijaitsevalle sivuliikkeelle aiheutuneisiin kuluihin, jotka liittyvät sekä sivuliikkeen liiketoimien toteuttamiseen sivuliikkeen rekisteröintivaltiossa että liiketoimien toteuttamiseen tämän verovelvollisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan kanssa, sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluku on laskettava samojen sääntöjen ja järjestelyjen mukaisesti kuin silloin, kun kyseessä ovat tälle sivuliikkeelle aiheutuneet kulut, jotka liittyvät yksinomaan tämän päätoimipaikan kolmansien kanssa suorittamiin liiketoimiin.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: ranska.

( 2 ) EYVL 1977, L 145, s. 1.

( 3 ) EUVL 2006, L 347, s. 1.

( 4 ) Tämän vuoksi on tärkeää viitata niin kuudenteen direktiiviin, jota sovellettiin 31.12.2006 saakka, kuin myös direktiiviin 2006/112/EY, joka tuli voimaan 1.1.2007.

( 5 ) Kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdan ensimmäinen alakohta ja direktiivin 2006/112/EY 137 artiklan 1 kohdan a alakohta, jotka on saatettu osaksi Ranskan lainsäädäntöä CGI:n 260 pykälän B kohdalla.

( 6 ) Asiakirjoista, erityisesti cour administrative d’appel de Versailles’n (Versailles’n ylempi hallintotuomioistuin, Ranska) 27.1.2015 antamasta tuomiosta, josta tehty valitus Conseil d’État’lle on käsiteltävän asian taustalla, ilmenee, että tilisiirrot oli tarkoitettu kattamaan kuluja, joita Ranskan sivuliikkeelle aiheutui Lontoon päätoimipaikan toteuttamista liiketoimista ”Equity Sales” (osakemarkkinoihin liittyvät liiketoimet) ja ”Fixed Income Sales” (joukkolainamarkkinoihin, valuutta- tai hyödykejohdannaisiin liittyvät liiketoimet). On huomattava, että cour administrative d’appel de Versailles’n tuomio on julkaistu ja sitä on kommentoitu: ks. Féron, I., ”Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?”, Revue de droit fiscal nro 16, 2015, kommentti 273. Tämä tuomio samoin kuin unionin tuomioistuimessa vireillä oleva asia ovat herättäneet keskustelua ranskalaisten veroasiantuntijoiden keskuudessa: ks. edellä mainitun kommentin lisäksi Debat, O., ”Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux ’opérations’ entre une société et sa succursale étrangère”, Revue de droit bancaire et financier nro 3, 2015; Sérandour, Y., ”Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre Etat membre: quelle étendue?”, Revue de droit fiscalnro 23, 2017, s. 333 sekä Pottier, E., ”Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley”, Revue internationale des services financiers nro 2, 2017, s. 129.

( 7 ) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6.12.1979 annettu kahdeksas neuvoston direktiivi 79/1072/ETY (EYVL 1979, L 331, s. 11). Tämä direktiivi on korvattu yksityiskohtaisista säännöistä direktiivissä 2006/112/EY säädetyn arvonlisäveron palauttamiseksi palautusjäsenvaltioon sijoittautumattomille mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille 12.2.2008 annetulla neuvoston direktiivillä 2008/9/EY (EUVL 2008, L 44, s. 23).

( 8 ) Unionin tuomioistuin muistuttaakin säännöllisesti, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 ja 4 kohdan (jotka vastaavat sisällöltään direktiivin 2006/112/EY 170 artiklaa ja 171 artiklan 1 kohtaa) ja varsinkin kahdeksannen direktiivin 79/1072 sääntelypuitteissa tehdään ero ainoastaan verovelvollisen sijoittautumispaikan perusteella ja oletetaan, että arvonlisäveron palautuksen kannalta verovelvollisia on olemassa vain kahta kategoriaa, joista ensimmäiseen kuuluvilla eli maan alueelle sijoittautuneilla verovelvollisilla on oikeus vähentää arvonlisävero ja toiseen kuuluvilla eli maan alueelle sijoittautumattomilla verovelvollisilla on oikeus kyseisen veron palautukseen: ks. vastaavasti tuomio 16.7.2009, komissio v. Italia (C-244/08, ei julkaistu, EU:C:2009:478, 36 kohta); tuomio 25.10.2012, Daimler ja Widex (C-318/11 ja C-319/11, EU:C:2012:666, 40 kohta) ja määräys 21.6.2016, ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481, 30 kohta).

( 9 ) Ks. vastaavasti tuomio 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, 33 ja 35 kohta); tuomio 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C-7/13, EU:C:2014:2225, 23 ja 25 kohta) ja tuomio 7.8.2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, 40 kohta). Ks. vastaavasti toisessa asiayhteydessä myös tuomio 29.9.2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 34 kohta). Lisäksi unionin tuomioistuin täsmentää tuomion 36 kohdassa, että ilmaisut ”itsenäisesti” ja ”riippumattomasti”, joita direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohdan eri kieliversioissa käytetään eri tavoin, tarkoittavat periaatteessa samaa.

( 10 ) Ks. tuomio 23.3.2006, FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196, 37 kohta). Ks. vastaavasti tuomio 16.7.2009, komissio v. Italia (C-244/08, ei julkaistu, EU:C:2009:478, 38 kohta); tuomio 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 34 kohta) ja tuomio 7.8.2018, TGE Gas Engineering (C-16/17, EU:C:2018:647, 41 kohta).

( 11 ) On huomattava, että cour administrative d’appel de Versailles viittaa tuomiossaan ja kyseisen tulkinnan tueksi 23.3.2006 annettuun tuomioon FCE Bank (C-210/04, EU:C:2006:196) ja 12.9.2013 annettuun tuomioon Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541).

( 12 ) Cour administrative d’appel de Versailles’n tulkintaa sovelletaan myös osittain niin sanottuihin sekakuluihin, siltä osin kuin nämä kulut liittyvät Lontoon päätoimipaikan toteuttamiin liiketoimiin. Tässä tapauksessa ja tämän logiikan mukaan sivuliikkeen esittämien sekakulujen arvonlisäveron voi vähentää vain osittain, sivuliikkeen toteuttamien liiketoimien osalta.

( 13 ) Kursivointi tässä.

( 14 ) Kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ja 19 artiklan ja direktiivin 2006/112/EY 173 ja 174 artiklan mukaisesti. Ks. myös vastaavasti tuomio 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 28 ja 29 kohta) ja tuomio 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 31 ja 32 kohta).

( 15 ) Ks. vastaavasti tuomio 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 25 kohta).

( 16 ) Ks. vastaavasti tuomio 2.7.2009, EGN (C-377/08, EU:C:2009:423, 23, 25 ja 33 kohta) ja tuomio 22.12.2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, 30–33 kohta).

( 17 ) On syytä muistaa unionin tuomioistuimen useaan otteeseen todenneen, että vähennysoikeus on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate, jota ei voida periaatteessa rajoittaa, ja että vähennysjärjestelmän tarkoituksena on vapauttaa elinkeinonharjoittaja kokonaan sen toteuttaman taloudellisen toiminnan yhteydessä maksettavan tai maksetun arvonlisäveron taakasta: ks. erityisesti tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C-516/14, EU:C:2016:690, 37 ja 39 kohta) ja tuomio 5.7.2018, Marle Participations (C-320/17, EU:C:2018:537, 24 ja 25 kohta).

( 18 ) Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C-108/14 ja C-109/14, EU:C:2015:496, 23 kohta) ja määräys 12.1.2017MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, 29 kohta).

( 19 ) Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C-108/14 ja C-109/14, EU:C:2015:496, 23 kohta) ja määräys 12.1.2017MVM (C-28/16, EU:C:2017:7, 29 kohta).

( 20 ) Olettamat koskevat erityisesti Ranskan sivuliikkeen ja Lontoon päätoimipaikan liiketoimien samanlaisuutta.

( 21 ) Tuomio 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 28 kohta). Kursivointi tässä.

( 22 ) Ks. vastaavasti myös määräys 21.6.2016, ESET (C-393/15, ei julkaistu, EU:C:2016:481, 42 kohta).

( 23 ) Ks. vastaavasti tuomio 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 28 kohta).

( 24 ) Vaatimus, jonka esitettiin ensimmäisen kerran 4.7.1985 annetussa tuomiossa Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, 14 kohta), joka koskee arvonlisäveroa koskevan liittymäkohdan yhdenmukaista määrittelyä palvelujen osalta ja joka toistettiin muun muassa 12.9.2013 annetussa tuomiossa Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 35 kohta).

( 25 ) Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 28 ja 29 kohta) ja tuomio 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 31 ja 32 kohta).

( 26 ) Ks. vastaavasti arvonlisäveron palautuksesta, joka on vain muodollisuus, jolla arvonlisävero palautetaan (ks. edellä oleva 7 kohta), tuomio 13.7.2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 24–28 kohta).

( 27 ) Kuten huomautin ratkaisuehdotuksen 15 kohdassa, nämä kulut eivät kuulu pääasian riidan kohteeseen.

( 28 ) Ks. vastaavasti tuomio 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 26 kohta).

( 29 ) Paitsi jos tarvittaessa sovelletaan erityistä säännöstä, joka sallii verosta vapautettuihin liiketoimiin tarkoitettujen tavaroiden tai palvelujen ostoon tai hankintaan sisältyvän arvonlisäveron vähentämisen, kuten direktiivin 2006/112/EY 169 artiklan b ja c alakohdassa on täsmennetty.

( 30 ) Ks. tuomio 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 31 kohta). Nämä säännökset jättävät kuitenkin jäsenvaltioille paljon harkintavaltaa, koska niille annetaan mahdollisuus soveltaa erilaista laskentatapaa, mikäli valittu menetelmä takaa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen suhdeluvun tarkemman laskemisen kuin liikevaihdon mukaisen jakoperusteen menetelmä. Ks. vastaavasti tuomio 9.6.2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, 32 ja 33 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) ja tuomio 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 35 kohta).

( 31 ) Kursivointi tässä.

( 32 ) Kursivointi tässä.

( 33 ) Julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120).

( 34 ) Tuomio 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 37 kohta) (kursivointi tässä).

( 35 ) Kursivointi tässä.

( 36 ) Julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120). Kursivointi tässä.

( 37 ) Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 8.6.2000, Midland Bank (C-98/98, EU:C:2000:300, 24 kohta); tuomio 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 57 kohta) ja tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C-108/14 ja C-109/14, EU:C:2015:496, 23 kohta).

( 38 ) Kursivointi tässä.

( 39 ) Kursivointi tässä.

( 40 ) Tuomio 12.9.2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 19 kohta).

( 41 ) Ks. erityisesti tuomio 28.6.2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, 43 kohta); tuomio 7.10.2010, Loyalty Management UK ja Baxi Group (C-53/09 ja C-55/09, EU:C:2010:590, 39 kohta) ja tuomio 22.2.2018, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 43 kohta).

( 42 ) Ks. vastaavasti tuomio 9.10.2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, EU:C:2001:526, 33 kohta) ja tuomio 18.7.2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, 37 kohta).

( 43 ) Ks. vastaavasti tuomio 18.7.2013, AES-3C Maritza East 1 (C-124/12, EU:C:2013:488, 38 kohta).

( 44 ) Toisesta eli yhdenvertaisen kohtelun periaatetta koskevasta näkökulmasta tarkasteltuna 12.9.2013 antamassaan tuomiossa Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, 45–48 kohta) unionin tuomioistuin katsoi, ettei sivuliikkeen välityksellä toimineen yhtiön ja tytäryhtiön välityksellä toimineen yhtiön kohtelu ollut epäyhdenvertaista. Vaikka tuomion perusteissa mainitaan kolmansien maiden kanssa suoritettava yhteinen toiminta, perusteet pätevät yhtä hyvin jäsenvaltioiden välisissä suhteissa. Onkin niin, että silloin kun jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö tarjoaa palveluja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan välityksellä, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kyseisen yhtiön päätoimipaikka ja sen kiinteä toimipaikka (sivuliike) muodostavat yhden verovelvollisen, kun taas siinä tapauksessa, että kyseinen yhtiö tarjoaa samoja palveluja toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan tytäryhtiön välityksellä, tytäryhtiö katsotaan arvonlisäverotuksessa itsenäiseksi verovelvolliseksi tässä jäsenvaltiossa: ks. vastaavasti julkisasiamies Cruz Villalónin ratkaisuehdotus Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:120, 72 kohta).

( 45 ) Hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7.10.2010 annettu neuvoston asetus (EU) N:o 904/2010 (EUVL 2010, L 268, s. 1) ja saatavien perinnän alalla keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 16.3.2010 annettu neuvoston direktiivi 2010/24/EU (EUVL 2010, L 84, s. 1) ja keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä annetun neuvoston direktiivin 2010/24/EU tiettyjä säännöksiä koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 18.11.2011 annettu komission täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 1189/2011 (EUVL 2011, L 302, s. 16). Ks. asetuksen N:o 904/2010 osalta tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, 55–59 kohta) ja direktiivin 2010/24 osalta tuomio 26.4.2018, Donnellan (C-34/17, EU:C:2018:282).

( 46 ) Esimerkiksi kysymys vähennyksen suhdeluvun yksityiskohtaisesta laskemisesta, jota osapuolet ovat kuvanneet väitteidensä tueksi.

( 47 ) Lukuun ottamatta kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja direktiivin 2006/112 169 artiklan b ja c alakohdan poikkeuksia.

( 48 ) Kursivointi tässä.

( 49 ) Ks. tuomio 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 31 kohta).

( 50 ) Ks. tuomio 16.6.2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, 32 kohta).

( 51 ) Ranskan sivuliikkeen Ranskassa suorittaman valinnan vuoksi.

( 52 ) Ks. ”rescrit no 2010/03 (TVA), du 14 septembre 2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, no 140” (14.9.2010 annettu veropäätös nro 2010/03, BOI-TVA-SECT-50-10-30, nro 140). Ks. vastaavasti myös edellä mainittu Pottier, E., s. 132.

( 53 ) Morgan Stanley viittaa 22.2.2001 annettuun tuomioon Abbey National (C-408/98, EU:C:2001:110, 34–36 kohta); 26.5.2005 annettuun tuomioon Kretztechnik (C-465/03, EU:C:2005:320, 36 kohta) ja 29.10.2009 annettuun tuomioon SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 57–60 kohta).

( 54 ) Ks. vastaavasti erityisesti tuomio 29.10.2009, SKF (C-29/08, EU:C:2009:665, 57 ja 58 kohta); tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt (C-108/14 ja C-109/14, EU:C:2015:496, 23 ja 24 kohta) ja tuomio 14.9.2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C-132/16, EU:C:2017:683, 28 ja 29 kohta). Lisäksi muistutan, että 13.7.2000 antamassaan tuomiossa Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, 12, 15, 28 ja 29 kohta) unionin tuomioistuin on myöntänyt oikeuden Ranskassa maksetun arvonlisäveron (osittaiseen) palautukseen silloin, kun vero on koskenut Italiaan sijoittautuneen verovelvollisen esittämiä Ranskan sivutoimipisteen ylläpitoon liittyviä kuluja, kun sivutoimipisteen toiminta on liittynyt verovelvollisen Italiassa toteuttamiin yhtä hyvin verosta vapautettuihin kuin verollisiin liiketoimiin; unionin tuomioistuimen mukaan palautussumma on siten laskettava soveltamalla kuudennen direktiivin 19 artiklassa (jota vastaa direktiivin 2006/112/EY 174 artikla) säädettyä vähennyksen suhdelukua, muunnettuna niiden liiketoimien mukaan, jotka oikeuttaisivat vähennykseen, mikäli liiketoimet olisi suoritettu palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa (eli tässä tapauksessa Ranskassa).

( 55 ) Ks. vastaavasti tämän ratkaisuehdotuksen 94–99 kohta.

( 56 ) Muistutan, että tällöin sivuliike on valinnut verotuksen tässä jäsenvaltiossa.

( 57 ) Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan, 5 kohdan ja 19 artiklan 1 kohdan sekä direktiivin 2006/112/EY 169 artiklan a alakohdan, 173 artiklan 1 kohdan ja 174 artiklan 1 kohdan mukaisesti.