JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

ELEANOR SHARPSTON

8 päivänä kesäkuuta 2006 1( )

Asia C-35/05

Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH

vastaan

Ministero delle Finanze





1. Italian Corte Suprema di Cassazionen tässä asiassa esittämät kysymykset koskevat keinoja, joilla verovelvollinen voi saada takaisin arvonlisäveron, jonka hän on maksanut tavaroiden luovuttajalle tai palvelujen suorittajalle, joka on laskuttanut veron virheellisesti ja tilittänyt sen veroviranomaisille.

2. Kuudennesta arvonlisäverodirektiivistä( ) seuraa pääasiallisesti, että tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan, joka laskuttaa arvonlisäveron vastaanottajalta, on tilitettävä tämä määrä veroviranomaisille siitä riippumatta, olisiko se pitänyt laskuttaa. Direktiivissä säädetään myös, että verovelvollinen saa vähentää häneltä ostojen yhteydessä kannetun veron verosta, joka hänen on tilitettävä myynnistään.

3. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan( ) oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ei koske veroa, joka on maksettava, koska se mainitaan laskussa, mutta jota ei muutoin olisi kuulunut maksaa. Tällaisessa tilanteessa kansallisessa lainsäädännössä on kuitenkin mahdollistettava virheellisesti perittyjen (ja/tai vähennettyjen) määrien oikaiseminen.

4. Kuudennen direktiivin mukainen vähennysoikeus on lisäksi voimassa vain, kun verovelvollinen tekee verollisen luovutuksen tai suorituksen jäsenvaltiossa, jossa ostoihin sisältyvä arvonlisävero aiheutui, ja kun hänen siten on tässä valtiossa tilitettävä myynteihin sisältyvä vero, josta hän voi vähentää ostoihin sisältyvän veron.

5. Nyt esillä olevassa tapauksessa verovelvollisella, jolta arvonlisävero laskutettiin virheellisesti (sille suoritetuista mainospalveluista), ei ollut myyntejä samassa jäsenvaltiossa. Tällaista tilannetta sääntelee tavallisesti kahdeksas arvonlisäverodirektiivi,( ) jonka mukaan ostoihin sisältyvää veroa ei vähennetä myyntiin sisältyvästä verosta, vaan se palautetaan verovelvolliselle.

6. Kansallinen tuomioistuin haluaa pääasiallisesti selvittää, a) voidaanko virheellisesti laskutettu ja maksettu arvonlisävero näissä olosuhteissa palauttaa kahdeksannen direktiivin mukaisesti, vaikka vero ei olisi ollut kuudennen direktiivin mukaan vähennyskelpoinen, ja b) onko näissä olosuhteissa mahdollistettava, että toisessa jäsenvaltiossa asuva verovelvollinen saa esittää vaatimuksen suoraan viranomaiselle, joka on vastaanottanut veron, vai riittääkö, että verovelvollisella on oikeus toimia epäsuorasti esittämällä vaatimus veron laskuttaneelle tavaroiden luovuttajalle tai palvelujen suorittajalle (joka puolestaan voi esittää vaatimuksen veroviranomaiselle).

Yhteisön arvonlisäverolainsäädäntö ja oikeuskäytäntö

Jäsenvaltion sisäinen tilanne kuudennen direktiivin mukaan

7. Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se oli voimassa tässä asiassa kyseessä olleiden tosiseikkojen tapahtuma-aikana( ) ja siltä osin kuin sillä on merkitystä nyt esillä olevassa asiassa, säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa ovat velvolliset maksamaan sisäisen järjestelmän mukaan:

verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai

– – palvelun.

– –

c) henkilö, joka mainitsee arvonlisäveron laskussa tai laskuna toimivassa asiakirjassa;

– –”

8. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa,( ) siltä osin kuin sillä on merkitystä nyt esillä olevassa asiassa, säädetään seuraavaa:

”Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka on velvollinen maksamaan:

a) arvonlisäveron, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut tai suorittanut taikka luovuttaa tai suorittaa toinen, maan alueella veronmaksuvelvollinen verovelvollinen;[( )]

– –”

9. Kuudennen direktiivin 18 artiklan 1 kohdan a alakohdan( ) mukaan vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta 22 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukaisen laskun hallussapitoa.( ) Viimeksi mainitussa säännöksessä edellytetään, että laskussa on selkeästi mainittava veroton hinta ja kutakin verokantaa vastaava veron määrä sekä mahdollinen vapautus.

10. Kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään, että alun perin tehty vähennys on oikaistava jäsenvaltioiden vahvistamien yksityiskohtaisten sääntöjen mukaan, erityisesti ”jos vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen on oikeutettu”.

Kuudetta direktiiviä koskeva asiassa merkityksellinen oikeuskäytäntö

11. Asiassa Genius Holding,( ) joka on mainittavin asia, oli kysymys tilanteesta, jossa aliurakoitsija oli virheellisesti laskuttanut arvonlisäveron pääurakoitsijalta. Tuolloin sovellettujen, kuudennen direktiivin mukaisesti hyväksyttyjen kansallisten sääntöjen mukaan nimittäin ainoastaan pääurakoitsija oli velvollinen maksamaan veron määrästä, jonka hän laskutti tilaajalta. Asiassa oli epäselvää, koskiko vähennysoikeus maksettavaa veroa 21 artiklan 1 kohdan c kohdan mukaisesti pelkästään sen perusteella, että se mainittiin laskussa.

12. Yhteisöjen tuomioistuin tutki 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuotoa erityisesti siltä osin kuin se poikkesi sekä edeltäjänsä eli toisen neuvoston direktiivin( ) 11 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodosta että kuudetta direktiiviä koskevan komission ehdotuksen( ) 17 artiklan 2 kohdan a alakohdan sanamuodosta. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että oikeus vähennyksen tekemiseen koskee ainoastaan sellaista arvonlisäveroa, joka on maksettava – mikä tarkoittaa, että sen on perustuttava arvonlisäverolliseen liiketoimeen – tai joka on maksettu, sikäli kuin se oli maksettava. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan tämän tulkinnan oikeellisuuden vahvisti lisäksi se, että verovelvollisella on oltava hallussaan lasku, josta ilmenee kutakin liiketointa vastaava veron määrä, ja se, että on olemassa oikaisumekanismi, jota sovelletaan, kun alun perin tehty vähennys on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen on oikeutettu.( )

13. Yhteisöjen tuomioistuin korosti, että ”jäsenvaltioiden on kansallisissa oikeusjärjestyksissään säädettävä mahdollisuudesta oikaista kaikki perusteettomasti laskutetut verot, kun laskun laatija osoittaa toimineensa vilpittömässä mielessä”, ja katsoi, että ”vähennysoikeus – – ei koske veroa, joka on maksettava vain sen vuoksi, että se mainitaan laskussa”.( ) Vähennysmekanismia ei näin ollen voitu soveltaa, mutta käytettävissä oli oltava jokin muu korjaus- tai oikaisumekanismi, jolla tilanne voitiin korjata, kun virhe oli tehty vilpittömässä mielessä.

14. Julkisasiamies Mischo oli ratkaisuehdotuksessaan kuitenkin katsonut,( ) että arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen suojeleminen edellyttää, että tällaisen veron pitäisi aina oikeuttaa vähennykseen, paitsi jos laskun laatinut tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ei ole (petokseen viittaavissa olosuhteissa) tilittänyt sitä veroviranomaisille.

15. Myös asiassa Schmeink & Cofreth( ) oli kysymys tilanteesta, jossa arvonlisävero oli laskutettu virheellisesti. Tässä tapauksessa virheellisesti laskutettuja määriä ei kuitenkaan ollut todellisuudessa laskutettu vilpittömässä mielessä vaan petostarkoituksessa. Tästä huolimatta yhteisöjen tuomioistuin katsoi, ettei vilpitön mieli ollut tarpeellinen edellytys oikaisun saamiseksi, kunhan verotulojen menettämisuhka oli suljettu pois. Yhteisöjen tuomioistuin totesi seuraavaa:

”1) Siinä tapauksessa, että laskun laatija on oikea-aikaisesti täysin poistanut uhan verotulojen menettämisestä, arvonlisäveron neutraalisuusperiaate edellyttää, että perusteettomasti laskutettu arvonlisävero voidaan oikaista ilman, että tällaisen oikaisun edellytykseksi voitaisiin asettaa kyseisen laskun laatijan vilpitöntä mieltä.

2) Sen menettelyn määrittäminen, jonka mukaisesti perusteettomasti laskutettu arvonlisävero voidaan oikaista, kuuluu jäsenvaltioille siten, että oikaisu ei kuitenkaan saa olla veroviranomaisten harkintavallasta riippuvainen.”

16. Yhdistetyissä asioissa Karageorgou ym.( ) yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltävänä oli tilanne, jossa summaa, joka mainittiin arvonlisäverona valtiolle palveluja suorittavan henkilön laatimassa laskussa, ei voitu pitää arvonlisäverona. Tällainen tilanne oli syntynyt sen vuoksi, että asianomaiset henkilöt katsoivat virheellisesti, että he suorittivat kyseisiä palveluja itsenäisinä ammatinharjoittajina, vaikka he todellisuudessa olivat työsuhteessa. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi samalla tavoin kuin asiassa Genius Holding ja asiassa Schmeink & Cofreth, että 21 artiklan 1 kohdan c alakohta ei estänyt tällaisen summan palauttamista. Tällä tavoin merkityn summan, joka ei missään tapauksessa voi olla arvonlisäveroa, oikaisusta ei aiheudu arvonlisäverojärjestelmässä mitään verotulojen menettämisen vaaraa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi jälleen, että kuudennessa direktiivissä ei säädetä nimenomaisesti tällaisista tapauksista, ja katsoi, että niin kauan kuin yhteisön lainsäätäjä ei ole täyttänyt oikeusaukkoa, kyseisen tapauksen ratkaiseminen kuuluu jäsenvaltioille.( )

17. Eräässä tuomiossa, johon on viitattu nyt esillä olevassa asiassa esitetyissä huomautuksissa, oli kysymys hieman erilaisista olosuhteista. Asiassa Langhorst( ) maanviljelijä oli myynyt sikoja eläinten välittäjille. Hän ei esittänyt välittäjille laskua myyntihinnasta, vaan nämä antoivat hänelle myyntihintaa vastaavia hyvitysilmoituksia, joille ne virheellisesti laskivat arvonlisäveron sovellettavaa korkeamman verokannan mukaan. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että tällaista hyvitysilmoitusta voitiin pitää ”laskuna toimivana asiakirjana” ja että ilmoituksen vastaanottajaa (eli maanviljelijää) oli pidettävä 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettuna henkilönä, joka oli tosiasiallisesti maininnut arvonlisäveron tässä asiakirjassa ja joka oli siten velvollinen maksamaan ilmoitetun määrän.( )

Mainospalvelujen suorituspaikka

18. Kuudennen direktiivin 9 artikla sisältää säännöt, joiden mukaisesti ratkaistaan, mitä paikkaa on direktiiviä sovellettaessa pidettävä palvelujen suorituspaikkana. Direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan – – yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka:

– –

– mainospalvelut,

– –”

19. Kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan b alakohdan( ) mukaan ”9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa – – tarkoitetun ja ulkomaille sijoittautuneen verovelvollisen suorittaman palvelun vastaanottaja” on velvollinen maksamaan veron kyseisestä palvelusta.( ) ”Jäsenvaltiot voivat kuitenkin määrätä palvelujen suorittajan yhteisvastuulliseksi veron maksamisesta.”

Palautukset rajat ylittävissä tavaroiden luovutuksissa ja palvelujen suorituksissa kahdeksannen direktiivin mukaan

20. Edellä esitetty kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohta( ) koskee ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä samassa jäsenvaltiossa maksettavasta myynnin arvonlisäverosta. Muiden tilanteiden osalta 17 artiklan 3 ja 4 kohdassa( ) – siltä osin kuin niillä on merkitystä nyt esillä olevassa asiassa – säädetään seuraavaa:

”3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitet[un]( ) arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavaroita tai palveluja käytetään seuraaviin tarkoituksiin:

a) – – liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen,[( )] jos ne olisi suoritettu maan alueella;

– –

4. Edellä 3 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron palautus on suoritettava:

– maan alueelle sijoittautumattomien, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneiden verovelvollisten hyväksi, [kahdeksannessa direktiivissä] säädettyjä soveltamista koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä noudattaen,

– –”

21. Kahdeksannen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle maan alueelle sijoittautumattomalle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle verovelvolliselle jäljempänä vahvistetuin edellytyksin arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle verovelvolliselle maan alueella suorittamista palveluista tai luovuttamasta irtaimesta omaisuudesta taikka tavaran maahantuonnista maan alueelle, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään [kuudennen direktiivin] 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien – – suorittamiseen.”

22. Kahdeksannen direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tätä direktiiviä sovellettaessa oikeus veronpalautukseen määräytyy [kuudennen direktiivin] 17 artiklan mukaisesti, sellaisena kuin sitä sovelletaan palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa.

– –”

Yhteenveto rajat ylittäviä toimituksia ja suorituksia koskevan lainsäädännön vaikutuksista

23. Edellä esitetyistä säännöksistä seuraa, että kun jäsenvaltioon A sijoittautunut tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja tässä jäsenvaltiossa luovuttaa tavaran tai suorittaa palvelun jäsenvaltioon B sijoittautuneelle vastaanottajalle,( ) joka ei tilitä arvonlisäveroa jäsenvaltiossa A, koska hänellä ei ole siellä verollista myyntiä, yleissääntö on, että vastaanottajalla on oikeus saada palautus jäsenvaltioon A sijoittautuneen tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan häneltä laskuttamasta arvonlisäverosta, eikä hänelle jää näiden luovutusten tai suoritusten osalta sellaista ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, joka voitaisiin vähentää myynnin arvonlisäverosta jäsenvaltiossa B.

24. Erityistilanteissa, joissa sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta (kuten esimerkiksi silloin, kun suoritus muodostuu mainospalveluista, joiden suorituspaikkana on pidettävä jäsenvaltiota B eikä jäsenvaltiota A), palvelun suorittajan ei kuulu laskuttaa palvelun suorituksesta arvonlisäveroa jäsenvaltiossa A. Sen sijaan vastaanottaja on velvollinen maksamaan hänelle suoritetusta palvelusta arvonlisäveron jäsenvaltiossa B, ja hän saa vähentää tämän ostoihin sisältyvän veron myynnin verosta, joka hänen on tilitettävä jäsenvaltiossa B.

25. Jos palvelun suorittaja kuitenkin laskuttaa vastaanottajalta arvonlisäveron jäsenvaltiossa A (ikään kuin suorituspaikka olisi jäsenvaltio A) tilanteessa, jossa olisi pitänyt soveltaa käännettyä verovelvollisuutta (koska suorituspaikkana on pidettävä jäsenvaltiota B), arvonlisävero on laskutettu virheellisesti. Juuri näin on tapahtunut nyt esillä olevassa asiassa.

26. Jos vastaanottaja tällöin maksaa virheellisesti laskutetun arvonlisäveron ja palvelun suorittaja tilittää sen asianmukaisesti jäsenvaltion A arvonlisäveroviranomaisille, siinä tapauksessa – ellei vastaanottaja pysty saamaan virheellisesti maksamaansa arvonlisäveroa takaisin a) palvelun suorittajalta tai b) veroviranomaisilta tai kunnes hän pystyy tähän – liiketoimi ei ole vastaanottajan kannalta ”arvonlisäverotuksellisesti neutraali”, ja jäsenvaltion A veroviranomaiset ovat saaneet arvonlisäveroa, jota ei olisi kuulunut maksaa niille.

Pääasia

Tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet

27. Ennakkoratkaisupyynnössä esiin tuotujen seikkojen ja yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyjen huomautusten perusteella asian tosiseikoista voidaan esittää seuraava yhteenveto.

28. Reemtsma Cigarettenfabrik GmbH ‑yhtiön (jäljempänä Reemtsma) päätoimipaikka on Saksassa. Sillä ei ole kiinteää toimipaikkaa Italiassa.

29. Italialainen yritys suoritti vuonna 1994 Reemtsmalle mainonta- ja markkinointipalveluja, joista se laskutti arvonlisäveroa yhteensä 175 022 025 Italian liiraa.( )

30. Nämä palvelut olivat ennakkoratkaisupyynnön mukaan arvonlisäverosta vapaita, joten oli virhe, että vero mainittiin laskussa ja että ensin Reemtsma maksoi sen italialaiselle yritykselle ja tämä sitten veroviranomaisille.

31. Lainsäädännöstä, johon on viitattu,( ) ilmenee, että palvelut eivät olleet varsinaisesti verosta vapaita mutta niiden suorituspaikkana oli kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan mukaisesti pidettävä Saksaa, johon Reemtsma oli sijoittautunut. Tästä huolimatta oli edelleen virhe, että arvonlisävero laskutettiin ja maksettiin Italiassa. Koska kysymys oli käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaan kuuluvasta tapauksesta, Reemtsma oli velvollinen maksamaan arvonlisäveron Saksassa.

32. Reemtsma pyysi kyseistä arvonlisäveroa palautettavaksi osittain. Ei ole selvää, miksi palautusta haettiin vain osittain, mutta syy saattaa olla se, että hankittuja palveluja ei käytetty yksinomaan Reemtsman verollisten myyntien tarpeisiin. Tällöin palautusoikeus on vain osittainen.( )

33. Veroviranomaiset hylkäsivät palautushakemuksen, ja Reemtsma valitti kielteisestä päätöksestä tuomioistuimeen.

34. Valitus hylättiin sekä ensimmäisessä oikeusasteessa että muutoksenhakuasteessa sillä perusteella, että veron maksaminen liittyi palveluihin, jotka eivät kuuluneet arvonlisäverollisiin palveluihin, koska ne oli suoritettu henkilölle, joka oli verovelvollinen toisessa jäsenvaltiossa.

35. Reemtsma on nyt hakenut muutoksenhakuasteen tuomioon muutosta Corte Suprema di Cassazionessa ja väittänyt, että kansallisen lain säännöksiä( ) on rikottu ja sovellettu väärin ja että tuomiota on perusteltu puutteellisesti.

36. Corte Suprema on epätietoinen siitä, miten Italian lainsäädäntöä on tulkittava, kun huomioon otetaan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Genius Holding, asiassa Langhorst, asiassa Schmeink & Cofreth ja yhdistetyissä asioissa Karageorgou ym. antamat tuomiot. Tämän vuoksi se pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

”1) Onko [kahdeksannen direktiivin] 2 ja 5 artiklaa siltä osin kuin niissä säädetään, että maan alueelle sijoittautumattomalle tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalle voidaan palauttaa arvonlisävero vain sillä edellytyksellä, että tavaroita ja palveluja käytetään verollisten liiketoimien suorittamiseen, tulkittava siten, että myös arvonlisävero, jota ei olisi pitänyt maksaa ja joka on virheellisesti kannettu myynnin arvonlisäverona ja tilitetty veroviranomaiselle, voidaan palauttaa? Jos tähän vastataan myöntävästi, onko sellainen kansallinen säännös edellä mainittujen direktiivin säännösten vastainen, jonka mukaan maan alueelle sijoittautumattomalla tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalla ei ole oikeutta saada palautusta, koska vero, joka on kannettu ja tilitetty vaikka sitä ei ollut maksettava, ei ole vähennyskelpoinen?

2) Voidaanko yhtenäisestä yhteisön säännöstöstä yleisesti päätellä, että tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja on veronmaksuvelvollinen veroviranomaisiin nähden? Onko tämän säännöstön ja erityisesti arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen ja syrjintäkiellon periaatteen kanssa yhteensoveltuvaa, ettei kansallisessa oikeudessa anneta tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalle, joka on arvonlisäverovelvollinen ja jolla on kansallisen lainsäädännön mukaan veron laskuttamista ja maksamista koskevia velvoitteita, oikeutta saada veroviranomaisilta palautusta siinä tapauksessa, että vero, jota ei ollut maksettava, on kannettu ja tilitetty? Onko kansallinen lainsäädäntö – sellaisena kuin sitä on tulkittu kansallisissa tuomioistuimissa – tehokkuusperiaatteen ja syrjintäkiellon periaatteen vastainen siltä osin kuin on kysymys yhteisön oikeuden vastaisesti kannetun arvonlisäveron palauttamisesta, kun tämän lainsäädännön mukaan tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja saa esittää vaatimuksia ainoastaan tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa kohtaan mutta ei veroviranomaista kohtaan, vaikka kansalliseen oikeusjärjestykseen sisältyy vastaavanlainen, veronpidätystä välittömässä verotuksessa koskeva tapaus, jossa kumpikin osapuoli (pidätyksen toimittaja ja verovelvollinen) voi pyytää veroviranomaiselta palautusta?”

37. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet Reemtsma, Italian hallitus ja komissio. Istunnossa, joka pidettiin 30.3.2006, suullisia huomautuksia esittivät Italian hallitus ja komissio.

Asian arviointi

Ensimmäinen kysymys

38. Kansallisen tuomioistuimen ensimmäinen kysymys koskee pääasiallisesti sitä, onko kantaa, jota on asiassa Genius Holding annetusta tuomiosta lähtien noudatettu oikeuskäytännössä kuudennen direktiivin mukaisten vähennysten osalta, sovellettava myös kahdeksannen direktiivin mukaisiin palautuksiin.

39. Ennen kuin tähän kysymykseen voidaan vastata, on kuitenkin tarpeen tarkastella epäilyjä, joita Reemtsmalla on sen osalta, onko asiassa Genius Holding hyväksytty ratkaisu edelleen pätevä.

Onko asiassa Genius Holding hyväksytty ratkaisu edelleen voimassa?

40. Reemtsma katsoo, että yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Genius Holding antama tuomio ei ollut kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan sanamuoto huomioon ottaen perusteltu ja että asiassa Langhorst annettu tuomio on sitä paitsi korvannut sen. Reemtsma tukeutuu viimeksi mainitun tuomion osaan, jossa yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että jos verovelvollinen, jonka katsotaan maininneen arvonlisäveron hyvitysilmoituksessa, ei olisi velvollinen maksamaan ilmoitettua määrää, ”verovelvollinen ei olisi velvollinen maksamaan osaa laskuna toimivassa asiakirjassa ilmoitetusta alv:sta, vaikka – – tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja voisi vähentää tämän alv:n kokonaisuudessaan”.( ) Reemtsman mukaan tämä merkitsee asiassa Genius Holding hyväksytyn ratkaisun kumoamista ja paluuta kaiken kattavaan vähennysoikeuteen. Reemtsma korostaa, että vähennysoikeus on pääasiallinen keino sen varmistamiseksi, että arvonlisäverotuksen neutraalisuutta koskevaa perusperiaatetta sovelletaan, eikä jäsenvaltioilla ole toimivaltaa rajoittaa tätä oikeutta.( )

41. Reemtsma pyrkii myös erottamaan tämän tapauksen yhdistetyistä asioista Karageorgou. Vaikka tämän tuomion teoreettiset perustelut ovat pätevät, sen taustalla olleet tosiseikat olivat erilaiset.( ) Tässä tapauksessa kyseessä oleva määrä ei voi samanaikaisesti olla arvonlisäveroa, jonka sen laskuttanut palvelujen suorittaja on velvollinen maksamaan 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan perusteella, ja vastaanottajan kannalta katsottuna ”muuta kuin arvonlisäveroa”.

42. En ole samaa mieltä siitä, että asiassa Langhorst annettu tuomio kyseenalaistaa asiassa Genius Holding annetun tuomion.

43. Kohta, josta Reemtsma päättelee, että yhteisöjen tuomioistuin on muuttanut kantansa, on osa vastausta asiassa Langhorst esitettyyn toiseen kysymykseen, jonka sisältö on seuraava: jos verovelvollinen ei ole riitauttanut laskuna toimivaan hyvitysilmoitukseen sisältyvää mainintaa arvonlisäveron määrästä, joka ylittää verollisten liiketoimien perusteella määräytyvän määrän, voidaanko häntä pitää henkilönä, joka on maininnut tämän määrän ja joka siten on kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla velvollinen suorittamaan sen.

44. Yhteisöjen tuomioistuin vastasi tähän kysymykseen samalla tavalla (myöntävästi), kuin julkisasiamies Léger oli ehdottanut analysoituaan kysymystä pääasiallisesti asiassa Genius Holding annetun tuomion perusteella.( ) Näissä olosuhteissa on hyvin vaikea katsoa, että yhteisöjen tuomioistuin olisi päättelyssään hylännyt asiassa Genius Holding omaksumansa kannan, sillä tämä päättely pelkästään noudatti julkiasiamiehen päättelyä, vaikkakin yhteisöjen tuomioistuimen päättely on esitetty paljon lyhyempänä ilman mitään viittausta asiassa Genius Holding annettuun tuomioon. On lisäksi todettava, että asiassa Genius Holding omaksuttua kantaa on myöhemmin noudatettu varsin selvästi sekä asiassa Schmeink & Cofreth että yhdistetyissä asioissa Karageorgou ym.

45. Asiassa Langhorst annetussa tuomiossa olevasta lauseesta ”tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja voisi vähentää tämän alv:n kokonaisuudessaan” on todettava, että mielestäni on selvää, ettei yhteisöjen tuomioistuin sanonut, että vastaanottajalla olisi saattanut olla oikeus vähentää virheellisesti laskutettu vero. Yhteisöjen tuomioistuin pikemminkin tarkoitti, että vastaanottaja olisi tosiasiallisesti saattanut vähentää sen ja että saattaisi syntyä tilaisuus petoksen tekemiseen, jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ei olisi velvollinen maksamaan koko mainittua määrää.

46. Tämän jälkeen minun on todettava, että olen yhdessä suhteessa suuressa määrin samaa mieltä Reemtsman kanssa. On epäloogista pitää virheellisesti laskutettua määrää samanaikaisesti arvonlisäverona, joka tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan on tilitettävä kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaisesti, ja ”muuna kuin arvonlisäverona”, jota tavaroiden tai palvelujen vastaanottaja ei voi vähentää 17 artiklan 2 artiklan a alakohdan mukaisesti.

47. Reemtsman käsitys heijastaa suuressa määrin kantaa, jota komissio ja julkisasiamies Mischo ehdottivat yhteisöjen tuomioistuimelle asiassa Genius Holding ja jonka mukaan myös arvonlisäveroa, joka tavaroiden toimittajan tai palvelujen suorittajan on tilitettävä 21 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla, on pidettävä verona, joka on 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitetuin tavoin ”maksettava tai maksettu”. Tämän vuoksi vastaanottajan pitäisi saada vähentää se (edellyttäen, että petoksen mahdollisuus on torjuttu sulkemalla ulkopuolelle tapaukset, joissa voidaan osoittaa, että kyseistä määrää ei ole tosiasiallisesti maksettu).

48. Myönnän, että mielestäni tämä kanta on järjestelmän johdonmukaisuuden ja yksinkertaisuuden kannalta suositeltavampi kuin käsitys, jonka yhteisöjen tuomioistuin lopulta omaksui asiassa Genius Holding antamassaan tuomiossa. Pohdin myös, olisiko tämä kanta vastannut paremmin yhteisöjen tuomioistuimen uudempaa oikeuskäytäntöä, joka koskee karusellipetoksia.

49. Karusellipetos on kylläkin tilanteena erilainen, sillä siinä arvonlisävero laskutetaan oikein kautta luovutusketjun mutta petostarkoituksessa jätetään se suorittamatta veroviranomaisille yhdessä tai useammassa luovutusketjun vaiheessa. Yhdistetyissä asioissa Optigen ym. antamassaan tuomiossa( ) yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin katsoi, että kun verovelvollinen suorittaa liiketoimia, jotka täyttävät kuudennessa direktiivissä säädetyt objektiiviset arviointiperusteet, hänen oikeuteensa vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ei voi vaikuttaa se, että luovutusketjussa jokin kyseisen verovelvollisen suorittamaa liiketointa edeltävä tai seuraava liiketoimi on arvonlisäveropetos ilman, että hän on tai voi olla tästä tietoinen. Se, onko arvonlisävero kyseisten tavaroiden aiemmasta tai myöhemmästä myynnistä todella maksettu veronsaajalle vai ei, on merkityksetöntä sen osalta, että verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.

50. Katson, että vaikka vähennysoikeus säilyy samanlaisena tällaisissa olosuhteissa, järjestelmä olisi johdonmukaisempi, jos tämä oikeus säilyisi samanlaisena myös senkaltaisissa olosuhteissa, joista oli kysymys asiassa Genius Holding. Yhteisöjen tuomioistuin on lisäksi todennut nimenomaisesti, että kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukainen oikaisu edellyttää sen osoittamista, että laskun laatija oli alun perin vilpittömässä mielessä( ) tai – asiassa Schmeink & Cofreth annetun tuomion mukaisesti – että verotulojen menettämisuhka on suljettu pois.( ) Tällaista edellytystä olisi voitu yhtä hyvin soveltaa, jos vastaanottajalla olisi edelleen vähennysoikeus pikemminkin kuin oikeus oikaisuun.

51. En kuitenkaan ehdota, että yhteisöjen pitäisi nyt harkita asiassa Genius Holding omaksumaansa ratkaisua uudelleen. Tämä tuomio perustuu hyväksyttyihin tulkintaperiaatteisiin, ja sillä saavutetaan – vaikkakin vaivalloisemmalla menettelyllä – sama tulos kuin julkisasiamiehen ehdottamalla lähestymistavalla, ja tämä tulos on arvonlisäveron neutraalisuuden kannalta selvästi oikea. Tuomio on lisäksi ollut vakiintunutta oikeuskäytäntöä yli 15 vuoden ajan, ja kaikki suunnanmuutokset todennäköisesti mullistaisivat jäsenvaltioiden arvonlisäverokäytäntöä epätoivotussa määrin.

52. Näin ollen katson, ettei siitä, että asiassa Genius Holding omaksuttua periaatetta sovellettiin yhdistetyissä asioissa Karageorgou ym. erilaiseen tilanteeseen, voida tehdä mitään käyttökelpoista päätelmää. Tämän vuoksi siirryn nyt tarkastelemaan, olisiko tätä periaatetta sovellettava myös kahdeksannen direktiivin soveltamisalaan kuuluviin tilanteisiin.

Onko asiassa Genius Holding annettua tuomiota sovellettava myös kahdeksannen direktiivin yhteydessä?

53. Kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että syy siihen, että kuudennen direktiivin mukainen vähennysoikeus evätään, kun vero, jota ei ole maksettava, on virheellisesti merkitty laskuun, ei ole rasituksen kohdistaminen vastaanottajaan, jolla muutoin olisi ollut vähennysoikeus, vaan pikemminkin veronkierron estäminen. Kahdeksannen direktiivin mukaan sillä, että palautusoikeus rajoitetaan koskemaan vain tapauksia, joissa vähennys olisi ollut kuudennen direktiivin mukaan mahdollinen, pyritään kuitenkin eri tavoitteeseen. Tarkoitus on sulkea soveltamisalan ulkopuolelle vastaanottajat, joihin verorasituksen pitäisi kohdistua (joko sen vuoksi, että he ovat kuluttajia, tai sen vuoksi, että heidän suorittamansa ostot käytetään verosta vapautettuihin liiketoimiin). Koska tarkoitukset poikkeavat toisistaan tällä tavalla, ei ole selvää, pitäisikö molemmissa tapauksissa soveltaa samaa lähestymistapaa.

54. Myös Reemtsma viittaa tarkoitusten erilaisuuteen. Se katsoo, että on epäasianmukaista evätä kahdeksannen direktiivin mukainen palautus, silloin kun kuudennen direktiivin mukainen vähennyskelvottomuus johtuu pelkästään siitä, että vero on laskutettu virheellisesti.

55. Italian hallitus kuitenkin tähdentää, että nyt esillä olevassa asiassa on kysymys palvelujen suorittamisesta perusteettomasti laskutetun arvonlisäveron palauttamisesta. Italian hallituksen mukaan kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklan mukaista menettelyä ei voida soveltaa, koska edellytys, että vero olisi ollut vähennyskelpoinen, jos vastaanottaja olisi ollut sijoittautunut Italiaan,( ) ei ole täyttynyt.

56. Komission mukaan asiassa Debouche annettu tuomio( ) osoittaa, että kahdeksannen direktiivin tarkoituksena ei ole horjuttaa kuudennella direktiivillä toteutettua järjestelmää. Kuten julkisasiamies Tesauro on todennut tässä asiassa esittämässään ratkaisuehdotuksessa,( ) arvonlisäveron palautus maahan sijoittautumattomille verovelvollisille noudattaa samaa logiikkaa kuin maahan sijoittautuneen verovelvollisen vähennysoikeus, joten siihen on sovellettava samoja sääntöjä. Tämän paikkansapitävyyden vahvistaa lähestymistapa, jota yhteisöjen tuomioistuin on noudattanut asiassa Monte Dei Paschi Di Siena antamassaan tuomiossa,( ) jossa se sovelsi kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdassa olevia suhteellista vähennystä koskevia sääntöjä kahdeksannen direktiivin mukaiseen palautukseen.

57. Tältä osin yhdyn Italian hallituksen ja komission käsitykseen.

58. Kahdeksannen direktiivin 2 ja 5 artiklassa olevat viittaukset kuudennen direktiivin 17 artiklaan ovat muodollisella tasolla selviä. Kahdeksannen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisävero voidaan palauttaa, ”jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään [kuudennen direktiivin] 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen liiketoimien – – suorittamiseen”. Kahdeksannen direktiivin 5 artiklassa todetaan nimenomaisesti, että ”tätä direktiiviä sovellettaessa oikeus veronpalautukseen määräytyy [kuudennen direktiivin] 17 artiklan mukaisesti, sellaisena kuin sitä sovelletaan palautuksen suorittavassa jäsenvaltiossa”.

59. Jos sovelletaan samaa kirjaimellista tulkintaa kuin asiassa Genius Holding annetussa tuomiossa,( ) voidaan sitä paitsi havaita, että kuudetta direktiiviä koskevan komission ehdotuksen 17 artiklan 3 kohdassa viitattiin samalla tavoin kuin ehdotuksen 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa verovelvolliselta ”laskutettuun” arvonlisäveroon, mutta sanamuodoksi muutettiin ”2 kohdassa tarkoitettu” arvonlisävero; 2 kohdassa ollut ilmaisu ”häneltä laskutettu” korvattiin ilmaisulla ”maksettava tai maksettu”.

60. Myös komission mainitsema oikeuskäytäntö puoltaa samanlaista kohtelua.

61. Kaikkein tärkeintä on ehkä kuitenkin, että palautus‑ ja vähennysjärjestelmien välinen johdonmukaisuus on toivottavaa periaatteelliselta kannalta, ellei rajat ylittävän luovutusketjun luonteessa ole jotain sellaista eroa, joka edellyttää erilaista kohtelua. Tällaista eroa ei ilmeisesti ole olemassa.

62. Pitää paikkansa, että kahdeksannen direktiivin mukainen palautusmekanismi ei ole täysin samanlainen kuin kuudennen direktiivin mukainen vähennysmekanismi. Tästä huolimatta näillä kahdella direktiivillä säännellyt tilanteet ovat huomattavan samankaltaisia.

63. Olettakaamme, että X ja Y ovat verovelvollisia niin, että X on liiketoimessa tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ja Y vastaanottaja. Pelkästään yhteen jäsenvaltioon rajoittuvassa tilanteessa X laskuttaa arvonlisäveron Y:ltä, joka vähentää saman määrän myynnin arvonlisäverosta, joka hänen on tilitettävä.

64. Jos X on sijoittautunut jäsenvaltioon A ja Y jäsenvaltioon B, eikä Y:llä ole arvonlisäverollista myyntiä jäsenvaltiossa A, tilannevaihtoehdossa a) Y:lle palautetaan kahdeksannen direktiivin perusteella jäsenvaltiossa A laskutettu arvonlisävero, ja arvonlisävero, jonka hän laskuttaa asiakkailtaan ja jonka hän tilittää jäsenvaltion B veroviranomaisille, perustuu täyteen nettohintaan, jolla hän luovuttaa tavaran tai suorittaa palvelun, ja tilannevaihtoehdossa b) eli siinä tapauksessa, että sovelletaan kuudennen direktiivin mukaista käännettyä verovelvollisuutta, X ei laskuta arvonlisäveroa, ja Y on velvollinen suorittamaan luovutuksesta tai suorituksesta arvonlisäveron jäsenvaltiossa B, mutta hän saa myös vähentää arvonlisäveron. Kummassakin tapauksessa luovutusketju jatkuu tämän jälkeen normaalisti.

65. Jos X laskuttaa virheellisesti Y:ltä arvonlisäveron liiketoimesta, jos Y maksaa laskun ja jos X tilittää arvonlisäveron määrän veroviranomaisille, asiassa Genius Holding annetun tuomion mukaan tilanne on yhteen jäsenvaltioon (jäsenvaltioon A) rajoittuvassa tapauksessa tällöin seuraava:

– X:n on maksettava virheellisesti laskutettu määrä takaisin Y:lle,

– veroviranomaisten on palautettava määrä Y:lle, ja

– Y:n on jätettävä tämä määrä vähentämättä (tai jos hän on jo vähentänyt sen, oikaistava vähennystään kuudennen direktiivin 20 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaisesti).

66. Kahta ensimmäistä vaatimusta sovelletaan myös siinä tapauksessa, että X ja Y ovat sijoittautuneet eri jäsenvaltioihin. Y ei kuitenkaan olisi sen enempää kahdeksannen direktiivin mukaisessa tapauksessa( ) kuin kuudennen direktiivin mukaisen käännetyn verovelvollisuuden tapauksessakaan( ) missään tapauksessa voinut vähentää X:n laskuttamaa arvonlisäveroa, koska kummassakaan tapauksessa vähentäminen ei tule sellaisenaan kysymykseen. Tämän vuoksi Y:llä ei vastaavasti ole oikeutta mihinkään palautukseen. Luovutusketju jatkuu tässäkin tapauksessa normaalisti.

67. Kummassakin tilannevaihtoehdossa arvonlisäveron neutraalisuus säilytetään( ) keinoilla, jotka ovat suurin piirtein vastaavia (mutta jotka ovat, kuten olen todennut, monimutkaisempia kuin siinä tapauksessa, että olisi mahdollistettu – tilanteen mukaan – vähennys tai palautus).

68. Voidaan lisäksi huomauttaa, että myös asiassa Genius Holding kyseessä olleessa kansallisessa säännöksessä säädettiin käännetystä verovelvollisuudesta, vaikkakin sellaisesta, jonka neuvosto on sallinut kuudennen direktiivin 27 artiklassa, eikä niinkään sellaisesta, jota kahdeksas direktiivi koskee.( ) Voitaisiin pitää outona, jos tämän tuomion taustalla olevaa periaatetta olisi sovellettava yhteen käännetyn verovelvollisuuden tyyppiin mutta ei toiseen.

69. Tämän vuoksi katson, että kantaa, jota yhteisöjen tuomioistuin noudatti asiassa Genius Holding antamassaan tuomiossa kuudennen direktiivin mukaisten vähennysten osalta, on noudatettava myös kahdeksannen direktiivin mukaisten palautusten osalta.

Toinen kysymys

70. Siinä tapauksessa, että Reemtsman (eli edellä esitetyn esimerkin Y:n) tilanteessa oleva vastaanottaja ei ole oikeutettu palautukseen kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 ja 4 kohdan ja kahdeksannen direktiivin säännösten mukaisesti, kansallinen tuomioistuin haluaa tietää varsinaisesti, riittääkö, että vastaanottajalla on oikeus vaatia takaisinmaksua tavaroiden luovuttajalta tai palvelujen suorittajalta (esimerkin X:ltä), joka on laskuttanut veron ja joka voi puolestaan esittää vaatimuksen veron kantaneelle viranomaiselle, vai onko vastaanottajan saatava esittää vaatimuksensa suoraan veroviranomaiselle.

71. Kuten Italian hallitus ja komissio ovat huomauttaneet, tässä kysymyksessä on kolme osaa, joista voidaan esittää seuraava yhteenveto:

a) Voidaanko vastaanottajaa yleisesti pitää velvollisena maksamaan arvonlisävero liiketoimesta?

b) Onko yhteisön arvonlisäverojärjestelmän (ja neutraalisuusperiaatteen, tehokkuusperiaatteen sekä vastaavuusperiaatteen eli syrjintäkiellon periaatteen) kanssa yhteensoveltuvaa, että kansallisessa lainsäädännössä ei sallita vastaanottajan esittää vaatimusta veroviranomaisille, kun arvonlisävero, jota ei ollut maksettava, on laskutettu ja maksettu?

c) Vaikuttaako se asiaan, jos muissa kansallisissa (välitöntä verotusta koskevissa) säännöissä sallitaan molempien osapuolten esittää yhdessä vaatimuksia veroviranomaisille suurin piirtein vastaavissa olosuhteissa?

72. Tarkastelen kutakin näistä kolmesta osasta vuorollaan.

Voidaanko vastaanottajaa yleisesti pitää velvollisena maksamaan arvonlisävero liiketoimesta?

73. Kuten Reemtsma huomauttaa, kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan( ) mukaan jäsenvaltiot saavat määrätä tavaroiden luovuttajan ja palvelujen suorittajan lisäksi ”muun henkilön kuin verovelvollisen yhteisvastuulliseksi veron maksamisesta”. Kuudennen direktiivin 22 artiklan 8 kohdan( ) mukaan jäsenvaltiot saavat säätää ”muista veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvoitteista”. Tämän vuoksi on kuudennen direktiivin kanssa yhteensoveltuvaa, että vastaanottaja on eräs niistä henkilöistä, jotka ovat velvollisia maksamaan arvonlisäveron.

74. Vaikka – kuten Italian hallitus huomauttaa – yhteisön lainsäädännössä sallitaan, että vastaanottajaa pidetään yhteisvastuullisena veron maksamisesta, Italian lainsäädännössä ei toisaalta ollut vuonna 1994 säädetty tällaisesta (vaikka nyt tällainen säännös on olemassa).

75. Kuten komissio perustellusti toteaa, kuudennen direktiivin 21 artiklan 1 kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa asetetaan lisäksi yleinen sääntö, että se, joka on velvollinen maksamaan arvonlisäveron ja jolla on velvollisuuksia veroviranomaisia kohtaan, on pääsääntöisesti tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja. Ainoat poikkeukset ovat ne, jotka yksilöidään 21 artiklan 1 kohdan muissa säännöksissä (erityisesti käännetty verovelvollisuus rajat ylittävissä liiketoimissa) tai jotka neuvosto on sallinut kuudennen direktiivin 27 artiklan perusteella (ja joihin tällaisissa tapauksissa liittyy käännetty verovelvollisuus erityisissä olosuhteissa jäsenvaltion sisällä).( )

76. Tämän vuoksi yhdyn Italian hallituksen ja komission käsitykseen. Reemtsma on oikeassa huomauttaessaan, että tietyissä olosuhteissa jäsenvaltiot saavat päättää, että vastaanottajan on oltava yhteisvastuussa tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan kanssa, ja että tapauksissa, joihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, vastaanottaja on aina maksuvelvollinen. Nämä ovat kuitenkin poikkeuksia pääsäännöstä, jonka mukaan liiketoimesta suoritettavan arvonlisäveron tilittäminen viranomaisille kuuluu tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan velvollisuuksiin. Näin ollen lähtökohtaisesti vain tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi esittää näille viranomaisille vaatimuksen virheellisesti maksetun veron osalta.

77. Pitää paikkansa, että silloin kun mistä tahansa syystä sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, vastaanottaja on velvollinen maksamaan arvonlisäveron liiketoimesta. Tämän vuoksi vastaanottaja on lähtökohtaisesti oikeutettu pyytämään veroviranomaisia maksamaan virheellisesti maksetun veron takaisin.( ) Lisäksi näyttää siltä, että pääasian oikeudenkäyntiin johtanut tilanne kuului 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan mukaisen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalaan, joten Reemtsmalla pitäisi olla sekä velvollisuus maksaa vero että oikeus pyytää, että virheellisesti maksettu vero maksetaan takaisin. On kuitenkin muistettava, että tämän mekanismin mukaan Reemtsmalla on suhde oman jäsenvaltionsa eli Saksan veroviranomaisiin eikä sen jäsenvaltion veroviranomaisiin, jossa palvelujen suorittaja virheellisesti laskutti ja tilitti veron, eli Italian veroviranomaisiin.

78. Tämän vuoksi vastaan toisen kysymyksen ensimmäiseen osaan siten, että lähtökohtaisesti vain tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa on pidettävä velvollisena maksamaan veroviranomaisille arvonlisäveron liiketoimesta ja siten oikeutettuna vaatimaan, että virheellisesti maksettu vero maksetaan takaisin. Jos toinen henkilö on yhteisön säännösten tai sallittujen kansallisten säännösten perusteella poikkeuksellisesti veronmaksuvelvollinen, tämä henkilö saa vaatia veroviranomaisia, joille hän oli velvollinen maksamaan veron, maksamaan takaisin hänen virheellisesti maksamansa veron.

Onko hyväksyttävää, että kansallisessa lainsäädännössä ei sallita vastaanottajan esittää vaatimusta veroviranomaisille, kun arvonlisävero, jota ei ollut maksettava, on laskutettu ja maksettu?

79. Siinä tapauksessa, että sen enempää kuudennen direktiivin mukainen vähennys kuin kahdeksannen direktiivin mukainen palautuskaan eivät ole käytettävissä, Italiassa on ilmeisesti mahdollista, että tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja, joka on virheellisesti laskuttanut ja perinyt arvonlisäveron liiketoimesta ja maksanut sen veroviranomaisille, voi pyytää näitä viranomaisia maksamaan määrän takaisin, mutta se, joka on samassa liiketoimessa vastaanottajaosapuolena, voi vaatia tätä määrää takaisin vain tavaroiden luovuttajalta tai palvelujen suorittajalta siviilikanteella.

80. Epäilyt, joita kansallisella tuomioistuimella on tämän oikeussuojajärjestelmän osalta, koskevat vastaavuuden (eli syrjimättömyyden) ja yhteisön oikeuden tehokkuuden edellytyksiä. Uusin näitä edellytyksiä koskeva kannanotto on esitetty asiassa MyTravel annetussa tuomiossa,( ) jossa todetaan seuraavaa: ”Koska yhteisö ei ole antanut säännöksiä verojen palauttamista koskevien vaatimusten osalta, kunkin jäsenvaltion tehtävänä on sisäisessä oikeusjärjestyksessään säätää kyseisten vaatimusten esittämistä koskevista edellytyksistä, joiden on oltava vastaavuusperiaatteen ja tehokkuusperiaatteen mukaisia, toisin sanoen nämä edellytykset eivät saa olla epäedullisempia kuin samankaltaisia kansalliseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia koskevat edellytykset, eikä niillä saa tehdä yhteisön oikeusjärjestyksessä annettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi.”

81. Reemtsma katsoo, että tehokkuusperiaatteen noudattamiseksi on tarpeen sallia, että vastaanottaja saa kohdistaa vaatimuksen suoraan veroviranomaisiin. Jollei tätä sallita, saattaa ilmetä ainakin kaksi tilannetta, jotka ovat tämän periaatteen vastaisia, sillä tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi olla maksukyvytön, kun vastaanottaja esittää sille vaatimuksen, tai siviilituomioistuin voi määrätä luovuttajan tai suorittajan maksamaan arvonlisäveron määrän takaisin vastaanottajalle, mutta verotuomioistuin hylkää vaatimuksen, jonka luovuttaja tai suorittaja kohdistaa veroviranomaisiin.

82. Komissio muistuttaa yhteisöjen tuomioistuimen ratkaisuista, erityisesti asiassa Schmeink & Cofreth annetusta tuomiosta, joiden mukaan jäsenvaltioiden on mahdollistettava arvonlisäveron laskuttamisessa tapahtuneiden virheiden korjaaminen, johon sisältyy sekä laskun oikaiseminen että virheellisesti maksetun veron maksaminen takaisin. Komissio toteaa, että tämä velvollisuus seuraa neutraalisuusperiaatteesta ja (tässä tapauksessa veroviranomaisten saaman) perusteettoman edun kiellosta. Jäsenvaltiot voivat valita minkä tahansa soveltuvan menettelyn, edellyttäen, että tehokkuusperiaatetta noudatetaan. Tilanne, jossa tavallisesti vain tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja veronmaksuvelvollisena henkilönä voi pyytää veroviranomaisia maksamaan veron takaisin ja vastaanottajan on vaadittava takaisinmaksua luovuttajalta tai suorittajalta yksityisoikeudellisesti, vaikuttaa lähtökohtaisesti hyväksyttävältä. Jos verotulojen menettämisen uhka on täysin poistettu, tehokkuusperiaate saattaa kuitenkin edellyttää, että vastaanottajalla on oltava mahdollisuus esittää vaatimus veroviranomaisille, jos määrän takaisin saaminen tavanomaista menettelyä käyttäen on ”käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa” (Reemtsman tapauksessa esimerkiksi silloin, kun italialaista palvelujen suorittajaa ei ole enää olemassa). Komissio toteaa lopuksi, että syrjintäkiellon periaate edellyttää, että jäsenvaltion, joka on sallinut sen, että sen alueelle sijoittautunut vastaanottaja voi esittää vaatimuksia veroviranomaisille, on annettava sama vaatimusten esittämisoikeus toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle vastaanottajalle.

83. Italian hallitus yhtyy komission kantaan siltä osin kuin komissio myöntää Italiassa käytössä olevan järjestelmän lainmukaisuuden. Se on komission kanssa eri mieltä siltä osin kuin komissio katsoo tämän lisäksi, että vastaanottajalla on oltava oikeus vaatia takaisinmaksua suoraan veroviranomaisilta, jos vastaanottajan tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa vastaan nostamaa yksityisoikeudellista vaatimusta ei jostakin syystä voida panna täytäntöön.

84. Tästä huolimatta katson, että komission käsitys on kokonaisuudessaan vakuuttava.

85. On ensinnäkin todettava, että oikeussuojakeinojen järjestelmä, jota kuvailun mukaan sovelletaan Italiassa, on pääsääntöisesti yhteensoveltuva yhteisön arvonlisäverojärjestelmää koskevan lainsäädännön ja oikeuskäytännön kanssa. Jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja, joka on virheellisesti laskuttanut ja perinyt liiketoimesta arvonlisäveron ja maksanut sen veroviranomaisille, voi vaatia määrää takaisin näiltä viranomaisilta ja saman liiketoimen vastaanottajaosapuoli voi saada tämän määrän takaisin tavaroiden luovuttajalta tai palvelujen suorittajalta siviilikanteella, arvonlisäveron neutraalisuuden periaatetta ja periaatetta, joka koskee virheellisesti maksetun veron takaisinsaamiseksi esitettyjen vaatimusten tehokkuutta, noudatetaan.

86. Toiseksi on todettava, että tällainen järjestelmä on lähtökohtaisesti riittävä. Kaikissa tilanteissa, joissa se voi johtaa edellytettyyn tulokseen – eli täydelliseen takaisinmaksuun henkilölle, johon virheellisesti maksetusta verosta aiheutuva verorasitus on kohdistunut –, on tarpeetonta antaa vastaanottajan käyttöön mitään lisäoikeussuojakeinoja veroviranomaisia kohtaan. Näin ollen ei ole mitään tarvetta sallia, että vastaanottaja voi kohdistaa suoraan veroviranomaisiin sentyyppisen vaatimuksen kuin Reemtsma on ilmeisesti yrittänyt esittää, paitsi jos oikeussuojakeinojen perusjärjestelmää on käytetty, mutta se ei ole vaatimuksen asiasisältöön liittymättömien aineellisten olosuhteiden( ) vuoksi johtanut tavanomaiseen tulokseen.

87. Kolmanneksi on todettava, että saattaa olla tapauksia, joissa tulos jää tällä tavoin toteutumatta. Näissä tapauksissa on oltava käytettävissä jokin toinen ratkaisu, jotta arvonlisäveron neutraalisuuden ja tehokkuuden vaatimuksia noudatettaisiin. On vaikea ajatella mitään muuta ratkaisua kuin se, että vastaanottajan, johon virheellisesti laskutetun arvonlisäveron aiheuttama rasitus on kohdistunut kokonaan, sallitaan esittää vaatimus suoraan veroviranomaisille, jotka saisivat perusteetonta etua, jos ne saisivat pitää tällaisen arvonlisäveron.

88. Tältä osin istunnossa käsiteltiin kahta näkökohtaa.

89. Yhtäältä komissio totesi, että tällaiset tapaukset ovat äärimmäisen harvinaisia ja on epätodennäköistä, että niillä on mitään merkittävää vaikutusta oikeussuojakeinojen perusjärjestelmään, kun taas Italian hallitus väitti, että tällaiset tapaukset ovat todennäköisesti huomattavasti yleisempiä. Esiintymistiheydellä ei mielestäni kuitenkaan voi olla mitään merkitystä. Merkitystä on sillä, että kun tällaisia tilanteita ilmenee, niitä on käsiteltävä neutraalisuuden ja tehokkuuden vaatimusten mukaisesti.

90. Toisaalta Italian hallitus totesi, että oikeussuojakeinon, jolla voidaan estää veroviranomaisia saamasta perusteetonta etua, kun arvonlisävero on maksettu virheellisesti, pitäisi olla käytettävissä vain siinä tapauksessa, että on myös käytettävissä vastaava oikeussuojakeino sen estämiseksi, että julkiselle taloudelle aiheutuu perusteetonta haittaa siinä tapauksessa, että arvonlisäveroa, joka on oikeasti maksettava, ei makseta. Väite perustuu ilmeisesti siihen, että muussa tapauksessa vastaanottaja saisi jossain muodossa perusteetonta etua. Mielestäni väite perustuu kuitenkin väärinkäsitykseen. Jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja on laskuttanut arvonlisäveron asiakkaalta ja perinyt sen tältä mutta ei ole tilittänyt sitä veroviranomaisille, vastaanottaja ei ole saanut perusteetonta etua (vaikka tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja on todellakin voinut saada perusteetonta etua ja/tai syyllistyä petokseen). Jollei tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ole laskuttanut vastaanottajalta arvonlisäveroa verollisesta liiketoimesta eikä perinyt sitä tältä, vastaanottaja – jos hän on itse verovelvollinen – ei voi vähentää mitään arvonlisäveroa eikä hän siten saa perusteetonta etua, ja/tai häntä saatetaan pitää osallisena järjestelyyn, jolla petetään veroviranomaisia, oli hän sitten vastaanottaja tai kuluttaja. Jälkimmäisessä tapauksessa on oikeutettua, että kansallisessa lainsäädännössä säädetään sekä rikosoikeudellisista seuraamuksista että velvollisuudesta maksaa kyseinen määrä.

91. Lopuksi totean olevani komission tavoin sitä mieltä, että vastaavuusperiaate edellyttää, että jäsenvaltion, joka sallii alueelleen sijoittautuneen vastaanottajan vaatia takaisinmaksua suoraan veroviranomaisilta, on annettava sama vaatimusten esittämisoikeus vastaanottajalle, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon. Yhteisöjen tuomioistuimelle ei ole kuitenkaan selvitetty, onko tilanne Italiassa tällainen.

92. Näin ollen katson, että kun liiketoimessa tavaroiden luovuttajana tai palvelujen suorittajana ollut toimija, joka olisi ollut velvollinen maksamaan veron, jos se olisi ollut maksettava, on laskuttanut ja maksanut veroviranomaisille arvonlisäveron, jota ei ollut maksettava, arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen ja yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen takaisin maksamista koskevien kansallisten sääntöjen tehokkuutta koskevan periaatteen mukaisesti on lähtökohtaisesti riittävää, että kansalliset menettelyt mahdollistavat sen, että tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi vaatia veroviranomaisia maksamaan takaisin tämän määrän, ja sen, että saman liiketoimen vastaanottajaosapuoli voi saada tämän määrän takaisin tavaroiden luovuttajalta tai palvelujen suorittajalta siviilikanteella. Jos tällainen siviilikanne ei kuitenkaan voi menestyä vaatimuksen asiasisältöön liittymättömien aineellisten olosuhteiden vuoksi, kansallisessa lainsäädännössä on arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen ja veroviranomaisten saamaa perusteetonta etua koskevan kiellon mukaisesti säädettävä keinosta, jolla vastaanottaja, johon virheellisesti laskutetun määrän aiheuttama verorasitus on kohdistunut, voi saada tämän määrän takaisin veroviranomaisilta. Jos tällaisen liiketoimen vastaanottajaosapuolen, joka on sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon, käytettävissä on tällainen vaatimus, sen on joka tapauksessa oltava myös toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vastaanottajan käytettävissä.

Vaikuttaako se asian arviointiin, jos muissa kansallisissa säännöissä, jotka koskevat välitöntä verotusta, sallitaan molempien osapuolten esittää yhdessä vaatimuksia veroviranomaisille suurin piirtein vastaavissa olosuhteissa?

93. On käynyt ilmi, että kun työnantaja on virheellisesti pidättänyt tuloveron lähteellä ja maksanut sen veroviranomaisille, Italian lainsäädännön mukaan sekä työnantaja että työntekijä saavat hakea sitä takaisin veroviranomaisilta. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on huolissaan siitä, että se, että tässä tilanteessa on yhteisesti tai jommankumman käytettävissä tällainen oikeussuojakeino, yhdessä sen seikan kanssa, ettei tämä oikeussuojakeino ole sen enempää tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan kuin vastaanottajankaan käytettävissä sen kaltaisessa arvonlisäverotukseen liittyvässä tilanteessa, josta on kysymys pääasian oikeudenkäynnissä, saattaa loukata yhteisön oikeudessa asetettua vastaavuusperiaatetta eli syrjintäkiellon periaatetta.

94. Komissio huomauttaa, ettei yhteisöjen tuomioistuimelle ole esitetty täyttä selvitystä välittömän verotuksen alaa koskevista Italian säännöksistä, ja se katsoo yleisesti, että on epätodennäköistä, että välittömän verotuksen alalla syntynyt tilanne olisi rinnastettavissa tilanteeseen arvonlisäverotuksen alalla. Viimeksi mainitulla alalla lähtökohtaisesti vain tavaroiden toimittajalla tai palvelujen suorittajalla on suora oikeussuhde veroviranomaisiin. Koko välittömän verotuksen järjestelmä ei itse asiassa liity millään tavalla arvonlisäverojärjestelmään. Koska syrjintäkiellon periaate koskee vain toisiinsa rinnastettavia tilanteita, sillä ei komission mukaan ole merkitystä tässä yhteydessä.

95. Olen tältä osin täysin samaa mieltä komission kanssa.

Ratkaisuehdotus

96. Edellä esitetyn perusteella katson, että Corte Suprema di Cassazionen esittämiin kysymyksiin olisi vastattava seuraavasti:

1) Kahdeksannen neuvoston direktiivin 79/1072/ETY 2 ja 5 artiklaa on tulkittava siten, että arvonlisävero, joka on maksettava vain sen vuoksi, että se mainitaan laskussa, ei täytä tämän direktiivin säännösten mukaiselle palautukselle asetettuja vaatimuksia.

2) Lähtökohtaisesti vain tavaroiden luovuttajaa tai palvelujen suorittajaa on pidettävä velvollisena maksamaan veroviranomaisille arvonlisäveron liiketoimesta ja siten oikeutettuna vaatimaan, että virheellisesti maksettu vero maksetaan takaisin. Jos toinen henkilö on yhteisön säännösten tai sallittujen kansallisten säännösten perusteella poikkeuksellisesti veronmaksuvelvollinen, tämä henkilö saa vaatia veroviranomaisia, joille hän oli velvollinen maksamaan veron, maksamaan takaisin hänen virheellisesti maksamansa veron.

3) Kun tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja, joka olisi ollut velvollinen maksamaan veron, jos se olisi ollut maksettava, on laskuttanut ja maksanut veroviranomaisille arvonlisäveron, jota ei ollut maksettava liiketoimesta, arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen ja yhteisön oikeuden vastaisesti kannettujen verojen takaisin maksamista koskevien kansallisten sääntöjen tehokkuutta koskevan periaatteen mukaisesti on lähtökohtaisesti riittävää, että kansalliset menettelyt mahdollistavat sen, että tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja voi vaatia veroviranomaisia maksamaan takaisin tämän määrän, ja sen, että saman liiketoimen vastaanottajaosapuoli voi saada tämän määrän takaisin tavaroiden luovuttajalta tai palvelujen suorittajalta siviilikanteella. Jos tällainen siviilikanne ei kuitenkaan voi menestyä vaatimuksen asiasisältöön liittymättömien aineellisten olosuhteiden vuoksi, kansallisessa lainsäädännössä on arvonlisäveron neutraalisuuden periaatteen, tehokkuusperiaatteen ja veroviranomaisten saamaa perusteetonta etua koskevan kiellon mukaisesti säädettävä keinosta, jolla vastaanottaja, johon virheellisesti laskutetun määrän aiheuttama verorasitus on kohdistunut, voi saada tämän määrän takaisin veroviranomaisilta. Jos tällaisen liiketoimen vastaanottajaosapuolen, joka on sijoittautunut kyseiseen jäsenvaltioon, käytettävissä on tällainen vaatimus, sen on joka tapauksessa oltava myös toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen vastaanottajan käytettävissä.

4) Sillä, että kansallisen lainsäädännön mukaan sekä veronpidätyksen toimittaja että se, jolta vero on pidätetty, saavat vaatia virheellisesti pidätettyä ja maksettua välittömän veron määrää takaisin veroviranomaisilta, ei lähtökohtaisesti ole merkitystä arvioitaessa, onko sellainen tilanne vastaavuusperiaatteen mukainen, jossa vain tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja saa vaatia veroviranomaisia maksamaan takaisin virheellisesti laskutetun ja maksetun arvonlisäveron määrän mutta liiketoimen vastaanottajaosapuoli ei saa esittää tällaista vaatimusta.