JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MELCHIOR WATHELET

12 päivänä toukokuuta 2016 ( 1 )

Asia C‑503/14

Euroopan komissio

vastaan

Portugalin tasavalta

”Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen — SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artikla — ETA-sopimuksen 28 ja 31 artikla — Henkilöiden vapaa liikkuvuus — Työntekijöiden vapaa liikkuvuus — Sijoittautumisvapaus — Luonnollisten henkilöiden verottaminen yhtiöosuuksien vaihtamisessa realisoituneista arvonnousuista — Luonnollisten henkilöiden verottaminen yritys- ja ammattitoiminnan harjoittamiseen osoitetun koko varallisuuden siirrossa realisoituneista arvonnousuista — Yksityisten maastapoistumisverotus — Välitön veron kantaminen — Kotimaassa ja ulkomailla asuvien luonnollisten henkilöiden erilainen kohtelu — Varoja ja velkoja siirtävien luonnollisten henkilöiden erilainen kohtelu sen mukaan, onko varat ja velat siirretty Portugalissa asuvalle yhtiölle vai toisen jäsenvaltion alueella asuvalle yhtiölle — Oikeasuhteisuus”

1. Euroopan komissio vaatii nyt käsiteltävällä kanteella unionin tuomioistuinta toteamaan, ettei Portugalin tasavalta ole noudattanut SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan sekä Euroopan talousalueesta 2.5.1992 tehdyn sopimuksen (EYVL 1994, L 1, s. 3; jäljempänä ETA-sopimus) 28 ja 31 artiklan mukaisia velvoitteitaan, kun se on antanut ja pitänyt voimassa säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisen, joka joko vaihtaa yhtiöosuuksia ja siirtää asuinpaikkansa ulkomaille tai siirtää itsenäisesti harjoitettuun toimintaan liittyviä varoja ja velkoja ulkomailla asuvan yhtiön yhtiöosuuksia vastaan, on ensimmäisessä tapauksessa kyseessä olevien toimien johdosta lisättävä veron perusteeseen kaikki tulot, joita ei ole otettu huomioon viimeisen sellaisen verokauden veron perusteessa, jolloin hänet vielä katsottiin maassa asuvaksi verovelvolliseksi, eikä hän jälkimmäisessä tapauksessa näiden toimien osalta voi lykätä veronmaksua.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

2. SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan lisäksi ETA-sopimus sekä Portugalin luonnollisten henkilöiden tuloverolaki (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, jäljempänä CIRS) ovat nyt kyseessä olevan kanteen keskiössä.

A ETA-sopimus

3. ETA-sopimuksen 28 artiklassa määrätään seuraavaa: ”1. Turvataan työntekijöiden vapaa liikkuvuus EY:n jäsenvaltioiden ja EFTA-valtioiden välillä. 2. Vapaa liikkuvuus edellyttää, että kaikki kansalaisuuteen perustuva EY:n jäsenvaltioiden ja EFTA-valtioiden työntekijöiden syrjintä työsopimusten tekemisessä sekä palkkauksessa ja muissa työehdoissa poistetaan. 3. Yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden vuoksi perustelluin rajoituksin se sisältää oikeuden: a) hakea tosiasiallisesti tarjottua työtä; b) liikkua tässä tarkoituksessa vapaasti EY:n jäsenvaltioiden ja EFTA-valtioiden alueella; c) oleskella EY:n jäsenvaltion tai EFTA-valtion alueella työntekotarkoituksessa tämän valtion kotimaisten työntekijöiden työsuhdetta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten mukaisesti; d) jäädä EY:n jäsenvaltion tai EFTA-valtion alueelle työsuhteen päätyttyä siellä. 4. Tämän artiklan määräykset eivät koske julkishallinnon palvelussuhteita. 5. Erityismääräykset työntekijöiden vapaasta liikkuvuudesta ovat liitteessä V.”

4. ETA-sopimuksen 31 artiklassa määrätään seuraavaa: ”1. Tämän sopimuksen määräysten mukaisesti ei ole rajoituksia, jotka koskevat EY:n jäsenvaltion tai EFTA-valtion kansalaisen vapautta sijoittautua EY:n jäsenvaltion tai EFTA-valtion alueelle. Tämä koskee myös EY:n jäsenvaltion tai EFTA-valtion alueelle sijoittautuneen EY:n jäsenvaltion tai EFTA-valtion kansalaisen vapautta perustaa kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä kyseisten valtioiden alueelle. Jollei 4 luvun määräyksistä muuta johdu, sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä, erityisesti 34 artiklan toisessa alakohdassa tarkoitettuja yhtiöitä, niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. 2. Erityismääräykset sijoittautumisoikeudesta ovat liitteissä VIII–XI.”

B Portugalin oikeus

5. CIRS:n 10 §:ssä, jonka otsikkona on ”Arvonnousut” (”Mais-Valias” eli ”lisäarvot”), säädetään seuraavaa: ”1. Realisoituneina arvonnousuina [ts. luovutusvoittoina] on pidettävä sellaisia voittoja, joita ei ole pidettävä yritys-, ammatti-, pääoma- tai kiinteistötuloina ja jotka perustuvat – – b) yhtiöosuuksien vastikkeelliseen luovutukseen, mukaan lukien yhtiöosuuksien lunastaminen ja kuolettaminen yhtiöpääomaa alentaen, muiden arvopaperien vastikkeelliseen luovutukseen sekä osakkaille jaon perusteella annettuun arvoon, joka katsotaan oikeushenkilöiden tuloverolain (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, jäljempänä CIRC) 81 §:ssä tarkoitetuksi arvonnousuksi, – – 3. Voitot katsotaan saaduiksi edellä 1 momentissa tarkoitettujen oikeustoimien tekohetkellä, ellei seuraavien kohtien säännöksistä muuta johdu: – – b) jos kyse on yksityisomaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden osoittamisesta niiden omistajan harjoittamaan yritys- tai ammattitoimintaan, voitto katsotaan saaduksi vasta hetkellä, jolloin kyseiset esineet myöhemmin luovutetaan vastikkeellisesti tai jolloin ilmenee muu seikka, joka johtaa tulosten määrittämiseen vastaavin edellytyksin. 4. Voitto, josta kannetaan luonnollisia henkilöitä koskeva tulovero, muodostuu a) realisointiarvon ja hankinta-arvon erotuksesta siten, että tästä määrästä vähennetään tarvittaessa pääomatulona pidettävä osa 1 momentin a, b ja c kohdassa säädetyissä tapauksissa; – – 8. Jos yhtiöosuuksia vaihdetaan [CIRC:n] 73 §:n 5 momentissa ja 77 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa, yhtiöpääomaa edustavien arvopapereiden jakaminen vaihdon johdosta hankitun yhtiön osakkaille ei johda viimeksi mainittujen verottamiseen, jos osakkaat arvostavat verotuksessa uudet yhtiöosuudet samaan arvoon kuin vanhat yhtiöosuudet, kun kyseinen arvo määritetään tämän lain säännösten mukaisesti, tämän kuitenkaan vaikuttamatta niiden rahamäärien verotukseen, jotka uusista yhtiöosuuksista on mahdollisesti maksettu. 9. Edellisessä momentissa tarkoitetussa tapauksessa on huomattava lisäksi seuraavaa: a) Kun osakkaan ei enää katsota asuvan Portugalin alueella, arvonnousuihin luetaan asuinpaikan muuttumisvuoden verotuksessa arvo, jota ei 8 momentin mukaisesti verotettu osakkeita vaihdettaessa ja joka vastaa tämän lain säännösten mukaisesti määritetyn saatujen osakkeiden käyvän arvon ja vanhojen osakkeiden hankinta-arvon erotusta. b) [CIRC:n] 73 §:n 10 momentin säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin. 10. Tämän pykälän 8 ja 9 momentin säännökset ovat myös sovellettavissa soveltuvin osin osuuksien tai osakkeiden jakamiseen sulautumis- tai jakautumistapauksissa, joihin sovelletaan [CIRC:n] 74 §:ää. – –”

6. CIRS:n 38 §:ssä säädetään seuraavaa: ”Varallisuuden siirto yhtiöpääoman muodostamiseksi 1. Luonnollisen henkilön yritys- ja ammattitoiminnan harjoittamiseen liittyvän koko varallisuuden siirrosta johtuvan yhtiöpääoman muodostamisen johdosta ei ole määritettävä verotettavaa tulosta, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät: a) yhteisö, jolle varallisuus siirretään, on yhtiö, jonka tosiasiallinen kotipaikka ja johto sijaitsevat Portugalin alueella, b) siirron suorittava luonnollinen henkilö omistaa vähintään 50 prosenttia yhtiöpääomasta, ja yhtiön harjoittama toiminta on pääasiallisesti samanlaista kuin itsenäisesti harjoitettu toiminta, c) siirrettävät varat ja velat otetaan huomioon siirtoa varten luonnollisen henkilön kirjanpitoon tai tileille kirjatuista arvoista tai arvoista, jotka ovat seurausta tämän lain säännösten soveltamisesta tai verosäännösten perusteella tehdyistä uudelleenarvostuksista, d) siirrosta vastikkeena saadut yhtiöosuudet arvostetaan niiden myöhempään siirtoon liittyvien voittojen tai tappioiden verotuksessa edellisen kohdan mukaisesti arvostettuun siirrettyjen varojen ja velkojen nettoarvoon, e) edellä a kohdassa tarkoitettu yhtiö sitoutuu veroilmoituksella noudattamaan [CIRC:n] 77 §:n säännöksiä; tämä veroilmoitus on liitettävä luonnollisen henkilön siltä tilikaudelta, jolloin siirto tapahtui, kausittain annettavaan tuloveroilmoitukseen. 2. Edellisen momentin säännöksiä ei sovelleta, jos siirrettyyn varallisuuteen kuuluu hyödykkeitä, joiden osalta voittojen verotusta on lykätty 10 §:n 3 momentin b kohdassa tarkoitetulla tavalla. 3. Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetusta siirrosta vastikkeena saatujen yhtiöosuuksien kaikenlaisesta vastikkeellisesta luovutuksesta syntyneet voitot kuuluvat luovutusajankohdasta lähtien seuraavina viitenä vuonna yritys- ja ammattituloihin B-kategorian nettotuloina, ja tämän ajanjakson aikana verotuksen neutraalisuuden järjestelmien piiriin kuuluvilla yhtiöosuuksilla ei voida toteuttaa mitään toimia, tai muutoin voittojen katsotaan realisoituneen kyseisten toimien toteuttamishetkellä ja niihin on lisättävä 15 prosenttia jokaiselta kuluneelta vuodelta tai osalta vuotta siitä lähtien, kun varallisuutta on siirretty yhtiöpääoman muodostamiseksi, ja ne lisätään sen vuoden tuloon, jolloin toimet havaittiin.”

II Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely

7. Komissio lähetti 17.10.2008 Portugalin tasavallalle virallisen huomautuksen, jossa se katsoi, ettei Portugalin tasavalta ollut noudattanut EY 18, EY 39 ja EY 43 artiklan sekä ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska kyseinen jäsenvaltio verottaa realisoitumattomia arvonnousuja silloin, kun yhtiöosuuksia vaihdetaan tilanteessa, jossa luonnollinen henkilö siirtää asuinpaikkansa toiseen jäsenvaltioon tai jossa luonnollinen henkilö siirtää taloudellisen tai ammatillisen toiminnan harjoittamiseen liittyviä varoja ja velkoja yhtiölle, jos yhtiön, jolle varoja ja velkoja siirretään, tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee ulkomailla.

8. Portugalin tasavalta vastasi kyseiseen viralliseen huomautukseen 15.5.2009 päivätyllä kirjeellä, jossa se kiisti komission kannan.

9. Koska komissio ei vakuuttunut vastauksesta, se lähetti 3.11.2009 Portugalin tasavallalle perustellun lausunnon, jossa se vahvisti virallisessa huomautuksessa esittämänsä kannan ja kehotti Portugalin tasavaltaa toteuttamaan tarvittavat toimenpiteet perustellun lausunnon noudattamiseksi kahden kuukauden kuluessa lausunnon vastaanottamisesta.

10. Portugalin tasavalta vastasi perusteltuun lausuntoon uudistamalla viralliseen huomautukseen antamassa vastauksessa esittämänsä kannan.

11. Koska komissio ei ollut tyytyväinen Portugalin tasavallan vastaukseen, se lähetti kyseiselle jäsenvaltiolle 8.10.2011 päivätyn täydentävän virallisen huomautuksen, jossa se viittasi CIRS:n 10 §:n 9 momentin a kohdan päivitettyyn versioon ja totesi, että sen virallisessa huomautuksessa ja perustellussa lausunnossa esittämä kanta pysyi ennallaan.

12. Kun Portugalin tasavalta oli antanut täydentävään viralliseen huomautukseen vastauksen, jossa kyseinen jäsenvaltio edelleen kiisti sen jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen, josta sitä moitittiin, komissio lähetti Portugalin tasavallalle täydentävän perustellun lausunnon, jossa se yhtäältä uudisti väitteensä siitä, että CIRS:n 10 § ja 38 § olivat SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan sekä ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklan vastaisia, ja toisaalta kehotti Portugalin tasavaltaa noudattamaan täydentävää perusteltua lausuntoa kahden kuukauden määräajassa.

13. Koska Portugalin tasavalta oli 23.1.2013 päivätyssä vastauksessaan edelleen sitä mieltä, että komission kanta oli virheellinen, komissio päätti nostaa nyt käsiteltävän kanteen.

III Menettely unionin tuomioistuimessa

14. Komissio ja Portugalin hallitus ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Näiden asianosaisten ja Saksan hallituksen suulliset lausumat kuultiin 16.3.2016 pidetyssä istunnossa.

IV Asian arviointi

A Asianosaisten ja väliintulijoiden lausumat

15. Komission mukaan Portugalin tasavallan puolustautumisoikeuksia on kunnioitettu täysin, vaikka kanteen ja hallinnollisen menettelyn asiakirjojen välillä on tehty muutoksia, koska nämä pienet muutokset johtuvat täsmennyksistä, jotka Portugalin tasavalta on toimittanut komissiolle erityisesti täydentävään perusteltuun lausuntoon antamassaan vastauksessa hallinnollisen menettelyn aikana.

16. Asiakysymyksen osalta komissio viittaa kahteen tilanteeseen: yhtäältä yhtiöosuuksien vaihdon vuoksi realisoituviin arvonnousuihin ja toisaalta luonnollisen henkilön harjoittamaan toimintaan liittyvien varojen ja velkojen siirtämiseen yritykselle.

17. Ensimmäisessä tapauksessa komissio katsoo, että Portugalin lainsäädännössä [CIRS:n 10 §:n 9 momentin a kohta] rangaistaan henkilöitä, jotka päättävät lähteä Portugalin alueelta, koska heitä kohdellaan eri tavalla kuin henkilöitä, jotka jäävät maahan. Jos osakkeenomistaja tai osakas ei enää asu Portugalissa, yhtiöosuuksien vaihdon vuoksi realisoituneet arvonnousut luetaan sen kalenterivuoden veronalaiseen tuloon, jonka aikana asuinpaikan muutos tapahtui. Arvonnousujen määrä vastaa saatujen yhtiöosuuksien käyvän arvon ja vanhojen yhtiöosuuksien hankinta-arvon erotusta.

18. Jos osakkeenomistaja tai osakas sitä vastoin säilyttää asuinpaikkansa Portugalissa, saatujen yhtiöosuuksien arvo vastaa luovutettujen yhtiöosuuksien arvoa. Arvonnousu ei siis realisoidu, paitsi tilanteessa, jossa tehdään rahamääräinen lisämaksu. Jos tällaista maksua ei tehdä, arvonnousu realisoituu verotettavaksi vasta sillä hetkellä, kun saadut yhtiöosuudet luovutetaan lopullisesti.

19. Komissio perustelee kantaansa 11.3.2004 annetulla tuomiolla de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ja 7.9.2006 annetulla tuomiolla N (C‑470/04, EU:C:2006:525) ja väittää, ettei 29.11.2011 annettua tuomiota National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) voida soveltaa, sillä se koski oikeushenkilöitä.

20. Jälkimmäisessä tapauksessa, jossa luonnollisen henkilön harjoittamaan toimintaan liittyviä varoja ja velkoja siirretään yritykselle, komissio katsoo, että Portugalin tasavallan tulisi soveltaa samaa sääntöä riippumatta siitä, sijaitseeko oikeushenkilön, jolle varat ja velat siirretään, tosiasiallinen kotipaikka tai johto Portugalin alueella.

21. CIRS:n 38 §:n 1 momentin a kohdan mukaan luonnollisen henkilön taloudellisen tai ammatillisen toiminnan harjoittamiseen liittyvien varojen ja velkojen siirtäminen yhtiölle yhtiöosuuksia vastaan ei kuitenkaan ole veronalaista siirtohetkellä edellyttäen muun muassa, että sen oikeushenkilön, jolle varat ja velat siirretään, tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee Portugalissa. Tällöin verotus tapahtuu vasta sillä hetkellä, kun kyseiset varat ja velat saanut oikeushenkilö mahdollisesti luovuttaa ne edelleen.

22. Verotusta ei kuitenkaan toimiteta näin, jos oikeushenkilön, jolle varat ja velat siirretään, tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee Portugalin ulkopuolella. Tässä tapauksessa arvonnousuja verotetaan siirtohetkellä.

23. Komission mukaan tämä kahdenlainen erilainen verokohtelu on SEUT 49 artiklan ja ETA-sopimuksen 31 artiklan vastaista ja ylittää sen, mikä on tarpeen verojärjestelmän tehokkuuden turvaamiseksi.

24. Portugalin tasavalta katsoo kanteen tutkittavaksi ottamisen edellytysten puuttumiseen virallisesti vetoamatta, että komission kannekirjelmään tekemät muutokset eivät ole pelkkiä kanneperusteiden täsmennyksiä vaan olennaisia muutoksia alkuperäiseen oikeusriidan kohteeseen, sellaisena kuin se ilmenee alkuperäisestä perustellusta lausunnosta ja täydentävästä perustellusta lausunnosta. Näiden erojen tulisi suoralta kädeltä johtaa kanteen hylkäämiseen.

25. Asiakysymyksestä Portugalin tasavalta väittää, ettei sen lainsäädännöllä lainkaan rajoiteta henkilöiden vapaata liikkuvuutta tai sijoittautumisvapautta.

26. Yhtäältä lainsäädäntöä, joka koskee yhtiöosuuksien vaihtamisen vuoksi realisoituvien arvonnousujen verotusta silloin, kun luonnollinen henkilö muuttaa asuinpaikkaansa (CIRS:n 10 §), ei voida katsoa SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklassa ja ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklassa määrättyjen perusvapauksien vastaiseksi, koska se on asianmukaisesti oikeutettu yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuteen ja sen koskemattomuuden turvaamiseen.

27. Toisaalta siirrettyjen varallisuuserien verotuksen lykkäämisellä realisoitumishetkeen (CIRS 38 §) voidaan taata taloudellisen jatkuvuuden periaatteen noudattaminen, jolloin voidaan tehokkaasti varmistaa vastaavien tulojen verotus, mikä oikeuttaa säännön, jonka mukaan verotuksen lykkääminen riippuu siitä, onko yhteisö, jolle varallisuus siirrettiin, sellainen yhtiö, jonka tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee Portugalin alueella.

28. Muiden yhteisöjen tapauksessa ei ole yhdenmukaistamistoimenpiteiden puuttuessa mahdollista varmistaa jatkuvuusperiaatteen noudattamista eikä siirrettyjen varojen ja velkojen myöhempää verotusta, koska asuinvaltio – eikä Portugalin valtio – on toimivaltainen suhteessa näihin yhteisöihin. Nyt kyseessä oleva lainsäädäntö on siis verotuksen alueperiaatteen mukainen.

29. Istunnossa Saksan liittotasavalta esiintyi väliintulijana tukeakseen Portugalin tasavallan väitteitä. Se väittää lähinnä, että kyseiset kaksi riidanalaista säännöstä ovat perusteltuja siksi, että niillä pyritään verottamaan arvonnousuja, jotka ovat toteutuneet Portugalin alueella ennen kuin Portugalin tasavalta on menettänyt valtansa verottaa niitä. Saksan liittotasavalta katsoo, ettei luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden väliselle erolle ole perustetta varsinkin, kun siitä aiheutuu vaara 29.11.2011 annetussa tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) esitettyjen periaatteiden kiertämisestä. Viimeksi mainitun tuomion ( 2 ) lisäksi Saksan liittotasavalta tukeutuu 7.9.2006 annettuun tuomioon N (C‑470/04, EU:C:2006:525) ja 12.7.2005 annettuun tuomioon Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446). ( 3 )

B Asian tarkastelu

1. Kanteen tutkittavaksi ottaminen

30. Oikeudenkäyntiä edeltävän menettelyn tarkoituksena on antaa asianomaiselle jäsenvaltiolle tilaisuus täyttää unionin oikeuden mukaiset velvoitteensa tai puolustautua asianmukaisesti komission esittämiä väitteitä vastaan.

31. Yhteisöjen tuomioistuin on 22.6.1993 antamassaan tuomiossa komissio v. Tanska (C‑243/89, EU:C:1993:257, 13 kohta) todennut, että ”jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen yhteydessä oikeudenkäyntiä edeltävässä vaiheessa rajataan oikeusriidan kohde, jota ei sen jälkeen enää voida laajentaa. Se, että asianomaiselle jäsenvaltiolle annetaan tilaisuus esittää huomautuksensa, on [EUT]-sopimuksessa turvattu olennainen tae ja jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen toteamista koskevaan menettelyyn liittyvä olennainen menettelymääräys”. ( 4 )

32. Unionin tuomioistuin on lisäksi katsonut 9.4.2013 antamassaan tuomiossa komissio v. Irlanti (C‑85/11, EU:C:2013:217, 17 kohta), että tämä vaatimus ei voi merkitä sitä, että perustellun lausunnon lausunto-osassa esitettyjen väitteiden ja kannekirjelmässä esitettyjen vaatimusten pitäisi kaikissa tilanteissa olla täysin yhteneviä, kunhan perustellussa lausunnossa määritettyä oikeusriidan kohdetta ei ole laajennettu tai muutettu. ( 5 )

33. Mielestäni nyt käsiteltävässä asiassa komissio on määrittänyt riittävän täsmällisesti väitetyn rikkomisen ja syyt, joiden perusteella se katsoo, ettei Portugalin tasavalta ole noudattanut velvoitteitaan.

34. On selvää, ettei oikeusriidan kohdetta, sellaisena kuin se on määritetty perustellussa lausunnossa ja täydentävässä perustellussa lausunnossa, ole muutettu siltä osin kuin se koskee CIRS:n 10 §:n ja 38 §:n yhteensopivuutta SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan ja ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklan kanssa.

35. Kanteeseen tehdyillä muutoksilla ainoastaan täsmennetään CIRS:n pykälien sisältöä, jonka komissio oli jo yksilöinyt oikeudenkäyntiä edeltävän menettelyn aikana, ja selkeytetään sen vaikutuksia, jotka ovat komission mukaan unionin oikeuden vastaisia.

36. Näin ollen se, että komissio hieman muutti kannekirjelmässään tiettyjen vaatimustensa osien muotoilua, ei suinkaan mahdollista toteamaan, että alkuperäistä vaatimusta olisi laajennettu tai että sen sisältöä olisi jotenkin muutettu. Oikeusriidan kohde on pysynyt – ei pelkästään komission esittämien syiden, vaan myös riidanalaisten CIRS:n pykälien selvän ilmoittamisen osalta – selvästi rajattuna ja määritettynä hallinnollisen menettelyn alusta lähtien nyt kyseessä olevaan oikeudenkäyntiin saakka. Lisäksi Portugalin tasavalta on voinut käyttää täysimääräisesti sille jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä annettuja oikeuksia.

37. Tästä seuraa, ettei komissio ole laajentanut tai muuttanut kanteen kohdetta eikä se näin ollen ole jättänyt noudattamatta SEUT 258 artiklaa (entinen EY 226 artikla). Näin ollen kanne voidaan mielestäni selvästi ottaa tutkittavaksi.

2. Asiakysymys

38. Nyt kyseessä oleva asia koskee sitä, onko luonnollisille henkilöille realisoituneiden arvonnousujen maastapoistumisverotus ( 6 ) yhteensopiva EUT-sopimuksessa ja ETA-sopimuksessa vahvistettujen perusvapauksien kanssa, ja edellyttää seuraavan kahden kysymyksen tutkimista, jotka koskevat — arvonnousujen kohtelua yhtiöosuuksien vaihtamisen yhteydessä ja — luonnollisen henkilön yritys- tai ammattitoiminnan harjoittamiseen liittyvien varojen ja velkojen siirtämistä yhtiölle.

a) Yhtiöosuuksien vaihtamisen yhteydessä realisoituvat arvonnousut (CIRS:n 10 §:n 9 momentin a kohta)

39. Kyseisen säännöksen mukaan yhtiöosuuksien vaihtamisen yhteydessä realisoituvia arvonnousuja verotetaan välittömästi silloin, kun verovelvollinen siirtää asuinpaikkansa ulkomaille. Saatujen yhtiöosuuksien käyvän arvon ja vanhojen yhtiöosuuksien hankinta-arvon välinen erotus on lisättävä sen kalenterivuoden veronalaiseen tuloon, jonka aikana asuinpaikan muutos tapahtui.

40. Niiden verovelvollisten, joiden asuinpaikka pysyy Portugalissa, verotus on erilainen, koska saatujen yhtiöosuuksien arvo vastaa luovutettujen yhtiöosuuksien arvoa, ellei ole tehty rahamääräistä lisämaksua, jota verotetaan välittömästi. Jos lisämaksua ei tehdä, arvonnousut ralisoituvat verotettaviksi vasta sillä hetkellä, kun saadut osuudet luovutetaan lopullisesti.

41. On siis selvitettävä, rajoittaako tämä erilainen verokohtelu SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklassa sekä ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklassa vahvistettuja liikkumisvapauksia, ja jos rajoittaa, voidaanko sitä mahdollisesti pitää oikeutettuna.

i) Muodostaako erilainen kohtelu lähtökohtaisesti SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan vastaisen rajoituksen?

42. Niistä väitteistä, jotka koskevat EUT-sopimuksen artiklojen rikkomista, muistutan, että SEUT 21 artiklasta, jossa ilmaistaan yleisesti jokaisella unionin kansalaisella oleva oikeus liikkua ja oleskella vapaasti jäsenvaltioiden alueella, on työntekijöiden vapaan liikkuvuuden osalta SEUT 45 artiklassa ja sijoittautumisvapauden osalta SEUT 49 artiklassa erityismääräys. ( 7 )

43. Kaikilla näillä määräyksillä on tarkoitus helpottaa unionin kansalaisten kaikenlaista ansiotyön tekemistä koko unionin alueella, ja kyseisten määräysten vastaisia ovat kaikki toimenpiteet, joilla voi olla epäsuotuisa vaikutus näihin kansalaisiin, kun he haluavat harjoittaa taloudellista toimintaa toisen jäsenvaltion alueella. ( 8 )

44. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan henkilöiden vapaan liikkuvuuden ( 9 ) rajoituksina on pidettävä kaikkia toimia, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi. ( 10 )

45. Nyt käsiteltävässä asiassa CIRS:n 10 §:n 9 momentin a kohta on omiaan rajoittamaan kyseisen oikeuden käyttöä, koska sillä on vähintäänkin ehkäisevä vaikutus suhteessa niihin verovelvollisiin, jotka asuvat Portugalissa ja haluavat muuttaa toiseen jäsenvaltioon.

46. Kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön mukaan asuinpaikan siirtäminen Portugalin alueen ulkopuolelle nimittäin johtaa verovelvollisen osalta yhtiöosuuksien vaihtamisen yhteydessä realisoituneiden arvonnousujen välittömään verottamiseen eli siihen, että sen kalenterivuoden, jonka aikana asuinpaikan muuttaminen tapahtui, veronalaiseen tuloon lisätään saatujen yhtiöosuuksien käyvän arvon ja vanhojen yhtiöosuuksien hankinta-arvon erotus, mitä ei tehdä niiden verovelvollisten osalta, joiden asuinpaikka pysyy Portugalissa. Tässä tapauksessa siirrettyjen osuuksien arvo nimittäin vastaa saatujen osuuksien arvoa, ja ainoastaan rahamääräinen lisämaksu on veronalainen.

47. Lisäksi minkään seikan (Portugalin tasavalta ei sitä paitsi ole tuonut esiin yhtäkään seikkaa) perusteella ei voida väittää, ettei näiden kahden verovelvollisen tilanne olisi vertailukelpoinen. ( 11 )

48. Silloin kun yhtä verovelvollista verotetaan arvonnoususta, mutta toisen verovelvollisen osalta aluksi oletetaan, ettei arvonnousu ole realisoitunut, tällä erilaisella kohtelulla asetetaan asuinpaikkansa ulkomaille siirtävät henkilöt epäedulliseen asemaan. ( 12 )

49. Houkutus on suuri viitata (koska kyseessä on ”maastapoistumisvero” tai ”exit tax”) 11.3.2004 annettuun tuomioon de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), jossa todettiin, että ”EY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla) määrättyä sijoittautumisvapauden periaatetta on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltio ottaa käyttöön veronkiertovaaran estämiseksi Ranskan yleisen verolain 167 a §:ssä säädetyn kaltaisen vielä toteutumattomien luovutusvoittojen [ts. realisoitumattomien arvonnousujen] verotusjärjestelmän tilanteessa, jossa verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa pois tästä valtiosta”.

50. Portugalin tasavalta väittää kuitenkin, että riidanalaisen säännöksen kohteena oleva tilanne eroaa unionin tuomioistuimen 11.3.2004 annetussa tuomiossa de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) tarkastellusta tilanteesta, koska nyt kyseessä olevassa tapauksessa on kyse realisoituneista arvonnousuista kannettavasta verosta eikä piilevistä arvonnousuista kannettavasta verosta, kuten kyseisessä tuomiossa.

51. Mielestäni tämä ero ei ole merkityksellinen, koska olennaista 11.3.2004 annetussa tuomiossa de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ei ollut se, olivatko arvonnousut piileviä vai realisoituneita, vaan arvonnousujen erilainen verokohtelu sen mukaan, lähtikö kyseinen verovelvollinen valtion alueelta vai ei.

52. Lisäksi on todettava, että vaikka 11.3.2004 annetussa tuomiossa de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) katsottiin, että Ranskan lainsäädäntö, joka koskee realisoitumattomien arvonnousujen verotusta silloin, kun verovelvollinen siirtää verotuksellisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon, muodostaa sijoittautumisvapauden rajoituksen, se ei missään vaiheessa sulkenut pois sitä, että perusvapauksien rajoitus voisi olla kyseessä muissa olosuhteissa. Unionin tuomioistuin on myös jo todennut, että verovelvollisten tosiasiassa realisoituneiden arvonnousujen eli luovutusvoittojen maastapoistumisverotus rajoittaa sijoittautumisvapautta. ( 13 )

53. Mielestäni CIRS:n 10 §:llä käyttöön otettu erottelu muodostaa rajoituksen, joka on lähtökohtaisesti SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan vastainen.

ii) Voiko rajoitus olla oikeutettu?

54. Hyvin vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansalliset toimenpiteet, jotka voivat haitata EUT-sopimuksessa taattujen perusvapauksien käyttämistä tai tehdä näiden vapauksien käyttämisestä vähemmän houkuttelevaa, voidaan silti hyväksyä edellyttäen, että niillä on yleisen edun mukainen tavoite, että niillä voidaan taata tämän tavoitteen saavuttaminen ja että niillä ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi. ( 14 )

55. Niiden yleistä etua koskevien pakottavien syiden joukosta, jotka unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt EUT-sopimuksessa taattuja perusvapauksia rajoittavien kansallisten verolainsäädäntöjen osalta, Portugalin tasavalta vetoaa verojärjestelmän johdonmukaisuuteen ja tarpeeseen säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä alueperiaatteen mukaisesti. ( 15 )

56. On todettava, että todistustaakka tältä osin on Portugalin tasavallalla. ( 16 )

– Verotuksen johdonmukaisuus

57. Siltä osin kuin on kyse lainsäädännön oikeuttamisesta kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttämistarpeella, Portugalin tasavalta väittää erityisesti, että kyseinen lainsäädäntö on välttämätön johdonmukaisuuden takaamiseksi, kun otetaan huomioon, että verotuksen lykkäämisen muodossa myönnetty verotuksellinen etu päättyy, kun myöhempi verotus ei ole enää mahdollinen, kuten silloin, kun verotuksellisen edun saavan verovelvollisen asuinpaikka ei sijaitse enää kyseisessä valtiossa. Portugalin tasavallan mukaan ne kolme edellytystä, joiden nojalla unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt verotuksen johdonmukaisuuden rajoituksen perusteluna, täyttyvät: i) kyseinen verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan kantamalla tietty vero, ii) vähennys myönnetään ja vero kannetaan saman verotuksen puitteissa ja iii) ne kohdistuvat samaan verovelvolliseen.

58. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on nimittäin jo katsonut, että tarpeella säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus voidaan perustella perustamissopimuksessa taattujen liikkumisvapauksien käytön rajoitus, ( 17 ) ja vaatinut, että kyseisessä verojärjestelmässä verotuksellisen edun ja tietyn veron kantamisen välillä on suora yhteys ja että ne koskevat samaa verovelvollista ja samaa veroa. ( 18 )

59. Tässä yhteydessä on todettava, että Portugalin tasavalta ainoastaan vetoaa tarpeeseen säilyttää verojärjestelmän johdonmukaisuus, mutta se ei ole osoittanut, että kyseisessä kansallisessa lainsäädännössä verotuksellinen etu on suorassa yhteydessä siihen, että tämä etu kompensoidaan tietyllä verorasituksella. Ei ole edes varmaa, että edunsaajilta koskaan tulevaisuudessa kannetaan veroa.

60. Mielestäni nimittäin niiden verovelvollisten osalta, joiden asuinpaikka säilyy Portugalin alueella, CIRS:n 10 §:n 8 momentista ilmenee, että niin kauan kuin nämä verovelvolliset jatkavat muista yhtiöosuuksista vastikkeena saatujen yhtiöosuuksien arvostamista verotuksessa, verovelvolliset voivat aina vedota kyseisessä säännöksessä säädettyyn vapautukseen, jolloin veron kantaminen tulevaisuudessa on ainoastaan periaatteellinen mahdollisuus. ( 19 )

61. Edelleen on todettava, että jos vero kannetaan, sillä ei välttämättä ole mitään yhteyttä etuun, ja lisäksi kyseisessä CIRS:n säännöksessä ei selvästi todeta, mistä hetkestä lähtien vero mahdollisesti kannetaan.

62. Ulkomailla asuvan verovelvollisen veronkantoon liittyvistä vaikeuksista (mikä koskee pikemminkin verovalvonnan tehokkuutta kuin johdonmukaisuutta) Portugalin tasavalta ei ole huomautuksissaan vakuuttavalla tavalla osoittanut vääräksi komission väitettä, jonka mukaan perusvapauksia vähemmän rajoittavat toimenpiteet olisivat mahdollisia, kun otetaan huomioon kansallisten hallintojen välisestä yhteistyöstä verotuksen alalla ja keskinäisestä avunannosta veroihin liittyvien saatavien perinnässä annetut direktiivit. ( 20 )

– Verotusvallan tasapainoisen jaon ylläpitäminen

63. Unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt useassa tuomiossa, jossa arvonnousujen maastapoistumisverotus on kyseenalaistettu, ( 21 ) oikeuttamisperusteen, joka koskee verotusvallan tasapainoista jakoa jäsenvaltioiden kesken. Tiivistän seuraavassa tämän oikeuskäytännön ennen sen soveltamista nyt kyseessä olevaan tapaukseen. Verotusvallan tasapainoinen jako: periaatteet

64. Ensimmäiset tuomiot, joissa tarve säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako hyväksyttiin maastapoistumisverotuksessa, ovat 7.9.2006 annettu tuomio N (C‑470/04, EU:C:2006:525), joka koski yhtiön osakkeenomistajana olevan luonnollisen henkilön verotuksellisen asuinpaikan siirtoa toiseen jäsenvaltioon, ja 29.11.2011 annettu tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), joka koski yhtiön kotipaikan siirtoa toiseen jäsenvaltioon.

65. Tarpeesta säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako unionin tuomioistuin totesi 29.11.2011 antamassaan tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 46 kohta) 7.9.2006 antamansa tuomion N (C‑470/04, EU:C:2006:525) 46 kohtaa lainaten, että ”jäsenvaltiolla on verotuksen alueperiaatteen mukaisesti, yhdistettynä ajalliseen osatekijään eli verovelvollisen verotukselliseen kotipaikkaan Alankomaissa sen ajanjakson aikana, jona piilevät arvonnousut ovat syntyneet, oikeus verottaa siellä kyseisiä arvonnousuja verovelvollisen maastamuuttohetkellä – – Tällaisella toimenpiteellä pyritään nimittäin estämään tilanteita, jotka ovat omiaan vaarantamaan lähtöjäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta, ja se voidaan siis oikeuttaa jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämiseen liittyvillä syillä”.

66. Tässä yhteydessä unionin tuomioistuin on lisäksi todennut, että jäsenvaltiolla oli oikeus verottaa sitä taloudellista arvoa, jonka piilevä arvonnousu on kyseisen jäsenvaltion alueella kerryttänyt, vaikka kyseinen arvonnousu ei ole vielä tosiasiallisesti realisoitunut (29.11.2011 annettu tuomio National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 49 kohta), mikä merkitsee, että jäsenvaltiolla on luonnollisesti oikeus verottaa sitä taloudellista arvoa, jonka realisoitunut arvonnousu on sen alueella kerryttänyt.

67. Nämä periaatteet on vahvistettu muissa myöhemmissä tuomioissa ja erityisesti tuomiossa 6.9.2012, komissio v. Portugali (C‑38/10, EU:C:2012:521); tuomiossa 18.7.2013, komissio v. Tanska (C‑261/11, EU:C:2013:480); tuomiossa 31.1.2013, komissio v. Alankomaat (C‑301/11, EU:C:2013:47); tuomiossa 23.1.2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); tuomiossa 16.4.2015, komissio v. Saksa (C‑591/13, EU:C:2015:230) ja tuomiossa 21.5.2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Verotusvallan tasapainoinen jako: oikeasuhteisuus

68. Sellaisen lainsäädännön, joka voidaan periaatteessa oikeuttaa tarpeella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako, oikeasuhteisuuden arvioimiseksi on – kuten unionin tuomioistuin on katsonut 29.11.2011 antamassaan tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 51 kohta) – tehtävä ero verotushetken vahvistamisen ja veron kantamisen välillä.

69. Lisäksi 29.11.2011 annetun tuomion National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 52 kohta) mukaan ”veron määrän vahvistaminen yhtiön tosiasiallisen johdon siirtohetkellä noudattaa suhteellisuusperiaatetta, kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön tavoite verottaa lähtöjäsenvaltiossa kyseisen jäsenvaltion verotusvallan piirissä syntyneet arvonnousut. On nimittäin oikeasuhteista, että lähtöjäsenvaltio verotusvaltansa käytön turvaamiseksi määrittää alueellaan syntyneistä piilevistä arvonnousuista maksettavan veron sillä hetkellä, kun sen verotusvalta kyseiseen yhtiöön nähden lakkaa, tässä tapauksessa silloin, kun yhtiö siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon”.

70. Sitä vastoin välitön veron kantaminen on katsottu suhteettomaksi, koska on olemassa toimenpiteitä, jotka rajoittavat sijoittautumisvapautta välitöntä verottamista vähemmän.

71. On todettava, että 29.11.2011 annetusta tuomiosta National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 73 kohta) ilmenee, että verovelvolliselle on annettava mahdollisuus valita yhtäältä kyseisistä piilevistä arvonnousuista kannettavan veron määrän välittömän maksamisen ja toisaalta kyseisen veron määrän ja sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan mahdollisesti kertyvien korkojen lykätyn maksamisen välillä. Unionin tuomioistuin on lisäksi 29.11.2011 annetussa tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74 kohta) todennut, että ”on otettava huomioon myös riski veron kantamatta jäämisestä, joka kasvaa ajan kuluessa. Kyseinen jäsenvaltio voi ottaa huomioon tämän riskin verovelkojen lykättyyn maksamiseen sovellettavassa kansallisessa lainsäädännössään pankkitakauksen antamisen kaltaisilla toimenpiteillä”.

72. Myöhemmässä oikeuskäytännössä on jatkettu näiden periaatteiden noudattamista ja täsmennetty niitä sekä sijoittautumisvapauden että pääomien vapaan liikkuvuuden näkökulmasta. ( 22 ) Soveltaminen nyt käsiteltävässä asiassa

73. Komissio ei hyväksy Portugalin tasavallan väitettä, joka perustuu tarpeeseen säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako ja 29.11.2011 annettuun tuomioon National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), koska kyseisessä tuomiossa ”käsiteltiin ensimmäistä kertaa maastapoistumisveroja koskevia sääntöjä, jotka voivat olla yhteensopivia unionin oikeuden kanssa, mutta vain yritysten osalta. Tosiasiassa 29.11.2011 annettu tuomio National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 54–58 kohta) ei koske luonnollisia henkilöitä, joiden kannalta merkityksellinen oikeuskäytäntö on 11.3.2004 annetussa tuomiossa de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ja 7.9.2006 annetussa tuomiossa N (C‑470/04, EU:C:2006:525)”. ( 23 )

74. En ole tästä samaa mieltä seuraavista syistä.

75. Nimittäin 11.3.2004 annettu tuomio de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) on annettu jo ennen kuin 13.12.2005 annetussa tuomiossa Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763) ilmeni verotusvallan tasapainoista jakoa koskeva oikeuttamisperuste. Se ei siis ole merkityksellinen perustelu sille, ettei luonnollisten henkilöiden realisoituneiden arvonnousujen verotusta voitaisi mahdollisesti oikeuttaa kyseisellä tarpeella, etenkin, kun 7.9.2006 annetussa tuomiossa N (C‑470/04, EU:C:2006:525) – johon vedoten komissio tätä mahdollisuutta kannekirjelmänsä 42 kohdassa tarkastelee – ja 29.11.2011 annetussa tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785), 7.9.2006 annetun tuomion N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 46 kohta) innoittamana, vahvistetaan jäsenvaltion oikeus ”verottaa kyseisiä arvonnousuja verovelvollisen maastamuuttohetkellä”, sillä tällaisella toimenpiteellä pyritään nimittäin ”estämään tilanteita, jotka ovat omiaan vaarantamaan lähtöjäsenvaltion oikeuden käyttää verotusvaltaansa sen alueella toteutettujen toimintojen osalta, ja se voidaan siis oikeuttaa jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämiseen liittyvillä syillä”.

76. Näin ollen katson epäröimättä kaiken unionin tuomioistuimen (piilevien tai realisoituneiden) arvonnousujen maastapoistumisverotusta koskevan oikeuskäytännön mukaisesti, että Portugalin lainsäädäntö voidaan oikeuttaa tavoitteella säilyttää verotusvallan tasapainoinen jako jäsenvaltioiden välillä verotuksen alueperiaatteen mukaisesti, yhdistettynä ajalliseen osatekijään, siltä osin kuin on kyse Portugalin tasavallan oikeudesta verottaa arvonnousuja, jotka ovat syntyneet sen ajanjakson aikana, jona verovelvollisen asuinpaikka on sijainnut sen alueella, ja oikeudesta vahvistaa veron määrä verovelvollisen maastamuuttohetkellä.

77. Katson kuitenkin, että kyseessä olevan kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään veron välittömästä kantamisesta kaikissa tilanteissa, ylittää sen, mikä on tarpeen jäsenvaltioiden välisen verotusvallan tasapainoisen jaon säilyttämistarpeeseen liittyvän tavoitteen saavuttamiseksi, koska on olemassa toimenpiteitä, jotka rajoittavat sijoittautumisvapautta välitöntä verotusta vähemmän, ja kyseinen lainsäädäntö on näin ollen suhteeton.

78. Verovelvolliselle ei nimittäin annetta lainkaan mahdollisuutta valita yhtäältä kyseisistä arvonnousuista kannettavan veron määrän välittömän maksamisen ja toisaalta kyseisen veron määrän lykätyn maksamisen välillä eikä edes mahdollisuutta maksaa kyseistä veroa maksuerissä.

79. Lisäksi on todettava, että – vaikka nämä seikat eivät ole ratkaisevia tässä asiassa – näen 7.9.2006 annetun tuomion N (C‑470/04, EU:C:2006:525) ja 29.11.2011 annetun tuomion National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) välillä – sen lisäksi, että niiden välissä on viisi vuotta – ainoastaan kaksi eroa, joista vain yksi voi johtua siitä, että ensimmäinen tuomio koskee luonnollista henkilöä ja toinen oikeushenkilöä.

80. Ensimmäinen ero koskee sitä, otetaanko siirron jälkeen mahdollisesti tapahtuva arvonalennus huomioon vai ei. Unionin tuomioistuin katsoi 7.9.2006 annetussa tuomiossa N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 54 kohta), ettei sellaista verojärjestelmää voida katsoa oikeasuhteiseksi, jossa otetaan täysin huomioon arvonalennukset, jotka saattavat realisoitua kyseisen verovelvollisen kotipaikan siirron jälkeen, ellei näitä arvonalennuksia sitten ole otettu huomioon jo vastaanottavassa jäsenvaltiossa. Sitä vastoin 29.11.2011 annetussa tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) unionin tuomioistuin on todennut, että koska kotipaikkansa siirtäneen yhtiön voittoja verotetaan kyseisen siirron jälkeen vain vastaanottavassa jäsenvaltiossa verotuksen alueperiaatteen ja siihen liittyvän ajallisen osatekijän mukaisesti, vastaanottavan jäsenvaltion asiana on voittojen verotusoikeuden ja tappioiden vähennysmahdollisuuden välistä symmetriaa koskevista syistä myös päättää ottaa verojärjestelmässään huomioon kyseisen yhtiön siitä ajankohdasta lähtien ilmenneet varojen arvonmuutokset, jolloin lähtöjäsenvaltio menetti kokonaan verotuksellisen liitynnän kyseiseen yhtiöön (tuomio 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 58 kohta).

81. Tietoisena tästä erosta unionin tuomioistuin perusteli sen 29.11.2011 antamassaan tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 57 kohta) todeten, että ”yhtiön varoja oli käytetty suoraan voittoa kerryttävään taloudelliseen toimintaan. Lisäksi yhtiön veronalaisen voiton suuruuteen vaikuttaa osittain varojen arvostaminen yhtiön taseessa, koska poistot alentavat veron perustetta”.

82. Huomautan, ettei unionin tuomioistuin ole missään myöhemmässä tuomiossa esittänyt uudelleen 7.9.2006 annetun tuomion N (C‑470/04, EU:C:2006:525) päättelyä eikä perustanut päättelyään luonnollisten henkilöiden ja oikeushenkilöiden väliseen eroon. ( 24 )

83. Toinen näiden kahden tuomion välinen ero koskee mahdollisuutta vaatia, että asetetaan pankkitakaus, mikä sallittiin 29.11.2011 annetussa tuomiossa National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74 kohta), mitä täsmennettiin 23.1.2014 annetulla tuomiolla DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, 66 kohta) ja mikä edellyttää edeltävää veron kantamatta jäämisen riskin arviointia, jonka unionin tuomioistuin oli sulkenut pois 7.9.2006 antamassaan tuomiossa N (C‑470/04, EU:C:2006:525, 51 kohta), tosin sillä perusteella, että se oli suhteeton verovalvonnan sääntöjenmukaisuuden varmistamistarpeeseen nähden. Kun otetaan huomioon pankkitakauksen antamisen tavoite, sellaisena kuin se ilmenee 29.11.2011 annetusta tuomiosta National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 74 kohta), eli se, että ”on otettava huomioon myös riski veron kantamatta jäämisestä, joka kasvaa ajan kuluessa”, en näe mitään syytä, mikä estäisi pankkitakauksen antamisen nykyään, kun kyseessä ovat luonnolliset henkilöt.

– Verovalvonnan tehokkuus

84. Vaikka on niin, kuten olen tämän ratkaisuehdotuksen alaviitteessä 15 todennut, että Portugalin tasavalta on vastineessaan ( 25 ) ainoastaan maininnut kyseisen oikeuttamisperusteen yhden kerran käsittelemättä sitä mitenkään, esitän seuraavassa kyseisestä oikeuttamisperusteesta muutamia huomautuksia.

85. Vaikka unionin tuomioistuin on jo hyväksynyt verovalvonnan tehokkuuden varmistamistarpeeseen perustuvan oikeuttamisen periaatteen, unionin tuomioistuin on usein katsonut, että niiden velvoitteiden lisäksi, joita jäsenvaltiot voivat asettaa verovelvollisille, unionin oikeudessa on jo säädetty tehokkaista mekanismeista, joiden avulla tämä tavoite voidaan saavuttaa rajoittamatta liikkumista koskevia perusoikeuksia.

86. Yhtäältä jäsenvaltion toimivaltainen viranomainen voi direktiivin 2011/16 puitteissa aina pyytää toisen jäsenvaltion toimivaltaista viranomaista antamaan sille kaikki tiedot, jotka voivat olla merkityksellisiä sen hallinnolle ja sen sisäisen, muun muassa tuloveroa koskevan lainsäädännön soveltamisen kannalta (mukaan lukien siis toisessa jäsenvaltiossa asuvan verovelvollisen maksettavaan tuloveroon liittyvät tiedot).

87. Toisaalta direktiivissä 2010/24 säädetään avunannosta verojen perinnässä, joihin kuuluvat tietysti tulo- ja varallisuusverot (vrt. direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohta) sekä luonnollisten henkilöiden tulovero.

88. Johtopäätöksenä katson, että kyseessä oleva Portugalin lainsäädäntö on SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan vastainen.

iii) Onko sama päättely sovellettavissa ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklaan?

89. Komissio väittää myös, ettei Portugalin tasavalta ole noudattanut työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ja sijoittautumisvapautta koskevia ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se on antanut ja pitänyt voimassa CIRS:n 10 §:n 9 momentin a kohdan.

90. Aluksi on todettava, että mainitut ETA-sopimuksen määräykset vastaavat SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan määräyksiä.

91. Oikeuskäytäntöä, joka koskee liikkumisvapauksien unionissa tapahtuvan käytön rajoituksia, ei voida kuitenkaan täysimääräisesti soveltaa ETA-sopimuksessa taattuihin vapauksiin, sillä viimeksi mainittujen vapauksien käyttö kuuluu erilaiseen oikeudelliseen asiayhteyteen, ( 26 ) erityisesti suhteessa sen rajoittamisen oikeuttamiseen tarpeella varmistaa verovalvonnan tehokkuus sekä estää veropetosten ja veron kiertäminen. ( 27 )

92. Tässä yhteydessä on todettava, että alkujaan direktiivillä 77/799/ETY ( 28 ) luotuja jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten välisen yhteistyön puitteita, jotka sisältyvät nykyisin muun muassa direktiiviin 2011/16 ja direktiiviin 2010/24, ei ole olemassa jäsenvaltioiden ja kolmannen valtion toimivaltaisten viranomaisten välillä silloin, kun kolmas valtio ei ole mitenkään sitoutunut keskinäiseen avunantoon. ( 29 )

93. Näissä olosuhteissa on katsottava, että asuinpaikkansa ulkomaille siirtävien verovelvollisten velvollisuus lisätä arvonnousut sen viimeisen verovuoden veron perusteeseen, jolloin heidät vielä katsottiin kyseisessä maassa asuviksi verovelvollisiksi, siltä osin kuin velvollisuus koskee sellaisessa ETA-sopimuksen osapuolena olevassa valtiossa asuvia verovelvollisia, joka ei ole unionin jäsenvaltio ja jolla ei ole Portugalin tasavallan kanssa sopimusta hallinnollisesta yhteistyöstä ja keskinäisestä avusta verojen alalla, ( 30 ) ei ylitä sitä, mikä on tarpeen verovalvonnan tehokkuuden takaamista ja veron kiertämisen estämistä koskevan tavoitteen saavuttamiseksi.

94. Komissio on vasta istunnossa tuonut esiin, eikä Portugalin tasavalta ole tätä kiistänyt, että samanlainen sopimus hallinnollisesta yhteistyöstä ja keskinäisestä avunannosta on olemassa Norjan kuningaskunnan ja Portugalin tasavallan välillä, mutta tämäntyyppistä sopimusta ei ole olemassa Portugalin tasavallan ja Liechtensteinin ruhtinaskunnan välillä.

95. Komissio on katsonut, että vaikka Islannin tasavallan kanssa tehty sopimus koski tietojenvaihtoa muttei keskinäistä apua verojen perinnässä, unionin direktiivien tarjoamia näiden kanssa ”hyvin samankaltaisia” instrumentteja oli olemassa taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) ja Euroopan neuvoston laatiman, veroasioissa annettavasta keskinäisestä virka-avusta Strasbourgissa 25.1.1988 allekirjoitetussa ja Portugalin tasavallan, Islannin tasavallan ja Norjan kuningaskunnan ratifioimassa yleissopimuksessa. ( 31 ) Liechtensteinin ruhtinaskunta on ainoastaan allekirjoittanut tämän yleissopimuksen.

96. Koska Portugalin tasavalta on kiistänyt komission lausuman siitä, että unionin direktiivien ja kyseisen yleissopimuksen tarjoamat instrumentit ovat riittävän samanlaisia, ehdotan, ettei komission katsota osoittaneen riittävällä tavalla tätä seikkaa, jota ei lisäksi ole tuotu esiin (eikä komissio sitä ole tarkastellut) kirjallisessa menettelyssä ja joka on esitetty erittäin myöhäisessä vaiheessa istunnon aikana. On siis todettava, ettei Islannin tasavallalla eikä Liechtensteinin ruhtinaskunnalla ole Portugalin tasavallan kanssa sellaista sopimusta hallinnollisesta yhteistyöstä ja keskinäisestä avusta verojen alalla, jota unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä vaaditaan.

b) Yritys- ja ammattitoiminnan harjoittamiseen liittyvien varojen ja velkojen siirtäminen yhtiölle (CIRS:n 38 §:n 1 momentin a kohta)

97. Kyseisessä säännöksessä, jonka otsikkona on ”Varallisuuden siirto yhtiöpääoman muodostamiseksi”, säädetään, että ”luonnollisen henkilön yritys- ja ammattitoiminnan harjoittamiseen liittyvän koko varallisuuden siirrosta johtuvan yhtiöpääoman muodostamisen johdosta ei ole määritettävä verotettavaa tulosta”, jos ”yhteisö, jolle varallisuus siirretään, on yhtiö, jonka tosiasiallinen kotipaikka ja johto sijaitsevat Portugalin alueella” (1 momentin a kohta).

98. Tässä tapauksessa vero kannetaan vasta sillä hetkellä, kun varat ja velat saanut oikeushenkilö luovuttaa ne edelleen.

99. Sitä vastoin verotusta ei toimiteta näin, jos oikeushenkilön, jolle varat ja velat on siirretty, kotipaikka tai tosiasiallinen johto sijaitsee Portugalin ulkopuolella. Tässä tapauksessa arvonnousuja verotetaan välittömästi.

100. Tämä erilainen verokohtelu, joka perustuu siihen, onko varat ja velat saava yhtiö Portugalissa sijaitseva vai ei, muodostaa sijoittautumisvapauden rajoituksen, koska se koskee toisiinsa rinnastettavissa tilanteissa olevia luovuttajia ja luovutuksensaajia.

101. Etuuden – vaikka vain kassatilanteeseen vaikuttavan – epääminen rajat ylittävässä tilanteessa, vaikka se myönnetään vastaavassa tilanteessa jäsenvaltion alueella, muodostaa nimittäin sijoittautumisvapauden rajoituksen siltä osin kuin tätä epäämistä ei voida selittää sillä, että kyseiset tilanteet ovat objektiivisesti erilaisia.

102. Portugalin tasavalta ei kiistä vakavasti rajoituksen olemassaoloa vaan keskittyy puolustuksessaan oikeuttamisperusteeseen, joka koskee taloudellisen jatkuvuuden periaatteen noudattamista, ( 32 ) jolloin voidaan varmistaa vastaavien tulojen verotus alueperiaatteen mukaisesti. ( 33 )

103. Portugalin tasavalta vetoaa sellaisen lainsäädäntönsä erityisiin seurauksiin, jossa vaaditaan siirrettyjen varojen ja velkojen kirjaamista sen yhtiön kirjanpitoon, jolle kyseiset varat ja velat on siirretty, erityisesti siltä osin kuin on kyse siirretyn varallisuuden muodostaviin varallisuuseriin liittyvien tulosten määrittämisestä ja siitä, että laskenta toteutetaan ikään kuin siirtoa ei olisi tapahtunut. Portugalin tasavalta päättelee tästä, että silloin, kun siirto tapahtuu yhtiölle, jonka tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee Portugalin ulkopuolella, sen ei ole mahdollista verottaa siirrettyjä varallisuuseriä jälkikäteen, koska niihin liittyvä verotusvalta ei ole enää Portugalin tasavallalla vaan valtiolla, jossa kyseiset varallisuuserät saaneen oikeushenkilön kotipaikka sijaitsee.

104. Nyt käsiteltävässä asiassa komissio ei kiistä sitä, että silloin, kun varoja ja velkoja siirretään yhtiölle, jonka tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee Portugalin ulkopuolella, sovelletaan sen maan, jossa tämän yhtiön tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee, voimassa olevia kirjanpitosäännöksiä. Komissio katsoo, että Portugalin tasavallan ja kaikkien muiden jäsenvaltioiden sisäisessä lainsäädännössä on oltava yksityiskohtaiset säännökset tällaisten tilanteiden kohtelusta, mukaan lukien merkitsemisestä kirjanpitoon.

105. Komission tavoin katson, että ”eri kysymys on se, että arvonnousuja verotetaan eri ajankohtina sen mukaan, onko kyseessä olevan vastaanottavan yhtiön tosiasiallinen kotipaikka ja johto Portugalissa vai ulkomailla. Tällaisiin tilanteisiin tarkoitettujen erityisten kirjanpitosäännösten säätäminen ei johda arvonnousujen erilaiseen verokohteluun, kuten on tilanne voimassa olevan Portugalin lainsäädännön tapauksessa”. ( 34 )

106. Portugalin tasavalta voisi nimittäin muun muassa pyytää säännöllisesti direktiivin 2011/16 perusteella tietoja sen maan toimivaltaisilta viranomaisilta, jossa sijaitsee sen oikeushenkilön tosiasiallinen kotipaikka tai johto, jolle varat ja velat on siirretty, tarkastaakseen, ovatko varat ja velat edelleen kyseisen oikeushenkilön hallussa. Jos näin ei ole, olisi vasta sillä hetkellä – kuten niiden oikeushenkilöiden osalta, jotka saavat varoja ja velkoja vastikkeena yhtiöosuuksista, mutta joiden tosiasiallinen kotipaikka tai johto sijaitsee Portugalissa – määritettävä arvonnousuista mahdollisesti maksettavien verojen määrä.

107. Lisäksi direktiivissä 2010/24 säädetään myös yhteistyömekanismeista verotuksen alalla ja keskinäisestä avunannosta erityisesti veroihin liittyvien saatavien perinnässä, jotka ovat merkityksellisiä nyt kyseessä olevan kaltaisissa tilanteissa, joissa arvonnousuista ei mahdollisesti ole maksettu veroa.

108. Sillä, että siirron jälkeen kirjanpidollinen ja verotuksellinen toimivalta siirtyy siirrettyjen varojen ja velkojen osalta sille jäsenvaltiolle, jossa siirronsaajayhtiön kotipaikka sijaitsee, ei voida oikeuttaa nyt kyseessä olevaa toimenpidettä, koska Portugalin tasavalta voi siirtohetkellä vahvistaa lopullisesti ennen siirtoa Portugalin alueella kertyneistä arvonnousuista maksettavan veron määrän.

109. Tästä seuraa, että CIRS:n 38 §, kuten CIRS:n 10 §, ylittää sen, mikä on tarpeen verojärjestelmän tehokkuuden varmistamiseksi, ja se on näin ollen SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan vastainen. Kyseinen säännös on myös ETA-sopimuksen 28 ja 31 artiklan vastainen siltä osin kuin se koskee verovelvollisia, jotka asuvat sellaisissa ETA-sopimuksen osapuolina olevissa valtioissa, jotka eivät ole unionin jäsenvaltioita ja joilla on Portugalin tasavallan kanssa sopimus hallinnollisesta yhteistyöstä ja keskinäisestä avusta verojen alalla. ( 35 )

V Oikeudenkäyntikulut

110. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska komissio on vaatinut, että Portugalin tasavalta velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, ja koska viimeksi mainittu on hävinnyt asian olennaisilta osin, se on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 140 artiklan mukaan Saksan liittotasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

VI Ratkaisuehdotus

111. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin — toteaa, että Portugalin tasavalta ei ole noudattanut — SEUT 21, SEUT 45 ja SEUT 49 artiklan ja — siltä osin kuin jäljempänä mainitut kansalliset säännökset koskevat verovelvollisia, joiden asuinpaikka on sellaisissa ETA-sopimuksen osapuolina olevissa valtioissa, jotka eivät ole Euroopan unionin jäsenvaltioita ja joilla on Portugalin tasavallan kanssa sopimus hallinnollisesta yhteistyöstä ja keskinäisestä avunannosta verojen alalla, Euroopan talousalueesta (ETA) tehdyn sopimuksen 28 ja 31 artiklan mukaisia velvoitteitaan, kun se on antanut ja pitänyt voimassa Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singularesin (luonnollisten henkilöiden tuloverolaki) 10 ja 38 §:n säännökset, joiden mukaan verovelvollisen, joka vaihtaa yhtiöosuuksia ja siirtää asuinpaikkansa ulkomaille tai joka siirtää itsenäisesti harjoitettuun toimintaan liittyviä varoja ja velkoja ulkomailla asuvan yrityksen yhtiöosuuksia vastaan, on ensimmäisessä tapauksessa kyseessä olevien toimien johdosta lisättävä veron perusteeseen kaikki tulot, joita ei ole otettu huomioon sellaisen viimeisen verovuoden veron perusteessa, jolloin hänet vielä katsottiin maassa asuvaksi verovelvolliseksi, eikä hän jälkimmäisessä tapauksessa näiden toimien vuoksi voi lykätä veronmaksua, — hylkää kanteen muilta osin, — velvoittaa Portugalin tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja — määrää, että Saksan liittotasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: ranska.

( 2 ) Saksan liittotasavalta vetoaa erityisesti kyseisen tuomion 52 kohtaan (”veron määrän vahvistaminen yhtiön tosiasiallisen johdon siirtohetkellä noudattaa suhteellisuusperiaatetta, kun otetaan huomioon pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön tavoite verottaa lähtöjäsenvaltiossa kyseisen jäsenvaltion verotusvallan piirissä syntyneet arvonnousut”).

( 3 ) Saksan liittotasavalta mainitsee kyseisen tuomion 45 kohdan, jossa unionin tuomioistuin muistuttaa, että ”perustamissopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, joka siirtyy harjoittamaan toimintaansa siihenastisesta asuinjäsenvaltiostaan toiseen jäsenvaltioon, että tällainen siirtyminen olisi verotuksen kannalta neutraalia. Jäsenvaltioiden asiaa koskevan sääntelyn välisten eroavuuksien vuoksi tällainen siirtyminen toiseen jäsenvaltioon voi tilanteen mukaan olla kansalaiselle välillisen verotuksen osalta enemmän tai vähemmän edullista tai epäedullista”.

( 4 ) Ks. myös tuomio 28.4.1993, komissio v. Italia (C‑306/91, EU:C:1993:161); tuomio 13.12.2001, komissio v. Ranska (C‑1/00, EU:C:2001:687); tuomio 20.6.2002, komissio v. Saksa (C‑287/00, EU:C:2002:388); tuomio 18.7.2007, komissio v. Saksa (C‑490/04, EU:C:2007:430); tuomio 6.9.2012, komissio v. Portugali (C‑38/10, EU:C:2012:521) ja tuomio 14.6.2007, komissio v. Belgia (C‑422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Ks. tuomio 11.7.2002, komissio v. Espanja (C‑139/00, EU:C:2002:438, 18 ja 19 kohta) ja tuomio 18.11.2010, komissio v. Portugali (C‑458/08, EU:C:2010:692, 43 ja 44 kohta).

( 6 ) Ks. luonnollisten henkilöiden maastapoistumisverotuksesta mm. tuomio 21.11.2002, X ja Y (C‑436/00, EU:C:2002:704); tuomio 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138); tuomio 7.9.2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525); tuomio 18.1.2007, komissio v. Ruotsi (C‑104/06, EU:C:2007:40) ja tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C‑269/09, EU:C:2012:439). Ks. yhtiöiden maastapoistumisverotuksesta mm. tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785); tuomio 23.1.2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20); tuomio 18.7.2013, komissio v. Tanska (C‑261/11, EU:C:2013:480); tuomio 25.4.2013, komissio v. Espanja (C‑64/11, EU:C:2013:264); tuomio 31.1.2013, komissio v. Alankomaat (C‑301/11, EU:C:2013:47) ja tuomio 21.5.2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C‑269/09, EU:C:2012:439, 49 kohta) sekä tuomio 17.1.2008, komissio v. Saksa (C‑152/05, EU:C:2008:17, 18 kohta); tuomio 20.1.2011, komissio v. Kreikka (C‑155/09, EU:C:2011:22, 41 kohta) ja tuomio 1.12.2011, komissio v. Unkari (C‑253/09, EU:C:2011:795, 44 kohta).

( 8 ) Ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C‑269/09, EU:C:2012:439, 51 kohta) sekä tuomio 17.1.2008, komissio v. Saksa (C‑152/05, EU:C:2008:17, 21 kohta); tuomio 20.1.2011, komissio v. Kreikka (C‑155/09, EU:C:2011:22, 43 kohta) ja tuomio 1.12.2011, komissio v. Unkari (C‑253/09, EU:C:2011:795, 46 kohta).

( 9 ) Tämän on katsottava käsittävän kansalaisten vapaan liikkuvuuden yleisesti sekä työntekijöiden, itsenäisten ammatinharjoittajien ja yhtiöiden vapaan liikkuvuuden (sijoittautumisvapaus).

( 10 ) Ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C‑269/09, EU:C:2012:439, 54 kohta). Ks. sijoittautumisvapaudesta tuomio 5.10.2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, 11 kohta) ja tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 36 kohta).

( 11 ) Ks. analogisesti tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 38 kohta).

( 12 ) Unionin tuomioistuin on todennut useaan otteeseen, että kassatilanteeseen liittyvän etuuden epääminen rajat ylittävissä tilanteissa rajoittaa sijoittautumisvapautta, kun se myönnetään vastaavassa tilanteessa jäsenvaltion alueella (tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja, C‑269/09, EU:C:2012:439, 59 kohta). Ks. vastaavasti myös tuomio 8.3.2001, Metallgesellschaft ym. (C‑397/98 ja C‑410/98, EU:C:2001:134, 44, 54 ja 76 kohta); tuomio 21.11.2002, X ja Y (C‑436/00, EU:C:2002:704, 36–38 kohta); tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, 32 kohta) ja tuomio 29.3.2007, Rewe Zentralfinanz (C‑347/04, EU:C:2007:194, 29 kohta).

( 13 ) Ks. tuomio 21.11.2002, X ja Y (C‑436/00, EU:C:2002:704) ja tuomio 16.4.2015, komissio v. Saksa (C‑591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Ks. tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C‑269/09, EU:C:2012:439, 62 kohta) sekä tuomio 17.1.2008, komissio v. Saksa (C‑152/05, EU:C:2008:17, 26 kohta); tuomio 20.1.2011, komissio v. Kreikka (C‑155/09, EU:C:2011:22, 51 kohta); tuomio 1.12.2011, komissio v. Unkari (C‑253/09, EU:C:2011:795, 69 kohta) ja tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, 42 kohta).

( 15 ) Vaikka Portugalin hallitus mainitsee myös verovalvonnan tehokkuuden sekä veropetosten ja veronkierron ehkäisemisen vastineensa kohdassa 99 ilmenevissä vaatimuksissaan, Portugalin hallitus ei kuitenkaan käsittele niitä mitenkään vastineessaan. Kommentoin tätä kuitenkin muutamalla sanalla (ks. jäljempänä tämän ratkaisuehdotuksen 84 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 16 ) Ks. mm. tuomio 20.1.2011, komissio v. Kreikka (C‑155/09, EU:C:2011:22, 55 kohta) ja tuomio 21.12.2011, komissio v. Puola (C‑271/09, EU:C:2011:855, 61 kohta).

( 17 ) Ks. tuomio 28.1.1992, Bachmann (C‑204/90, EU:C:1992:35, 21 kohta); tuomio 23.10.2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C‑157/07, EU:C:2008:588, 43 kohta); tuomio 1.12.2011, komissio v. Belgia (C‑250/08, EU:C:2011:793, 77 kohta); tuomio 1.12.2011, komissio v. Unkari (C‑253/09, EU:C:2011:795, 78 kohta) ja tuomio 7.11.2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 71 kohta). Ks. tältä osin ratkaisuehdotukseni asiassa Feilen (C‑123/15, EU:C:2016:193, 56 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 18 ) Ks. tuomio 27.11.2008, Papillon (C‑418/07, EU:C:2008:659, 44 kohta); tuomio 18.6.2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, 72 kohta); tuomio 1.12.2011, komissio v. Belgia (C‑250/08, EU:C:2011:793, 71 kohta); tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑35/11, EU:C:2012:707, 57 kohta) ja tuomio 7.11.2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, 66 kohta). Ks. myös tuomio 7.9.2004, Manninen (C‑319/02, EU:C:2004:484, 42 kohta); tuomio 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, 68 kohta) ja tuomio 1.12.2011, komissio v. Unkari (C‑253/09, EU:C:2011:795, 72 kohta). Sitä, onko tällainen yhteys suora, on arvioitava ottaen huomioon se, mihin päämäärään kyseessä olevilla säännöksillä pyritään (ks. mm. tuomio 7.9.2004, Manninen, C‑319/02, EU:C:2004:484, 43 kohta).

( 19 ) Ks. analogisesti tuomio 26.10.2006, komissio v. Portugali (C‑345/05, EU:C:2006:685, 27 kohta).

( 20 ) Komissio mainitsee tässä yhteydessä hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU (EUVL 2011, L 64, s. 1) ja keskinäisestä avunannosta veroihin, maksuihin ja muihin toimenpiteisiin liittyvien saatavien perinnässä 16.3.2010 annetun neuvoston direktiivin 2010/24/EU (EUVL 2010, L 84, s. 1).

( 21 ) Yleisesti ottaen kaikki verot, jotka henkilöltä kannetaan hänen siirtäessä verotuksellisen asuinpaikkansa, ovat niin kutsuttuja maastapoistumisveroja. Tämä verotus kohdistuu yleensä joko sellaisen henkilön, jonka asuinpaikka ei enää ole valtiossa, varojen piileviin arvonnousuihin tai toiseen jäsenvaltioon siirrettyihin varoihin (C. Barnard ja O. Odudu, The Cambridge Yearbook of European studies, vol. 13, 2010–2011, Hart Publishing, Oxford, 2011, s. 246).

( 22 ) Täsmennykset koskivat muun muassa joko yhtiön kotipaikan tai kiinteän toimipaikan varojen siirtotapaa (tuomio 6.9.2012, komissio v. Portugali, C‑38/10, EU:C:2012:521; tuomio 18.7.2013, komissio v. Tanska, C‑261/11, EU:C:2013:480, 35–37 kohta ja tuomio 23.1.2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20), verotettavaa tapahtumaa (tuomio 18.7.2013, komissio v. Tanska, C‑261/11, EU:C:2013:480), siirrettyjen varojen uudelleen sijoittamista korvaaviin varoihin (tuomio 16.4.2015, komissio v. Saksa, C‑591/13, EU:C:2015:230), veron maksuajan lykkäämisen myöntämistä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä (tuomio 25.4.2013, komissio v. Espanja, C‑64/11, EU:C:2013:264, 37 kohta ja tuomio 23.1.2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 62 kohta) ja pankkitakauksen antamisen vaatimusta (tuomio 23.1.2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 66 kohta).

( 23 ) Ks. komission kanteen 39 kohta.

( 24 ) Istunnossa Saksan liittotasavalta väitti, että tuomio 29.11.2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785) pätee sekä oikeushenkilöihin että luonnollisiin henkilöihin.

( 25 ) Eli vastineen 99 kohta. Idem kantajan vastaus (ks. 34 kohta).

( 26 ) Ks. vastaavasti tuomio 18.12.2007, A (C‑101/05, EU:C:2007:804, 60 kohta) ja tuomio 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, 40 kohta). Ks. myös tuomio 12.7.2012, komissio v. Espanja (C‑269/09, EU:C:2012:439, 94 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 16.4.2015, komissio v. Saksa (C‑591/13, EU:C:2015:230, 81 kohta).

( 27 ) Ks. erityisesti tuomio 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, 89 ja 90 kohta) ja tuomio 19.11.2009, komissio v. Italia (C‑540/07, EU:C:2009:717, 68 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

( 28 ) Jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla 19.12.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1977, L 336, s. 15).

( 29 ) Ks. tuomio 19.7.2012, A (C‑48/11, EU:C:2012:485). Ks. vastaavasti myös tuomio 28.10.2010, Établissements Rimbaud (C‑72/09, EU:C:2010:645, 41 kohta).

( 30 ) Ks. tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 83 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Kyseisessä tapauksessa verovalvonnan tehokkuutta koskevaa oikeuttamisperustetta ei hyväksytty, koska Puolan tasavallan ja Amerikan Yhdysvaltojen välillä oli olemassa keskinäistä hallinnollista virka-apua koskeva sääntelyjärjestelmä.

( 31 ) Ks. tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, EU:C:2014:249, 85 ja 86 kohta). Mainittua vuoden 1988 yleissopimusta muutettiin ja se vahvistettiin vuonna 2010 pöytäkirjalla. Yleissopimus on täydellisin monenvälinen instrumentti, ja siinä esitetään kaikki mahdolliset yhteistyömuodot verotuksen alalla veron kiertämisen ja veropetosten estämiseksi. Ks. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm. Ks. myös: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Portugalin tasavallan mukaan kyseinen periaate sisältyy CIRC:n 77 §:ään.

( 33 ) Ks. tämän ratkaisuehdotuksen alaviite 15. Tämä oikeuttamisperuste muistuttaa verovalvonnan tehokkuuden varmistamisen tarpeeseen liittyvää oikeuttamisperustetta. Tästä ratkaisuehdotuksesta ilmenevä päättely, joka koskee CIRS:n 10 §:stä johtuvan rajoituksen oikeuttamista tarpeella varmistaa verotuksen johdonmukaisuus ja verotusvallan tasapainoinen jako, on sovellettavissa CIRS:n 38 §:ään.

( 34 ) Kantajan vastauksen 48 kohta.

( 35 ) Nyt käsiteltävässä asiassa Norjan kuningaskunta.