JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

GIOVANNI PITRUZZELLA

3 päivänä maaliskuuta 2022 ( 1 )

Asia C‑98/21

Finanzamt R

vastaan

W-GmbH

(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa))

Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisävero – Vähennykset – Holdingyhtiön toimiminen välikätenä tytäryhtiöiden liiketoimissa – Tytäryhtiöiden suurelta osin veroton toiminta – Yleiskustannukset – Väärinkäytösluonteiset menettelyt

1. Nyt käsiteltävä Bundesfinanzhofin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) tekemä ennakkoratkaisupyyntö koskee holdingyhtiön mahdollisuutta vähentää arvonlisävero tietyissä tilanteissa.

2. Holdingyhtiöt ovat yleensä yhtiöitä, jotka omistavat joko osittain tai kokonaan sellaisia toisia yrityksiä, jotka saattavat toimia eri toimialoilla tai saman tuotantoprosessin eri vaiheissa. Holdingyhtiöiden harjoittaman toiminnan perusteella on tapana erottaa toisistaan yhtäältä niin sanotut puhtaat holdingyhtiöt, joiden toiminta rajoittuu yhtiöosuuksien hankintaan ja omistamiseen sekä osakkeenomistajan oikeuksien käyttöön, ja toisaalta niin sanotut sekamuotoiset holdingyhtiöt, jotka edellä mainittujen asioiden lisäksi harjoittavat omaa tuotanto- tai vaihdantatoimintaa.

3. Unionin arvonlisäverosääntelyyn, nimittäin yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettuun neuvoston direktiiviin (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), ( 2 ) ei sisälly erityisiä holdingyhtiöitä koskevia säännöksiä. Tästä syystä niihin sovellettava oikeudellinen järjestelmä on muotoutunut ajan kuluessa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä. Aihetta koskevia kysymyksiä nousee siitä huolimatta edelleen esiin, koska käytännön elämän tosiasialliset tilanteet ovat moninaisia ja mutkikkaita ja niiden sovittamiseen yhteen yhtenäiseen järjestelmään liittyy yhä vaikeuksia.

4. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa on kyse W-GmbH:n (jäljempänä W tai kantaja) – sekamuotoisen holdingyhtiön, joka omistaa määräysvaltaan oikeuttavan osuuden X-KG- ja Y-KG-yhtiöistä (jäljempänä myös tytäryhtiöt), joille se tarjoaa myös vastikkeellisia hallinto- ja kirjanpitopalveluita – oikeudesta vähentää arvonlisävero, jonka se on maksanut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa ostaessaan tavaroita ja palveluita yhtiöpanokseksi tytäryhtiöihinsä niiden harjoittamaa, suurelta osin arvonlisäverotonta liiketoimintaa varten.

5. Unionin tuomioistuinta pyydetään tässä tilanteessa täsmentämään, onko arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohtaa luettuna yhdessä saman direktiivin 167 artiklan kanssa tulkittava siten, että W:llä on tapauksessa vähennysoikeus.

6. Jos kysymykseen vastataan myöntävästi, on lisäksi määritettävä, voidaanko tällaista liiketointa pitää väärinkäytöksen luonteisena, kun otetaan huomioon, ettei tytäryhtiöillä olisi oikeutta aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksetun veron täysimääräiseen vähennykseen, jos ne olisivat ostaneet edellä mainitut tavarat ja palvelut suoraan eivätkä saaneet niitä holdingyhtiöltä.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Unionin oikeus

7. Arvolisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista: a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta; – – c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta; – –”

8. Direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”

9. Saman direktiivin 167 artiklan mukaan ”vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy”.

10. Direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa: ”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät: a) arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle; – –”

B Saksan oikeus

11. Saksan 21.2.2005 annetun liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) ( 3 ) 2 §:ssä säädetään seuraavaa: ”(1) Elinkeinonharjoittaja on henkilö, joka harjoittaa itsenäisesti liike‑ tai ammattitoimintaa. Yritys kattaa elinkeinonharjoittajan kaiken liike- tai ammattitoiminnan. Liike- tai ammattitoiminnalla tarkoitetaan kaikkea tulojen hankkimiseksi harjoitettavaa jatkuvaa toimintaa, vaikkei toiminnan tarkoituksena olisikaan voiton saaminen tai vaikka henkilöiden yhteenliittymä harjoittaisi vain jäseniinsä kohdistuvaa toimintaa. (2) Liike- tai ammattitoiminta ei ole itsenäistä, jos 1. luonnolliset henkilöt ovat yksin tai yhdessä osa yritystä siten, että heidän on noudatettava elinkeinonharjoittajan määräyksiä 2. oikeushenkilö on tosiseikkojen kokonaisarvostelun perusteella rahoituksellisesti, taloudellisesti ja organisatorisesti integroitu pääjäsenen yritykseen (yhteisverotusyksikkö). Yhteisverotusyksikön vaikutukset koskevat vain Saksassa sijaitsevien yrityksen osien välisiä sisäisiä suoritteita. Mainittuja osia on kohdeltava yhtenä yrityksenä. – –”

12. UStG:n 15 §:n, jonka otsikko on ”Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen”, sanamuoto on seuraava: ”(1) Elinkeinonharjoittaja voi vähentää seuraavat ostoihin sisältyvät verot: 1. toisen elinkeinonharjoittajan tämän mainitun elinkeinonharjoittajan yritykselle toteuttamista tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista lain mukaan kannettava vero. – –”

13. Yleisistä verosäännöksistä annetun lain (Abgabenordnung, jäljempänä AO) ( 4 ) 42 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, säädetään seuraavaa: ”(1) Verolakia ei saa kiertää käyttämällä lainsäädännössä sallittuja järjestelyjä väärin. Jos erityiseen verolakiin sisältyvässä sääntelyssä, jolla pyritään torjumaan veron välttämistä, asetetut edellytykset täyttyvät, oikeusseuraukset määräytyvät kyseisen säännöksen mukaan. Muissa tilanteissa, joissa on kyse 2 momentissa tarkoitetusta väärinkäytöstä, veroa on maksettava samalla tavoin kuin kyseisten liiketointen asianmukaisesta oikeudellisesta järjestelystä maksettaisiin. (2) Väärinkäytöstä on kyse silloin, kun on valittu epäasianmukainen oikeudellinen järjestely, joka antaa verovelvolliselle tai kolmannelle sellaisen veroedun, josta ei ole säädetty laissa asianmukaisen oikeudellisen järjestelyn osalta. Tätä sääntöä ei sovelleta, jos verovelvollinen osoittaa, että on olemassa verotukseen liittymättömiä syitä, joiden vuoksi kyseinen järjestely on valittu ja jotka on otettava huomioon arvioitaessa verovelvollisen kokonaistilannetta.”

II Tosiseikat, pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset

14. W on rajavastuuyhtiö, joka ostaa, hallinnoi ja realisoi kiinteistöjä sekä suunnittelee, peruskorjaa ja rakentaa rakennuksia.

15. Vuonna 2013 W omisti osuuden X-KG- ja Y-KG-yhtiöistä, jotka ovat molemmat GmbH & Co. KG ‑muotoisia (eli kommandiittiyhtiöitä, joissa on vastuunalaisena yhtiömiehenä rajavastuuyhtiö) ja harjoittavat kiinteistöjen rakentamisesta ja asuntojen myynnistä muodostuvaa liiketoimintaa, joka on pääosin arvonlisäverotonta.

16. Kyseisenä vuonna X-KG:n omistus jakautui kahden omistajan kesken: Z‑KG omisti siitä 6 prosentin osuuden ja W 94 prosentin osuuden. Yhtiöt tekivät 31.1.2013 sopimuksen, jonka mukaan Z-KG suorittaisi X-KG:hen 600000 euron yhtiöpanoksen ja W suorittaisi kahdelle X-KG:n rakennushankkeelle 9400000 euron arvosta vastikkeettomia palveluita. Tarkemmin sanoen W:n piti tarjota X‑KG:n hyväksi energiansaantia, lämpöeristystä ja verkkoliitäntöjä koskevia suunnittelupalveluita, arkkitehtuuripalveluita, pääurakoitsijapalveluita, kunnallistekniikkapalveluita ja markkinointia koskevia palveluita sekä staattisia laskelmia: näiden tarjoamiseen sen piti käyttää osaksi omaa henkilöstöään ja omia laitteitaan ja osaksi muilta yrityksiltä ostettuja tavaroita ja palveluita.

17. Samana päivänä W ja X-KG tekivät toisenkin sopimuksen, jossa W sitoutui tarjoamaan X-KG:lle vastikkeellisesti edellä mainittuihin rakennushankkeisiin liittyviä kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluita. Näihin palveluihin kuului muun muassa työntekijöiden palkkaaminen ja irtisanominen, materiaalihankinnat, kirjanpidon ja veroilmoitusten hoitaminen sekä niiden toimittaminen verohallinnolle. Näiden kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluiden ulkopuolelle nimenomaisesti suljettiin palvelut, jotka kantajan piti tarjota yhtiöpanoksena.

18. Vuonna 2013 W omisti lisäksi 89,64 prosenttia Y-KG:stä. Jäljelle jäävän osuuden omisti P I GmbH. Yhtiöt tekivät 10.4.2013 sopimuksen, jonka mukaan P I GmbH suorittaisi Y-KG:hen 3500000 euron yhtiöpanoksen ja W suorittaisi yhdelle Y-KG:n rakennushankkeelle vastikkeettomasti palveluita (vastaavia kuin tämän ratkaisuehdotuksen 16 kohdassa kuvatut palvelut) 30290000 euron arvosta. Samana päivänä W ja Y-KG tekivät toisenkin sopimuksen, jossa W sitoutui tarjoamaan Y-KG:lle vastikkeellisesti vastaavanlaisia kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluita kuin edellä 17 kohdassa kuvatut palvelut.

19. Vuotta 2013 koskevissa arvonlisäveroilmoituksissaan W vähensi kokonaisuudessaan omista hankinnoistaan maksamansa arvonlisäveron. Saksan veroviranomainen katsoi kuitenkin verotarkastuksen perusteella, että W:n yhtiöpanokset X-KG:n ja Y-KG:n hyväksi oli luokiteltava liiketoimiksi, joihin veroa ei sovelleta, koska niiden tarkoituksena ei ollut tulonsaanti liikevaihtoverolainsäädännössä tarkoitetulla tavalla eikä niitä siis voitu pitää holdingyhtiön liiketoimintana. Kyseisten liiketoimien yhteydessä aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettuja arvonlisäveron määriä ei siten ollut mahdollista vähentää.

20. W:n oikaisuvaatimus hylättiin, minkä jälkeen W nosti kanteen Niedersächsisches Finanzgerichtissä (Ala-Saksin verotuomioistuin, Saksa), joka hyväksyi kanteen 19.4.2018 antamallaan ratkaisulla. Kyseisen tuomioistuimen mukaan W sai vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksetun arvonlisäveron kokonaisuudessaan, koska se, että W tarjosi X-KG:lle ja Y-KG:lle kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluita, merkitsi suoraa tai välillistä osallistumista kyseisten yhtiöiden hallinnointiin vastiketta vastaan. Näin ollen myös luontoissuoritusten tarjoaminen yhtiöpanoksena kuului tuomioistuimen mukaan omistusosuuksien aktiivista hallinnointia koskevaan liiketoimintaan. Lisäksi kyseinen tuomioistuin korosti, että asiassa oli muita kuin verotukseen liittyviä perusteita, jotka oikeuttivat kyseisen liiketoimintamallin.

21. Veroviranomainen teki ratkaisusta Revision-valituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), ja perusteli sitä seuraavasti: i) riidanalaiset suoritteet (eli ne, jotka liittyvät tytäryhtiöihin luontoissuorituksina tehtyihin yhtiöpanoksiin), jotka on pidettävä erillään vastikkeellisista kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluista, eivät vastikkeettomina ole vaihdannan kohteena, ja ii) W:n liiketoimissa on joka tapauksessa kyse väärinkäytöksestä suhteessa arvonlisäveron vähentämistä koskevaan lainsäädäntöön.

22. Ennakkoratkaisupyynnössään Bundesfinanzhof toteaa ensinnäkin, että W ja sen tytäryhtiöt eivät muodosta UStG:n 2 §:n 2 momentissa tarkoitettua ”yhteisverotusyksikköä”, koska kyseisiä yhtiöitä ei voida pitää yhtenä yrityksenä.

23. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa niin ikään, että koska W on tarjonnut tytäryhtiöilleen kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluita vastiketta vastaan, sillä voisi periaatteessa – huolimatta sen asemasta holdingyhtiönä – olla oikeus vähentää täysimääräisesti aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritteista maksettu vero. Lisäksi se huomauttaa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella kyseiseen vähennykseen on oikeus sekä siinä tapauksessa, että kustannukset liittyvät tiettyyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tapahtuneeseen liiketoimeen, jolla on suora ja välitön yhteys myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettaviin vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin, että siinä tapauksessa, että kyseiset kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskustannuksia, jotka sellaisina muodostavat osan yrityksen tuotteiden hinnasta.

24. Bundesfinanzhof suhtautuu kuitenkin epäilevästi siihen, onko suoritteilla, jotka W on tehnyt X-KG:lle ja Y-KG:lle yhtiöpanoksena, suora ja välitön yhteys W:n tarjoamiin veronalaisiin suoritteisiin tai voidaanko niitä pitää sen yleiskustannuksina, kun otetaan huomioon, että ne eivät tosiasiassa palvelleet holdingyhtiön liiketoimintaa vaan sen tytäryhtiöiden pääosin verotonta liiketoimintaa.

25. Toiseksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, että mikäli W:n omista hankinnoistaan maksaman veron katsottaisiin olevan teoriassa arvonlisäverodirektiivin säännösten nojalla vähennyskelpoinen, olisiko se, että emoyhtiö toimii välikätenä hankkimalla tytäryhtiölleen suoritteita voidakseen vähentää aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksetun veron, mihin kyseisellä tytäryhtiöllä ei olisi oikeutta, arvonlisäveroa koskevan sääntelyn kiertämistä.

26. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, että tällaisen väärinkäytöksen arviointi edellyttää asianomaisen yksittäistapauksen tosiseikkojen arviointia sen selvittämiseksi, onko riidanalaisen liiketoimen tueksi muita kuin verotuksellisia perusteita, ja että Saksan kansallisen oikeuden mukaan tällaisen tosiseikkojen selvittämisen tekee Finanzgericht, jonka ratkaisu sitoo tältä osin Bundesfinanzhofia. Kun pääasiaa koskevassa menettelyssä Niedersächsisches Finanzgericht on katsonut, että W:n liiketointen tueksi on olemassa muita kuin verotuksellisia perusteita, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko tällaisten perusteiden olemassaolo esteenä oikeuden väärinkäytön toteamiselle.

27. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa vielä, että jos tämänkaltaista liiketointa ei pidettäisi väärinkäytöksenä, siitä aiheutuisi riski, että holdingyhtiöiden toimiminen välikätenä tytäryhtiöidensä hankinnoissa niin, että saadaan arvonlisäveron vähennysoikeus, johon tytäryhtiöillä ei suoran hankinnan tapauksessa olisi ollut oikeutta, olisi aina sallittua.

28. Tästä syystä Bundesfinanzhof on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset: ”1. Onko [arvonlisäverodirektiivin] 168 artiklan a alakohtaa luettuna yhdessä 167 artiklan kanssa tulkittava pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa siten, että liikkeenjohdosta vastaavalla holdingyhtiöllä, joka toteuttaa tytäryhtiöihin kohdistuvia verollisia myöhemmän vaihdannan vaiheen liiketoimia, on vähennysoikeus myös niiden suoritteiden osalta, jotka se hankkii kolmansilta osapuolilta ja sijoittaa tytäryhtiöihin yleisen voitto-osuuden myöntämistä vastaan, vaikka hankitut aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteet eivät liity suoraan ja välittömästi holdingyhtiön omiin liiketoimiin vaan tytäryhtiöiden (suurelta osin) verottomaan toimintaan ja hankitut aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteet eivät vaikuta (tytäryhtiöille toteutettujen) verollisten liiketoimien hintaan eivätkä ole yleisiä kustannusosia, joista holdingyhtiön oman liiketoiminnan hinnat muodostuvat? 2. Mikäli ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko kyseessä Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettu oikeuden väärinkäyttö, jos liikkeenjohdosta vastaava holdingyhtiö on ’välillisesti kytköksissä’ tytäryhtiöissä tapahtuvaan suoritteiden hankkimiseen siten, että se itse hankkii suoritteet, joiden osalta tytäryhtiöillä ei suoritteita välittömästi hankittaessa ole vähennysoikeutta, sijoittaa ne tytäryhtiöihin voitto-osuutta vastaan ja tämän jälkeen vaatii vedoten asemaansa liikkeenjohdosta vastaavana holdingyhtiönä aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteita koskevaa täysimääräistä verovähennystä, vai voidaanko tämä välillinen kytkös perustella muilla kuin vero-oikeudellisilla syillä, vaikka täysimääräinen verovähennys sinänsä on järjestelmän vastainen ja johtaisi holdingtyyppisten rakenteiden kilpailuetuun yksiportaisiin yrityksiin nähden?”

III Asianosaisten pääasialliset lausumat

29. Unionin tuomioistuimessa käydyn menettelyn kirjallisessa vaiheessa huomautuksia esittivät W, Saksan hallitus ja komissio.

30. W katsoo huomautuksissaan ensinnäkin, että edellä kuvattujen liiketointen syyt eivät ole luonteeltaan verotuksellisia: i) ensinnäkin tytäryhtiöiden kautta toteutetuilla hankkeilla voidaan rajoittaa vastuita, jotka liittyvät niiden maa-alueiden vaarattomaksi tekemiseen, joilla rakennushankkeita aiotaan toteuttaa (kyse on nimittäin räjähdysaineiden pilaamista sotilasrakennuksista); ii) toiseksi luontoissuorituksena tehty yhtiöpanos (rahapanoksen asemesta) tarjoaa W:lle parempaa suojaa mahdollisia tytäryhtiöiden velkojien tai pesänhoitajien kanteita vastaan, koska mainittujen tahojen kannalta tällaisen luontoissuorituksen kohteena olevia suoritteita olisi mielekästä vaatia pesään ainoastaan siinä tapauksessa, että rakennushankkeet jatkuvat, mikä olisi tytäryhtiöiden maksukyvyttömyystilanteessa erittäin epätodennäköistä; iii) kolmanneksi suunnittelun ja hankintojen keskittäminen holdingyhtiölle lisää tehokkuutta ja hankintakustannusten alenemisen kautta taloudellisia hyötyjä ja iv) lopuksi tällainen rakenne auttaa pitämään voittomarginaalit salassa, koska ostaja voi vaatia oikeutta tähän tietoon ainoastaan sopimuskumppaneiltaan eli tytäryhtiöiltä mutta ei emoyhtiö W:ltä.

31. Kaiken tämän perusteella W katsoo ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta, että sillä on oikeus vähennykseen, koska se on toiminut yksinomaan verovelvollisena, joka on osallistunut tytäryhtiöidensä hallinnointiin tarjoamalla niille vastikkeellisia hallinto- ja kirjanpitopalveluita. W katsoo, että niiden palveluiden kustannukset, jotka W on hankkinut tytäryhtiöilleen luontoissuorituksina tehtyjä yhtiöpanoksia varten, antavat oikeuden vähentää kyseisiin hankintoihin sisältyvän veron täysimääräisesti, koska nämä kustannukset, jotka osaltaan vahvistavat W:n liiketoimintaa kokonaisuutena, ovat osa W:n yleiskustannuksia. Lisäksi W moittii sitä, että siltä on evätty oikeus vähentää hankintoihin sisältyvä vero sillä perusteella, että sen tytäryhtiöiden myöhemmät suoritteet ovat osittain verosta vapautettuja, koska kyse on eri verovelvollisista eikä vaihdannan varhaisemman vaiheen suoritteilla ole suoraa ja välitöntä yhteyttä W:n tytäryhtiöiden myöhempiin, nimenomaisiin suoritteisiin.

32. Toisesta ennakkoratkaisukysymyksestä W katsoo, että kyseisten liiketointen toteuttamisessa ei ole kyse oikeuden väärinkäytöstä, koska liiketointen toteuttamiselle on tämän ratkaisuehdotuksen 30 kohdassa kuvatut muut kuin verotukselliset perusteet. Tältä osin se huomauttaa myös, että hyöty, jota sellainen moniportainen organisaatio, johon kuuluu holdingyhtiö, saa suhteessa yksiportaiseen organisaatioon, ilmentää vain järjestäytymisvapautta eikä väärinkäytöstä.

33. Saksan hallitus ja komissio, joiden näkemykset ovat suurelta osin päällekkäiset, katsovat, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava kieltävästi. Kun otetaan huomioon, että arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdassa tarkoitettu oikeus arvonlisäveron vähentämiseen edellyttää suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtäältä tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja toisaalta yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä tai suhteessa verovelvollisen koko taloudelliseen toimintaan, nyt tarkasteltavassa tapauksessa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetuilla liiketoimilla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä holdingyhtiön liiketoimintoihin. On nimittäin niin, että vaikka vastikkeellisesti tarjotut kirjanpito- ja liikkeenjohtopalvelut ovatkin veronalainen suorite, nyt tarkasteltavassa tapauksessa aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankitut ja tytäryhtiöille vastikkeettomasti toimitetut suoritteet eivät muodosta osaa kyseisten palveluiden hinnasta. Toisaalta verovelvollisella on arvonlisäverodirektiivin mukaisesti oikeus vähentää arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on sille luovuttanut, ainoastaan siltä osin kuin se käyttää niitä omiin verollisiin liiketoimiinsa. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa kyseisiä tavaroita ja palveluita on käytetty tytäryhtiöiden myöhemmän vaihdannan vaiheen liiketointen toteuttamiseen ja nämä liiketoimet ovat puolestaan suurelta osin verosta vapautettuja, joten vähennysoikeutta ei Saksan hallituksen ja komission mukaan ole.

34. Toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta Saksan hallitus katsoo – siinä torjuttavassa tapauksessa, että ensimmäiseen kysymykseen vastattaisiin myöntävästi –, että kyseisessä liiketoimessa on joka tapauksessa kyseessä väärinkäytös, koska sen tarkoituksena on pääasiallisesti tavoitella veroetua, joka on ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin asiaa koskevilla säännöksillä tavoitellun päämäärän kanssa. Komissio puolestaan ei ole pitänyt tarpeellisena vastata toiseen kysymykseen.

IV Oikeudellinen arviointi

A Alustavat toteamukset

35. Voidakseni hahmotella ratkaisuehdotuksen edellä esitettyihin ennakkoratkaisukysymyksiin tarkastelen seuraavissa kappaleissa, mitkä ovat välttämättömät edellytykset sille, että holdingyhtiöllä on oikeus arvonlisäveron vähentämiseen, ja mitkä ovat edellytykset sille, että kyseessä on tämän oikeuden väärinkäyttö. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevien oikeudenkäyntiasiakirjojen perusteella esitän tämän jälkeen kansalliselle tuomioistuimelle suuntaviivoja sen arvioimiseksi, täyttyvätkö nämä edellytykset nyt tarkasteltavassa tapauksessa.

36. Selvää on joka tapauksessa, että sen arvioiminen, täyttyvätkö kyseiset edellytykset nyt tarkasteltavassa tapauksessa, kun otetaan huomioon kaikki ne tosiasialliset olosuhteet, joissa tarkasteltavat toimenpiteet on tehty, jää ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtäväksi. ( 5 ) Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklassa vahvistettu yhteistyöjärjestelmä nimittäin perustuu kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon. Kyseiseen artiklaan perustuvassa menettelyssä tosiseikkojen selvittäminen ja kansallisten säännöstön tulkinta kuuluvat jäsenvaltioiden tuomioistuimille. Unionin tuomioistuimella on sen sijaan toimivalta esittää kansalliselle tuomioistuimelle kaikki unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat ja tiedot, jotka perustuvat pääasian asiakirja-aineistoon sekä sille esitettyihin kirjallisiin ja suullisiin huomautuksiin ja joiden avulla kansallinen tuomioistuin voi ratkaista asian. ( 6 )

B Ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys

37. Ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko pääasian kaltaisissa olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohtaa, luettuna yhdessä saman direktiivin 167 artiklan kanssa, tulkittava siten, että holdingyhtiöllä, joka toteuttaa tytäryhtiöilleen verollisia myöhemmän vaihdannan vaiheen liiketoimia, on oikeus vähentää vero, joka on kannettu aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa suoritteista, jotka holdingyhtiö on hankkinut kolmansilta osapuolilta ja sijoittanut tytäryhtiöihin yleisen voitto-osuuden myöntämistä vastaan, vaikka aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankitut suoritteet i) eivät liity suoraan ja välittömästi holdingyhtiön omiin liiketoimiin vaan tytäryhtiöiden (suurelta osin) verottomaan toimintaan, ii) eivät sisälly (tytäryhtiöille toteutettujen) verollisten liiketointen hintaan iii) eivätkä kuulu osana holdingyhtiön oman liiketoiminnan yleiskustannuksiin.

38. Kysymykseen vastaamiseksi on palautettava mieleen, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 168 artiklasta ilmenee, että vähennysoikeuden saaminen edellyttää yhtäältä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vedotaan kyseisen oikeuden perusteeksi, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa. ( 7 ) Seuraavissa kappaleissa käsittelen tarkemmin kumpaakin näistä edellytyksistä.

1. W:n verovelvollisasema

39. Verovelvollisen käsitettä selventää arvonlisäverodirektiivin 9 artikla, jonka mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Lisäksi edellä mainitusta 9 artiklasta ilmenee, että liiketoiminnan käsite kattaa kaiken tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittaman toiminnan, erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisen jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. ( 8 )

40. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan holdingyhtiö, jonka ainoana tarkoituksena on hankkia osuuksia muista yhtiöistä ja joka ei välittömästi tai välillisesti osallistu näiden yhtiöiden hallinnointiin, ei ole arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu arvonlisäverovelvollinen eikä sillä siten ole vähennysoikeutta. Pelkkää osakkeiden hankintaa ja hallussapitoa ei ole sellaisenaan pidettävä arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna liiketoimintana, joka tekisi kyseisestä hankkijasta tai hallussapitäjästä verovelvollisen, koska tällaiset liiketoimet eivät merkitse omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Mahdollisen osingon, joka on osakkuuden tuottoa, tai osuuden luovuttamisesta saadun voiton saaminen perustuu näet pelkästään omaisuuden omistamiseen. ( 9 )

41. Tilanne on toinen, jos osuuden omistamiseen liittyy suora tai välillinen osallistuminen omistettujen yhtiöiden hallinnointiin, kun siihen sisältyy arvonlisäveron alaisia liiketoimia. ( 10 ) Sekaholdingyhtiö, joka ei pelkästään pidä hallussaan yhtiöiden omistusosuuksia vaan myös suorittaa osalle kyseisistä yhtiöistä vastikkeellisia ja verollisia palveluja, on tältä osin verovelvollinen, jolla on periaatteessa oikeus vähentää ostoihinsa sisältyvä arvonlisävero. ( 11 ) Tämäntyyppisiä holdingyhtiöitä nimitetään tavallisesti ”operatiivisiksi” holdingyhtiöiksi. ( 12 )

42. Unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että käsitteen ”holdingyhtiön osallistuminen tytäryhtiönsä hallinnointiin” on ymmärrettävä kattavan kaikki arvonlisäverodirektiivin mukaan liiketoimintana pidettävät toimet, jotka holdingyhtiö suorittaa tytäryhtiölleen. ( 13 ) Vaikka esimerkit tällaisesta osallistumisesta tytäryhtiöiden hallinnointiin eivät muodosta tyhjentävää luetteloa, on kuitenkin riidatonta, että niihin kuuluu hallinto- ja rahoituspalveluita sekä kaupallisia ja teknisiä palveluita. ( 14 )

43. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista oikeudenkäyntiasiakirjoista ilmenee, että W tarjosi tytäryhtiöilleen arvonlisäverollisia hallinto- ja kirjanpitopalveluita (kuten edellä todettiin, kyse oli työntekijöiden palkkaamiseen ja irtisanomiseen, materiaalihankintoihin sekä kirjanpidon ja veroilmoitusten hoitamiseen liittyvistä palveluista). Tästä syystä voidaan epäilemättä todeta, että W harjoitti liiketoimintaa, kun se osallistui tytäryhtiöidensä hallinnointiin tekemällä arvonlisäverollisia liiketoimia, ja että sitä on näin ollen pidettävä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna verovelvollisena.

2. Niiden tavaroiden tai palveluiden, joihin verovelvollinen vähennysoikeutensa perusteena vetoaa, ja verovelvollisen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa tekemien verollisten liiketointen välinen yhteys

44. Kuten edellä mainittiin, verovähennysoikeus edellyttää ostajan verovelvollisuuden lisäksi sitä, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen hankintojen ja verovelvollisen liiketoiminnan välillä on yhteys. Toisin sanoen kyseisten hankintojen ja liiketoiminnan välillä on oltava tosiasiallinen yhteys.

45. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklasta ilmenee nimittäin, että verovelvollisella on oikeus vähentää tavaran tai palvelun hankinnasta maksettava tai maksettu arvonlisävero siltä osin kuin se käyttää kyseistä tavaraa tai palvelua verollisiin liiketoimiinsa. ( 15 )

46. Oikeuskäytännön mukaan tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä on lähtökohtaisesti oltava suora ja välitön yhteys, jotta verovelvollisella olisi oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero. ( 16 )

47. Vaikka tietyn aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toteutetun liiketoimen ja yhden tai useamman myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutetun vähennykseen oikeuttavan liiketoimen välillä ei olisi suoraa ja välitöntä yhteyttä, vähennysoikeus on olemassa myös silloin, jos kyseessä olevien palveluiden kustannukset ovat osa verovelvollisen yleiskustannuksia. Tällaisilla kustannuksilla nimittäin on suora ja välitön yhteys verovelvollisen koko liiketoimintaan yleisellä tasolla. ( 17 )

48. Näissä tapauksissa edellytetään, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen tavaroiden tai palveluiden kustannukset sisältyvät ensimmäisessä tapauksessa tiettyjen myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toteutettujen liiketoimien hintaan tai toisessa tapauksessa verovelvollisen liiketoimintansa yhteydessä tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hintaan. ( 18 )

49. Sen sijaan silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys liiketoimiin, jotka on vapautettu verosta tai jotka eivät kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää. ( 19 )

50. Unionin tuomioistuin on myös täsmentänyt, että edellä mainittujen edellytysten täyttymisen arvioimiseksi huomioon on otettava myös asianomaisen liiketoimen yksinomainen syy, koska mainittua syytä on pidettävä objektiivisen sisällön määrittämisperusteena. Kun on osoitettu, että liiketointa ei ole tehty verovelvollisen verollisen toiminnan tarpeisiin, mainitulla liiketoimella ei voida katsoa olevan suoraa ja välitöntä yhteyttä kyseiseen toimintaan, vaikka mainittu toiminta olisikin objektiivisen sisältönsä puolesta arvonlisäverollista. ( 20 )

51. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa unionin tuomioistuimen käytettävissä olevista oikeudenkäyntiasiakirjoista ilmenee, että W:n hankkimia tavaroita ja palveluita ei ole käytetty arvonlisäverodirektiivin 168 artiklassa tarkoitetulla tavalla W:n verollisiin liiketoimiin vaan, kun otetaan huomioon niiden ”yksinomainen syy”, luonnollisesti vastikkeettoman yhtiöpanoksen tekemiseen kahdelle tytäryhtiölle. Tästä puolestaan on todettava, että kun holdingyhtiö suorittaa yhtiöpanoksen yhtiöihin, joista se omistaa osuuden – olipa kyse sitten rahasta tai luontoissuorituksesta –, sen perimmäisenä tarkoituksena on osinkojen saaminen.

52. Tästä näkökulmasta on todettava, että liiketointa, joka on tehty myöhemmässä vaihdannan vaiheessa luontoissuorituksen luonteisen yhtiöpanoksen antamiseksi tytäryhtiöille, ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna liiketoimintana. Kuten nimittäin edellä jo todettiin, liiketoiminnassa on kyse aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa, ja pelkkä osinkojen saaminen jää vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tämän käsitteen ulkopuolelle. Tästä seuraa, että kulut, jotka ovat aiheutuneet sellaisten tavaroiden ja palveluiden hankinnasta, joiden tarkoituksena on ollut yhtiöpanoksen suorittaminen tytäryhtiöihin – ja jotka kohdistuvat siten toimintaan, joka ei W:n osalta ole luonteeltaan taloudellista –, eivät voi olla vähennyskelpoisia.

53. Toisaalta ennakkoratkaisupyynnössä esitetyn kuvauksen perusteella vaikuttaa ilmeiseltä, että hankinnoilla, joita koskeva vähennysoikeus on riidanalainen (kulut, jotka aiheutuivat arkkitehtuuripalveluiden, staattisia laskelmia koskevien palveluiden, suunnittelupalveluiden, pääurakoitsijapalveluiden, kunnallistekniikkapalveluiden ja markkinointia koskevien palveluiden tarjoamisesta), oli välitön ja suora yhteys liiketoimiin, joita tytäryhtiöt myöhemmässä vaihdannan vaiheessa suorittivat rakentaessaan rakennuksia ja myydessään asuntoja. Kyse on objektiivisesta näkökulmasta havaittavissa olevasta yhteydestä, kun otetaan huomioon kyseessä olevan liiketoiminnan luonne, eikä sitä sulje pois se tosiseikka, että W sijoitti ostamansa palvelut tytäryhtiöihin – päinvastoin, se vaikuttaa vahvistavan asian.

54. Näin ollen voidaan sulkea pois se, että edellä mainituilla hankinnoilla olisi suora ja välitön yhteys W:n myöhemmän vaihdannan vaiheen verollisiin liiketoimiin, jotka sen sijaan koostuvat kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluiden vastikkeellisesta tarjoamisesta tytäryhtiöille, ja se, että näiden hankintojen kustannukset olisivat sisältyneet kyseisten hallinto- ja kirjanpitopalveluiden hintaan.

55. Arvioitavaksi jää näin ollen, voidaanko asianomaisten hankintojen katsoa kuuluvan W:n yleiskustannuksiin. Nähdäkseni unionin tuomioistuimen aiemmassa oikeuskäytännössä ei ole muotoiltu yleistä yleiskustannusten määritelmää, vaan käsitettä on ainoastaan käytetty joissakin ratkaisuissa tietynlaisista ilmiöistä.

56. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä, johon myös W huomautuksissaan toistuvasti viittaa, on katsottu, että kulut, joita tytäryhtiönsä hallintoon osallistuvalle holdingyhtiölle aiheutuu niistä eri palveluista, joihin kyseinen holdingyhtiö turvautuu hankkiessaan osuutta asianomaisessa tytäryhtiössä, ovat osa verovelvollisen yleiskustannuksia ja muodostavat siten osan yrityksen tuotteiden hinnasta. Tällaisilla kuluilla on siten suora ja välitön yhteys holdingyhtiön liiketoimintaan kokonaisuutena. ( 21 )

57. Nähdäkseni pääasian kohteena oleva tapaus poikkeaa selvästi viimeksi mainitussa oikeuskäytännössä käsitellyistä tapauksista. Oikeuskäytännössä tarkastelluissa tapauksissa nimittäin oli kyse sellaisista (esimerkiksi oikeudellista neuvontaa tai rahoitusneuvontaa koskevista) kuluista, jotka liittyivät osuuksien hankkimiseen tytäryhtiöistä, mistä holdingyhtiö tosiasiallisesti hyötyi. Näille kuluille vaikuttaa siis olevan ominaista suora ja välitön yhteys sellaisen ”operatiivisen” holdingyhtiön koko liiketoimintaan, joka tarjoaa tytäryhtiöilleen arvonlisäverollisia palveluita, ovathan nämä kulut välttämätön edellytys osuuden hankinnalle ja siten holdingyhtiön liiketoiminnan harjoittamiselle.

58. Nyt tarkasteltavassa tapauksessa tilanne on päinvastainen: kuluilla, jotka W:lle ovat sen hankinnoista aiheutuneet, ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä sen yritystoimintaan, koska – kuten edeltävissä kappaleissa on jo esitetty – näitä kuluja on käytetty tehtäessä tytäryhtiöihin luontoissuorituksen luonteisia yhtiöpanoksia. Kyse ei siis ole kuluista, jotka olisivat holdingyhtiölle välttämättömiä osuuksien hankkimiseksi, vaan kuluista, jotka itsessään muodostavat tytäryhtiöihin tehtävän yhtiöpanoksen ja edistävät tytäryhtiöiden suurelta osin verotonta liiketoimintaa. Minusta vaikuttaa näin ollen siltä, ettei edellä mainittuun oikeuskäytäntöön voida vedota W:n vähennysoikeuden perusteena.

59. Sen sijaan pidän nyt tarkasteltavan tapauksen ratkaisun kannalta hyödyllisempänä kantaa, jonka unionin tuomioistuin vahvisti äskettäisessä tuomiossaan, jossa todettiin, että holdingyhtiö ei voinut vähentää hankinnoistaan maksamaa arvonlisäveroa tilanteessa, jossa palveluita, jotka holdingyhtiö oli ostanut (hyötyäkseen joukkovelkakirjalainasta), oli tosiasiallisesti käytetty verottoman liiketoimen (eli emoyhtiölle myönnettävän lainan) toteuttamiseen. ( 22 ) Kyseisestä tuomiosta ilmenee nimittäin, että on arvioitava sen hankinnan tosiasiallinen käyttötarkoitus, josta arvonlisäveroa on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksettu, koska vähennysoikeutta ei voi olla, jos kyseinen hankinta on yhteydessä myöhemmän, verottoman liiketoimen toteuttamiseen. Näin ollen on tärkeää korostaa, että nyt tarkasteltavassa tapauksessa – kun otetaan huomioon edellä 53 kohdassa todetut seikat – liiketoimilla, joiden osalta vähennysoikeuteen vedotaan, oli todellisuudessa suora ja välitön yhteys tytäryhtiöiden verottomiin liiketoimiin niin, että arvonlisäveroa ei tulisi voida vähentää.

60. Tämän ratkaisun tueksi voidaan myös viitata unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöön, jossa ei tosin ollut nimenomaisesti kyse holdingyhtiöistä mutta jossa kuitenkin – toisin kuin W huomautuksissaan on katsonut – esitettiin arvonlisäveron vähentämistä koskevia yleispäteviä sääntöjä, jotka siis pätevät myös nyt tarkasteltavaan tapaukseen.

61. Se seikka, että verovelvolliselle aiheutuneet kulut eivät liittyneet sen verollisiin liiketoimiin vaan kolmannen osapuolen suorittamaan liiketoimeen, katkaisee sen suoran ja välittömän yhteyden, joka aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankittujen palveluiden ja myöhempään vaihdannan vaiheeseen sijoittuvan liiketoimen välillä on oltava, eikä verovelvollisella siten ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa täysimääräisesti. ( 23 ) Kyse on periaatteesta, joka soveltuu pääasian kohteena olevaan tapaukseen, kun otetaan huomioon, että tytäryhtiöt ja holdingyhtiö ovat toisistaan erillisiä oikeushenkilöitä.

62. Merkityksettömältä ei minusta vaikuta myöskään Bundesfinanzhofin ennakkoratkaisupyynnön 59 kohdassa esittämä huomio, jonka mukaan siinä tapauksessa, että omaksuisimme W:n esittämän ja ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuimen hyväksymän näkemyksen, lopputuloksena olisi, että jos holdingyhtiö millä tahansa tavalla osallistuisi verotonta liiketoimintaa harjoittavien tytäryhtiöidensä hallinnointiin, sillä olisi oikeus toimia yleisesti välikätenä tytäryhtiöiden liiketoiminnan kannalta tarpeellisten tavaroiden ja palveluiden hankinnassa niin, että se saisi arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti oikeuden veron täysimääräiseen vähentämiseen.

63. Kaiken edellä esitetyn perusteella katson, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava seuraavasti: Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168 artiklan a alakohtaa luettuna yhdessä 167 artiklan kanssa on tulkittava siten, että liikkeenjohdosta vastaavalla holdingyhtiöllä, joka toteuttaa tytäryhtiöihin kohdistuvia verollisia myöhemmän vaihdannan vaiheen liiketoimia, ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa, jonka se maksaa suoritteista, jotka se hankkii kolmansilta osapuolilta ja sijoittaa tytäryhtiöihin yleisen voitto-osuuden myöntämistä vastaan, mikäli hankitut aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteet eivät liity suoraan ja välittömästi holdingyhtiön omiin liiketoimiin vaan tytäryhtiöiden (suurelta osin) verottomaan toimintaan ja hankitut aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteet eivät vaikuta (tytäryhtiöille toteutettujen) verollisten liiketoimien hintaan eivätkä ole yleisiä kustannusosia, joista holdingyhtiön oman liiketoiminnan hinnat muodostuvat.

C Toinen ennakkoratkaisukysymys

64. Toisella ennakkoratkaisukysymyksellään kansallinen tuomioistuin tiedustelee – siltä varalta, että ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi –, onko kyseessä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettu oikeuden väärinkäyttö, jos liikkeenjohdosta vastaava holdingyhtiö on ”välillisesti kytköksissä” suoritteiden hankkimiseen tytäryhtiöissä siten, että se itse hankkii suoritteet, joiden osalta tytäryhtiöillä ei suoritteita välittömästi hankittaessa ole vähennysoikeutta, sijoittaa ne tytäryhtiöihin voitto-osuutta vastaan ja tämän jälkeen vaatii vedoten asemaansa liikkeenjohdosta vastaavana holdingyhtiönä aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteita koskevaa täysimääräistä verovähennystä, vai voidaanko tämä välillinen kytkös perustella muilla kuin vero-oikeudellisilla syillä, vaikka täysimääräinen verovähennys sinänsä on järjestelmän vastainen ja johtaisi holdingtyyppisten rakenteiden kilpailuetuun yksiportaisiin yrityksiin nähden.

65. Edellisissä kohdissa esitetyistä syistä katson, että ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava kieltävästi ja että W ei siis nyt tarkasteltavassa tapauksessa ole soveltanut oikein arvonlisäverodirektiivin merkityksellisissä säännöksissä säädettyjä edellytyksiä. Mahdollista väärinkäyttöä koskevaan kysymykseen ei näin ollen tarvitsisi vastata. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin päätyy toisenlaiseen johtopäätökseen, pidän kuitenkin aiheellisena esittää joitakin huomioita vastauksena toiseen kysymykseen.

66. Kuten tunnettua, mahdollisten veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on tunnustettu arvonlisäveroa koskevassa sääntelyssä ja johon siinä rohkaistaan. ( 24 )

67. Oikeuden väärinkäytön kieltävä periaate velvoittaa kieltämään sellaiset ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevat täysin keinotekoiset järjestelyt, jotka on toteutettu ainoastaan veroetuuden saamiseksi. ( 25 ) Arvonlisäveron osalta tätä periaatetta ei ole sisällytetty mihinkään tiettyyn unionin oikeuden säännökseen, vaan se perustuu unionin tuomioistuimen vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan oikeuden tai edun epääminen väärinkäytöksen vuoksi on vain pelkkä seuraus siitä havainnosta, etteivät halutun edun saamiselle asetetut objektiiviset edellytykset todellisuudessa täyty oikeuden väärinkäytön tapauksessa. ( 26 )

68. Jotta väärinkäytön olemassaolo voidaan todeta, jäsenvaltion veroviranomaisella on todistustaakka sen osoittamisessa, että kaksi edellytystä täyttyy samanaikaisesti. Yhtäältä arvonlisäverodirektiivin ja kansallisen lainsäädännön, jolla tämä direktiivi pannaan täytäntöön, asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten muodollisesta noudattamisesta huolimatta kyseessä olevien liiketoimien seurauksena on oltava sellaisen verotuksellisen edun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista (objektiivinen edellytys). Toisaalta edellytyksenä on se, että kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen (subjektiivinen edellytys). ( 27 )

69. Kuten edellä jo mainittiin, on kansallisen tuomioistuimen tehtävä selvittää, täyttyvätkö pääasiassa väärinkäytöksen tunnusmerkit. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin ennakkoratkaisupyyntöä käsitellessään tehdä tarvittaessa täsmennyksiä ohjatakseen kansallista tuomioistuinta tämän tulkinnassa. ( 28 )

1. Oikeuden väärinkäytön objektiivinen edellytys

70. Oikeuden väärinkäytön objektiivisesta edellytyksestä on ensinnäkin todettava, että vähennyksiä koskevien säännösten tarkoituksena on vapauttaa elinkeinonharjoittaja kokonaan sen taloudelliseen toimintaan liittyen maksettavasta tai maksetusta arvonlisäverosta. Kyseisellä sääntelyllä pyritään siis takaamaan neutraalisuus yksinomaan arvonlisäverollisen taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen. ( 29 )

71. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenevien seikkojen perusteella katson, että veroetu, jonka vähennys kantajalle tuottaa, on ristiriidassa mainitun päämäärän kanssa. Kun nimittäin otetaan huomioon, että W:n aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa hankkimat tavarat ja palvelut palvelevat tytäryhtiöiden liiketoimintaa, W:n välikätenä toimiminen on mahdollistanut sen, että on voitu hyödyntää vähennystä, jonka vastineena ei ole mitään myöhemmässä vaihdannan vaiheessa maksettavaa veroa, ei ensinnäkään W:n tapauksessa, koska sen tytäryhtiöille yhtiöpanoksena suorittamat palvelut ovat verotonta toimintaa, eikä myöskään tytäryhtiöiden tapauksessa, koska niiden toiminta on suurelta osin verotonta.

72. Tilanne vaikuttaa siten olevan ristiriidassa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tavoitteen kanssa, joka, kuten edellä todettiin, on neutraalisuuden takaaminen yksinomaan arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitetun arvonlisäverollisen taloudellisen toiminnan verorasituksen suhteen.

73. Tämän näkemyksen tueksi on huomattava myös, että jos asiaa tarkastellaan konsernin tasolla, W:n aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksaman arvonlisäveron täysimääräisestä vähentämisestä saatua verohyötyä ei olisi saatu, jos toiminta olisi ollut rakenteeltaan toisenlaista.

74. Oletetaan ensin, että kantaja olisi luovuttanut hankkimansa tavarat ja palvelut tytäryhtiöille vastiketta vastaan. Tässä tapauksessa luovutus olisi ollut arvonlisäverollinen, minkä seurauksena yhtäältä W olisi voinut vähentää hankintojaan koskevan veron, koska kyse olisi ollut sen verollisiin liiketoimiin (eli tytäryhtiöille tehtyihin vastikkeellisiin suoritteisiin) käytetyistä tavara- ja palveluhankinnoista. Toisaalta tytäryhtiöiden maksamaa veroa ei olisi voitu ainakaan kokonaan vähentää, koska tytäryhtiöiden harjoittama toiminta oli suurelta osin verotonta.

75. Vastaavasti oikeutta täysimääräiseen vähennykseen ei olisi ollut siinäkään tapauksessa, että W ja sen tytäryhtiöt olisivat muodostaneet arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa tarkoitetun arvonlisäveroryhmän. Koska arvonlisäveroryhmää käsitellään yhtenä verovelvollisena, ( 30 ) määräytyisi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa maksetun veron vähennysoikeus tällaisessa tapauksessa yksinomaan niiden liiketointen perusteella, jotka ryhmä – ja siten myös tytäryhtiöt – on tehnyt kolmansien osapuolten kanssa. ( 31 ) Näin ollen tavaroiden ja palveluiden, jotka W on ostanut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa, olisi – ryhmän yhteisesti tarkastellun liiketoiminnan perusteella – pitänyt liittyä tytäryhtiöiden suurelta osin verottomiin, asuntojen rakentamista ja myyntiä koskeviin suoritteisiin, mikä olisi sulkenut pois veron vähennysmahdollisuuden tai rajoittanut sitä.

76. Ajatellaan vielä tilannetta, jossa W olisi muiden tytäryhtiöiden osuuksia omistaneiden tahojen tavoin suorittanut yhtiöpanoksensa rahana ja rahoittanut siten tavara- ja palveluhankintoja, jotka tytäryhtiöt olisivat tehneet suoraan itse. Siinäkään tapauksessa veroa, jonka tytäryhtiöt olisivat maksaneet hankkimistaan tavaroista ja palveluista, ei olisi voinut vähentää ainakaan kokonaan, koska tytäryhtiöiden harjoittama toiminta oli pääosin verotonta.

77. Edellä esitetyn perusteella ja kansallisen tuomioistuimen lopullista arviota rajoittamatta katson, että pääasian kohteena olevan kaltainen toiminta on arvonlisäverodirektiivin 167 ja 168 artiklan tavoitteiden vastaista ja että oikeuden väärinkäytön objektiivisen edellytyksen voidaan siten katsoa täyttyvän.

2. Oikeuden väärinkäytön subjektiivinen edellytys

78. Kuten edellä todettiin, unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäveroon liittyvän oikeuden väärinkäytön subjektiivisena edellytyksenä on se, että kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseessä olevien toimien keskeinen päämäärä on verotuksellisen edun saaminen.

79. W on esittänyt useita (edellä 30 kohdassa lueteltuja) verotukseen liittymättömiä perusteita, jotka sen mukaan oikeuttavat pääasian kohteena olevan liiketoimintarakenteen. Ensimmäisen oikeusasteen tuomioistuin hyväksyi nämä perusteet, ja ennakkoratkaisupyynnössä esitetyn mukaan sen ratkaisu sitoo tältä osin Bundesfinanzhofia. Viimeksi mainittu tuomioistuin tiedustelee näin ollen, onko verotukseen liittymättömien perusteiden olemassaolo pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tapauksessa esteenä oikeuden väärinkäytön toteamiselle.

80. Tältä osin on korostettava, että vaikka unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä käytetyt sanamuodot ovat vaihdelleet, ( 32 ) siinä ei ole vaadittu sen osoittamista, että veroedun saaminen olisi ollut kyseisten liiketointen ainoa päämäärä. Vaikka liiketoimet, joiden yksinomaisena päämääränä on veroedun saaminen, voivat täyttää kyseisestä oikeuskäytännöstä ilmenevän edellytyksen, unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että oikeuden väärinkäytöstä voi olla kyse myös silloin, kun verotuksellisen edun saaminen on tällaisten liiketointen keskeinen (mutta ei yksinomainen) päämäärä. ( 33 ) Välittömien verojen yhteydessä – joiden suhteen oikeuden väärinkäytön kiellosta on annettu erillistä sääntelyä ( 34 ) – unionin tuomioistuin on todennut, että hyväksyttävänä taloudellisena syynä on mahdollista pitää sitä, että liiketoimi perustuu useaan tavoitteeseen, joiden joukossa voivat olla myös verotukselliset näkökohdat, edellyttäen kuitenkin, etteivät viimeksi mainitut näkökohdat ole ensisijaisia suunnitellun liiketoimen kannalta. ( 35 ) Tästä seuraa, ettei verojärjestelmään liittymättömien kaupallisten perusteiden olemassaolo itsessään ole esteenä sille, että kyse olisi oikeuden väärinkäytöstä, edellyttäen, että liiketoimen pääasiallisena päämääränä voidaan todeta olevan veroedun saaminen.

81. Unionin tuomioistuin on myös täsmentänyt, että veroedun saaminen voidaan katsoa riidanalaisten liiketointen keskeiseksi päämääräksi siinä tapauksessa, että kyseisiä liiketoimia ei toteuteta tavanomaisen liiketoiminnan yhteydessä ( 36 ) tai ne eivät täysin vastaa taloudellista ja kaupallista todellisuutta. ( 37 )

82. On luonnollisesti kansallisen tuomioistuimen tehtävä selvittää, täyttyykö tämä edellytys pääasiassa, määrittämällä liiketointen todellinen sisältö ja merkitys. Sen on siten huolellisesti arvioitava neuvoteltujen liiketointen taustalla olevat ”taloudelliset syyt” sen selvittämiseksi, ovatko ne yleisen liiketoimintakäytännön perusteella objektiivisesti perusteltuja vai onko niissä taloudellisen ”epätavanomaisuuden” piirteitä. Kansallinen tuomioistuin voi muun muassa ottaa huomioon liiketoimien mahdollisen täysin keinotekoisen luonteen sekä verorasituksen keventämissuunnitelmaan osallistuneiden toimijoiden oikeudelliset, taloudelliset ja/tai henkilölliset siteet, ( 38 ) koska nämä seikat voivat osoittaa, että verotuksellisen edun saaminen on tavoiteltu keskeinen päämäärä siitä huolimatta, että lisäksi olemassa on mahdollisesti esimerkiksi markkinointiin, organisointiin ja vakuuksiin liittyviä taloudellisia tavoitteita. ( 39 )

83. Väärinkäytön toteamisen kannalta pidän sen sijaan merkityksettömänä seikkaa, jonka Bundesfinanzhof nosti esiin toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä ja joka koskee kilpailuetua, jota holdingtyyppiset rakenteet saisivat suhteessa yksiportaisiin yrityksiin. Organisaatiomuotoa koskevaa vapautta on sallittua käyttää edun (myös veroedun) saamiseksi kilpaileviin yrityksiin nähden, kunhan edellä mainitut väärinkäytön edellytykset eivät täyty.

84. Kaiken edellä esitetyn perusteella – siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin edellä esitetyn näkemyksen vastaisesti päättää vastata ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen myöntävästi – katson, että toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava seuraavasti: Se, että liikkeenjohdosta vastaava holdingyhtiö on ”välillisesti kytköksissä” suoritteiden hankkimiseen tytäryhtiöissä siten, että se itse hankkii suoritteet, joiden osalta tytäryhtiöillä ei suoritteita välittömästi hankittaessa ole vähennysoikeutta, sijoittaa ne tytäryhtiöihin voitto-osuutta vastaan ja tämän jälkeen vaatii vedoten asemaansa liikkeenjohdosta vastaavana holdingyhtiönä aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteita koskevaa täysimääräistä verovähennystä, merkitsee veroetua, jonka saaminen on arvonlisäverodirektiivin vähentämistä koskevilla säännöksillä tavoitellun päämäärän vastainen. Tällainen liiketoimi on oikeuden väärinkäyttöä siinäkin tapauksessa, että se voidaan oikeuttaa vero-oikeuteen liittymättömillä syillä, mikäli liiketoimen keskeiseksi päämääräksi todetaan veroedun saaminen.

V Ratkaisuehdotus

85. Kaiken edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesfinanzhofin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti: 1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 168 artiklan a alakohtaa luettuna yhdessä 167 artiklan kanssa on tulkittava siten, että liikkeenjohdosta vastaavalla holdingyhtiöllä, joka toteuttaa tytäryhtiöihin kohdistuvia verollisia myöhemmän vaihdannan vaiheen liiketoimia, ei ole oikeutta vähentää arvonlisäveroa, jonka se maksaa suoritteista, jotka se hankkii kolmansilta osapuolilta ja sijoittaa tytäryhtiöihin yleisen voitto-osuuden myöntämistä vastaan, mikäli hankitut aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteet eivät liity suoraan ja välittömästi holdingyhtiön omiin liiketoimiin vaan tytäryhtiöiden (suurelta osin) verottomaan toimintaan ja hankitut aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteet eivät vaikuta (tytäryhtiöille toteutettujen) verollisten liiketoimien hintaan eivätkä ole yleisiä kustannusosia, joista holdingyhtiön oman liiketoiminnan hinnat muodostuvat. 2) Se, että liikkeenjohdosta vastaava holdingyhtiö on ”välillisesti kytköksissä” suoritteiden hankkimiseen tytäryhtiöissä siten, että se itse hankkii suoritteet, joiden osalta tytäryhtiöillä ei suoritteita välittömästi hankittaessa ole vähennysoikeutta, sijoittaa ne tytäryhtiöihin voitto-osuutta vastaan ja tämän jälkeen vaatii vedoten asemaansa liikkeenjohdosta vastaavana holdingyhtiönä aikaisemman vaihdannan vaiheen suoritteita koskevaa täysimääräistä verovähennystä, merkitsee veroetua, jonka saaminen on arvonlisäverodirektiivin vähentämistä koskevilla säännöksillä tavoitellun päämäärän vastainen. Tällainen liiketoimi on oikeuden väärinkäyttöä siinäkin tapauksessa, että se voidaan oikeuttaa vero-oikeuteen liittymättömillä syillä, mikäli liiketoimen keskeiseksi päämääräksi todetaan veroedun saaminen.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: italia.

( 2 ) EUVL 2006, L 347, s. 1.

( 3 ) BGBl. 2005 I, s. 386.

( 4 ) BGBl. 2002 I, s. 3866.

( 5 ) Ks. holdingyhtiöiden vähennysoikeudesta tuomio 29.10.2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 63 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 1.10.2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 40 kohta. Väärinkäytön edellytysten selvittämisestä ks. tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76 ja 77 kohta ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34 kohta.

( 6 ) Ks. viimeksi tuomio 18.11.2020, Syndicat CFTC, C‑463/19, EU:C:2020:932, 29 ja 67 kohta. Vastaavasti ks. unionin tuomioistuimen määräys 28.1.2015, Gimnasio Deportivo San Andrés, C‑688/13, EU:C:2015:46, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 3.10.2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles Capitale, C‑632/18, EU:C:2019:833, 48 kohta.

( 7 ) Ks. tuomio 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

( 8 ) Ks. vastaavasti tuomio 8.11.2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 29 kohta ja tuomio 29.10.2009, SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, 27 kohta.

( 9 ) Ks. vastaavasti ensinnäkin tuomio 20.6.1991, Polysar Investments Netherlands BV, C‑60/90, 13 ja 14 kohta. Ks. lisäksi uudemmasta oikeuskäytännöstä tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 30 kohta; tuomio 8.11.2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 30 kohta; tuomio 5.7.2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 27 ja 28 kohta ja tuomio 17.10.2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 16 kohta.

( 10 ) Ks. tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 31 kohta; tuomio 5.7.2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 29 kohta ja tuomio 17.10.2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

( 11 ) Ks. vastaavasti tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 32 kohta; tuomio 27.9.2001, Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, 22 kohta ja tuomio 13.3.2008, Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, 31 kohta.

( 12 ) Ks. julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:212, 31 kohta.

( 13 ) Ks. vastaavasti tuomio 5.7.2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 32 kohta.

( 14 ) Ks. vastaavasti tuomio 5.7.2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

( 15 ) Ks. tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 36 kohta ja tuomio 17.10.2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 21 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen. On huomattava, että vaikka mainituissa tuomioissa viitataan jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 17 artiklaan, merkityksellisillä arvonlisäverodirektiivin säännöksillä on pääosin sama ulottuvuus kuin kuudennen direktiivin säännöksillä. Tästä syystä on vahvistettu, että kuudetta direktiiviä koskeva unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö on sovellettavissa myös arvonlisäverodirektiivin tulkintaan (ks. tuomio 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 17 kohta).

( 16 ) Ks. tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 41 kohta; tuomio 17.10.2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

( 17 ) Ks. tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 42 kohta; tuomio 17.10.2018, Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

( 18 ) Ks. tuomio 3.7.2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, 27 kohta.

( 19 ) Ks. tuomio 29.10.2009, AB SFK, C‑29/08, EU:C:2009:665, 59 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen.

( 20 ) Ks. vastaavasti tuomio 8.11.2018, C&D Foods Acquisition ApS, C‑502/17, EU:C:2018:888, 37 kohta.

( 21 ) Ks. tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 49 kohta; tuomio 5.7.2018, Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, 43 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 16.7.2015, Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:496, 33 kohta.

( 22 ) Ks. tuomio 12.11.2020, Sonaecom SGPS SA, C‑42/19, EU:C:2020:913, 67 ja 68 kohta.

( 23 ) Ks. tuomio 1.10.2020, Vos Aannemingen, C‑405/19, EU:C:2020:785, 45 kohta.

( 24 ) Ks. tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 71 kohta ja tuomio 29.4.2004, Gemeente Leusden ja Holin Groep, C‑487/01 ja C‑7/02, EU:C:2004:263, 76 kohta.

( 25 ) Ks. tuomio 22.5.2008, Ampliscientifica ja Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 28 kohta.

( 26 ) Tuomio 22.11.2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, 32 kohta.

( 27 ) Tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 86 kohta ja tuomio 26.2.2019, T Danmark, C‑116/16 ja C‑117/16, EU:C:2019:135, 97 kohta.

( 28 ) Tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76 ja 77 kohta ja tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, 34 kohta.

( 29 ) Tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 78 kohta.

( 30 ) Ks. vastaavasti tuomio Ampliscientifica ja Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, 19 kohta ja tuomio Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, 29 kohta. Ks. myös julkisasiamies Mengozzin ratkaisuehdotus Larentia + Minerva ja Marenave Schiffahrt, C‑108/14 ja C‑109/14, EU:C:2015:212, 46–50 kohta kuudennen direktiivin vastaavista säännöksistä.

( 31 ) Ks. vastaavasti myös komission tiedonanto neuvostolle ja Euroopan parlamentille yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 11 artiklassa säädetystä ryhmärekisteröintimahdollisuudesta (KOM(2009) 325 lopullinen, 2.7.2009, s. 11).

( 32 ) Ks. tältä osin julkisasiamies Bobekin ratkaisuehdotus Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:648, 97 kohta.

( 33 ) Ks. tuomio 21.2.2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 45 kohta ja tuomio 22.11.2017, Cussens, C‑251/16, EU:C:2017:881, 53 kohta.

( 34 ) Käymättä läpi kaikkea unionin tasolla tällä alalla annettua sääntelyä viitattakoon tässä sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1164 6 artiklaan (EUVL 2016, L 193, s. 1). Kyseisen säännöksen mukaan liiketointa voidaan pitää väärinkäyttönä jo sillä edellytyksellä, että sovellettavan verolain vastaisen veroedun saaminen on yksi sen pääasiallisista tarkoituksista. Liiketointa on kuitenkin pidettävä ”epäaitona”, toisin sanoen se ei saa perustua ”päteviin liiketaloudellisiin syihin, jotka vastaavat taloudellista todellisuutta”.

( 35 ) Ks. tuomio 10.11.2011, Foggia, C‑126/10, EU:C:2011:718, 35 kohta. Kyseinen tuomio koskee eri jäsenvaltioissa olevia yhtiöitä koskeviin sulautumisiin, diffuusioihin, varojensiirtoihin ja osakkeidenvaihtoihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetun neuvoston direktiivin 90/434/ETY (EYVL 1990, L 225, s. 1) 11 artiklan 1 kohdan a alakohtaan sisältyvää nimenomaista veronkierron kieltävää sääntöä.

( 36 ) Ks. tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 69 kohta.

( 37 ) Ks. tuomio 20.6.2013, Paul Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, 44 ja 45 kohta.

( 38 ) Ks. tuomio 21.2.2006, Halifax ym., C‑255/02, EU:C:2006:121, 76 ja 81 kohta.

( 39 ) Tuomio 21.2.2018, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, 62 kohta.