Asia C-5/05

Staatssecretaris van Financiën

vastaan

B. F. Joustra

(Hoge Raad der Nederlandenin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Direktiivi 92/12/ETY – Valmisteverot – Viini – 7–10 artikla – Sen jäsenvaltion määritteleminen, jossa vero on maksettava – Yksityishenkilön omiin tarpeisiinsa ja muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin tekemät hankinnat – Kuljetusyritys kuljettaa tuotteet toiseen jäsenvaltioon – Määräjäsenvaltiossa sovellettava järjestelmä

Julkisasiamies F. G. Jacobsin ratkaisuehdotus 1.12.2005

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kolmas jaosto) 23.11.2006

Tuomion tiivistelmä

Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen – Valmisteverot – Direktiivi 92/12 – Valmisteveron alaiset tuotteet – Sen jäsenvaltion määritteleminen, jossa vero on maksettava

(neuvoston direktiivin 92/12 7 ja 8 artikla sekä 22 artiklan 3 kohta)

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta annettua direktiiviä 92/12 on tulkittava siten, että kun yksityishenkilö, joka ei toimi ammattimaisesti eikä tavoittele voittoa, hankkii yhdestä jäsenvaltiosta omiin tarpeisiinsa ja muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on luovutettu kulutukseen tässä jäsenvaltiossa, ja antaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa nämä tuotteet hänen lukuunsa, on sovellettava tämän direktiivin 7 artiklaa eikä 8 artiklaa, joten valmisteveroa on maksettava myös tässä toisessa jäsenvaltiossa.

Direktiiviä 92/12 sovellettaessa tuotteita, joita ei pidetä hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin, on väistämättä katsottava pidettävän hallussa kaupallisiin tarkoituksiin ja niihin on näin ollen sovellettava tämän direktiivin 7 artiklaa eikä 8 artiklaa. Kyseisen 8 artiklan soveltamisen edellytyksenä on se, että kyseessä olevat tuotteet hankkinut yksityishenkilö on kuljettanut ne henkilökohtaisesti. Kyseisen direktiivin 7 artiklan 6 kohdan nojalla ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on tällaisessa tapauksessa palautettava direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.

(ks. 29, 37 ja 53 kohta sekä tuomiolauselma)

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kolmas jaosto)

23 päivänä marraskuuta 2006 ( )

Verotus – Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen –Direktiivi 92/12/ETY – Valmisteverot – Viini – 7–10 artikla – Sen jäsenvaltion määritteleminen, jossa vero on maksettava – Yksityishenkilön omiin tarpeisiinsa ja muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin tekemät hankinnat – Kuljetusyritys kuljettaa tuotteet toiseen jäsenvaltioon – Määräjäsenvaltiossa sovellettava järjestelmä

Asiassa C-5/05,

jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Hoge Raad der Nederlanden (Alankomaat) on esittänyt 7.1.2005 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen samana päivänä, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

Staatssecretaris van Financiën

vastaan

B. F. Joustra,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (kolmas jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja A. Rosas sekä tuomarit A. Borg Barthet ja A. Ó Caoimh (esittelevä tuomari),

julkisasiamies: F. G. Jacobs,

kirjaaja: R. Grass,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

– Alankomaiden hallitus, asiamiehenään H. G. Sevenster,

– Italian hallitus, asiamiehenään I. M. Braguglia, avustajanaan avvocato dello Stato G. Albenzio,

– Puolan hallitus, asiamiehenään T. Nowakowski,

– Portugalin hallitus, asiamiehinään L. Fernandes ja Â. Seiça Neves,

– Ruotsin hallitus, asiamiehenään K. Wistrand,

– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään M. Bethell, avustajanaan barrister S. Moore,

– Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään P. van Nuffel ja K. Gross,

kuultuaan julkisasiamiehen 1.12.2005 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY (EYVL L 390, s. 124; jäljempänä direktiivi), 7–9 artiklan tulkintaa.

2 Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Staatssecretaris van Financiën (valtiovarainministeriö) ja Joustra ja joka koskee valmisteveron kantamista Alankomaissa viinistä, jonka Joustra hankkii Ranskasta omiin tarpeisiinsa sekä muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin ja jonka eräs Alankomaihin sijoittautunut kuljetusyritys kuljettaa Alankomaihin hänen lukuunsa.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön oikeussäännöt

3 Direktiivin viidennessä, kuudennessa, seitsemännessä ja kahdeksannessa perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

”tuotteen luovuttaminen, hallussapito luovutettavaksi tai osoittaminen itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tarpeisiin taikka julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuote luovutetaan kulutukseen, aiheuttaa valmisteverosaatavan syntymisen tässä toisessa jäsenvaltiossa,

yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimia ja itse kuljettamia valmisteveron alaisia tuotteita on verotettava siinä jäsenvaltiossa, jossa nämä tuotteet hankitaan,

sen toteamiseksi, ettei valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapito liity henkilökohtaisiin vaan kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon tietyt perusteet,

muiden henkilöiden kuin valtuutettujen varastonpitäjien tai rekisteröityjen taikka rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien ostamista valmisteveron alaisista tuotteista, jotka myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa suoraan tai muutoin kuin suoraan, on kannettava valmistevero määräjäsenvaltiossa”.

4 Direktiivin 1–10 artikla muodostavat direktiivin I osaston, jonka otsikkona on: ”Yleiset säännökset”.

5 Direktiivin 3 artiklan 1 kohdan nojalla direktiiviä sovelletaan yhteisön tasolla kivennäisöljyihin, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan.

6 Direktiivin 4 artikla sisältää seuraavan määritelmän:

” – –

e) ’rekisteröimättömällä elinkeinonharjoittajalla’ [tarkoitetaan] luonnollista henkilöä tai oikeushenkilöä, joka ei ole valtuutettu varastonpitäjä, mutta joka saa ansiotoiminnassaan satunnaisesti vastaanottaa toisesta jäsenvaltiosta tuotavia valmisteveron alaisia tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina. Tällainen elinkeinonharjoittaja ei saa pitää hallussaan eikä lähettää tuotteita väliaikaisesti valmisteverottomina. Rekisteröimättömän elinkeinonharjoittajan on ennen tavaroiden lähetystä annettava vakuus valmisteverojen maksamisesta määräjäsenvaltion veroviranomaisille.”

7 Direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1. Valmisteverovaade tulee täytäntöönpanokelpoiseksi, kun tuote luovutetaan kulutukseen – –

Valmisteveron alaisten tuotteiden kulutukseen luovuttamisena on pidettävä sitä, että:

a) niihin lakataan soveltamasta väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää, myös sääntöjenvastaisesti;

b) niitä valmistetaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän ulkopuolella, myös sääntöjenvastaisesti;

c) ne tuodaan maahan muutoin kuin väliaikaisesti valmisteverottomina, myös sääntöjenvastaisesti.”

8 Direktiivin 7 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Jos valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on jo luovutettu kulutukseen yhdessä jäsenvaltiossa, pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverot on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jossa näitä tuotteita pidetään hallussa.

2. Kun yhdessä jäsenvaltiossa 6 artiklassa määriteltyyn kulutukseen luovutettuja tuotteita luovutetaan tai aiotaan luovuttaa toisessa jäsenvaltiossa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tai julkisoikeudellisen laitoksen tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa, valmistevero on kannettava tässä toisessa jäsenvaltiossa, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6 artiklan soveltamista.

3. Valmistevero on kannettava tapauksen mukaan henkilöltä, joka luovuttaa tuotteet tai pitää hallussaan luovutettaviksi tarkoitettuja tuotteita, taikka henkilöltä, jolle tuotteet osoitetaan muussa kuin siinä jäsenvaltiossa, jossa tuotteet on jo luovutettu kulutukseen, taikka ansiotoimintaa harjoittavalta elinkeinonharjoittajalta tai julkisoikeudelliselta laitokselta.

4. Edellä 1 kohdassa tarkoitettujen tuotteiden on liikuttava eri jäsenvaltioiden alueiden välillä saateasiakirjalla, jossa mainitaan 18 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun asiakirjan pääkohdat. Tämän asiakirjan muoto ja sisältö on määriteltävä tämän direktiivin 24 artiklassa tarkoitettua menettelyä noudattaen.

5. Edellä 3 kohdassa tarkoitetun henkilön, elinkeinonharjoittajan tai laitoksen on noudatettava seuraavia määräyksiä:

a) tehtävä ennen tavaroiden lähetystä ilmoitus määräjäsenvaltion veroviranomaisille ja annettava vakuus valmisteverojen maksamisesta;

b) maksettava määräjäsenvaltion valmisteverot kyseisen jäsenvaltion määräämien menettelyjen mukaisesti;

c) suostuttava valvontaan, jolla määräjäsenvaltion viranomaiset voivat varmistua siitä, että tavarat on tosiasiallisesti vastaanotettu ja niistä kannettavat valmisteverot on maksettu.

6. Edellä 1 artiklassa tarkoitetussa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.”

9 Direktiivin 8 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimien ja itse kuljettamien tuotteiden valmistevero on sisämarkkinoiden periaatteen mukaan kannettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan.”

10 Direktiivin 9 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Valmisteverosaatava syntyy, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja tuotteita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin toisessa jäsenvaltiossa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 6, 7 ja 8 artiklan soveltamista.

Tällöin valmistevero on kannettava siinä jäsenvaltiossa, jonka alueella tuotteet ovat, ja se on kannettava tuotteiden haltijalta.

2. Voidakseen todeta, että 8 artiklassa tarkoitetut tuotteet on tarkoitettu kaupallisiin tarkoituksiin, jäsenvaltioiden on otettava huomioon muun muassa seuraavat seikat:

– tuotteiden haltijan kaupallinen asema ja hallussapidon syyt,

– tuotteiden sijaintipaikka tai tarvittaessa käytetty kuljetustapa,

– tuotteisiin liittyvät asiakirjat,

– tuotteiden luonne,

– tuotteiden määrä.

Viidennen luetelmakohdan soveltamiseksi jäsenvaltiot voivat, kuitenkin yksinomaan näyttöä varten, vahvistaa ohjetasoja. Näiden ohjetasojen on oltava vähintään seuraavat:

– –

b) Alkoholijuomat

– –

viinit (joista enintään 60 litraa kuohuviinejä) 90 litraa

– –

3. Jäsenvaltiot voivat myös säätää, että hankittaessa kivennäisöljyjä, jotka on jo luovutettu kulutukseen toisessa jäsenvaltiossa, valmisteverosaatava syntyy jäsenvaltiossa, jossa kulutus tapahtuu, jos yksityishenkilöt tai muut näiden puolesta kuljettavat nämä tuotteet poikkeuksellisilla kuljetustavoilla. – – ”

11 Direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Muiden henkilöiden kuin valtuutettujen varastonpitäjien tai rekisteröityjen taikka rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien ostamista valmisteveron alaisista tuotteista, jotka myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa suoraan tai muutoin kuin suoraan, on kannettava valmistevero niiden määräjäsenvaltiossa. Tässä artiklassa ”määräjäsenvaltiolla” tarkoitetaan jäsenvaltiota, johon lähetys tai kuljetus saapuu.

2. Näin ollen, kun yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tuotteiden luovutukseen liittyy niiden lähetys tai kuljetus toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle 1 kohdassa tarkoitetulle henkilölle ja kun myyjä tai joku muu tämän puolesta lähettää tai kuljettaa tuotteet suoraan tai muutoin kuin suoraan, näistä tuotteista on kannettava valmistevero niiden määräjäsenvaltiossa.

3. Määräjäsenvaltion valmistevero on kannettava myyjältä tuotteita luovutettaessa. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin säätää valmisteveron kannettavaksi veroedustajalta, joka on muu kuin tuotteiden vastaanottaja. Veroedustajan on oltava määräjäsenvaltioon sijoittautunut ja tämän jäsenvaltion veroviranomaisten hyväksymä.

Sen jäsenvaltion, johon myyjä on sijoittautunut, on varmistettava, että myyjä:

– antaa vakuuden valmisteverojen maksamisesta määräjäsenvaltion määräämin edellytyksin ennen tuotteiden lähetystä sekä varmistaa valmisteverojen maksamisen tuotteiden saavuttua perille,

– pitää kirjaa tuotteiden luovutuksista.

4. Edellä 2 kohdassa tarkoitetussa tapauksessa ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava 22 artiklan 4 kohdan mukaisesti.

– – ”

12 Rekisteröimättömien elinkeinonharjoittajien liiketoimista säädetään erityissäännöksissä, joita ovat erityisesti direktiivin III osastoon, jonka otsikkona on ”Liikkuminen”, sisältyvät 16–19 artikla.

13 Direktiivin IV osastoon, jonka otsikkona on ”Palautus”, sisältyvän 22 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1. Kulutukseen luovutetuista valmisteveron alaisista tuotteista maksetun valmisteveron voi tarvittaessa ja ansiotoimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan pyynnöstä palauttaa sen jäsenvaltion veroviranomainen, jossa luovutus kulutukseen on tapahtunut, jos tuotteita ei ole tarkoitettu kulutettaviksi tässä jäsenvaltiossa.

Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.

– –

3. Edellä 7 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa lähtöjäsenvaltion on palautettava maksettu valmistevero ainoastaan, jos valmistevero on jo maksettu määräjäsenvaltiossa 7 artiklan 5 kohdassa säädettyä menettelyä noudattaen.

Jäsenvaltiot voivat kuitenkin jättää palautuspyynnön täyttämättä, jollei se vastaa niiden asettamia oikeellisuusvaatimuksia.”

Kansalliset oikeussäännöt

14 31.10.1991 annetun valmisteverolain (Wet op de accijns, Stb. 1991, s. 561) 2 c §:ssä säädetään seuraavaa:

”1. Valmisteveroa ei kanneta, kun luonnollinen henkilö, joka ei ole yrittäjä, kuljettaa jossakin jäsenvaltiossa valmisteveron alaisen tuotteen Alankomaihin omaan käyttöönsä.

2. Kulutukseen luovuttamiseen rinnastetaan se, että luonnollinen henkilö pitää hallussaan muihin tarkoituksiin kuin omaan käyttöönsä valmisteveron alaista tuotetta, joka on luovutettu kulutukseen muussa jäsenvaltiossa tai tuotu maahan ja josta ei ole kannettu valmisteveroa Alankomaissa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 1 momentin soveltamista.

3. Jos tuotteiden määrä ylittää ministeriön asetuksessa vahvistetun enimmäismäärän, tuotteita katsotaan pidettävän hallussa muihin tarkoituksiin kuin henkilökohtaiseen käyttöön, ellei toisin osoiteta.”

15 20.12.1991 annetun valmisteverolain täytäntöönpanoasetuksen nro WW 91/440 (Uitvoeringsregeling accijns, Stcrt. 1991, nro 252) 3 a §:ssä säädetään seuraavaa:

”Lain 2 c §:n 3 momentissa tarkoitetut määrät ovat:

– –

b) viinin osalta 90 litraa

– – ”

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

16 Joustra ja noin 70 muuta yksityishenkilöä ovat muodostaneet ryhmän nimeltä ”Cercle des amis du vin” (jäljempänä viinikerho).

17 Joustra tilaa vuosittain viiniä Ranskasta viinikerhon nimissä omiin tarpeisiinsa ja muiden viinikerhon jäsenten tarpeisiin. Hänen pyynnöstään alankomaalainen kuljetusyritys kuljettaa viinin Ranskasta Alankomaihin ja toimittaa sen Joustran kotiin. Viiniä varastoidaan siellä muutamia päiviä ennen kuin viinikerhon muiden jäsenten ostamat määrät toimitetaan heille. Joustra maksaa viinin ja kuljetuksen hinnan, minkä jälkeen kukin viinikerhon jäsen maksaa hänelle toimitettua viinimäärää vastaavan hinnan ja kuljetuskustannusten osan, joka on laskettu kyseisten määrien suhteessa. On kiistatonta, että Joustra ei harjoita tätä toimintaa ammattimaisesti tai voittoa saadakseen.

18 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Joustran tilaama viini on luovutettu kulutukseen Ranskassa ja että valmistevero on kannettu Ranskassa. On lisäksi kiistatonta, että kullekin viinikerhon jäsenelle toimitetut määrät eivät ylittäneet 90 litraa viiniä, josta enintään 60 litraa on kuohuviiniä.

19 Joustra ilmoitti 2.12.1997 Alankomaiden veroviranomaisille, jotka olivat aiemmin hänen pyynnöstään myöntäneet hänelle rekisteröimättömän elinkeinonharjoittajan aseman, että hän oli vastaanottanut 13,68 hehtolitraa punaviiniä ja valkoviiniä sekä 1,44 hehtolitraa kuohuviiniä. Veroviranomaiset kantoivat tästä viinistä 906,20 euron (1 997 Alankomaiden guldenin (NLG)) suuruisen valmisteveron. Joustra ilmoitti Inspecteur van de Belastingsdienst – Douane te Roosendaalille (Roosendaalin vero- ja tullihallinnon tarkastajalle, jäljempänä tarkastaja), ettei hän ole valmisteveron maksuvelvollinen. Hänen oikaisuvaatimuksensa kuitenkin hylättiin.

20 Joustra nosti kanteen tarkastajan päätöksestä hylätä tämä oikaisuvaatimus Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschissa, joka 28.11.2002 tekemällään päätöksellä hyväksyi asianosaisen vaatimuksen ja määräsi valmisteveroina maksetun määrän palautettavaksi. Koska on kiistatonta, ettei Joustra pitänyt kotonaan varastoitua viiniä hallussaan kaupallisiin tarkoituksiin, tästä on kyseisen tuomioistuimen mukaan pääteltävä, että hän piti sitä hallussaan ainoastaan henkilökohtaiseen käyttöönsä valmisteverolain 2 c §:n 2 momentissa, jolla direktiivin 9 artikla on saatettu osaksi kansallista oikeutta, tarkoitetulla tavalla ja että tämän vuoksi hänen ei tarvinnut maksaa kyseessä olevia valmisteveroja.

21 Staatssecretaris van Financiën teki kassaatiovalituksen, ja Joustra teki vastavalituksen Gerechtshof te ’s‑Hertogenboschin päätöksestä Hoge Raad der Nederlandenissa.

22 Staatssecretaris van Financiën väittää valituksessaan, että Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch on tukeutunut direktiivin 7 ja 9 artiklassa esiintyvän käsitteen ”pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin” virheelliseen tulkintaan. Sen mukaan tämän käsitteen ulkopuolelle jää yksinomaan se, että yksityishenkilöt pitävät hallussaan omiin tarpeisiinsa itse kuljettamiaan tuotteita. Vastavalituksessaan Joustra väittää, että valmisteveron kantaminen kyseessä olevasta viinistä perustuu direktiivin 8 artiklaan. Hänen mukaansa tässä artiklassa esiintyvien sanojen ”itse kuljettamien” vastaista ei ole tämän artiklan tulkitseminen siten, että veroa ei kanneta määräjäsenvaltiossa, kun yksityishenkilö itse ostaa tuotteita, joista kannetaan valmisteveroa toisessa jäsenvaltiossa, ja antaa kolmannen tehtäväksi kuljettaa ne määräjäsenvaltioon tämän yksityishenkilön toimeksiannosta ja hänen lukuunsa.

23 Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin huomauttaa, että pääasian taustalla oleva tilanne ei näytä kuuluvan direktiivin 8 artiklan eikä myöskään sen 7 ja 9 artiklan soveltamisalaan, paitsi jos kyseisen 8 artiklan soveltamisalan katsotaan olevan laajempi kuin minkä yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa C-296/95, EMU Tabac ym., 2.4.1998 antamassaan tuomiossa (Kok. 1998, s. I-1605) ja erityisesti sen 33 ja 37 kohdassa, tai jos direktiivin 7 ja 9 artiklassa esiintyvää käsitettä ”pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin” tulkitaan siten, että se koskee myös tilannetta, jossa henkilö, jolle valmisteveron alaiset tuotteet toimitetaan, jotta hän jakaisi ne ostajille, ei harjoita toimintaansa ammattimaisesti tai voittoa tavoitellen. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin, että edellä mainittu asia EMU Tabac ym. koski tilannetta, jossa valmisteveron alaisten tuotteiden ostaminen toteutettiin kaupallisesti toimivan asiamiehen välityksellä ja asiamies järjesti myyjän lukuun myös kuljetuksen määräjäsenvaltioon. Käsiteltävänä olevassa asiassa tilanne ei kuitenkaan ole tällainen. Näin ollen on pohdittava, kun otetaan huomioon erityisesti EY 14 ja EY 93 artiklassa vahvistettu sisämarkkinoiden periaate, voidaanko yhteisöjen tuomioistuimen kyseisessä tuomiossa esittämää arviointia soveltaa pääasiassa.

24 Näissä olosuhteissa Hoge Raad der Nederlanden päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1) Onko – – direktiivin – – 8 artiklaa tulkittava siten, että valmisteveroa kannetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan, kun yksityishenkilö ostaa valmisteveron alaisia tuotteita henkilökohtaisesti ja omaan käyttöönsä yhdestä jäsenvaltiosta ja antaa kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa ne toiseen jäsenvaltioon?

2) Onko direktiivin – – 8 artiklaa tulkittava siten, että valmisteveroa kannetaan ainoastaan siinä jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan, kun, kuten nyt esillä olevassa asiassa, yksityishenkilöt antavat toisen yksityishenkilön, joka ei toimi ammattimaisesti tai tavoittele voittoa, tehtäväksi ostaa heille valmisteveron alaisia tuotteita yhdestä jäsenvaltiosta ja kun kyseinen yksityishenkilö antaa kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa nämä tuotteet ostajien lukuun toiseen jäsenvaltioon?

3) Jos vastaus näihin kysymyksiin (tai jompaankumpaan niistä) on kieltävä, onko – – direktiivin – – 7 ja 9 artiklaa tulkittava siten, että kun yksityishenkilö antaa toimeksiannostaan toimivan kolmannen tehtäväksi kuljettaa yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutettuja valmisteveron alaisia tuotteita toiseen jäsenvaltioon, jossa nämä tuotteet on tarkoitettu kyseisen yksityishenkilön omiin tarpeisiin ja muiden sellaisten henkilöiden henkilökohtaisiin tarpeisiin, joiden puolesta tämä yksityishenkilö myös toimii, hän pitää näitä valmisteveron alaisia sekä hänen omaan käyttöönsä että näiden muiden yksityishenkilöiden omaan käyttöön tarkoitettuja tuotteita tässä toisessa jäsenvaltiossa hallussaan kaupallisiin tarkoituksiin direktiivin 7 ja 9 artiklassa tarkoitetulla tavalla, vaikka hän ei toimi ammattimaisesti tai tavoittele voittoa?

4) Jos vastaus kolmanteen kysymykseen on kieltävä, seuraako direktiivin jostakin muusta säännöksestä, että edellä kolmannessa kysymyksessä tarkoitettu yksityishenkilö on valmisteveron maksuvelvollinen tässä toisessa jäsenvaltiossa?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

25 Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pyrkii kysymyksillään, jotka on tutkittava yhdessä, selvittämään, onko direktiiviä tulkittava siten, että kun Joustran kaltainen yksityishenkilö, joka ei toimi ammattimaisesti eikä tavoittele voittoa, hankkii yhdestä jäsenvaltiosta omiin tarpeisiinsa ja muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin valmisteveron alaisia tuotteita, esillä olevassa asiassa viiniä, jotka on luovutettu kulutukseen tässä jäsenvaltiossa, ja antaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa nämä tuotteet hänen lukuunsa, valmisteveroa on maksettava myös tässä toisessa jäsenvaltiossa.

26 Vaikka tietyt asiakirjojen sisältämät tiedot antavat ymmärtää, että Joustra oli rekisteröimättömän elinkeinonharjoittajan asemassa, yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyjen kysymysten sanamuodosta ilmenee selvästi, että niissä oletetaan, ettei asianosainen ollut tällaisessa asemassa. Ennakkoratkaisukysymyksiä on näin ollen tarkasteltava yksinomaan direktiivin yleisten säännösten ja erityisesti 6–10 artiklan valossa eikä rekisteröimättömiä elinkeinonharjoittajia koskevien direktiivin erityissäännösten valossa.

27 Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, direktiivillä on tarkoitus antaa valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapitoa, liikkumista ja valvontaa koskevia sääntöjä erityisesti sen varmistamiseksi, että valmisteverovelvollisuuden syntyedellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa (em. asia EMU Tabac ym., tuomion 22 kohta; asia C-325/99, Van de Water, tuomio 5.4.2001, Kok. 2001, s. I-2729, 39 kohta ja asia C-395/00, Cipriani, tuomio 12.12.2002, Kok. 2002, s. I-11877, 41 kohta).

28 Kuten erityisesti direktiivin viidennestä ja kuudennesta perustelukappaleesta käy ilmi, direktiivissä erotetaan toisistaan yhtäältä sellaiset tuotteet, joita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin ja joiden kuljetukseen vaaditaan saateasiakirjat, sekä toisaalta tuotteet, joita pidetään hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin ja joiden kuljetus ei edellytä asiakirjoja (ks. vastaavasti em. asia EMU Tabac ym., tuomion 23 ja 24 kohta).

29 Kuten direktiivin seitsemännestä perustelukappaleesta ilmenee, direktiiviä sovellettaessa tuotteita, joita ei pidetä hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin, on tämän vuoksi väistämättä katsottava pidettävän hallussa kaupallisiin tarkoituksiin.

30 Vaikka direktiivin 6 artiklassa säädetään kaupallisiin tarkoituksiin hallussa pidettävien tuotteiden osalta, että valmisteverovelvollisuus syntyy, kun tuotteet luovutetaan kulutukseen jäsenvaltiossa, ei ole poissuljettua, että valmisteveroa kannetaan toisessa jäsenvaltiossa direktiivin 7, 9 tai 10 artiklan nojalla, jolloin ensimmäisessä jäsenvaltiossa mahdollisesti maksettu valmistevero voidaan palauttaa direktiivin 7 artiklan 6 kohdan tai 10 artiklan 4 kohdan nojalla (ks. vastaavasti em. asia EMU Tabac ym., tuomion 42 kohta).

31 Henkilökohtaisiin tarkoituksiin hallussa pidettävien tuotteiden osalta direktiivin 8 artiklassa säädetään, että valmistevero on maksettava siinä jäsenvaltiossa, josta ne hankitaan (ks. vastaavasti em. asia EMU Tabac ym., tuomion 24 kohta).

32 Esillä olevassa asiassa määritettäessä sitä, voidaanko valmisteveroa kantaa myös määräjäsenvaltiossa, on näin ollen tutkittava ensiksi, voiko ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kysymyksissään kuvailema tilanne kuulua direktiivin 8 artiklan soveltamisalaan.

Direktiivin 8 artiklan sovellettavuus

33 Kuten yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut, direktiivin 8 artiklan soveltaminen edellyttää usean edellytyksen täyttymistä. Valmisteveron alaisten tuotteiden pitää olla ”yksityishenkilöiden” hankkimia, heidän on pitänyt hankkia ne ”omiin tarpeisiinsa” ja näiden yksityishenkilöiden ”itse” on pitänyt kuljettaa ne. Näiden edellytysten avulla voidaan todeta, pidetäänkö yhdessä jäsenvaltiossa hankittuja ja tämän jälkeen toiseen jäsenvaltioon kuljetettuja valmisteveron alaisia tuotteita hallussa pelkästään henkilökohtaisiin tarkoituksiin (ks. vastaavasti em. asia EMU Tabac ym., tuomion 25 ja 26 kohta).

34 Koska pääasiassa ei ole kiistetty sitä, että valmisteveron alaiset tuotteet ovat yksityishenkilön hankkimia, on tutkittava, täyttyvätkö myös molemmat muut direktiivin 8 artiklassa mainitut edellytykset.

35 Näistä edellytyksistä ensimmäisen osalta direktiivin 8 artiklan sanamuodosta ilmenee selvästi, että siinä edellytetään, että tuotteet on tarkoitettu ne hankkineen yksityishenkilön henkilökohtaisiin tarpeisiin, eikä se näin ollen koske tuotteita, jotka yksityishenkilö on hankkinut muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin. Viimeksi mainittuja tuotteita ei nimittäin voida katsoa pidettävän hallussa pelkästään ne hankkineen yksityishenkilön henkilökohtaisiin tarkoituksiin.

36 Tästä seuraa, että kun – kuten esillä olevassa asiassa – yksityishenkilö on hankkinut valmisteveron alaisia tuotteita paitsi omiin tarpeisiinsa, myös muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin, ainoastaan näiden hankintojen ensimmäinen osa voi kuulua direktiivin 8 artiklan soveltamisalaan.

37 Näistä edellytyksistä toisen osalta direktiivin 8 artiklaan sisältyvistä sanoista ”itse kuljettamien” ilmenee, että tämän säännöksen soveltamisen edellytyksenä on se, että kyseessä olevat tuotteet hankkinut yksityishenkilö on kuljettanut ne henkilökohtaisesti (ks. vastaavasti em. asia EMU Tabac ym., tuomion 33 kohta).

38 Euroopan yhteisöjen komissio väittää kuitenkin, että pääasian kaltaisessa asiassa direktiivin 8 artiklassa mainitun sisämarkkinoiden periaatteen noudattamiseksi tätä edellytystä ei pidä tulkita siten, että se edellyttäisi väistämättä, että yksityishenkilön on itse tuotava mukanaan valmisteveron alaiset tuotteet. Tällä edellytyksellä pyritään komission mukaan nimittäin yksinomaan osoittamaan se, että valmisteveron alaisia tuotteita pidetään hallussa pelkästään yksityishenkilön henkilökohtaisiin tarkoituksiin. Kun yksityishenkilö antaa valmisteveron alaisten tuotteiden kuljetuksen kolmannen tehtäväksi ja kun hän järjestää tämän kuljetuksen aivan kuin hän toteuttaisi sen itse, kuten Joustra teki pääasiassa, on yhtä hyvin mahdollista todeta, että tuotteita pidetään hallussa pelkästään yksityishenkilön henkilökohtaisiin tarkoituksiin. Komission mukaan esillä oleva asia poikkeaa näin ollen edellä mainitusta asiasta EMU Tabac ym. Väärinkäyttötapauksessa jäsenvaltiot voivat lisäksi kieltäytyä soveltamasta direktiivin 8 artiklaa.

39 Tältä osin on huomautettava, kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa EMU Tabac ym. antamansa tuomion 32 kohdassa, että kun yhteisön lainsäätäjä on tarkoittanut, että direktiivin säännös koskee tilannetta, jossa kolmas toteuttaa tuotteiden kuljetuksen, se on ilmaissut tämän nimenomaisesti erityisellä sanamuodolla. Tällä tavoin on säädetty direktiivin 9 artiklan 3 kohdassa ja 10 artiklan 1 kohdassa.

40 Lisäksi yhteisöjen tuomioistuin totesi saman tuomion 33 kohdassa, että direktiivin 8 artiklan yhdessäkään kieliversiossa ei nimenomaisesti mainita tilannetta, jossa kolmas toteuttaa tuotteiden kuljetuksen, ja että päinvastoin tanskan- ja kreikankielisistä versioista ilmenee erityisen selvästi, että valmisteveron alaisten tuotteiden hankkijan on henkilökohtaisesti toteutettava kuljetus, jotta valmisteveron maksuvelvollisuus syntyisi jäsenvaltiossa, josta tuotteet hankitaan.

41 Tämän vuoksi ja kun otetaan huomioon direktiivin 8 artiklan sanamuoto, joka on yksiselitteinen, yhteisöjen tuomioistuin totesi kyseisen tuomion 37 ja 40 kohdassa, että 8 artiklaa ei voida soveltaa silloin, kun valmisteveron alaisten tuotteiden osto ja/tai kuljetus on tapahtunut asiamiehen välityksellä, koska yhteisön lainsäätäjä ei ole missään vaiheessa tarkoittanut, että 8 artikla koskisi tällaista toimintaa.

42 On totta, kuten komissio on korostanut, että yhteisöjen tuomioistuin totesi edellä mainitussa asiassa EMU Tabac ym. antamansa tuomion 48 kohdassa, että kyseisessä asiassa valmisteveron alaisten tuotteiden osto ja kuljetus tapahtui sellaisen asiamiehen välityksellä, joka ei toiminut yksityishenkilöiden aloitteesta vaan hankki näiltä tilauksia, jotka se toimitti yksinomaan myyjälle, jonka kanssa se kuului samaan taloudelliseen yksikköön. Tämän perusteella yhteisöjen tuomioistuin totesi kuitenkin yksinomaan, että myyjä tai joku muu tämän puolesta oli lähettänyt tai kuljettanut kyseisessä asiassa kyseessä olevat tuotteet suoraan tai muutoin kuin suoraan direktiivin 10 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Tällä toteamuksella ei sen sijaan ole merkitystä sovellettaessa direktiivin 8 artiklaa.

43 Lisäksi on todettava, että riippumatta siitä, tekeekö yksityishenkilö kuljetusta koskevan aloitteen vai ei, jo se seikka, että valmisteveron alaiset tuotteet kuljettaa toiseen jäsenvaltioon kuljetusyritys, mikä helpottaa sellaisten tuotemäärien kuljetusta, jotka ylittävät merkittävästi hankinnan tehneen yksityishenkilön omat tarpeet, riittää osoittamaan, että tuotteita ei pidetä hallussa pelkästään henkilökohtaisiin tarkoituksiin, kuten direktiivin 8 artiklassa edellytetään. Tältä osin on myös todettava, että direktiivin 9 artiklan 2 kohdan nojalla sekä käytetyllä kuljetustavalla että kuljetetuilla määrillä on merkitystä osoitettaessa sitä, että 8 artiklassa tarkoitettuja tuotteita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin ja että näin ollen niitä ei pidetä hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin.

44 Tämä tulkinta pätee erityisesti, koska jos direktiivin 8 artiklaa voitaisiin soveltaa myös silloin, kun yksityishenkilö ei henkilökohtaisesti toteuta kuljetusta, tämä lisäisi jäsenvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten kannalta petosten vaaraa, sillä tämän säännöksen soveltamisalaan kuuluvien tuotteiden kuljetus ei edellytä asiakirjoja.

45 Komissio korostaa kuitenkin, että direktiivin 8 artiklan tällainen tulkinta merkitsisi Euroopan unionin kansalaisille taantumista ennen direktiivin voimaantuloa vallinneeseen tilanteeseen verrattuna, koska tuolloin voimassa olleen lainsäädännön nojalla toiseen jäsenvaltioon tapahtuvan muuton yhteydessä kuljetettu henkilökohtainen omaisuus ja yksityishenkilöltä toiselle lähetettävät pienet lähetykset, joilla ei ole kaupallista tarkoitusta, oli vapautettu valmisteverosta tuontijäsenvaltiossa.

46 Tältä osin on riittävää todeta, että jos direktiivin 8 artiklassa on tältä osin aukko, kuten komissio myöntää, yhteisön lainsäätäjän tehtävänä on tarvittaessa paikata se toteuttamalla tarvittavia toimenpiteitä tämän säännöksen muuttamiseksi, minkä muuten vahvistaa se seikka, että komissio on tehnyt Euroopan unionin neuvostolle ehdotuksen direktiivin muuttamiseksi, jotta direktiivin 8 artiklaa sovellettaisiin myös yksityishenkilöiden lukuun kuljetettaviin tuotteisiin.

47 Tästä seuraa, kuten kaikki huomautuksia tehneet hallitukset väittävät, että direktiivin 8 artiklaa ei sovelleta, kun – kuten esillä olevassa asiassa – yksityishenkilön yhdestä jäsenvaltiosta hankkimia valmisteveron alaisia tuotteita, vaikka hän on hankkinut ne omiin tarpeisiinsa, ei ole kuljettanut toiseen jäsenvaltioon hän itse vaan hänen lukuunsa toimiva kuljetusyritys.

Direktiivin 7, 9 ja 10 artiklan sovellettavuus

48 Koska direktiivin 8 artiklaa ei voida soveltaa pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen tilanteeseen, tämä tilanne voi kuulua direktiivin 7, 9 tai 10 artiklan soveltamisalaan.

49 Kuten tämän tuomion 42 kohdasta ilmenee, direktiivin 10 artiklaa, joka koskee yksityishenkilön hankintoja, jotka myyjä tai joku muu tämän puolesta on lähettänyt tai kuljettanut suoraan tai muutoin kuin suoraan, ei kuitenkaan voida soveltaa silloin, kun – kuten pääasiassa – kuljetusta koskevaa aloitetta ei tee myyjä vaan yksityishenkilö, joka on hankkinut valmisteveron alaiset tuotteet (em. asia EMU Tabac ym., tuomion 48 ja 49 kohta).

50 Direktiivin 9 artiklan 2 kohdasta ilmenee, että 9 artiklaa sovelletaan direktiivin 8 artiklassa tarkoitettuihin tuotteisiin eli yksityishenkilöiden omiin tarpeisiinsa hankkimiin ja itse kuljettamiin tuotteisiin. Koska edellä esitetystä seuraa, että 8 artikla ei koske pääasiassa kyseessä olevaa tilannetta, myöskään 9 artiklaa ei sellaisenaan sovelleta tähän tilanteeseen.

51 Direktiivin 7 artiklaa sen sijaan voidaan soveltaa pääasiassa esillä olevaan tilanteeseen, koska 7 artiklan 2 kohdan mukaan tämä säännös koskee tilannetta, jossa tuotteita luovutetaan tai aiotaan luovuttaa toisessa jäsenvaltiossa tai osoitetaan itsenäistä taloudellista toimintaa harjoittavan elinkeinonharjoittajan tarpeisiin toisessa jäsenvaltiossa. Tilanne on tällainen sellaisen yksityishenkilön osalta, joka – kuten esillä olevassa asiassa – ei tavoittele voittoa, kun valmisteveron alaisten tuotteiden kuljetuksen toteuttaa elinkeinonharjoittaja, joka toimii tämän yksityishenkilön lukuun (ks. vastaavasti em. asia EMU Tabac ym., tuomion 52 kohta). Kuten tämän tuomion 29 kohdasta ilmenee, direktiivi perustuu siihen, että tuotteita, joita ei pidetä hallussa henkilökohtaisiin tarkoituksiin, on väistämättä katsottava pidettävän hallussa kaupallisiin tarkoituksiin.

52 Kun valmistevero kannetaan direktiivin 7 artiklan nojalla jäsenvaltiossa, jossa tuotteita pidetään hallussa kaupallisiin tarkoituksiin, ja kun ne on jo luovutettu kulutukseen ensimmäisessä jäsenvaltiossa, 7 artiklan 6 kohdassa säädetään, että ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on palautettava direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.

53 Tämän vuoksi ennakkoratkaisukysymyksiin on vastattava, että direktiiviä on tulkittava siten, että kun – kuten pääasiassa – yksityishenkilö, joka ei toimi ammattimaisesti eikä tavoittele voittoa, hankkii yhdestä jäsenvaltiosta omiin tarpeisiinsa ja muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on luovutettu kulutukseen tässä jäsenvaltiossa, ja antaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa nämä tuotteet hänen lukuunsa, on sovellettava direktiivin 7 artiklaa eikä 8 artiklaa, joten valmisteveroa on maksettava myös tässä toisessa jäsenvaltiossa. Direktiivin 7 artiklan 6 kohdan nojalla ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on tällaisessa tapauksessa palautettava direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.

Oikeudenkäyntikulut

54 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annettua neuvoston direktiiviä 92/12/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 14.12.1992 annetulla neuvoston direktiivillä 92/108/ETY, on tulkittava siten, että kun – kuten pääasiassa – yksityishenkilö, joka ei toimi ammattimaisesti eikä tavoittele voittoa, hankkii yhdestä jäsenvaltiosta omiin tarpeisiinsa ja muiden yksityishenkilöiden tarpeisiin valmisteveron alaisia tuotteita, jotka on luovutettu kulutukseen tässä jäsenvaltiossa, ja antaa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kuljetusyrityksen tehtäväksi kuljettaa nämä tuotteet hänen lukuunsa, on sovellettava tämän direktiivin 7 artiklaa eikä 8 artiklaa, joten valmisteveroa on maksettava myös tässä toisessa jäsenvaltiossa. Kyseisen direktiivin 7 artiklan 6 kohdan nojalla ensimmäisessä jäsenvaltiossa maksetut valmisteverot on tällaisessa tapauksessa palautettava direktiivin 22 artiklan 3 kohdan mukaisesti.

Allekirjoitukset