Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (kuudes jaosto) 17 päivänä lokakuuta 2002. - Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH vastaan Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Ennakkoratkaisupyyntö: Verwaltungsgerichtshof - Itävalta. - Direktiivi 69/335/ETY - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Pääoman hankintavero - Millaisen tahansa omaisuuden sijoittaminen - Käsite - Pääomayhtiön liikkeeseen laskemia tuotto-oikeustodistuksia hankkineen yhtiön emoyhtiön suorittamat täydentävät maksut. - Asia C-71/00.



Oikeustapauskokoelma 2002 sivu I-08877



Tiivistelmä

Asianosaiset

Tuomion perustelut

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Päätöksen päätösosa



Avainsanat

Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Pääomayhtiöiltä kannettava pääoman hankintavero - Veron kantaminen pääomayhtiön liikkeeseen laskemien tuotto-oikeustodistusten hankinnasta - Tuotto-oikeustodistusten nimellisarvon ylittävien täydentävien maksujen veronalaisuus - Edellytys - Hankkijayhtiön emoyhtiön suorittamien maksujen veronalaisuus - Edellytys - Asian arvioimisen kuuluminen kansalliselle tuomioistuimelle

(Neuvoston direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohta)

Tiivistelmä

$$Se, että pääomayhtiö laskee liikkeeseen sellaisia tuotto-oikeustodistuksia, jotka antavat niiden haltijalle oikeuden saada osan liikkeeseen laskijan liiketoiminnan voitosta ja oikeuden jako-osaan yhtiön purkamistilanteessa, kuuluu lähtökohtaisesti pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista annetun direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan - jonka mukaan pääoman hankintaveroa on suoritettava siitä, että pääomayhtiön yhtiövarallisuutta lisätään sijoittamalla siihen omaisuutta niin, että vastikkeena tästä annetaan osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia - soveltamisalaan.

Pääoman hankintaveroa on suoritettava kaikista sellaisista sijoituksista, jotka tuotto-oikeustodistusten haltija on tehnyt kyseiseen yhtiöön todistusten hankinnan maksamiseksi, eli myös sellaisia täydentäviä maksuja, jotka on suoritettu näiden todistusten nimellisarvon lisäksi, mikäli näiden täydentävien maksujen suorittaminen on ehdoton edellytys tämän hankinnan toteutumiselle.

Ratkaistaessa sitä, kuuluvatko tuotto-oikeustodistusten hankkijana olleen yhtiön emoyhtiön suorittamat täydentävät maksut 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan soveltamisalaan, on tutkittava, missä määrin kyseiset maksut on katsottava tämän todistusten hankkijan sijoituksiksi, ja tämän kysymyksen tutkiminen kuuluu kansalliselle tuomioistuimelle.

( ks. 21, 23, 24 ja 26 kohta )

Asianosaiset

Asiassa C-71/00,

jonka Verwaltungsgerichtshof (Itävalta) on saattanut EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa

Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH

vastaan

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland

ennakkoratkaisun pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyllä asiakirjalla (EYVL 1994, C 241, s. 21 ja EYVL 1995, L 1, s. 1), 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan tulkinnasta,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja J.-P. Puissochet sekä tuomarit R. Schintgen (esittelevä tuomari), C. Gulmann, F. Macken ja J. N. Cunha Rodrigues,

julkisasiamies: A. Tizzano,

kirjaaja: R. Grass,

ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

- Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH, edustajinaan Rechtsanwalt P. Kisler ja Rechtsanwalt K. Pistotnik,

- Itävallan hallitus, asiamiehenään H. Dossi,

- Alankomaiden hallitus, asiamiehenään A. Fierstra,

- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään E. Traversa ja K. Gross,

ottaen huomioon esittelevän tuomarin kertomuksen,

kuultuaan julkisasiamiehen 7.2.2002 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

Tuomion perustelut

1 Verwaltungsgerichtshof on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 17.2.2000 tekemällään välipäätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 2.3.2000, EY 234 artiklan nojalla ennakkoratkaisukysymyksen pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY (EYVL L 249, s. 25), sellaisena kuin se on muutettuna Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyllä asiakirjalla (EYVL 1994, C 241, s. 21 ja EYVL 1995, L 1, s. 1; jäljempänä direktiivi 69/335/ETY), 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan tulkinnasta.

2 Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (jäljempänä Develop) ja Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (jäljempänä Finanzlandesdirektion) ja joka koskee pääoman hankintaveron suorittamista sellaisista täydentävistä maksuista, jotka on maksettu Developille tuotto-oikeustodistusten (Genussscheine) liikkeelle laskemisen yhteydessä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö

3 Kuten direktiivin 69/335/ETY ensimmäisestä perustelukappaleesta ilmenee, tämän direktiivin tarkoituksena on edistää pääomien vapaata liikkuvuutta, jota pidetään yhtenä olennaisena edellytyksenä sisämarkkinoita vastaavan talousliiton luomiselle.

4 Direktiivin 69/335/ETY kuudennen perustelukappaleen mukaan tämän tavoitteen saavuttaminen edellyttää, että jäsenvaltioissa tuohon saakka voimassa olleet pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot poistetaan ja että niiden sijasta yhteismarkkinoilla kannetaan kertaalleen vero, joka on samansuuruinen kaikissa jäsenvaltioissa.

5 Direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

"Seuraavista toimista on suoritettava pääoman hankintaveroa:

- -

c) pääomayhtiön osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottaminen sijoittamalla pääomayhtiöön mitä tahansa omaisuutta;

d) pääomayhtiön yhtiövarallisuuden lisääminen sijoittamalla siihen mitä tahansa omaisuutta niin, että vastikkeena tästä ei anneta osuuksia osake-, osuus- tai muusta vastaavasta pääomasta tai yhtiövarallisuudesta vaan osakkailla olevien oikeuksien kaltaisia oikeuksia, kuten äänioikeus, oikeus voitto-osuuksiin tai oikeus jako-osaan yhtiötä purettaessa;

- - ."

6 Direktiivin 69/335/ETY 5 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

"1. Veroa suoritetaan:

a) edellä 4 artiklan 1 kohdan a, c ja d alakohdassa tarkoitettujen pääomayhtiön perustamisen, osake-, osuus- tai muun vastaavan pääoman korottamisen tai yhtiövarallisuuden lisäämisen osalta: kaikenlaisen omaisuuden, jota osakkaat ovat yhtiöön sijoittaneet tai sijoittavat, tosiasiallisesta arvosta, josta on vähennetty yhtiölle kustakin omaisuuserän sijoituksesta koituvat sitoumukset ja kustannukset; jäsenvaltioilla on oikeus kantaa pääoman hankintavero vasta sitten, kun sijoitukset on tosiasiallisesti tehty;

- -

d) edellä 4 artiklan 2 kohdan b alakohdassa tarkoitetun yhtiövarallisuuden lisäämisen osalta: suoritusten tosiasiallisesta arvosta, josta on vähennetty yhtiötä suoritusten johdosta rasittavat sitoumukset ja kustannukset;

- - ."

Kansallinen lainsäädäntö

7 Kapitalverkehrsteuergesetzin (16.10.1934 annettu laki varainsiirtoverosta, DRGBl. 1934/1058, sellaisena kuin se on muutettuna, BGBl. 1995/21, jäljempänä KVG) 2 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan pääoman hankintaveroa (Gesellschaftsteuer-nimellä) suoritetaan "siitä, että ensimmäistä kertaa hankitaan yhtiöoikeuksia kotimaisesta pääomayhtiöstä".

8 KVG:n 5 §:n 1 momentin mukaan tuotto-oikeuksia (Genussrechte) pidetään yhtiöoikeuksina. Saman pykälän 2 momentin mukaan tuotto-oikeuksien haltijat rinnastetaan tuotto-oikeustodistukset liikkeeseen laskeneen pääomayhtiön osakkaisiin.

9 KVG:n 7 §:n 1 momentin a kohdan mukaan veron laskentaperusteena on yhtiö-oikeuksien hankkimisen eli myös tuotto-oikeuksien hankkimisen osalta maksetun vastikkeen arvo, johon kuuluvat myös osakkaiden vastattavikseen ottamat yhtiön perustamiskustannukset tai kustannukset osake- tai muun vastaavan pääoman korottamisesta, muttei yhtiöoikeuksien hankkimisesta suoritettava pääoman hankintavero.

Kansallisessa tuomioistuimessa vireillä oleva asia ja ennakkoratkaisukysymys

10 Develop on rajavastuuyhtiö, jonka osakkaina ovat Kontrakto Bauerrichtungs- und Verwertungsgesellschaft mbH ja Raiffeisenlandesbank Niederösterreich - Wien reg. Genossenschaft mbH.

11 RLB Beteiligungs- und Treuhandverwaltungs GmbH (jäljempänä RLB-BT) merkitsi joulukuussa 1995 tuotto-oikeustodistuksia, jotka Develop oli laskenut liikkeeseen ja joiden kokonaisnimellisarvo oli 1 615 000 Itävallan sillinkiä (ATS).

12 Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, nämä todistukset antoivat oikeuden saada osan Developin liiketoiminnan voitosta, yhtiövarallisuudesta ja yrityksen arvosta, jota määritettäessä otetaan huomioon piilevät varaukset ja liikearvo, sekä oikeuden jako-osaan yhtiön purkamistilanteessa.

13 Edelleen ennakkoratkaisupyynnön mukaan nämä tuotto-oikeustodistukset antoivat haltijalleen lisäksi oikeuden saada takaisin niiden nimellisarvo lisättynä mahdollisesti suoritetuilla täydentävillä maksuilla. Sen tilanteen varalta, että tuotto-oikeussuhde lakkaisi irtisanomisen johdosta, tuotto-oikeustodistusten haltijoilla oli oikeus rahamäärään, joka vastaa niiden suhteellista osuutta Developin yrityksen arvosta lakkaamisajankohtana, ja joka tapauksessa oikeus vähintään tuotto-oikeustodistusten nimellisarvoon lisättynä mahdollisesti suoritetuilla täydentävillä maksuilla. Developin purkamisen osalta tuotto-oikeustodistusten haltijoilla oli oikeus jako-osaan todistustensa arvon mukaisesti. Todistusten hankkimisella ei myöskään ollut määrä luoda minkäänlaista yhtiösuhdetta todistusten liikkeeseenlaskijan ja hankkijoiden välillä. Lisäksi todistusten hankkijoilla ei myöskään ollut tiettyjä osakasoikeuksia, kuten äänioikeutta tai oikeutta osallistua yhtiökokoukseen.

14 Näitä tuotto-oikeustodistuksia koskeva veroilmoitus jätettiin 16.2.1996 Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuerniin (toimivaltainen veroviranomainen). Tämän ilmoituksen mukaan RLB-BT:n maksaman 1 615 000 ATS:n lisäksi Develop oli saanut RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH:lta täydentävänä maksuna 321 385 000 ATS. Develop on myöntänyt, että tämä täydentävä maksu oli suoritettu tuotto-oikeustodistusten liikkeeseen laskemisen yhteydessä, mutta se on silti esittänyt, että maksusta ei ollut suoritettava pääoman hankintaveroa, koska sitä ei ollut suorittanut todistusten hankkija vaan sen emoyhtiö.

15 Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern katsoi 29.5.1996 tekemässään päätöksessä, että Developin maksettavaksi tulevan pääoman hankintaveron osalta veron laskentaperusteena oli 323 000 000 ATS.

16 Develop haki muutosta tähän päätökseen Finanzlandesdirektionissa, jossa se esitti, että pääoman hankintaveroa ei ole suoritettava muiden kuin osakkaiden suorittamista maksuista eli tässä tapauksessa RLB Immobilienprojektentwicklungs- und Beteiligungs GmbH:n suorittamasta Großmutterzuschuss-tyyppisestä maksusta. Develop ei kuitenkaan tässä yhteydessä riitauttanut pääoman hankintaveron kantamista 1 615 000 ATS:n suuruisesta merkintähinnasta.

17 Finanzlandesdirektion hylkäsi 18.7.1997 tekemällään päätöksellä Developin vaatimukset sillä perusteella, että tuotto-oikeustodistusten liikkeeseen laskemisen yhteydessä ei ole merkitystä sillä, kuka kyseiset sijoitukset on suorittanut, koska tuotto-oikeustodistusten nimellisarvoa vastaava rahamäärä ja sitä täydentävä maksu muodostavat kokonaisuuden. Näitä kahta suoritusta on nimittäin pidettävä yhtenä kokonaisuutena siksi, että niiden molempien mukaan määräytyy se, kuinka suuren rahamäärän todistusten haltija saa pääoman palautusta koskevan oikeutensa ja voitto-osuuden saantia koskevan oikeutensa perusteella.

18 Develop on valittanut tästä päätöksestä Verwaltungsgerichtshofiin. Valituksensa tueksi se on esittänyt muun muassa, että direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan perusteella pääoman hankintaveroa ei saada kantaa sellaisista täydentävistä maksuista, jotka on suorittanut muu kuin maksut saaneen pääomayhtiön osakas.

19 Tässä tilanteessa Verwaltungsgerichtshof on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Ovatko maksusuoritukset, joita pääomayhtiön tuotto-osuuksien hankkija ei tee itse vaan emoyhtiönsä välityksellä, - - direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettuja minkä tahansa omaisuuden sijoituksia?"

Ennakkoratkaisukysymyksen oikeudellinen arviointi

20 Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään selvittää, onko direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohtaa tulkittava niin, että pääoman hankintavero on kannettava sellaisista täydentävistä maksuista, jotka emoyhtiö suorittaa pääomayhtiölle, joka lisää yhtiövarallisuuttaan laskemalla liikkeeseen tuotto-oikeustodistuksia, mahdollistaakseen sen, että emoyhtiön tytäryhtiö voi hankkia nämä todistukset.

21 Tältä osin on todettava heti aluksi, että tänään asiassa C-138/00, Solida ja Tech, annetun tuomion (ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) 28 kohdasta ilmenee, että se, että pääomayhtiö laskee liikkeeseen nyt kyseessä olevan kaltaisia tuotto-oikeustodistuksia, kuuluu lähtökohtaisesti direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan soveltamisalaan.

22 Yhteisöjen tuomioistuin on jo myös todennut, että se, että tuotto-oikeustodistusten hankkija ei ole osakas todistukset liikkeeseen laskeneessa yhtiössä, ei ole sellainen seikka, jonka vuoksi nämä toimenpiteet eivät kuuluisi direktiivin 69/335/ETY soveltamisalaan (ks. em. asia Solida ja Tech, tuomion 32 ja 33 kohta).

23 Tästä seuraa, että direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan perusteella pääoman hankintaveroa on suoritettava kaikista sellaisista sijoituksista, jotka tuotto-oikeustodistusten haltija on tehnyt kyseiseen yhtiöön todistusten hankinnan maksamiseksi.

24 Tuotto-oikeustodistusten hankinnan maksamiseksi suoritettuina sijoituksina yhtiöön on kuitenkin pidettävä sellaisia täydentäviä maksuja, jotka on suoritettu näiden todistusten hankkijan niiden liikkeeseenlaskijalle maksaman todistusten nimellisarvon lisäksi, mikäli näiden täydentävien maksujen suorittaminen on ehdoton edellytys tämän hankinnan toteutumiselle (ks. vastaavasti asiassa C-339/99, ESTAG, tänään annettu tuomio, 30-33 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).

25 Lopuksi on myös syytä muistuttaa, että edellä mainitussa asiassa ESTAG annetun tuomion 37 ja 38 kohdasta ilmenee, että ratkaistaessa, kuuluuko tietty toimenpide direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan soveltamisalaan, on omaksuttava taloudellinen lähestymistapa eikä muodollista lähestymistapaa, joka perustuu yksinomaan siihen, kuka on suorittanut kyseiset omaisuuden sijoitukset, eli on tutkittava, kenen sijoituksiksi ne on todellisuudessa katsottava.

26 Näin ollen ratkaistaessa sitä, kuuluvatko tuotto-oikeustodistusten hankkijana olleen yhtiön emoyhtiön suorittamat täydentävät maksut direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohdan soveltamisalaan, on tutkittava, missä määrin kyseiset maksut on katsottava tämän todistusten hankkijan sijoituksiksi.

27 Tältä osin se, että velvollisuus näiden maksujen suorittamiseen on tytäryhtiöllä ja että maksujen suorittaminen on vapauttanut sen maksuvelvollisuudesta, ovat seikkoja, jotka tukevat sitä näkemystä, jonka mukaan emoyhtiön suorittamat maksut on katsottava tytäryhtiön sijoituksiksi (ks. vastaavasti em. asia ESTAG, tuomion 39 kohta).

28 Kansallisen tuomioistuimen asiana on kuitenkin ratkaista asiaan liittyvien olosuhteiden perusteella, onko tuotto-oikeustodistusten haltijan täydentävä maksu suoritettu näiden todistusten hankinnan maksamiseksi - tai onko näiden välillä välttämätön yhteys - ja, jos maksun on suorittanut todistusten hankkijan emoyhtiö, onko maksu katsottava todistusten hankkijan sijoitukseksi.

29 Ennakkoratkaisukysymykseen on siis edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava niin, että pääoman hankintavero on kannettava sellaisista täydentävistä maksuista, jotka emoyhtiö suorittaa pääomayhtiölle, joka lisää yhtiövarallisuuttaan laskemalla liikkeeseen tuotto-oikeustodistuksia, mahdollistaakseen sen, että emoyhtiön tytäryhtiö saisi hankittua nämä todistukset.

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut

30 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Itävallan ja Alankomaiden hallituksille ja komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(kuudes jaosto)

on ratkaissut Verwaltungsgerichtshofin 17.2.2000 tekemällään päätöksellä esittämän kysymyksen seuraavasti:

Pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu, tehdyllä asiakirjalla, 4 artiklan 1 kohdan d alakohtaa on tulkittava niin, että pääoman hankintavero on kannettava sellaisista täydentävistä maksuista, jotka emoyhtiö suorittaa pääomayhtiölle, joka lisää yhtiövarallisuuttaan laskemalla liikkeeseen tuotto-oikeustodistuksia, mahdollistaakseen sen, että emoyhtiön tytäryhtiö saisi hankittua nämä todistukset.