KOMISSION TIEDONANTO EUROOPAN PARLAMENTILLE, NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta heinäkuun 2012 ja tammikuun 2014 välisenä aikana /* COM/2014/0315 final */





1. Johdanto Talouden globaalit riippuvuussuhteet ja kansallisten verosäännösten keskinäisvaikutus saattavat johtaa monikansallisten yritysten kaksinkertaiseen verottamiseen tai vastaavasti kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen. Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) heinäkuussa 2013 julkaisemalla veropohjan rapautumista ja voittojen kotiuttamista koskevalla toimintasuunnitelmalla (”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” eli BEPS-toimintasuunnitelma) pyritään parantamaan kansainvälisiä verosäännöksiä. Toimintasuunnitelma on saanut laajaa korkeimman tason kansainvälistä tukea. Toimintasuunnitelmassa yksilöidään useita nykyisissä kansainvälisissä verosäännöksissä ja ‑normeissa olevia puutteita, joita hyödyntämällä voidaan murentaa toisten lainkäyttöalueiden veropohjaa ja järjestää veropohjan osa-alueita uudelleen kokonaisverotuksen pienentämiseksi. Euroopan unionin (EU) näkökulmasta kansainvälisissä verosäännöksissä ja ‑normeissa olevat aukot haittaavat 28 eri verojärjestelmää käsittävien sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa. Komission näkemyksen mukaan on tärkeää etsiä synergioita parhaillaan käynnissä olevan BEPS-toimintasuunnitelmaa koskevan kansainvälisen keskustelun sekä EU:n sisäisen aiheesta käytävän keskustelun välillä, jotta EU:ssa voidaan saada aikaan toimivia, EU:n perussopimuksen velvoitteet huomioon ottavia ratkaisuja ja jotta EU:n edut otetaan huomioon kansainvälisiä normeja määritettäessä. Komissio ottaa huomioon myös sen, että EU:n tason toimenpiteet voivat osaltaan vaikuttaa BEPS-toimintasuunnitelmassa määriteltyjen tavoitteiden saavuttamiseen. Siirtohinnoittelussa monikansallisille yrityksille ja eri maiden verohallinnoille koituu käytännön ongelmia, kun ne yrittävät hinnoitella keskenään etuyhteydessä olevien yritysten rajatylittäviä liiketoimia verotuksen kannalta. EU:n jäsenvaltioissa katsotaan, että tällaisten liiketoimien hinnan asianmukainen arviointi tapahtuu markkinaehtoperiaatteen perusteella[1]. Markkinaehtoperiaate perustuu siihen, että etuyhteydessä keskenään olevien yritysten välisiä ehtoja verrataan ehtoihin, joita sovellettaisiin toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Markkinaehtoperiaatetta tulkitaan ja sovelletaan kuitenkin eri tavoin niin verohallinnoissa kuin verohallintojen ja yritysten välillä. Seurauksena voi olla epävarmuutta, lisäkustannuksia ja mahdollista kaksinkertaista verotusta tai kaksinkertaista verottamatta jättämistä. Nämä kaikki haittaavat sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa. Komissio perusti lokakuussa 2002[2] asiantuntijaryhmän, EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin (jäljempänä ’siirtohinnoittelufoorumi’), jonka tehtävänä on etsiä käytännön ratkaisuja ongelmiin, joita markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta aiheutuu erityisesti EU:n sisällä. Siirtohinnoittelufoorumin toiminta perustuu komission päätöksissä määritellyille nelivuotisille toimeksiannoille. Siirtohinnoittelufoorumin tämänhetkinen toimeksianto jatkuu 31. maaliskuuta 2015 saakka. Siirtohinnoittelufoorumilla on ollut huomattava merkitys siirtohinnoittelun hallinnointia ja toimintaa koskevien käytäntöjen kehittämiseen tähtäävälle komission työlle. Siirtohinnoittelufoorumi voi olla myös hyödyllinen tietolähde G20-maiden tukemalle OECD:n BEPS-hankkeelle. Tässä tiedonannossa kerrotaan siirtohinnoittelufoorumin työstä heinäkuusta 2012 tammikuuhun 2014 kestäneellä kaudella. 2. Siirtohinnoittelufoorumin toiminta lyhyesti, heinäkuu 2012–tammikuu 2014 Heinäkuusta 2012 tammikuuhun 2014 kestäneellä kaudella siirtohinnoittelufoorumi jatkoi vuosia 2011–2015 koskevan työohjelmansa toteuttamista ja kokoontui neljästi. Yksityiskohtaisia kertomuksia laadittiin kolmesta aiheesta: toissijaiset oikaisut, riskinhallinta siirtohinnoittelussa ja hyvittävät oikaisut. Samaan aikaan siirtohinnoittelufoorumi teki seurantaa. Siirtohinnoittelufoorumin käynnissä olevia hankkeita ovat esimerkiksi kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä tehdyn yleissopimuksen 90/436/ETY[3] (välimiesmenettely-yleissopimus) ja välimiesmenettely-yleissopimuksen tehokasta täytäntöönpanoa varten laadittujen tarkistettujen menettelysääntöjen[4] käytännön toimivuuden seuranta sekä etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoista Euroopan unionissa hyväksyttyjen menettelysääntöjen (EU TPD)[5] seuranta. Siirtohinnoittelufoorumin työ on kokonaisuudessaan noudattanut veropohjan rapautumista ja voittojen kotiuttamista koskevassa toimintasuunnitelmassa (”Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” eli BEPS-toimintasuunnitelmassa) mainittuja toimenpiteitä. Vastikään hyväksyttyjä kertomuksia voidaan käyttää pohjana, jos OECD:n malliverosopimuksen ja siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden selvitysosan aihetta koskevat kohdat otetaan uudelleentarkasteluun. Lisäksi välimiesmenettely-yleissopimuksen käytännön toimivuuden parantamista koskeva siirtohinnoittelufoorumin työ on syytä ottaa huomioon BEPS-toimintasuunnitelmasta käytävässä keskustelussa, joka tähtää erimielisyyksien ratkaisemisessa käytettävien menetelmien tehostamiseen (BEPS-toimintasuunnitelman 14 toimenpide). Siirtohinnoitteluasiakirjoja koskevassa BEPS-työssä (BEPS-toimintasuunnitelman 13 toimenpide) on myös hyötyä havainnoista, joita siirtohinnoittelufoorumi on EU TPD:n uudelleentarkastelun aikana tehnyt. 2.1. Toissijaisia oikaisuja koskeva siirtohinnoittelufoorumin kertomus (liite I) Eräiden jäsenvaltioiden siirtohinnoittelua koskevassa lainsäädännössä sallitaan toissijaiset oikaisut tai edellytetään niitä, jotta voiton tosiasiallinen kohdentaminen vastaisi alkuperäistä siirtohinnoitteluun tehtyä oikaisua (ensisijaista oikaisua). Kaksinkertainen verottaminen on mahdollista, sillä toissijaisesta liiketoimesta saattaa siitäkin olla veroseuraamuksia, jolloin tarvitaan oikaisua (toissijaista oikaisua). Siirtohinnoittelufoorumi kartoitti kyselyllä eri jäsenvaltioissa 1. heinäkuuta 2011 vallinnutta tilannetta. Kartoitus osoitti, että toissijaista oikaisua koskevat säännökset ja oikeudelliset käytännöt poikkeavat toisistaan, mikä saattaa johtaa kaksinkertaiseen verottamiseen EU:n sisällä. Kertomuksessa esitetään yleisiä näkökohtia toissijaisista oikaisuista ja annetaan suosituksia siitä, miten mahdollista kaksinkertaista verottamista olisi tässä yhteydessä syytä käsitellä. Niitä jäsenvaltioita, joissa toissijaiset oikaisut eivät ole pakollisia, kehotetaan välttämään toissijaisia oikaisuja kaksinkertaisen verottamisen estämiseksi. Vastaavasti niitä jäsenvaltioita, joissa toissijaiset oikaisut ovat pakollisia, kehotetaan keksimään keinoja, joilla kaksinkertainen verottaminen voidaan estää. Suosituksissa oletetaan kuitenkin, että verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä. EU:n emo- ja tytäryhtiödirektiivin[6] perusteella kertomuksessa suositellaan, että EU:n sisällä tehtyjä toissijaisia oikaisuja käsitellään peiteltynä osingonjakona tai peiteltynä pääomasijoituksena. Emo- ja tytäryhtiödirektiivillä varmistetaan siis, että tytäryhtiön EU:n alueella sijaitsevalle emoyhtiölleen maksamasta jaetusta voitosta ei peritä lähdeveroa. Emo- ja tytäryhtiödirektiivin piiriin kuulumattomien tapausten varalta kertomuksessa kuvataan sovellettavassa kaksinkertaista verotusta koskevassa sopimuksessa määrätyn keskinäisen sopimusmenettelyn mukainen voittojen kotiuttamismenettely, jonka käyttöä suositellaan keskinäisen sopimusmenettelyn yhteydessä tai jo aiemmin. Lisäksi suositellaan, että jäsenvaltiot eivät määrää seuraamuksia toissijaisista oikaisuista. Kertomuksessa annetut suositukset kattavat useimmat tapaukset, joissa jäsenvaltioiden toisistaan poikkeavat toissijaisia oikaisuja koskevat käytännöt aiheuttavat kaksinkertaisen verottamisen. 2.2. Riskinhallintaa siirtohinnoittelussa koskeva siirtohinnoittelufoorumin kertomus (liite II) Siirtohinnoittelua koskevien säännösten täytäntöönpano voi vaatia verohallinnolta runsaasti voimavaroja, ja niiden noudattaminen voi olla työlästä myös verovelvollisille. Siirtohinnoittelufoorumi myöntää, että siirtohinnoittelua varten käytössä olevat voimavarat ovat rajalliset, minkä vuoksi niitä olisi syytä hyödyntää tehokkaasti. Tästä syystä on tärkeää arvioida riskit, puuttua niihin tehokkaasti ja soveltaa mekanismeja, joiden avulla erimielisyyksien ratkaiseminen tapahtuu tehokkaasti ja nopeasti. Kertomuksessa korostetaan, että käytössä olevien oikeudellisten ja käytännön työkalujen lisäksi EU:n verohallinnoilla ja ‑velvollisilla on mahdollisuus hyödyntää siirtohinnoitteluasioissa myös erikoistyökaluja. Näitä ovat tiedonvaihto, yleisiä tarkastuksia koskevat yhteiset työskentelymenetelmät, yhdenmukaistettu lähestymistapa siirtohinnoittelua koskevissa tarkastuksissa, asiakirja-aineiston laatimista koskeva yhteinen standardi[7] sekä välimiesmenettely-yleissopimuksen mukainen riitojenratkaisumenettely. Kertomus pohjautuu komission[8] ja esimerkiksi OECD:n[9] kaltaisten elinten aiempaan riskinhallintaa koskevaan työhön ja käsittelee riskinhallintaa siirtohinnoittelun erityishaasteiden sekä EU:ssa käytössä olevien oikeudellisten ja hallinnollisten työkalujen näkökulmasta. Kertomuksessa on siirtohinnoitteluun liittyvien riskien hallintaa koskevia ohjeita, joiden perustana ovat verovelvollisen ja verohallinnon tai ‑hallintojen välisen yhteistyön yleiset periaatteet, riskipitoisten ja vähän riskiä sisältävien osa-alueiden tunnistaminen sekä oikein kohdennetut, oikea-aikaiset ja asianmukaiset toimenpiteet. Kertomuksessa suositellaan, että tarkastusta edeltävässä vaiheessa verovelvollinen ja verohallinto tai ‑hallinnot ovat yhteydessä toisiinsa mahdollisimman aikaisin. Samalla kehotetaan etsimään tasapainoa verohallinnon tarvitseman tiedon määrän ja tietopyyntöjen verovelvolliselle aiheuttaman rasitteen välillä. Kertomuksessa suositellaan myös, että tarpeen vaatiessa jäsenvaltiot vaihtavat hallinnollisesta yhteistyöstä annetun Euroopan unionin direktiiviin perustuvia tietoja[10]. Direktiivin mukaan jäsenvaltion jokainen toimivaltainen viranomainen voi pyytää olennaisia tietoja minkä tahansa muun jäsenvaltion toimivaltaiselta viranomaiselta. Toimivaltaiset viranomaiset voivat jakaa myös oma-aloitteisesti toisten viranomaisten kanssa näiden kannalta tarpeellisiksi katsomiaan tietoja. Lisäksi verohallinnoilla olisi oltava käytössä asianmukaiset työkalut riskipitoisten tapausten käsittelyä varten. Tarkastusvaiheen osalta kertomuksessa suositellaan, että verovelvolliset ja verohallinnot yrittävät varhaisessa vaiheessa päästä yksimielisyyteen tarkastelun kohteena olevien toimenpiteiden taustalla olevista tosiseikoista ja olosuhteista. Kertomuksessa suositellaan myös, että jäsenvaltiot harkitsevat tarvittaessa EU:n sisäistä yhteistyötä tarkastusasioissa. Riitojenratkaisuvaiheeseen raportissa suositellaan tehokasta ja nopeaa ratkaisua keskinäisten sopimusmenettelyjen sekä välimiesmenettely-yleissopimuksen puitteissa. 2.3 Hyvittäviä oikaisuja koskeva siirtohinnoittelufoorumin kertomus (liite III) Hyvittävät oikaisut ovat siirtohinnoitteluoikaisuja, joissa ”verovelvollinen ilmoittaa verotusta varten siirtohinnan, jonka verovelvollinen katsoo olevan valvotun liiketoimen markkinaehtoperiaatteen mukainen hinta, vaikka hinta poikkeaa etuyhteydessä keskenään olevien yritysten välillä tosiasiallisesti peritystä summasta”[11]. Siirtohinnoittelufoorumi kartoitti kyselyllä EU:n jäsenvaltioissa 1. heinäkuuta 2011 vallinnutta tilannetta. Kartoitus osoitti, että jäsenvaltioiden hyvittäviä oikaisuja koskevat käytännöt poikkeavat toisistaan. Olosuhteet, menettelyt ja oikaisulle annettu määräaika vaihtelevat eri jäsenvaltioissa, mikä saattaa johtaa niin kaksinkertaiseen verottamiseen kuin kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseenkin. Kertomuksessa pyritään antamaan käytännön ohjeita, joiden avulla jäsenvaltioiden vaihtelevien hyvittäviä oikaisuja koskevien käytäntöjen aiheuttama kaksinkertainen verottaminen tai verottamatta jättäminen voidaan estää. Kertomuksen ohjeita voidaan soveltaa hyvittäviin oikaisuihin, jotka tehdään verovelvollisen kirjanpitoon ja joista annetaan selvitys verovelvollisen siirtohinnoitteluasiakirjoissa. Kertomuksessa suositellaan, että jäsenvaltioiden olisi hyväksyttävä verovelvollisen aloitteesta tehtävä hyvittävä oikaisu (niin ylös- kuin alaspäinkin tehtävä), jos verovelvollisen osalta täyttyvät seuraavat ehdot: kyseisten toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten voitto lasketaan symmetrisesti eli liiketoimessa osallisena olevat yritykset ilmoittavat liiketoimen hinnan samana kaikissa jäsenvaltioissa; verovelvollinen on kohtuullisin toimenpitein pyrkinyt markkinaehtoperiaatteen mukaiseen lopputulokseen; verovelvollisen noudattama menettely pysyy samana; oikaisu on tehty ennen veroilmoituksen palauttamista; jos verovelvollisen ennuste poikkeaa todellisesta tuloksesta, verovelvollinen kykenee antamaan syistä selvityksen, jos vähintään yksi jäsenvaltio sitä pyytää. 2.4 Seuranta Siirtohinnoittelufoorumin tehtävänä on seurata ja hallinnoida aikaansaannostensa tehokasta täytäntöönpanoa. Keinoina ovat sekä vuosittaisten tilastotietojen tuottaminen että erityiskysymyksiä tarkastelevien kertomusten laatiminen. Komissio ja siirtohinnoittelufoorumi käyvät kertomukset läpi todetakseen, missä asioissa siirtohinnoittelufoorumi voisi tehdä lisätyötä. Välimiesmenettely-yleissopimuksen sekä ennakkohinnoittelusopimusten nojalla vireille tulleista keskinäisistä sopimusmenettelyistä laaditaan vuosittain arvioitavia tilastotietoja. Välimiesmenettely-yleissopimuksen nojalla vireille tulleita keskinäisiä sopimusmenettelyitä koskevien tilastojen muotoa on nyt muutettu siten, että arviointi on helpompaa. Käynnissä olevan välimiesmenettely-yleissopimuksen ja siihen liittyvien menettelysääntöjen käytännön toimivuuden kattavan seurannan tuloksena on jo saatu konkreettisia parannusehdotuksia, joita siirtohinnoittelufoorumi käsittelee parhaillaan. EU TPD:n toimivuutta seurattiin vuonna 2013, jolloin jäsenvaltiot ja kansalaisyhteiskunnan toimijat vastasivat EU TPD:n vaikutuksia kartoittaneisiin kyselyihin. Siirtohinnoittelufoorumi käsittelee vastaukset vuonna 2014. Pk-yrityksiä ja siirtohinnoittelua koskevan kertomuksen osalta mainittakoon, että pk-yrityksille tarpeellista siirtohinnoittelua käsittelevää tietoa kunkin jäsenvaltion osalta julkaistiin vuonna 2013 siirtohinnoittelufoorumin verkkosivustolla. 3. Komission päätelmät Komissio pitää edelleen siirtohinnoittelufoorumin asiantuntijaryhmän toimintaa arvokkaana sen käsitellessä siirtohinnoitteluun liittyviä kysymyksiä ja esittäessä käytännön ratkaisuja niihin. Siirtohinnoittelufoorumin työ vastaa BEPS-toimintasuunnitelmassa mainittuja toimenpiteitä. Toissijaisia oikaisuja, riskinhallintaa siirtohinnoittelussa ja hyvittäviä oikaisuja koskevissa kertomuksissa käsitellään niitä keskeisiä kysymyksiä, jotka komissio mainitsi siirtohinnoittelufoorumin perustamisen yhteydessä ja jotka on yksilöity myös BEPS-toimintasuunnitelmassa. Komissio kannattaa ehdoitta toissijaisia oikaisuja, riskinhallintaa siirtohinnoittelussa ja hyvittäviä oikaisuja koskevien kertomusten päätelmiä ja niissä tehtyjä ehdotuksia. Komissio kehottaa neuvostoa hyväksymään kertomuksen toissijaisista oikaisuista ja jäsenvaltioita panemaan suositukset täytäntöön kansallisessa lainsäädännössään tai hallinnollisissa määräyksissään. Komissio kehottaa neuvostoa hyväksymään kertomuksen riskinhallinnasta siirtohinnoittelussa ja jäsenvaltiot panemaan täytäntöön käytäntöjä, jotka ovat yhdenmukaisia kertomukseen sisältyvien lähestymistapojen ja menettelyyn liittyvien näkökohtien kanssa. Komissio kehottaa neuvostoa hyväksymään kertomuksen hyvittävistä oikaisuista ja jäsenvaltioita panemaan täytäntöön kertomuksessa suositellun käytännön ratkaisun. Komissio uskoo, että jatkossa kertomusten päätelmien ja suositusten täytäntöönpanon säännöllisestä seuraamisesta saadaan hyödyllistä palautetta mahdollisen ajanmukaistamisen tueksi. Komissio kehottaa siirtohinnoittelufoorumia jatkamaan seurantaansa ja odottaa tuloksia nykyisen välimiesmenettely-yleissopimuksen käytännön toimivuuden parantamista koskevasta työstä sekä etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevia menettelysääntöjä käsittelevistä neuvotteluista. BEPS-toimintasuunnitelmaan liittyen siirtohinnoittelufoorumi pyrkii löytämään tapoja, joilla siirtohinnoittelua koskevat konkreettiset toimenpiteet pannaan yhdenmukaisella tavalla täytäntöön EU:n alueella, kunhan näistä toimenpiteistä on päästy yksimielisyyteen. [1] Markkinaehtoperiaate on vahvistettu OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa. OECD on laatinut myös siirtohinnoittelua koskevat toimintaohjeet monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten. [2] Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja sosiaalikomitealle: ”Kohti sisämarkkinoita, joilla ei ole veroesteitä — Strategia yhtenäistetyn yhtiöveropohjan luomiseksi yritysten EU:n laajuista toimintaa varten”, KOM(2001) 582 lopullinen, 23.10.2001, s. 21. [3] EYVL L 225, 20.8.1990, s.10. [4] EUVL C 322, 30.12.2009, s. 1. [5] EUVL C 176, 26.7.2006, s. 1. [6] Neuvoston direktiivi 2011/96/EU, annettu 30 päivänä marraskuuta 2011, eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä. [7] Etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoja Euroopan unionissa koskevat menettelysäännöt (EU TPD), EUVL C 176, 28.7.2006. [8] Euroopan komissio: Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) ja Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010). [9] OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin (Forum on Tax Administration) tutkimus Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment ‑käsikirjaluonnos. [10] Neuvoston direktiivi 2011/16/EU, annettu 15 päivänä helmikuuta 2011, hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta (EUVL L 64, 11.3.2011). [11] OECD:n siirtohinnoittelua koskevat toimintaohjeet monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten, sanasto (2010). LIITE I KERTOMUS TOISSIJAISISTA OIKAISUISTA 1. Taustaa 1. EU:n yhteinen siirtohinnoittelufoorumi (jäljempänä ”siirtohinnoittelufoorumi”) pohti osana vuosien 2011–2015 työohjelmaansa toissijaisia oikaisuja siirtohinnoittelussa, sillä nämä oikaisut saattavat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Kesäkuussa 2011 tehdyllä kyselyllä kartoitettiin EU:n jäsenvaltioissa 1. heinäkuuta 2011 vallinnutta tilannetta. Kyselyn perusteella saatiin yleiskuva eri jäsenvaltioiden aiheeseen liittyvistä oikeudellisista sekä hallinnollisista ja käytännöllisistä näkökohdista. Kaikkien 27 jäsenvaltion vastaukset kirjattiin asiakirjaan JTPF/018/REV1/2011. Toissijaisista oikaisuista laadittiin mietintöluonnos (dokumentti JTPF/010/2012/EN), josta keskusteltiin siirtohinnoittelufoorumin kokouksessa kesäkuussa 2012. Tästä kertomuksesta keskusteltiin ja se hyväksyttiin siirtohinnoittelufoorumin kokouksessa lokakuussa 2012. 2. Määritelmä ja soveltamisala 2. Joissakin tapauksissa siirtohinnoittelun oikaisemisen yhteydessä tehdään ns. toissijainen oikaisu. OECD:n siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden sanaston mukaan toissijainen oikaisu on ”oikaisu, joka syntyy, kun siirtohinnoittelutapauksessa määrätään veroa toissijaiselle liiketoimelle”, ja toissijainen liiketoimi on ”peitelty liiketoimi, joka suoritetaan eräiden valtioiden siirtohinnoittelua koskevan lainsäädännön nojalla, kun ensin on esitetty ensisijaista oikaisua, jolla voiton tosiasiallinen kohdentaminen saadaan vastaamaan ensisijaista oikaisua. Toissijaiset liiketoimet voivat muodoltaan olla peiteltyä osingonjakoa (eli eriä, joita kohdellaan osinkojen tavoin, vaikkei niitä tavallisesti pidettäisi osinkoina), peiteltyjä pääomasijoituksia tai peiteltyjä lainoja”. Eräiden valtioiden siirtohinnoittelua koskevassa lainsäädännössä sallitaan toissijaiset oikaisut tai edellytetään niitä, jotta voiton tosiasiallinen kohdentaminen vastaisi ensisijaista oikaisua. Kaksinkertainen verotus on mahdollista, sillä toissijaisesta liiketoimestakin saattaa olla veroseuraamuksia, jolloin tarvitaan oikaisua. Esimerkiksi tytäryhtiön ulkomailla sijaitsevan emoyhtiön kanssa tekemästä liiketoimesta seuraavaa tulonoikaisua saatetaan tytäryhtiön sijaintimaan lainsäädännössä käsitellä emoyhtiölle maksettuna odotettuna osinkona, josta voidaan kantaa lähdeveroa. Toissijainen oikaisu perutaan, jos ensisijainen oikaisu perutaan. Toissijaiset oikaisut, jotka ovat muodoltaan peiteltyä osingonjakoa, saattavat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen, jos toinen valtio ei myönnä OECD:n malliverosopimuksen 23 artiklan mukaista vastaavaa verohyvitystä tai ‑huojennusta toissijaisesta oikaisusta maksettavasta lähdeverosta. Vaikka OECD:n malliverosopimuksen 10 artiklan kommentaarin 28 kohdassa mainitaan jo, että peiteltyä osingonjakoa koskevat 10 artikla ja kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetut säännöt, toinen valtio saattaa yksinkertaisesti jättää tällaisen odotetun liiketoimen huomiotta, jolloin lähdevero kannetaan (ks. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.69 kohta). OECD:n malliverosopimus ei kiellä toissijaisten oikaisujen tekemistä, jos kansallinen lainsäädäntö ne sallii[1]. Veroviranomaisia kuitenkin ”kehotetaan jäsentämään nämä oikaisut siten, että niistä seuraavan kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuus jää mahdollisimman pieneksi, paitsi tilanteissa, joissa verovelvollisen toiminnan perusteella on syytä epäillä pyrkimystä esittää osinko jonakin muuna lähdeveron välttämiseksi” (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.71 kohta). 6. Yhdeksällä jäsenvaltiolla 27:stä on toissijaisia oikaisuja koskevaa lainsäädäntöä. Kyselyyn saatujen vastausten perusteella vaikuttaa siltä, että muutamissa näistä yhdeksästä jäsenvaltiosta toissijaiset oikaisut ovat harkinnanvaraisia. SUOSITUS 1: Toissijaiset oikaisut voivat johtaa kaksinkertaiseen verotukseen. Jos toissijaiset oikaisut eivät ole pakollisia, on suositeltavaa, että jäsenvaltiot eivät tee toissijaisia oikaisuja tilanteissa, joissa ne johtavat kaksinkertaiseen verotukseen. Jos toissijaiset oikaisut ovat jäsenvaltion lainsäädännön nojalla pakollisia, on suositeltavaa, että jäsenvaltiot pyrkivät eri keinoin välttämään kaksinkertaista verotusta (esimerkiksi pyrkimällä ratkaisemaan tilanteen keskinäisen sopimusmenettelyn avulla tai mahdollisuuksien mukaan sallimalla varojen kotiuttamisen aikaisessa vaiheessa). Näissä suosituksissa oletetaan, että verovelvollisen toiminnan perusteella ei ole syytä epäillä pyrkimystä esittää osinko jonakin muuna lähdeveron välttämiseksi[2]. 7. Useimmissa niistä jäsenvaltioista, joissa toissijaiset oikaisut ovat mahdollisia tai pakollisia, näitä oikaisuja kohdellaan piilotettuna voitonjakona. Silloin niiden katsotaan olevan peiteltyä osingonjakoa, josta on mahdollisesti kantaa lähdeveroa. 8. Toissijaisten oikaisujen muoto voi olla myös esimerkiksi peitelty laina. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.70 kohdassa korostetaan, että tällaisissa peitellyissä liiketoimissa on omat ongelmansa, jotka liittyvät esimerkiksi tämänkaltaisten lainojen laskennalliseen korkoon. Kyselyyn antamissaan vastauksissa useimmat jäsenvaltiot eivät maininneet tällaisia peiteltyjä liiketoimia. Syynä voi olla esimerkiksi se, että jäsenvaltiot haluavat välttää niihin liittyviä ongelmia ja tekevät toissijaiset oikaisut yleensä peiteltynä osingonjakona tai pääomasijoituksena. Peitellyt pääomasijoitukset ja peitelty osingonjako EU:ssa sijaitsevan tytäryhtiön ja samoin EU:ssa sijaitsevan emoyhtiön välillä vähentävät kaksinkertaisen verotuksen riskiä, sillä niihin ei liity lähdeveroseuraamuksia (ks. 3 kohta). SUOSITUS 2: Toissijaisista oikaisuista johtuvat ongelmat huomioon ottaen suositellaan, että EU:n sisällä jäsenvaltiot kohtelevat toissijaisia oikaisuja mieluummin peiteltynä osingonjakona tai peiteltyinä pääomasijoituksina kuin peiteltyinä lainoina, ellei kyseessä ole varojen kotiuttaminen. 9. Tilanne on vaikeampi, jos ensisijainen oikaisu tehdään toisiinsa epäsuorassa suhteessa olevien osapuolten välillä. Eräissä jäsenvaltioissa tilanne saatetaan käsitellä siten, että oletetaan emoyhtiölle tapahtuvan voitonjakoa ja emoyhtiön tekevän pääomasijoituksen toiseen tytäryhtiöön (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.70 kohta). 10. Tässä raportissa keskitytään EU:ssa sijaitsevien tai EU:hun sijoittautuneiden yhteisöjen välisiin peitellyn osingonjaon muotoisiin toissijaisiin oikaisuihin ja käsitellään – EU:n nykyisen oikeuskehyksen pohjalta – tapoja, joilla toissijaisista oikaisuista johtuvaa kaksinkertaista verotusta ja muuta hallinnollista ja taloudellista rasitetta (esimerkiksi seuraamuksia) voidaan vähentää[3]. 11. Seuraavissa jaksossa käsitellään EU:n emo- ja tytäryhtiödirektiivin soveltamista (ks. 3 jakso) sekä tilanteita, joissa jäsenvaltio voi harkita verohuojennuksen antamista, jos verovelvollinen kotiuttaa varat keskinäisellä sopimusmenettelyllä (4.2 jakso) tai aiemmin (4.3 jakso) ja pohditaan seuraamuksia sekä menettelyihin liittyviä ja hallinnollisia näkökohtia (5 ja 6 jakso). 3. Emo- ja tytäryhtiödirektiivi 12. Kun toissijaisia oikaisuja käsitellään piilotettuna voitonjakona tai pääomasijoituksena ja ne katsotaan siis peitellyksi osingonjaoksi, emo- ja tytäryhtiödirektiivin (4 ja 5 artiklaa) sovellettaessa lopputuloksena on, että lähdeveroa ei kanneta tytäryhtiön EU:ssa sijaitsevaan emoyhtiöönsä jakamasta voitosta. 13. Toissijaiset oikaisut ovat tällä hetkellä käytössä yhdeksässä EU:n jäsenvaltiossa: Alankomaat, Bulgaria, Espanja, Itävalta, Luxemburg, Ranska, Saksa, Slovenia ja Tanska. Tilanteessa, jossa jäsenvaltiossa sijaitsevaan tytäryhtiöön kohdistuu toissijainen oikaisu, jonka perustana on sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan emoyhtiön kanssa tehtyyn liiketoimeen liittyvä ensisijainen siirtohinnoitteluoikaisu, seitsemän[4] kyseisestä yhdeksästä jäsenvaltiosta ei kantaisi lähdeveroa emo- ja tytäryhtiödirektiivin säännösten perusteella. Kaksi jäsenvaltiota[5] puolestaan katsoisi, että emo- ja tytäryhtiödirektiiviä ei sovelleta peiteltyyn osingonjakoon. 4. Varojen kotiuttaminen 4.1 Yleistä Kotiuttamisessa on pohjimmiltaan kyse varojen palauttamisesta siten, että osapuolten kirjanpito saadaan vastaamaan ensisijaisen oikaisun tarkoitettua taloudellista vaikutusta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (4.73 kohta) kuvataan eräitä tapoja, joilla kotiuttaminen voidaan toteuttaa. OECD:n tehokkaita keskinäisiä sopimusmenettelyitä koskevissa ohjeissa (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP[6]) on myös kotiuttamista koskevia ohjeita. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (4.76 kohta) suositellaan, että kotiuttamista käsitellään keskinäisessä sopimusmenettelyssä, jos sellainen on aloitettu ensisijaisen oikaisun johdosta. Toimivaltaisten viranomaisten siirtohinnoittelun oikaisemista koskevan keskinäisen sopimusmenettelyn tuloksena tekemän yhteisen sopimuksen ehdot koskevat vain kulloistakin toimivaltaisten viranomaisten välistä sopimusta. Kun toimivaltaiset viranomaiset ovat päässeet yksimielisyyteen siitä, mikä odotetun liiketoimen luonne on, keskinäisessä sopimusmenettelyssä on otettava kantaa myös seuraavaan kahteen seikkaan: · jättääkö toissijaisen oikaisun tehnyt verohallinto lähdeveron kantamatta vai hyvittääkö toinen verohallinto tästä johtuvan kaksinkertaisen verotuksen, sekä · miten kotiuttaminen toteutetaan ja miten varmistetaan, ettei sen seurauksena muodostu uutta verorasitetta, joka saattaa itsessään aiheuttaa kaksinkertaisen verotuksen. OECD:n tehokkaita keskinäisiä sopimusmenettelyitä koskevien ohjeiden mukaan kotiuttamisesta voidaan sopia jo aikaisemmassa vaiheessa, esimerkiksi tarkastuksen aikana (ks. 4.3 jakso). 4.2 Kotiuttaminen keskinäisen sopimusmenettelyn tuloksena 17. Jos kotiuttaminen on osa ratkaisua, sitä koskevat ehdot voivat vaihdella, mutta usein varojen kotiuttaminen voidaan niiden mukaan toteuttaa joko suorana korvauksena tai yhtiöiden välisen kirjanpidon tasaamisena. Yleensä sovituissa ehdoissa annetaan verovelvolliselle lupa toteuttaa kotiuttaminen yhteisesti sovitun kohtuullisen ajan kuluessa ilman varojen lähtövaltion kantamaa lähdeveroa sekä ilman muita kohdevaltion määräämiä veroseuraamuksia. Kotiuttamisen toteutuminen voidaan varmentaa tarkastuksessa. SUOSITUS 3: Kun toimivaltaiset viranomaiset pääsevät keskinäisessä sopimusmenettelyssä yksimielisyyteen tarpeesta saattaa käytännössä kirjanpito ensisijaisen oikaisun tarkoitettua taloudellista vaikutusta vastaavaksi, jäsenvaltiot katsovat tähän tarkoitukseen sopivaksi välineeksi kotiuttamisen, joka toteutetaan joko suorana korvauksena tai yhtiöiden välisen kirjanpidon tasaamisena. SUOSITUS 4: Verohallinnoissa olisi syytä olla tietoisia, että verovelvolliset tarvitsevat kotiuttamisen toteuttamiseen aikaa jopa 90 vuorokautta sopimuksesta ilmoittamisen jälkeen. SUOSITUS 5: Kun kotiuttamisesta on sovittu keskinäisen sopimusmenettelyn tuloksena laaditussa sopimuksessa, on suositeltavaa, että sopimuksesta käy ilmi, ettei varojen lähtövaltio kanna lähdeveroa eikä kohdevaltio määrää muita veroseuraamuksia. 18. Kotiuttaminen tehdään alkuperäisen liiketoimen jälkeen, minkä vuoksi kotiutettavan summan kohdemaana oleva jäsenvaltio saattaa katsoa, että summassa olisi oltava mukana korkoa, jolla kohdemaan verovelvolliselle korvataan se, että etuyhteydessä oleva ulkomainen yrityksen käyttää varoja alkuperäisen liiketoimen ja kotiuttamisen välisenä aikana. Tällainen lähestymistapa kuitenkin hankaloittaa kotiuttamista entisestään ja aiheuttaa mahdollisesti omia veroseuraamuksiaan. SUOSITUS 6: Kun keskinäinen sopimusmenettely käydään jäsenvaltioiden välillä, on yksinkertaisuuden vuoksi suositeltavaa, että jäsenvaltiot sallivat kotiuttamisen ilman korkoa aina, kun se on mahdollista, ja mainitsevat tästä keskinäisessä sopimusmenettelyssä laaditussa sopimuksessa. 4.3 Kotiuttaminen aikaisessa vaiheessa, esimerkiksi tarkastuksen yhteydessä 19. Eräissä jäsenvaltioissa kaksinkertainen verotus pyritään estämään jättämällä toissijaiset liiketoimet ja toissijaiset oikaisut tekemättä, jos kotiuttaminen on tehty jo tarkastusvaiheessa. Aikaisessa vaiheessa, esimerkiksi tarkastusvaiheessa, toteutettava kotiuttaminen edellyttäisi verovelvollisen näkökulmasta järjestelyä, jolla kirjanpito saadaan vastaamaan ensisijaisia oikaisuja, ja verohallinnon näkökulmasta järjestelyä koskevaa sopimusta (eräissä jäsenvaltioissa toissijaisten liiketoimien ja toissijaisten oikaisujen tekemättä jättämisestä voidaan sopia vain keskinäisessä sopimusmenettelyssä). Lisäksi edellytetään vastaavaa verokohtelua toiselta asiassa mukana olevalta verohallinnolta. Viimeksi mainitun varmistaminen saattaa edellyttää, että toiselle jäsenvaltiolle ilmoitetaan asiasta tietojen vaihtamista koskevien sääntöjen nojalla tai että aloitetaan keskinäinen sopimusmenettely, sillä kyseinen verohallinto ei välttämättä hyväksy edes ensisijaista oikaisua. On syytä muistaa, että OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan nojalla verovelvollinen voi aloittaa keskinäisen sopimusmenettelyn jo siinä vaiheessa, kun se katsoo, että yhden valtion toimenpiteet johtavat todennäköisesti kaksinkertaiseen verotukseen[7]. SUOSITUS 7: Jos jäsenvaltio harkitsee kotiuttamista varhaisessa vaiheessa, esimerkiksi tarkastusvaiheessa, on suositeltavaa varmistaa, että asiasta ilmoitetaan samanaikaisesti toiselle jäsenvaltiolle tietojenvaihtomenettelyn perusteella tai verovelvollisen toimesta (jos verovelvollinen tähän suostuu). SUOSITUS 8: Jos kotiuttamisesta päästään yksimielisyyteen tarkastusvaiheessa, ei tämän pidä estää verovelvollista pyytämästä keskinäistä sopimusmenettelyä, eikä tätä pidä katsoa tarkastuslausuman hyväksymiseksi tai hylkäämiseksi. 5. Seuraamukset 20. Toissijaisista oikaisuista saattaa joissakin jäsenvaltioissa seurata erityisiä seuraamuksia, tai ne voivat johtaa seuraamuksiin yleisen seuraamusjärjestelmän nojalla. EU:n siirtohinnoittelufoorumin seuraamuksia koskevassa yhteenvetokertomuksessa[8] on jo tarkasteltu EU:ssa käytössä olevia seuraamusjärjestelmiä. Yhteenvetokertomuksen 5 jaksossa todetaan, että useimmissa jäsenvaltioissa on mahdollisuus jättää seuraamus määräämättä, jos jäsenvaltio ei katso, että kyseessä on vakava seuraamus. Lisäksi kertomuksessa annetaan ymmärtää, että seuraamusten olisi oltava sopusoinnussa lopullisen, sovitun siirtohinnoittelun kanssa. Tämä voidaan ymmärtää myös siten, että seuraamusten olisi liityttävä vain varsinaiseen siirtohinnoittelua koskevaan oikaisuun eli ensisijaiseen oikaisuun toissijaisen oikaisun sijasta. SUOSITUS 9: Jos toissijainen oikaisu on tarpeen, jäsenvaltioiden ei pitäisi määrätä seuraamuksia toissijaisista oikaisuista. Jos toissijaisista oikaisuista kuitenkin määrätään seuraamuksia, on tarpeen harkita, voitaisiinko seuraamuksia käsitellä keskinäisessä sopimusmenettelyssä, jotta toissijaisista oikaisuista aiheutuva kaksinkertainen verotus estetään. SUOSITUS 10: Kun toissijaisesta oikaisusta johtuvat veroseuraamukset päätetään keskinäisessä sopimusmenettelyssä mitätöidä tai niitä päätetään lieventää, on suositeltavaa mitätöidä myös asiaankuuluva muu seuraamus tai lieventää sitä oikeasuhteisesti. 6. Kaksinkertaisen verotuksen estämisessä käytettävä menettely 22. Toissijaisia oikaisuja koskevaan kyselyyn (JTPF/018/REV1/2011) saatujen vastausten perusteella useimmat jäsenvaltiot, joissa toissijaiset oikaisut ovat käytössä, eivät katso toissijaisista oikaisuista seuraavien kaksinkertaista verotusta koskevien kysymysten kuuluvan välimiesmenettely-yleissopimuksen piiriin. Vain muutamat katsovat niiden kuuluvan välimiesmenettely-yleissopimuksen piiriin, kun taas eräät muut jäsenvaltiot ilmoittivat, että välimiesmenettely-yleissopimuksen soveltamisesta toissijaisiin oikaisuihin ei vallitse niissä yksimielisyyttä. Useimmat niistä jäsenvaltioista, joissa toissijaiset oikaisut ovat käytössä, kuitenkin haluaisivat käsitellä ne keskinäisen sopimusmenettelyn yhteydessä. Tästä syystä tapauksissa, joissa kaksinkertaista verotusta ei ole mahdollista heti välttää esimerkiksi emo- ja tytäryhtiödirektiiviä soveltamalla, verovelvollisen olisi – toissijaisesta oikaisusta johtuvan (mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen tapauksessa – tehtävä kaksi anomusta eli välimiesmenettely-yleissopimuksen nojalla tehtävä anomus sekä keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva anomus. Jälkimmäinen joka tapauksessa edellyttäisi jäsenvaltioiden välistä sopimusta, jossa olisi mukana myös OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklaa vastaava keskinäistä sopimusmenettelyä koskeva kohta (ja ihannetapauksessa OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan 5 kohdan mukainen sovittelumenettelyä koskeva kohta). SUOSITUS 11: Verovelvolliset eivät ole välttämättä tietoisia, että eräissä tilanteissa on tehtävä erillinen anomus toissijaisista oikaisuista johtuvan kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi. Tästä syystä niitä jäsenvaltioita, joiden näkemyksen mukaan toissijaiset oikaisut eivät kuulu välimiesmenettely-yleissopimuksen piiriin, kannustetaan yleisölle tarkoitetuissa ohjeissaan tuomaan esiin, että kaksinkertaisen verotuksen mitätöimiseksi saatetaan edellyttää OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan mukaista anomusta. Tehokkuussyistä on suositeltavaa, että verovelvolliset toimittavat molemmat anomukset samassa kirjeessä. LIITE II KERTOMUS RISKINHALLINNASTA SIIRTOHINNOITTELUSSA Taustaa EU:n yhteinen siirtohinnoittelufoorumi (jäljempänä ”siirtohinnoittelufoorumi”) on katsonut riskinarvioinnin olevan olennainen osa siirtohinnoittelua, mistä syystä se otti riskinarvioinnin mukaan vuosien 2011–2015 työohjelmaansa[9]. Aihetta koskeva työ alkoi kolmen jäsenvaltion[10] ja kansalaisyhteiskunnan toimijan[11] pitämillä esityksillä, joissa käsiteltiin niiden riskinhallintamenettelyitä. Tämän jälkeen keskustelua valmistelemaan perustettiin työryhmä. Alusta saakka näkemyksenä oli, että hankkeen rajaaminen riskien arviointiin ei olisi ihanteellinen ratkaisu. Tästä syystä tarkastelua laajennettiin koskemaan riskinhallintaa siirtohinnoittelussa yleensä, jotta mukaan saataisiin koko se prosessi, jolla varmistetaan, että siirtohinnat muodostetaan lopulta markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Siirtohinnoittelufoorumille kerrottiin työryhmän työn edistymisestä lokakuussa 2012 ja helmikuussa 2013 pidetyissä kokouksissa. Ottaen huomioon, että riskinhallinnasta on jo nyt yleisesti saatavilla kattavasti esimerkiksi OECD:n tuottamaa aineistoa[12], päällekkäisen työn välttämiseksi kertomuksessa viitataan tässä aineistossa tehtyihin johtopäätöksiin ja painotetaan lähinnä EU:n omaa tilannetta. Kun otetaan huomioon erilaiset taloudelliset tilanteet, monikansallisen yritysten sisäisten liiketoimien monimuotoisuus, erilaiset juridiset ja hallinnolliset ympäristöt sekä jäsenvaltioiden käytössä olevien voimavarojen vaihtelevuus, ei ole mahdollista omaksua kaiken kattavaa lähestymistapaa siirtohinnoitteluriskin toimivaan käytännön hallintaan. Tästä syystä tämän kertomuksen tarkoitus on kertoa siirtohinnoittelun toimivan riskinhallinnan parhaista toimintatavoista jäsenvaltioille ja EU:n yritystoiminnalle ominaisten seikkojen näkökulmasta. Jäsenvaltioita ja verovelvollisia kannustetaan hyödyntämään näitä ohjeita siirtohinnoitteluriskien tehokkaassa hallinnassa kykyjään ja lainsäädäntöään vastaavasti. 1. Johdanto 4. Siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa säädetyn markkinaehtoperiaatteen mukainen täytäntöönpano ja noudattaminen voivat vaatia verohallinnoilta ja verovelvollisilta runsaasti voimavaroja. Siirtohinnoittelufoorumi myöntää, että siirtohinnoitteluasioita varten käytössä olevat voimavarat ovat rajalliset, minkä vuoksi niitä olisi syytä hyödyntää tehokkaasti. Tässä kertomuksessa käytetyllä ilmaisulla ”siirtohinnoitteluriski” ei siis tarkoiteta vain riskiä, että siirtohinnat eivät muodostu markkinaehtoperiaatteen mukaisesti[13], vaan myös riskiä, että voimavaroja ei käytetä tehokkaasti sen varmistamiseen, että siirtohinnat muodostetaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. 5. Siirtohinnoittelufoorumin pyrkimyksenä on löytää käytännön ratkaisuja, joilla varmistetaan markkinaehtoperiaatteen moitteeton toiminta EU:ssa. Tämän tehtävän mukaisesti siirtohinnoittelufoorumin roolina siirtohinnoitteluriskien hallinnassa nähdään jäsenvaltioiden ja verovelvollisten avustaminen toimien koordinoinnissa, avoimuuden varmistaminen sekä yhdenmukaisten lähestymistapojen pohjalta toimiminen. SUOSITUS 1: Siirtohinnoitteluriskin hallinnassa on suositeltavaa noudattaa seuraavia yleisiä periaatteita: · Suositeltavinta on noudattaa yhteistyöhön perustuvaa lähestymistapaa, jonka lähtökohtina ovat vuoropuhelu ja luottamus. Yhteistyöhön perustuvaan lähestymistapaan kuuluu muun muassa verohallinnon ja verovelvollisen välinen yhteydenpito aikaisessa vaiheessa eli jo tarkastusta suunniteltaessa, valmisteltaessa tai aloitettaessa. Varhain aloitettu yhteydenpito voi estää väärinkäsityksiä ja voimavarojen tehotonta käyttöä, kun pystytään keskittymään toimivaan riskinhallintaan eniten vaikuttaviin seikkoihin. Yhteistyöhön perustuvaan lähestymistapaan kuuluu, että verovelvollinen antaa tiedoksi ja ymmärtää käsillä olevaan tapaukseen vaikuttavat tosiseikat ja olosuhteet. · Voimavarat kannattaa kohdistaa muita suuremman siirtohinnoitteluriskin aiheuttaviin seikkoihin pk-yritysten erityisnäkökohdat huomioon ottaen[14]. · Toimivaan riskinhallintaan kuuluu myös voimavarojen suuntaaminen osa-alueille, joilla siirtohinnoitteluriski on korkea. · Tilanteisiin, joihin liittyy korkea siirtohinnoitteluriski, olisi voitava puuttua tehokkailla oikeudellisilla välineillä. · Voimavarojen tarpeettoman tuhlaamisen välttämiseksi on varmistettava, että kaikki suunnitellut toimenpiteet ovat oikein kohdennettuja ja asianmukaisia, kun otetaan huomioon käytettävissä olevat voimavarat ja toimenpiteistä aiheutuva rasite. 6. On kuitenkin syytä painottaa, että yhteistyöhön perustuva lähestymistapa on suositeltava vain silloin, kun toisena osapuolena on yhteistyöhön halukas verovelvollinen. Verovelvollisen yhteistyöhalukkuutta voidaan arvioida esimerkiksi aiemmista hallinnollisista menettelyistä (esimerkiksi tarkastuksista) saatujen kokemusten[15] tai avoimuuden perusteella tai toteamalla, onko verovelvollisella etuyhteydessä keskenään olevien yritysten siirtohinnoitteluasiakirjoista Euroopan unionissa hyväksyttyjen menettelysääntöjen (EU TPD)[16] mukaisesti ylläpidettyä asiakirja-aineistoa, joka voidaan antaa verohallinnon käyttöön. 2. Siirtohinnoittelun eri vaiheet 7. Tämä osa on jaoteltu niiden kolmen vaiheen mukaan, joita siirtohinnoittelutapauksessa yleensä noudatetaan: · alkuvaihe – siirtohinnoitteluasian tarkastusta edeltävä vaihe; · tarkastusvaihe – tarkastus alusta loppuun; · ratkaisuvaihe – vaihe, jonka aikana verohallinto ja verovelvollinen pyrkivät ratkaisemaan mahdolliset riidat. 2.1 Alkuvaihe Tiedossa on, että jäsenvaltioiden käytännöt hallinnollisten menettelyjen ja erityisesti tarkastusten järjestämisessä poikkeavat toisistaan. Eräissä jäsenvaltioissa verovelvolliset valitaan tarkastukseen yleisten kriteerien perusteella, joita ovat esimerkiksi koko, sijainti tai toimiala. Tarkastuksen varsinainen painopiste, esimerkiksi siirtohinnoittelu, päätetään myöhemmässä vaiheessa. Toisissa jäsenvaltioissa käytössä on menettely, jonka mukaan verovelvolliset valitaan nimenomaan siirtohinnoittelua koskevaan tarkastukseen. Tässä kertomuksessa ei ole tarkoituksena erottaa eri vaiheita toisistaan ehdottomasti ja yleispätevästi. Siksi tämän kertomuksen yhteydessä käytetty ilmaisu ”alkuvaihe” olisi ymmärrettävä siten, että sen kattama ajanjakso alkaa ennen kuin verohallinnon voimavaroja on varsinaisesti sidottu sen tutkimiseen, onko siirtohinnat määritelty markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Ilmaisua siis käytetään riippumatta siitä, pidetäänkö tätä jäsenvaltion hallinnollisessa menettelyssä jo tarkastuksena vai vasta sitä edeltävänä vaiheena. Alkuvaiheessa tavoitteena on antaa verohallinnolle mahdollisuus tehdä perusteltu arvio siitä, onko havaitun riskin ja käytössä olevien voimavarojen perusteella tarpeen tehdä tarkempi tutkimus (siirtyä tarkastusvaiheeseen) ja missä tutkimuksen painopiste siinä tapauksessa olisi. Näin ollen verohallinnon olisi oltava valmis myös jättämään tarkastuksessa siirtohinnoittelukysymykset huomiotta tai lopettamaan niiden tarkastelu, jos alkuvaiheen perusteella käy ilmi, että siirtohinnoitteluun liittyvä riski on vähäinen tai sitä ei ole lainkaan. Alkuvaiheen toimiva jäsentäminen edellyttää yleensä seuraavien seikkojen huomioon ottamista: · Mahdollisen lisätoimenpiteitä edellyttävän siirtohinnoitteluriskin toteaminen edellyttää jonkin verran tietoa. Verohallinto saattaa saada nämä tiedot eri lähteistä, kuten julkisista lähteistä, aiemmissa tarkastuksissa tehdyistä havainnoista tai tiedoista, joita on pyydetty automaattisesti (esimerkiksi veroilmoituksen täyttämisen yhteydessä) tai nimenomaisesti (esimerkiksi siirtohinnoittelua koskevien erityisten kyselyiden yhteydessä)[17]. SUOSITUS 2: Lisätietoja koskevissa pyynnöissä olisi pyrittävä tasapainoon toisaalta verohallintojen ja niiden erilaisista lähestymistavoista johtuvien tarpeiden ja toisaalta verovelvolliselle koituvan rasitteen välillä. Huomioon olisi otettava etenkin seuraavat näkökohdat: · mitä tietoja alkuvaiheessa todella tarvitaan · milloin on sopivin ajankohta pyytää näitä tietoja · missä muodossa tiedot on asianmukaista pyytää · millainen rasite verovelvolliselle pyynnöstä aiheutuu. Yleisemmällä tasolla tosiseikkojen ja olosuhteiden ymmärtämisestä katsotaan usein olevan enemmän hyötyä kuin pelkistä luvuista. · Saatuja tietoja on arvioitava siitä näkökulmasta, osoittavatko ne sellaisten siirtohinnoitteluun liittyvien riskien olemassaolon, joihin on syytä kohdentaa enemmän voimavaroja. Tästä syystä on tarpeen tietää, millaiset tekijät aiheuttavat siirtohinnoitteluun liittyvää riskiä, millaisissa tilanteissa riski tyypillisesti syntyy ja miten näihin riskitekijöihin liittyvää käytössä olevaa tietoa tulee arvioida[18]. Tätä varten olisi hyödyllistä, jos käytössä olisi organisatoriset puitteet, joiden avulla voidaan päättää, onko muihin toimenpiteisiin ryhtyminen (riskin ja käytössä olevien voimavarojen näkökulmasta) kannattavaa[19]. Muutamissa jäsenvaltioissa on esimerkiksi saatu hyviä kokemuksia perustamalla siirtohinnoittelun asiantuntijaryhmä (siirtohinnoittelulautakunta), joka päättää, miten erityisissä siirtohinnoittelua koskevissa kysymyksissä ja tapauksissa edetään. SUOSITUS 3a: Riskiperusteisten lähestymistapojen soveltamista tarkasteltaessa on suositeltavaa laatia erityiset arviointiperusteet, joilla siirtohinnoitteluun liittyvän riskin olemassaolo osoitetaan. SUOSITUS 3b: On suositeltavaa perustaa sopiva hallinnollinen organisaatio, jonka avulla verohallinto voi tehdä perustellun päätöksen siitä, olisiko tiettyyn tapaukseen tai tarkastuksen osa-alueeseen syytä osoittaa enemmän voimavaroja. · Muutamissa jäsenvaltioissa on saatu hyviä kokemuksia, kun verovelvollisten kanssa on muodostettu yhteistyöhön perustuva määräysten noudattamiseen liittyvä järjestely[20] eli siirtohinnoitteluun liittyvistä kysymyksistä keskustellaan verovelvollisen ja verohallintojen kesken ennen veroilmoituksen palauttamista tai jopa ennen liiketoimen toteuttamista. Näiden jäsenvaltioiden kokemusten perusteella myös verovelvolliset kannattavat tällaista lähestymistapaa. SUOSITUS 4: Samalla kun tunnustetaan, että yhteistyöhön perustuvien määräysten noudattamiseen liittyvien järjestelyiden ei katsota soveltuvan kaikille jäsenvaltioille niissä käytössä olevien hallinnollisten kehysten ja käytäntöjen vuoksi, on kuitenkin suositeltavaa ainakin toteuttaa toimia, joilla mahdollistetaan verovelvollisten ja verohallintojen välinen yhteydenpito jo aikaisessa vaiheessa. Tästä on hyötyä etenkin silloin, kun verovelvollinen havaitsee siirtohinnoitteluun liittyviä seikkoja, joihin liittyvät sisällölliset tai hallinnolliset ongelmat ovat etukäteen nähtävissä. 11. Joissakin tilanteissa olisi lisäksi järkevää, että yhden verohallinnon havaitsemasta siirtohinnoitteluun liittyvästä riskistä kerrotaan muille asiaan osallisille verohallinnoille. Hallinnollisesta yhteistyöstä annetussa Euroopan unionin direktiivissä[21] säädetään käytännöllisestä kehyksestä riskinarvioinnista peräisin olevien tietojen vaihtamiselle riittävän aikaisessa vaiheessa. Alkuvaiheessa toimitettujen tietojen ei kuitenkaan tulisi olla tarpeettoman yksityiskohtaisia, sillä tietojenvaihdon tarkoituksena on estää liian aikaisin tai myöhään tehdyistä tarkastuksista aiheutuvien ongelmien syntyminen tai varautua samanaikaiseen tai yhteiseen tarkastukseen. SUOSITUS 5: On suositeltavaa, että jäsenvaltiot vaihtavat siirtohinnoitteluun liittyviä riskejä koskevia tietoja hallinnollisesta yhteistyöstä annetun EU:n direktiivin (2011/16/EU) nojalla silloin, kun tapausta käsittelevien jäsenvaltioiden väliset sisällölliset tai hallinnolliset ongelmat ovat etukäteen nähtävissä tai kun verohallintojen yhteisiä toimenpiteitä voidaan pitää sopivana reagointimuotona. 2.2 Tarkastusvaihe 12. Tässä kertomuksessa tarkastusvaiheen katsotaan alkavan päätöksestä, jolla verohallinnon voimavaroja ryhdytään varsinaisesti sitomaan sen tutkimiseen, onko siirtohinnat määritelty markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Tarkastusvaiheessa on tärkeää, että menettely on rakenteeltaan mahdollisimman toimiva ja että käytössä olevia voimavaroja hyödynnetään siten, että tarkastus voidaan saattaa loppuun mahdollisimman nopeasti. 13. Toimiva tarkastusmenettely pohjautuu alkuvaiheen perustellulle tulokselle eli sellaisten osa-alueiden yksilöimiselle, joiden sisältämää siirtohinnoitteluun liittyvää riskiä on syytä tutkia tarkemmin. On myös tärkeää laatia työsuunnitelma, johon kirjataan todennäköisesti toteutettavat toimenpiteet sekä molemmille osapuolille – verohallinnolle ja verovelvolliselle – suunnitellut aikataulut. Työsuunnitelman laatiminen auttaa varmistamaan prosessin tehokkuuden ja molemminpuolisen yhteisymmärryksen. SUOSITUS 6: Tarkastusta varten suositellaan laatimaan työsuunnitelma. Työsuunnitelmassa olisi oltava mukana sekä verohallinnon että verovelvollisen näkökulma ja toimenpiteet. Tämän kertomuksen liitteessä on esimerkki työsuunnitelmasta. SUOSITUS 7: Suositeltavaa on, että seuraavat näkökohdat otetaan huomioon tarkastusvaiheessa[22]: · On tärkeää päästä ensin yhteisymmärrykseen tarkemman tarkastelun kohteeksi valittujen liiketoimien taustalla olevista tosiseikoista ja olosuhteista verovelvollisen liiketoiminnan ja toimialan yhteydessä, ja soveltaa siirtohinnoittelua koskevia sääntöjä vasta sitten. Tätä varten voi olla hyödyllistä ottaa mukaan toimi- tai teollisuudenalan asiantuntijoita. · Yhteistyö verovelvollisen ja verohallinnon välillä, esimerkiksi jatkuvan vuoropuhelun aloittaminen varhaisessa vaiheessa, katsotaan koko prosessin kannalta edulliseksi. Hyödyllisiä ovat myös hyvin valmistellut henkilökohtaiset tapaamiset. Liiketoimen ja tarkastuksen väliin jäävän ajan pitäminen mahdollisimman lyhyenä tai jopa reaaliaikaisen keskustelun suunnitteleminen katsotaan yleisesti edulliseksi. · Kuten johdanto-osassa mainitaan, kaikkien toimenpiteiden ja pyyntöjen olisi oltava kohdennettuja, ja kohtuullinen tasapaino olisi säilytettävä tarkasteltavana olevan kysymyksen ratkaisemiseen pyydettävien tietojen käyttökelpoisuuden sekä pyynnöistä verovelvolliselle ja verohallinnolle aiheutuvan rasitteen välillä. Turvasatamat ja muut yksinkertaistamistoimet saattavat tietyissä olosuhteissa osaltaan auttaa siirtohinnoitteluun liittyvien riskien tehokkaassa hallinnassa[23]. Eräs korostettava seikka on se, että verovelvollisen on voitava osoittaa verohallinnolle sopivalla asiakirja-aineistolla, että verovelvollisen siirtohinnat on määritelty markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. Asiakirja-aineistoa koskevien jäsenvaltioiden vaatimusten toimeenpanon laajuus vaihtelee, mutta johtopäätöksenä voidaan todeta, että siirtohinnoittelun kahden- tai monenvälinen luonne huomioon ottaen asiakirja-aineistolle on hyödyllistä määritellä yhteiset keskeiset ominaisuudet. Verovelvollisen kannalta nämä keskeiset ominaisuudet saattavat keventää vaatimusten täyttämisestä johtuvaa rasitetta, kun taas verohallinnon näkökulmasta hyötynä on, että yhdenmukaistettujen tietojen saaminen auttaa kansainvälisessä yhteistyössä ja yhteisten sääntöjen laatimisessa. EU:ssa tällainen yhteisesti sovittu kehys siirtohinnoittelua koskevalle asiakirja-aineistolle on määritelty jo vuonna 2006 laaditussa EU TPD:ssä. Asiakirja-aineiston pitäminen EU TPD:n mukaisena ja käyttöön luovuttaminen ovat myös merkkejä verovelvollisen yhteistyöhalukkuudesta. EU TPD:n mukainen aineisto koostuu alkuperäisestä asiakirja-aineistosta, joka sisältää yrityksestä ja sen siirtohinnoittelujärjestelmästä huomioon otettavaa ja kaikkien asianosaisten jäsenvaltioiden käytössä olevaa yleistä tietoa. Alkuperäisen asiakirja-aineiston lisäksi mukana on maakohtaisia asiakirjoja, jotka ovat niiden verohallintojen käytössä, joiden oikeutettujen etujen mukaista kyseisten asiakirjojen kattamien liiketoimien asianmukainen verokohtelu on. Maakohtaisessa asiakirja-aineistossa on säilytettävä tasapaino tiedon tarpeen ja tietopyynnöistä johtuvan hallinnollisen rasitteen välillä. Tästä syystä on tärkeää, että myös asiakirja-aineistossa keskitytään osa-alueisiin, joilla riskit ovat suuremmat, ja aineistoa on vähemmän osa-alueilta, joilla riskejä on vähän. SUOSITUS 8: Asiakirja-aineiston yhteydessä riskiperusteisia lähestymistapoja tarkasteltaessa on suositeltavaa ottaa huomioon seuraavat näkökohdat: · määrälliset näkökohdat, jolloin esimerkiksi lukumäärältään vähäisistä liiketoimista vaaditaan vähemmän asiakirja-aineistoa, · laadulliset näkökohdat, jolloin esimerkiksi eräistä vähän riskiä sisältävistä liiketoimista vaaditaan vähemmän asiakirja-aineistoa, · aikaan liittyvät näkökohdat, jolloin esimerkiksi jatkuvista liiketoimista ei tarvitse toimittaa asiakirja-aineistoa joka vuosi, jos tosiseikat ja olosuhteet eivät muutu, sekä · tietyissä liiketoimissa yksinkertaistaminen OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden uudistetuissa turvasatamia koskevissa 4.93–4.131 kohdissa esitettyjen päätelmien mukaisesti. Tässä yhteydessä on myös hyödyllistä mainita siirtohinnoittelufoorumin ohjeet, jotka koskevat konsernin sisäisiä pienen lisäarvon palveluja[24] sekä kustannusten jakoa koskevia järjestelyjä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä[25]. Eräs tärkeä siirtohinnoitteluun liittyvä näkökohta on sen kahden- tai jopa monenvälinen luonne. Yhden valtion perusteltu ensisijainen oikaisu aiheuttaa tarpeen tehdä vastaava oikaisu toisessa valtiossa, jotta taloudellinen kaksinkertainen verotus vältetään. Jos yksi valtio päättää kohdentaa voimavaroja tiettyyn verovelvolliseen/kohteeseen kohdistuvaan tarkastukseen ja tuloksena on ensisijainen oikaisu, on tämän johdosta myös yhden tai useamman muun mukana olevan valtion kohdennettava voimavaroja todetakseen, onko oikaisu periaatteessa oikeutettu ja onko sen summa oikea. Muiden mukana olevien valtioiden on myös päätettävä, onko vastaava oikaisu tarpeen tehdä. Muussa tapauksessa taloudellinen kaksinkertainen verotus on mitätöitävä keskinäisen sopimusmenettelyn kautta. Siirtohinnoitteluun liittyvän riskin hallinta ei siis koske ainoastaan ensisijaista oikaisua käsittelevää valtiota, vaan myös muita valtioita, joihin kyseinen ensisijainen oikaisu vaikuttaa. Vaarana on, että valtiot käyttävät tarpeettoman paljon voimavaroja esimerkiksi sopimattoman ajoituksen tai tiedon epäsuhtaisuuden vuoksi. Ongelma moninkertaistuu monenvälisissä tilanteissa, joissa oikaisut koskevat useampaa kuin yhtä valtiota. Näihin kysymyksiin voidaan mahdollisesti osaltaan vastata asianosaisten jäsenvaltioiden varhaisen vaiheen koordinoiduilla toimilla. Hallinnollisesta yhteistyöstä annetussa EU:n direktiivissä (2011/16/EU) mainitaan samanaikaiset tarkastukset[26]. Samanaikaiset tai jopa yhteiset tarkastukset[27]saattavat siirtohinnoittelun kahden- ja monenvälisen luonteen huomioon ottaen olla siirtohinnoittelun yhteydessä erityisen käyttökelpoisia. Hyödyllistä voi olla sekin, jos verovelvollisilla on mahdollisuus esittää samanaikaista tarkastusta tilanteissa, joissa ongelmat ovat etukäteen nähtävissä. Tällainen mahdollisuus tavallaan täyttää aukon yleensä vain ennen arviointia sovellettavien ennakkohinnoittelusopimusten sekä käytännössä useimmiten arvioinnin jälkeen sovellettavien keskinäisten sopimusmenettelyjen välillä, vaikka samanaikaiset tarkastukset ovat tiedonvaihdon väline, eikä sopimusten neuvotteleminen välttämättä kuulu tarkastuksen tekijöiden toimivaltaan. EU TPD:n mukainen yhteinen asiakirjapaketti on erityisen hyödyllinen samanaikaisissa ja yhteisissä tarkastuksissa. Samanaikaisista tarkastuksista ei ole hyötyä vain tarkastusvaiheessa, vaan ne saattavat vaikuttaa myös ratkaisuvaiheeseen. Samanaikaista tarkastusta tehtäessä voidaan esimerkiksi pyytää tietoja samanaikaisen tarkastuksen yhteydessä, jolloin molemmilla verohallinnoilla on mahdollisuus jo varhaisessa vaiheessa ilmaista, mitä tietoja ne mahdollisesti vähintään tarvitsevat myöhempää keskinäistä sopimusmenettelyä koskevaa pyyntöä varten. Vastaavasti välimiesmenettely-yleissopimuksen 7 artiklassa mainitun kahden vuoden ajanjakson alkamiseen vaikuttavat viivästykset voidaan välttää. Tiedossa on, että aluksi samanaikaisten ja yhteisten tarkastusten varsinaiseen tekemiseen liittyy oikeudellisia ja käytännöllisiä haasteita. Olisikin hyödyllistä kehittää kahden- tai monenvälisiä siirtohinnoittelutarkastuksia koskevia nykyisiä lainsäädäntökehyksiä ja käytännön ohjeita sekä laatia uusia. Siirtohinnoittelufoorumille esitetään harkittavaksi näiden tehtävien hoitamista jatkossa. SUOSITUS 9a: Siirtohinnoittelun kahden- tai monenvälinen luonne huomioon ottaen on suositeltavaa sopivissa tapauksissa harkita hallinnollisesta yhteistyöstä annettuun direktiiviin 2011/16/EU perustuvia samanaikaisia tarkastuksia tai yhteisiä tarkastuksia, kuitenkin ottaen huomioon, että erityisesti toiminnan alussa jommankumman tai molempien verohallintojen kapasiteetissa ja kokemuksessa voi olla puutteita. SUOSITUS 9b: Kun verovelvollinen voi jo ennakolta odottaa merkittäviä siirtohinnoitteluun liittyviä ongelmia jäsenvaltioiden välillä ja/tai vakavia vaikeuksia aikataulujen yhteensovittamisessa, on suositeltavaa anoa ennakkohinnoittelusopimusta tai varata mahdollisuus ilmoittaa asiasta tapausta käsitteleville verohallinnoille ja ehdottaa samanaikaisia tai yhteisiä tarkastuksia. Verohallinnon kannalta on hyödyllistä tietää, voidaanko verovelvollinen katsoa yhteistyöhaluiseksi. Verovelvollisen yhteistyöhalukkuutta ilmentävät esimerkiksi aiemmissa tarkastuksissa saadut kokemukset, joista ei ole hyötyä vain verohallinnoille myöhemmissä menettelyissä, vaan myös verovelvolliselle, jonka saama palaute voi tarvittaessa kannustaa sitä parantamaan tilannetta. SUOSITUS 10: Kuten johdanto-osassa jo tuodaan esille, verovelvolliselle ja verohallinnolle on etua toimivasta viestinnästä. Tästä syystä on hyödyllistä, että molemmat osapuolet tarkastuksen eri vaiheissa keskustelevat paitsi sisällöstä, myös itse tarkastusprosessista. Tämä pätee varsinkin tarkastuksen alussa ja lopussa. 2.3 Ratkaisuvaihe Vaikka jokainen osapuoli toimii parhaansa mukaan, kaikissa tapauksissa ei ole mahdollista päästä yhteisymmärrykseen. Erimielisyyttä voi olla verovelvollisen ja verohallinnon välillä, tai esimerkiksi samanaikaisia tai yhteisiä tarkastuksia tehtäessä tapausta käsittelevät verohallinnot saattavat päätyä erilaisiin johtopäätöksiin. Tällaisissa tilanteissa on tärkeää päättää, voidaanko asia ratkaista tarkastusvaiheen kuluessa, vai olisiko syytä käynnistää erillinen ratkaisuvaihe.[28] Tässä kertomuksessa ”ratkaisuvaihe” tarkoittaa jatkokäsittelyä (oikeuskäsittelyä tai keskinäistä sopimusmenettelyä), jos verovelvollinen sellaista vaatii. Päätöstä ratkaisuvaiheeseen siirtymisestä ei pitäisi tarpeettomasti lykätä. Keskinäinen sopimusmenettely ja oikeuskäsittely aloitetaan verovelvollisen anomuksesta, mutta riitojen ratkaiseminen edellyttää nimenomaista päätöstä, jos yksipuolista verohuojennusta ei ole mahdollista myöntää. Eräissä jäsenvaltioissa on saatu hyviä kokemuksia, kun kolmas henkilö tutkii tapauksen ja ristiriitoja aiheuttavat osa-alueet ja arvioi, onko tapauksessa kannattavaa ryhtyä oikeuskäsittelyyn tai keskinäiseen sopimusmenettelyyn. Prosessi voi olla kokonaan sisäinen, tai siinä voi olla mukana ulkopuolisia[29]. Jos tapausta ei ole mahdollista ratkaista yhteisellä sopimuksella, on tärkeää, että käytössä on toimiva riitojenratkaisumekanismi. EU:ssa tällaisia mekanismeja ovat välimiesmenettely-yleissopimus sekä välimiesmenettely-yleissopimuksen tehokkaasta täytäntöönpanosta annetut menettelysäännöt. Mekanismi toimii nytkin hyvin, mutta siirtohinnoittelufoorumi on havainnut useita osa-alueita, joilla mekanismia voitaisiin edelleen parantaa[30]. SUOSITUS 11: On suositeltavaa muodostaa hallinnollinen kehys, jolla varmistetaan, että päätös ratkaisuvaiheeseen siirtymisestä tehdään nopeasti ja tehokkaasti. Jäsenvaltioiden ja verovelvollisten olisi varmistettava välimiesmenettely-yleissopimuksen moitteeton toiminta noudattamalla menettelysääntöjen ohjeistusta. Keskinäiseen sopimusmenettelyyn liittyvä työkuorma huomioon ottaen jäsenvaltio voi myös harkita vaihtoehtoisten riitojenratkaisumenetelmien käyttöä. 3. Arviointi 23. Siirtohinnoitteluun liittyvän riskinhallinnan haasteet vaihtelevat ja muuttuvat ajan myötä. Verovelvolliset ja ‑hallinnot saattavat joutua tekemisiin uusien kysymysten ja rakenteiden kanssa. Siirtohinnoittelufoorumin mielestä onkin aiheellista jonkin ajan kuluttua arvioida riskiperusteisten lähestymistapojen soveltamisesta saatuja kokemuksia, joita voidaan tämän jälkeen vaihtaa siirtohinnoittelufoorumin tasolla. 4. Päätelmät 24. Markkinaehtoperiaatteen soveltamiseen liittyvänä riskinä on, että siirtohintoja ei määritetä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti ja että vaatimustenmukaisuuden noudattamiseen tarvittavia voimavaroja ei käytetä tehokkaasti. Ongelmaan voitaisiin puuttua nykypäivän talousjärjestelmään ja monikansallisten yritysten globaaliin toimintaan soveltuvilla selkeillä ohjeilla. Riskiperusteiset lähestymistavat on tarkoitettu merkittävää riskiä sisältävien tapausten ja yhteistyöhaluttomien verovelvollisten kanssa toimimiseen. Tästä syystä on tärkeää arvioida riskit, puuttua niihin tehokkaasti tarkastusten avulla ja soveltaa mekanismeja, joiden avulla riitojen ratkaiseminen tapahtuu tehokkaasti ja nopeasti. Tässä kertomuksessa tuodaan esiin, että yleisesti saatavilla olevien välineiden lisäksi EU:n verohallintojen ja verovelvollisten tilannetta parannetaan tehokkailla tietojenvaihtoon tarkoitetuilla erikoistyökaluilla, yleisiä tarkastuksia koskevilla yhteisillä työskentelymenetelmillä sekä koordinoituja lähestymistapoja varten, yhteisellä asiakirja-aineistoa koskevalla standardilla sekä tehokkaalla riitojenratkaisumekanismilla. Näiden työkalujen yhdistäminen ja varsinainen hyödyntäminen auttaa osaltaan siirtohinnoittelusta aiheutuvien riskien tehokkaassa käsittelyssä. Liite: Siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen työsuunnitelma Selventävä huomautus siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen työsuunnitelmasta Tämä siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen työsuunnitelma on esimerkki eri vaiheista, joita siirtohinnoittelua koskevan tarkastuksen (ei kattavan tarkastuksen) aikana yleensä käydään läpi toisaalta verovelvollisen ja toisaalta verohallinnon puolelta. Työsuunnitelma on tarkoitettu tietoa sisältäväksi ohjeeksi, ei ehdottomiksi säännöiksi. Tiedossa on, ettei esitetty rakenne välttämättä sovi kaikkien jäsenvaltioiden ja verovelvollisten oikeudellisiin kehyksiin ja hallinnollisiin käytäntöihin. Työsuunnitelman lähtöoletuksena on, että käytössä on paikallisviranomaisten pyytämä asianmukaisesti valmisteltu asiakirja-aineisto ja että molempien osapuolten henkilökunta on saanut riittävän koulutuksen. Ensimmäisellä sivulla olevassa yhteenvedossa esitetään yleiskuva yleensä läpi käytävistä vaiheista ja niiden järjestyksestä. Seuraavilla sivuilla näitä vaiheita tarkastellaan lähemmin. Etenkin ensimmäiset tiedoksi antamista ja tarkastuksen valmistelua koskevat vaiheet saattavat poiketa esitetystä joissakin jäsenvaltioissa tai tilanteissa, joissa siirtohinnoitteluasiat ovat tarkastuksen yksi osa, ei sen päätarkoitus. Valmistelun pitäisi mahdollisimman pitkälle olla osa jo alkuvaihetta. Kaikkia työohjelmassa esitettyjä vaiheita ei myöskään tarvitse käydä läpi joka ainoassa tapauksessa, ja eräät vaiheet, kuten esimerkiksi tietojen pyytäminen, voidaan tarvittaessa toistaa. Myös tarkastuksen aikana saattaa olla järkevää pitää useampia säännöllisiä välitapaamisia. Eri vaiheiden ajoitus on mukautettava tapauksen tosiseikkojen ja olosuhteiden mukaiseksi, ja vaiheista olisi mahdollisimman pitkälle sovittava etukäteen. Eri vaiheista vastaavat henkilöt saattavat myös poiketa tässä esitetystä verovelvollisen ja verohallinnon organisaatiorakenteen mukaan. Yhteistyöhaluisen verovelvollisen siirtohinnoittelutarkastuksessa tärkeää on yleisesti keskinäinen yhteisymmärrys, avoimuus, täsmällisyys ja molempien osapuolten oikein kohdennetut toimenpiteet. LIITE III KERTOMUS HYVITTÄVISTÄ OIKAISUISTA 1. Taustaa Yhteisen siirtohinnoittelufoorumin (jäljempänä ”siirtohinnoittelufoorumi”) vuosia 2011–2015 koskevan työohjelman (asiakirja JTPF/016/2011/EN) mukaisesti jäsenvaltiot sopivat siirtohinnoittelufoorumin 9 päivänä kesäkuuta 2011 pidetyssä kokouksessa, että hyvittäviin oikaisuihin liittyen olisi hyödyllistä kartoittaa kussakin jäsenvaltiossa 1 päivänä heinäkuuta 2011 vallinnutta tilannetta, muodostaa yleiskäsitys ja arvioida, onko asiassa syytä ryhtyä lisätoimenpiteisiin (asiakirja JTPF/015/2011/EN). Sihteeristö laati jäsenvaltioiden verohallinnoille kyselyn, joka lähetettiin täytettäväksi 30 päivänä kesäkuuta 2011. Jäsenvaltioiden vastaukset siirtohinnoittelufoorumin hyvittäviä oikaisuja koskevaan kyselyyn (asiakirja JTPF/019/REV1/2011/EN) sekä siirtohinnoittelufoorumiin kuuluvien kansalaisyhteiskunnan toimijoiden ja jäsenvaltioiden lisäkannanotot (asiakirja JTPF/006/2013/EN) toimivat lähtökohtana siirtohinnoittelufoorumin keskustelulle hyvittävistä oikaisuista. Keskustelun tuloksena laadittiin kertomusluonnos (JTPF/009/2013/EN) siirtohinnoittelufoorumin kesäkuussa 2013 pidettyä kokousta varten. 3. Tässä kertomuksessa tarkastellaan hyvittäviä oikaisuja koskevaa keskustelua, jota siirtohinnoittelufoorumi kävi kesä- ja marraskuussa 2013. Kertomuksessa annetaan ohjeita käytännöllisistä ratkaisuista kysymyksiin, joita jäsenvaltioiden toisistaan poikkeavat hyvittäviin oikaisuihin soveltamat lähestymistavat aiheuttavat. Hintojen tarkistukset ja teoreettiset kysymykset eivät kuulu tämän kertomuksen piiriin. 2. Määritelmä 4. OECD:n siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden sanastossa termi ”hyvittävä oikaisu” määritellään siirtohinnoitteluoikaisuksi, jossa ”verovelvollinen ilmoittaa verotusta varten siirtohinnan, jonka verovelvollinen katsoo olevan valvotun liiketoimen markkinaehtoperiaatteen mukainen hinta, vaikka hinta poikkeaa etuyhteydessä keskenään olevien yritysten välillä tosiasiallisesti peritystä summasta. Oikaisu tehdään ennen veroilmoituksen palauttamista.” 3. Kertomuksen tarkoitus 5. Siirtohinnoittelufoorumin hyvittäviä oikaisuja koskevaan kyselyyn jäsenvaltioilta saatujen vastausten (asiakirja JTPF/019/REV1/2011/EN) perusteella vaikuttaa siltä, että jäsenvaltioiden hyvittäviä oikaisuja koskevat lähestymistavat poikkeavat usein toisistaan. Tiedossa on, että nämä poikkeamat johtuvat usein siirtohinnoittelun perusperiaatteiden erilaisesta hahmottamisesta, esimerkiksi ajoituksesta ja ajantasaisiin valvomattomiin liiketoimiin liittyvän tiedon hyödyntämisestä[31], vertailukelpoisen tiedon saatavuudesta ja kaupallisten tietokantojen perusteella laadittujen vertailututkimusten laadusta[32] sekä siitä, mikä siirtohinnoittelussa ymmärretään epäasianmukaiseksi jälkikäteen tehtäväksi muutokseksi[33]. 6. Tämän kertomuksen ohjeiden ei pidä tulkita edustavan siirtohinnoittelufoorumin näkemystä näistä perusperiaatteista. Kertomuksen tarkoituksena on sen sijaan tarjota käytännöllinen ratkaisu 4.1 jaksossa kuvattuihin ongelmiin, jotka johtuvat jäsenvaltioiden soveltamista erilaisista lähestymistavoista. Hyvittävien oikaisujen hyväksymistä ei myöskään pidä ymmärtää siten, että verohallinnon mahdollisuutta tehdä myöhemmin oikaisuja tarkoitus rajoittaa. 7. Kertomuksen ohjeita voidaan soveltaa hyvittäviin oikaisuihin, jotka tehdään kirjanpitoon ja joista annetaan selvitys verovelvollisen siirtohinnoitteluasiakirjoissa. 4. Hyvittävät oikaisut 4.1 Yleistä 8. Yleensä liiketoimen suorittamishetkellä määritettyjen siirtohintojen myöhemmässä oikaisemisessa on kyse merkittävästä siirtohinnoitteluun liittyvästä teoreettisesta kysymyksestä eli · voiko verovelvollisilta edellyttää sellaisen siirtohinnoittelua koskevan asiakirja-aineiston laatimista, joka osoittaa, että verovelvolliset ovat kohtuullisessa määrin pyrkineet noudattamaan markkinaehtoperiaatetta konsernin sisäisten liiketoimien suorittamishetkellä niiden tuolloin kohtuudella saatavilla olleiden tietojen perusteella (ex-ante or arm’s length price setting approach eli hinnan määrittelyssä käytetty etukäteis- tai markkinaehtoperiaatemalli)[34], tai · voivatko verovelvolliset tai pitääkö niiden testata valvottujen liiketoimiensa tosiasiallista lopputulosta osoittaakseen, että kyseiset liiketoimet olivat markkinaehtoperiaatteen mukaisia (ex-post or arm’s length outcome testing approach eli lopputuloksen testaamisessa käytetty jälkikäteis- tai markkinaehtoperiaatemalli)[35]. 9. Etukäteismallia noudattavat jäsenvaltiot vaativat yleensä verovelvolliselta kohtuullisia toimia siirtohintojen määrittelemiseksi liiketoimen suorittamishetkellä. Jos hinnat määritellään samalla tavalla kuin kolmannet osapuolet olisivat tehneet niille liiketoimen suoritushetkellä kohtuudella saatavilla olleiden tietojen perusteella, hinnat ja taloudellinen lopputulos ovat sitovia. 10. Jälkikäteismallia noudattavat jäsenvaltiot yleensä sallivat verovelvollisten testaavan siirtohintojaan tai jopa vaativat sitä ja edellyttävät tarvittaessa siirtohintojen oikaisemista vuoden lopussa ennen tilinpäätöksen laatimista tai veroilmoituksen täyttämisen yhteydessä[36]. Jälkikäteismallin noudattaminen saattaa merkitä myös sitä, että tarkastuksen aikana on mahdollisesti hyödynnettävä parasta käytettävissä olevaa tietoa (esimerkiksi liiketoimen suoritusajankohtaan liittyvää tietoa). 11. Kun molemmat jäsenvaltiot soveltavat jälkikäteismallia ja edellyttävät hyvittävien oikaisujen tekemistä, ongelmia ja jopa kaksinkertaisen verotuksen tai kaksinkertaisen verottamatta jättämisen riski saattaa syntyä seuraavien seikkojen johdosta: · ajankohta, jolloin kyseinen oikaisu pitää tai voidaan tehdä (vuoden lopussa, tilinpäätöstä laadittaessa, veroilmoitusta täyttäessä) · tiedot, joita olisi käytettävä oikaisutarpeen ja itse oikaisun suuruuden määrittelyssä · kysymys siitä, voidaanko oikaisu tehdä molempiin suuntiin (ylös- ja alaspäin), sekä · hinta, johon oikaisu tehdään (vaihteluvälien tapauksessa esimerkiksi lähin kvartiili, mediaani tms.). 12. Jos tarkastelun kohteena olevat liiketoimet tapahtuvat kahdessa eri jäsenvaltiossa sijaitsevan kahden toisiinsa etuyhteydessä olevan osapuolen välillä ja yhdessä näistä jäsenvaltioista noudatetaan etukäteismallia ja niistä toisessa noudatetaan jälkikäteismallia siten, että oikaisun merkitsemistä kirjanpitoon edellytetään, syntyy ristiriitaa siitä, onko oikaisua lainkaan mahdollista tehdä. 13. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa annetaan toistaiseksi varsin vähän neuvoja tällaisten tapausten varalta. Sekä hinnan määrittelyssä että lopputuloksen testaamisessa käyttäviä markkinaehtoperiaatemalleja tiedetään sovellettavan jäsenvaltioissa. Riitatilanteissa OECD kehottaa käyttämään keskinäistä sopimusmenettelyä[37]. 14. Keskinäinen sopimusmenettely ei kuitenkaan ole välttämättä vielä käytössä tai sillä ei välttämättä saada riitatilannetta ratkaistua vielä aikaisessa vaiheessa, esimerkiksi silloin, kun verovelvollisen on jätettävä veroilmoituksensa. 15. Näihin ja vastaaviin käytännön kysymyksiin vastatakseen jäsenvaltiot sopivat edellytyksistä, joilla verovelvollisen aloitteesta tehdyt hyvittävät oikaisut olisi hyväksyttävä veroilmoituksessa. Päätös siitä, velvoitetaanko verovelvollinen tekemään hyvittävää oikaisua, jätetään jäsenvaltiolle. 4.2 Käytännön ratkaisuja hyvittäviä oikaisuja koskeviin kysymyksiin EU:ssa 16. Edellä 4.1 jaksossa kuvatusta tilanteesta aiheutuvien käytännön kysymysten ratkaisemiseksi jäsenvaltiot ovat päässeet yksimielisyyteen seuraavista seikoista: i) toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten välisistä kaupallisista tai taloudellisista suhteista saadut voitot on laskettava symmetrisesti, eli liiketoimeen osallistuvien yritysten olisi käytettävä kyseisestä liiketoimesta samaa hintaa, ja ii) verovelvollisen aloitteesta tehty hyvittävä oikaisu olisi hyväksyttävä, jos jäljempänä luetellut ehdot täyttyvät. Tämä tarkoittaa, että jos tapausta käsittelevien jäsenvaltioiden hyvittäviä oikaisuja koskevat säännöt ovat vähemmän ohjailevia, sovelletaan näitä lievempiä ohjeita. Tässä raportissa ei myöskään kannusteta jäsenvaltioita asettamaan hyvittäville oikaisuille nykyistä enempää ehtoja. Ehdot ovat seuraavat: · Ennen kyseistä liiketointa tai liiketoimintakokonaisuutta verovelvollinen on kohtuullisessa määrin pyrkinyt markkinaehtoperiaatteen mukaiseen lopputulokseen. Tästä on tavallisesti kuvaus verovelvollisen siirtohinnoittelua koskevassa asiakirja-aineistossa. · Verovelvollinen tekee oikaisun symmetrisesti molempien jäsenvaltioiden kirjanpitoon. · Verovelvollinen noudattaa koko ajan johdonmukaisesti samaa lähestymistapaa. · Verovelvollinen tekee oikaisun ennen veroilmoituksen jättämistä. · Verovelvollinen kykenee antamaan selvityksen siitä, miksi ennuste ei vastannut saavutettua lopputulosta, jos ainakin yhden tapausta käsittelevän jäsenvaltion oma lainsäädäntö tätä edellyttää. 17. Jos tosiasiallinen lopputulos on liiketoimen suorittamishetkellä hintaa määriteltäessä tavoitellun markkinaehtoperiaatteen mukaisen vaihteluvälin ulkopuolella, oikaisu olisi tehtävä sopivimpaan markkinaehtoperiaatteen mukaisen vaihteluvälin kohtaan. Tässä yhteydessä apua voi olla siirtohinnoitteluohjeiden 3.55 kohdasta eteenpäin annetuista ohjeista. Sekä ylös- että alaspäin tehtävät oikaisut olisi hyväksyttävä. 18. Oikaisun hyväksymistä edellä kuvatulla tavalla olisi pidettävä käytännöllisenä ratkaisuna ongelmiin, joita hyvittävien oikaisujen käytöstä seuraa, eikä sitä ole tarkoitus ymmärtää osoitukseksi jäsenvaltion 3 jakson 6 kohdassa mainittuja perusperiaatteita koskevaksi kannanotoksi. Tämän ei myöskään ole syytä tulkita rajoittavan verohallinnon mahdollisuutta tehdä oikaisu myöhemmin (esimerkiksi tarkastuksen yhteydessä), eikä sillä ole vaikutusta keskinäiseen sopimusmenettelyyn. [1] OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan kommentaarin 9 kohta. [2] Italian tekemä varaus: Italiassa ei ole toissijaisia oikaisuja koskevia säädöksiä. Sen näkemys on, että näiden oikaisujen jäsentäminen siten, että niistä seuraavan kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuus jää mahdollisimman pieneksi, olisi oltava ensisijaisesti niiden jäsenvaltioiden tehtävä, joilla on toissijaisia oikaisuja koskevaa lainsäädäntöä. Periaatteessa Italia ei myönnä verohuojennusta lähdeverosta, jos se on seurausta toisen jäsenvaltion tekemästä toissijaisesta oikaisusta, joka aiheutti kaksinkertaisen verotuksen. [3] Toissijaisista oikaisuista johtuvan kaksinkertaisen verotuksen mahdollisuuden vähentämistä suositellaan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.71 kohdassa. [4] Alankomaat, Espanja, Itävalta, Luxemburg, Saksa, Slovenia ja Tanska. [5] Bulgaria ja Ranska. [6] http://www.oecd.org/document/1/0,3746,en_2649_33753_36195905_1_1_1_1,00.html. [7] OECD:n malliverosopimuksen 25 artiklan kommentaarin 14 kohta. [8] EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta maaliskuun 2007 ja maaliskuun 2009 välisenä aikana annettuun tiedonantoon (KOM(2009) 472 lopullinen) liittyvä EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin seuraamuksia koskeva yhteenvetoraportti. [9] Katso asiakirja JTPF/016/2011/EN. [10] Alankomaat (siirtohinnoittelufoorumin kokous 26.10.2011, esityslistan kohta 6), Itävalta ja Yhdistynyt kuningaskunta (siirtohinnoittelufoorumin kokous 8.3.2012, esityslistan kohta 6 (ii)). [11] Siirtohinnoittelufoorumin kokous 26.10.2011, esityslistan kohta 6. [12] OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin (Forum on Tax Administration) tutkimus Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing (2012) sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment (2013). [13] OECD on nimennyt siirtohinnoittelun, etenkin silloin kun se koskee riskien ja aineettomien hyödykkeiden siirtelyä, yhdeksi veropohjan rapautumista ja voittojen kotiuttamista (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) koskevan hankkeensa tärkeimmistä painopistealueista. [14] Katso asiakirja JTPF/001/FINAL/2011/EN. [15] Katso jäljempänä oleva 19 kohta ja suositus 10. [16] Komission tiedonanto KOM(2005) 543, annettu 10 päivänä marraskuuta 2005. [17] Katso esimerkiksi OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 3 luku sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment ‑käsikirjan 4 luku. [18] Katso esimerkiksi OECD:n verohallintoa käsittelevän foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 2 luku sekä OECD:n Draft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment ‑käsikirjan 4 luku. [19] Katso esimerkiksi Euroopan komission julkaisema opas Risk Management Guide for Tax Administrations (2006) (”komission vuoden 2006 opas”) http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_cooperation/gen_overview/risk_management_guide_for_tax_administrations_en.pdf sekä OECD:nDraft Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment ‑käsikirjan 5 luku. [20] Tällaisia järjestelyjä on käytössä esimerkiksi Alankomaissa ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Ohjeita on esimerkiksi Euroopan komission julkaisemassa oppaassa Compliance Risk Management Guide for Tax Administrations (2010) (”komission vuoden 2010 opas”): http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/info_docs/taxation/risk_managt_guide_en.pdf sekä OECD:n Handbook on Transfer Pricing Risk Assessment ‑käsikirjan 6 luvussa. [21] Neuvoston direktiivi 2011/16/EU, annettu 15 päivänä helmikuuta 2011, hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta (EUVL L 64, 11.3.2011). [22] Katso tarkempia ohjeita OECD:n verohallintoa koskevan foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 5 luvusta. [23] Katso OECD:n siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden) turvasatamia käsittelevän uuden osion 4.125 kohta (http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Revised-Section-E-Safe-Harbours-TP-Guidelines.pdf). [24] Komission tiedonanto KOM(2011) 16 lopullinen, annettu 25 päivänä tammikuuta 2011. [25] Komission tiedonanto KOM(2012) 516 lopullinen, annettu 19 päivänä syyskuuta 2012. [26] Hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla 15 päivänä helmikuuta 2011 annetun direktiivin 2011/16/EU 12 artiklassa mainitaan samanaikaiset tarkastukset. Samanaikaisessa tarkastuksessa kaksi jäsenvaltiota tai useampi jäsenvaltio sopii suorittavansa omalla alueellaan samanaikaisia tarkastuksia, jotka koskevat yhtä tai useampaa henkilöä, joiden osalta niillä on yhteinen intressi tai toisiaan täydentäviä intressejä, vaihtaakseen näin saatuja tietoja. Välittömien verojen ja siirtohinnoittelun yhteydessä tarkastuksesta käytetään englanninkielistä vastinetta ”audit”, minkä vuoksi tässä kertomuksessa käytetty samanaikaista tarkastusta tarkoittava ilmaisu on ”simultaneous audit”, joka tarkoittaa samaa kuin direktiivin ”simultaneous control”. [27] OECD:n verohallintoa käsittelevän Forum on Tax Administration ‑foorumin vuoden 2010 kertomuksen 7 kohdan mukaan ”yhteisellä tarkastuksella tarkoitetaan tilannetta, jossa yksi tai useampi maa liittyy yhteen ja muodostaa yksittäisen tarkastusryhmän, joka tutkii yhden tai useamman asiaan liittyvän verotettavan henkilön (joka voi olla oikeushenkilö tai yksityishenkilö) rajat ylittävään yritystoimintaan liittyvää asiaa tai liiketointa (liittyviä asioita tai liiketoimia), joissa saattaa olla kyse sellaisista rajat ylittävistä liiketoimista, joissa on mukana kohdemaihin järjestäytyneitä osakkuusyrityksiä, ja joita koskien mailla on yhteinen intressi tai toisiaan täydentäviä intressejä; ja jossa verovelvollinen pitää yhteisiä esityksiä ja jakaa tietoa kyseisten maiden kanssa, ja ryhmään kuuluu kunkin maan toimivaltaisen viranomaisen edustajia.” [28] Katso OECD:n verohallintoa koskevan foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 6 luku. [29] Katso OECD:n verohallintoa koskevan foorumin tutkimuksen Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing 6 luvun vaihtoehtoisia riitojen ratkaisutapoja koskeva kohta. [30] Katso asiakirja JTPF/020/REV1/2012/EN. [31] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 3.68 kohta. [32] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 3.30 kohdasta eteenpäin. [33] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 3.73 kohta. [34] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 3.69 kohta. [35] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 3.70 kohta. [36] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 4.38/4.39 kohta. [37] Siirtohinnoittelua koskevien toimintaohjeiden 3.71 ja 4.39 kohdat