JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JAN MAZÁK

30 päivänä syyskuuta 2010 ( )

Asia C-277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

vastaan

RBS Deutschland Holdings GmbH

(Court of Sessionin (Scotland) (First Division, Inner House) (Yhdistynyt kuningaskunta) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta – Liiketoimet, jotka on suoritettu yksinomaan veroedun saamiseksi – Pankin, jonka kotipaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, saksalaisen tytäryhtiön suorittama ajoneuvojen vuokrauspalvelu Yhdistyneessä kuningaskunnassa

I Johdanto

1. Court of Session (Scotland) (Yhdistynyt kuningaskunta) esitti EY 234 artiklan nojalla yhteisöjen tuomioistuimeen 21.7.2009 saapuneella 10.7.2009 antamallaan määräyksellä ennakkoratkaisukysymyksiä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY( ) (jäljempänä kuudes direktiivi) tulkinnasta.

2. Tämä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (jäljempänä Commissioners) eli arvonlisäveron ja muiden verojen kantamisesta vastaava Yhdistyneen kuningaskunnan viranomainen sekä RBS Deutschland Holdings GmbH (jäljempänä RBSD) ja joka koskee Commissionersin päätöstä evätä oikeus vähentää sellaisten moottoriajoneuvojen hankintaan sisältyvä arvonlisävero, joita käytetään rajat ylittävään leasingvuokraukseen yhteisössä.

3. Kysymyksillään ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin haluaa varmistaa ensinnäkin, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltion veroviranomaisilla on oikeus evätä rajat ylittävään leasingvuokraukseen käytettävien moottoriajoneuvojen (hankintaan sisältyvän) arvonlisäveron vähennys nyt käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa, joissa (myyntiin sisältyvää) arvonlisäveroa ei kannettu autonvuokrauksesta kyseisessä jäsenvaltiossa tai toisessa kyseessä olevassa jäsenvaltiossa.

4. Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voidaanko kyseisiä oikeustoimia pitää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Halifax ym. antamassa tuomiossa tarkoitettuna oikeuden väärinkäyttönä.( )

II Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Kuudes direktiivi

5. Kuudennen direktiivin 5 artiklassa säädetään nyt käsiteltävän asian kannalta merkityksellisin osin seuraavaa:

”1. ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

– –

4. Edellä 1 kohdassa tarkoitettuna luovutuksena on pidettävä myös:

– –

b) tavaroiden luovutusta sellaisen tavaroista tehdyn määräaikaisen vuokrasopimuksen tai osamaksusopimuksen perusteella, johon sisältyy ehto omistusoikeuden siirtymisestä viimeistään viimeisen maksuerän maksamisen yhteydessä;

– –.”

6. Kuudennen direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. ’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.

– –”

7. Kuudennen direktiivin 8 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tavaroiden luovutuspaikkana on pidettävä:

a) luovuttajan tai vastaanottajan taikka kolmannen henkilön lähettämän tai kuljettaman tavaran osalta: paikkaa, jossa tavara on vastaanottajalle lähettämisen tai kuljetuksen alkaessa – –

b) jos tavaraa ei lähetetä tai kuljeteta: paikkaa, jossa tavara on luovutushetkellä.

– –”

8. Kuudennen direktiivin 9 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1. Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa.

– –”

9. Kuudennen direktiivin 17 artiklassa, jonka otsikkona on ”Vähennysoikeuden syntyminen ja laajuus”, säädetään merkityksellisin osin seuraavaa:

”– –

2. Jos tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollinen saa vähentää verosta, jonka [hän] on velvollinen maksamaan

a) arvonlisäver[on], joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut tai toimittaa hänelle;

– –

3. Jäsenvaltioiden on myös myönnettävä verovelvolliselle 2 kohdassa tarkoitettu arvonlisäveron vähennys tai palautus, jos tavaroita tai palveluja käytetään seuraaviin tarkoituksiin:

a) verovelvollisen 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin liiketoimiin, jotka suoritetaan ulkomailla ja jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu maan alueella – –.”

B Asiaa koskeva kansallinen lainsäädäntö

10. Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Value Added Tax 1994, jäljempänä arvonlisäverolaki) liitteessä 4 olevan 1 kohdan 2 alakohdassa, joka sisältää käsitteen ”tavaroiden luovutus” määritelmän, säädetään seuraavaa:

”Jos tavaroiden hallintaoikeus siirretään

a) tavaroiden kauppaa koskevalla sopimuksella tai

b) sellaisilla sopimuksilla, joissa sovitaan nimenomaisesti siitä, että myös omistusoikeus siirtyy tulevana ajankohtana (joka määritellään sopimuksessa tai ilmenee siitä ja joka tapahtuu joka tapauksessa viimeistään silloin, kun tavarat on maksettu kokonaan),

kyseessä on tällöin kummassakin tapauksessa tavaroiden luovutus.”

11. Kyseisen säännön mukaan kansallisessa lainsäädännössä leasingia pidetään tavaroiden luovutuksena vain, jos se toteutetaan olosuhteissa, joissa oikeus leasingvuokrattuihin tavaroihin siirtyy käyttäjälle tai kolmannelle osapuolelle sopimuksen voimassaolon päättyessä. Muissa tapauksissa leasingia pidetään palvelujen suorituksena arvonlisäverolain 5 §:n 2 momentin b kohdan mukaan. Kyseisessä kohdassa säädetään, että kaikki, mikä ei ole tavaroiden luovutusta, mutta tehdään vastiketta vastaan, katsotaan palvelun suoritukseksi.

III Tosiseikat, oikeudenkäyntimenettely ja ennakkoratkaisukysymykset

12. RBSD:n kotipaikka on Saksassa, ja se tarjoaa pankki- ja leasingpalveluja. RBSD on Royal Bank of Scotland Groupin jäsen. Sillä ei ole kotipaikkaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, mutta se on rekisteröitynyt siellä arvonlisäverovelvolliseksi maan alueelle sijoittautumattomana verovelvollisena.

13. Tammikuussa 2000 Lombard North Central plc esitteli RBSD:lle Vinci plc:n (jäljempänä Vinci), joka ei ollut siihen etuyhteydessä ja joka oli perustettu Yhdistyneen kuningaskunnan oikeuden mukaan, jotta RBSD voisi tarjota leasingrahoitusta Vincille. Tätä varten RBSD teki 28.3.2001 lukuisia sopimuksia Vinci Groupin kanssa.

14. Ensinnäkin RBSD osti moottoriajoneuvoja Yhdistyneessä kuningaskunnassa Vinci Fleet Servicesiltä (jäljempänä VFS), joka on Vincin tytäryhtiö. VFS oli hankkinut ajoneuvot ajoneuvojen jälleenmyyjiltä, joiden kotipaikka oli Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

15. Toiseksi RBSD ja VFS tekivät sopimuksen myyntioptiosta (”Put Option Agreement”) samojen ajoneuvojen osalta. Sopimuksen ehtojen mukaan VFS antoi RBSD:lle oikeuden vaatia VFS:ää ostamaan takaisin ajoneuvot, joita RBSD:n ja Vinci Groupiin kuuluvan yhtiön välinen leasingsopimus koski.

16. Kolmanneksi osapuolet tekivät kahden vuoden leasingsopimus, jonka voimassaoloaikaa voitiin pidentää, kyseessä on niin sanottu Master Lease -sopimus, jonka nojalla RBSD toimi sopimuksen liitteissä moottoriajoneuvoiksi määriteltyjen välineiden vuokralleantajana ja Vinci vuokralleottajana. Leasingsopimuksen päättyessä Vincin oli maksettava RBSD:lle kokonaisuudessaan ajoneuvojen jäljellä olevaa arvoa vastaava summa. Jos RBSD kuitenkin (kuten asianosaiset olettivat) myy ajoneuvot kolmannelle osapuolelle, Vincillä on tapauksesta riippuen oikeus ajoneuvojen myyntihinnan ja jäljellä olevan arvon erotusta vastaavaan summaan tai se on velvollinen maksamaan tämän summan.

17. RBSD veloitti Vinciltä 28.3.2001–29.8.2002 vuokraa 335 977 Englannin puntaa (GBP) eikä laskuttanut näistä liiketoimista arvonlisäveroa.

18. RBSD siirsi kyseiset leasingsopimukset 29.8.2002 Royal Bank of Scotland Group:n saksalaiselle tytäryhtiölle Lombard Leasing GmbH:lle (jäljempänä LL). LL veloitti Vinciltä vuokraa 1 682 876 GBP eikä laskuttanut arvonlisäveroa näistä vuokrista 29.8.2002–27.6.2004 väliseltä ajalta.

19. LL käytti 15.12.2004 saakka VFS:n kanssa sovittua myyntioptiota leasingsopimuksissa tarkoitettuihin ajoneuvoihin. VFS osti ajoneuvot takaisin 663 158 GBP:llä, ja LL veloitti siltä yhteensä 116 052 GBP:n suuruisen myynnistä suoritettavan veron, joka maksettiin Commissionersille.

20. Ensin RBSD:n ja myöhemmin LL:n saamista vuokrista ei kannettu arvonlisäveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, koska sen lainsäädännön mukaan kyseiset liiketoimet olivat palvelujen suorituksia ja ne katsottiin toteutetuiksi Saksassa eli siellä, missä palvelujen suorittajalla oli kotipaikka. Kyseisistä vuokrista ei myöskään kannettu arvonlisäveroa Saksassa, koska Saksan lainsäädännön mukaan kyseiset toimet olivat tavaroiden luovutuksia ja ne katsottiin tehdyiksi Yhdistyneessä kuningaskunnassa eli siellä, missä tavarat sijaitsivat niiden luovutushetkellä.

21. Näin ollen vuokrista ei kannettu arvonlisäveroa kummassakaan jäsenvaltiossa. Kuten edellä on todettu,( ) arvonlisäveroa kannettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa ajoneuvojen myynnistä saatavasta myyntitulosta LL:n käytettyä myyntioptiota.

22. RBSD vaati kansallisilta veroviranomaisilta saada vähentää kokonaisuudessaan 314 056 GBP:n suuruisen ostoihin sisältyvän arvonlisäveron, jonka VFS oli veloittanut siltä sen hankkiessa ajoneuvot kyseiseltä yritykseltä.( ) RBSD väitti muun muassa, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan sillä oli oikeus vähentää kyseisten tavaroiden hankintaan sisältyvä vero. Lisäksi oikeuden väärinkäyttöä koskevan periaatteen soveltamisen ehdot eivät täyttyneet tässä tapauksessa, koska kyse oli leasingtoimista, jotka tehtiin tavanomaisten kaupallisten edellytysten mukaisesti toimivan kolmen riippumattoman yrittäjän välillä.

23. Commissioners epäsi RBSD:ltä sen vaatiman oikeuden arvonlisäveron vähentämiseen ja vaati, että RBSD:n on maksettava sille ostoihin sisältyvä, RBSD:lle hyvitetty vero takaisin. Commissioners väitti pääasiallisesti, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ei anneta oikeutta vähentää sellaisten tavaroiden hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa, joita käytetään myöhemmin liiketoimiin, joista ei voida kantaa myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa. Comissionersin mielestä RBSD on lisäksi syyllistynyt oikeuksien väärinkäyttöön, koska sen toteuttamien oikeudellisten järjestelyjen keskeinen tarkoitus oli saada verotuksellista etua direktiivin tarkoituksen vastaisesti, ja leasingehdot oli laadittu sitä silmällä pitäen, että se voisi hyödyntää eroavuuksia siinä, miten direktiivi oli saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja Saksassa.

24. RBSD haki VAT and Duties Tribunal Edinburghissa muutosta Commissionersin päätökseen. Kyseinen tuomioistuin katsoi 24.7.2007 tekemässään päätöksessä, että verotuksen neutraalisuuden periaate ei edellytä arvonlisäveron vähentämisen epäämistä pelkästään sen vuoksi, ettei ole olemassa velvollisuutta kantaa myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa. VAT and Duties Tribunal katsoi myös, ettei kyseessä olevissa järjestelyissä ollut kyse oikeuksien väärinkäytöstä.

25. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana on ratkaista Commissionersin kyseisestä päätöksestä tekemä valitus.

26. Koska Court of Session of Scotland katsoi tarvitsevansa ohjeita kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan tulkinnasta sekä oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen mahdollisesta sovellettavuudesta, se on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”Nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa, jossa

a) Pankin, joka on sijoittautunut Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, saksalainen tytäryhtiö on hankkinut ajoneuvoja Yhdistyneestä kuningaskunnasta vuokratakseen ne Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivalle yhtiölle, joka ei ole siihen etuyhteydessä, ja on maksanut tästä hankinnasta arvonlisäveron

b) Yhdistyneen kuningaskunnan asiaa koskevan lainsäädännön mukaan toimia, jotka koostuivat ajoneuvojen vuokrauksesta, pidettiin Saksassa tehtyinä palvelujen suorituksina, joista ei näin ollen kannettu arvonlisäveroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Saksan lainsäädännön mukaan näitä toimia pidettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa tehtyinä tavaroiden luovutuksina, joista ei näin ollen kannettu arvonlisäveroa Saksassa. Tämän seurauksena näistä toimista ei kannettu myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa kummassakaan jäsenvaltiossa

c) Pankki, joka on sijoittautunut Yhdistyneen kuningaskuntaan valitsi saksalaisen tytäryhtiönsä vuokralleantajaksi ja määritteli leasingsopimusten keston siten, että se saa veroedun sitä kautta, ettei vuokrista kanneta lainkaan arvonlisäveroa

1) Onko – – direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset voivat sen nojalla evätä saksalaiselta tytäryhtiöltä oikeuden vähentää sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa ajoneuvojen hankinnasta maksaman arvonlisäveron?

2) Edellyttääkö vastaaminen ensimmäiseen kysymykseen sitä, että kansallinen tuomioistuin laajentaa tarkasteluaan sen huomioon ottamiseen, onko väärinkäytön kieltävää periaatetta mahdollista soveltaa?

3) Jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko ajoneuvojen hankintaan sisältyvän veron vähentäminen ristiriidassa – – direktiivin tätä koskevien säännösten tarkoituksen kanssa ja täyttääkö se siten oikeuden väärinkäytölle asetetun ensimmäisen edellytyksen, sellaisena kuin se on esitetty asiassa C-255/02, Halifax ym., annetun tuomion (Kok., s. I-1609) 74 kohdassa, kun otetaan huomioon muun muassa verotuksen neutraalisuuden periaate?

4) Edelleen, jos toiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, olisiko kansallisen tuomioistuimen katsottava, että liiketoimien olennaisena tarkoituksena on veroedun saaminen siten, että edellä mainitussa asiassa Halifax ym. annetun tuomion 75 kohdassa esitetty väärinkäytölle asetettu toinen edellytys täyttyy, jos toisistaan riippumattomien osapuolten välisen liiketoimen yhteydessä on sekä valittu saksalainen tytäryhtiö vuokraamaan ajoneuvot Yhdistyneessä kuningaskunnassa toimivalle asiakkaalle että määritelty vuokrausehdot sitä silmällä pitäen, että saadaan veroetu sitä kautta, ettei vuokrista kanneta myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa?”

IV Oikeudellinen arviointi

A Alustavat huomautukset

27. Nämä neljä ennakkoratkaisukysymystä on laadittu lähinnä sen selvittämiseksi, onko RBSD:llä kuudennen direktiivin mukaan nyt käsiteltävässä asiassa oikeus leasingtoimintaansa tarkoitettujen ajoneuvojen hankintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen tai palautukseen, vaikka kyseisistä liiketoimista ei ole kannettu myynnistä suoritettavaa veroa kummassakaan jäsenvaltiossa, mikä johtuu siitä, miten direktiivin täytäntöönpano on toteutettu kyseisissä jäsenvaltioissa.

28. Nämä kysymykset voidaan itse asiassa ryhmitellä uudelleen kahteen pääkysymykseen, joita tarkastelen seuraavassa järjestyksessä: ensinnäkin kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tulkinta (kysymys 1) ja toiseksi oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen merkitys ja soveltamisala nyt käsiteltävässä asiassa (kysymykset 2–4).

29. Toisin kuin kysymyksen 2 sanamuoto antaa ymmärtää, nämä kaksi asiaa ovat käsitteellisesti erilaisia, ja näin ollen niitä pitäisi käsitellä erikseen eikä yhdessä.

30. Näin ollen ensimmäisessä vaiheessa on harkittava, voiko verovelvollinen lähtökohtaisesti vaatia ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä kuudennen direktiivin asiaa koskevien säännösten, erityisesti 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan, nojalla pääasiassa kyseessä olevien liiketoimien kaltaisten liiketoimien osalta.

31. Ainoastaan siinä tapauksessa, että todetaan lähtökohtaisesti noudatetun ainakin muodollisesti kuudennen direktiivin asiaa koskevissa säännöksissä asetettuja vähennyksen saamista koskevia edellytyksiä, on seuraavaksi pohdittava sitä, pyrkiikö verovelvollinen nyt käsiteltävän asian erityisissä olosuhteissa vetoamaan näihin säännöksiin vilpillisesti tai käyttämään niitä väärin – toisin sanoen voidaanko kyseessä olevaa toimintaa, kun otetaan huomioon vakiintuneessa oikeuskäytännössä esitetyt asiaa koskevat subjektiiviset ja objektiiviset arviointiperusteet,( ) pitää oikeuksien väärinkäyttönä.( )

32. Alustavien huomautusten yhteydessä on myös todettava, että nyt käsiteltävässä asiassa esitetyt ennakkoratkaisukysymykset perustuvat ilmeisesti siihen olettamaan, jonka mukaan ensinnäkin kyseessä olevien leasingtoimien myyntisuoritukset ovat kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja palvelujen suorituksia ja että toiseksi kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohtaa sovellettaessa palvelujen suorituspaikkana on pidettävä Saksaa, joka on palvelujen suorittajan eli RBSD:n kotipaikka.

33. Koska nyt käsiteltävässä asiassa esitetyissä ennakkoratkaisukysymyksissä ei ole otettu esiin näitä seikkoja, joista viime kädessä päättää ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin asian tosiseikkojen perusteella,( ) tarkastelen ennakkoratkaisukysymyksiä olettaen, että kyseiset leasingtoimet ovat palveluja, jotka on suoritettu Saksassa.

B Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

34. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltio voi evätä verovelvolliselta sellaisen arvonlisäveron vähennyksen tai palautuksen, joka on maksettu kyseisessä jäsenvaltiossa hankituista ajoneuvoista (jäljempänä palautusjäsenvaltio) tilanteessa, jossa kyseisiä ajoneuvoja käytetään toisessa jäsenvaltiossa suoritettaviin leasingtoimiin (jäljempänä myyntitoimen jäsenvaltio), joista ei ole kannettu myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa ostotoimen jäsenvaltiossa eikä myyntitoimen jäsenvaltiossa, mikä johtuu direktiivin täytäntöönpanon eroista.

1. Osapuolten pääasialliset lausumat

35. Nyt käsiteltävässä asiassa kirjallisia huomautuksia ovat esittäneet RBSD, Tanskan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset, Irlanti ja komissio. Tanskan hallitusta lukuun ottamatta kaikki osapuolet sekä Saksan hallitus olivat edustettuina 17.6.2010 pidetyssä suullisessa käsittelyssä.

36. Tanskan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Irlanti ovat sitä mieltä, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa ja että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen olisi näin ollen vastattava myöntävästi.

37. Niiden esittämien perustelujen, joita en toista tässä yksityiskohtaisesti, mukaan olisi arvonlisäverojärjestelmän systematiikan ja erityisesti kuudennen direktiivin 17 artiklassa säädetyn vähennysoikeuden tarkoituksen eli verotuksen täysimääräisen neutraalisuuden varmistamisen vastaista, jos verovelvollinen voisi vähentää ostoihin sisältyvän arvonlisäveron sellaisten liiketoimien osalta, joista ei kanneta myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa. Sekä direktiivin 17 artiklan sanamuodon että verotuksen neutraalisuuden periaatteen vaatimusten, sellaisina kuin ne on selitetty unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, mukaan vähennysoikeus koskee pääsääntöisesti ainoastaan verollisia liiketoimia. Näin ollen nyt käsiteltävässä asiassa RBSD voisi vaatia ajoneuvojen hankintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennystä ainoastaan, jos se on todellakin maksanut arvonlisäveroa Saksassa kyseisistä leasingtoimista.

38. Vaikka Saksan hallitus ei nimenomaisesti vastannutkaan ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen, se huomauttaa, että komission väitteestä poiketen se ei ole saattanut kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 5 artiklan 4 kohdan b alakohtaa virheellisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä tai soveltanut sitä virheellisesti. Se kuitenkin myöntää, että nyt käsiteltävässä asiassa Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisilla pitäisi olla oikeus evätä kyseessä oleva vähennys.

39. Sitä vastoin RBSD:n ja komission mukaan kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ei anneta jäsenvaltion veroviranomaisille oikeutta evätä vähennystä nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa. Ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen pitäisi näin ollen vastata kieltävästi.

40. Komissio toteaa erityisesti, että kuudennen direktiivin 5 artiklaa on tulkittava siten, että Saksan veroviranomaisten olisi pitänyt pitää RBSD:n toteuttamia leasingtoimia palvelujen suorituksina ja siksi niitä olisi pitänyt verottaa Saksassa. Asian virheellisellä käsittelyllä Saksassa sekä sillä seikalla, että tulos on kieltämättä epätyydyttävä ja arvonlisäverolainsäädännön systematiikan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen, ei kuitenkaan voida sivuuttaa sitä seikkaa, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohta ei salli sen lainsäädäntöhistorian ja sanamuodon perusteella tulkintaa, jonka mukaan veroviranomaiset voisivat evätä vähennyksen nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa.

41. RBSD yhtyy komission näkemykseen ja korostaa, että jos Saksa on todellakin pannut kuudennen direktiivin virheellisesti täytäntöön tai jos direktiivin täytäntöönpano Yhdistyneessä kuningaskunnassa poikkeaa sen täytäntöönpanosta Saksassa, verovelvollisella on oikeus käyttää tätä hyväkseen eikä Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisilla ole oikeutta evätä veron vähentämistä sillä perusteella, että arvonlisäveron yhdenmukaistaminen unionissa ei ole vielä täysimääräistä. RBSD:n mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate ei ole ehdoton, eikä ostoihin sisältyvän veron vähentäminen välttämättä edellytä myynnistä suoritettavan veron tosiasiallista maksamista.

2. Arviointi

42. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan nojalla tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää tai saada palautuksena arvonlisävero siltä osin kuin tavaroita ja palveluja, joista kyseinen ostoihin sisältyvä arvonlisävero on maksettu, on käytetty mainitun 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuun taloudelliseen toimintaan liittyviin ulkomailla suoritettuihin liiketoimiin, jotka olisivat oikeuttaneet vähennykseen, jos ne olisi suoritettu jäsenvaltion alueella.( )

43. Näin ollen on korostettava, että – kuten kyseisen säännöksen sanamuodosta yksiselitteisesti ilmenee – toisessa jäsenvaltiossa suoritettuihin liiketoimiin käytetyistä tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista maksetun ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määräytyy sen jäsenvaltion mukaan, jossa kyseiset ostotoimet suoritetaan, eikä sen jäsenvaltion mukaan, jossa kyseiset myyntitoimet suoritetaan.

44. Oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ulkomaisten myyntitoimien osalta määräytyy näin ollen kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan sen perusteella, olisiko kyseinen vähennysoikeus olemassa, jos vastaavat myyntitoimet suoritettaisiin palautusjäsenvaltiossa.( )

45. Nyt käsiteltävässä tapauksessa on selvää, että kyseessä olevia leasingtoimia on pidettävä taloudellisena toimintana, joka oikeuttaisi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennykseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa, jos ne olisi suoritettu sen alueella.

46. Katson näin ollen, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa annetaan oikeus ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämiseen nyt käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa.

47. Ennakkoratkaisukysymyksissä tässä yhteydessä esiin nostetut ongelmat johtuvat ilmeisesti siitä, että kyseessä olevista leasingtoimista ei ole – ja tämä on kiistatonta – kannettu myynnistä suoritettavaa veroa Saksassa, jonka alueella nämä toimet katsotaan suoritetuiksi. Tämän seurauksena palvelujen suorittaja, joka vaatii vähennystä, ei todellisuudessa ole maksanut lainkaan myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa nyt käsiteltävässä asiassa.

48. Tässä mielessä tämä ennakkoratkaisumenettely ei ole oikea paikka sen määrittämiseen, johtuuko – kuten komissio väittää – kyseessä olevien leasingtoimien verotuspaikan määrittämisen ero siitä, että Saksa on saattanut kuudennen direktiivin virheellisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä tai soveltanut virheellisesti kuudetta direktiiviä ja erityisesti sen 5 artiklaa, joka koskee tavaroiden luovutuksen määritelmää, tai mahdollisesti siitä, että Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset ovat soveltaneet direktiiviä virheellisesti. Tästä on riittävää todeta, että eroavaisuudet kuudennen direktiivin soveltamisessa ovat keskeisessä asemassa nyt käsiteltävässä asiassa.

49. Kuten Saksan hallitus on aivan oikein todennut, eroavaisuuksia koskeva ongelma, joka liittyy nyt käsiteltävään asiaan, on joka tapauksessa yleinen yhteisön sisäisissä liiketoimissa, eikä se koske pelkästään tapausta, jossa jäsenvaltio soveltaa virheellisesti kuudetta direktiiviä. Lisäksi voi olla tapauksia, joissa yksi jäsenvaltio pitää tiettyä liiketointa arvonlisäverollisena kun taas toinen jäsenvaltio katsoo, ettei kyseisestä liiketoimesta kanneta arvonlisäveroa.

50. Tilanne on tällainen, koska kuudennella direktiivillä ja sitä edeltäneillä direktiiveillä ei ole yhdenmukaistettu täysin arvonlisäverotuksen kaikkia näkökohtia ja koska yhteisön näin muotoutuneessa arvonlisäverojärjestelmässä jäsenvaltioille annetaan nimenomaisesti jonkin verran harkintavaltaa tietyissä direktiivin täytäntöönpanoon liittyvissä asioissa, kun siinä esimerkiksi säädetään tietyistä arvonlisäverotusta koskevista valintaoikeuksista.( ) Näitä annetaan esimerkiksi kuudennen direktiivin 13 artiklan C kohdassa ja 28 artiklan 3 kohdassa verovapautusten osalta.( )

51. Voidaanko tilanteessa, jossa myyntitoimea ei pidetä verollisena jäsenvaltiossa, jossa kyseinen toimia suoritetaan, myöntää kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukainen vähennysoikeus – toisin sanoen siitä huolimatta, että myynnistä ei kanneta veroa?

52. Tästä on todettava toisaalta, että kuudennella direktiivillä käyttöön otetun vähennysjärjestelmän ja siinä vahvistetun verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukaan ostoihin sisältyvän veron vähentämisoikeus on periaatteessa sidoksissa myyntitoimesta suoritettavan veron suorittamiseen.( )

53. Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut tässä yhteydessä, että direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa vahvistetulla vähennysoikeudella, joka koskee arvonlisäveroa, joka on suoritettu tavaroista ja palveluista, jotka verovelvollinen käyttää arvonlisäverollisiin liiketoimiinsa, pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan yhteydessä maksettavakseen kuuluvasta tai maksamastaan arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen täydellisen neutraalisuuden edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista.( )

54. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verotuksen neutraalisuuden periaate ja erityisesti vähennysoikeus, joka kuuluu olennaisena osana arvonlisäverojärjestelmään, on lisäksi Euroopan unionin asiaa koskevalla lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate.( )

55. Siksi on totta, kuten nyt käsiteltävän asian useimmat osapuolet ovat myöntäneet, että ostoihin sisältyvän veron vähentämisen salliminen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaisesti myös siinä tapauksessa, että vastaavaa myyntiin sisältyvää veroa ei ole maksettu, on prima facie kuudennella direktiivillä käyttöön otetun arvonlisäverojärjestelmän ja erityisesti vähennysjärjestelmän sekä kyseisessä järjestelmässä vahvistetun verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.

56. Toisaalta on myönnettävä, kuten RBSD on todennut, että kuudennessa direktiivissä nimenomaisesti säädetään sen 17 artiklan 3 kohdassa, jonka osa arvioitavana oleva säännös on, poikkeuksista sääntöön, jonka mukaan ostoihin sisältyvä arvonlisävero voidaan vähentää ainoastaan veronalaisista liiketoimista. Näin ollen 17 artiklan 3 kohdan b ja c alakohdassa säädetään verovapaisiin liiketoimiin käytettyihin tavaroihin tai palveluihin liittyvän arvonlisäveron vähennyksestä.( )

57. Kuudennessa direktiivissä sallitaan näin ollen tiettyjä poikkeuksia ja rajoituksia vähennysjärjestelmän yleiseen systematiikkaan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen, jonka noudattamista kyseisellä järjestelmällä pyritään vahvistamaan.( )

58. Tätä taustaa vasten kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa ei mielestäni ensinnäkään voida tulkita siten, että vähennysoikeus riippuisi siitä, maksetaanko myyntitoimesta tosiasiallisesti arvonlisäveroa jäsenvaltiossa, jossa liiketoimi suoritettiin, ilman että säännös menettäisi tarkoituksensa, sillä tällainen tulkinta olisi vastoin säännöksen selvää sanamuotoa, jonka mukaan vähennys riippuu vähennyskelpoisuudesta palautusjäsenvaltiossa.

59. Toiseksi mielestäni tähän sääntöön, jossa vähennysoikeus määritellään (palautusjäsenvaltiossa tapahtuvan) hypoteettisen verokohtelun eikä myyntitoimen (jäsenvaltiossa, jossa liiketoimi suoritettiin, tapahtuvan) todellisen verokohtelun perusteella, liittyy erottamattomasti se, että – siltä osin kuin kuudennella direktiivillä perustetussa arvonlisäverojärjestelmässä sallitaan yhä tiettyjä eroavaisuuksia jäsenvaltioiden verotuksessa – nyt käsiteltävän asian kaltaisia tapauksia voi syntyä, kun kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa myönnetään vähennysoikeus, vaikka myyntiin sisältyvää veroa ei tosiasiallisesti ole suoritettu kyseisestä liiketoimesta.

60. Toisin sanoen yhteisön lainsäätäjä on kyseisen säännöksen antaessaan hyväksynyt riskin siitä, että – siltä osin kuin kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa sallitaan näissä erityisolosuhteissa ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennys, vaikka myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa ei kanneta – kyseinen säännös muodostaa poikkeuksen erityisesti kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädettyyn vähennysjärjestelmään ja siten verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen.

61. Olen siksi pääasiallisesti samaa mieltä komission kanssa siitä, että lainsäätäjän tehtävänä on korjata kyseinen oikeudellinen tilanne, joka epäilemättä muodostaa poikkeuksen yhteisön arvonlisäverojärjestelmään, kuten edellä on todettu. Koska vähennyksen salliva poikkeus on arvonlisäverojärjestelmän yhdenmukaistamisen nykyisessä vaiheessa erottamaton osa kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa, sellaisena kuin se on, sen sovellettavuutta ei voida poistaa viittaamalla kyseisellä direktiivillä käyttöön otetun vähennysjärjestelmän yleiseen systematiikkaan ja verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen.( )

62. Olen samaa mieltä komission kanssa siitä, että asiassa Debouche annettu tuomio ei tue riittävästi tässä ratkaisuehdotuksessa omaksutusta tulkinnasta poikkeavaa tulkintaa, jota ehdottavat tässä menettelyssä huomautuksia esittäneet hallitukset, juuri siitä syystä, että – lukuun ottamatta monia tosiseikkoja koskevia eroja kyseisen tapauksen ja tämän tapauksen välillä; tällainen on esimerkiksi verovelvollisuuden olemassaoloa koskevan todistuksen puuttuminen – asiassa Debouche ei ollut kyse kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdasta, jonka perusteella vähennysoikeuden määrittämisen lähtökohtana on palautusjäsenvaltio ja joka siten juuri johtaa nyt käsiteltävään oikeudelliseen tilanteeseen.( )

63. Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan näin ollen, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan siten, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohta ei anna jäsenvaltion veroviranomaisille oikeutta evätä verovelvolliselta sellaisista tavaroista maksetun arvonlisäveron vähentämistä, joita käytetään leasingtoimiin, joita toteutetaan toisessa jäsenvaltiossa, ainoastaan siitä syystä, että kyseisistä toimista ei tosiasiallisesti ole maksettu myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa tässä jälkimmäisessä valtiossa.

C Toinen, kolmas ja neljäs ennakkoratkaisukysymys

64. Toisella, kolmannella ja neljännellä kysymyksellään, joita on tarkoituksenmukaista tarkastella yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii lähinnä varmistamaan, voidaanko vähennysoikeus nyt käsiteltävän asian kaltaisissa olosuhteissa evätä verovelvolliselta oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen perusteella, kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asioissa Halifax ym. antamassaan tuomiossa.( )

1. Osapuolten pääasialliset lausumat

65. Kun otetaan huomioon, että useimmat huomautuksia esittäneet hallitukset ovat vastauksena ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen todenneet, että kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan mukaan RBSD:n kaltaisessa tilanteessa olevalla verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa, ne katsovat, ettei nyt käsiteltävää asiaa ole tarpeen tarkastella oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen kannalta.

66. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin ei kuitenkaan noudata niiden esittämää tulkintaa, Tanskan, Saksan, Italian ja Yhdistyneen kuningaskunnan hallitukset sekä Irlanti ovat yhtä mieltä siitä, että oikeuksien väärinkäytön kieltävää periaatetta voidaan soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa. Ne ovat pääasiallisesti samaa mieltä siitä, että tätä periaatetta voidaan loukata kyseisillä liiketoimilla, kun otetaan huomioon niiden keinotekoisuus ja niiden tarkoituksena oleva verotuksellisen edun saaminen, mutta viime kädessä ennakkoratkaisukysymyksen esittäneen tuomioistuimen tehtävänä on, kuten jotkin näistä hallituksista ovat todenneet, varmistaa se, ovatko kaikki oikeuksien väärinkäyttöä koskevat vaatimukset, sellaisina kuin yhteisöjen tuomioistuin on ne määrittänyt asiassa Halifax ym. antamassaan tuomiossa,( ) täyttyneet.

67. Komissio katsoo, että kun kyse on toisistaan riippumattomien yritysten välillä tehtävistä aidoista kaupallisista toimista, lain väärinkäyttönä ei voida pitää sitä, että palveluja suorittaa yritys, jonka kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, ja että sopimusehdot on laadittu siten, että hyödytään jäsenvaltion veroviranomaisten tekemästä yhteisön arvonlisäverolainsäädännön suopeasta tulkinnasta. Komissio korostaa, että jos kansallinen tuomioistuin katsoo, että RBSD todellakin tarjoaa kyseessä olevia palveluja Saksassa sijaitsevasta todellisesta toimipaikasta käsin, kyse on aidosta taloudellisesta toiminnasta ja näin ollen olisi vaikea päätellä, että liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on verotuksellisen edun saaminen.

68. RBSD yhtyy pääosin komission näkemykseen ja toteaa, ettei ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ole tarpeen tarkastella oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen soveltamista. Se kiistää, että kyseiset liiketoimet olisivat keinotekoisia, ja korostaa, että ne suoritettiin tavanomaisten kaupallisten toimien yhteydessä eikä niiden yksinomaisena tarkoituksena ollut perusteettoman verotuksellisen edun saaminen. Liiketoimien keskeinen tarkoitus oli ajoneuvojen leasaaminen tuottavasti eikä ainoastaan veroedun saaminen.

2. Arviointi

69. Ensinnäkin on huomattava erityisesti toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, että – siltä osin kuin on ehkä tarpeen – kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on ottaa huomioon oikeuksien väärinkäytön kieltävä periaate nyt käsiteltävää asiaa ratkaistaessa, koska kyseistä periaatetta sovelletaan arvonlisäveron alalla ja koska se estää erityisesti sen, että verovelvollisella olisi oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero silloin, kun liiketoimissa, joihin tämä oikeus perustuu, on kyse väärinkäytöksestä.( )

70. Oikeuksien väärinkäytön kieltävän periaatteen osalta on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan se tarkoittaa erityisesti arvonlisäveron alalla, että yhteisön lainsäädäntöä ei uloteta koskemaan väärinkäyttönä pidettävää taloudellisten toimijoiden toimia, eli toimia, joita ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä, vaan yksinomaan joidenkin yhteisön lainsäädännössä säädettyjen etujen käyttämiseksi väärin.( )

71. Tämän periaatteen tavoitteena ja seurauksena on siten sellaisten ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevien täysin keinotekoisten järjestelyjen estäminen, jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden saamiseksi.( )

72. Yhteisöjen tuomioistuin on määritellyt väärinkäytön olemassaolon toteamisen perusteet, joista ei ole syytä poiketa nyt käsiteltävässä asiassa, arvonlisäveron alalla asiassa Halifax ym. seuraavasti:( )

– kuudennen direktiivin ja kansallisen lainsäädännön, jolla tämä direktiivi pannaan täytäntöön, asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista

– kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen.

73. Tästä on tärkeää todeta, kun otetaan huomioon kolmannen ja neljännen ennakkoratkaisukysymyksen muotoilu, että EY 234 artiklassa (nykyisin SEUT 267 artikla) määrätyn tehtävien jaon perusteella kansallisen tuomioistuimen asiana on soveltaa näitä perusteita nyt käsiteltävän tapauksen erityisolosuhteisiin ja tarkistaa, ovatko tällaisen väärinkäytön muodostavat tekijät olemassa kyseisessä tapauksessa.( )

74. Seuraavat seikat voivat kuitenkin, nyt käsiteltävän asian erityispiirteet huomioon ottaen, antaa kansalliselle tuomioistuimelle lisäselvennystä edellä mainittujen perusteiden soveltamisessa.( )

75. Kolmannen ennakkoratkaisukysymyksen kohteena olevasta ensimmäisestä perusteesta on todettava, että se seikka, että tässä tapauksessa ostoihin sisältyvän veron vähentämisen salliminen näyttäisi olevan lähtökohtaisesti ristiriidassa kuudennen direktiivin tavoitteiden ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, ei voi mielestäni sinänsä johtaa toteamukseen, jonka mukaan vähentäminen olisi kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tarkoituksen vastaista, siltä osin kuin kyseisellä säännöksellä, kuten olen todennut edellä,( ) poiketaan sen sanamuodon perusteella kyseisellä direktiivillä käyttöön otetusta arvonlisäverojärjestelmästä, erityisesti vähennysjärjestelmästä ja verotuksen neutraalisuuden periaatteesta.

76. Toisin sanoen on niin, että kun verovelvollinen hyödyntää nyt käsiteltävässä asiassa kyseessä olevan kaltaista arvonlisäverojärjestelmässä olevaa poikkeusta tai ristiriitaisuutta, joka kuitenkin johtuu itse järjestelmästä tai tarkemmin sanottuna kyseisen järjestelmän soveltamisen eroavuuksista asianomaisissa jäsenvaltioissa, verovelvollisen jokaista kyseisen mahdollisuuden ”käyttöä” ei automaattisesti voida pitää ”väärinkäyttönä”.

77. Toisen perusteen, johon viitataan neljännessä ennakkoratkaisukysymyksessä, osalta kansallisen tuomioistuimen on pidettävä mielessä arviointia tehdessään ensinnäkin se, että verovelvollisen valinta verottomien liiketoimien ja verollisten liiketoimien välillä voi perustua moniin eri seikkoihin, joihin kuuluvat muun muassa objektiiviseen arvonverojärjestelmään liittyvät verotukselliset näkökohdat, kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut. Kun verovelvollinen voi valita kahden liiketoimen välillä, kuudes direktiivi ei edellytä, että olisi valittava se, joka merkitsee korkeamman arvonlisäveron maksamista. Verovelvollisella on päinvastoin oikeus järjestää toimintansa verorasitustaan keventävällä tavalla.( )

78. Mielestäni tästä seuraa nyt käsiteltävässä asiassa, että se seikka, että ulkomainen tytäryhtiö on valittu suorittamaan liiketoimia kyseessä olevassa maassa olevan palvelujen suorittajan sijasta, mistä seuraa verotuksellinen etu, ei sinänsä voi johtaa toteamukseen, jonka mukaan kyseessä olevien leasingtoimien keskeinen päämäärä on ainoastaan verotuksellisen edun saaminen.

79. Arvioidessaan sitä, onko kyseessä olevien toimien keskeisenä päämääränä verotuksellisen edun saaminen, kansallinen tuomioistuin voi harkita, näyttävätkö kyseisten leasingtoimien suoritusta koskevat järjestelyt täysin keinotekoisilta siinä mielessä, että niille ei ole muuta perustetta kuin pelkkä verotuksellisten etujen saaminen, kuten markkinoinnista, organisaatiosta tai kustannustehokkuudesta johtuvia taloudellisia tavoitteita. Arvioidessaan kyseessä olevien toimien keinotekoisuutta kansallinen tuomioistuin voi lisäksi ottaa huomioon kyseessä olevien toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset ja/tai henkilölliset siteet.( )

80. Edellä esitetyn perusteella ehdotan näin ollen, että toiseen, kolmanteen ja neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan siten, että kansallisen tuomioistuimen asiana on määrittää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Halifax ym.( ) esittämien perusteiden ja edellä tässä yhteydessä esittämieni näkökohtien nojalla, voidaanko kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa sovellettaessa pääasiassa kyseessä olevien kaltaisia liiketoimia pitää oikeuksien väärinkäyttönä kuudennen direktiivin nojalla sillä seurauksella, että kansalliset veroviranomaiset voivat evätä verovelvolliselta kyseisten toimien osalta maksetun, ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen.

V Ratkaisuehdotus

81. Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a alakohdassa ei anneta jäsenvaltion veroviranomaisille oikeutta evätä verovelvolliselta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennystä sellaisten tavaroiden osalta, joita käytetään leasingtoimiin, jotka suoritetaan toisessa jäsenvaltiossa yksinomaan siksi, että kyseisistä toimista ei tarvitse maksaa myyntiin sisältyvää arvonlisäveroa jälkimmäisessä valtiossa.

2) Kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on päättää yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C‑255/02, Halifax ym., 21.2.2006 antamassa tuomiossa (Kok., s. I‑1609) esittämien perusteiden nojalla, voidaanko kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohtaa sovellettaessa pääasiassa kysymyksessä olevien kaltaisia liiketoimia pitää kuudennen direktiivin nojalla väärinkäytöksenä sillä seurauksella, että kansalliset veroviranomaiset voivat evätä verovelvolliselta kyseisten toimien osalta ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen.

Vaikka ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyksen salliminen nyt käsiteltävän tapauksen kaltaisessa tilanteessa on – siltä osin kuin myynnistä suoritettavaa veroa ei ole kannettu – lähtökohtaisesti ristiriidassa kuudennella direktiivillä käyttöön otetun vähennysjärjestelmän ja erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, tämä ei voi sinänsä johtaa toteamukseen, jonka mukaan vähennys olisi kuudennen direktiivin 17 artiklan 3 kohdan a alakohdan tarkoituksen vastainen. Lisäksi se seikka, että ulkomainen tytäryhtiö on valittu liiketoimen suorittamiseen kyseessä olevassa maassa olevan suorittajan sijasta, mistä seuraa verotuksellisia etuja, ei voi sinänsä johtaa toteamukseen, jonka mukaan kyseessä olevien liiketoimien keskeinen päämäärä on yksinomaan verotuksellisen edun saaminen.