JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

L. A. GEELHOED

23 päivänä helmikuuta 2006 1( )

Asia C-374/04

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Pirelli, Essilor ja Sony)

Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (BMW)

vastaan

Commissioners of Inland Revenue

(High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

EY 43 ja EY 56 artiklan tulkinta – Yhtiöveroa koskeva kansallinen lainsäädäntö – Tytäryhtiön emoyhtiölle jakamista voitoista kannettava lähdevero (”yhtiöveroennakko”) – Yhtiöveron hyvitys, jolla otetaan huomioon aiemmin kannettu ennakkovero

I Johdanto

1. Käsiteltävänä olevassa High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin ennakkoratkaisupyynnössä on pääasiallisesti kysymys siitä, onko EY 43 ja EY 56 artiklan kanssa yhteensopivaa, että Yhdistynyt kuningaskunta kieltäytyy myöntämästä yhtiöille, joiden asuinpaikka on tietyissä muissa jäsenvaltioissa, yhtiöveron hyvitystä osingoista, joita ne saivat tytäryhtiöiltään, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, vaikka tällainen hyvitys myönnetään yhtiöille, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ja yhtiöille, joiden asuinpaikka on tietyissä muissa jäsenvaltioissa, kaksinkertaisesta verotuksesta tehtyjen sopimusten (jäljempänä verosopimukset) mukaisesti. Toisin sanoen, missä olosuhteissa (jos missään) EY 43 ja EY 56 artikla velvoittaa jäsenvaltiot myöntämään yhtiöveron hyvityksen ulkomaille maksettavien osinkojen saajille?( )

2. Lainsäädännöllinen kehys on tässä asiassa sama kuin yhteisöjen tuomioistuimen aiemmin käsittelemässä asiassa Metallgesellschaft, eli vuosina 1973–1999 voimassa ollut Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöveroennakkoa (Advance Corporate Tax) koskeva järjestelmä. Vaikka käsiteltävänä olevan asian pääasiallinen kysymys esitettiin myös edellä mainitussa asiassa, yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuolloin nimenomaisesti, että muihin kysymyksiin annettujen vastausten johdosta tähän kysymykseen ei ollut tarpeen vastata.( )

3. Kysymys siitä, velvoittaako perustamissopimus Yhdistyneen kuningaskunnan asemassa olevat jäsenvaltiot myöntämään yhtiöveron hyvitystä ulkomaille maksettavista osingoista, on uusi. Käsiteltävänä oleva asia on viimeisin sarjassa asioita – tuorein esimerkki on asiassa Marks & Spencer annettu tärkeä tuomio( ) –, joissa yhteisöjen tuomioistuinta on pyydetty selvittämään perustamissopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten soveltamisen rajoja yhtiöiden välittömien verojen alalla, joka kuuluu edelleen pääasiallisesti jäsenvaltioiden toimivaltaan. Tämä on ala, jolla yhteisöjen tuomioistuin on käsitellessään perustamissopimuksen rajoja koettelevia yhä monimutkaisempia tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja kehittänyt huomattavan määrän melko monimutkaista oikeuskäytäntöä. Tämä on myös ala, jolla ennakoitavuus ja oikeusvarmuus ovat ratkaisevan tärkeitä, jotta jäsenvaltiot pystyvät suunnittelemaan talousarvioitaan ja yhtiöverojärjestelmiään verrattain luotettavien tuloennusteiden pohjalta. Jotta edellä esitettyyn kysymykseen voitaisiin antaa todella varma ja tyydyttävä vastaus, on siis tarkasteltava peruspuitteita, joissa vapaata liikkuvuutta koskevia sääntöjä sovelletaan välittömän verotuksen alalla.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt ja taloudellinen tilanne

A Katsaus osinkojen verotuksesta

4. Ennen kuin esitetään käsiteltävänä olevassa asiassa merkitykselliset Yhdistyneen kuningaskunnan verojärjestelmän määräykset, on tärkeää tarkastella laajemmin yhtiöiden jakamien voittojen (osinkojen) verotusta EU:ssa, joka muodostaa asian oikeudellisen ja taloudellisen kehyksen. Yhtiön jakamien voittojen verotus voi periaatteessa tapahtua kahdella tasolla. Ensinnäkin yhtiöiden tasolla yhtiöiden voitoista kannettavan yhtiöveron muodossa. Kaikissa jäsenvaltioissa kannetaan yhtiöveroa yhtiöiden tasolla. Toiseksi osakkeenomistajien tasolla joko osakkeenomistajien saamista osingoista kannettavan tuloveron muodossa (kuten useimmissa jäsenvaltioissa) ja/tai yhtiön voitonjaon yhteydessä pidättämän lähdeveron muodossa.( )

5. Näiden kahden mahdollisen verotustason olemassaolo voi johtaa toisaalta taloudelliseen kaksinkertaiseen verotukseen (saman tulon verotus kahteen kertaan eri veronmaksajilta) ja toisaalta juridiseen kaksinkertaiseen verotukseen (saman tulon verotus kahteen kertaan samalta veronmaksajalta). Taloudellinen kaksinkertainen verotus voi tapahtua esimerkiksi, kun samoista voitoista kannetaan veroa ensin yhtiöltä yhtiöverona ja sen jälkeen osakkeenomistajalta tuloverona. Juridinen kaksinkertainen verotus voi tapahtua esimerkiksi, kun kaksi eri valtiota kantaa osakkeenomistajalta samoista voitosta ensin lähdeveroa ja sen jälkeen tuloveroa.

6. Käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse sellaisen Yhdistyneen kuningaskunnan käyttöön ottaman järjestelmän yhdenmukaisuudesta yhteisön oikeuden kanssa, jonka pääasiallinen tavoite ja vaikutus on osakkeenomistajien taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen lieventäminen.

7. Kun jäsenvaltiot päättävät tällaisen tavoitteen asettamisesta ja sen toteuttamistavasta, niillä on pohjimmiltaan mahdollisuus valita jokin neljästä järjestelmästä, joita voidaan kutsua klassiseksi järjestelmäksi, eriytetyksi tuloverojärjestelmäksi, vapautusjärjestelmäksi ja hyvitysjärjestelmäksi. Jäsenvaltiot, joissa on käytössä klassinen osinkoverojärjestelmä, ovat päättäneet olla lieventämättä taloudellista kaksinkertaista verotusta: yhtiön voitoista kannetaan yhtiövero ja jaetuista voitoista kannetaan lisäksi osakkeenomistajilta tulovero. Eriytetyn tuloverojärjestelmän, vapautusjärjestelmän ja hyvitysjärjestelmän tavoitteena on sitä vastoin lieventää taloudellista kaksinkertaista verotusta tai poistaa se.( ) Jäsenvaltiot, joissa on käytössä eriytetty tuloverojärjestelmä (jota esiintyy useissa eri muodoissa), ovat päättäneet soveltaa yhtiöiden voittoihin yhtiöveroa mutta verottaa osinkoja erillisenä tulolajina. Jäsenvaltiot, jotka ovat valinneet vapautusjärjestelmän, ovat päättäneet vapauttaa osinkotulot tuloverosta. Hyvitysjärjestelmässä taas yhtiöiltä kannettava yhtiövero hyvitetään kokonaan tai osittain osakkeenomistajilta osingoista kannettavan tuloveron osalta siten, että yhtiövero toimii tämän tuloveron (osan) ennakkomaksuna. Osakkeenomistajille siis hyvitetään kokonaan tai osittain niistä voitoista kannettu yhtiövero, joista osingot on maksettu, ja tämä hyvitys vähennetään osingoista kannettavasta tuloverosta.

8. Käsiteltävänä olevan asian tapahtumien aikaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa oli osinkoverotuksessa käytössä yhtiöveron hyvitysjärjestelmä.

B Asiaa koskeva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö

9. Vuodesta 1965 (jolloin yhtiövero otettiin käyttöön Yhdistyneessä kuningaskunnassa) vuoteen 1973 asti Yhdistyneessä kuningaskunnassa oli käytössä klassinen osinkoverojärjestelmä, joka – kuten edellä kuvailin – ei lieventänyt taloudellista kaksinkertaista verotusta. Vuonna 1973 Yhdistynyt kuningaskunta siirtyi osinkoverotuksessa osittaiseen yhtiöveron hyvitysjärjestelmään voitonjakoon kohdistuvan syrjinnän lakkauttamiseksi.( ) Yhteisöjen tuomioistuin kuvaili asiassa Metallgesellschaft järjestelmän pääpiirteet seuraavasti.

1. Yhtiöveroennakko: verovelvollisuus ja vähennysoikeus

10. Yhtiö, jonka asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka jakoi voittoa, kuten osinkoa osakkeenomistajille, oli velvollinen maksamaan yhtiöveroennakkoa jaetun voiton määrästä tai arvosta.( ) Voiton ja yhtiöveroennakon yhteissummaa kutsuttiin verovapaaksi maksuksi (franked payment).( )

11. Yhtiöllä oli oikeus vähentää yhtiöveroennakko sen kyseisen tilikauden voitosta maksettavasta perusyhtiöverosta tiettyyn rajaan asti. Vähentämättä jäänyt yhtiöveroennakko, jota kutsuttiin yhtiöveroennakon ylijäämäksi, voitiin vähentää aiempien tai myöhempien tilikausien perusyhtiöverosta.( ) Yhtiöllä oli vaihtoehtoisesti oikeus siirtää (eli luovuttaa) tämä yhtiöveroennakko tytäryhtiöilleen, jotka saattoivat vähentää sen omasta perusyhtiöverostaan. Yhtiöveroennakon maksaminen oikeutti tietyissä olosuhteissa osinkoa saaneet yhtiöt ja yksityishenkilöitä olevat osakkeenomistajat yhtiöveron hyvitykseen.

2. Yhtiöveron hyvitykset: yhtiön muodossa toimivat osakkeenomistajat

12. Yhtiön muodossa toimiva osakkeenomistaja, jonka asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka sai osinkoa tytäryhtiöltään, oli periaatteessa velvollinen suorittamaan yhtiöveroa, mutta sitä ei kannettu toiselta kotimaiselta yhtiöltä saaduista osingoista.( ) Lisäksi yhtiö oli oikeutettu tytäryhtiön maksaman yhtiöveroennakon suuruiseen yhtiöveron hyvitykseen.( ) Osingon ja yhtiöveron hyvityksen yhteissummaa kutsuttiin verovapaaksi pääomatuloksi (franked investment income).( ) Yhtiö, jonka asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, oli velvollinen suorittamaan yhtiöveroennakkoa ainoastaan verovapaiden maksujensa siitä osasta, joka ylitti verovapaiden pääomatulojen yhteissumman. Yhtiöveroennakkoa maksettiin siis vain kerran osingoista, jotka kulkivat konsernin kotimaisten jäsenten kautta. Konsernit hyötyivät myös tietyistä erityisjärjestelyistä, joilla velvollisuus suorittaa yhtiöveroennakkoa voitiin välttää konsernin sisäisessä voitonjaossa, jos yhtiöt valitsivat tällaisen verotuksen.( ) Nämä järjestelyt olivat yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Metallgesellschaft antaman tuomion aiheena.( )

13. Yhtiön muodossa toimiva osakkeenomistaja, jonka asuinpaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei ollut velvollinen suorittamaan Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöveroa, mutta siltä voitiin periaatteessa kantaa Yhdistyneen kuningaskunnan tuloveroa tuloista, joiden lähde oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa.( ) Yhtiö, jonka asuinpaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka sai yhtiöltä, jonka asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, osinkoa, jonka osalta se ei ollut oikeutettu yhtiöveron hyvitykseen, ei ollut velvollinen suorittamaan osingosta mitään tuloveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa.( ) Koska Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaan yhtiö, jonka asuinpaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei ollut oikeutettu yhtiöveron hyvitykseen( ) (ellei verosopimuksessa määrätty toisin), tällainen yhtiö ei ollut myöskään velvollinen suorittamaan tuloveroa.

3. Yhtiöveron hyvitykset: osakkeenomistajat, jotka ovat yksityishenkilöitä

14. Osakkeenomistajina olevilla yksityishenkilöillä, joiden asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, sekä joillakin yksiköillä, kuten eläkerahastoilla, joille yhtiö, jonka asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jakoi voittoa, oli oikeus yhtiöveroennakkoa vastaavaan hyvitykseen kyseessä olevasta osingon määrästä tai arvosta.( ) Tämä yhtiöveron hyvitys voitiin vähentää osingosta perittävästä tuloverosta tai maksaa rahana siinä tapauksessa, että hyvityksen arvo oli veroja suurempi.( ) Osakkeenomistajia olevat yksityishenkilöt, joiden asuinpaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa, eivät olleet velvollisia suorittamaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa tuloveroa.( )

4. Kaksinkertaisesta verotuksesta tehtyjen sopimusten mukainen asema

15. Tietyissä Yhdistyneen kuningaskunnan ja muiden valtioiden välisissä verosopimuksissa vahvistettiin käsiteltävänä olevan asian tapahtumien aikaan henkilöille ja yhtiöille, joiden asuinpaikka ei ollut Yhdistyneessä kuningaskunnassa, oikeus yhtiöveron hyvitykseen, jonka ehdot vaihtelivat sopimuskohtaisesti.

16. Esimerkiksi Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden välisen verosopimuksen mukaan yhtiön muodossa toimiva osakkeenomistaja, jonka asuinpaikka oli Alankomaissa, oli oikeutettu osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen, kun tällainen osakkeenomistaja sai osinkoja Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivalta yhtiöltä, jos kyseinen osakkeenomistaja piti yksin tai yhdessä yhden tai useamman muun yhtiön kanssa hallussaan suoraan tai välillisesti 10:tä prosenttia tai sitä suurempaa osuutta Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivan yhtiön äänivallasta.( ) Osingosta kannettiin tuolloin Yhdistyneen kuningaskunnan tuloveroa alennetun verokannan mukaan. Alankomaalaisella yksityishenkilöllä tai yhtiöllä, joka oli ”salkkusijoittaja” – eli joka kyseisen verosopimuksen mukaan omisti suoraan tai välillisesti enintään 10 prosenttia –, oli oikeus täyteen yhtiöveron hyvitykseen sellaisten osinkojen osalta, joiden lähde oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa.( ) Myös tällaisilta sijoittajilta kannettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa tuloveroa, mutta sopimuksessa määritellyn alennetun verokannan mukaan.

17. Sen sijaan esimerkiksi Yhdistyneen kuningaskunnan ja Ranskan välisessä verosopimuksessa myönnettiin yhtiöveron hyvitys vain, jos osingonsaajalla oli alle 10 prosentin osuus asianomaisen yhtiön äänivallasta. Muissa verosopimuksissa, kuten siinä, jonka Yhdistynyt kuningaskunta teki Saksan kanssa, ei myönnetty mitään oikeutta yhtiöveron hyvitykseen.

18. Lisäksi joihinkin verosopimuksiin, kuten siihen, jonka Yhdistynyt kuningaskunta teki Alankomaiden kanssa,( ) sisältyi etua rajoittava lauseke (limitation of benefit eli LOB-lauseke), joka poisti oikeuden yhtiöveron hyvitykseen (joka olisi muuten ollut olemassa) sellaiselta ulkomaiselta osakkeenomistajalta, jonka omistavan yhtiön asuinpaikka oli maassa, jonka Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa tekemässä verosopimuksessa ei myönnetty yhtiöveron hyvitystä Yhdistyneestä kuningaskunnasta peräisin olevien osinkojen osalta. Täten esimerkiksi Yhdistyneen kuningaskunnan ja Alankomaiden välisen verosopimuksen 10 artiklan 3 kohdan d alakohdan i alakohdassa sen käsiteltävänä olevan asian kannalta merkityksellisessä muodossa määrättiin seuraavaa:

”Yhtiöveron hyvitystä ei makseta silloin, kun osinkojen varsinainen edunsaaja on yhtiö, lukuun ottamatta yhtiöitä, joiden osakkeet on otettu Alankomaiden arvopaperipörssin viralliselle listalle – – , ellei yhtiö osoita, ettei sen määräysvalta ole yhden tai useamman sellaisen toisiinsa liittyvän tai kytkeytyvän henkilön hallussa, jolla tai joilla ei varsinaisena edunsaajana olisi ollut oikeutta yhtiöveron hyvitykseen.”

5. Vuoden 1999 muutokset

19. Yhtiöveroennakkojärjestelmää ei enää sovellettu 6.4.1999 tai sen jälkeen suoritettuihin voitonjakotapahtumiin, eli yhtiöiden ei enää tarvinnut maksaa yhtiöveroennakkoa osakkeenomistajille maksetuista osingoista tai muista voitoista tai vastata siitä.( )

C Asiaa koskeva johdettu yhteisön oikeus

20. Käsiteltävänä olevan asian kannalta tärkein johdetun yhteisön oikeuden säädös on emo- ja tytäryhtiöistä annettu direktiivi, jossa vahvistetaan eri jäsenvaltioiden emo- ja tytäryhtiöiden välisiä suhteita sääntelevät verosäännökset yhtiöiden ryhmittymisen helpottamiseksi.( ) Emo- ja tytäryhtiöistä annetun direktiivin 5 artiklassa säädetään, että tytäryhtiön emoyhtiölleen jakama voitto on vapautettava lähdeverosta, jos emoyhtiöllä on vähintään 25 prosentin osuus tytäryhtiön pääomasta. Direktiivin 7 artiklassa tarkennetaan kuitenkin seuraavaa:

”1. Tässä direktiivissä käytetty ilmaisu [lähdevero] ei käsitä emoyhtiölle suoritetun voitonjaon yhteydessä maksettua tytäryhtiön sijaintijäsenvaltion yhtiöveron etukäteis- tai ennakkomaksua (précompte).

2. Tämä direktiivi ei vaikuta osinkojen kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi tai vähentämiseksi tarkoitettujen kansallisten säännösten tai sopimusmääräysten soveltamiseen, erityisesti jos säännökset tai määräykset koskevat verohyvitysten maksua osingonsaajille.”

III Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymykset

21. Ennakkoveroa koskeva ryhmäkanne (ACT group litigation) koskee korvaus- ja/tai palautusvaatimuksia, joita useat yhtiöt ovat esittäneet High Court of Justicessa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Metallgesellschaft antaman tuomion jälkeen; tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että jäsenvaltion (kyseisessä tapauksessa Yhdistyneen kuningaskunnan) sellainen verolainsäädäntö, jossa myönnetään tytäryhtiölle, jonka asuinpaikka on tässä jäsenvaltiossa, mahdollisuus jakaa osinkoja maksamatta yhtiöveroennakkoa silloin, kun myös emoyhtiön asuinpaikka on tässä jäsenvaltiossa (mahdollisuus valita konserniverotus), ja evätään tämä etu silloin, kun emoyhtiön asuinpaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, on perustamissopimuksen 43 artiklan vastainen.

22. Ennakkoveroa koskevaan ryhmäkanteeseen sisältyy neljä vaatimusten luokkaa, ja se perustuu ryhmäkannetta koskevaan määräykseen, jossa on eritelty erilaiset kanteita yhdistävät tekijät. Käsiteltävänä oleva asia liittyy ennakkoveroa koskevan ryhmäkanteen luokkaan IV, jossa oli kanteen nostamisen aikaan osallisena 28 konsernia. Osapuolet valitsivat High Court of Justicen valvonnassa ryhmäkanteen tämän luokan arviointiin viisi ”esimerkkitapausta”, joista käsiteltävänä oleva ennakkoratkaisupyyntö koskee neljää. Esimerkkitapaukset koskevat seuraavia: (1) osingot, joita Pirelli UK PLC, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jakoi tammikuusta 1974 toukokuuhun 1989 Pirelli & C SpA:lle, jonka asuinpaikka on Italiassa. Pirelli SpA omisti kyseisenä ajanjaksona vähintään 10 prosenttia Pirelli UK PLC:n tavallisista osakkeista; (2) osingot, joita Essilor Limited, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jakoi syyskuusta 1979 joulukuuhun 1998 Essilor International SA:lle, jonka asuinpaikka on Ranskassa. Essilor Limited oli tapahtumien aikaan Essilor International SA:n kokonaan omistama tytäryhtiö; (3) osingot, joita BMW (GB) Limited, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jakoi vuosina 1993 ja 1994 BMW Holding BV:lle, jonka asuinpaikka on Alankomaissa. BMW (GB) Limited oli tapahtumien aikaan kokonaan BMW Holding BV:n omistuksessa, ja jälkimmäinen oli puolestaan saksalaisen BMW AG:n suoraan ja kokonaan omistama tytäryhtiö. BMW Holding BV:llä ei ollut tapahtumien aikaan mitään Alankomaiden pörssissä virallisesti noteerattuja osakkeita; ja (4) osingot, joita Sony United Kingdom Limited, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jakoi vuodesta 1995 vuoteen 1998 Sony Europe Holdings BV:lle, jonka asuinpaikka on Alankomaissa ja joka omisti kokonaan Sony United Kingdom Limitedin. Sony Europe Holdings BV:n omisti viime kädessä yhtiö, jonka asuinpaikka on Japanissa.

23. High Court of Justice, Chancery Division, päätti 9.6.2004 pidetyn istunnon jälkeen ja kantajien ja Inland Revenuen suostumuksella keskeyttää asian käsittelyn ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset EY 234 artiklan nojalla:

”1. Onko EY 43 artiklan tai EY 56 artiklan (tai niitä aiemmin vastanneiden määräysten) vastaista (kun otetaan huomioon EY 57 ja EY 58 artikla), että

a) jäsenvaltio A (kuten Yhdistynyt kuningaskunta)

i. antaa ja pitää voimassa lainsäädäntöä, jossa myönnetään oikeus täyteen yhtiöveron hyvitykseen osingoista, joita jäsenvaltiossa A asuvat yhtiöt maksavat niiden osakkeita omistaville jäsenvaltiossa A asuville yksityishenkilöille (jäljempänä asian kannalta merkitykselliset osingot);

ii. soveltaa tiettyjen muiden jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden kanssa tehtyihin kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeviin sopimuksiin sisältyvää määräystä, jolla myönnetään oikeus täyteen yhtiöveron hyvitykseen (joka vähennetään verosta sopimusten mukaisesti) asian kannalta merkityksellisistä osingoista osakkeita omistaville yksityishenkilöille, jotka asuvat kyseisissä muissa jäsenvaltioissa tai kolmansissa maissa;

mutta ei myönnä oikeutta minkäänlaiseen (täyteen tai osittaiseen) yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista, jotka jäsenvaltiossa A (kuten Yhdistyneessä kuningaskunnassa) asuva tytäryhtiö maksaa jäsenvaltiossa B (kuten Saksassa) asuvalle emoyhtiölleen, joko kotimaisten säännösten tai kyseisten valtioiden välillä tehdyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevan sopimuksen määräysten nojalla;

b) jäsenvaltio A (kuten Yhdistynyt kuningaskunta) soveltaa voimassa olevaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan sopimukseen sisältyvää määräystä, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista jäsenvaltiossa C (kuten Alankomaissa) asuvalle emoyhtiölle, mutta ei myönnä tällaista oikeutta jäsenvaltiossa B (kuten Saksan liittotasavallassa) asuvalle emoyhtiölle, koska jäsenvaltion A ja jäsenvaltion B välillä tehtyyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan sopimukseen ei sisälly määräyksiä osittaisesta yhtiöveron hyvityksestä;

c) jäsenvaltio A (kuten Yhdistynyt kuningaskunta) ei myönnä oikeutta osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista jäsenvaltiossa C (kuten Alankomaissa) asuvalle yhtiölle, jossa määräysvaltaa käyttää jäsenvaltiossa B (kuten Saksassa) asuva yhtiö, soveltaessaan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevien sopimusten määräyksiä, joiden nojalla tämä oikeus myönnetään

1) jäsenvaltiossa C asuville yhtiöille, joissa määräysvaltaa käyttävät henkilöt asuvat jäsenvaltiossa C;

2) jäsenvaltiossa C asuville yhtiöille, joissa määräysvaltaa käyttävät henkilöt asuvat jäsenvaltiossa D (kuten Italiassa), jos jäsenvaltion A ja jäsenvaltion D välillä tehtyyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevaan sopimukseen sisältyy määräys, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista;

3) jäsenvaltiossa D asuville yhtiöille riippumatta siitä, kuka niissä käyttää määräysvaltaa?

d) Vaikuttaako ennakkoratkaisukysymykseen 1 c annettavaan vastaukseen se, että jäsenvaltiossa C asuvassa yhtiössä määräysvaltaa käyttävä yhtiö ei asu jäsenvaltiossa B, vaan kolmannessa maassa?

2. Jos ennakkoratkaisukysymyksiin 1 a–1 c tai johonkin niistä vastataan myöntävästi, mitä periaatteita yhteisön oikeudessa on kyseisen kaltaisissa tilanteissa käytettävissä olevista yhteisön oikeuteen perustuvista oikeuksista ja oikeussuojakeinoista? Erityisesti kysytään seuraavaa:

a) Onko jäsenvaltiolla A velvollisuus maksaa

i. täysi yhtiöveron hyvitys tai sitä vastaava summa; tai

ii. osittainen yhtiöveron hyvitys tai sitä vastaava summa; tai

iii. täysi tai osittainen yhtiöveron hyvitys tai sitä vastaava summa,

1. josta vähennetään kaikki muut tuloverot, jotka on peritty tai jotka olisi peritty, jos kyseinen kantaja olisi ollut oikeutettu yhtiöveron hyvitykseen;

2. josta nämä verot vähennetään jollakin muulla perusteella?

b) Suoritetaanko tällainen maksu

i. kyseessä olevalle jäsenvaltiossa B tai jäsenvaltiossa C asuvalle emoyhtiölle; vai

ii. kyseessä olevalle jäsenvaltiossa A asuvalle tytäryhtiölle?

c) Onko oikeus tällaiseen maksuun

i. oikeus aiheettomasti perittyjen summien palautukseen, joten takaisinmaksu seuraa EY 43 ja/tai EY 56 artiklassa annetusta oikeudesta ja täydentää sitä, ja/tai

ii. oikeus vahingonkorvauksiin, joten yhdistetyissä asioissa C-46/93 ja C-48/93, Brasserie du Pêcheur ja Factortame, 5.3.1996 annetussa tuomiossa vahingonkorvauksille asetettujen edellytysten on täytyttävä; ja/tai

iii. oikeus perusteettomasti evätyn edun saamiseen, ja jos on,

1. seuraako tämä oikeus EY 43 artiklassa ja/tai EY 56 artiklassa annetusta oikeudesta ja täydentääkö se sitä; ja

2. onko yhdistetyissä asioissa C-46/93 ja C-48/93, Brasserie du Pêcheur ja Factortame, annetussa tuomiossa vahingonkorvauksille asetettujen edellytysten täytyttävä, tai

3. onko joidenkin muiden edellytysten täytyttävä?

d) Vaikuttaako edellä mainittuun ennakkoratkaisukysymykseen 2 c annettavaan vastaukseen se, luokitellaanko vaatimukset jäsenvaltion A kansallisen lainsäädännön nojalla palautusvaatimuksiksi vai luokitellaanko ne tai onko ne luokiteltava vahingonkorvausvaatimuksiksi?

e) Onko vaatimuksen esittävän yhtiön palautuksen saadakseen osoitettava, että se tai sen emoyhtiö olisivat vaatineet yhtiöveron hyvitystä (joko täyttä tai osittaista), jos niiden tiedossa olisi ollut, että niillä oli tähän yhteisön oikeuden nojalla oikeus?

f) Vaikuttaako ennakkoratkaisukysymykseen 2 a annettavaan vastaukseen se, että yhteisöjen tuomioistuimen [em. yhdistetyissä asioissa Metallgesellschaft ym.] antaman tuomion mukaan kyseessä olevalle jäsenvaltiossa A asuvalle tytäryhtiölle on saatettu palauttaa yhtiöveroennakko, joka koskee kyseessä olevalle jäsenvaltiossa B tai jäsenvaltiossa C asuvalle emoyhtiölle maksettuja osinkoja, tai se, että kyseinen tytäryhtiö saattaa lähtökohtaisesti olla oikeutettu kyseisen yhtiöveroennakon palautukseen?

g) Millaisia ohjeita yhteisöjen tuomioistuin katsoo tarpeelliseksi antaa käsiteltävänä olevien tapauksien yhteydessä siitä, mitä seikkoja kansallisen tuomioistuimen on otettava huomioon määritellessään, onko kyse [em. yhdistetyissä asioissa Brasserie du Pêcheur ja Factortame] annetussa tuomiossa tarkoitetusta riittävän ilmeisestä rikkomisesta, ja määrittäessään erityisesti sitä, onko rikkominen anteeksiannettava, kun otetaan huomioon merkityksellisten yhteisön oikeuden säännösten ja määräysten tulkintaa koskeva tämänhetkinen oikeuskäytäntö?”

24. Test Claimants (esimerkkiyhtiöt), Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja Inland Revenue, Irlanti ja komissio sekä Suomen, Saksan, Alankomaiden ja Italian hallitukset esittivät kirjalliset lausumat työjärjestyksen 104 artiklan 2 kohdan mukaisesti. Suullisessa käsittelyssä, joka pidettiin 22.11.2005, lausumia esittivät Test Claimants, Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus ja Inland Revenue, komissio ja Irlanti sekä Saksan, Ranskan ja Alankomaiden hallitukset.

IV Tapauksen tarkastelu

A Ennakkoratkaisukysymys 1 a

25. Ennakkoratkaisukysymyksellä 1 a kansallinen tuomioistuin kysyy pohjimmiltaan, seuraako EY 43 tai EY 56 artiklasta, että silloin kun maa, kuten Yhdistynyt kuningaskunta, myöntää täyden yhtiöveron hyvityksen osingoista, joita yhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, maksavat niiden osakkeita omistaville yksityishenkilöille, joiden asuinpaikka on toisaalta Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja toisaalta kolmansissa maissa ja muissa jäsenvaltioissa, silloin kun verosopimuksessa määrätään tällaisesta hyvityksestä, josta vähennetään sopimuksessa määrätyt verot, Yhdistyneen kuningaskunnan on myönnettävä täysi tai osittainen yhtiöveron hyvitys osingoista, jotka tytäryhtiö, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, maksaa emoyhtiölleen, jonka asuinpaikka on toisessa maassa.

1. EY 43 artiklan ja/tai EY 56 artiklan soveltaminen

26. Kansallinen tuomioistuin on maininnut ensimmäisessä ennakkoratkaisukysymyksessä sekä EY 43 artiklan että EY 56 artiklan, joten ensimmäiseksi on selvitettävä, kumpaa näistä artikloista sovelletaan käsiteltävänä olevassa asiassa. Tämä on periaatteessa tärkeää kahdesta syystä. Ensinnäkin EY 43 artikla koskee vain sijoittautumisvapauden rajoittamista jäsenvaltioiden välillä, kun taas EY 56 artiklassa kielletään myös pääoman vapaan liikkuvuuden rajoittaminen jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Toiseksi EY 56 artiklan ajallinen soveltamisala on toinen kuin EY 43 artiklan: EY 56 artikla tuli voimaan ja välittömästi sovellettavaksi 1.1.1994, ja sitä rajoittaa standstill-määräys (EY 57 artikla) kolmansien maiden osalta (joskin pääoman vapaan liikkuvuuden periaate oli jo vahvistettu neuvoston direktiivissä 88/361).( )

27. Pääasiassa kyseenä oleva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö voi mielestäni kuulua joko EY 43 tai EY 56 artiklan soveltamisalaan sen mukaan, millainen omistussuhde kyseisellä kantajalla on merkitykselliseen yhtiöön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Yhteisöjen tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yhtiö, jonka asuinpaikka on jossakin jäsenvaltiossa, käyttää sijoittautumisoikeuttaan, kun se omistaa yhtiöstä, jonka asuinpaikka on jossakin toisessa jäsenvaltiossa, sellaisen osuuden tai määrän osakkeita, joka antaa sille ”selvää vaikutusvaltaa yhtiön päätöksiin” ja ”mahdollisuuden määrätä yhtiön toiminnasta”.( ) Näin ollen niiden yhtiöiden osalta, joiden asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joiden osakkuus yhtiössä, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, täyttää mainitun edellytyksen, arvioidaan Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön yhdenmukaisuutta EY 43 artiklan kanssa.

28. Vaikka mainitun edellytyksen täyttyminen on seikka, jonka kansallinen tuomioistuin ratkaisee arvioituaan kantajana olevan yhtiön olosuhteet, ennakkoratkaisupyyntöä koskevasta päätöksestä ilmenee, että jotkin esimerkkitapauksista kuuluvat tähän luokkaan.( ) Vaikka tällaisten yhtiöiden sijoittautumisvapauden harjoittamiseen liittyy väistämättä pääomanliikkeitä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan siinä määrin kuin tytäryhtiön perustaminen sitä edellyttää, tämä on mielestäni sijoittautumisvapauden harjoittamisen puhtaasti välillinen seuraus. Viittaan tässä yhteydessä julkisasiamies Alberin asiassa Baars antamaan ratkaisuehdotukseen, jossa hän totesi, että jos on kyse sijoittautumisvapauden suorasta rajoittamisesta, joka sijoittautumisen estämisen takia aiheuttaa välillisesti sen, että jäsenvaltioiden väliset pääomavirrat pienenevät, sovelletaan pelkästään sijoittautumisvapautta koskevia määräyksiä.( ) Näin ollen tällaisten yhtiöiden kohdalla sovelletaan ensisijaisesti EY 43 artiklaa.

29. Sellaisen yhtiön osalta, jonka asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joka omistaa yhtiöstä, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, osuuden, joka ei anna sille selvää vaikutusvaltaa yhtiön päätöksiin ja mahdollisuutta määrätä yhtiön toiminnasta, tulisi arvioida Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön yhdenmukaisuutta EY 56 artiklan kanssa. Panen tässä yhteydessä merkille, että kyseessä oleva Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädäntö koskee selkeästi ”pääomanliikkeitä”. Perustamissopimuksessa ei ole määritelty tätä käsitettä, mutta yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että vaikka osinkojen saaminen ei välttämättä ole itsessään pääomanliike, se edellyttää osallistumista uuteen tai olemassa olevaan yritykseen, mikä puolestaan on pääomanliike.( )

30. Näin ollen, kun otetaan huomioon, että käsiteltävänä oleva asia on ryhmäkanne, jossa kunkin kantajan osakeomistuksen erityisiä olosuhteita ja luonnetta ei ole tarkennettu yhteisöjen tuomioistuimelle, on syytä tarkastella Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön yhdenmukaisuutta sekä EY 43 että EY 56 artiklan kanssa. Tässä tapauksessa kummankin artiklan soveltaminen johtaa kuitenkin samaan lopputulokseen ja tuo esiin samanlaisia näkökohtia. Tarkastelenkin jäljempänä seikkaperäisesti vain EY 43 artiklan soveltamista, mutta sama päättely pätee EY 56 artiklan soveltamiseen.

2. Yhdenmukaisuus EY 43 artiklan kanssa

31. Kuten olen edellä todennut, tässä asiassa tulee esiin uusi kysymys siitä, velvoittaako EY 43 artikla edellä mainitun kansallisen lainsäädännön perusteella Yhdistyneen kuningaskunnan myöntämään yhtiöveron hyvityksiä ulkomaille maksettavista osingoista. Tähän kysymykseen tulisi mielestäni vastata kieltävästi. Kantani selkeä ja kattava selitys edellyttää niiden periaatteiden tarkastelua, jotka ohjaavat vapaan liikkuvuuden sääntöjen soveltamista välittömän verotuksen alalla.

a) EY 43 artiklan soveltaminen välitöntä verotusta koskeviin sääntöihin: johdanto

32. EY 43 artiklan soveltamisalan analysointi on aloitettava muistuttamalla, että välitön verotus kuuluu periaatteessa jäsenvaltioiden toimivaltaan. Välittömän verotuksen yhdenmukaistaminen on tunnetusti mahdollista vain EY 94 artiklan pohjalta, eli lainsäädännön hyväksyminen edellyttää neuvoston yksimielistä päätöstä,( ) ja alalla on toistaiseksi vain vähän yhteisön lainsäädäntöä.( )

33. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin todennut seuraavaa: ”välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, mutta jäsenvaltioiden on käytettävä tätä toimivaltaansa yhteisön oikeutta noudattaen”.( ) Tähän sisältyy luonnollisesti velvollisuus noudattaa EY 43 artiklaa, jossa kielletään rajoitukset, jotka estävät jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita jäsenvaltion kansalaisia perustamasta kauppaedustajan liikkeitä, sivuliikkeitä ja tytäryhtiöitä. EY 43 artiklan 2 kohdan mukaan sijoittautumisvapauteen kuuluu oikeus ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeus perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia. EY 48 artiklan mukaan sijoittautumisvapaus kattaa niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen asuinpaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseisessä jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä.( )

34. Yhteisöjen tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut tämän kiellon tarkoittavan, että kansalliset verotoimenpiteet, jotka rajoittavat tai haittaavat sijoittautumisvapautta, rikkovat EY 43 artiklaa, ellei rajoituksella pyritä perustamissopimuksen mukaiseen, sallittuun tavoitteeseen ja ellei sitä voida pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi rajoituksella on voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saa ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi.( )

35. Yhteisöjen tuomioistuin myös viittaa usein syrjintään asioissa, joissa EY 43 artiklaa sovelletaan välitöntä verotusta koskeviin toimenpiteisiin. Se on johdonmukaisesti katsonut EY 43 artiklan kieltävän syrjinnän, olipa kyse suorasta syrjinnästä (ts. toimenpiteistä, joissa erotteluperusteena käytetään avoimesti kansallisuutta) tai epäsuorasta tai ”peitellystä” syrjinnästä (ts. toimenpiteistä, jotka ovat oikeudellisesti yhdenvertaisia mutta joiden vaikutukset ovat tosiasiallisesti erilaisia).( ) Yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt tässä yhteydessä syrjinnän käsitteen seuraavasti: ”syrjintää on erilaisten sääntöjen soveltaminen samankaltaisissa tilanteissa tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa”.( )

36. Tarkemman arvioinnin jälkeen näkemykseni on, ettei näiden kahden käsitteen, eli ”rajoituksen” ja ”syrjinnän”, välillä ole käytännössä eroa välittömän verotuksen alalla. Välitöntä verotusta koskevien sääntöjen yhteydessä on sen sijaan olennaista erottaa toisistaan termin ”rajoitus” kaksi merkitystä.

37. Ensimmäinen merkitys viittaa kansallisten verojärjestelmien rinnakkaiselosta väistämättä seuraaviin rajoituksiin. Kun otetaan huomioon, että jäsenvaltioilla on voimassa olevan yhteisön oikeuden mukaan toimivalta tällä alalla, välittömiä veroja säädellään EU:ssa rinnakkaisilla erillisillä ja erilaisilla kansallisilla verojärjestelmillä. Rajat ylittävää toimintaa harjoittaville yhtiöille aiheutuu tiettyjä haittoja tästä järjestelmien rinnakkaisuudesta ja erityisesti 1) rasitteesta, jonka kumulatiivisten hallinnollisten vaatimusten täyttäminen aiheuttaa rajat ylittävää toimintaa harjoittaville yhtiöille; 2) kansallisten verojärjestelmien eroavuuksista ja 3) tarpeesta jakaa verotusvalta eli veropohjan siirtämisestä. Käsittelen näitä yksityiskohtaisesti jäljempänä.

38. Yleisesti katsoen nämä seuraukset saattavat todellakin ”rajoittaa” rajat ylittävää toimintaa. Termin ”rajoitus” käyttö – vaikka sitä käytetäänkin yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä – on tässä yhteydessä kuitenkin harhaanjohtavaa. Todellisuudessa tässä on kyse taloudellisen toiminnan vääristymisistä, jotka johtuvat siitä, että erilaisten oikeusjärjestelmien on toimittava rinnakkain. Joissakin tapauksissa näistä vääristymisistä aiheutuu haittaa taloudellisille toimijoille, toisissa tapauksissa niistä on etua. Ensin mainituissa tapauksissa ne ”rajoittavat” ja jälkimmäisissä tapauksissa ne edistävät rajat ylittävää toimintaa. Vaikka yhteisöjen tuomioistuin joutuukin pääsääntöisesti käsittelemään näistä vääristymisistä seuraavia ”kvasirajoituksia”, ei pidä unohtaa, että kolikolla on toinenkin puoli – niistä voi seurata myös erityisiä etuja rajat ylittävälle toiminnalle. Jälkimmäisessä tapauksessa asianomainen verovelvollinen ei yleensä vetoa yhteisön oikeuteen.

39. Näiden kvasirajoitusten syyt ja luonne ovat sellaisia, että ne voidaan poistaa vain yhteisön lainsäätäjän toimesta siten, että koko EU:ssa otetaan käyttöön yhtenäinen ratkaisu eli EU:n laajuinen verojärjestelmä. EU:n laajuisen veroratkaisun puuttuessa tällaisten kvasirajoitusten on siis katsottava jäävän EY 43 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle. Lisäisin vielä, että tuomioistuimen harjoittama valvonta on luonnostaan tapauskohtaista ja pirstoutunutta. Yhteisöjen tuomioistuimen tulisikin vastata varoen sille esitettyihin kysymyksiin, joihin liittyy järjestelmällisiä näkökohtia. Lainsäätäjä on paremmassa asemassa käsittelemään tällaisia kysymyksiä, erityisesti silloin, kun niihin liittyy vero- ja talouspoliittisia näkökohtia.

40. Termin ”rajoitus” toinen merkitys taas viittaa ”todellisiin” rajoituksiin, eli rajoituksiin, jotka eivät seuraa väistämättä kansallisten verojärjestelmien rinnakkaiselosta ja jotka kuuluvat EY 43 artiklan soveltamisalaan. Selitän jäljempänä, miksi se, että välittömän verotuksen alalla verotusvalta määräytyy asuinpaikan tai lähteen perusteella, tarkoittaa, että kaikki välittömään verotukseen liittyvät kansalliset toimenpiteet, jotka ovat ”todella” rajoittavia, ovat käytännössä myös suoraan tai epäsuorasti syrjiviä.( )

41. Tarkastelen seuraavaksi yksityiskohtaisesti kvasirajoittavien ja syrjivien toimenpiteiden välistä eroa (jäljempänä b ja c alakohta).

b) Kansallisten verojärjestelmien rinnakkaiselosta väistämättömästi seuraavat rajoitukset (kvasirajoitukset)

i) Hallinnollisten vaatimusten täyttämisestä aiheutuva suurempi rasite

42. Erillisten kansallisten verojärjestelmien rinnakkaisuuden ensimmäinen seuraus on, että kuhunkin järjestelmään kuuluu puhtaasti hallinnollisesta näkökulmasta oma veroviranomainen, omat veroilmoitusten jättämismenettelyt ja (tarvittaessa) omat tutkinnat näille veroilmoituksille. Vaatimusten täyttäminen aiheuttaa siis alusta pitäen suuremman rasitteen rajat ylittävää toimintaa harjoittaville taloudellisille toimijoille kuin toimijoille, joilla on toimintaa vain yhdessä jäsenvaltiossa.( )

ii) Eroavuuksien olemassaolo

43. Erillisten kansallisten verojärjestelmien rinnakkaiselon toinen seuraus on, että näiden järjestelmien välillä on eroja tai vaihtelua. Kun otetaan huomioon, että kansalliset verojärjestelmät on mukautettu tietyssä jäsenvaltiossa tiettynä hetkenä vallitseviin erityisiin makrotaloudellisiin olosuhteisiin, on selvää, että tällaiset eroavuudet ovat väistämättömiä. Kansallisten talousjärjestelmien yhdentymisen nykytilanteessa nämä olosuhteet voivat vaihdella voimakkaasti eri jäsenvaltioissa. Esimerkiksi useissa tärkeissä tuotantotekijöissä (kuten jäsenvaltioiden työ- ja pääomamarkkinoiden rakenteessa ja koossa) on suuria eroja jäsenvaltioiden välillä. Jäsenvaltiot, joissa on paljon työvoimaa suhteessa pääomaan, voivat esimerkiksi päättää verottaa työtä raskaammin kuin pääomaa.

44. Samaten jäsenvaltioiden talouspoliittisissa valinnoissa voi olla huomattavia eroja. Nämä valinnat heijastuvat esimerkiksi verokannoissa: jäsenvaltiot voivat päättää kantaa korkeampaa veroa tarjotakseen enemmän ja parempia julkisia palveluja tai voidakseen jakaa enemmän tuloja yhteiskunnan vähäosaisimmille. Jokainen näistä valinnoista on poliittinen päätös, joka kuuluu keskeisesti jäsenvaltioiden toimivaltaan välittömän verotuksen alalla. Valinnat saattavat vuorostaan vaikuttaa muihin kansallisten verojärjestelmien välisiin eroihin, kuten taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen lieventämistapaan – jäsenvaltiot, joissa verokannat ovat verrattain alhaiset, saattavat esimerkiksi valita kaksinkertaisen verotuksen lieventämiseen klassisen järjestelmän, kun taas jäsenvaltiot, joissa verokannat ovat korkeampia, saattavat suosia yhtiöveron hyvitysjärjestelmää.

45. Näin ollen on loogista, että ellei EU:n kansallisten talousjärjestelmien välillä tapahdu yhdentymistä, jäsenvaltioiden välittömän verotuksen järjestelmien rakenteessa ja sisällössä sekä verokannoissa tulee olemaan suuria eroja.

46. Tällaisten eroavuuksien olemassaolo vääristää väistämättä investointeja, työllisyystilannetta sekä yritysten ja itsenäisten ammatinharjoittajien osalta päätöksiä sijoittautumisesta. Jäsenvaltioiden väliset erot yritysten tosiasiallisessa verotuksessa, hallinnollisessa verorasituksessa ja kansallisten verojärjestelmien rakenteessa vaikuttavat tietenkin taloudellisen toiminnan sijoittautumiseen. Mutta kuten yhteisöjen tuomioistuin vahvisti hiljattain asiassa Schempp – ja kuten minä painotin kyseisessä asiassa antamassani ratkaisuehdotuksessa –, pelkistä verojärjestelmien välisistä eroista mahdollisesti johtuvat vääristymät eivät kuulu perustamissopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten soveltamisalaan. Kyseisessä asiassa, joka koski perustamissopimuksen kansalaisuutta koskeviin määräyksiin pohjautunutta vaatimusta, yhteisöjen tuomioistuin palautti mieleen seuraavaa: ” – – perustamissopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, joka siirtyy harjoittamaan toimintaansa siihenastisesta asuinjäsenvaltiostaan toiseen jäsenvaltioon, että tällainen siirtyminen olisi verotuksen kannalta neutraalia. Jäsenvaltioiden asiaa koskevan sääntelyn välisten eroavuuksien vuoksi tällainen siirtyminen toiseen jäsenvaltioon voi tilanteen mukaan olla kansalaiselle välillisen verotuksen osalta enemmän tai vähemmän edullista tai epäedullista.”( ) EY 43 artiklaan pohjautuviin vaatimuksiin sovelletaan täsmälleen samaa periaatetta. Kahden tai useamman jäsenvaltion verojärjestelmien välisistä eroista johtuvat sijoittautumisvapauden esteet jäävät täten EY 43 artiklan soveltamisalan ulkopuolelle. Ne poikkeavat syrjinnästä johtuvista esteistä, jotka aiheutuvat yhden ainoan verotusvallan käyttäjän säännöistä.( )

47. Vaikka eroavuuksista johtuvat rajoitukset eivät kuulukaan perustamissopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten soveltamisalaan, tämä ei tarkoita, että ne jäisivät periaatteessa perustamissopimuksen soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltioiden toimivalta välittömän verotuksen alalla kuuluu ensinnäkin EY 94 artiklan nojalla toteutettujen yhdenmukaistamistoimenpiteiden ja toiseksi komission EY 96 tai EY 97 artiklan nojalla kilpailuedellytysten vääristymien torjumiseksi toteuttamien toimenpiteiden piiriin.( )

iii) Verotusvallan jakaminen (veropohjan siirtäminen)

48. Välittömän verotuksen järjestelmien kansallisen luonteen kolmas rajoittava seuraus on tarve jakaa rajat ylittävään taloudelliseen toimintaan kohdistuva verotusvalta (veropohjan siirtäminen). Samoin kuin eroavuuksien kohdalla nämä rajoitukset tulisi erottaa syrjinnästä, koska ne eivät johdu yhden verotusvallan säännöistä vaan kahden erillisen verotusvallan rinnakkaiselosta (ts. verohaitasta ei voida syyttää yhtä verotusvallan käyttäjää). Mutta toisin kuin eroavuuksien kohdalla, tämä rajoitus säilyisi, vaikka kansalliset verojärjestelmät olisivat rakenteeltaan ja sisällöltään täysin samanlaiset.

49. Tämän rajoituksen luonne voidaan selittää melko yksinkertaisesti. Kansallisten verojärjestelmien rinnakkaiselo tarkoittaa selkeästi, että rajat ylittävien taloudellisten toimijoiden osalta on ratkaistava järjestelmien välinen vuorovaikutus. Valtion on erityisesti valittava peruste, jonka mukaan se päättää, mitkä taloudellisen toimijan tulot kuuluvat sen verotusvaltaan. Voimassa olevan kansainvälisen vero-oikeuden mukaan yksi tärkeimmistä menetelmistä, joilla verotusvalta jaetaan, perustuu ”kotivaltion” (asukkaiden verotus) ja ”lähdevaltion” (ulkomailla asuvien verotus) verotuksen väliseen eroon.( )

50. Kotivaltion verotuksen tapauksessa veronmaksajan asuinvaltiolla on verotusvalta kokonaistuloihin (maailmanlaajuinen verotus). Pääasiallisena perusteluna tälle on, että asuinvaltio on paikka, jossa veronmaksaja käyttää eniten palveluja (esim. julkiset palvelut, sosiaaliturva, infrastruktuuri). Lähdevaltion verotuksen tapauksessa taas valtiolla on verotusvalta vain siihen ulkomaisen veronmaksajan tulojen osaan, joka on ansaittu lähdevaltion alueella (alueellinen verotus). Pääasiallisena perusteluna tälle on, että lähdevaltio tarjoaa ”taloudellisen mahdollisuuden” näiden tulojen ansaitsemiseen.

51. Tällaisen verotusvallan jaon seurauksena taloudellinen toimija, joka ansaitsee tuloja ulkomailla, voi asianomaisten valtioiden välisten ensisijaisuussääntöjen puuttuessa joutua juridisen kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi. Kansainvälisessä vero-oikeudessa on yleisesti hyväksytty verotuksen ensisijaisuussäännöksi ”lähdevaltion oikeus”, eli lähdevaltiolla on ensisijainen oikeus verottaa lähdevaltiossa saatuja tuloja. Juridisen kaksinkertaisen verotuksen lieventäminen on siis periaatteessa kotivaltion asia; se voi valita, haluaako se lieventää sitä, ja jos haluaa niin miten.( ) Valtio voi esimerkiksi valita, että se lieventää juridista kaksinkertaista verotusta yksipuolisesti tai verosopimuksella ja vapautus- tai hyvitysmenetelmää käyttäen.( ) Maassa asuvien (kotivaltio, maailmanlaajuinen verotus) ja ulkomailla asuvien (lähdevaltio, alueellinen verotus) erottaminen toisistaan on siis selkeästi ratkaisevassa asemassa nykyisessä valtioiden välisessä verotusvallan jaossa, sellaisena kuin se ilmenee kansainvälisessä vero-oikeudessa.

52. Yhteisön oikeudessa verotusvallan perusteiden valinta ja sen jako ovat täysin jäsenvaltioiden vallassa (kansainvälisen vero-oikeuden puitteissa). Voimassa olevassa yhteisön oikeudessa ei ole mitään vaihtoehtoisia perusteita eikä mitään pohjaa tällaisten perusteiden vahvistamiselle. Yhteisöjen tuomioistuin on todennut tämän useaan otteeseen. Esimerkiksi asiassa Gilly yhteisöjen tuomioistuin tuo esiin, ettei verotusvallan jakoa kansallisuuden perusteella voida itsessään pitää syrjintänä, mutta se jatkaa seuraavasti: ”Koska yhteisössä ei ole ryhdytty yhtenäistäviin taikka yhdenmukaistaviin toimenpiteisiin perustamissopimuksen [293] artiklan toisen luetelmakohdan nojalla, verokohtelun erilaisuus perustuu sopimuspuolten valtaan vahvistaa verotustoimivallan jakoperusteet kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi. Juuri verotustoimivallan jakamiseksi onkin järkevää, että jäsenvaltiot seuraavat kansainvälisiä käytäntöjä ja OECD:n laatimaa mallisopimusta – –”.( ) Yhteisöjen tuomioistuin on samaten useissa asioissa nimenomaisesti hyväksynyt kotivaltion (maailmanlaajuinen) ja lähdevaltion (alueellinen) verotusvallan välisen perusjaon yhdenmukaisuuden yhteisön oikeuden kanssa.( )

53. Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin todennut, ettei maassa asuvien ja ulkomailla asuvien välillä tehtävä erottelu ole aina riittävä peruste veronmaksajien erilaiselle kohtelulle. Asiassa Marks & Spencer yhteisöjen tuomioistuin tiivisti kantansa tähän kysymykseen toteamalla seuraavaa: ”Vero-oikeudessa verovelvollisten verotuksellinen asuinpaikka voi olla tekijä, joka voi oikeuttaa kansalliset säännöt, jotka merkitsevät asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien verovelvollisten ja toisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuvien verovelvollisten erilaisen kohtelun. Tällainen asuinpaikka ei kuitenkaan aina ole tekijä, joka oikeuttaa eron tekemisen. Sen hyväksyminen, että sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että jonkin yhtiön asuinpaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella sitä eri tavalla, tekisi näet EY 43 artiklan sisällyksettömäksi – –. Jokaisessa konkreettisessa tilanteessa on tutkittava, onko veroedun soveltamisen rajoittaminen asianomaisessa jäsenvaltiossa verotuksellisesti asuviin verovelvollisiin perusteltavissa sellaisilla merkityksellisillä objektiivisilla seikoilla, jotka voivat oikeuttaa erilaisen kohtelun.”( )

54. Yhteisöjen tuomioistuimen kyseisessä asiassa antamat perustelut osoittavat, että silloin, kun kohtelussa on eroja, yhteisöjen tuomioistuin tutkii tarkasti, voidaanko nämä erot perustella objektiivisilla syillä. Toisin sanoen EY 43 artiklaa rikotaan, kun jäsenvaltion verovelvollisiinsa soveltama erilainen kohtelu ei johdu suoraan ja loogisesti siitä, että yhteisön oikeuden kehittämisen nykytilanteessa verovelvollisiin voidaan soveltaa rajat ylittävissä tilanteissa eri verovelvoitteita kuin maan sisäisissä tilanteissa. Tässä yhteydessä on tärkeää panna merkille, että taloudelliset toimijat, jotka käyttävät vapaan liikkuvuuden oikeuttaan, tuntevat yleensä heille merkityksellisten kansallisten verosääntöjen väliset erot ja verosopimukseen perustuvan verotusvallan jaon. Edellä esitetyn perusteella kysymys kuuluu: mitä velvoitteita jäsenvaltioille asetetaan EY 43 artiklassa?

c) EY 43 artiklan soveltamisalaan kuuluvat rajoitukset

55. Toistan vielä, että kun sijoittautumisvapauden rajoitus johtuu puhtaasti kansallisten verohallintojen rinnakkaiselosta, kansallisten verojärjestelmien eroista tai verotusvallan jaosta kahden verojärjestelmän välillä (kvasirajoitus), sen ei pitäisi kuulua EY 43 artiklan soveltamisalaan. Sen sijaan ”todelliset” rajoitukset eli sellaiset vapaan liikkuvuuden rajoitukset, jotka eivät johdu väistämättä pelkästä kansallisten verojärjestelmien olemassaolosta, kuuluvat EY 43 artiklassa määrätyn kiellon piiriin, elleivät ne ole perusteltuja. Edellä käytetyn termistön mukaisesti haitallisen verokohtelun on aiheuduttava yhden verotusvallan käyttäjän säännöistä johtuvasta syrjinnästä eikä (kahden tai useamman) jäsenvaltion verojärjestelmien välisestä eroavuudesta tai verotusvallan jaosta, jotta se kuuluisi EY 43 artiklan piiriin.

56. Kuten edellä muistutin, yhteisöjen tuomioistuin on todennut, että syrjintää on ”erilaisten sääntöjen soveltaminen samankaltaisissa tilanteissa tai saman säännön soveltaminen erilaisissa tilanteissa”.( )

57. Jäsenvaltioiden hyväksymästä verotusvallan jakomenetelmästä – eli maailmanlaajuisen (kotivaltio) ja alueellisen (lähdevaltio) verotusvallan välisestä erotuksesta – seuraa mielestäni, että syrjinnän käsitettä sovelletaan eri tavalla kotivaltiona ja lähdevaltiona toimiviin valtioihin. Kummassakin tapauksessa käytettävä verotusvalta on perusluonteisesti erilainen, joten kotivaltion verotusvallan alaisen taloudellisen toimijan ei voida katsoa olevan samassa tilanteessa kuin lähdevaltion verotusvallan alainen taloudellinen toimija ja päinvastoin. Näin ollen EY 43 artiklasta johtuu valtioille kahdenlaisia velvoitteita sen mukaan, millaista valtaa ne käyttävät kussakin tapauksessa.

i) EY 43 artiklan mukaiset velvoitteet kotivaltiolle

58. Kotivaltion verotusvaltaa käyttäville valtioille määrätty pääasiallinen velvoite on pohjimmiltaan omien asukkaiden ulkomailla ansaitsemien tulojen kohteleminen johdonmukaisesti siihen nähden, miten valtio on jakanut veropohjansa. Jos valtio on jakanut veropohjansa siten, että siihen sisältyvät ulkomailla ansaitut tulot – ts. näitä tuloja kohdellaan verotettavana tulona –, se ei saa harjoittaa syrjintää sen perusteella, onko tulot ansaittu ulkomailla vai kotimaassa. Tämä periaate on vahvistettu yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Esimerkiksi yhtiöiden tuloverojen osalta yhteisöjen tuomioistuin on todennut seuraavaa:

– Jos kotivaltio, jolla on verotusvalta asukkaidensa koko maailmassa saamiin tuloihin, päättää lieventää asukkaidensa osinkojen taloudellista kaksinkertaista verotusta, sen on tarjottava ulkomailta saataville osingoille sama lievennys kuin kotimaisille osingoille, ja sen on otettava tässä huomioon ulkomaille maksetut yhtiöverot.( )

– Samaten jos kotivaltio tarjoaa mahdollisuuden vähentää kotimaiset tappiot aiemmista tai tulevista kotimaisista voitoista, tätä mahdollisuutta ei voida evätä yksinomaan sillä perusteella, että asianomainen yhtiö saa tuloja myös ulkomailta.( )

– Lisäksi jos valtio myöntää konsernituloa koskevan helpotuksen yhtiöveroennakon maksuvelvoitteesta kotimaisille tytäryhtiöille, jotka jakavat voittoa kotimaisille emoyhtiöille, sen on tarjottava sama mahdollisuus kotimaisille tytäryhtiöille, jotka jakavat voittoa ulkomaisille emoyhtiöille ja jotka joutuisivat muuten maksamaan yhtiöveroennakkoa.( )

59. Sitä vastoin asiassa Marks & Spencer yhteisöjen tuomioistuin katsoi periaatteessa, että jos jäsenvaltiolla ei ole verotusvaltaa kotimaisen emoyhtiön ulkomaiseen tytäryhtiöön, sen ei tarvitse myöntää tappioita koskevia helpotuksia.( ) Toisin sanoen jos kotivaltio on jakanut veropohjansa siten, että sillä ei ole verotusvaltaa kotimaisen yhtiön ulkomaiseen tytäryhtiöön, kyseinen valtio voi periaatteessa kieltäytyä ottamasta näihin ulkomailta saatuihin tuloihin liittyviä vähennyksiä huomioon, kun se määrittelee kotimaisen yhtiön yhtiöveron.

60. Henkilöiden tuloverotuksen alalla yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä on periaatteessa tunnustettu kansainvälisen vero-oikeuden sääntö, jonka mukaan kotivaltio ottaa maailmanlaajuisen verotusvallan nojalla huomioon työntekijän tai yrittäjän henkilökohtaiset olosuhteet,( ) ellei lähdevaltio ole jo ottanut niitä huomioon ja siinä määrin kuin niitä ei jo ole otettu huomioon (esim. verosopimuksen määräysten mukaisesti).( ) Lisäksi kotimaassa investoiville kotimaisille yhtiöille myönnettyjä investointikannustimia on myönnettävä myös rajat ylittäviin investointeihin.( )

61. Lopuksi, vaikka kotivaltio saattaa vaatia veronmaksajia, jotka haluavat poistua pysyvästi sen verotusvallasta, selvittämään verotuksellisen tilanteensa (esimerkiksi kantamalla exit-veroa eli lähtöveroa realisoimattomista pääomatuloista), se ei voi määrätä lähtöveroja, jotka ovat verotuksen johdonmukaisuuden tai väärinkäytösten ehkäisemisen tarpeeseen nähden suhteettomia.( )

62. Mitä tulee kotivaltion velvoitteisiin yhtiöiden tuloverotuksen alalla, haluaisin kommentoida lyhyesti yhteisöjen tuomioistuimen tuomiota asiassa Bosal.( ) Kyseisessä asiassa yhteisöjen tuomioistuin piti EY 43 artiklan vastaisena Alankomaiden sääntöä, jonka mukaan emoyhtiöt, joiden asuinpaikka on Alankomaissa, saivat vähentää tytäryhtiöön liittyviä kuluja vain, jos tämä tytäryhtiö oli verovelvollinen Alankomaissa tai jos sen kulut välillisesti myötävaikuttivat Alankomaissa verotettavan voiton hankkimiseen. Yhteisöjen tuomioistuin perusteli tämän päätelmän kolmivaiheisesti. Ensin se totesi, että Alankomaiden rajoitus kulujen vähennyskelpoisuudelle on periaatteessa yhdenmukainen emo- ja tytäryhtiöistä annetun direktiivin kanssa( ) mutta tällaisen rajoituksen takia (alankomaalainen) emoyhtiö saattaa luopua harjoittamasta toimintaansa toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön välityksellä, ja siten se rajoittaa tytäryhtiöiden perustamista EY 43 artiklassa tarkoitetulla tavalla. Toiseksi yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi mahdollisuuden perustella sääntö verotuksen johdonmukaisuudella (ts. tarpeella taata Alankomaiden verojärjestelmän johdonmukaisuus). Se päätteli, ettei kyseisessä asiassa ollut suoraa yhteyttä veroedun saamisen – emoyhtiön oikeus vähentää kulut, jotka aiheutuvat osuudesta tytäryhtiöiden yhtiöpääomaan – ja tytäryhtiön verotuksen välillä. Yhteisöjen tuomioistuin lainasi tässä yhteydessä tuomiotaan asiassa Baars,( ) jonka mukaan suoraa yhteyttä ei ole, kun kyse on erillisistä verotuksista tai eri verovelvollisten verokohtelusta. Kolmanneksi yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi väitteen, jonka mukaan alueperiaatteen takia alankomaalaisen emoyhtiön, jolla on Alankomaissa verotettavia tytäryhtiöitä, tilannetta ei voida rinnastaa EY 43 artiklassa tarkoitetulla tavalla sellaisen alankomaalaisen emoyhtiön tilanteeseen, jolla ei ole Alankomaissa verotettavia tytäryhtiöitä. Tässä yhteydessä yhteisöjen tuomioistuin vain lainasi yhdistetyissä asioissa Metallgesellschaft ym.( ) antamaansa tuomiota ja huomautti, että asiassa Futura( ) annetussa tuomiossa sovellettiin alueperiaatetta, kun kyse oli yhden yhtiön verottamisesta (joka harjoitti toimintaansa toisessa jäsenvaltiossa sivutoimipaikan kautta), mutta käsiteltävänä olleessa asiassa oli kyse emo- ja tytäryhtiön verotuksesta (eli kahdesta erikseen verotettavasta oikeushenkilöstä).

63. Kaikella kunnioituksella olen sitä mieltä, että kyseisessä tuomiossa ei kiinnitetty riittävästi huomiota asianomaisten jäsenvaltioiden väliseen verotusvallan jakoon. Viittaan erityisesti yhteisöjen tuomioistuimen päätelmään, jonka mukaan rinnastettavuusperuste täyttyi. Arvioinnin kannalta on mielestäni ratkaisevan tärkeää, että Alankomaat vapautti verotuksesta kaikki voitot, jotka tulivat maahan ulkomaisilta tytäryhtiöiltä. Toisin sanoen verotusvalta jaettiin Alankomaiden ja tytäryhtiöiden kotijäsenvaltioiden välillä siten, että ulkomaisten tytäryhtiöiden voittojen verotusvalta kuului kokonaan jälkimmäiselle eli lähdevaltiolle. Näin ollen olisi mielestäni täysin tämän verotusvallan jaon mukaista, että Alankomaat osoittaisi ne alankomaalaisen emoyhtiön maksut, jotka kohdistuivat ulkomaisten tytäryhtiöiden veroista vapautettuihin voittoihin, tytäryhtiöiden jäsenvaltiolle. Toisin sanoen vaikuttaisi selvältä, että toisaalta kotimainen emoyhtiö, jonka tytäryhtiön voitoista kannetaan veroa kyseisessä jäsenvaltiossa, ja toisaalta kotimainen emoyhtiö, jonka tytäryhtiön voitoista ei kanneta veroa (ne on vapautettu verosta) kyseisessä jäsenvaltiossa, ovat erilaisessa asemassa. Tämä vaikuttaisi siis perinteiseltä esimerkiltä tapauksesta, jossa erilainen kohtelu johtuu suoraan veropohjan siirtämisestä. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomiossa sivuutettiin mielestäni jäsenvaltioiden valta päättää verotusvallan jaosta ja ensisijaisesta verotusoikeudesta, vaikka – kuten edellä totesin – tämä valta kuuluu kokonaisuudessaan jäsenvaltioille.

64. Lisäisin vielä, että asiassa Bosal annettu tuomio tarkoittaa periaatteessa myös, että (samat) kulut voitaisiin vähentää myös tytäryhtiön jäsenvaltiossa. Vaikka voidaankin olettaa, ettei yhteisöjen tuomioistuimen tarkoituksena ollut sallia ”kaksinkertaista lievennystä”, sen antamassa tuomiossa ei oteta mitään kantaa siihen, kummalla kahdesta valtiosta – emoyhtiön vai tytäryhtiön – on ensisijainen verotusoikeus tässä kulujen vähennyksessä. Tämä oli Hoge Raadin kyseisessä asiassa esittämä toinen ennakkoratkaisukysymys, johon yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan vastannut yksiselitteisesti. Toistan vain edellä esittämäni toteamuksen, ettei yhteisön oikeudessa ole mitään pohjaa verotusvallan jaolle ja ensisijaisen verotusoikeuden määräytymiselle.( )

65. Erillisenä seikkana on tärkeää tuoda esiin, että asiassa Marks & Spencer yhteisöjen tuomioistuin lisäsi yritysten tuloverotuksen osalta poikkeuksen periaatteeseen, jonka mukaan kotivaltioiden on kohdeltava asukkaidensa ulkomailta saamia tuloja johdonmukaisesti siihen nähden, miten ne ovat jakaneet veropohjansa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi, että poikkeuksellisissa olosuhteissa, joissa tytäryhtiöt, joiden asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa, eivät voi mitenkään vähentää tappioitaan, kotivaltion on ulotettava kotimaassa mahdollinen konsernin sisäinen tappiontasaus kattamaan tällaiset tappiot, vaikka kotivaltiolla ei muuten olisikaan mitään verotusvaltaa kyseisiin tytäryhtiöihin.( ) Se perusteli tämän poikkeuksen sillä, että konsernin sisäisen tappiontasauksen kieltämisellä tällaisissa olosuhteissa ”ylitetään se, mikä on tarpeen kyseisen toimenpiteen tavoitteiden saavuttamiseksi olennaisilta osin” eli verotusvallan tasapainoisen jakaantumisen saavuttamiseksi.( ) Poikkeuksen perusteista riippumatta sitä pitäisi mielestäni soveltaa erittäin rajoitetusti. Se on sikäli epäsymmetrinen, että se toisaalta tarjoaa lievennystä tapauksissa, joissa lähdevaltion verosäännösten soveltaminen johtaa tappioihin tytäryhtiöille, ja toisaalta jättää edullisemmassa verojärjestelmässä toimivien tytäryhtiöiden ylimääräiset voitot verottamatta kotivaltiossa. Lopputuloksena saattaa olla, että yhteisöjen tuomioistuin on lisännyt tällä poikkeuksella uuden eroavuuden kansallisten verojärjestelmien väliseen suhteeseen ja siten vääristänyt entisestään sijoittautumisvapauden ja pääoman vapaan liikkuvuuden harjoittamista yhteisössä. Jos muotoilen asian toisin, en näe mitään syytä, miksi yhtiöille, jotka päättävät siirtää toimintansa toiseen jäsenvaltioon ja tuntevat täysin paikallisen verolainsäädännön, pitäisi myöntää erittäin valikoiva ja vääristävä verohelpotus kotivaltiossa, jos niiden toiminnasta lähdevaltiossa aiheutuu tappioita, joita ei voida myöhemmin vähentää.

ii) EY 43 artiklan mukaiset velvoitteet lähdevaltiolle

66. Lähdevaltioilla on verotusvaltaa vain niihin tuloihin, jotka ulkomailla asuva henkilö on ansainnut niiden lainkäyttöalueella, joten niillä on EY 43 artiklan nojalla rajoitetumpi velvoite. Pohjimmiltaan kyse on velvoitteesta kohdella kaikkia ulkomailla asuvia henkilöitä samalla tavalla kuin kotimaassa asuvia henkilöitä (syrjimättömyys) siltä osin, kuin nämä ulkomailla asuvat henkilöt kuuluvat niiden verotusvaltaan – eli sen mukaan, mikä on niiden valta verottaa kotimaassa ja ulkomailla asuvia henkilöitä.

67. Yritysten tuloverotuksen tapauksessa tämän velvoitteen on katsottu tarkoittavan esimerkiksi seuraavaa:

– Kotimaisille yhtiöille myönnetyt veroedut – myös sellaiset, jotka on myönnetty verosopimusten nojalla( ) – on myönnettävä samalla tavalla ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeille (kiinteille toimipaikoille), jos näiltä sivuliikkeiltä muuten kannetaan samalla tavalla yhtiöveroa kuin kotimaisilta yhtiöiltä.( ) Täten ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeet ovat esimerkiksi oikeutettuja samaan yhtiöveron hyvitykseen saamistaan osingoista, jos niitä verotetaan näistä osingoista samalla tavalla kuin kotimaisia yhtiöitä.( )

– Lisäksi siinä määrin kuin lähdevaltiolla on verotusvaltaa ulkomaiseen sivuliikkeeseen, se ei voi määrätä tälle sivuliikkeelle korkeampaa yritysveroa kuin kotimaisille yhtiöilleen.( )

– Lähdevaltio ei voi myöskään asettaa esimerkiksi kapitalisointia koskevia vähimmäisvaatimuksia (alikapitalisointia koskevia sääntöjä) yksinomaan kotimaisen tytäryhtiön siinä määräävässä asemassa olevalle ulkomaiselle osakkeenomistajalle lainasta maksamille koroille ilman, että se asettaisi samat vaatimukset kotimaisille korkojen maksuille, ellei tällainen vaatimus ole perusteltu.( )

– Yhteisöjen tuomioistuin on sitä vastoin katsonut, ettei perustamissopimuksessa kielletä lähdevaltiota ottamasta huomioon vain kyseisessä valtiossa harjoitettuun toimintaan liittyviä voittoja ja tappioita, eikä esimerkiksi kotivaltiossa aiheutuneita tappioita, kun se laskee ulkomaisten veronmaksajien yhtiöveron määräytymisperusteen.( )

– Lähdevaltion ei lisäksi pitäisi määrätä suhteettoman raskaita hallinnollisia vaatimuksia tai kirjanpitovaatimuksia sen alueella toimiville ulkomaisille yrityksille (ts. vaatimuksia, joiden raskaus ei johdu vain siitä, että verohallinnot ovat kansallisia) myöskään silloin, kun vaatimusten noudattaminen on lähdevaltiossa ansaittuihin tuloihin kohdistuvan veroedun edellytyksenä.( )

68. Henkilöiden tuloverotuksen tapauksessa tämä periaate tarkoittaa esimerkiksi seuraavaa:

– Lähdevaltiot eivät saa tehdä maassa asuvien ja ulkomailla asuvien henkilöiden välillä eroa tavassa, jolla tuloveroon tehdään tuloihin liittyviä vähennyksiä, eli vähennyksiä, jotka liittyvät suoraan( ) toimintaan, josta verotettava tulo on syntynyt lähdevaltiossa (esim. elinkeinokulut).( ) Tässä yhteydessä ratkaisevaa on erilaisten sääntöjen vaikutus eikä niiden muoto.( ) Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi hiljattain asiassa Bouanich, tähän sisältyy kaikkien merkityksellisten verosopimusten vaikutus kyseiseen tilanteeseen.( ) Lähdevaltiot voivat sen sijaan periaatteessa kieltäytyä myöntämästä ulkomailla asuville henkilöille henkilöön liittyviä etuja, joita ne myöntävät maassa asuville henkilöille, koska kansainvälisen vero-oikeuden mukaan on kotivaltion asia ottaa henkilökohtaiset olosuhteet huomioon tuloverotuksessa.( )

– Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin vahvistanut tähän periaatteeseen sellaisen poikkeuksen, että lähdevaltiota voidaan vaatia ”toimimaan” kotivaltiona ja ottamaan huomioon henkilökohtaiset olosuhteet, jos henkilö ansaitsee yli 90 prosenttia tuloistaan ja on verovelvollinen tässä lähdevaltiossa.( ) Tämän poikkeuksen tarkoituksena on välttää tilanne, jossa henkilö ei ansaitse kotivaltiossaan riittävästi, jotta hänen henkilökohtaiset olosuhteensa otettaisiin siellä huomioon, eikä näitä olosuhteita oteta huomioon missään muuallakaan. Poikkeuksen soveltamisen sopivasta kynnysarvosta riippumatta ratkaisevaa on mielestäni, että veronmaksajan henkilökohtaisia olosuhteita ei muuten otettaisi huomioon.( )

69. Lähdevaltion syrjimättömyysvelvoite ilmenee myös siinä, että jos lähdevaltio päättää lieventää taloudellista kaksinkertaista verotusta siellä asuvien henkilöiden osalta (esimerkiksi osinkojen verotuksessa), sen on ulotettava tämä lievennys ulkomailla asuviin henkilöihin siinä määrin, kuin samankaltainen taloudellinen kaksinkertainen verotus kotimaassa johtuu sen verotusvallan käyttämisestä näihin ulkomailla asuviin henkilöihin (esimerkiksi, kun lähdevaltio kantaa yritysten voitoista ensin yritysveroa ja sen jälkeen tuloveroa voitonjaon yhteydessä). Tämä on seurausta periaatteesta, jonka mukaan veroetujen, jotka lähdevaltio myöntää ulkomailla asuville, on vastattava veroetuja, jotka se myöntää maassa asuville, sikäli kuin lähdevaltiolla on samanlainen verotusvalta molempiin ryhmiin.( )

70. Jäsenvaltio voi mielestäni kuitenkin verosopimukseen sisältyvien määräysten kautta varmistaa, että se täyttää perustamissopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevista määräyksistä johtuvat velvoitteensa. Esimerkiksi lähdevaltio, joka verottaa ulkomailla asuvia henkilöitä taloudellisen kaksinkertaisesti samalla tavalla kuin omassa maassaan asuvia henkilöitä, voi mielestäni varmistaa, että ulkomailla asuvat henkilöt saavat verosopimuksen nojalla saman kaksinkertaisen verotuksen lievennyksen kuin maassa asuvat henkilöt. Tällaisessa tilanteessa ulkomailla asuville henkilöille myönnetyn kaksinkertaisen verotuksen lievennyksen on kuitenkin vastattava sitä, joka myönnetään maassa asuville. Yhdyn tässä kohdassa lähestymistapaan, jota yhteisöjen tuomioistuin noudatti asiassa Bouanich antamassaan tuomiossa, jossa se katsoi, että silloin, kun valtio käyttää samaa verotusvaltaa ulkomailla asuviin osakkeenomistajiin ja maassa asuviin osakkeenomistajiin, on kansallisen tuomioistuimen tehtävä arvioida sovellettavaa verosopimusta vasten, kohdellaanko maassa asuvia henkilöitä suotuisammin kuin ulkomailla asuvia henkilöitä.( )

71. Kun arvioidaan, täyttävätkö jäsenvaltiot perustamissopimuksen mukaiset vapaata liikkuvuutta koskevat velvoitteensa, tulisi mielestäni ottaa kahdesta syystä huomioon verosopimusten vaikutus. Ensinnäkin, kuten edellä mainitsin, jäsenvaltiot voivat vapaasti jakaa keskenään paitsi verotusvallan myös ensisijaisen verotusoikeuden. Täten edellä esitetyssä esimerkkitapauksessa lähdevaltio, joka verottaa osinkoja taloudellisessa mielessä kaksinkertaisesti, voi varmistaa verosopimuksella, että sitä lievennetään kotivaltiossa. Toiseksi, jos verosopimuksen vaikutusta yksittäistapauksessa ei otettaisi huomioon, sivuutettaisiin verovelvollisen toiminnan ja kannustimien todellinen taloudellinen tilanne rajat ylittävässä yhteydessä. Toisin sanoen se voisi vääristää kotivaltion ja lähdevaltion velvoitteiden todellista yhdistettyä vaikutusta veronmaksajalle. Haluan korostaa, että tällaisessa tilanteessa olisi lähdevaltion perustamissopimuksen mukaisena velvollisuutena varmistaa, että tavoiteltu tulos on saavutettu. Se ei voisi puolustautua väittämällä esimerkiksi, että kotivaltio on rikkonut verosopimuksen mukaisia velvoitteitaan, kun se ei ole lieventänyt merkityksellistä taloudellista kaksinkertaista verotusta.( )

72. Yleisesti katsoen kotivaltion ja lähdevaltion vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten mukaisia velvoitteita pitäisi mielestäni tarkastella kokonaisuutena tai tietyn tasapainon saavuttamisena. Yksittäisen taloudellisen toimijan tilanteen tarkastelu vain toisen valtion näkökulmasta – ottamatta huomioon toisen valtion EY 43 artiklan mukaisia velvoitteita – saattaa luoda epätasapainoisen ja harhaanjohtavan mielikuvan eikä välttämättä paljasta toimijan todellista taloudellista tilannetta.

73. Lisään vielä lopuksi, että vaikka jäsenvaltion verosäännöt kuuluisivatkin periaatteessa EY 43 artiklassa määrätyn kiellon piiriin (ts. olisivat syrjiviä tai ”todella” rajoittavia), ne voidaan tietenkin perustella esimerkiksi tarpeella taata kansallisten verojärjestelmien johdonmukaisuus( ) ja tarpeella ehkäistä oikeuden väärinkäytöksiä.( )

d) Näiden periaatteiden soveltaminen käsiteltävänä olevassa asiassa

74. Käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisukysymyksessä halutaan tietää, rajoittaako se, ettei Yhdistynyt kuningaskunta myöntänyt yhtiöveron hyvitystä sellaisen tytäryhtiön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ulkomaiselle emoyhtiölle maksamista osingoista, jälkimmäisen vapautta perustaa tytäryhtiö Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, kun otetaan huomioon, että Yhdistynyt kuningaskunta myönsi täyden yhtiöveron hyvityksen osingoista, jotka kotimaiset yhtiöt maksoivat niiden osakkeita omistaville yksityishenkilöille, joiden asuinpaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ja verosopimuksen ehtojen mukaisesti (vähentäen sopimuksessa määrätyt verot) sellaisille yksityishenkilöille, joiden asuinpaikka on kolmansissa maissa ja muissa jäsenvaltioissa.

75. Jotta tähän kysymykseen voitaisiin vastata, on ensin selvennettävä yksi asia. Tässä ei ratkaista sitä, olisiko Yhdistyneen kuningaskunnan pitänyt myöntää kotimaisten tytäryhtiöiden ulkomaisille emoyhtiöille sama yhtiöveron hyvitys, jonka se myönsi kotimaisten tytäryhtiöiden kotimaisille emoyhtiöille. Tässä ei siis ole kyse tytäryhtiön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, yhtiöveroennakkoa vastaavan yhtiöveron hyvityksen myöntämisestä yhtiön muodossa toimivalle osakkeenomistajalle, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa (ts. taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen lieventämisen ensimmäinen ”taso” Yhdistyneen kuningaskunnan järjestelmässä). Test Claimants väittää pikemminkin, että ulkomaisten emoyhtiöiden osakkeita omistavien yksityishenkilöiden olisi pitänyt saada sama yhtiöveron hyvitys, jonka kotimaisten emoyhtiöiden osakkeita omistavat yksityishenkilöt saivat. Kyse on siis siitä, että yhtiön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, tällaiselle osakkeenomistajalle myönnettäisiin hyvitys osingoista jo maksetusta yhtiöverosta vähentämällä hyvitys Yhdistyneessä kuningaskunnassa kannettavasta verosta tai maksamalla se rahana, jos se on veroja suurempi (ts. taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen lieventämisen toinen ”taso” Yhdistyneen kuningaskunnan järjestelmässä).

76. Test Claimants siis väittää, että emoyhtiön, jonka asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa, osakkeita omistaville yksityishenkilöille – jotka eivät saaneet mitään Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöveron hyvitystä (paitsi joidenkin verosopimusten nojalla) – pitäisi olla oikeus samaan hyvitykseen tytäryhtiöiden, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, voitoista maksetusta yhtiöverosta kuin emoyhtiön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, osakkeita omistavilla yksityishenkilöillä – joille myönnettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhtiöveron hyvitys, joka neutraloi heiltä kannettavan tuloveron. Väite perustuu kotimaisten ja ulkomaisten emoyhtiöiden vertailuun siinä, miten niiden yksittäisiä osakkeenomistajia kohdellaan Yhdistyneen kuningaskunnan verojärjestelmässä.

77. Test Claimants väittää, että tämä tällaisten osakkeenomistajien erilainen kohtelu asettaa emoyhtiöt, joiden asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joilla on siellä tytäryhtiö, epäedullisempaan asemaan kuin emoyhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joilla on siellä tytäryhtiö. Ne väittävät, että vaikka Yhdistyneen kuningaskunnan järjestelmä takaa matalamman kokonaisverorasitteen kotimaisen emoyhtiön jakamille voitoille taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen poiston tai vähentämisen kautta, se ei tarjoa tällaista taetta ulkomaisen emoyhtiön jakamille voitoille (joiden lähde on Yhdistyneessä kuningaskunnassa). Kantajien mielestä tämä voi tehdä sijoittamisesta emoyhtiöön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, houkuttelevampaa kuin sijoittamisesta emoyhtiöön, jonka asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa, koska jälkimmäisessä tapauksessa emoyhtiön osinkoja ei koroteta korkeamman kokonaisverorasitteen kompensoimiseksi. Tämä emoyhtiöiden, joiden asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa, epäedullisempi asema voi niiden mielestä saada tällaisen emoyhtiön luopumaan tytäryhtiön perustamisesta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan.

78. On totta, että – ulkomaisen emoyhtiön kotivaltion verojärjestelmän mukaan – ( ) tytäryhtiön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ulkomaisen emoyhtiön kautta jakamiin voittoihin kohdistuva kokonaisverorasite saattaa olla korkeampi kuin tytäryhtiön, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, kotimaisen emoyhtiön kautta jakamiin voittoihin kohdistuva kokonaisverorasite.

79. Tämän arvioinnin kannalta merkityksellinen kysymys on kuitenkin se, johtuuko tämä emoyhtiöille, joiden asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa, mahdollisesti aiheutuva haitta Yhdistyneen kuningaskunnan säännöistä, jotka ovat EY 43 artiklassa tarkoitettu todellinen sijoittautumisvapauden rajoitus.

80. Mielestäni on selvää, ettei näin ole. Tällainen haitta olisi malliesimerkki siitä, mitä olen edellä kutsunut kvasirajoitukseksi ja joka johtuu kansallisten verojärjestelmien eroista ja verotusvallan jaosta. Se ei olisi seurausta siitä, että Yhdistynyt kuningaskunta olisi soveltanut syrjivästi omia verosääntöjään, kun se on verottanut verotusvaltaansa kuuluvia verovelvollisia. Yhtäältä kun tytäryhtiö, jonka asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jakaa kotimaisen emoyhtiönsä kautta voittoja kotimaisille yksityishenkilöille, Yhdistyneellä kuningaskunnalla on kotivaltion (maailmanlaajuinen) verotusoikeus kaikissa näissä kolmessa vaiheessa. Kuten olen edellä kuvaillut, Yhdistynyt kuningaskunta on päättänyt tämän verotusvallan puitteissa lieventää tytäryhtiön voitonjakoon kohdistuvaa taloudellista kaksinkertaista verotusta a) myöntämällä kotimaiselle emoyhtiölle yhtiöveroennakon hyvityksen, jolla varmistetaan, että näistä voitoista maksetaan yhtiöveroennakko vain kerran, ja b) myöntämällä kotimaisille osakkeenomistajille yhtiöveron hyvityksen, joka vähentää tuloveroa osittain tai poistaa sen kokonaan. Toisaalta kun kotimainen tytäryhtiö jakaa ulkomaisen emoyhtiönsä kautta voittoja sen osakkeita omistaville yksityishenkilöille, Yhdistyneellä kuningaskunnalla on periaatteessa lähdevaltion (alueellinen) verotusvalta.

81. Tämä verotusvaltojen laadullinen ero perustuu tapaan, jolla valtiot ovat päättäneet jakaa vallan kantaa veroa toimivaltansa ja kansainvälisen vero-oikeuden mukaisesti.

82. Jälkimmäisessä tapauksessa Yhdistynyt kuningaskunta tosiasiassa kantoi maassa syntyneistä voitoista veroa vain kerran: kun kotimaiselta tytäryhtiöltä kannettiin yhtiöveroennakkoa voitonjaon yhteydessä. Yhdistyneen kuningaskunnan järjestelmä vaikutti siten, ettei ulkomaille maksetuista osingoista kannettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa toista kertaa veroa tuloveron muodossa, ellei niihin kohdistunut yhtiöveron hyvitystä Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

83. Näin ollen ulkomaille maksettavia osinkoja kohdeltiin – sikäli kuin ne kuuluivat Yhdistyneen kuningaskunnan verotusvaltaan – täsmälleen samalla tavalla kuin kotimaisia osinkoja. Ensinnäkin molemmista oli maksettava yhtiöveroennakkoa. Kotimaisten osinkojen osalta Yhdistyneen kuningaskunnan tulovero kannettiin periaatteessa osakkeenomistajilta. Yhdistynyt kuningaskunta myönsi yhtiöveron hyvityksen, joka mitätöi tuloveron kokonaan tai osittain. Ulkomaille maksettavista osingoista sen sijaan ei kannettu tuloveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ellei verosopimuksessa määrätty toisin. Niihin ei siis kohdistunut Yhdistyneessä kuningaskunnassa mitään tuloveroa, joka olisi voitu mitätöidä yhtiöveron hyvityksellä.

84. Yhdistyneen kuningaskunnan verotusvalta tällaisiin osinkoihin oli siis valta kantaa yhtiöveroennakkoa, ja se käytti tätä verotusvaltaa syrjimättömästi ja siten EY 43 artiklan mukaisten velvoitteidensa mukaisesti.

85. On toki mahdollista, että tällaisista Yhdistyneessä kuningaskunnassa syntyneistä voitoista olisi voitu kantaa veroa uudelleen ulkomaisen emoyhtiön kotivaltiossa (taloudellinen kaksinkertainen verotus) ja osakkeita omistavien yksityishenkilöiden kotivaltiossa (taloudellinen kolminkertainen verotus). Kuten olen edellä esittänyt, kansainvälisessä vero-oikeudessa hyväksyttyjen verotuksen ensisijaisuussääntöjen mukaan Yhdistyneellä kuningaskunnalla on kuitenkin periaatteessa ensisijainen oikeus verottaa voittoja, joiden lähde on Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

86. Emoyhtiön, jonka asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa, kotivaltio voi sen sijaan lieventää näihin Yhdistyneessä kuningaskunnassa syntyneisiin voittoihin kohdistuvaa taloudellista kaksinkertaista verotusta, jos se haluaa. Olen jo edellä maininnut, että kun valtio käyttää kotivaltion verotusvaltaa, sille on EY 43 artiklassa määrätty velvoite kohdella tasavertaisesti ulkomailta saatua tuloa ja kotimaasta saatua tuloa. Samaten yksityishenkilöiden tasolla on yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Manninen antaman tuomion( ) mukaista, että osakkeenomistajan asuinvaltio voi halutessaan lieventää saatuihin osinkoihin kohdistuvaa taloudellista kaksinkertaista (tai kolminkertaista) verotusta. Kun tämä valtio käyttää verotusvaltaansa, sille on – kuten edellä mainittiin – EY 43 artiklassa määrätty velvoite kohdella tasavertaisesti ulkomailta saatua tuloa ja kotimaasta saatua tuloa. Sikäli kuin käsiteltävänä olevassa asiassa esiintyvien emoyhtiöiden, joiden asuinpaikka ei ole Yhdistyneessä kuningaskunnassa, osakkeita omistavia yksityishenkilöitä asuu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, Yhdistyneen kuningaskunnan on tietenkin noudatettava tätä syrjimättömyysvelvoitetta asiassa Manninen annetun tuomion mukaisesti. Tätä seikkaa ei ole kiistetty, eikä se sisälly käsiteltävänä olevaan ennakkoratkaisupyyntöön.

87. Verosopimuksen alaisten ulkomaille maksettavien osinkojen tapauksessa on kuitenkin yhteisöjen tuomioistuimelle käsiteltävänä olevassa asiassa esitettyjen tietojen perusteella selvää, että Yhdistynyt kuningaskunta varasi toisinaan verosopimuksissa oikeuden kantaa näistä osingoista (alennettua) tuloveroa. Samaten osakkeita omistavat yksityishenkilöt olivat joissakin tapauksissa oikeutettuja täyteen tai osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen. Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan sen tällaisiin osinkoihin soveltaman tuloverokannan ja myöntämän yhtiöveron hyvityksen (määrän) välillä on suora yhteys.

88. Tässä yhteydessä haluan toistaa, että Yhdistyneen kuningaskunnan velvollisuus, kun se toimii ulkomaille maksettavien osinkojen lähdevaltiona, on kohdella ulkomailla asuvien henkilöiden tuloja, siinä määrin kuin sillä on verotusvaltaa niihin, samalla tavalla kuin omien asukkaidensa tuloja. Toisin sanoen siinä määrin kuin Yhdistyneellä kuningaskunnalla on valtaa kantaa tuloveroa ulkomailla asuville henkilöille jaettavista osingoista, sen on taattava, että näitä ulkomailla asuvia henkilöitä kohdellaan samalla tavalla – ja he saavat samat veroedut – kuin maassa asuvia henkilöitä, joihin Yhdistyneellä kuningaskunnalla on sama tuloverotusoikeus. Sama asia voidaan muotoilla vielä niin, että Yhdistyneen kuningaskunnan velvoitteen laajuuden on noudatettava verotusvallan ja veropohjan jakoa, josta on sovittu sovellettavassa kahdenvälisessä verosopimuksessa. Yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Bouanich, että on kansallisen tuomioistuimen tehtävä arvioida tapauskohtaisesti ja merkityksellistä verosopimusta vasten, onko tätä velvoitetta noudatettu.( )

89. Lisäisin vielä, että silloin, kun Yhdistynyt kuningaskunta voi osoittaa, että merkityksellisessä verosopimuksessa määrätään, että yhtiön muodossa toimivan tai yksityishenkilön asemassa olevan osakkeenomistajan asuinvaltion tehtävänä on lieventää yhtiöveroennakon ja Yhdistyneen kuningaskunnan tuloveron kantamisesta johtuvaa taloudellista kaksinkertaista verotusta, tämä mielestäni riittää vapauttamaan sen EY 43 artiklan mukaisista velvoitteista. Kuten edellä totesin, tämä on seurausta jäsenvaltioiden vapaudesta jakaa verotusvalta ja ensisijainen verotusoikeus keskenään sekä tarpeesta ottaa huomioon rajat ylittävä todellinen taloudellinen tilanne, jossa veronmaksaja toimii. Yhdistyneen kuningaskunnan EY 43 artiklan mukaiseen velvoitteeseen kuuluisi varmistaa, että tavoiteltu tulos saavutetaan, eikä se voisi puolustautua väittämällä, että kotivaltio on rikkonut verosopimuksen mukaisia velvoitteitaan, kun se ei ole lieventänyt merkityksellistä taloudellista kaksinkertaista verotusta.

90. Kuten edellä on todettu, samaa päättelyä voidaan soveltaa, kun arvioidaan Yhdistyneen kuningaskunnan merkityksellisen lainsäädännön yhdenmukaisuutta EY 56 artiklan kanssa, ja se johtaa samaan lopputulokseen.

91. Edellä esitetyistä syistä ennakkoratkaisukysymykseen 1 a tulisi vastata, että silloin, kun Yhdistynyt kuningaskunta myöntää sellaisen lainsäädännön nojalla kuin sen, josta on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa, täyden yhtiöveron hyvityksen osingoista, joita yhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, maksavat samassa maassa asuville niiden osakkeita omistaville yksityishenkilöille, se ei ole EY 43 tai EY 56 artiklan nojalla velvoitettu myöntämään täyttä tai osittaista yhtiöveron hyvitystä osingoista, joita tytäryhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, maksavat toisessa valtiossa sijaitsevalle emoyhtiölle, jos näistä osingoista ei kanneta tuloveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Mutta siinä määrin kuin Yhdistynyt kuningaskunta käyttää verosopimuksen nojalla valtaansa kantaa tuloveroa ulkomailla asuville henkilöille jaettavista osingoista, sen on taattava, että näitä ulkomailla asuvia henkilöitä kohdellaan samalla tavalla – ja he saavat samat veroedut – kuin maassa asuvia henkilöitä, jotka ovat Yhdistyneen kuningaskunnan saman tuloverotusvallan alaisia.

B Ennakkoratkaisukysymys 1 b

92. Ennakkoratkaisukysymyksellä 1 b kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko EY 43 tai EY 56 artiklan vastaista, että Yhdistyneen kuningaskunnan kaltainen jäsenvaltio soveltaa verosopimukseen sisältyvää määräystä, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista emoyhtiölle, jonka asuinpaikka on tietyssä jäsenvaltiossa (kuten Alankomaissa), mutta se ei myönnä tällaista oikeutta emoyhtiölle, jonka asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa (kuten Saksassa), koska Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan väliseen verosopimukseen ei sisälly määräyksiä osittaisesta yhtiöveron hyvityksestä.

93. Tässä ennakkoratkaisukysymyksessä tuodaan pohjimmiltaan esiin kysymys siitä, velvoittavatko perustamissopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevat määräykset ja erityisesti syrjimättömyysperiaate jäsenvaltion ulottamaan yhden jäsenvaltion asukkaille verosopimuksella myönnetyt edut toisen jäsenvaltion asukkaisiin, toisin sanoen, onko Yhdistyneen kuningaskunnan asemassa oleva valtio velvoitettu ulottamaan suosituimmuuskohtelun muiden jäsenvaltioiden asukkaisiin.

94. Yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt tätä kysymystä aivan äskettäin asiassa D antamassaan tuomiossa.( ) Siinä oli kyse Saksassa asuvasta henkilöstä – D:stä –, jonka varallisuudesta 10 prosenttia koostui Alankomaissa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Alankomaat kantoi tästä 10 prosentista varallisuusveroa mutta kieltäytyi myöntämästä D:lle varallisuusverotuksessa vähennystä, johon Alankomaissa asuvat henkilöt sekä Belgian ja Alankomaiden välisen verosopimuksen nojalla myös Belgiassa asuvat henkilöt olivat oikeutettuja. D väitti muun muassa, että se, että Alankomaat kohtelee Belgiassa ja Saksassa asuvia henkilöitä eri tavalla tässä yhteydessä, on EY 56 artiklan vastaista syrjintää ja että Alankomaiden pitäisi siksi myöntää hänelle samankaltainen vähennys. Yhteisöjen tuomioistuin hylkäsi tämän väitteen toteamalla, että verosopimuksen piiriin kuuluvan ulkomailla asuvan henkilön tilanne ei ole rinnastettavissa sellaisen ulkomailla asuvan henkilön tilanteeseen, joka ei kuulu tämän verosopimuksen piiriin. Näiden kahden veronmaksajaryhmän välillä ei siis ollut syrjintää. Yhteisöjen tuomioistuin esitti päättelynsä tueksi kolme pääasiallista huomiota. Ensinnäkin Belgian ja Alankomaiden välisessä verosopimuksessa jaetaan verotusvalta näiden kahden jäsenvaltion välillä.( ) Toiseksi se, että verosopimuksiin sisältyvät ”vastavuoroiset oikeudet ja velvollisuudet” koskevat ainoastaan jommassakummassa sopimuspuolena olevassa jäsenvaltiossa asuvia henkilöitä, on ”kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehtyjen kahdenvälisten sopimusten luonnollinen seuraus”. Kolmanneksi vastavuoroista sääntöä, kuten kyseisessä asiassa määräystä, jolla Alankomaiden varallisuusveron vähennys myönnettiin Belgiassa asuville henkilöille, ei voida arvioida Belgian ja Alankomaiden välisen verosopimuksen muusta osasta irrallaan olevana etuna, vaan se on ”erottamaton osa sopimusta” ja vaikuttaa osaltaan tämän ”yleiseen tasapainoon”.

95. Tämä päättely, johon yhdyn, pätee yhtä lailla käsiteltävänä olevassa asiassa kuvailtuun tilanteeseen. Kansallisen tuomioistuimen esittämässä esimerkissä sellaisen emoyhtiön tilannetta, jonka asuinpaikka on Alankomaissa ja joka saa Yhdistyneeltä kuningaskunnalta osittaisen yhtiöveron hyvityksen Alankomaiden ja Yhdistyneen kuningaskunnan välisen verosopimuksen nojalla, ei voida rinnastaa sellaisen emoyhtiön tilanteeseen, jonka asuinpaikka on Saksassa ja jolle ei ole myönnetty yhtiöveron hyvitystä. Haluan korostaa, kuten yhteisöjen tuomioistuin korosti asiassa D, että jokaisessa verosopimuksessa jaetaan tietyllä nimenomaisella tavalla verotusvalta ja ensisijainen verotusoikeus sopimuspuolina olevien valtioiden välillä.( ) Tämä jako edustaa kokonaisuutena neuvoteltua yleistä tasapainoa ja vastavuoroisuutta, se perustuu kyseisten kahden kansallisen verojärjestelmän ja talousjärjestelmän erityispiirteisiin, se kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, ja siitä määrätään erityisesti EY 293 artiklassa. Tällaisissa kahdenvälisissä neuvotteluissa saavutettujen tasapainojen erot heijastavat kansallisten verojärjestelmien ja taloudellisten olosuhteiden monimuotoisuutta, myös – kuten olen edellä todennut – EU:n sisällä. Tästä seuraa, ettei ulkomailla asuvien henkilöiden, joihin sovelletaan erilaisissa verosopimuksissa sovittuja erilaisia verotusvallan ja ensisijaisuussääntöjen tasapainoja, voida katsoa olevan rinnastettavissa tilanteissa. Kuten edellä esitin, kohteluerot, jotka johtuvat puhtaasti jäsenvaltioiden välisestä verotusvallan jaosta tai niiden valitsemista ensisijaisuussäännöistä, eivät kuulu EY 43 tai EY 56 artiklan soveltamisalaan. Lähdevaltion velvollisuus muissa maissa asuvia henkilöitä kohtaan on vain kohdella heitä verotusvaltansa käytön puitteissa samalla tavalla kuin maassa asuvia henkilöitä.

96. Tästä syystä ennakkoratkaisukysymykseen 1 b tulisi mielestäni vastata, ettei ole EY 43 tai EY 56 artiklan vastaista, että Yhdistyneen kuningaskunnan kaltainen jäsenvaltio soveltaa verosopimukseen sisältyvää määräystä, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista emoyhtiölle, jonka asuinpaikka on tietyssä jäsenvaltiossa (kuten Alankomaissa), mutta se ei myönnä tällaista oikeutta emoyhtiölle, jonka asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa (kuten Saksassa), koska Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan väliseen verosopimukseen ei sisälly määräyksiä osittaisesta yhtiöveron hyvityksestä.

C Ennakkoratkaisukysymykset 1 c ja d

97. Ennakkoratkaisukysymyksellä 1 c kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko EY 43 ja EY 56 artiklan vastaista, että Yhdistynyt kuningaskunta – soveltaessaan verosopimustensa määräyksiä – ei myönnä oikeutta osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen yhtiöille, joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttää yhtiö, jonka asuinpaikka on Saksassa, mutta se myöntää oikeuden osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista yhtiöille, i) joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka on Alankomaissa, ii) joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka on Italian kaltaisessa jäsenvaltiossa, jos Italian ja Alankomaiden väliseen verosopimukseen sisältyy määräys, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen, ja iii) joiden asuinpaikka on Italiassa riippumatta siitä, kuka niissä käyttää määräysvaltaa. Ennakkoratkaisukysymyksellä 1 d kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, olisiko vastaus ennakkoratkaisukysymykseen 1 c erilainen, jos kyseessä olisi yhtiö, jonka asuinpaikka on Alankomaissa ja jossa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka ei olisi Saksassa vaan kolmannessa valtiossa.

98. Näissä ennakkoratkaisukysymyksissä on pohjimmiltaan kyse siitä, ovatko jäsenvaltioiden verosopimusten ”etuja rajoittavat lausekkeet” (ns. LOB- lausekkeet) yhdenmukaisia EY 43 artiklan kanssa; näillä lausekkeilla rajataan sellaisten yhtiöiden, joiden asuinpaikka on sopimuspuolina olevissa valtioissa, oikeus veroetuihin sen mukaan, missä on niissä määräysvaltaa käyttävien yhtiöiden asuinpaikka. Esimerkiksi käsiteltävänä olevassa asiassa Yhdistynyt kuningaskunta kieltäytyy myöntämästä osittaista yhtiöveron hyvitystä yhtiöille, joiden asuinpaikka on Alankomaissa, jos niissä käyttää määräysvaltaa yhtiö, jonka asuinpaikka on Saksan kaltaisessa jäsenvaltiossa, jos Saksan ja Yhdistyneen kuningaskunnan väliseen verosopimukseen ei sisälly määräystä, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

99. Näihin kysymyksiin vastattaessa voidaan mielestäni noudattaa samankaltaista päättelyä kuin ennakkoratkaisukysymyksen 1 b kohdalla.

100. Kuten olen edellä selittänyt, verosopimuksen piiriin kuuluvan ulkomailla asuvan henkilön tilanne ei ole rinnastettavissa sellaisen ulkomailla asuvan henkilön tilanteeseen, joka ei kuulu tämän verosopimuksen piiriin, koska jokainen verosopimus kuvastaa erityistä verotusvallan ja ensisijaisen verotusoikeuden tasapainoa sopimuspuolina olevien valtioiden välillä. Näiden ulkomailla asuvien henkilöiden erilainen kohtelu ei ole syrjintää, koska he ovat erilaisissa tilanteissa. Kysymys kuuluukin, voidaanko ulkomaisia yhtiöitä, joiden asuinpaikka on samassa jäsenvaltiossa ja jotka kuuluvat saman verosopimuksen piiriin, kohdella eri tavoin sen mukaan, onko yhtiön, jolla on niissä määräysvalta, asuinpaikka sellaisessa jäsenvaltiossa (tai kolmannessa maassa), jonka verosopimus Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa ei sisällä määräystä osittaisen yhtiöveron hyvityksen myöntämisestä. Ovatko tällaiset ulkomaiset yhtiöt rinnastettavissa tilanteissa syrjimättömyysperiaatteen edellyttämällä tavalla?

101. Tähän kysymykseen on mielestäni vastattava kieltävästi. Verosopimuksessa ulkomaisten yhtiöiden välillä tehty erottelu sen mukaan, missä maassa on niissä määräysvaltaa pitävän osakkeenomistajan asuinpaikka, (ja siten sovellettavan verosopimuksen mukaan) on osa sopimuspuolina olevien valtioiden toimivaltansa mukaisesti sopimaa verotusvallan ja ensisijaisen verotusoikeuden tasapainoa, jota olen jo edellä käsitellyt. Näin ollen niiden syiden ja perustelujen tarkastelu, jotka ovat johtaneet sovittuun tasapainoon – jota voidaan arvioida vain voimassa olevien kahdenvälisten verosopimusten laajan verkoston yleistä tasapainoa vasten –, ei kuulu perustamissopimuksen vapaata liikkuvuutta koskevien määräysten soveltamisalaan.

102. Ennakkoratkaisukysymyksiin 1 c ja d tulisi näin ollen vastata, ettei ole EY 43 tai EY 56 artiklan vastaista, että Yhdistynyt kuningaskunta – soveltaessaan verosopimustensa määräyksiä – ei myönnä oikeutta osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen yhtiöille, joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttää yhtiö, jonka asuinpaikka on Saksassa tai kolmannessa maassa, mutta se myöntää oikeuden osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista yhtiöille, i) joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka on Alankomaissa, ii) joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka on Italian kaltaisessa jäsenvaltiossa, jos Italian ja Alankomaiden väliseen verosopimukseen sisältyy määräys, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen, ja iii) joiden asuinpaikka on Italiassa riippumatta siitä, kuka niissä käyttää määräysvaltaa.

D Ennakkoratkaisukysymys 2

103. Tässä ennakkoratkaisukysymyksessä pyydetään selvitystä yhteisön oikeuteen perustuvista oikeuksista ja oikeussuojakeinoista, joita voidaan käyttää, jos EY 43 tai EY 56 artiklaa rikotaan ennakkoratkaisukysymyksessä 1 esitetyissä olosuhteissa. Edellä esitetystä ilmenee, että ennakkoratkaisukysymyksiin 1 a–1 c tulisi mielestäni niin selvästi vastata kieltävästi, etten pidä hyödyllisenä tai tarpeellisena vastata tähän kysymykseen. Haluan kuitenkin tuoda esiin, että rinnakkaisessa ennakkoratkaisuasiassa Test Claimants in the FII Litigation( ) on esitetty samankaltaisia kysymyksiä oikeussuojakeinoista.

V Ratkaisuehdotus

104. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

– Silloin kun Yhdistynyt kuningaskunta myöntää sellaisen lainsäädännön nojalla, kuin sen, josta on kyse käsiteltävänä olevassa asiassa, täyden yhtiöveron hyvityksen osingoista, joita yhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, maksavat samassa maassa asuville niiden osakkeita omistaville yksityishenkilöille, se ei ole EY 43 tai EY 56 artiklan nojalla velvoitettu myöntämään täyttä tai osittaista yhtiöveron hyvitystä osingoista, joita tytäryhtiöt, joiden asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, maksavat toisessa valtiossa sijaitsevalle emoyhtiölle, jos näistä osingoista ei kanneta tuloveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Siinä määrin kuin Yhdistynyt kuningaskunta käyttää kaksinkertaisesta verotuksesta tehdyn sopimuksen nojalla valtaansa kantaa tuloveroa ulkomailla asuville henkilöille jaettavista osingoista, sen on kuitenkin taattava, että näitä ulkomailla asuvia henkilöitä kohdellaan samalla tavalla – ja he saavat samat veroedut – kuin maassa asuvia henkilöitä, jotka ovat Yhdistyneen kuningaskunnan saman tuloverotusvallan alaisia.

– Ei ole EY 43 tai EY 56 artiklan vastaista, että Yhdistynyt kuningaskunta soveltaa verosopimukseen sisältyvää määräystä, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista emoyhtiölle, jonka asuinpaikka on tietyssä jäsenvaltiossa (kuten Alankomaissa), mutta se ei myönnä tällaista oikeutta emoyhtiölle, jonka asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa (kuten Saksassa), koska Yhdistyneen kuningaskunnan ja Saksan väliseen verosopimukseen ei sisälly määräyksiä osittaisesta yhtiöveron hyvityksestä.

– Ei ole EY 43 tai EY 56 artiklan vastaista, että Yhdistynyt kuningaskunta – soveltaessaan verosopimustensa määräyksiä – ei myönnä oikeutta osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen yhtiöille, joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttää yhtiö, jonka asuinpaikka on Saksassa tai kolmannessa maassa, mutta se myöntää oikeuden osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen asian kannalta merkityksellisistä osingoista yhtiöille, i) joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka on Alankomaissa, ii) joiden asuinpaikka on Alankomaissa ja joissa määräysvaltaa käyttävän yhtiön asuinpaikka on Italian kaltaisessa jäsenvaltiossa, jos Italian ja Alankomaiden väliseen verosopimukseen sisältyy määräys, jolla myönnetään oikeus osittaiseen yhtiöveron hyvitykseen, ja iii) joiden asuinpaikka on Italiassa riippumatta siitä, kuka niissä käyttää määräysvaltaa.