JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

F. G. JACOBS

15 päivänä tammikuuta 2004 ( )

Asia C-292/02

Meiland Azewijn BV

vastaan

Hauptzollamt Duisburg

Nyt esillä olevassa asiassa Finanzgericht (verotuomioistuin) Düsseldorf, Saksa, on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle joukon ennakkoratkaisukysymyksiä kivennäisöljyistä kannettavia valmisteveroja koskevan yhteisön lainsäädännön tulkinnasta.

1. Mainitun lainsäädännön seurauksena jäsenvaltio voi alentaa tiettyihin tarkoituksiin käytettävien kivennäisöljyjen valmisteverokantaa tai vapauttaa ne kyseisestä verosta mutta niiden on käytettävä merkitsemisainetta tällaisissa kivennäisöljyissä. Riitatilanteen mahdollisuus on ilmeinen tapauksessa, jossa yritys, joka on sijoittautunut sellaiseen jäsenvaltioon, joka on päättänyt alentaa määrättyihin tarkoituksiin käytettävän kivennäisöljyn verokantaa, hankkii alhaisesti verotettua – ja täten merkittyä – kivennäisöljyä kyseisestä jäsenvaltiosta ja käyttää sitä tuohon tarkoitukseen viereisessä jäsenvaltiossa, joka ei ole päättänyt ottaa käyttöön kyseistä veronalennusta ja jossa tällaisen merkityn kivennäisöljyn käyttö on kiellettyä.

Asiaa koskeva yhteisön lainsäädäntö

Kivennäisöljyjen valmisteveroja koskeva lainsäädäntö

2. Neuvoston direktiivissä 92/12( ) säädetään, että myöhemmin annettavissa direktiiveissä määriteltävistä kivennäisöljyistä, alkoholista ja alkoholijuomista sekä valmistetusta tupakasta kannetaan valmistevero. Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen.( )

3. Direktiivin 92/12 7 artiklassa säädetään eri säännöistä sellaisille valmisteveron alaisille tuotteille, joita sen jälkeen, kun ne on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa. Tällaisessa tilanteessa valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.( ) Tarkemmin sanottuna, kun kyseisiä tuotteita käytetään taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tarpeisiin viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, valmistevero on kannettava tässä jäsenvaltiossa ja veron maksaminen kuuluu elinkeinonharjoittajalle.( ) Kun mainitunlaiset tuotteet liikkuvat jäsenvaltioiden välillä, niiden mukana on oltava saateasiakirjat, jotka sisältävät eräitä ennalta määrättyjä tietoja.( ) Elinkeinonharjoittajan on a) tehtävä ennen tavaroiden lähetystä ilmoitus määräjäsenvaltion veroviranomaisille ja annettava vakuus verojen maksamisesta ja b) maksettava verot.( ) Ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot palautetaan sittemmin.( )

4. Neuvoston direktiivin 92/81( ) johdanto-osassa todetaan seuraavaa:

” – – sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi on vahvistettava yhteiset määritelmät kaikille kivennäisöljyjen ryhmään kuuluville tuotteille, jotka ovat valmisteverojen yleisen valvontajärjestelmän alaisia,

– –

on kuitenkin annettava jäsenvaltioiden halutessaan soveltaa alueillaan tiettyjä muita verovapautuksia tai alennettuja verojen määriä, jos tämä ei vääristä kilpailua.”( )

5. Direktiivin 92/81 1 artiklassa edellytetään, että jäsenvaltiot kantavat kivennäisöljyistä yhdenmukaistettua valmisteveroa ja vahvistavat valmisteverojensa määrät direktiivin 92/82/ETY mukaisesti.( ) Kivennäisöljy on määritelty siten, että kaasuöljy kuuluu tuon käsitteen alaisuuteen.( )

6. Direktiivin 92/81 8 artiklassa säädetään kivennäisöljyjen vapauttamisesta valmisteveroista.

7. Kyseisen 8 artiklan 1 kohdan a alakohdassa edellytetään jäsenvaltioita vapauttamaan valmisteverosta kivennäisöljyt, joita käytetään muutoin kuin moottori- tai lämmityspolttoaineina.

8. Saman 8 artiklan 2 kohdassa sallitaan jäsenvaltioiden soveltavan täydellisiä tai osittaisia valmisteveron määrää koskevia vapautuksia tai alennuksia kivennäisöljyihin, joita käytetään verovalvonnassa määrättyihin muihin tarkoituksiin. Noiden tarkoitusten joukossa on f alakohdassa mainittu ”yksinomaan maataloudessa” käytettävä kivennäisöljy.

9. Mainitun 8 artiklan 3 kohdassa sallitaan jäsenvaltioiden soveltavan verovalvonnassa käytettävään kaasuöljyyn alennettua veron määrää, joka ei saa olla alhaisempi kuin direktiivissä 92/82 vahvistettu vähimmäismäärä käytettäessä kaasuöljyä tarkoituksiin, joiden joukossa mainitaan c alakohdassa ”muussa kuin tieliikenteessä käytettäviksi tarkoitetut ajoneuvot tai ajoneuvot, joiden käyttö pääasiassa julkisilla teillä ei ole sallittu”.

10. Edelleen saman 8 artiklan 8 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat toteuttaa [tässä artiklassa mainitun] valmisteveron määrää koskevat vapautukset tai alennukset palauttamalla jo maksetun valmisteveron.”

11. Direktiivin 92/81 8 a artiklan 1 kohdassa säädetään yleisestä säännöstä, jonka mukaan tilanteessa, jossa sellaisia valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa mutta joita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.( ) Mainittu 8 a artiklan 1 kohta kuuluu seuraavasti:

”1. Hyötyajoneuvojen tavanomaisten polttoainesäiliöiden sisältämät ja näiden ajoneuvojen polttoaineena käytettävät kivennäisöljyt, jotka on luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, sekä erityiskäyttöön tarkoitettujen konttien sisältämät ja näiden konttien toimintaan kuljetuksen aikana tarkoitetut kivennäisöljyt eivät ole valmisteveron alaisia toisessa jäsenvaltiossa.”

12. Saman direktiivin 8 a artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavista määritelmistä 8 a artiklan 1 kohtaa silmällä pitäen:

”Tässä artiklassa tarkoitetaan (tavanomaisilla polttoainesäiliöillä):

– säiliöitä, jotka valmistaja on kiinnittänyt pysyvästi kaikkiin kyseisen kulkuneuvon tyyppisiin kulkuneuvoihin ja joiden pysyvä sijoittaminen mahdollistaa polttoaineen välittömän käytön sekä ajoneuvojen liikuttamiseen että tarvittaessa jäähdytysjärjestelmän ja muiden järjestelmien käyttämiseen kuljetuksen aikana.

Tavanomaisina polttoainesäiliöinä pidetään myös kulkuneuvoihin sovitettuja kaasusäiliöitä, jotka mahdollistavat kaasun välittömän käytön polttoaineena, samoin kuin säiliöitä, jotka on mukautettu kulkuneuvon varustukseen mahdollisesti kuuluviin muihin järjestelmiin,

– säiliöitä, jotka valmistaja on kiinnittänyt pysyvästi kaikkiin kyseisen kontin tyyppisiin kontteihin ja joiden pysyvä varustus mahdollistaa polttoaineen välittömän käytön jäähdytysjärjestelmän ja muiden erityiskäyttöön tarkoitettujen konttien varustukseen kuuluvien järjestelmien käyttämiseen kuljetuksen aikana.

’erityiskäyttöön tarkoitetuilla konteilla’: kontteja, jotka on varustettu erityisesti jäähdytys-, hapetus-, lämmöneristys- tai muita järjestelmiä varten mukautetuilla laitteilla.”

13. Direktiivin 92/81/ETY 8 a artikla lisättiin direktiivillä 94/74,( ) jonka johdanto-osassa todetaan seuraavaa:

”Olisi säädettävä nimenomaan, että jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetut kivennäisöljyt, jotka ovat ajoneuvojen polttoainesäiliöissä ja joita on tarkoitettu käytettäviksi näiden ajoneuvojen polttoaineena, vapautetaan valmisteverosta toisessa jäsenvaltiossa henkilöiden ja tavaroiden vapaan liikkuvuuden helpottamiseksi ja kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi.”( )

Kivennäisöljyjen merkitsemistä koskeva lainsäädäntö

14. Direktiivin 92/81 9 artiklan mukaisesti neuvosto antaa valmisteverosta vapautettujen tai määrältään alennetun valmisteveron alaisten lämmityspolttoaineina tai moottoripolttoaineina käytettävien kivennäisöljyjen värjäämistä ja merkitsemistä koskevat yhteisön säännökset.

15. Neuvoston direktiivin 95/60( ) 1 artiklan 1 kohdassa edellytetään, että jäsenvaltiot soveltavat merkitsemisjärjestelmää ”kaikkiin – – kaasuöljytyyppeihin, jotka on luovutettu kulutukseen – – ja vapautettu valmisteverosta tai joista on kannettu [alennettu] valmisteveron määrä”.

16. Direktiivin 95/60 3 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet varmistaakseen, että merkittyjä tuotteita ei käytetä väärin ja erityisesti että kyseisiä kivennäisöljyjä ei voida käyttää polttoaineena maantieliikenteeseen tarkoitetun ajoneuvon moottorissa tai säilyttää sen polttoainesäiliössä, elleivät jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset salli kyseistä käyttöä tietyissä erityistapauksissa.”

Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö

17. Pääasian taustalla olevat tosiseikat liittyvät Alankomaiden ja Saksan lainsäädäntöjen väliseen ristiriitaan. Alankomaat on päättänyt käyttää direktiivin 92/81 8 artiklan 2 kohdan f alakohdan mukaista mahdollisuutta alentamalla sellaisten kivennäisöljyjen verokantaa, joita käytetään määrättyihin tarkoituksiin, mukaan luettuna maatalouskäyttöön tarkoitetut ajoneuvot. Tällainen öljy on näin ollen merkittyä. Saksassa merkityn kivennäisöljyn käyttö polttoaineena on kuitenkin kiellettyä.

Alankomaiden lainsäädäntö

18. Wet op de accijnsin (valmisteverolaki)( ) 27 §:n 3 momentissa säädetään alennetusta verokannasta merkitylle kaasuöljylle, jota käytetään muuhun tarkoitukseen kuin moottoriajoneuvoissa tieliikenteessä tai huvialuksissa.

19. Valmisteverolain 91 §:ssä kielletään merkityn kaasuöljyn pitäminen moottoriajoneuvojen tai huvialusten tavanomaisissa polttoainesäiliöissä, lukuun ottamatta poikkeuksia, joista säädetään hallinnollisella yleisohjeella. Tämän mainitun säännöksen mukaisesti Uitvoeringsbesluit accijnsin (valmisteverolain soveltamisasetus)( ) 40 §:ssä sallitaan merkityn kaasuöljyn pitäminen sellaisten moottoriajoneuvojen polttoainetankeissa, jotka on suunniteltu käytettäviksi teiden ulkopuolella ja joita käytetään ainoastaan maataloustarkoituksiin.

Saksan lainsäädäntö

20. Mineralölsteuergesetzin (kivennäisöljyjen verotuksesta annettu laki)( ) 3 §:n 2 momentin 1 alakohdan mukaan lämmitykseen käytettävään kaasuöljyyn sovelletaan alennettua verokantaa. Kyseisen lain 3 §:n 2 momentin toisessa virkkeessä edellytetään, että tällainen kaasuöljy merkitään lisäämällä siihen määrätty yhdistelmä kemiallisia lisäaineita.

21. Kivennäisöljyjen verotuksesta annetun lain 19 §:n 2 momentin ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että kun jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettu kivennäisöljy tuodaan kansalliselle verotusalueelle, valmistevero on kannettava, mikäli öljyä pidetään hallussa tai käytetään kaupallisiin tarkoituksiin ensimmäistä kertaa kyseisellä alueella. Saman lainkohdan kolmannen virkkeen mukaan edellä mainittua ei sovelleta muun muassa maatalous- tai metsätalouskäyttöön tarkoitettujen ajoneuvojen tavanomaisissa polttoainesäiliöissä olevaan polttoaineeseen.

22. Kivennäisöljyjen verotuksesta annetun lain 26 §:n 4 momentissa säädetään, että merkintäainetta sisältävää kivennäisöljyä ei saa sekoittaa muiden kivennäisöljyjen kanssa tai pitää hallussa, myydä, kuljettaa tai käyttää polttoaineena kuin erityisten poikkeussäännösten mukaisesti, joista mitkään eivät ole nyt esillä olevan asian kannalta merkityksellisiä. Kyseisen lain 26 §:n 5 momentissa säädetään, että sellaista kivennäisöljyä, jota ei ole tarkoitettu sallittuun käyttöön, ei saa tuoda verotusalueelle eikä myydä tai käyttää siellä, mikäli siihen on sekoitettu merkintäainetta. Mainitun lain 26 §:n 6 momentin mukaan henkilö, joka pitää hallussaan, myy, kuljettaa tai käyttää polttoaineena merkintäainetta sisältävää kivennäisöljyä, on velvollinen suorittamaan valmisteveron siitä öljyn määrästä, joka vastaa ajoneuvon polttoainesäiliön tai sen tavanomaisen polttoainesäiliön tilavuutta.

23. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan 19 §:n 2 momentin kolmannessa virkkeessä olevalla poikkeuksella ei suljeta pois verovelvollisuutta 26 §:n 6 momentissa säädetyissä tilanteissa.

Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset

24. VOF Bod Giesen sulautui Meiland Azewijn BV:n kanssa toukokuussa 2002. Viittaan sulautuneeseen kokonaisuuteen nimellä Meiland.

25. Meilandilla on vuodesta 1991 lähtien ollut Alankomaissa maataloustöihin liittyviä palveluja Alankomaissa ja Saksassa oleville asiakkaille tarjoava toimisto. Meilandin työkoneet tankattiin joka yö seuraavan päivän töitä varten, ja koska tankkaus suoritettiin Alankomaissa, tankit täytettiin merkityllä dieselpolttoaineella. Tankkaushetkellä ei usein tiedetty, missä ajoneuvoja tultiin käyttämään seuraavana päivänä, koska asiakkaat saattoivat perua pyyntönsä lyhyellä varoitusajalla sään takia tai rikkoutunut kone oli korvattava toisella koneella. Näin ollen Saksassa töitä suorittavat ajoneuvot aloittivat päivän niin, että niiden tankeissa oli merkittyä polttoainetta. Alankomaista hankittua merkittyä polttoainetta ei ollut käytännössä mahdollista korvata merkitsemättömällä polttoaineella, joka olisi ollut ainoa lainmukainen polttoaine, jota kyseisiin tarkoituksiin olisi voitu käyttää Saksassa. Tämä johtui osaltaan siitä, että eräitä ajoneuvoja käytettiin molemmissa jäsenvaltioissa samana päivänä, ja osaltaan siitä, että ajoneuvossa olevan polttoainesäiliön tyhjentäminen tai vaihtaminen vie liian paljon aikaa. Meilandin liiketoiminnan koon vuoksi se ei myöskään voinut pitää sadonkorjuukoneita ja traktoreita käytettäväksi pelkästään Saksan markkinoilla.

26. Vastaajan liikkuvan valvontaryhmän viranomaiset tarkastivat 29.9.2000 kaksi traktoria ja yhden leikkuupuimurin, joita Meiland käytti Saksassa maissinkorjuuseen. Koneita käytettiin merkityllä dieselpolttoaineella (kaasuöljyllä).

27. Vastaaja teki verotuspäätöksen, jolla Meiland määrättiin maksamaan kivennäisöljyistä kannettavaa valmisteveroa polttoainetankkien tilavuuden mukaisesti ja veronalaisista dieselpolttoaineista kannettava vero. Meiland teki oikaisuvaatimuksen verotuspäätöksestä väittäen sen olevan vastoin yhteisön oikeutta. Oikaisuvaatimukseen 18.1.2001 antamassaan päätöksessä vastaaja hylkäsi vaatimuksen perusteettomana, koska merkittyä kaasuöljyä saadaan kivennäisöljyjen verotuksesta annetun lain säännösten mukaan lähtökohtaisesti käyttää Saksan veroalueella ainoastaan lämmitykseen ja merkityn kaasuöljyn tuonti muista jäsenvaltioista ajoneuvoissa käytettäväksi tai maatalouskoneiden käyttöön on kiellettyä.

28. Meiland valitti mainitusta päätöksestä ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen väittäen pääasiallisesti, että veron määrääminen oli vastoin yhteisön oikeutta, koska direktiivin 92/81 8 artiklan 2 kohdan f alakohdassa säädetään pakottavasta vapautuksesta sellaisista kivennäisöljyistä kannettavasta verosta, joita käytetään yksinomaan maataloudessa, ja että Saksan lainsäädäntö on ristiriidassa EY 49 artiklan kanssa, koska kyseisen lainsäädännön johdosta Meilandin on mahdotonta käyttää vapauttaan tarjota palveluja Alankomaiden ja Saksan välillä.

29. Tämän vuoksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin keskeytti asian käsittelyn ja esitti yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko direktiivin 92/81/ETY 8 a artiklan 1 kohtaa tulkittava niin, että siinä vapautetaan valmisteverosta polttoaineena käytettävä kivennäisöljy jäsenvaltiossa, johon se on tuotu hyötyajoneuvon tavanomaisessa polttoainesäiliössä, kun kyseinen kivennäisöljy on jo aiemmin luovutettu kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa?

2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko direktiivin 92/81/ETY 8 a artiklan 1 kohta Mineralölsteuergesetzin (kivennäisöljyistä kannettavasta valmisteverosta annettu laki) 19 §:n 2 momentti huomioon ottaen välittömästi sovellettavissa kantajaan?

3) Menevätkö direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 2 kohdan f alakohdan nojalla mahdollisen valmisteveronalennuksen hallinnointi- ja valvontamenettelyt direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 8 kohdan mukaisesti merkitsemistä soveltamatta vai direktiivin 95/60/EY 1 artiklan 1 kohdan mukaisesti?

4) Jos kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että jäsenvaltioiden, jotka käyttävät direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 2 kohdan f alakohdan mukaista toimivaltuutta, on nyt esillä olevan tapauksen kaltaisessa tapauksessa myönnettävä veronalennukset myös valmisteveron palautuksena, loukkaako maataloustöille annettava valmisteveronalennus palvelujen tarjoamisvapautta, kun valmisteveronalennus on sidottu direktiivin 95/60/EY 1 artiklan 1 kohdan mukaiseen merkitsemisjärjestelmään, jota eivät tässä yhteydessä sovella muut jäsenvaltiot, jotka sen sijaan säätävät oikeusjärjestyksessään säätämättömälle merkitsemiselle valmisteveroseuraamuksia?

5) Jos neljänteen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko palvelujen tarjoamisvapauden loukkaamisen perusteella mahdollista luopua verovelvollisuudesta, vai onko kantajan verovapauden saavuttamiseksi pyydettävä merkitsemätöntä kivennäisöljyä ja vaadittava valmisteveron palautusta siinä jäsenvaltiossa, josta se hankkii alemman verokannan mukaista merkittyä kaasuöljyä?”

30. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Meiland, vastaaja, Alankomaiden hallitus ja komissio. Meiland ja komissio olivat läsnä istunnossa. Meilandin huomautuksissa rajoitutaan korostamaan, kuinka sen on käytännössä mahdotonta muuttaa toimintatapojaan siten, että sen maatalouskoneita ei käytettäisi Saksassa niin, että niissä on Alankomaista hankittua merkittyä kaasuöljyä.

Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

31. Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee pääasiallisesti, vaaditaanko direktiivin 92/81 8 a artiklan 1 kohdassa jäsenvaltioita vapauttamaan valmisteverosta polttoaineena käytettävä kivennäisöljy jäsenvaltiossa, johon se on tuotu hyötyajoneuvon tavanomaisessa polttoainesäiliössä, kun kyseinen kivennäisöljy on jo aiemmin luovutettu kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa.

32. Mainitun 8 a artiklan 1 kohdan sanamuoto vaikuttaa varsin selkeältä: kyseisen kohdan soveltamisalaan kuuluvat kivennäisöljyt ”eivät ole valmisteveron alaisia” missään muussa jäsenvaltiossa kuin siinä, jossa ne on luovutettu kulutukseen. Koska ennakkoratkaisukysymyksen sanamuoto on niin lähellä kyseisen säännöksen sanamuotoa, kysymykseen on vastattava myöntävästi, kuten Alankomaiden hallitus ja komissio ovat esittäneet.

33. Ennakkoratkaisupyynnön perusteella on kuitenkin selvää, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt ensimmäisen kysymyksen – joka tosin on muotoiltu varsin yleiseen sanamuotoon – koska se pohtii kahdella perusteella, sovelletaanko pääasian oikeudenkäyntiin 8 a artiklan 1 kohtaa.

34. Ensinnäkin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, ulottuuko direktiivin 8 a artiklan 1 kohdassa säädetty pakollinen vapautus polttoaineen käyttöön maatalouskoneiden hyötykäytössä sen jälkeen, kun polttoaine on ylittänyt jäsenvaltion rajan. Mainittu tuomioistuin tuo esiin direktiivin 92/81 päämäärän, josta – kuten sen johdanto-osan 19. perustelukappaleesta ilmenee( ) – saadaan tukea näkemykselle, että 8 a artiklan 1 kohdalla on tarkoitus ainoastaan suojella henkilöiden ja tavaroiden vapaata liikkuvuutta ja välttää kaksinkertaista verotusta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että näin ollen ainoastaan tuonti voidaan vapauttaa valmisteverosta, eikä tuonnin jälkeistä kaupallista käyttöä, jota nyt esillä olevassa asiassa on maatalouskoneiden hyötykäyttö.

35. Omasta mielestäni edellä esitetyllä katsantokannalla tulkitaan kohtuuttoman suppeasti 8 a artiklan 1 kohdassa olevaa edellytystä siitä, että kivennäisöljyä on ”käytettävä [hyötyajoneuvojen] polttoaineena”. Vaikka hyötyajoneuvoa käytetäänkin kaupallisiin tarkoituksiin – tässä asiassa maataloustöihin – kivennäisöljyä käytetään ajoneuvon liikkumiseen ja näin ollen sen polttoaineena. Laaja tulkinta on sekä 8 a artiklan sanamuodon että sen tarkoituksen mukainen. Kuten komissio esittää, mikäli valmisteverokieltoa hyötyajoneuvojen tavanomaisten polttoainesäiliöiden sisältämille kivennäisöljyille sovellettaisiin ainoastaan siihen osaa öljystä, jota käytetään polttoaineena siinä rajatussa merkityksessä, että ajoneuvoa siirretään suoraan eteenpäin, lukematta tähän ajoneuvon maatalouskäyttöön tarkoitetun koneiston käyttöä, olisi tarpeen erotella kivennäisöljyn kaksi käyttötapaa. Tämän seurauksena olisi ensinnäkin laskettava tarkalleen käytetyt määrät. Koneiden käyttöön kuluneesta määrästä kannettaisiin sitten vero siinä jäsenvaltiossa, jossa se käytettiin, ja maksetun veron palauttaminen siinä jäsenvaltiossa, jossa polttoaine luovutettiin kulutukseen, edellyttäisi veron maksamista sen käyttövaltiossa, ja siinä jäsenvaltiossa maksetun veron palauttaminen, jossa polttoaine luovutettiin kulutukseen, edellyttäisi, että polttoaine vastaa direktiivissä 92/12 asetettuja edellytyksiä. Tällainen direktiivin 92/12 mukaisuus olisi kuitenkin kohtuuttoman vaateliasta nyt esillä olevan asian tapaisissa olosuhteissa ja sitä edellyttävällä 8 a artiklan 1 kohdan tulkinnalla rajoitettaisiin selkeästi vapautta tarjota palveluja yhdestä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon.

36. Voidaan vielä lisätä, että 8 a artiklan laaja soveltamisala, jonka mukaisesti kivennäisöljyt, jotka on tarkoitettu polttoainesäiliöiden toimintaan tarkoitettujen järjestelmien ja jäähdytysjärjestelmien ja muiden järjestelmien käyttämiseen, kuuluvat nimenomaisesti säännöksen piiriin, tukee esittämääni laajaa tulkintaa.

37. Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko jäsenvaltiolla, kuten Saksalla, joka ei ole päättänyt alentaa valmisteverokantaa maataloudessa käytettäviltä kivennäisöljyiltä direktiivin 92/81 8 artiklan 2 kohdan f kohdassa olevan valintamahdollisuuden mukaisesti ja joka direktiivin 95/60 3 artiklan nojalla on kieltänyt merkityn kivennäisöljyn käytön polttoaineena, tästä huolimatta velvollisuus sallia merkityn kivennäisöljyn käyttö polttoaineena, kun se on lainmukaisesti hankittu polttoaineena, johon kohdistuu alempi valmisteverokanta, siinä jäsenvaltiossa, jossa se on luovutettu kulutukseen. Mikäli tällaista käyttöä pidetään sallittuna, Saksan voitaisiin katsoa rikkovan direktiivin 95/60 3 artiklaa, jossa edellytetään jäsenvaltioiden toteuttavan tarvittavat toimenpiteet varmistaakseen, että merkittyä kivennäisöljyä ei käytetä väärin ja erityisesti että sitä ei voida käyttää polttoaineena maantieliikenteeseen tarkoitetun ajoneuvon moottorissa tai säilyttää sen polttoainesäiliössä.

38. Myönnän, että mikäli Saksaa edellytettäisiin sallimaan se, että Saksan alueella maatalouskoneiden polttoainesäiliöissä pidetään kivennäisöljyä, joka on merkitty ja luovutettu kulutukseen Alankomaissa, vaikka Saksassa merkityn ja kulutukseen luovutetun kivennäisöljyn käyttö maatalouskoneissa on kiellettyä, tämä saattaisi vaikeuttaa merkityn kivennäisöljyn lainmukaisen käytön valvontaa, josta jäsenvaltion on huolehdittava direktiivin 95/60 3 artiklan nojalla. Ongelmatilanne merkintää koskevien sääntöjen, joista säädetään direktiivillä 95/60, ja direktiivin 92/81 8 a artiklassa olevan vaatimuksen välillä, jonka mukaan edellä mainitusta käytöstä ei kanneta valmisteveroa siinä jäsenvaltiossa, johon kivennäisöljy tuodaan, on seurausta yhteisön valmisteverojärjestelmän aineellisten ja menettelyllisten säännösten yhdenmukaistamisen eriasteisesta etenemisestä. Kuten komissio esittää, tällaisen ristiriitatilanteen ratkaisussa ensisija on annettava aineellisille säännöksille.( ) Direktiivin 92/81 8 a artiklassa edellytetään vapautusta verosta kulutusvaltiossa eräissä olosuhteissa. Tämä säännös on yksiselitteinen ja tarpeellinen, jotta voidaan varmistaa henkilöiden ja tavaroiden vapaa liikkuvuus ja palvelujen tarjoamisen vapaus sekä välttää kaksinkertainen verotus. Sen soveltamisalaa ei näin ollen voida rajoittaa järjestelmillä, joiden tarkoituksena on parantaa valvontaa ja ehkäistä väärinkäytöksiä.

39. Lisäksi direktiivin 95/60 3 artiklassa viitataan ainoastaan sen valvomiseen, että merkittyä kivennäisöljyä ei ”käytetä väärin”. Erityisesti kyseisessä artiklassa edellytetään jäsenvaltioita varmistamaan, että tällaista öljyä ei voida käyttää polttoaineena maantieliikenteeseen tarkoitetun ajoneuvon moottorissa tai säilyttää sen polttoainesäiliössä, ”elleivät jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset salli kyseistä käyttöä tietyissä erityistapauksissa”. Nähdäkseni on selvää, että jäsenvaltion yhteisön lainsäädännön mukaisesti sallimaa käyttöä ei voida pitää ”väärinkäyttönä” 3 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Direktiivin 95/60 päämäärät tukevat myös tällaista tulkintaa. Direktiivin johdanto-osan mukaan siinä tarkoitetut toimenpiteet ”eivät ole ainoastaan tarpeellisia vaan välttämättömiä sisämarkkinoiden tavoitteiden toteuttamiseksi” ja niitä tarvitaan ”sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamiseksi”.( ) Mainitun 3 artiklan sellainen tulkinta, jossa pidettäisiin väärinkäyttönä sellaisen kivennäisöljyn käyttämistä polttoaineena tietyssä jäsenvaltiossa, joka on lainmukaisesti hankittu tällaista käyttöä varten toisesta jäsenvaltiosta, olisi vastoin edellä mainittuja päämääriä.

40. Näin ollen olen edelleen sitä mieltä, että 8 a artiklan 1 kohdassa vaaditaan jäsenvaltioita vapauttamaan valmisteverosta polttoaineena käytettävä kivennäisöljy jäsenvaltiossa, johon se on tuotu hyötyajoneuvon tavanomaisessa polttoainesäiliössä, kun kyseinen kivennäisöljy on lainmukaisesti hankittu toisesta jäsenvaltiosta, jossa siihen on sovellettu alennettua valmisteverokantaa.

41. Tällä tulkinnalla ei kuitenkaan välttämättä ratkaista ongelmatilannetta, joka on ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen taustalla. Mainittua 8 a artiklaa sovelletaan ainoastaan, mikäli kyseessä olevat ajoneuvot – nyt esillä olevassa asiassa kaksi traktoria ja leikkuupuimuri – ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja ”hyötyajoneuvoja”. Vastaaja väittää, että tilanne ei ole näin. Vastaaja myöntää, että direktiivissä 92/81 ei ole määritelmää tuolle käsitteelle, mutta tukeutuu analogisesti samalle käsitteelle muualla yhteisön lainsäädännössä esitettyihin määritelmiin, erityisesti neuvoston direktiivissä 68/297( ) ja neuvoston asetuksessa N:o 918/83.( )

42. Direktiivin 68/297 2 artiklassa määritellään ”hyötyajoneuvo” siten, että sillä tarkoitetaan ”moottorikäyttöistä ajoneuvoa, joka rakenteeltaan ja varusteiltaan on tarkoitettu ja soveltuu kuljettamaan korvausta vastaan tai korvauksetta a) useampaa kuin yhdeksää henkilöä kuljettaja mukaan lukien; b) tavaroita”. Asetuksen N:o 918/83 112 artiklan 2 kohdan a alakohdassa määritellään kyseinen käsite siten, että sillä tarkoitetaan seuraavaa:

”kaikkia tieliikenteessä käytettäviä moottoriajoneuvoja (myös perävaunulliset tai niitä ilman olevat traktorit), jotka rakennetyyppinsä ja varustelunsa osalta soveltuvat ja ovat tarkoitettuja kuljettamaan vastikkeellisesti tai vastikkeetta:

– enemmän kuin yhdeksän henkilöä kuljettaja mukaan luettuna,

– tavaroita,

sekä kaikkia muuhun erikoiskäyttöön kuin varsinaiseen kuljetukseen tarkoitettuja tieliikenteessä käytettäviä ajoneuvoja.”

Vastaaja väittää, että direktiivin 92/81 8 a artiklan soveltamisala kattaa ainoastaan tieliikenteessä käytettävät ajoneuvot, joilla kuljetetaan henkilöitä tai tavaroita, eikä näin ollen ulotu traktoreihin eikä leikkuupuimureihin.

43. En hyväksy tätä väitettä. Kuten komissio istunnossa esitti, lainsäädännössä esitetyt kaksi ”hyötyajoneuvon” määritelmää, joihin vastaaja vetosi, eivät missään nimessä ole yhteneväisiä, koska asetuksessa N:o 918/83 mainittu määritelmä sisältää nimenomaisesti sekä traktorit että ”kaikki muuhun erikoiskäyttöön kuin varsinaiseen kuljetukseen tarkoitetut tieliikenteessä käytettävät ajoneuvot”. Lisäksi – ja edellistä merkittävämmin – vastaajan mainitseman lainsäädännön päämäärät ovat toiset kuin direktiivin 92/81 päämäärät. Direktiivi 68/297 perustui EY:n perustamissopimuksen 75 ja 99 artiklaan (joista on tullut EY 71 ja EY 93 artikla). Mainitussa 75 artiklassa valtuutetaan neuvosto antamaan säännöksiä yhteistä liikennepolitiikkaa koskevan 74 artiklan täytäntöön panemiseksi. Itse direktiivi koskee yhteisten sääntöjen vahvistamista kansainvälisestä liikenteestä, jonka lähtö- tai määräpaikka on jäsenvaltion alueella taikka joka kulkee yhden tai useamman jäsenvaltion alueen kautta.( ) Tämän asiayhteyden perusteella on ilmeistä, että direktiivi koskee sellaisia ajoneuvoja, joita käytetään matkustajien ja tavaroiden kansainväliseen kuljetukseen. Ei ole yllättävää, että traktorit tai leikkuupuimurit eivät kuulu sen soveltamisalaan. Asetus N:o 918/83 puolestaan perustuu EY:n perustamissopimuksen 28, 43 ja 235 artiklaan (joista on tullut EY 26, EY 37 ja EY 308 artikla). Mainittu 28 artikla koski tulleja ja 43 artikla yhteistä maatalouspolitiikkaa. Asetus koskee tullittomuutta ja vapautusta maatalousmaksuista, ja sitä sovelletaan lukuisiin tavaroihin (kapioista ruumisarkkuihin, mehiläistenhoidon tuotteisiin, ihmisvereen ja vallassa oleville hallitsijoille annettaviin lahjoihin).( ) Asetuksen 112 artikla on seuraavan laajan otsikon alla: ”Maamoottoriajoneuvoissa ja erityiskäyttöön tarkoitetuissa konteissa olevat poltto- ja voiteluaineet”, ja se kattaa tavanomaisten polttoainesäiliöiden sisältämän polttoaineen henkilömoottoriajoneuvoissa, hyötymoottoriajoneuvoissa ja moottoripyörissä. Ei ole yllättävää, että näin laajasti muotoillun lainsäädännön piiriin on katsottava kuuluvan traktoreiden polttoainesäiliöiden sisältämä polttoaine.

44. Tällaisten eroavaisuuksien johdosta voidaan asettaa kyseenalaiseksi kaikki arvelut siitä, että käsitteellä ”hyötyajoneuvo” on yhteisön oikeudessa vakiintunut merkitys. Mielestäni tuon käsitteen soveltamisalaa direktiivissä 92/81 ei voida määrittää viittaamalla muuhun lainsäädäntöön, vaan se on paremminkin johdettava itsenäisesti juuri kyseisen direktiivin järjestelmästä ja päämääristä.

45. Direktiivin 92/81 tarkoituksena on edistää sisämarkkinoiden toimintaa.( ) Lisäämällä direktiiviin 92/81 8 a artikla, direktiivillä 94/74/ pyrittiin edistämäänhenkilöiden ja tavaroiden vapaata liikkuvuutta.( ) Kuten edellä on esitetty,( ) 8 a artiklan sellainen tulkinta, jolla estetään nyt esillä olevan tapauksen kaltaisissa olosuhteissa yhdestä jäsenvaltiosta laillisesti tätä käyttötarkoitusta varten hankitun kivennäisöljyn käyttö toisessa jäsenvaltiossa, johtaisi siihen, että Meilandin tapaisen yhtiön olisi maksettava Saksassa valmisteveroa Alankomaista hankitusta kivennäisöljystä, jota sen ajoneuvojen polttoainetankeissa on. Vaikka tähän liittyisi oikeus saada palautetuksi Alankomaissa maksettu vero, tämä oikeus syntyisi ainoastaan, mikäli Mailand esittäisi joka kerta asiakirjan, joka sisältää direktiivin 92/12 7 artiklan 4 kohdassa säädetyt tiedot. Mainitunlainen seuraus estäisi ilmeisellä tavalla tällaista yhtiötä tarjoamasta palveluja toiseen jäsenvaltioon.

46. Näin ollen katson, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava siten, että direktiivin 92/81 8 a artiklan 1 kohdalla kielletään jäsenvaltioita kantamasta valmisteveroa hyötyajoneuvon tavanomaisen polttoainesäiliön sisältämästä kivennäisöljystä – merkitystä tai merkitsemättömästä – joka on tarkoitettu käytettäväksi kyseisen ajoneuvon polttoaineena ja joka on jo luovutettu kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa, josta se on hankittu kyseisessä jäsenvaltiossa laillista käyttöä varten. Vailla merkitystä on se, käytetäänkö kivennäisöljyä yksinomaan ajoneuvon liikkumiseen, vai myös ajoneuvolla toteutettavaan hyötykäyttöön siinä jäsenvaltiossa, johon se on tuotu.

Toinen ennakkoratkaisukysymys

47. Toisella ennakkoratkaisukysymyksellä, joka on esitetty ainoastaan sitä tilannetta silmällä pitäen, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, kansallinen tuomioistuin tiedustelee, onko direktiivin 92/81 8 a artiklan 1 kohdalla välitön oikeusvaikutus.

48. Mainittu tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyynnössään, ettei sillä ole asiasta merkittävää epäilystä, koska 8 a artiklan sisältö on sekä ehdoton että riittävän täsmällinen, jotta kantaja voisi vedota siihen yksittäisessä asiassa.

49. Alankomaiden hallitus ja komissio ovat samaa mieltä mainiten asiat 8/81, Becker,( ) ja C-346/97, Braathens Sverige.( )

50. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy selvästi ilmi, että 8 a artiklan 1 kohta täyttää edellytetyt vaatimukset, jotta direktiivin säännöksellä voi olla välitön oikeusvaikutus. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että tapauksissa, joissa direktiivin säännös vaikuttaa olevan ehdoton ja riittävän täsmällinen, siihen voidaan vedota kaikkia direktiivin kanssa ristiriidassa olevia kansallisia säännöksiä vastaan, kun toimenpiteitä direktiivin täytäntöönpanemiseksi ei ole toteutettu määräajassa. Yksityiset oikeussubjektit voivat myös vedota kyseisiin säännöksiin, siltä osin kuin niissä määritellään oikeudet, joihin voidaan vedota suhteessa valtioon.( ) Erityisesti direktiivin 92/81 osalta yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että vaikka direktiivissä jätetään jäsenvaltioille jonkin verran harkintavaltaa tiettyjen tämän direktiivin säännösten täytäntöönpanon suhteen, yksityisiltä ei kuitenkaan voida evätä oikeutta vedota niihin tämän direktiivin säännöksiin, jotka niiden erityisen sisältönsä vuoksi voidaan irrottaa kokonaisuudesta ja joita voidaan siksi soveltaa sellaisenaan.( ) Kyseisessä 8 a artiklan 1 kohdassa asetetaan jäsenvaltioille selvä ja täsmällinen velvollisuus olla kantamatta valmisteveroa jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista kivennäisöljyistä, jotka ovat hyötyajoneuvojen tavanomaisissa polttoainesäiliöissä ja joita on tarkoitettu käytettäviksi näiden samojen ajoneuvojen polttoaineena. Näin ollen mainittu säännös täyttää välittömän oikeusvaikutuksen myöntämisen edellytyksenä olevat vaatimukset.

Kolmas ennakkoratkaisukysymys

51. Kolmannella ennakkoratkaisukysymyksellä, joka on esitetty ainoastaan sitä tilannetta silmällä pitäen, että ensimmäiseen tai toiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, kansallinen tuomioistuin tiedustelee, menevätkö direktiivin 92/81 8 artiklan 2 kohdan f alakohdan nojalla mahdollisen valmisteveronalennuksen hallinnointi- ja valvontamenettelyt saman direktiivin 8 artiklan 8 kohdan mukaisesti merkitsemistä soveltamatta vai direktiivin 95/60 1 artiklan 1 kohdan mukaisesti.

52. Kun otetaan huomioon ensimmäiseen ja toiseen ennakkoratkaisukysymykseen ehdottamani vastaukset, kolmanteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata. Koska kuitenkin sekä Alankomaiden hallitus että komissio ovat esittäneet tältä osin huomautuksia, käsittelen asiaa lyhyesti.

53. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että kolmas ennakkoratkaisukysymys esitettiin, koska kansallinen tuomioistuin katsoo, että yhteisön lainsäädännöstä ei selviä, onko sellaisen jäsenvaltion, joka haluaa 8 artiklan 2 kohdan f alakohdassa olevan valintamahdollisuuden nojalla soveltaa alempaa verokantaa, suoritettava tämä palauttamalla liikaa maksettu valmistevero direktiivin 92/81 8 artiklan 8 kohdan mukaisesti vai onko sen direktiivin 95/60 1 artiklan 1 kohdan mukaisesti merkittävä kyseinen kivennäisöljy.

54. Kuten sekä komissio että Alankomaiden hallitus huomauttavat, jäsenvaltio, joka käyttää direktiivin 92/81 8 artiklan 2 kohdan f alakohdassa annettua mahdollisuutta, voi tehdä tämän kahdella tavalla: jäsenvaltio voi säätää, että sallittuihin käyttötarkoituksiin tarkoitettu kivennäisöljy annetaan kulutukseen suoraan alennettua verokantaa soveltamalla tai se voi 8 artiklan 8 kohdassa olevan mahdollisuuden nojalla säätää, että kivennäisöljy annetaan kulutukseen siten, että siitä kannetaan normaali valmistevero, ja tämän jälkeen palauttaa maksetun veron. Kun jäsenvaltio valitsee 8 artiklan 8 kohdan mukaisen veron palauttamisen, sellaista kivennäisöljyä, josta on kannettu normaali valmistevero, ei selvästikään voida pitää direktiivin 95/60 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna kivennäisöljynä, joka ”on luovutettu kulutukseen – – ja vapautettu valmisteverosta tai joista on kannettu [alennettu] valmisteveron määrä”. Tällainen öljy ei näin ollen kuulu mainitun säännöksen soveltamisalaan eikä sen merkitseminen ole täten tarpeen.

55. Kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen taustalla oleva ongelma voi mielestäni syntyä ainoastaan, jos jäsenvaltioiden olisi 8 artiklan 8 kohdan mukaisesti toteutettava valmisteveron määrää koskevat vapautukset tai alennukset palauttamalla maksettu valmistevero. Säännöksen sanamuodon perusteella (”jäsenvaltiot voivat toteuttaa valmisteveron määrää koskevat vapautukset tai alennukset palauttamalla maksetun valmisteveron”)( ) on kuitenkin täysin selvää, että 8 artiklan 8 kohdassa on kyseessä valintamahdollisuus. Kun jäsenvaltio ei käytä tuota mahdollisuutta vaan päättää sen sijaan vapauttaa kivennäisöljyt valmisteverosta tai soveltaa alempaa verokantaa luovutettaessa kyseiset öljyt kulutukseen, direktiivin 95/60 1 artiklan 1 kohtaa on sovellettava ja jäsenvaltion on merkittävä kivennäisöljy verotusta varten.

Neljäs ja viides ennakkoratkaisukysymys

56. Neljäs ja viides ennakkoratkaisukysymys koskevat kansallisen lainsäädännön yhdenmukaisuutta perustamissopimuksen palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien määräysten kanssa. Neljäs kysymys on esitetty ainoastaan sitä tilannetta silmällä pitäen, että kolmanteen kysymykseen vastataan siten, että jäsenvaltioiden, jotka päättävät käyttää direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 2 kohdan f alakohdassa säädettyä mahdollisuutta toteuttaa vapautuksia tai alennuksia sellaisten kivennäisöljyjen verokannassa, joita käytetään esimerkiksi maataloudessa, on toteutettava vapautukset tai alennukset valmisteveron palautusten muodossa. Viides kysymys on esitetty ainoastaan sitä tilannetta silmällä pitäen, että vastaus neljänteen kysymykseen on myöntävä.

57. Kun otetaan huomioon kolmanteen kysymykseen esittämäni vastaus, neljänteen ja viidenteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.

Ratkaisuehdotus

58. Edellä esitetyillä perusteilla ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Finanzgericht Düsseldorfin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1) Kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19 päivänä lokakuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/81/ETY 8 a artiklan 1 kohdalla kielletään jäsenvaltioita kantamasta valmisteveroa hyötyajoneuvon tavanomaisen polttoainesäiliön sisältämästä kivennäisöljystä – merkitystä tai merkitsemättömästä – joka on tarkoitettu käytettäväksi kyseisen ajoneuvon polttoaineena ja joka on jo luovutettu kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa, josta se on hankittu kyseisessä jäsenvaltiossa laillista käyttöä varten. Vailla merkitystä on se, käytetäänkö kivennäisöljyä yksinomaan ajoneuvon liikkumiseen vai myös ajoneuvolla toteutettavaan hyötykäyttöön siinä jäsenvaltiossa, johon se on tuotu.

2) Yksityinen oikeussubjekti voi vedota kansallisessa tuomioistuimessa neuvoston direktiivin 92/81/ETY 8 a artiklan 1 kohtaan riitauttaakseen tämän kiellon kanssa ristiriidassa olevan kansallisen säännöksen.