Direktiivin 92/12 20 artiklan 3 kohdasta, jossa säädetään, että jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet rikkomusten tai sääntöjenvastaisuuksien oikaisemiseksi ja tehokkaiden seuraamusten määräämiseksi, ei kuitenkaan käy ilmi, että jäsenvaltioilla olisi velvollisuus säätää täydentävästä valtuutetun varastonpitäjän rikosoikeudellisesta vastuusta, joka koskisi kaikkia sääntöjenvastaisuuksia, joihin on syyllistytty valmisteveron alaisten tavaroiden liikkeelle laskemisen aikana.

Direktiivissä 92/12 sovelletaan valtuutettuun varastonpitäjään järjestelmää, jonka nojalla varastonpitäjä on vastuussa kaikista niistä riskeistä, joita liittyy valmisteveron alaisten ja väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään asetettujen tavaroiden liikkumiseen, ja kyseisen varastonpitäjän katsotaan siten olevan velvollinen maksamaan valmisteveron, jos näiden tavaroiden liikkumisen aikana on tapahtunut sääntöjenvastaisuus tai rikkomus, joka aiheuttaa valmisteverosaatavan syntymisen. Näin ollen tämä vastuu on ankara, ja se ei perustu varastonpitäjän todistettuun tai oletettuun tuottamukseen vaan sen osallistumiseen elinkeinotoimintaan.

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta annetun direktiivin 92/12, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/108, systematiikasta ja erityisesti sen 13 artiklasta, 15 artiklan 3 ja 4 kohdasta ja 20 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että lainsäätäjä on antanut valtuutetulle varastonpitäjälle keskeisen tehtävän menettelyssä, jota sovelletaan valmisteveron alaisten ja väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmään asetettujen tavaroiden liikkuessa.

Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta annettua direktiiviä 92/12, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 92/108, kun sitä luetaan Euroopan unionin yleisten oikeusperiaatteiden ja erityisesti oikeusvarmuuden periaatteen ja suhteellisuusperiaatteen valossa, on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa mahdollistetaan se, että muun muassa tavaroiden omistajat määrätään maksamaan yhteisvastuullisesti rikoksesta, joka on tapahtunut tavaroiden liikkuessa väliaikaisesti valmisteverottomina, määrättyjä taloudellisia seuraamuksia vastaavat summat, kun kyseisten omistajien ja rikoksentekijöiden välillä on sopimussuhde, jonka perusteella rikoksentekijät ovat kyseisten omistajien valtuuttamia, ja jonka nojalla valtuutettu varastonpitäjä määrätään maksamaan mainitut summat yhteisvastuullisesti, vaikka kyseinen varastonpitäjä ei ollut kansallisen oikeuden mukaan mainittujen tavaroiden omistaja rikoksen tekohetkellä eikä sen ja rikoksentekijöiden välillä ollut sopimussuhdetta, jonka perusteella rikoksentekijät olisivat olleet sen valtuuttamia, ilman, että kyseinen varastonpitäjä voi vapautua tästä vastuusta osoittamalla, että sillä ei ole mitään tekemistä rikoksentekijöiden menettelyn kanssa.

Koska valtuutetun varastonpitäjän, joka ei ole säilyttänyt omistusoikeutta rikkomisen kohteena oleviin tavaroihin ja joka ei ole sellaisessa sopimussuhteessa rikoksentekijöihin, jonka perusteella rikoksentekijät olisivat valtuutetun varastonpitäjän valtuuttamia, kovennetusta vastuusta ei ole nimenomaisesti säädetty direktiivissä 92/12 eikä kansallisen oikeuden säännöksissä, seuraamukset, joita tällaiseen valtuutettuun varastonpitäjän saatetaan soveltaa tällaisen lainsäädännön nojalla, eivät nimittäin vaikuta olevan asianomaisille henkilöille riittävän selviä ja riittävästi asianomaisten henkilöiden ennakoitavissa, jotta voitaisiin katsoa, että ne täyttävät oikeusvarmuuden vaatimukset, mikä kansallisen tuomioistuimen on kuitenkin tarkistettava.

Lisäksi arvonlisäverotukseen liittyvässä asiassa on jo todettu toimenpiteistä, joilla pyritään torjumaan veropetoksia, että se, miten riskit jaetaan sellaisen petoksen johdosta, johon kolmas osapuoli on syyllistynyt, ei sovi yhteen suhteellisuusperiaatteen kanssa, jos verotusjärjestelmässä asetetaan kaikki vastuu maksamisesta luovuttajalle riippumatta siitä, onko se osallisena ostajan tekemässä petoksessa.

Lisäksi kansalliset toimenpiteet, jotka johtavat ankaran yhteisvastuun järjestelmään, menevät pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on tarpeen. Arvonlisäveron maksamisvelvollisuuden siirtämistä muulle henkilölle kuin veronmaksuvelvolliselle, vaikka tämä henkilö olisi valtuutettu verottoman varaston pitäjä, jonka on noudatettava direktiivin 92/12 mukaisia erityisvelvoitteita, siten, ettei henkilöä vapauteta maksuvelvollisuudesta, vaikka hän osoittaisi, ettei hänellä ole mitään tekemistä veronmaksuvelvollisen menettelyn kanssa, on pidettävä suhteellisuusperiaatteen vastaisena. Olisi selvästi suhteetonta pitää tällaista henkilöä ehdottomasti vastuullisena verotulojen menetyksestä, joka aiheutuu kolmannen verovelvollisen menettelystä, johon henkilöllä ei ole mitään vaikutusvaltaa.

Samoja vaatimuksia on noudatettava, kun kyse on sellaisesta toimenpiteestä, jossa valtuutetun varastonpitäjän katsotaan olevan vastuussa salakuljetusrikosten taloudellisista seurauksista.

(ks. 46, 47, 49–51 ja 54 kohta sekä tuomiolauselma)