JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

12 päivänä huhtikuuta 2016 ( 1 )

Asia C‑176/15

Guy Riskin ja

Geneviève Timmermans

vastaan

Belgian valtio

(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal de première instance de Liège (Liègen alioikeus, Belgia))

”Verolainsäädäntö — Pääomien vapaa liikkuvuus (SEUT 63 artiklan 1 kohta) — Kansallinen tulovero — Osinkotulot — Ulkomaisen lähdeveron hyvitys — Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus — Yhtiöistä, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, omistettujen osuuksien epäedullinen kohtelu verrattuna osuuksiin yhtiöistä, joiden kotipaikka on kolmannessa valtiossa”

I Johdanto

1. Unionin tuomioistuin on jo useassa tapauksessa käsitellyt rajat ylittävien osingonjakotilanteiden tuloverokohtelua. Jäsenvaltioiden verojärjestelmät ja erityisesti niiden toimenpiteet oikeudellisen ja taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ovat osittain hyvin monimutkaisia ja ovat joutuneet joissakin tapauksissa ristiriitaan EUT-sopimuksen mukaisten perusvapauksien kanssa.

2. Nyt käsiteltävä belgialainen ennakkoratkaisupyyntö koskee tässä yhteydessä melko yksinkertaista kysymystä: saako jäsenvaltio tuloverotuksessa asettaa kolmansissa valtioissa oleviin yrityksiin tehdyt sijoitukset edullisempaan asemaan kuin muissa jäsenvaltioissa oleviin yrityksiin tehdyt sijoitukset? Unionin tuomioistuimen on nyt selvitettävä osingoista ulkomailla kannetun lähdeveron hyvitystä koskevaa Belgian sääntelyä kahdesta näkökulmasta. Ensinnäkin on lähtökohtaisesti kysyttävä, voiko muihin jäsenvaltioihin tehtyjen sijoitusten kohtelu, joka on epäedullinen ainoastaan suhteessa kolmansiin valtioihin mutta ei suhteessa kotimaisiin sijoituksiin, ylipäätään rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta. Toiseksi tämän jälkeen on tarvittaessa tarkasteltava, oikeuttaako kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus tällaisen kohtelun tilanteessa, jota unionin tuomioistuin ei vielä tähän mennessä ole tarkastellut.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

Unionin oikeus

3. EU-sopimuksen ( 2 ) 4 artiklan 3 kohdassa määrätään seuraavaa: ”Vilpittömän yhteistyön periaatteen mukaisesti unioni ja jäsenvaltiot kunnioittavat ja avustavat toisiaan perussopimuksista johtuvia tehtäviä täyttäessään. – –”

4. EUT-sopimuksen ( 3 ) 49 artiklassa taataan sijoittautumisoikeus seuraavasti: ”Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. Myös kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. – –”

5. SEUT 56 artiklassa määrätään palveluista seuraavaa: ”Jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun jäsenvaltioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja unionissa. – –”

6. SEUT 58 artiklassa on liikenteen, pankkitoiminnan ja vakuutustoiminnan alaan kuuluvia palveluja koskevat täydentävät määräykset.

7. SEUT 63 artiklan 1 kohdassa määrätään pääomanliikkeistä seuraavaa: ”Tämän luvun määräysten mukaisesti kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä.”

Kansainvälinen oikeus

8. Belgian kuningaskunta ja Puolan tasavalta ovat tehneet Varsovassa 20.8.2001 sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (jäljempänä Belgian ja Puolan välinen verosopimus).

9. Belgian ja Puolan välisen verosopimuksen 10 artiklassa määrätään osinkotuloista seuraavaa: ”1. Osinkoa, jonka sopimusvaltiossa asuva yhtiö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle henkilölle, voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa. 2. Näitä osinkoja voidaan kuitenkin verottaa myös osinkoja jakavan yhtiön asuinvaltiossa kyseisen valtion lainsäädännön mukaisesti; – –”

10. Belgian ja Puolan välisen verosopimuksen 23 artiklassa on seuraavia määräyksiä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi: ”1. Belgiassa kaksinkertainen verotus estetään seuraavalla tavalla: – – b) Kun Belgiassa asuva henkilö saa tuloja, jotka sisältyvät hänen Belgiassa kannettavan veron alaisuuteen kuuluviin kokonaistuloihinsa ja jotka muodostuvat osingoista – –, näistä tuloista Puolassa kannettu vero hyvitetään mainituista tuloista Belgiassa kannettavasta verosta, jollei niistä Belgian säännöksistä, jotka koskevat ulkomailla maksettujen verojen hyvittämistä Belgiassa kannettavasta verosta, muuta johdu. – –”

Kansallinen oikeus

11. Belgian kuningaskunnassa kannetaan veroa luonnollisten henkilöiden tuloista. Vero kattaa kaikkien kuningaskunnassa asuvien tulot riippumatta siitä, onko ne saatu kotimaasta vai ulkomailta.

12. Belgian Code des impôts sur les revenus 1992:n (vuoden 1992 tuloverolaki, jäljempänä Belgian tuloverolaki) 285 §:ssä säädetään seuraavaa: ”Pääomatuloja – – verotettaessa verosta vähennetään kiinteämääräinen osuus ulkomaisesta verosta, jos näistä tuloista on kannettu ulkomailla – – vastaava vero ja jos kyseistä pääomaa – – käytetään Belgiassa ammattitoiminnan harjoittamiseen. – –”

13. Belgian tuloverolain 286 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian oikeudenkäynnissä, lisätään seuraavaa: ”Ulkomaisen veron kiinteämääräinen osuus on 15/85 nettotulosta – – – –”

III Pääasian oikeudenkäynti

14. Pääasian oikeudenkäynti koskee Guy Riskinin ja Geneviève Timmermansin (jäljempänä verovelvolliset) tuloveroa vuodelta 2010.

15. Verovelvolliset omistivat osuuden Auto Truck Centrum ‑nimisestä yhtiöstä, jonka kotipaikka on Puolassa. He saivat tästä yhtiöstä osinkoja euroiksi muutettuna noin 15000 euron arvosta. Näistä osinkomaksuista perittiin Puolan tasavallassa veroa.

16. Verovelvollisille ei hyvitetty Belgian tuloverotuksessa Puolassa maksettua veroa Belgian tuloverolain 285 §:n mukaan, koska he eivät käyttäneet yhtiöosuuttaan elinkeinon harjoittamiseen Belgiassa. Verovelvolliset ovat valittaneet tästä sillä perusteella, että kohtelu on unionin oikeuden vastaisella tavalla syrjivä. Verovelvollisten, joilla on osuus yhtiöistä, jotka asuvat Puolan sijasta eräissä kolmansissa valtioissa, olisi nimittäin mahdollista saada ulkomaisen veron hyvitys myös heidän tapauksessaan.

IV Asian käsittely unionin tuomioistuimessa

17. Tätä taustaa vasten Tribunal de première instance de Liège (Liègen alioikeus) on esittänyt unionin tuomioistuimelle 20.4.2015 seuraavat SEUT 267 artiklaan perustuvat ennakkoratkaisukysymykset: ”1) Onko Belgian tuloverolain 285 §:ssä oleva oikeussääntö, jolla hiljaisesti vahvistetaan Belgiassa asuvien luonnollisten henkilöiden ulkomailta saamien osinkojen kaksinkertainen verotus, SEUT 63 artiklassa, kun sitä luetaan yhdessä SEU 4 artiklan kanssa, määrättyjen unionin oikeuden periaatteiden mukainen, koska sillä mahdollistetaan se, että Belgia voi neuvottelemassaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa olevassa viittauksessa tarkoitettujen Belgian oikeuden säännösten eli tuloverolain 285 §:n, jossa vahvistetaan hyvittämisen edellytykset, tai 286 §:n, jossa säädetään pelkästään veron kiinteämääräisen osuuden hyvittämiseen sovellettavasta murtoluvusta, perusteella harkintansa mukaan suosia kolmansissa valtioissa (Yhdysvallat) tehtyjä sijoituksia niiden sijoitusten vahingoksi, jotka voidaan tehdä Euroopan unionin jäsenvaltioissa (Puolassa)? 2) Onko Belgian tuloverolain 285 § ristiriidassa SEUT 49, SEUT 56 ja SEUT 58 artiklan kanssa, koska sen mukaan edellytyksenä ulkomaisen veron hyvittämiselle Belgiassa kannettavasta verosta on se, että tulojen perustana olevia pääomia ja hyödykkeitä käytetään Belgiassa harjoitettavassa ammattitoiminnassa?”

18. Verovelvolliset, Belgian kuningaskunta, Saksan liittotasavalta, Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta sekä Euroopan komissio ovat esittäneet näitä kysymyksiä koskevia kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle.

V Oikeudellinen arviointi

19. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksillään ennen kaikkea selvittää, onko Belgiassa voimassa olevan kaltainen sääntely osinkotulojen ulkomaisen lähdeveron hyvityksestä eri näkökohdat huomioon ottaen perusoikeuksien kanssa yhteensopiva. Ensimmäinen kysymys koskee tässä yhteydessä veron hyvittämistä eri tavalla sen mukaan, kannetaanko lähdevero Puolassa vai kolmannessa valtiossa. Toinen kysymys on ennakkoratkaisupyynnön perustelujen valossa ymmärrettävä siten, että se koskee veron hyvittämistä eri tavalla sen mukaan, harjoitetaanko osakkuuteen liittyvää ammattitoimintaa kotimaassa vaiko jossakin toisessa jäsenvaltiossa.

A – Tutkittavaksi ottaminen

20. Ensiksi on selvitettävä, voidaanko ennakkoratkaisukysymykset ottaa tutkittaviksi. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta ennakkoratkaisukysymykseen, jos on ilmeistä, että unionin oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole merkitystä asian ratkaisun kannalta tai jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin. ( 4 )

1. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottaminen

21. Mitä ensinnäkin tulee ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastaamiseksi tarpeellisiin oikeudellisiin tietoihin, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei kuvaa Puolaan ja kolmansiin maihin tehtyjen sijoitusten erilaiseen kohteluun liittyviä yksityiskohtaisia oikeudellisia seikkoja. Ennakkoratkaisupyyntöä koskevassa päätöksessä ei esitetä niiden sopimusten sisältöä, jotka Belgian kuningaskunta on tehnyt kolmansien valtioiden kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, eikä kuvata tällaisten sopimusten vaikutusta pääasian oikeudenkäynnissä sovellettavaan Belgian lainsäädäntöön.

22. Lisäksi ennakkoratkaisupyyntöä koskevassa päätöksessä mainitaan (Amerikan) yhdysvallat ainoana kolmantena valtiona, josta saataviin osinkoihin kohdistuva lähdevero voidaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan hyvittää laajemmin kuin Puolan lähdevero. Sekä verovelvolliset että Belgian kuningaskunta ovat kuitenkin oikeudenkäynnissä unionin tuomioistuimessa yksilöidysti riitauttaneet sen, että tästä olisi seurauksena erilainen kohtelu. Pääasian oikeudenkäynnissä sovellettavaan Belgian ja Puolan väliseen verosopimukseen verrattuna edullisempia hyvityssääntöjä sisältyy esimerkiksi Japanin kanssa tehtyyn verosopimukseen eikä Belgian ja Yhdysvaltain väliseen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevaan verosopimukseen.

23. Myös ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tosiseikoista esittämät tiedot ovat sikäli puutteellisia, että se ei anna tietoja siitä, miten suuren osuuden verovelvolliset omistavat puolalaisesta yhtiöstä. Vaikka Belgian tuloverolain 285 §:ää nimittäin ilmeisesti sovelletaan omistusosuuden suuruudesta riippumatta, verovelvollisen puolalaisesta yhtiöstä omistaman osuuden suuruus on kuitenkin keskeinen tarkasteltaessa kysymystä siitä, mitä perusoikeuksia nyt esillä olevaan tapaukseen sovelletaan. ( 5 )

24. Vaikka ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tosiseikat ja oikeudelliset olosuhteet ovat epäselvät, tiedossa olevat seikat kuitenkin riittävät kysymykseen vastaamiseksi. Tällöin on kuitenkin otettava lähtökohdaksi kaksi seikkaa, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tarvittaessa pääasian oikeudenkäynnissä vielä todennettava.

25. Ensinnäkin on oletettava, että on olemassa vähintään yksi sellainen kolmas valtio (jäljempänä kolmas valtio), jonka lähdevero nyt esillä olevassa tapauksessa hyvitettäisiin Belgian verotuksessa, mikäli yhtiö asuisi Puolan sijasta tuossa kolmannessa valtiossa. Edelleen on oletettava, että tämä hyvitys perustuu vastaavaan velvoitteeseen, joka johtuu Belgian kuningaskuntaa sitovasta kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevasta sopimuksesta.

26. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen SEUT 63 artiklaa koskevan tulkintapyynnön perusteella on toiseksi lähdettävä siitä, että verovelvolliset eivät omistaneet sellaista osuutta puolalaisesta yhtiöstä, josta seuraisi selvä vaikutusvalta yhtiön päätöksiin ja mahdollisuus määrätä yhtiön toiminnasta. Tällaisessa tapauksessa verovelvollisia nimittäin suojaisi pelkästään SEUT 49 artiklan mukainen sijoittautumisvapaus. ( 6 )

27. Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys voidaan edellä oleva huomioon ottaen ottaa tutkittavaksi.

2. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottaminen

28. Toista ennakkoratkaisukysymystä sitä vastoin – siten kuin se on ennakkoratkaisupyynnön perustelujen valossa ymmärrettävä – ei voida ottaa tutkittavaksi, koska se on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämien tosiseikkojen perusteella asian ratkaisun kannalta ilmeisen tarpeeton.

29. Kysymys siitä, edellytetäänkö unionin oikeudessa, että Puolan lähdevero voidaan Belgian tuloverolain 285 §:n mukaan hyvittää myös siinä tapauksessa, että osakkuuteen liittyvää ammattitoimintaa harjoitetaan Belgian sijasta toisessa jäsenvaltiossa, on pääasian oikeudenkäynnin ratkaisemisen kannalta merkityksetöntä. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei nimittäin käy ilmi, että verovelvolliset olisivat ylipäätään kotimaassa tai ulkomailla käyttäneet riidan aiheena olevaa osakkuutta ammattitoiminnan harjoittamiseen. Verovelvolliset ovat oikeudenkäynnissä unionin tuomioistuimessa jopa esittäneet päinvastaista.

B – Vastaus ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen

30. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa ensimmäisellä ja ainoalla tutkittavaksi otettavalla ennakkoratkaisukysymyksellä etenkin selvittää, onko käsiteltävänä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan osinkojen ulkomainen lähdevero hyvitetään yleisesti siinä tapauksessa, että osinkoa jakava yhtiö asuu kolmannessa valtiossa, mutta ei siinä tapauksessa, että yhtiö asuu toisessa jäsenvaltiossa, erityisesti Puolassa, pääomien vapaan liikkuvuuden kanssa yhteensopiva.

1. Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittaminen

31. Ensinnäkin on tutkittava, onko asiassa kyse pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksesta. SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään erityisesti kaikki toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia muihin jäsenvaltioihin. ( 7 )

32. Se, onko osingoista maksetun Puolan lähdeveron hyvittämisestä kieltäytymistä sellaisenaan – siis riippumatta vertailusta kolmannen valtion tapauksessa mahdolliseen hyvitykseen – pidettävä pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksena, ei ole ennakkoratkaisukysymyksen kohteena. Tältä osin unionin tuomioistuin on myös oikeuskäytännössään jo todennut, ettei osinkojen oikeudellinen kaksinkertainen verotus lähtökohtaisesti merkitse perusvapauksien rajoittamista. Se on nimittäin seurausta siitä, että eri jäsenvaltiot käyttävät samanaikaisesti verotusvaltaansa. ( 8 ) Mikään jäsenvaltio ei siis yksin ole vastuussa haitasta, joka aiheutuu oikeudellisesta kaksinkertaisesta verotuksesta. Oikeuskäytännön mukaan perusvapauksista ei tästä syystä myöskään aiheudu osakkeenomistajan jäsenvaltiolle lähtökohtaisesti velvollisuutta oikeudellisen kaksinkertaisen verotuksen estämiseen esimerkiksi siten, että sen tulisi hyvittää toisen jäsenvaltion lähdevero omassa verotuksessaan. ( 9 ) Belgian kuningaskunnalla on nyt esillä olevassa tapauksessa periaatteessa mahdollisuus hyvittää tai jättää hyvittämättä Puolan lähdevero.

33. Oikeudellista kaksinkertaista verotusta koskevasta jäsenvaltioiden oikeudesta on kuitenkin erotettava kysymys siitä, voiko Belgian kuningaskunta pääomien vapaa liikkuvuus huomioon ottaen kieltäytyä osingoista lähdevaltiossa maksetun veron yleisestä hyvittämisestä tiettyjen valtioiden osalta. Tästä muille osakkeenomistajille aiheutuva haitta ei nimittäin ole seurausta eri jäsenvaltioiden verotusoikeuden samanaikaisesta käytöstä vaan yksinomaan Belgian kuningaskunnan päätöksestä kohdella osinkojen lähdeveron hyvittämiseen liittyviä tilanteita eri tavoin kulloisenkin lähdevaltion mukaan. ( 10 ) Belgian ja Puolan välisen verosopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen b kohdassa nimittäin jätetään Belgian lainsäädännön varaan kysymys Puolan lähdeveron hyvityksen laajuudesta.

34. Nyt käsiteltävässä asiassa olisi kyse pääomien vapaan liikkuvuuden rajoittamisesta tosin vain, jos SEUT 63 artiklan 1 kohdassa ylipäätään kielletään yhtäältä jäsenvaltioon ja toisaalta kolmanteen valtioon tehtyjen sijoitusten erilainen kohtelu. Ensisijaisesti tässä määräyksessä kielletään nimittäin kotimaisten yhtiöiden osinkojen edullisempi kohtelu suhteessa sellaisten yhtiöiden osinkoihin, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa ( 11 ) tai kolmannessa valtiossa. ( 12 )

35. Unionin tuomioistuin on tähän mennessä vahvistanut ulkomailta eri valtioista saatujen osinkojen erilaisen verokohtelun merkityksen kahdentyyppisissä tilanteissa. Yhtäältä SEUT 63 artiklan 1 kohdassa kielletään lähtökohtaistesti eri jäsenvaltioista saatavien osinkojen erilainen kohtelu. ( 13 ) Toisaalta se, että eri kolmansista maista saatavia tuloja kohdellaan toisiinsa nähden eri tavoin, ei loukkaa pääomien vapaata liikkuvuutta. ( 14 ) Nyt esillä olevassa tapauksessa ei ole tarpeen käsitellä sitä erityistä tilannetta, jossa on kyse ETA-sopimuksen osapuolina olevista kolmansista maista.

36. Erottelu näiden tilanteiden välillä voidaan selittää vain sillä, että pääomanliikkeitä muihin jäsenvaltioihin suojataan SEUT 63 artiklan 1 kohdan nojalla vahvemmin kuin pääomanliikkeitä kolmansiin valtioihin. Pääomanliikkeitä kolmansiin valtioihin suojataan vain siltä osin kuin ne asetetaan kotimaisiin pääomanliikkeisiin nähden heikompaan asemaan. Sitä vastoin pääomanliikkeitä toiseen jäsenvaltioon suojataan lisäksi myös siinä tilanteessa, että muihin jäsenvaltioihin tehtyihin sijoituksiin sovelletaan edullisempia ehtoja.

37. Tästä suojan erilaisesta ulottuvuudesta, joka SEUT 63 artiklan 1 kohdassa annetaan yhtäältä muihin jäsenvaltioihin tehdyille sijoituksille ja toisaalta kolmansiin valtioihin tehdyille sijoituksille, seuraa lähes väistämättä, että toisesta jäsenvaltiosta saatavien osinkojen epäedullinen kohtelu verrattuna kolmannesta valtiosta saataviin osinkoihin rajoittaa pääomien vapaata liikkuvuutta. Jos oikeuskäytännön mukaan toiseen jäsenvaltioon liittyvien pääomanliikkeiden epäedullinen kohtelu verrattuna johonkin muuhun jäsenvaltioon liittyviin pääomanliikkeisiin on lähtökohtaisesti kiellettyä, täytyy saman säännön sitäkin suuremmalla syyllä olla voimassa, kun kohtelu on epäedullista johonkin sellaiseen kolmanteen valtioon verrattuna, jota SEUT 63 artilan 1 kohdan mukaan suojataan suhteessa heikommin.

38. Tämän näkemyksen kanssa ei ole ristiriidassa se, että oikeuskäytännön mukaan yleinen kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kielto (nykyisin SEUT 18 artikla) ei rajoitetun soveltamisalansa vuoksi lähtökohtaisesti ole esteenä sille, että jäsenvaltion kansalaisia kohdellaan syrjivästi kolmansien valtioiden kansalaisiin nähden. ( 15 ) Tässä tarkasteltavan pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisala on nimittäin laajempi. Sitä sovelletaan SEUT 63 artiklan 1 kohdan mukaan myös suhteessa kolmansiin valtioihin eikä ainoastaan suhteessa toisiin jäsenvaltioihin.

39. Nyt käsiteltävä sääntely rajoittaa näin ollen pääomien vapaata liikkuvuutta, sillä nyt esillä olevassa tapauksessa hyvitys ei ole mahdollinen Puolan tasavallan kantaman osinkojen lähdeveron osalta, mutta se olisi mahdollinen, jos yhtiö olisi sijoittautunut kolmanteen valtioon.

2. Rajoituksen oikeuttaminen

40. Pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus on oikeuskäytännön mukaan SEUT 63 artiklan 1 kohdan kanssa yhteensopiva vain silloin, kun erilaiselle kohtelulle on olemassa riittävä peruste. Riittävän peruste on olemassa silloin, kun erilainen kohtelu joko koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilainen kohtelu on oikeutettu yleistä etua koskevista pakottavista syistä. ( 16 )

41. Tältä osin nyt esillä olevassa tapauksessa on merkityksellistä, että Belgian kuningaskunnan tekemä päätös siitä, että ulkomaisia lähdeveroja kohdellaan eri tavoin aina kulloisenkin lähdevaltion mukaan, on tehty ottaen huomioon, että sillä on kansainvälisistä sopimuksista johtuvia erilaisia velvoitteita. Belgian ja Puolan välisessä verosopimuksessa sallitaan se, että Puolan lähdevero nyt esillä olevassa tapauksessa hyvitetään, kun taas kolmannen valtion kanssa tehdyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen perusteella sillä on velvollisuus hyvittää kolmannen valtion lähdevero. ( 17 )

42. Unionin tuomioistuin on jo tuomiossa D. todennut, että pääomasijoituksen vastaanottava jäsenvaltio voi kohdella eri jäsenvaltioissa asuvia ulkomaisia henkilöitä eri tavoin, jos verotuksellinen etu johtuu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdystä kahdenvälisestä sopimuksesta. Tällaista etua, joka koskee vain verosopimuksen osapuolena olevassa jäsenvaltiossa asuvia verovelvollisia, ei voida arvioida verosopimuksen muusta osasta irrallaan olevana etuna, vaan se on erottamaton osa sopimusta ja vaikuttaa osaltaan tämän yleiseen tasapainoon. ( 18 )

43. Nyt puheena olevassa tapauksessa ei tosin ole kyse siitä, että pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittaisi vastaanottava jäsenvaltio, vaan rajoittajana on pääomasijoituksen kotijäsenvaltio. Belgian kuningaskunta nimittäin kohtelee kotimaisia toimijoita eri tavoin pääomasijoituksen sijaintipaikan mukaan. Unionin tuomioistuimen asiassa D. antamaa tuomiota voidaan kuitenkin soveltaa myös tähän tapaukseen. Tässäkään tapauksessa lähdeveron hyvittämistä koskevia erilaisia määräyksiä, jotka perustuvat kunkin pääomasijoituksen vastaanottavan jäsenvaltion kanssa tehtyihin sopimuksiin kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä, ei voida erottaa tällaisten sopimusten muista määräyksistä. Tämä tilanne koskee lisäksi samalla tavoin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjä sopimuksia, joissa osapuolina on toisia jäsenvaltiota, ja vastaavia sopimuksia, joissa osapuolina on kolmansia valtioita.

44. Pääomien vapaa liikkuvuus ei siten voi yleisesti velvoittaa jäsenvaltiota siihen, että sen tulisi myöntää verotuksellisia etuja, joihin se on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemässään sopimuksessa sitoutunut sopimusvaltioiden päällekkäisten verotusoikeuksien tasapainottamiseksi, myös tilanteissa, jotka eivät kuulu tällaisen sopimuksen soveltamisalaan tai sen muihin sidonnaisuuksiin. Tämä pääomien vapaata liikkuvuutta koskeva yleisessä muodossa esitetty toteamus perustuu siihen seikkaan, että SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti – vaikkakin vain kyseisen artiklan 3 kohdan sidonnaisuuksien ja sitä koskevan oikeuskäytännön yhteydessä ( 19 ) – sallitaan se, että jäsenvaltiot kohtelevat verovelvollisia eri tavoin asuinpaikan tai pääomien sijoituspaikan perusteella.

45. Pääomien vapaalle liikkuvuudelle on näin annettu vero-oikeudessa verrattain vähäinen painoarvo, ( 20 ) minkä vuoksi nyt esillä olevassa tapauksessa – samoin kuin tuomiossa D. – ei ole tarpeen tutkia sitä, onko kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyyn sopimukseen perustuva erilainen kohtelu suhteellisuusperiaatteen mukaista, ( 21 ) mikä muutoin on edellytyksenä sille, että pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus on oikeutettu. ( 22 ) Näin ollen lojaliteettivelvoitteella, joka SEU 4 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan on voimassa jäsenvaltioiden välillä ja johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmeisesti viittaa ennakkoratkaisukysymyksessään, ei myöskään voitane perustella suosituimmuuskohtelun periaatetta, kun kyse on sopimuksista, joita jäsenvaltiot ovat tehneet kolmansien valtioiden kanssa kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.

46. On kuitenkin korostettava, etteivät kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyt sopimukset sinällään anna jäsenvaltioille lupaa kohdella unionin alueella olevia pääomasijoituskohteita huonommin kuin unionin ulkopuolella sijaitsevia. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiot tosin voivat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tekemissään sopimuksissa jakaa verotusoikeutensa. Tällä tavoin jaettua verotusoikeutta käytettäessä jäsenvaltioilla on kuitenkin velvollisuus noudattaa sekä yhdenvertaisen kohtelun periaatetta että perusoikeuksia. ( 23 ) Mikäli nyt esillä olevan kaltaisessa tapauksessa kumpikin merkityksellinen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus siis jättäisi Belgian kuningaskunnalle mahdollisuuden valita, hyvitetäänkö ulkomainen lähdevero Belgian verosta, tällöin erilainen hyvitysoikeus – jollei kohtelulle ole muuta oikeuttamisperustetta – olisi pääomien vapaan liikkuvuuden vastainen.

47. Koska kuitenkin nyt esillä olevassa tapauksessa Belgian kuningaskunnalla on verosopimuksen perusteella kolmatta valtiota kohtaan yleinen velvollisuus hyvittää osinkojen lähdevero, ( 24 ) olemassa oleva pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitus on oikeutettu.

VI Ratkaisuehdotus

48. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal de première instance de Liègen (Liègen alioikeus, Belgia) esittämään ensimmäiseen ja ainoaan tutkittavaksi otettavaan kysymykseen seuraavasti: SEUT 63 artiklan 1 kohta ei ole esteenä kansalliselle sääntelylle, jonka mukaan kolmannen valtion kanssa tehdystä kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevasta sopimuksesta johtuvan velvoitteen perusteella kyseisessä kolmannessa valtiossa asuvien yhtiöiden jakamista osingoista pidätetty lähdevero hyvitetään yleisesti siitä verosta, joka kannetaan kyseisessä jäsenvaltiossa siellä asuvilta osakkeenomistajilta näistä osingoista, kun taas toisessa jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden jakamiin osinkoihin liittyvälle veronhyvitykselle on asetettu muita edellytyksiä.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: saksa.

( 2 ) Sopimus Euroopan unionista (EUVL 2012, C 326, s. 13).

( 3 ) Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (EUVL 2012, C 326, s. 47).

( 4 ) Ks. tuomio Kachelmann (C-322/98, EU:C:2000:495, 17 kohta); tuomio Lucchini (C-119/05, EU:C:2007:434, 44 kohta) ja tuomio Pujante Rivera (C-422/14, EU:C:2015:743, 20 kohta).

( 5 ) Ks. tuomio X (C-686/13, EU:C:2015:375, 16–23 kohta).

( 6 ) Ks. tuomio X (C-686/13, EU:C:2015:375, 23–25 kohta).

( 7 ) Ks. tuomio Beker (C‑168/11, EU:C:2013:117, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 8 ) Tuomio Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, 167–169 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 9 ) Ks. tuomio Kerckhaert ja Morres (C-513/04, EU:C:2006:713); tuomio Block (C-67/08, EU:C:2009:92, 31 kohta) ja tuomio Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 170 ja 171 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 10 ) Ks. vastaavasti myös tuomio Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, 54 kohta) ja tuomio Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, 57 kohta).

( 11 ) Ks. mm. tuomio Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 20 kohta); tuomio Meilicke ym. (C‑292/04, EU:C:2007:132, 22 kohta) ja tuomio Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 38 kohta).

( 12 ) Ks. tuomio Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 48 kohta).

( 13 ) Ks. tuomio Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, 56 kohta); vrt. tässä mielessä myös tuomio D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 53–63 kohta) ja tuomio Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 82 ja 83 kohta).

( 14 ) Tuomio Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C‑436/08 ja C‑437/08, EU:C:2011:61, 48 kohta).

( 15 ) Tuomio Vatsouras ja Koupatantze (C‑22/08 ja C‑23/08, EU:C:2009:344, 52 kohta).

( 16 ) Ks. tuomio komissio v. Belgia (C‑387/11, EU:C:2012:670, 45 kohta); tuomio K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 36 kohta) ja tuomio Miljoen ym. (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, 64 kohta).

( 17 ) Ks. edellä 25 kohta.

( 18 ) Tuomio D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 61 ja 62 kohta); vrt. samoin sijoittautumisvapauden osalta tuomio Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 88 kohta).

( 19 ) Ks. tuomio Miljoen ym. (C‑10/14, C‑14/14 ja C‑17/14, EU:C:2015:608, 62–64 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 20 ) Ks. tältä osin myös ratkaisuehdotukseni Q (C‑133/13, EU:C:2014:2255), 48 kohta).

( 21 ) Ks. tuomio D. (C‑376/03, EU:C:2005:424, 58–63 kohta), tosin ilman viittausta SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohtaan; vrt. sitä vastoin tuomio Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, 87 kohta), jossa unionin tuomioistuin tarkastelee asiaa sijoittautumisvapauden ja suhteellisuusperiaatteen kannalta.

( 22 ) Ks. tuomio komissio v. Saksa (C‑211/13, EU:C:2014:2148, 47 kohta).

( 23 ) Ks. mm. tuomio de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, 93 ja 94 kohta); tuomio Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, 50 ja 51 kohta) ja tuomio Bukovansky (C‑241/14, EU:C:2015:766, 37 kohta).

( 24 ) Ks. edellä 25 kohta.