Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Fennelly 12 päivänä marraskuuta 1998. - Braathens Sverige AB vastaan Riksskatteverket. - Ennakkoratkaisupyyntö: Länsrätten i Dalarnas län - Ruotsi. - Direktiivi 92/81/ETY - Kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistaminen - Kivennäisöljyt, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina muussa ilmailussa kuin yksityisessä huvi-ilmailussa - Vapautus yhdenmukaistetusta valmisteverosta. - Asia C-346/97.



Oikeustapauskokoelma 1999 sivu I-03419



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Tämä eräästä ruotsalaisesta tuomioistuimesta tullut ennakkoratkaisupyyntö koskee kotimaan lentoliikenteeseen käytettävästä polttoaineesta kannettavan ympäristöveron yhteensoveltuvuutta yhteisön yhdenmukaistetun valmisteveroa koskevan järjestelmän kanssa ja erityisesti kivennäisöljyä koskevien säännösten kanssa siltä osin kuin järjestelmässä edellytetään, että niiden kivennäisöljyjen, joita käytetään polttoaineina muussa ilmailussa kuin yksityisessä huvi-ilmailussa, käyttö vapautetaan valmisteverosta.

I Sovellettavat oikeussäännöt ja asiaan liittyvät tosiseikat

A Kansalliset oikeussäännöt ja asiaan liittyvät tosiseikat

2 Ruotsissa kannettiin 1.3.1989-31.12.1996 vuonna 1988 annetun lag om miljöskatt på inrikes flygtrafikin (laki kotimaan lentoliikenteen ympäristöverosta, jäljempänä vuoden 1988 laki)(1) nojalla veroa, jota ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä kuvailtiin "uudeksi valmisteveroksi". Sitä maksettiin ainoastaan kotimaan lentoliikenteestä.

3 Braathens Sverige AB:ltä (aikaisemmin Transwede Airways AB, jäljempänä valittaja) perittiin vuoden 1988 lain perusteella veroa vuoden 1995 tammikuun ja vuoden 1996 kesäkuun väliseltä ajalta. Maksettava vero laskettiin vuosien 1995 ja 1996 osalta vuoden 1988 lain 6 §:n 1 momentin mukaan, sellaisena kuin laki on muutettuna 1.1.1991 voimaan tulleella lailla sekä 1.1.1993 voimaan tulleella muutoksella, jolla tehtiin yleiskorotus hiilidioksidiveron määrään. Lain 6 §:n 1 momentin, sellaisena kuin se on muutettuna, mukaan vero laskettiin Luftfartsverketin (Ruotsin siviili-ilmailuhallinto) antamien niiden tietojen perusteella, jotka koskivat kulloisenkin lentokonetyypin polttoaineen kulutusta sekä hiilivety- ja typpioksidipäästöjä keskimääräisesti arvioidun lentomatkan aikana. Vuoden 1988 lain 6 §:n 2 momentin, sellaisena kuin se on muutettuna, mukaan jokaiselta lennolta kannettiin veroa 1 Ruotsin kruunu (SEK) kulutetulta polttoainekilogrammalta ja 12 SEK hiilivety- ja typpioksidipäästökilogrammalta. Koska vuoden 1988 lain 6 §:n 1 momentissa tarkoitetuista hiilivety- ja typpioksidipäästöistä ei ollut saatavilla luotettavia tietoja, vero laskettiin ainakin näiden päästöjen osalta 7 §:n mukaan ilmeisesti lentokoneen suurimpaan sallittuun lentoonlähtöpainoon perustuvan menetelmän mukaisesti. Vuoden 1988 laki kumottiin 1.1.1997 voimaan tulleella lailla 1996:1407.(2) Lentokoneen bensiini ja kerosiini on lag om skatt på energin (laki energiaveroista) mukaisesti tästä ajankohdasta alkaen vapautettu energiaverosta ja hiilidioksidiverosta.(3)

B Yhteisön lainsäädäntö

4 Neuvoston direktiivin 92/12/ETY(4) 1 artiklan 1 kohdan mukaan direktiivin tavoitteena on "säätää järjestelmästä, joka koskee valmisteveron ja muiden välittömästi tai välillisesti tuotteiden kulutukseen kohdistuvien välillisten verojen alaisia tuotteita, lukuun ottamatta arvonlisäveroa ja yhteisön määräämiä veroja". Direktiivin 1 artiklan 2 kohdan mukaan "valmisteveron alaisten tuotteiden valmisteverojen rakennetta ja määrää koskevat erityissäännökset ovat eri direktiiveissä". Yleisdirektiiviä sovelletaan sen 3 artiklan 1 kohdan mukaan kivennäisöljyihin, alkoholiin ja alkoholijuomiin sekä valmistettuun tupakkaan.

Kuitenkin 3 artiklan 2 kohdassa, joka on käsiteltävänä olevan asian kannalta keskeinen, säädetään, että "tuotteista voidaan erityistarkoituksiin kantaa myös muita välillisiä veroja, jos näiden verojen kannossa noudatetaan valmisteverojen ja arvonlisäverojen veron perusteen määräämistä, laskentaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta ja valvontaa koskevia verotussääntöjä".

5 Yleisdirektiivin 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja erityisdirektiivejä ovat kivennäisöljyjen osalta kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19 päivänä lokakuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/81/ETY (jäljempänä direktiivi 92/81/ETY)(5) ja kivennäisöljyjen valmisteverojen määrien lähentämisestä 19 lokakuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/82/ETY (jäljempänä direktiivi 92/82/ETY).(6) Direktiivin 92/81/ETY 1 artiklan mukaan "jäsenvaltioiden on kannettava kivennäisöljyistä yhdenmukaistettua valmisteveroa - - ". Mukaan luettavat mineraaliöljyt on kuvailtu direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa viittaamalla yhteisön yhdistettyyn tullinimikkeistöön. Direktiivin 2 artiklan 2 kohdasta ilmenee kuitenkin, että ellei direktiivissä 92/82/ETY ole säädetty erityisestä veron määrästä, muiden kivennäisöljyjen "on oltava valmisteveron alaisia, jos ne on tarkoitettu käytettäviksi tai niitä myydään taikka käytetään lämmityspolttoaineina tai moottoripolttoaineina"; tällöin kannettavan valmisteveron määrä on vahvistettava sellaisen vastaavan polttoaineen veron määrän suuruiseksi, johon direktiivissä 92/82/ETY on viitattu. On riidatonta, että käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä olevat moottoripolttoaineet oli tarkoitettu käytettäväksi ja niitä käytettiin kaupallisessa lentoliikenteessä; periaatteessa tällaisiin tuotteisiin sovelletaan näin ollen yhdenmukaistettua yhteisön järjestelmää.

6 Direktiivin 92/81/ETY 8 artiklassa säädetään muun muassa useita poikkeuksia yllämainitusta velvollisuudesta kantaa valmisteveroa. Merkityksellinen säännös tämän asian kannalta on 8 artiklan 1 kohdan b alakohta, jossa säädetään seuraavaa:

"1. Sen lisäksi, mitä direktiivissä 92/12/ETY säädetään yleisesti valmisteveron alaisten tuotteiden vapauttamisesta valmisteverosta tiettyjen käyttötarkoitusten perusteella,(7) jäsenvaltioiden on vapautettava yhdenmukaistetusta valmisteverosta jäljempänä luetellut tuotteet edellytyksin, jotka jäsenvaltioiden on vahvistettava verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi:

- -

b) kivennäisöljyt, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina muussa ilmailussa kuin yksityisessä huvi-ilmailussa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista.

Tässä direktiivissä 'yksityisellä huvi-ilmailulla' tarkoitetaan ilma-aluksen käyttöä, jota luonnollinen henkilö tai oikeushenkilö suorittaa sen omistajana, vuokraajana tai sen muulla tavoin käyttöönsä saaneena muihin kuin kaupallisiin tarkoituksiin ja erityisesti muihin tarkoituksiin kuin vastiketta vastaan tai julkisten viranomaisten tarkoituksiin tapahtuviin henkilöiden tai tavaroiden kuljetuksiin taikka palvelujen suorituksiin.

Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän vapautuksen soveltamisen lentopetrolien toimituksiin (CN-koodi 2710 00 51)."

II Menettely kansallisessa tuomioistuimessa

7 Braathens teki verotuspäätöksestä oikaisuvaatimuksen, joka hylättiin. Sen jälkeen se haki päätökseen muutosta, ja ennakkoratkaisupyyntö on esitetty tässä valitusasiassa. Länsrätten i Dalarnas län (Taalainmaan läänin lääninoikeus) myönsi lykkäystä veron maksamiseen sillä perusteella, että pääasian lopputulos oli epäselvä.

8 Valittaja esitti kansallisessa tuomioistuimessa, että oli selvää, että kokonaisuutena tarkasteltuna kyseinen vero oli kaupallisessa lentoliikenteessä käytettävään polttoaineeseen kohdistuva valmistevero. Se katsoi, että Ruotsilla ei enää ollut lainsäädännöllistä toimivaltaa pitää voimassa tällaista veroa.

9 Pääasian vastaaja Riksskatteverket (kansallinen veroviranomainen) totesi, että energiaveron ja ympäristön saastuttamisesta maksettavan veron välille pitäisi tehdä ero. Pelkästään se seikka, että vero lasketaan polttoaineen kulutuksen perusteella, ei tee kyseisestä verosta kivennäisöljyihin kohdistuvaa valmisteveroa.

10 Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan päätöksen mukaan vuoden 1988 lain tavoitteena oli edistää ympäristönsuojelun kannalta puhtaampien lentokonemoottoreiden kehittämistä. Sitä kuitenkin sovellettiin ainoastaan kotimaan lentoliikenteeseen niiden velvoitteiden vuoksi, jotka Ruotsilla on muun muassa vuoden 1944 Chicagon yleissopimuksen perusteella, jonka mukaan kiellettyä on, että sopimuspuolet kantavat erillistä kansallista veroa kansainvälisestä lentoliikenteestä.(8) Kansallinen tuomioistuin tosin toteaa, että direktiivissä 92/81/ETY edellytetään jäsenvaltioiden vapauttavan yhdenmukaistetusta valmisteverosta kivennäisöljyt, jotka toimitetaan käytettäväksi kaupallisessa lentoliikenteessä. Koska kuitenkin kansalliselle tuomioistuimelle on esitetty toisistaan poikkeavia näkökantoja riitautetusta verosta ja koska asian kannalta merkityksellistä yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntöä ei ole, ja ottaen lisäksi huomioon asianosaisten väliset erimielisyydet direktiivin välittömästä oikeusvaikutuksesta sekä siitä, onko yhteisön oikeuden vastainen vero mahdollista erottaa kyseisestä verosta, se päätti esittää seuraavat kysymykset kansalliselle tuomioistuimelle:

"1) Ovatko käsiteltävänä olevassa asiassa kuvatut lag (1988:1567) om miljöskatt på inrikes flygtrafikin nojalla suoritetut verotustoimenpiteet ristiriidassa neuvoston direktiivin 92/81/ETY (kivennäisöljyjä koskeva direktiivi) kanssa, jonka 8 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava yhdenmukaistetusta valmisteverosta kivennäisöljyt, jotka toimitetaan käytettäviksi moottoripolttoaineina muussa ilmailussa kuin yksityisessä huvi-ilmailussa?

2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko kivennäisöljyjä koskevan direktiivin 8 artiklan 1 kohdan b alakohdalla katsottava olevan välitön oikeusvaikutus siten, että yksityinen oikeussubjekti voi kansallisessa tuomioistuimessa vedota tähän säännökseen valtion viranomaista vastaan?

3) Jos kivennäisöljyjä koskevaa direktiiviä sovelletaan tähän asiaan, voidaanko kyseiset verotustoimenpiteet jakaa yhteisön oikeuden mukaiseen osaan ja sen vastaiseen osaan, koska Ruotsin ympäristövero lasketaan osittain polttoaineen kulutuksen ja osittain hiilivety- ja typpioksidipäästöjen perusteella?"

III Arviointi asiasta

11 Kantaja ja komissio ovat esittäneet kirjalliset ja suulliset huomautuksensa, ja Riksskatteverket suulliset huomautuksensa.

12 On selvää, että käsiteltävänä olevassa asiassa olennainen kysymys on se, onko riitautetun ruotsalaisen "ympäristöveron" kaltaisen kansallisen veron kantaminen direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan vastaista. Muilla kahdella kysymyksellä on merkitystä vain, jos tähän kysymykseen vastataan myöntävästi. Koska kolmannessa kysymyksessä tuodaan esiin mahdollisuus jakaa riitautettu vero siten, että sen katsottaisiin olevan osittain direktiivin mukainen ja osittain sen vastainen, tähän kysymykseen on tarpeen vastata vain, jos ympäristöveron kaltaisen veron katsotaan edes osittain olevan direktiivin mukainen.

A Vapautusta koskevan velvoitteen soveltamisala lentoliikenteeseen käytettävän polttoaineen osalta

i) Riitautetun veron luonne

13 Ensimmäistä kysymystä koskevien huomautusten perusteella on katsottava, että tältä osin on tarkasteltava kahta näkökohtaa. Ensinnäkin on erimielisyyttä siitä, onko kyseinen vero vain nimellisesti ympäristövero, kuten valittaja väittää todeten, että se on tosiasiassa tyypillinen lentokoneissa käytettävän polttoaineen kulutukseen kohdistuva vero, vai onko verolla, kuten Riksskatteverket väittää, todellinen ympäristönsuojelullinen tarkoitus sen vuoksi, että se kohdistuu lentokoneen moottoreista aiheutuviin päästöihin. Toiseksi, mikäli vero on lentokonepolttoaineen kulutukseen kohdistuva vero, sen yhteensoveltuvuutta direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan kanssa on tarkasteltava sitä taustaa vasten, että jäsenvaltioilla on yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla oikeus määrätä muista välillisistä veroista.

14 On selvää, että ympäristönsuojelu voi olla erityistarkoitus, joka mahdollistaa sen, että jäsenvaltio voi yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohdan perusteella kantaa välillistä veroa. Kuitenkin komissio on ollut samaa mieltä kuin valittaja ja todennut, että koska hiilivety- ja typpioksidipäästöjen ja lentokoneen polttoaineen kulutuksen välillä on väistämätön yhteys, tässä tapauksessa verotetaan siten polttoöljyn kulutusta. Riksskatteverket väitti suullisessa käsittelyssä, että polttoaineen kulutusta koskevien tietojen ja erityisesti keskimääräistä kulutusta yksittäisellä lennolla koskevien lukujen käyttäminen päästötason laskemista varten ei muuta miksikään sitä, että veron tavoitteet ovat ympäristönsuojelullisia. Veron kumoaminen ei ollut ainoastaan reaktio komission 21.2.1996 päivättyyn kirjeeseen, vaan se johtui myös pyrkimyksestä ryhtyä tehokkaampiin ympäristönsuojelutoimiin.

15 Se, onko verolla ympäristönsuojelua koskeva erityistarkoitus, kuten Riksskatteverket väittää, riippuu siitä, ovatko veron rakenne ja erityisesti sen laskentatapa sellaisia, että verolla on katsottava kannustettavan vähemmän saastuttavien lentokonemoottoreiden käyttöön. Laskelman ensimmäisenä osana on maksu, joka on 1 Ruotsin kruunu (SEK) kulutetulta polttoainekilogrammalta ja joka ilmeisesti perustuu Luftfartsverketin (vuoden 1988 lain 6 §:n 1 momentin nojalla) keräämiin tietoihin polttoaineen kulutuksesta keskimääräisesti arvioidun lentomatkan aikana. Toinen osatekijä eli 12 SEK:n maksu kilogrammalta hiilivety- ja typpioksidipäästöjä lasketaan myös Luftfartsverketin keräämien tietojen perusteella, jotka koskevat kulloisenkin lentokonetyypin päästöjä keskimääräisesti arvioidun lentomatkan aikana. Koska yhteisöjen tuomioistuimelle ei ole esitetty selvitystä näiden tietojen luonteesta tai laajuudesta eikä etenkään siitä, missä määrin niiden perusteella voidaan tehdä merkittäviä eroja enemmän tai vähemmän saastuttavien moottoreiden välillä, ainoastaan kansallinen tuomioistuin voi määritellä, onko vero aidosti ja merkittävällä tavalla omiaan edistämään ympäristönsuojelua ja kannustamaan vähemmän saastuttavien lentokoneiden käyttämiseen. Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee selvästi, että kyseinen vero laskettiin vuoden 1988 6 §:n 1 ja 2 momentin perusteella eikä 7 §:n mukaan suurimman sallitun lentoonlähtöpainon perusteella. Kansallisten viranomaisten on mielestäni osoitettava, että verolla on aito ympäristönsuojelullinen tarkoitus.

16 Jos vuoden 1988 laissa ei säädetä varsinaisesti päästöistä kannettavasta vaan pikemminkin polttoaineen kulutuksesta kannettavasta verosta, se on ensi arviolta yhteensoveltumaton direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan kanssa. Tämän vuoksi on tarpeen ratkaista, voivatko jäsenvaltiot yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohdan nojalla säätää tällaisesta verosta; tämän kysymyksen ratkaisemiseksi on tarkasteltava yhdenmukaistetun järjestelmän soveltamisalaa ja valmisteveron käsitettä.

ii) Yhdenmukaistettua järjestelmää koskeva arviointi

a) Valmisteveron käsite

17 Yleisdirektiivissä ei määritellä valmisteveroja, vaan - kuten sen 1 artiklan 1 kohdasta ilmenee - siinä "säädetään järjestelmästä, joka koskee valmisteveron ja muiden - - välillisten verojen alaisia tuotteita" (kursivointi tässä). Tämän vuoksi eräät tutkijat ovat todenneet omaksutun lähtökohdan perustuvan uuteen käsitteeseen "yleisestä ja joustavasta yhdenmukaistamisesta" ja mahdollisen yhdenmukaistamisen "pienimmästä yhteisestä nimittäjästä".(9) Yleisdirektiivin 1 artiklan sanamuotoon sisältyvät "muut välilliset verot", jotka kohdistuvat yhdenmukaistettuun järjestelmään kuuluviin tuotteisiin. Tämän direktiivin 3 artiklan 2 kohta koskee jäsenvaltioiden oikeutta ottaa käyttöön (tai pitää voimassa) tällaisia välillisiä veroja tai sellaisia valmisteveroja, joita ei ole yhdenmukaistettu. Ensimmäinen kysymys koskee tämän oikeuden laajuutta ja sen rajoituksia.

18 Valmisteveron käsitteelle ei ole olemassa laajasti hyväksyttyä määritelmää. Valmisteverot, vaikka niiden soveltamisala onkin viime vuosina kaventunut, ovat yleensä erityisiä välillisiä veroja, jotka kohdistuvat tavaroiden, usein ylellisyystavaroiden, tuotantoon, myyntiin tai kulutukseen.(10) Vaikka valmisteverojen ja liikevaihtoverojen välinen ero on tärkeä, koska kuudennen arvonlisäverodirektiivin(11) 33 artiklassa kielletään jäsenvaltioita säätämästä kansallisesta liikevaihtoverosta, valmisteverojen ja muiden välillisten verojen erolla ei ole samanlaista merkitystä.(12) Valmisteveroista on sanottu, että ne kuuluvat " - - kaikkein vanhimpiin verotuksen muotoihin, mihin voi olla syynä se, että veron perusteen määritteleminen ja sen kantaminen oli helppoa, [ja että] aiemmin niitä kannettiin monenlaisista tuotteista, mutta nykyään valmisteverot kohdistuvat alkoholijuomiin, tupakkatuotteisiin, moottoripolttoaineisiin ja moottoriajoneuvoihin".(13)

19 Kansallinen tuomioistuin on kuvaillut kyseessä olevaa veroa valmisteveroksi. Ottaen huomioon ne tuotteet, joihin tällainen vero voi kohdistua, sekä kyseessä olevan veron ominaispiirteet, tätä päätelmää ei ole syytä epäillä.

b) Veron yhteensoveltuvuus yhteisön oikeuden kanssa

20 Direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohta ja yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohta näyttävät ensi silmäyksellä olevan ristiriidassa keskenään. Yleisdirektiivissä jäsenvaltioille annetaan oikeus kantaa yhdenmukaistamattomia valmisteveroja erityistarkoituksiin, kun taas direktiivissä 92/81/ETY edellytetään, että jäsenvaltiot vapauttavat lentoliikenteessä käytettävän polttoaineen kulutuksen valmisteveroista. Olen kuitenkin vakuuttunut siitä, että nämä säännökset ovat sopusoinnussa keskenään.

21 On huomattava, että komission alkuperäisen ehdotuksen mukaan tuotteista, joihin yleisdirektiiviä sovellettaisiin, ei kannettaisi muuta veroa kuin valmiste- ja arvonlisäveroa.(14) Neuvosto puolestaan tahtoi, että jäsenvaltiot saisivat edelleen kantaa myös muita veroja, mikä tietenkin edellyttää, että valmisteveroon sovellettavia verotussääntöjä noudatetaan.(15) Käsiteltävänä olevan asian keskeinen ongelma on sen selvittäminen, sisältävätkö verotussäännöt, joihin yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa viitataan, direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetyn poikkeuksen.

22 Direktiivin 92/81/ETY viidennestä perustelukappaleesta käy ilmi, että neuvoston tarkoituksena oli säätää "yhteisön tasolla - - tietyistä pakollisista verovapautuksista", vaikka syitä tähän ei esitetä. Vaikka 2 artiklan 2 kohdassa edellytetään, että moottoripolttoaineena käytettävästä kivennäisöljystä kannetaan direktiivissä 92/82/ETY vahvistettua yhdenmukaistettua veron määrää, direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään vapautuksesta sellaisten kivennäisöljyjen osalta, joita käytetään kaupallisessa lentoliikenteessä. En usko, että tällä rajoituksella, joka oli yksi neuvoston direktiiviin tekemistä lisäyksistä ja jolla supistetaan 8 artiklan 1 kohdassa säädettyä jäsenvaltioiden velvollisuutta vapauttaa yhdenmukaistetusta valmisteverosta a-c alakohdassa luetellut mineraaliöljyt, oli tarkoitus asettaa jäsenvaltioille komission ehdottamaa suppeampi vaatimus.(16) Chicagon sopimus saattoi vaikuttaa siihen, että neuvosto sisällytti säädökseen lentokoneissa käytettävää polttoainetta koskevan pakollisen vapautuksen. Se kuitenkin päätti vapautuksen soveltamisesta sekä kansainväliseen että kotimaan kaupalliseen lentoliikenteeseen, mutta 8 artiklan 1 kohdan b alakohdassa se antoi jäsenvaltioille nimenomaisesti oikeuden "rajoittaa" vapautuksen soveltamisalaa niin, että se koskee vain lentopetroleja. Koska neuvosto sisällytti säännökseen tällaisen poikkeuksen, tämän perusteella voidaan vastakohtaispäätelmänä todeta, että muista poikkeuksista ei ollut tarkoitus säätää.(17)

23 On tietenkin myös mahdollista tarkastella suppeammin yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja verotussääntöjä, joita jäsenvaltioiden on noudatettava ottaessaan käyttöön ja kantaessaan välillisiä veroja 3 artiklan 1 kohdassa luetelluista tuotteista. Nämä säännöt koskevat "veron perusteen määräämistä, laskentaa, verovaateen täytäntöönpanokelpoisuutta ja valvontaa". Se, että tämä säännös on poikkeussäännös, tukee kuitenkin päinvastaista näkemystä. Yleisdirektiivin oikeudellisena perustana oli perustamissopimuksen 99 artikla, ja se on annettu sisämarkkinoiden toteuttamiseksi ja osana järjestelmää, jossa annetaan erityisiä direktiivejä verojen rakenteesta ja määrästä (1 artiklan 2 kohta).(18) Jäsenvaltioiden oikeudelle kantaa muita välillisiä veroja on nimenomaisesti asetettu kaksi edellytystä, joista ensimmäinen on se, että tällaisella verolla on erityinen tarkoitus, ja toinen se, että tällaisten verojen osalta noudatetaan edellä mainittuja verotussääntöjä. Kuten olen jo esittänyt, jäsenvaltion on osoitettava, että tällaisella verolla on vaadittu erityistarkoitus.(19) Kaikkien näiden seikkojen perusteella 3 artiklan 2 kohtaa pitäisi tulkita suppeasti ja siten ilmaisuun "valmisteveroja koskevia verotussääntöjä" sisältyvää vaatimusta puolestaan laajasti. Joka tapauksessa on selvää, että tämän vaatimuksen täytyy ulottua erityisdirektiivien, tässä asiassa direktiivin 92/81/ETY, sääntöihin.

24 On totta, että direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaista poikkeusta sovelletaan sen mukaan nimenomaisesti vain "yhdenmukaistettuun valmisteveroon" (kursivointi tässä), mutta en usko, että neuvosto tarkoitti tällä, että jäsenvaltioilla oli lupa säätää muista välillisistä veroista tai valmisteveroista. Yleisdirektiivin 1 artiklan 1 kohdasta ja 3 artiklan 2 kohdasta käy ilmi, että direktiivi koskee sekä valmisteveroja että muita välillisiä veroja. Se, että direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdassa on käytetty käsitettä "yhdenmukaistettu valmistevero", on varsin tarkoituksenmukaista tässä yhteydessä, koska tämän direktiivin 1 artiklan 1 kohta koskee yhdenmukaistetun valmisteveron kantamista kivennäisöljyistä. Yleisdirektiivin 3 artiklan 2 kohdan sanamuodon mukaan erityistarkoituksia varten käyttöön otettavan kansallisen välillisen veron kannossa on noudatettava valmisteveroja koskevia verotussääntöjä, eli tässä tapauksessa direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohtaa.

25 Tämän vuoksi ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin toteaa, että käsiteltävänä olevan asian kohteena olevan veron on katsottava olevan polttoainetta koskeva valmistevero, jonka kantaminen kaupallisessa lentoliikenteessä käytettävästä polttoaineesta on direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan vastaista.

B Välitön oikeusvaikutus

26 Toisen kysymyksen osalta ei mielestäni ole epäilystäkään, etteikö veronmaksaja, joka katsoo, että siltä on peritty valmistevero direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan vastaisesti, voisi vedota suoraan tähän säännökseen. Yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneesti katsonut, että jos direktiivin säännökset ovat riittävän täsmällisiä ja ehdottomia, yksityiset voivat vedota niihin kansallisissa tuomioistuimissa. Kuten valittaja toteaa, tässä säännöksessä asetetaan jäsenvaltioille yksiselitteinen velvollisuus vapauttaa kaupallisessa lentoliikenteessä käytettävä polttoaine yhdenmukaisesta valmisteverosta. En ole samaa mieltä Riksskatteverketin kanssa siitä, että direktiivin 92/81/ETY tavoite verojen yhdenmukaistamisesta rajoittaisi sitä, että direktiivin perusteella yksityiselle syntyy oikeuksia. Merkittävää päätöstä asiassa Becker vastaan Finanzamt Münster-Innenstadt,(20) joka koski kuudennen arvonlisäverodirektiivin välitöntä oikeusvaikutusta, voidaan soveltaa samalla tavoin sekä verotusta koskeviin direktiiveihin että muihin direktiiveihin, joilla yhdenmukaistetaan jäsenvaltioiden lainsäädäntöä. Kuten komissio on perustellusti todennut, sellaista päätelmää, että 8 artiklan 1 kohdan b alakohdalla ei ole välitöntä oikeusvaikutusta, ei myöskään voida tehdä ainoastaan sen seikan vuoksi, että vapautusta soveltaessaan jäsenvaltiot voivat määritellä ne "edellytykset", jotka ovat tarpeen "verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi". Yhteisöjen tuomioistuin on vakiintuneesti katsonut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan ja B kohdan johtolauseiden samankaltaisten sanamuotojen osalta, että tällaisen oikeuden jättäminen jäsenvaltioille "ei millään tavoin vaikuta säädetyn vapautuksen sisältöön"; verovelvolliselta ei sen perusteella voida evätä oikeutta vedota verovapautusta koskeviin säännöksiin, jotka muuten ovat riittävän täsmällisiä ja selviä.(21)

27 Tähän johdosta ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa toiseen kysymykseen, että direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohtaan voidaan vedota valtion viranomaisia kuten Riksskatteverketiä vastaan.

C Veron jaettavuus

28 Kolmannessa kysymyksessään kansallinen tuomioistuin kysyy, että mikäli direktiiviä 92/81/ETY sovelletaan kyseessä olevaan veroon, voidaanko vero jakaa yhteisön oikeuden mukaiseen osaan ja sen vastaiseen osaan, koska sen voidaan katsoa osittain kohdistuvan hiilivety- ja typpioksidipäästöihin. Kolmatta kysymystä ei käsiteltävänä olevassa asiassa ole tarpeen tarkastella, sillä kaikki veron perusteeseen liittyvät osatekijät lasketaan niiden Luftfartsverketin keräämien tietojen perusteella, jotka koskevat polttoaineen kulutusta ja päästöjä keskimääräisesti arvioidun lennon aikana.

IV Ratkaisuehdotus

29 Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin seuraavalla tavalla:

1) Kansallinen vero, joka koskee kotimaan lentoliikennettä ja jonka perusteella kannetaan kaksiosainen vakiomaksu, joka lasketaan sellaisten tietojen perusteella, jotka koskevat polttoaineen kulutusta ja hiilivety- ja typpioksidipäästöjä kulloisenkin lentokonetyypin keskimääräisesti arvioidun lentomatkan aikana, on lentokonepolttoaineen kulutusta koskeva valmistevero, joka on, siltä osin kuin sitä kannetaan kaupallisesta lentoliikenteestä eli muusta lentoliikenteestä kuin yksityisestä huvi-ilmailusta, kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19 päivänä lokakuuta 1992 annetun neuvoston direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdan vastainen, ellei osoiteta, että näiden laskelmien perusteella voidaan varmistua siitä, että tämän veron kantamisella edistetään aidosti ja merkittävästi ympäristönsuojelullisia tavoitteita rohkaisemalla vähemmän saastuttavien lentokoneiden käyttöön.

2) Direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 1 kohdan b alakohdalla on välitön oikeusvaikutus, eli yksityinen voi vedota siihen kansallisessa tuomioistuimessa valtion viranomaista vastaan.

(1) - Laki 1988:1567.

(2) - Ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan päätöksen mukaan kotimaan lentoliikenteessä käytettävästä polttoaineesta kannettavan ympäristöveron kumoamiseen oli kolme syytä: Ruotsin hallitus tahtoi, että vero korvataan paremmalla ympäristönsuojelun valvontaa koskevalla järjestelmällä, esim. siviili-ilmailuhallinnon perimien laskeutumismaksujen porrastamisella; kotimaan lentoliikenteen vapautuminen säännöstelystä oli saattanut veron oikeudenmukaisen soveltamisen vaikeammaksi; komission verotuksen pääosaston 21.2.1996 päivätyn kirjeen mukaan kyseinen vero oli direktiivin 92/81/ETY vastainen.

(3) - Laki 1994:1776.

(4) - Valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25 päivänä helmikuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/12/ETY (EYVL L 76, s. 1; jäljempänä yleisdirektiivi).

(5) - EYVL 1992 L 316, s. 12.

(6) - EYVL 1992 L 316, s. 19.

(7) - Ks. yleisdirektiivin V osasto, joka sisältää verovapautuksia koskevan 23 artiklan. Siinä säädetään useista erityistä valmisteveroa koskevista vapautuksista, esimerkiksi silloin kun muutoin valmisteveron alaiset tuotteet on tarkoitettu "luovutettaviksi diplomaatti- tai konsulisuhteiden perusteella". Mikään näistä vapautuksista ei kuitenkaan ole sovellettavissa nyt käsiteltävänä olevassa asiassa.

(8) - Sopimus kansainvälisestä siviili-ilmailusta (jäljempänä Chicagon sopimus), joka allekirjoitettiin 7.12.1944 Chicagossa; Yhdistyneiden Kansakuntien sopimussarja, Osa 15, s. 296, ks. 24 artiklan a alakohta).

(9) - Ks. Terra & Wattel, European Tax Law (Deventer, 1993), s. 145, jossa viitataan Stubben kommentteihin artikkelissa "Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft", ZfZV 1993, s. 170.

(10) - Teoriassa palveluihin, kuten teatteri- tai elokuvapalveluihin kohdistuvien erityisverojen voidaan katsoa olevan valmisteveroja (ks. asia C-109/90, Giant v. Overijse, Kok. 1991, s. I-1385), mutta valmisteveron käsite on perinteisesti yhdistetty tavaroihin kohdistuviin veroihin.

(11) - Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY, EYVL 1977 L 145, s. 1.

(12) - Easson, Taxation in the European Community (London, 1993), s. 144.

(13) - Ks. Farmer & Lyal, EC Tax Law (Oxford, 1994) s. 225. Sterdyniak ym. kuvaavat teoksessa Vers une Fiscalité Européenne (Paris, 1991), s. 238, tällaisten verojen monimuotoisuutta, jotka voivat kohdistua mm. kahviin ja hehkulamppuihin Saksassa, loheen Tanskassa ja banaaneihin Italiassa.

(14) - Ehdotus valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta ja liikkumisesta annettavaksi neuvoston direktiiviksi, 3 artiklan 2 kohta (EYVL 1990, C 322, s. 1).

(15) - Ks. 3 artiklan 2 kohta, jota lainataan kattavammin edellä 4 kohdassa. Neuvosto meni pidemmälle kuin Euroopan parlamentti ehdottamassaan muutoksessa, jonka mukaan jäsenvaltiot "säilyttävät oikeutensa säätää muista veroista kuin valmiste- ja arvonlisäveroista - - edellyttäen, että jäsenvaltioiden välisessä kaupassa ei kanneta veroja maahantuonnista eikä myönnetä veronpalautuksia viennin yhteydessä tai oteta käyttöön rajatarkastuksia" (kursivointi tässä) (EYVL 1991 C 183, s. 123).

(16) - Kun kivennäisöljyjen valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta annettavaa neuvoston direktiiviä koskevan komission ehdotuksen 8 artiklan 1 kohdassa (EYVL 1990, C 322, s. 18) esitetään, että jäsenvaltioilla on velvollisuus vapauttaa kyseiset tuotteet, siinä ei nimenomaisesti mainita säännöksessä tarkoitettuja valmisteveroja.

(17) - Lisätukea tälle kannalle voidaan saada direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 4 kohdasta. Se sisältää yleissäännöksen, jonka mukaan neuvosto voi antaa jäsenvaltioille luvan ottaa käyttöön 8 artiklan 1-3 kohdassa säädettyjen lisäksi muita verovapautuksia; ks. viimeisin 27.6.1996 tehty neuvoston päätös 96/418/EY jäsenvaltion valtuuttamisesta direktiivin 92/81/ETY 8 artiklan 4 kohdan mukaisesti ottamaan käyttöön vapautuksia tai alennuksia tiettyihin erityistarkoituksiin käytettäviin kivennäisöljyihin sovellettavista valmisteveroista tai jatkamaan tällaisten verovapautusten tai veronalennusten soveltamista (EYVL 1996, L 172, s. 22).

(18) - Asiassa C-408/95, Eurotunnel ym. v. Sea France (Kok. 1997, s. 6315) yhteisöjen tuomioistuin totesi, että yleisdirektiivin "tavoitteena on täytäntöönpanna 31.12.1992 alkaen edellytykset valmisteverollisten tavaroiden liikkumiselle sisämarkkinoilla, joilla ei ole verotuksellisia rajoja (7 kohta).

(19) - Ks. edellä 15 kohta.

(20) - Asia 8/81, tuomio 19.1.1982 (Kok. 1982, s. 53, 25 kohta).

(21) - Ks. em. asia Becker, 32-34 kohta. Uudemmasta oikeuskäytännöstä ks. asia C-10/92 Balocchi v. Ministero delle Finanze, tuomio 30.10.1993, Kok. 1993, s. I-5105 ja asia C-62/93 BP Supergas v. Kreikan valtio, tuomio 6.7.1995, Kok. 1995, s. I-1883.