JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MELCHIOR WATHELET

7 päivänä syyskuuta 2016 ( 1 )

Asia C‑453/15

A ja B

(Ennakkoratkaisupyyntö – Bundesgerichtshof (ylin yleinen tuomioistuin, Saksa))

”Ennakkoratkaisupyyntö — Verotus — Arvonlisävero — Direktiivi 2006/112/EY — 56 artikla — Palvelujen suorituspaikka — Vastaavien oikeuksien käsite — Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirtäminen”

1. Käsiteltävässä asiassa, joka koskee ”saastuttamisoikeuden” myyntiä, en voi olla lainaamatta seuraavaa Le Barsin esittämää ajatusta: ( 2 )”Kansainvälisessä ja yhteisön oikeudessa ilmaa ja sen patologiaa, toisin sanoen saastumista, käsitellään myös kaupan alan rajamaastoon sijoittuvana kysymyksenä. Tällainen menettelytapa voi vaikuttaa epäeettiseltä, koska oikeuden käsitettä on perinteisesti pidetty sisällöltään myönteisenä, mikä ei päde saastumiseen. Tuntuu myös mahdottomalta hyväksyä ajatusta, että yksityiset toimijat voisivat ansaita rahaa saastumisella harjoittamalla päästöoikeuksiin liittyvää taloudellista välitystoimintaa.”

2. Tästä ei selvästikään ole kyse nyt käsiteltävässä Bundesgerichtshofin (ylin yleinen tuomioistuin, Saksa) ennakkoratkaisupyynnössä, joka saapui unionin tuomioistuimen kirjaamoon 24.8.2015 ja jossa kyseinen tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien osalta direktiivin 2006/112/EY ( 3 ) 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan tulkinnasta. Mainitusta ennakkoratkaisupyynnöstä päätettiin Saksassa A:ta ja B:tä vastaan avunannosta veropetokseen vireille pannun rikosasian yhteydessä.

3. Lyhyesti sanoen on pohdittava, onko direktiivin 2003/87/EY ( 4 ) 3 artiklan a alakohdan mukainen kasvihuonekaasujen päästöoikeus, joka oikeuttaa päästämään ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaavan määrän tiettynä ajanjaksona, arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vastaava oikeus”.

I Asiaa koskevat oikeussäännöt

A Unionin oikeus

4. Arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa: ”1. Jäljempänä lueteltujen palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa hankkijalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu on suoritettu, taikka näiden puuttuessa hankkijan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka, jos palvelut suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille hankkijoille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan kotimaahan sijoittautuneille verovelvollisille: a) tekijänoikeuksien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien ja vastaavien oikeuksien siirrot tai käyttölupien myöntämiset; – –”

5. Direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa: ”Tässä direktiivissä tarkoitetaan: a) ’päästöoikeudella’ ainoastaan tämän direktiivin vaatimusten täyttämiseksi määritettyä ja tämän direktiivin säännösten mukaisesti siirrettävissä olevaa oikeutta päästää ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaava määrä tiettynä ajanjaksona; – –”

B Saksan oikeus

6. Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) 3a §:ssä, jonka otsikko on ”Palvelujen suorituspaikka”, sellaisena kuin sitä sovellettiin pääasian tosiseikkoihin, säädetään seuraavaa: ”(1) Jollei 3b ja 3f §:stä muuta johdu, palvelujen suorituspaikkana pidetään paikkaa, jossa elinkeinonharjoittaja harjoittaa liiketoimintaansa. Jos palvelu suoritetaan elinkeinonharjoittajan kiinteästä toimipaikasta käsin, palvelun suorittamispaikkana on kiinteä toimipaikka. – – (3) Jos jonkin 4 momentissa mainitun palvelun vastaanottajana on elinkeinonharjoittaja, palvelu on 1 momentista poiketen katsottava suoritetuksi paikassa, jossa vastaanottaja harjoittaa liiketoimintaansa. Jos palvelu suoritetaan elinkeinonharjoittajan kiinteälle toimipaikalle, edellä mainitun sijasta merkityksellinen on se paikka, jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos 4 momentissa tarkoitettujen palvelujen vastaanottaja ei ole elinkeinonharjoittaja ja hänen kotipaikkansa on kolmannen valtion alueella, palvelun suorituspaikkana on hänen kotipaikkansa. (4) Edellä 3 momentissa tarkoitettuja palveluja ovat 1. patenttien, tekijänoikeuksien, tavaramerkkioikeuksien ja vastaavien oikeuksien myöntäminen, siirtäminen ja käyttäminen; – –”

II Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys

7. Landgericht Hamburg (Hampurin alioikeus, Saksa) tuomitsi A:n ja B:n, jotka työskentelevät suuressa veroneuvontayrityksessä, sakkoihin avunannosta veropetokseen asiassa, joka koski huhtikuusta 2009 maaliskuuhun 2010 toiminutta ja liikevaihtoveron kiertämiseen hiilidioksidipäästöoikeuksien kaupassa tähdännyttä liikevaihtoveropetosjärjestelmää, jonka alullepanijana oli syytettynä oleva G.

8. Tässä petosjärjestelmässä oli mukana useita yhtiöitä. Saksaan sijoittautunut yhtiö E, jossa G käytti tosiasiallisesti määräysvaltaa, osti kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia verottomasti ulkomailla ja myi ne edelleen samoin G:n määräysvallassa olevalle, Luxemburgiin sijoittautuneelle yhtiölle I. Viimeksi mainittu yhtiö laati E:lle hyvitysten muodossa laskuja, joihin sisältyi Saksan liikevaihtoveroa, ja myi päästöoikeudet edelleen Saksaan sijoittautuneelle yhtiölle C, ja myös tämän liiketoimen osalta hyvitysten muodossa laadittuihin laskuihin sisältyi Saksan liikevaihtovero.

9. Yhtiö E ilmoitti vuoden 2009 toista, kolmatta ja neljättä vuosineljännestä koskevissa liikevaihtoveroilmoituksissaan päästöoikeuksien myynnistä I:lle saamansa liikevaihdon ja vähensi ostoihin sisältyvän veron oletettavasti kotimaisten tavarantoimittajien laatimien tekaistujen laskujen perusteella. Tammi- ja maaliskuulta 2010 se ei antanut enää ilmoituksia. Näin se kiersi yhteensä 11484179,12 euron suuruiset maksut. Yhtiö I puolestaan ilmoitti huhtikuusta heinäkuuhun 2009, syyskuusta 2009 tammikuuhun 2010 ja maaliskuulta 2010 antamissaan ilmoituksissa C:lle tehdyt suoritukset verollisina liiketoimina ja vähensi ostoihin sisältyvänä verona aiheettomasti yhtiölle E laadituissa hyvityksissä eritellyn liikevaihtoveron kiertäen siten 10667491,10 euron suuruisen maksun.

10. A ja B toimivat toukokuun 2009 lopusta yhtiön I veroneuvojina, ja G antoi heille tehtäväksi laatia lyhyt asiantuntijalausunto ensiksi mainitun yhtiön liikevaihtoverotuksellisesta tilanteesta. Lausunnossa ne totesivat, että yhtiö I saattoi merkitä Saksan liikevaihtoveron laskuun ja vähentää sen ostoihin sisältyvänä verona vain, jos sillä on kiinteä toimipaikka Saksassa ja se suorittaa asianomaiset liiketoimet sieltä käsin, ja että laskut, jotka oli laadittu ennen kiinteän toimipaikan perustamista Saksaan, oli korjattava.

11. A ja B, jotka eivät olleet tietoisia I:n roolista veropetosjärjestelmässä, tekivät toimistotilojen vuokrauksesta Saksassa 1.4.2009 alkaen tehdyn sopimuksen, jonka tekopäivämäärää oli aikaistettu, perusteella I:n puolesta huhti- ja toukokuulta 2009 korjatut liikevaihtoveroilmoitukset ja toimittivat ne 12.8.2009 verovirastolle. Ne merkitsivät näihin ilmoituksiin yhtiölle E laadituissa hyvityksissä eritellyn liikevaihtoveron ostoihin sisältyvänä verona, jonka määrä oli 147519,80 euroa huhtikuulta 2009 ja 1146788,70 euroa toukokuulta 2009, vaikka ne pitivät ”erittäin todennäköisenä”, ettei yhtiöllä I ollut kiinteää toimipaikkaa Saksassa.

12. A ja B sekä syyttäjä tekivät Landgericht Hamburgin tuomiosta Revision-valituksen Bundesgerichtshofiin, jonka mukaan se, ovatko syytetyt syyllistyneet rangaistavaan tekoon avunannolla veronpetokseen, määräytyy Saksan rikoslainsäädännön mukaan sen perusteella, ovatko he antaneet verotoimistolle tahallisesti virheellisiä liikevaihtoveroilmoituksia, joissa ilmoitettiin perusteettomasti E:n suorituksista laadittuihin hyvityksiin perustuva ostoihin sisältyvä vero. Koska A ja B eivät olleet tietoisia yhtiöiden E ja I osallisuudesta G:n alulle panemaan veropetosjärjestelmään, he syyllistyivät ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan rangaistavaan tekoon vain siinä tapauksessa, ettei E:lle laadittujen hyvitysten perusteella voitu vähentää ostoihin sisältyvää veroa, koska hyvityksiin ei saanut sisällyttää liikevaihtoveroa. I:lle, jonka kotipaikka oli Luxemburgissa, laadittujen laskujen tapauksessa näin oli kuitenkin vain, jos päästöoikeuksien siirtämisestä muodostuvan palvelun suorituspaikka ei ollut Saksassa. Liikevaihtoveron merkitseminen E:n I:lle laatimiin hyvityksiin oli kuitenkin kiellettyä vain, jos arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan suorituspaikka ei ollut suorittajan eli yhtiön E kotipaikka vaan hankkijana olleen yhtiön I kotipaikka, jolloin suoritus ei ollut verollinen Saksassa.

13. Bundesgerichtshof toteaa tämän viimeksi mainitun edellytyksen tarkoittavan, että vuonna 2009 kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirtojen suorituspaikka oli arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaan pohjautuvassa UStG:n 3a §:n 4 momentissa, sellaisena kuin sitä sovellettiin pääasian tosiseikkoihin, tarkoitettu paikka, jossa hankkijalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolloin on tiedettävä, onko tällaisten päästöoikeuksien kauppa näissä säännöksissä tarkoitettu ”vastaava oikeus”.

14. Bundesgerichtshof toteaa tästä, ettei arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettujen ”vastaavien oikeuksien” käsitteen tulkinta ole niin ilmeinen, ettei se jätä tilaa vähäisellekään perustellulle epäilylle. Se on kuitenkin taipuvainen ajattelemaan, että edellä mainitut päästöoikeudet ovat tässä säännöksessä tarkoitettuja ”vastaavia” oikeuksia, koska ilmaus ”vastaava” tarkoittaa ”tiettyjen ominaispiirteiden vastaavuutta” tai ”vertailukelpoisuutta” ja koska tässä säännöksessä mainituille oikeuksille on ominaista, että lainsäätäjä antaa oikeudenhaltijalle ehdottoman oikeuden ja että oikeudenhaltijalla on yksinoikeus käyttää ja hyödyntää oikeutta ja evätä se muilta. Tässä mielessä päästöoikeudet ovat rinnastettavissa henkiseen omaisuuteen.

15. Bundesgerichtshof on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen: ”Onko arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettu päästöoikeus, joka oikeuttaa päästämään ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaavan määrän tiettynä ajanjaksona, on [arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa] tarkoitettu ’vastaava oikeus’?”

III Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa

16. A, B, Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (Bundesgerichtshofissa toimiva syyttäjäviranomainen), Saksan ja Kreikan hallitukset sekä Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia. Kaikkia osapuolia, lukuun ottamatta Kreikan hallitusta, kuultiin 13.7.2016 pidetyssä istunnossa.

IV Arviointi

A Yhteenveto asianosaisten lausumista

17. A ja B katsovat, että esitettyyn kysymykseen on vastattava siten, ettei direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettu ”päästöoikeus” ole arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vastaava oikeus”.

18. A huomauttaa, että jälkimmäisessä artiklassa mainitaan viisi henkisen omaisuuden alaan kuuluvaa oikeutta ja täydennetään tätä luetteloa kaikenkattavalla ”vastaavien oikeuksien” käsitteellä. Bundesgerichtshofin mukaan saksankielisessä versiossa käytetty ilmaus (ähnlich) tarkoittaa, että muiden oikeuksien on oltava sellaisia, että niiden tietyt ominaispiirteet vastaavat nimenomaisesti mainittuja oikeuksia tai että ne ”ovat verrattavissa” niihin, kun taas A väittää, että arvonlisäverodirektiivin muista kieliversioista käy kuitenkin ilmi, että pelkän vertailukelpoisuuden sijasta arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti mainittujen oikeuksien ja ”vastaavien oikeuksien” käsitteen alaan kuuluvien oikeuksien välillä on oltava tiivis yhteys. On siis aluksi pohdittava, mitkä ovat nimenomaisesti mainittujen oikeuksien tärkeimmät ominaispiirteet. Myös päästöoikeudella on oltava nämä ominaispiirteet, jotta se voi kuulua ”vastaavien oikeuksien” käsitteen alaan.

19. A:n mukaan on epävarmaa, että Saksan oikeuden käsite ”ehdoton oikeus”, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa, olisi asian kannalta merkityksellinen. Päästöoikeus ei sen mukaan myöskään ole ehdoton oikeus, vaan antaa sen haltijalle ainoastaan ”sietämisoikeuden” (Duldungsanspruch), johon ei voida vedota valtiota vastaan. Tämä sietämisoikeus on oikeastaan verrattavissa yksityisoikeudelliseen saatavaan, vaikka se kirjataan julkiseen rekisteriin.

20. Ranskankielisessä versiossa käytetyt ilmaukset ”siirto” (cession) ja ”myöntäminen” (concession) ja muissa kieliversioissa käytetyt vastaavat ilmaukset ovat A:n mukaan ratkaiseva seikka, joka osoittaa, että kyse on oikeuden myöntämisestä sen käyttöä varten, koska kaikki nimenomaisesti mainitut oikeudet perustuvat haltijan omaan henkiseen suoritukseen. Päästöoikeus ei näin ollen kuulu henkisen oikeuden alaan kuuluviin oikeuksiin, joille on ominaista se, että niiden haltija voi halutessaan luovuttaa toiselle henkilölle itselleen oikeudellisesti kuuluvan idean sen käyttöä varten menettämättä alkuperäistä oikeuttaan ja tarvitsematta siirtää sitä sen käyttöön oikeutetulle henkilölle.

21. Tätä tulkintaa tukee A:n mukaan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan syntyhistoria, sillä kyseinen artikla perustuu kuudennen direktiivin 77/388/ETY ( 5 ) 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan sanamuotoon, jossa mainitaan patenttien ja tavaramerkkien sekä muiden vastaavanlaisten oikeuksien siirrot sekä näitä oikeuksia koskevien käyttölupien myöntämiset. Siitä ilmenee, että myös ”vastaaviin oikeuksiin” on voitava myöntää käyttölupa, mikä ei tule kyseeseen hiilidioksidin päästöoikeuden tapauksessa.

22. Arvonlisäverodirektiivin sanamuotoa pidemmälle menevä tulkinta ei A:n mukaan myöskään ole tarpeen. Tällainen tulkinta johtaisi siihen, että määrämaaperiaatetta sovellettaisiin yleisesti yritysten väliseen palvelukauppaan, vaikka tästä periaatteesta tuli pääsääntö vasta pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen, kun edellä mainittua direktiiviä muutettiin direktiivillä 2008/8/EY. ( 6 )

23. B lisää, että käsiteltävässä asiassa pyydettyä arvonlisäverodirektiivin tulkintaa on tarkasteltava rikosoikeudellisen vastuun synnyttävien seurausten asiayhteydessä, mikä tarkoittaa, että otetaan huomioon tällä alalla sovellettavat periaatteet ja erityisesti oikeusvarmuuden periaate, rikosoikeudellinen laillisuusperiaate (nullum crimen, nulla poena sine lege), täsmällisyysperiaate, analogisen soveltamisen kieltoa rikosoikeuden alalla koskeva periaate ja yhdenmukaisuusperiaate. Täsmällisyysperiaatteen valossa olisi ongelmallista, että rikosoikeudellinen vastuu määräytyisi erittäin laajan ”vastaavan oikeuden” käsitteen mukaan. Näin ollen ainoa mahdollinen tulkinta tästä käsitteestä olisi sellainen, joka velvoittaisi osoittamaan erottamattoman yhteyden ”vastaavan oikeuden” ja muiden säännöksessä mainittujen oikeuksien välille ja menisi vertailukelpoisuutta pidemmälle.

24. Sitä vastoin Bundesgerichtshofissa toimiva syyttäjäviranomainen, Saksan ja Kreikan hallitukset sekä komissio katsovat, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettu päästöoikeus on ”vastaava oikeus”.

25. Mainittu syyttäjäviranomainen huomauttaa, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittujen oikeuksien luettelo ei ole yhdenmukainen ja että näihin oikeuksiin sovelletaan eri säädöksiä.

26. Suorituspaikan määrittämisen osalta ratkaiseva seikka on mainitun syyttäjäviranomaisen mukaan se, että nämä oikeudet antavat hankkijalle paljon laajemman taloudellisen hyödyntämismahdollisuuden kuin pelkkä oikeuden hyödyntäminen sellaisenaan. Suorituspaikan on siis oltava hankkijan sijoittautumispaikka siinä tapauksessa, että verovelvollisten välillä tarjottujen palvelusuoritusten kustannukset sisältyvät hyödykkeen hintaan. Tässä artiklassa mainittujen oikeuksien ratkaisevat ominaispiirteet suorituspaikan määrittämistä varten antavat siis niiden haltijalle myönteiset käyttöoikeudet ja hyödyttävät häntä taloudellisesti, jotta arvonlisän tuottamista voidaan jatkaa joko siksi, että hän käyttää näitä oikeuksia itse tai että hän myy ne ja siirtää ne kolmansille. Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksilla on nämä tunnuspiirteet.

27. Saksan hallitus toteaa aluksi, että kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirto on arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus ja että siirtämisen tarkoituksena on kiintiön mukainen päästöoikeus. Se huomauttaa seuraavaksi, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuja oikeuksia verotetaan (31.12.2009 asti voimassa olleen arvonlisäverodirektiivin 43 artiklaan perustuvasta) nk. alkuperäperiaatteesta poiketen hankkijan valtiossa, jos tämä on sijoittautunut kolmanteen maahan tai kyseessä on muuhun kuin hankkijan jäsenvaltioon sijoittautunut verovelvollinen.

28. Sen selvittämiseksi, onko kyseessä ”vastaava” oikeus, on Saksan hallituksen mukaan tärkeää tietää, onko se verrattavissa arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuihin oikeuksiin ja onko sillä niiden kanssa samat ominaispiirteet. Tämän oikeuden ei välttämättä tarvitse olla niiden kanssa täysin samanlainen, ja näin ollen ”vastaavia oikeuksia” on olemassa muillakin kuin henkisen omaisuuden alalla. Se huomauttaa, että tähän artiklaan sisältyvässä luettelossa mainitaan vain suojattuja oikeuksia, joille on ominaista se, että lainsäätäjä antaa niiden haltijalle ehdottoman oikeuden siten, että sillä on yksinomainen toimivalta oikeuden käyttöön ja hyödyntämiseen, ja katsoo, että kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia voidaan pitää vastaavina oikeuksina.

29. Vain päästöoikeuden haltijalla on nimittäin valtuus päästää ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaava määrä tiettynä ajanjaksona. Hyödyntämistä koskeva yksinoikeus perustuu päästöoikeuksien kaupan rekisterissä olevaan merkintään, ja tilin haltijalla on mahdollisuus käyttää mainittua päästöoikeutta joko niin, että se täyttää palauttamisvelvollisuuksiaan kyseisellä oikeudella, tai niin, että se myy oikeuden ja siirtää sen toisen tilinhaltijan tilille.

30. Saksan hallitus lisää, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan tarkoitus puoltaa sen soveltamista kasvihuonekaasujen päästöoikeuksiin, koska kiintiöistä johtuvia päästöoikeuksia käytetään tavallisesti siellä, missä näiden oikeuksien ostaja harjoittaa liiketoimintaansa.

31. Kreikan hallituksen mukaan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodosta käy ilmi, ettei siihen sisältyvä luettelo ole tyhjentävä. Siinä mainittujen immateriaalioikeuksien tärkein ominaispiirre on se, että ne antavat niiden haltijalle yksinoikeuden käyttää ja hyödyntää mainittuja oikeuksia ja evätä ne muilta. Näin ollen ”vastaavia oikeuksia” voidaan pitää joko oikeuksina, jotka antavat niiden haltijalle tällaisen ehdottoman vallan, tai oikeuksina, joiden yksinomainen käyttöoikeus taataan velvoiteoikeudellisilla tai muilla oikeuksilla.

32. Oikeus päästää ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaava määrä tiettynä ajanjaksona kuuluu Kreikan hallituksen mukaan tähän oikeuksien luokkaan ominaislaatunsa ja ‑piirteidensä takia. Kun nimittäin otetaan huomioon, että kukin direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdan mukaisen oikeuden haltija on merkitty tämän direktiivin 19 artiklassa säädettyyn päästökaupparekisteriin, haltijan asema ja hänen yksinomainen käyttöoikeutensa taataan täysimääräisesti. On myös ratkaisevaa, että sille, joka rikkoo tämän direktiivin soveltamiseksi annettuja kansallisen oikeuden säännöksiä, voidaan määrätä seuraamuksia. Tällaisen oikeuden haltijalle annettu valtuus on siis verrattavissa jonkin arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti tarkoitetun oikeuden haltijalle annettuun vastaavaan valtuuteen.

33. Komission mukaan kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kauppa on arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus.

34. Komissio huomauttaa, ettei ole ensi näkemältä itsestään selvää, että ”vastaavien oikeuksien” käsite sisältää päästöoikeudet, koska arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti tarkoitetut oikeudelliset tilanteet koskevat henkiseen omaisuuteen kuuluvien oikeuksien suojaa, kun taas päästöoikeuksilla tarkoitetaan valtion tai viranomaisten antamaa lupaa päästää ympäristöön kasvihuonekaasuja. Henkisen omaisuuden ja päästöoikeuksien välillä voidaan kuitenkin todeta merkittäviä yhteneväisyyksiä.

35. Vastaaminen kysymykseen, onko tietty oikeus vastaava kuin arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainitut oikeudet, edellyttää komission mukaan ennen kaikkea sen tarkastelua tämän säännöksen tarkoituksen valossa.

B Tarkastelu

1. Alustavat huomautukset

36. Minun on aivan aluksi täsmennettävä, että unionin tuomioistuimen vastauksen on koskettava ainoastaan arvonlisäverodirektiivin tulkintaa eikä sen mahdollisia rikosoikeudellisia seurauksia pääasian oikeudenkäynnissä, koska jälkimmäinen seikka kuuluu yksinomaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimivaltaan eikä sen unionin tuomioistuimelle esittämä kysymys koske tätä seikkaa. Tämä toteamus otetaan huomioon tässä ratkaisuehdotuksessa.

37. Bundesgerichtshof tiedustelee, onko arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettu päästöoikeus, joka oikeuttaa päästämään ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaavan määrän tiettynä ajanjaksona, on arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vastaava oikeus”.

38. Unionin tuomioistuin ei ensinnäkään ole vielä tulkinnut edellä mainittua arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua käsitettä.

39. Lisäksi 1.1.2010 alkaen pääsääntönä on ollut, että palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa hankkijalla on kotipaikka, kun taas käsiteltävään asiaan sovellettujen voimassa olevien sääntöjen mukaan sovellettiin alkuperämaaperiaatetta.

40. Tämä uusi sääntö, jossa vahvistetaan määrämaaperiaate, sisältyy nykyisin direktiivillä 2008/8 muutetun arvonlisäverodirektiivin 44 artiklaan. Lisäksi unionin lainsäätäjä on 9.4.2010 voimaan tulleessa direktiivissä 2010/23/EU ( 7 ) todennut lähtevänsä siitä periaatteesta, että direktiivissä 2003/87 tarkoitettua päästöoikeuksien siirtoa on verotettava siinä jäsenvaltiossa, jossa hankkijalla on kotipaikka (määrämaa). Tällä direktiivillä se on lisännyt arvonlisäverodirektiiviin uuden 199 a artiklan, jossa säädetään nimenomaisesti, että rajoittaakseen mahdollisuuksia arvonlisäveroa koskeviin karusellipetoksiin jäsenvaltiot voivat säätää, että arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka vastaanottaa kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirron. Tämän säännöksen, jolla tämä mahdollisuus rajattiin päättymään 30.6.2015, soveltamista jatkettiin 31.12.2018 saakka direktiivillä 2013/43/EU. ( 8 )

41. Näin ollen on selvitettävä, ilmenikö ennen näitä muutoksia ja arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan sanamuodon lisäksi jo arvonlisäverodirektiivin tarkoituksesta tai muista säännöksistä taikka seikoista, että kasvihuonekaasujen päästöoikeudet oli niiden ominaispiirteiden perusteella luokiteltava tässä säännöksessä tarkoitetuiksi ”vastaaviksi oikeuksiksi”.

2. Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien oikeudellinen luonne

42. Direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdan mukaan kasvihuonekaasujen päästöoikeus oikeuttaa päästämään ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaavan määrän tiettynä ajanjaksona.

43. On huomattava, että kolmansilla, joilla ei ole päästöoikeutta, ei ole lupaa tehdä näin. Sen taloudellinen arvo on siis huomattava, sillä vain ne, joilla on päästöoikeuksiin perustuvat luvat, voivat harjoittaa direktiivin 2003/87 liitteessä I mainittuja toimintoja. Päästöoikeus on siis edellytys sille, että yritys voi jatkaa arvonlisän tuottamista. Siihen perustuva oikeus päästää ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaava määrä voidaan myös haluttaessa siirtää ja myydä tätä varten määrätyssä menettelyssä.

44. Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirto on arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelujen suoritus (käsiteltävässä asiassa tarkasteltu toimenpide perustuu ”aineettoman omaisuuden luovutukseen”, ( 9 ) toisin sanoen siinä siirretään toimivalta päästää ympäristöön tietty määrä hiilidioksidia tiettynä ajanjaksona, ja tämä toimivalta osoitetaan rekisteröinnillä).

45. Kuten Saksan hallitus korostaa, siirron kohteena on siis päästöoikeus.

46. Direktiivissä 2003/87 ei kuitenkaan anneta tietoa näiden päästöoikeuksien oikeudellisesta luonteesta. ( 10 ) Kuten jo edempänä totesin, unionin tuomioistuin ei ole vielä ottanut kantaa tähän.

47. Direktiivin 2003/87 osalta nimittäin todetaan seuraavaa: ”[m]uch debate on emissions trading concerns the legal basis of the scheme and its implementation into existing legal systems. The legal nature of allowances is a very controversial issue, as the [Directive 2003/87] does not contain any mention of it. Nevertheless allowances have aspects of both administrative grants or licences and of private property and it is understood that different conclusions as to their legal nature have already been reached in certain Member States” ja ”it is also discussed if emission allowances may be defined as intangible goods instead of concessions”. ( 11 )

48. Lisäksi todetaan seuraavaa: ”[t]he treatment of the quotas under tax law, accounting standards and financial services regulation is particularly relevant, as if it differs among countries, it may seriously affect the development of the emissions trading market” ja ”[w]ith regard to the tax regime applicable to emission allowances, currently there are no authoritative accounting pronouncements in either International Financial Reporting Standards (IFRS) or United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) that specifically address accounting for emissions trading schemes. Both the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) and the Emerging Issues Task Force (EITF) have considered accounting for emissions trading schemes, but in practice no guidance has been implemented”. ( 12 )

49. Oikeuskirjallisuudessa esitetään erilaisia tulkintoja kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien oikeudellisesta luonteesta. ( 13 ) Esimerkiksi Ranskan lainsäätäjän mukaan päästöoikeudet ovat irtainta omaisuutta, josta on konkreettisena osoituksena yksinomaan niiden kirjaaminen haltijan tilille. ( 14 ) Belgiassa ei ole esitetty lakisääteistä määritelmää päästöoikeuksien oikeudellisesta luonteesta, mutta ne katsotaan aineettomaksi irtaimeksi omaisuudeksi. ( 15 ) Belgian oikeuskirjallisuudessa päästöoikeuksia on toisinaan pidetty ( 16 ) rahoitusvälineinä, koska tällaisille johdannaisille on olemassa päästöoikeuksiin perustuvat jälkimarkkinat.

50. Mielestäni kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia on pidettävä aineettomana irtaimena omaisuutena, joihin liittyy säännelty varallisuusoikeus.

51. Tällä varallisuusoikeudella on muun muassa seuraavat ominaispiirteet: kyseessä on i) rahallisesti arvioitavissa oleva oikeus (siirrettävien oikeuksien markkinahinta voi vaihdella kysynnän ja tarjonnan perusteella); ii) käyttöoikeus (kyseessä olevaa oikeutta voidaan käyttää, koska se antaa haltijalleen mahdollisuuden harjoittaa liiketoimintaa); iii) disponointioikeus (kyseessä oleva oikeus voidaan siirtää sopimuksella toiselle haltijalle). Lisäksi tämä oikeus edellyttää sen kirjaamista julkiseen rekisteriin (direktiivissä 2003/87 asetetaan tämä velvoite jäsenvaltioille ja oikeudenhaltijoille, jotta varmistetaan mahdollisuus vedota oikeuteen kolmansia vastaan sekä kiintiöjärjestelmän johdonmukaisuus). Oikeus on myös määräaikainen ( 17 ) (kaikki kiintiöt häviävät joko vastikkeena todellisista päästöistä tai oikeudenhaltijan esitettyä mitätöintivaatimuksen).

3. Päästöoikeuksien ja immateriaalioikeuksien rinnastettavuus

52. Palvelujen suorituspaikan osalta on tukeuduttava ensisijaisesti arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen (V osaston 3 luvun 2 jakso) erityissäännöksiin. Ainoastaan siinä tapauksessa, ettei näitä säännöksiä sovelleta, palvelujen suorituspaikkana pidetään arvonlisäverodirektiivin 43 artiklan mukaisesti suorittajan liiketoiminnan kotipaikkaa (käsiteltävässä asiassa on kyseessä Saksassa toimivan yhtiön E kotipaikka).

53. Kuten Bundesgerichtshof toteaa, oikeuksien siirron osalta on otettava huomioon arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltaminen. Tämän artiklan mukaan palvelujen suorituspaikka on käsiteltävässä asiassa lähtökohtaisesti hankkijan – eli käsiteltävässä asiassa Luxemburgissa toimivan yhtiön I – liiketoiminnan kotipaikka.

54. Katson (komission tavoin), että tässä säännöksessä asetettu ensimmäinen edellytys, jonka mukaan kyseessä on oltava muuhun kuin suorittajan jäsenvaltioon sijoittautuneille verovelvollisille tarjottava palvelusuoritus, täyttyy kiistämättä, koska suorittaja on sijoittautunut Saksaan ja hankkija Luxemburgiin. Samoin täyttyy myös toinen edellytys eli se, että palvelujen suorittaminen käsittää tiettyjen oikeuksien ”siirron ja myöntämisen”. Tältä osin on hylättävä A:n istunnossa esittämä väite, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittujen oikeuksien on ”vastaavien oikeuksien” tavoin oltava sekä siirrettävissä että myönnettävissä, mikä ei päde päästöoikeusiin, jotka voidaan ainoastaan siirtää. Arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimittäin mainitaan molemmat mahdollisuudet, jotka eivät siis ole kumulatiivisia. Kuten Bundesgerichtshofissa toimiva syyttäjäviranomainen sitä paitsi totesi, Saksassa ja Itävallassa tekijänoikeutta ei voida siirtää (vain käyttölupa on mahdollinen).

55. Seuraavaksi tarkastelen kolmatta edellytystä, jonka mukaan direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohdassa tarkoitettujen päästöoikeuksien on oltava ”tekijänoikeuksia, patentteja, lisenssejä ja tavaramerkkejä””vastaavia oikeuksia”. Sana ”vastaavia” on tässä yhteydessä merkityksellinen, koska A:n väitteen mukaan näiden oikeuksien pitäisi olla ”täysin samanlaisia”, mikä ei selvästikään ole arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa esitetty vaatimus.

56. Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Bundesgerichtshof on taipuvainen katsomaan, että myös tämä edellytys täyttyy, ja totean, että kaikki unionin tuomioistuimessa käydyn menettelyn asianosaiset (A:ta ja B:tä lukuun ottamatta) ovat yhtä mieltä tästä väitteestä.

57. Bundesgerichtshofin mukaan näkemys, jonka mukaan päästöoikeuden konkreettisesti osoittava lupa (sertifikaatti) on UStG:n 3a §:n 4 momentin 1 kohdassa ja siten myös arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettu ”vastaava oikeus”, on ensinnäkin yhtäpitävä Saksassa oikeuskirjallisuudessa, ( 18 ) verohallinnossa ( 19 ) ja oikeuskäytännössä ( 20 ) tähän saakka vallinneen yksimielisen näkemyksen kanssa.

58. Yhdyn tähän näkemykseen, joka on nähdäkseni arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan systematiikan ja tarkoituksen mukainen, joskin arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti mainitut oikeudelliset toimenpiteet koskevat immateriaalioikeuksien suojaa, ( 21 ) kun taas direktiivissä 2003/87 tarkoitettuja päästöoikeuksia on pidettävä valtion tai viranomaisten antamana kasvihuonekaasujen päästölupana ( 22 ) seuraavista syistä.

59. Tämän säännöksen sanamuodosta käy ensinnäkin selvästi ilmi, että siinä esitetty luettelo on esimerkinomainen eikä tyhjentävä. Unionin lainsäätäjä on selvästi päättänyt olla rajaamatta tässä säännöksessä mainittuja oikeuksia pelkästään yleisiin immateriaalioikeuksiin.

60. Bundesfinanzhofissa toimivan syyttäjäviranomaisen tavoin katson toiseksi, ettei luettelo selvästikään ole yhdenmukainen, koska siinä ”lisensseillä” tarkoitetaan erilaisia hyödyntämisoikeuksia, jotka voivat poiketa nimenomaisesti mainituista immateriaalioikeuksista. Siihen voi kuitenkin sisältyä muitakin kuin tekijänoikeutta tai patentista tai tavaramerkistä johtuvia oikeuksia koskevia lisenssejä.

61. Kolmanneksi sillä, että kasvihuonekaasujen päästöoikeuksiin sovellettavat säädökset poikkeavat arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti mainittuihin oikeuksiin sovellettavista säädöksistä, ei ole merkitystä. Sama koskee niitäkin: tavaramerkit ja patentit on rekisteröitävä, kun taas tekijänoikeus syntyy suojatun teoksen luomisesta alkaen. Myös niiden voimassaoloajat vaihtelevat. Tosiasiassa ratkaiseva tekijä ei ole itse oikeuksien rinnastettavuus vaan niiden siirtämisen (siirto tai myöntäminen) rinnastettavuus. Se on nimittäin yhdenmukaistetun liikevaihtoverotuksen mahdollistava yhteinen peruste; direktiivissä tarkoitettu verollinen palvelun suoritus tulee kyseeseen vain siirron tapauksessa, mikä edellyttää tässä tapauksessa palvelun suorituspaikan määrittämistä. ( 23 )

62. Lähemmän tarkastelun perusteella teollisoikeuksien ja päästöoikeuksien välillä voidaan todeta merkittäviä samankaltaisuuksia: a) molemmat ovat arvopaperimuodossa vaihdettavia suojattuja oikeuksia, jotka niiden haltija voi siirtää kolmansille (vain päästöoikeuden haltijalla on lupa päästää ympäristöön yhtä hiilidioksiditonnia vastaava määrä tiettynä ajanjaksona) ( 24 ) b) kuten Bundesgerichtshof totesi ennakkoratkaisupyynnössään, ( 25 ) molemmille oikeuksille on ominaista, että lainsäätäjä antaa oikeudenhaltijalle ehdottoman oikeuden siinä mielessä, että oikeudenhaltijalla on yksinoikeus käyttää ja hyödyntää oikeutta ja evätä se muilta, vaikka henkiseen oikeuteen kuuluvilla oikeuksilla on kaikki omistusoikeuden ominaispiirteet eli oikeus käyttää omaisuutta (usus) ja nauttia sen tuotto (fructus) sekä disponointivalta (abusus), kun taas päästöoikeuksien muodostama varallisuusoikeus ei voi tuottaa yksityisoikeudellista tuottoa (eli lisenssin kautta saatavaa tuottoa) c) molempiin ryhmiin sisältyy rahallisesti arvioitavissa olevia oikeuksia, koska tekijänoikeuksien, patenttien ja tavaramerkkien samoin kuin päästöoikeuksien arvo määräytyy markkinoiden tarjonnan ja kysynnän mukaan d) tietyt henkiseen oikeuteen kuuluvat oikeudet on päästöoikeuksien tavoin kirjattava julkiseen rekisteriin. Yksinoikeus hyödyntämiseen perustuu selvään merkintään päästöoikeuksien kaupan rekisterissä. Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksilla on selkeä sähköinen tunniste, ja ne voivat olla vain yhden tilinhaltijan tilillä. Näin ollen vain viimeksi mainitulla on mahdollisuus määrätä päästöoikeudesta joko käyttämällä sitä palauttamisvelvollisuuksien täyttämiseen (päästökauppaa koskevan lainsäädännön mukaan) tai myymällä se ja siirtämällä se toisen tilinhaltijan tilille e) molemmat oikeuksien ryhmät ovat määräaikaisia, vaikka henkiseen omaisuuteen kuuluvien oikeuksien voimassaoloaika onkin pidempi f) kummassakaan tapauksessa oikeudenhaltijalla ei ole enää siirron jälkeen valtuuksia käyttää kyseessä olevaa oikeutta. Näin ollen kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirtäminen hyödyttää taloudellisesti oikeudenhaltijaa, ja sitä voidaan arvonlisäveron näkökulmasta verrata patenttien, tavaramerkkien, lisenssien tai tekijänoikeuksien siirtoihin.

63. Neljänneksi, kuten komissio toteaa, kysymykseen siitä, onko tietty oikeus samankaltainen arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittujen oikeuksien kanssa, on vastattava ennen kaikkea tämän säännöksen hengen ja tarkoituksen valossa. Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan 4, 10, 17, 19, 20, 22 ja 23 perustelukappaleesta sekä sen 45, 52, 53, 55 ja 56 artiklasta yhdessä tarkasteltuina ilmenee, että yhteisönsisäisiin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin liittyvän kilpailun vääristymisen estäminen sisämarkkinoilla verovelvollisten hyväksi edellyttää määrämaaperiaatteen soveltamista mahdollisuuksien mukaan, toisin sanoen verottamista tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastaanottajan jäsenvaltiossa. Tämä menettely vastaa myös itse arvonlisäveron periaatetta yleisenä kulutukseen kohdistuvana verona, ( 26 ) joka kannetaan lähtökohtaisesti kulutuspaikalla.

64. Arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan tarkoituksesta ilmenee, että oikeudellisen aseman ”samankaltaisuuden” määrittämiseksi on siis selvitettävä, aiheuttaako määrämaaperiaatteen soveltaminen siirtohetkellä ongelmia vai ei. Julkiseen rekisteriin kirjattujen oikeuksien osalta hankkija, hänen kotipaikkansa ja näin ollen myös määrämaa voidaan määrittää helposti ja erittäin suurella oikeusvarmuudella. Näin on kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien tapauksessa. Niitä voidaan siis kohdella arvonlisäverotuksessa samalla tavalla.

65. Vaikka päästöoikeuksien tarkoitus ei ole sama kuin henkiseen omaisuuteen kuuluvan oikeuden (luovan henkisen työn suojaaminen), näiden kahden ryhmän rinnastettavuus arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan arviointia varten on mielestäni osoitettu.

66. Tältä osin verotuskohtelun kannalta merkityksellistä on näiden oikeuksien tarjoama mahdollisuus arvonlisän luomiseen. Tämä edellytys täyttyy käsiteltävässä asiassa, koska päästöoikeuksien siirron tai patenttioikeuden ja tekijänoikeuden luovutuksen kautta oikeudenhaltija käyttää disponointioikeuttaan korvausta vastaan.

4. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

67. Vaikka arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa ei ole vielä tulkittu oikeuskäytännössä, voidaan tukeutua siihen, että unionin tuomioistuimella on kuitenkin ollut mahdollisuus tulkita saman kohdan muita alakohtia.

68. Niinpä 16.9.1997 annetussa tuomiossa von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406) on jo tulkittu ennakkoratkaisumenettelyssä kuudennen direktiivin 77/388 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan ( 27 ) sisältöä. Siinä tutkittiin, kuuluvatko välimiespalvelut asianajajien tai konsulttien tarjoamiin palveluihin rinnastettavan käsitteen ”muut vastaavat suoritukset” soveltamisalaan.

69. Vaikka julkisasiamies Fennelly ehdotti unionin tuomioistuimelle käsitteen laajaa tulkintaa ja korosti, ettei samanlajisuuteen perustuvan tulkintaperiaatteen soveltaminen ollut tarpeen, koska tämä ei olisi sopusoinnussa kuudennen direktiivin rakenteen ja tarkoituksen kanssa, ( 28 ) unionin tuomioistuin ei noudattanut tätä tulkintaa.

70. Mainitussa tuomiossa korostettiin seuraavaa: — Euroopan yhteisön lainsäätäjä ei tarkoittanut ammatteja vaan suorituksia, ja ammatit on mainittu tässä säännöksessä vain, jotta voidaan määritellä ne suoritusten tyypit, joita säännös koskee ( 29 ) — ilmaus ”muut vastaavat suoritukset” ei viittaa kuudennen direktiivin 77/388 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan kolmannessa luetelmakohdassa mainittujen epäyhtenäisten toimintojen mihinkään yhteiseen tekijään vaan suorituksiin, jotka vastaavat näitä toimintoja, kun niitä tarkastellaan kutakin erikseen ( 30 ) — suorituksen on katsottava vastaavan jotakin tässä artiklassa mainittua toimintoa, kun molemmilla on sama päämäärä. ( 31 )

71. Edellä mainittua oikeuskäytäntöä selvennettiin 11 vuotta myöhemmin 6.11.2008 annetussa tuomiossa Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609).

72. Kyse oli saman säännöksen tulkinnasta kuin tuomiossa von Hoffman (C‑145/96, EU:C:1997:406). Ruotsin oikeuden mukaan perustettu säätiö harjoitti sekä taloudellisia että muita toimintoja, ja kyse oli veroseurauksista, jotka koskivat tiettyjä sellaisia konsulttipalveluja, joita säätiö aikoi hankkia ainoina arvonlisäverodirektiivin soveltamisalan ulkopuolelle jäävinä toimintoinaan.

73. Tuomion 24 kohdassa vahvistetussa oikeuskäytännössä muistutettiin säännöistä, joissa määritellään palvelujen suoritusten verotuksellinen liittymäkohta, ja niiden tarkoituksesta, joka on yhtäältä välttää toimivaltakiistat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen. Tuomiossa esitettiin teleologinen tulkinta kyseessä olevasta säännöksestä ja mainittiin, että 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa ( 32 ) ei tarkennettu sitä, riippuuko sen soveltaminen siitä, käyttääkö palvelujen suorituksen vastaanottava verovelvollinen kyseisen suorituksen liiketoimintaansa varten. ( 33 )

74. Samassa tuomiossa lisättiin vielä, että tällainen tulkinta — on yhdenmukainen kyseessä olevan artiklan tarkoituksen eli sen kanssa, että se on toimivaltakonfliktin ratkaisusääntö, jolla pyritään välttämään kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jäämisen vaarat ( 34 ) — on yhdenmukainen yhteisön arvonlisäverojärjestelmän tavoitteiden ja toimintasääntöjen kanssa, koska sillä varmistetaan se, että palvelujen suorituksen kuluttaja vastaa maksettavan arvonlisäveron loppukustannuksista ( 35 ) — on myös yhdenmukainen oikeusvarmuuden periaatteen kanssa, ja sen avulla voidaan lisäksi vähentää kaikkialla yhtenäismarkkinoilla toimiviin elinkeinonharjoittajiin kohdistuvia rajoitteita sekä helpottaa palveluiden vapaata liikkuvuutta. ( 36 )

75. Unionin tuomioistuin vahvisti tämän laajan tulkinnan asiassa, joka koski arvopaperiomaisuuden hallinnointitoimien vapauttamista verosta. Unionin tuomioistuin korosti 19.7.2012 antamansa tuomion Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484) 54 kohdassa seuraavaa: ”Koska Deutsche Bankin pääasiassa suorittama salkunhoito on luonteeltaan rahoitusalaan kuuluva palvelu ja koska [arvonlisäverodirektiivin] 56 artiklan 1 kohdan e alakohtaa ei voida tulkita suppeasti (ks. vastaavasti [tuomio 26.9.1996, Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355], 21 kohta ja [tuomio 27.10.2005,Levob Verzekeringen ja OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649], 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), on katsottava, että kyseinen toiminta kuuluu rahoitustoimintana [arvonlisäverodirektiivin] 56 artiklan 1 kohdan e alakohdan soveltamisalaan” (kursivointi tässä).

76. Viimeksi mainitussa tuomiossa Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649) oli vahvistettava verotuksellinen liittymäkohta ”konsulttien, insinöörien, tutkimuslaitosten, asianajajien tai tilintarkastajien suorituksille ja muille vastaaville suorituksille”, ja siinä todettiin, ettei asiaa koskeva direktiivin säännös kohdistunut ”ammatteihin, kuten asianajajaan, konsulttiin, tilintarkastajaan tai insinööriin, vaan näiden tai niitä vastaavien ammattien harjoittajien suorittamiin suorituksiin”. ( 37 )

77. Näiden arvonlisäverodirektiivin säännösten teleologinen tulkinta on myös unionin oikeuden sen yleisen tulkintaperiaatteen mukainen, joka on ilmaistu tuomiossa Cilfit ym. ( 38 ) Tältä osin jokainen unionin oikeuden säännös tai määräys on sijoitettava oikeudelliseen asiayhteyteensä ja sitä on tulkittava siten, että huomioon otetaan unionin oikeus kokonaisuudessaan, sen tavoitteet sekä sen kehitysaste tulkittavana olevan säännöksen tai määräyksen soveltamisajankohtana.

78. Käsiteltävään asiaan sovellettuna edellä mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenevien periaatteiden perusteella voidaan katsoa, että päästöoikeudet kuuluvat arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainittuun ”vastaavien oikeuksien” luokkaan. Paitsi että niiden antama oikeus on ominaispiirteidensä kannalta rinnastettavissa henkiseen omaisuuteen kuuluviin oikeuksiin, tällainen tulkinta on myös 56 artiklassa säädetyn erityisen tavoitteen eli kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jättämisen estämisen mukainen.

79. Koska päästöoikeuksia käytetään tavallisesti siellä, missä päästöoikeuksien ostaja harjoittaa liiketoimintaansa, hankkija on itse sen laitoksen toiminnanharjoittaja, jonka päästöjen osalta oikeuksia on palautettava tai myytävä edelleen, ja näin ollen arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan soveltaminen on verotuksen kannalta järkevä ratkaisu, sillä kyseiset palvelut kuuluvat sen jäsenvaltion arvonlisäverosäännöstön alaisuuteen, jonka alueella päästöoikeuksien ostajat harjoittavat liiketoimintaansa. ( 39 )

5. Jäsenvaltioiden käytäntö

80. Tätä kysymystä on tarkasteltava paitsi siksi, että unionin tuomioistuimessa käydyssä menettelyssä Saksan hallitus väitti kaikkien muiden jäsenvaltioiden omaksuneen Saksan liittotasavallan kanssa saman kannan, myös siksi, että se voi vahvistaa analyysini huolimatta valtioiden esittämästä toisenlaisesta tulkinnasta, joka voisi vastata paremmin yleensä arvonlisäverojärjestelmän tavoitetta ja erityisesti arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan tavoitetta.

a) Neuvoa-antavan arvonlisäverokomitean kanta

81. Tämä arvonlisäverodirektiivin 398 artiklan nojalla perustettu komitea, joka muodostuu jäsenvaltioiden ja komission edustajista, on tehnyt saman päätelmän.

82. Komission ehdotuksen mukaisesti neuvoa-antava arvonlisäverokomitea on katsonut, että direktiivillä 2003/87 säännellyt päästöoikeudet kuuluivat kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan soveltamisalaan. Tämän säännöksen sisältö on pitkälti sama kuin arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdan.

83. Komitea antoi 14.10.2004 seuraavat ohjeet: ”Valtuuskunnat sopivat yksimielisesti, että direktiivin 2003/87/EY – – 12 artiklassa mainittuja kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirtoja, jotka verovelvollinen suorittaa vastikkeellisesti, pidetään direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan soveltamisalaan kuuluvina arvonlisäveron alaisina palvelujen suorituksina. Näihin päästöoikeuksien siirtoihin ei voida soveltaa mitään direktiivin 77/388/ETY 13 artiklassa säädetyistä vapautuksista.”

b) Jäsenvaltioiden käytäntö

84. Useimmissa jäsenvaltioissa (tarkastelu koski 21 jäsenvaltion oikeusjärjestystä 25:stä ( 40 )) kasvihuonekaasujen päästöoikeuksiin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohtaa vastaavaa kansallista säännöstä. Tämä toteamus perustuu neuvoa-antavan arvonlisäverokomitean vuonna 2004 antamien ohjeiden mukaisiin kansallisiin toimiin. ( 41 )

85. Tässä yhteydessä on korostettava, että kahdessa jäsenvaltiossa (Viro, Slovakia) kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien siirroista on nimenomaisesti annettu erillinen säännös kansallisessa laissa, jolla saatetaan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohta osaksi kansallista oikeusjärjestystä.

86. Useissa muissa jäsenvaltioissa (Belgia, Bulgaria, Tšekki, Irlanti, Ranska, ( 42 ) Liettua, Unkari, Itävalta, Slovenia, Suomi, ( 43 ) Ruotsi, Yhdistynyt kuningaskunta) toimivaltaiset viranomaiset ovat antaneet lausuntoja, soveltamisohjeita tai suosituksia, joiden mukaan mainittujen päästöoikeuksien siirtojen on katsottava kuuluvan arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa vastaavan kansallisen säännöksen soveltamisalaan.

87. Kolmen muun jäsenvaltion (Espanja, Italia, ( 44 ) Puola) veroviranomaisten tekemien yksittäisten päätösten muodossa olevista hallinnollisista käytännöistä ilmenee, että kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia on pidetty liiketoimina, joiden suorituspaikka on hankkijan sijoittautumispaikka.

88. Neljän muun jäsenvaltion lainvalmisteluasiakirjoissa (Tanska, Luxemburg, Alankomaat) tai ministeriöiden välisessä kirjeenvaihdossa (Latvia) esitetään samankaltainen näkemys.

89. Tältä osin on tärkeää korostaa, että kun päästöoikeuksien siirrot on tietyissä oikeusjärjestyksissä nimenomaisesti luokiteltu ”vastaaviksi oikeuksiksi” (Italia, Alankomaat, Slovenia, Suomi, Ruotsi), on muita oikeusjärjestyksiä, joissa mainitut päästöoikeuksien siirrot on yksinkertaisesti luokiteltu kuuluviksi arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohtaa vastaavan kansallisen säännöksen soveltamisalaan täsmentämättä sitä erityisluokkaa, johon mainitut päästöoikeudet on määrätty (Belgia, Bulgaria, Tšekki, Tanska, Saksa, Irlanti, Espanja, Ranska, Italia, Latvia, Luxemburg, Unkari, Itävalta, Puola, Yhdistynyt kuningaskunta), tai mainitsemalla erityisluokka ”kasvihuonekaasujen päästöoikeudet” (Viro, Slovakia), joka poikkeaa arvonlisäverodirektiivin edellä mainitussa 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa nimenomaisesti luetelluista luokista.

90. On lisäksi otettava huomioon, että näissä jäsenvaltioissa vaikuttaa olevan niukasti oikeuskäytäntöä, jossa käsitellään kysymystä kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien verotuspaikan määrittämisestä ennen vuotta 2010.

91. Muiden oikeusjärjestysten osalta (Kreikka, Kypros, Malta, Romania) ei ollut mahdollista määritellä, oliko kasvihuonekaasujen päästöoikeudet luokiteltu arvonlisäverotusta varten ja/tai jos oli, niin miten, ja näin ollen ei myöskään voitu määritellä edellä mainittujen siirtojen suorituspaikkaa.

92. Edellä esitetystä seuraa, että arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua ”vastaavien oikeuksien” käsitettä on tulkittava siten, että myös kasvihuonekaasujen päästöoikeudet kuuluvat sen soveltamisalaan.

V Ratkaisuehdotus

93. Näillä perusteilla – ja kun muistetaan, että pääsääntönä on vastedes, että palvelun suorituspaikka sijaitsee siellä, minne hankkija on sijoittautunut – ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Bundesgerichtshofin esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti: Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 56 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua ”vastaavien oikeuksien” käsitettä on tulkittava siten, että sen soveltamisalaan kuuluvat myös kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan järjestelmän toteuttamisesta yhteisössä ja neuvoston direktiivin 96/61/EY muuttamisesta 13.10.2003 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2003/87/EY 3 artiklan a alakohdassa määritellyt päästöoikeudet.

( 1 ) Alkuperäinen kieli: ranska.

( 2 ) Le Bars, B., ”La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens”, La Semaine juridique, Édition générale nro 28, 7.7.2004, doctrine 148. Vapaa käännös.

( 3 ) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se oli voimassa vuonna 2009 (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

( 4 ) Kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien kaupan järjestelmän toteuttamisesta yhteisössä ja neuvoston direktiivin 96/61/EY muuttamisesta 13.10.2003 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi (EUVL 2003, L 275, s. 32).

( 5 ) Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL 1977, L 145, s. 1).

( 6 ) Direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 12.2.2008 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2008, L 44, s. 11).

( 7 ) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112 muuttamisesta tiettyjen petosalttiiden palvelujen suorituksiin vapaaehtoisesti ja tilapäisesti sovellettavan käännetyn verovelvollisuuden osalta 16.3.2010 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2010, L 72, s. 1). Direktiivin 2010/23 johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa määritellään päästöoikeuksien siirtojen ”olevan erityisen petosalttiita”.

( 8 ) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112 muuttamisesta tiettyjen petosalttiiden tavaroiden luovutuksiin ja tiettyjen petosalttiiden palvelujen suorituksiin vapaaehtoisesti ja tilapäisesti sovellettavan käännetyn verovelvollisuuden osalta 22.7.2013 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2013, L 201, s. 4).

( 9 ) Arvonlisäverodirektiivin 25 artiklan a alakohta.

( 10 ) Verotuskohtelun osalta ks. Copenhagen Economicsin komissiolle (verotuksen ja tulliliiton pääosasto) laatima kertomus ”Tax treatment of ETS allowances: Options for improving transparency and efficiency”, lokakuu 2010.

( 11 ) Suuri osa päästöoikeuksien kauppaa koskevista keskusteluista käydään tämän järjestelmän oikeusperustasta ja sen täytäntöönpanosta nykyisissä oikeusjärjestelmissä. Päästöoikeuksien oikeudellinen luonne on hyvin kiistanalainen ongelma, kun otetaan huomioon, ettei direktiivissä 2003/87 mainita siitä mitään. Päästöoikeuksissa on kuitenkin samanaikaisesti sekä hallinnollisten toimilupien tai lupien että yksityisomaisuuden ominaispiirteitä, ja nähtävästi tietyt jäsenvaltiot ovat tehneet erilaisia päätelmiä tästä oikeudellisesta luonteesta. Keskustelussa pyritään myös selvittämään, voidaanko päästöoikeudet määritellä aineettomaksi omaisuudeksi (hallinnollisten toimilupien sijasta) (vapaa käännös). Ks. Colangelo, M., Creating property rights, Law and Regulation of Secondary Trading in the European Union, Martinus Nijhoff, 2012, s. 162 ja 165 (jossa viitataan teokseen Jacometti, V., Lo scambio di quote di emissione. Analisi di un nuovo strumento di tutela ambientale in prospettiva comparatistica, Milano, Giuffrè, 2010).

( 12 ) Päästöoikeuksien kohtelu verolainsäädännössä, tilinpäätösstandardeissa ja rahoituspalveluja koskevassa sääntelyssä on erityisen merkityksellistä, sillä jos siinä olisi maakohtaisia eroja, se voisi aiheuttaa vakavaa haittaa päästöoikeuksien markkinoiden kehitykselle. Tilinpitoviranomaiset eivät ole antaneet päästöoikeuksiin sovellettavan verojärjestelmän osalta ohjaavia lausuntoja nykyisissä kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa (International Financial Reporting Standards, IFRS) eivätkä yleisesti tunnustetuissa Yhdysvaltain kirjanpitoperiaatteissa (United States Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP), joissa on käsitelty erityisesti päästöoikeusjärjestelmien kirjanpitoa. Sekä kansainvälinen tilinpäätöskysymysten tulkintakomitea (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) että esille nousevia kysymyksiä käsittelevä työryhmä (Emerging Issues Task Force, EITF) ovat tarkastelleet päästökauppajärjestelmien kirjanpitoa, mutta käytännössä ohjeistusta ei ole pantu täytäntöön (vapaa käännös). Em. teos Colangelo, s. 169 ja 170.

( 13 ) Ks. Le Bars, B., ”La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens”, La Semaine juridique, Édition générale nro 28, 7.7.2004, doctrine 148; Richelle, I., ”Emission Trading: Accounting Tax Regime in Belgium”, Bulletin for International Taxation, elokuu/syyskuu 2008, s. 414–421 (ks. myös Richelle, I., ”Emission trading: accounting and tax aspects” teoksessa Lang, M. ja Vanistendael, F. (toim.), Accounting and Taxation & Assessment of ECJ Case Law, EATLP International Tax Series, 2007, nide 5).

( 14 ) Ks. ympäristökoodeksin (code de l’environnement) L-229-18-II §, joka otettiin käyttöön 15.4.2004 annetulla määräyksellä.

( 15 ) Ks. em. teos Richelle, I., s. 418.

( 16 ) Ks. em. teos Richelle, I., s. 416.

( 17 ) Kyseessä ei ole vanhentumisaika vaan oikeuden olemassaoloon itsessään liittyvä määräaika.

( 18 ) Ks. Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, 114. päivitys, 3a §, 121 kohta; Meyer-Holiatz/Nagel/Krüger teoksessa Elspas/Salje/Stewing, Emissionshandel, 45 luku, 3 kohta ja sitä seuraavat kohdat; Adam/Hentschke/Kopp-Assenmacher, Handbuch des Emissionshandelsrechts, 8.7 luku.

( 19 ) Ks. Saksan valtiovarainministeriön soveltamisohje, 2.2.2005, BStBI. I 2005, s. 494 (ks. komission huomautusten liite 1).

( 20 ) Ks. Finanzgericht Düsseldorfin tuomio 21.6.2013, 1 K 2550/11 U.

( 21 ) On mielenkiintoista todeta tässä, että direktiivin 77/388 täytäntöönpanotoimenpiteistä 17.10.2005 annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 1777/2005 (EUVL 2005, L 288, s. 1) 7 artiklan mukaan se, että kolmanteen maahan sijoittautunut elin siirtää jalkapallo-ottelujen televisiointioikeudet yhteisöön sijoittautuneelle verovelvolliselle, on rinnastettavissa edellä mainittuihin immateriaalioikeuksiin.

( 22 ) Ks. direktiivin 2003/87 4 artikla ja sitä seuraavat artiklat sekä 13 artikla. Direktiivissä 2003/87 tarkoitetusta toiminnasta syntyviin kasvihuonekaasupäästöihin tarvitaan lupa, jota laitoksen toiminnanharjoittaja voi hakea tämän direktiivin 6 artiklassa tarkoitetuin edellytyksin. Euroopan unionin päästökauppajärjestelmässä laitosten toiminnanharjoittajien on palautettava vuosittain laitosten tosiasiallisia päästöjä vastaava määrä kasvihuonekaasujen päästöoikeuksia. Jos toiminnanharjoittaja saa vähennettyä laitoksensa päästöjä, hän voi myydä päästöoikeuksien markkinoilla ne oikeudet, joita hän ei siitä lähtien enää tarvitse. Päinvastaisessa tapauksessa hänen on ostettava päästöoikeuksia täyttääkseen palauttamisvelvoitteensa. Jos laitoksen toiminnanharjoittaja ei täytä tätä palauttamisvelvoitetta, hänelle määrätään taloudellisia seuraamuksia.

( 23 ) Määrittäminen ei selvästikään ole tarpeen verosta vapautettujen siirtojen osalta (ks. esimerkiksi arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan f ja j–l alakohta).

( 24 ) Ks. direktiivin 2003/87 3 artiklan a alakohta.

( 25 ) Ks. 29 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

( 26 ) Ks. arvonlisäverodirektiivin 1 artiklan 2 kohta.

( 27 ) Joka vastaa arvonlisäverodirektiivin nykyisen 56 artiklan 1 kohdan c alakohdan sisältöä.

( 28 ) Ks. julkisasiamies Fennellyn ratkaisuehdotus von Hoffman (C-145/96, EU:C:1997:218, 17 ja 23 kohta).

( 29 ) Ks. tuomio 16.9.1997, von Hoffman (C-145/96, EU:C:1997:406, 15 kohta).

( 30 ) Ks. tuomio 16.9.1997, von Hoffman (C-145/96, EU:C:1997:406, 20 kohta).

( 31 ) Ks. tuomio 16.9.1997, von Hoffman (C‑145/96, EU:C:1997:406, 21 kohta).

( 32 ) Nykyisin arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan c alakohta.

( 33 ) Ks. tuomio 6.11.2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, 28 kohta).

( 34 ) Ks. tuomio 6.11.2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, 30 kohta). Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan niiden säännösten, joissa määritetään palvelujen verotuksellinen liittymäkohta, tarkoituksena on välttää yhtäältä toimivaltaristiriidat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (tuomio 30.4.2015, SMK, C‑97/14, EU:C:2015:290).

( 35 ) Ks. tuomio 8.11.2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, EU:C:2008:609, 32 kohta).

( 36 ) Ks. tuomio 8.11.2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, EU:C:2008:609, 33 kohta).

( 37 ) Tuomio 27.10.2005, Levob Verzekeringen ja OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, 37 kohta).

( 38 ) Ks. tuomio 6.10.1982, Cilfit ym. (283/81, EU:C:1982:335, 20 kohta).

( 39 ) Ks. vastaavasti tuomio 12.5.2005, RAL (Channel Islands) ym. (C-452/03, EU:C:2005:289, 33 kohta).

( 40 ) Saksan järjestelmää ei ilmeisesti ole arvioitu; Portugalin oikeusjärjestelmän arvioimiseksi tarvittavat tiedot puuttuivat ja Kroatian tasavalta ei vielä ollut unionin jäsen vuonna 2009.

( 41 ) Luettelo neuvoa-antavan arvonlisäverokomitean antamista ohjeista on saatavana internetissä seuraavasta osoitteesta: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf.

( 42 ) On merkille pantavaa, että Ranskassa, joka pyysi neuvoa-antavalta arvonlisäverokomitealta kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien arvonlisäverotukseen liittyviä ohjeita, päätettiin kesäkuussa 2009 vapauttaa tilapäisesti mainittujen päästöoikeuksien siirrot arvonlisäverosta arvopapereita koskevina liiketoimina.

( 43 ) Suomen oikeuskirjallisuuden mukaan ei ollut selvää, että tämä oli kaikkien jäsenvaltioiden näkemys, kun taas Belgiassa puhuttiin ”yksimielisyydestä”.

( 44 ) On täsmennettävä, että Italian veroviranomaisen menettely koski Sveitsiin sijoittautunutta kasvihuonekaasujen päästöoikeuksien ostajaa.