Eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä annetun direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohdassa ei toteuteta kattavaa yhdenmukaistamista, joten pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen lainsäädännön yhteensopivuutta saadaan unionin oikeuden mukaan arvioida primaarioikeuden kannalta, vaikka kyseinen lainsäädäntö on annettu mainitussa säännöksessä annetun mahdollisuuden saattamiseksi osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

Jotta verovelvollinen nimittäin voisi arvioida direktiivistä 90/434 johtuvien oikeuksiensa ja velvoitteidensa laajuuden täsmällisesti ja toimia sen mukaisella tavalla, veroviranomaisen päätös tähän direktiiviin perustuvan verotuksellisen edun epäämisestä verovelvolliselta on aina perusteltava, jotta verovelvollinen voisi arvioida niiden perusteiden asianmukaisuuden, joilla veroviranomaiset ovat päätyneet olemaan myöntämättä sille direktiivissä säädettyä etua, ja tarvittaessa vedota oikeuteensa toimivaltaisissa tuomioistuimissa.

Tältä osin oikeusvarmuuden vaatimus on erityisen tiukka silloin, kun on kyse unionin sääntelystä, jolla saattaa olla taloudellisia seurauksia, jotta ne, joita asia koskee, voivat saada selville tarkasti, minkä laajuisia näille tällä tavoin asetetut velvoitteet ovat.

Tehokkuusperiaatteen osalta on muistutettava, että kaikkia sellaisia tapauksia, joissa on kyse siitä, tekeekö kansallinen menettelysääntö unionin oikeusjärjestyksessä yksityisille annettujen oikeuksien käyttämisen käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi, on tarkasteltava siten, että huomioon otetaan tarpeen mukaan kyseisen kansallisen tuomioistuinjärjestelmän perustana olevat periaatteet, joihin sisältyy oikeusvarmuuden periaate.

Kun asiaa koskevia unionin säännöksiä ei ole annettu, menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat verovelvollisten oikeudet, annetaan jäsenvaltioiden menettelyllistä autonomiaa koskevan periaatteen nojalla kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä, edellyttäen kuitenkin, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäisiä tilanteita (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate).

SEUT 49 artiklaa ja direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa asetetaan rajat ylittävän sulautumistoimen yhteydessä tällaiseen toimeen kyseisen direktiivin nojalla sovellettavien verotuksellisten etujen – tässä tapauksessa kotimaisen yhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle yhtiölle siirtämiin varoihin liittyvien arvonnousujen verottamisen lykkäämisen – edellytykseksi ennakkohyväksyntämenettely, jossa verovelvollisen on ennakkohyväksynnän saadakseen osoitettava, että kyseinen liiketoimi on suoritettu hyväksyttävästä taloudellisesta syystä, että toimen ainoana tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena ei ole veropetos eikä veronkierto ja että toimi toteutetaan sellaisella tavalla, että toistaiseksi verottamatta jäävien arvonnousujen tuleva verottaminen voidaan varmistaa, vaikka kotimaisen sulautumisen yhteydessä vastaava lykkäys myönnetään edellyttämättä verovelvolliselta tällaista menettelyä.

Veropetosten tai veronkierron torjuntaan liittyvästä yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä on riittävää todeta, että tämän tavoitteen ulottuvuus on sama siitä riippumatta, vedotaanko siihen direktiivin 90/434 11 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla vai primaarioikeuteen kohdistuvan rajoituksen perustelemiseksi. Näin ollen kyseiseen säännökseen liittyvät seikat, jotka koskevat pääasian kohteena olevan lainsäädännön oikeasuhteisuutta, soveltuvat myös kyseisen lainsäädännön oikeasuhteisuuden tarkasteluun sijoittautumisvapauden kannalta. Tästä seuraa, että verolainsäädännöllä, jolla luodaan veropetosta tai veronkiertoa koskeva yleinen olettama, ylitetään se, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi, eikä sillä siten voida perustella sijoittautumisvapauden rajoitusta.

(ks. 69 ja 70 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)