Asia C-35/11

Test Claimants in the FII Group Litigation

vastaan

Commissioners of Inland Revenue

ja

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

”SEUT 49 ja SEUT 63 artikla — Osingonjako — Yhteisövero — Asia C-446/04 — Test Claimants in the FII Group Litigation — Tuomion tulkinta — Taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttäminen — Vapautus- ja hyvitysjärjestelmän välinen vastaavuus — Käsitteet ”verokanta” ja ”erisuuruiset verot” — Kolmannesta maasta peräisin olevat osingot”

Tiivistelmä – Unionin tuomioistuimen tuomio (suuri jaosto) 13.11.2012

Sijoittautumisvapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Maassa asuvien yhtiöiden, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa kotimaisten osinkojen perusteella, vapauttaminen yhteisöveron ennakkomaksusta – Sellaisten maassa asuvien yhtiöiden, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa ulkomaisten osinkojen perusteella, eduksi sovellettava valinnainen järjestelmä, jonka ansiosta nämä yhtiöt voivat saada takaisin maksamansa yhteisöveroennakon – Yhtiöiden on ensin suoritettava ennakkoon maksettava vero ja haettava tämän jälkeen sen palautusta – Tällaisten yhtiöiden osakkeenomistajiin ei sovelleta veronhyvitystä – Tytäryhtiön maksama ulkomainen vero – Maassa asuvan emoyhtiön ennakkoon maksama vero – Tätä ei voida hyväksyä

Sijoittautumisvapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Verolainsäädäntö – Yhteisövero – Kotimaisten osinkojen vapauttaminen verosta – Ulkomaisten osinkojen verottaminen siten, että osinkoja jakavan yhtiön asuinjäsenvaltiossaan tosiasiallisesti maksama vero vähennetään maksettavasta verosta – Yhtiöiden voittojen tosiasiallinen verokanta, joka yleensä on nimellistä verokantaa alhaisempi – Tätä ei voida hyväksyä – Oikeuttaminen – Tarve taata verojärjestelmän johdonmukaisuus – Kyse ei ole tästä

SEUT 49 ja SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, jossa sovelletaan vapautusjärjestelmää kotimaisiin osinkoihin ja hyvitysjärjestelmää ulkomaisiin osinkoihin, jos asiassa osoitetaan yhtäältä, että hyvitysjärjestelmää sovellettaessa osinkoja saavan yhtiön saama veronhyvitys vastaa sen veron määrää, joka on tosiasiallisesti maksettu voitoista, joista osingot on jaettu, ja toisaalta, että yhtiöiden voittojen tosiasiallinen verokanta kyseessä olevassa jäsenvaltiossa yleensä on säädettyä nimellistä verokantaa alhaisempi. Tapauksessa, jossa jaetaan kotimaisia osinkoja, kyseiset osingot ovat ne saavan yhtiön osalta yhteisöverosta vapautettuja riippumatta osinkoa jakavan yhtiön maksamasta verosta eli myös silloin, kun osinkoa jakava yhtiö ei saamiensa vähennysten johdosta ole velvollinen maksamaan veroa tai maksaa sovellettavan nimellisverokannan mukaista yhteisöveroa pienempää yhteisöveroa. Hyvitysjärjestelmän soveltaminen ulkomaista alkuperää oleviin osinkoihin sen sijaan johtaa maassa asuvan osinkoja saavan yhtiön ylimääräiseen verorasitukseen, jos osinkoja jakavan yhtiön voittoihin sovellettu tosiasiallinen verokanta on alhaisempi kuin maassa asuvaan osinkoja saavaan yhtiöön sovellettava nimellinen verokanta. Vapautusjärjestelmästä poiketen hyvitysmenetelmä ei näin ollen mahdollista osinkoja jakavalle yhtiölle myönnettyjen yhteisöverovähennysten siirtämistä osakkeenomistajana olevalle yhtiölle. Tämän seurauksena maassa asuvan yhtiön jakamien osinkojen verovapautuksen ja ulkomaisen yhtiön jakamiin osinkoihin sovellettavan hyvitysjärjestelmän, jossa otetaan huomioon voittojen tosiasiallinen verokanta alkuperävaltiossa, välinen vastaavuus jää toteutumatta, jos osinkoja jakavan maassa asuvan yhtiön voittoihin sovelletaan asuinjäsenvaltiossa tosiasiallista verokantaa, joka on niihin sovellettavaa nimellistä verokantaa alhaisempi. Tällaista lainsäädäntöä ei voida oikeuttaa tarpeella taata kansallisen verojärjestelmän johdonmukaisuus. Vaikka hyvitysjärjestelmän soveltaminen ulkomaisiin osinkoihin ja vapautusjärjestelmän soveltaminen kotimaisiin osinkoihin voi olla perusteltua jaettujen voittojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi, kyseessä olevan verojärjestelmän johdonmukaisuuden säilyttäminen ei kuitenkaan edellytä sitä, että laskettaessa verotuksellista etua hyvitysjärjestelmää sovellettaessa huomioon otetaan jaettuihin voittoihin kohdistunut tosiasiallinen verokanta, kun taas vapautusjärjestelmän yhteydessä huomioon otetaan ainoastaan jaettuihin voittoihin kohdistunut nimellinen verokanta. Kansallinen säännöstö, jossa muun muassa otettaisiin myös hyvitysjärjestelmää sovellettaessa huomioon nimellinen verokanta, jota osinkojen perustana oleviin voittoihin on sovellettu, olisi omiaan estämään jaettujen voittojen taloudellisen kaksinkertaisen verotuksen ja takaamaan verojärjestelmän sisäisen johdonmukaisuuden ja samalla rajoittamaan vähemmän sijoittautumisvapautta ja pääomien vapaata liikkuvuutta. (ks. 46–48, 60–62 ja 65 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)

SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan kanssa on ristiriidassa jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan maassa asuva yhtiö, joka saa osinkoa toiselta maassa asuvalta yhtiöltä, voi vähentää yhteisöveron määrästä, joka sen on maksettava ennakkoon, mainitun veron sen määrän, jonka toinen yhtiö on maksanut ennakkoon, kun taas tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö saa osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, tällainen vähentäminen ei ole sallittua sen veron osalta, jonka tämä ulkomailla asuva yhtiö on maksanut jakamastaan voitosta asuinvaltiossaan, myös siinä tapauksessa, että — jaettujen osinkojen taustalla olevasta voitosta kannettua ulkomaista yhteisöveroa ei ole tai ei ole kokonaan maksanut ulkomailla asuva yhtiö, joka on maksanut nämä osingot maassa asuvalle yhtiölle, vaan veron on maksanut jäsenvaltiossa asuva yhtiö, joka on kyseisen osingot maksaneen yhtiön suora tai välillinen tytäryhtiö, — yhteisöveroennakkoa ei ole maksanut maassa asuva yhtiö, joka on saanut osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, vaan sen on konserniverotusjärjestelmän puitteissa maksanut ensin mainitun yhtiön maassa asuva emoyhtiö. (ks. 67 ja 82 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)

SEUT 49 ja SEUT 63 artiklan kanssa on ristiriidassa kansallinen lainsäädäntö, jossa maassa asuvat yhtiöt, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa kotimaisten osinkojen perusteella, vapautetaan yhteisöveroennakon maksamisesta, samalla kun maassa asuville yhtiöille, jotka jakavat osakkeenomistajilleen osinkoja saamiensa ulkomaisten osinkojen perusteella, myönnetään oikeus valita järjestelmä, jonka mukaan niiden on mahdollista saada takaisin yhteisöveroennakko, mutta jossa yhtäältä nämä maassa asuvat yhtiöt velvoitetaan maksamaan tämä yhteisöveroennakko ja vaatimaan siitä myöhemmin palautusta ja jossa ei toisaalta säädetä veronhyvityksestä niiden osakkeenomistajille, vaikka kyseiset osakkeenomistajat olisivat saaneet veronhyvityksen tapauksessa, jossa maassa asuva yhtiö jakaa osinkoja kotimaisten osinkojen perusteella. Edellä mainitut perussopimuksen määräykset ovat esteenä tällaiselle lainsäädännölle myös, kun — jaettujen osinkojen taustalla olevasta voitosta kannettua ulkomaista yhteisöveroa ei ole tai ei ole kokonaan maksanut ulkomailla asuva yhtiö, joka on maksanut nämä osingot maassa asuvalle yhtiölle, vaan veron on maksanut jäsenvaltiossa asuva yhtiö, joka on kyseisen osingot maksaneen yhtiön suora tai välillinen tytäryhtiö, — yhteisöveroennakkoa ei ole maksanut maassa asuva yhtiö, joka on saanut osinkoa ulkomailla asuvalta yhtiöltä, vaan sen on konserniverotusjärjestelmän puitteissa maksanut ensin mainitun yhtiön maassa asuva emoyhtiö. (ks. 67 ja 82 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)

Unionin oikeutta on tulkittava siten, että jäsenvaltiossa asuva emoyhtiö, joka on konserniverotusjärjestelmän puitteissa joutunut unionin oikeuden vastaisesti maksamaan yhteisöveroennakon ulkomaisista osingoista peräisin olevasta osasta voittoaan, voi vaatia tämän aiheettomasti kannetun veron palauttamista siltä osin kuin veroennakko on suurempi kuin se yhteisöveron lisämäärä, joka kyseessä olevalla jäsenvaltiolla oli oikeus kantaa kompensoidakseen ulkomaisten osinkojen perustana oleviin voittoihin sovelletun, maassa asuvan yhtiön voittoihin sovellettua nimellisverokantaa alhaisemman nimellisverokannan. Oikeus saada takaisin sellaiset verot, jotka jäsenvaltio on kantanut unionin oikeuden vastaisesti, seuraa niistä oikeuksista, joita yksityisille on annettu unionin oikeussäännöillä, joilla tällaiset verot kielletään, ja täydentää näitä oikeuksia. Jäsenvaltiolla on siten lähtökohtaisesti velvollisuus palauttaa unionin oikeuden vastaisesti kannetut verot. (ks. 84 ja 87 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)

Unionin oikeutta on tulkittava siten, että jäsenvaltiossa asuva yhtiö, jolla on kolmannessa maassa asuvasta yhtiöstä omistusosuus, jonka perusteella sillä on selvä vaikutusvalta tämän yhtiön päätöksiin ja mahdollisuus määrätä sen toiminnasta, voi vedota SEUT 63 artiklaan kyseenalaistaakseen sen, onko tuon määräyksen kanssa yhteensoveltuva jäsenvaltion lainsäädäntö, joka koskee tuosta kolmannesta maasta peräisin olevien osinkojen verokohtelua ja jota ei sovelleta ainoastaan tilanteisiin, joissa emoyhtiö käyttää ratkaisevaa vaikutusvaltaa osinkoja jakavassa yhtiössä. Koska EUT-sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevassa luvussa ei ole yhtäkään määräystä, jossa näiden määräysten soveltamisalaa laajennettaisiin koskemaan tilanteita, joissa on kyse jäsenvaltiossa olevan yhtiön sijoittautumisesta kolmanteen maahan tai kolmannessa maassa olevan yhtiön sijoittautumisesta jäsenvaltioon, kolmannesta maasta peräisin olevien osinkojen verokohtelua koskeva lainsäädäntö ei sitä vastoin voi kuulua SEUT 49 soveltamisalan piiriin. Jos tällaisen kansallisen lainsäädännön tarkoituksesta käy ilmi, että lainsäädäntöä on tarkoitettu sovellettavaksi vain omistusosuuksiin, joiden nojalla voidaan käyttää selvää vaikutusvaltaa kyseessä olevan yhtiön päätöksiin ja päättää tämän yhtiön toiminnasta, tilanteessa ei voida vedota SEUT 49 artiklaan eikä SEUT 63 artiklaan. Kolmannesta maasta peräisin olevien osinkojen verokohtelua koskevaa kansallista säännöstöä, jota ei sovelleta yksinomaan tilanteisiin, joissa emoyhtiö käyttää ratkaisevaa vaikutusvaltaa osinkoja jakavaan yhtiöön, on sitä vastoin arvioitava suhteessa SEUT 63 artiklaan. (ks. 97–99 ja 104 kohta sekä tuomiolauselman 4 kohta)