Komission kertomus neuvostolle ja Euroopan parlamentille hallinnollisen yhteistyön järjestelmän käytöstä alv-petosten torjumiseksi /* KOM/2004/0260 lopull. */





KOMISSION KERTOMUS NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN PARLAMENTILLE hallinnollisen yhteistyön järjestelmän käytöstä alv-petosten torjumiseksi 1. Yhteenveto Arvonlisäverotuksen siirtymäjärjestelmä suunniteltiin siten, että tavaroiden yhteisöluovutus on vapautettu veroista tavaroiden alkuperämaassa ja verot maksetaan määräpaikkana olevaan jäsenvaltioon. Tämän yleisen järjestelmän lisäksi luotiin useita mutkikkaitakin erityisjärjestelmiä aloille, joilla jäsenvaltiot halusivat edelleen harjoittaa ylimääräistä verovalvontaa. Veroista vapauttaminen altistaa alv-järjestelmän petoksille, erityisesti niin sanotuille ketjupetoksille. Tavaroita voidaan liikuttaa verottomasti, ja siksi petosten torjuminen edellyttää hallinnollista yhteistyötä koskevien yhteisön säädösten mahdollisimman tehokasta hyödyntämistä ja kansallisten valvontajärjestelmien mukauttamista näihin haasteisiin. Edellisessä kertomuksessaan [1] hallinnollisesta yhteistyöstä välillisen verotuksen (alv) alalla komissio pahoitteli, ettei järjestelmällä vielä ollut toimintaedellytyksiä. Ecofin-neuvosto kehottikin tämän jälkeen 5. kesäkuuta 2000 komissiota ja jäsenvaltioita käynnistämään useita erilaisia toimia veropetosten torjunnan tehostamiseksi nykyisen alv-järjestelmän puitteissa. [1] KOM(2000) 28 lopullinen, 28.1.2000. Näiden suositusten noudattamiseksi on käynnistetty lukuisia hankkeita, joita on koordinoinut hallinnollisen yhteistyön pysyvä komitea (SCAC). Yhteisön toimista mainittakoon neuvoston vastikään antama asetus 1798/2003/EY [2], jolla keskinäisen avun oikeudellisia puitteita vahvistetaan huomattavasti. Yhteisö teki myös Fiscalis 2003-2007 -ohjelmaa koskevan päätöksen [3], jonka ansiosta päivittäisen yhteistyön rahoitusta voidaan lisätä. Komissio on myös ilmoittanut keskipitkällä aikavälillä uudistavansa perusteellisesti VIES-järjestelmän [4]. [2] EUVL L 264, 15.10.2003, s. 1. [3] Euroopan parlamentin ja neuvoston päätös 2235/2002, tehty 3.12.2002 (EYVL L 341, 17.12.2002). [4] Alv-tietojenvaihtojärjestelmä. Jäsenvaltiot ovat puolestaan edistyneet huomattavasti arvonlisäveron uudenaikaisemmassa ja tehokkaammassa valvonnassa ja alkaneet käyttää hallinnollista yhteistyötä valvonnan jokapäiväisenä välineenä. Tämä ei kuitenkaan vielä riitä, vaan erityisesti olisi edistyttävä riittävän henkilöstön saamiseksi keskinäisestä avusta vastaavien kansallisten virastojen käyttöön. Viime aikoina on usein pohdittu, millä lisäkeinoilla voitaisiin tehokkaammin torjua niin sanotuille ketjupetoksille ominaisia erityismekanismeja. Yksi ratkaisu tähän on alv-valvontajärjestelmän perusteellinen uudistaminen, ja tätä varten onkin laadittu luettelo hyvistä käytännöistä. Tälle tielle lähteneet jäsenvaltiot ovat jo nyt saavuttaneet merkittävää edistystä. Toinen ratkaisu, jota jotkut kansalliset viranomaiset, alan toimijat ja tutkijat ovat esittäneet, on itse arvonlisäverojärjestelmän toimintatavan tarkistaminen. Tähän on useita keinoja, mutta kaikkien haitat ovat mahdollisia etuja paljon suuremmat. Kertomuksessa päädytäänkin siihen, että petoksia voidaan torjua tehokkaasti nykyisessä arvonlisäverojärjestelmässä, mikäli hallinnollista yhteistyötä vahvistetaan ja kansallisia valvontajärjestelmiä tehostetaan. Tästä ovat osoituksena eräiden jäsenvaltioiden ensimmäiset hyvät kokemukset. 2. Taustaa Komission on laadittava säännöllisesti kertomus hallinnollisesta yhteistyöstä arvonlisäverotuksen alalla. Tähän mennessä on laadittu kolme hallinnollista yhteistyötä koskevan aiemman asetuksen (ETY) N:o 218/92 [5] 14 artiklan mukaista kertomusta. Ensimmäisessä kertomuksessa [6] käsiteltiin arvonlisäveroa koskevaa tietojenvaihtojärjestelmää (VIES). Toisessa kertomuksessa [7] tarkasteltiin asetuksen mukaista tietojenvaihtoa. Kolmas kertomus oli sekä asetuksen 218/92 [8] 14 artiklan että asetuksen 1553/89/EY [9] 12 artiklan 3 kohdan mukainen yhdistetty kertomus, jossa käsiteltiin hallinnollista yhteistyötä ja valvontaa. [5] EYVL L 24, 1.2.1992, s. 1. [6] KOM(94) 262 lopullinen, 23.6.1994. [7] KOM(96) 681 lopullinen, 8.1.1997. [8] EYVL L 24, 1.2.1992, s. 1. [9] EYVL L 155, 7.6.1989, s. 9. Kolmannen kertomuksen sisältämät suositukset toimivat neuvoston veropetosten torjunnan ad hoc -työryhmän keskustelujen pohjana. Työryhmän työn perusteella Ecofin-neuvosto hyväksyi 5. kesäkuuta 2000 joukon suosituksia, jotka osoitettiin komissiolle ja jäsenvaltioille (katso liite 1). Neuvoston arvonlisäveroa koskevien suositusten seuranta uskottiin SCAC:lle. Tässä kertomuksessa esitellään kaikki neuvoston suositusten perusteella toteutetut toimet ja pohditaan, ovatko toimet olleet riittävät arvonlisäveropetosten torjumiseksi. Siinä tarkastellaan myös lisätoimia, joita olisi toteutettava tulevaisuudessa. Kertomus on osa työohjelmaa, josta komissio ilmoitti tuoreessa arvonlisäverostrategiaa koskevassa tiedonannossaan [10]. [10] KOM(2003) 614 lopullinen, 20.10.2003. 3. Petosten aiheuttamat haasteet nykyisessä alv-järjestelmässä 3.1. Nykyinen alv-järjestelmä ja sen vaikutukset valvontaan Lakkauttaakseen verotarkastukset yhteisön sisärajoilta 1 päivästä tammikuuta 1993 neuvosto päätti vuonna 1991 ottaa käyttöön arvonlisäverotuksen siirtymäjärjestelmän [11]. Tässä järjestelmässä jatkettiin verovelvollisten välisten yhteisöliiketoimien verottamista määräpaikkana olevan jäsenvaltion verokannan ja edellytysten mukaisesti. Viennin verottomuus korvattiin toiseen jäsenvaltioon tarkoitettujen tavarantoimitusten verottomuudella, ja verollinen "tuonti" korvattiin "hankinnalla" tavaroiden saapumispaikkana olevassa jäsenvaltiossa. Verotta yhteisössä vuosittain liikkuvien tavaroiden arvo on nyt yli 1 500 miljardia euroa (josta saatavat alv-tulot ovat 150-200 miljardia euroa). [11] Neuvoston direktiivi 91/680/ETY yhteisen arvonlisäverojärjestelmän täydentämisestä ja direktiivin 77/388/ETY muuttamisesta verotuksellisten rajojen poistamiseksi (EYVL L 376, 31.12.1991, s. 1). Kun rajatarkastukset lakkautettiin, yhteisön sisäisen kaupan verotuksen valvonta yhdistettiin kansalliseen arvonlisäverovalvontaan, mikä edellytti jäsenvaltioilta entistä laajempaa keskinäistä yhteistyötä. Jäsenvaltiot tarvitsivat erityisesti tietoja muilta jäsenvaltiolta voidakseen valvoa verotusta, koska ne eivät enää saaneet tietoja alueelleen saapuvasta tavaravirrasta perinteisillä rajatarkastuksilla. Nämä tiedot, jotka kuuluvat jäsenvaltioiden keinoihin valvoa yhteisöliiketoimista kannettavaa arvonlisäveroa, saadaan arvonlisäveroa koskevasta tietojenvaihtojärjestelmästä (VIES). Se on yhteinen tietoverkko, joka sisältää yksityiskohtaisia valvontatietoja kaikista yhteisön sisäisistä verottomista liiketoimista. Edellä kuvailtujen arvonlisäverotuksen siirtymäjärjestelmän aiheuttamien muutosten lisäksi otettiin käyttöön erityisjärjestelyjä, jotka liittyivät uusien kulkuneuvojen verotukseen, etäkauppaan sekä veroista vapautettujen oikeushenkilöiden hankintoihin. Näiden erityisjärjestelmien tarkoitus oli varmistaa jäsenvaltioiden verotulojen säilyminen ennallaan verottamalla määräjäsenvaltiossa erityisiä tavarantoimituksia, jotka eivät ole verovelvollisten välisiä tavarantoimituksia. Nämä VIES-järjestelmän ulkopuolelle jäävät erityisjärjestelmät edellyttävät kuitenkin myös erityisvalvontaa. Kaikkiaan verotuksen oikeellisuuden varmistaminen edellyttää jäsenvaltioiden välistä tietojenvaihtoa myös näiden järjestelyjen alaisista liiketoimista. Joitakin yhteisön sisäisiä palveluja koskevia erityisjärjestelyjä otettiin myös käyttöön. Ne koskevat etenkin kuudennen alv-direktiivin [12] 9 artiklan 2 kohdan e alakohdassa mainittuja palveluja, joita verotetaan määräjäsenvaltiossa ja joihin sovelletaan "käänteistä verotusta" [13]. Tässäkin tietojenvaihto jäsenvaltioiden välillä on tarpeen sen varmistamiseksi, että asiakas todella ilmoittaa määräjäsenvaltiossa oikean veromäärän. VIES-järjestelmässä on kuitenkin tietoja vain tavaroiden yhteisöluovutuksista, eikä se siis kata lainkaan palveluja. [12] EYVL L 145, 13.6.1977, s. 1. Direktiivi sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna direktiivillä 2003/92/EY (EUVL L 260, 11.10.2003, s. 8). [13] Tämä tarkoittaa, että palvelu laskutetaan ilman alv:tä ja asiakas ilmoittaa veron, samaan tapaan kuin tavaroiden yhteisöluovutuksissa ja -hankinnoissa. 3.2. Petostilanne 3.2.1. Monet jäsenvaltiot ovat todella huolissaan alv-petoksista Tätä taustaa vasten komissiolle ja jäsenvaltioille on käynyt selväksi, ettei hallinnollinen yhteistyö eivätkä kansalliset valvontajärjestelmät ole vielä täysin mukautuneet vuonna 1993 luotuun uuteen tilanteeseen. Vaikka petosten paljastumisaste on epävarma ja niihin liittyvää rahamäärää on vaikeaa tarkasti arvioida, määrät ovat epäilemättä tuntuvia. Eräät jäsenvaltiot ovat arvioineet tappioiden määräksi peräti 10 prosenttia alv:n tuottamista nettotuloista. Alv-petoksista on siten tullut monissa jäsenvaltioissa todellinen riesa. Sen lisäksi, että petokset alentavat kansantuloa, ne vaarantavat laillisen kaupan joillakin talouden aloilla ja vääristävät kilpailua epärehellisten toimijoiden eduksi. 3.2.2. Ketjupetokset ovat erityinen uhka alv-järjestelmälle Yksi niistä petosmalleista, jotka näyttävät viime vuosina lisääntyneen ja jotka erityisesti huolestuttavat jäsenvaltioita, on yhteisön sisäisessä kaupassa tapahtuva niin sanottu ketjupetos ("Carrousel fraud"). Tämä petosmalli saattaa hyötyä tulevasta laajentumisesta ja laajeta uusiin jäsenvaltioihin. Tämä petostyyppi on selkeä esimerkki alv-verottomuuden väärinkäytöstä yhteisön sisäisessä kaupassa. Petoksen kaava on seuraava: Kanavointiyritys ("conduit company") (A) toimittaa tavaroita verottomasti valeyritykselle ("missing trader") (B) toiseen jäsenvaltioon. Valeyritys (B) hankkii tavaroita maksamatta niistä arvonlisäveroa ja luovuttaa ne myöhemmin kolmannelle, kotimaiselle yritykselle (C), jota kutsutaan välittäjäksi ("broker"). Valeyritys laskuttaa arvonlisäveron välittäjälle myymistään tavaroista, mutta ei tilitä sitä valtiolle, vaan katoaa. Välittäjä (C) saa B:ltä tekemistään hankinnoista alv-palautuksen. Näin ollen valtio menettää arvonlisäverona summan, jonka C maksoi B:lle. C saattaa myöhemmin ilmoittaa tehneensä tavaroiden yhteisöluovutuksen yritys A:lle, joka vuorostaan saattaa tehdä tavaroiden yhteisöluovutuksen B:lle, ja näin petos jatkuu. Tästä nimitys "ketjupetos" ("Carrousel fraud"). Alv-tutkimusten haittaamiseksi tavarat toimitetaan usein B:ltä C:lle välikäsinä toimivien niin kutsuttujen puskuriyritysten kautta. Puskuriyritys ei välttämättä ole tietoinen petoksesta, mutta useimmiten se ymmärtää osallistuvansa lainvastaiseen liiketoimeen (kaupan epätavallisuuden vuoksi). Käytännössä tämäntapaiset petokset ovat monimutkaisia ja niihin liittyy liiketoimia useiden jäsenvaltioiden välillä ja jokaisessa jäsenvaltioissa useiden yritysten välillä. Yhteisön sisäisessä kaupassa tapahtuvien ketjupetosten mekanismi voidaan kuitenkin esittää seuraavasti: >VIITTAUS KAAVIOON> 4. Yhteisön aloitteet alv-petosongelman ratkaisemiseksi Komissio piti petostilannetta erittäin huolestuttavana jo tammikuussa 2000 kolmannessa 14 artiklan mukaisessa kertomuksessaan ja neuvosto kesäkuussa 2000. Sekä komission kertomuksessa että kesäkuussa 2000 annetuissa neuvoston suosituksissa korostettiin, että pikaiset yhteisön toimet ovat välttämättömiä petostilanteen ratkaisemiseksi. Useimmat suositukset ovat johtaneet konkreettisiin toimiin. 4.1. Hallinnolliselle yhteistyölle uudet oikeudelliset puitteet Komissio antoi kesäkuussa 2001 asetusehdotuksen [14] hallinnollisen yhteistyön vahvistamiseksi jäsenvaltioiden välillä ja petosten torjunnan tehostamiseksi arvonlisäverotuksen alalla. Neuvosto hyväksyi ehdotuksen 8. lokakuuta 2003, ja uusi asetus (N:o 1798/2003) hallinnollisesta yhteistyöstä arvonlisäverotuksen alalla tuli voimaan 1. tammikuuta 2004. [14] KOM(2001) 294 lopullinen, 18.6.2001. Asetuksessa perustetaan yhdet oikeudelliset puitteet, joissa yhdistyvät asetuksen (ETY) N:o 218/92 oikeudellinen välineistö ja direktiivin 77/799/ETY [15] arvonlisäveroa koskevat säännökset. Asetus on parantanut huomattavasti hallinnollista yhteistyötä koskevia oikeudellisia puitteita, ja sitä on siksi pidettävä merkittävänä alv-petosten torjuntavälineenä. [15] EYVL L 336, 27.12.1977, s. 15. 4.1.1. Entistä tehokkaammat säännöt Uudessa asetuksessa säädetään selvistä ja sitovista säännöistä, jotka helpottavat tietojenvaihtoa. Nyt on esimerkiksi olemassa selvät säännöt siitä, miten tietopyyntö esitetään, miten ja milloin vastaus on annettava sekä miten tietojenvaihto kolmansien maiden kanssa hoidetaan. Asetuksen säännöissä annetaan jäsenvaltioille myös mahdollisuus ulottaa yhteistyö tietojenvaihtoa pidemmälle. Verohallinto voi nyt esimerkiksi pyytää toista verohallintoa ilmoittamaan sen puolesta päätöksestä verovelvolliselle, joka on asettautunut tämän toisen jäsenvaltion alueelle. Se voi myös pyytää tiettyä hallinnollista tutkimusta tai jopa mahdollisuutta lähettää oma verotarkastaja osallistumaan toisessa jäsenvaltiossa suoritettavaan tarkastukseen. Uudet välineet ovat erittäin hyödyllisiä tilanteissa, joissa verovelvollinen ei ole asettautunut kyseisen maan alueelle eikä hänellä ole siellä veroedustajaa tai yrityksen kaikki kirjanpitoasiakirjat ovat muussa kuin sen kotipaikkavaltiossa. Mahdollisuus pyytää hallinnollista tutkimusta on myös erittäin hyödyllinen väline pyrittäessä torjumaan ketjupetoksia. Sen ansiosta jäsenvaltiot voivat pyytää toisia jäsenvaltioita varmistamaan verovelvollisen aitouden (osoite, toimiala, varat, johtajien henkilöllisyys jne.) tai keräämään lisää näyttöä epäillyistä lainvastaisista liiketoimista. 4.1.2. Aiempaa suoremmat yhteydet Uudessa asetuksessa säädetään myös suorista yhteyksistä eri jäsenvaltioiden verotarkastajien välillä, jotta niiden ei enää tarvitse aina käyttää keskusyhteystoimistoja välikätenä. Tämä nopeuttaa ja tehostaa yhteistyötä. Komissio uskoo, että suorat yhteydet tarkastushenkilöstön tai petosyksiköiden välillä ovat tehokkain tapa nopeuttaa tietojenvaihtoa. Keskusyhteystoimistot vastaavat edelleen hallinnollisen yhteistyön hallinnoinnista. Verohallinnot voivat kuitenkin nyt nimetä myös muita yhteysviranomaisia ja toimivaltaisia virkamiehiä, jotka voivat suoraan vaihtaa tietoja. Nämä voivat olla alueellisia tai toiminnallisesti erikoistuneita yksiköitä (esimerkiksi petostentorjuntayksiköitä) tai yksittäisiä verotarkastajia, jotka osallistuvat monenvälisiin valvontatoimiin. On syytä huomata, että suoraa tietojenvaihtoa on jo harjoitettu menestyksekkäästi rajoitetuissa puitteissa, eritoten raja-alueilla sijaitsevien paikallisten virastojen välillä kahdenvälisten sopimusten perusteella. Kaikki jäsenvaltiot voivat nyt käyttää täysimääräisesti hyväkseen asetuksen tarjoamia mahdollisuuksia suoran tietojenvaihdon helpottamiseksi sekä paikallisten virastojen että kansallisten petostentorjuntavirastojen välillä. Viimeksi mainituille nopea tietojen saanti muista jäsenvaltioista on yhteisöpetosten tehokkaan torjunnan edellytys. 4.1.3. Yhä enemmän tietojenvaihtoa Jäsenvaltioiden välinen tietojenvaihto on tähän saakka ollut riittämätöntä, sillä VIES-järjestelmän lisäksi oma-aloitteista tai automaattista tietojenvaihtoa on ollut vain vähän. Pääsyy tähän on ollut sellaisen yhteisön tasoisen päätöksentekomenettelyn puuttuminen, jolla tietojenvaihdosta olisi voitu päättää. Siksi sopimuksia on voitu tehdä vain kahdenvälisesti, mikä ei ole ollut järin tehokasta. Lisäksi veroviranomaisten on ollut raskasta hallinnoida eri sopimuksia, joista jokaisessa on omat sääntönsä. Ainoa poikkeus on uusia kulkuvälineitä koskeva monenvälinen sopimus, jonka 14 jäsenvaltiota allekirjoitti 27. marraskuuta 2002. Sopimus neuvoteltiin SCAC:ssä, mutta siihen ei käytetty muodollista komitologiamenettelyä. Uudella asetuksella pyritään siis tiivistämään viranomaisten välistä oma-aloitteista tietojenvaihtoa petostentorjunnan tehostamiseksi. Uusissa säännöksissä säädetään jäsenvaltioiden velvollisuudesta vaihtaa tietoja kaikissa tapauksissa, joissa tietojenvaihto voi auttaa muita jäsenvaltioita paljastamaan ja torjumaan alv-petoksia. Vaihdettavien tietojen tarkoista luokista ja tietojenvaihdon käytännön järjestelyistä kussakin jäsenvaltiossa päätetään pian täytäntöönpanoasetuksessa. Ketjupetokset on yksi merkittävä ala, jolla uudessa asetuksessa edellytetään tiettyjen tietojen vaihtoa. Tavoitteena on helpottaa ketjupetosten tunnistamista ja estää sellaisten yritysten rekisteröinti, joiden voidaan epäillä osallistuvan petolliseen toimintaan. 4.2. Fiscalis 2003-2007 -ohjelma Alv-petosten torjumista koskevan jäsenvaltioiden yhteistyön parantaminen edellytti hallinnollista yhteistyötä koskevaa uutta asetusta, mutta tämän oikeudellisen aloitteen lisäksi tarvittiin myös verohallintojen ja -virkamiesten yhteistyötä tehostavia konkreettisia toimia. Neuvosto ja Euroopan parlamentti hyväksyivätkin Fiscalis 2003-2007 -ohjelman virkamiesten päivittäisen yhteistyön helpottamiseksi. Ohjelmasta rahoitetaan veroviranomaisten seminaarien järjestämistä, vaihtoja ja opintomatkoja muihin osallistuviin maihin [16], monenvälisiä valvontatoimia [17] sekä työryhmiä, joissa eri maiden virkamiehet voivat työskennellä yhdessä tietyillä aloilla. Ohjelmasta rahoitetaan myös verotuksen alan tietojärjestelmiä (erityisesti VIES-järjestelmää). [16] Osallistuvat maat ovat jäsenvaltiot, liittyvät valtiot ja ehdokasmaat. [17] Monenvälinen valvontatoimi on yhden tai useamman verovelvollisen verovelvoitteiden yhtäaikaista valvontaa, jonka järjestää vähintään kaksi jäsenvaltiota ja josta on yhteistä tai täydentävää etua. Fiscalis-ohjelma on jatkoa sitä edeltävälle ohjelmalle, mutta siinä painotetaan voimakkaasti laajentumisen valmistelua, ja sen talousarvio on 44 miljoonaa euroa viidelle vuodelle (lisärahoitus on mahdollista laajentumisen yhteydessä). Yksi sen tärkeimpiä tavoitteita on tehdä liittyville valtioille mahdolliseksi saavuttaa mahdollisimman nopeasti nykyisten jäsenvaltioiden tasoinen yhteistyö ja valvontatehokkuus. Tähän haasteeseen vastaamiseksi komissio on jo järjestänyt tai suunnitellut joukon näitä maita koskevia toimia Fiscalis 2003-2007 -ohjelman puitteissa. Niille on järjestetty useita intensiivisiä koulutusseminaareja muun muassa riskianalyysin, tietokoneistettujen tarkastusten ja ketjupetosten alalla. 4.3. Yhteisön tuleva aloite: VIES II Keskipitkällä aikavälillä toteutetaan muitakin aloitteita jäsenvaltioiden yhteistyön tehostamiseksi alv-petosten torjunnan alalla. Komissio on erityisesti harkitsemassa VIES-järjestelmän uudistamista ja mahdollisuutta sisällyttää siihen myös palvelut, mikä todennäköisesti auttaisi jäsenvaltioita vahvistamaan valvontaansa. VIES-järjestelmä perustettiin vuonna 1993 neljäksi vuodeksi eli ajaksi, jonka arvonlisäverotuksen siirtymäjärjestelmän oli alun perin tarkoitus olla voimassa. Se on nyt kuitenkin ollut käytössä jo paljon kauemmin. Vaikka järjestelmällä on menestyksekkäästi saatu tietoja suurimmasta osasta yhteisön sisäistä kauppaa, sen puutteet alkavat käydä yhä ilmeisemmiksi. Jäsenvaltiot käyttävät VIES-järjestelmää huomattavasti enemmän kuin vuonna 1993. Ne esittävät sen kautta esimerkiksi noin 15 miljoonaa tietopyyntöä vuosittain, ja Internetin kautta, VIES-järjestelmän WWW-palvelu mukaan lukien, varmistetaan nykyään yli kolme miljoonaa alv-tunnusta kuukaudessa. Vuoden 1992 jälkeen järjestelmään on kuitenkin tehty vain muutamia merkittäviä teknisiä tai toiminnallisia parannuksia. Poikkeuksia ovat lomakkeiden sähköisen vaihdon käyttöön ottaminen keskusyhteystoimistojen välillä sekä tietojenvaihto sellaisten verovelvollisten sähköisesti tuottamista palveluista, joiden kotipaikka ei ole yhteisössä. On myös yritetty parantaa jäsenvaltioiden mahdollisuutta päästä suoraan toistensa tietokantoihin ja ennakoida tiedon siirtämistä. Tekniikka, joka oli uusinta uutta vuonna 1992, on nyt vanhentunutta. Lisäksi VIES-järjestelmä on osoittautunut riittämättömäksi välineeksi ketjupetosten torjunnassa, ei siksi että järjestelmä sinänsä olisi hidas, vaan koska tieto yhteisöhankinnoista tulee jäsenvaltioiden käytettäväksi kovin verkkaisesti. Yleensä liiketoimen tekemisen ja sitä koskevien tietojen siirtymisen välillä kuluu vähintään kolme kuukautta, eikä valeyritys aina tarvitse niinkään pitkää aikaa kadotakseen. Toinen jäsenvaltioiden esille tuoma, vuoden 1993 jälkeen ilmennyt ongelma on VIES-tietojen epätäydellisyys. VIES-järjestelmän kautta lähetettyjen tietojen laatu riippuu siitä, kuinka täydellisiä ja paikkansa pitäviä verovelvollisten ilmoitukset ovat. Tämän velvoitteen täyttämättä jättämisestä koituvia seuraamuksia koskeva järjestelmä on usein ollut riittämätön. Koska verovelvollisilla on nyt oikeus antaa yhteenvetoilmoitukset sähköisesti [18], yhä useampien toimijoiden odotetaan valitsevan tämän vaihtoehdon, mikä parantanee vaihdetun tiedon laatua. Verovelvollisia koskevan tiedon lähettäminen voisi kuitenkin olla vieläkin automatisoidumpaa, mikä sekä keventäisi verovelvollisen velvoitteita että parantaisi tiedon laatua. [18] Katso kuudennen alv-direktiivin 22 artiklan 6 kohdan b alakohta. Kaikista näistä syistä komissio on päättänyt, että on tullut aika tarkastella VIES-järjestelmää uudelleen: kuinka tiedot saadaan, asetetaan saataville ja kuinka niitä käytetään. Sen sijaan, että VIES-järjestelmää laajennettaisiin kattamaan myös palvelut, kuten neuvoston veropetosten torjunnan ad hoc -työryhmä on ehdottanut, komissio katsoo, että olisi parempi korvata nykyinen VIES uudenaikaisemmalla, tehokkaammalla ja joustavammalla järjestelmällä, joka kykenee tuottamaan tarkempia tietoja nopeammin. Komissio aikoo siksi tehdä tänä vuonna toteutettavuustutkimuksen, jonka tarkoituksena on luoda uusi VIES-järjestelmä Fiscalis 2003-2007 -ohjelman voimassa ollessa. Uuden järjestelmän avulla on tarkoitus voida vaihtaa tietoja yhteisön sisäisestä kaupasta aiempaa nopeammin ja tehokkaammin sekä entistä pienemmin verovelvollisille koituvin kustannuksin. 4.4. Komission tuleva aloite on keskinäisestä avunannosta petostentorjunnan alalla: Koordinoitu keskinäinen avunanto ja tietojenvaihto (myös jäsenvaltioiden ja komission välillä) ovat tärkeitä osatekijöitä petostentorjunnassa. Tästä syystä komissio valmistelee tällä hetkellä asetusehdotusta keskinäisestä hallinnollisesta avusta yhteisön taloudellisten etujen suojaamiseksi petoksilta ja muulta laittomalta toiminnalta. Aloitteeseen on tarkoitus sisällyttää alv-petokset, EU-petoksen tuottaman hyödyn rahanpesu, rakennerahastopetokset ja muut petokset, jotka eivät vielä kuulu EU:n johdetun oikeuden soveltamisalaan. Talousrikollisuuden alalla aloitteessa pyritään käyttämään ensimmäisen ja kolmannen pilarin säädöksissä säädettyjen rahanpesun torjuntavälineiden perusteella saatuja tietoja yhteisön taloudellisten etujen suojaamiseksi. Tämä tarkoittaa erityisesti EU-petosten jäljittämistä käyttämällä hyväksi epäilyttäviin varojen siirtoihin liittyviä tietoja. Uusi aloite täydentää nykyistä lainsäädäntöä, erityisesti keskinäisestä avunannosta tulli- ja maatalousasioissa annettua asetusta (EY) N:o 515/97 [19] ja hallinnollisesta yhteistyöstä arvonlisäverotuksen alalla annettua asetusta (EY) N:o 1798/2003. [19] EYVL L 82, 22.3.1997, s. 1. 5. Neuvoston suosituksiin perustuvat jäsenvaltioiden sisäiset muutokset Yhteisön aloitteiden lisäksi myös jäsenvaltiot ovat edistyneet merkittävästi alv-valvonnan alalla, ja neuvoston kesäkuussa 2000 antamien suositusten perusteella on ryhdytty toimiin. Valtaosa näistä kansallisista toimista on koordinoitu yhteisön tasolla SCAC:n seurannan puitteissa. Joitakin uudistuksia ja edistysaskeleita on kuitenkin vielä tehtävä, jotta jäsenvaltiot tekisivät parasta mahdollista yhteistyötä petosten torjumiseksi. 5.1. Merkittävää edistystä on tapahtunut 5.1.1. Hallinnollisen yhteistyön mekanismeja hyödynnetään entistä enemmän Jäsenvaltiot käyttävät yhä enemmän hyväkseen hallinnollisen yhteistyön mekanismeja. SCAC:n pitämien tilastojen mukaan (ks. taulukko liitteessä 2) keskinäistä avunantoa koskevat pyynnöt ovat lisääntyneet tuntuvasti, olipa kyse sitten direktiivin 77/799/EY 2 artiklasta tai asetuksen 218/92/EY 5 artiklasta. Pyyntöjen voidaankin todeta lisääntyneen 18 prosenttia vuodesta 1999 vuoteen 2000 ja 29 prosenttia vuodesta 2000 vuoteen 2001. Vuonna 2002 luvut sen sijaan pysyivät ennallaan. Lisääntyminen johtuu osittain siitä, että jäsenvaltiot tiedostavat yhä paremmin keskinäisen avunannon tärkeyden alv-valvonnassa, mutta myös kasvaneesta tarpeesta käyttää keskinäistä avunantoa Euroopan laajuisten petosten torjunnassa. Toimia on jatkettava, jotta keskinäisestä avunannosta tulee verovalvonnan jokapäiväinen apuväline. Sitä varten verohallintojen on kaikilla tasoilla omaksuttava todellinen yhteisökulttuuri. Työtä on vielä paljon ennen kuin tarkastajat ymmärtävät, kuinka tärkeä väline keskinäinen avunanto on alv-valvonnassa. Työtä on tehtävä paljon myös tarkastajien kouluttamiseksi yhteisön verolainsäädännössä ja muiden jäsenvaltioiden käytännöissä ja säännöksissä. On toivottavaa, että valtaosa tarkastajista hallitsee hyvin vähintään kaksi yhteisön kieltä. Tämä merkitsee, että palvelukseen ottamisen menetelmiä on uudistettava ja koulutusta lisättävä. Uuden Fiscalis 2003-2007 -ohjelman välineitä on siksi hyödynnettävä mahdollisimman tehokkaasti. 5.1.2. Entistä tehokkaampi ja nykyaikaisempi valvonta Jäsenvaltiot ovat alkaneet nykyaikaistaa valvontamenetelmiään merkittävästi. Erityisesti kahteen alaan, kansallisten riskianalyysijärjestelmien käyttöönottoon ja tietokonetarkastusten kehittämiseen, on kiinnitetty runsaasti huomiota. 5.1.2.1. Riskianalyysi Riskianalyysi on menetelmä, jolla pyritään valikoimaan tarkastuksen kohteeksi joutuvat yritykset ja alat niiden mahdollisen "riskin" perusteella. Koska resurssit ovat rajoitetut, järjestelmä on välttämätön valvonnan tehostamiseksi. Sen ansiosta on esimerkiksi mahdollista käyttää harkitusti lukuisia VIES-järjestelmästä saatuja tietoja. Kaikki jäsenvaltiot ovat sisällyttäneet verovalvontajärjestelyihinsä riskianalyysin. Eräät jäsenvaltiot ovat lisäksi kehittäneet erityisjärjestelmiä alv:n rekisteröimiseksi tai palauttamiseksi. Järjestelmien ansiosta voidaan vähentää aikaa, jonka verovelvolliset joutuvat odottamaan saadakseen alv-tunnuksen tai alv-palautuksen. Samalla ne mahdollistavat valvontatoimien keskittämisen riskihenkilöihin tai -aloihin. Komissio on aina tukenut näitä toimia järjestämällä seminaareja ja rahoittamalla Fiscalis-ohjelmasta useita virkamiesten vaihtoja. Se on myös yhdessä jäsenvaltioiden kanssa tunnistanut hyviä toimintatapoja ja kehittänyt yhteisen riski-ilmaisimien havaitsemismenetelmän auttaakseen jäsenvaltioita luomaan omat järjestelmänsä. Se aikoo edelleen tukea näitä toimia uuden riskinhallintaa käsittelevän projektiryhmän puitteissa. 5.1.2.2. Tietokoneistetut tarkastukset Tietokoneistetut tarkastukset ovat välttämätön seuraus siitä, että yritykset yhä useammin käyttävät sähköisiä järjestelmiä kirjanpitotietojen (tilaukset, kuormakirjat, laskut, tilikirjat jne.) siirtämiseksi ja säilyttämiseksi. Valvonnan nykyaikaistaminen edellyttää sekä lainsäädännön uudistamista, jotta sähköisiä tiedostoja voidaan käyttää valvonnassa (jäsenvaltioissa, joissa se ei vielä ole mahdollista), että toimia tarvittavan aineiston ja ohjelmistojen hankkimiseksi, jotta henkilöstölle voidaan opettaa uusien tekniikoiden käyttöä. Komissio on laatinut yhdessä jäsenvaltioiden kanssa valvontamenetelmien uudistamista koskevia suosituksia. SCAC:n äskettäin päätökseen saaman työn tarkoituksena on näin ollen auttaa jäsenvaltioita tässä työssä tarjoamalla niille suuntaviivat. Kaikki nämä toimet näyttävät tuottavan tulosta, sillä valtaosa jäsenvaltioista kiinnittää vastedes erityistä huomiota tietokoneistettuja tarkastuksia koskevien valmiuksiensa kehittämiseen. Jotkin jäsenvaltiot ovat lisäksi kehittämässä erityisiä ja erityisen innovatiivisia tutkimusvälineitä sähköisen kaupankäynnin valvomiseksi. Joillakin jäsenvaltioilla ja liittyvillä valtioilla ei kuitenkaan vielä ole minkäänlaisia valmiuksia siirtyä tietokoneistettuihin tarkastuksiin. Yhteisön tämän alan toimia jatketaan siten uuden Fiscalis 2003-2007 -ohjelman puitteissa varsinkin, kun atk:n merkitys tulevaisuudessa vain kasvaa kirjanpidossa ja alv:n laskutuksessa sähköisen kaupankäynnin lisääntyessä. Tämän tarpeen tekee entistä kipeämmäksi arvonlisäverotuksen laskuttamisen yhdenmukaistamista koskevan direktiivin 2001/115/EY [20] hyväksyminen 20. joulukuuta 2001. [20] EYVL L 15, 17.1.2002, s. 24. 5.2. Työtä on kuitenkin vielä tekemättä 5.2.1. Kansallisten valvontasuunnitelmien koordinointi on yhä riittämätöntä Vaikka jäsenvaltiot ovat alkaneet käyttää keskinäistä avunantoa päivittäisessä verovalvonnassaan, todellinen valvontapolitiikkojen koordinointi puuttuu yhä. Koordinoinnin tärkeimpiä osatekijöitä on monenvälisten valvontatoimien organisointi. Monenvälisellä valvonnalla tarkoitetaan yhden tai useamman toisiinsa yhteydessä olevan verovelvollisen verotilanteen yhteensovitettua valvontaa, josta on yhteistä etua. Komissio voi siksi vain huolestua siitä, että nämä valvontatoimet ovat vähentyneet (määrä ei ollut kovin suuri ennenkään), vaikka ne rahoitetaan Fiscalis-ohjelman talousarviosta. Vuonna 2003 koko Euroopan unionissa järjestettiin vain kolme valvontatointa, vuonna 2002 neljä ja vuonna 2001 kahdeksan (tätä voidaan verrata vuonna 2000 järjestettyihin 15 valvontatoimeen, mikä oli sekin erittäin alhainen määrä ottaen huomioon, että 1 500 000 yrityksellä on yhteisön sisäistä toimintaa). Erittäin selvä laskeva suuntaus on hyvin huolestuttava. Se johtuu epäilemättä vaikeuksista, joita toimien käytännön järjestelyt aiheuttavat. Uuden Fiscalis 2003-2007 -ohjelman ja alv-alan hallinnollista yhteistyötä koskevan uuden asetuksen myötä vaikeudet ovat kuitenkin vähentyneet, sillä rahoitus on entistä nopeampaa ja järjestämissäännöt joustavampia. Tämän ansiosta valvontatoimia voidaan järjestää aiempaa useammin, esimerkiksi ketjupetosten torjumiseksi. Toiminnan vähäisyys johtuu epäilemättä myös siitä, että veroviranomaiset eivät suosi tämän tyyppistä valvontaa, koska siihen tarvitaan paljon resursseja ja kielitaitosta henkilöstöä. Se johtuu lisäksi siitä, että monenvälisiä valvontatoimia ei oteta huomioon jo kansallisten valvontasuunnitelmien laadintavaiheessa. 5.2.2. Tehokkaan hallinnollisen yhteistyön tiellä on yhä oikeudellisia esteitä Jotta keskinäistä avunantoa voitaisiin hyödyntää tehokkaasti petosten torjunnassa, kansallinen lainsäädäntö ei myöskään saa jarruttaa, estää tai heikentää tietojenvaihtoa. Neuvosto tunnistikin tiettyjä esteitä ja pyysi niiden poistamista. Osa näistä esteistä poistui alv-alan hallinnollista yhteistyötä koskevan uuden asetuksen myötä. Nykyisen asetuksen mukaan tietojenvaihdosta ei tarvitse enää ilmoittaa etukäteen verovelvolliselle, mitä pidettiin erityisen vahingollisena petostapauksissa. Kaikkia esteitä ei kuitenkaan saatu poistettua, ja niitä liittyykin edelleen erityisesti salassapitolainsäädäntöön. Joissakin jäsenvaltioissa ei nimittäin ole mahdollista päästä käsiksi tiettyihin tietoihin lainsäädäntösyistä. Tällöin näitä tietoja ei myöskään voida siirtää toisille veroviranomaisille, jotka mahdollisesti tarvitsisivat niitä. Tämä haittaa tuntuvasti tehokasta hallinnollista yhteistyötä petosten torjunnassa, ja kyseisten jäsenvaltioiden olisikin poistettava nämä esteet. Esteenä voidaan myös pitää sitä, että useimmissa jäsenvaltioissa ei ole mahdollista haastaa oikeuteen verovelvollista, jonka petollinen toiminta tuottaa vahinkoa ainoastaan jonkin toisen jäsenvaltion verotuloille. Tällainen este on erityisen haitallinen pyrittäessä torjumaan ketjupetoksia. Ratkaisun löytämiseksi tähän ongelmaan komissio aikookin ehdottaa vuoden 2005 alkuun mennessä kolmannen pilarin puitepäätöstä, joka on myöhemmin saatettava osaksi kansallista lainsäädäntöä. 5.2.3. Yhä huolestuttavampi resurssien puute haittaa uusiin haasteisiin vastaamista Jotta keskinäisestä avunannosta voisi tulla verovalvonnan päivittäinen apuväline, olisi siihen saatava myös riittävästi voimavaroja lisääntyviin avunantopyyntöihin vastaamiseksi. Eräät jäsenvaltiot ovat toteuttaneet toimia myöntääkseen keskusyhteystoimistoille lisäresursseja, mutta SCAC:n tietojenvaihdosta pitämien tilastojen valossa ne vaikuttavat riittämättömiltä (ks. taulukko liitteessä 3). Niiden pyyntöjen määrä, joihin ei ehditä vastata määräajassa, on liian suuri ja kasvaa jatkuvasti. Voidaankin todeta, että viivästyneiden vastausten määrä kasvoi 27 prosenttia vuodesta 1999 vuoteen 2000, 24 prosenttia vuodesta 2000 vuoteen 2001 ja 17 prosenttia vuodesta 2001 vuoteen 2002. Luvut ovat enemmän kuin puolet vuosittain esitettävistä avunantopyynnöistä. Avunantopyyntöjen määrän lisääntyminen viime vuosina onkin johtamassa järjestelmän tukkeutumiseen joko avunannosta vastaavien virastojen (eli keskusyhteystoimistojen) tai niiden valvontavirastojen tasolla, jotka työskentelevät keskinäisen avunannon parissa. Lisäksi kasvu todennäköisesti kiihtyy tulevina vuosina hallinnollisesta yhteistyöstä annetun uuden asetuksen tullessa voimaan ja Euroopan unionin laajentuessa 25-jäseniseksi vuonna 2004. Kehitykseen vastaamiseksi jäsenvaltioiden on näin ollen pikaisesti lisättävä keskinäisen avunannon henkilöstöä (keskusyhteystoimistoissa ja uusissa hajautetuissa valvontavirastoissa, jotka työskentelevät keskinäisen avunannon parissa). 6. Tarvittavat lisätoimet erityisesti ketjupetosten torjumiseksi 6.1. Valvontajärjestelmän mukauttaminen ketjupetoksiin Yhteisö ja jäsenvaltiot ovat siis pyrkineet vastaamaan neuvoston suosituksiin, mutta lisäksi on ryhdytty toimiin ratkaisujen löytämiseksi ketjupetosten erityisongelmaan. Komissio on tehnyt yhdessä jäsenvaltioiden kanssa perusteellisen selvityksen yhteisön sisäisessä kaupassa tapahtuvista alv-petoksista ja nimennyt ne jäsenvaltioiden jo suorittamat toimet, jotka ovat tuottaneet parhaat tulokset ketjupetosten torjunnassa. Nämä "parhaat käytännöt" perustuvat keskinäisen avunannon tehokkaampaan ja nopeampaan hyödyntämiseen sekä kansallisten valvontajärjestelmien mukauttamiseen siten, että niillä voidaan entistä paremmin estää ketjupetoksia. Ensin mainittu seikka on jo otettu huomioon sekä neuvoston suosituksissa että hallinnollisesta yhteistyöstä annetussa uudessa asetuksessa, mutta toinen edellyttää yksittäisten jäsenvaltioiden lisätoimia. Jäljempänä on esimerkkejä todetuista "parhaista käytännöistä". 6.1.1. Valeyritysten pääsyn estäminen alv-järjestelmään On ensinnäkin kaikin mahdollisin keinoin estettävä valeyritysten pääsy alv-järjestelmään. Tätä varten veroviranomaisten olisi kyettävä tunnistamaan tekaistut yritykset, jotka hakevat alv-rekisteröintiä vain petostarkoituksessa. Se edellyttää tehokkaampaa valvontaa mahdollisesti epäilyttävien yritysten rekisteröinnin yhteydessä. Tämän lisäksi toteutetaan yleensä erilaisia toimia, jotka antavat veroviranomaisille mahdollisuuden käyttää rahallisia takuita, kuukausittain maksettavia alv-palautuksia tai epäilyttäviä uusia toimijoita koskevia erityisiä vierailuohjelmia. 6.1.2. Valvontatekniikat valeyritysten havaitsemiseksi Ennalta ehkäisevistä toimista huolimatta epäilyttäviä yrityksiä saattaa livahtaa järjestelmään rekisteröinnin yhteydessä tapahtuvan valvonnan ohi. Siksi on luotava erityisiä tiedustelu- ja riskianalyysijärjestelmiä, jotta mahdolliset valeyritykset havaitaan varhain. Keskitetyn riskianalyysin, kuten alv-palautusten analysoinnin ja VIES-järjestelmän ristiriitaisten tietojen, lisäksi olisi suoritettava toiminnallista tiedustelua, jolla saadaan "tosiaikaista" tietoja esimerkiksi hallinnollisesta yhteistyöstä. 6.1.3. Havaittujen ketjupetosten keskeyttämistoimet Onnistuneet ketjupetosten torjumisstrategiat edellyttävät varhaisen havaitsemisen lisäksi, että alv-palautuksia ei makseta ostajalle ennen kuin lisätutkimuksista saadaan tulokset. Jotkin jäsenvaltiot ovat siksi mukauttaneet alv-palautuksia koskevaa lainsäädäntöään ja hallinnollisia menettelyjään. Taloudellista toimintaa teeskentelevien valeyritysten alv-numerot olisi peruutettava välittömästi, jotta ne eivät voi jatkaa tavaroiden hankkimista maksamatta alv:tä. Näin petosmekanismi keskeytetään. 6.1.4. Alv:n takaisinperintä havaituissa ketjupetoksissa Petosmekanismin keskeyttämisen jälkeen maksamaton alv on pyrittävä perimään takaisin. Koska valeyritykseltä ei todellisuudessa kyetä perimään alv:tä, tehokas tapa on kieltää alv:n vähentämisoikeus tai alv-vapautus muilta petokseen osallistuneilta. Todistustaakan keventämiseksi mutkikkaissa petosmekanismeissa jotkin jäsenvaltiot ovat hiljattain parantaneet petoslainsäädäntöään ottamalla käyttöön veroihin liittyvän "yhteisvastuun". Se merkitsee, että jos verovelvollinen on tiennyt tai hänen olisi pitänyt tietää sopimuskumppaninsa lainvastaisista toimista, hän on vastuussa sopimuskumppaninsa alv:n maksamisesta. Joissakin jäsenvaltioissa yhteisvastuun käyttöönotolla on ollut selvä estävä vaikutus, ja se vaikuttaa tehokkaalta. Toimenpiteen oikeusperusta on direktiivin 77/388/ETY 21 artikla, mikäli suhteellisuusperiaatetta noudatetaan. 6.1.5. Petostentorjuntayksiköiden perustaminen Näiden toimien lisäksi myös verohallinnon organisaatiota on mukautettava, jotta se kykenee havaitsemaan ja torjumaan tämäntyyppisiä kansainvälisiä petoksia nopeasti ja tehokkaasti. Ketjupetosten erityinen ja monimutkainen luonne edellyttää, että perustetaan niihin erikoistuneita petostentorjunta- ja tiedusteluyksiköitä, joilla on riittävät valtuudet toimia nopeasti ja tehokkaasti kaikilla tasoilla. Yksiköille olisi annettava oikeus vaihtaa tietoja nopeasti muissa jäsenvaltioissa sijaitsevien vastaavien viranomaisten kanssa. 6.2. Alv-järjestelmän mukauttaminen ketjupetoksiin 6.2.1. Eri ehdotukset Eri jäsenvaltioiden viranomaiset, liike-elämän edustajat ja tutkijat ovat selvittäneet mahdollisuuksia muuttaa tuntuvasti alv-järjestelmän toimintatapaa ketjupetosten ongelman ratkaisemiseksi. Monet ehdotukset perustuvat siihen, että poistetaan erottelu alv:n alaisten ja alv:sta vapautettujen liiketoimien välillä ja pyritään varmistamaan, että jäsenvaltion sisäisiä liiketoimia ja yhteisön sisäisiä liiketoimia kohdellaan kaikkialla EU:ssa samalla tavalla. Tähän päästään joko määräämällä alv pakolliseksi yhteisön sisäisissä yritysten välisissä liiketoimissa tai poistamalla alv yritysten välisiltä kotimaan liiketoimilta. Muut ratkaisut perustuvat siihen, että ketjupetokset ovat mahdollisia vain, koska verovelvollisilla on oikeus saada alv-palautus, vaikka valeyritys ei olisi maksanut valtiolle vastaavaa veroa. 6.2.1.1. Alv:n poistaminen yritysten välisiltä kotimaan liiketoimilta Ketjupetosten aiheuttamat taloudelliset menetykset johtuvat siitä, että valeyritys ei tilitä alv:tä, jonka toinen kauppias on vähentänyt tai joka on korvattu toiselle kauppiaalle täysimääräisesti. Näin ollen alv:n poistaminen yritysten välisiltä kotimaan liiketoimilta tuo eräitä etuja ketjupetosten torjumisen kannalta, sillä alv:tä ei enää vähennettäisi eikä korvattaisi. Alv:n poistaminen on mahdollista joko vapauttamalla yritysten väliset liiketoimet alv:stä tai käänteisellä verotuksella, jossa asiakas sekä ilmoittaa että vähentää samanaikaisesti verot tuloistaan ja tasoittaa ne palautuksilla. Kaikilla ehdotuksilla on kuitenkin haittapuolensa. Ensinnäkin on kyseenalaista, olisiko tästä hyötyä petoksentorjunnassa. Tällaiset järjestelmät vaarantavat erään alv:n perusperiaatteen eli veron maksamisen erinä, millä pyritään takaamaan verotusjärjestelmän itseohjautuvuus ja selkeä vastuiden jakautuminen myyjän ja ostajan välillä. Järjestelmässä vähittäismyyntiporras olisi yksin vastuussa veronkannosta, joten se synnyttäisi uusia petosmahdollisuuksia ja maksamattomuusriskejä. Yritys voi kadota aivan yhtä hyvin yritykseltä kuluttajalle tapahtuvan liiketoimen jälkeen kuin yritysten välisen liiketoimen jälkeen, ja toimitukset loppuasiakkaille voidaan ilmoittaa väärin aivan samoin kuin yritysten välisissä liiketoimissa. Lisäksi mahdollisuus yleensä ostaa nettohinnoin saattaisi levittää maanalaista taloutta (jossa myynti jätetään yksinkertaisesti ilmoittamatta) yhä laajemmalle. Toiseksi järjestelmä vaatisi veroviranomaisilta tuntuvasti enemmän henkilöstö- ja teknisiä resursseja. Kaikki yritysten väliset liiketoimet olisi ilmoitettava ja tarkistettava ristiin. Lisäksi yritysten ja kuluttajien välisten liiketoimien valvontaa olisi lisättävä, koska vähittäismyyntiporras olisi yksin vastuussa veronkannosta. Kolmanneksi järjestelmä aiheuttaisi myyville yrityksille melkoisesti ylimääräistä hallinnollista työtä. Kuten nykyisessä yhteisön sisäisiä liiketoimia koskevassa järjestelmässä, kaikki kotimaan liiketoimet olisi ilmoitettava viranomaisille ja myyjien olisi tarkistettava asiakkaidensa alv-tilanne. 6.2.1.2. Alv:n poistaminen joiltakin yritysten välisiltä kotimaan liiketoimilta Poistaminen voitaisiin teoriassa rajoittaa joihinkin yritys- tai tavararyhmiin. Jotkin verohallinnot ovat ehdottaneet käänteisen verotuksen soveltamista tiettyihin aloihin tai vapaaehtoista poistamisjärjestelmää. Edellä mainittujen haittojen lisäksi tämä johtaisi siihen, että samanaikaisesti olisi sekä alv:n alaista että siitä vapautettua yritysten välistä liiketoimintaa. Se loisi siten mahdollisuuden jäsenvaltion sisäisiin ketjupetoksiin, joissa yhdistettäisiin tavanomaiset kotimaan liiketoimet, joista tavarantoimittajat laskuttavat asiakkailtaan alv:n, ja alv:sta vapautetut liiketoimet. 6.2.1.3. Alv:n tosiasiallinen maksaminen kaikista yhteisön sisäisistä liiketoimista Vielä yksi mahdollisuus olisi määrätä kaikki yhteisön sisäiset liiketoimet alv:n alaisiksi EU:n sisällä. Näin palautettaisiin erinä maksamisen mekanismi, jonka ansiosta järjestelmä on jossain määrin itseohjautuva. Jos alv maksetaan kaikista ostoista ja myynneistä, vain alv-palautuksen ja laskutetun alv:n välinen ero olisi vaarassa ja ketjupetosten riski olisi paljon pienempi. Näin saataisiin poistettua nykyisen järjestelmän porsaanreiät, jotka aiheuttavat ketjupetoksia. Juuri tällaista järjestelmää komissio on aina pitänyt ihanteellisena lopullisena alv-järjestelmänä sisämarkkinoilla (niin kutsuttu alkuperämaajärjestelmä). Parhaassa tapauksessa kaikista yhteisön sisäisistä yritysten välisistä liiketoimista maksettaisiin alv alkuperäjäsenvaltiossa sovellettavan verokannan mukaan. Olisi kuitenkin luotava järjestelmä, jolla tuloja siirretään alkuperämaasta määrämaahan. Järjestelmä edellyttäisi myös huomattavasti nykyistä laajempaa yhdenmukaistamista. Verokantoja olisi esimerkiksi lähennettävä paljon enemmän. Näin suurta yhdenmukaistamista ei voida saavuttaa lyhyellä aikavälillä, koska jäsenvaltioiden sisäiset järjestelyt poikkeavat toisistaan ja suurin osa jäsenvaltioista, joskaan eivät kaikki, pitää verotuksellista itsemääräämisoikeuttaan suuressa arvossa ja haluaa itse määrätä verokantansa. Tällainen järjestelmä voisi toimia myös siten, että sovelletaan määräjäsenvaltion verokantaa. Se olisi kuitenkin myyjille raskasta, sillä nykyinen vapautusjärjestely korvattaisiin alv-kannalla, joka vaihtelisi ostajan mukaan. Kaikkien yhteisön sisäisiä liiketoimia harjoittavien toimijoiden olisi siksi tiedettävä omiin tuotteisiinsa tai palveluihinsa eri jäsenvaltioissa sovellettavat verokannat. 6.2.1.4. Alv:n tosiasiallinen maksaminen joistakin yhteisön sisäisistä liiketoimista Useimmissa ketjupetoksissa kyse on arvokkaista tavaroista, joita on helppo kuljettaa, kuten tietokoneen osista tai matkapuhelimista [21]. Teoriassa alv:tä voitaisiin soveltaa vain tällaisiin yhteisön sisäisiin liiketoimiin. Se estäisi tietenkin erittäin riskialttiita tavaroita koskevat ketjupetokset, mutta ei poistaisi täydellisessä alkuperävaltiojärjestelmässäkin olevia tulojen palauttamista ja verojen yhdenmukaistamista koskevia ongelmia. Lisäksi voitaisiin käyttää muunlaisia tavaroita, kuten autoja, tekstiilejä, puhelinkortteja, ruokaa, virvoitusjuomia, metallituotteita, alkoholia, polttoaineita jne. Näin ollen vaikka petokset saataisiinkin poistettua riskialttiimmilta aloilta, ne voisivat siirtyä ainakin osittain muille aloille. [21] Toistaiseksi on kuitenkin tunnistettu noin 40 eri alaa. 6.2.1.5. Alv-palautuksen sitominen veronmaksuun tai siihen, että tavarantoimittaja tilittää veron valtiolle Ketjupetokset ovat mahdollisia vain, koska verovelvolliset voivat vähentää alv:n riippumatta siitä, onko tavarantoimittaja tilittänyt veron valtiolle. Siksi eräät jäsenvaltiot tutkivat mahdollisuutta muuttaa alv:n vähentämissääntöjä sitomalla ne jossain määrin siihen, että tavarantoimittaja on tilittänyt veron. On itsestään selvää, että vähennysoikeus on alv:n perusperiaatteita ja kaikkien tätä oikeutta rajoittavien toimien olisi oltava tiukasti suhteellisuusperiaatteen mukaisia. On niin ikään ehdotettu järjestelmää, jossa käytetään kuudennen alv-direktiivin 10 artiklan 2 kohdan kolmatta alakohtaa alv-vähennystä koskevien sääntöjen parantamiseksi. Jäsenvaltiot voivat määrätä, että joidenkin liiketoimien tai toimijaryhmien osalta alv lankeaa maksettavaksi (ja niin ollen vähennettäväksi) vasta hinnan maksamishetkellä. Jotta järjestelmä olisi todella tehokas, siihen olisi liitettävä ristiintarkistusjärjestelmä. Tällaisesta järjestelmästä koituisi kuitenkin yrityksille ylimääräisiä raskaita velvoitteita. 6.3. Komission näkemys Komissio suhtautuu myönteisesti siihen, että jäsenvaltiot pohtivat lainsäädännöllisiä keinoja (esimerkiksi alv-vähennyksiä koskevien sääntöjen vahvistamista) alv-järjestelmän suojelemiseksi vakavilta väärinkäytöksiltä kuten ketjupetoksilta. Komissio jatkaa alan parhaiden käytäntöjen kokoamista tiiviissä yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa ja harkitsee saatujen kokemusten perusteella, onko yhteisön lainsäädäntöä tarpeen muuttaa. Ajatus pidemmälle menemisestä ja itse alv-järjestelmän muuttamisesta alv-petosten torjumiseksi saattaa ensi näkemältä vaikuttaa houkuttelevalta. On kuitenkin varottava luomasta uusia petostilaisuuksia, joista saattaa tulla yhtä vakavia tai jopa vakavampia kuin nykyiset petokset. Näin kävisi erityisesti, jos verovapautukset yleistyisivät. Lisäksi kaikkia ehdotettuja muutoksia on tarkasteltava huolellisesti niiden mahdollisten hallinnollisten rasitusten kannalta, joita ne saattaisivat aiheuttaa rehellisille toimijoille. Samoin on arvioitava veroviranomaisiin kohdistuvia vaatimuksia lisähenkilöstöstä ja -tekniikasta, joita tarvitaan tietokantojen luomiseksi ja ylläpitämiseksi, tiedon käsittelemiseksi ja tarvittavan valvonnan suorittamiseksi. On myös syytä korostaa, että nykyinen alv-järjestelmä sisältää ratkaisuja näiden petosten torjumiseksi. Komissio paneekin merkille, että jäsenvaltiot (Alankomaat ja Yhdistynyt kuningaskunta), jotka ovat jo ryhtyneet kohdassa 6.1 mainittuihin havaitsemis- ja valvontatoimiin ketjupetosten torjumiseksi, ovat saavuttaneet hyviä tuloksia. Kaikkien näiden toimien pitäisi yhdessä jäsenvaltioiden äskettäin toteuttamien muiden valvonnan alan aloitteiden sekä yhteisön tuoreiden lainsäädännöllisten toimien (hallinnollisesta yhteistyöstä annettu uusi asetus, Fiscalis 2003-2007 -ohjelma ja VIES II) kanssa olla riittäviä ketjupetosten muodostamaan haasteeseen vastaamiseksi. Tällä alalla viime aikoina tehtyjen aloitteiden lisäksi on myös tarkasteltava yhteisen ja kattavan veropetoksen käsitteen käyttöönottamista EU:ssa samoin kuin rangaistusten yhdenmukaistamista. Näin ollen komissio katsoo, että ennen alv-järjestelmän muuttamista radikaalisti olisi vielä pyrittävä torjumaan petoksia nykyisessä järjestelmässä parantamalla edelleen hallinnollista yhteistyötä ja jäsenvaltioiden alv-valvontajärjestelmiä. 7. Päätelmät ja suositukset 7.1. Päätelmät Komissio noudatti neuvoston suosituksia ehdottamalla hallinnollisen yhteistyön oikeudellisten puitteiden vahvistamista. Tämän seurauksena annettiin 7. lokakuuta 2003 uusi asetus hallinnollisesta yhteistyöstä alv-alalla ja tehtiin 3. joulukuuta 2002 päätös Fiscalis 2003-2007 -ohjelmasta. Komissio aikoo lisäksi keskipitkällä aikavälillä ehdottaa VIES-järjestelmän uudistamista. Myös jäsenvaltiot ovat edistyneet merkittävästi neuvoston suositusten noudattamisessa. Jäsenvaltiot käyttävät paljon aiempaa enemmän hyväkseen keskinäistä yhteistyötä. Avunantopyyntöjen lisääntyminen jatkuu tai jopa kiihtyy tulevaisuudessa Euroopan unionin laajentuessa ja alv-alan hallinnollista yhteistyötä koskevan uuden asetuksen myötä. Jäsenvaltiot ovat edistyneet pyrkimyksissään tehostaa ja nykyaikaistaa valvontatoimiaan erityisesti ottamalla käyttöön riskianalyysit ja investoimalla tietokoneistettuihin tarkastuksiin. Neuvoston suositusten perusteella toteutettujen toimien lisäksi viime aikoina on useasti pohdittu ratkaisuja yhteisöliiketoimiin liittyvien petosten (eritoten ketjupetosten) erityisongelmaan. Yksi ratkaisu tähän on valvonnan mukauttaminen uusiin petosmekanismeihin. Yhteisö onkin laatinut yhteistyössä jäsenvaltioiden kanssa luettelon hyvistä käytännöistä. Tälle tielle lähteneet jäsenvaltiot ovat jo nyt saavuttaneet merkittävää edistystä. Toinen ratkaisu, jota jotkut kansalliset viranomaiset, alan toimijat ja tutkijat ovat esittäneet, on itse arvonlisäverojärjestelmän toimintatavan tarkistaminen. Tähän on useita keinoja, mutta kaikkien haitat ovat mahdollisia etuja paljon suuremmat. Näin ollen on parempi jatkaa hallinnollisen yhteistyön vahvistamista ja kansallisten valvontajärjestelmien tehostamista, jotta saataisiin kaikki hyöty viime aikoina sekä jäsenvaltioissa että yhteisössä käynnistetyistä uudistuksista, kuin lähteä vaaralliselle alv-järjestelmän uudistamisen tielle, joka sisältää enemmän riskejä ja epävarmuutta kuin ratkaisuja. Lisäksi on tärkeää, että kymmenen uutta jäsenvaltiota alkavat mahdollisimman pian noudattaa samoja valvontaa ja keskinäistä avunantoa koskevia sääntöjä. 7.2. Suositukset - Jäsenvaltioiden on edelleen hyödynnettävä tehokkaasti hallinnollista yhteistyötä. Niiden on ennen kaikkea käytettävä parhaimmalla mahdollisella tavalla uuden asetuksen sisältämiä välineitä (ilmoitus, hallinnollista tutkimusta koskeva pyyntö ja virkamiesten läsnäolo toisen jäsenvaltion alueella). - Niiden on saatava irrotettua riittävästi henkilöresursseja monenvälisen valvonnan lisäämiseksi ja sisällytettävä tällaiset toimet kansallisiin valvontasuunnitelmiinsa. - Niiden on poistettava neuvoston tunnistamat viimeiset oikeudelliset esteet, jotta alv-valvonta olisi yhtä tehokasta kaikkialla Euroopan unionissa. - Niiden on mahdollisimman pian hyväksyttävä kansallinen suunnitelma, jonka tarkoituksena on lyhentää avunantopyyntöön vastaamiseen kuluvaa aikaa. - Sitä varten niiden on myönnettävä pikaisesti lisäresursseja keskinäiselle avunannolle joko keskusyhteystoimistojen tai alueellisella tasolla ja niiden on hyödynnettävä parhaalla mahdollisella tavalla uuden asetuksen mukaisia hajauttamismahdollisuuksia, jotta keskinäisen avunannon käytön lisääntyminen ei johda toiminnan tukkeutumiseen. - Niiden on jatkettava verovalvonnan tehostamista ja nykyaikaistamista. Jäsenvaltioiden, jotka eivät vielä käytä tietokoneistettuja tarkastuksia, on otettava ne käyttöön mahdollisimman pian. - Niiden on pantava mahdollisimman pian täytäntöön ketjupetosten torjunnan hyvät käytännöt (ks. 6.1 kohta) ja erityisesti perustettava kansallisia petostentorjuntayksiköitä, joilla on valtuudet vaihtaa tietoja muiden jäsenvaltioiden kanssa. - Liite 1 Neuvoston kesäkuussa 2000 antamat suositukset 1 - Komission toimivallan piiriin kuuluvat suositukset (1) Poistetaan kaikki olemassa olevat lainsäädännölliset esteet yhteisön tasolla, mikä mahdollistaisi nopean ja tehokkaan hallinnollisen yhteistyön eri jäsenvaltioiden kesken veropetostapauksissa tai veropetokseen vahvasti viittaavissa tapauksissa. Erityisesti olisi - harkittava poikkeusten käyttöönottoa useiden sellaisten salassapitovelvollisuutta koskevien säännösten osalta, jotka estävät tietojenvaihdon tai hidastavat sitä, - tarkasteltava mahdollisuutta ottaa käyttöön lyhyemmät tietojenvaihtoa koskevat määräajat vakavampien petostapausten osalta, - poistettava verovelvolliselle tietojenvaihdosta tehtävä ennakkoilmoitus, - selvennettävä direktiivin N:o 77/799/ETY epäselvät kohdat ja tutkittava tietojenkäytön rajat. (2) Muutetaan yhteisön lainsäädäntöä siten, että eri jäsenvaltioiden valvontaviranomaiset voisivat olla suoremmin yhteydessä toisiinsa. Tämä tavoite voidaan saavuttaa esimerkiksi siten, että virkamiehet ovat läsnä tarkastuksissa muissa jäsenvaltioissa, minkä ansiosta petostentorjuntaa voitaneen tehostaa. Näistä yhteisistä valvontatoimista sovittaisiin aina kahden- tai monenvälisesti, ja niitä johtaa, valvoo ja niistä vastaa sen jäsenvaltion virkamies, jossa tarkastus suoritetaan. (3) Tarkastellaan mahdollisuutta muuttaa VIES-järjestelmää siten, että sisällytetään siihen palvelut, erityisesti kuudennen arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan mukaiset palvelut. (4) Asetusta (ETY) N:o 218/92 ja direktiiviä N:o 77/799/ETY muutetaan siten, että luodaan mieluiten yhtenäinen ja tarkoituksenmukainen lainsäädäntö, joka mahdollistaa petostentorjuntaa koskevan yhteistyön tehostamisen ja poistaa näin ollen edellä määritetyt esteet. (5) Tutkitaan kuudennen alv-direktiivin sääntöjä niiden yksinkertaistamiseksi ja tätä koskevan direktiiviehdotuksen antamiseksi mahdollisimman pian. 2 - Jäsenvaltioiden toimivallan piiriin kuuluvat suositukset (1) Poistetaan kaikki olemassa olevat lainsäädännölliset esteet yhteisön tasolla, mikä mahdollistaisi nopean ja tehokkaan hallinnollisen yhteistyön eri jäsenvaltioiden kesken veropetostapauksissa tai veropetokseen vahvasti viittaavissa tapauksissa. Erityisesti olisi - harkittava poikkeusten käyttöönottoa useiden sellaisten salassapitovelvollisuutta koskevien säännösten osalta, jotka estävät tietojenvaihdon tai hidastavat sitä, - tarkasteltava mahdollisuutta ottaa käyttöön lyhyemmät tietojenvaihtoa koskevat määräajat vakavimmissa petostapauksissa, - poistettava verovelvolliselle tietojenvaihdosta tehtävä ennakkoilmoitus. (2) Muutetaan yhteisön lainsäädäntöä siten, että eri jäsenvaltioiden valvontaviranomaiset voisivat olla suoremmin yhteydessä toisiinsa. Tämä tavoite voidaan saavuttaa esimerkiksi siten, että virkamiehet ovat läsnä tarkastuksissa muissa jäsenvaltioissa, minkä ansiosta voitaneen tehostaa petostentorjuntaa. Näistä yhteisistä valvontatoimista sovittaisiin aina kahden- tai monenvälisesti, ja niitä johtaa, valvoo ja niistä vastaa sen jäsenvaltion virkamies, jossa tarkastus suoritetaan. (3) Tarkastellaan mahdollisuutta muuttaa VIES-järjestelmää siten, että nopeutetaan pääsyä sen avulla käytettävissä oleviin tietoihin ottaen huomioon, että aika on tärkeä tekijä petostapauksissa ja sen vuoksi hallinnollista yhteistyötä on muun muassa tämän järjestelmän kautta helpotettava ja nopeutettava. (4) Keskusyhteystoimistoille (CLO) annetaan asianmukaiset henkilöstö- ja aineelliset resurssit ja niille järjestetään toimivat yhteydet tarkastusyksiköihin ja erityisesti petostentorjuntayksiköihin, jotta voidaan taata säädettyjen vastausmääräaikojen noudattaminen ja vaihdettujen tietojen laatu. (5) Kehitetään toimia siten, että paikallisilla tai alueellisilla valvontayksiköillä, kunkin jäsenvaltion organisaation mukaan, on riittävästi henkilöresursseja, jotta muiden jäsenvaltioiden tiedusteluihin voidaan vastata pikaisesti ja asiaankuuluvasti. (6) Pidetään tärkeinä suoria yhteyksiä, joihin toimivaltainen viranomainen antaa valtuutuksen etukäteen tapauskohtaisesti tai tapaustyyppikohtaisesti esimerkiksi seuraavanlaisissa tapauksissa: monenväliset valvontatoimet ja tietojen siirtäminen suoraan petostapauksissa tai petokseen vahvasti viittaavissa tapauksissa, raja-alueilla ja yhteisissä tutkimuksissa. (7) Kehitetään hallinnollisia seuraamuksia koskevia mekanismeja siltä varalta, että yhteenvetoilmoituksia ei toimitettaisi ajoissa; huolehditaan yhteenvetoilmoitusten käsittelystä ajoissa ja edistetään niissä havaittujen virheiden nopeaa oikaisemista, jotta tiedot voitaisiin välittää säädetyn ajan kuluessa ja mahdollisimman täydellisinä. Toteuttamalla asianomaiset toimenpiteet tiedot saataisiin käyttöön entistä nopeammin ja luotettavammin, jolloin niitä voitaisiin hyödyntää riskianalyysissä ja paremmin järjestetyissä valvontatoimissa. (8) Tehostetaan sopimusten avulla oma-aloitteista ja automaattista tietojenvaihtoa varsinkin yksittäisissä tapauksissa tai toimissa, joissa petoksen tai veronkierron riski on yleensä suurempi, kuten etämyynti ja uusien ajoneuvojen myynti yksityishenkilöille. (9) Luodaan mahdollisimman hyvät, riskianalyysiin perustuvat seulontamenetelmät. Rajoittamatta toissijaisuusperiaatetta menetelmien olisi mahdollisuuksien mukaan perustuttava kaikissa jäsenvaltioissa samoihin periaatteisiin, jotka määritellään erikseen. (10) Pyritään sisällyttämään kansallisiin tarkastussuunnitelmiin joitakin suuntaviivoja, jotka perustuvat veropetoksen ja veronkierron yhteisiin piirteisiin ja jotka määritellään mieluiten ja mikäli mahdollista edellisessä suosituksessa mainittujen menetelmien mukaisesti. Päätarkoituksena on torjua petoksia yhteistoimin mieluummin kuin tapauskohtaisesti sekä tehdä johtopäätöksiä tietyntyyppisten petosten esiintyvyydestä yhteisössä. (11) Määritellään rekisteröintimenettelyjen valvontastrategia, jossa otetaan huomioon mahdollisiin veropetoksiin viittaavat varoittavat merkit. Jos tarkastuksessa ilmenee, että toimintaa ei harjoiteta tai sen harjoittamiselle ei ole olemassa edellytyksiä, jäsenvaltioiden olisi harkittava varotoimenpiteitä. (12) Mukautetaan valvontajärjestelmät sähköisen kaupankäynnin todellisuuteen ja ryhdytään yleisesti käyttämään tietokoneistettuja tarkastuksia. 3 - Yhteisön toimia (muita kuin lainsäädäntötoimia) edellyttäneet suositukset (1) Tarkastellaan mahdollisuutta muuttaa VIES-järjestelmää siten, että sallitaan jäsenvaltion esteetön pääsy muiden jäsenvaltioiden ALV-tietojenvaihtojärjestelmän tietokantaan, mikäli varmistetaan liikesalaisuuksien jne. väärinkäytön estäminen. Tällöin jäsenvaltio voisi tunnistaa kaikki ne kansalliset verovelvolliset, joille toisessa jäsenvaltiossa rekisteröity tietty toimija on yhteisönsisäisesti toimittanut tavaraa. (2) Luodaan mahdollisimman hyvät riskianalyysiin perustuvat seulontamenetelmät. Rajoittamatta toissijaisuusperiaatetta menetelmien olisi mahdollisuuksien mukaan perustuttava kaikissa jäsenvaltioissa samoihin periaatteisiin, jotka määritellään erikseen. (3) Pyritään sisällyttämään kansallisiin tarkastussuunnitelmiin joitakin suuntaviivoja, jotka perustuvat veropetoksen ja veronkierron yhteisiin piirteisiin ja jotka määritellään mieluiten ja mikäli mahdollista edellisessä suosituksessa mainittujen menetelmien mukaisesti. Päätarkoituksena on torjua petoksia yhteistoimin mieluummin kuin tapauskohtaisesti sekä tehdä johtopäätöksiä tietyntyyppisten petosten esiintyvyydestä yhteisössä. (4) Mukautetaan valvontajärjestelmät sähköisen kaupankäynnin todellisuuteen ja ryhdytään yleisesti käyttämään tietokoneistettuja tarkastuksia. (5) Pyydetään järjestäytyneen rikollisuuden torjunnan monialaista työryhmää jatkamaan aktiivisesti toimintaansa alv-petosten torjunnan tehostamiseksi. LIITE 2 >VIITTAUS KAAVIOON> LIITE 3 >VIITTAUS KAAVIOON>