JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JÁN MAZÁK

18 päivänä syyskuuta 2007 1( )

Asia C‑368/06

Cedilac SA

vastaan

Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie

(Tribunal administratif de Lyonin (Ranska) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Verotus – Arvonlisävero – Vähennysoikeus – Neuvoston direktiivi 77/388/ETY – 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta – Ranskan kumoama sääntö, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua – Muuntaminen valtiolta olevaksi saatavaksi – Palauttaminen erissä

1. Kansallinen tuomioistuin pyytää tässä EY 234 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisuasiassa ohjeita jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY( ) (jäljempänä kuudes direktiivi) 17 ja 18 artiklan, 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan ja 28 artiklan 4 kohdan tulkintaan.

I Asiaa koskevat yhteisön oikeussäännöt

2. Kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”vähennysoikeus syntyy, kun vähennyskelpoista veroa koskeva verosaatava syntyy”.

3. Kuudennen direktiivin 18 artiklassa, jonka otsikko on ”Vähennysoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt”, säädetään seuraavaa:

”– –

2. Verovelvollisen on tehtävä vähennys vähentämällä ilmoituskaudelta maksettavan arvonlisäveron kokonaismäärästä veromäärä, jonka osalta vähennysoikeus on syntynyt – –.

– –

4. Jos vähennysten määrä ylittää ilmoituskaudelta maksettavan veron määrän, jäsenvaltiot voivat siirtää ylimenevän osan seuraavalle kaudelle tai palauttaa sen tarkemmin määräämillänsä ehdoilla.

– –”

4. Kuudennen direktiivin XVI osastoon sisältyvässä 28 artiklassa vahvistetaan tiettyjä siirtymäsäännöksiä, joiden nojalla jäsenvaltiot voivat muun muassa jatkaa voimassa pysyttämiään vapautuksia ja poikkeuksia ennen niiden lopullista lakkauttamista. Siten kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat 28 artiklan 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena ”jatkaa sellaisten säännösten soveltamista, jotka poikkeavat 18 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetusta välittömän vähennyksen periaatteesta”.

5. Kuudennen direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa säädetään seuraavaa: ”Siirtymäkausi säädetään aluksi viideksi vuodeksi 1 päivästä tammikuuta 1978. Viimeistään kuusi kuukautta ennen tämän kauden päättymistä ja tarvittaessa tämän jälkeenkin neuvosto tarkistaa komission kertomuksen perusteella tilanteen 3 kohdassa lueteltujen poikkeusten osalta ja päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta tiettyjen tai kaikkien näiden poikkeuksien mahdollisesta lakkauttamisesta.”

II Asiaa koskevat kansalliset oikeussäännöt

6. Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohtaan sisältyvän poikkeussäännöksen mukaisesti Ranska jatkoi vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön soveltamista tuon direktiivin voimaantulon jälkeen. Kyseisen säännön mukaisesti verovelvolliset eivät voineet kuudennen direktiivin 17 artiklan 1 kohdan nojalla välittömästi vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen he olivat velvollisia, arvonlisäveroa, jonka he olivat maksaneet muista tavaroista kuin käyttöomaisuudesta ja palveluista. Vähennys voitiin tehdä vasta seuraavassa kuussa.

7. Ranska kumosi vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön 22.6.1993 annetun loi de finances rectificative pour 1993 nro 93-859:n( ) (vuoden 1993 lisätalousarviosta annettu laki, jäljempänä laki nro 93-859) 2 §:n I momentilla. Verovelvollisilla oli siten lain nro 93-859 2 §:n I momentilla lisätyn code général des impôts’n (yleinen verolaki, jäljempänä CGI) 271 §:n 3 momentin nojalla oikeus vähentää maksettavasta arvonlisäverosta arvonlisävero, jonka he olivat jo maksaneet tavaroista ja palveluista, siinä kuussa, jossa vähennysoikeus oli syntynyt.

8. Sen lisäksi, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö kumottiin, CGI:hin lisättiin lain nro 93-859 2 §:n II momentilla siirtymäsäännös. Kyseinen siirtymäsäännös sisältyi CGI:n 271 A §:ään.

9. CGI:n 271 A §:n 1 momentin mukaan vähennyskelpoisesta verosta vähennetään ”viitevähennys” niiden verovelvollisten osalta, jotka ovat aloittaneet toimintansa aiemmin kuin 1.7.1993. Viitevähennys lasketaan yleensä vuoden 1993 heinäkuun ja 11:n sitä edeltävän kuukauden ajalta vähennyskelpoisen veron kuukausittaisen keskimäärän perusteella.

10. CGI:n 271 A §:n 2 momentissa säädetään muun muassa, että jos viitevähennyksen määrää ei voida kokonaan vähentää vähennyskelpoisesta määrästä, ylimenevä osa on vähennettävä seuraavassa kuussa. Jos viitevähennyksen vähentämisen jälkeen saatu vähennyskelpoisen veron määrä on pienempi kuin edeltävän kuukauden vähennyskelpoinen vero, viitevähennyksen ylimenevä osa siirretään seuraaville kausille.

11. CGI:n 271 A §:n 3 momentin nojalla niiden vähennysoikeuksien määrä, joita verovelvollinen ei ole käyttänyt 271 A §:n 1 momentin nojalla 271 A §:n 2 momentissa vahvistetut säännöt huomioon ottaen, muodostaa verovelvolliselle valtiolta olevan saatavan. Saatavaa ei saa luovuttaa eikä myydä. Sitä voidaan kuitenkin käyttää panttina tai muuna vakuutena. Saatava voidaan myös siirtää muun muassa yrityksen sulautumisen tai myynnin yhteydessä. Saatava on maksettava 20 vuoden kuluessa.

12. CGI:n 271 A §:n 5 momentissa säädetään, että jos viitevähennyksen määrä on enintään 10 000 Ranskan frangia (FRF), verovelvolliset eivät lähtökohtaisesti ole velvollisia vähentämään viitevähennystä CGI:n 271 A §:n 1 momentin mukaisesti.

13. Verovelvollisten CGI:n 271 A §:n mukaiset saatavat maksettiin 14.9.1993 annetun asetuksen nro 93-1078,( ) 6.4.1994 annetun asetuksen nro 94-296( ) ja 13.2.2002 annetun asetuksen nro 2002-179( ) nojalla seuraavasti:

– Vuonna 1993 saatavat maksettiin kokonaan, jos ne olivat enintään 150 000 FRF (22 867,35 euroa). Samana vuonna kyseisen määrän ylittävistä saatavista maksettiin 25 prosentin osa siten, että vähimmäissuoritus oli 150 000 FRF (22 867,35 euroa).

– Vuonna 1994 jäljellä olleet saatavat siirrettiin tilille, ja niistä maksettiin 10 prosentin osa alkuperäisestä määrästä.

– Kunakin seuraavana vuonna saatavista maksettiin 5 prosentin osa alkuperäisestä määrästä.

– Vuonna 2002 kaikki jäljellä olleet saatavat maksettiin kokonaan ennalta.

14. Kyseisistä saatavista maksettu korko oli 4,5 prosenttia vuonna 1993, 1 prosentti vuonna 1994 ja 0,1 prosenttia kunakin seuraavana vuonna.

III Asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisupyyntöä koskeva päätös

15. Cedilac SA ‑niminen yhtiö (jäljempänä kantaja) vaati 26.12.2002 Ranskaa maksamaan sille muun muassa 1 524 806,62 euroa korkoineen korvauksena vahingosta, joka sille oli aiheutunut vuosina 1993–2002 sen vuoksi, että siihen oli sovellettu vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä toteutettuja toimenpiteitä.

16. Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (valtiovarain‑ ja teollisuusministeri) jätti vastaamatta kantajan vaatimukseen ja siten epäsuorasti hylkäsi kyseisen vaatimuksen, joten kantaja nosti Tribunal administratif de Lyonissa (Ranska) kanteen tästä epäsuorasta päätöksestä.

17. Tribunal administratif de Lyon pyysi 15.11.2005 tekemällään päätöksellä code de justice administrativen L. 113‑1 §:n nojalla Conseil d’État’lta lausuntoa siitä, ”ovatko säännökset, jotka Ranska otti käyttöön code général des impôts’n 271 A §:ssä ja tämän pykälän soveltamiseksi annetuissa eri asetuksissa sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, yhteensoveltuvia [kuudennen direktiivin] 17 artiklan ja 18 artiklan 4 kohdan kanssa”.

18. Conseil d’État katsoi 14.6.2006 antamassaan lausunnossa, että mainitun kysymyksen vaikeuden takia oli perusteltua pyytää siitä ennakkoratkaisua yhteisöjen tuomioistuimelta.

19. Tribunal administratif de Lyon päätti 5.9.2006 tekemässään päätöksessä lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Ovatko säännökset, jotka Ranska otti käyttöön kumotessaan säännön vähennysoikeuden siirtämisestä kuukaudella, yhteensoveltuvia [kuudennen direktiivin] 17 artiklan ja 18 artiklan 4 kohdan kanssa?”

20. Kansallinen tuomioistuin pyysi lisäksi 5.9.2006 tekemässään päätöksessä yhteisöjen tuomioistuinta tutkimaan edellä mainitun kysymyksen yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 104 a artiklassa tarkoitetussa nopeutetussa menettelyssä, ”kun otetaan huomioon jo nostettujen kanteiden lukumäärä ja valtion talousarvioon kohdistuva huomattava taloudellinen haaste – –”.

21. Yhteisöjen tuomioistuimen presidentti hylkäsi 25.9.2006 antamallaan määräyksellä nopeutettua menettelyä koskevan kansallisen tuomioistuimen pyynnön.

22. Kantaja, Ranskan hallitus ja komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Suullista käsittelyä ei ole pyydetty, eikä sellaista ole pidetty.

IV Osapuolten pääasialliset perustelut

23. Kantaja katsoo, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön CGI:n 271 A §:ssä vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä ja jotka estivät arvonlisäveron välittömän vähennyksen, ovat ristiriidassa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaatteen sekä kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan kanssa.

24. Kantaja vetoaa erityisesti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa komissio vastaan Italia antamaan tuomioon.( ) Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuossa asiassa Italian rikkoneen kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan mukaisia velvoitteitaan, kun kyseinen jäsenvaltio oli säätänyt, että tietylle verovelvollisten ryhmälle palautetaan arvonlisäveron vähentämättä jäänyt osa valtion joukkovelkakirjoina. Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuolloin, että jäsenvaltion kuudennen direktiivin 18 artiklan 4 kohdan nojalla määräämien arvonlisäveron vähentämättä jääneen määrän palauttamistapojen on oltava sellaisia, että ne sallivat asianmukaisin tavoin kyseiseen määrään perustuvan koko saatavan suorittamisen verovelvolliselle. Kantajan mukaan tämä edellyttää sitä, että palauttaminen on suoritettava kohtuullisen ajan kuluessa käteissuorituksena tai vastaavalla tavalla. Käyttöön otetusta palautusjärjestelmästä ei missään tapauksessa saa aiheutua verovelvolliselle minkäänlaista taloudellista riskiä.

25. Lisäksi kantaja tähdentää sitä tosiseikkaa, että – toisin kuin asiassa komissio vastaan Italia vallinneessa tilanteessa, jossa arvonlisäveron vähentämättä jääneen osan palauttamiseksi myönnetyt Italian valtion joukkovelkakirjat oli noteerattu pörssissä – tässä asiassa valtiolta olevaa saatavaa ei voitu luovuttaa eikä myydä. Sitä paitsi saatavalle maksettiin merkityksetöntä korkoa, ja verovelvollinen joutui kantamaan sen miltei varman riskin, että saatavan arvo alentuu 20 vuoden aikana. Kantaja toteaa vielä, että kyseiset toimenpiteet loukkasivat verovelvollisten yhdenvertaisuuden periaatetta. Yhteisöjen tuomioistuimen pitäisi siten kantajan mielestä vastata kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymykseen kieltävästi.

26. Ranskan hallitus katsoo, että kansallisen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymys tulisi muotoilla uudelleen. Ranskan mielestä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee oikeastaan, ovatko toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, ristiriidassa kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan kanssa. Ranska katsoo, että tähän kysymykseen, sellaisena kuin se on uudelleen muotoiltuna, pitäisi vastata kieltävästi.

27. Komissio katsoo, että ennakkoratkaisupyyntöä käsitellessään yhteisöjen tuomioistuimen tehtävänä ei ole lausua kansallisen oikeuden säännösten yhteensopivuudesta yhteisön oikeuden kanssa. Tällainen toimivalta kuuluu kansallisille tuomioistuimille tarvittaessa sen jälkeen, kun ne ovat saaneet yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisun muodossa tarpeellisen selvityksen yhteisön oikeuden ulottuvuudesta ja tulkinnasta.

28. Ranska väittää, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö, joka poikkesi kuudennen direktiivin 18 artiklan 2 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäveron välittömän vähennyksen periaatteesta, oli sallittu tuon direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan nojalla. Sen jälkeen, kun vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö kumottiin heinäkuusta 1993 alkaen, verovelvolliset saattoivat heinäkuussa 1993 vähentää vuoden 1993 kesäkuussa ja heinäkuussa syntyneet vähennysoikeutensa. Tämä uudistus olisi rasittanut valtion talousarviota 80–100 miljardilla FRF:lla. Siksi otettiin käyttöön mekanismi, jotta kyseinen poikkeuksellinen valtion menoerä voitiin porrastaa tietyllä aikavälillä. Ranska toteaa vielä, ettei kyseinen mekanismi vaikuttanut kaikkiin verovelvollisiin. CGI:n 271 A §:n 5 momentissa säädetään, että jos yrityksen viitevähennyksen määrä oli enintään 10 000 FRF, siihen ei sovellettu porrastettua palautusmekanismia. Näin ollen kyseistä mekanismia ei sovellettu 82 prosenttiin yrityksistä.

29. Ranska ja komissio katsovat, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, ovat sopusoinnussa kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdasta annetun yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa. Niiden mielestä yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Norbury Developments antamassaan tuomiossa( ) käyttämää päättelyä olisi analogisesti sovellettava tähän asiaan. Ranska ja komissio katsovatkin, että vaikka jäsenvaltio ei voi laajentaa kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädettyä olemassa olevaa poikkeusta, se voi osittain tai asteittain luopua tuosta poikkeuksesta.

30. Komissio toteaa, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoaminen ja kantajan pääasiassa riitauttamat toimenpiteet toteutettiin samalla säädöksellä. Toimenpiteiden tavoitteena oli helpottaa siirtymistä kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan säännöksiin sekä oikeuteen vähentää arvonlisävero välittömästi.

31. Ranskan ja komission mielestä käsiteltävänä olevan asian olosuhteet eivät ole verrattavissa asiassa komissio vastaan Italia( ) vallinneisiin olosuhteisiin.

32. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi tuossa asiassa, että Italia, joka oli säätänyt, että tietylle verovelvollisten ryhmälle, jolla on veronpalautussaatava, palautetaan arvonlisäveron vähentämättä jäänyt osa valtion joukkovelkakirjoina, ei ollut noudattanut kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan mukaisia velvoitteitaan. Yhteisöjen tuomioistuimen tuolloin käyttämä päättely perustui kuitenkin siihen tosiseikkaan, että Italia – toisin kuin Ranska tässä asiassa – ei hyötynyt mistään kuudennen direktiivin mukaisesta poikkeuksesta.

33. Komissio toteaa vielä, että kaikki verovelvolliset ovat selvästi entistä edullisemmassa asemassa sen jälkeen, kun vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö kumottiin, CGI:n 271 A §:n säännöksistä riippumatta.

V Asian tarkastelu

34. Kansallinen tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta ennakkoratkaisua siitä, ovatko säännökset, jotka Ranska otti käyttöön sen säännön kumoamisen yhteydessä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua, yhteensoveltuvia kuudennen direktiivin 17 artiklan ja 18 artiklan 4 kohdan kanssa.

35. On syytä pitää mielessä, että EY 234 artiklan mukaan yhteisöjen tuomioistuin ei ole toimivaltainen ratkaisemaan kansallisten määräysten tai säännösten yhteensoveltuvuutta yhteisön oikeuden kanssa. Yhteisöjen tuomioistuin voi kuitenkin erottaa kansallisen tuomioistuimen esittämien seikkojen perusteella kansallisen tuomioistuimen esittämän kysymyksen sanamuodosta yhteisön oikeuden tulkintaan kuuluvat osat.( )

36. Päättelenkin kysymyksen sanamuodosta ja ennakkoratkaisupyyntöä koskevan päätöksen perusteluista, että kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, ovatko kuudennen direktiivin 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille toimenpiteille.

37. Yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti katsonut, että kuudennen direktiivin 17 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään, eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmissa vaihdannan vaiheissa suoritettujen liiketoimien yhteydessä.( ) Sitä paitsi kaikenlainen arvonlisäveron vähennysoikeuden rajoittaminen vaikuttaa verorasituksen suuruuteen, ja rajoituksia on sovellettava samalla tavalla kaikissa jäsenvaltioissa. Tästä syystä poikkeuksia sallitaan ainoastaan kuudennessa direktiivissä nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa.( )

38. Ennen kuudennen direktiivin voimaantuloa Ranskassa sovellettiin sääntöä, jonka mukaan arvonlisävero saatiin vähentää vasta kuukauden määräajan kuluttua. Osapuolten kirjelmien mukaan tuon säännön nojalla Ranskassa asuvat verovelvolliset saattoivat vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen he olivat velvollisia, arvonlisäveron, jonka he olivat maksaneet tavaroista, vasta vähennysoikeuden syntymistä seuranneessa kuussa. Ranskan sallittiin pysyttää voimassa vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö, joka oli edeltänyt kuudetta direktiiviä, tuon direktiivin voimaantulon jälkeen sen 28 artiklan 3 kohdan d alakohtaan sisältyvän nimenomaisen poikkeuksen perusteella.

39. Kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdassa säädetty nimenomainen poikkeus oli edelleen voimassa 1.7.1993,( ) kun Ranska kumosi vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön ja otti sen yhteydessä käyttöön siirtymätoimenpiteitä. Katson näin ollen, että uudistukset, jotka Ranska toteutti 22.6.1993 annetun lain nro 93-859 2 §:n I ja II momentilla, olivat vapaaehtoisia, sillä kyseinen jäsenvaltio ei ollut velvollinen luopumaan poikkeuksesta, josta se nautti kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan nojalla yhteisön oikeuden mukaisesti.

40. Ranskan hallituksen kirjelmästä ilmenee, että verovelvollisilla oli vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön vuoksi jatkuvasti tietynsuuruinen rahasaatava valtiolta. Kyseisen saatavan määrä vaihteli kuukausittain sen mukaan, minkä suuruinen arvonlisävero verovelvollisella oli oikeus vähentää tietyssä kuussa. Saatavalle ei ilmeisesti maksettu korkoa.

41. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomautti, että säätäessään lain nro 93-859 vuoden 1993 osalta Ranska kumosi vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön ja otti käyttöön CGI:n 271 A §:ään sisältyvät siirtymätoimenpiteet. Asiaa koskevista kansallisista oikeussäännöistä, jotka kansallisen tuomioistuimen on vielä tutkittava, ilmenee, että säännön kumoaminen tarkoitti, ettei vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevaa sääntöä sovellettu verovelvollisiin, jotka aloittivat toimintansa myöhemmin kuin 1.7.1993. Näiden verovelvollisten maksama arvonlisävero oli myös välittömästi vähennyskelpoinen kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan mukaisesti.

42. Ranska ei kuitenkaan pelkästään kumonnut vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevaa sääntöä, koska tällä olisi Ranskan hallituksen ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ollut huomattavia talousarviovaikutuksia. Nämä vaikutukset perustuivat Ranskan hallituksen ja komission mukaan siihen tosiseikkaan, että verovelvolliset, joiden toiminta oli alkanut aiemmin kuin 1.7.1993, saattoivat lähtökohtaisesti heinäkuussa 1993 vähentää sekä vuoden 1993 kesäkuussa että vuoden 1993 heinäkuussa maksamansa arvonlisäveron ja että he saattoivat sen jälkeisinä kuukausina vähentää arvonlisäveron välittömästi kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan nojalla.

43. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin totesi, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä, olivat poikkeuksellisia ja että niiden tarkoituksena oli mahdollistaa, että verouudistus voitiin toteuttaa valtion talousarvion kannalta siedettävissä olosuhteissa. Kuten Ranskan hallituksen kirjelmästä ilmenee, vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamiseen liittyneet rahasummat olivat ilmeisesti varsin huomattavia.( ) CGI:n 271 A §:n tarkoituksena oli siten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan porrastaa säännön kumoamisen taloudelliset vaikutukset usean vuoden ajalle.

44. Kansallisista oikeussäännöistä, sellaisina kuin osapuolet ovat niitä kirjelmissään kuvanneet, ilmenee, että CGI:n 271 A §:n mukaisesti verovelvollisten täytyi laskea viitevähennys ja että viitevähennys perustui yleensä sen arvonlisäveron keskimäärään, jonka he saattoivat vähentää vuoden 1993 heinäkuun ja 11:n sitä edeltävän kuukauden aikana. Jos viitevähennys oli suurempi kuin 10 000 FRF, se muunnettiin valtiolta olevaksi saatavaksi. Saatavalle maksettiin kansallisen tuomioistuimen mukaan korkoa, ja se piti maksaa kyseiselle verovelvolliselle 20 vuoden ajanjaksolla, jota myöhemmin lyhennettiin kymmeneen vuoteen. Ranskan hallituksen mukaan 10 000 FRF:n suuruisen kynnyksen vuoksi toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä, vaikuttivat noin 18 prosenttiin verovelvollisista.( )

45. Kantaja väittää, että toimenpiteet, jotka otettiin käyttöön vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä, estivät arvonlisäveron välittömän vähennyksen ja ovat ristiriidassa arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuuden periaatteen – joka edellyttää ostoihin sisältyvän koko arvonlisäveron vähennystä – sekä kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan kanssa. Lisäksi kantaja vetoaa kirjelmässään pitkälti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa komissio vastaan Italia antamaan tuomioon, jossa Italian tasavallan käyttöön ottama samantapainen järjestely katsottiin kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan vastaiseksi.

46. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan pääasian ja asian komissio vastaan Italia tosiseikoissa on kylläkin tiettyjä yhtäläisyyksiä, mutta mielestäni näissä asioissa sovellettavat oikeussäännöt ovat oleellisesti erilaiset. Asiassa komissio vastaan Italia jäsenvaltio oli säätänyt, että tietylle verovelvollisten ryhmälle palautetaan arvonlisäveron vähentämättä jäänyt osa valtion joukkovelkakirjoina. Italia ei kuitenkaan hyötynyt Ranskan kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan mukaiseen poikkeukseen verrattavissa olevasta poikkeuksesta eikä siten voinut laillisesti poiketa kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan säännöksistä antamalla säännöksiä, jotka estivät verovelvollisia välittömästi vähentämästä arvonlisäveroa. Kantaja ei näin ollen voi vedota tuossa asiassa annettuun tuomioon perustelujensa tueksi.

47. Lisäksi Ranskalla oli selvästi ja yksiselitteisesti oikeus jatkaa vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön soveltamista kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen tuon direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohdan nojalla, mutta sillä ei ollut oikeutta ottaa käyttöön uutta poikkeusta eikä laajentaa olemassa olevaa poikkeusta tuon säännöksen nojalla.

48. Katson myös analogisesti yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Norbury Developments antamassa tuomiossa omaksuman päättelyn perusteella, ettei kuudennella direktiivillä estetä jäsenvaltiota supistamasta kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan d alakohtaan sisältyvän poikkeuksen kaltaisen poikkeuksen soveltamisalaa, koska tällaisten poikkeusten poistaminen on tuon direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa säädetyn tavoitteen mukaista.( ) Yhdistynyt kuningaskunta oli asiassa Norbury Developments supistanut kuudennen direktiivin nojalla nauttimansa vapautuksen soveltamisalaa.( ) Yhteisöjen tuomioistuin päätteli tuossa asiassa, että tämän tavoitteen vastaista olisi sellainen kuudennen direktiivin 28 artiklan 3 kohdan b alakohtaa koskeva suppea tulkinta, jonka mukaan jäsenvaltio voisi pitää voimassa olemassa olevan vapautuksen mutta ei voisi kumota sitä osittain. Tällainen tulkinta haittaisi yhteisöjen tuomioistuimen mukaan lisäksi kuudennen direktiivin yhdenmukaista soveltamista, sillä jäsenvaltio voisi katsoa, että sen on pakko jatkaa poikkeuksen voimassa pitämistä, vaikka se samalla pitäisi mahdollisena, asianmukaisena ja toivottavana ottaa vaiheittain käyttöön direktiivissä säädetyn järjestelmän tietyllä alalla.

49. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa komissio vastaan Ranska antamassaan tuomiossa,( ) että siltä osin kuin jäsenvaltio muuttaa poikkeuksen soveltamisalaa supistamalla sitä ja pääsee siten lähemmäksi kuudennen direktiivin tavoitetta, kuudennen direktiivin 17 artiklan 6 kohdan toisessa alakohdassa säädetty poikkeus kattaa tämän sääntelyn. Yhteisöjen tuomioistuin totesi tuossa EY 226 artiklan nojalla nostettua kannetta käsitelleessä asiassa, että Ranska, joka oli supistanut olemassa olevan vapautuksen soveltamisalaa korvaamalla henkilöautoja koskevan arvonlisäveron vähennysoikeuden täydellisen epäämisen osittaisella oikeudella vähentää arvonlisävero yksinomaan ajo-opetukseen käytettävien ajoneuvojen osalta, ei ollut jättänyt noudattamatta kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdan mukaisia velvoitteitaan.

50. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen päätöksestä ilmenee, että – toisin kuin vapautuksen soveltamisalan supistaminen, jonka Ranskan lainsäätäjä oli toteuttanut asiassa komissio vastaan Ranska ja joka vaikuttaa varsin täsmälliseltä ja selväpiirteiseltä – lainsäädäntötoimenpiteet, jotka toteutettiin vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeneen säännön kumoamisen yhteydessä, olivat erittäin monimutkaiset ja vaikuttivat verovelvollisiin – ja silloinkin vain osaan heistä – vaihtelevasti viitevähennyksen määrän mukaan. Tämä tarkoittaa, että siitä huolimatta, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskeva sääntö oli poistettu 1.7.1993 alkaen, tietyillä verovelvollisilla oli saatavia valtiolta vielä vuonna 2002.

51. Komission kirjelmästä, sanotun rajoittamatta kansallisen tuomioistuimen suorittamaa myöhempää tutkintaa, ilmenee kuitenkin, että Ranskan vapaaehtoisesti( ) toteuttamat lainsäädäntöuudistukset, jotka johtivat vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamiseen ja sen yhteydessä toteutettuihin toimenpiteisiin, merkitsivät kyseisen säännön vaikutusten asteittaista poistamista. Vaikuttaa myös siltä, että vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä toteutettujen toimenpiteiden vaikutukset ovat vähitellen supistuneet ja lopulta poistuneet vuonna 2002. Tuo prosessi johti vuosina 1993–2002 kaikkien verovelvollisten arvonlisäverorasituksen alentumiseen.

52. Komission ja Ranskan hallituksen kirjelmistä ilmeneekin, että Ranskan toteuttama uudistus on kymmenen vuoden aikana vähentänyt Ranskan verojärjestelmän ja kuudennen direktiivin 17 ja 18 artiklan välillä vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön soveltamisen vuoksi olleita eroja sekä tuonut siten kyseisen jäsenvaltion lähemmäksi yhtä kuudennen direktiivin keskeisistä periaatteista eli arvonlisäveron välitöntä vähennystä.

53. Kansallisen tuomioistuimen on vielä tutkittava asia, mutta kyseiset erot poistettiin ilmeisesti täysin jo vuonna 1993 ensinnäkin niiden verovelvollisten osalta, jotka aloittivat toimintansa myöhemmin kuin 1.7.1993, toiseksi tapauksissa, joissa verovelvollisen viitevähennys oli enintään 10 000 FRF, ja kolmanneksi tapauksissa, joissa verovelvollisen saatava valtiolta oli enintään 150 000 FRF (22 867,35 euroa). Lainsäädäntöuudistuksista – kuten osapuolet ovat selvittäneet – ilmeneekin, että jo vuonna 1993, jolloin uudistukset toteutettiin, huomattava eli 25 prosentin osa viitevähennyksestä palautettiin kaikille niille verovelvollisille, joihin sovellettiin vähennysoikeuden siirtämistä kuukaudella koskevan säännön kumoamisen yhteydessä käyttöön otettuja siirtymäsäännöksiä. Vuonna 1994 palautettiin jälleen 10 prosentin osa viitevähennyksestä. Kansallinen tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupyyntöä koskevassa päätöksessään myös, että valtiolta olevalle saatavalle maksettiin korkoa.

54. Katson näin ollen, että kuudennen direktiivin 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta eivät lähtökohtaisesti ole esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille toimenpiteille.

VI Ratkaisuehdotus

55. Katson siten, että yhteisöjen tuomioistuimen tulisi vastata Tribunal administratif de Lyonin ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 17 ja 18 artikla, 28 artiklan 3 kohdan d alakohta ja 28 artiklan 4 kohta eivät lähtökohtaisesti ole esteenä pääasiassa kyseessä olevien kaltaisille toimenpiteille.