Julkisasiamiehen ratkaisuehdotus Saggio 26 päivänä syyskuuta 2000. - Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ). - Ennakkoratkaisupyyntö: Regeringsrätten - Ruotsi. - Kuudes arvonlisäverodirektiivi - Vapautukset - Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminta. - Asia C-240/99.



Oikeustapauskokoelma 2001 sivu I-01951



Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

1 Regeringsrätten (Ruotsin korkein hallinto-oikeus) on esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle 10.6.1999 tekemällään päätöksellä ennakkoratkaisukysymyksen jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes direktiivi)(1) 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkinnasta. Tarkemmin ottaen Regeringsrätten haluaa tietää, onko sitä, että vakuutusyhtiö tosiasiallisesti harjoittaa kokonaan omistamansa tytäryhtiön toimintaa, pidettävä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettuna vakuutustoimintana.

Asiassa sovellettavat yhteisön oikeussäännöt

2 Liikevaihtoveroa koskevan kuudennen direktiivin mukaan jäsenvaltioiden lainsäädäntö on yhdenmukaistettava veron perusteen osalta. Direktiivin 13 artiklassa säädetään useista liiketoimista, jotka eivät sisälly kyseiseen veron perusteeseen ja jotka on siis vapautettu verosta. Kyseisen 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädetään, että verosta on vapautettu muun muassa "vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset". Vakuutustoiminnan käsitettä ei määritellä tässä 13 artiklassa eikä myöskään missään muussa kuudennen direktiivin säännöksessä.

3 Esillä olevassa asiassa on merkitystä myös kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisella alakohdalla, joka koskee verovelvollisten määrittelyä. Kyseisen säännöksen mukaan "jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa".

Kansallinen lainsäädäntö

4 Mervärdesskattelagenin (Ruotsin arvonlisäverolaki) 3 luvun 10 §:llä pantiin täytäntöön kuudennen direktiivin 13 artikla. Sellaisena kuin se on julkaistu Svensk författningssamlingissa,(2) edellä mainitussa 10 §:ssä säädetään, että vakuutuspalvelut vapautetaan arvonlisäverosta. Kyseisen lain mukaan vakuutuspalveluina pidetään palveluja, joiden tarjoaminen merkitsee försäkringsrörelselagenin (vakuutusliikkeen harjoittamisesta annettu laki) mukaista vakuutusliikkeen harjoittamista.

5 Ruotsin arvonlisäverolakia muutettiin vuonna 1998, kun siihen otettiin säännökset arvonlisäveroryhmien rekisteröinnistä. Edellä mainitun lain 6 a luvun 1 §:ssä, jolla pannaan täytäntöön kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toinen alakohta, säädetään, että yhtä tai useampaa elinkeinonharjoittajaa voidaan kohdella yhtenä elinkeinonharjoittajana ja että arvonlisäveroryhmän harjoittamaa toimintaa pidetään yhtenä toimintana. Saman luvun 4 §:n mukaan tämä mahdollisuus edellyttää, että veroviranomaiset päättävät hyväksyä taloudellisten toimijoiden rekisteröinnin ryhmäksi. Rekisteröinnin tärkein seuraus on siinä, että samaan ryhmään kuuluvien yhtiöiden välisistä liiketoimista ei kanneta veroa.

6 Esillä olevassa asiassa on huomattava, että Ruotsissa on vuodesta 1951 ollut mahdollista saada ennakkotieto verotusasioissa. Arvonlisäveroasioissa ennakkotiedon antaa Skatterättsnämnden. Vuoden 1998 loppuun ennakkotiedon pyytämisestä säädettiin Ruotsin arvonlisäverolain 21 a luvussa ja lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågorissa (verotusta koskevista ennakkotiedoista annettu laki). Asiaa koskevat säännökset sisältyvät 1.7.1998 alkaen lagen om förhandsbesked i skattefrågoriin (veroasioita koskevista ennakkotiedoista annettu laki).

7 Tässä asiassa on kuitenkin sovellettava Ruotsin arvonlisäverolain säännöksiä. Niiden mukaan verovelvollinen voi pyytää arvonlisäveroasiassa ennakkotietoa kaikista verovelvollisuuteen liittyvistä kysymyksistä, jos ne ovat tärkeitä hakijan edun tai lain yhdenmukaisen tulkinnan tai soveltamisen kannalta. Ennakkotiedosta voidaan valittaa Regeringsrätteniin.

Tosiseikat ja ennakkoratkaisukysymys

8 Försäkringsbolaget Skandia (publ) (jäljempänä Skandia) on vakuutusyhtiö, joka omistaa muun muassa Livförsäkringsaktiebolaget Skandia (publ) -nimisen tytäryhtiönsä (jäljempänä Livbolaget) koko osakepääoman.

9 Livbolagetin toimintaan kuuluvat henkivakuutukset ja erityisesti eläke- ja pääomavakuutukset. Se on yhdessä Skandian kanssa tutkinut mahdollisuuksia harjoittaa laajassa merkityksessä vakuutustoimintaa yhdessä yhtiössä. Ne ovat toisin sanoen suunnitelleet Livbolagetin koko henkilökunnan ja kaikkien toimintojen siirtämistä Skandialle, jolloin käytännössä Skandia tulisi harjoittamaan kokonaisuudessaan Livbolagetin toimintaa. Kuten Skandian esittämistä huomautuksista ilmenee, tämä toiminta kattaisi ennen kaikkea vakuutustuotteiden myynnin, vahinkosuoritukset, vakuutusennusteet ja pääomanhallinnan. Vastikkeena harjoittamastaan toiminnasta Skandia perisi Livbolagetilta käyvän korvauksen. On kuitenkin lisättävä, kuten Skandia nimenomaisesti toteaa huomautuksissaan, että se ei vastaisi kyseisen vakuutustoiminnan riskeistä. Kaikki riskit kohdistuisivat yksinomaan Livbolagetiin, joka jatkaisi toimintaansa Ruotsin yksityisoikeudessa tarkoitettuna vakuutuksenantajana.

10 Tähän suunnitelmaan liittyen Skandia pyysi vuonna 1996 verolautakunnalta ennakkotietoa mahdollisuudesta pitää sitoumusta harjoittaa Livbolagetin toimintaa Ruotsin arvonlisäverolain 3 luvun 10 §:ssä tarkoitettuna vakuutuspalveluna, joka on vapautettu arvonlisäverosta.

11 Tällä välin, kuten Skandian esittämistä huomautuksista ilmenee, nämä kaksi vakuutusyhtiötä alkoivat järjestää uudelleen osia toiminnoistaan ja siirsivät tietyt Livbolagetin toiminnat, erityisesti pääomanhallinnan, Skandialle. Tämä johti 20 miljoonan Ruotsin kruunun suuruiseen arvonlisäveroseuraamukseen.

12 Verolautakunta antoi 15.1.1996 kielteisen lausunnon. Skandia valitti siitä Regeringsrätteniin, jossa se vetosi Finansinspektionin (Ruotsin rahoitustarkastus) aikaisempaan lausuntoon. Tässä lausunnossa oli katsottu, että toimintaa, jota Skandia oli sitoutunut harjoittamaan Livbolagetin lukuun, oli pidettävä Ruotsin lainsäädännössä tarkoitettuna vakuutusliikkeenä.

13 Regeringsrätten hylkäsi valituksen 16.6.1997 antamallaan tuomiolla, jossa se katsoi, että Ruotsin arvonlisäverolain 3 luvun 10 §:ssä säädetty vapautus koski vakuutuspalveluja niiden suppeassa merkityksessä, eli vakuutuksenantajan suoraan vakuutuksenottajalle tarjoamia palveluja, eikä esimerkiksi tietopalveluja, joita tytäryhtiö suorittaa vakuutusyhtiölle. Tuomiossa katsottiin myös, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa käytetyn ilmaisun, jossa viitataan nimenomaisesti vakuutustoimintoihin, perusteella voidaan olettaa, että siinä säädetty vapautus rajoittuu varsinaiseen vakuutustoimintaan ja ettei se näin ollen kata Skandian ja Livbolagetin suunnittelemaa yhteistyömuotoa.

14 Skandia haki kyseisen tuomion purkamista Regeringsrättenissä. Hakemus perustui yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-2/95, SDC, 5.6.1997 antamaan tuomioon,(3) jossa yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdassa säädetyn vapautuksen edellytyksenä ei ollut se, että palvelun tarjoaa tietynlainen yritys ja että se on oikeussuhteessa lopulliseen asiakkaaseen. Skandia väitti tällä perusteella, että Regeringsrättenin tuomio oli vastoin kuudetta direktiiviä, sellaisena kuin yhteisöjen tuomioistuin on sitä tulkinnut, ja siten lainvastainen. Tästä syystä se haki sekä ennakkotiedon tarkistamista että tuomion purkua ja vaati Regeringsrätteniä toteamaan, että palveluja, joita Skandia oli sitoutunut suorittamaan, oli pidettävä arvonlisäverosta vapautettuina vakuutuspalveluina.

15 Tällä välin Ruotsin arvonlisäverolakia muutettiin ryhmien rekisteröinnin osalta.(4) Tämän seurauksen Skandia ja Livbolaget muodostivat yhtiöryhmän, joka rekisteröitiin 27.1.1999 ja jonka arvonlisäverotukselliset vaikutukset tulivat voimaan 1.1.1999. Skandia on tämän ryhmän pääedustaja.

16 Vaikka Skandian ja Livbolagetin välisistä liiketoimista, jotka olivat 16.6.1997 annetun tuomion mukaan arvonlisäveron alaisia, ei enää ryhmän rekisteröinnin jälkeen tosiasiallisesti kanneta veroa, Regeringsrätten katsoi, että Skandian purkuhakemus oli kuitenkin tutkittava. Ryhmän rekisteröinnin perusteella saatu vapautus ei ensinnäkään perustu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohtaa vastaaviin säännöksiin Ruotsin oikeudessa. Kyseinen vapautus ei myöskään ole mitenkään automaattinen, kuten edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettu vapautus, vaan se edellyttää veroviranomaisten hyväksymää rekisteröintiä. Regeringsrätten katsoi näillä perusteilla, että sen käsiteltävänä olevaa asiaa oli joka tapauksessa tarkasteltava kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan valossa. Regeringsrätten oli yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitun oikeuskäytännön perusteella epätietoinen siitä, kuuluuko Skandian sitoumus harjoittaa Livbolagetin toimintaa kyseiseen säännökseen sisältyvän vakuutustoiminnan käsitteen piiriin, minkä vuoksi se päätti esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"Merkitseekö Skandian osalta selostetun kaltainen vakuutusyhtiön sitoumus harjoittaa kokonaan omistamansa vakuutusyhtiön toimintaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 13 artiklan B kohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan harjoittamista?"

Ennakkoratkaisukysymys

17 Mielestäni on ensinnäkin syytä tehdä pieni alustava huomautus. Kuten olen edellä todennut,(5) Skandian ja Livbolagetin väliset liiketoimet eivät enää 1.1.1999 lähtien ole arvonlisäveron alaisia, koska ne ovat Ruotsin arvonlisäverolain 6 a luvun 1 §:n mukaiseen samaan arvonlisäveroryhmään kuuluvien yhtiöiden välisiä liiketoimia. Tämä ei kuitenkaan merkitse kansallisen tuomioistuimen mukaan - toisin kuin komissio väittää, että ennakkoratkaisukysymys tulisi tarpeettomaksi. Mikäli yhteisöjen tuomioistuin päätyisi siihen, että kyseinen toiminta kuuluu kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun vakuutustoiminnan käsitteen piiriin, vapautus arvonlisäverosta olisi suoraan yhteisön lainsäädäntöön perustuva oikeus, jolloin tämän oikeuden käyttämisen edellytykseksi ei voida asettaa kansallisten veroviranomaisten harkinnanvaraista päätöstä.(6) Lisäksi, kuten Skandia toteaa huomautuksissaan, ryhmän rekisteröinti tuli arvonlisäverovapautuksen kannalta voimaan 1.1.1999. Toiminnan vapauttaminen arvonlisäverosta 13 artiklan B kohdan a alakohdan perusteella merkitsisi kuitenkin sitä, että yhtiö voisi pyytää jo suoritetun veron palauttamista ennen kyseistä päivämäärää siirrettyihin toimintoihin liittyvien liiketoimien osalta.(7) Katson siis, että yhteisöjen tuomioistuimen on joka tapauksessa määriteltävä selvästi ja yksiselitteisesti esillä olevassa asiassa myönnettyjen oikeuksien täsmällinen sisältö oikeusvarmuuden takaamiseksi.(8)

18 Kansallinen tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuinta selvittämään, onko Skandian sitoumuksen harjoittaa Livbolagetin toimintaa katsottava kuuluvan kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan soveltamisalaan ja onko sitä näin ollen pidettävä arvonlisäverosta vapautettuna.

19 Tältä osin on paikallaan korostaa ensinnäkin, että kansallisen tuomioistuimen esittämä kysymys koskee yksinomaan vakuutustoiminnan käsitettä. Asianosaiset eivät nimittäin kiistä sitä, että pääasiassa kyseessä oleva toiminta ei kuulu saman säännöksen mukaisiin muihin ryhmiin. Kuten Skandia on selostanut, se, että se aikoo harjoittaa Livbolagetin toimintaa vastaamatta kuitenkaan toiminnan riskeistä, estää pitämästä tätä toimintaa jälleenvakuutuksena. Yleisesti jälleenvakuutuksella ymmärretään sitä, että vakuutuksenantaja vakuuttaa tahollaan riskin siitä, että se joutuu maksamaan asiakkaansa kanssa tekemässään vakuutussopimuksessa sovitun korvauksen. Jälleenvakuutuksenantaja vastaa siis, vaikkakin vain välillisesti, osasta sitä riskiä, joka alun perin rasitti yksinomaan vakuutuksenantajaa. Toiseksi, nyt kyseessä oleva toiminta ei kuulu ryhmään "[vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintoihin] liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset". Skandian ei voida katsoa olevan vakuutuksenvälittäjä tai vakuutusasiamies, koska sillä ei ole oikeussuhdetta vakuutuksenottajiin, jotka pysyvät kaikilta osin Livbolagetin asiakkaina.(9)

20 Vakuutustoiminnan käsitteen osalta Skandia väittää ensinnäkin, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja erityisesti asiassa CPP annetusta tuomiosta(10) ilmenee, että kun käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverotuksen kannalta, sen määritelmä voidaan päätellä asiaa koskevista yhteisön säännöksistä, jotka löytyvät niin sanotuista vakuutusdirektiiveistä,(11) koska - kuten edellä mainitussa asiassa annetussa tuomiossa todetaan - "käsitettä vakuutus ei ole syytä tulkita eri tavalla siitä riippuen, onko se vakuutusta koskevassa direktiivissä vai kuudennessa direktiivissä".(12) Skandia viittaa näillä perusteilla kansallisen rahoitustarkastuksen(13) lausuntoon, jonka mukaan palveluita, joita se aikoo tarjota Livbolagetille, on pidettävä Ruotsin vakuutusliikkeen harjoittamisesta annetun lain mukaisena vakuutusliikkeen harjoittamisena. Skandia päättelee näin ollen, että koska tällä lailla saatetaan yhteisön direktiivejä osaksi kansallista oikeusjärjestystä, riidan kohteena olevan toiminnan on katsottava olevan vapautettu arvonlisäverosta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan nojalla.

21 Toiseksi Skandia korostaa, että vakuutuksia koskevan direktiivin 73/239/ETY 8 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivin 92/49/ETY(14) 6 artiklalla, velvoitetaan vakuutusyhtiöt rajoittamaan liiketoimintansa (toisin sanoen toiminnan, jota varten ne on virallisesti perustettu) vakuutusliikkeeseen ja siitä välittömästi johtuvaan liiketoimintaan lukuun ottamatta muita kaupallisia liiketoimia. Tästä seuraa Skandian mukaan, että vakuutusyhtiö voi harjoittaa yksinomaan vakuutustoimintaa, minkä vuoksi sen suorittamat liiketoimet ovat välttämättä vakuutustoimintaa. Skandia katsoo näin ollen, että vakuutuksen käsitteellä täytyy olla sama merkitys sekä yleisissä säännöksissä että arvonlisäverosäännöksissä, minkä vuoksi tällä sektorilla toimiva yritys on jo luonteensa vuoksi vapautettava arvonlisäverovelvollisuudesta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan nojalla.

22 Vaikka on selvää, että periaatteessa kuudennen direktiivin käsitettä vakuutustoiminta on tulkittava asiaa koskevien yhteisön direktiivien valossa, Skandian esittämiä väitteitä ei voida mitenkään hyväksyä. Ensimmäisen väitteensä Skandia perustaa yksinomaan kansallisen rahoitustarkastuksen lausuntoon, joka koskee kyseisen toiminnan arviointia kansallisen vakuutuslainsäädännön kannalta. Vaikka tässä lainsäädännössä on saatettu yhteisön direktiivejä osaksi Ruotsin oikeusjärjestystä, kansallisen laitoksen lausunnolla kansallisista säännöksistä ei voi olla minkäänlaista merkitystä arvioitaessa kansallisen tuomioistuimen esittämää ennakkoratkaisukysymystä.

23 Myös toinen väite, joka koskee vakuutusdirektiiveissä säädettyä alalla toimivien yritysten toimialan rajoitusta, on mielestäni perusteeton, sillä se perustuu virheellisiin olettamuksiin. Kyseisen rajoituksen tarkoituksena on estää se, että toiminnan monipuolisuudella voitaisiin jollain tavoin lisätä yrityksen riskejä, jolloin maksukyky vakuutuksenottajiin nähden vaarantuisi.(15) Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan osalta on päinvastoin huomattava, että nyttemmin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kaikki kyseiset vapautukset ovat yhteisön oikeuden mukaisia itsenäisiä käsitteitä, joita on tulkittava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhteydessä.(16) Tämä merkitsee sitä, että kyseisen säännöksen sisältöä on tulkittava kuudennen direktiivin 33 artiklan valossa, jossa jäsenvaltioille annetaan mahdollisuus pitää voimassa tai ottaa käyttöön vakuutussopimusvero.(17) Vapautuksen tarkoituksena on siten estää se, että vakuutuksenottaja voisi joutua maksamaan useita veroja yhden toiminnan perusteella, siten että tämä joutuisi maksamaan samalla arvonlisäveroa ja muita mahdollisia veroja.(18)

Edellä esitetyn perusteella katson ensinnäkin, ettei vakuutusdirektiiveihin sisältyvää toimialan rajoitusta voida yleistää siten, että tällä sektorilla toimivan yrityksen voitaisiin päätellä suorittavan ainoastaan vakuutustoimintaa koskevia liiketoimia. Kyseistä rajoitusta voidaan vielä vähemmän käyttää perusteluna kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan tulkinnalle, jonka mukaan siinä säädetään yleinen ja automaattinen vapautus vakuutusyhtiöille. Tällainen tulkinta olisi vastoin vapautuksen taustalla olevaa tarkoitusta, joka on ymmärrettävä pyrkimykseksi estää se, että samasta toiminnasta kannetaan useita eri veroja.

24 Mielestäni kansallisen tuomioistuimen esittämään kysymykseen vastattaessa on viitattava yhteisöjen tuomioistuimen edellä mainitussa asiassa vuonna 1999 antamaan tuomioon. Kyseisessä tuomiossa todetaan, että "vakuutustoiminnalle on - - yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan sopimusta tehtäessä sovittuun suoritukseen vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa".(19) Samassa tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin täsmensi myös, että "ei ole välttämätöntä, että suoritus, johon vakuutuksenantaja on sitoutunut vakuutustapahtuman sattuessa, käsittää rahasumman maksamisen, koska suoritus voi myös koostua - - avustamistoimista joko jonkin rahasumman maksamisena tai luontoissuorituksena", ja että "ilmaisu 'vakuutustoiminta' on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja, mutta joka hankkii - - tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä".(20)

25 Näiden väitteiden perusteella on mielestäni selvää, että yhteisöjen tuomioistuimen mielestä vakuutuspalveluille on ominaista suorituksen kohde ja vastaanottaja. Toisin sanoen, jotta voitaisiin puhua vakuutustoiminnasta, on välttämätöntä, että vakuutusturvaa tarjoavan (tämä voi olla vakuutuksenantaja sanan juridisessa merkityksessä tai ainoastaan tällaisen turvan hankkiva taho) ja vakuutuksenottajan eli henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, välillä on oikeussuhde.

26 Pitää paikkansa, kuten Skandia väittää,(21) että yhteisöjen tuomioistuin katsoi asiassa SDC antamassaan tuomiossa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 ja 5 alakohdan osalta, ettei palvelun vastaanottajalla ole merkitystä vapautusta sovellettaessa. Kyseisen asian olosuhteet olivat kuitenkin toisenlaiset. Kuten kyseisen säännöksen sanamuodosta selvästi ilmenee, kyseessä oli kuudennessa direktiivissä säädetty vapautus kaikille tiettyjä pankkisuorituksia "koskeville" liiketoimille. Tämän seikan vuoksi kyseisiä säännöksiä voitiin tulkita laajasti siten, että ne kattoivat erityyppisiä liiketoimia. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa kyseessä oleva vapautus koskee sitä vastoin yksinomaan vakuutusalan liiketoimia. Kun otetaan huomioon, että nyttemmin vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan "direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan liikevaihtoveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta",(22) voidaan todeta, että palvelun vastaanottajalla on ratkaiseva merkitys määriteltäessä nyt kyseessä olevan palvelun laatua ja että tästä syystä yhteisöjen tuomioistuimen asiassa SDC antamassa tuomiossa esittämät arviointiperusteet eivät sovellu esillä olevaan asiaan.

Tämän kannan tueksi mainittakoon, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa säädetään nimenomaisesti, että vapautus koskee ainoastaan vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suorituksia. Jos vakuutustoiminnan käsitteen tulkinnassa olisi seurattava asiassa SDC annetussa tuomiossa vahvistettuja periaatteita, vakuutustoiminnan käsite ei todellisuudessa poikkeaisi tähän toimintaan liittyvien palvelujen suoritusten käsitteestä, jolloin edellä mainitussa säännöksessä esitetty täsmennys menettäisi täysin merkityksensä.

27 Nyt esillä olevassa asiassa kansallisen tuomioistuimen, joka voi parhaiten arvioida asian olosuhteita, on luonnollisesti tutkittava, kuuluuko Skandian Livbolagetille antama sitoumus edellä kuvatun vakuutustoiminnan käsitteen piiriin. Olen samaa mieltä komission ja Ruotsin hallituksen kanssa siitä, että tähän kysymykseen pitäisi vastata kieltävästi. Palveluilla, joita Skandia sitoutuu tarjoamaan Livbolagetille, ei itse asiassa ole kumpaakaan edellä mainituista ominaisuuksista, koska ne eivät sisällä riskin kattamista eikä niitä ole suunnattu vakuutuksenottajille. Palvelut muodostuvat luonteeltaan materiaalisesta toiminnasta yksinomaan näiden kahden vakuutusyhtiön välillä. Skandian harjoittama toiminta on siten täysin vakuutussuhteen ulkopuolista, ja sen voidaan katsoa kuuluvan korkeintaan vakuutustoimintaan liittyvien palvelujen suoritusten käsitteen soveltamisalaan. Kuten olen jo edellä huomauttanut,(23) nämä palvelut on vapautettu arvonlisäverosta ainoastaan, jos vakuutuksenvälittäjät tai vakuutusasiamiehet suorittavat niitä, kun taas Skandia ei kuulu kumpaankaan ryhmään. Kyseessä olevaa toimintaa on pidettävä kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan nojalla vastikkeellisena palveluna, ja siitä on näin ollen kannettava arvonlisäveroa, kun otetaan vielä huomioon, että siitä maksetaan käypä korvaus.(24)

28 Vielä on otettava kantaa Skandian toissijaisesti esittämään väitteeseen. Skandian mukaan sen Livbolagetille suunnitteleman palvelun tarjoamista on pidettävä jakamattomana kertakaikkisena suorituksena, joka muodostuu useista eri palveluista ja jonka pääosa on vakuutustoimintaa, kun taas loppuosa on siihen kuuluvia liitännäisiä palveluja. Skandian edustaja väittää lisäksi, että asiassa CPP annetusta tuomiosta(25) ilmenee, että kertakaikkisten suoritusten tapauksissa liitännäisiin suorituksiin olisi sovellettava samaa verojärjestelmää kuin pääsuoritukseen. Näissä olosuhteissa kyseessä olevan toiminnan olisi Skandian mukaan katsottava olevan kokonaisuudessaan vapautettu arvonlisäverosta. Tähän väitteeseen ei voida yhtyä. Riittää, kun todetaan, että aiemmin esitetyillä perusteilla toimintaa, jota Skandia aikoo harjoittaa Livbolagetin lukuun, ei voida pitää palveluina, jotka olisivat kuudennessa direktiivissä tarkoitettua vakuutustoimintaa.

Ratkaisuehdotus

Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että yhteisöjen tuomioistuin vastaa Regeringsrättenin esittämään kysymykseen seuraavasti:

Vakuutusyhtiön sitoumus harjoittaa kokonaan omistamansa vakuutusyhtiön toimintaa ei ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitettua vakuutustoimintaa.

(1) - EYVL L 145, s. 1.

(2) - SFS 1988:300.

(3) - Kok. 1997, s. I-3017.

(4) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 5 kohta.

(5) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 14 kohta.

(6) - Ks. erityisesti asia C-241/97, Försäkringsaktiebolaget Skandia, tuomio 20.4.1999 (Kok. 1999, s. I-1879, 50 kohta).

(7) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 11 kohta.

(8) - Ks. erityisesti asia 29/84, komissio v. Saksa, tuomio 23.5.1985 (Kok. 1985, s. 1661, 23 kohta; Kok. Ep. VIII, s. 231). Ks. lisäksi asia C-361/88, komissio v. Saksa, tuomio 30.5.1991 (Kok. 1991, s. I-2567, 24 kohta) ja asia C-197/96, komissio v. Ranska, tuomio 13.3.1997 (Kok. 1997, s. I-1489, 15 kohta).

(9) - Vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen käsitteiden osalta voidaan viitata toimenpiteistä sijoittautumisvapauden sekä palvelujen tarjoamisen vapauden tehokkaan käyttämisen helpottamiseksi vakuutusasiamiesten ja vakuutuksenvälittäjien (ryhmästä 630 ISIC) toiminnassa, sekä erityisesti kyseistä toimintaa koskevista siirtymätoimenpiteistä 13 päivänä joulukuuta 1976 annettuun neuvoston direktiiviin 77/92/ETY (EYVL 1977, L 26, s. 14) sekä vakuutusasiamiehistä 18 päivänä joulukuuta 1991 annettuun komission suositukseen 92/48/ETY (EYVL 1991, L 19, s. 32). Näistä asiakirjoista ilmenee, että vakuutusasiamiehet ja vakuutuksenvälittäjät harjoittavat yleensä ammattitoimintaa, jossa he saattavat toistensa yhteyteen kiinnostuneet henkilöt ja vakuutusyhtiöt vakuutussopimuksen tekemistä varten tai saattavat yleisön tietoisuuteen vakuutustuotteita tai perivät vakuutusmaksuja. Kaikissa näissä tapauksissa on kuitenkin selvää, että toiminnalle on luonteenomaista, että se johtaa suoraan yhteyteen vakuutuksenottajien kanssa.

(10) - Asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999 (Kok. 1999, s. I-973).

(11) - Kyse on seuraavista direktiiveistä: a) muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24 päivänä heinäkuuta 1973 annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi 73/239/ETY (EYVL L 228, s. 3); b) henkivakuutuksen ensivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 5 päivänä maaliskuuta 1979 annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi 79/267/ETY (EYVL L 63, s. 1) ja c) muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 73/239/ETY ja 88/357/ETY muuttamisesta 18 päivänä kesäkuuta 1992 annettu neuvoston direktiivi 92/49/ETY (kolmas vahinkovakuutusdirektiivi; EYVL L 228, s. 1).

(12) - Em. asia CPP, tuomion 18 kohta.

(13) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 13 kohta.

(14) - Molemmat direktiivit on mainittu edellä.

(15) - Ks. julkisasiamies Alberin 29.9.1999 antama ratkaisuehdotus asiassa C-239/98, komissio v. Ranska, tuomio 16.12.1999 (Kok. 1999, s. I-8935, I-8936, 2 kohta).

(16) - Ks. tältä osin asia 235/85, komissio v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987 (Kok. 1987, s. 1471, 18 kohta).

(17) - Kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa, sellaisena kuin se on muutettuna 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1), säädetään tarkemmin ottaen seuraavaa: "Tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja - - , sanotun kuitenkaan rajoittamatta muita, erityisesti voimassa oleviin valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapidosta, liikkuvuudesta ja tarkastuksista annettuihin yhteisön säännöksiin sisältyviä yhteisön säännöksiä.

(18) - Ks. em. asia CPP; tuomion 22 kohta.

(19) - Ibidem, tuomion 17 kohta.

(20) - Ibidem, tuomion 18 ja 22 kohta.

(21) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 14 kohta.

(22) - Asia C-149/97, Institute of the Motor Industry, tuomio 12.11.1998 (Kok. 1998, s. I-7053, 17 kohta). Ks. myös asia C-453/93, Bulthuis-Griffioen, tuomio 11.8.1995 (Kok. 1995, s. I-2341, 19 kohta) ja asia C-346/95, Blasi, tuomion 12.2.1998 (Kok. 1998, s. I-481, 18 kohta).

(23) - Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 19 kohta.

(24) - Ks. tästä käsitteestä erityisesti em. asia SDC, tuomion 45 kohta.

(25) - Ks. tästä käsitteestä erityisesti em. asia SDC, tuomion 30 kohta.