JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

VERICA TRSTENJAK

8 päivänä maaliskuuta 2007 1( )

Asia C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

vastaan

Land Baden-Württemberg

(Landgericht Baden-Badenin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Direktiivi 69/335/ETY – Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot – Notaarimaksut – Kansallinen säädös, jonka nojalla rajavastuuyhtiöiden osuuksien luovutuksesta tehdyn notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta peritään notaarimaksuja – Maksupäätös – Luokittelu pääomansijoitusveron kaltaiseksi maksuksi – Edellytetyt muodollisuudet – Arvopaperien luovutuksesta kannettava vero – Korvauksenluonteiset maksut

Sisällys

I Johdanto

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön lainsäädäntö

B Kansallinen lainsäädäntö

III Oleelliset tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely kansallisessa tuomioistuimessa ja täydentävä ennakkoratkaisukysymys

A Tosiseikat

B Oikeudenkäyntimenettelyssä tapahtuneet muutokset ja täydentävä ennakkoratkaisukysymys

IV Asian arviointi

A Asianosaisten väitteet ja niiden perustelut

B Täydentävän ennakkoratkaisukysymyksen arviointi

1. Tutkittavaksi ottaminen

2. Aineellisoikeudellinen arviointi

a) Direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohta

b) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohta

i) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohta

ii) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohta

V Ratkaisuehdotus

I Johdanto

1. Nyt esillä olevassa asiassa on kysymys siitä, ovatko rajavastuuyhtiön osuuksien luovutuksesta tehdyn, notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta perityt maksut ristiriidassa pääoman hankintaa koskevista välillisistä veroista 17.7.1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY,( ) sellaisena kuin se on muutettuna 10.6.1985 annetulla neuvoston direktiivillä 85/303/ETY,( ) (jäljempänä direktiivi 69/335) 10 ja 12 artiklan kanssa. Nyt esillä olevassa asiassa tarkastellaan sitä, missä määrin pääomayhtiöiden sellaisten asiakirjojen vahvistamisesta perittävät maksut, joihin vaaditaan kansallisen lainsäädännön pakottavien säännösten nojalla notaarin vahvistus, kuuluvat edellä mainitun direktiivin soveltamisalaan ja ovat sopusoinnussa sen säännösten kanssa.

2. Julkisasiamies Geelhoed on esittänyt 16.6.2005 ratkaisuehdotuksen nyt esillä olevassa asiassa.

3. Koska Land Baden-Württembergin Landesjustizkostengesetziä (oikeudenkäyttökustannuksista annettu osavaltion laki, jäljempänä LJKG) muutettiin 28.7.2005 ja koska kyseisellä muutoksella muutettiin nyt esillä olevan asian kannalta merkityksellistä kansallista lainsäädäntöä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt 10.10.2005 tekemällään päätöksellä, joka saapui yhteisöjen tuomioistuimeen 31.10.2005, Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle täydentävän ennakkoratkaisukysymyksen, joka koskee uuden LJKG:n yhteensoveltuvuutta direktiivin 69/335 kanssa. Julkisasiamies Geelhoed tarkasteli 16.6.2005 esittämässään ratkaisuehdotuksessa ainoastaan yhteisöjen tuomioistuimelle 20.10.2003 esitettyä alkuperäistä ennakkoratkaisukysymystä. Ratkaisuehdotuksessa ei käsitelty ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää täydentävää kysymystä, koska se esitettiin vasta julkisasiamies Geelhoedin esittämän ratkaisuehdotuksen jälkeen.

4. Yhteisöjen tuomioistuin päätti 6.9.2006 aloittaa nyt esillä olevan asian suullisen käsittelyn.

5. Koska 20.10.2003 esitettyä alkuperäistä ennakkoratkaisukysymystä koskevat eri asianosaisten esittämät huomautukset ovat tiedossa ja koska julkisasiamies Geelhoed on jo arvioinut niitä perusteellisesti, tässä ratkaisuehdotuksessa käsitellään ainoastaan täydentävissä kirjelmissä ja 9.11.2006 pidetyssä istunnossa esitettyjä väitteitä.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Yhteisön lainsäädäntö

6. Direktiivin 69/335 tavoitteena on pääomien vapaan liikkuvuuden edistäminen, jota pidetään ominaispiirteiltään sisämarkkinoiden kaltaisen talousliiton perustamisen keskeisenä edellytyksenä.( ) Tämän päämäärän saavuttaminen edellyttää pääoman hankintaa koskevien välillisten verojen yhdenmukaistamista.( )

7. Direktiivin johdanto-osan viimeisen perustelukappaleen nojalla myös pääomansijoituksista suoritettavien verojen kaltaiset muut välilliset verot on poistettava.

8. Direktiivin 69/335 4 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Seuraavat toimet ovat pääomansijoitusveron alaisia:

– –

c) pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella;

d) pääomayhtiön varojen lisääminen kaikenlaisten omaisuuserien sijoittamisella, joiden vastikkeeksi ei anneta sijoituksia vastaavia osuuksia yhtiöpääomasta tai yhtiön varoista vaan osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia, kuten äänioikeus, oikeus osuuteen yhtiön voitosta tai oikeus jako-osaan yhtiötä purettaessa;

– –”

9. Direktiivin 69/335 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot eivät pääomansijoitusveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja:

a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista;

b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä sijoituksista, lainoista tai suorituksista;

c) rekisteröinnistä tai muista toiminnan harjoittamisen edellyttämistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä voidaan vaatia voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi.”

10. Direktiivin 12 artiklassa sallitaan seuraavat poikkeukset 10 artiklan säännöksistä:

”1. Jäsenvaltiot voivat 10 ja 11 artiklan säännöksistä poiketen kantaa:

a) kiinteämääräistä veroa tai muuta veroa arvopapereiden luovutuksista;

– –

e) korvauksenluonteisia maksuja;

– –”

B Kansallinen lainsäädäntö

11. Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftungin( ) (rajavastuuyhtiöistä annettu laki, jäljempänä GmbH-laki), sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna Transparenz- und Publizitätsgesetzillä( ) (avoimuus- ja julkisuuslaki), 15 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”Osuuksien luovutus osakkaiden välillä on tehtävä notaarin vahvistamalla sopimuksella.”

12. GmbH-lain 53 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1) Yhtiösopimusta voidaan muuttaa ainoastaan osakkaiden päätöksellä.

(2) Notaarin on vahvistettava kyseinen päätös – –”

13. Notaarimaksuja koskevaa kansallista lainsäädäntöä muutettiin 28.7.2005 Landesjustizkostengesetzin ja Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit ‑lain( ) (hakemuslainkäytöstä annettu osavaltion laki) muuttamisesta annetulla lailla. LJKG:n muutos tuli voimaan 1.1.2006, ja se sisältää seuraavat nyt esillä olevan asian kannalta merkitykselliset säännökset.

14. LJKG:n 10 §:ssä, sellaisena kuin se on muutettuna, säädetään seuraavaa:

”(1) Notaarien toiminnasta perittävät maksut ja kulut kerätään valtionkassaan.

(2) Notaarit perivät toiminnastaan aiheutuvat maksut ja kulut Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit -lain 3 §:n 1 momentin nojalla sekä mahdolliset korot hakemuslainkäyttöasioissa perittäviä maksuja koskevan liittovaltion lain (Kostenordnung) 154 a §:n nojalla. Ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetut maksut, kulut ja korot kerätään valtionkassaan, – –

(3) Notaarit saavat 2 momentin ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetut maksut, kulut ja korot sekä 2 momentin kolmannessa virkkeessä tarkoitetut maksuosuudet heille osavaltion palkkalain (Landesbesoldungsgesetz) nojalla maksettavien palkkioiden lisäksi.”

15. LJKG:n 11 §, sellaisena kuin se on muutettuna, koskee lain soveltamista yhtiöoikeudellisissa asioissa, ja siinä säädetään seuraavaa:

”(1) Jollei toisessa virkkeessä toisin säädetä, valtio ei saa osuutta sellaisten yhtiöoikeudellisia asioita koskevien asiakirjojen vahvistamisesta perittävistä maksuista, joihin vaaditaan yhtiöoikeuden pakottavien säännösten mukaan notaarin vahvistus. Notaarien on maksettava valtiolle kiinteä kulukorvaus, joka on 15 prosenttia notaarien perimistä maksuista.

(2) Poiketen siitä, mitä 1 momentissa säädetään, valtio saa [LJKG:n, sellaisena kuin se on muutettuna,] 12 ja 13 §:n mukaisesti osuuden maksuista, jotka peritään

a) rajavastuuyhtiöiden osuuksien luovutuksesta tai panttauksesta tai niitä koskevan nautintaoikeuden myöntämisestä tehdyn notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta sekä edellä mainittuja toimia koskevan velvoitteen perustamisesta tehdyn notaarin vahvistaman sopimuksen laatimisesta, ellei tällaisen toimen tarkoituksena ole hankkivan yhtiön pääoman korottaminen,

b) sellaisesta muutoksesta tehdyn notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta, joka ei johda vastaanottavan tai yhtiömuotoa muuttavan yhtiön pääoman korottamiseen,

– –.”

16. LJKG:n 12 §:ssä, sellaisena kuin se on muutettuna, säädetään osuuksista, jotka valtio saa Badenin oikeudenkäyttöalueella osavaltion virassa toimivien notaarien perimistä maksuista ja kuluista. Pykälän 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Badenin oikeudenkäyttöalueella toimivien notaarien on maksettava valtiolle osa perimistään maksuista. Heidän on maksettava valtiolle lisäksi kaikki perimänsä kulut.”

17. LJKG:n ja Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit -lain muuttamisesta annetun lain 4 §:n 1 momentin uusi LJKG tulee voimaan 1.1.2006, jollei 4 §:n 2 momentissa toisin säädetä. Lain 4 §:n 2 momentin nojalla kaikkiin 1.6.2002 ja 31.12.2005 välisenä aikana yhtiöoikeudellisia asioita koskevien asiakirjojen vahvistamisesta syntyneisiin maksuihin sovelletaan muutettua 11 momenttia siltä osin kuin maksut luovutetaan notaareille kokonaan. Notaarien on maksettava 15 prosenttia näistä maksuista kiinteänä kulukorvauksena valtiolle.

III Oleelliset tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely kansallisessa tuomioistuimessa ja täydentävä ennakkoratkaisukysymys

A Tosiseikat

18. Landgericht Baden-Badenissa (Saksa) on vireillä asia, jossa vastakkain ovat Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (jäljempänä ARBmbH) ja Land Baden-Württemberg (jäljempänä osavaltio). Tämä oikeudenkäyntimenettely koskee sen 11 424,00 euron suuruisen maksun laillisuutta, joka määrättiin ARBmbH:n maksettavaksi ARBmbH:n yhtiöpääoman korottamisesta apportilla tehdyn notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta. Pääomaa korotettiin pelkästään siirtämällä Albert Reissin osuus Arku Maschinenbau GmbH:n varoihin ARBmbH:lle (apportin luovuttamista koskeva sopimus).( )

B Oikeudenkäyntimenettelyssä tapahtuneet muutokset ja täydentävä ennakkoratkaisukysymys

19. Seuraavassa esitetään ainoastaan tosiseikaston muutokset, jotka ovat tapahtuneet julkisasiamies Geelhoedin 16.6.2005 esittämän ratkaisuehdotuksen jälkeen.

20. Siltä varalta, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa myöntävästi alkuperäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, jonka Landgericht Baden-Baden esitti 20.10.2003 tekemällään päätöksellä, Landgericht Baden-Baden on LJKG:n muutoksen vuoksi esittänyt 10.10.2005 seuraavan täydentävän ennakkoratkaisukysymyksen:

”Lakkaako notaarimaksu olemasta direktiivissä 69/335/ETY tarkoitettu vero silloin, kun valtio luopuu vaatimasta sille tästä oikeustoimesta kuuluvaa osaa ja antaa virkamiehen asemassa toimivan notaarin itse pitää maksun, josta on vähennetty valtiolle tuleva 15 prosentin suuruinen kiinteä kulukorvaus, mutta notaari jää kuitenkin edelleen osaksi hallinto-organisaatiota ja saa palkkaa valtiolta julkisten tehtävien hoitamisesta?”

21. ARBmbH, osavaltio ja komissio ovat jättäneet yhteisöjen tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia täydentävästä ennakkoratkaisukysymyksestä ja esittäneet kantansa 9.11.2006 pidetyssä istunnossa.

IV Asian arviointi

A Asianosaisten väitteet ja niiden perustelut

22. ARBmbH:n mukaan muutetun LJKG:n taannehtivasta vaikutuksesta ei seuraa, että direktiivissä tarkoitetuksi veroksi luokiteltavasta maksusta, joka peritään asiakirjan vahvistamisesta, tulee sallittu korvauksenluonteinen maksu.

23. ARBmbH väitti yhteisöjen tuomioistuimen istunnossa, ettei LJKG:n muutos vaikuta notaarien toiminnan rakenteeseen. Badenin oikeudenkäyttöalueella toimivat notaarit ovat sen mukaan edelleen osavaltion virkamiehiä. ARBmbH on todennut, että valtaosa notaarien perimistä maksuista päätyy ainakin välillisesti osavaltiolle ja että näillä tuloilla rahoitetaan verojen tapaan valtion yleisten tehtävien hoitamista.

24. ARBmbH:n mukaan direktiivin 69/335 tarkoituksena on varmistaa, ettei pääomayhtiöitä kohdella verotuksessa epäedullisemmin kuin yksittäisiä elinkeinonharjoittajia, ja taata näin pääoman vapaa liikkuvuus EU:n sisämarkkinoilla. ARBmbH toteaa, että direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa kielletään näin ollen verojen kantaminen muodollisuuksista, joiden täyttämistä yhtiöltä edellytetään sen oikeudellisen muodon vuoksi. ARBmbH:n mukaan ratkaisevaa on näin ollen se, edellytetäänkö näiden muodollisuuksien täyttämistä ainoastaan pääomayhtiöiltä. ARBmbH väittää, että nyt esillä olevassa asiassa päätöksille tarvittiin notaarin vahvistus vain siksi, että kyseessä olevan toimen toteutti yhtiö eikä yksittäinen elinkeinonharjoittaja ja että tällaisiin toimiin tarvitaan Saksan lainsäädännön nojalla notaarin vahvistus. Yhtiön osuuksien luovutuksesta tehdystä notaarin vahvistaman asiakirjan laatimisesta perityt maksut kuuluvat ARBmbH:n mukaan näin ollen direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdan soveltamisalaan.

25. ARBmbH katsoo, ettei direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohtaa voida soveltaa, koska maksun syntymisen aiheuttavana seikkana on nyt esillä olevassa tapauksessa notaarin suorittama asiakirjan vahvistaminen eikä arvopaperin tai yhtiön osakkuuden luovutus.

26. Osavaltio katsoo asioissa Schneider( ) ja Längst( ) annettujen tuomioiden perusteella, ettei täydentävä ennakkoratkaisukysymys täytä tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä. Sillä ei ole osavaltion mukaan mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan oikeudenkäynnin kohteeseen, koska se ei kuulu direktiivin 69/335 soveltamisalaan. Osavaltio huomauttaa toissijaisesti, että LJKG:n 11 §:n nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna, notaarit voivat periä itselleen myös sellaisia maksuja, jotka eivät ole direktiivin 69/335 nojalla kiellettyjä, ja että kyseessä olevassa pykälässä mennään näin ollen jopa direktiivin säännöksiä pitemmälle.

27. Osavaltio toteaa lisäksi, etteivät direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdan soveltamisedellytykset, joiden mukaan osa virkamiehen asemassa toimivan notaarin perimistä maksuista on suoritettava valtiolle sen julkisten tehtävien rahoittamiseksi, täyty nyt esillä olevassa asiassa, koska notaarit voivat pitää itsellään 85 prosenttia perityistä maksuista ja koska valtiolle maksetaan 15 prosenttia maksusta vain kiinteänä kulukorvauksena notaariasioissa syntyvistä kustannuksista, esimerkiksi toimistotarvikekustannuksista.

28. LJKG:n 11 §:n 1 momentin toisessa virkkeessä säädetty 15 prosentin suuruinen kulukorvaus ei ole osavaltion mukaan ristiriidassa direktiivin 69/335 kanssa, kun otetaan huomioon notaarin työtunnin tosiasialliset kustannukset.

29. Osavaltio ehdottaa näin ollen, että täydentävään ennakkoratkaisukysymykseen vastataan, että järjestelmässä, jossa notaari toimii virkamiehenä, voidaan periä maksuja siitä, että notaari vahvistaa direktiivin 69/335 soveltamisalaan kuuluvan toimen, mikäli kyseessä olevien maksujen saajana on notaari eikä valtio.

30. Komissio huomauttaa, että Baden-Württembergin osavaltiossa toimivat notaarit ovat myös uuden oikeudellisen kehyksen nojalla valtion organisaatioon kuuluvia virkamiehiä, mutta muutetun LJKG:n nojalla virkamiehen asemassa toimivat notaarit ovat direktiivin 69/335 soveltamisalaan kuuluvissa toimien vahvistuksissa todellisia maksujen velkojia. Heidän on toteutettava koko perintämenettely ja otettava täysimääräinen taloudellinen riski saatavien maksamatta jäämisestä, joten heidän toimintansa on tältä osin verrattavissa yritysten toimintaan.

31. Komissio katsoo, ettei nyt esillä olevassa asiassa kyseessä olevia notaarin maksuja voida näin ollen katsoa direktiivissä 69/335 tarkoitetuiksi veroiksi, jos 15 prosentin kiinteä korvaus ei ylitä yleisessä tarkastelussa kokonaiskustannuksia, jotka osavaltiolle aiheutuu tällaisista toimien vahvistuksista.

32. Mikäli notaarin maksut sitä vastoin katsottaisiin veroiksi, niihin voitaisiin komission mukaan soveltaa ainoastaan direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa säädettyä kieltoa, koska nyt esillä olevassa asiassa kyseessä oleva notaarin vahvistaman asiakirjan laadinta liittyy epäilemättä läheisesti direktiivin 4 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun yhtiöpääoman korottamiseen. Komissio katsoo, ettei tähän tapaukseen voida soveltaa direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohtaa. Notaarin maksuja ei voida komission mukaan katsoa arvopaperien luovutuksesta kannettaviksi veroiksi eikä arvopaperien luovutuksesta kannettaviksi yleisiksi veroiksi.

B Täydentävän ennakkoratkaisukysymyksen arviointi

1. Tutkittavaksi ottaminen

33. Tavanomaiseen ennakkoratkaisumenettelyyn verrattuna nyt esillä olevassa asiassa on epätavallista, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on täydentänyt ennakkoratkaisukysymystään 10.10.2005 tekemällään päätöksellä. Tällaista menettelyä ei kuitenkaan voida EY 234 artiklan perusteella katsoa virheelliseksi.

34. Yhteisöjen tuomioistuin antaa ennakkoratkaisun EY 234 artiklan mukaisen kansallisten tuomioistuinten ja yhteisöjen tuomioistuimen tehtäväjaon perusteella, ilman että sen pitäisi lähtökohtaisesti pohtia tilannetta, jossa kansalliset tuomioistuimet ovat päättäneet esittää sille ennakkoratkaisukysymyksiä ja jossa ne haluavat soveltaa yhteisön oikeussääntöä, jonka tulkintaa ne ovat siltä pyytäneet.( )

35. Pääsääntöisesti yksinomaan kansallinen tuomioistuin, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta oikeudellisesta ratkaisusta, voi kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi sekä onko sen yhteisöjen tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Kun kansallisten tuomioistuinten esittämät kysymykset koskevat yhteisön oikeussäännön tulkintaa, yhteisöjen tuomioistuimen on siten lähtökohtaisesti annettava ratkaisu.( )

36. Tältä osin on lisäksi todettava, että EY 234 artiklassa määrätty ennakkoratkaisumenettely voi olla optimaalinen yhteisöjen tuomioistuimen ja kansallisen tuomioistuimen välisen yhteistyön väline vain silloin, kun kansallinen tuomioistuin voi esittämänsä ennakkoratkaisupyynnön jälkeen esittää yhteisöjen tuomioistuimelle täydentävän ennakkoratkaisukysymyksen, jos kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa tulee esiin uusia yhteisön oikeuden tulkinnan kannalta merkityksellisiä seikkoja. Näin ollen täydentävä ennakkoratkaisukysymys sinänsä täyttää tutkittavaksi ottamisen edellytykset.

37. Osavaltio on kirjallisissa huomautuksissaan kuitenkin epäillyt, voidaanko täydentävä ennakkoratkaisukysymys ottaa tutkittavaksi, ja nämä epäilyt on nyt osoitettava perusteettomiksi.

38. Poikkeustapauksissa yhteisöjen tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen silloin, jos on ilmeistä, että yhteisön oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen tai jos yhteisöjen tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin.( )

39. Nyt esillä olevassa asiassa ei ole kuitenkaan kyse mistään edellä mainitun kaltaisesta tapauksesta. Täydentävällä ennakkoratkaisukysymyksellä on yhteys kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian kohteeseen. Oikeuskäytäntöä, johon osavaltio vetoaa, ei voida soveltaa nyt esillä olevaan asiaan. Asiassa Längst todettiin, että yhteisöjen tuomioistuimen on jätettävä tutkimatta ennakkoratkaisukysymys, joka koski LJKG:n muuttamista vielä toteuttamatta olleella muutoslailla siten, että osavaltio luopuu vaatimasta osuutta maksuista, jotka virkamiehen asemassa toimivat notaarit perivät sellaisten toimien varmentamisesta, jotka kuuluvat direktiivin 69/335 soveltamisalaan. Yhteisöjen tuomioistuin piti tällaista oikeudellista kehystä hypoteettisena ja katsoi näin ollen, että kyseessä oleva ennakkoratkaisukysymys on jätettävä tutkimatta.( )

40. Nyt esillä olevassa asiassa LJKG:n muuttamisesta annettu laki on kuitenkin tosiasiallisesti voimassa. Toisin kuin osavaltio väittää, ei ole ilmeistä, ettei direktiivin 69/335 tulkitsemisella ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen 20.10.2005 tekemästä päätöksestä käy sen sijaan ilmi, että mikäli täydentävään ennakkoratkaisukysymykseen vastataan myöntävästi, nyt esillä olevaan asiaan sovelletaan LJKG:tä, sellaisena kuin se on muutettuna, ja ettei näin tehdä ainoastaan siinä tapauksessa, että yhteisöjen tuomioistuin katsoo, että direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohtaa on rikottu. Näin ollen osavaltion väite, jonka mukaan direktiiviä 69/335 ei voida soveltaa kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevaan asiaan, ei koske asian tutkittavaksi ottamisen edellytyksiä vaan ennakkoratkaisukysymysten ydintä.

41. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuin on toimivaltainen vastaamaan Landgericht Baden-Badenin sille esittämään täydentävään ennakkoratkaisukysymykseen.

2. Aineellisoikeudellinen arviointi

a) Direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohta

42. Direktiivin 10 artiklan c alakohdan mukaan pääomansijoitusveron lisäksi ei saada kantaa muita veroja rekisteröinnistä tai muista ennen toiminnan harjoittamisen aloittamista edellytetyistä muodollisuuksista, joiden täyttämistä yhtiöltä saatetaan vaatia sen oikeudellisen muodon vuoksi. Tämä kielto on perusteltu sen vuoksi, että vaikka kyseisiä veroja ei kanneta pääomasijoituksista sinänsä, ne peritään kuitenkin yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvien muodollisuuksien vuoksi, toisin sanoen pääoman hankinnassa käytettävän keinon vuoksi, joten myös näiden verojen kantaminen saattaisi vaarantaa direktiivin päämäärät.( )

43. Tämä kielto ei koske ainoastaan uusien yhtiöiden rekisteröinnin yhteydessä suoritettavia maksuja vaan myös maksuja näiden yhtiöiden yhtiöpääoman korotusten rekisteröinnistä, koska maksuunpanon perusteena on tällöinkin yhtiöiden oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen muodollisuus. Vaikka kysymys ei muodollisesti olekaan pääomayhtiöiden toiminnan harjoittamisen aloittamisen edellytykseksi asetetusta menettelystä, pääoman korotusten rekisteröinti on silti ehtona tämän toiminnan harjoittamiselle ja jatkamiselle.( )

44. Koska notaarin on GmbH-lain 15 §:n 3 momentin nojalla vahvistettava rajavastuuyhtiön osuuksien luovutus, jolla korotetaan toisen rajavastuuyhtiön pääomaa apporteilla tekemällä apportin luovuttamista koskeva sopimus, notaarin vahvistus on yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvä olennainen muotovaatimus. Nyt esillä olevassa tapauksessa sillä, että ARBmbH:lle luovutettiin Albert Reissin omistuksessa olleet osuudet Arku Maschinenbau GmbH:sta apportin luovuttamista koskevalla sopimuksella, on suora oikeudellinen ja taloudellinen yhteys kyseessä olevaan toimeen liittyvään ARBmbH:n yhtiöpääoman korottamiseen. Notaarin vahvistama osuuksien luovutussopimus oli sellaisen asiakirjan liitteenä, jolla pääomankorotus vahvistettiin, minkä vuoksi osuuksien luovutusta on pidettävä yhtiöpääoman korottamista koskevan toimen olennaisena osana. Näin ollen kaikki maksut, joita peritään kansallisessa oikeudessa pääoman korotustoimituksen toteuttamiseksi säädetyistä muodollisuuksista, liittyvät kyseisen yhtiön oikeudelliseen muotoon, ja niitä on pidettävä direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa kiellettyinä veroina.( )

45. Julkisasiamies Geelhoed on nyt esillä olevassa asiassa esittämänsä ratkaisuehdotuksen 17 kohdassa käsitellyt kysymystä siitä, kuuluvatko pääasiassa kyseessä olevien kaltaiset notaarimaksut direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa tarkoitettuun ryhmään ”muita veroja”, ja tiivistänyt tätä kysymystä koskevan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön seuraavasti: Notaarimaksut ovat direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa tarkoitettuja kiellettyjä veroja, kun

– ne peritään notaarin vahvistamasta asiakirjasta, jossa vahvistetaan direktiivin 69/335 soveltamisalaan kuuluva toimi

– ne peritään järjestelmässä, jossa notaarit ovat virkamiehiä

– ja kun palkkiot maksetaan osittain valtiolle sen julkisten tehtävien rahoittamiseksi.( )

46. Siitä, että notaari siirtää palkkioiden osia valtiolle, yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että ratkaiseva seikka sille, että maksut katsotaan direktiivissä 69/335 tarkoitetuiksi veroiksi, ei ole niinkään se, kuka on aluksi maksun perijänä tai velkojana, vaan se, kenelle maksut lopuksi menevät.( ) Edellä mainituissa asioissa Modelo I,( ) Modelo II( ) ja Gründerzentrum( ) palkkioita perivät aluksi virkamiehen asemassa toimivat notaarit, jotka siirsivät ne tämän jälkeen mainittujen notaarien työnantajana toimivalle viranomaiselle. Palkkioiden siirtyminen ja käyttäminen olivat ratkaisevat seikat, kun palkkiot määritettiin direktiivissä 69/335 kielletyiksi veroiksi.

47. Muutetun LJKG:n voimaantulon jälkeen Badenin oikeudenkäyttöalueella virkamiehen asemassa toimivien notaarien tilanne on muuttunut suhteessa direktiiviin 69/335 sellaisissa yhtiöoikeudellisissa asioissa, joihin vaaditaan yhtiöoikeuden pakottavien säännösten mukaan notaarin vahvistus.

48. LJKG:n 11 §:n 1 momentin nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna, valtio ei saa Badenin oikeudenkäyttöalueella osuutta sellaisten yhtiöoikeudellisia asioita koskevien asiakirjojen vahvistamisesta perittävistä maksuista, joihin vaaditaan yhtiöoikeuden pakottavien säännösten mukaan notaarin vahvistus. Notaarien on kuitenkin maksettava valtiolle kiinteä kulukorvaus, joka on 15 prosenttia notaarien perimistä maksuista. Tällä säännöksellä on taannehtiva vaikutus, ja sitä voidaan näin ollen soveltaa myös nyt esillä olevan asian tosiseikkoihin.

49. Edellä esitetyn perusteella 85 prosenttia peritystä maksusta ei päädy valtiolle vaan jää virkamiehen asemassa toimivalle notaarille. Näin ollen 85 prosenttia maksuista ei täytä sitä edellytystä, että osa virkamiehen asemassa toimivan notaarin perimistä maksuista maksetaan valtiolle sen julkisten tehtävien rahoittamiseksi. Tästä syystä LJKG:n 11 §:n nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna, virkamiehen asemassa toimivalle notaarille jäävä 85 prosentin osuus maksusta ei ole direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa kielletty vero.

50. Oikeuskirjallisuudessa kiinnitetään lisäksi huomiota siihen, etteivät Saksassa itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivat notaarit maksa valtiolle mitään osuuksia palkkioistaan valtion julkisten tehtävien rahoittamiseksi vaan ovat suoraan velkojina notaarin asiakirjan laatimisesta perittävien maksujen osalta ja ottavat toimintaansa sisältyvän täysimääräisen taloudellisen riskin.( ) Myös LJKG:n nojalla, sellaisena kuin se on muutettuna, virkamiehen asemassa toimivien notaarien tehtävänä on periä kaikki maksut sellaisten yhtiöoikeudellisia asioita koskevien asiakirjojen vahvistamisesta, joihin vaaditaan yhtiöoikeuden pakottavien säännösten mukaan notaarin vahvistus. He ottavat taloudellisen riskin saatavien maksamatta jäämisestä, eikä valtio myönnä heille vapautusta koronmaksua ja vahingonkorvausta koskevista vaatimuksista. Tältä osin Badenin oikeudenkäyttöalueella virkamiehen asemassa toimivan notaarin tilanne on verrattavissa itsenäisenä ammatinharjoittajana toimivan notaarin tilanteeseen. Myös tästä syystä notaarin palkkion periminen ei ole ristiriidassa direktiivin 69/335 kanssa siltä osin kuin maksu tosiasiassa jää virkamiehen asemassa toimivalle notaarille.

51. Muutetun LJKG:n nojalla valtiolle suoritetaan 15 prosentin suuruinen osuus maksusta LJKG:n 11 §:n 1 momentissa tarkoitettuna kiinteänä kulukorvauksena. Tämä 15 prosentin suuruinen osuus täyttää kielletyille veroille asetetut kolme edellytystä, jotka julkisasiamies Geelhoed on maininnut tässä asiassa 16.6.2005 esittämässään ratkaisuehdotuksessa. Kyseessä on notaarin vahvistama asiakirja, jossa vahvistetaan direktiivin 69/335 soveltamisalaan kuuluva toimi, palkkiot peritään järjestelmässä, jossa notaarit ovat valtion virkamiehiä, ja palkkiot maksetaan osittain valtiolle sen julkisten tehtävien rahoittamiseksi. Yhdyn tältä osin julkisasiamies Geelhoedin näkemykseen.

52. Ainoastaan direktiivin 69/335 12 artiklan nojalla tämä osa palkkiosta voitaisiin jättää direktiivin 10 artiklan c alakohdassa säädetyn kiellon soveltamisalan ulkopuolelle. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa C-264/04 antamassaan tuomiossa,( ) että direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdassa luetellaan tyhjentävästi ne verot ja maksut, jotka eivät ole pääomansijoitusveroa ja joita voidaan direktiivin 10 ja 11 artiklassa säädetystä poiketen kantaa pääomayhtiöiltä näissä viimeksi mainituissa artikloissa tarkoitettujen toimien yhteydessä. Yhdistetyissä asioissa C-71/91 ja C-178/91 annetusta tuomiosta( ) käy selvästi ilmi, että pääomayhtiön rekisteröinnin yhteydessä kannetut maksut kuuluvat direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan ja ovat laillisia ainoastaan siinä tapauksessa, että ne sallitaan direktiivin 12 artiklassa.( )

53. Edellä esitettyä päätelmää on sovellettava myös maksuihin, joita peritään yhtiön pääoman korotukseen liittyvästä olennaisesta muodollisuudesta. Maksu, joka peritään pääoman korotustoimituksen toteuttamiseksi säädetyistä notaarimuodollisuuksista, liittyy näin ollen yhtiön oikeudelliseen muotoon ja kuuluu direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa säädetyn kiellon soveltamisalaan. Myös tällainen maksu on laillinen vain, jos se sallitaan direktiivin 12 artiklassa.

54. Edellä esitetystä seuraa, että tässä yhteydessä on tarkasteltava direktiivin 69/335 10 ja 12 artiklan suhdetta.

55. Jos direktiivin 69/335 12 artiklaa tarkasteltaisiin pelkkänä poikkeuksena direktiivin 10 ja 11 artiklasta, tämä tarkoittaisi, että 12 artiklan erityissäännöksessä lueteltuja 10 ja 11 artiklassa kiellettyjä veroja ja maksuja voitaisiin kuitenkin kantaa. Tällainen tulkinta olisi kuitenkin direktiivin merkityksen ja tavoitteen vastainen.

56. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut direktiivin 69/335 tavoitteesta seuraavaa: ”Kuten direktiivin johdanto-osasta käy ilmi, direktiivillä pyritään edistämään pääomien vapaata liikkumista, jota on pidettävä olennaisena edellytyksenä sisämarkkinoita muistuttavan talousliiton luomisen kannalta. Tällaisen päämäärän toteuttaminen edellyttää pääoman hankintaa koskevan verotuksen osalta jäsenvaltioissa tällä hetkellä voimassa olevien välillisten verojen poistamista, ja niiden sijasta vero olisi kannettava yhteismarkkinoilla vain kertaalleen, ja tämän veron olisi oltava samansuuruinen kaikissa jäsenvaltioissa.”( )

57. Direktiivin 69/335 johdanto-osan viimeisestä perustelukappaleesta käy ilmi, että myös pääomansijoituksista suoritettavien verojen tai arvopapereista suoritettavien leimaverojen kaltaisten muiden välillisten verojen voimassapito saattaa vaarantaa tässä direktiivissä tarkoitettujen toimenpiteiden tavoitteiden saavuttamisen.

58. Direktiivistä 69/335 tehdystä teleologisesta päätelmästä seuraa mielestäni näin ollen, että 10 artikla olisi merkityksetön, jos direktiivin 12 artiklan perusteella sallittaisiin sellaisen maksun periminen, joka on direktiivin 10 artiklassa tarkoitettu muu vero. Näin ollen on oletettava, että direktiivin 69/335 10 ja 12 artikla ovat toisensa poissulkevia, mistä seuraa, että verot kuuluvat joko 10 artiklan tai 12 artiklan soveltamisalaan.( )

b) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohta

59. Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdassa sallitaan tiettyjen verojen ja muiden maksujen kantaminen direktiivin 10 artiklassa säädetystä kiellosta poiketen.

i) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohta

60. Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla jäsenvaltiot voivat kantaa kiinteämääräistä veroa tai muuta veroa ”arvopapereiden luovutuksista”.

61. Lähemmässä tarkastelussa kuitenkin ilmenee, että direktiivin saksankielisessä toisinnossa käsitteellä ”Börsenumsatzsteuer” ilmaistu soveltamisedellytys on muotoiltu muilla kielillä eri tavoin.

62. Englanniksi käytetään ilmaisua ”duties on the transfer of securities”, ranskaksi ilmaisua ”taxes sur la transmission des valeurs mobilières”, italiaksi ilmaisua ”imposte sui trasferimenti di valori mobiliari” ja sloveeniksi ilmaisua ”dajatve na prenos vrednostnih papirjev”. Viimeaikaisessa oikeuskäytännössä myös tuomioiden saksankielisissä versioissa käytetään direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdan yhteydessä ilmaisua ”Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren”.( ) Näin ollen on epäselvää, miten kyseessä olevaa käsitettä on tulkittava. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa 283/81 antamassaan tuomiossa,( ) että on huomattava, ”että yhteisön oikeuden säädökset laaditaan usealla kielellä ja että kaikki kieliversiot ovat todistusvoimaisia; yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkinta edellyttää näin ollen kieliversioiden vertailua”.( ) Kun yhteisön säädöstekstien eri kieliversiot poikkeavat toisistaan, kyseistä säännöstä on tulkittava sen säädöksen systematiikan ja tarkoituksen perusteella, jonka osa säännös on.( )

63. Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on selvää, että yhtiöosuuksien luovutus kuuluu arvopapereiden luovutuksen käsitteen piiriin.( ) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdasta on kuitenkin tehtävä nähdäkseni teleologinen päätelmä, jonka mukaan siinä sallitaan verot tai maksut ainoastaan sellaisissa tapauksissa, jotka eivät liity pääomayhtiön yhtiöpääoman korotukseen.

64. Sen lisäksi, että edellä esitetyn teleologisen päätelmän perusteella direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohtaa ei voida soveltaa, mikäli yhtiöosuuksien luovutus liittyy välittömästi yhtiöpääoman korottamiseen, voidaan esittää myös toinen peruste, joka estää direktiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltamisen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa.

65. Oikeusteoreettisesti tarkasteltuna vero on rahamääräinen suoritus, jota ei makseta vastikkeeksi tietystä palvelusta vaan jonka valtio tai jokin sen julkisoikeudellinen yksikkö kantaa tulojen saamiseksi kaikilta, jotka ovat sellaisessa tilanteessa, jossa lainsäädännön mukaan syntyy tällainen rahamääräinen velvoite.( )

66. Arvopaperien luovutus on direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tilanne, jossa tällainen rahamääräinen velvoite syntyy. Saksan lainsäädännön mukaan yhtiöosuuksien luovutuksesta on laadittava notaarin vahvistama asiakirja, mutta osakkeiden luovutuksesta ei vaadita notaarin vahvistamaa asiakirjaa siitä riippumatta, tapahtuuko luovutus arvopaperipörssin kautta vai suoraan myyjän ja ostajan välillä, eikä osakkeiden luovutuksen yhteydessä peritä myöskään notaarin maksuja.

67. Jos sellaisten yhtiöoikeudellisia asioita koskevien asiakirjojen vahvistamisesta perittävät maksut, joihin vaaditaan yhtiöoikeuden pakottavien säännösten mukaan notaarin vahvistus, luokiteltaisiin arvopaperien luovutuksesta kannettaviksi veroiksi, tällaisella luokittelulla loukattaisiin näin ollen myös yleistä oikeudellista periaatetta ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (kun laki ei tee eroa, ei meidänkään pidä sitä tehdä).

68. Pääoman korotukseen liittyvästä yhtiöosuuksien luovutuksesta perittyjä notaarin maksuja ei voida edellä esitetyistä syistä katsoa direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi ”arvopaperien luovutuksista kannettavaksi veroksi”.

ii) Direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohta

69. Poiketen direktiivin 69/335 10 artiklassa säädetystä kiellosta, jonka mukaan jäsenvaltiot eivät saa kantaa ”pääomansijoituksista suoritettavien verojen kaltaisia välillisiä veroja”,( ) direktiivin 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan nojalla jäsenvaltion voivat kantaa korvauksenluonteisia maksuja. On ensinnäkin korostettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tässä yhteydessä käytetyssä ilmaisussa ”korvauksenluonteinen maksu” ei viitata jäsenvaltioiden oikeuteen ilmaisun merkityksen ja soveltamisalan määrittämisen osalta.( )

70. Direktiivin 69/335 12 artiklan soveltamisen yhteydessä voidaan puhua korvauksenluonteisesta maksusta vain, jos maksu, toisin kuin yleinen vero, maksetaan vastikkeeksi tietystä palvelusta. Mitään direktiivin 12 artiklan säännöstä ei voida kuitenkaan asiaa koskevien nimenomaisten säännösten puuttumisen vuoksi ymmärtää siten, ettei korvauksenluonteisen maksun käsite sisällä maksua, joka maksetaan vastikkeena lainsäädännössä yleisen edun nimissä edellytetyistä toimista.( )

71. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu seuraavaa: ”Eron tekeminen direktiivin 69/335/ETY 10 artiklassa kiellettyjen verojen ja palkkionluonteisten maksujen, joiden periminen on sallittua, välille merkitsee sitä, että palkkionluonteiset maksut käsittävät pelkät korvaukset, joiden suuruus määritetään suoritetusta palvelusta aiheutuneiden kustannusten perusteella. Sellaisen korvauksen, jolla ei ole minkäänlaista yhteyttä tästä nimenomaisesta palvelusta aiheutuneisiin kustannuksiin tai jonka suuruutta ei ole määritetty sen hallintotoimen kustannusten perusteella, josta se on vastike, vaan hallintotoimesta vastaavalle yksikölle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneiden kokonaismenojen pohjalta, pitäisi katsoa kuuluvan ainoastaan direktiivin 69/335/ETY 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan.”( )

72. Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa C-188/95, Fantask ym., antamassaan tuomiossa( ) seuraavaa: ”Suuruudeltaan suorassa ja rajoittamattomassa suhteessa merkityn pääoman nimellisarvoon määräytyvä maksu ei voi luonteensakaan vuoksi olla direktiivissä tarkoitettu korvausluonteinen maksu. Vaikka joissakin tapauksissa voi olla yhteys rekisteröintitoimien monimutkaisuuden ja merkityn pääoman suuruuden välillä, tällaisen maksun määrä ei yleensä ole suhteessa viranomaiselle rekisteröintimenettelystä todellisuudessa aiheutuneisiin kuluihin.”

73. Julkisasiamies Jacobs on asiassa Fantask ym. esittämässään ratkaisuehdotuksessa luetellut seuraavat korvauksenluonteisia maksuja koskevat periaatteet:

– Jäsenvaltiolla on oikeus periä maksuja tietyistä yhtiöille suorittamistaan yksittäisistä palveluista.

– Kaikki kannettavat korvausluonteiset maksut on määritettävä erityisesti kyseisistä palveluista aiheutuvien todellisten kustannusten perusteella. Niitä ei ole oikeutta vahvistaa sellaiselle tasolle, että niillä katetaan hallintotoimesta vastaavalle viranomaiselle sen toiminnasta ja investoinneista aiheutuneet kokonaismenot.

– Jos joistakin hallintotoimista aiheutuvia kustannuksia on vaikea määrittää, tällaiset kustannukset voidaan arvioida kertaluonteisina. Tällainen arvio on tehtävä kohtuullisesti ja ottaen huomioon hallintotoimiin osallistuneen henkilökunnan määrä ja pätevyys, heidän käyttämänsä aika sekä asiaan liittyvät materiaalikustannukset.

– Osakeyhtiöille ja rajavastuuyhtiöille voidaan vahvistaa eri maksut, jollei miltään yhtiöltä vaadittu maksu ylitä niiden kustannusten määrää, joita palveluista aiheutuu.( )

74. Ehdotan, että edellä esitettyjä periaatteita sovelletaan myös nyt esillä olevaan asiaan.

75. Edellä esitetyistä periaatteista käy selvästi ilmi, että direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettujen maksujen on etenkin ”vastattava erityisten palvelujen kustannuksia eikä niitä voida käyttää kyseisen viranomaisen yleisten hallintomenojen rahoitukseen”.( ) Julkisasiamies katsoo asiassa C-188/95, Fantask ym., esittämässään ratkaisuehdotuksessa, että relevanttien kustannusten määrittämisen perustaksi olisi otettava kirjanpidossa yleisesti hyväksytyt laskentaperiaatteet, ja toteaa asiasta seuraavaa: ”Toisin sanoen maksut voivat perustua viranomaisen kyseisten palvelujen järjestämiseen kohdistettavissa oleviin välittömiin kustannuksiin ja yleiskuluihin. Nämä kustannukset saattavat siten sisältää välittömien materiaalikustannusten ja palveluita tarjoavan henkilöstön palkka- ja sosiaalikustannusten lisäksi osan viranomaisen yleiskuluista, kuten valaistuksesta ja lämmityksestä, henkilöstöhallinnosta sekä tietotekniikan käytöstä ja kehittämisestä aiheutuvista kuluista, tilojen vuokrista tai poistoista, muun kiinteän omaisuuden kuten kaluston ja laitteistojen poistoista jne. Yhtiöiden rekisteröintiin liittyvien kustannusten osuus pitäisi mahdollisuuksien mukaan määrittää kohdistamalla nämä menot suoraan käyttötarkoituksiinsa, esimerkiksi erittelemällä erityisesti kyseisten palvelujen tarjoamiseen käytettävien tilojen vuokra.”( )

76. Maksu, joka peritään vastikkeeksi notaarin suorittaman yhtiöosuuksien luovutuksen vahvistamisen ja luovutukseen välittömästi liittyvän pääoman korottamisen kaltaisesta toimesta voitaisiin näin ollen lähtökohtaisesti katsoa direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa sallituksi korvauksenluonteiseksi maksuksi. On kuitenkin vielä selvitettävä, onko edellä mainittujen konkreettisten periaatteiden mukaista, että valtiolle on suoritettava LJKG:n nojalla kiinteä kulukorvaus, joka on 15 prosenttia yhtiöoikeudellisia asioita koskevien asiakirjojen varmentamisesta perittävistä maksuista, jotka puolestaan määritetään Saksan palkkiolainsäädännössä säädetyn ad valorem ‑maksuperiaatteen mukaisesti.

77. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhteisöjen tuomioistuin määrittää ainoastaan periaatteet, joiden mukaisesti on selvitettävä, ovatko kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa riitautetut maksut direktiivin 69/335 12 artiklassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja. Yhteisöjen tuomioistuin jättää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäväksi suorittaa yksittäisessä tapauksessa lopullisen arvioinnin siitä, onko jäsenvaltiossa peritty maksu ristiriidassa direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan kanssa, sillä ”kansallisen tuomioistuimen on tutkittava, missä määrin riidanalaiset maksut ovat korvausluonteisia”.( ) Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on näin ollen tutkittava, vastaavatko virkamiehen asemassa toimivien notaarien asiakirjojen vahvistamisesta perimät maksut ja niistä valtiolle suorittamat 15 prosentin osuudet tosiasiallisesti valtiolle vahvistamistoimista aiheutuvia kuluja.

78. Kyseessä olevien maksujen voidaan olettaa olevan direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettuja korvauksenluonteisia maksuja vain, jos edellä 71–75 kohdassa määritetyt edellytykset täyttyvät. Muussa tapauksessa valtiolle suoritettava 15 prosentin osuus asiakirjojen vahvistamisesta perittävistä maksuista on direktiivin 69/335 10 artiklan c alakohdassa kielletty vero.

79. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta lopuksi seuraavaa: ”Silloin, kun direktiivin säännökset näyttävät olevan sisällöltään ehdottomia ja riittävän täsmällisiä, yksityiset voivat perustellusti vedota niihin valtiota vastaan kansallisissa tuomioistuimissa joko siinä tapauksessa, että valtio ei ole saattanut direktiiviä säädetyssä määräajassa osaksi kansallista oikeusjärjestystä, tai siinä tapauksessa, että tämä on tapahtunut puutteellisesti taikka muutoin virheellisesti – –. Direktiivin [69/335] 10 artiklan kiellon samoin kuin [kyseisen direktiivin] 12 artiklan 1 kohdan e alakohdan poikkeuksen tästä kiellosta [todetaan] olevan säädetty riittävän täsmällisiksi ja ehdottomiksi, jotta niihin voidaan vedota kansallisissa tuomioistuimissa vastaperusteena direktiivin kanssa ristiriidassa olevalle kansalliselle säännökselle.”( )

V Ratkaisuehdotus

80. Edellä esitettyjen toteamusten ja julkisasiamies Geelhoedin 16.6.2005 esittämän ratkaisuehdotuksen perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa täydentävään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Notaarimaksu ei ole direktiivissä 69/335 tarkoitettu vero siltä osin kuin maksu, joka peritään direktiivin 69/335 soveltamisalaan kuuluvan oikeustoimen vahvistamisesta, jää virkamiehen asemassa toimivalle notaarille. Kiinteä kulukorvaus, joka virkamiehen asemassa toimivan notaarin on suoritettava tästä maksusta valtiolle, ei ole vero vaan direktiivin 69/335 12 artiklan 1 kohdan e alakohdassa tarkoitettu korvauksenluonteinen maksu, mikäli se vastaa toimien vahvistamiseen liittyvien palvelujen kustannuksia ja mikäli sitä ei käytetä kyseessä olevan virkamiehen asemassa toimivan notaarin yleisten hallintomenojen rahoitukseen.