Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Fennelly 21 päivänä syyskuuta 2000. - Herta Schmid, P.P.Handels GmbH:n konkurssipesän uskottuna miehenä, vastaan Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Ennakkoratkaisupyyntö: Verwaltungsgerichtshof - Itävalta. - Direktiivi 69/335/ETY/ETY - Pääoman hankinnasta kannettavat välilliset verot - Pääomayhtiöiden vähimmäisvero. - Asia C-113/99.



Oikeustapauskokoelma 2001 sivu I-00471



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1. Estääkö pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annettu neuvoston direktiivi 69/335/ETY (jäljempänä direktiivi) sellaisen yhteisöjä ja yhtymiä koskevan vähimmäisveron kantamisen pääomayhtiöiltä, joka maksetaan ennakkoon ja niiden tuloista riippumatta?

I Tosiseikasto ja menettelyn tausta

2. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on huomauttanut, direktiivillä "on tarkoitus muun muassa yhdenmukaistaa yhtiöpääoman hankinnasta suoritettavien verojen määräämistä ja kantamista yhteisössä koskevat säännökset; tämä yhdenmukaistaminen liittyy pääomien vapaata liikkuvuutta rajoittavien verotuksellisten esteiden poistamiseen".

3. Direktiivin 69/335/ETY 4 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:*

"Pääomanhankintaveron alaisia ovat seuraavat toimet:

a) pääomayhtiön perustaminen

b) sellaisen yhtiön, yhteenliittymän tai oikeushenkilön, joka ei ole pääomayhtiö, muuttaminen pääomayhtiöksi

c) pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen millä tahansa varallisuudella

d) pääomayhtiön yhtiövarallisuuden lisääminen millä tahansa varallisuudella, josta vastikkeeksi ei anneta osuuksia yhtiön pääomasta tai varoista, vaan osakkaille kuuluviin oikeuksiin rinnastettavia oikeuksia

- - ."

4. Direktiivin 4 artiklan 1 kohdan e-h alakohdan mukaan myös pääomayhtiön tosiasiallisen johdon tai sääntömääräisen kotipaikan siirtäminen yhteisön ulkopuolisesta maasta - tai tietyissä tapauksissa jostain toisesta jäsenvaltiosta - toiseen jäsenvaltioon on pääomanhankintaveron alaista.

5. Direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa luetellaan eri toimet, joista voidaan kantaa pääomanhankintaveroa:

"a) pääomayhtiön yhtiöpääoman korottaminen siirtämällä voittoja, rahastoja tai varauksia yhtiöpääomaan;

b) pääomayhtiön yhtiövarallisuuden lisääminen osakkaan suorittamilla sellaisilla palveluilla, jotka eivät aiheuta yhtiöpääoman korottamista, vaan yhtiöoikeuksien muuttumisen, tai jotka ovat omiaan lisäämään yhtiöosuuksien arvoa;

c) pääomayhtiön lainanotto, jos velkojalla on oikeus osuuteen yhtiön voitosta;

d) pääomayhtiön osakkaalta tai osakkaan puolisolta taikka lapselta ottama laina, tai kolmannelta otettu laina, jos sen takaajana on osakas, jos näillä lainoilla on sama tarkoitus kuin yhtiöpääoman lisäämisellä."

6. Koska "pääoman hankintaveroa vastaavien muiden välillisten verojen periminen saattaa vaarantaa direktiivissä tarkoitettujen toimenpiteiden tavoitteiden toteutumisen", johdanto-osan viimeisessä perustelukappaleessa esitetään tällaisten verojen poistamista. Tämän vuoksi direktiivin 10 artiklassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltiot eivät pääomanhankintaveron lisäksi saa kantaa voittoa tavoittelevilta yhtiöiltä, yhteenliittymiltä tai oikeushenkilöiltä minkäänlaisia muita veroja

a) edellä 4 artiklassa tarkoitetuista toimista

b) edellä 4 artiklassa tarkoitettuihin toimiin liittyvistä varallisuuden lisäyksistä, lainoista ja palvelusuorituksista

c) rekisteröinnistä tai muista toiminnan aloittamiseen liittyvistä muodollisuuksista, joita saatetaan edellyttää voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi."

7. Direktiivin 12 artiklassa on tyhjentävä luettelo veroista ja maksuista, jotka voidaan kantaa 10 artiklassa säädetystä kiellosta huolimatta.

8. Vuoden 1988 Körperschaftsteuergesetzin (yhteisö- ja yhtymäverolaki), sellaisena kuin se on muutettuna vuoden 1994 Abgabenänderungsgesetzillä (laki veromuutoksista, Bundesgesetzblatt (liittovaltion säädöskokoelma) nro 680/1994), (jäljempänä vuoden 1988 KStG) mukaan yhteisöt ja yhtymät, joiden johto tai kotipaikka on Itävallassa, ovat yleisesti yhteisö- ja yhtymäveron alaisia. Veron suuruus on 34 prosenttia kalenterivuonna saadusta tulosta (vuoden 1988 KStG:n 7 §). Riidan kannalta merkityksellisenä ajankohtana lain 24 §:n 4 momentissa säädettiin seuraavaa:

"Yleisesti verovelvollisten pääomayhtiöiden - - on maksettava jokaiselta täydeltä kalenterivuoden neljännekseltä, joilta ne ovat yleisesti verovelvollisia, 3 750 Itävallan shillingin (ATS) suuruinen vähimmäisvero. Siltä osin kuin tämä vähimmäisvero ylittää yhteisö- ja yhtymäveron tosiasiallisen määrän, sitä on pidettävä yhteisölle ja yhtymälle kyseisen verokauden tai seitsemän seuraavan verokauden aikana tosiasiallisesti syntyvän yhteisö- ja yhtymäverovelan vuoden 1988 Einkommensteuergesetzin (tuloverolaki) 45 §:ssä tarkoitettuna ennakkomaksuna, jos tosiasiallinen yhteisö- ja yhtymäverovelka ylittää verokaudelta ensimmäisen virkkeen perusteella maksettavan vähimmäisveron."

9. Vähimmäisveron kuittausmahdollisuuden rajaaminen seitsemään verokauteen poistettiin myöhemmin vuosien 1994-1996 osalta.

10. Yhteisö- ja yhtymäveroa koskevaa vähimmäisveroa sovelletaan selvitystilassa oleviin pääomayhtiöihin siihen saakka kun ne lakkaavat olemasta. Pääasian vastaajan tekemän päätöksen nojalla rajavastuuyhtiö P.P. Handels GmbH oli velvoitettu maksamaan 15 000 ATS yhteisö- ja yhtymäveroa vuodelta 1996 (jäljempänä kansallinen vero), vaikka yhtiöllä ei ollut tuloja tuona vuonna. Pääasian valittaja, joka nimitettiin yhtiön konkurssipesän uskotuksi mieheksi 19.3.1996, riitautti verotuspäätöksen Itävallan tuomioistuimissa. Verwaltungsgerichtshof (hallinto-oikeus), Wien, esitti yhteisöjen tuomioistuimelle 17.3.1999 seuraavan kysymyksen:

"Onko pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 artiklan vastaista, että vuonna 1996 on kannettu vuoden 1988 Körperschaftsteuergesetzin, sellaisena kuin se on muutettuna liittovaltion lailla BGBl. nro 680/1994, 24 §:n 4 momentin mukaisia veroja?"

11. Kirjalliset huomautuksensa esittivät pääasian vastaaja, Itävalta, Portugali ja komissio.

II Ratkaisuehdotus

12. Ennakkoratkaisupyynnössään kansallinen tuomioistuin viittaa yhdistetyissä asioissa Ponente Carni ja Cispadana Costruzioni annettuun tuomioon, jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että pääomayhtiön rekisteröinnistä perittävä vuosittainen maksu tai muu "maksu, joka peritään tällaisen yhtiön perustamiseen liittyvän jonkin olennaisen muodollisuuden yhteydessä", kuuluu direktiivin 10 artiklassa olevan kiellon soveltamisalaan. Kansallinen tuomioistuin pohti siksi sitä, oliko kansallista veroa pidettävä sellaisten pääomayhtiöiden osalta, joiden vuositulot olivat alle 44 118 ATS, tuloista riippumattomana verona, joka "taloudellisilta vaikutuksiltaan on yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvien muodollisuuksien eli pääoman hankinnan välineestä perittävä maksu".

13. Ennakkoratkaisupyyntö perustuu oletukselle, että kansallinen vero on direktiivin soveltamisalaan kuuluva välillinen vero. Pitää paikkansa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan "yhteisöjen tuomioistuimen on luonnehdittava yhteisön oikeuden kannalta veroa, tullia tai maksua sen objektiivisten ominaispiirteiden perusteella riippumatta siitä, miten sitä on luonnehdittu kansallisessa oikeudessa". Yhteisöjen tuomioistuimen olisi näin ollen tutkittava ennakkoratkaisukysymystä kansallisen veron objektiivisten ominaispiirteiden valossa.

14. Kuten yhteisöjen tuomioistuin totesi asiassa Nonwoven antamassaan tuomiossa, "niille eri toimille, joista direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan on kannettava pääoman hankintaveroa, on ominaista pääomien tai varojen siirto pääomayhtiölle siinä jäsenvaltiossa, joka kantaa veron[; s]amoin ne toimet, joista direktiivin 4 artiklan 2 kohdan mukaan voidaan kantaa tätä veroa, johtavat yhtiöiden pääoman tai yhtiövarallisuuden tosiasialliseen lisääntymiseen". Kuten tuossa tapauksessa esillä ollut vero, nyt käsiteltävänä oleva kansallinen vero "ei edellytä mitään pääomien tai varallisuuden siirtotoimia eikä se siis vastaa mitään direktiivin 4 artiklassa - johon 10 artiklan a ja b alakohdassa viitataan - lueteltua verotettavaa tointa".

15. Direktiivin 10 artiklan c alakohdan osalta on selvää, että vaikka kansallista veroa peritään vain pääomayhtiöiltä, sitä ei kanneta "rekisteröinnistä tai muihin toiminnan aloittamiseen liittyvistä muodollisuuksista, joita saatetaan edellyttää voittoa tavoittelevalta yhtiöltä, yhteenliittymältä tai oikeushenkilöltä sen oikeudellisen muodon vuoksi". Yhtiön merkitseminen kaupparekisteriin ei edellytä kansallisen veron maksamista eikä veron maksamatta jättäminen - kuten komissio on huomauttanut - vaikuta välittömästi yhtiön rekisteröintiin esimerkiksi siten, että yhtiö poistettaisiin rekisteristä. Yhteisö- ja yhtymäveroa kannetaan toimesta tai muodollisuudesta riippumatta kaikilta yhteisöiltä ja yhtymiltä, joiden johto tai rekisteröity kotipaikka vuoden 1988 KStG:n 1 §:n 2 momentin mukaisesti on Itävallassa, niiden oikeudelliseen muotoon katsomatta.

16. Se, että velvollisuus vähimmäisveron suorittamiseen on olemassa, vaikka tuloja ei olekaan, on oikeudellinen seuraus pelkästään siitä, että kyseessä on yleisesti verovelvollinen pääomayhtiö. Silloin kun pääomayhtiön on maksettava vero ilman vastaavia tuloja, se saattaa toimia tosiasiassa pääomanhankintaverona. Missään tilanteessa se ei ole luonteeltaan välillinen vero. Kuten komissio toteaa, välillisille veroille on tavallisesti ominaista, että verotaakka siirtyy muille ja että velvollisuus niiden maksuun syntyy erityisen toimen - kuten myynnin tai oikeustoimen - seurauksena.

17. Pääomayhtiöiltä perittävä vuosittainen yhteisö- ja yhtymäveron vähimmäismäärä on sanamuotonsa mukaan ennakkomaksu yhteisö- ja yhtymäverosta, jonka ne saattavat tiettynä vuonna joutua maksamaan. Siksi se ei ole "tuloista riippumaton vero", kuten kansallinen tuomioistuin on esittänyt; vuoden 1988 KStG:n 24 §:n 4 momentin mukaisesti vain silloin, kun yhtiön todelliset tulot jäävät alle 44 118 ATS:n rajan useiden vuosien ajan, tai kun yhtiö asetetaan selvitystilaan, kansallisen veron määrällä ei voida kuitata todellisuudessa maksettavaa veroa. Se seikka, että tällaisessa tilanteessa ennakkomaksulla ei voida kuitata veroa, ei mielestäni muuta veron luonnetta direktiivin kannalta katsottuna; se on edelleen välitön vero, jota pääomayhtiön on maksettava tulojen mukaan ja josta valtiolle tuleva tosiasiallinen kertymä riippuu pitkällä aikavälillä yhtiön taloudellisesta menestyksestä. Kun kynnysraja ylitetään, kansallisella verolla ei ole mitään vaikutusta pääomayhtiön maksaman veron määrään.

18. Asiassa Denkavit antamassaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin totesi 10 artiklan c kohdassa säädetyn kiellon olevan "perusteltu sen vuoksi, että vaikka kyseisiä veroja ei kanneta pääomasijoituksista sinänsä, ne peritään kuitenkin yhtiön oikeudelliseen muotoon liittyvien muodollisuuksien vuoksi, toisin sanoen pääoman hankinnassa käytettävästä keinosta, joten myös näiden verojen kantaminen saattaisi vaarantaa direktiivin päämäärät". On selvää, että vuoden 1988 KStG:n 24 §:n 4 momentissa ei ole kyse direktiivin 10 artiklan c kohdassa tarkoitetun kaltaisista muodollisuuksista, kuten on selitetty. Sillä ei siten ole "samoja ominaispiirteitä kuin pääomanhankintaverolla tai arvopapereista perittävällä leimaverolla" eikä sen yhteydessä ole kyse maksetun pääomanhankintaveron tason korottamisesta tai tällaisen veron uudesta kantamisesta. Olen siksi sitä mieltä, että se ei kuulu direktiivin 10 artiklassa säädetyn kiellon soveltamisalaan. Tämän seurauksena direktiivin 12 artikla ei ole merkityksellinen käsiteltävänä olevassa asiassa.

III Ratkaisuehdotus

19. Edellä todetun johdosta esitän, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Verwaltungsgerichtshofin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Kesäkuun 6 päivänä 1985 annetulla direktiivillä 85/303/ETY muutetun, pääoman hankinnasta kannettavista välillisistä veroista 17 päivänä heinäkuuta 1969 annetun neuvoston direktiivin 69/335/ETY 10 artikla ei estä kantamasta pääomayhtiöiltä yhteisöjä ja yhtymiä koskevan vähimmäisveron kaltaista veroa, joka maksetaan varsinaisen yhteisö- ja yhtymäveron ennakkosuorituksena.