JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

18 päivänä syyskuuta 2008 ( 1 )

Asia C-282/07

Belgian valtio – SPF Finances

vastaan

Truck Center SA

”Sijoittautumisvapaus — EY:n perustamissopimuksen 52 artikla (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) ja 58 artikla (josta on tullut EY 48 artikla) — Pääomien vapaa liikkuvuus — EY:n perustamissopimuksen 73 b ja 73 d artikla (joista on tullut EY 56 ja EY 58 artikla) — Oikeushenkilöiden verotus — Pääomatulot ja irtaimesta omaisuudesta saadut tulot — Lähdevero — Pidätys irtaimen omaisuuden tuotosta — Pidätys irtaimen omaisuuden tuotosta tehdään ulkomaiselle yhtiölle maksetuista koroista — Pidätystä irtaimen omaisuuden tuotosta ei tehdä kotimaisille yhtiöille maksetuista koroista — Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus — Rajoitus — Rajoitusta ei ole”

I Johdanto

1. Lainan korkoihin, joita Belgiaan sijoittautunut yhtiö maksaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle emoyhtiölleen, sovelletaan Belgiassa lähdeveroa, irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävää pidätystä (précompte mobilier). Vastaavat kotimaisille saajille suoritettavat maksut ovat vapautettuja irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävästä pidätyksestä, mutta vastaanottaja maksaa niistä yhtiöveroa.

2. Luxemburgiin sijoittautuneelta lainanantajalta Belgiassa kannettu lähdevero vähennetään kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen nojalla Luxemburgissa kannettavan yhtiöveron määrittämisperustasta. Tällä tavoin ei kuitenkaan poisteta kaksinkertaista verotusta kokonaan.

3. Cour d’appel de Liège haluaa ennakkoratkaisupyynnöllään selvittää, ovatko kyseessä olevat jäsenvaltion säännökset ristiriidassa EY:n perustamissopimukseen sisältyvien, pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten kanssa. Kyseessä olevia säännöksiä voidaan kuitenkin mahdollisesti arvioida myös sijoittautumisvapauden perusteella.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

4. Pääasian tosiseikkoihin sovelletaan Belgian vuoden 1992 tuloverolakia (Code des impôts sur les renvenus coordonné en 1992, jäljempänä CIR 92).

5. CIR 92:n 266 §:n nojalla kuningas voi tietyin edellytyksin luopua kokonaan tai osittain pääomatuloja koskevasta irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävästä pidätyksestä.

6. CIR 92:n 267 §:ssä säädetään pidätysvelvollisuudesta seuraavaa: ”Tulojen jakaminen tai maksuunpano rahana tai luontoissuorituksena synnyttää velvollisuuden tehdä pidätys irtaimen omaisuuden tuotosta. Tulojen jakamiseksi katsotaan muun muassa se, että tulo merkitään tulonsaajalle avatulle tilille, vaikka tämä ei voi käyttää tiliä, jos se, että tiliä ei voida käyttää, johtuu tulonsaajan kanssa tehdystä nimenomaisesta tai hiljaisesta sopimuksesta. ––”

7. CIR 92:n täytäntöönpanosta tehdyn kuninkaan päätöksen (jäljempänä kuninkaan päätös) 107 §:n 2 momentin 9 kohdan nojalla irtaimen omaisuuden tuotosta ei tehdä pidätystä, kun kyse on tietyistä ammattimaisten sijoittajien tuloista. Kuninkaan päätöksen 105 §:n 3 momentin b kohdan nojalla ”ammattimaisia sijoittajia” ovat muut kuin tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetut Belgiassa asuvat yhtiöt. ( 2 )

8. 17.9.1970 tehdyssä Belgian ja Luxemburgin välisessä kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevassa sopimuksessa (jäljempänä verosopimus) määrätään seuraavaa: ”11 artikla Korot 1. Sopimusvaltiosta peräisin olevia korkoja, jotka on maksettu toisessa sopimusvaltiossa asuvalle, voidaan verottaa mainitussa toisessa valtiossa. 2. Mainittuja korkoja voidaan kuitenkin verottaa myös siinä sopimusvaltiossa, josta ne ovat peräisin, mainitun valtion lainsäädännön mukaisesti, mutta näin määrätty vero ei voi ylittää 15:tä prosenttia niiden määrästä. 3. Korkoja ei voida 2 kappaleesta poiketen verottaa sellaisessa sopimuspuolena olevassa valtiossa, josta ne ovat peräisin, jos ne on maksettu toisen sopimusvaltion yritykselle. Edellistä kappaletta ei sovelleta, jos kyse on: 1. –– 2. sopimusvaltiossa asuvan yhtiön sellaiselle toisessa sopimusvaltiossa asuvalle yhtiölle maksamista koroista, joka omistaa suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia ensiksi mainitun yhtiön osakkeista tai osuuksista, joihin liittyy äänioikeus. – – 23 artikla 1. Luxemburgissa asuvien osalta kaksinkertainen verotus vältetään seuraavasti: – – 2. Belgiassa tämän sopimuksen nojalla kannettu vero – – b) koroista, joihin sovelletaan 11 artiklan 2 kappaleessa määrättyä järjestelmää, vähennetään Luxemburgissa näistä samoista tuloista kannettavasta verosta. Näin vähennetty määrä ei kuitenkaan voi olla suurempi kuin se veron osa, joka vastaa suhteellisesti Belgiasta saatuja mainittuja tuloja, eikä myöskään suurempi kuin se määrä, joka vastaa Luxemburgissa sellaisista vastaavista tuloista pidätettyä lähdeveroa, jotka on maksettu Belgiassa asuville. Mainittu Belgiassa kannettu vero voidaan vähentää Luxemburgissa verotettavista tuloista vain siltä osin kuin se ylittää Luxemburgissa sellaisista vastaavista tuloista kannetun lähdeveron, jotka on maksettu Belgiassa asuville.”

III Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

9. Luxemburgin oikeuden mukaan perustettu yhtiö SA Wickler Finances omisti 48 prosenttia Belgian oikeuden mukaan perustetusta SA Truck Center -yhtiöstä (aiemmin Truck Restaurant Habay). SA Wickler Finances myönsi 25.2.1992 Truck Centerille 50000000 Belgian frangin (BEF) lainan. Omistusosuus ja lainasaatava siirrettiin tämän jälkeen Luxemburgin oikeuden mukaan perustetulle Cotralux-yhtiölle ja myöhemmin vielä Luxemburgin oikeuden mukaan perustetulle Socfin-yhtiölle. Truck Center kirjasi lainan korot vuosilta 1994–1996 kirjanpitoon mutta ei maksanut niitä eikä tehnyt pidätystä irtaimen omaisuuden tuotosta.

10. Belgian verohallinto vahvisti 11.12.1997 tekemässään päätöksessä irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävän pidätyksen veroprosenteiksi 13,39 prosenttia vuosille 1994 ja 1995 sekä 15 prosenttia vuodelle 1996.

11. Truck Center nosti kanteen Tribunal de première instance d’Arlonissa, joka kumosi verohallinnon päätöksen sillä perusteella, ettei Belgian lainsäädäntö ollut sopusoinnussa EY 56 artiklan kanssa. Cour d’appel de Liège, jossa riita-asia on nyt vireillä, on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: ”Ovatko CIR 92:n 266 §:n nojalla CIR 92:sta tehdyn kuninkaan päätöksen 105 §:n 3 momentin b kohta ja 107 §:n 2 momentin 9 kohta, luettuina yhdessä Belgian ja Luxemburgin välisen kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen 23 artiklan kanssa, EY:n perustamissopimuksen 73 [b] artiklan (josta on tullut EY 56 artikla), jossa määrätään pääomien vapaasta liikkuvuudesta, vastaisia, koska kun niissä säädetään, että 107 §:n 2 momentin 9 kohdassa säädetty irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävästä pidätyksestä luopuminen voi koskea vain maassa asuville yhtiöille maksettuja korkoja, ne ovat muun muassa yhtäältä omiaan vähentämään maassa asuvien yhtiöiden halukkuutta lainata pääomaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneilta yhtiöiltä ja toisaalta ne ovat toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden kannalta este lainan muodossa tapahtuville pääoman sijoituksille sellaisiin yhtiöihin, joiden kotipaikka on Belgiassa?”

12. Yhteisöjen tuomioistuimessa vireillä olevassa menettelyssä huomautuksia ovat esittäneet Truck Center, Belgian, Alankomaiden, Portugalin ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Euroopan yhteisöjen komissio. Istunnossa suullisia huomautuksia esitti lisäksi myös Ranskan hallitus.

IV Oikeudellinen arviointi

13. Ennakkoratkaisukysymyksen muotoilun osalta on korostettava, ettei yhteisöjen tuomioistuimella ole ennakkoratkaisumenettelyssä toimivaltaa lausua kansallisen toimenpiteen yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa. Se on kuitenkin toimivaltainen esittämään kansalliselle tuomioistuimelle kaikki sellaiset yhteisön oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat auttaa kansallista tuomioistuinta sen arvioidessa tätä yhteensopivuutta sen käsiteltäväksi saatetussa asiassa. ( 3 )

14. Näin ollen on katsottava, että ennakkoratkaisukysymyksessä tiedustellaan, ovatko EY:n perustamissopimuksen 73 b artikla (josta on tullut EY 56 artikla) ja EY:n perustamissopimuksen 73 d artiklan 1 kohta (josta on tullut EY 58 artikla) ristiriidassa sellaisen kansallisen lähdeveron kanssa, jota peritään toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle saajalle suoritettavista lainan korkomaksuista, kun kotimaisille yhtiöille suoritettavat vastaavat maksut ovat vapautettuja lähdeverosta mutta vastaanottaja maksaa niistä yhtiöveroa.

15. Aluksi on syytä muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on tätä toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta. ( 4 ) Kun yhtenäistäviin tai yhdenmukaistaviin toimenpiteisiin ei ole ryhdytty, jäsenvaltioilla on myös toimivalta vahvistaa erityisesti kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi verotusvallan jakoa koskevat perusteet sopimusteitse tai yksipuolisesti. ( 5 )

16. Tällä välin 3.6.2003 annetulla neuvoston direktiivillä 2003/49/EY ( 6 ) otettiin käyttöön eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettava yhteinen verotusjärjestelmä. Nyt vireillä olevan menettelyn tosiseikat koskevat kuitenkin tämän direktiivin voimaantuloa edeltäviä ajanjaksoja. Belgia ja Luxemburg saattoivat siten lähtökohtaisesti vapaasti määrätä verosopimuksessaan, että Belgiaan sijoittautuneen yhtiön Luxemburgiin sijoittautuneelle yhtiölle maksamista koroista kannetaan 15 prosentin suuruinen vero Belgiassa.

17. Belgia on käyttänyt tätä oikeuttaan ja perinyt toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta korkomaksujen saajalta irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävän 15 prosentin suuruisen pidätyksen. Belgialaisille verovelvollisille yhtiöille ( 7 ) suoritettavat maksut ovat kuitenkin vapautettuja tällaisesta lähdeverosta. Tämän vuoksi on tutkittava, onko tällainen erilainen kohtelu ristiriidassa perusvapauksien kanssa.

A Sovellettava perusvapaus

18. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tutkittaessa, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jonkin perusoikeuden soveltamisalaan, huomioon on otettava ensisijaisesti kyseisen lainsäädännön tarkoitus. ( 8 )

19. Kyseessä oleva lainsäädäntö saattaa kuulua ennakkoratkaisukysymyksessä mainitun, EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan 1 kohdassa säädetyn pääomien vapaan liikkuvuuden ohella myös EY:n perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevan 52 artiklan (josta on tullut EY 43 artikla) soveltamisalaan. Tätä vapautta sovelletaan, kun omistaja omistaa sellaisen osuuden, joka antaa hänelle selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta. ( 9 )

20. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävää pidätystä koskevia Belgian tuloverolain säännöksiä ei kuitenkaan sovelleta pelkästään tapauksiin, joissa lainanantaja omistaa tietyn osuuden lainan ottavasta yhtiöstä.

21. Näitä säännöksiä ei voida tulkita irrallaan verosopimuksesta, joka on myös osa Belgian sisäistä oikeusjärjestystä. ( 10 ) Verosopimuksen 11 artiklan 3 kappaleesta käy tältä osin ilmi, ettei rajat ylittävistä yhtiöiden korkojen maksuista Belgian ja Luxemburgin välillä yleensä pidätetä lähdeveroa. Lähdeveroa voidaan pidättää ainoastaan sopimusvaltiossa asuvan yhtiön sellaiselle toisessa sopimusvaltiossa asuvalle yhtiölle maksamista koroista, joka omistaa suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosenttia ensiksi mainitun yhtiön osakkeista tai osuuksista, joihin liittyy äänioikeus.

22. Kuten myös ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, yhtiöt, jotka Truck Center kirjasi korkomaksujen saajiksi, omistivat 48 prosentin pääomaosuuden Truck Centeristä, minkä vuoksi niillä oli merkittävä vaikutusvalta Truck Centerin johtamiseen. Näin ollen myös tosiseikkojen perusteella on katsottava, että nyt esillä oleva asia kuuluu sijoittautumisvapauden soveltamisalaan.

23. Kyseessä olevia säännöksiä on näin ollen tutkittava sijoittautumisvapautta koskevan EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan nojalla siitä huolimatta, että lähiyhtiöiden välisessä lainan myöntämisessä on kyse pääoman liikkumisesta. ( 11 ) Se, että tällaiset säännökset vaikuttavat samanaikaisesti pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, ei ole peruste EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklan ja sitä seuraavien artiklojen mukaiselle arvioinnille, koska tällaiset vaikutukset olisivat väistämätön seuraus mahdollisesta sijoittautumisvapauden rajoittamisesta. ( 12 ) Lisäksi kaikki perusvapaudet perustuvat keskeisesti samoihin periaatteisiin, kun ei oteta huomioon pääomien vapaan liikkuvuuden vaikutuksia kolmansiin valtioihin. Nyt esillä oleva asia ei kuitenkaan koske suhdetta kolmansiin valtioihin. Kaiken tämän perusteella pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten soveltaminen ei johtaisi erilaiseen lopputulokseen. ( 13 )

24. Yhteisöjen tuomioistuin on ehdottanut niin sanottujen oman pääoman korvaavien lainojen verotuskohtelua koskevissa tuomioissaan nyt esillä olevan kaltaista menettelyä. Yhteisöjen tuomioistuin on arvioinut kyseessä olevia kansallisia säännöksiä ainoastaan sijoittautumisvapautta koskevien määräysten perusteella siksi, että näitä säännöksiä sovellettiin ainoastaan lähiyhtiöihin. ( 14 )

25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on tosin muodollisesti rajannut kysymyksensä pääomien vapaan liikkuvuuden tulkintaan. Tämä seikka ei kuitenkaan estä yhteisöjen tuomioistuinta esittämästä kansalliselle tuomioistuimelle kaikkia yhteisön oikeuden tulkintaan liittyviä seikkoja, jotka saattavat olla hyödyllisiä kansallisen tuomioistuimen arvioidessa sen käsiteltävänä olevaa asiaa, riippumatta siitä, mihin seikkoihin se on viitannut esittämissään kysymyksissä. ( 15 )

B Sijoittautumisvapauden tarkastelu

26. Truck Center väittää, että kyseessä oleva sääntely vaikeuttaa kahdella tavoin sellaisten yhtiöiden lainanottoa, jotka ovat sijoittautuneet toiseen jäsenvaltioon. Ensinnäkin sääntelyllä kohdistetaan ylimääräinen hallinnollinen taakka korkovelalliselle, jonka on tilitettävä vero. Toiseksi lähdevero asettaa lainanantajan taloudellisesti epäedulliseen asemaan, koska tämän saamista korkotuloista peritään veroa jo tulon lähteellä. Truck Center väittää, että lainanottaja saattaa siten joutua maksamaan korkeampaa korkoa ulkomaalaiselle rahoittajalle kuin kotimaiselle rahoittajalle, joka saa vastaanottamansa korot lyhentämättöminä. Lisäksi kyseessä on Truck Centerin mukaan kiinteän verokannan mukaisesti maksettava lopullinen vero. Ulkomaalaiset verovelvolliset eivät näin ollen Truck Centerin mukaan voi vähentää elinkeinokulujaan verotuksessa toisin kuin kotimaiset verovelvolliset.

27. Komissio pitää epäedullisena seikkana myös sitä, että lähdevero on maksettava välittömästi korkojen maksun yhteydessä. Kotimaisille lainanantajille maksettavat korot otetaan sen sijaan huomioon vasta lainanantajien yhtiöverotuksessa. Tästä seuraa komission mukaan likviditeettihaitta muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille lainanantajille.

28. Seuraavaksi on näin ollen ensinnäkin selvitettävä, onko lähdeveron pidättäminen syrjivää tai vastoin sijoittautumisvapautta ja onko se siitä huolimatta perusteltu. Tämän jälkeen tarkastelen, onko irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävän pidätyksen aiheuttama taloudellisesti epäedullinen asema ristiriidassa sijoittautumisvapauden kanssa, kuten Truck Center väittää.

1. Lähdeveron pidättäminen

29. Sijoittautumisvapaus sisältää niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä. ( 16 )

30. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhtiöiden osalta on todettava, että niiden perustamissopimuksen 58 artiklassa (josta on tullut EY 48 artikla) tarkoitettua kotipaikkaa tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää ne tietyn valtion oikeusjärjestykseen, samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä valtioonsa. ( 17 ) Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan sisällyksettömäksi. Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on siten varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, siten, että yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kielletään. ( 18 )

31. Sijoittautumisvapaus sisältää kuitenkin syrjintäkiellon lisäksi rajoittamiskiellon. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan sijoittautumisvapauden rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään kyseisen vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi. ( 19 )

32. Velvollisuus maksaa irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys riippuu siitä, mikä on korkojen saajana olevan emoyhtiön kotipaikka. Koroista pidätetään lähdeveroa ainoastaan, jos niiden saajan kotipaikka on ulkomailla, mutta kotimaiselle saajalle suoritettavat maksut ovat vapautettuja tästä verosta. Tällainen emoyhtiön kotipaikasta riippuva erilainen korkomaksujen verotuskohtelu saattaa olla sekä syrjivä että rajoittava toimi.

33. Aluksi on tutkittava syrjinnän olemassaoloa. Yhtiön kotipaikkaan perustuva erilainen kohtelu on kuitenkin syrjintää ainoastaan silloin, kun asianomaiset yhtiöt ovat objektiivisesti keskenään rinnastettavissa olevissa tilanteissa. ( 20 )

34. Nyt esillä olevassa asiassa kotimaahan sijoittautuneiden korkojen saajien tilanne on erilainen kuin muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien edunsaajien tilanne niiden ehtojen osalta, joita sovelletaan veron kantamiseen ja perimiseen. Kotimaiset yhtiöt kuuluvat kotipaikkansa välittömään verovalvontaan. Verohallinto voi vahvistaa niille veroja ja periä niitä julkisen vallan keinoin. Tämä ei ole suoralta kädeltä mahdollista toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden osalta vaan edellyttää yhteistyötä toisen jäsenvaltion verohallinnon kanssa.

35. Yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen antamassaan tuomiossa, ( 21 ) että tuloveron perimisen tehokkuuden takaamiseksi voi olla perusteltua soveltaa erilaisia verotusmenettelyjä vastikkeisiin, jotka suoritetaan ulkomaille ja kotimaahan sijoittautuneille palvelun tarjoajille. Kyseessä olleen riidanalaisen verosäädöksen nojalla palvelun vastaanottajan oli pidätettävä veroa vastikkeesta, joka suoritettiin toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle palveluntarjoajalle. Kotimaahan sijoittautuneen palveluntarjoajan vastikkeista ei pidätetty lähdeveroa.

36. Ulkomaille ja kotimaahan sijoittautuneisiin yhtiöihin sovellettavat toisistaan poikkeavat verotusmenettelyn ehdot muodostavat näin ollen objektiivisen eron, jolla voidaan perustella lähdeveron pidättäminen yksinomaan ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden saamista tuloista.

37. Julkisasiamies Poirares Maduro korosti kuitenkin äskettäin perustellusti seuraavaa: ”Ennen kuin todetaan, ettei kyse ole syrjinnästä, ei voida pelkästään sanoa, että [oman maan] kansalaiset ja ulkomaalaiset eivät ole samassa tilanteessa. On myös pystyttävä osoittamaan, että tapausten erilaisuudella voidaan perustella erilainen kohtelu. Erilaisen kohtelun on siis liityttävä ja oltava oikeassa suhteessa tapausten erilaisuuteen.” ( 22 )

38. Tämän vuoksi on tutkittava, onko toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneeseen koronsaajaan kohdistuva lähdeverotusmenetelmä oikeasuhteista sääntelyä niiden verotuksen toimittamiseen liittyvien vaikeuksien lieventämiseksi, joita esiintyisi, jos Belgian verohallinnon olisi kannettava verot suoraan ulkomaiselta koronsaajalta.

39. Voidaan katsoa, että lähdeverotusmenetelmä on soveltuva keino ulkomaille ja kotimaahan sijoittautuneiden koronsaajien erilaisen tilanteen huomioon ottamiseksi. On kuitenkin selvitettävä, ylittääkö koronsaajan kotipaikkaan perustuva erilainen kohtelu sen, mikä tämän osalta olisi tarpeen. ( 23 )

40. Edellä mainitussa asiassa FKP Scorpio Konzertproduktionen antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin korosti tässä yhteydessä sitä, ettei merkityksellisellä verotusajanjaksolla ollut mitään yhteisön säädöstä, jolla olisi säännelty verosaatavien perimistä koskevaa keskinäistä hallinnollista avunantoa. ( 24 )

41. Belgia ei joka tapauksessa voinut riita-asian kannalta merkityksellisinä verotusvuosina 1994–1996 vedota direktiiviin 76/308/ETY ( 25 ) verojen perimisen helpottamiseksi toisessa jäsenvaltiossa, koska tämän direktiivin soveltamisala laajennettiin käsittämään välittömiä veroja vasta 15.6.2001 annetulla neuvoston direktiivillä 2001/44/EY. ( 26 )

42. Tuolloin oli kuitenkin jo voimassa keskinäisestä avunannosta verosaatavien perinnässä 5.9.1985 Brysselissä allekirjoitettu Benelux-sopimus, ( 27 ) jonka Belgian hallitus mainitsi yhteisöjen tuomioistuimen esittämän kysymyksen yhteydessä. Näin ollen on pohdittava, olisiko luxemburgilaiseen koronsaajaan sovellettu irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys – mahdollisesti Luxemburgin verohallinnon hallinnollisella avustuksella – ollut lievempi toimenpide kuin lähdeverotus.

43. Truck Center ja komissio väittävät, että tämä seikka on otettava huomioon lähdeverotuksen oikeasuhteisuuden arvioinnissa, kun taas Belgian ja Alankomaiden hallitukset katsovat, ettei sopimuksella ole merkitystä nyt esillä olevassa asiassa. Belgian hallitus perustelee kantansa sillä, että irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys koski kotimaisia verovelvollisia. Hallinnollista avunantoa ei näin ollen sen mukaan tarvita.

44. Belgian hallitus jättää tässä yhteydessä ottamatta huomioon sen, että pelkästään Benelux-sopimuksen olemassaolon perusteella irtaimen omaisuuden tuotosta voitaisiin tehdä pidätys siten, ettei sitä perittäisi lähdeverona korkovelalliselta vaan se kannettaisiin ulkomaiselta koronsaajalta.

45. Hallinnollisen avunannon mahdollisuus ei kuitenkaan välttämättä tarkoita, että verojen kantaminen ulkomaille sijoittautuneilta koronsaajina olevilta emoyhtiöiltä on tosiasiassa lievempi keino kuin lähdeveron pidättäminen kotimaisilta tytäryhtiöiltä. Mikäli ulkomaisiin koronsaajiin nimittäin sovellettaisiin irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävää pidätystä, niiden olisi tehtävä veroilmoitus tulojen lähdemaana olevan jäsenvaltion verohallinnolle, vaikka ne eivät olisi sijoittautuneina tähän jäsenvaltioon. Tämän jäsenvaltion hallinnon olisi puolestaan rekisteröitävä nämä yhtiöt verovelvollisiksi ja valvottava veroilmoituksen tekemistä sekä verojen maksua. Veronkannossa sen olisi lisäksi turvauduttava koronsaajan kotipaikkana olevan valtion viranomaisten hallinnolliseen avunantoon.

46. Kaiken kaikkiaan tämänkaltaisesta verotusmenettelystä aiheutuisi verohallinnolle ja koko konsernille todennäköisesti huomattavasti suuremmat kulut kuin lähdeveron pidättämisestä kotimaassa verovelvolliselta tytäryhtiöltä. Etenkin kertaluonteisissa tai vähäisissä verosaatavissa näin syntyvä hallinnollinen taakka on suhteeton lähdeverotuksesta aiheutuvaan taakkaan nähden, kuten myös komissio huomauttaa.

47. Nämä toteamukset osoittavat, että oikeasuhteinen verotusmenettely edellyttää kansalliselta lainsäätäjältä monitahoista arviointia tämän käyttäessä toimivaltaansa määrätä välittömistä veroista. ( 28 ) Nyt esillä olevan asian kaltaisessa tilanteessa lainsäätäjän harkintavaltaa ( 29 ) ei ole ylitetty ainakaan ilmeisellä tavalla sillä perusteella, että jäsenvaltio säätää lähdeverosta, vaikka se voisi hyödyntää verotuksen toimittamisessa hallinnollisesta avunannosta annettuja kahdenvälisiä määräyksiä.

48. Yhteisöjen tuomioistuimen viimeaikaisen oikeuskäytännön perusteella vaikuttaa epätodennäköiseltä, että sillä, onko mahdollisella likviditeettihaitalla, joka komission mukaan syntyy lähdeveron välittömän maksettavaksi tulemisen vuoksi, olisi ylipäätään enää merkitystä tässä yhteydessä. Yhteisöjen tuomioistuin ei tarkastellut tätä problematiikkaa lainkaan äskettäin asiassa Lidl ( 30 ) antamassaan tuomiossa, vaikka julkisasiamies Sharpston oli nimenomaan likviditeettihaitan perusteella tehnyt erilaisen päätelmän kuin yhteisöjen tuomioistuin. ( 31 ) Mikäli likviditeettivaikutuksia ei vastedes enää otettaisi huomioon, poikkeaisi tämä tähänastisesta oikeuskäytännöstä, johon julkisasiamies Sharpston nimenomaisesti viittasi. ( 32 )

49. Likviditeettihaitta voi mielestäni hyvinkin olla merkityksellinen arvioitaessa kansallisen lainsäädännön oikeasuhteisuutta. Nyt esillä olevassa asiassa on kuitenkin epäselvää, onko tällaista haittaa mainittavasti edes ollut. Belgian hallitus on nimittäin viitannut suullisessa käsittelyssä siihen, että kotimaiset yhtiöt, jotka sisällyttävät korkotulot yleiseen yhtiöveron määrittämisperustaan, joutuivat kuluvana verovuonna maksamaan säännöllisiä veroennakkoja. Tämän vuoksi irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys suoritettiin käytännössä niin vähän ennen korkotulojen yhtiöverojen ennakkomaksua, ettei sillä ole merkitystä. Joka tapauksessa näin syntyvän vähäisen likviditeettihaitan vastapainona on hallinnon yksinkertaistaminen, joka voidaan saavuttaa lähdeveron avulla.

50. Irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävän pidätyksen periminen ei näin ollen ole kiellettyä syrjintää.

51. Vielä on tutkittava, onko sijoittautumisvapautta loukattu. Selkeästi sisäisten ja rajat ylittävien tilanteiden erilainen kohtelu tekee tosin vähemmän houkuttelevaksi perustaa tytäryhtiöitä toisiin jäsenvaltioihin. Tästä seuraava sijoittautumisvapauden rajoittaminen on kuitenkin perusteltu yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Sillä nimittäin varmistetaan verotuksen tehokas toimittaminen, kuten edellä todettiin.

52. Välipäätelmänä on näin ollen todettava, että EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artikla eivät estä lähdeveron perimistä ulkomaille sijoittautuneille yhtiöille maksettavista koroista siksi, että se aiheuttaa lainanottajalle ylimääräisen hallinnollisen taakan, jollaista sillä ei ole, jos korot maksetaan kotimaiselle koronsaajalle.

2. Irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävästä pidätyksestä johtuva taloudellinen haitta

53. Truck Center väittää, että irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävä pidätys tekee lainan ottamisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevalta emoyhtiöltä taloudellisesti kannattamattomaksi. Truck Centerin mukaan Belgiassa maksettavan, enintään 15 prosentin suuruisen lähdeveron lisäksi korkojen saajan on maksettava koroista yhtiöveroa kotipaikassaan Luxemburgissa. Truck Center väittää, että Belgiassa ja Luxemburgissa kannettava vero on yhteenlaskettuna suurempi kuin vero, jota peritään vastaavista Belgiaan sijoittautuneiden yhtiöiden saamista koroista. Belgian hallitus ei kyseenalaista tätä.

54. Belgian ja Luxemburgin tekemällä verosopimuksella ei täysin poisteta tämänkaltaista kaksinkertaista verotusta, kuten Truck Center, Belgian hallitus ja komissio yhteneväisesti toteavat. Sopimuksen 23 artiklan 1 kappaleen 2 kohdan b alakohdan nojalla lähdevero voidaan vähentää ainoastaan Luxemburgista Belgiaan suoritettavista vastaavista korkomaksuista perittävän lähdeveron suuruisena. Koska Luxemburg ei tosiasiassa peri lähdeveroa ollenkaan, Belgian lähdeveroa ei näin ollen voida vähentää Luxemburgissa. Belgian lähdevero vähennetään viime kädessä Luxemburgin yhtiöveron määrittämisperustasta.

55. Toisin kuin Truck Center menettelyyn osallistuneet jäsenvaltiot katsovat, että Luxemburgin verotusta ei pidä ottaa huomioon vertailussa. Ne asettavat rinnakkain ainoastaan Belgian lähdeveron, joka peritään ulkomaisille saajille maksettavista koroista, ja kotimaisten koronsaajien verotuksen.

56. Tähän näkemykseen on yhdyttävä. Yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin todennut asiassa Kerkhaert-Morres antamassaan tuomiossa, ettei perusvapauksiin voida vedota, kun kielteiset seuraukset syntyvät siitä, että kaksi jäsenvaltiota käyttää samanaikaisesti verotusvaltaansa. ( 33 )

57. Yhteisöjen tuomioistuin on pikemminkin viitannut EY:n perustamissopimuksen 220 artiklassa (josta on tullut EY 293 artikla) tarkoitettuihin kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehtyihin sopimuksiin. Sopimuksilla poistetaan kansallisten verojärjestelmien rinnakkaisuuteen perustuvat kielteiset vaikutukset sisämarkkinoiden toimintaan tai lievennetään niitä. ( 34 )

58. Yhteisön oikeudessa ei sen nykytilassa vahvisteta yleisiä perusteita toimivallan jakamiseksi jäsenvaltioiden välillä, kun on kyse kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta yhteisössä. Näin ollen jäsenvaltioiden asiana on toteuttaa tarvittavat toimenpiteet kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi käyttämällä esimerkiksi kansainvälisessä verokäytännössä noudatettuja jakoperusteita. ( 35 )

59. Tämän tavoitteen mukaisesti Belgia ja Luxemburg ovat tehneet verosopimuksen, jolla ehkäistään kaksinkertaista verotusta. Tässä yhteydessä sopimusvaltioita ei voida moittia siitä, että ne ovat jättäneet asian puolitiehen eivätkä ole täysin estäneet kaksinkertaista verotusta nyt esillä olevan asian kaltaisissa tapauksissa. Koska yhteisöjen tuomioistuin näyttää yhteisön lainsäädännön puuttuessa viitanneen viime kädessä verotusvallan jaon osalta jopa siihen, että kaksi valtiota voisivat turvautua rajoituksetta samaan veropohjaan, kaksinkertaisen verotuksen pelkästään osittaista välttämistä ei voida tuomita. Tulevien tapauksien osalta tähän asiaan tulee parannus direktiivin 2003/49 avulla.

60. Myös asioissa Denkavit ( 36 ) ja Amurta ( 37 ) annettujen tuomioiden perusteella päädyn samankaltaiseen päätelmään. Nämä tuomiot koskivat ulkomaisille yhtiöille maksettujen osinkojen lähdeveroa. Kotimaassa sijainneille yhtiöverovelvollisille saajille suoritettavat maksut olivat sitä vastoin vapautettuja osinkoverosta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Osingoista nimittäin kannettiin yhtiöveroa myös osingonsaajan verotuksessa.

61. Yhteisöjen tuomioistuin perusteli näkemyksensä tiivistetysti siten, että jäsenvaltion, joka on päättänyt osinkojen kaksinkertaisen verotuksen välttämisen vuoksi soveltaa tätä järjestelmää, on sovellettava sitä samalla tavoin kaikkiin osingonsaajiin, joilta se kantaa veroa. Kotimaiset osingonsaajat ja osingonsaajat, joiden kotipaikka on ulkomailla, ovat nimittäin kaksinkertaisen verotuksen osalta keskenään rinnastettavissa olevissa tilanteissa. ( 38 )

62. Nyt esillä olevan asian tosiseikat ja oikeudellinen ympäristö eroavat kuitenkin edellä mainittujen tuomioiden tilanteesta. Niissä kyseessä olleissa, yhtiöverovelvolliselle maksettujen osinkojen kaksinkertaisen verottamisen estävissä järjestelmissä osingonsaaja vapautettiin kokonaisuudessaan verosta, koska saajayhtiöt maksoivat jo kyseisistä tuloista yhtiöveroa.

63. Irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävää pidätystä koskevalla lainsäädännöllä ei ole tällaista tavoitetta. Belgia vapauttaa tosin kotimaisen koronsaajan lähdeverosta. Sääntelyn tarkoituksena ei kuitenkaan ole vapauttaa korkotuloja lopullisesti verosta. Siihen ei ole mitään syytä. Toisin kuin osingot, korkoja ei nimittäin makseta yhtiön jo verotetuista tuloista. Korkotuloista peritään yhtiövero vasta niiden saajalta.

64. Belgia perii ulkomaille sijoittautuneen yhtiön saamista koroista veroa sen osuuden, johon sillä verosopimuksen mukaan on oikeus, ja vero peritään lähdeverona, koska veroa ei ole ilman muuta mahdollista periä ulkomaille sijoittautuneelta saajalta. Koska kotimaisten saajien tulojen verottamisessa ei ole vastaavia hankaluuksia, niiltä ei tarvitse periä lähdeveroa. Viime kädessä kyse on näin ollen vain saman veron perimisestä eri henkilöiltä.

65. Tämän vuoksi vertailussa on otettava huomioon ainoastaan korkomaksujen lähdeverotus Belgiassa ja vastaavien kotimaisille saajille suoritettavien maksujen verotus.

66. Rajoitetusti verovelvollisten palveluntarjoajien verotusta koskevasta oikeuskäytännöstä käy ilmi, että kiinteän verokannan mukainen lopullinen verotus on sallittua, jollei se lopulta ole korkeampi kuin yleisesti verovelvollisilta vastaavista tuloista kannettava vero. ( 39 )

67. Irtaimen omaisuuden tuotosta tehty pidätys oli kyseisinä verovuosina 13,39 prosenttia tai 15 prosenttia, kun taas yhtiöverokanta oli ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen mukaan 28–39 prosenttia, minkä vuoksi ei ollut todennäköistä, että rajat ylittävistä koronmaksuista maksettaisiin enemmän veroa. Verrattuna luonnollisten henkilöiden verotukseen, jota käsiteltiin esimerkiksi asiassa Gerritse annetussa tuomiossa, ( 40 ) vertailua helpottaa vielä se, että yhtiöveroa kannetaan kiinteän eikä progressiivisen verokannan mukaisesti ja että toimeentulominimin perusvähennystä ei tarvitse ottaa huomioon.

68. Vertailuun liittyy kuitenkin vielä yksi tuntematon tekijä, kuten komissio perustellusti korostaa: irtaimen omaisuuden tuotosta tehtävästä kiinteästä pidätyksestä ei voida vähentää elinkeinokuluja muuten kuin yhtiöveron määräämisen yhteydessä.

69. Yhteisöjen tuomioistuin on rajoitettua verovelvollisuutta koskevissa ratkaisuissaan katsonut, ettei kyseessä ole perusteltu erilainen kohtelu silloin, kun ulkomaisilta toimijoilta estetään sellaisten elinkeinokulujen vähentäminen, jotka liittyvät suoraan veronalaiseen toimintaan, kun taas maassa asuvat voivat vähentää elinkeinokulut verotuksessa. ( 41 )

70. Näissä asioissa tulot olivat kuitenkin kokonaisuudessaan veronalaisia palvelun suorituspaikassa, mutta ne oli oletettavasti vapautettu verosta palvelun vastaanottajan kotipaikassa, tai ulkomaille maksettu vero voitiin suurimmaksi osaksi vähentää verotuksessa. Oli näin ollen verotuksen symmetrisyyttä koskevan periaatteen mukaista sisällyttää elinkeinokulut veron määrittämisperustaan siinä valtiossa, joka keskeisiltä osin verottaa kyseessä olevia tuloja. ( 42 ) Luxemburg ja Belgia ovat sen sijaan sopineet nyt esillä olevassa asiassa, että Luxemburgilla on oikeus verottaa Belgiasta peräisin olevia korkotuloja, jos ei oteta lukuun Belgian 15 prosentin suuruista lähdeveroa. Tämän perusteella elinkeinokulut olisi otettava huomioon myös Luxemburgissa toimitettavassa verotuksessa.

71. Tästä täysin riippumatta ennakkoratkaisupyynnössä ei mikään viittaa siihen, että elinkeinokulujen verovähennys olisi riidanalainen pääasiassa. Lähiyhtiöiden lainanantotoimista ei myöskään pitäisi syntyä merkittäviä elinkeinokuluja.

V Ratkaisuehdotus

72. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Cour d’appel de Liègen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti: EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artikla eivät ole esteenä sille, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vastaanottajalle maksetuista lainan koroista peritään lähdeveroa, kun kotimaahan sijoittautuneille yhtiöille maksetut vastaavat korot on vapautettu lähdeverosta, mutta niistä peritään vastaanottajalta vähintään samansuuruista yhtiöveroa.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: saksa.

( 2 ) 1 momentti koskee rahoituspalveluyrityksiä.

( 3 ) Vrt. mm. asia C-124/99, Borawitz, tuomio 21.9.2000 (Kok. 2000, s. I-7293, 17 kohta); asia C-60/05, WWF Italia ym., tuomio 8.6.2006 (Kok. 2006, s. I-5083, 18 kohta) ja asia C-439/06, Citiworks, tuomio 22.5.2008 (Kok. 2008, s. I-3913, 21 kohta).

( 4 ) Vrt. mm. asia C-319/02, Manninen, tuomio 7.9.2004 (Kok. 2004, s. I-7477, 19 kohta); asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006 (Kok. 2006, s. I-7995, 40 kohta); asia C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11673, 36 kohta) ja asia C-379/07, Amurta, tuomio 8.11.2007 (Kok. 2007, s. I-9569, 16 kohta).

( 5 ) Vrt. vastaavasti asia C-336/96, Gilly, tuomio 12.5.1998 (Kok. 1998, s. I-2793, 24 ja 30 kohta); asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6161, 57 kohta); edellä alaviitteessä 4 mainitut asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 52 kohta ja asia Amurta, tuomion 17 kohta.

( 6 ) Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä annettu direktiivi (EUVL L 157, s. 49).

( 7 ) Kuten Belgian hallitus täsmentää, belgialaisia verovelvollisia yhtiöitä ovat myös toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön Belgiassa sijaitsevat kiinteät toimipaikat.

( 8 ) Näin tiivistettynä asia C-157/05, Holböck, tuomio 24.5.2007 (Kok. 2007, s. I-4051, 22 kohta), jossa viitataan edellä alaviitteessä 4 mainittuun asiaan Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 31–33 kohta; edellä alaviitteessä 4 mainittuun asiaan Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 37–38 kohta; asiaan C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomio 12.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11753, 36 kohta) ja asiaan C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007 (Kok. 2007, s. I-2107, 26–34 kohta).

( 9 ) Asia C-251/98, Baars, tuomio 13.4.2000 (Kok. 2000, s. I-2787, 21 ja 22 kohta); edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 39 kohta; asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007 (Kok. 2007, s. I-6373, 20 kohta) ja asia C-284/06, Burda, tuomio 26.6.2008 (Kok. 2008, s. I-4571, 69 kohta).

( 10 ) Vrt. vastaavasti asia C-265/04, Bouanich, tuomio 19.1.2006 (Kok. 2006, s. I-923, 51 kohta).

( 11 ) Vrt. erityisesti perustamissopimuksen 67 artiklan [artikla kumottiin Amsterdamin sopimuksella] täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY (EYVL L 178, s. 5) liitteessä I olevan pääomanliikkeiden nimikkeistön I otsikon 3 kohta (pitkäaikaiset lainat pysyvien taloudellisten yhteyksien luomiseksi tai ylläpitämiseksi).

( 12 ) Edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Oy AA, tuomion 24 kohta; edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 33 kohta ja edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 34 kohta.

( 13 ) Yhteisöjen tuomioistuin päätyi vastaavaan tulkintaan sijoittautumisvapauden suhteesta pääomien vapaaseen liikkuvuuteen esim. myös asiassa C-298/05, Columbus Container Services, tuomio 6.12.2007 (Kok. 2007, s. I-10451, 56 kohta).

( 14 ) Asia C-324/00, Lankhorst-Hohorst, tuomio 12.12.2002 (Kok. 2002, s. I-11779, 26 kohta); edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 25 kohta ja asia C-105/07, Lammers & Van Cleeff, tuomio 17.1.2008 (Kok. 2008, s. I-173, 16 ja 17 kohta).

( 15 ) Vrt. vastaavasti asia C-241/89, SARPP, tuomio 12.12.1990 (Kok. 1990, s. I-4695, 8 kohta); asia C-387/01, Weigel, tuomio 29.4.2004 (Kok. 2004, s. I-4981, 44 kohta); asia C-152/03, Ritter-Coulais, tuomio 21.2.2006 (Kok. 2006, s. I-1711, 29 kohta) ja asia C-506/06, Mayr, tuomio 26.2.2008 (Kok. 2008, s. I-1017, 43 kohta).

( 16 ) Ks. esim. edellä alaviitteessä 5 mainittu Saint-Gobain ZN, tuomion 35 kohta; asia C-141/99, AMID, tuomio 14.12.2000 (Kok. 2000, s. I-11619, 20 kohta); asia C-471/04, Keller Holding, tuomio 23.2.2006 (Kok. 2006, s. I-2107, 29 kohta) ja asia C-414/06, Lidl Belgium, tuomio 15.5.2008 (Kok. 2008, s. I-3601, 18 kohta).

( 17 ) Edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; asia C-170/05, Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomio 14.12.2006 (Kok. 2006, s. I-11949, 22 kohta) ja edellä alaviitteessä 9 mainittu asia Burda, tuomion 77 kohta. Myös uudessa yhtiöoikeutta koskevassa oikeuskäytännössä noudatetaan lähtökohtaisesti tätä näkemystä (vrt. erityisesti asia C-212/97, Centros, tuomio 9.3.1999 (Kok. 1999, s. I-1459); asia C-208/00, Überseering, tuomio 5.11.2002 (Kok. 2002, s. I-9919) ja asia C-167/01, Inspire Art, tuomio 30.9.2003 (Kok. 2003, s. I-10155). Ks. tästä myös julkisasiamies Poiares Maduron 22.5.2008 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-210/06, Cartesio (ratkaisuehdotuksen 22 kohta ja sitä seuraavat kohdat, asia vireillä yhteisöjen tuomioistuimessa). Näissä asioissa ei ole lähtökohtaisesti kyseenalaistettu kotipaikan merkitystä luokitteluperusteena. Niissä käsitellään pikemminkin kysymystä siitä, mitä on pidettävä kotipaikkana tai miten kotipaikkaa voidaan muuttaa.

( 18 ) Ks. vastaavasti mm. edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; edellä alaviitteessä 17 mainitut asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 22 kohta ja asia Burda, tuomion 77 kohta.

( 19 ) Asia C-55/94, Gebhard, tuomio 30.11.1995 (Kok. 1995, s. I-4165, 37 kohta); asia C-442/02, CaixaBank France, tuomio 5.10.2004 (Kok. 2004, s. I-8961, 11 kohta); edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Columbus Container Services, tuomion 34 kohta ja asia C-293/06, Deutsche Shell, tuomio 28.2.2008 (Kok. 2008, s. I-1129, 28 kohta). Ks. syrjinnän ja rajoitusten välisestä suhteesta myös 4.9.2008 esittämäni ratkaisuehdotus asiassa C-222/07, UTECA (ratkaisuehdotuksen 77 kohta, asia vireillä yhteisöjen tuomioistuimessa).

( 20 ) Ks. vastaavasti asia C-279/93, Schumacker, tuomio 14.2.1995 (Kok. 1995, s. I-225); edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, tuomion 46 kohta ja edellä alaviitteessä 18 mainittu asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 24 ja 25 kohta.

( 21 ) Asia C-290/04, tuomio 3.10.2006 (Kok. 2006, s. I-9461, 33–35 kohta).

( 22 ) Julkisasiamiehen 3.4.2008 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-524/06, Huber (ratkaisuehdotuksen 7 kohta, asia vireillä yhteisöjen tuomioistuimessa).

( 23 ) Vrt. vastaavasti edellä alaviitteessä 8 mainittu asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 64 kohta; edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 47 kohta ja edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Lidl Belgium, tuomion 27 kohta.

( 24 ) Edellä alaviitteessä 21 mainittu asia FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomion 36 kohta.

( 25 ) Keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista aiheutuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä 15.3.1976 annettu neuvoston direktiivi 76/308/ETY (EYVL L 73, s. 18).

( 26 ) Keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista johtuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä sekä arvonlisäverosta ja tietyistä valmisteveroista annetun direktiivin 76/308/ETY muuttamisesta (EYVL L 175, s. 17).

( 27 ) Moniteur belge 6.7.1956 ja 23.12.1956.

( 28 ) Vrt. alaviitteessä 4 mainittu oikeuskäytäntö.

( 29 ) Vrt. lainsäätäjän harkintavallasta myös ratkaisuehdotukseni edellä alaviitteessä 19 mainitussa asiassa UTECA, ratkaisuehdotuksen 60 kohta ja asiaassa C-317/07, Lahti Energia Oy, 11.9.2008 (94 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen, asia vireillä yhteisöjen tuomioistuimessa).

( 30 ) Mainittu edellä alaviitteessä 16.

( 31 ) Vrt. 18.2.2008 esitetty ratkaisuehdotus asiassa C-414/06, Lidl (tuomio 15.5.2008, Kok. 2008, s. I-3601, 28 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 32 ) Julkisasiamies Sharpston viittaa asiassa Lidl esittämänsä ratkaisuehdotuksen 24 kohdassa yhdistettyihin asioihin C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001 (Kok. 2001, s. I-1727, 44, 54 ja 76 kohta); asiaan C-436/00, X ja Y, tuomio 21.11.2002 (Kok. 2002, s. I-10829, 36–38 kohta); asiaan C-268/03, De Baeck, tuomio 8.6.2004 (Kok. 2004, s. I-5961, 24 kohta); edellä alaviitteessä 8 mainittuun asiaan Test Claimants in the FII Group Litigation, tuomion 96 kohta ja sitä seuraava kohta sekä 153 kohta ja sitä seuraava kohta ja asiaan C-347/04, Rewe Zentralfinanz, tuomio 29.3.2007 (Kok. 2007, s. I-2647, 29 kohta).

( 33 ) Asia C-513/04, Kerkhaert ja Morres, tuomio 14.11.2006 (Kok. 2006, s. I-10967, 20 kohta). Vrt. lisäksi edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Columbus Container Services, tuomion 43 kohta.

( 34 ) Edellä alaviitteessä 33 mainittu asia Kerckhaert ja Morres, tuomion 21 kohta ja edellä alaviitteessä 44 mainittu asia Columbus Container Services, tuomion 44 kohta.

( 35 ) Edellä alaviitteessä 33 mainittu asia Kerckhaert ja Morres, tuomion 22 kohta ja edellä alaviitteessä 13 mainittu asia Columbus Container Services, tuomion 45 kohta.

( 36 ) Mainittu edellä alaviitteessä 18.

( 37 ) Mainittu edellä alaviitteessä 4.

( 38 ) Edellä alaviitteessä 36 mainittu asia Denkavit Internationaal ja Denkavit France, tuomion 35–37 kohta ja edellä alaviitteessä 4 mainittu asia Amurta, tuomion 38–40 kohta.

( 39 ) Vrt. vastaavasti asia C-234/01, Gerritse, tuomio 12.6.2003 (Kok. 2003, s. I-5933, 55 kohta).

( 40 ) Mainittu edellä alaviitteessä 39.

( 41 ) Edellä alaviitteessä 39 mainittu asia Gerritse, tuomion 27 kohta; edellä alaviitteessä 21 mainittu asia FKP Scorpio Konzertproduktionen, tuomion 50–52 kohta sekä asia C-346/04, Conijn, tuomio 6.7.2006 (Kok. 2006, s. I-6137, 26 kohta) ja asia C-345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande, tuomio 15.2.2007 (Kok. 2007, s. I-1425, 24 kohta).

( 42 ) Vrt. verosymmetrian periaatteesta edellä alaviitteessä 16 mainittu asia Lidl, tuomion 33 kohta.