Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Fennelly 14 päivänä joulukuuta 1995. - Gemeente Emmen vastaan Belastingdienst Grote Ondernemingen. - Ennakkoratkaisupyyntö: Gerechtshof Leeuwarden - Alankomaat. - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - 13 artiklan B kohdan h alakohta ja 4 artiklan 3 kohdan b alakohta - Rakennusmaan luovutus. - Asia C-468/93.



Oikeustapauskokoelma 1996 sivu I-01721



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Miten käsite "rakennusmaa" on määriteltävä arvonlisäverotuksessa? Kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan maan luovutus on yleensä vapautettu arvonlisäverosta, mutta rakennusmaa on poikkeus tästä. Gerechtshof te Leeuwardenin (Alankomaat) esittämän ennakkoratkaisupyynnön syynä on Alankomaiden paikallisviranomaisten maan myynnistä kannettua arvonlisäveroa koskevien palautushakemusten suuri määrä. Tällä ennakkoratkaisulla on tarkoitus saada ratkaisu myös näihin muihin tapauksiin.(1) Yhteisöjen tuomioistuinta on pyydetty vastaamaan rakennusmaan määritelmää koskeviin kysymyksiin, koska Alankomaiden tuomioistuimet ovat joutuneet soveltamaan jo ennen arvonlisäverodirektiivin antamista olemassa ollutta käsitettä "maan valmisteleminen", sen vuoksi, että rakennusmaan käsitettä ei ole määritelty kansallisessa lainsäädännössä eikä sille ole muutakaan vakiintunutta määritelmää.

I - Asiaa koskeva lainsäädäntö

Yhteisön oikeuden säännökset

2 Yhteisön arvonlisäverojärjestelmä perustuu jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annettuun kuudenteen neuvoston direktiiviin 77/388/ETY(2) (jäljempänä kuudes direktiivi). Kuudennen direktiivin ensimmäinen verosta vapautuksia koskeva artikla on sen 13 artikla. Siinä säädetään niistä vapautuksista, joita jäsenvaltiot ovat velvollisia maan alueella myöntämään. Direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

- -

h) sellaisen rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutus, joka ei ole 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettua rakennusmaata."

3 Direktiivin 4 artiklan 3 kohdan pääasiallisena tarkoituksena on, että jäsenvaltiot voivat halutessaan pitää verovelvollisena jokaista, joka vaikka satunnaisestikin suorittaa liiketoimen, joka käsittää rakennuksen luovutuksen (4 artiklan 3 kohdan a alakohta)(3) tai rakennusmaan luovutuksen (4 artiklan 3 kohdan b alakohta). Viimeksi mainitulla säännöksellä ei ole tämän asian kannalta muuta merkitystä kuin että siinä on määritelty myös 13 artiklan B kohdan h alakohdassa oleva rakennusmaan käsite. Määritelmä kuuluu seuraavasti:

"'Rakennusmaalla' tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata."

Kansallisen oikeuden säännökset

4 Vuonna 1968 annetun Wet op de Omzetbelastingin(4) (liikevaihtoverolaki, jäljempänä vuoden 1968 laki) 11 pykälän 1 momentin a kohdan 1 alakohdassa säädetään seuraavaa:

"1. Jäljempänä luetellut liiketoimet on vapautettu verosta siten kuin hallinnollisilla säännöksillä(5) erikseen määrätään:

a) kiinteän omaisuuden luovutus, lukuun ottamatta seuraavaa:

1) rakentamista varten valmistellun kiinteän omaisuuden luovutus, mikäli luovutus tapahtuu ennen omaisuuden ensimmäistä käyttöönottoa tai enintään kaksi vuotta ensimmäisen käyttöönoton jälkeen."

5 Uitvoeringsbeschikking omzetbelastingin(6) (vuoden 1968 lain soveltamisesta 30 päivänä elokuuta 1968 tehty päätös) 3 pykälän nojalla julkisyhteisöjä, kuten Gemeente Emmeniä, pidetään verovelvollisina, kun ne luovuttavat maa-alueita tai järjestävät niille palveluita. Silloin kun luovutus on arvonlisäverotuksessa verollinen, sitä ei veroteta vuonna 1970 annetun Wet op Belastingen van Rechtsverkeerin(7) (laki, jossa säädetään omistuksen siirroista ja muista oikeustoimista kannettavasta leimaveron kaltaisesta verosta) nojalla.

II - Tosiseikat ja asian käsittelyn vaiheet

6 Kesäkuussa 1992 pääasiassa kantajana oleva Gemeente Emmen (Emmenin kunta, jäljempänä kantaja) myi kahdeksan rakentamatonta maa-aluetta, joiden hintaan sisältyi arvonlisävero. Se ilmoitti näihin luovutuksiin sisältyvän veron määrän 67 542 Alankomaiden guldenia (NLG) myöhemmin antamassaan veroilmoituksessa ja maksoi veron. Verotarkastajan kirjallisen suostumuksen saatuaan kantaja nosti pääasiassa vastaajana olevaa Belastingdienst Grote Ondernemingeniä (jäljempänä vastaaja) vastaan kanteen sen vahvistamiseksi, ettei kantaja ollut velvollinen suorittamaan tätä veroa. Maa-alueet oli aikaisemmin kaavoitettu maatalouskäyttöön, mutta ennen myyntiä niiden käyttötarkoitukseksi muutettiin rakentaminen ja alueilla oli kantajan ohjeiden mukaisesti aloitettu tarvittavat kaavan mukaiset työt, muun muassa putkien asennus, ojitus ja viemäröintijärjestelmän asennus.(8)

7 Asian käsittely aloitettiin Gerechtshof te Leeuwardenissa (jäljempänä kansallinen tuomioistuin), jossa todettiin kantajan ja vastaajan välisen erimielisyyden koskevan sitä, oliko kahdeksaa maa-aluetta pidettävä rakentamista varten valmisteltuna maana (vervaardigde onroerende zaken) vuoden 1968 lain tarkoittamassa mielessä. Kantaja väitti kansallisessa tuomioistuimessa, että alueet eivät olleet muuttuneet tällaiseksi maaksi niillä suoritettujen töiden johdosta, eikä niiden myynnistä sen vuoksi ollut suoritettava arvonlisäveroa. Vastaaja puolestaan väitti, että koska alueille oli joko jo järjestetty palveluita tai niiden järjestämistä oli valmisteltu, maa-alueita voitiin pitää rakentamista varten valmisteltuna maana ja niiden myynti sen vuoksi oli arvonlisäverotuksessa verollinen.

8 Kansallinen tuomioistuin selvittää ennakkoratkaisupyynnössään, että Alankomaissa käytetään kuudennen direktiivin täytäntöönpanon yhteydessä jo vuoden 1968 laissa ollutta ilmaisua "rakentamista varten valmisteltu kiinteä omaisuus" (vervaardigd onroerend goed) ja sovelletaan sitä kuudennessa direktiivissä tarkoitettuun maan luovutukseen. Tästä seuraa, että maan luovutus oli Alankomaissa vapautettu arvonlisäverosta siten kuin kuudennessa direktiivissä säädetään, paitsi jos maan katsottiin olevan valmisteltu rakentamista varten vuoden 1968 lain mukaisesti. Kansallinen tuomioistuin viittaa Hoge Raadin 21.11.1990 antamaan tuomioon(9) (jäljempänä vuoden 1990 tuomio), jonka mukaan rakennusmaan (bouwterrein) on arvonlisäverotuksessa katsottava tarkoittavan yksinomaan rakennettua maata (bouwrijp gemaakte terreinen).(10) Kansallinen tuomioistuin huomauttaa, että Hoge Raad nojautui aikaisempaan, 12.3.1980 annettuun tuomioon (jäljempänä vuoden 1980 tuomio), jossa rakennusmaan käsitettä oli tulkittu suppeasti.(11)

9 Kansallinen tuomioistuin katsoo, että vuoden 1980 tuomio koski asioita (tosiseikkoja), jotka olivat tapahtuneet ennen kuin Alankomaat mukautti arvonlisäverojärjestelmänsä kuudennen direktiiviin järjestelmään. Se huomauttaa edelleen, että koska poikkeuksia kuudennen direktiivin sallimiin vapautuksiin ei saa tulkita suppeasti, vuoden 1980 tuomiosta ei enää ole apua tulkittaessa rakennetun maan käsitettä.(12) Koska Alankomaiden lainsäädännössä ei ole tarkemmin määritelty rakennusmaan käsitettä, kansallinen tuomioistuin katsoo, että rakennetun maan käsitteen määritelmän löytämiseksi on tutkittava kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan h alakohtaa ja 4 artiklan 3 kohdan b alakohtaa.

10 Koska tällöin joudutaan soveltamaan yhteisön oikeutta, kansallinen tuomioistuin päätti esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisupyynnön:

"I a) Onko direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa käytetyn ilmaisun 'rakennettu maa' katsottava tarkoittavan vain sellaista maata, jonka maapohjaa on rakentamista varten valmisteltu ja/tai maata, jolle on asennettu yksinomaan sen käyttöä palvelevia laitteita, vai

b) onko maata pidettävä rakennettuna, ottaen huomioon, että poikkeuksia verovapautuksista on tulkittava laajasti, kun maa on kaavoitettu kohdassa 2.3 kuvatulla tavalla(13) ja sille on ennen luovutusta ja ensimmäistä käyttöönottoa suoritettu eräät infrastruktuurin edellyttämät toimenpiteet, kuten:

- katuojien kaivuu, viemäriverkon asennus ja (talonrakennustäiden vaatimien) katujen rakennus;

- kohdassa 2.3 mainittujen liittymien asennus?(14)

II Mikäli kysymykseen I a) vastataan myöntävästi, onko molempien siinä mainittujen ehtojen täytyttävä? Tarkoittaako se, että rakennettuna maana on pidettävä kaavoitettua maata, jolle on suoritettu edellä kohdassa I b) mainitut toimenpiteet yhdellä tai useammalla jäljempänä kohdissa a-f mainitulla tavalla:

a) edellä mainittujen liittymien asentaminen maa-alueen rajojen sisäpuolelle;

b) pääviemärin runkoputken ja jakeluputken vetäminen maa-alueen rajalle tai jopa maa-alueen rajojen sisäpuolelle tai maa-alueen liittäminen jakeluputkeen;

c) pääviemärin syöksykaivon asentaminen maa-aluetta varten;

d) maan korottaminen tuomalla tätä tarkoitusta varten lisämaata;

e) kaavan mukaisten kuivatusputkien asentaminen maa-alueen ulkopuolelle;

f) maa-alueen rajojen sisäpuolella olevan ojan täyttäminen tätä varten tuodulla maalla."

III - Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset

11 Yhteisöjen tuomioistuimen työjärjestyksen 20 artiklan mukaisesti kantaja, Alankomaiden hallitus ja komissio esittivät asiassa kirjalliset huomautukset ja osallistuivat suulliseen käsittelyyn. Seuraavana on tiivistelmä heidän esittämistään lausumista.

Kantaja

12 Kantajan mukaan kansallisen tuomioistuimen esittämä kysymys koskee sitä, milloin luovutushetkellä vielä rakentamattoman mutta rakennuskäyttöön tarkoitetun maan myynnistä voidaan kantaa arvonlisävero. Kantaja väittää, että Alankomaat ei ole asianmukaisesti saattanut voimaan kuudetta direktiiviä, kun se on päättänyt olla määrittelemättä käsitettä rakennusmaa, vaikka 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tätä edellytetään. Tämän väitteen perusteeksi kantaja viittaa 1 artiklaan, jossa jäsenvaltiot velvoitetaan muuttamaan ennen kuudennen direktiivin antamista voimassa olleita arvonlisäverojärjestelmiään niiden sopeuttamiseksi kuudennen direktiivin nojalla 1.1.1979 mennessä käyttöön otettavaan järjestelmään.(15)

13 Kantajan mukaan vuoden 1968 laissa oleva viittaus rakentamista varten valmisteltuun kiinteään omaisuuteen ei riitä rakennusmaan käsitteen määritelmäksi.(16) Ennen kuudennen direktiivin voimaantuloa tämän käsitteen tulkintaa ohjattiin (ainakin hallinnollisella tasolla) ministeriön soveltamisohjeella, jonka mukaan maan luovutus oli arvonlisäveron alainen silloin, kun maata oli raivattu (ontgonnen) tai sitä oli rakennettu (bouwrijp gemaakt).(17) Rakennetulla maalla ei tarkoitettu ainoastaan itse rakentamisen kohteena ollutta maata vaan myös sellaista maata, jota oli valmisteltu rakentamista varten (esim. rakentamalla kulkuväylä) ja joka oli tehty myöhempää käyttöä varten rakennuskelpoiseksi. Kantajan mukaan tämä arvonlisäverotuksen kohteena olevan maan tulkinta haluttiin nimenomaisesti säilyttää vielä kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeenkin.(18)

14 Kantaja toteaa, että koska kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohtaa ei ole nimenomaisesti saatettu voimaan ja koska siitä aiheutuu oikeudellista epävarmuutta, kansallinen tuomioistuin oli oikeassa katsoessaan, että sen on käännyttävä yhteisön oikeuden puoleen harkittessaan sitä, mikä on rakennusmaata. Kantajan mukaan rakennuspaikan on oltava kaavoitettu yhden tai useamman rakennuksen rakennuspaikaksi, jotta sitä voitaisiin pitää rakennettuna maana. Jotta saataisiin määriteltyä rakennusmaan käsite, on kantajan mukaan jo säännöksen itsensäkin vaatimuksesta määriteltävä rakennetun maan käsite, jotta se voidaan erottaa samassa luetelmakohdassa olevasta rakentamattoman maan käsitteestä. Kantaja väittää siten, että kaikkea rakennettavaksi aiottua rakentamatonta maata ei voida pitää arvonlisäveron alaisena. Rakentamatonta maata voidaan pitää 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna rakennusmaana ainoastaan silloin, kun se on kaavoitettu yhden tai useamman rakennuksen rakennuspaikaksi ja maa-alueella itsellään on suoritettu laajoja ja konkreettisia rakentamistoimenpiteitä.

15 Tämän näkökannan tueksi kantaja vetoaa analogisesti kuudennessa direktiivissä olevaan käsitteen "luovutus"(19) (levering) määritelmään, jonka jäsenvaltiot voivat 5 artiklan 5 kohdan b alakohdan nojalla halutessaan katsoa sisältävän "tiettyjen rakennuskohteiden luovutuksen"(20). Kantaja toteaa, että tapa, jolla 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa käytetään ilmaisua "rakennettu maa" rinnakkain käsitteen "rakentamaton maa" kanssa, osoittaa, että maa-alueet luovuttaneen henkilön on täytynyt suorittaa alueella joitakin rakennustöitä, jotta maa-aluetta voitaisiin pitää rakennusmaana. Kantaja viittaa yhteisöjen tuomioistuimen asiassa Van Dijk's Boekhuis vastaan Staatssecretaris van Financiën(21) omaksumaan 5 artiklan 5 kohdan b alakohdan tulkintaan. Jotta maan luovutusta voitaisiin pitää rakennusmaan luovutuksena, edellytetään, että maan luovuttaja on suorittanut sillä töitä, joiden voidaan yleisesti katsoa muuttaneen maan alkuperäisiä ominaisuuksia. Lisäksi kantaja väittää, että muutosten on oltava riittävän laajoja eikä pelkkää yleisten töiden, kuten viemäröintijärjestelmän asentamisen, suorittamista kyseisen maa-alueen välittömässä läheisyydessä voida pitää sellaisena laajana muutostyönä, jota rakennusmaaksi muuttuminen edellyttää.

16 Kantaja myöntää, että jos yhteisöjen tuomioistuin katsoo jo pelkän kaavamuutoksen tekevän maasta kuudennessa direktiivissä tarkoitettua rakennusmaata, silloin myös kaukana maa-alueesta suoritetut toimet, kuten rakennusluvan myöntäminen, voivat muuttaa maan rakennetuksi maaksi. Tämän vuoksi kantaja pyytää yhteisöjen tuomioistuinta nimenomaisesti toteamaan, minkä laajuiset toimet (huomattavat tai erittäin pienet) muuttavat maan rakennusmaaksi. Kantajan mielestä maata ei voida pitää rakennusmaana kuin seuraavilla edellytyksillä: a) siihen on suunniteltu rakennettavaksi rakennus; b) sillä on jo suoritettu laajoja muutostöitä (kursivointi kantajan).

Alankomaiden hallitus

17 Alankomaiden hallitus toteaa kirjallisissa huomautuksissaan, että EY:n perustamissopimuksen 189 artiklan 3 kohta velvoittaa jäsenvaltiot toteuttamaan ainoastaan direktiivillä säädetyn tavoitteen, minkä seurauksena kuudennessa direktiivissä käytetyn rakennusmaan käsitteen määrittely riippuu yksinomaan siitä, miten Alankomaiden lakiasäätävät elimet ovat sitä tulkinneet. Alankomaiden hallituksen mukaan kansallinen tuomioistuin ennakkoratkaisupyyntöä koskevaa päätöstä tehdessään ei siten ottanut huomioon kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan sanamuotoa, jossa jätetään käsitteen määrittely jäsenvaltioiden harkintaan. Suullisessa käsittelyssä hallitus esitti kantanaan, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan jäsenvaltioille antaman harkintavallan nojalla jäsenvaltiolla oli oikeus päättää, että rakennusmaan käsite voitiin rajata tarkoittamaan rakennettua maata.(22)

18 Tätä asiaa koskevat säädökset Alankomaissa sisältyvät vuoden 1968 lain 11 pykälän 1 momentin a kohdan 1 alakohtaan. Tämän säännöksen tulkinnan lähtökohtana voidaan pitää Hoge Raadin vuoden 1990 tuomiota, jossa käsitteeseen "rakentamista varten valmisteltu maa" katsottiin sisältyvän ainoastaan rakennetun maan, millä tarkoitettiin maata, jolla on suoritettu töitä tai rakennettu infrastruktuuria yksinomaan tätä maa-aluetta hyödyttävällä tavalla. Alankomaiden hallitus katsoo, että tämä määritelmä riittää täyttämään kuudennen direktiivin vaatimuksen rakennusmaan määrittelemisestä kansallisessa lainsäädännössä.(23) Hallituksen mukaan Hoge Raadin määritelmällä tarkoitetaan ainoastaan sellaista maa-aluetta, jonne on jo järjestetty rakentamista varten välttämätön infrastruktuuri. Näin ollen se toteaa, että esitettyihin kysymyksiin on vastattava seuraavasti: i) kysymykseen I a) myöntävästi ja kysymykseen I b) kieltävästi; ii) kysymykseen II siten, että ehtoja ei ole pidettävä päällekkäisinä, jolloin yhdenkin ehdon täyttyessä kyseistä maa-aluetta voidaan pitää rakennettuna maana.

19 Alankomaiden hallitus myöntää kuitenkin, että jäsenvaltioille rakennusmaan käsitteen määrittelemiseksi myönnetty harkintavalta ei ole rajaton.(24) Näin ollen se katsoo, että yleisiä tulkintaperiaatteita on sovellettava, ja erityisesti periaatetta, jonka mukaan verosta vapauttamisen poikkeuksia on tulkittava laajasti, ja että tulkintaperiaatteet rajoittavat jäsenvaltioiden harkintavallan laajuutta. Alankomaiden hallitus katsoo kuitenkin, että Hoge Raadin tulkinta täyttää tämän laajan tulkinnan vaatimuksen ja toteaa, että kansallisen tuomioistuimen tulisi käyttää vuoden 1990 tuomiossa vahvistettuja määritelmää koskevia seikkoja vastatessaan kysymyksiinsä.(25)

Komissio

20 Komissio huomauttaa, että kun rakennusmaan käsite määritellään arvonlisäverotuksessa, on otettava huomioon useita seuraavia tekijöitä:(26)

i) verotuksellisen neutraalisuuden säilyttäminen, jonka johdosta arvonlisäveron suorittamisvelvollisuuden edellytykset on määriteltävä niin objektiivisesti, että velvollisuuksien suhteen vallitsee riittävä oikeusvarmuus,

ii) arvonlisäverosta säädettyjä vapautuksia on tulkittava suppeasti(27) ja poikkeuksia vapautuksiin on tulkittava laajasti(28),

iii) jäsenvaltioilla on velvollisuus määritellä rakennusmaan käsite ja tätä toimivaltaa käytettäessä on otettava huomioon edellä kohdissa i ja ii mainitut tekijät.(29)

Kuudennen direktiivin perustana on ajatus, että kaikki verovelvollisten jonkin jäsenvaltion alueella suorittamat liiketoimet ovat arvonlisäverotuksessa verotettavia. Vaikka jäsenvaltiolla onkin oikeus määritellä rakennusmaan käsite, tämä oikeus ei edellä mainitusta syystä kuitenkaan ole rajoittamaton. Sen vuoksi komissio katsoo, että rakennusmaan käsite on määriteltävä jollakin objektiivisella tavalla.

21 Edellä olevan nojalla komissio katsoo, että ratkaisevana tunnusmerkkinä on pidettävä sitä, että maa on kaavoitettu rakennustarkoitukseen. Suoritetuilla konkreettisilla rakentamistoimenpiteillä ei voi olla ratkaisevaa merkitystä, koska 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa mainitaan sekä rakennettu että rakentamaton maa.(30) Ratkaisevaa on se, onko kyseinen maa-alue kaavoitettu rakennusmaaksi. Osapuolten aikomuksilla luovutushetkellä ei voi olla ratkaisevaa merkitystä, koska ne ovat subjektiivisia. Komission mukaan ratkaiseva tekijä on rakentamisoikeuden hankkiminen joko kaavoituksella tai yksittäisellä rakennusluvalla.(31) Edellä olevasta seuraa, että maa ei välttämättä ole rakennusmaata, vaikka sille on jo rakennettu infrastruktuuria, etenkään silloin kun rakennuslupaa ei jostain syystä ole myönnetty.

.22 Viimeistä edellisenä huomautuksenaan komissio toteaa, että ainoastaan omaksumalla tällainen objektiivinen lähestymistapa voidaan välttää turha kiistely siitä, mitä nimenomaisia töitä pidetään riittävinä, jotta maata voidaan pitää rakennusmaana.(32) Tämän näkökannan tueksi se viittaa kansallisen tuomioistuimen toisessa kysymyksessä olevaan toimenpiteiden luetteloon. Jokaisen jäsenvaltion asiana on kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa myönnetyn harkintavallan rajoissa yksityiskohtaisesti päättää niistä julkisoikeudellisista säädöksistä, joiden mukaan ratkaistaan, onko ostajalla oikeus rakentaa tietylle maa-alueelle ja onko tämä maa-alue siten rakennusmaata.

23 Lopuksi komissio lausuu mielipiteensä tämän lähestymistavan omaksumisen todennäköisistä seurauksista. Koska rakennusmaan käsitettä ei ole yhdenmukaistettu, komissio uskoo, että seuraukset eivät olisi samat kaikkialla yhteisössä. Esimerkiksi Alankomaissa tämän seurauksena verollisten liiketoimien luokat laajenisivat. Mitä tulee jonkin yksittäisen liiketoimen osapuoliin, komissio katsoo, että kielteisiä seurauksia aiheutuisi ainoastaan ostajille, jotka yksityishenkilön ominaisuudessa eivät ole verovelvollisia eivätkä näin ollen pysty vähentämään maan luovutuksesta maksettuun hintaan sisältynyttä arvonlisäveroa omien verollisten tavaran luovutustensa tai palvelujen suoritustensa perusteella maksamastaan arvonlisäverosta.(33)

IV - Yhteisöjen tuomioistuimelle esitettyjen kysymysten arviointi

Alustavat huomautukset

24 Tämän ennakkoratkaisuasian yhteydessä esiin tulleisiin oikeudellisiin seikkoihin ja tosiasioihin liittyy mielestäni useita tärkeitä oikeudellisia näkökohtia, joiden vuoksi olen käsitellyt asiaa laajemminkin kuin vain oikeudelle esitettyjen huomautusten rajoissa. Katson, että minun on erityisesti tarkasteltava sen erikoisen tilanteen seurauksia, joka on syntynyt, kun Alankomaiden kansalliset tuomioistuimet ovat kuudetta direktiiviä tulkitessaan käyttäneet ennen sitä olemassa ollutta oikeudellista käsitettä, jonka avulla on hyvin vaikea tehdä kuudennen direktiivin tarkoittamaa rajanvetoa verosta vapaan maan ja veronalaisen rakennusmaan välillä.

i) Siirtymäkauden poikkeussäännökset

25 Kantajan mukaan Alankomaat ei ole asianmukaisesti saattanut voimaan kuudetta direktiiviä, kun se ei ole määritellyt rakennusmaan käsitettä. Tähän väitteeseen perustuu ilmeisesti myös se valitus, jonka useat alankomaalaiset kunnat ovat komissiolle tehneet.(34) On selvää, että Alankomaat ei ole antanut uutta lakia, jossa rakennusmaan käsite olisi määritelty kuudennen direktiivin soveltamista varten. Se, että Alankomaiden tuomioistuimet ovat tässä yhteydessä soveltaneet ennen kuudetta direktiiviä voimassa ollutta lakia, on sitä paitsi johtanut siihen, että rakentamattoman rakennusmaan myynti on kokonaan jäänyt verottamatta arvonlisäverotuksessa. Ennen kuin tämä asia otetaan harkittavaksi, on mielestäni selvitettävä, onko Alankomailla tosiaan velvollisuus erikseen määritellä tämä käsite.

26 Poikkean hetkeksi varsinaisesta asiasta, koska haluan kiinnittää huomiota tällaisen velvollisuuden erääseen tärkeään edellytykseen, josta tässä asiassa ei tosin ole kysymys. Kuudennen direktiivin siirtymäsäännökset sisältyvät sen XVI osastoon ja siinä olevaan 28 artiklaan, joka on tämän osaston ainoa artikla. Sen 3 kohdassa säädetään seuraavaa:

"Jäsenvaltiot voivat 4 kohdassa tarkoitettuna siirtymäkautena:

- -

b) jatkaa liitteessä F lueteltujen liiketoimien vapauttamista jäsenvaltiossa voimassa olevin edellytyksin."

Kuudennen direktiivin liitteen F 16 kohdassa mainitaan "direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa tarkoitetut rakennusten ja maapohjien luovutukset". Vaikka 28 artiklan 4 kohdassa selvästi tarkoitettiinkin, että siirtymäkausi aluksi kestäisi 1.1.1978-31.12.1983 silloisten yhdeksän jäsenvaltion osalta, siinä kuitenkin velvoitettiin neuvosto sekä tarkistamaan siirtymäkauden tilanne että päättämään yksimielisesti komission ehdotuksesta tiettyjen tai kaikkien poikkeuksien lakkauttamisesta.(35) Mitä tulee liitteen F 16 kohdan tarkoittamiin liiketoimiin, neuvosto on ilmeisesti päättänyt odottaa vuoden 1996 loppua, jolloin päättyy niiden toimenpiteiden(36) voimassaoloaika, joiden tarkoituksena on edistää lopullisen arvonlisäverojärjestelmän syntyä sisämarkkinoilla.(37)

27 Periaatteessa jäsenvaltiot voivat siten 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla edelleen pitää voimassa poikkeukset, jotka koskevat liitteen F 16 kohdassa mainittuja luovutuksia, jos ne on tehty jo ennen kuudetta direktiiviä.(38) Se, että nämä 28 artiklan 3 kohdan poikkeukset vieläkin ovat voimassa, osoittaa kuinka pitkäaikaisia vaikutuksia oli sillä, että neuvosto ei kuudetta direktiiviä antaessaan pystynyt pääsemään yksimielisyyteen myönnettävistä verovapautuksista.(39) Vapautuksia verosta on siis tulkittava suppeasti ottaen huomioon kuudennen direktiivin tärkein tavoite eli yhdenmukaisen määräytymisperusteen luominen yhteistä arvonlisäverojärjestelmää varten. Vapautuksen on ensinnäkin perustuttava jo ennen kuudetta direktiiviä voimassa olleeseen kansalliseen lainsäädäntöön. Kuten yhteisöjen tuomioistuin asiassa Kerrut(40) antamassaan tuomiossa päätti, 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan sanamuodolla estetään uusien vapautusten käyttöönottaminen tai olemassa olevien vapautusten soveltamisalan laajentaminen direktiivin voimaantulopäivän jälkeen joko lainsäädännöllisillä tai hallinnollisilla toimilla tai oikeuskäytännön kautta.

28 Kuudennen direktiivin tullessa voimaan Alankomaissa maan luovutuksen vapauttaminen arvonlisäverosta oli vuoden 1968 lain mukaan rajoitettu. Jos maa-alue oli katsottu vuoden 1968 lain mukaiseksi rakennetuksi kiinteäksi omaisuudeksi, sen luovutus oli liikevaihtoverollinen. Komission asiamies totesi suullisessa käsittelyssä, että Alankomaat ei ollut koskaan soveltanut tai yrittänyt soveltaa 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukaisia poikkeuksia. Tällaista vaatimusta ei ole Alankomaiden puolesta esitetty myöskään tämän käsittelyn missään vaiheessa. Alankomailla on näin ollen ollut velvollisuus 1.1.1979 lukien varmistaa, että muun kuin rakennusmaan luovutus on vapautettu verosta 13 artiklan B kohdan h alakohdan mukaisesti ja toisaalta velvollisuus verottaa kaikkea rakennusmaan myyntiä arvonlisäverotuksessa.

ii) Kuudes direktiivi kansallisessa lainsäädännössä

29 Kun 13 artiklan B kohdan h alakohdan säätämää velvollisuutta määritellä rakennusmaan käsite sen sulkemiseksi pois vapautussäännöksen soveltamisalasta ei ole Alankomaissa pantu täytäntöön sen paremmin lainsäädännöllisillä kuin hallinnollisillakaan toimenpiteillä, ja kun pääasian käsittelyn osapuolten välinen riita on epätavallinen, esiin nousee kysymys välittömästä oikeusvaikutuksesta. Tämä kysymys on yleensä noussut esiin toisaalta joko jäsenvaltioiden tai niiden julkisten viranomaisten ja luonnollisten tai juridisten yksityishenkilöiden välisissä riidoissa (ns. direktiivien vertikaalinen välitön oikeusvaikutus) tai toisaalta näiden yksityishenkilöiden välisissä riidoissa (horisontaalinen välitön oikeusvaikutus).

30 Tässä asiassa paikallisviranomainen on vedonnut tiettyihin kuudennen direktiivin säännöksiin kansallista veroviranomaista vastaan vetoamatta kuitenkaan välittömän oikeusvaikutuksen periaatteeseen. Ei ole lainkaan selvää, että valtiollinen viranomainen voi vedota tähän periaatteeseen toista valtiollista viranomaista vastaan. Joka tapauksessa tämä kysymys tulisi harkittavaksi vain, jos kantajaa voitaisiin "verrata yksityiseen oikeussubjektiin",(41) toisin sanoen kantajan katsottaisiin toimivan yksityisenä oikeussubjektina tai sellaisten puolesta. Jäljempänä kohdassa 32 selostetuista syistä ei kantajaa näissä olosuhteissa mielestäni voida pitää yksityiseen oikeussubjektiin verrattavissa olevana.

31 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan yksityiset oikeussubjektit voivat tietyillä edellytyksillä vedota jäsenvaltiota vastaan täytäntöön panemattomiin tai virheellisesti täytäntööpantuihin direktiivin säännöksiin.(42) Asiassa Becker(43) yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohdalla, jonka mukaan luottojen myöntäminen ja välitys on vapautettu arvonlisäverosta, oli välitön oikeusvaikutus sen estämättä mitä 13 artiklan B kohdan johtolauseessa vapautuksen edellytyksistä säädettiin.(44) Yhteisöjen tuomioistuin esitti seuraavaa:

"Artiklassa mainittujen 'edellytysten' tarkoituksena on varmistaa vapautusten oikea ja selkeä soveltaminen. Jäsenvaltio ei voi verovelvollista vastaan vedota siihen, että se on laiminlyönyt saattaa voimaan vapautuksen soveltamisen helpottamiseksi annetut säännökset, jos verovelvollinen pystyy osoittamaan, että häneen on sovellettava jotakin direktiivissä säädettyä vapautusten luokkaa. Edellytyksillä sitä paitsi tarkoitetaan toimenpiteitä, joiden tavoitteena on estää veropetokset, veronkierto ja muut väärinkäytökset. Jäsenvaltio, joka on laiminlyönyt tämän tavoitteen toteuttamisen vaatimiin toimenpiteisiin ryhtymisen, ei voi omaan laiminlyöntiinsä vedoten evätä verovelvolliselta vapautusta, jota tämä direktiivin nojalla on oikeutettu vaatimaan - - ".(45)

32 Välittömän oikeusvaikutuksen periaatetta ei kuitenkaan voida tässä asiassa soveltaa. Kantaja pyytää yhteisöjen tuomioistuinta tulkitsemaan rakennusmaan käsitettä, koska sitä ei ole lainsäädännössä selvästi määritelty. Tilanne eroaa selvästi asiasta Becker, koska 13 artiklan B kohdan h alakohdassa säädetyllä poikkeuksella on vuoden 1968 lain perusteella oikeusvaikutus, toisin kuin tuossa asiassa kyseessä olleen Saksan lainsäädännön perusteella. Tässä asiassa on pikemminkin kyse vapautusta koskevasta poikkeussäännöstä, jonka sisältö jäsenvaltion on määriteltävä. Tätä tarkoitusta varten määritelmässä on kansallisen lainsäädännön käsitteistön avulla täsmennettävä ne oikeudelliset tai hallinnolliset päätökset ja toimet, joiden perusteella maata on pidettävä rakennusmaana. Rakennusmaan käsitettä määriteltäessä joudutaan tunnusmerkistön osalta tekemään valintoja esim. kaavoituksen ja rakennusluvan merkityksen suhteen ja huomioon on otettava myös epävarmuustekijät, kuten kaavoitukseen ja rakennuslupaan liittyvät ehdot sekä muutoksenhakumenettely, mikäli näillä tekijöillä voi olla jotakin merkitystä tässä suhteessa. Tätä ei Alankomaissa kuitenkaan ole tehty. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut johdonmukaisesti, että vaikka voimaansaattamisaika on jo päättynyt, täytäntöön panemattoman tai virheellisesti täytäntöön pannun direktiivin on oltava sekä riittävän täsmällinen että ehdoton, jotta yksityinen oikeussubjekti voisi suoraan vedota siihen kansallisessa tuomioistuimessa.(46) Jälkimmäinen näistä edellytyksistä ei mielestäni täyty tässä asiassa. Jäsenvaltion harkintavalta määritelmän tunnusmerkistön valinnassa on niin laaja, että pelkkä tällaisen määritelmän olemassaolo on kuudennen direktiivin soveltamisen edellytys tässä suhteessa, vaikka saatankin kuvitella, että on olemassa tapauksia, jotka jäävät niin selvästi mahdollisen määritelmän ulkopuolelle, ettei asiasta ole mitään epäilyksiä. On kuitenkin toinenkin tähän viimeksi mainittuun seikkaan läheisesti liittyvä syy, jonka johdosta välitön oikeusvaikutus ei voi tulla kyseeseen tässä asiassa. Siitä, että vapautussäännöksellä on välitön oikeusvaikutus, kuten asiassa Becker annetussa tuomiossa katsottiin, seuraa ilmiselvästi, että yksityinen oikeussubjekti voi saattaa tutkittavaksi vapautuksen poikkeuksen määritelmän, jos poikkeus on määritelty liian laajaksi. Jos rakennusmaan käsite on määritelty niin laajaksi, että siihen voi sisältyä jopa maatalousmaata, yksityinen oikeussubjekti voi saattaa sen tutkittavaksi, jos sillä on haitallinen vaikutus hänen asemaansa ja jos hän haluaa vedota kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan h alakohdan välittömään oikeusvaikutukseen, koska kansallisessa lainsäädännössä ei ole vastaavaa vapautussäännöstä. Mikään yksityinen oikeussubjekti ei kuitenkaan ole tässä asiassa tehnyt tällaista väitettä. Sitä paitsi vaikka kantajaa voitaisiinkin pitää yksityisenä oikeussubjektina, tällaista vaatimusta ei kuitenkaan voitaisi tehdä ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tosiasioiden perusteella. Kantajan myymiä maa-alueita on jäljempänä ratkaisuehdotuksessa esittämieni perustelujen nojalla selvästi pidettävä 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna rakennusmaana ja siten poikkeuksena 13 artiklan B kohdan h alakohdan säännöksestä. Niiden yksityisten oikeussubjektien joukkoon, jotka voivat hyötyä voimaan saattamatta jätetyn säännöksen välittömästä oikeusvaikutuksesta, ei voida lukea niitä, joille säännöksen asianmukaisesta voimaan saattamisesta ei olisi hyötyä.

33 Tämä johtopäätös ei vaikuta kansallisen tuomioistuimen sihen velvollisuuteen, että kansallista lainsäädäntöä sovellettaessa on vuoden 1968 laille annettava sama merkityssisältö kuin mikä kuudennen direktiivin asiaan vaikuttavilla säännöksillä on siten kuin yhteisöjen tuomioistuin on niitä tulkinnut. Asiassa Von Colson ja Kamann vastaan Land Nordrhein-Westfalen yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että "kyseiseen direktiiviin ei sisältynyt syrjinnästä määrättävien seuraamusten osalta sellaista ehdotonta ja riittävän tarkkaa velvollisuutta, johon yksityinen oikeussubjekti olisi voinut vedota saadakseen direktiivin nojalla korvausta, kun säännöstä ei ollut määräajassa pantu täytäntöön, silloin kun korvausta ei kansallisessa lainsäädännössä ollut säädetty tai sallittu suoritettavaksi".(47) Se kuitenkin totesi myös, että(48) " - - jäsenvaltioiden direktiivistä johtuva velvollisuus toteuttaa direktiivin mukainen tavoite ja perustamissopimuksen 5 artiklan mukainen velvoite ryhtyä kaikkiin yleisiin ja erityisiin toimenpiteisiin, joita tämän velvollisuuden täyttäminen vaatii, velvoittavat kaikkia jäsenvaltioiden viranomaisia ja myös tuomioistuimia niiden toimivallan rajoissa. Tästä seuraa, että soveltaessaan kansallista lainsäädäntöä ja erityisesti sellaisen kansallisen lain säännöksiä, joka on nimenomaan annettu [direktiivin] voimaan saattamiseksi, kansallisten tuomioistuinten on tulkittava kansallista lainsäädäntöään direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen mukaisesti - - ".

34 Asiassa Von Colson ja Kamann oli kysymys direktiivistä, jonka kyseinen jäsenvaltio oli saattanut voimaan; yhteisöjen tuomioistuin on asiassa Marleasing antamassaan tuomiossaan katsonut, että velvollisuus on olemassa silloinkin, kun direktiiviä ei ole saatettu voimaan.(49) Julkiasiamies Van Gerven katsoi asiassa Marleasing antamassaan ratkaisuehdotuksessa, että asiassa Von Colson annetulla tuomiolla vahvistetun periaatteen taustalla oleva ajatus, jonka mukaan kansallisten tuomioistuinten on "kaikilla niiden toimivaltaan kuuluvilla asianmukaisilla toimenpiteillä pyrittävä toteuttamaan se päämäärä, johon direktiivillä pyritään - - pitää paikkansa erityisesti silloin, kun on kysymys kansallisista säännöksistä, jotka - - koskevat direktiivillä säänneltyä oikeudenalaa, vaikka ne olisivatkin olleet voimassa jo ennen direktiiviä eikä niitä siis ollut annettu direktiivin voimaan saattamiseksi".(50) Mielestäni tämän tulkinnallisen velvollisuuden nojalla ei kuitenkaan voida vaatia, että kansallisen tuomioistuimen olisi rikottava kansallista lakia tai toimittava nimenomaisesti sen sanamuodon vastaisesti. Kansallisen lainsäädännön tulkinta ja soveltaminen on edelleen kansallisen tuomioistuimen tehtävä. Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut, kansallisen tuomioistuimen velvollisuutta siis "rajoittavat ne yleiset oikeusperiaatteet, jotka ovat osa yhteisön oikeutta, ja erityisesti oikeusvarmuuden ja taannehtivuuskiellon periaate".(51) Kuten asiassa Von Colson annetussa tuomiossa todettiin, kansallisen tuomioistuimen on noudatettava tätä velvoitetta "kansallisen lainsäädännön salliman harkintavallan rajoissa".(52)

35 Vuoden 1968 laki oli olemassa jo ennen kuudetta direktiiviä eikä sitä siis ollut annettu kuudennen direktiivin voimaan saattamiseksi. Yhteisöjen tuomioistuinta on pyydetty ottamaan huomioon, että laki oli tietoisesti päätetty jättää voimaan ja antaa tuomioistuinten soveltaa sitä kuudennen direktiivin mukaisesti. Katson, että tämä tilanne sijoittuu asioiden Von Colson ja Kamann sekä Marleasing välimaastoon ja että se vaatii kuudennen direktiivin kanssa yhteensopivaa tulkintaa vuoden 1968 laista. Kantaja haluaa itse asiassa, että rakennusmaan käsite määriteltäisiin siten, että se voisi luottaa siihen, että maan luovutus on vapautettu arvonlisäverosta. Ellei vapautussäännöstä olisi, maan luovutuksesta olisi suoritettava arvonlisävero. Ilmaistakseni toisin sanoin edellä 32 kohdassa esille tuomani näkökohdan totean, että mikäli asiassa Becker olisi ollut kysymys maan luovutuksesta eikä luottojen myöntämisestä ja välityksestä, ja mikäli siinä olisi näytetty, että maa oli rakennusmaata, kantajan olisi ollut mahdoton vedota välittömään oikeusvaikutukseen. Nyt on otettava kantaa menettelyyn, jossa Alankomaiden tuomioistuimet tulkitsevat erästä Alankomaiden lakia käyttääkseen jäsenvaltioille annettua harkintavaltaa määritellä rakennusmaan käsite. Mielestäni tällaisen lain osalta on otettava huomioon tarve sovittaa se yhteen kuudennen direktiivin sanamuodon ja tarkoituksen kanssa. Yksinkertaisesti ilmaistuna: koska Alankomaiden lainsäädännössä ei ole muuta määritelmää, on käsitettä "rakennettu kiinteä omaisuus" tulkittava siten, että rakennusmaa jää arvonlisäveroa koskevan vapautuksen soveltamisalan ulkopuolelle, ja soveltamisalan ulkopuolelle jäävän rakennusmaan on tällöin katsottava olevan määritelty kuudennen direktiivin sallimissa rajoissa. Itse asiassa Alankomaissa voimassa oleva määritelmä, riippumatta siitä katsotaanko sen olevan nimenomainen tai implisiittinen, sulkee rakentamattoman rakennusmaan kokonaan arvonlisäverotuksen ulkopuolelle.

Kysymysten asiasisältö

36 Rakennusmaahan, mitä se sitten onkin, ei sovelleta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan h alakohdan mukaista pakollista vapautusta verosta. Mutta mitä rakennusmaa sitten on? Sen selvittämiseksi on tutkittava 4 artiklan 3 kohdan b alakohtaa, joka on eräänlainen määritelmäjakso. Se, että se sattuu sijaitsemaan 4 artiklassa, ei voi vaikuttaa määritelmän sisältöön. Tässä 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa todetaan yksinkertaisesti, että "rakennusmaalla" tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata (kursivointi kirjoittajan). Tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että yhdenmukainen yhteisön arvonlisäverojärjestelmä ulottuu laajalle ja käsittää kaiken "tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan" taloudellisen toiminnan.(53) Mitä tulee kuudennessa direktiivissä tähän järjestelmään säädettyihin poikkeuksiin, yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että "sen johdanto-osan yhdennestätoista perustelukappaleesta käy selvästi ilmi, että [ne] ovat itsenäisiä yhteisön oikeuden käsitteitä, jotka - - on asetettava kuudennella direktiivillä käyttöön otetun yhteisön liikevaihtoverojärjestelmän asiayhteyteen".(54) Toisin sanoen pakolliset vapautukset verosta ovat yhteisön oikeuden käsite, jolloin poikkeuksia niihin on tulkittava yhteisön oikeuden mukaisesti.

37 Yhteisöjen tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut myös, että "kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleissäännöstä, että liikevaihtoveroa kannetaan kaikista verovelvollisen vastiketta vastaan suorittamista palveluista".(55) Tämän periaatteen hyväksyminen ja sen luonnollinen seuraus, eli se, että poikkeuksia näihin vapautuksiin on tulkittava laajasti,(56) on ainoa näkökohta, jonka suhteen yhteisön tuomioistuimelle esitetyissä huomautuksissa vallitsee yleinen yksimielisyys. Mielestäni nämä yleiset periaatteet määräävät myös tässä asiassa kyseessä olevien säännösten tulkintaa.

i) Jäsenvaltioiden harkintavalta

38 Jotta pystyttäisiin määrittelemään rakennusmaan käsitteen sisältö, on erityisesti kantajan ja Alankomaiden esittämien väitteiden vuoksi välttämätöntä ensin määritellä jäsenvaltioiden harkintavallan laajuus. Kuudennen direktiivin 13 artiklassa on kaksi ryhmää pakollisia vapautuksia arvonlisäverosta. Vaikka sekä 13 artiklan A että B kohdassa velvoitetaan jäsenvaltiot asettamaan edellytykset vapautusten "oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi", käy asiassa Becker annetusta tuomiosta selvästi ilmi, että vapautussäännösten on oltava riittävän tarkkoja ja ehdottomia, jotta yksityiset oikeussubjektit voisivat niiden perusteella saada oikeuksia. Useissa sekä 13 artiklan A että B kohdan mukaisissa poikkeuksissa edellytetään jäsenvaltion jollakin tavalla määrittelevän poikkeuksen tarkemman sisällön. Joissakin tapauksissa käytetään ilmaisua "asianomaisen jäsenvaltion määrittelemä" tai "jäsenvaltion määrittelemä". Kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevan vapautuksen (13 artiklan B kohdan b alakohta) osalta jäsenvaltiot voivat "säätää muistakin tämän vapautuksen soveltamisalaa koskevista poikkeuksista". Direktiivin 13 artiklan B kohdan f alakohdassa säädetään vapautuksesta, joka koskee "vedonlyöntiä, arvontaa ja muuta uhka- tai rahapeliä, jollei kunkin jäsenvaltion säätämistä ehdoista ja rajoituksista muuta johdu". Tällaisten säännösten nojalla jäsenvaltioiden tehtävänä on yksiselitteisesti rajoittaa vapautusten soveltamisalaa kuudennen direktiivin yleisten säännösten mukaisesti.(57) Direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukainen määrittelyvalta on ainoastaan valtaa määritellä vapautuksen poikkeuksen sisältö. Mielestäni sitä ei ole kohdeltava eri tavalla kuin 13 artiklassa olevia määrittelyvallan sisältäviä säännöksiä. Sekä säännöksen luonne että sen sanamuoto osoittavat, että sitä on tulkittava niin, että rakennusmaa määritellään laajasti ja vielä erityisesti niin, että rakentamatonta maata ei voida jättää sen ulkopuolelle.

39 Kansallisen tuomioistuimen esittämien kysymysten seikkaperäisyys ja erityisesti kysymyksessä II esitetyt yksityiskohdat, antaa aihetta olettaa, että rakennetun kiinteän omaisuuden käsitteen käyttö sen ratkaisemiseksi, onko Alankomaissa maan luovutuksen sisältävä liiketoimi arvonlisäverotuksessa verotettava, johtaa väistämättä kiistaan siitä, mikä on niiden rakennustoimenpiteiden luonne ja laajuus, joiden suorittamisen seurauksena maa-alueen katsotaan siirtyvän tämän käsitteen soveltamisalaan. Mielestäni tällaista lähestymistapaa on vaikea sovittaa yhteen 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan sanamuodon kanssa, jossa yksinkertaisesti todetaan, että rakennusmaalla "tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakentamatonta tai rakennettua maata" (kursivointi kirjoittajan). Rakennustöiden suorittamiselle annettu merkitys kuitenkin hallitsee kantajan väitettä siitä, että ainoastaan rakennetun maan luovutus voi kuulua 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan soveltamisalaan ja että rakentamattoman maan luovutus on verosta vapaa, paitsi jos voidaan näyttää, että sille on rakennettu rakennus; toisin sanoen maan on oltava kaavoitettu yhden tai useamman rakennuksen rakennuspaikaksi ja maa-alueelle itselleen on jo suoritettu laajoja konkreettisia rakennustoimenpiteitä. Vastauksena suullisessa käsittelyssä esitettyyn kysymykseen Alankomaiden asiamies totesi, että jäsenvaltiolla on oikeus rakennusmaan määrittelemiseksi saamansa harkintavallan nojalla sulkea määritelmän ulkopuolelle kaikki rakentamaton maa. Tällainen 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan vaihtoehtoja korostava tulkinta johtaa siihen, että rakentamattoman rakennusmaan luovutus on aina vapaa arvonlisäverosta.

40 En usko, että jäsenvaltiot voivat määritelmän avulla sulkea verotuksen ulkopuolelle sellaisen rakennusmaan lajin, joka sisältyy kuudennessa direktiivissä olevaan rakennusmaan käsitteeseen. Jäsenvaltioiden on sisällytettävä rakennusmaan määritelmään sekä rakentamaton että rakennettu maa.(58) Kuudes direktiivi annettiin alun perin kuudella kielellä. Mielestäni mikään seikka näissä eri versioissa ei tue vaihtoehtoja korostavaa tulkintaa.(59) Näin ollen katson, että ainoa 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan tulkinta, joka olisi sopusoinnussa käytettyjen sanojen tavanomaisen merkityssisällön kanssa, joka taas on laajan tulkinnan välttämätön edellytys ja siten kuudennen direktiivin taustalla olevan yhteisön tavoitteen saavuttamisen edellytys, on se, että jäsenvaltioiden katsotaan olevan velvollisia määrittelemään sekä rakentamattoman että rakennetun rakennusmaan käsitteet ja sisällyttämään ne rakennusmaan käsitteeseen.

ii) Rakennusmaan käsitteen määrittely

41 Kantaja ja Alankomaiden hallitus eivät kannata komission esittämää tapaa määritellä rakennusmaan tunnusmerkistö. Alankomaiden hallitus väittää, että komissio painottaa tarpeettomasti osapuolilla myyntihetkellä ollutta aikomusta, mikä voi johtaa siihen, että maa, jota on teknisesti valmisteltu rakentamista varten, jää rakennusmaan käsitteen ulkopuolelle; tällä tarkoitetaan maata, jolla on suoritettu joitakin tiettyjä valmistelutoimenpiteitä, mutta jota ei ole kaavoitettu rakennustarkoitukseen. Mielestäni tämä huoli on aiheeton. Siten kuin olen asian ymmärtänyt, komissio ehdotti periaatteena pidettäväksi sitä, onko maalle tarkoitus rakentaa rakennus. Tämän periaatteen soveltaminen edellyttää vielä, että sitä varten määritellään objektiiviset tunnusmerkit. Tämän määritteleminen on jätetty jäsenvaltioiden tehtäväksi.

42 Mielestäni komission lähestymistapa rakennusmaan määrittelemiseksi on tyydyttävä. Alankomaiden hallitus väittää käyttäneensä sille käsitteen määrittelemiseksi myönnettyä harkintavaltaa siten, että se, paradoksaalista kyllä, ei ole itse sitä määritellyt vaan antanut Alankomaiden tuomioistuinten tulkita jo olemassa ollutta käsitettä, jota ei ollut tarkoitettu rakennusmaan käsitteen määrittelemiseen. Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan vaatimukset täyttävän poikkeussäännön soveltamisalan määrittelyn pitäisi ainakin olla selvä. Alankomaiden nykyinen lainsäädäntö ei kuitenkaan täytä tätä vaatimusta. Jos tyydyttävä ja selvä määritelmä olisi olemassa, tällaisia ennakkoratkaisupyyntöjä ei tarvitsisi tehdä. Mielestäni on erityisen paljastavaa, että Hoge Raad on uusimmassa yhteisöjen tuomioistuimen tiedossa olevassa tuomiossaan näyttänyt ilmaisseen vakavan epäilyksensä siitä, onko vuoden 1968 laki sopusoinnussa kuudennen direktiivin kanssa.(60) Olen tästä samaa mieltä Hoge Raadin kanssa. Kuten aikaisemmin on todettu, Alankomaiden lainsäädännössä käytössä olevaan rakennusmaan määritelmään ei kuulu lainkaan rakentamaton maa, mikä ei mielestäni ole hyväksyttävissä. Mikäli Alankomaiden hallituksen esittämä kanta hyväksyttäisiin, siitä käsittääkseni seuraisi, mistä tämä asia on jo todisteena, että Alankomaiden tuomioistuimet aina vain useammissa asioissa toteaisivat välttämättömäksi esittää yhteisöjen tuomioistuimelle rakennetun maan käsitettä koskevia ennakkoratkaisukysymyksiä, joiden kohteena olisi se potentiaalisesti rajaton määrä rakennustoimenpiteiden luonteen ja laajuuden mahdollisia yhdistelmiä.

43 Jos olen oikeassa ehdottaessani, että rakentamaton rakennusmaa on sisällytettävä rakennusmaan määritelmään, edellisessä kohdassa kuvailtuun ongelmaan on heti löydettävissä ratkaisu. Mikäli rakentamatonkin maa voidaan katsoa rakennusmaaksi, siitä seuraa, että suoritettujen rakennustoimenpiteiden tai alueelle järjestettyjen palveluiden eli rakentamisen laajuudella ei ole mitään merkitystä. Jos maa on rakennusmaata jo rakentamattomanakin, se myös pysyy rakennusmaana kaikkien rakennustoimenpidevaiheiden ajan. Tämä ei tietenkään tarkoita sitä, että pelkkä rakentaminen muuttaisi maan rakennusmaaksi. Joskus rakennuttajat ryhtyvät rakentamistoimenpiteisiin ilman lainmukaista suunnittelu- tai maanrakennuslupaa joko tietämättään tai tahallisesti odottaessaan maan käyttötarkoituksen muutosta tai rakennusluvan saamista ja joskus jopa määrätäkseen ennalta julkisen viranomaisen päätöksen sisällön. Mielestäni tällainen kansallisen lainsäädännön tai kansallisten määräysten vastainen toiminta ei sellaisenaan voi muuttaa maata rakennusmaaksi.

44 Koska kansallisesta lainsäädännöstä puuttuu rakennusmaan määritelmä, se on määriteltävä tässä. Ennen kuin ryhdyn käsittelemään tätä ongelmaa, haluan hieman poiketa asiasta ja pohtia Alankomaiden hallituksen esittämän vaihtoehdon seuraamuksia ja toteuttamiskelpoisuutta.

45 Tämän vaihtoehdon valitseminen johtaisi ensinnäkin uusiin, toistuviin ja entistä yksityiskohtaisempiin yhteisöjen tuomioistuimelle tehtäviin ennakkoratkaisupyyntöihin. Alankomaissa hiljaisesti hyväksytty määritelmä, jossa rakennusmaaksi katsotaan rakennettu maa, ei auta sen tärkeän kysymyksen ratkaisemisessa, mikä on rakennettua maata.

46 Toiseksi, olisi erittäin vaikea laatia tunnusmerkistöä, jonka perusteella olisi mahdollista tehdä objektiivinen päätös, joka perustuisi joko yhtäältä töiden luonteeseen tai laajuuteen tai toisaalta siihen eroon, joka ehkä on olemassa niiden töiden välillä, jotka yksinomaan valmistavat tiettyä maa-aluetta myöhempää rakentamista varten ja niiden töiden välillä, joilla maa-alueelle asennetaan myöhempää rakentamista helpottavia laitteistoja. Mielestäni sillä ei ole merkitystä, ovatko palvelut, kuten tieyhteys, viemärit ja ojat, ainoastaan jossakin lähistöllä vai sijaitsevatko ne fyysisesti kyseisellä maa-alueella, kunhan ne vain lisäävät maan käyttöarvoa rakennusmaana. Olisi järjenvastaista pitää maata rakennusmaana silloin, kun ojaa on sen alueella metrin verran mutta ei silloin, kun oja pysähtyy sen rajalle. Alankomaiden hallitus, jonka mielestä tällainen ero on olemassa, vaikka se ei haluakaan sitä itse määritellä, jättää mieluummin yhteisöjen tuomioistuimen tehtäväksi valita tunnusmerkistö kansallisen tuomioistuimen toisessa kysymyksessä olevasta luettelosta. Kantaja väittää, että suoritettujen töiden on oltava merkittäviä ennen kuin maata voidaan pitää rakennusmaana, mutta se ei esitä yhteisöjen tuomioistuimelle mitään tunnusmerkistöä, jonka perusteella tämä epämääräinen käsite voitaisiin määritellä. Kantaja viittaa asiaan Dijk's Boekhuis(61) tukeakseen näkökantaansa, jonka mukaan maan luokitteleminen rakennusmaaksi edellyttää, että sillä on suoritettu sen luonnetta selvästi muuttavia toimenpiteitä. On kyseenalaista, onko tällä asialla nyt merkitystä. Asiassa oli kysymys siitä, oliko vahingoittuneiden kirjojen merkittävää korjaustyötä pidettävä kuudennen direktiivin 5 artiklan 5 kohdan a alakohdan tarkoittamana irtaimen omaisuuden valmistamisena tai kokoamisena vai oliko sitä pidettävä ainoastaan palvelun suorittamisena. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että tätä asiaa oli tulkittava tavalla, joka mahdollisti yhdenmukaisen määräytymisperusteen säilyttämisen kuudennen direktiivin soveltamisessa. Sen mukaan sanaa "valmistaa" voitiin katsoa käytetyn sen yleiskielisessä merkityksessä. Yhteisöjen tuomioistuimen mukaan " - - esineen valmistamisen käsitteellä tarkoitetaan sellaisen esineen luomista, joka ei ennen ole ollut olemassa - - [ja siitä] voidaan päätellä, että tavaroiden tuottamisen asiakkaan aineista voidaan katsoa tapahtuneen ainoastaan silloin, kun valmistustyön suorittaja tuottaa uuden esineen asiakkaan tätä tarkoitusta varten antamista aineista".(62) Tätä ratkaisua lienee pidettävä pelkkänä esimerkkinä, sillä on vaikea nähdä, mitä merkitystä sillä voi olla rakennetun rakennusmaan käsitteen määrittelemisessä, paitsi jos hyväksytään kantajan näkökanta, jonka mukaan sitä edellytystä, että jotakin uutta on luotu, on pidettävä periaatteena, jolla on yleistä merkitystä.

47 Uskon, että ainoastaan silloin, kun otetaan lähtökohdaksi komission huomautuksissaan esittämä lähestymistapa, voidaan saada aikaan sellainen rakennusmaan määritelmä, johon riittävässä määrin sisältyy myös rakentamaton rakennusmaa. Komissio on mielestäni oikein katsonut, että liiketoimen osapuolilla maan luovutuksen hetkellä olleilla subjektiivisilla ja henkilökohtaisilla aikomuksilla ei voi olla ratkaisevaa merkitystä, vaan ratkaisevana tunnusmerkkinä on pikemminkin pidettävä sitä, voidaanko kyseisen jäsenvaltion voimassa olevan julkisoikeuden mukaan objektiivisesti katsoa, että luovutetulle maalle voidaan periaatteessa rakentaa. Hyväksyn komission huomautuksen siitä, että monissa tapauksissa maan kaavoittaminen rakennustarkoituksiin virallisessa ja julkisesti saatavilla olevassa rakennuskaavassa olisi riittävä, jotta maata pidettäisiin kuudennen direktiivin tarkoittamana rakennusmaana. Sitä, että rakennusmaan tunnusmerkkinä aina pidettäisiin yksilöllisen, tiettyjen rakennusten rakentamiseen annetun rakennusluvan olemassaoloa, on mielestäni pidettävä liian tiukkana vaatimuksena. Saattaa kuitenkin olla jäsenvaltioita tai joitakin jäsenvaltioiden alueita, joissa kaavoitusjärjestelmää ei ole, jolloin yksilöllinen rakennuslupa on ainoa tapa, jolla viranomainen katsoo maan rakennusmaaksi.

48 Jokaisen jäsenvaltion on selvästi määriteltävä niiden lakien ja hallinnollisten määräysten luonne ja laajuus, joilla määrätään siitä menettelystä, jonka nojalla maa, jota ei ennen ollut kaavoitettu rakennustarkoituksiin, muuttuu rakennusmaaksi. Esimerkin vuoksi totean, että tällaista menettelyä edellytetään jäsenvaltioiden määritellessä 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdassa tarkoitetut lääketieteelliset ammatit ja avustavan hoitohenkilöstön ammatit. Jäsenvaltioiden harkintavalta ei sitä paitsi rajoitu tällaiseen pelkkään luettelon laatimiseen vaan siihen kuuluu 13 artiklan B kohdan johdanto-osan mukaan myös velvollisuus antaa säännöt sen varmistamiseksi, että vapautuksia sovelletaan selkeällä tavalla ja että estetään veropetokset, veron kiertäminen ja muut väärinkäytökset. Kaikki tämä kuuluu kansallisten viranomaisten harkintavaltaan. Tämän harkintavallan käyttö kokonaisuudessaan pitäisi vapautussäännöksen tarkoituksen edellyttämällä tavalla jättää jäsenvaltioille, oikeudellista valvontaa lukuun ottamatta.

49 Edellisessä kohdassa kuvatun kaltaisen jäsenvaltion toimenpiteen puuttumisen vuoksi yhteisöjen tuomioistuin joutuu tulkitsemaan 13 artiklan B kohdan h alakohtaa ja 4 artiklan 3 kohdan b alakohtaa siten, että kansallinen tuomioistuin pystyy ratkaisemaan, ovatko tässä asiassa kyseessä olevat maa-alueet kuudennessa direktiivissä tarkoitettua rakennusmaata. Yhteisöjen tuomioistuimella on velvollisuus auttaa kansallista tuomioistuinta ratkaisemaan vireillä oleva asia. Kansallisen tuomioistuimen on otettava huomioon kuudennen direktiivin vaatimukset ja asian tosiseikat, mukaan lukien kansallisen lainsäädännön asiaan vaikuttavat kohdat, kuten esimerkiksi oikeusvarmuuden vaatimus.(63)

50 Seuraavat ennakkoratkaisupyynnössä mainitut seikat muodostavat mielestäni riittävän perustan tämän asian ratkaisemiseksi:

i) kantaja luovutti maapalstoja, joille ei oltu rakennettu, mutta jotka oli kaavoitettu rakennusmaaksi (jäljempänä rakennuspaikat);

ii) kaikki rakennuspaikat olivat maalla, joka oli aikaisemmin ollut maatalousmaata, mutta joka nyt oli kaavoitettu. Ennen kunkin rakennuspaikan luovutusta oli kantajan ohjeiden mukaisesti aloitettu kyseisen rakennuspaikan kaavan täytäntöönpano ja maahan oli eri yritysten ohjeiden mukaisesti asennettu jakeluverkko keskusantennia ja teleliikennelinjoja sekä kaasun-, veden- ja sähkönjakelua varten (tekniset laitteet). Kaavan täytäntöönpano tässä yhteydessä tarkoittaa ojien kaivamista ja viemärijärjestelmän asentamista sekä (asunto)katujen rakentamista ja muita toimenpiteitä. Teknisten laitteiden asentamisella tarkoitetaan kaivannon kaivamista, putkien laittamista siihen ja kaivannon täyttämistä alkuperäisellä maa-aineksella;

iii) kaikki rakennuspaikat sijaitsevat sellaisten katujen varsilla, jotka ovat olemassa vasta kaavassa.

51 Paitsi että kyseinen maa on kaavoitettu rakennusmaaksi, mikä seikka jo yksinäänkin riittää tekemään siitä määritelmän mukaista rakennusmaata, on selvää, että sillä tai sen vieressä sijaitsevalla maalla on suoritettu laajoja toimenpiteitä palveluiden rakentamiseksi.

52 Mielestäni yhteisöjen tuomioistuimen olisi vastattava kansallisen tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin tuomalla esiin seuraavat ratkaisua ohjaavat tärkeät tekijät:

a) mikäli maa on virallisessa kaavassa kaavoitettu rakennusmaaksi, sitä on pidettävä kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan määritelmän mukaisena rakennusmaana riippumatta siitä, onko sitä rakennettu vai ei;

b) maan rakentamista helpottavien palveluiden ei tarvitse fyysisesti sijaita maa-alueella, jotta niillä voitaisiin katsoa olevan merkitystä maan muuttumisessa rakennetuksi rakennusmaaksi;

c) sillä ei ole merkitystä, onko yksi tai useampi luettelossa mainittu rakentamistoimenpide suoritettu; se, onko maata pidettävä rakennettuna rakennusmaana, ratkaistaan maan käyttötarkoituksen perusteella.$

V - Ratkaisuehdotus

53 Edellä esitetyn perusteella katson, että Gerechtshof te Leeuwardenin esittämiin kysymyksiin on vastattava seuraavasti:

1) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa olevaa käsitettä "rakennusmaa" on tulkittava siten, että siihen sisältyy sekä rakennettu että rakentamaton rakennusmaa. Rakennusmaana ei ole pidettävä yksinomaan sellaista maata, jonka alueelle on järjestetty pelkästään tämän maan käyttöä edistäviä palveluita;

2) Rakennusmaana pidetään maata, joka on virallisesti kaavoitettu rakennustarkoitukseen tai vaihtoehtoisesti maata, jolle jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti myönnetyn luvan nojalla voidaan rakentaa rakennus;

3) Kansallisen tuomioistuimen on, mikäli mahdollista, tulkittava kansallista lainsäädäntöä kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdassa ja 13 artiklan B kohdan h alakohdassa säädetyn rakennusmaan määritelmän sanamuodon ja tarkoituksen mukaisella tavalla;

4) Kansallisten tuomioistuinten ei rakennusmaan käsitettä tulkitessaan tarvitse valita esimerkiksi sellaisista rakentamistoimenpiteistä kuin mitkä on lueteltu kansallisen tuomioistuimen toisessa ennakkoratkaisukysymyksessä.

(1) - Gemeente Emmenin asiamies totesi näin asian suullisessa käsittelyssä ja mainitsi, että yksin hänen päämiestään kohtaan on vireillä 1700 rakennusmaan myynnistä kannettua arvonlisäveroa koskevaa hakemusta. Mikään näistä asioista ei suoranaisesti ole tämän ennakkoratkaisumenettelyn kohteena, vaan tässä asiassa on kysymys siitä, että Gemeente Emmen haluaa valitusmenettelyn kautta saada selvyyden rakennusmaan asemasta arvonlisäverotuksessa näitä hakemuksia varten.

(2) - EYVL 1977 L 145, s. 1.

(3) - Rakennuksella tarkoitetaan 4 artiklan 3 kohdan a alakohdan määritelmän mukaan "kiinteästi maapohjaan liittyvää rakennelmaa", ks. asia 73/85, Kerrutt v. Finanzamt Mönchengladbach-Mitte, tuomio 8.7.1986 (Kok. 1986, s. 2219).

(4) - Staatsblad 1968, s. 329.

(5) - Valtiovarainministeri antaa nämä säännökset.

(6) - Staatscourant 1968, s. 169. Verovelvolliseksi määrääminen on sallittu kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdassa; Gemeente Emmeniä ei siis ole vapautettu verovelvollisuudesta 4 artiklan 5 kohdan mukaisena julkisyhteisönä.

(7) - Staatsblad 1970, s. 611. Jos maan ostaja ei ole arvonlisäverotuksessa verovelvollinen, olisi omistuksen siirrosta kannettava 6 %:n suuruinen vero ostajan kannalta arvonlisäveroa edullisempi, koska toisin kuin arvonlisäverovelvolliset, ostaja ei pysty vähentämään maksamaansa arvonlisäveroa muista verollisista liiketoimista kannettavasta arvonlisäverosta.

(8) - Yksityiskohtaisempi selvitys 50 kohdassa.

(9) - Asia Sint-Oedenrode, tuomio 21.11.1990 (BNB 1991, s. 19).

(10) - Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että sekä Alankomaiden viranomaiset että tuomioistuimet ovat tulkitessaan vuoden 1968 lakia kuudennen direktiivin mukaisesti katsoneet, että rakentamaton maa ei ole rakennusmaata.

(11) - Yhteisöjen tuomioistuimelle on selvitetty, että Hoge Raad on asiassa Gemeente Loon op Land 12.3.1980 antamassaan tuomiossa (BNB 1980, s. 128) katsonut, että rakentamista varten valmisteltuna maana pidetään ainoastaan sellaista maata, jolla on suoritettu nimenomaan ja ainoastaan tätä koskevia toimenpiteitä. Komissio viittaa kirjallisissa huomautuksissaan Alankomaiden valtiovarainministeriön vuonna 1981 antamaan päätökseen nro 280-19 756 (BTW-51), jossa Alankomaiden viranomaiset määrätään tulkitsemaan rakentamista varten valmistellun maan käsitettä laajasti, minkä mukaisesti maan myynnin katsottaisiin olevan arvonlisäverotuksessa verollinen jo sillä perusteella, että maa-alueen lähelle on järjestetty sen käyttöä edistäviä palveluita. Hoge Raadin vuoden 1990 tuomiossa vahvistaman, arvonlisäverotuksen piiriin kuuluvan maan ahtaamman tulkinnan seurauksena päätös kumottiin ja useat päätöksen nojalla arvonlisäveroa maksamaan joutuneet maan ostajat tekivät palautushakemuksen.

(12) - On huomattava, että kansallinen tuomioistuin käyttää myös ilmaisua "bouwrijp gemaakte grond"; sanoja "terrein" ja "grond" käytetään kuitenkin ilmeisesti toistensa synonyymeinä, koska molemmat näyttävät tarkoittavan tilaa tai tonttia.

(13) - Ks. jäljempänä 50 kohta.

(14) - Laitteistojen asennuksella tarkoitetaan sitä, että eräiden hyödykkeiden, kuten teleliikennepalveluiden, kaasun, veden ja sähkön toimittajat asentavat hyödykkeiden toimittamista varten tarvittavat laitteistot, mikä yleensä tarkoittaa kaivantojen kaivamista, putkistojen, kaapeleiden tai molempien asennusta ja näiden kaivantojen täyttämistä. Ennakkoratkaisupyynnöstä käy selvästi ilmi, että kansallinen tuomioistuin ei halua kiinnittää erityistä huomiota siihen, että pääasian kohteena olevilla kahdeksalla maa-alueella oli tehty eri määrä näitä töitä.

(15) - Kuudennen direktiivin 28 artiklan 4 kohdassa säädettiin alun perin, että uuden järjestelmän piti tulla (silloisissa yhdeksässä jäsenvaltiossa) ainakin väliaikaisesti voimaan 1.1.1978 alkaen. Määräaikaa kuitenkin lykättiin 1.1.1979 saakka kaikkien muiden silloisten jäsenvaltioiden paitsi Belgian ja Yhdistyneen kuningaskunnan osalta jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta 26 päivänä kesäkuuta 1978 annetulla neuvoston yhdeksännellä direktiivillä 78/583/ETY (EYVL 1978 L 194, s. 16).

(16) - Suullisessa käsittelyssä kantaja toisti väitteensä siitä, että Alankomaat ei ollut saattanut voimaan 13 artiklan B kohdan h alakohdan edellyttämää muun kuin rakennusmaan luovutuksen vapautusta arvonlisäverosta ja totesi nimenomaisesti, että kyseisen vapautussäännöksen ei voitu katsoa olevan asianmukaisesti voimaan saatettu pelkästään sillä, että käytetään vuoden 1968 lain käsitettä rakentamista varten valmisteltu maa. Rakennusmaan käsite olisi pitänyt Alankomaissa erikseen määritellä, jotta saavutettaisiin ne yhteisön päämäärät, joihin verovapaussäännöllä pyritään.

(17) - Vaikka sitä ei ole täsmennetty, ilmeisesti kyseessä on edellä alaviitteessä 11 mainittu päätös nro 280-19 756.

(18) - Kantaja viittaa Alankomaiden kansanedustuslaitoksen toisen kamarin istuntokauden 1977/1978 pöytäkirjaan 14 887, s. 20 ja 21, jossa ilmeisesti katsottiin, että jäsenvaltioille annettu vapaus määritellä rakennusmaan käsite tarkoitti, että Alankomaat sai pitää voimassa aikaisemmin omaksumansa tulkinnan.

(19) - Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaran luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

(20) - Kyseinen 5 artikla on ensimmäinen kuudennen direktiivin verollisia liiketoimia koskevista kahdesta säännöksestä ja se koskee tavaroiden luovutuksen verotusta.

(21) - Asia 139/84, Van Dijk's Boekhuis v. Staatssecretaris van Financiën, tuomio 14.5.1985 (Kok. 1985, s. 1405). Ks. jäljempänä 46 kohta.

(22) - Alankomaiden hallitus ilmoitti vastauksenaan suullisessa käsittelyssä esitettyyn kysymykseen, että rakentamattoman maan luovutus on Alankomaissa vapautettu kokonaan arvonlisäverosta.

(23) - Alankomaiden hallitus perustelee tätä väitettä viittaamalla tuomion sanamuotoon, jossa Hoge Raad ilmeisesti antaa ymmärtää, että sen tulkinta on sopusoinnussa kuudennen direktiivin kanssa etenkin kun tosiasiat, joita tuomio koskee, olivat tapahtuneet vuonna 1985 eli kuudennen direktiivin voimaantulon jälkeen.

(24) - Suullisessa käsittelyssä Alankomaiden hallitus myönsi, että muun kuin rakennusmaan vapauttaminen arvonlisäverotuksesta on yhteisön tavoite, minkä vuoksi 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan mukaisen rakennusmaan määrittely on merkityksellinen myös yhteisön kannalta.

(25) - Suullisessa käsittelyssä sekä kantajan että komission asiamiehet viittasivat saman kansallisen säännöksen tulkinnan osalta uudempaan, Hoge Raadin 7.12.1994 antamaan tuomioon (BNB 1995, s. 87) ns. kukkasipuliasiassa (bloembollenarrest). Tässä asiassa oli ilmeisesti kysymys aikaisemmin laidunmaana käytetyn maan muuttamisesta tulppaaninviljelykseen sopivaksi. Kantaja ja komissio esittivät yhteisöjen tuomioistuimelle, että Hoge Raad katsoi tällaisen muutoksen tekevän maasta vuoden 1968 lain mukaista rakentamista varten valmisteltua maata. Kantajan asiamies esitti suoran lainauksen tuomion 54 kohdasta ja totesi Hoge Raadin katsoneen, että vuoden 1968 lain 11 pykälän 1 momentin a kohdan 1 alakohta ei ollut sopusoinnussa kuudennen direktiivin 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan ja 13 artiklan B kohdan h alakohdan kanssa.

(26) - Suullisessa käsittelyssä Alankomaiden hallitus totesi erityisesti olevansa yhtä mieltä kahdesta ensimmäisestä komission erittelemästä tekijästä.

(27) - Komissio mainitsee tämän periaatteen soveltamisesta kuudennen direktiivin 13 artiklan A ja B kohdan yhteydessä esimerkkinä asian 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties v. Staatssecretaris van Financiën, tuomio 15.6.1989 (Kok. 1989, s. 1737, 12 ja 13 kohta) ja asian C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, tuomio 27.10.1993 (Kok. 1993, s. I-5405, 13 kohta).

(28) - Komissio viittaa asiaan 173/88, Skatteministeriet v. Morten Henriksen, tuomio 13.7.1989 (Kok. 1989, s. 2763, 12 kohta).

(29) - Komissio haluaa erityisesti todeta, että sen tässä asiassa esittämät huomautukset eivät vaikuta siihen kantaan, minkä se myöhemmin ottaa niihin 169 alankomaalaisen kunnan nimissä tehtyihin kahteen valitukseen, jotka on tehty 26.3.1994 komissiolle ja jotka koskevat Alankomaiden laiminlyöntiä rakennusmaan käsitteen määrittelemisessä kansallisessa lainsäädännössään.

(30) - Vastauksena suullisessa käsittelyssä esitettyyn kysymykseen komissio totesi, että jäsenvaltioilla ei ole oikeutta 4 artiklan 3 kohdan b alakohdan niille myöntämän harkintavallan nojalla kuitenkaan määritellä rakennusmaan käsitettä niin, että rakentamaton maa jää kokonaan sen ulkopuolelle.

(31) - Vastauksena suullisessa käsittelyssä esitettyyn kysymykseen komissio totesi, että se ei halua pitää kaavoitusta ainoana ratkaisevana tunnusmerkkinä, koska joissakin jäsenvaltioissa saatetaan vaatia rakennusluvan hankkimista ennen kuin maa voidaan uudella kaavamääräyksellä määrätä rakennustarkoitukseen.

(32) - Suullisessa käsittelyssä komissio totesi, että tällä lähestymistavalla on vielä se etu, että se kuvastaa paremmin taloudellisia tosiseikkoja. Maan kaavoittaminen rakennustarkoitukseen nostaa maan arvoa nimenomaan sen vuoksi, että se lisää maasta saatavan taloudellisen hyödyn mahdollisuuksia.

(33) - Komissio haluaa kuitenkin huomauttaa, että rakennusmaan myyjät yleensä ovat joko julkisyhteisöjä tai yksityisiä yhtiöitä ja ostajat taas rakennuttajia, jolloin sekä myyjät että ostajat ovat verovelvollisia, jolloin myyjät pystyvät maan luovutuksen yhteydessä perimästään arvonlisäverosta vähentämään itse maksamansa arvonlisäveron ja ostajat puolestaan pystyvät vyöryttämään maanhankinnan yhteydessä maksamansa arvonlisäveron asiakkailtaan perimiin hintoihin myydessään maan edelleen.

(34) - Ks. edellä alaviite 29.

(35) - Neuvosto hoitaa nämä tehtävänsä komission tekemien kertomusten perusteella. Komissio antoi ensimmäisen kertomuksensa 17.1.1983, minkä seurauksena neuvosto antoi 18 päivänä heinäkuuta 1989 direktiivin 89/465/ETY jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - Tiettyjen kuudennen direktiivin 77/388/ETY 28 artiklan 3 kohdassa säädettyjen poikkeusten kumoaminen (kahdeksastoista direktiivi; EYVL 1989 L 226, s. 21). Kahdeksannellatoista direktiivillä kumottiin useita, ei kuitenkaan kaikkia, 28 artiklan 3 kohdan poikkeuksia 1.1.1991 alkaen. Esim. liitteessä F lueteltujen poikkeusten lukumäärä väheni siten 27:stä 14:ään. Kahdeksannentoista direktiivin 3 artiklassa säädettiin lisäksi, että 1.1.1991 mennessä on suoritettava jäljellä olevien poikkeusten soveltamisesta aiheutuvan kilpailun vääristymisen tarkastelu. Tämän johdosta 2.7.1992 annettiinkin toinen kertomus samoin kuin ehdotus direktiiviksi, jolla oli tarkoitus merkittävästi vähentää vielä voimassa olevien poikkeusten lukumäärää. Liitteen F 16 kohdan poikkeusta ei kuitenkaan ollut tarkoitus kumota. Ks. van Thiel, S: Transitional Derogations under the Sixth and Eighteenth VAT Directives, International VAT Monitor, huhtikuu 1993, s. 2.

(36) - Ks. yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamiseksi verotuksellisten rajojen poistamiseksi 16 päivänä joulukuuta 1991 annettu neuvoston direktiivi 91/680/ETY (EYVL 1991 L 376, s. 1).

(37) - Ks. van Thiel, mainittu edellä alaviitteessä 35, s. 7.

(38) - Komission asiamies myönsi suullisessa käsittelyssä, että jotkut jäsenvaltiot saattoivat vedota tähän poikkeussäännökseen vapauttaakseen kaiken maanluovutuksen arvonlisäverotuksesta. Hän kuitenkin aivan oikein huomautti, että Alankomaat ei ole missään vaiheessa yrittänyt tehdä näin. Van Thiel toteaa edellä mainitussa kohdassa, että kahdeksan silloisista kahdestatoista jäsenvaltiosta piti (ainakin vuonna 1993) rakennusten ja rakennusmaan luovutusta ennen käyttöönottoa joko osittain tai kokonaan arvonlisäverosta vapaana. Kolmen uuden jäsenvaltion liittymisasiakirjassa sallittiin myös näiden maiden säilyttää tällaisten luovutusten verovapaus: ks. Itävallan tasavallan, Suomen tasavallan ja Ruotsin kuningaskunnan liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu tehdyn asiakirjan 151 artikla ja liitteen XV luvun IX 2 kohdan i, n ja aa alakohta (EYVL 1994 C 241, s. 21) sellaisena kuin asiakirja on muutettuna neuvoston 1.1.1995 tekemän päätöksen 95/1/EY, Euratom, EHTY 2 artiklalla (EYVL 1995 L 1, s. 1). On kuitenkin huomattava, että 28 artiklan 3 kohdan mukaiset poikkeukset eivät vaikuta haitallisesti yhteisön omien varojen laskemiseen, koska neuvosto on 29.5.1989 antanut asetuksen (EY, Euratom, EHTY) N:o 1553/89 arvonlisäverosta kertyvien omien varojen lopullisesta yhdenmukaisesta kantomenettelystä (EYVL 1989 L 155, s. 9). Sen 2 artiklassa säädetään, että alv-varoja määritettäessä on otettava huomioon liiketoimet, joiden vapauttamista verosta jäsenvaltiot edelleen jatkavat 28 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdan mukaisesti.

(39) - Ks. Farmer ja Lyal: EC Tax Law, Oxford 1994, s. 174.

(40) - Ks. edellä alaviite 3, tuomion 17 kohta.

(41) - Ks. yhdistetyt asiat 231/87 ja 129/88, Ufficio Distrettuale delle Imposte Dirette di Fiorenzuola d'Arda ym. v. Comune di Carpaneto Piacentino ym., tuomio 17.10.1989 (Kok. 1989, s. 3233, 31 kohta).

(42) - Ks. aluksi asia 41/74, Van Duyn v. Home Office, tuomio 4.12.1974 (Kok. 1974, s. 1337), jonka mukainen periaate vahvistettiin asiassa 148/78, Pubblico Ministero v. Ratti, tuomio 5.4.1979 (Kok. 1979, s. 1629) ja useissa myöhemmissä yhteyksissä, mm. asiassa C-91/92, Faccini Dori, tuomio 14.7.1994 (Kok. 1994, s. I-3325). Tätä oikeutta voidaan käyttää "riippumatta siitä, missä ominaisuudessa viimeksi mainittu toimii"; ks. asia 152/84, Marshall v. Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority, tuomio 26.2.1986 (Kok. 1986, s. 723, 49 kohta). Kun on kysymys direktiivien välittömästä oikeusvaikutuksesta, veroviranomaisen on ilman muuta katsottava edustavan valtiovaltaa; ks. asia 8/81, Becker v. Finanzamt Münster Innenstadt, tuomio 19.1.1982 (Kok. 1982, s. 53).

(43) - Ks. edellinen alaviite.

(44) - Ks. 13 artiklan B kohdan sanamuodon osalta edellä ratkaisuehdotuksen 2 kohta.

(45) - Ks. edellä alaviite 42, tuomion 33 ja 34 kohta.

(46) - Ks. esim. edellä alaviitteessä 42 mainittu asia 148/78, Pubblico Ministero v. Ratti, tuomion 23 kohta; edellä alaviitteessä 42 mainittu asia 8/81, Becker sekä viimeksi yhdistetyt asiat C-6/90 ja C-9/90, Francovich ym., tuomio 19.11.1991 (Kok. 1991, s. I-5357, 11 kohta).

(47) - Asia 14/83, tuomio 10.4.1984 (Kok. 1984, s. 1891, tuomion 27 kohta).

(48) - Ks. edellinen alaviite, tuomion 26 kohta.

(49) - Ks. asia C-106/89, Marleasing, tuomio 13.11.1990 (Kok. 1990, s. I-4135).

(50) - Ks. edellinen alaviite, ratkaisuehdotuksen 9 kohta (kursivointi alkuperäinen).

(51) - Ks. asia 80/86, Kolpinghuis Nijmegen, tuomio 8.10.1987 (Kok. 1987, s. 3969, 13 kohta). Yhteisöjen tuomioistuin, joka viittasi asiaan 14/86, Pretore di Salò v. X, tuomio 11.6.1987 (Kok. 1987, s. 2545), huomautti, että tämän tulkinnallisen velvollisuuden nojalla kansallista tuomioistuinta ei voitu vaatia tulkitsemaan kansallista lainsäädäntöään tavalla, joka olisi lisännyt direktiiviä rikkoneiden henkilöiden rikosoikeudellista vastuuta. Sama rajoitus lienee asetettava myös sellaiselle kansallisen tuomioistuimen kansallisen verolain tulkinnan taannehtivalle soveltamiselle, jolla tulkinnan johdosta kansallisen verolain katsotaan sisältävän kuudennen direktiivin säännöksen kanssa yhdenmukainen vapautus arvonlisäverosta, silloin kun yhdenmukainen soveltaminen saattaisi lisätä verovelvollisten velvollisuuksia.

(52) - Ks. edellä alaviitteessä 47 mainitun tuomion 28 kohta.

(53) - Ks. asia 235/85, komissio v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987 (Kok. 1987, s. 1471, 7 kohta) ja asia 348/87, SUFA, mainittu edellä alaviitteessä 27, tuomion 10 kohta.

(54) - Ks. edellisessä alaviitteessä mainittu asia SUFA, tuomion 11 kohta.

(55) - Ks. asia SUFA, tuomion 13 kohta. Ks. esim. asia C-453/93, Bulthuis-Griffioen v. Inspector der Omzetbelasting, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2341, 19 kohta), jossa tämä periaate on äskettäin vahvistettu.

(56) - Ks. esim. asia 173/88, Skatteministeriet v. Henriksen (Kok. 1989, s. 2763), jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että "direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdan lause 'lukuun ottamatta - - alueiden vuokrausta kulkuneuvojen paikoitusta varten' sisältää poikkeuksen tämän säännöksen mukaiseen vapautukseen kiinteän omaisuuden vuokrausta koskevasta verosta. Kaikkiin poikkeussäännön tarkoittamiin liiketoimiin sovelletaan siis direktiivin yleissääntöjä, joiden mukaan kaikista verollisista liiketoimista kannetaan veroa, paitsi jos poikkeuksista on nimenomaan säädetty. Tätä säännöstä ei siis voida tulkita suppeasti niin, että sen katsottaisiin tarkoittavan vain avoimia pysäköintialueita, jolloin suljetut autotallit jäisivät sen soveltamisalan ulkopuolelle" (tuomion 12 kohta).

(57) - Ks. asia C-38/93, Glawe v. Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, tuomio 5.5.1994 (Kok. 1994, s. I-1679) ja erityisesti julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotuksen 8-13 kohta.

(58) - Jotta vastakkaista (ja siten suppeampaa) tulkintaa voitaisiin pitää perusteltuna, direktiivin sanamuodosta pitäisi mielestäni käydä ilmi lisävaihtoehdon olemassaolo esimerkiksi seuraavalla tavalla: "'rakennusmaalla' tarkoitetaan jäsenvaltioiden määritelmän mukaista rakennettua muuta kuin rakentamatonta maata" ("'Building land' shall mean any improved other than unimproved land defined as such by the Member States"). Tällaisesta sanamuodosta ei käy ilmi, että viittausta sekä rakentamattoman että rakennettuun maahan olisi tulkittava muuten kuin siten, että ne ovat vaihtoehtoja.

(59) - Eri kieliversioiden sanamuodot ovat seuraavat (kursivointi kirjoittajan): (englanti) "'Building land' shall mean any unimproved or improved land defined as such by the Member States"; (ranska) "Sont considérés comme terrains à bâtir, les terrains nus ou aménagés définis comme tel par les États Membres"; (saksa) "Als Baugrundstücke gelten erschlossene oder unerschlossene Grundstücke entsprechend den Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten"; (italia) "Si considerano terreni edificabili i terreni, attrezzati o no, definiti tali dagli Stati membri"; (tanska) "ved 'byggegrunde' forstås grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne". Ne näyttävät selvästi osoittavan, että kunkin jäsenvaltion on määriteltävä käsitteen "rakennusmaa" kaikki osat. Ainoastaan hollanninkielinen versio on tältä osin jossain määrin epäselvä. Se kuuluu seuraavasti: "Als bouwterrein worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Ilmaisun "al dan niet" voidaan katsoa sisältävän joko "joko - tai" tai "jompikumpi" tyyppisen valintatilanteen; mielestäni yhden kieliversion sisältämä valinnanmahdollisuus ei kuitenkaan voi estää sitä, että rakennusmaan käsitteelle annetaan sellainen sisältö, joka on sama kaikkialla yhteisössä ja joka on sopusoinnussa kuudennen direktiivin tavoitteen ja muiden kieliversioiden kanssa.

(60) - Ks. edellä alaviite 25.

(61) - Ks. edellä alaviite 21.

(62) - Ibid., tuomion 20 ja 21 kohta.

(63) - Ks. pohdinta edellä kohdassa 34.