JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PAOLO MENGOZZI

13 päivänä toukokuuta 2009 ( 1 )

Asia C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

vastaan

Finanzamt München für Körperschaften

”Kuudes arvonlisäverodirektiivi — 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viides luetelmakohta sekä 13 artiklan B kohdan a ja c alakohta ja d alakohdan 2 ja 3 alakohta — Vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintojen käsite — Vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutus henkilölle, jonka kotipaikka on kolmannessa valtiossa — Tämän luovutuksen paikan määrittäminen — Vapautukset arvonlisäverosta”

1. Esillä olevassa asiassa, joka liittyy Bundesfinanzhofin (Saksan ylin verotuomioistuin) esittämiin useisiin ennakkoratkaisukysymyksiin, yhteisöjen tuomioistuinta pyydetään eräiltä osin täsmentämään vakuutustoiminnan arvonlisäverojärjestelmää. Erityisesti on selvitettävä, voidaanko myös sitä, että vakuutuksenantaja luovuttaa vakuutussopimuksia toiselle, pitää verotuksessa ”vakuutustoimintana”.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

2. Kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä ( 2 ) verolliset liiketoimet jaotellaan yleisesti kahteen suureen ryhmään, jotka ovat tavaroiden luovutus ja palvelujen suoritus. Erityisesti 5 artiklassa määritellään tavaroiden luovutus seuraavasti: ”1. ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. 2. Sähkövirtaa, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muita vastaavia on pidettävä aineellisena omaisuutena. – –”.

3. Direktiivin 6 artiklassa säädetään, että ”’palvelu[n] suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.” Erityisesti tällainen liiketoimi on ”aineettoman omaisuuden luovutu[s], riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei”.

4. Esillä olevassa asiassa on merkitystä sillä, että erityisesti kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 ja 13 artiklassa käsitellään vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintaa.

5. Direktiivin 9 artiklassa säädetään, että palvelujen suorituspaikkana on pidettävä verotuksessa yleensä paikkaa, jossa suorittajalla on kotipaikka. Samassa artiklassa säädetään kuitenkin tietyistä tähän yleissääntöön tehtävistä poikkeuksista, ja erityisesti kyseisen artiklan 2 kohdan e alakohdassa säädetään seuraavaa: ”Jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille vastaanottajille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka: – – — pankki-, rahoitus- ja vakuutustoiminta, mukaan lukien jälleenvakuutus, mutta lukuun ottamatta tallelokerovuokrausta; – –”.

6. Kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädetään useista arvonlisäverojärjestelmään sovellettavista vapautuksista. Tämän artiklan B kohdassa säädetään erityisesti seuraavaa: ”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista: a) vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset – – c) sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka käytetään kokonaan tämän artiklan tai 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet vähennykseen, sekä sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai valmistus ei 17 artiklan 6 kohdan nojalla ole oikeuttanut vähennykseen; d) seuraavat liiketoimet: – – 2. [velvoitteiden vastattavaksi ottaminen, takausten] tai muiden vakuu[ksien] välitys ja [antaminen] sekä luotonantajan harjoittama [luottojen vakuuksien hallinnointi]; 3. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta,] käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita [siirtokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä; – –”.

II Tosiseikat, asian käsittely kansallisissa tuomioistuimissa ja ennakkoratkaisupyyntö

7. Swiss Re Germany Holding GmbH -niminen yhtiö (jäljempänä Swiss Re), jonka kotipaikka on Saksassa, harjoittaa jälleenvakuutustoimintaa. Vuoden 2002 aikana tämä yhtiö ( 3 ) luovutti yhtiö S:lle, jonka kotipaikka on Sveitsissä ja joka kuuluu samaan Swiss Re -konserniin, 195 jälleenvakuutussopimusta. Näissä sopimuksissa Swiss Ren sopimuspuolia olivat joko yhteisön alueella tai sen ulkopuolella sijaitsevat vakuutusyhtiöt, joiden kotipaikka oli muualla kuin Saksassa.

8. Sopimusten luovutus tapahtui yhtiö S:n maksamaa tiettyä summaa vastaan: summa laskettiin muun muassa määrittelemällä 195:sta sopimuksesta 18 sopimukselle negatiivinen arvo. Luovutuksen lopullisen hinnan määrittämiseksi 177 muun sopimuksen kokonaisarvosta vähennettiin siten näiden 18 sopimuksen arvo.

9. Lisäksi jälleenvakuutussopimusten luovutus toteutui vasta, kun ne, jotka olivat tehneet vakuutussopimukset Swiss Re:n kanssa (eli niin sanotut ensimmäisen asteen vakuutusyhtiöt), antoivat suostumuksensa luovutukseen. Yhtiö S:lle siirtyivät Swiss Re:llä luovutettujen vakuutussopimusten perusteella olevat oikeudet ja velvoitteet.

10. Saksan veroviranomaiset, tarkemmin ottaen Finanzamt München für Körperschaften (Münchenin oikeushenkilöiden verovirasto, jäljempänä Finanzamt), pitivät sopimusten luovutusta Saksassa tapahtuneena tavaroiden luovutuksena ja vaativat näin ollen arvonlisäveron maksua tämän liiketoimen arvon perusteella. Swiss Re puolestaan nosti tästä päätöksestä kanteen kansallisessa tuomioistuimessa ja katsoi, ettei arvonlisäveroa ollut tarpeen maksaa.

11. Kansallinen tuomioistuin katsoo, että Saksan oikeuden mukaan esillä oleva liiketoimi on Saksassa tapahtunut palvelujen suoritus, josta on maksettava arvonlisävero. Kansallinen tuomioistuin on kuitenkin epävarma siitä, onko kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö yhdenmukainen yhteisön lainsäädännön kanssa, ja on tämän vuoksi esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: ”1) Onko [kuudennen direktiivin] 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidettä luetelmakohtaa sekä 13 artiklan B kohdan a alakohtaa ja d alakohdan 2 ja 3 alakohtaa tulkittava siten, että hankkijan maksamaa kauppahintaa vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuksen sellainen vastattavaksi ottaminen, jonka johdosta sopimuksen hankkija ottaa vakuutuksenottajan suostumuksella vastattavakseen siihenastisen vakuutuksenantajan harjoittamasta verosta vapautetusta jälleenvakuutustoiminnasta ja tarjoaa siihenastisen vakuutuksenantajan sijasta verosta vapautettuja jälleenvakuutuspalveluja vakuutuksenottajalle, on katsottava a) [kuudennen direktiivin] 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennessä luetelmakohdassa tarkoitetuksi vakuutus- tai pankkitoiminnaksi tai b) [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi jälleenvakuutustoiminnaksi tai c) [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdassa tarkoitetuksi liiketoimeksi, joka koostuu olennaiselta osin yhtäältä verosta vapautetusta velvoitteen vastattavaksi ottamisesta ja toisaalta verosta vapautetusta saamisia koskevasta liiketoimesta? 2) Muuttuuko ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus, jos sopimuksen siirron osalta maksettavaa vastiketta ei suorita sopimuksen hankkija vaan siihenastinen vakuutuksenantaja? 3) Jos ensimmäisen kysymyksen a, b, ja c kohtaan on annettava kieltävä vastaus: Onko [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että — vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuksen siirto on tavaran luovutus ja — että [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan c alakohdan soveltamisen yhteydessä ei ole tehtävä eroa sen mukaan, sijaitseeko verosta vapautettujen toimintojen harjoittamispaikka tavaran luovuttamisjäsenvaltiossa vai jossakin muussa jäsenvaltiossa?”

III Oikeudellinen arviointi

A Esillä olevan liiketoimen luonne (vastaus kolmanteen ennakkoratkaisukysymykseen)

12. Vastauksen antamiseksi kansalliselle tuomioistuimelle on loogista selvittää ensin, mikä on kuudennen direktiivin mukaan esillä olevan liiketoimen luonne ja erityisesti onko tämä liiketoimi katsottava tavaroiden luovutukseksi vai palvelujen suoritukseksi.

13. Koska kolmas ennakkoratkaisukysymys, joka koskee mahdollisuutta vapauttaa esillä oleva liiketoimi arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan nojalla, perustuu siihen seikkaan, että mainittua liiketointa voitaisiin pitää tavaroiden luovutuksena, tähän kysymykseen voitaisiin vastata kieltävästi jo silloin, jos kyseinen liiketoimi olisi mahdollista katsoa palvelujen suoritukseksi.

14. Kuten olen edellä todennut, Saksan veroviranomaiset ovat olettaneet, että sopimusten luovutus on tavaroiden luovutus. Kansallinen tuomioistuin katsoo sitä vastoin, että kyseessä on kansallisen oikeuden mukaan palvelujen suoritus. Myös kaikki ne, jotka ovat esittäneet esillä olevassa asiassa huomautuksia, ovat Finanzamtia lukuun ottamatta yhtä mieltä siitä, että kyseessä on palvelujen suoritus, koska direktiivin 5 artiklan mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan vain aineellisen omaisuuden luovutusta ja direktiivin 6 artiklan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketoimia, jotka eivät ole tavaran luovutuksia. Saksan hallitus korostaa erityisesti luovutuksen kohteen aineetonta luonnetta: kohteena on useita sopimuksia, joista kukin kattaa oikeuksien ja velvoitteiden kokonaisuuden eli kokonaisuuden, joka muodostuu määritelmällisesti aineettomista osatekijöistä. Kreikan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä komissio asettuvat samalle kannalle, eivätkä pidä kovinkaan tarpeellisena käsitellä tämän enempää kysymystä, johon ei niiden mielestä liity mitään tulkintaepäselvyyttä.

15. On lisäksi mielenkiintoista todeta, että myös Swiss Re on omissa kirjallisissa huomautuksissaan katsonut, että esillä olevassa asiassa on mahdotonta soveltaa direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta, sillä tätä säännöstä voidaan sen mukaan soveltaa ainoastaan aineelliseen omaisuuteen ja luovutetut sopimukset eivät ole tällaista omaisuutta, ja näin on siitäkin huolimatta, että ainakin toissijaisesti Swiss Ren etujen mukaista voisi olla pitää sopimusten luovutusta tavaroiden luovutuksena, jotta siihen voitaisiin soveltaa kansallisen tuomioistuimen kolmannessa ennakkoratkaisukysymyksessä esittämää vapautusperustetta.

16. Pääasiallinen seikka, johon Finanzamt tukeutuu perustellakseen väitettä siitä, että kyseisten sopimusten luovutus on tavaroiden luovutus, on lausuma, joka kirjattiin pöytäkirjaan siinä neuvoston kokouksessa, jossa direktiivi hyväksyttiin, ( 4 ) ja jossa neuvosto ja komissio toteavat, että vapautettua toimintaa koskevat asiakaskunnan luovutukset kuuluvat 13 artiklan B kohdan c alakohdassa tarkoitetun vapautuksen soveltamisalaan.

17. Katson kuitenkin, ettei Finanzamtin perustetta voida hyväksyä ja että sopimusten luovutusta Swiss Re:ltä S:lle on pidettävä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna palvelujen suorituksena.

18. Ensinnäkin on huomattava – kuten kaikki muut asianosaiset aivan oikein toteavat – että kuudennen direktiivin mukaan tavaroiden luovutuksella tarkoitetaan ainoastaan luovutuksia, jotka koskevat aineellista omaisuutta tai omaisuutta, joka on luonteeltaan sellaista, että sillä käydään tavallisesti kauppaa ikään kuin kyseessä olisi aineellinen omaisuus (kaasu, sähköenergia jne.). Sitä vastoin 6 artiklassa sisällytetään palvelujen suorittamisen soveltamisalaan nimenomaisesti ”aineettoman omaisuuden luovutu[s], riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei”. Näin ollen sopimuksen eli oikeustoimesta johtuvien oikeuksien ja velvoitteiden kokonaisuuden luovuttaminen on asianmukaisempaa lukea kuuluvaksi tähän jälkimmäiseen ryhmään.

19. Sen kannanoton osalta, jonka neuvosto ja komissio ovat esittäneet kuudennen direktiivin hyväksymisen yhteydessä ja jonka mukaan vapautusta voidaan soveltaa arvonlisäverosta vapautetun toiminnan harjoittamiseen liittyvään asiakkaiden luovutukseen, minun on huomautettava ensinnäkin siitä, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan esitöiden aikana esitettyjä lausumia ei voida käyttää hyväksi säännöksen tulkinnassa silloin, kun lausuman sisältö ei ole millään tavalla vaikuttanut tulkittavana olevan säännöksen sanamuotoon. ( 5 )

20. Tämän lisäksi on todettava, ettei niiden sopimusten luovutus, joista nyt esillä olevassa asiassa on kyse, vastaa kuitenkaan täysin neuvoston ja komission lausumassa käsiteltyä tapausta: kyseinen lausuma näyttää tarkoittavan tiettyä asiakaskuntaa koskevien kaikkien tietojen tosiasiallista ”myyntiä”, johon voi mahdollisesti liittyä myös sopimusten luovutus. Esillä olevassa asiassa ilmenee kuitenkin vain tämä jälkimmäinen osa, eikä ”asiakaskunnan luovutus” kokonaisuutena.

21. Koska kuudennen direktiivin mukaan on siis katsottava, että nyt esillä olevien sopimusten luovutus on palvelujen suoritus eikä tavaroiden luovutus, kolmatta ennakkoratkaisukysymystä, joka koskee mahdollisuutta vapauttaa liiketoimi arvonlisäverosta 13 artiklan B kohdan c alakohdan nojalla, voidaan jo pitää ratkaistuna ja siihen voidaan vastata kieltävästi, kun otetaan huomioon, että tämä kysymys perustuu siihen, että nyt esillä oleva liiketoimi olisi tavaroiden luovutus.

22. Lisäksi, vaikka nämä sopimusten luovutukset hyväksyttäisiin abstraktisti tavaroiden luovutukseksi, se mahdollisuus, että kyseessä olevien sopimusten luovutus voitaisiin vapauttaa arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan nojalla, tulisi sulkea pois, kun otetaan huomioon säännöksen tavoite, joka on vapauttaa arvonlisäverosta niiden tavaroiden luovutukset, jotka on aiemmin hankittu arvonlisäverollisina ja joita käytetään ( 6 ) yksinomaan arvonlisäverosta vapautettuun toimintaan. ( 7 ) Luovutetut sopimukset, joista nyt esillä olevassa asiassa on kyse, eivät kuitenkaan ole tavaroita, jotka olisi hankittu edellä arvonlisäverollisina ja joita käytettäisiin verosta vapautettuun toimintaan (eli vakuutustoimintaan): ne ovat päinvastoin sinänsä Swiss Re:n toiminnan tulos.

23. Ehdotan näin ollen, että kolmas ennakkoratkaisukysymys ratkaistaan siten, että sellainen jälleenvakuutussopimusten luovutus, josta nyt esillä olevassa asiassa on kyse, on kuudennessa direktiivissä tarkoitettu palvelujen suoritus, eikä siihen voida näin ollen soveltaa 13 artiklan B kohdan c alakohdassa tarkoitettua vapautusta.

B Yleisiä huomautuksia, jotka koskevat vakuutustoiminnan arvonlisäverojärjestelmää

24. Kuudenteen direktiiviin sisältyy joitakin vakuutustoimintaa (ja siihen rinnastettavaa jälleenvakuutustoimintaa) koskevia erityissäännöksiä. Ensinnäkin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa säädetään, että näiden palvelujen suorittamispaikaksi on arvonlisäverotuksessa katsottava paikka, jolla näiden palvelujen vastaanottajalla on kotipaikka, kuten edellä on todettu.

25. Toiseksi 13 artiklan mukaisesti ”vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat” ovat arvonlisäverosta vapautettua toimintaa. Tätä direktiivin 2006/112 135 artiklassa vahvistettua vapautusta ei ole perusteltu nimenomaisesti tai selvästi varsinaisen direktiivin yhteydessä: näin ollen voidaan olettaa, että lainsäätäjän tekemän tällaisen valinnan taustalla on sosiaalisia ja poliittisia seikkoja samoin kuin vakuutustoiminnan arvonlisäyksen verottamisen ongelmallisuuteen liittyviä näkökohtia. ( 8 ) Toisaalta ei pidä unohtaa, että on kuudennen direktiivin 33 artiklan nojalla yleisesti sallittua, että jäsenvaltiot ”pysyttä[vät] voimassa tai otta[vat] käyttöön vakuutussopimuksia koskevia veroja”. Tämä mahdollisuus vahvistetaan direktiivin 2006/112 401 artiklassa.

26. On ilmeistä, että siitä, että nyt esillä olevassa asiassa vakuutussopimusten luovutuksen katsottaisiin olevan vakuutustoimintaa, seuraisi, ettei Saksan veroviranomaisilla olisi oikeutta vaatia tämän luovutuksen yhteydessä arvonlisäveron suorittamista. Täsmällisemmin sanoen 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan mukaan luovutuksen olisi katsottava tapahtuneen Sveitsissä. Näin ollen kyseessä olisi suoritus, jonka suorittaja on Swiss Re, jolla on kotipaikka Saksassa, ja sen vastaanottaja olisi yhtiö S, jolla on kotipaikka Sveitsissä: suorittamispaikka olisi nimenomaan Sveitsi, koska vastaanottajan kotipaikka on eri valtiossa kuin suorittajan kotipaikka. Tämän lisäksi kyseinen liiketoimi olisi joka tapauksessa vapautettu arvonlisäverosta 13 artiklan nojalla. ( 9 )

27. Näin ollen ensimmäinen ja perustavaa laatua oleva kysymys, joka meidän on esitettävä, on se, voidaanko vakuutussopimusten luovutusta pitää yleisellä tasolla arvonlisäverotuksen kannalta vakuutustoimintana.

C Nyt esillä olevan liiketoimen arviointi: ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

28. Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin haluaa selvennystä ensinnäkin siihen, onko pääasiassa kyseessä olevien sopimusten luovutus vakuutustoimintaa, jolloin tämän toiminnan on 9 artiklan mukaisesti katsottava tapahtuneen yhteisön ulkopuolella (kysymyksen ensimmäinen osa) ja/tai olevan 13 artiklan mukaisesti vapautettu arvonlisäverosta (kysymyksen toinen osa). Lopuksi yhteisöjen tuomioistuimelta pyydetään ennakkoratkaisukysymyksen kolmannessa osassa kannanottoa siihen, voidaanko kyseessä oleva liiketoimi vapauttaa arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdassa tarkoitettujen, yhdessä luettujen vapautusten perusteella.

29. Seuraavaksi arvioin ennakkoratkaisukysymyksen kahta ensimmäistä osaa, jotka voidaan käsitellä yhdessä, koska niissä molemmissa oletetaan, että sopimusten luovutusta voitaisiin pitää vakuutustoimintana.

1. Mahdollisuus määritellä nyt esillä olevien sopimusten luovutus ”vakuutustoiminnaksi”

a) Osapuolten kannanotot

30. Sen esillä olevassa asiassa keskeisen ongelman osalta, joka koskee mahdollisuutta pitää jälleenvakuutussopimusten kokonaisuuden luovuttamista ”vakuutustoimintana”, asianosaisten kannat eroavat selkeästi toisistaan.

31. Yhtäältä Swiss Re ja komissio ehdottavat, että tähän kysymykseen olisi vastattava myöntävästi. Ne katsovat erityisesti, että koska luovutettujen sopimuspuolten – eli jälleenvakuutussopimukset Swiss Re:n kanssa tehneiden vakuutusyhtiöiden – on täytynyt antaa suostumuksensa luovutukseen, joka on johtanut niiden kannalta sopimuspuolen vaihtumiseen (Swiss Re:n sijaan tuli yhtiö S), (jälleen)vakuuttajan ja (jälleen)vakuutetun välillä voidaan väittää olevan sellainen oikeudellinen sidos, joka on yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tarpeellinen, jotta kyseessä olisi kuudennessa direktiivissä tarkoitettu vakuutustoiminta.

32. Sitä vastoin Saksan, Yhdistyneen kuningaskunnan ja Kreikan hallitusten mukaan sopimusten luovuttamista ei voida pitää vakuutustoimintana, jolloin sitä ei voida vapauttaa arvonlisäveron suorittamisesta. Tämä johtuu erityisesti siitä, että vakuutustoiminnalla, sellaisena kuin se on oikeuskäytännössä määritelty, tarkoitetaan yksinomaan toimintaa, jossa maksamalla vakuutusmaksu ostetaan suojaa riskiä vastaan: vakuutussopimuksen luovutus ei ole tämäntyyppistä toimintaa, eikä sitä voida siten vapauttaa arvonlisäverosta. Finanzamtin kanta on pääosin sama.

33. Kaikki asianosaiset viittaavat ehdottamastaan ratkaisusta riippumatta paitsi samoihin säännöksiin, myös samaan oikeuskäytäntöön. Näin ollen asianosaisten erimielisyys koskee sitä, miten nyt kyseessä olevia tosiseikkoja ja yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä olisi arvioitava.

b) Arviointi

34. Vakuutustoimintaa ei määritellä kuudennessa direktiivissä; yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä tätä käsitettä on kuitenkin tulkittu muutamissa merkityksellisissä ratkaisuissa, jotka liittyvät erityisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan tulkintaan.

35. On ensinnäkin selvää ja myös oikeuskäytännössä johdonmukaisesti vahvistettu, että ”vakuutustoiminnan” käsite on yhteisön oikeuteen perustuva käsite. ( 10 ) Tätä yhteisöjen tuomioistuimen 13 artiklan osalta esittämää toteamusta on mielestäni kiistattomasti sovellettava myös kaikkiin muihin yhteyksiin, joissa kuudennessa direktiivissä esiintyy sama ilmaus, ja siten myös 9 artiklaan. Kuten olen edellä todennut, ( 11 ) en näe mitään syytä katsoa, että 9 artiklassa tarkoitettu vakuutustoiminta eroaisi 13 artiklassa tarkoitetusta vakuutustoiminnasta. Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on todennut jo aiemmin muun kuin vakuutustoiminnan yhteydessä, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohtaan sisältyviä oikeudellisia käsitteitä on tarpeen tulkita yhteisössä yhdenmukaisesti. ( 12 )

36. Yhtä johdonmukaisesti oikeuskäytännössä on todettu, että kuudennen direktiivin 13 artiklaa on tulkittava suppeasti, koska siihen sisältyy useita poikkeuksia yleisperiaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta. ( 13 ) Vaikuttaisi siltä, että tämän periaatteen soveltaminen on sen luonteen vuoksi vaikeampaa direktiivin 9 artiklan yhteydessä: tässä artiklassa ei säädetä arvonlisäverojärjestelmään sovellettavista poikkeuksista, vaan se on pelkästään säännös, jolla on tarkoitus rajoittaa jäsenvaltioiden verotusoikeuksien alaa. ( 14 ) Katson kuitenkin, kuten ratkaisuehdotuksesta jäljempänä ilmenee, että on mahdollista määritellä yhteisön oikeuden vakuutustoiminnan käsite ilman, että olisi tarpeen nojautua suppean tulkinnan periaatteeseen. Näin ollen on olemassa mahdollisuus tulkita mainittua käsitettä yhdenmukaisesti sekä direktiivin 9 artiklaan että 13 artiklaan nähden.

37. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että ”vakuutustoiminnalle on – – ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan sopimusta tehtäessä sovittuun suoritukseen vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa”. ( 15 ) Näin ollen vakuutustoiminnalle on tunnusomaista se, että vakuutusmaksua vastaan tarjotaan suojaa riskiä vastaan.

38. On kuitenkin täsmennettävä, että vaikka vakuutustoimintaa voidaan pitää vakuutustoimintana myös silloin, kun sitä harjoittava vakuutuksenantaja ei ole muodollisesti vakuutustoiminnan harjoittaja, ( 16 ) on ehdottoman välttämätöntä, että toiminnasta vastaavan vakuutuksenantajan ja vakuutuksenottajan välillä on suora oikeussuhde, kuten yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Skandia antamassaan tuomiossa todennut. ( 17 )

39. Katson, että on selvää, etteivät oikeuskäytännössä asetetut edellytykset nyt esillä olevassa asiassa täyty. Tässä arvioitavana oleva liiketoimi tarkoittaa nimittäin yksinkertaisesti sitä, että joukko sopimuksia, joita pidetään yhdessä mahdollisena voiton lähteenä, myydään tiettyä hintaa vastaan. On kiistatonta, että sopimusten luovutuksen jälkeen sopimukset hankkineen yhtiö S:n ja jälleenvakuutussopimukset Swiss Re:n kanssa alun perin tehneiden vakuutusyhtiöiden (joiden osalta on muistettava, että niiden oli annettava suostumuksensa luovutukseen) välille syntyi oikeussuhde. Tämä oikeussuhde, joka on tietenkin luonteeltaan vakuutustoimintaa, sijoittuu kuitenkin ajallisesti myöhäisempään vaiheeseen kuin nyt tarkasteltu liiketoimi: nyt esillä oleva luovutus koski ainoastaan Swiss Re:tä ja yhtiö S:ää, ja luovutetuille sopimuspuolille annettiin vain eräänlainen veto-oikeus luovutuksen toteutuksen osalta.

40. Swiss Re:n sopimusten luovuttaminen yhtiö S:lle ei siis ole sellaisenaan vakuutustoimintaa.

41. On lisäksi mahdotonta, että nyt esillä oleva liiketoimi voitaisiin katsoa verosta vapautetun vakuutustoiminnan ”ulkoistetuksi” osaksi soveltamalla analogisesti asiassa Abbey National annettua tuomiota. ( 18 ) Tässä tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on tunnetusti todennut ”erityisten sijoitusrahastojen hallinnan”, joka on vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan nojalla, osalta, että myös ulkoisen hallinnoijan sijoitusrahastolle suorittamat rahaston hallinnointi- ja kirjanpitopalvelut voidaan vapauttaa arvonlisäverosta, kunhan ne ”kokonaisuutena arvioiden muodostavat erillisen kokonaisuuden ja jos ne ovat erityisiä ja olennaisia sijoitusrahaston hallinnalle”. ( 19 ) Tätä oikeuskäytäntöä ei mielestäni voida kahdestakaan syystä soveltaa tässä asiassa.

42. Ensinnäkin asiassa Abbey National annettu tuomio koskee nimenomaan rahoituspalveluja, jotka poikkeavat luonteeltaan merkittävästi vakuutuspalveluista. Erityisesti on pidettävä mielessä yhteisöjen tuomioistuimen luonnehdinta vakuutustoiminnan käsitteestä asiassa Skandia annetussa tuomiossa. ( 20 ) Yhteisön oikeuden nykytilan valossa ei siis näytä siltä, että vapautusta arvonlisäverosta voitaisiin soveltaa vakuutustoiminnan tiettyjen osien ulkoistamisessa.

43. On totta, että komission äskettäin esittämällä direktiiviehdotuksella, jolla pyritään saattamaan arvonlisäverolainsäädäntö ajan tasalle rahoitus- ja vakuutuspalvelujen osalta, ( 21 ) on tarkoitus ulottaa asiassa Abbey National annetussa tuomiossa ( 22 ) vahvistettu periaate koskemaan myös vakuutustoimintaa. Toisaalta, vaikka hyväksyttäisiin abstraktisti, että asiassa Abbey National annettua tuomiota on mahdollista soveltaa esillä olevassa asiassa, tämä soveltaminen on tästä huolimatta suljettava pois sen seikan perusteella, että nyt tarkasteltavassa asiassa ei ole ulkoistettu vakuutustoiminnan määrättyä osaa, vaan on luovutettu joukko vakuutussuhteita kokonaisuudessaan (Swiss Re:n toimesta yhtiö S:lle). Se seikka, että Swiss Re ja yhtiö S kuuluvat samaan konserniin, jolloin luovutuksen taustalla oleva perimmäinen syy voisi olla sama kuin syyt, jotka esiintyvät ulkoistamisten taustalla, ( 23 ) ei ole tältä osin merkityksellinen.

44. Vahvistukseksi säännöksen tulkitsemiselle tällä tavalla voidaan lukea myös yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, joka koskee toista niistä vapautuksista, joista säädetään kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa: viittaan tällä säännöksen b alakohdassa säädettyyn vapautukseen, jota sovelletaan kiinteän omaisuuden vuokraukseen. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa Lubbock Fine antamassaan tuomiossa, että vapautus kattaa liiketoimen, jolla vuokrasopimus irtisanotaan ”sopimukse[n] perust[eella] – – korvausta vastaan,” ( 24 ) seuraavassa tuomiossa, joka annettiin asiassa Cantor, yhteisöjen tuomioistuin sulki pois sen, että vapautusta voitaisiin soveltaa vuokrasopimuksen siirtoon edelliseltä vuokralaiselta uudelle vuokralaiselle. ( 25 )

45. Näyttää siis siltä, että sekä vakuutustoimintaa että kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevassa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on yleisesti ottaen vahvistettu periaate, jonka mukaan näissä yhteyksissä sovellettavat vapautukset arvonlisäverosta voidaan ulottaa koskemaan ”pääasiallisen” liiketoimen (jollainen on alkuperäinen sopimus, joka on tehty vakuutuksenantajan ja vakuutuksenottajan välillä sekä vuokranantajan ja vuokralaisen välillä) ohella vain niitä ”toissijaisia” liiketoimia, jotka ovat alkuperäisten sopimusten ”sisäisiä” tapahtumia, mutta ei sitä vastoin niitä tilanteita, joissa arvioitavana oleva liiketoimi, kuten nyt esillä olevassa asiassa, ei kuulu alkuperäisen sopimuskehyksen piiriin.

46. On totta, että tukeutumalla niiden säännösten, joissa säädetään arvonlisäverosta vapauttamisesta, yleiseen tarkoitukseen liittyviin näkökohtiin voitaisiin väittää, että myös esillä olevassa asiassa olisi tarkoituksenmukaista myöntää vapautus verosta kuluttajan maksamaan lopulliseen hintaan sisältyvän kätketyn arvonlisäveron välttämiseksi.

47. Joka tapauksessa tältä osin on huomautettava ensinnäkin siitä, että kaikenlaisen kätketyn arvonlisäveron välttäminen absoluuttisesti on mahdotonta. ( 26 ) Toiseksi katson, että sopimusten luovutusta Swiss Re:ltä yhtiö S:lle ei voida pitää ostotoimena, joka edeltäisi yhtiö S:n asiakkailleen suorittamaa vakuutuspalvelua. Ei voida toisin sanoen katsoa, että summa, joka peritään sopimusten hankkimiseksi, sisältyisi suoraan hintaan, joka peritään myöhemmin (yhtiö S:n toimesta) vakuutuksenottajilta, jotka sitä paitsi sopimusten luovutushetkellä olivat jo sellaisen sopimussuhteen (sopimus)puolia, jonka ehdoista – ja siten myös vakuutuspalvelun hinnasta – oli jo sovittu ennalta silloin, kun sopimus Swiss Re:n kanssa tehtiin.

48. Katson näin ollen, että ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen ensimmäinen ja toinen osa on ratkaistava siten, että pääasiassa esillä olevan kaltainen vakuutussopimusten luovutus ei ole kuudennen direktiivin 9 artiklassa tai 13 artiklassa tarkoitettua vakuutustoimintaa.

2. Ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen kolmas osa

49. Kansallinen tuomioistuin tiedustelee ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksensä kolmannessa ja viimeisessä osassa, voidaanko esillä oleva liiketoimi vapauttaa arvonlisäverosta, kun sovelletaan samanaikaisesti kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohtaa. Tällainen soveltaminen tarkoittaisi erityisesti sitä, että sopimusten luovutus Swiss Re:ltä yhtiö S:lle ja tähän liittyvä myyntihinnan suorittaminen olisivat liiketoimi, joka koostuu (2 alakohdassa säädetystä) ”velvoitteiden vastattavaksi ottamisesta” ja (3 alakohdassa säädetystä) ”saamisia koskevasta liiketoimesta”. Täsmällisemmin sanottuna nämä ”velvoitteet” olisivat tällöin velvoitteita, jotka yhtiö S on ottanut vastattavakseen vakuutuksenottajiin nähden, kun taas ”saamiset” koostuisivat yhtiö S:lle kuuluvasta oikeudesta periä vakuutusmaksut vakuutuksenottajilta.

50. Kuten kansallinen tuomioistuin huomauttaa, vapautuksen ulottamiseksi koskemaan nyt esillä olevaa liiketointa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohtaa pitää voida soveltaa kumulatiivisesti: kumpikaan näistä vapautusperusteista ei ole yksin riittävä.

51. Asianosaiset ovat eri mieltä tästä seikasta samoin kuin ne olivat eri mieltä kysymyksen kahteen ensimmäiseen osaan annettavasta vastauksesta. Yhtäältä Swiss Re:n ja komission mukaan, mikäli nyt esillä olevaa liiketointa ei ole pidettävä vakuutustoimintana, tämä sama liiketoimi voitaisiin toissijaisesti vapauttaa arvonlisäverosta soveltamalla kumulatiivisesti kahta edellä mainittua lauseketta. Sitä vastoin kaikki huomautuksia esittäneet hallitukset ja Finanzamt vetoavat siihen, että vapautuksille arvonlisäverosta on ominaista se, että ne ovat luonteeltaan poikkeuksia ja niitä on tulkittava suppeasti, millä ne pyrkivät periaatteellisista syistä sulkemaan pois sen, että yhteen ja samaan liiketoimeen voitaisiin soveltaa samanaikaisesti näitä kahta vapautusperustetta.

52. Hallitusten ja Finanzamtin kannat ovat mielestäni myös tältä osin vakuuttavampia kuin Swiss Re:n ja komission kannat.

53. Mielestäni mahdollisuus soveltaa kahta vapautusperustetta samanaikaisesti on yleisesti ottaen suljettava pois, kun otetaan huomioon velvollisuus tulkita poikkeussäännöksiä suppeasti. ( 27 ) Jos katsotaan, että yksi yhtenäinen toimi on mahdollista jakaa keinotekoisesti osiin, jotta sen osiin voitaisiin soveltaa yksittäisiä verovapautusperusteita, riskinä on, että arvonlisäverojärjestelmän moitteeton toiminta vaarantuu. Kuten edellä on todettu, vakuutustoiminta koostuu riskin vastattavaksi ottamisesta (sen ottaa vastattavaksi vakuutuksenantaja) vakuutusmaksun maksamista (jonka suorittaa vakuutuksenottaja) vastaan. Se, että oikeussuhteen kaksi tällaista osaa erotetaan toisistaan siten, että niihin sovelletaan verovapautusta kahden eri säännöksen nojalla, tarkoittaa näiden säännösten tulkitsemista ilmeisen virheellisesti.

54. Sen seikan lisäksi, joka liittyy mahdollisuuteen soveltaa kahta vapautusperustetta samanaikaisesti, on olemassa toinenkin seikka, jonka perusteella voidaan sulkea pois direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan soveltaminen esillä olevassa asiassa. Kaikki d alakohdassa säädetyt vapautukset liittyvät rahoitus- ja pankkitoimenpiteisiin, vaikka eräisiin kieliversioihin, kuten italian- ja saksankielisiin versioihin, sisältyy yleisluonteisempia sanamuotoja, jotka voivat ensi silmäykseltä näyttää siltä, että ne soveltuvat koskemaan myös muuntyyppistä toimintaa. ( 28 ) Näin ollen siihen, että näitä vapautuksia voidaan soveltaa, ei riitä, että tarkasteltavana olevat liiketoimet ovat luonteeltaan taloudellisia, kuten kansallinen tuomioistuin näyttää väittävän; ( 29 ) toimien on oltava rahoitus- ja/tai pankkitoimenpiteitä, eikä vaikuta siltä, että vakuutussopimusten luovutus voi täyttää näiden toimenpiteiden tunnusmerkistön. ( 30 )

55. Katson näin ollen, ettei pääasiassa esillä olevaa liiketointa voida vapauttaa arvonlisäverosta myöskään kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan nojalla.

3. Ratkaisuehdotus ensimmäiseen kysymykseen

56. Niinpä päätän ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelun tähän ja ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin ratkaisee tämän kysymyksen siten, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen jälleenvakuutussopimusten luovutus ei ole kuudennen direktiivin 9 artiklassa tai 13 artiklassa tarkoitettua vakuutustoimintaa, eikä sitä voida myöskään vapauttaa arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan nojalla.

D Toinen ennakkoratkaisukysymys

57. Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin kysyy, voidaanko ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus vahvistaa, vaikka hintaa ei maksakaan sopimusten hankkija vaan niiden luovuttaja. Kysymys esitetään, koska esillä olevassa asiassa, kuten edellä on todettu, 195:sta sopimuksesta 18 sopimusta katsottiin arvoltaan negatiiviseksi, ja niiden arvo vähennettiin 177 muun sopimuksen kokonaisarvosta luovutuksen lopullisen hinnan määrittämiseksi. Erikseen tarkasteltuna näiden 18 sopimuksen luovutus olisi tällöin arvonlisäverotuksen kannalta ”käänteinen” liiketoimi: suorittaja on yhtiö S, joka ottaa vastiketta vastaan vastattavakseen epäedulliset sopimukset ja vapauttaa suorituksen vastaanottajan (joka on Swiss Re) niitä koskevasta vastuusta.

58. Kaikki, jotka ovat esittäneet ennakkoratkaisumenettelyssä huomautuksia, ovat kannattaneet myöntävää vastausta: se, että 18 sopimuksen arvo on negatiivinen, ei vaikuta ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen. Erityisesti Swiss Re, komissio ja Finanzamt korostavat, että nyt esillä oleva liiketoimi on luonteeltaan yksi ainoa liiketoimi, jota on näin ollen arvioitava yhtenä kokonaisuutena ilman, että sopimuksia, joiden arvo on negatiivinen, tarkasteltaisiin erikseen. Vaikka Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset eivät suoralta kädeltä torjukaan mahdollisuutta tarkastella sopimuksia, joiden arvo on positiivinen, ja toisaalta sopimuksia, joiden arvo on negatiivinen, erikseen, ne katsovat, että tällainen tarkastelu ei voi missään tapauksessa muuttaa kysymykseen annettavaa vastausta, koska kumpikaan näistä liiketoimista ei ole erikseen tarkasteltunakaan vakuutustoimintaa.

59. Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitusten kanta on mielestäni asiallisesti ottaen oikea siltä osin kuin ne toteavat, että jos sellaista sopimusten luovutusta, jossa yhtiö S maksaa korvauksen Swiss Re:lle, ei voida pitää vakuutustoimintana, ei ole myöskään mitään syytä pitää vakuutustoimintana sellaista liiketointa, jolla sopimukset luovutetaan yhtiö S:lle, joka saa korvauksen näiden sopimusten vastattavaksi ottamisesta. Liiketoimen suunta on päinvastainen, mutta kyseessä on yhä liiketoimi, jolla ei ole niitä yhteisön oikeudessa tarkoitettuja piirteitä, jotka ovat edellä todetusti vakuutustoiminnalle tyypillisiä.

60. Katson kuitenkin, ettei kysymyksen tarkastelua voida lopettaa tähän, vaikka kansallisen tuomioistuimen esittämään ongelmaan onkin vastattava siten kuin äsken ehdotin.

61. On nimittäin selvitettävä, onko siitä riippumatta, voidaanko vakuutussopimusten luovutuksia pitää vakuutustoimintana, mahdollista katsoa, että nyt esillä olevan kaltainen 195 sopimuksen luovutus koostuu arvonlisäverotuksen kannalta kahden eri luovutuksen muodostamasta kokonaisuudesta, joista yksi koskee arvoltaan positiivisia sopimuksia ja toinen arvoltaan negatiivisia sopimuksia. Vaihtoehtoisesti saattaisi olla mahdollista katsoa, että kukin sopimus on erillinen luovutus: tällöin kyseessä olisi 195 eri luovutusta.

62. Tämä seikka voi vaikuttaa merkityksettömältä, mutta sitä ei pidä kuitenkaan jättää täysin huomiotta. Vaikka lähtökohtaisesti pidettäisiinkin mahdottomana, että sopimusten luovutus olisi vakuutustoimintaa, mahdollisuudella tarkastella luovutuksen arvoltaan positiivista osaa ja arvoltaan negatiivista osaa erikseen voi olla huomattava vaikutus arvonlisäveron suorittamiseen. ( 31 )

63. Katson, että tämä mahdollisuus on kuitenkin hylättävä. Niissä neuvotteluissa, jotka johtivat sopimuksen tekemiseen Swiss Re:n ja yhtiö S:n välillä, luovutettuja 195:tä jälleenvakuutussopimusta on tarkasteltu yhtenä kokonaisuutena, ja yhtiö S on maksanut niiden luovutuksesta Swiss Re:lle yhden hinnan, joka sisältää sekä arvoltaan positiiviset sopimukset että arvoltaan negatiiviset sopimukset, olettaen ilmeisesti, että Swiss Re suoritti sille yhden ainoan palvelun. Näin ollen on otettava huomioon yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa CPP vahvistama periaate, jonka mukaan ”jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin”. ( 32 ) Näin ollen koska arvonlisäverotuksen kannalta ei ole mahdollista erottaa arvoltaan positiivisten sopimusten luovutusta arvoltaan negatiivisten sopimusten luovutuksesta, nyt esillä oleva liiketoimi on katsottava yhdeksi ainoaksi toimeksi.

64. Ehdotan näin ollen, että toinen ennakkoratkaisukysymys ratkaistaan siten, että ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus ei muutu, vaikka osa luovutetuista sopimuksista on arvoltaan negatiivisia.

IV Ratkaisuehdotus

65. Näillä perusteilla ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin ratkaisee Bundesfinanzhofin esittämät ennakkoratkaisukysymykset seuraavasti: Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen jälleenvakuutussopimusten luovutus ei ole jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklassa tai 13 artiklassa tarkoitettua vakuutustoimintaa; tätä luovutusta ei voida vapauttaa arvonlisäverosta myöskään tämän saman direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan nojalla. Ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus ei muutu, vaikka osa luovutetuista sopimuksista on arvoltaan negatiivisia. Pääasiassa kyseessä olevan kaltainen jälleenvakuutussopimusten luovutus on kuudennessa direktiivissä tarkoitettu palvelujen suoritus, eikä sitä voida näin ollen vapauttaa arvonlisäverosta edellä mainitun direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdan nojalla.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: italia.

( 2 ) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1).

( 3 ) Itse asiassa sopimukset luovutti tarkemmin määrittelemätön Swiss Re:n tytäryhtiö, joka oli myös jälleenvakuutussopimusten alkuperäinen sopimuspuoli. Koska tämän tytäryhtiön nimeä ei täsmennetä asiakirjoissa, mainitsen tässä tekstissä aina pääasian valittajan Swiss Re:n tahoksi, joka on luovuttanut sopimukset.

( 4 ) Huomautus R/716/77 (FIN 151).

( 5 ) Ks. esim. asia C-375/98, Epson Europe, tuomio 8.6.2000 (Kok., s. I-4243, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 6 ) Kyseisen säännöksen italiankielinen teksti voi olla eräiltä osin harhaanjohtava, sillä ainakin sen ensimmäinen osa näyttäisi viittaavan siihen, että vapautus koskee verosta vapautettuun toimintaan tarkoitettujen tavaroiden ensimmäistä luovutusta. Tosiasiassa kyse on tavaroista, joita on (jo) käytetty verosta vapautettuun toimintaan ja jotka on sen jälkeen myyty edelleen. Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetussa uudessa neuvoston direktiivissä 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) käytetäänkin nykyisin ilmausta ”sellaisten tavaroiden luovutukset, joita on käytetty [già destinati] kokonaan – – vapautettuun toimintaan” (kursivointi tässä).

( 7 ) Säännöksellä pyritään selvästi välttämään kaksinkertaista verotusta, koska se, joka on käyttänyt tavaroita vapautetun toiminnan harjoittamiseen, ei ole voinut saada takaisin näistä tavaroista maksamaansa arvonlisäveroa ja on näin ollen maksanut veron lopullisesti loppukäyttäjän tavoin. Niiden tavaroiden, joista arvonlisävero on jo maksettu, myyminen tämän jälkeen edelleen on siis vapautettava verosta, jotta vältettäisiin se, että vero kannettaisiin jälleen, tällä kertaa uudelta ostajalta. Vrt. asia C-45/95, komissio v. Italia, tuomio 25.6.1997 (Kok., s. I-3605) ja julkisasiamies Ruiz-Jarabo Colomerin samassa asiassa esittämä ratkaisuehdotus (14–20 kohta). Ks. myös yhdistetyissä asioissa C-18/05 ja C-155/05, Salus ja Villa Maria Beatrice Hospital, annettu määräys (Kok., s. I-6199, 29 ja 30 kohta).

( 8 ) Vrt. tältä osin ratkaisuehdotus, jonka julkisasiamies Fennelly esitti 11.6.1998 asiassa C-349/96, CPP, jossa annettiin tuomio (Kok., s. I-973, ratkaisuehdotuksen 26 kohta) ja ratkaisuehdotus, jonka julkisasiamies Poiares Maduro esitti asiassa C-472/03, Arthur Andersen, jossa annettiin tuomio (Kok., s. I-1719, ratkaisuehdotuksen 13 kohta).

( 9 ) Vaikuttaa siltä, ettei ole perusteita tulkita eri tavalla edellä mainitussa kahdessa säännöksessä mainittuja toimia, jotka ovat 9 artiklassa säädetty ”vakuutustoiminta, mukaan lukien jälleenvakuutus” ja 13 artiklassa säädetty ”vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat”. Katson näin ollen, että kumpikin edellä mainituista kohdista viittaa samaan toimintaan.

( 10 ) Ks. esim. asia C-2/95, SDC, tuomio 5.6.1997 (Kok., s. I-3017, 21 kohta) ja edellä alaviitteessä 8 mainittu tuomio asiassa Arthur Andersen, 25 kohta.

( 11 ) Vrt. edellä alaviite 9.

( 12 ) Asia C-68/92, komissio v. Ranska, tuomio 17.11.1993 (Kok., s. I-5881, 14 kohta).

( 13 ) Vrt. edellä alaviitteessä 8 mainittu tuomio asiassa Arthur Andersen (24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 14 ) Vrt. asia C-401/06, komissio v. Saksa, tuomio 6.12.2007 (Kok., s. I-10609, 29 kohta).

( 15 ) Edellä alaviitteessä 8 mainittu tuomio asiassa CPP, 17 kohta.

( 16 ) Edellä alaviitteessä 8 mainittu tuomio asiassa CPP, 22 kohta. Ks. vastaavasti myös edellä alaviitteessä 10 mainittu tuomio asiassa SDC, 32 kohta.

( 17 ) Asia C-240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001 (Kok., s. I-1951, 39 ja 40 kohta).

( 18 ) Asia C-169/04, Abbey National, tuomio 4.5.2006 (Kok., s. I-4027).

( 19 ) Edellä alaviitteessä 18 mainittu tuomio asiassa Abbey National, 72 kohta.

( 20 ) Tuomio on mainittu edellä alaviitteessä 17.

( 21 ) Ehdotus: neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta vakuutus- ja rahoituspalvelujen kohtelun osalta [KOM(2007) 747 lopull.].

( 22 ) Direktiiviehdotuksessa ehdotetaan erityisesti, että direktiivin 2006/112/EY 135 artiklaan sisällytetään 1a kohta seuraavasti: ”Edellä 1 kohdan a–e kohdassa säädetty vapautus koskee vakuutus- tai rahoituspalvelun jokaisen sellaisen osan tarjontaa, joka muodostaa erillisen kokonaisuuden ja jolla on verosta vapautetun palvelun erityinen ja olennainen luonne.”

( 23 ) Näitä syitä voivat olla esimerkiksi mittakaavaedut, organisaation järkeistäminen ja tietenkin verotukseen liittyvät syyt.

( 24 ) Asia C-63/92, Lubbock Fine, tuomio 15.12.1993 (Kok., s. I-6665, 9 ja 10 kohta).

( 25 ) Asia C-108/99, Cantor Fitzgerald International, tuomio 9.10.2001 (Kok., s. I-7257, 21–24 kohta).

( 26 ) Tämä ei tarkoita tietenkään pyrkimystä vähätellä ongelmaa, joka on erityisen merkityksellinen juuri rahoitus- ja vakuutusaloilla. Pyrkimys kätketyn arvonlisäveron alentamiseen on yksi niistä syistä, joilla komissio perustelee alaviitteessä 21 mainittua direktiiviehdotustaan. Vrt. myös talous- ja sosiaalikomitean tästä ehdotuksesta antama lausunto (EUVL C 224, 30.8.2008, s. 124), erityisesti 3 kohta.

( 27 ) Ks. edellä 36 kohta.

( 28 ) Ks. tältä osin asia C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, tuomio 19.4.2007 (Kok., s. I-3225, 21 ja 22 kohta).

( 29 ) Kuten yhteisöjen tuomioistuin on edellä alaviitteessä 28 mainitussa asiassa Velvet & Steel Immobilien antamassaan tuomiossa (18 kohta) itsekin huomauttanut, se, että vapautukset liittyvät pelkästään rahoitus- ja pankkitoimintaan, käy erityisen selvästi ilmi esimerkiksi direktiivin englanninkielisestä ja espanjankielisestä versiosta. Asiassa Velvet & Steel Immobilien annetussa tuomiossa, jonka eri kieliversioissa on eroavaisuuksia, jotka johtuvat osittain kuudennen direktiivin eri toisinnoissa ilmenevistä eroista, yhteisöjen tuomioistuin on todennut vain, että direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 kohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisen edellytyksenä on, että toimenpiteen on oltava luonteeltaan taloudellinen, mutta sitä vastoin kyseinen tuomioistuin ei ole todennut, että tämä seikka myös riittäisi siihen, että tätä vapautusta voidaan soveltaa.

( 30 ) Kun otetaan huomioon säännöksen sanamuoto ja asiayhteys, voitaisiin pohtia, onko niiden ”velvoitteiden”, jotka mainitaan esimerkiksi italian-, ranskan- ja saksankielisessä versiossa, mutta jotka puuttuvat esimerkiksi englanninkielisestä versiosta, katsottava tarkoittavan direktiivin säätäjän mukaan pelkästään ”takauksia”. Sen osalta, että kuudennen direktiivin 13 artiklan kieliversioissa ilmenevien eroavaisuuksien vuoksi käytetään systemaattista tulkintaa, vrt. asia 173/88, Skatteministeriet v. Henriksen, tuomio 13.7.1989 (Kok., s. 2763, 10 ja 11 kohta), asia C-305/01, MKG, tuomio (Kok., s. I-6729, 69 ja 70 kohta) ja edellä alaviitteessä 28 mainittu asia Velvet & Steel (20 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

( 31 ) Mikäli sovelletaan yleisperiaatetta, jonka mukaan suorituspaikka on suorittajan kotipaikka (eikä sitä vakuutustoimintaa koskevaa periaatetta, jonka mukaan suorituspaikka on vastaanottajan kotipaikka), kuudennen direktiivin 9 artiklan mukaan niiden 177 sopimuksen, joiden arvo on positiivinen, luovutus tapahtui Saksassa ja niiden 18 sopimuksen, joiden arvo on negatiivinen, luovutus tapahtui Sveitsissä.

( 32 ) Edellä alaviitteessä 8 mainittu tuomio asiassa CPP, 29 kohta.