JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

PAOLO MENGOZZI

26 päivänä toukokuuta 2011 ( )

Asia C‑240/10

Cathy Schulz-Delzers

Pascal Schulz

vastaan

Finanzamt Stuttgart III

(Finanzgericht Baden-Württembergin (Saksa) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Työntekijöiden vapaa liikkuvuus – Asuinpaikkakorvausten verottaminen – Jäsenvaltion julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa oleville verovelvollisille myönnettävien korvausten verovapautus – Verovapautusta ei ole sellaisten korvausten osalta, jotka maksetaan kyseisessä jäsenvaltiossa työskenteleville, toisen jäsenvaltion julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa oleville verovelvollisille työntekijöille – Yhdenmukaisuus SEUT 45 artiklan kanssa – Ei syrjintää eikä rajoitusta





I Johdanto

1. Nyt esillä olevassa asiassa Finanzgericht Baden-Württemberg (Saksa) tiedustelee unionin tuomioistuimelta, onko SEUT 45 artiklaa tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännökselle, jolla vapautetaan verosta tietyt lisätulot, joita saavat muun muassa saksalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa olevat työntekijät Saksan ulkopuolella työskentelyn vuoksi (jäljempänä asuinpaikkakorvaukset).

2. Kysymys esitetään, sillä ranskalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa oleva Ranskan kansalainen ei saa tällaista verovapautusta Saksassa työskentelyn vuoksi saamistaan asuinpaikkakorvauksista.

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Sopimusoikeus

3. Saksan liittotasavallan ja Ranskan tasavallan välillä kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn yleissopimuksen( ) (jäljempänä kahdenvälinen verosopimus) 14 artiklan 1 kappaleessa määrätään ”maksajavaltion periaatteesta”, jonka mukaan palkoista ja muista vastaavista hyvityksistä, jotka jommankumman sopimusvaltion julkisoikeudellinen oikeushenkilö maksaa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle luonnolliselle henkilölle palvelussuhteesta hallinnossa, voidaan verottaa vain ensin mainitussa valtiossa.

4. Kahdenvälisen verosopimuksen 20 artiklassa täsmennetään määräykset, joilla voidaan välttää Saksassa tai Ranskassa asuvien henkilöiden kaksinkertainen verotus.

5. Edellä mainitussa 20 artiklassa määrätään seuraavaa:

”1. [Saksan] liittotasavallassa asuvien henkilöiden kaksinkertainen verotus vältetään seuraavasti:

a. – – Saksan veron määräytymisperusteen ulkopuolelle jäävät ne Ranskasta saadut tulot – – joita tämän sopimuksen perusteella verotetaan Ranskassa. Tämä sääntö ei rajoita [Saksan] liittotasavallan oikeutta ottaa huomioon tällä tavalla ulkopuolelle jätetyt tulot ja varallisuus verokantaa vahvistettaessa.

– –

2. Ranskassa asuvien henkilöiden kaksinkertainen verotus vältetään seuraavasti:

a. [Saksan] liittotasavallasta saatuja hyvityksiä ja muita ansioita, joita verotetaan tämän sopimuksen määräysten mukaisesti, verotetaan myös Ranskassa silloin, kun tulot maksetaan Ranskassa asuvalle henkilölle. Saksassa maksettua veroa ei voida vähentää Ranskassa verotettavasta tulosta. Palkansaajalla on kuitenkin oikeus verohyvitykseen Ranskassa maksettavasta verosta, jonka perustan määräytymisessä nämä tulot on otettu huomioon. Verohyvitys on määrältään:

– –

cc) muiden tulojen osalta näistä tuloista Ranskassa maksettavan veron suuruinen. Tätä määräystä sovelletaan erityisesti myös – – 14 artiklassa tarkoitettuihin tuloihin.

– –”

B Kansallinen lainsäädäntö

6. Saksan liittotasavallan tuloverolain (Einkommensteuergesetz, jäljempänä EStG) 1 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”1. Luonnolliset henkilöt, joiden kotipaikka tai vakituinen asuinpaikka on Saksassa, ovat tuloverotuksessa yleisesti verovelvollisia.

2. Yleisesti verovelvollisia ovat myös Saksan kansalaiset,

1. joiden kotipaikka ja vakituinen asuinpaikka ei ole Saksassa ja

2. jotka ovat palvelussuhteessa saksalaiseen julkisoikeudelliseen oikeushenkilöön ja saavat näin ollen palkkaa saksalaisesta julkisesta kassasta.”

7. EStG:n 3 §:n 64 momentissa säädetään seuraavaa:

”Sellaisten työntekijöiden osalta, jotka ovat palvelussuhteessa saksalaiseen julkisoikeudelliseen oikeushenkilöön ja saavat palkkaa saksalaisesta julkisesta kassasta, verovapaita ovat työskentelystä ulkomailla maksetut palkat siltä osin kuin ne ylittävät sen palkan, joka työntekijällä olisi oikeus saada vastaavanlaisesta työstä palkan maksavan julkisen kassan sijaintipaikkakunnalla. – –”

8. EStG:n 32 b §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Jos yleisesti verovelvollinen on saanut ajoittain tai koko verotuskauden aikana

– –

3. tuloja, jotka ovat kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen tai muun valtioiden välisen sopimuksen mukaan verovapaita kuitenkin siten, että ne otetaan huomioon tuloveroa laskettaessa – – on myös 32 a §:n 1 momentin mukaisesti verotettavaan tuloon sovellettava erityistä verokantaa.”

9. EStG:n 32 b §:n 2 momentissa lisätään seuraavaa:

”Edellä 1 momentissa tarkoitettu erityinen verokanta on verokanta, joka saadaan, kun tuloveroa laskettaessa 32 a §:n 1 momentin mukaan verotettavaa tuloa ja lisätään tai pienennetään seuraavasti:

– –

2. edellä 1 momentin 2 ja 3 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa niissä tarkoitetuilla tuloilla, jolloin niihin sisältyvät epätavanomaiset tulot otetaan huomioon viidesosansa osalta.”

III Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

10. Pascal Schulz ja Cathy Schulz-Delzers (jäljempänä kantajat) asuvat Saksassa. He ovat EStG:n 1 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla yleisesti verovelvollisia tulojen osalta.

11. Kantajat ovat yhteisesti tuloverotettava aviopari. Tuloveroasteikon( ) progression lieventämiseksi tuloiltaan eritasoisten aviopuolisoiden osalta Saksan lainsäätäjä on ottanut käyttöön yhteisverotusjärjestelmän verovelvollisille, jotka ovat avioliitossa keskenään eivätkä asu toisistaan pysyvästi erillään; järjestelmässä aviopuolisoille määrätään yhteinen veronmääräytymisperuste, johon sitten sovelletaan nk. splitting-menettelyä. Tässä tarkoituksessa EStG:n 26 b §:n mukaan puolisoiden tulot lasketaan yhteen ja niiden katsotaan kuuluvan heille yhdessä. Puolisoita kohdellaan sitten yhtenä ainoana verovelvollisena ja kyseistä tuloa verotetaan ikään kuin kumpikin puolisoista olisi ansainnut siitä puolet.

12. Schulz on Saksan kansalainen, joka työskentelee työsuhteessa olevana asianajajana. Hän sai tästä työstä 75 400 euroa palkkaa vuonna 2005 ja 77 133 euroa vuonna 2006.

13. Schulz‑Delzers on Ranskan kansalainen ja Ranskan valtion virkamies. Hän toimii Saksassa sijaitsevan ranskalais-saksalaisen peruskoulun ala-asteen opettajan virassa. Vuosina 2005 ja 2006 hän työskenteli Saksassa määräaikaisissa palvelussuhteissa. Näinä vuosina hän sai Ranskan valtiolta tuloina 29 279 euroa ja 30 390 euroa.

14. Schulz-Delzersin tuloihin sisältyi virkamiehen tavanomaisen palkan lisäksi myös asuinpaikkakorvauksia. Kyseessä oli kaksi eri korvausta: I.S.V.L.-korvaus (indemnité spécifique liée aux conditions de vie locale, paikallisiin elinolosuhteisiin liittyvä erityiskorvaus), joka on suuruudeltaan noin 440 euroa kuukaudessa ja jonka tarkoitus on toimia ostovoimahyvityksenä, ja ”Majorations Familiales” -korvaus (perhekorotus) eli runsaan 130 euron suuruinen kuukausilisä, joka myönnetään ranskalaisten virkamiesten huollettavina olevista lapsista heihin liittyvien lisäkustannusten kattamiseksi.

15. Schulz-Delzersin tulojen verotuksellinen kohtelu on tehty kahdenvälisen verosopimuksen 14 artiklan sekä 20 artiklan 1 kappaleen a kohdan mukaisesti.

16. Schulz‑Delzersin saamaa virkamiehen tavanomaista palkkaa on molempina riidanalaisina vuosina verotettu Ranskassa, mutta asuinpaikkakorvauksia ei. Suuruudeltaan asuinpaikkakorvaukset olivat 6 859,32 euroa (2005) ja 6 965,88 euroa (2006).

17. Saksassa Finanzamt Stuttgart III (jäljempänä Finanzamt) katsoi nämä asuinpaikkakorvaukset verovapaiksi mutta sovelsi niihin – kuten muuhunkin palkkaan, kiinteämääräisen 920 euron tulonhankkimismenojen vähentämisen jälkeen – progressioehtoa.( ) Näiden asuinpaikkakorvausten huomioon ottaminen korotti kantajille vahvistetun tuloveron määrää 654 eurolla vuonna 2005 ja 664 eurolla vuonna 2006.

18. Finanzamt hylkäsi verotuksellisesta kohtelusta esitetyt oikaisuvaatimukset 30.4.2009.

19. Kantajat nostivat tämän jälkeen kanteen 18.5.2009. He riitauttavat kyseisten asuinpaikkakorvausten sisällyttämisen progressioehtoon. He katsovat, että EStG:n 3 §:n 64 momenttia on sovellettava, jotta poistetaan syrjintä verrattuna kyseisestä säännöksestä hyötyviin kansallisiin verovelvollisiin.

20. Säännöksen soveltaminen edellyttää, että työntekijä on saksalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa, että hän saa palkkaa saksalaisesta julkisesta kassasta ja että hän työskentelee Saksan alueen ulkopuolella. Nyt esillä olevassa asiassa Schulz‑Delzers on ranskalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa, saa palkkaa ranskalaisesta julkisesta kassasta ja työskentelee Saksan alueella.

21. Finanzgericht Baden-Württemberg epäilee EStG:n 3 §:n 64 momentin yhteensoveltuvuutta unionin oikeuden kanssa.

22. Näin ollen Finanzgericht Baden-Württemberg päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää 21.12.2009 tekemällään välipäätöksellä unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)

a) Onko EStG:n 3 §:n 64 momentti yhteensoveltuva SEUT 45 artiklan (EY 39 artikla) mukaisen työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa?

b) Sisältääkö EStG:n 3 §:n 64 momentti SEUT 18 artiklan (EY 12 artikla) nojalla kiellettyä kansallisuuteen perustuvaa peiteltyä syrjintää?

2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi: onko EStG:n 3 §:n 64 momentti yhteensoveltuva SEUT 21 artiklan (EY 18 artikla) mukaisen unionin kansalaisten liikkumisvapauden kanssa?”

IV Oikeudenkäynti unionin tuomioistuimessa

23. Kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet kantajat, Saksan ja Espanjan hallitukset sekä Euroopan komissio. Näitä osapuolia kuultiin myös istunnossa, joka pidettiin 24.3.2011.

24. Osapuolet esittivät näkemyksensä EStG:n 3 §:n 64 momentin yhteensoveltuvuudesta SEUT 45 artiklan kanssa. Kantajat ja komissio katsovat, toisin kuin Saksan ja Espanjan hallitukset, ettei kansallinen säännös ole yhteensoveltuva työntekijöiden vapaan liikkuvuuden kanssa.

V Asian tarkastelu

25. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin jakaa ensimmäisen kysymyksensä kahteen osaan. Ensimmäinen osa koskee kansallisen säännöksen yhteensoveltuvuutta SEUT 45 artiklan( ) kanssa ja toinen kyseisen säännöksen yhteensoveltuvuutta SEUT 18 artiklan kanssa.

26. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on lisäksi sitä mieltä, että jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, unionin tuomioistuimen on tarkasteltava säännöksen yhteensoveltuvuutta SEUT 21 artiklan kanssa.

27. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksiin vastaaminen edellyttää, että ensin selvitetään pääasiassa sovellettavat merkitykselliset säännökset ja määräykset (A). Tämän jälkeen on ensisijaisesti määritettävä, onko Schulz‑Delzers joutunut kansalaisuuteen perustuvan syrjinnän kohteeksi tai onko hänen vapaata liikkuvuuttaan rajoitettu (B). Kuten jäljempänä osoitetaan, katson, että näin ei ole, erityisesti syrjinnän osalta, sillä kyseessä olevat tilanteet eivät ole toisiinsa verrattavissa. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin ei ole samaa mieltä, vertaan toissijaisesti pääasiassa kyseessä olevia tilanteita toisiinsa (C).

A Sovellettavat merkitykselliset säännökset ja määräykset

28. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin vastaaminen edellyttää, että ensin selvitetään unionin oikeuden säännökset ja määräykset, joita sovelletaan pääasiaan.

29. Tässä tapauksessa unionin oikeuden merkityksellisten säännösten ja määräysten määrittäminen edellyttää, että ensin varmistetaan pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kuuluvan vapaata liikkuvuutta koskevien sääntöjen soveltamisalaan (1) ja että tarvittaessa määritetään, mihin nimenomaiseen liikkumisvapauteen tällainen tilanne liittyy (2). On myös tutkittava, onko kahdenvälinen verosopimus merkityksellinen riita-asian ratkaisemisessa (3).

1. Vapaaseen liikkuvuuteen liittyvien sääntöjen soveltaminen

30. Saksan hallitus huomauttaa joka tapauksessa olevan selvää, että Schulz‑Delzers on ottanut vastaan Saksassa sijaitsevan ranskalais-saksalaisen koulun opettajan viran ainoastaan siksi, että perheen asunto sijaitsi Saksassa. Hän ei ole muuttanut Saksaan kyseisen työn harjoittamista varten.

31. On syytä tarkentaa, että Ranskan oikeuden mukaan riidanalaiset korvaukset ovat siis asuinpaikkakorvauksia, jotka liittyvät siihen, että Schulz‑Delzersin ei ole tarvinnut muuttaa pois kotimaastaan työnsä vuoksi. Ranskan alueen ulkopuolella tehtävää työtä varten Ranskassa palkattavat opettajat saavat erityyppisiä korvauksia, joita kutsutaan maastamuuttokorvauksiksi (”indemnités d’expatriation”).

32. Asiassa Werner 26.1.1993( ) antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin käsitteli sellaisen Saksan kansalaisen tilannetta, joka oli hankkinut Saksassa tutkintotodistuksensa ja ammatillisen pätevyytensä ja harjoittanut aina ammatillista toimintaansa Saksassa, mutta joka oli asunut puolisonsa kanssa Alankomaissa vuodesta 1961 lähtien. Yhteisöjen tuomioistuin ei myöntänyt kyseiselle henkilölle oikeutta hyötyä sijoittautumisvapaudesta ja hyväksyi, että tätä verotettiin raskaammin kuin Saksassa asuvia Saksan kansalaisia, koska tämän asuinpaikka Alankomaissa oli ”ainoa tekijä, joka poikkeaa puhtaasti kansallisesta tilanteesta”.( )

33. Schulz‑Delzers, joka on Ranskan kansalainen, työskentelee Saksassa Ranskan valtion lukuun. Ranskan valtio maksaa hänelle tuloja, joihin sisältyvät muun muassa mainitut asuinpaikkakorvaukset. Pääasiassa on useita seikkoja, jotka poikkeavat puhtaasti kansallisesta tilanteesta.

34. Lisäksi asiassa Werner julkisasiamies tarkensi, että ”koska Werner ei ole käyttänyt ETY:n perustamissopimuksen 48, 52 ja 59 artiklassa mainittuja vapauksia, hän ei voi vedota yhteisön oikeuden tunnustamiin oikeuksiin kotimaassaan, jossa hän asuu”,( ) ja että pääasian kantaja on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen taloudellisesta toiminnasta riippumatta.( ) Henkilöiden vapaa liikkuvuus liitettiin tuolloin ainoastaan taloudellisen toiminnan harjoittamiseen.

35. Nykyisin henkilöiden vapaa liikkuvuus ei ole enää sidoksissa työntekijän asemaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa,( ) joten toisen jäsenvaltion kansalainen voi vedota unionin kansalaisen asemaan perustuvaan vapaan liikkuvuuden ja oleskelun oikeuteen riippumatta palkkatyön tekemisestä tai itsenäisen ammatin harjoittamisesta.( ) Unionin kansalaisuuden perusteella henkilö voi myös saada oikeuden vapaaseen liikkuvuuteen ja oleskeluun sen jälkeen, kun hän on käyttänyt tällaista oikeutta työntekijänä, ja päinvastoin.( ) Näin ollen vaikuttaa perustellulta, että henkilö voi vedota työntekijöiden vapaaseen liikkuvuuteen, vaikka hän olisi aiemmin hyötynyt säännöistä, jotka koskivat pelkästään unionin kansalaisen asemaan perustuvaa vapaata liikkuvuutta.

36. Unionin tuomioistuin on myös lausunut rajoituksia koskevassa määrittelyssään useaan otteeseen, että ”kaikilla henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevilla perustamissopimuksen määräyksillä on tarkoitus helpottaa yhteisön jäsenvaltioiden kansalaisten kaikenlaista ansiotyön harjoittamista koko yhteisön alueella, ja kyseisten määräysten vastaisia ovat kaikki toimenpiteet, joilla voi olla epäsuotuisa vaikutus kansalaisiin, kun he haluavat harjoittaa taloudellista toimintaa toisen jäsenvaltion alueella”.( ) Toteamuksessa ei yhdistetä jäsenvaltion kansalaisen liikkumista ammatillisen toiminnan harjoittamiseen toisessa jäsenvaltiossa. Jäsenvaltiosta toiseen liikkuminen voi siis tapahtua ennen ammatillisen toiminnan harjoittamista.

37. Pääasian Schulz‑Delzers ei ole aina asunut Saksassa. Aiemmin hänen kotipaikkansa oli Ranska eli hän on siis muuttanut asettuakseen asumaan Saksaan. Näin ollen hän on käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen. Hänen tilanteensa kuuluu unionin oikeuden liikkumisvapauksien soveltamisalaan.

2. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden yksinomainen soveltaminen

38. Kirjallisissa huomautuksissaan komissio katsoo, että SEUT 18 artiklaa ei voida soveltaa, koska EStG:n 3 §:n 64 momentissa tarkoitetaan palkkatyöntekijöiden erityistilannetta. Saksan hallituksen näkemyksen mukaan arviointiperusteena ei myöskään voida pitää syrjintäkiellon yleisperiaatetta, koska kyseisen määräyksen arviointi on tarpeen vain toissijaisesti, silloin kun mitään muuta perusvapautta ei sovelleta.

39. SEUT 18 artiklaa voidaan nimittäin soveltaa itsenäisesti ainoastaan sellaisissa unionin oikeudessa säännellyissä tilanteissa, joita koskevia syrjinnän kieltäviä erityissääntöjä ei ole vahvistettu perustamissopimuksessa. SEUT 45 artiklassa kuitenkin määrätään tällainen erityiskielto.( )

40. Vastaavasti SEUT 21 artikla, jossa yleisesti määrätään unionin kansalaisten oikeudesta liikkua ja oleskella vapaasti jäsenvaltioiden alueella, on työntekijöiden vapaan liikkuvuuden takaava erityismääräys. Jos pääasia kuuluu SEUT 45 artiklan soveltamisalaan, unionin tuomioistuimen ei näin ollen ole tarpeen lausua SEUT 21 artiklan tulkinnasta.( )

41. Kukaan osapuolista ei kiistä Schulz‑Delzersillä olevan SEUT 45 artiklassa tarkoitettua työntekijän asemaa.

42. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja komissio muistuttavat perustellusti suppeasta tulkinnasta, jota on sovellettava SEUT 45 artiklan 4 kohdan poikkeusmääräyksiin, joita ei sovelleta palvelussuhteisiin, jotka ovat julkisoikeudellisia palvelussuhteita mutta eivät edellytä minkäänlaista osallistumista julkishallinnon tehtävien hoitoon.( )

43. Näin ollen kansallista lainsäädäntöä ei ole tarpeen tutkia SEUT 18 ja SEUT 21 artiklan valossa. Kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön osalta edellytetään vain SEUT 45 artiklan tulkintaa.

44. Kantajat katsovat, että SEUT 45 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä EStG:n 3 §:n 64 momentille. Ennen kyseessä olevan kohdan tutkimista on selitettävä syyt, joiden perusteella pääasiassa ei ole kyse kahdenvälisen verosopimuksen määräyksistä.

3. Kahdenvälisen verosopimuksen määräysten merkityksettömyys asian kannalta

45. Schulz-Delzersin tulojen verotuksellinen kohtelu Ranskassa ja Saksassa on toteutettu kahdenvälisen verosopimuksen 14 ja 20 artiklan mukaisesti. On kuitenkin huomattava, että kahdenvälisen verosopimuksen sopimuspuolilla on vapaus määrittää liittymätekijöitä, joiden perusteella verotusvalta jakaantuu, ja unionin tuomioistuin on tunnustanut tällaisen vapauden.( )

46. Pääasiassa kantajat eivät moiti Finanzamtia siitä, että se on soveltanut kahdenvälisen verosopimuksen 20 artiklaa, jonka perusteella se voi ottaa huomioon Saksan veron määräytymisperusteen ulkopuolelle jääviä tuloja, kun se vahvistaa verosopimuksen piiriin kuuluvan henkilön verokantaa.

47. Sen sijaan kantajat vastustavat asuinpaikkakorvauksien ottamista huomioon tällä tavoin, sillä Saksan lainsäädännön nojalla tällaisia korvauksia ei oteta huomioon silloin, kun niitä maksetaan Saksan ulkopuolella asuville Saksan kansalaisille. Näin ollen tarkasteltavana olevassa asiassa ei ole kyse kahdenvälisen verosopimuksen määräyksen arvioinnista.

48. Tarkasteltavana olevassa asiassa on siis kyse ainoastaan kansallisesta lainsäädännöstä, täsmällisemmin sanottuna EStG:n 3 §:n 64 momentista, jonka mukaan saksalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa ulkomailla työskentelevälle työntekijälle maksettavia asuinpaikkakorvauksia ei sisällytetä progressioehtoon. Kyseinen pykälä on riitautettu, sillä vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, niiden on kuitenkin käytettävä tätä toimivaltaansa unionin oikeutta noudattaen.( )

49. Täsmällisemmin sanottuna on selvitettävä, onko SEUT 45 artiklaa tulkittava siten, että on esteenä sille, että Saksan kansallisessa oikeusjärjestyksessä EStG:n 3 §:n 64 momenttia sovelletaan saksalaisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa ulkomailla työskentelevään työntekijään, kun sama kohtelu samassa oikeusjärjestyksessä evätään toisen jäsenvaltion julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa Saksassa työskentelevältä työntekijältä. On siis tutkittava, johtaako mainitun pykälän soveltaminen Schulz‑Delzersin syrjintään, ja jos ei, rajoittaako se hänen liikkumisvapauttaan.

B Ensisijaisesti: kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää ei esiinny ja vapaata liikkuvuutta ei ole rajoitettu

50. Ensisijaisesti tutkin sitä, kohdistuuko Schulz‑Delzersiin kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää (1) ja varmistun siitä, ettei hänen liikkumisvapauttaan ole rajoitettu (2).

1. Kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää ei esiinny

51. On todettava, että yhdenvertaista kohtelua koskevilla säännöillä ei kielletä ainoastaan kansalaisuuteen perustuvaa ilmeistä syrjintää vaan myös kaikki sellaiset peitellyn syrjinnän muodot, joissa muita erotteluperusteita käyttämällä tosiasiallisesti päädytään samaan lopputulokseen.( )

52. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan EStG:n 3 §:n 64 momentti sisältää kansalaisuuteen perustuvaa peiteltyä syrjintää, koska yleensä Saksan kansalaiset ovat työsuhteessa saksalaiseen julkisoikeudelliseen oikeushenkilöön. Näin ollen ensisijaisesti Saksan kansalaiset saavat EStG:n 3 §:n 64 momentin mukaisen etuuden.( )

53. Tietyn kansallisen toimenpiteen luonnehtiminen kansalaisuuden perusteella syrjiväksi edellyttää kuitenkin, että ensin määritellään tarkoitetut tilanteet. Syrjintää voi kuitenkin olla ainoastaan erilaisten säännösten soveltaminen samankaltaisiin tilanteisiin tai saman säännöksen soveltaminen erilaisiin tilanteisiin.( )

54. Pääasian Schulz‑Delzersille hänen tulonsa, joihin asuinpaikkakorvaukset sisältyvät, maksaa yksinomaan Ranskan valtio. Näin ollen niitä ei veroteta Saksassa. Koska hän kuitenkin on valinnut yhteisverotuksen aviomiehensä kanssa, mikä on ollut mahdollista heidän Saksassa sijaitsevan yhteisen asuinpaikkansa vuoksi, Saksan lainsäätäjä ottaa hänen tulonsa huomioon määritettäessä tähän aviopariin sovellettavaa verokantaa. Schulz‑Delzers katsoo joutuneensa syrjityksi, koska tätä tarkoitusta varten hänen tuloihinsa on otettu mukaan asuinpaikkakorvaukset, toisin kuin tehtäisiin Saksan valtion maksamien asuinpaikkakorvausten ollessa kyseessä.

55. Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan vastata pääasian kantajien väitteen aiheellisuudesta, on tutkittava kantajien unionin tuomioistuimelle esittämät perustelut sekä perustelut, joita komissio on esittänyt niiden tueksi nyt vireillä olevassa ennakkoratkaisumenettelyssä. Näiden perustelujen mukaan kantajat ja komissio väittävät, että Schulz‑Delzers on unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella vastaavassa tilanteessa kuin sellainen Saksan kansalainen, joka saa asuinpaikkakorvauksia siitä syystä, että hän työskentelee Saksan valtion palveluksessa Saksan ulkopuolella.

a) Kantajien lausumat

56. Kantajat katsovat, että tilanteiden välillä ei ole objektiivista eroa eli että ne näin ollen ovat toisiinsa verrattavissa. He kuitenkin vetoavat pelkästään asiassa Schumacker annettuun tuomioon.( )

57. Mainittu asia koski Saksassa sovellettavaa verolainsäädäntöä, jossa säädetään erilainen verotus Saksassa asuville ja Saksan ulkopuolella asuville palkkatyöntekijöille, vaikka molempien työskentelyvaltiona oli Saksan liittotasavalta. Saksan ulkopuolella asuvat palkkatyöntekijät ovat verovelvollisia ainoastaan Saksassa saadun tulon osalta (rajoitettu verovelvollisuus). Saksassa asuvia palkkatyöntekijöitä sitä vastoin verotetaan heidän kaikista tuloistaan (yleinen verovelvollisuus). Jälkimmäisten osalta veron määräämisessä otetaan huomioon muun muassa heidän henkilö- ja perhekohtainen tilanteensa. Heidän osaltaan otetaan huomioon huoltovelvollisuus, vakuutusmaksut ja muut verovähennyksiin ja veron alennuksiin yleensä oikeuttavat seikat. Saksan ulkopuolella asuvilta evätään tällaiset verovähennykset ja veron alennukset.

58. Mainitussa asiassa kantajana ollut Schumacker valitti kyseisen verojärjestelmän soveltamisesta omalla kohdallaan. Schumackerin tavanomainen asuinpaikka oli Belgiassa, mutta hän sai olennaisen osan verotettavista varoistaan Saksassa harjoittamastaan toiminnasta, eikä ollut verovelvollinen Belgiassa.( ) Kyseisen tilanteen erityispiirteet huomioon ottaen yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että tilanne vastasi Saksassa asuvan henkilön tilannetta ja että näin ollen Schumackerille kuului sama verotuksellinen kohtelu kuin kyseisessä jäsenvaltiossa asuvalle henkilölle. Päinvastaisessa tapauksessa hänen henkilö- ja perhekohtaista tilannettaan ei olisi otettu huomioon asuinvaltiossa eikä työskentelyvaltiossa.( )

59. Jäsenvaltion ulkopuolella asuvien kohtelu on kuitenkin syytä rinnastaa jäsenvaltion asukkaiden kohteluun vain silloin, kun oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen käyttävä työntekijä saa olennaisen osan tuloistaan työskentelyvaltiossa eikä ole verovelvollinen asuinvaltiossa. Tämä edellyttää, että verotuksen alan erityispiirteet otetaan huomioon. Yksi erityispiirteistä on se, että kukin unionin jäsenvaltio voi perinteidensä ja poliittisten valintojensa mukaisesti myöntää verovelvolliselle verovähennyksiä ja veron alennuksia tämän henkilö- ja perhekohtaisen tilanteen vuoksi. Näin ollen jäsenvaltion ei pidä myöntää asukkailleen myöntämiään vähennyksiä ja alennuksia jäsenvaltion ulkopuolella asuville, oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen käyttäville työntekijöille, kun kyseiset työntekijät ovat verovelvollisia asuinvaltiossaan. Muutoin jäsenvaltio ei kohtelisi tällaisia työntekijöitä yhdenvertaisesti asukkaisiinsa nähden vaan antaisi heille etuoikeuden saada tällaisia etuja kahdesti, kerran asuinvaltiossaan ja toisen kerran siinä valtiossa, jossa he käyttävät oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen.

60. Pääasian Schulz‑Delzers haluaa Saksassa asuvana henkilönä saada saman veroedun kuin Saksan ulkopuolella asuville on myönnetty. Hän itse saa korvauksensa Ranskan tasavallasta, toisin kuin mainitut Saksan ulkopuolella asuvat henkilöt, jotka saavat korvauksia Saksan liittotasavallasta. Näin ollen Schulz‑Delzersin tilanne ei ole vertailukelpoinen edellä mainitun asian Schumacker kanssa, koska Schulz-Delzers ei pyydä jäsenvaltion ulkopuolella asuvana samaa kohtelua kuin jäsenvaltiossa asuvalle on myönnetty. Schulz‑Delzers ei voi siis vaatia samaa kohtelua, jonka unionin tuomioistuin on katsonut kuuluvaksi Schumackerille. Jos syrjintäkiellon periaate, jota sovellettiin edellä mainitussa asiassa Schumacker annetussa tuomiossa, tarkoitus on varmistaa, että jäsenvaltiossa työskentelevät mutta sen ulkopuolella asuvat työntekijät saavat kansallisen kohtelun eli jäsenvaltiossa asuville ja siellä työskenteleville myönnetyn kohtelun, Schulz‑Delzers ei voi mainitun ennakkotapauksen perusteella vaatia hyväkseen samaa kohtelua, jonka hänen asuinvaltionsa myöntää omille ulkomailla asuville kansalaisilleen.

61. Lisäksi Saksan ulkopuolella asuva henkilö, johon sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia, saa asuinpaikkakorvauksensa Saksan liittotasavallasta, kun taas Schulz‑Delzers saa omansa Ranskan tasavallasta. Jäsenvaltiossa asuvalla ja sen ulkopuolella asuvalla on tässä tapauksessa eri työskentelyjäsenvaltiot, toisin kuin edellä mainitussa asiassa Schumacker.

b) Komission lausumat

62. Katsoessaan, että Schulz‑Delzersiä on syrjitty, komissio puolestaan muistuttaa ensinnäkin oikeuskäytännössä omaksutusta linjasta, jonka mukaan unionin tuomioistuin on katsonut syrjintää esiintyvän, jos jäsenvaltio ottaa virkamiehien rekrytoinnissa tai palkanmaksussa huomioon kansallisessa julkishallinnossa suoritetut työskentelykaudet mutta ei, ainakaan täysimääräisesti, toisen jäsenvaltion julkishallinnossa suoritettuja kausia.( ) Toiseksi komissio perustaa näkemyksensä asiassa Jundt annettuun tuomioon.( )

63. Komission ensimmäisessä perustelussa ei osoiteta sen merkityksellisyyttä pääasian tilanteessa. Komissio tyytyy toteamaan hyvin yleisesti, että tällainen oikeuskäytännössä omaksuttu linja kuvaa vastaavaa kansalaisuuteen perustuvaa syrjintätilannetta.

64. Toisessa perustelussaan komissio viittaa edellä mainitussa asiassa Jundt annettuun tuomioon, jossa yhteisöjen tuomioistuin määritteli palvelujen vapaan tarjoamisen rajoittamiseksi sen, että Saksassa asuvaa ja työskentelevää asianajajaa, joka tämän päätoimensa lisäksi harjoitti opetustoimintaa myös Ranskassa, verotettiin raskaammin kuin Saksassa asuvaa ja työskentelevää asianajajaa, joka vastaavalla tavalla harjoitti päätoimensa ohella sivutoimista opetustoimintaa Saksassa.

65. Kyseisessä asiassa oli kohdeltu eri tavoin kahta Saksassa asuvaa henkilöä, jotka harjoittivat opetustoimintaa kahdessa eri jäsenvaltiossa. Verotusvaltion määräämä edullisempi verokohtelu sille verovelvolliselle, joka sai tuloja kyseisessä valtiossa harjoittamastaan opetustoiminnasta, liittyi kyseisen maan koulutusjärjestelmään. Näin ollen yhteisöjen tuomioistuin teki asiassa ratkaisun, johon komissio viittaa, ja täsmensi, että ”toimivallan ja vastuun, jota jäsenvaltioilla on koulutusjärjestelmän järjestämisen osalta, vaikutuksena ei voi olla se, että pääasiassa kyseessä olevan kaltainen verosäännöstö jää palvelujen tarjoamisen vapautta koskevien perustamissopimuksen määräysten soveltamisalan ulkopuolelle”.( )

66. Edellä mainitussa asiassa Jundt annettu tuomio, jota komissio siteeraa, ei siis ole merkityksellinen ennakkotapaus ratkaistaessa sitä, onko Saksassa asuvan Schulz‑Delzersin tilanne verrattavissa sellaisten Saksan ulkopuolella asuvien saksalaisten tilanteeseen, joiden hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia.

67. Tässä tapauksessa, jossa Saksan liittotasavalta käyttää verotusvaltaansa, Schulz‑Delzersiä kohdellaan samoin kuin kaikkia Saksassa asuvia. Saksassa asuvan aviopuolisonsa kanssa yhteisverotettavana hänen henkilö- ja perhekohtainen tilanteensa on tätä kautta myös otettu huomioon, vaikka Schulz-Delzers ei saa lainkaan Saksassa verotettavia tuloja.

68. Oikeuskäytännöstä, johon on viitattu unionin tuomioistuimelle esitetyn kysymyksen ratkaisemiseksi, ei siis johdu, että Schulz‑Delzersin tilanne ja EStG:n 3 §:n 64 momentista hyötyvän Saksan kansalaisen tilanne olisivat toisiinsa verrattavissa.

69. Näin ollen syrjintäkiellon periaatteen soveltamisen lähtökohta, sellaisena kuin se on mainittu SEUT 45 artiklassa, puuttuu.

70. Kuten jäljempänä osoitetaan, katson myös, että tarkasteltavana oleva lainsäädäntö ei rajoita SEUT 45 artiklan vastaisesti työntekijöiden vapaata liikkuvuutta.

2. Työntekijöiden vapaata liikkuvuutta ei ole rajoitettu

71. SEUT 45 artiklassa ei pelkästään kielletä kaikkea suoraa tai epäsuoraa kansalaisuuteen perustuvaa syrjintää, vaan myös sellainen kansallinen lainsäädäntö, joka, vaikka sitä sovelletaan riippumatta kyseisen työntekijän kansalaisuudesta, rajoittaa heidän vapaata liikkuvuuttaan.( )

72. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikilla henkilöiden vapaata liikkuvuutta koskevilla perustamissopimuksen määräyksillä on tarkoitus helpottaa unionin kansalaisten kaikenlaista ansiotyön tekemistä koko unionin alueella.( )

73. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti rajoittavia ovat säännökset, ”joilla estetään jäsenvaltion kansalaista lähtemästä kotimaastaan tai saadaan hänet luopumaan lähtemisestä ja käyttämästä oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen”.( )

74. Komissio toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, että EStG:n 3 §:n 64 momentilla edistetään nimenomaan saksalaisten virkamiesten työskentelyä ulkomailla. Saksan lainsäätäjä edistää kansalaistensa vapaata liikkuvuutta, mutta ei ole näytetty toteen, että se rajoittaisi muiden jäsenvaltioiden kansalaisten vapaata liikkuvuutta.

75. Työntekijöiden vapaan liikkuvuuden rajoittamisen toteaminen edellyttää, että määritetään, onko jäsenvaltion kansalaiseen sovellettu epäedullisempaa kohtelua kuin siinä tapauksessa, että hän ei olisi käyttänyt vapaata liikkumisoikeuttaan.( )

76. Rajoittamisen arvioinnissa siis tarkastellaan jäsenvaltion kansalaisen tilannetta tämän kotimaassa ja vastaanottavassa maassa.

77. Tässä yhteydessä kantajat toteavat huomautuksissaan, että lisätulojen välillinen verotus heikentää kyseisten tulojen tavoitetta, joka on tehdä mahdolliseksi virkamiesten lähettäminen Saksaan siten, ettei heidän tarvitse kärsiä tulojen alenemisesta, mikä on virkamiesten Saksaan lähettämisen kannalta rajoite. Kantajien mukaan rajoittavaa on sekin, että Schulz‑Delzers saa osakseen epäedullisempaa kohtelua kuin siinä tapauksessa, että hänet olisi lähetetty johonkin sellaiseen unionin jäsenvaltioon, jossa ei ole vastaavaa sääntöä kuin progressioehto luettuna yhdessä EStG:n 3 §:n 64 momentin säännön kanssa.

78. Käyttäessään oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen Schulz‑Delzers ei ole kärsinyt tulojen alenemisesta, sillä Ranskassa hänelle ei olisi maksettu lainkaan asuinpaikkakorvauksia, joita hän on nyt saanut ja jotka on otettu huomioon progressioehdossa.

79. Lisäksi nämä tulot on ylipäätään ollut mahdollista ottaa progressioehdossa huomioon vain siksi, että Schulz‑Delzersiä verotetaan puolisonsa kanssa yhteisesti. Yhteisverotuksen osalta kantajat ovat tehneet valinnan, jonka mukaan heille määrätään kahta erillistä veronmääräytymisperustetta edullisempi yhteinen veronmääräytymisperuste.

80. Jos puolisoita verotettaisiin erikseen, progressioehto ei olisi koskenut Schulz‑Delzersiä, sillä hän sai tuloja vain Ranskan valtiolta, eikä niitä veroteta Saksassa kahdenvälinen verosopimuksen 14 artiklan ja 20 artiklan 1 kappaleen a kohdan nojalla.

81. Näin ollen Schulz‑Delzers ei ole osoittanut, että vapaata liikkuvuutta koskevan oikeuden käyttäminen olisi hänen kohdallaan johtanut epäedullisiin seurauksiin verrattuna sellaisten ranskalaisten työntekijöiden tilanteeseen, jotka eivät ole käyttäneet oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen.

82. Unionin tuomioistuimen tehtävä ei ole lausua sellaisesta hypoteettisesta tilanteesta, että Schulz‑Delzers olisi käyttänyt oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen jossakin toisessa jäsenvaltiossa.

83. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin seuraavasti: SEUT 45 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, kuten EStG:n 3 §:n 64 momentille, jolla vapautetaan verosta tietyt lisätulot, joita saavat kansallisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa olevat työntekijät kyseisen jäsenvaltion ulkopuolella työskentelyn vuoksi, vaikka tällaista kansallista säännöstä ei ole laajennettu koskemaan lisätuloja, joita saavat toisen jäsenvaltion julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa olevat henkilöt, ensin mainitussa jäsenvaltiossa työskentelyn perusteella.

84. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin ei ole ehdotuksestani samaa mieltä, vertaan toissijaisesti Schulz‑Delzersin tilannetta sellaisen Saksan kansalaisen tilanteeseen, jonka hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia.

C Toissijaisesti: Schulz‑Delzersin tilanteen vertaaminen sellaisen Saksan kansalaisen tilanteeseen, jonka hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia

85. Tarkastelun tavoitteena on lausua riidanalaisten asuinpaikkakorvausten rinnastettavuudesta (1), tutkia Schulz‑Delzersin verokohtelua Saksassa (2) ja analysoida sellaisen Saksan kansalaisen tilannetta Ranskassa, jonka hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia (3).

1. Asuinpaikkakorvaukset

86. Unionin tuomioistuimen olisi tutkittava erityisesti Schulz‑Delzersin asuinpaikkakorvauksia ja EStG:n 3 §:n 64 momentista hyötyvän Saksan kansalaisen asuinpaikkakorvauksia. Pääasian kantajat ovat vedonneet syrjintään, jonka konkreettinen toteaminen on mahdollista vain silloin, jos kyseiset asuinpaikkakorvaukset osoittautuvat toisiinsa verrattavissa oleviksi.

87. Kantajien mielestä asuinpaikkakorvaukset ovat toisiinsa verrattavissa olevia. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on implisiittisesti samalla kannalla. Komission istunnossa vahvistaman näkemyksen mukaan kyseisen seikan tutkiminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.

88. Jotta voitaisiin selvittää, onko SEUT 45 artikla esteenä EStG:n 3 §:n 64 momentille, unionin tuomioistuimen on kuitenkin tarpeen lausua – kunkin jäsenvaltion myöntämien asuinpaikkakorvauksien yksityiskohtiin menemättä – siitä periaatteesta, voidaanko sellaisia korvauksia verrata toisiinsa, joille yhteistä on se, että ne myönnetään työskentelystä, joka tapahtuu korvaukset myöntävän jäsenvaltion ulkopuolella, korvausten saajan asuinjäsenvaltiossa.

89. Schulz‑Delzers asuu Saksan liittotasavallassa eli eri jäsenvaltiossa kuin sellainen Saksan kansalainen, jonka hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia. Tätä seikkaa ei voida jättää huomiotta asuinpaikkakorvauksien tutkimisessa.

90. Schulz‑Delzersin asuinpaikkakorvauksiin sisältyy paikallisiin elinolosuhteisiin liittyvä I.S.V.L.-korvaus sekä ranskalaisten virkamiesten huollettavina olevista lapsista myönnettävä ”Majorations Familiales” -korvaus. Kantajien mukaan tällaiset korvaukset ovat lisiä, joiden tarkoitus on toimia ostovoimahyvityksenä sekä kattaa lapsiin liittyviä lisäkustannuksia ulkomailla.

91. Ranskassa näiden korvausten suuruus määritellään säännöllisin väliajoin ulkoministerin ja budjetista vastaavan ministerin yhteisellä päätöksellä kunkin ulkomaan osalta.( ) Saksan hallitus toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, että tällaisten korvausten suuruuden määrittelemistä varten Saksan valtiovarainministeriö julkaisee säännöllisin väliajoin maalistoja yhteistyössä ulkoasiainministeriön kanssa. Tällaisten korvausten suuruus siis määräytyy sen jäsenvaltion mukaan, jossa korvausten saaja asuu.

92. Tosiasiassa asuinpaikkakorvauksissa tasapainotellaan kahden vaatimuksen välillä niin Ranskassa kuin Saksassakin: yhtäältä otetaan huomioon lisäkustannukset, jotka johtuvat siitä, että työskentely tapahtuu kyseisestä työskentelystä tuloja maksavan ja kyseisiä tuloja verottavan valtion ulkopuolella, ja toisaalta halutaan asettaa tällaisten korvausten saaja samaan tilanteeseen kuin muut työskentelyjäsenvaltion asukkaat.

93. Lisäkustannusten aiheutumisella voidaan perustella asuinpaikkakorvausten myöntäminen myös silloin, kun elinkustannukset työskentelyvaltiossa ovat matalammat kuin tulot maksavassa valtiossa. Se, että asuinpaikkakorvaukset vaihtelevat vastaanottavan jäsenvaltion mukaan, selittyy kuitenkin vain sillä, että paikalliset elinkustannukset otetaan tietyssä määrin huomioon.

94. Ensin mainitun, erityisesti paikallisiin elinolosuhteisiin liittyvän korvauksen osalta edellä mainitun Ranskan asetuksen 4B §:n d kohdassa säädetään tällaisen korvauksen vuosittaisesta tarkistuksesta ”valuuttakurssien ja paikallisten elinolosuhteiden vaihtelun huomioon ottamiseksi”. Saksan hallitus puolestaan tarkentaa, että Ranskassa etuuksia saavan saksalaisopettajan tapauksessa otetaan ostovoimahyvityksen arvioinnissa huomioon Ranskan korkeammat elinkustannukset suhteessa Saksaan. Istunnossa Saksan hallitus lisäsi, että matalamman elintason maahan lähetettävä saksalainen virkamies ei saa tällaista korvausta.

95. Toiseksi mainitussa, huollettavina oleviin lapsiin liittyvässä korvauksessa puolestaan ei jätetä huomiotta lasten koulunkäyntiin liittyviä menettelyjä ja kustannuksia asuinvaltiossa. Vuosina 2005 ja 2006 voimassa olleessa Ranskan lainsäädännössä säädettiin ”Majorations familiales” -perhekorotuksen laskemisesta asuinvaltion mukaan.( ) Kyseisen korvauksen laskemista on muutettu nykyisessä Ranskan lainsäädännössä 31.1.2011 annetulla päätöksellä,( ) jossa vahvistetaan vastedes ”ulkomailla sijaitsevien ranskalaisten oppilaitosten henkilöstön – – perhe-etuus” asuinalueen mukaan: muun muassa ”Saksa (Berliini)”, ”Saksa (Bonn)”, ”Saksa (Düsseldorf)”, ”Saksa (Frankfurt)”.

96. Ei voida siis väittää, että asuinpaikkakorvausten suuruuden määrittämisessä olisi jätetty huomiotta asuinvaltio, jossa tarkasteltavana olevaa toimintaa harjoitetaan.

97. Kukin jäsenvaltio vahvistaa asuinpaikkakorvausten suuruudet verotusvaltaansa käyttäen. Tällaisilla korvauksilla täydennetään muita tuloja, joita valtio maksaa työskentelystä, ja ne vaihtelevat väistämättä jäsenvaltion mukaan.

98. On totta, että elinkustannukset voivat vaihdella saman valtion sisällä, ja näin ollen on mahdollista, että Schulz‑Delzersin elinkustannukset ovat todellakin osoittautuneet suuremmiksi Saksan Stuttgartissa kuin Ranskan Beauvais’ssa. Ei kuitenkaan ole unionin tuomioistuimen tehtävä lausua asuinpaikkakorvausten laskentamenettelyistä, joita kansalliset lainsäätäjät noudattavat omaa verotusvaltaansa käyttäessään.

99. Asuinpaikkakorvausten tarkoituksena on turvata yhdenvertainen kohtelu tietyn valtion – työntekijän työskentelyvaltion – asukkaille, vaikka asukas saisi tulonsa toisesta jäsenvaltiosta. Tämän periaatteen mukaista on näin ollen se, että tällainen asukas saa osakseen saman verotuskohtelun kuin kaikki muutkin asukkaat. Juuri näin on Schulz‑Delzersiä koskevassa pääasiassa.

2. Schulz‑Delzersin verokohtelu Saksassa

100. Schulz‑Delzers saa osakseen saman verokohtelun kuin muut Saksan asukkaat, mitä kantajat eivät kiistä. Pelkästään saksalaisen verotustilanteensa osalta Schulz‑Delzers on itse asiassa suotuisammassa asemassa kuin Saksan valtion ulkopuolella työskentelevä saksalainen virkamies, jota verotetaan Saksassa yhteisesti aviopuolisonsa kanssa, kuten Saksan hallitus osoitti istunnossa esittämässään esimerkkilaskelmassa.( )

101. Aikaisemmin unionin tuomioistuimen käsiteltävänä on ollut asia, joka koski luokanopettajana Saksan julkisella sektorilla työskentelevää, aviomiehensä kanssa Ranskassa asuvaa henkilöä, joka oli sekä Ranskan että Saksan kansalainen.( ) Kun kahdenvälisen verosopimuksen säännöksiä sovellettiin tuolloin Ranskassa, kyseistä Ranskassa asuvaa henkilöä verotettiin raskaammin kuin samat tulot saavia sellaisia henkilöitä, joilla oli ainoastaan Ranskan kansalaisuus, minkä kyseinen henkilö riitautti ranskalaisessa tuomioistuimessa. Aihetta koskevaa ennakkoratkaisukysymystä käsitellessään yhteisöjen tuomioistuin korosti, että kahdenvälisen verosopimuksen tarkoituksena on ”ainoastaan välttää se, että samoja tuloja verotetaan kummassakin sopimusvaltiossa. Tarkoituksena ei ole taata sitä, että verovelvolliseen kohdistuva verotus toisessa sopimusvaltiossa ei ylitä sitä, minkä kohteeksi tämä joutuisi toisessa sopimusvaltiossa”.( ) Yhteisöjen tuomioistuin lisäsi, että kyseisen Ranskan asukkaan Saksasta saamat ansiotulot ”[oli] otettu huomioon luonnollisten henkilöiden tuloverotuksen määräytymisperusteessa Ranskassa, jossa hänen verotuspaikkansa [oli] ja jossa hän [sai] näin hyväkseen Ranskan lainsäädännön mukaiset verotukselliset edut, verovähennykset ja veron alennukset”.( )

102. Ranskassa verovelvollisena ja Saksassa asuvana henkilönä Schulz‑Delzers riitauttaa asuinpaikkakorvaustensa huomioon ottamisen jälkimmäisessä jäsenvaltiossa. Aviomiehensä kanssa yhteisverotettavana hän kuitenkin hyötyy myös Saksan lainsäädännössä säädetyistä verotuksellisista eduista, verovähennyksistä ja veron alennuksista, toisin kuin jossakin toisessa jäsenvaltiossa kantajien kanssa vastaavassa tilanteessa oleva saksalainen pariskunta.

103. Vain ottamalla huomioon myös Ranskassa suoritettu verotus voitaisiin arvioida, onko Schulz‑Delzersin tilanne tosiasiallisesti epäedullisempi kuin Saksan kansalaisella, jonka tilanteeseen hän omaa tilannettaan vertaa. Siinä tapauksessa olisi otettava huomioon myös tämän kansalaisen verokohtelu hänen työskentelyvaltiossaan. Näin ollen olisi tosiasiassa tutkittava seuraavien lainsäädäntöjen soveltamista:

– verolainsäädäntö Schulz‑Delzersin työskentelyvaltiossa

– verolainsäädäntö hänen asuinvaltiossaan, joka on myös Saksan kansalaisen työskentelyvaltio

– verolainsäädäntö kyseisen Saksan kansalaisen asuinvaltiossa.

104. Näin ollen Schulz‑Delzersin kohtelun eroaminen suhteessa vastaavassa tilanteessa olevaan Saksan kansalaiseen johtuu vain eri verolainsäädäntöjen soveltamisesta.

105. Unionin tuomioistuin on katsonut EY 12 artiklan osalta, että ”vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan EY 12 artikla ei koske niitä kohtelun eroavaisuuksia, joita voi aiheutua eri jäsenvaltioiden välisistä eroista, mikäli nämä erot koskevat kaikkia niiden soveltamisalaan kuuluvia henkilöitä objektiivisin perustein ja kansalaisuudesta riippumatta”.( ) Tätä toteamusta voidaan soveltaa tässä tapauksessa SEUT 45 artiklaan. Kun Saksan kansalaisen asuinpaikkakorvauksia ei oteta huomioon, on kyse siitä, että hänen asuinvaltionsa lainsäädäntö on tältä osin erilainen.

106. Jos unionin tuomioistuimen tehtävänä olisi verrata Saksassa asuvan ja työskentelevän Ranskan kansalaisen tilannetta Ranskassa asuvan ja työskentelevän Saksan kansalaisen tilanteeseen, se toteaisi, että pääasian kantajat eivät ole joutuneet verotuksellisesti mitenkään epäedullisempaan asemaan.

3. Sellaisen Saksan kansalaisen tilanne, jonka hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momenttia Ranskassa

107. Kuten kantajat muistuttavat, Schulz-Delzersin asuinpaikkakorvaukset ovat verovapaita Ranskassa. Samoin on korvausten laita myös päinvastaisessa tapauksessa, kun virkamies lähetetään Saksan liittotasavallan ulkopuolelle. Tämä sääntö ei perustu kahdenväliseen verosopimukseen vaan kansainväliseen käytäntöön, kuten kantajat ovat todenneet huomautuksissaan sekä istunnossa.

108. Kantajat moittivat Saksan liittotasavaltaa siitä, että Schulz‑Delzersin Saksassa työskentelyn vuoksi saamat asuinpaikkakorvaukset on otettu huomioon progressioehdossa, mutta on tuotava esiin, että vastaavassa tilanteessa Ranskassa olevaa Saksan kansalaista koskee sama rajoitus.

109. Tosiasiassa Saksan liittotasavallalla on kahdenvälisen verosopimuksen ehtojen mukaisesti mahdollisuus ottaa verokantojen vahvistamisessa huomioon Saksan veron määräytymisperusteen ulkopuolelle jäävät tulot, mutta tällaista mahdollisuutta ei ole olemassa Ranskassa asuvien Saksan kansalaisten osalta.

110. Kahdenvälisessä verosopimuksessa näet määrätään Saksan liittotasavallasta saaduille tuloille erilainen verokohtelu Ranskassa. Verosopimuksen 20 artiklan 2 kappaleen a kohdan cc alakohdassa määrätään, että Saksasta saadut tulot otetaan huomioon veron määräytymisperusteessa Ranskan lainsäädännön mukaisesti laskettuna ja että Saksassa maksetusta verosta myönnetään tämän jälkeen verohyvitys, joka on yhtä suuri, erityisesti verosopimuksen 14 artiklassa tarkoitettujen ansiotulojen osalta, kuin näistä tuloista Ranskassa maksettava vero.( )

111. Näin ollen Schulz‑Delzersin kanssa vastaavassa tilanteessa Ranskassa olevan Saksan kansalaisen tulot otetaan huomioon veron määräytymisperusteessa, joka lasketaan Ranskan lainsäädännön mukaisesti. Ne siis otetaan huomioon tuloveron määrittämistä varten, vaikka kyseinen henkilö tämän jälkeen on oikeutettu verohyvitykseen.

112. Näin ollen kantajat eivät voi väittää, että ne olisivat joutuneet verokohtelun osalta epäedullisempaan asemaan kuin Ranskassa työskentelevä Saksan kansalainen, jonka hyväksi sovelletaan EStG:n 3 §:n 64 momentin verovapautusta.

113. Lisäksi Ranskan ja Saksan liittotasavallan välillä tehty kahdenvälinen verosopimus vastaa taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) laatimaa mallisopimusta.( ) Mallisopimuksen 23 A artiklan 1–3 kohdassa todetaan tarkemmin ottaen seuraavaa:

”1. Jos sopimusvaltiossa asuva henkilö saa toisesta sopimusvaltiosta tuloa tai hänellä on siellä varallisuutta, joita verotetaan tämän sopimuksen määräysten mukaisesti toisessa sopimusvaltiossa, nämä tulot ja varallisuus vapautetaan verosta ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa, jollei 2 ja 3 kappaleen määräyksistä muuta johdu.

2. Milloin sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tulonosia, joista – – voidaan verottaa toisessa sopimusvaltiossa, ensiksi mainitun sopimusvaltion on vähennettävä tämän henkilön tuloverosta toisessa jäsenvaltiossa maksettua veroa vastaava määrä. Vähennyksen määrä ei kuitenkaan saa olla suurempi kuin se ennen vähennyksen tekemistä lasketun tuloveron osa, joka kohdistuu siihen tuloon, josta voidaan verottaa tässä toisessa valtiossa.

3. Milloin sopimusvaltiossa asuva henkilö saa tuloa tai varallisuutta, joka tämän sopimuksen määräyksen mukaan on vapautettava verosta tässä valtiossa, se voi kuitenkin ottaa verosta vapautetun tulon tai varallisuuden huomioon henkilön verotusperusteen laskennassa.”

114. Kahdenvälinen verosopimus, jota Saksan liittotasavalta soveltaa tiukasti ottaessaan huomioon Schulz‑Delzersin tulot kokonaisuudessaan, on siis aivan OECD:n laatiman mallisopimuksen mukainen.

115. Siten Schulz‑Delzersin tilanne voisi syntyä kaikissa niissä jäsenvaltioissa, jotka ovat Saksan ja Ranskan tavoin tehneet kahdenvälisiä verosopimuksia kyseisen mallin mukaisesti.

116. Näin ollen katson, että tarkasteltavana olevassa lainsäädännössä Schulz‑Delzersiä ei aseteta epäedullisempaan asemaan kuin vastaavassa tilanteessa olevaa Saksan kansalaista.

VI Ratkaisuehdotus

117. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Finanzgericht Baden-Württembergin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

SEUT 45 artiklaa on tulkittava siten, että se ei ole esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, kuten Saksan liittotasavallan tuloverolain (Einkommensteuergesetz) 3 §:n 64 momentille, jolla vapautetaan verosta tietyt lisätulot, joita saavat kansallisen julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa olevat työntekijät kyseisen jäsenvaltion ulkopuolella työskentelyn vuoksi, vaikka tällaista kansallista säännöstä ei ole laajennettu koskemaan lisätuloja, joita saavat toisen jäsenvaltion julkisoikeudellisen oikeushenkilön palveluksessa olevat, ensin mainitussa jäsenvaltiossa työskentelyn perusteella.