Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 14 päivänä heinäkuuta 1998. - Commissioners of Customs & Excise vastaan First National Bank of Chicago. - Ennakkoratkaisupyyntö: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Yhdistynyt kuningaskunta. - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Soveltamisala - Valuuttakaupan liiketoimet. - Asia C-172/96.



Oikeustapauskokoelma 1998 sivu I-04387



Tiivistelmä

Asianosaiset

Tuomion perustelut

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Päätöksen päätösosa



Avainsanat

1 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Vastikkeellinen palvelujen suoritus - Käsite - Valuuttakaupan liiketoimet kuuluvat tämän käsitteen alaan

(Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohta)

2 Verotus - Jäsenvaltioiden lainsäädännön yhdenmukaistaminen - Liikevaihtovero - Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä - Veron peruste - Palvelujen suoritus - Valuuttakaupan liiketoimet - Veron perusteena on se bruttomääräinen tulo, jonka palvelun suorittaja saa tietyn ajanjakson kuluessa

(Neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohta)

Tiivistelmä

3 Vaikka valuuttakaupan liiketoimista ei perittäisi palkkiota tai suoria kuluja, näitä liiketoimia on pidettävä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina. Erityisesti on katsottava, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina on pidettävä liiketoimia, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa niin, että nämä määrät toimitetaan samana arvopäivänä, ja joissa osapuolet ovat sopineet (suullisesti, sähköisesti tai kirjallisesti) kyseisistä valuutoista, näiden valuuttojen ostettavista ja myytävistä määristä, siitä, mikä osapuolista ostaa mitäkin valuuttaa, ja arvopäivästä.

4 Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava niin, että sellaisten valuuttakaupan liiketoimien osalta, joille on ominaista se, että tietyistä yksittäisistä liiketoimista ei veloiteta kuluja tai palkkioita, veron perusteena on se bruttomääräinen tulo, jonka palvelun suorittaja saa tietyn ajanjakson kuluessa näistä liiketoimista. Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään nimittäin, että veron perusteena on palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa suorittajan näistä liiketoimista palvelun vastaanottajalta saaman tai saatavan vastikkeen. Vastike määritetään näin ollen siten, että määritetään se määrä, jonka pankki on perinyt valuuttakaupan liiketoimistaan, eli se korvaus valuuttakaupan liiketoimista, jonka se todellisuudessa saa omaan käyttöönsä.

Asianosaiset

Asiassa C-172/96,

jonka High Court of Justice, Queen's Bench Division (Yhdistynyt kuningaskunta) on saattanut EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimen käsiteltäväksi saadakseen tässä kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevassa asiassa

Commissioners of Customs & Excise

vastaan

First National Bank of Chicago

ennakkoratkaisun jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1) tulkinnasta,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(viides jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja C. Gulmann sekä tuomarit M. Wathelet, J. C. Moitinho de Almeida, P. Jann ja L. Sevón (esittelevä tuomari),

julkisasiamies: C. O. Lenz,

kirjaaja: johtava hallintovirkamies H. A. Rühl,

ottaen huomioon kirjalliset huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

- First National Bank of Chicago, edustajanaan Paul Lasok, QC, asianajotoimisto Garrettsin valtuuttamana,

- Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään Treasury Solicitor's Departmentin virkamies Stephanie Ridley, avustajinaan Nigel Pleming, QC, ja barrister Christopher Vajda,

- Ranskan hallitus, asiamiehinään ulkoasiainministeriön oikeudellisen osaston jaostopäällikkö Catherine de Salins ja saman osaston ulkoasiainsihteeri Gautier Mignot,

- Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehinään oikeudellisen yksikön virkamiehet Peter Oliver ja Enrico Traversa,

ottaen huomioon suullista käsittelyä varten laaditun kertomuksen,

kuultuaan First National Bank of Chicagon, edustajanaan David Goy, QC, Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen, asiamiehenään Assistant Treasury Solicitor John E. Collins, avustajinaan Nigel Pleming ja Christopher Vajda, ja komission, asiamiehenään Peter Oliver, 25.6.1997 pidetyssä istunnossa esittämät suulliset huomautukset,

kuultuaan julkisasiamiehen 16.9.1997 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

Tuomion perustelut

1 High Court of Justice, Queen's Bench Division on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 13.5.1996 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen 20.5.1996, EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan nojalla kaksi ennakkoratkaisukysymystä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi tai direktiivi) tulkinnasta.

2 Nämä kysymykset on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat First National Bank of Chicago (jäljempänä FNBC) ja Commissioners of Customs & Excise (jäljempänä Commissioners) ja joka koskee jo maksettujen verojen vähentämistä tiettyjen valuuttakauppaan liittyvien liiketoimien osalta.

3 Kuudennen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

"Arvonlisäveroa on kannettava:

1. verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta;

2. tavaroiden maahantuonnista."

4 Tavaroiden luovutus on määritelty direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa seuraavasti:

"1. 'Tavaroiden luovutuksella' tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa."

5 Palvelujen suoritus on määritelty direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa seuraavasti:

"1. 'Palvelujen suorituksella' tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta."

6 Direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

"Veron perusteen on oltava:

a) muiden kuin b, c ja d alakohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet."

7 Direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 4 alakohdassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

- - d) seuraavat liiketoimet:

4. liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat valuuttaa sekä laillisina maksuvälineinä käytettäviä seteleitä ja kolikoita, lukuun ottamatta keräilyseteleitä ja -kolikoita; keräilyrahoina pidetään kulta-, hopea- ja muita metallikolikoita ja seteleitä, joita ei tavallisesti käytetä laillisina maksuvälineinä, sekä numismaattisesti arvokkaita kolikoita."

8 Direktiivin 13 artiklan C kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat kuitenkin myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita sen, että muun muassa 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettuja liiketoimia pidetään verollisina.

9 Direktiivin 17 artiklan 3 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:

"3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä jokaiselle verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavarat tai palvelut käytetään seuraaviin tarkoituksiin:

- -

c) verovelvollisen 13 artiklan B kohdan a alakohdan ja d alakohdan 1-5 alakohdan mukaisesti vapautettuihin liiketoimiin, jos vastaanottaja on sijoittautunut yhteisön ulkopuolelle tai jos nämä liiketoimet välittömästi liittyvät yhteisön ulkopuolelle vietäviksi tarkoitettuihin tavaroihin."

10 Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että FNBC on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja että se harjoittaa siellä pankkitoimintaa useassa muodossa, joista yksi on valuuttakauppa. FNBC on "market maker" (markkinatakaaja), ja se tarjoutuu milloin tahansa toimittamaan ja ottamaan vastaan niitä valuuttoja, joihin se on erikoistunut.

11 FNBC käyttää valuuttakaupassa soveltamistaan kursseista ilmauksia "bid price" (ostokurssi) ja "offer price" (myyntikurssi). FNBC tarjoutuu ostamaan milloin tahansa valuuttoja hintaan, joka on ilmaistu valuuttakurssin muodossa, ja se myy samanaikaisesti samaa valuuttaa niin, että valuuttakurssina ilmaistu myyntihinta on saman yksikön ja määrän osalta ostohintaa hieman korkeampi; myyntikurssin ja ostokurssin erotuksesta käytetään ilmausta "spread" (kurssimarginaali).

12 FNBC harjoittaa valuuttakauppaa joko avistakaupan tai termiinikaupan muodossa. Avistakaupassa yhtä valuuttaa ostetaan toisen valuutan myyntiä vastaan niin, että valuutan siirto ja myynti toteutetaan toisena pankkipäivänä kaupantekopäivästä; kyseistä päivää kutsutaan setlementtipäiväksi tai arvopäiväksi. Termiinikaupassa puolestaan valuutan siirto ja myynti toteutetaan tulevaisuuteen sijoittuvana arvopäivänä, mutta kauppamäärät vahvistetaan soveltaen kaupantekopäivänä sovittua valuuttakurssia.

13 Kansallinen tuomioistuin on todennut, että esillä olevassa asiassa FNBC ei valuuttakaupassaan toimita rahaa aineellisessa muodossa eli kolikkoina, seteleinä tai muina irtaimina esineinä. Luovutuksen kohteena on sitä vastoin mahdollisuus nostaa "luovutettuna valuuttana oleva saatava" jossakin pankissa avatulta tililtä.

14 FNBC ei veloita tai laskuta kyseisistä valuuttakaupan liiketoimista kulujaan tai palkkiota. Se pyrkii tekemään valuuttakaupoissa voittoa myynti- ja ostokurssien välisen kurssimarginaalin perusteella. Jokainen FNBC:n valuuttadiileri pitää kirjaa eri valuutoista, ja jokaisen valuuttadiilerin odotetaan tuottavan voittoa määrättyjen ajanjaksojen kuluttua. Voitto syntyy tiettynä ajanjaksona toteutettujen kauppojen yhteistuloksena.

15 FNBC on osittain vapautettu arvonlisäverosta (jäljempänä: alv). Sillä on kuitenkin oikeus jo suoritetun veron vähentämiseen niiltä osin, kuin kysymys on valuuttakaupasta Euroopan yhteisön ulkopuolelle sijoittuneiden asiakkaiden kanssa. Vähennettävän määrän määrittämiseksi FNBC on tehnyt vuoden 1985 Value Added Tax (General) Regulationsin (vuoden 1985 arvonlisäveroasetus, SI 1985, nro 886) 31 §:n mukaisesti Commissionersin kanssa sopimuksen erityisestä osittaisvapautusmenetelmästä. Se osa suoritetuista veroista, jonka FNBC saa vähentää tekemänsä sopimuksen perusteella, on määritetty tehtyjen valuuttakauppojen lukumäärän perusteella niin, että kyseisen suhdeluvun osoittajana on Euroopan unionin ulkopuolisten asiakkaiden kanssa tehtyjen valuuttakauppojen lukumäärä ja nimittäjänä kaikkien valuuttakauppojen lukumäärä.

16 Ajanjaksolta 1.5.1994-31.7.1994 tekemässään veroilmoituksessa, joka sisälsi myös vuosittaisen oikaisun huhtikuun 1993 ja huhtikuun 1994 välisen ajan osalta, FNBC otti kyseisen murtoluvun osoittajaa ja nimittäjää määrittäessään huomioon valuuttakaupat, jotka se oli tehnyt huhtikuun 1993 ja heinäkuun 1994 välisenä aikana. FNBC:n laskelmien mukaan sillä oli oikeus vähentää 251 454,90 Englannin punnan suuruinen määrä tämän pidennetyn 15 kuukauden ajanjakson vähennyksinä niiden valuuttakauppojen osalta, jotka se oli tehnyt Euroopan yhteisön ulkopuolisten asiakkaiden kanssa.

17 Commissioners katsoi 26.9.1994 tekemässään päätöksessä, että FNBC:n laskelmien mukainen määrä oli liian suuri ja että FNBC:llä ei ollut oikeutta vähentää sitä osaa, joka vastasi Euroopan yhteisön ulkopuolisten asiakkaiden kanssa tehtyjä valuuttakauppoja.

18 FNBC valitti tästä päätöksestä Value Added Tax Tribunaliin. Asianosaiset sopivat, että valituksen kohteena on ainoastaan se, onko kyseisiä valuuttakaupan liiketoimia pidettävä alv-säännöksissä tarkoitettuina palvelujen suorituksina tai tavaroiden luovutuksina. Value Added Tax Tribunal hyväksyi FNBC:n vaatimukset 12.9.1995 antamassaan tuomiossa.

19 Commissioners on valittanut tästä tuomiosta High Court of Justiceen.

20 High Court of Justice on katsonut, että asian ratkaisu riippuu siitä, miten kuudetta direktiiviä on tulkittava, ja on tämän vuoksi päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat kysymykset:

"1) Onko sellaisia valuuttakaupan liiketoimia, jotka vastaavat British Bankers' Associationin esittämää määritelmää (sellaisena kuin se on esitetty tämän tosiseikkoja koskevan päätöksen osan ensimmäisessä kohdassa), pidettävä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 17 päivänä toukokuuta 1977 annetussa neuvoston direktiivissä 77/388/ETY (kuudes alv-direktiivi) tarkoitettuna vastikkeellisena tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena?

2) Jos kyse on ollut vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta, mitä on pidettävä vastikkeena tällaisen liiketoimen osalta?"

21 Ensimmäisessä kysymyksessä mainittu määritelmä on seuraava:

Valuuttakaupan liiketoimia ovat "liiketoimet, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa niin, että nämä määrät toimitetaan samana arvopäivänä, ja joissa osapuolet ovat sopineet (suullisesti, sähköisesti tai kirjallisesti) kyseisistä valuutoista, näiden valuuttojen ostettavista ja myytävistä määristä, siitä, mikä osapuolista ostaa mitäkin valuuttaa, ja arvopäivästä".

Ensimmäinen kysymys

22 Ensimmäisellä kysymyksellään High Court of Justice haluaa tietää, onko kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina tavaroiden luovutuksina tai palvelujen suorituksina pidettävä liiketoimia, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa niin, että nämä määrät toimitetaan samana arvopäivänä, ja joissa osapuolet ovat sopineet (suullisesti, sähköisesti tai kirjallisesti) kyseisistä valuutoista, näiden valuuttojen ostettavista ja myytävistä määristä, siitä, mikä osapuolista ostaa mitäkin valuuttaa, ja arvopäivästä.

23 FNBC, Ranskan hallitus ja komissio katsovat, että kyseiset valuuttakaupan liiketoimet ovat palvelujen suorituksia. Koska ne ovat vastikkeellisia, ne kuuluvat kuudennen direktiivin soveltamisalaan.

24 Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus katsoo sitä vastoin, että sellaista valuuttakaupan liiketoimea, jossa ei peritä pankin kuluja tai palkkiota, ei voida sen vastikkeettomuuden vuoksi pitää kuudennessa direktiivissä tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena, vaan sitä on pidettävä pelkästään maksuvälineiden vaihtamisena.

25 Tältä osin on ensinnäkin todettava, että valuuttoja, joita valuuttakaupassa vaihdetaan toisia valuuttoja vastaan, ei voida pitää kuudennen direktiivin 5 artiklassa tarkoitettuna aineellisena omaisuutena, koska kysymys on laillisena maksuvälineenä käytettävästä rahasta. Valuuttakaupan liiketoimet ovat näin ollen direktiivin 6 artiklassa tarkoitettuja palvelujen suorituksia.

26 Toiseksi siitä, onko palvelujen suoritus vastikkeellinen, on todettava yhteisöjen tuomioistuimen jo katsoneen, että palvelujen suoritus on kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeellinen ja näin ollen verollinen ainoastaan sillä edellytyksellä, että palvelun suorittajan ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia, ja palvelun suorittajan saama vastike on todellinen vastasuoritus vastaanottajalle suoritetusta palvelusta (asia C-16/93, Tolsma, tuomio 3.3.1994, Kok. 1994, s. I-743, 14 kohta).

27 Ainoastaan siinä tapauksessa, että palvelujen suorittaja toimii yksinomaan niin, ettei se vaadi palveluistaan suoraa vastiketta, on katsottava, että veron perustetta ei ole ja että tämän vuoksi kyseiset palvelut eivät ole verollisia (ks. em. asia Tolsma, tuomion 12 kohta).

28 Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa on selvää, että FNBC:n ja sen sopimuspuolen välillä on kaksipuolinen oikeussuhde, jossa kyseisen valuuttakaupan kaksi osapuolta sitoutuvat vastavuoroisesti luovuttamaan tietyn määrän tiettyä valuuttaa ja saamaan vastasuorituksena tietyn määrän toista valuuttaa.

29 Varsinaisen yksittäisen valuuttakaupan toteuttamisen lisäksi FNBC:n palveluille on ominaista se, että FNBC tarjoutuu jatkuvasti suorittamaan tällaisia toimia niillä valuutoilla, joihin se on erikoistunut.

30 Pelkästään sen perusteella, ettei FNBC peri kulujaan tai palkkiota yksittäisen valuuttakaupan liiketoimen yhteydessä, ei voida päätellä, ettei tällaisesta toimesta suoriteta mitään vastiketta.

31 Päätelmää, jonka mukaan vastiketta ei maksettaisi, ei voida myöskään perustaa pelkästään siihen, että vastikkeen määrän täsmentämisessä on teknisiä vaikeuksia.

32 Lisäksi asiakirja-aineistosta ilmenee, että valuuttakurssit, joita noudattaen FNBC tarjoutuu myymään tai ostamaan valuuttoja, poikkeavat toisistaan ja että myynti- ja ostokurssin välillä on kurssimarginaali. Tämän vuoksi on katsottava, että FNBC saa palvelun suorituksesta tuloja niin, että se sisällyttää vastikkeen laskennallisesti valuuttakursseihin.

33 Lisäksi on todettava, että kuudennella direktiivillä säädetyn järjestelmän kanssa olisi ristiriidassa sellainen päinvastainen tulkinta, jonka mukaan valuuttakaupan liiketoimet olisivat verollisia ainoastaan silloin, kun ne suoritetaan palkkion maksamista tai tiettyjen kulujen korvaamista vastaan, ja jonka mukaan valuuttakaupan harjoittaja voisi välttää alv:n maksamisen niin, ettei se vaadi varsinaisen palkkion maksamista tai kulujen korvaamista vaan pyrkii saamaan tuloja palveluistaan ottamalla käyttöön osto- ja myyntikurssien välisen marginaalin; tällainen tulkinta olisi myös omiaan asettamaan kyseiset talouden toimijat eriarvoiseen asemaan verotuksen kannalta.

34 Näin ollen on katsottava, että vaikka valuuttakaupan liiketoimista ei perittäisi palkkiota tai suoria kuluja, näitä liiketoimia on pidettävä kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina.

35 Ensimmäiseen kysymykseen on siten vastattava, että kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina on pidettävä liiketoimia, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa niin, että nämä määrät toimitetaan samana arvopäivänä, ja joissa osapuolet ovat sopineet (suullisesti, sähköisesti tai kirjallisesti) kyseisistä valuutoista, näiden valuuttojen ostettavista ja myytävistä määristä, siitä, mikä osapuolista ostaa mitäkin valuuttaa, ja arvopäivästä.

Toinen kysymys

36 Toisella kysymyksellään High Court of Justice haluaa täsmennystä siihen, mitä on pidettävä vastikkeena kyseisten liiketoimien osalta. Tämä kysymys on siten ymmärrettävä niin, että se koskee veron perusteen määrittämistä.

37 FNBC väittää, että vastikkeena on pidettävä kaikkea sitä, mikä saadaan vastikkeena valuuttakaupassa, eli liikevaihtoa, joka vastaa valuuttakaupassa toimitettujen valuuttojen kokonaisarvoa.

38 Ranskan hallitus ja komissio esittävät sitä vastoin, että vastikkeena on pidettävä palvelun suorittajan valuuttakaupasta saamaa voittoa ja muita tuloja.

39 Komissio toteaa tältä osin, että se oli valmistellut direktiiviehdotuksen, johon sisältyi erityisesti valuuttakauppaa koskeva säännös (ehdotus jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta annettavaksi yhdeksänneksitoista neuvoston direktiiviksi, jolla muutetaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettua direktiiviä 77/388/ETY, KOM(84) 648 lopullinen, EYVL 1984, C 347, s. 5). Komissio ehdotti sellaista muutosta, että direktiivin 19 artiklan 1 kohdan toiseen luetelmakohtaan lisättäisiin seuraavat virkkeet:

"Nimittäjään sisällytettävää määrää vähennetään 13 artiklan B kohdan d alakohdan 4 ja 5 alakohdan mukaisesti vapautettujen valuutan ja arvopapereiden luovutusten hankintahinnalla; tähän määrään on tarvittaessa sisällyttävä myös ostajan maksettavaksi tulevat palkkiot ja ostajan kulut. Jos verovelvollinen ei kykene määrittämään hankintahintaa, se voi sen sijaan käyttää saman ajanjakson kuluessa hankittujen valuuttojen tai arvopapereiden hankintahintaa sillä edellytyksellä, että nämä valuutat tai arvopaperit ovat samanlaisia kuin myydyt valuutat tai arvopaperit."

40 Komissio täsmentää, että se peruutti tämän ehdotuksen syistä, jotka eivät liittyneet tähän säännökseen.

41 Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittää puolestaan, että jos yhteisöjen tuomioistuin pitää kyseisiä valuuttakaupan liiketoimia vastikkeellisina palveluina, vastikkeen määrän arviointi, joka perustuu ostokurssin ja myyntikurssin väliseen kurssimarginaaliin (spread), on välttämättä virheellinen kahdesta syystä. Ensinnäkin FNBC ei laskuta tätä marginaalia miltään asiakkaaltaan. Toiseksi vastikkeen määrittäminen tällä tavalla merkitsisi sitä, että alv kannettaisiin voiton eikä liikevaihdon perustella. Lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen mukaan valuuttakaupan liiketoimien osalta on mahdotonta määrittää vastiketta sen vuoksi, että FNBC:n voitto tai tulo syntyy sen perusteella, että se on osapuolena useissa liiketoimissa, joissa jokaisessa sovelletaan eri valuuttakurssia, eikä voitto synny yksittäisestä liiketoimesta. Lopuksi tämä hallitus esittää, että vastavuoroisesti vaihdetut rahamäärät eivät ole toistensa vastikkeita.

42 On syytä muistuttaa, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa säädetään, että veron perusteena on palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa suorittajan näistä liiketoimista palvelun vastaanottajalta saaman tai saatavan vastikkeen.

43 Vaikka ne valuutat, jotka valuuttakaupan harjoittaja siirtää valuuttakaupassa sopimuspuolelleen, ovat kyseisen liiketoimen kohteena, näitä valuuttoja ei voida pitää korvauksena siitä palvelusta, että valuuttoja vaihdetaan toisiin valuuttoihin, eikä siten vastikkeena tästä palvelusta.

44 Vastike määritetään näin ollen siten, että määritetään se määrä, jonka FNBC on perinyt valuuttakaupan liiketoimistaan, eli se korvaus valuuttakaupan liiketoimista, jonka se todellisuudessa saa omaan käyttöönsä (ks. vastaavasti asia C-38/93, Glawe, tuomio 5.5.1994, Kok. 1994, s. I-1679, 9 kohta).

45 Tältä osin on todettava, että ostokurssin ja myyntikurssin välisestä erosta muodostuva kurssimarginaali on ainoastaan se hypoteettinen hinta, jonka FNBC saisi, jos se tekisi samanaikaisesti ja samoilla ehdoilla toisiaan vastaavat osto- ja myyntitoimenpiteet, jotka koskisivat samoja määriä samaa valuuttaa.

46 Nämä pohdinnat ovat kuitenkin teoreettisia, koska FNBC suorittaa suuren määrän liiketoimia, jotka koskevat eri määriä ja eri valuuttoja, joiden kurssit vaihtelevat jatkuvasti ajan kuluessa. Valuuttakaupan harjoittaja ei tavallisesti voi yksittäistä liiketoimea toteuttaessaan tietää, milloin ja minkä valuuttakurssin mukaan se voi myöhemmin toteuttaa yhden tai useamman liiketoimen, joilla voidaan poistaa tai vahvistaa tietyn suuruiseksi se vaihtokurssiriski, joka valuuttakaupan harjoittajalla on ensimmäisen liiketoimen vuoksi.

47 Näin ollen on katsottava, että vastike eli se määrä, jonka FNBC todellisuudessa saa omaan käyttöönsä, on se bruttomääräinen tulo, jonka FNBC saa tietyn ajanjakson aikana näistä liiketoimista.

48 Tältä osin on syytä muistuttaa yhteisöjen tuomioistuimen jo todenneen, että sellaisten vastikkeellisten liiketoimien veron peruste, joiden osalta vastikkeen todellinen suuruus riippuu tulevista tapahtumista, kuten tietyn ajanjakson kulumisesta, on määritettävä niin, että veron perusteeseen kuuluu muun muassa maksulykkäyksen aikana kertynyt korko, jonka suuruus ei ollut tiedossa vielä verollisen liiketoimen suorittamishetkellä (asia C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, tuomio 27.10.1993, Kok. 1993, s. I-5405, 18 kohta).

49 Mahdollisuus verottaa liiketoimea ei edellytä myöskään sitä, että tavarat toimittava tai palvelun suorittava verovelvollinen tai liiketoimen toinen osapuoli tietää ennakolta veron perusteena käytettävän vastikkeen tarkan määrän (asia C-288/94, Argos Distributors, tuomio 24.10.1996, Kok. 1996, s. I-5311, 21 ja 22 kohta). Näin ollen on merkityksetöntä, että liiketoimen osapuolet eivät tiedä liiketoimea tehtäessä alv:n määräytymisperustetta ja että suoritetun palvelun vastaanottaja ei saa myöhemminkään tietää tätä perustetta.

50 Toiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava niin, että sellaisten valuuttakaupan liiketoimien osalta, joille on ominaista se, että tietyistä yksittäisistä liiketoimista ei veloiteta kuluja tai palkkioita, veron perusteena on se bruttomääräinen tulo, jonka palvelun suorittaja saa tietyn ajanjakson kuluessa näistä liiketoimista.

Päätökset oikeudenkäyntikuluista

Oikeudenkäyntikulut

51 Yhteisöjen tuomioistuimelle huomautuksensa esittäneille Yhdistyneen kuningaskunnan ja Ranskan hallituksille ja Euroopan yhteisöjen komissiolle aiheutuneita oikeudenkäyntikuluja ei voida määrätä korvattaviksi. Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Päätöksen päätösosa

Näillä perusteilla

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN

(viides jaosto)

on ratkaissut High Court of Justice, Queen's Bench Divisionin 13.5.1996 tekemällään päätöksellä esittämät kysymykset seuraavasti:

52 Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuina vastikkeellisina palvelujen suorituksina on pidettävä liiketoimia, joissa yksi osapuolista ostaa sovitun määrän yhtä valuuttaa ja myy samalla toiselle osapuolelle sovitun määrän toista valuuttaa niin, että nämä määrät toimitetaan samana arvopäivänä, ja joissa osapuolet ovat sopineet (suullisesti, sähköisesti tai kirjallisesti) kyseisistä valuutoista, näiden valuuttojen ostettavista ja myytävistä määristä, siitä, mikä osapuolista ostaa mitäkin valuuttaa, ja arvopäivästä.

53 Kuudennen direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava niin, että sellaisten valuuttakaupan liiketoimien osalta, joille on ominaista se, että tietyistä yksittäisistä liiketoimista ei veloiteta kuluja tai palkkioita, veron perusteena on se bruttomääräinen tulo, jonka palvelujen suorittaja saa tietyn ajanjakson kuluessa näistä liiketoimista.