Asia T-399/11 RENV

Banco Santander, SA

ja

Santusa Holding, SL

vastaan

Euroopan komissio

Valtiontuki – Yhteisöveroa koskevat säännökset, joiden nojalla Espanjassa verotuksellisesti asuvat yritykset voivat vähentää kuluna liikearvon, joka seuraa omistusosuuksien hankkimisesta ulkomailla verotuksellisesti asuvista yrityksistä – Päätös, jossa tuki todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi sekä määrätään se takaisin perittäväksi – Valtiontuen käsite – Valikoivuus – Viitejärjestelmä – Poikkeus – Erilainen kohtelu – Erilaisen kohtelun oikeuttamisperuste – Toimenpiteen edunsaajina olevat yritykset – Luottamuksensuoja

Tiivistelmä – Unionin yleisen tuomioistuimen tuomio (laajennettu yhdeksäs jaosto) 15.11.2018

Kansallisen verotoimenpiteen luokitteleminen SEUT 107 artiklan 1 kohdan soveltamisen yhteydessä ”valikoivaksi” edellyttää aluksi sitä, että Euroopan komissio määrittää asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettavan yleisen tai ”normaalin” verojärjestelmän, ja osoittaa tämän jälkeen, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa mainitusta yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Valtiontuen käsite ei kuitenkaan kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat kyseessä olevalle oikeudelliselle järjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa tai oikeudellisessa tilanteessa, eikä täten ensi näkemältä valikoivia toimenpiteitä, jos kyseinen jäsenvaltio pystyy osoittamaan, että mainittu erottelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat Yleisen kansallisen verotusjärjestelmän määrittämisestä eli edellä mainitun arviointimenetelmän ensimmäisestä vaiheesta on todettava, että viitekehyksen aineellisen ulottuvuuden määrittäminen on lähtökohtaisesti sidoksissa valtiontueksi katsottavaan toimenpiteeseen. Kyseisen toimenpiteen soveltamisalaan kuuluvien tilanteiden ja normaalin järjestelmän soveltamisalaan kuuluvien tilanteiden rinnastettavuuden arvioinnilla voidaan paitsi määrittää, onko toimenpiteen tavoitteella yhteys normaalin järjestelmän tavoitteeseen, myös rajata kyseisen järjestelmän aineellista ulottuvuutta. Rinnastettavuutta on arvioitava suhteessa normaalilla järjestelmällä tavoiteltuun päämäärään. Näiden tilanteiden rinnastettavuuden perusteella voidaan myös todeta, että kyseessä on poikkeus, jos riidanalaisen toimenpiteen soveltamisalaan kuuluvia tilanteita kohdellaan eri tavalla kuin normaalin järjestelmän soveltamisalaan kuuluvia tilanteita, vaikka ne ovat rinnastettavissa toisiinsa. Edellä mainitun arviointimenetelmän kahdessa ensimmäisessä vaiheessa tehtävä kokonaispäättely voi siis joissakin tapauksissa johtaa sekä normaalin järjestelmän määrittämiseen että poikkeuksen olemassaolon toteamiseen. (ks. 61, 62, 96, 99, 103–105 ja 107 kohta)

Kansallisen verotoimenpiteen valikoivaksi toteaminen ei valtiontukien alalla välttämättä perustu siihen, että tietyt yritykset eivät voi saada kyseisessä toimenpiteessä säädettyä verotuksellista etua sellaisten oikeudellisten, taloudellisten tai käytännöllisten esteiden vuoksi, jotka estävät niitä toteuttamasta edun saamisen edellytyksenä olevaa liiketoimea, vaan se voi perustua pelkästään sen toteamiseen, että on olemassa liiketoimi, joka, vaikka se on verrattavissa edun myöntämisen edellytyksenä olevaan liiketoimeen, ei kuitenkaan oikeuta tähän etuun. Tästä seuraa, että verotoimenpide voi olla valikoiva, vaikka kaikki yritykset voivat vapaasti valita, toteuttavatko ne toimenpiteellä säädetyn edun myöntämisen edellytyksenä olevan liiketoimen. (ks. 83 kohta)

Valtiontukien alalla valikoivuusedellytyksen täyttymistä arvioitaessa toimenpide, jolla myönnetään verotuksellinen etu, voi muodostaa oman viitekehyksensä, jos sillä on saatu aikaan selvästi rajattu verojärjestelmä, jolla on erityinen päämäärä ja joka siten erottuu kaikista muista kyseisessä jäsenvaltiossa sovelletuista verojärjestelmistä. Tällaisessa tapauksessa on määritettävä, onko tietyt toimijat jätetty toimenpiteen soveltamisalan ulkopuolelle, vaikka ne ovat järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta toimenpiteen soveltamisalaan kuuluvien toimijoiden tilanteeseen tosiasiallisesti ja oikeudellisesti rinnastettavassa tilanteessa. Toimenpiteen, jolla ei perusteta selvästi rajattua verotusjärjestelmää vaan joka sisältyy laajempaan oikeudelliseen asiakokonaisuuteen, osalta on sitä vastoin tukeuduttava sen järjestelmälliseen ja yleiseen luonteeseen, jotta voidaan mahdollisesti erottaa itsenäinen järjestelmä, joka voi muodostaa oman viitekehyksensä. Tässä yhteydessä on hyödyllistä viitata komission tällä alalla antamiin tiedonantoihin. (ks. 128, 129, 131 ja 132 kohta)

Ks. tuomion teksti. (ks. 144–150 kohta)

SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valtiontuen käsite ei kata toimenpiteitä, joilla aikaansaadaan erilaista kohtelua sellaisten yritysten välillä, jotka ovat normaalille verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja jotka täten ensi näkemältä ovat valikoivia, kun kyseinen jäsenvaltio onnistuu osoittamaan, että tämä erilainen kohtelu on perusteltua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpiteet ovat. Tältä osin on erotettava yhtäältä tietylle verotoimenpiteelle tai ‑järjestelmälle asetetut tavoitteet, jotka ovat toimenpiteeseen tai järjestelmään nähden ulkoisia, ja toisaalta itse verojärjestelmään olennaisena osana kuuluvat mekanismit, jotka ovat tarpeen mainitunlaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Näin ollen verovapautukset, jotka perustuvat sille verotusjärjestelmälle vieraaseen tavoitteeseen, johon vapautukset kuuluvat, eivät voi jäädä SEUT 107 artiklan 1 kohdasta ilmenevien vaatimusten soveltamisalan ulkopuolelle. Jäsenvaltio voi tällaisen erottelun perusteella tehokkaasti vedota verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen perustellakseen toimenpiteellä, jolla myönnetään verotuksellinen etu tietyille yrityksille, toteutettua erilaista kohtelua. Jäsenvaltion asiana on kuitenkin osoittaa, että poikkeus yleisestä verojärjestelmästä on perusteltu. Verotuksellista poikkeusta ei voida tältä osin pitää verotuksen neutraalisuuden periaatteen kannalta perusteltuna, kun jäsenvaltio ei osoita, että tällä poikkeuksella voidaan palauttaa verotuksen neutraalisuus, tai kun kyseessä oleva toimenpide on itsessään syrjivä. Euroopan komission tehtävänä ei ole tässä yhteydessä määrätä päätöksessä, jossa todetaan toimenpiteen, jolla myönnetään verotuksellinen etu, olevan soveltumaton sisämarkkinoille, soveltamisedellytyksistä, joilla toimenpiteen katsominen tueksi olisi tietyissä tapauksissa estetty. Jos komissio velvoitettaisiin tutkimaan kaikki eri liiketoimet, joihin etua voidaan pätevästi soveltaa ilman, että sen voidaan todeta olevan tukea, se joutuisi muuttamaan tutkittavan toimenpiteen sisältöä tai soveltamisedellytyksiä sen sijaan, että se ainoastaan määrittäisi sen maantieteellisen tai alakohtaisen soveltamisalan. Tällainen velvoite saisi komission ylittämään sille EUT‑sopimuksen määräyksissä ja [SEUT 108] artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annetussa asetuksessa N:o 659/1999 annetun toimivallan rajat. (ks. 167, 168, 172, 173, 177, 180–189, 191–200, 207 ja 213 kohta)

Ks. tuomion teksti. (ks. 223 kohta)

Ks. tuomion teksti. (ks. 226 ja 253 kohta)

Ks. tuomion teksti. (ks. 242–251 kohta)

Silloin, kun kansallinen toimenpide voidaan perustellusti luokitella SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi, Euroopan komission aiemmin antamat vakuuttelut siitä, että tämä toimenpide ei ole tukea, eivät voi olla SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaisia, kun valtiontuen käsite liittyy objektiiviseen tilanteeseen. Luottamuksensuojan periaatteen loukkaamiseen ei täten voida vedota komission päätöstä vastaan siltä osin kuin siinä luokitellaan mainittu toimenpide valtiontueksi. Luottamuksensuojan periaatteen loukkaamista koskevaan kanneperusteeseen voidaan kuitenkin tehokkaasti vedota sellaista päätöstä vastaan, jossa komissio määrää, että asianomaisen jäsenvaltion on komission asettamassa määräajassa poistettava kansallinen toimenpide tai muutettava sitä taikka määrättävä sen takaisinperimisestä. Riitauttaakseen komission päätöksen lainmukaisuuden siltä osin kuin siinä määrätään myönnetty tuki takaisin perittäväksi tuensaaja voi tehokkaasti vedota luottamuksensuojan periaatteen loukkaamista koskevaan kanneperusteeseen unionin yleisessä tuomioistuimessa ja tukeutua tältä osin komission mahdollisesti antamiin vakuutteluihin siitä, ettei riidanalaista toimenpidettä luokitella tueksi, mikä merkitsisi väistämättä sitä, että tämän toimenpiteen sille tuottamaa etua ei perittäisi takaisin tai että se perittäisiin takaisin ainoastaan näiden vakuuttelujen ulkopuolisilta osin. Vaikka [SEUT 108] artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä annetun asetuksen N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetään, että sääntöjenvastaista tukea koskevissa kielteisissä päätöksissä komissio ”päättää, että asianomaisen jäsenvaltion on toteutettava kaikki tarpeelliset toimenpiteet tuen perimiseksi takaisin tuensaajalta”, jo mainitun kohdan toisessa virkkeessä, jonka mukaan komissio ei saa vaatia tuen takaisinperimistä, jos tämä olisi unionin lainsäädännön jonkin yleisen periaatteen vastaista, säädetään nimittäin poikkeuksesta velvollisuuteen määrätä sääntöjenvastainen ja sisämarkkinoille soveltumaton tuki takaisin perittäväksi. Luottamuksensuojan periaate on tunnustettu ylemmäntasoiseksi unionin oikeuden yleiseksi periaatteeksi. Lisäksi on niin, että koska asetuksen N:o 659/1999 14 artiklan 1 kohdan toisella virkkeellä nimittäin pyritään nimenomaan varmistamaan luottamuksensuoja, sen ensimmäistä virkettä ei voida tulkita siten, ettei luottamuksensuojan periaatetta voida soveltaa. (ks. 264, 265, 272 ja 274–278 kohta)