Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Saggio 3 päivänä kesäkuuta 1999. - X AB ja Y AB vastaan Riksskatteverket. - Ennakkoratkaisupyyntö: Regeringsrätten - Ruotsi. - Sijoittautumisvapaus - Ruotsalaisen yhtiön tytäryhtiölleen suorittama maksu - Yhtiöverosta vapauttaminen. - Asia C-200/98.



Oikeustapauskokoelma 1999 sivu I-08261



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1. Regeringsrätten (Ruotsin korkein hallinto-oikeus) on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 19.5.1998 tekemällään päätöksellä ennakkoratkaisukysymyksen EY:n perustamissopimuksen 52 artiklan (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla), 73 b artiklan (josta on tullut EY 56 artikla) ja 73 d artiklan (josta on tullut EY 58 artikla) tulkinnasta asiassa, jossa kaksi ruotsalaista yhtiötä ovat valittaneet verotusta koskevasta ennakkotietopäätöksestä.

Kansallinen lainsäädäntö

A Ennakkotiedon antaminen verotusasioissa

2. Ruotsin oikeusjärjestyksessä Skatterättsnämndenin (verotusasioita käsittelevä lautakunta) päätöksistä valitetaan Regeringsrätteniin. Lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågorin (verotusta koskevista ennakkotiedoista annettu laki) mukaan Skatterättsnämnden on toimivaltainen antamaan verovelvollisten pyynnöstä sitovia ennakkotietopäätöksiä verolainsäädännön soveltamisesta eli erityisesti välittömistä valtion ja kunnallisista veroista. Ennakkotietohakemuksen on oltava kirjallinen, ja se on esitettävä siihen päivään mennessä, jona veroilmoitus on viimeistään jätettävä sen vuoden verotuksen osalta, jota kysymys koskee. Hakemuksen käsittelyyn sovelletaan ehdotonta salassapitovelvollisuutta. Ennakkotietopäätös sitoo veroviranomaista kyseisen verovuoden osalta, jos hakija vetoaa tähän päätökseen ja osoittaa, että kaikki sen soveltamista koskevat edellytykset on täytetty. Ennakkotietoa hakenut verovelvollinen, Riksskatteverket (kansallinen veroviranomainen) ja tietyissä tapauksissa myös asianomainen kunta voivat valittaa ennakkotietopäätöksestä Regeringsrätteniin. Skatterättsnämndenin ennakkotietopäätös ei käytännössä vaikuta ainoastaan kyseessä olevaan yksittäistapaukseen vaan sillä on paljon laajempi merkitys, sillä sen päätöksiä pidetään ennakkoratkaisuina Ruotsin verolainsäädännön tulkinnasta ja soveltamisesta.

B Konserniavustusta koskevat säännökset

3. Ruotsin verolainsäädännön mukaan konserni ei ole sellaisenaan verosubjekti, vaan jokainen konserniin kuuluva yritys on erillinen verosubjekti. Lagen (1947:576) om statlig inkomstskattin (valtion tuloverolaki; jäljempänä SIL) 2 §:n 3 momentin mukaan samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden väliset avustukset (jäljempänä konserniavustus) hyväksytään tietyin edellytyksin verotuksessa. Jos ruotsalainen yhtiö omistaa enemmän kuin yhdeksän kymmenesosaa toisen ruotsalaisen yhtiön osakkeista, ensin mainitun jälkimmäiselle suorittamaa konserniavustusta pidetään kyseisen lainkohdan mukaan avustuksen antajan vähennyskelpoisena menona ja avustuksen saajan veronalaisena tulona. Näillä säännöillä pyritään siihen, ettei verorasitus ole konsernin muodostavan usean yrityksen harjoittaessa liiketoimintaa suurempi kuin ainoastaan yhden yrityksen harjoittaessa liiketoimintaa.

SIL:n 2 §:n 3 momentin toinen kohta sisältää sulautumissäännöksiä. Kyseisessä kohdassa konserniavustussäännökset ulotetaan koskemaan myös avustuksia, jotka emoyhtiö suorittaa tytäryhtiölleen, jota se ei omista kokonaan, jos omistussuhteet ovat koko verovuoden ajan olleet sellaiset, että emo- ja tytäryhtiöiden välisten sulautumisten tuloksena tytäryhtiöstä olisi voinut tulla osa emoyhtiötä. Tällöin katsotaan, että sulautuminen on tapahtunut ainoastaan silloin, kun emoyhtiö omistaa enemmän kuin yhdeksän kymmenesosaa tytäryhtiön osakkeista.

4. Edellä kuvatut säännökset koskevat ainoastaan samaan konserniin kuuluvien ruotsalaisten yhtiöiden välisiä konserniavustuksia. Regeringsrättenin oikeuskäytännössä on tullut useita kertoja esiin kysymys, onko SIL:n mukaisten verohuojennusten rajaaminen koskemaan ainoastaan ruotsalaisia yhtiöitä vastoin syrjintäkieltoa, joka on otettu Ruotsin toisten valtioiden kanssa tekemiin sopimuksiin kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä. Regeringsrätten antoi vuonna 1993 tuomion, jossa kyseisen lain mukaiset edut ulotettiin koskemaan sellaisia konserniavustuksia, jotka ruotsalainen emoyhtiö on antanut tytäryhtiölleen, jonka se omistaa ulkomaisen yhtiön välityksellä, sillä edellytyksellä, että Ruotsin ja kyseisen valtion välillä on voimassa sopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä. Kyse oli ruotsalaisen emoyhtiön antamista konserniavustuksista toiselle ruotsalaiselle yhtiölle, jonka omisti amerikkalainen yhtiö, joka oli emoyhtiön määräysvallan alainen.

Kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten olemassaolo ei kuitenkaan anna mahdollisuutta SIL:ssa hyväksyttyjen konserniavustusten antamiseen silloin, kun konserniavustuksia annetaan sellaiselle tytäryhtiölle, jonka osakkeet ovat useiden, emoyhtiön täysin omistamien ulkomaisten yhtiöiden omistuksessa. Regeringsrättenin mukaan useiden sopimusten samanaikainen soveltaminen ei ole mahdollista, koska kunkin verosopimuksen määräyksiä on tarkoitus soveltaa yksinomaan sopimusvaltioiden välillä, eikä niitä voida soveltaa valtioon, joka ei ole kyseisen sopimuksen osapuolena.

Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

5. Ruotsalaiset emoyhtiö X AB ja sen tytäryhtiö Y AB hakivat konsernin uudelleenjärjestelyn yhteydessä kesäkuussa 1996 Skatterättsnämndeniltä ennakkotietopäätöstä siitä, miten SIL:n 2 §:n 3 momentin säännöksiä konserniavustuksista sovellettaisiin kyseisiin yhtiöihin vuosien 1997-1999 osalta. Ennakkotietopäätöksen hakuajankohtana konserni omisti 99,8 prosenttia Y AB:n osakkeista. Kyseinen prosenttiosuus jakautui seuraavasti: noin 58 prosenttia oli suoraan X AB:n omistuksessa, ja 41,8 prosenttia oli X AB:n kokonaisuudessaan omistamien tytäryhtiöiden omistuksessa. Helpottaakseen Y AB:n ostamisen rahoittamista X AB aikoi myydä 15 prosenttia omistamistaan Y AB:n osakkeista täysin omistamalleen alankomaiselle tytäryhtiölle Z BV:lle. Lisäksi se suunnitteli myyvänsä 15 prosenttia Y AB:n osakkeista täysin omistamalleen saksalaiselle tytäryhtiölle Y GmbH:lle.

6. Ennakkotietopäätöstä haettiin verotusvaikutusten selvittämiseksi kolmessa eri tilanteessa. Tarkoituksena oli muun muassa arvioida X AB:n mahdollisuutta antaa Y AB:lle konserniavustus SIL:n 2 §:n 3 momentin ensimmäisessä kohdassa tarkoitetulla tavalla. Skatterättsnämndeniltä tiedusteltiin erityisesti, mitkä olisivat konserniavustusten verotusvaikutukset verovuosien 1997-1999 osalta kolmessa eri tilanteessa. Näistä ensimmäisessä ainoastaan X AB ja sen täysin omistama alankomainen tytäryhtiö Z BV omistavat Y AB:n osakkeet. Toisessa tilanteessa X AB:n täysin omistama alankomainen yhtiö Z BV hankkii 15 prosenttia osakkeista. Kolmas tilanne on se, että Z BV ja saksalainen tytäryhtiö Y GmbH hankkivat kumpikin 15 prosenttia X AB:n omistamista (Y AB:n) osakkeista.

7. Skatterättsnämnden antoi 22.11.1996 ennakkotietopäätöksen, jonka mukaan ensimmäisessä tilanteessa konserniavustukset voitiin tehdä SIL:n 2 §:n 3 momentin toiseen kohtaan sisältyvän sulautumissäännöksen mukaisesti. Myös toisen tilanteen osalta Skatterättsnämnden totesi, että konserniavustukset hyväksyttäisiin SIL:ssä tarkoitettua kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan Ruotsin ja Alankomaiden väliseen sopimukseen otetun syrjintäkiellon nojalla. Skatterättsnämnden kuitenkin ilmoitti, ettei oikeutta konserniavustuksen antamiseen ollut kolmannessa tilanteessa. Vaikka Ruotsi olikin tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevat sopimukset sekä Saksan että Alankomaiden kanssa, Regeringsrättenin oikeuskäytännössä kiellettiin sopimusten päällekkäinen soveltaminen. Skatterättsnämnden totesi lisäksi, ettei yhteisön oikeudella ollut vaikutusta sen esittämiin ratkaisuihin.

8. Yhtiöt X AB ja Y AB ovat valittaneet ennakkotietopäätöksestä Regeringsrätteniin. Ne väittävät Skatterättsnämndenin ratkaisua perustamissopimuksessa kielletyllä tavalla syrjiväksi, siltä osin kuin kolmannessa tilanteessa konserniavustuksia ei hyväksytä verotuksessa, sillä päätöksessä ei niiden mukaan ole otettu huomioon erityisesti EY:n perustamissopimuksen 6 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 12 artikla) sekä 52, 58 ja 73 b artiklaa.

9. Koska Regeringsrätten katsoi, että yhteisön oikeuden tulkinta oli tarpeen pääasian ratkaisemiseksi, se päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Lagen (1947:576) om statlig inkomstskattin 2 §:n 3 momentin mukaan konserniavustus voidaan tehdä tässä säännöksessä tarkoitetuin verotuksellisin vaikutuksin tietyillä edellytyksillä, jos konserniavustuksen antaa ruotsalainen osakeyhtiö toiselle ruotsalaiselle osakeyhtiölle, jonka ensin mainittu yhtiö kokonaisuudessaan omistaa joko suoraan tai yhdessä yhden tai useamman täysin omistamansa ruotsalaisen tytäryhtiön kanssa. Avustusta käsitellään verotuksessa tällä tavalla myös, jos yksi tai useampi tämän yhtiön täysin omistama tytäryhtiö on ulkomainen yhtiö, sillä edellytyksellä, että ulkomaisten yhtiöiden kotipaikka on yhdessä ja samassa valtiossa, jonka kanssa Ruotsi on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen, johon sisältyy syrjintäkieltomääräys. Onko tätä taustaa vasten yhteisön oikeuden ja erityisesti Rooman sopimuksen 52, 58, 73 b ja 73 d artiklan vastaista sellaisen sääntelyn soveltaminen, jonka mukaan konserniavustusta ei voida tehdä samoin verotuksellisin vaikutuksin, jos ruotsalainen emoyhtiö omistaa avustuksen saavan yhtiön yhdessä kahden tai useamman täysin omistamansa ulkomaisen tytäryhtiönsä kanssa, joilla on kotipaikka eri jäsenvaltioissa, joiden kanssa Ruotsi on tehnyt kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen, johon sisältyy syrjintäkieltomääräys?"

Ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottaminen

10. Aluksi on selvitettävä, voidaanko Regeringsrätteniä pitää EY:n perustamissopimuksen 177 artiklassa (josta on tullut EY 234 artikla) tarkoitettuna "kansallisena tuomioistuimena" silloin, kun se käsittelee valituksia Skatterättsnämndenin antamista ennakkotietopäätöksistä.

11. Tässä yhteydessä lähtökohtana pidetään, että kyseisessä artiklassa "tuomioistuimella" on yhteisön oikeudessa itsenäinen merkityksensä. Harkitessaan, onko kyseinen toimielin tuomioistuin, yhteisöjen tuomioistuin edellyttää useiden seikkojen olemassaoloa. Näitä ovat muun muassa kyseisen toimielimen lakisääteisyys, pysyvyys, sen tuomiovallan pakottavuus, menettelyn kontradiktorisuus, toimiminen oikeussääntöjen soveltajana ja riippumattomuus.(1) Yhteisöjen tuomioistuin on myös täsmentänyt, että kansalliset tuomioistuimet voivat pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua ainoastaan silloin, kun niissä on vireillä oikeudenkäyntiasia ja kun niissä vireillä olevan menettelyn tarkoituksena on asian ratkaiseminen tuomiovaltaa käyttäen.(2)

Viimeksi mainitun tekijän huomioon ottaen yhteisöjen tuomioistuin on katsonut esimerkiksi, että tutkittavaksi ei voitu ottaa Tribunale civile e penale di Milanon sille esittämiä ennakkoratkaisukysymyksiä, jotka tämä oli esittänyt codice civilen 2330 §:n mukaisen hakemuslainkäyttömenettelyn yhteydessä ("giurisdizione volontaria") pääomayhtiön perustamisasiakirjan hyväksymistä koskevassa hakemusasiassa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että käyttäessään tällaista toimivaltaa tuomioistuin ei toimi tuomioistuimena vaan hallintoviranomaisena.(3) Sen sijaan yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että Corte d'appello di Milanoa oli pidettävä perustamissopimuksessa tarkoitettuna tuomioistuimena ja sen esittämä ennakkoratkaisupyyntö voitiin ottaa tutkittavaksi asiassa, joka koski kyseisen Tribunale civile e penale di Milanon antamasta päätöksestä tehtyä valitusta.(4)

12. Regeringsrätten täyttää nyt tarkasteltavassa asiassa kiistatta muut yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä esitetyt edellytykset, mistä syystä on aiheellista arvioida ainoastaan, onko Regeringsrättenissä vireillä olevan menettelyn tarkoituksena asian ratkaiseminen tuomiovaltaa käyttäen tilanteessa, jossa Regeringsrätteniltä haetaan muutosta Skatterättsnämndenin päätöksiin.

Mielestäni kysymykseen on vastattava myöntävästi. Edellä kuvatussa menettelyssä Regeringsrätten ratkaisee todellisen oikeusriidan sitovalla tavalla verovelvollisen tekemän valituksen johdosta. Kyse on Skatterättsnämndenin antaman sellaisen päätöksen laillisuudesta, joka voi veroviranomaista sitovana vaikuttaa verovelvollisen oikeuksiin.

13. Tätä päätelmää tukee asiassa Victoria Film A/S 12.11.1998 annettu tuomio.(5) Kyseisessä asiassa yhteisöjen tuomioistuin ei katsonut, että Skatterättsnämndeniä olisi pyydetty ratkaisemaan oikeudenkäyntiasia, mistä syystä kyseistä lautakuntaa ei voitu pitää perustamissopimuksen 177 artiklan mukaisena tuomioistuimena, koska sen tehtävänä ei ollut tutkia veroviranomaisten päätösten lainmukaisuutta "vaan tehdä ensimmäinen kannanotto tietyn liiketoimen verottamisesta". Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuin totesi, että "antaessaan verovelvollisen hakemuksesta verotusta koskevan ennakkotiedon Skatterättsnämnden ei toimi tuomioistuimen roolissa, vaan käyttää toimivaltaa, joka kuuluu muissa jäsenvaltioissa nimenomaisesti veroviranomaisille" (17 kohta). Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan Skatterättsnämnden "toimii siis hallintoviranomaisen ominaisuudessa antaessaan sitovan ennakkotiedon, joka on verovelvollisen edun mukainen siksi, että tämä voi näin paremmin suunnitella toimintaansa", mutta kyseinen elin "ei ratkaise ennakkotiedolla riita-asiaa". Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin samantien täsmensi kantaansa todeten, että "vain siinä tapauksessa, että verovelvollinen tai Riksskatteverket hakisi muutosta ennakkotietoon, voidaan katsoa, että Skatterättsnämnden tuomioistuimena, jonka käsiteltäväksi asia on saatettu, käyttää perustamissopimuksen 177 artiklassa tarkoitettua tuomiovaltaa,(6) jonka avulla valvotaan verovelvollista koskevan verotustoimen lainmukaisuutta" (18 kohta).

14. Edellä on todettu Regerinsrättenin toimivan "tuomioistuimena" silloin, kun se valvoo Skatterättsnämndenin päätösten lainmukaisuutta. Tämä ei kuitenkaan riitä perusteeksi sille, että ennakkoratkaisupyyntö voidaan ottaa tutkittavaksi. Lisäksi on tarpeen varmistaa, että yhteisöjen tuomioistuimelle esitetty yhteisön oikeuden tulkintapyyntö koskee todellista eikä pelkästään hypoteettista oikeusriitaa. Oman toimivaltansa arvioimiseksi yhteisöjen tuomioistuin on nimittäin joissain tapauksissa tarkastellut olosuhteita, joissa kansallinen tuomioistuin on saattanut asian sen käsiteltäväksi. Erityisesti asiassa Foglia antamassaan tuomiossa(7) yhteisöjen tuomioistuin on todennut näin: "177 artiklassa ei anneta yhteisöjen tuomioistuimen tehtäväksi antaa neuvoa-antavia lausuntoja yleisluonteisista tai hypoteettisista kysymyksistä, vaan myötävaikuttaa lainkäyttöön jäsenvaltioissa. Sillä ei siten ole toimivaltaa vastata tulkintaa koskeviin kysymyksiin, jotka sille on esitetty näennäisessä oikeudenkäynnissä, jossa asianosaiset haluavat saada yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisun sellaisiin yhteisön oikeutta koskeviin ongelmiin, jotka eivät ole objektiivisesti tarpeellisia tuomioistuinasian ratkaisemiseksi." (18 kohta.)(8) Yhteisöjen tuomioistuin on siten halunnut rajoittaa mahdollisuuksia käyttää väärin ennakkoratkaisumenettelyä esimerkiksi siten, että sen käsiteltäväksi saatetaan osapuolten keinotekoisesti luomia, hypoteettisia tapauksia.

15. Edellä esitetyn perusteella ja ottaen huomioon, että edellä mainitussa asiassa tehty ratkaisu ei mielestäni ole kansallisen tuomioistuimen tehtävän uudelleenmäärittelyn osalta täysin vakuuttava, nyt tarkasteltavassa asiassa vallinneissa olosuhteissa ei voitane päätellä, että kyse olisi sellaisesta kuvitteellisesta oikeusriidasta, joka olisi luotu keinotekoisesti, jotta saataisiin yhteisöjen tuomioistuimelta ratkaisu siihen, onko Ruotsin lainsäädäntö yhteisön oikeuden mukaista. Asianosaiset ovat esittäneet Skatterättsnämndenille kolme kysymystä, jotka koskevat kolmea eri liiketointa, ja tämän jälkeen riitauttaneet niille epäedullisen ennakkotietopäätöksen ainoassa lainkäyttöelimessä, joka on toimivaltainen tutkimaan päätöksen lainmukaisuuden. Regeringsrättenissä on siten vireillä todellinen oikeudenkäynti kantajien ja verohallinnon välillä ennakkotietopäätöksen sisällöstä. Kantajien edun mukaista olisi saada niille edullinen myönteinen päätös, jonka nojalla niihin voitaisiin soveltaa verovuosien 1997-1999 osalta verohuojennuksia, jotka niiltä muussa tapauksessa evättäisiin.

Mielestäni asiassa on siten myös täyttynyt edellytys, jonka mukaan yhteisöjen tuomioistuimen päätöksen on oltava tarpeellinen asian ratkaisemiseksi ennakkoratkaisupyynnön esittäneessä tuomioistuimessa. Vaikuttaa myös siltä, ettei nyt tarkasteltavaan asiaan sisälly sellaisia seikkoja, joiden yhteisvaikutuksen vuoksi yhteisöjen tuomioistuin on tähän asti pitänyt kansallisen tuomioistuimen esittämiä kysymyksiä ilmeisen merkityksettöminä.(9) Ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä käy nimittäin ilmi, että kansallinen tuomioistuin katsoo olevansa velvollinen soveltamaan yhteisön lainsäädännön kanssa todennäköisesti ristiriidassa olevia säännöksiä, ja se pyytää yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan näitä säännöksiä voidakseen päättää, mitä järjestelmää tarkasteltaviin seikkoihin on sovellettava. Yhteisöjen tuomioistuimen antama ratkaisu, joka sitoo veroviranomaisia, vaikuttaa suoraan kantajien varallisuusasemaan ja kantajille määrättäviin veroihin.

16. Edellä esitetyn perusteella katson, että yhteisöjen tuomioistuimen olisi otettava Regeringsrättenin esittämät ennakkoratkaisukysymykset tutkittavaksi.

Sijoittautumisvapaus

17. Asiakysymysten osalta nyt tarkasteltavassa asiassa on aiheellista todeta, että ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa yhdellä ainoalla kysymyksellään tosiasiassa saada yhteisöjen tuomioistuimelta selvennystä siihen, miten on tulkittava niitä perustamissopimuksen määräyksiä, jotka koskevat yritysten sijoittautumisvapautta (EY:n perustamissopimuksen 52 ja 58 artikla) sekä pääomanliikkeitä (EY:n perustamissopimuksen 73 b ja 73 d artikla). Ennakkoratkaisukysymystä tarkastellaankin seuraavaksi erikseen näiltä kahdelta kannalta.

18. Ennakkoratkaisukysymyksensä ensimmäisessä osassa kansallinen tuomioistuin tiedustelee, kielletäänkö sijoittautumisvapautta koskevissa määräyksissä kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan konserniavustusten hyväksyminen verotuksessa edellyttää, että konserniavustukset tapahtuvat ruotsalaisten yhtiöiden välillä tai yhtiöille, joiden kotipaikka on Ruotsissa mutta jotka ovat sellaisten ulkomaisten yhtiöiden omistuksessa, joiden kotipaikka on sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Ruotsi on tehnyt syrjintäkieltomääräyksen sisältävän sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä. Kun konserniavustukset annetaan yhtiöille, jotka eivät ole täysin ruotsalaisten yhtiöiden omistuksessa vaan omistajina ovat myös ulkomaiset tytäryhtiöt, joiden kotipaikka on useammassa eri valtiossa, verohuojennuksia ei voida soveltaa, vaikka Ruotsi on tehnyt kunkin tällaisen valtion kanssa sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä. Regeringsrätten haluaa siten tietää, voidaanko yhteisön oikeuden mukaisena pitää kieltoa soveltaa samanaikaisesti useita sellaisia kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevia sopimuksia, jotka Ruotsi on tehnyt muiden jäsenvaltioiden kanssa.

19. Yksityiskohtaisen vastauksen antaminen ennakkoratkaisua pyytävälle tuomioistuimelle edellyttää mielestäni kysymyksen laajentamista, jotta yhteisöjen tuomioistuin voi tarkastella, onko Ruotsin lainsäädännön mukainen järjestelmä periaatteessa sijoittautumisvapautta koskevien yhteisön määräysten vastainen. Tässä yhteydessä asiaa siis tarkastellaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen voimassaolosta tai puuttumisesta välittämättä. On siten arvioitava, kielletäänkö kyseisissä perustamissopimuksen artikloissa sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa estetään emoyhtiöltä verohuojennukset silloin, kun konserniavustuksen saajana olevan yhtiön omistajat kuuluvat samaan konserniin mutta niiden kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa.

20. Tältä osin yhteisöjen tuomioistuin on useissa yhteyksissä todennut, että vaikka on totta, että kansallisen lainsäädännön yhdenmukaistamista koskevien yhteisön säännösten puuttuessa välitöntä verotusta koskevat kysymykset kuuluvat jäsenvaltioiden toimivaltaan, näiden on kuitenkin kyseistä toimivaltaansa käyttäessään aina noudatettava yhteisön oikeutta. Toimenpiteet, jotka saattavat rajoittaa tai estää luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden vapaata liikkuvuutta tai joihin sisältyy syrjivää verotuskohtelua, kuuluvat siten periaatteessa perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan. Sijoittautumisvapaus, joka perustamissopimuksessa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä toimimaan itsenäisenä ammatinharjoittajana samoin edellytyksin kuin sijoittautumisvaltion lainsäädännössä on määritelty sen omille kansalaisille, sisältää perustamissopimuksen 58 artiklan mukaisesti niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä.(10)

21. Yhteisöjen tuomioistuin on lisännyt, että vaikka sijoittautumisvapautta koskevien määräysten tarkoituksena niiden sanamuodon mukaan on varmistaa, että toiseen jäsenvaltioon sijoittautuvia henkilöitä kohdellaan tässä valtiossa samoin kuin tämän valtion omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että jäsenvaltio estää omaa kansalaista tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua, perustamissopimuksen 58 artiklassa tarkoitettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon.(11) Sijoittautumisvapauden periaatteella on siten kaksitahoinen merkitys. Toisaalta sillä varmistetaan, että sijoittautumisvaltiossa voimassa olevat säännökset hyödyttävät kyseiseen valtioon sijoittuvaa ja toisaalta sillä estetään se, että valtio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon.

22. Seuraavaksi on aiheellista todeta yhteisöjen tuomioistuimen useissa tilanteissa korostaneen, että sijoittautumisvapaus on yksi yhteisön perusperiaatteista ja että sitä koskevat määräykset antavat niiden soveltamisalaan kuuluville henkilöille ehdottomia oikeuksia, joita voidaan rajoittaa ainoastaan ensisijaisina pidettävien etujen vuoksi eli yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden perusteella (EY:n perustamissopimuksen 56 artikla, josta on muutettuna tullut EY 46 artikla). Syrjivä kansallinen lainsäädäntö voi siten olla perusteltua ainoastaan tällaisista pakottavista ja poikkeuksellisista syistä. Pelkästään taloudelliset näkökohdat, kuten verotulojen menettäminen tai veropetosten torjunta, eivät anna oikeutta rajoittaa tätä perustamissopimuksessa taattua perusoikeutta.(12)

23. Edellä esitetyn johdosta on enää tarpeen selvittää, sisältyykö Ruotsin lainsäädäntöön sijoittautumisvapauden rajoituksia, ja jos kysymykseen vastataan myöntävästi, voivatko nämä rajoitukset olla perusteltuja perustamissopimuksen 56 artiklan valossa.

24. Aluksi on aiheellista todeta, että Ruotsin lainsäädäntöön sisältyvä ehto vaikuttaa jo ensisilmäykseltä syrjivältä. Sen mukaanhan SIL:ssä tarkoitettujen konserniavustusten antaminen edellyttää, että kaikki avustuksen saajan osakkeet ovat ruotsalaisten yhtiöiden omistuksessa. Konserniavustusta ei nimittäin hyväksytä verotuksessa, jos varallisuudensiirrot suoritetaan ruotsalaisen yhtiön ja sellaisten tytäryhtiöiden välillä, jotka ovat osittainkin sellaisten muiden yhtiöiden omistuksessa, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa. Tässä yhteydessä ei ole merkitystä sillä, että verohuojennuksia kuitenkin sovellettaisiin silloin, kun voimassa on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevia sopimuksia, koska perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisala ei voi olla riippuvainen tällaisten sopimusten voimassaolosta. Yhteisöjen tuomioistuin on sitä paitsi täsmentänyt juuri kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeviin sopimuksiin viitaten, että "perustamissopimuksen 52 artiklasta johtuvat oikeudet ovat lisäksi ehdottomia, eikä jäsenvaltio voi tehdä niiden kunnioittamista riippuvaiseksi toisen jäsenvaltion kanssa tehdyn sopimuksen sisällöstä. Tässä artiklassa kielletään erityisesti se, että kyseiset oikeudet tehdään riippuvaisiksi vastavuoroisuutta koskevasta edellytyksestä siinä tarkoituksessa, että saataisiin vastaavia etuja muissa jäsenvaltioissa."(13)

25. Ruotsin lainsäädännössä rajoitetaan ruotsalaisten yritysten oikeutta sijoittautua Ruotsin ulkopuolelle, koska se saa yritykset välttämään tytäryhtiöiden perustamista toisiin jäsenvaltioihin. Ruotsalaisia yhtiöitä ei sinänsä kielletä harjoittamasta liiketoimintaa sellaisten tytäryhtiöiden kanssa, joilla on kotipaikka toisissa jäsenvaltioissa, mutta konserniavustusta koskevat säännökset muodostavat selvän esteen sijoittautumisvapaudelle, sillä ruotsalainen yhtiö, joka haluaa antaa konserniavustuksia sellaiselle tytäryhtiölle, jonka kotipaikka on Ruotsissa, ei voi hyötyä verohuojennuksista, jos se omistaa kyseisen tytäryhtiön yhdessä sellaisten muiden yhtiöiden kanssa, joiden kotipaikka on muissa jäsenvaltioissa. Tällaista kohtelua voidaan pitää syrjivänä, sillä verohuojennusten saaminen edellyttää tällöin välttämättä, että kyseiset yhtiöt ovat ruotsalaisia tai että yhtiöillä, jotka omistavat niiden osakkeet, on kotipaikka pelkästään yhdessä jäsenvaltiossa, joka on tehnyt Ruotsin kanssa sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä.

26. Kyseistä rajoitusta ei myöskään voida perustella perustamissopimuksessa sallituilla poikkeuksilla sijoittautumisvapaudesta. Sitä ei nimittäin voida perustella sellaisten etujen suojelemisella, jotka otetaan pakottavalla tavalla huomioon 56 artiklassa, eli yleisen järjestyksen tai turvallisuuden taikka kansanterveyden suojelemisella. Kuten Ruotsin hallitus itsekin on myöntänyt suullisessa käsittelyssä, veron kiertämisen riski ei ole todennäköinen, koska verotuksen kohteena olevalla emoyhtiöllä on joka tapauksessa kotipaikka Ruotsissa. Koska kyse kuitenkin on syrjivistä säännöksistä, tässä yhteydessä riittää, kun toistetaan aiemmin esitetty toteamus, jonka mukaan "ETY:n perustamissopimuksen 52 artiklassa ei sallita sitä, että sijoittautumisvapauden perusperiaatteesta voidaan poiketa tällaisista syistä".(14) Puhtaasti taloudellisilla syillä, eli esimerkiksi verotulojen vähentymisellä, ei voida perustella sellaisia syrjiviä rajoituksia, jotka kuuluvat perustamissopimuksen 52 artiklan soveltamisalaan.(15)

27. Edellä esitetyn perusteella esitän, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Regeringsrättenin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen siten, että perustamissopimuksen 52 ja 58 artiklassa kielletään Ruotsin lainsäädännön kaltainen kansallinen lainsäädäntö, jossa konserniavustusten hyväksyminen verotuksessa edellyttää, että avustuksen antavan yhtiön kotipaikka on kyseisen valtion alueella ja ensin mainittu yhtiö omistaa avustuksen saavan yhtiön kokonaisuudessaan tai yhdessä sellaisen yhtiön kanssa, jonka kotipaikka on sellaisessa toisessa jäsenvaltiossa, jonka kanssa Ruotsi on tehnyt sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä.

Pääomien vapaa liikkuvuus

28. Ratkaisu, johon juuri päädyin sijoittautumisvapautta koskevien yhteisön määräyksien tulkinnan osalta, antaa jo sinänsä mahdollisuuden vastata hyödyllisellä tavalla ennakkoratkaisua pyytävän tuomioistuimen esittämään kysymykseen. Jotta asiaa kuitenkin käsiteltäisiin riittävän tyhjentävästi, tarkastelen seuraavassa Regeringsrättenin esittämän ennakkoratkaisukysymyksen toista osaa, joka koskee pääomien vapaata liikkuvuutta koskevia perustamissopimuksen määräyksiä.

29. Tältä osin on aiheellista todeta, että pääomia ja maksuja koskevissa EY:n perustamissopimuksen 73 b - 73 g artiklassa ei määritellä lainkaan käsitettä "pääomanliikkeet". Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin äskettäin todennut,(16) että "koska EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklassa kuitenkin toistetaan asiallisesti direktiivin 88/361/ETY 1 artiklan sisältö, direktiivin liitteenä olevalla pääomanliikkeiden nimikkeistöllä on edelleen pääomanliikkeiden käsitteen määrittämisen kannalta samaa ohjeellista arvoa kuin ennen uusien artikloiden voimaantuloa, kun otetaan huomioon, että nimikkeistön johdannon mukaan siinä oleva luettelo ei ole tyhjentävä, vaikka tämä direktiivi on annettu ETY:n perustamissopimuksen 69 artiklan ja 70 artiklan 1 kohdan nojalla, jotka on sittemmin korvattu EY:n perustamissopimuksen 73 b artiklalla ja sitä seuraavilla artikloilla".

30. Direktiivin liitteessä I olevan 1 kohdan ("Suorat sijoitukset") 1 ja 2 alakohdan mukaan pääomanliikkeitä ovat seuraavat toimet: "1. Sivuliikkeen tai uuden, yksinomaan pääoman sijoittavalle henkilölle kuuluvan yrityksen perustaminen ja laajentaminen sekä olemassa olevien kokonaisten yritysten hankkiminen. 2. Osallistuminen uuteen tai olemassa olevaan yritykseen pysyvien taloudellisten yhteyksien luomiseksi tai ylläpitämiseksi." Nyt tarkasteltavassa asiassa on kyse ulkomaisten yhtiöiden osakkeiden ostosta ja myynnistä. Tämän lisäksi yhteisöjen tuomioistuin on pitänyt "pääomanliikkeinä" muun muassa setelien vientiä, arvopaperien tallettamista ulkomaille, pääomasijoituksia ulkomaisiin yhtiöihin sekä kiinnityksiä ja muita vakuuksia, joiden suuruus on ilmaistu jonkin muun jäsenvaltion valuutassa.(17)

31. Perustamissopimuksen 73 b artiklassa ja direktiivissä 361/88/ETY tarkoitetuista "pääomanliikkeistä" on siten mielestäni kyse silloin, kun ruotsalainen yhtiö hankkii sellaisten yhtiöiden osakkeita tai osuuksia sellaisten yhtiöiden pääomasta, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa.

32. Edellä esitetty sekä se seikka huomioon ottaen, että jäsenvaltioiden on verotukseen liittyvää toimivaltaansa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta myös silloin, kun lainsäädäntöjen lähentämistä koskevat toimenpiteet puuttuvat, on pääteltävä, etteivät verotukselliset toimenpiteet saa vaikuttaa siten, että niillä rajoitetaan yhteisön oikeuden mukaisia pääomanliikkeitä. Ruotsin säännösten kaltainen lainsäädäntö, jossa rajoitetaan sijoittautumisvapautta tavalla, jota ei voida pitää perustamissopimuksen määräysten nojalla perusteltuna, rajoitetaan samalla pääomien vapaata liikkuvuutta, koska tällaisella rajoituksella saatetaan vähentää ruotsalaisten yhtiöiden halukkuutta hankkia osuuksia yhtiöistä, joiden kotipaikka on toisissa jäsenvaltioissa. Säännöksellä niiltä nimittäin evätään oikeus verohuojennuksiin, joita niille myönnettäisiin, jos konsernin kaikki asianomaiset yhtiöt olisivat ruotsalaisia tai jos kaikkien näiden yhtiöiden kotipaikka olisi valtiossa, joka on tehnyt Ruotsin kanssa sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä.

33. Perustamissopimuksen 73 b artiklassa kielletään siten mielestäni kansallinen lainsäädäntö, jossa konserniavustusten hyväksyminen verotuksessa edellyttää, että avustuksen antavan yhtiön kotipaikka on kyseisen valtion alueella ja että ensin mainittu yhtiö omistaa avustusta saavan yhtiön kokonaisuudessaan tai yhdessä sellaisen yhtiön kanssa, jonka kotipaikka on sellaisessa toisessa jäsenvaltiossa, jonka kanssa Ruotsi on tehnyt sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä. Ruotsin lainsäädäntö saattaa nimittäin tältä osin aiheuttaa sen, että ruotsalaiset yritykset välttävät tytäryhtiöiden perustamista toisiin jäsenvaltioihin tai osakkeiden hankkimista tytäryhtiöistä, joiden kotipaikka on toisten jäsenvaltioiden alueella.

Ratkaisuehdotus

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Regeringsrättenin esittämään kysymykseen seuraavasti:

EY:n perustamissopimuksen 52 artiklaa (josta on muutettuna tullut EY 43 artikla), 73 b artiklaa (josta on tullut 56 artikla) ja 73 d artiklaa (josta on tullut EY 58 artikla) on tulkittava siten, että niissä kielletään kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan konserniavustusten hyväksyminen verotuksessa edellyttää, että avustuksen antavan yhtiön kotipaikka on kyseisen valtion alueella ja että avustuksen saavan yhtiön omistaa ruotsalainen yhtiö täysin tai yhdessä sellaisten yhtiöiden kanssa, joiden kotipaikka on jäsenvaltiossa, jonka kanssa Ruotsi on tehnyt sopimuksen kaksinkertaisen verotuksen välttämisestä.

(1) - Ks. asia 61/65, Vaassen-Göbbels, tuomio 30.6.1966 (Kok. 1966, s. 377; Kok. Ep. I, s. 263); asia 14/86, Pretore di Salò, tuomio 11.6.1987 (Kok. 1987, s. 2545) ja asia C-54/96, Dorsch Consult, tuomio 14.9.1997 (Kok. 1997, s. I-4961, 23 kohta).

(2) - Asia 318/85, Greis Unterweger, määräys 5.3.1986 (Kok. 1986, s. 955) ja yhdistetyt asiat C-74/95 ja C-129/95, rikosoikeudenkäynti X:ää vastaan, tuomio 12.12.1996 (Kok. 1996, s. I-6609).

(3) - Asia C-111/94, Job Centre I, tuomio 19.10.1995 (Kok. 1995, s. I-3361).

(4) - Asia C-55/96, Job Centre II, tuomio 11.12.1997 (Kok. 1997, s. I-7119).

(5) - Asia C-134/97, tuomio 12.11.1998 (Kok. 1998, s. I-7023, 16-18 kohta).

(6) - Kursivointi tässä.

(7) - Asia 244/80, tuomio 16.12.1981 (Kok. 1981, s. 3045).

(8) - Ks. myös asia C-83/91, Meilicke, tuomio 16.7.1992 (Kok. 1992, s. I-4871, 26-32 kohta).

(9) - Ks. esim. asia C-428/93, Monin Automobiles, määräys 16.5.1994 (Kok. 1994, s. I-1707) ja asia C-134/95, USSL no 47 di Biella, tuomio 16.1.1997 (Kok. 1997, s. I-195).

(10) - Asia 270/83, komissio vastaan Ranska, tuomio 28.1.1986 (Kok. 1986, s. 273, 18 kohta) ja asia C-264/96, ICI, tuomio 16.7.1998 (Kok. 1998, s. I-4695, 20 kohta).

(11) - Asia 81/87, Daily Mail, tuomio 27.9.1988 (Kok. 1988, s. 5483, 16 kohta) ja em. asia ICI, tuomion 21 kohta.

(12) - Asia C-288/89, Gouda, tuomio 25.7.1991 (Kok. 1991, s. I-4007) ja asia C-484/93, Svensson, tuomio 14.11.1995 (Kok. 1995, s. I-3955).

(13) - Edellä alaviitteessä 10 mainittu asia komissio vastaan Ranska, tuomion 26 kohta.

(14) - Em. asia komissio vastaan Ranska, tuomion 25 kohta.

(15) - Julkisasiamies Tesauron ratkaisuehdotus em. asiassa ICI, 23 kohta.

(16) - Asia C-222/97, Trummer-Mayer, tuomio 16.3.1999 (Kok. 1999, s. I-1661, 21 kohta).

(17) - Asia 203/80, Guerrino Casati, tuomio 11.11.1981 (Kok. 1981, s. 2595); asia 157/85, Luigi Brugnoni, tuomio 24.6.1986 (Kok. 1986, s. 2013); asia C-148/91, Veronica Omroep Organisatie, tuomio 3.2.1993 (Kok. 1993, s. I-487); asia C-118/96, Jessica Safir, tuomio 28.4.1998 (Kok. 1998, s. I-1897).