Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Cosmas 25 päivänä toukokuuta 2000. - IGI - Investimentos Imobiliários SA vastaan Fazenda Pública. - Ennakkoratkaisupyyntö: Supremo Tribunal Administrativo - Portugali. - Direktiivi 69/335/ETY - Pääomien hankinnasta kannettavat välilliset verot - Rekisteröintimaksut kansalliseen oikeushenkilörekisteriin - Korvausluonteiset maksut. - Asia C-134/99.



Oikeustapauskokoelma 2000 sivu I-07717



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

I Johdanto

1 Supremo Tribunal Administrativo (Portugali) on pyytänyt nyt käsiteltävänä olevassa asiassa yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan pääomien hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY(1) (jäljempänä direktiivi) säännöksiä.

2 Yhteisöjen tuomioistuimelta on pyydetty vastausta siihen, kuuluvatko Registro Nacional de Pessoas Colectivasiin (kansallinen oikeushenkilörekisteri; jäljempänä RNPC) rekisteröinnistä suoritettavat rekisteröintimaksut direktiivin soveltamisalaan, ja mikäli vastaus tähän kysymykseen on myöntävä, onko tällaisten maksujen periminen kiellettyä direktiivin 10 artiklan c alakohdan perusteella vai onko niiden periminen sallittua direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyn poikkeuksen perusteella, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat kantaa "korvausluonteisia maksuja". Lisäksi kansallinen tuomioistuin kysyy, millä tavalla kyseiset maksut on määritettävä.

3 Kansallisen tuomioistuimen nyt käsiteltävänä olevassa asiassa esittämät kysymykset ovat samankaltaisia kuin ne, jotka tämä sama tuomioistuin esitti asiassa C-56/98, Modelo, joka johti 29.9.1999 annettuun tuomioon(2) (jäljempänä Modelo I -tapaus), ja asiassa C-19/99, Modelo(3) (jäljempänä Modelo II -tapaus). Erona on, että näissä viimeksi mainituissa asioissa esitetyt kysymykset koskivat palkkioita, jotka notaarille oli maksettava yhtiöjärjestyksen muuttamista tai pääoman korottamista koskevien laissa edellytettyjen asiakirjojen laatimisesta ja julkisten merkintöjen tekemisestä.(4)

II Yhteisön lainsäädäntö

4 Direktiivillä pyritään edistämään pääomien vapaata liikkuvuutta, jotta voitaisiin "luoda sisämarkkinoiden ominaispiirteitä vastaavat ominaisuudet omaava talousliitto".(5)(6) Pääomien vapaata liikkuvuutta edistetään yhdenmukaistamalla yhtiöiden pääomien hankinnasta kannettavat välilliset verot, arvopapereista kannettavat leimaverot ja muut välilliset verot, jotka vastaavat pääomien hankinnasta kannettavia veroja ja arvopapereista kannettavia leimaveroja. Direktiivin johdanto-osan kahdeksannen perustelukappaleen mukaan "pääomien hankinnasta suoritettavia veroja tai arvopapereista suoritettavia leimaveroja vastaavien muiden välillisten verojen voimassapito vaarantaa tässä direktiivissä tarkoitettujen toimenpiteiden tavoitteiden saavuttamisen, joten ne olisi lakkautettava".

5 Direktiivin 1 artiklan mukaan "jäsenvaltioiden on kannettava pääomayhtiöiden pääomien hankinnasta 2-9 artiklan säännösten mukaisesti yhdenmukaistettava vero, jäljempänä pääoman hankintavero". Direktiivin 1 artiklalla luodaan tällä tavalla "pääomayhtiöiden pääomien hankintaa" koskeva yhdenmukaistettu verotus. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut,(7) "direktiivillä on tarkoitus muun muassa yhdenmukaistaa yhtiöpääoman hankinnasta suoritettavien verojen määräämistä ja kantamista yhteisössä koskevat säännökset; tämä yhdenmukaistaminen liittyy pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien verotuksellisten esteiden poistamiseen".

6 Direktiivin 4 artiklassa, 8 artiklassa, sellaisena kuin se on muutettuna neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,(8) sekä 9 artiklassa(9) luetellaan ne toimet, joista kannetaan pääoman hankintaveroa ja tietyt toimet, jotka jäsenvaltiot voivat vapauttaa verosta.(10)

7 Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan pääoman hankintaveroa on suoritettava muun muassa pääomayhtiön perustamisesta (a alakohta)(11) ja pääomayhtiön osakepääoman korottamisesta kaikenlaisten omaisuuserien sijoituksilla (c alakohta).

8 Lisäksi direktiivin 7 artiklan,(12) sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 85/303/ETY 1 artiklan 2 kohdalla, 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava pääoman hankintaverosta sellaiset muut kuin 9 artiklassa tarkoitetut toimet, jotka olivat 1.7.1984 vapautettuja verosta tai joista tuolloin kannettiin veroa 0,5 prosenttia tai tätä vähemmän. Direktiivin 7 artiklan 2 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat joko vapauttaa pääoman hankintaverosta kaikki muut kuin 7 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut toimet tai kantaa niistä yhtenäisen veron, joka ei saa olla yhtä prosenttia suurempi.

9 Direktiivin 10 artiklan mukaan jäsenvaltiot eivät saa pääoman hankintaveron lisäksi kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja, olivatpa ne missä muodossa tahansa, a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista, b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista tai c) rekisteröinnistä tai muista ennen toiminnan harjoittamisen aloittamista edellytetyistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä saatetaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi.

10 Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa on tyhjentävä luettelo muista veroista ja maksuista kuin pääoman hankintavero, joita direktiivin 10 ja 11 artiklasta poiketen voidaan kantaa pääomayhtiöiltä näissä artikloissa tarkoitetuista toimista.(13) Direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa todetaan muun muassa, että jäsenvaltiot voivat direktiivin 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa korvausluonteisia maksuja.

III Kansallinen lainsäädäntö

11 Asetuksen (decreto-lei) nro 144/83, joka on annettu 31.3.1983,(14) 24 §:ssä säädetään, että oikeushenkilöiden on rekisteröitävä RNPC:hen(15) tietyt toimet ja tapahtumat, joihin kuuluvat muun muassa a) perustaminen ja b) toimialan tai pääoman muuttaminen.(16)

12 Asetuksen nro 42/89, joka on annettu 3.2.1989,(17) 62 §:n 1 momentin b kohdassa säädetään, että rekisteröintivelvollisuutta koskevien säännösten laiminlyönnistä (regras do registo) voi seurata hallinnollinen sakkorangaistus (coimas).

13 Asetuksen nro 144/83 73 §:n mukaan RNPC:hen rekisteröinnistä ja yhtiön toimialan (firmas) ja toiminimen (denominações) hyväksyttävyyttä koskevien todistusten (certificados de admissibilidade) antamisesta peritään oikeusministerin päätöksellä (portaria) vahvistettu maksu (taxas). Näistä maksuista saadut tuotot tilitetään Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça -nimiselle elimelle (rekisterinpitäjänä toimivien virkamiesten, notaarien ja oikeushallinnon virkamiesten kassa, jäljempänä kassa). Tämä elin vastaa näin perimillään varoilla vastaavasti RNPC:n tiloihin, kalustukseen ja toimintaan liittyvistä kuluista.(18)

14 Tabela de Emolumentos do Registro Nacional de Pessoas Colectivasin (kansallisen oikeushenkilörekisterin maksutaulukko; jäljempänä TERNPC), sellaisena kuin se on hyväksytty 22.5.1989 annetulla ministerin päätöksellä (portaria) nro 366/89,(19) 3 §:n 1 momentissa säädetään, että kustakin asetuksen nro 42/89 36 §:n ja sitä seuraavien pykälien nojalla suoritetusta rekisteröinnistä peritään 1 500 Portugalin escudon (PTE) suuruinen maksu. Ministerin päätöksen 3 §:n 4 momentin nojalla tähän määrään on oikeushenkilön pääoman korotuksen rekisteröinnin osalta lisättävä 0,5 prosenttia kyseisen pääoman korotuksen määrästä. Ministerin päätöksen 3 §:n 5 momentin mukaan kyseisen 3 §:n 4 momentissa säädettyä määrää korotetaan lisämaksulla, kun kyseessä on tiettyihin ryhmiin kuuluvien yritysten pääoman korotuksen rekisteröinti.

15 Lain nro 10-B/96, joka on annettu 23.3.1996,(20) 57 §:n 1 momentissa säädetään, että tietyissä tapauksissa vuoden 1996 kuluessa suoritetuista osakepääoman korotuksista maksettavista lakisääteisistä maksuista vähennetään puolet.

16 Jos pääomayhtiön osakepääomaa korotetaan, rekisteröintimaksu RNPC:hen on yksi niistä maksuista, jotka Portugalin oikeuden mukaan on maksettava. Sen mukaan osakepääoman korotuksista on suoritettava lisäksi kaksi muuta maksua. Ensinnäkin, kun osakepääoman korotus vahvistetaan notaarin toimella,(21) korotuksesta on suoritettava palkkio, jota Modelo I -tapauksessa(22) pidettiin direktiivissä tarkoitettuna verona. Toiseksi, kun kyseinen korotus merkitään kaupparekisteriin (Conservatoria do Registro Comercial),(23) siitä on suoritettava lisämaksu.(24) Asetuksen nro 32/85 1 §:n 2 ja 3 momentin mukaan sellaisten toimien (kuten pääoman korotuksen) rekisteröinti RNPC:hen, jotka on merkittävä myös kaupparekisteriin, toteutetaan kuitenkin kyseisessä asiassa toimivaltaisessa kaupparekisterin toimistossa samanaikaisesti yhdellä ainoalla, saman lomakkeen käyttöön perustuvalla toimenpiteellä.

17 Lopuksi Portugalin hallitus toteaa (kirjallisten huomautustensa 19 kohdassa), että yhtiöiden perustamiseen tai pääoman korotuksiin sovellettiin vuoteen 1996 saakka pääoman hankintaveroa (imposto de selo) ja että tämä vero on kumottu direktiivin mukaisesti.

IV Tosiseikat

18 Portugalilainen yhtiö IGI - Investimentos Imobiliáros SA (jäljempänä IGI) ryhtyi toimenpiteisiin osakepääomansa korotuksen rekisteröimiseksi RNPC:hen. Conservatória do Registro Comercial do Porto (Porton kaupparekisteri) vahvisti 8.7.1996 rekisteröintimaksun suuruudeksi 12 501 500 PTE.

19 IGI riitautti kyseisen maksun maksuvelvollisuuden Tribunal Tributário de Primeira Instância do Portossa, joka hylkäsi IGI:n vaatimuksen. IGI haki tämän jälkeen muutosta Supremo Tribunal Administrativossa väittäen, että kyseisen maksun periminen oli direktiivin vastaista, koska vaadittu määrä oli suhteeton suoritetun palvelun kustannuksiin ja luonteeseen verrattuna ja koska se oli ristiriidassa Portugalin tasavallan perustuslain kanssa.(25)

V Ennakkoratkaisukysymykset

20 Supremo Tribunal Administrativo on sen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaisemista varten esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

"1) Voiko yksityinen vedota 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 ja 12 artiklaan valtiota vastaan, vaikka kyseinen valtio ei ole saattanut direktiiviä osaksi kansallista oikeusjärjestystään?

2) Onko direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien katsottava kuuluvan tämän direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon alaan siten, että kyseisten toimien perusteella on kiellettyä periä paitsi veroa pääoman hankinnasta mitä tahansa muutakin maksua muodosta riippumatta siinäkin tapauksessa, että kyseessä on maksu eikä vero?

3) Onko direktiivin 69/335/ETY 10 artiklaa ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa tulkittava siten, että niiden vastaista on, että kansalliseen oikeushenkilörekisteriin (laissa edellytetyllä tavalla) rekisteröidyistä osakepääoman korotuksista suoritettavien maksujen suuruus vaihtelee korotuksen suuruuden mukaan?

4) Voidaanko näiden vaihtelevien maksujen katsoa vastaavan palvelun suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia?

5) Kuuluvatko näihin kustannuksiin kyseisiin rekisteritoimiin liittyvät julkisten viranomaisten viran- tai toimenhaltijoiden tai työntekijöiden palkat, vastikkeetta suoritetuista vähäisistä toimenpiteistä aiheutuneet kustannukset ja osuus kiinteistö- ja kalustokuluista (tilojen vuokra, tietojenkäsittely- ja tietoliikennelaitteista aiheutuneet kustannukset sekä sähkö-, vesi- ym. kustannukset)?

6) Voidaanko direktiivin edellä mainittujen säännösten nojalla katsoa, että kyseiset osakepääoman korotuksiin liittyvät vaihtelevat maksut ovat kiinteitä ja siten sallittuja?

7) Voidaanko direktiivin edellä mainittujen säännösten nojalla katsoa, että on sallittua periä sellaisia maksuja, jotka ylittävät mainitut kustannukset? Ja jos on, niin kuinka suuri ylitys sallitaan? Jos ylitys on ilmeisen kohtuuton, voidaanko maksujen suuruutta vähentää kohtuullisuusperustein?"

VI Ennakkoratkaisukysymyksiin annettavat vastaukset

A Ensimmäinen kysymys

21 Ensimmäinen kysymys koskee sitä, missä määrin yksityinen voi vedota direktiivin 10 ja 12 artiklaan valtiota vastaan, vaikkei tämä valtio ole saattanut kyseistä direktiiviä osaksi kansallista oikeusjärjestystään. Tältä osin muistutan, että yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön(26) mukaan silloin, kun direktiivin säännökset näyttävät olevan sisällöltään ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset voivat perustellusti vedota niihin valtiota vastaan kansallisissa tuomioistuimissa joko siinä tapauksessa, että valtio ei ole saattanut direktiiviä säädetyssä määräajassa osaksi kansallista oikeusjärjestystä, tai siinä tapauksessa, että tämä on tapahtunut puutteellisesti taikka muutoin virheellisesti.(27)

22 Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että direktiivin 10 artiklan kielto samoin kuin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan poikkeus tästä kiellosta on säädetty riittävän täsmällisiksi ja ehdottomiksi, jotta niihin voidaan vedota kansallisissa tuomioistuimissa vastaperusteena direktiivin kanssa ristiriidassa olevalle kansalliselle säännökselle.(28)

23 Katson näin ollen, että kun otetaan huomioon kansallisessa tuomioistuimessa vireillä oleva asia, ensimmäiseen kysymykseen, joka koskee yksityisen oikeutta vedota direktiivin 10 artiklaan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaan valtiota vastaan, on vastattava samalla tavalla.

B Muut kysymykset

24 Kansallinen tuomioistuin haluaa muilla kysymyksillään selvittää, kuuluvatko osakepääoman korotusten rekisteröinnistä (jota laki edellyttää) RNPC:hen suoritettavat maksut direktiivin soveltamisalaan, eli onko näitä maksuja pidettävä verona (1), jonka kantaminen on direktiivin mukaan kielletty (2), vai kattaako korvausluonteisen maksun käsite ne (3), ja mikäli vastaus tähän on myöntävä, voivatko nämä maksut vaihdella pääoman korotusten suuruuden mukaan vai onko ne vahvistettava suoritetusta palvelusta aiheutuvan kustannuksen perusteella siten, että määritetään tarkemmin, mitä eriä tähän kustannukseen voidaan sisällyttää (4).

1) Direktiivissä tarkoitetun veron määrittäminen

25 Aluksi on täsmennettävä eräs seikka. Yhteisöjen tuomioistuimen toimivaltaan kuuluu kysymys siitä, missä määrin tietty maksu, jonka jäsenvaltio perii pääomien hankinnasta, on direktiivissä tarkoitettu vero. Yhteisöjen tuomioistuin määrittelee veron "sen objektiivisten ominaisuuksien perusteella"(29) riippumatta kansallisessa oikeudessa annetusta määritelmästä tai siitä, mitkä ovat kansallisen oikeuden mukaiset käsitteelliset erottelut ja teoreettiset järjestelmät, mitä myös yhteisön oikeuden ensisijaisuutta suhteessa kansalliseen oikeuteen koskeva periaate edellyttää.(30) Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut,(31) että "ilmaisu korvausluonteinen maksu on osa yhteisön oikeuden säännöstä, jossa ei viitata jäsenvaltioiden oikeuteen määritellä säännöksen merkitystä ja soveltamisalaa. Lisäksi direktiivin päämäärät asetettaisiin kyseenalaisiksi, jos jäsenvaltioilla olisi oikeus täysin vapaasti jatkaa pääoman hankintaveron kaltaisten verojen ja maksujen voimassaoloa itse luokittelemalla ne korvausluonteisiksi maksuiksi. Tämän vuoksi kyseisen ilmaisun tulkintaa ei koko laajuudessaan voida jättää kunkin jäsenvaltion harkintaan". Korvausluonteisen maksun käsite on toisin sanoen riippumaton niistä käsitteistä, joita käytetään kansallisessa oikeudessa.(32)

26 Näiden täsmennysten jälkeen on ratkaistava kysymys siitä, missä määrin rekisteröintimaksuja on pidettävä direktiivin soveltamisalaan kuuluvana verona.

27 Portugalin hallitus katsoo (kirjallisten huomautustensa 30 kohdassa), että RNPC:n palveluita ei tuoteta ainoastaan kyseisten palvelujen käyttäjien eduksi, vaan ne palvelevat myös julkista etua.(33) Sen mukaan RNPC:n perimiä maksuja ei niiden rakenteen ja ominaisuuksien vuoksi ole kuitenkaan pidettävä verona vaan vastikkeena annetusta palvelusta. Portugalin hallitus katsoo näin ollen, että direktiiviä ei sovelleta nyt esillä olevassa tapauksessa.

28 Jotta voidaan määrittää, onko yhtiön pääoman korotuksen rekisteröinnistä RNPC:hen suoritettua maksua pidettävä direktiivin 1 artiklassa tarkoitettuna verona, on tarkasteltava kyseisen maksun objektiivisia ominaisuuksia.(34) Katson siten, että kun nämä ominaisuudet otetaan huomioon, Portugalin oikeuden mukaista rekisteröintimaksua on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna pääomien hankinnasta kannettavana välittömänä verona.(35)

29 Ensinnäkin maksun periminen perustuu Portugalin tasavallan säätämään oikeussääntöön.(36) Tämän jälkeen totean, että vaikka pääomayhtiön pääoman korotuksen rekisteröinti RNPC:hen, eikä korotus itsessään, synnyttää maksuvelvollisuuden siten, että kyseisen maksun peruste ei ole sama kuin se, johon pääoman hankintavero perustuu, riidanalaisen maksun laskentaperusteena on kuitenkin pääoman korotuksen suuruus. Rekisteröintimaksuna suoritettu määrä perustuu näin ollen pakottavuuteen, koska sen suorittaminen ei ole vapaaehtoista.

30 Totean lisäksi, että rekisteröintimaksut ovat maksuja, jotka yksityinen suorittaa valtion viranomaiselle. RNPC:n palveluksessa olevat henkilöt ovat tarkemmin sanoen virkamiehiä, joihin sovelletaan omaa julkisoikeudellista oikeusjärjestelmää, kuten komissio on korostanut (kirjallisten huomautustensa 11 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa). Virkamiehet perivät rekisteröintimaksut valtion lukuun.

31 Lopuksi on annettava ratkaiseva merkitys sille kansallisen tuomioistuimenkin ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessään esiin tuomalle seikalle, että kyseiset maksut ovat julkisia tuloja, koska ne suoritetaan veroviranomaisille ja käytetään erityistarkoituksiin. Ne suoritetaan tarkemmin sanoen kassaan, josta niitä käytetään erilaisten julkisten menojen, kuten RNPC:n toimintakustannusten, rahoittamiseen.(37)

32 Kun otetaan huomioon erityispiirteet Portugalin oikeudessa, jonka mukaan RNPC on julkisen palvelun yksikkö ja kassa on valtion elin, johon tilitetään muun muassa maksut, jotka pääomayhtiön osakepääoman korotuksen rekisteröinnistä RNPC:hen on suoritettava siten, että perityt määrät maksetaan valtiolle sen tehtävien rahoittamiseksi, katson, että kyseisiä rekisteröintimaksuja on pidettävä direktiivissä tarkoitettuna verona.

2) Direktiivin 10 artiklassa säädetty kielto

33 Mielestäni sekä yhdistetyissä asioissa C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni et Cispadana Costruzioni annetusta tuomiosta(38) että asiassa C-188//95, Fantask ym. annetusta tuomiosta(39) on saatavissa tarpeelliset tiedot, jotta voidaan vastata siihen, onko kansallisessa lainsäädännössä "rekisteröintimaksuiksi" luonnehdittujen maksujen periminen kiellettyä direktiivin 10 artiklan perusteella, koska näissä asioissa esitetyt kysymykset olivat hyvin samankaltaisia kuin ne kysymykset, joita tarkastelen nyt esillä olevassa asiassa.

34 Yhteisöjen tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni antamassaan tuomiossa(40) nimittäin korostanut, että pääoman hankintaveroa vastaavat välilliset verot kuuluvat direktiivin soveltamisalaan, minkä jälkeen se on todennut,(41) että "pääomayhtiön rekisteröinnistä aiheutuvat verot ja erilaiset maksut kuuluvat edellä mainittujen säännösten soveltamisalaan ja ne ovat periaatteessa kiellettyjä, ellei 12 artiklan poikkeussäännöksistä muuta johdu".

35 Yhteisöjen tuomioistuin on samassa yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni antamassaan tuomiossa katsonut lisäksi, että "ei ole olemassa mitään direktiivin sanamuodosta tai sen tavoitteista johtuvaa syytä, jonka perusteella 10 artiklan soveltaminen voitaisiin sivuuttaa, silloin kun perityllä verolla rahoitetaan sen viranomaisen toimintaa, joka vastaa kaupparekisterin pidosta". Sitä vastoin tiettyjen hallitusten näissä yhdistetyissä asioissa esittämä tulkinta "olisi direktiivin tavoitteiden vastainen, sillä sen perusteella jäsenvaltiot voisivat ottaa käyttöön muun veron kuin pääoman hankintaveron, joka kannettaisiin pääomayhtiöiltä niiden perustamiseen liittyvien olennaisten muodollisuuksien yhteydessä ja jonka määrää ei lisäksi olisi rajoitettu yhteisön oikeuden säännöksillä". Direktiivin säännösten tehokkaan vaikutuksen säilyttäminen käytännössä edellytti tällaista ratkaisua, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut.(42)

36 Yhteisöjen tuomioistuin on näin ollen katsonut,(43) että direktiivin 10 artiklassa kielletään erityisesti pääomien hankinnasta suoritettavaa veroa vastaavat välilliset verot. Näitä ovat muodostaan riippumatta muun muassa verot, joita on maksettava pääomayhtiön perustamisesta tai pääoman korottamisesta (10 artiklan a alakohta) tai rekisteröinnistä taikka muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä menettelyistä, joiden täyttämistä yhtiöltä saatetaan vaatia sen oikeudellisen muodon vuoksi (10 artiklan c alakohta). Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut,(44) "tämä viimeinen kielto on perusteltavissa sillä, että vaikka kyseiset verot eivät sinänsä kohdistu pääoman sijoituksiin, niitä kuitenkin kannetaan yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvien menettelyjen vuoksi, toisin sanoen pääoman hankinnassa käytettävän keinon perusteella, joten tällaisenkin verotuksen voimassaolon jatkaminen vaarantaa direktiivin tavoitteiden toteutumisen".(45)

37 Portugalin oikeuden mukaan pääomayhtiön pääoman korotus on rekisteröitävä RNPC:hen. Tämä rekisteröinti on yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen menettely, ja sen noudattamatta jättämisestä seuraa sakko. Katsonkin nyt esillä olevassa asiassa, että direktiivin 10 artiklan c alakohdassa säädetty kielto koskee välittömästi osakepääoman korotusten RNPC:hen rekisteröinnistä (jota laki edellyttää) perittäviä rekisteröintimaksuja.(46)

38 Portugalin hallitus väittää toissijaisesti (kirjallisten huomautustensa 33 kohdassa), että direktiivissä ei kielletä pitämästä voimassa kyseisenlaista maksua pääoman hankintaverona vaan siinä ainoastaan vaaditaan sellaisen yhtenäisen verokannan noudattamista, joka ei saa olla yli yhden prosentin, mitä määrää peritty rekisteröintimaksu ei ylitä.

39 Katson tässä tapauksessa, että vaikka Portugalin tasavalta on vuonna 1996 kumonnut pääoman hankintaveron (imposto de selo), jota oli suoritettava yhtiöiden perustamisen ja niiden osakepääoman korotuksen yhteydessä, tämä ei merkitse sitä, että se voisi pitää voimassa muita maksuja eli toisin sanoen muita välillisiä veroja,(47) jotka riippumatta siitä, miksi niitä kutsutaan, olisivat esteenä toteutettaessa direktiivin mukaisia tavoitteita,(48) joilla pyritään helpottamaan pääomien vapaata liikkuvuutta ja hankintaa.(49)

3) Rekisteröintimaksut: korvausluonteisia maksuja

40 Asiakirja-aineistosta ilmenevien seikkojen perusteella katson olevan selvää, että RNPC antaa siihen oikeutetulle henkilölle palvelun, josta on perusteltua periä vastike.

41 Direktiivillä ei ole yhdenmukaistettu korvausluonteisia maksuja sellaisinaan, sillä siinä ei täsmennetä, mitä palveluja yhtiöille voidaan antaa korvauksen vastikkeena eikä sitä, minkä suuruinen tämän korvauksen on oltava.(50) Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin todennut, että direktiivissä asetetaan rajat sille, mitä jäsenvaltio voi periä "korvausluonteisina maksuina". Niinpä se on katsonut,(51) että "suuruudeltaan suorassa ja rajoittamattomassa suhteessa merkityn pääoman nimellisarvoon määräytyvä maksu ei voi luonteensakaan vuoksi olla direktiivissä tarkoitettu maksu. Vaikka joissakin tapauksissa voi olla yhteys rekisteröintitoimien monimutkaisuuden ja merkityn pääoman suuruuden välillä, tällaisen maksun määrä ei yleensä ole suhteessa viranomaiselle rekisteröintimenettelystä todellisuudessa aiheutuneisiin kuluihin".

42 Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi korostanut,(52) että "direktiivin 10 artiklassa kiellettyjen verojen ja korvausluonteisten maksujen välinen erottelu merkitsee sitä, että korvausluonteiset maksut käsittävät pelkät korvaukset, joiden suuruus määritetään suoritetusta palvelusta aiheutuneiden kustannusten perusteella. Sellaisen korvauksen, jolla ei ole minkäänlaista yhteyttä tästä nimenomaisesta palvelusta aiheutuneisiin kustannuksiin tai jonka suuruutta ei ole määritetty sen hallintotoimen kustannusten perusteella, josta se on vastike, vaan hallintotoimesta vastaavalle viranomaiselle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneiden kokonaismenojen pohjalta, pitäisi katsoa kokonaisuudessaan kuuluvan direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan".(53)

43 Jäsenvaltio, eli tässä tapauksessa Portugalin tasavalta, ei näin ollen saa direktiivin 10 artiklan eikä 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan mukaan vahvistaa pääoman korotuksen RNPC:hen rekisteröinnistä suoritettavia maksuja siten, että toteutettuun korotuksen määrään sovellettaisiin merkittävänä pidettävää 0,5 prosentin suuruista maksuprosenttia.

44 Pääomayhtiöiden pääoman korotusten rekisteröinnistä kansallisen oikeuden mukaan peritty maksu kuuluu näin ollen direktiivin soveltamisalaan ja on kielletty direktiivin 10 artiklan perusteella. Maksu, jonka suuruus kasvaa suorassa ja rajoittamattomassa suhteessa korotuksen suuruuden mukaan, "ei voi luonteensakaan vuoksi olla - - korvausluonteinen maksu".(54)

4) Korvausluonteisten maksujen suuruuden määrittäminen

45 Katson, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja konkreettisella tavalla sen yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni(55) sekä asiassa Fantask ym.(56) antamista tuomioista on saatavissa tarpeelliset tiedot, jotta voidaan vastata kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin, jotka koskevat sitä, miten korvausluonteisten maksujen suuruus määritetään ja mitkä ovat sellaiset viranomaisen toimintakustannukset, jotka voidaan ottaa huomioon.

46 Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut,(57) että "korvausluonteisten maksujen suuruutta määritettäessä jäsenvaltiolla on oikeus ottaa huomioon paitsi rekisteröintitoimiin välittömästi liittyvät materiaali- ja palkkakustannukset, joiden vastikkeiksi maksut on tarkoitettu, myös - - osuus toimivaltaisen viranomaisen yleiskuluista, joka voidaan kohdistaa näihin hallintotoimiin. Kansallisen tuomioistuimen [asiassa Fantask ym.] luettelemat kustannuserät voidaan ainoastaan tässä laajuudessa sisällyttää näiden maksujen määrittämisen perustaan".(58)

47 Kokonaiskustannukset kattavat mielestäni RNPC:n palveluksessa oleville virkamiehille ja muille toimihenkilöille maksetut palkat ja henkilöstöhallintokulut. Samoin voidaan ottaa huomioon toimistotilojen käytöstä aiheutuvat kustannukset,(59) tietojenkäsittelykustannukset,(60) koulutuskustannukset ja yleisemmin sellaiset kyseisen viranomaisen sijoittautumiseen ja sen toiminnan ylläpitoon liittyvät kustannukset, jotka ovat tarpeen, jotta viranomainen voi parhaalla mahdollisella tavalla hoitaa kansallisen lainsäätäjän sille antamat tehtävät. Tämä kustannus on mahdollisuuksien mukaan vahvistettava siten, että kokonaiskustannus jaetaan asianmukaisin perustein, esimerkiksi eri toimintoihin osoitetun henkilökunnan määrän, käytettyjen tilojen pinta-alan jne. mukaan.(61)

48 Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi todennut, että jäsenvaltiolla on oikeus periä maksuja ainoastaan tärkeimmistä rekisteröintitoimista ja sisällyttää korvauksetta suoritettavista vähäisemmistä toimista aiheutuvat kustannukset kyseisiin maksuihin. Yhteisöjen tuomioistuin(62) on toisin sanoen ottanut huomioon sen, että perityillä maksuilla on tarkoitus myös jakaa maksut uudelleen.(63)

49 Kun nyt käsiteltävänä olevassa asiassa otetaan huomioon pääoman korotusten rekisteröintiä RNPC:hen koskevan järjestelmän erityispiirteet Portugalin oikeusjärjestelmässä, edellä mainitun tarkoituksen (uudelleenjakaminen) toteuttaminen merkitsee rekisterimaksuja määritettäessä sitä, että jäsenvaltio voi periä tärkeämmistä rekisteröintitoimista korkeampia maksuja ja sisällyttää niihin kustannukset vähäisemmistä toimista, jotka voidaan rekisteröidä korvauksetta. Tällä tavalla kansalaiset saavat laajemman pääsyn RNPC:n palveluihin ilman tuloihin perustuvaa erottelua.

50 Kansallisten viranomaisten asiana on edellä esitettyjen seikkojen perusteella määrittää, minkä suuruiset maksut ovat kohtuullisia, ja voidaanko suoritettu määrä alentaa kohtuulliseksi nojautumalla kansallisessa oikeudessa sovellettavaan yleiseen periaatteeseen, kuten kohtuullisuusperiaatteeseen, johon ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin on viitannut.

51 Muistutan kuitenkin siitä, että yhteisöjen tuomioistuimen(64) mukaan "korvausluonteisen maksun määrän ei välttämättä tarvitse vaihdella viranomaiselle kustakin rekisteröintitoimesta tosiasiallisesti aiheutuneiden kulujen mukaan, ja jäsenvaltiolla on oikeus vahvistaa ennakoitavissa olevien keskimääräisten rekisteröintikustannusten perusteella etukäteen kiinteät maksut pääomayhtiöiden rekisteröintimenettelystä. Mikään ei lisäksi ole esteenä sille, että näiden maksujen suuruus vahvistetaan pysyviksi tarkoitetuin säännöksin, kunhan jäsenvaltio varmistaa säännöllisin väliajoin, esimerkiksi vuosittain, että maksut eivät edelleenkään ylitä rekisteröinnistä aiheutuvia kustannuksia".

52 Katson näin ollen, että kansallisen tuomioistuimen on edellä mainittujen yhteisöjen tuomioistuimen esittämien näkökohtien perusteella ja niistä ilmeneviä määritysperusteita käyttämällä tutkittava, missä määrin RNPC:hen rekisteröinnistä suoritettavat maksut ovat korvausluonteisia, ja tarvittaessa määrättävä niiden mahdollisesta palauttamisesta tällä perusteella.(65)

53 Edellä esitetyn perusteella katson, että direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava siten, että pääomayhtiön pääoman korotuksen rekisteröinnistä RNPC:hen perittävät rekisteröintimaksut on, jotta ne olisivat korvausluonteisia, määritettävä ainoastaan kyseessä olevasta menettelystä aiheutuvien kustannusten perusteella, jolloin nämä maksut voivat kuitenkin kattaa myös mahdollisesti korvauksetta suoritetuista vähäisistä rekisteröintitoimista aiheutuneet kustannukset. Jäsenvaltiolla on kyseisten maksujen suuruutta määritettäessä oikeus ottaa huomioon kaikki rekisteröintitoimiin liittyvät kustannukset mukaan lukien se osuus yleiskustannuksista, joka on kohdistettavissa näihin toimiin. Jäsenvaltiolla on oikeus vahvistaa summittaiset rekisteröintimaksut ja päättää, että maksu on voimassa tietyn suuruisena toistaiseksi, kunhan se varmistaa säännöllisin väliajoin, että tämä maksu ei edelleenkään ylitä kyseessä olevista rekisteröintitoimista aiheutuvia keskimääräisiä kustannuksia.

Ratkaisuehdotus

54 Näillä perusteilla ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Supremo Tribunal Administrativon esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

1) Pääomien hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10 päivänä kesäkuuta 1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY, 10 artiklan ja 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan säännösten perusteella, niitä yhdessä tarkasteltaessa, yksityisillä on sellaisia oikeuksia, joihin he voivat vedota kansallisissa tuomioistuimissa.

2) Direktiiviä 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, on tulkittava siten, että maksu, joka peritään pääomayhtiön osakepääoman korotuksen rekisteröinnistä Registro Nacional de Pessoas Colectivasiin (kansallinen oikeushenkilörekisteri), kuuluu direktiivin soveltamisalaan ja on siinä tarkoitettu vero.

3) Kun maksu, joka peritään pääomayhtiön osakepääoman korotuksen rekisteröinnistä Registro Nacional de Pessoas Colectivasiin, on direktiivissä 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, tarkoitettu vero, se on periaatteessa kielletty direktiivin 10 artiklan c alakohdan perusteella.

4) Maksu, joka peritään pääomayhtiön osakepääoman korotuksen rekisteröinnistä Registro Nacional de Pessoas Colectivasiin, kuten pääasiassa kyseessä olevan kaltainen maksu, jonka määrä nousee suoraan ja rajoituksitta suhteessa yhtiöpääoman korotuksen suuruuteen, ei ole direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvausluonteinen maksu.

5) Direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 85/303/ETY, 12 artiklan 1 kohdan e alakohtaa on tulkittava siten, että pääomayhtiön pääoman korotuksen rekisteröinnistä Registro Nacional de Pessoas Colectivasiin perittävät rekisteröintimaksut on, jotta ne olisivat korvausluonteisia, määritettävä ainoastaan kyseessä olevasta menettelystä aiheutuvien kustannusten perusteella, jolloin nämä maksut voivat kuitenkin kattaa myös mahdollisesti korvauksetta suoritetuista vähäisistä rekisteröintitoimista aiheutuneet kustannukset. Jäsenvaltiolla on kyseisten maksujen suuruutta määritettäessä oikeus ottaa huomioon kaikki rekisteröintitoimiin liittyvät kustannukset mukaan lukien se osuus yleiskustannuksista, joka on kohdistettavissa näihin toimiin. Jäsenvaltiolla on oikeus vahvistaa summittaiset rekisteröintimaksut ja päättää, että maksu on voimassa tietyn suuruisena toistaiseksi, kunhan se varmistaa säännöllisin väliajoin, että tämä maksu ei edelleenkään ylitä kyseessä olevista rekisteröintitoimista aiheutuvia keskimääräisiä kustannuksia.

(1) - EYVL L 249, s. 20.

(2) - Asia C-56/98, Modelo, tuomio 29.9.1999 (Kok. 1999, s. I-6427).

(3) - Tämä asia on vielä neuvotteluvaiheessa.

(4) - Näissä asioissa kysyttiin toisin sanoen, kuuluvatko kyseiset notaarin palkkiot direktiivin soveltamisalaan, ja mikäli vastaus tähän kysymykseen olisi myöntävä, voidaanko katsoa, että niiden periminen on sallittua direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa säädetyn poikkeussäännöksen perusteella (Modelo I -tapaus) sekä mikäli näitä palkkioita olisi pidettävä korvausluonteisina maksuina, millä tavalla niiden suuruus on määritettävä (Modelo II -tapaus).

(5) - Ks. direktiivin johdanto-osan ensimmäinen perustelukappale.

(6) - Tässä ja jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esitetyt lainaukset direktiivistä on suomennettu yhteisöjen tuomioistuimessa, koska EYVL:ssä ei ole julkaistu suomenkielistä tekstiä.

(7) - Asia C-347/96, Solred, tuomio 5.3.1998 (Kok. 1998, s. I-937, 3 kohta).

(8) - Pääomien hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY muuttamisesta 10 päivänä kesäkuuta 1985 annettu neuvoston direktiivi 85/303/ETY (EYVL L 156, s. 23).

(9) - Jollei direktiivin 7 artiklan säännöksistä muuta johdu.

(10) - Direktiivin 5 ja 6 artikla koskevat veron määräytymisperustetta.

(11) - Direktiivin 4 artiklan 3 kohdan mukaan direktiivin 4 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettuna perustamisena ei pidetä pääomayhtiön perustamissopimuksen tai sääntöjen muuttamista eikä erityisesti: a) pääomayhtiön muuttamista toisentyyppiseksi pääomayhtiöksi; b) sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtämistä jäsenvaltiosta toiseen jäsenvaltioon, jota molemmissa jäsenvaltioissa pidetään pääomayhtiönä pääoman hankintaveroa kannettaessa; c) pääomayhtiön toimialan muuttamista; d) pääomayhtiön olemassaolon pidentämistä.

(12) - On syytä muistaa, että alun perin direktiivin 7 artiklassa vahvistettiin veron määrää koskeva vaihteluväli, jonka rajoissa jäsenvaltiot voivat vapaasti määritellä alueellaan sovellettavan verokannan ja säädettiin pienemmän verokannan pakottavasta tai vapaaehtoisesta soveltamisesta toimen luonteesta riippuen. Tarkemmin sanottuna direktiivin 7 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädettiin alun perin edellä mainitun kaltaisesta pääoman hankinnasta suoritettavasta pääoman hankintaverosta, jonka verokannan oli oltava yhden ja kahden prosentin välillä. Neuvoston 9.4.1973 antaman direktiivin 73/80/ETY (EYVL L 103, s. 15) 1 artiklan 2 kohdassa tämä verokanta alennettiin yhteen prosenttiin 1.1.1976 lähtien.

(13) - Ks. tältä osin asia 36/86, Dansk Sparinvest, tuomio 2.2.1988 (Kok. 1988, s. 409, 9 kohta); asia C-2/94, Denkavit International ym., tuomio 11.6.1996 (Kok. 1996, s. I-2827, 21 kohta) ja edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus, tuomion 8 kohta.

(14) - Diàrio da República, I-sarja, nro 75, s. 1093.

(15) - Kyseessä on elin, joka asetuksen nro 144/83 mukaan on oikeushenkilö. RNPC:n tehtävänä on muun muassa antaa rekisteriin merkittyjen oikeushenkilöiden rekisteröintiä koskevia todistuksia (cartões identificadores).

(16) - Kuten komissio kirjallisten huomautustensa 5 kohdassa toteaa, asetuksen nro 32/85 (Diàrio da República, I-sarja, nro 23) johdanto-osassa tehdään ero kaupparekisterin ja kansallisen oikeushenkilörekisterin välillä.

RNPC, joka kattaa valtion koko alueen, perustettiin, jotta julkisen hallinnon useille sektoreille voitaisiin antaa tarpeellisia tietoja kaikista oikeushenkilöistä (ja näihin rinnastettavista yksiköistä yksityisyrittäjät mukaan lukien) ja jotta nämä oikeushenkilöt voitaisiin yksilöidä niitä erityisesti koskevan asiakirjan avulla. Kauppaosasto, jota ei enää ole olemassa, yhdistettiin RNPC:hen, jonka tehtäväksi jäi muun muassa hyväksyttävyyttä koskevia todistuksia antamalla vastata yksin siitä, että kaikkien oikeushenkilöiden toimialaa ja toiminimiä koskevia aitous- ja yksinoikeusperiaatteita noudatetaan.

Pääasiallinen tavoite, johon kaupparekisterillä pyritään, on saattaa julkiseksi se, että fyysinen henkilö tai oikeushenkilö harjoittaa elinkeinoa, sekä tiettyjä, laissa täsmällisemmin määriteltyjä oikeudellisia seikkoja. Tämän takia kaupparekisterissä yksilöidään ja siihen rekisteröidään - kauppa-aluksia lukuun ottamatta - vain osa niistä yksiköistä, jotka on rekisteröitävä RNPC:hen, mutta siihen rekisteröidään lisäksi tietoja, joita RNPC:ssä ei ole.

(17) - Diário da República, I-sarja, nro 29.

(18) - Kuten Portugalin hallitus toteaa (kirjallisten huomautustensa 18 kohdassa), RNPC:n kaikki menot rahoitetaan yksinomaan näistä maksuista saaduilla tuloilla. Tällaisia RNPC:n menoja ovat paitsi virkamiesten palkkaamisesta, tila- ja kalustohankinnoista ja tietojenkäsittelyjärjestelmistä aiheutuvat kulut, myös kaikki tarpeelliset kulut, jotka liittyvät oikeushenkilöitä koskevan keskusrekisterin järjestämiseen, käsittelyyn ja päivittämiseen sekä käytössä olevien toiminimien, niiden lainmukaisuuden ja sen valvomiseen, että ne soveltuvat markkinoiden normaaliin toimintaan, ja lisäksi kulut, jotka aiheutuvat kaikkien asianmukaisten tietojen hankkimisesta.

(19) - Diàrio da República, I-sarja, nro 117, s. 2032.

(20) - Lei nro 10-B/96, Orçamento do Estado para 1996, Diàrio da República, I-sarja, nro 71, s. 584 (72).

(21) - Modelo I -tapauksessa esittämäni ratkaisuehdotuksen 15 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa tarkastelin Portugalin oikeuden mukaisia notaarin palkkioiden perimistä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä (ks. myös Modelo II -tapauksessa esittämäni ratkaisuehdotuksen 11 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sekä Portugalissa notaareihin sovellettavaa oikeudellista järjestelmää (Modelo I -tapauksessa esittämäni ratkaisuehdotuksen 22 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

(22) - Edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus.

(23) - Konkreettisesti tämä tarkoittaa, että nämä korotukset merkitään kaupparekisteriin, johon tehtävistä kaikista merkinnöistä on suoritettava 3 000 PTE:n maksu. Jos osakepääoman korotus on enemmän kuin 100 000 PTE, tätä maksua korotetaan kaupparekisteriä koskevan maksutaulukon 1 §:n 3 kohdan mukaan kutakin 1 000 PTE:n suuruista osuutta tai tällaisen osuuden osaa kohti laskettavalla lisämaksulla (ks. Modelo I -tapauksessa esittämäni ratkaisuehdotuksen 28 kohta).

(24) - Lopuksi korostan, että sekä notaarien palkkiot että kaupparekisteriin ja RNPC:hen tehtävistä merkinnöistä suoritettavat maksut tuloutetaan kassaan.

(25) - Se on tarkemmin sanoen väittänyt, että maksun periminen oli perustuslain vastaista, koska kyseessä olevat maksut olivat veroja, ja sellaisina niistä säätäminen kuului parlamentille, eikä hallitukselle.

(26) - Asia C-188/95, Fantask ym., tuomio 2.12.1997 (Kok. 1997, s. I-6783, 54 kohta).

(27) - Ks. mm. asia C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava ym., tuomio 23.2.1994 (Kok. 1994, s. I-483, 8 kohta).

(28) - Asia Fantask ym., tuomion 55 kohta. Mahdollisuudesta vedota direktiivin 10 artiklaan kansallisissa tuomioistuimissa, ks. tarkemmin edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus, tuomion 35 kohta ja edellä alaviitteessä 6 mainittu asia Solred, tuomion 29 kohta.

(29) - Yhdistetyt asiat C-197/94 ja C-252/94, Bautiaa ja Société française maritime, tuomio 13.2.1996 (Kok. 1996, s. I-505, 39 kohta). Ks. myös asia C-4/97, Nonwoven, tuomio 27.10.1998 (Kok. 1998, s. I-6469, 19 kohta).

(30) - Ks. edellä alaviitteessä 2 mainitussa Modelo I -tapauksessa esittämäni ratkaisuehdotuksen 59 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

(31) - Ks. edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 26 kohta ja asia 270/81, Felicitas Rickmers-Linie, tuomio 15.7.1982 (Kok. 1982, s. 2771, 14 kohta).

(32) - Näin ollen kysymys siitä, ovatko vaaditut maksut Portugalin oikeuden mukaan korvausluonteisia maksuja vai ovatko ne sitä vastoin veroja, joista vain parlamentti voi Portugalin perustuslain mukaan säätää, ei koske yhteisön oikeutta.

(33) - IGI saattaa tämän seikan kyseenalaiseksi.

(34) - Ks. tämän kysymyksen teoreettista tarkastelua Modelo I -tapauksessa esittämäni ratkaisuehdotuksen 57 ja 58 kohdassa.

(35) - Modelo I -tapauksessa (tuomion 23 kohta) yhteisöjen tuomioistuin, joka otti huomioon direktiivin tavoitteet, jotka yksilöidään direktiivin johdanto-osan toisessa, kuudennessa ja kahdeksannessa perustelukappaleessa ja erityisesti sen, että pääoman hankintaveroa vastaavat muut välilliset verot olisi poistettava, päätteli, että notaarin palkkio, jonka valtion virkamiehet perivät direktiivin soveltamisalaan kuuluvasta toimesta ja joka maksetaan osittain valtiolle sen tehtävien rahoittamiseksi, on direktiivissä tarkoitettu vero.

(36) - Kyseessä on TERNPC:n, siinä kuin muodossa kuin siitä on säädetty ministerin päätöksellä nro 366/89, 3 §:n 1 momentti.

(37) - Kuten Portugalin hallitus on korostanut Modelo I -tapauksessa (tuomion 20 kohta), kassa maksaa notaarien ja muiden virkamiesten palkan kiinteän osan, notaarien ammatilliseen koulutukseen liittyvät kustannukset, notaarien toimintaansa varten tarvitsemien tilojen ja kaluston hankintakustannukset sekä oikeusministerin luvalla muita oikeudenhoitoon liittyviä kustannuksia. Yhteisöjen tuomioistuin on tässä tuomiossa viitannut (21 kohta) siihen, että "yksityinen oikeushenkilö maksaa valtiolle sen tehtävien rahoittamista varten osan pääasiassa kyseessä olevista palkkioista, jotka peritään valtion antaman oikeussäännön mukaisesti".

(38) - Yhdistetyt asiat C-71/91 ja C-178/91, Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomio 20.4.1993 (Kok. 1993, s. I-1915, varsinkin 41 ja 42 kohta). Näissä yhdistetyissä asioissa oli kyse siitä, olivatko tietyt Italian lainsäädännön säännökset, joiden mukaan yhtiöitä koskevien tietojen (eli yhtiöiden olemassaoloa ja toimintaa koskevista tärkeimmistä liiketoimista annettavien tietojen) merkitsemisestä pääomayhtiöitä koskevaan kansalliseen rekisteriin oli suoritettava veronluonteisia maksuja (maksuja valtionkassaan), yhteensopivia direktiivin kanssa. Lisäksi tässä asiassa kysyttiin sitä, voitiinko kyseisiä maksuja pitää korvausluonteisina maksuina ja mikä oli korvausluonteisten maksujen suuruuden ja annetusta palvelusta aiheutuneiden kustannusten välinen suhde.

(39) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym. Tässä asiassa oli ratkaistava muun muassa se, missä määrin uusien osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden perustamisen tai pääoman korottamisen rekisteröinnistä perityt maksut olivat korvausluonteisia ja millä tavalla näiden maksujen suuruus oli määritettävä.

(40) - Edellä alaviitteessä 37 mainitut yhdistetyt asiat Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 29 kohta.

(41) - Edellä alaviitteessä 37 mainitut yhdistetyt asiat Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 30 kohta.

(42) - Yhteisöjen tuomioistuin on yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni antamassaan tuomiossa todennut (31 kohta) tarkemmin sanoen seuraavaa: "Se, että veroa ei ole maksettava pelkästään yhtiöitä rekisteröitäessä vaan myös jokaisena myöhempänä vuonna, ei aiheuta sitä, että tähän veroon ei sovellettaisi 10 artiklan mukaista kieltoa. Kuten komissio ja pääasian asianosaisina olevat yritykset ovat todenneet, päinvastainen tulkinta epäisi 10 artiklan säännöksiltä niiden tehokkaan vaikutuksen, sillä tällainen tulkinta mahdollistaisi sen, että jäsenvaltiot voisivat periä pääomayhtiöiltä vuosittaisen veron, jonka peruste olisi yksinomaan yhtiön rekisteröinnin voimassa pitäminen."

(43) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 21 kohta ja edellä alaviitteessä 37 mainitut yhdistetyt asiat Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 41 ja 42 kohta.

(44) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 21 kohta ja edellä alaviitteessä 37 mainitut yhdistetyt asiat Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 41 ja 42 kohta.

(45) - Ks. myös edellä alaviitteessä 12 mainittu asia Denkavit Internationaal ym., tuomion 23 kohta sekä julkisasiamies Jacobsin kyseisessä asiassa antaman ratkaisuehdotuksen 37 kohta.

(46) - Yhteisöjen tuomioistuin on edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa Fantask ym. antamansa tuomion 22 kohdassa todennut asianlaidan olevan näin sellaisen Tanskan lainsäädännössä säädetyn perusmaksun ja lisämaksun osalta, jotka on suoritettu uusien osakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden rekisteröinnistä.

(47) - Muistutan, että riidanalaisen maksun perusteena nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on pääomayhtiön pääoman korotuksen rekisteröinti RNPC:hen eikä pääoman korotus sinänsä, joten tämä maksu ei perustu samaan perusteeseen kuin pääoman hankintavero, vaikka kyseessä olevan maksun laskemisen perusteena on korotuksen määrä.

(48) - Ks. direktiivin johdanto-osan kuudes perustelukappale.

(49) - Ks. edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus, tuomion 24 ja 25 kohta.

(50) - Ks. mm. edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 27 kohta.

(51) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 31 kohta ja edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus, tuomion 30 kohta.

(52) - Edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus, tuomion 29 kohta.

(53) - Yhteisöjen tuomioistuin on edellä alaviitteessä 2 mainitussa Modelo I -tapauksessa antamassaan tuomiossa (31 kohta) katsonut, että "maksu tosin peritään alenevan asteikon mukaisesti, mutta sen määrä nousee kuitenkin suoraan suhteessa merkittyyn nimellispääomaan. Lisäksi koska 10 000 PTE:n ylittävän määrän osalta maksu on huomattavan suuri eli 0,3 prosenttia ilman mitään ylärajaa, palkkiot voivat kasvaa merkittävän suuriksi". Se on tämän vuoksi päätellyt (32 kohta ja päätösosan 3 kohta), että "maksu notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa todetaan pääomayhtiön pääoman korottaminen sekä toiminimen sekä kotipaikan muuttuminen, kuten pääasiassa kyseessä olevan kaltainen palkkio, jonka määrä nousee suoraan ja rajoituksitta suhteessa merkittyyn pääomaan, ei ole direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvausluonteinen maksu".

(54) - Tämä ilmenee yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä joka kerta, kun se on käsitellyt tämänkaltaisia kysymyksiä (ks. mm. edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 31 kohta sekä edellä alaviitteessä 2 mainittu Modelo I -tapaus, tuomion 30 kohta ja päätösosan 3 kohta).

(55) - Edellä alaviitteessä 37 mainitut yhdistetyt asiat Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 41 ja 42 kohdat.

(56) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym.

(57) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 30 kohta.

(58) - Ks. edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 43 kohta, jossa hän on esittänyt ne edellytykset, joiden vallitessa tämä on mahdollista.

(59) - Olen Modelo II -tapauksessa esittämässäni ratkaisuehdotuksessa (33 kohta) päätynyt samanlaiseen lopputulokseen notaarin palkkioiden osalta.

(60) - Esim. ohjelmistoja ja laitteistoja koskevien järjestelmien hankinta, hallinnointi ja käytöstä poistaminen.

(61) - Rekisteriviranomaisen kustannusten määrittämistavan osalta viittaan julkisasiamiehen edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa Fantask ym. esittämän ratkaisuehdotuksen 43 kohtaan, jossa esitetään yksityiskohtaisesti kustannusten määrittämisessä huomioon otettavat seikat. Julkisasiamies on korostanut, että "relevanttien kustannusten määrittämisen perustaksi olisi otettava kirjanpidossa yleisesti hyväksytyt laskentaperiaatteet. Toisin sanoen maksut voivat perustua viranomaisen kyseisten palvelujen järjestämiseen kohdistettavissa oleviin välittömiin kustannuksiin ja yleiskuluihin. Nämä kustannukset saattavat siten sisältää välittömien materiaalikustannusten ja palveluita tarjoavan henkilöstön palkka- ja sosiaalikustannusten lisäksi osan viranomaisen yleiskuluista, kuten valaistuksesta ja lämmityksestä, henkilöstöhallinnosta sekä tietotekniikan käytöstä ja kehittämisestä aiheutuvista kuluista, tilojen vuokrista tai poistoista, muun kiinteän omaisuuden kuten kaluston ja laitteistojen poistoista jne. Yhtiöiden rekisteröintiin liittyvien kustannusten osuus pitäisi mahdollisuuksien mukaan määrittää kohdistamalla nämä menot suoraan käyttötarkoituksiinsa, esimerkiksi erittelemällä erityisesti kyseisten palvelujen tarjoamiseen käytettävien tilojen vuokra. Jos kustannukset kohdistuvat sekä rekisteröintitoimintaan että muihin tehtäviin, esimerkiksi lainvalmisteluun, kustannusten jako olisi suoritettava asianmukaisin perustein, esimerkiksi kuhunkin toimintaan osoitetun henkilökunnan määrän ja käytettyjen tilojen koon, tietokoneiden käyttöajan jakautumisen jne. mukaan".

(62) - Julkisasiamies Jacobs on edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa Fantask ym. esittämänsä ratkaisuehdotuksen 37 ja 45 kohdassa tarkastellut perusteellisesti niitä syitä, joiden vuoksi tämä on mahdollista.

(63) - Julkisasiamies Jacobs toteaa edellä alaviitteessä 25 mainitussa asiassa Fantask ym. esittämänsä ratkaisuehdotuksen 50 kohdassa seuraavaa: " - - on todennäköistä, ettei kustannusten yksilöinti ole käyttökelpoinen menetelmä yhtiörekisterin osalta, jossa suoritetaan lukuisia suhteellisen vähäisiä hallintotoimia."

(64) - Edellä alaviitteessä 37 mainitut yhdistetyt asiat Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni, tuomion 43 kohta ja edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 32 kohta.

(65) - Edellä alaviitteessä 25 mainittu asia Fantask ym., tuomion 33 kohta.