Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Alber 18 päivänä tammikuuta 2001. - Commissioners of Customs & Excise vastaan Primback Ltd. - Ennakkoratkaisupyyntö: House of Lords - Yhdistynyt kuningaskunta. - Arvonlisävero - Kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY - Veron peruste - Vähittäismyyjä myy tavaroita luotolla - Muun kuin myyjän ostajalle antama kuluton luotto - Rahoitusyhtiö suorittaa myyjälle tavaran kauppahintaa pienemmän summan. - Asia C-34/99.



Oikeustapauskokoelma 2001 sivu I-03833



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

I Johdanto

1. Käsiteltävänä olevassa ennakkoratkaisupyynnössä House of Lords kysyy yhteisöjen tuomioistuimelta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) tulkinnasta erään luottorahoitteisen ostomuodon osalta. Primback Ltd (jäljempänä Primback) antoi asiakkailleen korotonta luottorahoitusta huonekalujen ostamista varten. Tavaraan oli merkitty ostajan erissä maksettavaksi tuleva hinta, mutta luotosta ei ollut erillistä merkintää. Luoton antoi ulkopuolinen yhtiö. Primback sai tältä ulkopuoliselta yhtiöltä ainoastaan luottokuluilla vähennetyn summan; esimerkkitapauksessa kulujen määrä oli 18 prosenttia. Kiistan aiheena on kysymys siitä, onko Primbackin maksettava arvonlisäveroa tavaroiden ilmoitetusta kokonaishinnasta vai pelkästään tosiasiallisesti saamastaan summasta.

II Asiaa koskeva yhteisön lainsäädäntö

2. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin asiaa koskevat säännökset ovat seuraavat:

"11 artikla

A. Maan alueella

1. Veron perusteen on oltava:

a) muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet;

b)-d) - -

2. - -

3. Veron perusteeseen ei ole sisällytettävä:

a) kassa-alennuksina ennenaikaisesta maksusta annettavia hinnanalennuksia;

b) sellaisia ostajalle tai vastaanottajalle myönnettyjä hinnanalennuksia tai hyvityksiä hinnasta, jotka toteutuvat sinä hetkenä, jolloin liiketoimi suoritetaan;

c) - - ."

13 artikla

"Maan alueella myönnettävät vapautukset

A. - -

B. Muut vapautukset

Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

a)-c) - -

d) seuraavat liiketoimet:

1. luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luoton hallinta;

2.-6. - - ."

III Asian tosiseikasto

3. Primback on vähittäismyyjä. Se myy huonekaluja, joiden rahoitus on tehty mahdolliseksi korottomalla luotolla. Korottomalla luotolla tavaroita ostava asiakas saa Primbackilta kauppalaskun tavaroista. Kauppalaskuun on merkitty tavaroiden ilmoitettu hinta. Koska Primback harjoittaa vähittäiskauppaa, Englannin lain mukaan arvonlisäverolaskua ei tarvitse antaa, ellei asiakas sitä vaadi. Samalla asiakas tekee rahoitusyhtiön kanssa sopimuksen korottomasta luotosta tavaroiden ilmoitettua hintaa (käteishintaa) vastaavalle määrälle.

4. Luottosopimuksen yleisten ehtojen mukaan rahoitusyhtiö on velvollinen antamaan asiakkaalle "luoton määrää" vastaavan summan luottona ja suorittamaan sen määrän Primbackille.

5. Primbackin ja asianomaisen rahoitusyhtiön väliset oikeudelliset suhteet perustuivat ilmeisesti suullisiin sopimuksiin paikallistasolla ja vaihtelivat siten alueittain.

6. Liiketoimen sujumista käytännössä kuvattiin esimerkkiliiketapahtuman avulla, jossa oli kyse Primbackin 16.7.1992 asiakkaalle 699 punnan hintaan - lisättynä 10 punnan toimituspalkkiolla - myymästä sohvakalustosta. Asianomainen rahoitusyhtiö oli Avco Trust. Liiketoimi esitetään seuraavasti ennakkoratkaisupyynnössä, jossa on lainaus kansallisen alemman oikeuden päätöksestä:

"i) Laskuun oli käsin kirjoitettu seuraavat sanat: 24 kuukauden koroton luotto. Kauppahinta piti maksaa, kun tavara toimitetaan: laskun alareunassa luki COD-Avco.

ii) Samana päivänä Primbackin päiväkohtaiselle käteismaksulistalle merkittiin lasku B 4834. Otsikon Myynnit alle ilmestyi merkintä 709 puntaa; kohta käteinen jätettiin tyhjäksi; otsikon Avustus alle merkittiin 127,62 puntaa. Käteisjärjestelyluettelo tehtiin 16.7.; kyseisen näytetoimituksen osalta siihen ei merkitty käteismaksusta mitään.

iii) - -

iv) Avcon maksun johdosta 581,38 puntaa (niistä 709 punnasta, jotka laskun B 4834 mukaan oli maksettava) merkittiin 16.9.1992 saaduiksi käteisenä kyseisen laskun osalta Primbackin käteislaskelmaan. Jäljelle jäävään 127,62 puntaan viitataan edelleen avustuksena - - ."

7. Asiakas ei tiennyt Primbackin ja rahoitusyhtiöiden välisistä sopimusjärjestelyistä.

8. Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset katsoivat, että arvonlisäveroa oli maksettava asiakkaan tavaroista maksamasta koko summasta eikä Primbackin rahoitusyhtiöltä saamasta määrästä, koska koko summa maksettiin tavaroista. Näin ollen ne katsoivat Primbackin ilmoittaneen liian vähän arvonlisäveroa järjestelmän A mukaisista luovutuksistaan ajalta 12.6.1989-31.12.1990. Veroviranomaiset tekivät 27.2.1992 verotuspäätöksen, jossa Primbackin maksettavaksi määrättiin 16 469 puntaa arvonlisäveroa (jota määrää sittemmin laskettiin 15 530 puntaan). Kokonaissumma, josta tässä on kyse, on 53 106 puntaa.

9. Primbackin valitus verotuspäätöksestä hylättiin ensimmäisessä ja toisessa oikeusasteessa. Myöhempi valitus kuitenkin hyväksyttiin kolmannessa oikeusasteessa, ja asia on nyt vireillä House of Lordsissa.

10. VAT Tribunal, johon Primback ensin valitti, totesi, että kyseessä oli kaksi erillistä liiketointa. Yhtäältä Primback oli sopinut luottoa antavan yhtiön kanssa siitä, että asiakkaalle annetaan korotonta luottoa, jonka kustannuksista Primback vastaa sen koron määrässä, joka muutoin olisi maksettava. Toisaalta luottoa antava yhtiö sopi asiakkaan kanssa antavansa luottoa koko huonekalujen kauppahinnan verran. Kauppahinnan maksu laskettiin siten vain Primbackin maksamat luottokulut sisältävinä. Arvonlisäveroa oli näin ollen maksettava koko kauppahinnan osalta.

11. High Court, johon Primback sittemmin valitti, oli sitä mieltä, että kansallisten täytäntöönpanosäännösten mukaan kyseisenlaisia liiketoimia oli pidettävä käteismyyntinä rahoitusyhtiölle. Primbackin oli sisällytettävä tällaiset myynnit liikevaihtoonsa ikään kuin se olisi saanut käteistä koko asiakkaan maksettavan määrän edestä. Myös tässä arvonlisäveroa oli maksettava koko kauppahinnasta.

12. Court of Appeal, jonne Primback valitti kolmannessa asteessa, katsoi ennakkoratkaisupyynnön mukaan, että

"i) Primbackin tekemän luovutuksen arvo ei ollut laskussa tarkoitettu koko hinta,

ii) Primbackin tekemän luovutuksen arvoon ei ole luettava luoton järjestämisen arvoa,

iii) mikäli luoton toimittamisen arvo olisi määritettävä, se vastaisi lähtökohtaisesti suunnilleen sitä summaa, jonka rahoitusyhtiö pidätti maksaessaan Primbackille,

iv) jos veroviranomaiset määräisivät arvonlisäveron koko tavaroiden laskutetun hinnan perusteella, merkitsisi se, että luoton toimittamisesta perittäisiin arvonlisäveroa,

v) tämä olisi ristiriidassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa sekä vuoden 1983 lain liitteen 6 ryhmässä 5 olevan 2 kohdan vaatimusten kanssa, joiden mukaan luotonanto on verosta vapaata, ja

vi) ohjeiden 14 kohdassa olevan ilmaisun koko maksettava määrä on tulkittava tarkoittavan laskussa olevan summan sijasta pikemminkin sitä summaa, jonka Primback sai ulkopuoliselta rahoitusyhtiöltä. Tällainen tulkinta on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan ja 27 artiklan mukainen."

13. Eriävässä mielipiteessään yksi tuomari katsoi, että huonekalujen luovuttamisesta rahaa vastaan menevän veron perusteena oli pidettävä vastasuorituksen arvoa arvonlisäveroineen. Tämän vuoksi oli oikein periä arvonlisäveroa koko asiakkaalta veloitetusta määrästä.

IV Ennakkoratkaisukysymykset

14. House of Lords esitti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelle EY:n perustamissopimuksen 177 artiklan (josta on tullut EY 234 artikla) nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

"1) Kun vähittäismyyjä tarjoaa yksittäishintaan tavaroita ja mahdollisuuden pitkäaikaiseen luottoon kauppahinnan maksamista varten ja kun asiakkaalle ilman ylimääräisiä kustannuksia myönnettävän luoton antajana on muu kuin vähittäismyyjä, niin mikä on neuvoston direktiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdan mukaan veron perusteena oleva rahasumma, jonka osalta vähittäismyyjän on tilitettävä vero luovutettujen tavaroiden osalta? Erityisesti on kysyttävä, onko veron perusteena

a) asiakkaan maksama koko kauppasumma,

b) asiakkaan maksama koko kauppasumma vähennettynä luoton määrällä,

c) vähittäismyyjän tosiasiallisesti saama kauppasumma (mikäli se eroaa edellä kohdassa b tarkoitetusta kauppasummasta), vai

d) jokin muu määrä, ja jos näin on, niin millä tavoin laskettu?

2) Jos veron perusteena on asiakkaan maksama koko kauppasumma vähennettynä luoton määrällä (ks. kysymyksen 1 kohta b edellä), miten luoton määrä silloin lasketaan?

3) Vaikuttaako edellä esitettyyn kysymykseen 1 annettavaan vastaukseen se, että

a) tavarat myydään asiakkaalle korottomalla luotolla,

b) asiakas allekirjoittaa rahoitusyhtiön kanssa myyntiajankohtana luottosopimuksen, jonka ehtojen mukaan

i) rahoitusyhtiö sitoutuu maksamaan vähittäismyyjälle luoton määrää vastaavan summan (joka vastaa tavaroiden ilmoitettua hintaa),

ii) luoton korko on 0 %, ja

iii) asiakas oikeuttaa rahoitusyhtiön maksamaan koko luoton määrän vähittäismyyjälle ja rahoitusyhtiö suostuu tämän tekemään, ja

c) vähittäismyyjän ja rahoitusyhtiön välisen erillisen sopimuksen (jonka olemassaolosta ja ehdoista ei kerrota asiakkaalle) johdosta vähittäismyyjän saama summa on pienempi kuin tavaroiden ilmoitettu koko hinta?"

V Asianosaisten väitteet perusteluineen

15. Kirjalliset huomautuksensa toimittivat EY:n tuomioistuimen perussäännön 20 artiklan mukaisesti Saksan liittotasavalta, Irlanti, Yhdistynyt kuningaskunta, komissio ja Primback. Nämä asianosaiset Saksaa lukuun ottamatta osallistuivat suulliseen käsittelyyn.

16. Saksa, Irlanti, Yhdistynyt kuningaskunta ja komissio katsovat, että arvonlisävero on perittävä koko ilmoitetun kauppahinnan osalta.

17. Ne kaikki vetoavat tältä osin asiassa Bally annettuun tuomioon. Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuomiossa seuraavaa:

"Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kun kaupan muodossa tehtävän liiketoimen yhteydessä ostaja suorittaa kauppahinnan luottokortilla niin, että kauppahinnan maksaa luovuttajalle luottokortin myöntänyt yhtiö, sen jälkeen kun on vähennetty prosenttiosuus palkkiona viimeksi mainitun tavaroiden luovuttajalle suorittamaa palvelua koskevasta maksusta, näin vähennetty määrä on sisällytettävä veron perusteeseen, jonka mukaan luovuttajan on verovelvollisena maksettava veroa veroviranomaisille."

18. Tuomio perustui yhteisöjen tuomioistuimen kantaan, jonka mukaan luottokorttiostossa on kyse ostoliiketoimesta, jota koskee kokonaiskauppahinta, johon sisältyy arvonlisävero tuosta summasta, ja toisaalta palkkionsa arvonlisäverotta saavan luottokorttiyhtiön suorittamasta palvelusta. Tuolloin arvonlisävero on niin ikään maksettava kokonaisuudessaan loppukuluttajalle syntyvästä koko kauppahinnasta. Luottokorttiyhtiön saama palkkio ei ole vastike asiakkaan luottokorttiyhtiölle kauppahinnan kautta suorittamasta palvelusta, vaan myyjän vastike luottokorttiyhtiön sille suorittamasta palvelusta. Maksun suorittaminen luottokorttiyhtiön kautta ei myöskään voi muuttaa sitä tosiseikkaa, että asiakkaalle ilmoitetulla kauppahinnalla on olennainen merkitys veron perustetta määritettäessä.

19. Saksan mukaan esillä olevassa asiassa luottokorttiyhtiön maksu Primbackille perustuu vielä selvemmin kuin asiassa Bally ostoliiketoimesta erillään olevaan velkasuhteeseen, koska ostajalla ei ollut tietoa kyseisen maksun määrästä.

20. Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen käsityksen mukaan luottokulut ovat käytännöllisesti katsoen kaikilta osin yhtä hyvin Primbackin liiketoimintaan liittyviä kuluja kuin mainoskulut tai liiketiloista aiheutuvat kustannukset, joita ei myöskään voi vähentää arvonlisäveron perusteesta.

21. Saksan hallitus toteaa lisäksi, että sen puolustama ratkaisu seuraa myös arvonlisävero-oikeuden yleisistä periaatteista. Arvonlisäveron pitäisi mahdollisimman tarkkaan kattaa kuluttajaa kohtaava taakka, ja siksi se on määritettävä tämän suorittaman maksun perusteella.

22. Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin hallitukset korostavat lisäksi, että peitelty luottokoron periminen on ristiriidassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan verovapautuksen vaatimusten kanssa. Nämä vaatimukset edellyttävät luottokulujen selvää ilmoittamista, jos luotto liittyy arvonlisäveronalaiseen liiketoimeen.

23. Viimeksi mainitut hallitukset väittävät niin ikään, että Primbackin väite on kuluttajan pettämistä liiketointa ja erityisesti luottoelementtejä koskevien tosiasiallisten edellytysten osalta.

24. Primback vetoaa kahteen mielestään arvonlisävero-oikeuden yleiseen periaatteeseen:

- luotonanto on arvonlisäverovapaata

ja

- veron peruste ei saa ylittää luovuttajan tosiasiallisesti saamaa määrää.

Primbackin mukaan arvonlisäveroa on tämän vuoksi maksettava vain sen luottoyhtiöltä saaman määrän osalta.

25. Yhtiö väittää olevan kiistatonta, että lähtökohtaisesti asiassa on kyse kahdesta liiketoimesta, nimittäin huonekalujen ostosta, joka on veronalaista, ja luotonannosta, joka on verosta vapaata. Molemmat liiketoimet on mahdollista ja syytä selvästi erottaa toisistaan.

26. Julkisasiamies Léger'n ratkaisuehdotukseen yhdistetyissä asioissa Madgett ja Baldwin viitaten Primback tulkitsee, että luotonannon arvoa on pidettävä huomattavana osuutena kokonaishinnasta. Luotonanto on sen mukaan aineellisesti ja taloudellisesti erotettavissa. Luoton antamista ei sen mielestä ole tarkoitettu pelkästään tavaroiden myynnistä nauttimisen tai myynnin suorittamisen edistämiseen. Tyypillinen kuluttaja on niin ikään tietoinen oston ja luoton erosta, jolloin laskuihin otettu kokonaishinta ei vaikuta päätelmään.

27. Primback katsoo luotonannon olevan verovapaata. Muutakaan ei sen mielestä voida päätellä julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksesta ja yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa Muys ja De Winter. Niiden mukaan ennakkomaksukin on lähtökohtaisesti verovapaa, etenkin jos sen on luovuttajan sijasta rahoittanut kolmas taho. Vaaraa siitä, että arvo siirtyy verotettavasta liiketoimesta verovapaaseen - mikä tekee erityisen tärkeäksi, että liiketoimet ovat avoimia - ei ole, jos luoton antaa ulkopuolinen taho. Yhdistynyt kuningaskunta ei sitä paitsi ole asettanut vastaavia edellytyksiä yksittäisten liiketoimien muuttamiseksi avoimemmaksi tässä kolmenvälisessä suhteessa.

28. Primback katsoo, että vaikka oletettaisiinkin, että luotonantaja saa luottokustannukset Primbackilta (eikä asiakkaalta), Primbackin ja asiakkaan välillä sovittu hinta sisältää luotonantajan kustannusten määrästä yhden osatekijän, jonka Primback saa luoton järjestämisestä. Luotonannon kulutkin ovat kuitenkin verovapaita.

29. Primbackin arvonlisäveron peruste on yhtiön itsensä mielestä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti määritettävä sen todellisuudessa saaman määrän perusteella.

30. Asiassa Bally annettu tuomiokaan ei Primbackin käsityksen mukaan voi vaikuttaa tähän. Tuossa asiassa luovuttajalle tarjottu palvelu ei ollut luotonanto. Lisäksi elinkeinonharjoittaja asiassa Bally nimenomaan määritti arvonlisäveron koko summan perusteella, kun taas Primback ei laskenut arvonlisäveroa erikseen.

31. Primback väittää vaihtoehtoisesti, että esillä oleva maksu tavaroista korottoman monieräisen luoton muodossa vastaa hyvitystä. Koska myös tämä on verovapaa, se on vähennettävä tosiasiallisesti aiheutuvista luottokustannuksista.

VI Erittely

32. Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan arvonlisävero lasketaan verovelvollisen saaman vastikkeen perusteella. Direktiivin sanamuodosta ei suoraan ilmene, kuinka tämä vastike määritellään esillä olevassa tapauksessa.

33. Esitettyjen kysymysten ratkaiseminen riippuu siitä, määritetäänkö vastikkeen arvo ulkoisten myyntisopimusten perusteella, joiden nojalla kaupasta täyteen hintaan sovittiin ja joiden nojalla kauppa rahoitettiin korottomalla luotolla, vai voidaanko perustaksi ottaa liiketoimen taloudellinen arvo Primbackille eli kauppa huomattavasti alhaisempaan hintaan, johon luottorahoituksen kulut lisättiin.

34. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vastike on se subjektiivinen arvo, jonka tavaran tai palvelun luovuttaja on tosiasiallisesti saanut, eikä objektiivisten kriteereiden mukaan arvioitu "tavanomainen" arvo. Viittaus todellisuudessa saatuun vastikkeeseen näyttää ensi arviolta tukevan väitettä, jonka mukaan vain luotonantajan Primbackille maksamaa summaa voidaan pitää vastikkeena. Yhteisöjen tuomioistuin kuitenkin kiinnittää huomionsa palvelun subjektiiviseen arvoon ainoastaan torjuakseen kaikki myöhemmät arviot veron perusteesta objektiivisten kriteerien perusteella. Ratkaisevaa ei tässä suhteessa näytä olevan objektiivisten ja subjektiivisten määrittelyjen välinen vastakkaisuus vaan pikemminkin se käsitys, että myöhempi puhtaasti objektiivisten kriteerien soveltaminen ei tekisi oikeutta molempien osapuolten sopimukselle palvelun rahallisesta arvosta. Tämä sovittu arvo on subjektiivinen vain siinä mielessä, että se perustuu kahden oikeushenkilön eli sopimuksen osapuolten tahdonilmaisuihin.

35. Tässä tapauksessa osapuolten välillä on ainakin pintapuolisesti selkeä sopimus, jonka mukaan vastike käsittää tavaroiden ilmoitetun hinnan kokonaisuudessaan. Velvoiteoikeudellisesti Primback näyttää olevan sidottu tähän sopimukseen täysin, kuten esimerkiksi liiketoimen peruuntuessa.

36. Samanaikaisesti on kuitenkin lisäksi olemassa Primbackin ja rahoitusyhtiön välinen (subjektiivinen) sopimus, joka tekee mahdolliseksi määrittää tarkkaan korottoman luoton todellinen arvo huonekalujen myyntihetkellä ja vähentää tämä summa Primbackin ja huonekalujen ostajan välillä sovitusta kokonaishinnasta. Tämän toisen sopimuksen arvioimiseksi Primbackin ja huonekalujen ostajan välisestä liiketoimesta menevän veron perusteen osalta Primback esittää taloudellisen analyysin kyseisestä liiketoimesta. Huonekalukauppaan liittyy tässä tapauksessa kaksi elementtiä - yhtäältä liiketoimi, joka koskee tavaroita, ja toisaalta rahoitusta koskeva liiketoimi. Lopullinen asiakas maksaa vain 82 prosenttia siitä summasta, jolla hänen saamiaan tavaroita on tarjottu, mutta 18 prosenttia oston rahoittamisesta. Kuten Yhdistyneen kuningaskunnan ja Irlannin edustaja totesi, tästä seuraavat rahoituskustannukset olisivat periaatteessa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdassa tarkoitettuna luotonantona vapaita arvonlisäverosta, mikäli rahoituksen - liitännäiskulut mukaan lukien - osalta olisi sovittu sen olevan nimenomaisesti erillään tavaroita koskevasta kaupasta.

37. Tämän tavan tarkastella asianomaista liiketointa taloudelliselta kannalta asettaa kyseenalaiseksi erityisesti asiassa Bally annettu tuomio. Ratkaistavana oleva kysymys asiassa Bally oli se, oliko luottokortilla ostettaessa arvonlisävero kannettava koko kauppahinnasta vai voitiinko luottokorttiyhtiölle maksettava palkkio ensin vähentää. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuossa tapauksessa, että veron perusteena oli oltava koko kauppahinta. Asiassa Bally annettu tuomio ei kuitenkaan ole suoraan vertailukelpoinen esillä olevan asian kanssa. Asiassa Bally oli kyse malliliiketoimesta, joka taloudelliselta kannalta tarkasteltunakaan ei sisällä mahdollisia arvonlisäverovapaita osatekijöitä luottoliiketoimen muodossa, vaan pikemminkin luottokorttiyhtiön maksutapahtuman yhteydessä tarjoaman palvelun, johon liittyen jonkinlainen rajoitettu luottovaikutus nousisi joka tapauksessa esiin viivästyneen maksusuorituksen välillisenä seurauksena. Esillä olevassa asiassa kyseessä olevan liiketoimen tarkastelu taloudelliselta kannalta saa siten tukea asiassa Bally annetusta tuomiosta vain sikäli kuin tuomiosta voidaan johtaa yleisiä periaatteita. Asiassa Bally annetun tuomion ohella huomioon on nyt otettava myös asia Kuwait Petroleum, jossa yhteisöjen tuomioistuin keskitti huomionsa siihen, miten kuluttaja ulkoisesti käsitti liiketoimen.

38. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa Kuwait Petroleum selvitetyksi, että etusetelien antaminen polttoaineen ostamisesta oli nimenomaisesti mainittu vastikkeettomaksi eikä sitä niin ollen voitu käyttää alentamaan liikevaihtoa arvonlisäverotuksessa. Rinnakkaisuutta esillä olevan asian kanssa esiintyy sikäli, että luotto oli nimenomaisesti määrä myöntää korottomana.

39. Sekä asiassa Kuwait Petroleum että asiassa Bally arvonlisäverovelvollinen taho tavanomaisesti suoritti kahdenlaisia liiketoimia, joiden yhteydessä se veloitti saman hinnan asiakkailta. Luottokorttiliiketoimen yhteydessä - sellaisena kuin se oli asian Bally perustana - myyjän ja ostajan välillä veloitettiin tyypillisesti samoja hintoja kuin käteisliiketoimen yhteydessä. Vain maksutavassa oli eroa. Yhteisöjen tuomioistuin korosti asiassa Kuwait Petroleum, että ostetun polttoaineen hinta pysyi samana riippumatta siitä, vastaanotettiinko etusetelit.

40. Käsiteltävänä olevassa asiassa ei ole selkeitä perusteita väittää, että tavaroiden osto korottomalla luotolla pohjautuu muuhun kuin käteishintaan. Primbackin edustaja painotti istunnossa, että käteisostajat saattoivat neuvotella hyvityksiä, mutta huomautti, ettei hyvityksiä nimenomaisesti tarjottu käteisostajille. Tämän mukaisesti esillä olevan asian tosiseikat ovat niin ikään lähtökohtaisesti vastaavia asian Bally ja asian Kuwait Petroleum kanssa. Yhdistyneen kuningaskunnan kuluttajansuojalainsäädäntökin näyttää kyseenalaistavan Primbackin viittaaman järjestelmällisen hyvitysten myöntämiskäytännön.

41. Yhteisöjen tuomioistuin totesi lisäksi asiassa Bally, että arvonlisäverovelvollinen vähittäismyyjä nimenomaisesti merkitsi kauppalaskuun arvonlisäveron koko asiakkaan maksamasta summasta. Tästä ei lähtökohtaisesti ole kyse tässä asiassa, koska Primback ei ole merkinnyt arvonlisäverosta laskuun mitään. Istunnossa kuitenkin kiisteltiin siitä, oliko Primbackilla siinä tapauksessa, että sen oli merkittävä arvonlisävero laskuun, oikeus rajoittaa merkintä rahoitusyhtiöltä saadun määrän suuruiseksi. Primbackin edustaja huomautti, että hyvityksettömän käteisoston tapauksessa arvonlisävero - jos se oli ilmoitettava - koskisi joka tapauksessa koko kauppahintaa.

42. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa Bally lisäksi liiketoimea koskevien sopimusten tarkoittavan, että luottokorttiyhtiön saama osuus vastasi luovuttajalle annetun palvelun arvoa. Tämän liiketoimen osalta ostaja oli kolmas taho. Julkisasiamies Gulmann totesi tältä osin lisäksi, että ostaja oli täysin tietämätön luottokorttiyhtiön ja luovuttajan välisestä sopimuksesta. Tätä voitaneen soveltaa myös tähän tapaukseen. Ostajalla ei ole tietoa Primbackin ja rahoitusyhtiön välisestä sopimuksesta. Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen ja komission edustajat totesivat istunnossa, että Primbackin ja rahoitusyhtiön väliset liikesuhteet on erotettava tarkasti Primbackin ja ostajan välisestä ostoliiketoimesta, joka on liikevaihtoveron alainen. Kauppasopimukseen liittyvän luottosopimuksen nojalla rahoitusyhtiö on velvollinen maksamaan koko kauppahinnan Primbackille. On myös ajateltavissa, että tämä summa suoritetaan asiakkaalle, joka osaltaan sitten käyttää sitä tavaroiden maksamiseen. Sitä vastoin Primbackin luottokuluja koskeva olettama perustuu erilliseen liiketoimeen rahoitusyhtiön kanssa ja toteutuu vain sellaisen maksusuorituksen kautta, jolla ei ole merkitystä arvonlisäveron kannalta.

43. Primback on kieltämättä oikeassa väittäessään, että kahden liiketoimen erottaminen esillä olevassa asiassa on ristiriidassa taloudellisen tarkastelun kanssa. Primbackin käsitys luottokuluista nojautuu vain muodollisesti erilliseen puitesopimukseen rahoitusyhtiön kanssa, mutta johtuu suoraan tavaroiden myynnistä. Taloudelliselta kannalta erottelussa ei siten ole mieltä.

44. Yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainittu oikeuskäytäntö johtaa lopulta päätelmään, että ratkaisevia eivät ole taloudellisen tarkastelun objektiiviset kriteerit, vaan paremminkin arvonlisäveron alaisen liiketoimen osapuolten välinen (subjektiivinen) sopimus. Oikeuskäytännön ansiosta liiketoimen osapuolet tietävät veron perusteen. Tämä takaa toisaalta oikeusvarmuuden ja toisaalta palvelun saavalle osapuolelle tietyn kontrollin arvonlisäverovelvolliseen nähden. Jos tämän sopimuksen lisäksi huomioon olisi otettava jonkin osapuolen ja kolmannen välinen muu sopimus, josta toisella alkuperäisen liiketoimen osapuolella ei olisi tietoa, selkeys olisi taas uhattuna. Esillä olevan asian osapuolet sopivat kokonaiskauppahinnasta, joka myös sitoi niitä. Tämän sopimuksen kannalta Primbackin ja rahoitusyhtiön välinen luottoliiketoimi on huonekalukauppaan kuulumaton. Primbackin nimenomaisesti ilmaisemattomat varaukset eivät vaikuta tähän lopputulemaan.

45. Asiassa Argos annettu tuomio näyttäisi asettavan kyseenalaiseksi oikeudellisten päätelmien teon ostajan tietoisuuden puuttumisen johdosta. Kyseinen asia koski sellaisten ostojen yhteydessä perittävää arvonlisäveroa, joista saadaan etuseteleitä. Etuseteleillä oli tietty nimellisarvo, ja tarjotuille tavaroille ilmoitettiin kiinteät hinnat. Asiakkaat saattoivat maksaa etuseteleillä tai käteisellä. Argos oli kuitenkin aiemmin myynyt etuseteleitä ulkopuolisille - pääosin asiakkaittensa työnantajille - ja se myönsi alennuksia ostettujen etusetelien määrän mukaan. Nämä ulkopuoliset tahot vuorostaan antoivat setelit lähinnä kannustimiksi tai vastaavanlaisiksi lahjoiksi Argosin asiakkaille. Kyseisessä tuomiossa se, että tavaroiden ostajat eivät tienneet tosiasiallista kauppahintaa tai että ne erehtyivät siitä, ei estänyt sitä lopputulosta, että kolmansien todellisuudessa etuseteleistä maksama kauppahinta muodosti veron perusteen. Tämä tilanne pohjautuu kuitenkin (subjektiiviseen) sopimukseen alemmasta hinnasta myyjän ja etuseteleitä saavien kolmansien välillä. Argosin tosiasiallisesti saama vastike oli seurausta yksinomaan tuosta sopimuksesta eikä sopimuksesta tavaroiden ostajan kanssa. Tässä erityistapauksessa sillä seikalla, että tavaroiden ostaja ei ollut tietoinen, ei ollut merkitystä. Yleistä sääntöä, jonka mukaan arvonlisäverovelvollisen ja suorituksen saajan välinen sopimus ratkaisee, ei kuitenkaan näin aseteta kyseenalaiseksi.

46. Lisäksi väärinkäytön vaara puhuu sitä vastaan, että sallittaisiin arvonlisäverotaakan pienentäminen tässä esillä olevien kaltaisten epäavoimien sopimusten perusteella. Arvonlisäverovapautuksia koskeva yleinen johdanto kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdassa nimenomaisesti edellyttää jäsenvaltioiden antavan vapautussäännöksiä täytäntöön pannessaan säännöksiä "vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi". Tämä tavoite on näin ollen otettava huomioon sovellettaessa kuudetta arvonlisäverodirektiiviä arvonlisäverovapautusten osalta.

47. Esillä olevassa asiassa ei kieltämättä ole julkisasiamies Jacobsin asiassa Muys ja De Winter mainitsemaa vaaraa siitä, että myyjän itsensä tarjoamaa luottomahdollisuutta käytettäisiin väärin sitä kautta, että liiketoimen kauppahinnan osia siirrettäisiin luottoelementteihin. On kuitenkin pelättävissä, että avoimet tai peitellyt yhteydet myyjän ja rahoitusyhtiön välillä voisivat johtaa tällaiseen väärinkäyttöön erityisesti silloin, kun on kyse luotonannosta konserniin kuuluvien pankkien taholta.

48. Lopputulemana on korostettava, että arvonlisäverovelvollisuuden laajentaminen koko ilmoitettuun hintaan - huolimatta siitä, että vero-oikeudessa ei oteta huomioon muiden oikeudenalojen arvostuksia - on sopusoinnussa kuluttajansuojaoikeudellisen avoimuusperiaatteen (EY:n perustamissopimuksen 129 a artikla, josta on muutettuna tullut EY 153 artikla) kanssa. Kun kulutusluottodirektiivin soveltaminen ei näyttäisi tulevan kyseeseen, Primbackin noudattaman tyyppinen liiketoimi on ainakin vastoin periaatetta, jonka mukaan kuluttajalle on annettava tieto luoton todellisista kustannuksista.

49. Kun on kyse myynnistä korottomalla luotolla, veron perusteen kannalta ratkaisevaa on näin ollen se, annetaanko ostajalle kauppasopimuksessa tieto sen luoton todellisista kustannuksista, jonka myyjä haluaa vähentää veron perusteesta.

50. Tämä näkemys on vastoin Primbackin vaihtoehtoista väitettä, jonka mukaan korottoman luoton myöntäminen on hyvitys, joka on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan nojalla vähennyskelpoinen. Tältä osin edellytetään myöskin subjektiivista kaupan osapuolten tahtojen yhtymistä kauppahinnan tai luottokulujen jälkikäteisen vähentämisen osalta, mikä ei tässä ole ilmeistä.

VII Ratkaisuehdotus

51. Tämän vuoksi ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa esitettyihin kysymyksiin seuraavasti:

Vähittäismyyjän tarjotessa yksittäishintaan tavaroita sekä korotonta luottoa kauppahinnan maksamiseen - kun luoton tarjoaa ilman lisäkuluja asiakkaalle muu kuin kyseinen vähittäismyyjä - luoton todellisten kustannusten jäädessä siten erikseen ilmoittamatta arvonlisäveron perusteena on asiakkaan maksama koko kauppasumma.