EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO 
Bryssel, 24.07.1996 
KOM(96) 338 lopull. 
VIHREÄ KIRJA 
LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTAJAN TEHTÄVÄSTÄ, 
ASEMASTA JA VASTUUSTA EUROOPAN UNIONISSA 
(kommission esittämä) 

SISÄLLYSLUETTELO 
1. JOHDANTO 
2. LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTUKSEN SÄÄNTELY 
EU:N TASOLLA JA EU:N TOIMENPITEIDEN 
TARVE 
3. LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTAJAN TEHTÄVÄ 
Lakisääteisen tilintarkastuksen määritelmä 
Tilinpäätösten tarkkuus 
Yhtiön sen hetkinen tila/vakavaraisuus 
Mahdolliset petokset 
Yhtiön lakisääteisten velvoitteiden 
kunnioitus 
Yhtiön vastuullinen käyttäytyminen 
ympäristöä ja yhteiskuntaa koskevissa 
asioissa 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 
menetelmät 
Tilintarkastuskertomus 
Tilintarkastuskertomuksen sisältö 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 
menetelmät 
4. LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTAJAN ASEMA 
Lakisääteisen tilintarkastajan pätevyys 
Pätevyys kahdeksannessa direktiivissä 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 
menetelmät 
Lakisääteisen tilintarkastajan riippumattomuus 
Riippumattomuuden määritelmä 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 
menetelmät Kohtien numerot 
1.1 -1.5 
2.1 - 2.10 
3.1-3.7 
3.8 - 3.13 
3.14-3.21 
3.22 - 3.29 
3.30 - 3.32 
3.33 - 3.35 
3.36 - 3.38 
3.39 - 3.44 
3.45 - 3.47 
4.1 - 4.4 
4.5 - 4.6 
4.7 - 4.15 
4.16 - 4.17 
Lakisääteisen tilintarkastajan asema yhtiössä 
Lakisääteinen tilintarkastus ja yhtiön 4.18 - 4.26 
hallinto 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 4.27 - 4,28 
menetelmät 
Hallituksen toimielinten ja ammatillisten 
toimielinten tehtävä 
Laadunvalvonta 4.29 - 4.33 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 4.34 - 4.36 
menetelmät 
5. TILINTARKASTAJAN VASTUU 
Kohti rajoitettua vastuuta? 5.1 - 5.5 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 5,6 - 5.7 
menetelmät 
6. PIENYHTIÖIDEN LAKISÄÄTEINEN TILINTARKASTUS 
Pienyhtiön tilintarkastus 6.1 - 6.6 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 6.7 
menetelmät 
7. KONSERNIEN TILINTARKASTUSJAIUESTELYT 
Lakisääteinen tilintarkastus 7.1 - 7.3 
konserneissa 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 7.4 
menetelmät 
8. SUOITTAUTUMISVAPAUS JA PALVELUJEN 8.1 - 8.2 
TARJOAMISVAPAUS 
Yksityisten henkilöiden sijoittautumis- 8.3 - 8.5 
vapaus ja palvelujen tarjoamisen vapaus 
Tilintarkastusyhteisöjen sijoittautumis- 8.6 - 8.9 
vapaus ja palvelujen tarjoamisvapaus 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset 8.10 - 8,13 
menetelmät 
9. PÄÄTELMÄT 9.1 - 9.5 
Lähdeluettelo 
1. JOHDANTO 
1.1 Vaatimus, tiettyjen yhtiöiden tilinpäätökset ja konsolidoidut tilinpäätökset tarkastaa 
pätevä asiantuntija ja joka otettiin koko yhteisöä varten käyttöön 
tilinpäätösdirektiiveillä, on tarkoitettu suojelemaan yleistä etua. Tarkastettujen 
tilinpäätösten tuoman varmuuden pitäisi lisätä kaikkien yhtiöiden asioiden kanssa 
tekemisissä olevien osapuolten luottamusta. Yhtiöiden julkaisemien taloudellisten 
tietojen yhdenmukaistamisesta seuraavaa suurempaa avoimuutta ja sitä näiden tietojen 
luotettavuuden lisääntymistä, joka seuraa niiden tarkastamisesta itsenäisen ja pätevän 
ammattihenkilön toimesta, pidettiin yhteismarkkinoiden loppuunsaattamisen kannalta 
tärkeänä. 
1.2 Lakisääteisen tilintarkastajan tehtävästä on viime aikoina keskusteltu paljon 
maailmanlaajuisesti. Erityisesti useiden tärkeiden taloudellisten epäonnistumisten 
seurauksena on nostettu esiin kysymyksiä, jotka koskevat lakisääteisen tilintarkastuksen 
ja tilintarkastajan riippumattomuuden merkitystä. EU:n tasolla on ollut vaikeata vastata 
näihin kysymyksiin, koska lakisääteistä tilintarkastusta EU:n tasolla koskeva 
sääntelykehys on epätäydellinen. EU:n tasolla ei ole olemassa yhteistä kantaa 
lakisääteisen tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta. Tällaisen yhteisen kannan 
puuttuminen vaikuttaa kielteisesti tilintarkastusten laatuun sekä sijoittautumisvapauteen 
ja vapauteen tarjota palveluja tilintarkastuksen alalla. 
1.3 Tätä taustaa vasten ja vastauksena tilintarkastajien ammattikunnan pyyntöihin komissio 
pitää suotavana pohtia lisätoimenpiteiden laajuutta ja tarvetta tällä alalla EU:n tasolla. 
Eurooppa-neuvoston Birminghamin kokouksen jälkeen vihreästä kirjasta on tullut tärkeä 
väline neuvotteluissa jäsenvaltioiden ja asiasta kiinnostuneiden tahojen kanssa. Tämän 
vihreän kirjan tarkoituksena on nostaa kaikkien asianosaisten tietoisuutta kysymyksessä 
olevista asioista ja saada heidän lausuntonsa. 
1.4 Tätä asiakirjaa laatiessaan komissio otti huomioon eri tutkimukset, joita tällä alalla on 
tuotettu kansallisella ja kansainvälisellä tasolla1. Komissio käynnisti itse lakisääteisen 
tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta tutkimuksen, jonka suoritti 
Maastrichtin kirjanpidon ja tilintarkastuksen tutkimuskeskus (Maastricht Accounting 
and Auditing Research Center MARC), saadakseen selkeän kuvan siitä, miten lakisää­
teistä tilintarkastusta käsitellään jäsenvaltioiden lainsäädännössä. Tarkoitus on käsitellä 
joitakin tässä asiakirjassa esiin otettuja kysymyksiä ja saatuja huomautuksia konferens­
sissa, jonka komissio järjestää 5 ja 6 päivänä joulukuuta 1996 lakisääteisen 
tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta. 
1 Katso liitteenä olevaa lähdeluetteloa 
1.5 Lyhyen kuvauksen jälkeen, joka koskee lakisääteistä tilintarkastusta koskevaa nykyistä 
sääntelyä EU:n tasolla ja syitä, miksi uudet toimet EU:n tasolla saattavat olla 
oikeutettuja, asiakirjassa käsitellään tärkeimpiä kysymyksiä, jotka liittyvät lakisääteisen 
tilintarkastajan tehtävään ja asemaan, hänen vastuuseensa, pienten yritysten 
tilintarkastukseen, yhtymien tilintarkastusjärjestelyihin sekä sijoittautumisvapauteen ja 
vapauteen tarjota tilintarkastusalan palveluja. Kukin luku päättyy lyhyeen jaksoon, jossa 
ehdotetaan mahdollisia ensisijaisia toimia sekä tapoja ja keinoja asioiden ratkaisemi­
seksi EU:n tasolla. Asiasta kiinnostuneiden osapuolien huomautukset olisivat erityisen 
tervetulleita näistä kohdista. 
2. LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTUKSEN SÄÄNTELY EU:N TASOLLA JA 
EU:N TOIMENPITEIDEN TARVE 
2.1 Yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä heinäkuuta 1978 
annetun neljännen neuvoston direktiivin (78/660/ETY) mukaisesti kaikkien direktiivin 
soveltamisalaan kuuluvien yhtiöiden on tarkastutettava tilinpäätöksensä pätevällä 
ammattihenkilöllä. Lakisääteisen tilintarkastajan on myös tarkastettava, että vuosi­
kertomus on johdonmukainen saman tilivuoden tilinpäätösten kanssa. Jäsenvaltioilla on 
oikeus vapauttaa direktiivissä määritellyt pienyhtiöt tilinpäätösten tarkas-
tusvelvollisuudesta. 
2.2 Konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annetulla seitsemännellä 
neuvoston direktiivillä (83/349/ETY) tilintarkastusvaatimus on ulotettu kaikkiin 
yhtiöihin, jotka laativat konsolidoidut tilinpäätökset direktiivin perusteella. Pankkien ja 
muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä 18 päivänä 
joulukuuta 1986 annetulla neuvoston direktiivillä 86/635/ETY sekä vakuutusliikkeiden 
tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä 19 päivänä joulukuuta 1991 annetulla 
neuvoston direktiivillä 91/674/ETY on otettu käyttöön vaatimus, jonka mukaan 
kaikkien näiden direktiivien soveltamisalaan kuuluvien yhteisöjen on tarkastutettava 
tilinpäätöksensä ja konsolidoidut tilinpäätöksensä pätevällä ammattihenkilöllä. 
2.3 Jäsenvaltiot saavat hyväksyä tilintarkastajiksi ainoastaan henkilöitä, jotka täyttävät 
lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien henkilöiden 
hyväksymisestä 10 päivänä huhtikuuta 1984 annetun kahdeksannen neuvoston 
direktiivin (84/253/ETY) ehdot. Hyväksymisehdot koskevat toisaalta ammatillista päte­
vyyttä ja toisaalta henkilökohtaista koskemattomuutta ja riippumattomuutta. 
2.4 Vaikka kahdeksannessa direktiivissä määritellään lakisääteisen tilintarkastajan 
pätevyyden vähimmäisvaatimukset, se ei sisällä erityisiä riippumattomuusvaatimusta 
koskevia ohjeita. Direktiiviä annettaessa komissio totesi, että tilanne ei ollut tyydyttävä, 
ja se varasi oikeuden palata tähän kysymykseen myöhemmin. Näin ei ole vielä 
tapahtunut. Samoin ehdotettu viides direktiivi, joka koskee julkisten osakeyhtiöiden 
rakennetta sekä niiden toimielinten valtuuksia ja velvollisuuksia ja joka sisältää 
säännöksiä lakisääteisen tilintarkastajan nimittämisestä ja erottamisesta, 
tilintarkastuspalkkiosta, tilintarkastuskertomuksesta ja lakisääteisen tilintarkastajan 
vastuusta, on edelleen neuvoston käsiteltävänä. Joitakin kyseisiä asioita säännellään 
kansallisella tasolla, tai tilintarkastajien ammattikunta sääntelee niitä itse. Vallitsee 
kuitenkin väistämättömiä eroja siinä, miten niitä käsitellään, eikä niille usein ole mitään 
lainsäädännön antamaa tukea. 
2.5 EU:n osuuden ja tehtävien oikeutus tällä alalla perustuu yhteismarkkinoihin. Yhteen 
jäsenvaltioon sijoittuneen yhtiön tarkastettuja tilinpäätöksiä käyttävät muissa 
jäsenvaltioissa olevat kolmannet osapuolet kuten sijoittajat, velkojat ja työntekijät. Ei 
ole kohtuutonta, että nämä kolmannet osapuolet edellyttävät tilintarkastukselta 
tietynlaista varmuutta ja tiettyä kattavuutta. Aivan kuten on ollut paineita 
tilintarkastuksen näiden näkökohtien standardoimiseksi kansallisella tasolla osittain 
vastauksena markkinavoimille, vaaditaan myös tilintarkastuksen näiden puolien 
jonkinlaista standardointia Euroopan tasolla. Olisi tietysti tarpeellista huolehtia siitä, että 
mahdollisesti kehitettävät standardit voidaan pitää tietoyhteiskunnan kehittymisestä 
seuraavien muutosten tasolla. 
2.6 On myös palvelujen vapaaseen liikkuvuuteen ja sijoittautumisvapauteen liittyviä 
perusteluja. Useat komission käynnistämät tutkimukset, erityisesti vuonna 1992 valmis­
tunut tutkimus kilpailusta Euroopan tilintarkastuksessa sekä vuonna 1996 suoritettu 
tutkimus lakisääteisen tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta, ovat osoittaneet, 
että vielä ei ole olemassa tilintarkastuspalvelujen eurooppalaisia markkinoita ja että 
lakisääteistä tilintarkastusta koskevien jäsenvaltioiden kansallisten lakien ja asetusten 
välillä on yhä tärkeitä eroja. 
2.7 Vuoden 1992 tutkimuksessa todetaan, että palvelun tarjoajan tarve sijaita asiakkaan 
kanssa samassa paikassa yhdessä erilaisten oikeudellisten ja ammatillisten esteiden 
kanssa sulkee pois todellisen liiketoiminnan rajojen ylitse. Yhdenmukaistamisen ja 
vastavuoroisen tunnustamisen hyväksi tehdyillä toimenpiteillä on vielä saavutettava 
paljon, jotta tässä tilanteessa saataisiin aikaan merkittäviä muutoksia. Vuoden 1996 
tutkimuksessa todetaan, että eurooppalaisten tilintarkastuspalvelujen markkinoiden 
luomiseksi tarvitaan aloitteita EU:n tasolla kahdella alalla, jotka ovat: toisaalta erityisesti 
tilintarkastusyhtiöiden sijoittautumisvapaus ja vapaus tarjota palveluja tilintarkastuksen 
alalla sekä toisaalta tilintarkastuksen laatu. Kertomuksessa todetaan myös, että 
jäsenvaltioiden vastuujärjestelmien välisillä eroilla on todennäköisesti kielteinen 
vaikutus unionin sisäiseen tilintarkastuspalvelujen kauppaan. 
2.8 Samanlaisia huolia esitettiin Fédération des experts-comptables européens'm (FEE) 
helmikuussa 1996 esittämässä kantaa ottavassa asiakirjassa. Tässä asiakirjassa tilintar­
kastajien ammattikunta pyytää komissiota tarkastelemaan useita kysymyksiä, jotka ovat 
heille erityisen aiheellisia ja joiden osalta he uskovat tarvittavan toimia EU:n tasolla. 
Nämä kysymykset koskevat erityisesti lakisääteisten tilintarkastajien 
sijoittautumisoikeutta ja oikeutta tarjota rajat ylittäviä tilintarkastuspalveluja sekä 
ammatillista vastuuta. 
2.9 Lopuksi yhdenmukaistetun kannan puuttuminen EU:n tasolla lakisääteisen 
tilintarkastajan tehtävästä, asemasta ja vastuusta voi muodostua vakavaksi rasitteeksi 
kansainvälisellä tasolla tapahtuvissa neuvotteluissa, joiden tarkoituksena on parantaa 
eurooppalaisten yhtiöiden pääsyä kansainvälisille pääomamarkkinoille. Viime vuonna 
komissio esitti neuvostolle ja Euroopan parlamentille tiedonannon aiheesta "Kirjanpidon 
yhdenmukaistaminen: uusi strategia kansainväliseen yhdenmukaistamiseen" 
(KOM(95)508). Tässä tiedonannossa komissio ilmoitti uudesta strategiasta, jonka 
mukaan eurooppalaiset maailmanlaajuiset toimijat voisivat hankkia pääomaa kansain­
välisiltä pääomamarkkinoilta ilman, että niiden tarvitsee noudattaa taloudellisia 
kertomuksia koskevia erilaisia vaatimuksia. Komissio ilmoitti kannattavansa Kan­
sainvälisen tilinpäätösten standardointikomitean (IASC) yhdessä Kansainvälisen 
arvopaperikomissioiden järjestön (IOSCO) johtamaa yhdenmukaistamismenettelyä, 
jonka tarkoituksena on laatia keskeiset tilintarkastusstandardit, jotka hyväksyttäisiin 
pääomamarkkinoilla koko maailmassa. Toimenpiteisiin on ryhdytty EU:n vaikutuksen 
lisäämiseksi tässä kansainvälisessä tilintarkastuksen yhdenmukaistamismenettelyssä. 
2.10 On kuitenkin olemassa huomattava vaara siitä, että eurooppalaisten yhtiöiden 
tilinpäätöksiä ja konsolidoituja tilinpäätöksiä ei hyväksytä kansainvälisillä pääomamark­
kinoilla, elleivät itsenäiset ja ammattitaitoiset ammattihenkilöt ole tarkastaneet näitä 
tilinpäätöksiä sellaisten tilintarkastusnormien mukaisesti, joita pidetään maail­
manlaajuisesti yleisesti hyväksyttävinä. Tilintarkastajien kansainvälisen liiton (IFAC) 
Kansainvälisten tilintarkastuskäytäntöjen komitea on kehittänyt joukon kansainvälisiä 
tilintarkastusnormeja. EU:n on päätettävä, haluaako se tukea näitä normeja, ja jos se 
haluaa, miten ja millä perusteella Euroopan vaikutusta kansainvälisten 
tilintarkastusnormien kehittämisessä voidaan lisätä. 
3. LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTAJAN TEHTÄVÄ 
Lakisääteisen tilintarkastuksen määritelmä 
3.1 Vaikka neljännessä ja seitsemännessä direktiivissä vaaditaan, että tilinpäätökset ja 
konsolidoidut tilinpäätökset tarkastaa pätevä ammattihenkilö, direktiiveihin ei sisälly 
lakisääteisen tilintarkastuksen määritelmää. Pankkien tilinpäätöksiä ja 
vakuutusyhtiöiden tilinpäätöksiä koskevissa direktiiveissä vaaditaan myös lakisääteistä 
tilintarkastusta määrittelemättä, mitä sillä tarkoitetaan. 
3.2 IFAC:n hyväksymän määritelmän mukaan tilintarkastuksen tavoitteena on, että 
tilintarkastaja pystyy esittämään mielipiteen siitä, onko tilinpäätökset kaikilta aineel­
lisilta osin laadittu yksilöidyn taloudellisten tietojen esittämistä koskevan kehyksen 
mukaisesti. 
3.3 Useissa tutkimuksissa on osoitettu, että vallitsee huomattavia eroja sen välillä, mitä 
suuri yleisö odottaa tilintarkastukselta ja mitä tilintarkastajien olisi tilintarkastajien 
ammattikunnan mielestä tehtävä. Tästä aiheutuva odotusten ja todellisuuden välinen ero 
on suuri ongelma tilintarkastajille, sillä mitä suurempi tämä ero on, sitä alhaisempi on 
heidän työnsä uskottavuus ja arvostus. Tämä kysymys koskee suurta yleisöä, koska 
markkinatalouden asianmukainen toiminta on suuresti riippuvaista tarkastettuja 
tilinpäätöksiä kohtaan tunnetusta luottamuksesta. 
3.4 Lakisääteisen tilintarkastuksen määritelmässä olisi otettava huomioon käyttäjien tarpeet 
ja odotukset sikäli, kuin ne ovat kohtuullisia, samoin kuin lakisääteisen tilintarkastajan 
mahdollisuus täyttää nämä tarpeet ja odotukset. 
3.5 Mitä tulee käyttäjien tarpeisiin ja odotuksiin, niitä voidaan pitää kohtuullisina, jos: 
tehtävistä on säädetty lailla; 
on asianosaisia, jotka ovat valmiit maksamaan palvelusta (eli on olemassa 
tehokasta kysyntää); 
on olemassa lakisääteinen tilintarkastaja, joka on halukas tarjoamaan palvelun 
(hintaan, joka heijastaa erityisesti hänen pätevyystasoaan, tehtävän vaikeutta, 
siihen käytettyä aikaa ja siihen liittyviä riskejä) ja joka on pätevä suorittamaan 
sen. 
3.6 Se, mitä lakisääteiset tilintarkastajat voivat tarjota, ei riipu vain siitä, mistä asiakkaat 
ovat valmiit maksamaan, vaan myös tilintarkastajien teknisistä kyvyistä ja heidän 
asenteestaan riskeihin. Jotkut tilintarkastajille asetetut vaatimukset voivat olla 
kohtuuttomia sen vuoksi, että tilintarkastajilla ei voida olettaa olevan tehtävän 
suorittamiseen tarvittavia taitoja. 
3.7 Suuri yleisö odottaa, että lakisääteisen tilintarkastajan tehtävänä on suojella 
asianosaisten, lainanantajien (esimerkiksi toimittajien, pankkien ja luottolaitosten), 
eläkeläisten, työntekijöiden ja yleensä suuren yleisön etuja antamalla heille vahvistus 
seuraavista: 
tilinpäätösten tarkkuudesta 
yhtiön sen hetkisestä tilasta/vakavaraisuudesta 
mahdollisista petoksista 
siitä, että yhtiö kunnioittaa lakisääteisiä velvoitteitaan 
yhtiön vastuullisesta käyttäytymisestä ympäristöä ja yhteiskuntaa koskevissa 
asioissa. 
On hyödyllistä tarkastella lyhyesti näiden odotusten kohtuullisuutta. 
Tilinpäätösten tarkkuus 
3.8 Tilinpäätösten käyttäjien keskuudessa näyttää laajalti olevan se käsitys, että varaukseton 
tilintarkastuskertomus takaa tilinpäätösten asiallisen tarkkuuden. 
3.9 Tähän odotukseen sisältyy kaksi väärinkäsitystä. Ensimmäinen on se, että olisi 
mahdollista laatia "tarkat" tilinpäätökset, ja toinen on se, että tilinpäätökset olisivat 
tilintarkastajan vastuulla. 
3.10 Mitä tulee ensimmäiseen väärinkäsitykseen, ne, jotka ovat hyvin perillä 
tilintarkastuksesta, ovat yleensä yhtä mieltä siitä, että tilinpäätökset eivät voi olla "tark­
koja" siinä mielessä, että olisi vain yksi sarja lukuja, joka ilmaisee oikein yhtiön 
toiminnan tulokset ja sen rahoitusaseman. Ne vaihtoehdot, joita kirjanpidossa on 
käytettävissä monimutkaisten liiketoimien käsittelemiseksi, ja hallinnon 
päätöksentekoon liittyvät epävarmuudet tekevät mahdottomaksi kaikki yritykset kehittää 
sarja tilinpäätöksiä, joita kaikki asiasta perillä tarkkailijat pitäisivät "tarkkoina". 
3.11 EU:ssa tunnustetaan oikeudellisesti se, että mitkään tilinpäätökset eivät voi olla ainoita 
"oikeita", ja tämä sisältyy vaatimukseen, jonka mukaan tilinpäätösten ja konsolidoitujen 
tilinpäätösten olisi annettava oikea ja riittävä kuva, mikä sisältyy 
tilinpäätösdirektiiveihin. Tilinpäätösdirektiivien johtavan periaatteen eli oikeaa ja 
riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen vahvuutena on se, että sen avulla otetaan 
huomioon monien tilinpäätöslukujen väistämätön arvostusluonne. 
10 
3.12 Tilintarkastajia on arvosteltu huomattavasti siitä, että he eivät ole omaksuneet tiukempaa 
linjaa joutuessaan tekemisiin tilinpäätösten kanssa, jotka noudattavat sääntöjä "luovalla 
tavalla". Kun tilinpäätökset ovat tilintarkastajien mielestä harhaanjohtavia hallituksen 
jäsenten kirjanpitoa koskevien valintojen ja asioiden paljastamista koskevien 
käytäntöjen seurauksena, tilintarkastusta koskevissa suuntaviivoissa vaaditaan tilin­
tarkastajia antamaan varauksellinen lausunto, jossa selkeästi todetaan kaikki 
erimielisyyttä aiheuttavat seikat, tilinpäätösten vaikutukset sekä milloin se on 
käytännössä mahdollista, määrällinen arvio tilinpäätösten vaikutuksesta. Lisäksi silloin, 
kun tilintarkastaja katsoo, että erimielisyyden vaikutus on niin olennainen tai laaja, että 
tilinpäätökset ovat kokonaisuudessaan harhaanjohtavat, tilintarkastuksen suuntaviivoissa 
vaaditaan häntä antamaan kielteinen lausunto. 
3.13 Toinen väärinkäsitys on se, että lakisääteinen tilintarkastaja laatisi tilinpäätökset ja olisi 
vastuussa niistä. Tämän kysymyksen osalta ei ole epäilystä siitä, etteikö hallituksella 
eikä lakisääteisellä tilintarkastajalla ole vastuu sellaisten (johdon laatimien) tilin­
päätösten hyväksymisestä, jotka antavat oikean ja riittävän kuvan. Hallituksen jäsenet 
eikä suinkaan lakisääteinen tilintarkastaja päättävät tilinpäätöksissä käytetystä tilien 
käsittelystä ja tietojen antamista koskevista käytännöistä. Hallituksen jäsenillä on paras 
asema tuntea yhtiön asiat, pitää sen kirjoja ja laatia sen tilit. Tilintarkastajien olisi oltava 
riippumattomia ja erillisiä asiakkaidensa hallinnosta ja hallintoneuvostoista. Heidän 
tehtävänsä näyttävät tämän vuoksi täysin erillisiltä. Heidän olisi todettava onko tilin­
päätökset heidän käsityksensä mukaan laadittu lain mukaisesti ja antavatko ne oikean ja 
riittävän kuvan. 
Yhtiön sen hetkinen tila/vakavaraisuus 
3.14 Useissa tutkimuksissa on osoitettu, että merkittävä osa suuresta yleisöstä odottaa, että 
lakisääteisen tilintarkastajan kertomus takaa, että yhtiön talous on terveellä pohjalla. 
3.15 Tilinpäätökset laaditaan siltä pohjalta, että yhtiö jatkaa toimivana yrityksenä. 
Hallituksen jäsenillä on oikeus noudattaa tätä perustaa vain, jos he ovat vakuuttuneet 
siitä, että näin todella on. (Kielteisessä tapauksessa sovelletaan erilaisia 
kirjanpitosääntöjä.) Jotkut maat harkitsevat vaatimusta, jonka mukaan hallituksen jäsen­
ten olisi nimenomaisesti mainittava yhtiön kyvystä jatkaa toimivana yrityksenä ja ryhtyä 
tarpeellisiin toimenpiteisiin huolehtiakseen siitä, että tällainen lausuma on perusteltu. 
3.16 Tilintarkastajilla on velvollisuus tarkkailla seikkoja, jotka voivat lisätä yhtiön 
taloudellista vahvuutta tai vähentää sen voimavaroja ja jotka näin antavat heille 
mahdollisuuden arvioida, onko jatkuvuusperiaate aiheellinen. Heidän olisi varoitettava 
hallituksen tai hallintoneuvoston jäseniä heti, kun heidän tietoonsa tulee seikkoja, jotka 
voivat uhata jatkuvuusperiaatetta. Jatkuvuusperiaatteen hyväksyminen edellyttää 
vakavaraisuutta eli sitä, että yhtiön tilanne taseen päivänä oli sellainen, että se olisi 
pystynyt täyttämään sitoumuksensa täysimääräisesti niiden erääntyessä. Käyttäjät 
odottavat, että tilintarkastuskertomus sisältää tilintarkastajan lausunnon 
vakavaraisuudesta silloin, jos jatkuvuusperiaate hyväksytään. 
11 
3.17 Se, että tilintarkastajalta vaadittaisiin tätä, ei vapauttaisi hallituksen jäseniä 
osakeyhtiölain heille asettamasta vastuusta määritellä, onko yhtiö vakavarainen vai ei, 
eikä se lieventäisi heidän rikkomuksensa vakavuutta, jos he jatkaisivat liiketoimintaa 
yhtiön ollessa maksukyvytön2. Hallituksen jäsenten vastuut ovat jatkuvia, kun sitä 
vastoin tilintarkastajien lausunto perustuu tiettynä päivänä näkyvälle tilanteelle. 
3.18 Tilintarkastajien on varottava sitä, miten he julkisesti kertovat heitä mahdollisesti 
huolestuttavista seikoista. Yhtiön jatkuvuus voi riippua siitä, että muu maailma ei tiedä, 
että sen asema toimivana yrityksenä herättää epäilyjä. Jos tilintarkastajat esimerkiksi 
kertovat, että yhtiö voi jatkaa toimivana yrityksenä vain, jos pankki suostuu siirtämään 
sen lainoja ja jos sen toimittajat antavat edelleen tavanomaisia maksuaikoja, tämä voi 
johtaa siihen, että pankki vaatii välitöntä takaisinmaksua ja että toimittajat vaativat 
toimituksista käteismaksua. 
3.19 Toisaalta jotkut yhtiöt saattaisivat edelleen olla olemassa ja osakkeenomistajien ja 
velkojien rahat olisivat saattaneet säästyä, jos ongelmat olisi tunnistettu aikaisemmin. 
Lisäksi on esimerkkejä yhtiöistä, jotka pystyvät jatkamaan liiketoimintaa siitä 
huolimatta, että yleisesti tiedetään niiden kärsivän maksuvalmiusongelmista ja että 
niiden rahoituksellisesta rakenneuudistuksesta keskustellaan. Tietyissä tutkimuksissa 
onkin todettu, kun on verrattu yhtiöitä, joiden toimivan yrityksen asemaan liittyi 
varauksia, vastaavaan joukkoon yrityksiä ilman tällaisia varauksia, että yhtiöiden 
eloonjäämisluvuissa ei ollut mitään eroja. 
3.20 Jotkut jäsenvaltiot ovat säätäneet erityisiä menettelyjä, joita hallituksen jäsenten ja 
tilintarkastajien on noudatettava, kun jatkuvuusolettama tulee kyseenalaiseksi . Erilaiset 
kertomukset yhtiön hallinnosta keskittyvät tähän kysymykseen, ja joissakin ehdotetaan, 
että hallituksen jäsenten olisi annettava tilintarkastajille kirjallinen lausunto, jossa 
vakuutetaan, että heidän mielestään yhtiö pysyy toimivana yrityksenä 12 kuukautta siitä 
päivästä, jona hallituksen jäsenet hyväksyvät tilinpäätöksen. Hallituksen jäsenten olisi 
annettava tilintarkastajille tätä kantaa tukevia todisteita. Tilintarkastajilla olisi vastuu 
tietyistä toimenpiteistä, joiden nimenomaisena tarkoituksena on testata hallituksen jä­
senten kantaa siitä, että yhtiö on toimiva yritys. Cadburyn kertomuksessa (Cadbury 
Report)3 ja Vienotin kertomuksessa ehdotetaan, että hallituksen jäsenten olisi 
hankittava itseään tyydyttävät tiedot siitä, että jatkuvuusolettama on kohtuullinen, ja että 
heidän olisi annettava tämän mukainen kertomus osakkeenomistajille. Tilintarkastajien 
vastuulla olisi testata hallituksen jäsenten kanta siitä, että yhtiö on toimiva yritys, ja esi­
ttää lausunto asiasta. 
2 Tämä menettely menee pitemmälle kuin se, mitä tällä hetkellä vaaditaan 13 päivänä 
joulukuuta 1976 annetun toisen neuvoston direktiivin (77/91/ETY) 17 artiklan 1 kohdan 
nojalla, jossa todetaan, että jos yhtiö menettää huomattavan osan merkitystä pääomastaan, 
yhtiökokous on kutsuttava koolle arvioimaan, olisiko yhtiö purettava tai olisiko ryhdyttävä 
muihin toimenpiteisiin. 
3 Katso liitteenä oleva lähdeluettelo. 
12 
3.21 Vaikka sen paremmin hallituksen jäsenet kuin lakisääteiset tilintarkastajat eivät voikaan 
taata, että yhtiön talous on jatkuvasti terveellä pohjalla, näyttää kohtuulliselta edellyttää, 
että hallituksen jäsenet ilmoittavat julkisesti, onko heidän mielestään siinä liiketoi­
mintaympäristössä, jossa yhtiö toimii ja aikoo toimia, käytettävissä riittävät 
rahoitukselliset voimavarat, joiden avulla yhtiö voi pysyä toimivana yrityksenä ainakin 
12 kuukautta siitä päivästä, jona hallituksen jäsenet hyväksyvät tilinpäätökset. Vaikuttaa 
yhtä kohtuulliselta edellyttää tilintarkastajien suorittavan toimenpiteitä, joiden 
tarkoituksena on testata hallituksen jäsenten ilmoittamaa arviota, ja kertovan julkisesti 
näiden testien tuloksen. 
Mahdolliset petokset 
3.22 Tilintarkastukset on perinteisesti yhdistetty petosten paljastamiseen. Yhdistyneessä 
kuningaskunnassa vuonna 1989 suoritetussa tutkimuksessa ilmeni, että 75 prosenttia 
suuresta yleisöstä, mukaan lukien enemmistö talousasioita tuntevista ihmisistä, on sitä 
mieltä, että lakisääteisen tilintarkastajan velvollisuutena on paljastaa kaikenlaiset 
petokset. Samassa tutkimuksessa todettiin, että 61 prosenttia suuresta yleisöstä on sitä 
mieltä, että tilintarkastajan velvollisuutena on aktiivisesti etsiä petoksia. 
3.23 Viime aikoihin asti tilintarkastajien vakiovastaus oli se, että tilintarkastajien ensisijainen 
tehtävä ei ole estää tai paljastaa petoksia ja että tämä on joka tapauksessa mahdotonta. 
Vasta 1980-luvulla joissakin jäsenvaltioissa pyrittiin lainsäädännöllä nimenomaisesti 
viittamaan petoksista kertomiseen ja niiden paljastamiseen tilintarkastuksen tavoitteena. 
Sen jälkeen hallitukset ovat kiinnittäneet erityistä huomiota kysymyksiin, jotka koskevat 
lakia ja järjestystä, valkokaulusrikoksia ja sijoittajien suojelua seurauksena julkisuuden 
saaneista tapauksista, jotka pääsivät lehtien otsikoihin monissa jäsenvaltioissa. 
3.24 Monissa jäsenvaltioissa sääntelyelimet ovat antaneet tilintarkastusta koskevia 
suuntaviivoja, jotka koskevat lakisääteisen tilintarkastajan vastuuta petosten, muiden 
epäsäännöllisyyksien ja virheiden osalta. Suuntaviivoissa eritellään yhtiön hallinnon ja 
tilintarkastajan vastuut. Hallinnolla on ensisijainen vastuu petosten, muiden 
epäsäännöllisyyksien ja virheiden paljastamisesta. Tämä vastuu on osa hallinnon 
valvontatehtäviä. Tilintarkastajan vastuulla on suunnitella, suorittaa ja arvioida tilin-
tarkastustyönsä niin, että hänellä on kohtuulliset mahdollisuudet havaita tileissä olevat 
aineelliset virheet siitä riippumatta, onko kyseessä petos, muu epäsäännöllisyys tai 
virhe. 
13 
3.25 Suuntaviivoissa suositellaan, että jos lakisääteinen tilintarkastaja tilintarkastuksen 
kuluessa alkaa epäillä petollista toimintaa, hänellä on velvollisuus tutkia asiaa, kunnes 
hänen epäilyksensä joko haihtuvat tai vahvistuvat. Joissakin jäsenvaltioissa suositellaan, 
että tilintarkastaja ilmoittaa heti ylimmälle hallinnolle kaikista tilintarkastuksen aikana 
havaituista petoksista siinäkin tapauksessa, että petos ei ole olennainen yhtiön 
tilinpäätösten kannalta. Ainoat tapaukset, joissa tilintarkastajien ei tule siitä kertoa, ovat 
ne, joissa he epäilevät, että ylin johto on sekaantunut petokseen. Näissä tapauksissa 
tilintarkastajien olisi ilmoitettava asiasta asianomaiselle viranomaiselle. Joissakin 
jäsenvaltioissa lakisääteisiä tilintarkastajia vaaditaan ilmoittamaan asiasta 
oikeusministeriölle. 
3.26 Tilintarkastuksen suuntaviivoissa todetaan, että tilintarkastaja saattaa tarvita 
oikeudellista apua, ennen kuin hän päättää, olisiko asiasta ilmoitettava asianomaiselle 
viranomaiselle julkisen edun nimissä. Tilintarkastajien vaikeutena on se, että he joutuvat 
tavallisesti tekemään päätöksen petosta koskevien epäilystensä pikemminkin kuin 
toteennäytettyjen tosiseikkojen perusteella. Jos he ilmoittavat epäilyistään kolmannelle 
osapuolelle eivätkä myöhemmin pysty esittämään vankkoja todisteita petoksesta, heihin 
saatetaan kohdistaa oikeustoimia. 
3.27 Rahoitusalalla tilintarkastajien vastuu on tältä osin selkeytetty useimmissa 
jäsenvaltioissa lainsäädännöllä, jolla tilintarkastajat vapautetaan salassapitovelvolli­
suudestaan asiakasyhteisöjä kohtaan ja heille annetaan oikeus, mutta ei velvollisuutta 
ilmoittaa asiasta sääntelyelimelle. 
Kesäkuussa 1995 annetun neuvoston direktiivin 95/26/EY 5 artiklan 1 kohdassa 
säädetään nyt nimenomaan, että rahoitusyrityksen lakisääteinen tilintarkastaja "on 
velvollinen viipymättä ilmoittamaan toimivaltaisille viranomaisille yritystä koskevista 
seikoista tai päätöksistä, jotka hän on saanut tietoonsa tehtäväänsä suorittaessaan ja jotka 
saattavat: 
olennaisesti rikkoa lakeja, asetuksia tai hallinnollisia määräyksiä, joissa säädetään 
toimilupaa koskevista edellytyksistä tai jotka erityisesti koskevat rahoitusalan 
yritysten toiminnan harjoittamista; tai 
vaikuttaa rahoitusalan yrityksen jatkuvaan toimintaan; tai 
johtaa tilien vahvistamatta jättämiseen tai varausten esittämiseen;..." 
Direktiivin 5 artiklan 2 kohdassa säädetään myös: "Sopimuksessa taikka laissa, 
asetuksessa tai hallinnollisessa määräyksessä olevan tietojen ilmaisemista koskevan ra­
joituksen rikkomisena ei pidetä sitä, että direktiivin 84/253/ETY mukaisesti valtuutettu 
henkilö vilpittömässä mielessä ilmaisee 1 kohdassa tarkoitetun tiedon tai päätöksen 
toimivaltaiselle viranomaiselle, eikä tästä aiheudu kyseiselle henkilölle 
seuraamusvastuuta. " 
Kaikkien jäsenvaltioiden oli määrä panna tämä direktiivi täytäntöön heinäkuuhun 1996 
mennessä. 
14 
3.28 Jos petos on olennainen, lakisääteisten tilintarkastajien on varmistettava, että 
tilinpäätökset osoittavat petoksen vaikutuksen ja että kaikki tarvittavat yksityiskohdat 
esitetään. Jos tilintarkastajat ovat sen jälkeen vakuuttuneet siitä, että tilinpäätökset 
antavat oikean ja riittävän kuvan, heidän ei tarvitse esittää tilintarkastuskertomuksessa 
varausta. Jos petos ei ole olennainen tilinpäätösten kannalta, hallituksen jäsenten 
velvollisuutena on päättää, onko asian ilmoittaminen tarpeen. Koska havaitsematta jäävä 
olennainen petos johtaa kuitenkin tilinpäätöksiin, jotka eivät anna oikeaa ja riittävää 
kuvaa yhtiön liiketoimista, vaikuttaisi siltä, että tilintarkastajilla on velvollisuus käyttää 
tarpeellisiksi katsomiaan keinoja olennaisen petoksen havaitsemiseksi, jotta heidän 
lausuntonsa pätisi. 
3.29 Suuri yleisö odottaa, että petoksen mahdollisuudet vähennetään mahdollisimman vähiin. 
Näyttää kohtuulliselta odottaa, että hallitus kantaa vastuun sellaisten sisäisten 
tarkastusjärjestelmien perustamisesta ja ylläpitämisestä, jotka muun muassa vähentävät 
petosten mahdollisuuden mahdollisimman vähiin ja lisäävät mahdollisimman paljon 
petosten nopeaa havaitsemista. Vaikuttaa myös kohtuulliselta odottaa, että lakisääteiset 
tilintarkastajat vahvistavat tilintarkastuskertomuksessa tällaisten sisäisten 
tarkastusjärjestelmien olemassaolon ja ilmoittavat, onko ne suunniteltu täyttämään 
tarkoituksensa kunnolla vai ei. Samoin vaikuttaisi kohtuulliselta odottaa, että 
tilintarkastajat tukevat hallituksen jäseniä heidän yrityksissään ehkäistä ja havaita 
petokset kertomalla hallituksen jäsenille heikkouksista, joita he ovat mahdollisesti 
havainneet näissä sisäisissä tarkastusjärjestelmissä, ja mahdollisista petosta koskevista 
epäilyistään. 
Yhtiön lakisääteisten velvoitteiden kunnioitus 
3.30 Yleinen käsitys näyttää olevan, että tilintarkastajan velvollisuutena on havaita 
yhtiöoikeuden tai yhtiöoikeuteen erityisesti liittyvien säädösten vastainen menettely. 
Tilintarkastajan ei kuitenkaan voida kohtuudella odottaa kertovan asioista, jotka 
menevät hänen pätevyytensä tai asiantuntemuksensa ulkopuolelle, etenkään nykyisessä 
monimutkaisessa oikeudellisessa ympäristössä. 
3.31 Hallituksen jäsenten olisi otettava vastuu sellaisten sisäisten tarkastusjärjestelmien 
perustamisesta ja ylläpitämisestä, joiden avulla muun muassa vähennetään mah­
dollisimman vähiin mahdollisuudet suorittaa laittomia toimia yhtiön nimissä ja joiden 
avulla lisätään tällaisten mahdollisten laittomien toimien nopeata havaitsemista. 
Vaikuttaisi kohtuulliselta olettaa, että lakisääteinen tilintarkastaja vahvistaa 
tilintarkastuskertomuksessaan, että tällaiset sisäiset valvontajärjestelmät ovat olemassa, 
ja toteaa, näyttävätkö ne suunnitellun täyttämään hyvin tarkoituksensa. 
3.32 Hallituksen jäsenten on lisäksi osana vastuutaan laadittava tilinpäätökset, jotka antavat 
oikean ja riittävän kuvan ja huolehdittava siitä, että tilinpäätökset osoittavat havaittujen 
laittomien toimien taloudelliset vaikutukset, jos nämä vaikutukset katsotaan 
olennaisiksi. Lakisääteisen tilintarkastajan velvollisuutena on antaa lausunto siitä, 
antavatko tilinpäätökset oikean ja riittävän kuvan, ja vahvistaa, että tilinpäätökset 
osoittavat tällaisten mahdollisten laittomien toimien taloudelliset seuraukset. 
15 
Yhtiön vastuullinen käyttäytyminen ympäristöä ja yhteiskuntaa koskevissa asioissa 
3.33 Viime vuosina yhtiöille on esitetty vaatimuksia siitä, että niiden yhteiskunnallinen 
käyttäytyminen olisi tarkastettava, erityisesti suhteessa fyysiseen ympäristöön, mutta 
myös siltä osin, kuin on kyse työkäytännöistä, toiminnan turvallisuudesta, kaupan 
sanktioista, tuotekehityspolitiikoista ja muista asioista, jotka koskevat suurta yleisöä ja 
erityisiä eturyhmiä. 
3.34 Käsittelemättä tällaisen tarkastuksen tai tällaisten tarkastusten hyödyllisyyttä voidaan 
kysyä, onko lakisääteisellä tilintarkastajalla tarvittava pätevyys ja kokemus tämän työn 
suorittamiseksi vai pitäisikö sen olla lakisääteisestä tilintarkastuksesta erillinen toimi, 
jonka suorittaisivat kyseisen alan tai alojen pätevät asiantuntijat. 
3.35 Vaikka on kohtuutonta olettaa lakisääteisen tilintarkastajan tekevän arvioita 
pätevyytensä tai kokemuksensa ulkopuolelle jäävistä seikoista, voidaan väittää, että 
tilintarkastajien olisi hyväksyttävä se, että heidän vastuunsa pyrkii kasvamaan suuren 
yleisön odotusten myötä. Kunhan tilintarkastajalle annetaan aikaa ja riittävän selkeä 
tieto siitä, mitä odotetaan, hän voi käyttää tarvittavaa asiantuntemusta varsinaisen 
tilintarkastuksen ulkopuolelle jäävillä aloilla. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
3.36 Koska EU:lla ei ole yhteistä määritelmää lakisääteisestä tilintarkastuksesta, syntyy 
vahinkoa tuottava ero odotusten ja todellisuuden välillä. Yhteinen lähestymistapa 
lakisääteiseen tilintarkastukseen, jossa otetaan huomioon uusin kehitys kansainvälisellä 
tasolla, näyttää toivottavalta. Jotta tilintarkastus lisäisi luottamusta julkaistuihin 
tilinpäätöksiin, käyttäjien on tiedettävä, mitkä seikat tarkastuslausunnassa vakuutetaan. 
Tässä yhteydessä olisi kiinnitettävä erityistä huomiota tilintarkastajan tehtävään yhtiön 
jatkuvuuden kannalta sekä tilintarkastajan suorittamiin toimenpiteisiin petosten ja 
muiden laittomien toimien ollessa kyseessä. 
3.37 Olisi harkittava, missä määrin olemassa olevat kansainväliset tilintarkastusnormit 
voisivat muodostaa lakisääteistä tilintarkastusta koskevan yhteisen määritelmän 
lähtökohdan. On kuitenkin otettava täysimääräisesti huomioon myös kaikki 
erityispiirteet, joiden osalta eurooppalainen ympäristö eroaa kansainvälisestä ympä­
ristöstä. 
3.38 Jotta yhteinen määritelmä olisi tehokas, sen on oltava osa kaikkien jäsenvaltioiden 
sääntelykehystä. On harkittava, tarvitaanko EU:n direktiiviä tämän tuloksen saa­
vuttamiseksi vai riittääkö suositus. Kummassakin tapauksessa on kiinnitettävä 
aiheellista huomiota joustavuuteen, jotta lakisääteiset vaatimukset voidaan helposti 
mukauttaa siihen nopeasti muuttuvaan ympäristöön, jossa tilintarkastaja työskentelee. 
16 
Tilintarkastuskertomus 
Tilintarkastuskertomuksen sisältö 
3.39 Tilintarkastuskertomus on se väline, jonka avulla lakisääteinen tilintarkastaja viestii 
osakkeenomistajien, velkojien, työntekijöiden ja suuren yleisön kanssa. Se on 
tilintarkastuksen tulos. Tavallisesti tehdään ero "pitkämuotoisen" 
tilintarkastuskertomuksen ja "lyhytmuotoisen" tilintarkastuskertomuksen välillä. 
"Pitkämuotoinen" kertomus on osoitettu johdolle, eikä sitä yleensä saateta suuren 
yleisön käytettäväksi. 
3.40 Vaikka tilintarkastuskertomuksen sisällöstä ei ole tässä annettu säännöksiä 
tilintarkastusdirektiivien nojalla, useimpien jäsenvaltioiden yhtiöoikeudessa on 
säännelty, mitkä seikat on sisällytettävä julkaistavaan tilintarkastuskertomukseen. 
Kaikkien jäsenvaltioiden ammatilliset toimielimet ovat laatineet julkaistujen tilintarkas­
tuskertomusten vakiomuodot. Vain kolme jäsenvaltiota on kuitenkin määrännyt 
sitovasti, että näitä vakiomuotoja on käytettävä. 
3.41 Yleensä jäsenvaltioissa tilinpäätöksiä koskevaan tilintarkastuskertomukseen sisältyvät 
tavallisesti seuraavat tiedot: 
onko tilintarkastaja saanut käyttöönsä kaikki tiedot ja selitykset, jotka hänen 
parhaan tietonsa ja ymmärryksensä mukaan tarvitaan tilintarkastusta varten; 
onko yhtiö hänen mielestään pitänyt asianmukaisia kirjoja ja tilejä; 
onko vuosikertomus johdonmukainen tilinpäätösten kanssa; 
antavatko tilinpäätökset oikean ja riittävän kuvan yhtiön varoista, velvoitteista, 
taloudellisesta asemasta sekä voitosta tai tappiosta; 
vastaavatko tilinpäätökset yhtiöoikeuden vaatimuksia; 
onko tilintarkastus suoritettu tilintarkastusnormien mukaisesti. 
3.42 Kun tarkastellaan jäsenvaltioiden suurimpien pörssiyhtiöiden tilintarkastuskertomuksia, 
voitaisiin sanoa, että niiden nykyisen muodon perusteella käyttäjät voivat olla huoletta 
vain siltä osin, kuin kyse on tilinpäätöksiä koskevan varauksen puuttumisesta. Niistä ei 
ole käyttäjille mitään apua heidän pyrkiessään ymmärtämään, mitä osakkeenomistajien 
nimittämät ja heille kertomuksen antavat tilintarkastajat itse asiassa tekevät heille 
maksettua tilintarkastuspalkkiota vastaan. Ilman tätä tietoa on vaikeata nähdä, miten 
sijoittajat ja muut käyttäjät voivat mitenkään varmasti päätellä, millainen paino 
tilintarkastajien lausunnolle voidaan antaa. 
17 
3.43 Näyttää vallitsevan yleinen yksimielisyys siitä, että olisi annettava enemmän tietoja sen 
työn laajuudesta ja luonteesta, johon tilintarkastuskertomus perustuu. Käyttäjät 
perustavat päätöksentekonsa hyvin usein tilintarkastuskertomuksen vakuuttavuuteen tai 
todistusarvoon. Tilintarkastuskertomuksessa olisi selkeästi mainittava tilintarkastajan 
velvollisuudet kertoa tilinpäätöksistä. 
3.44 Viime aikaisten tutkimusten tulokset ovat osoittaneet, että tilintarkastuskertomuksen 
muoto ja sanamuoto on yhdenmukaistunut EU:ssa viimeisten kymmenen vuoden aika­
na. Tämä on suurelta osin seurausta aiheellisen kansainvälisen tilintarkastusnormin 
laajemmasta ja johdonmukaisemmasta hyväksymisestä. Jäsenvaltioiden välillä on 
kuitenkin vielä eroja lakisääteisen tilintarkastuskertomuksen tavanomaisen lyhyen 
muodon sanamuodossa ja kattavuudessa. Nämä erot vaikuttavat yhteismarkkinoihin 
siinä määrin, että ne vähentävät muissa jäsenvaltioissa annettujen kertomusten 
käyttökelpoisuutta. Periaatteessa silloin, kun samanlainen tilintarkastustyö on suoritettu, 
tämä olisi selkeästi viestittävä käyttämällä samanlaista sanamuotoa 
tilintarkastuskertomuksessa. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
3.45 Kun on päästy yksimielisyyteen lakisääteisen tilintarkastuksen määritelmästä, pitäisi 
olla helpompi sopia tilintarkastuskertomuksen vähimmäissisällöstä. Koska 
tilintarkastuskertomus on se väline, jonka avulla lakisääteinen tilintarkastaja viestii 
osakkeenomistajien, velkojien, työntekijöiden ja suuren yleisön kanssa, näyttäisi 
toivottavalta käyttää samanlaista tilintarkastuskertomusten sanamuotoa koko EU:ssa. 
3.46 Useissa jäsenvaltioissa tilintarkastuskertomuksen sanamuoto on mukautettu 
Tilintarkastajien kansainvälisen liiton (IFAC:n) kehittämän sanamuodon mukaiseksi. 
On harkittava, missä määrin tämä voisi muodostaa myös yhteisön määritelmän 
lähtökohdan EU:n tasolla. Aiheellista huomiota olisi kuitenkin kiinnitettävä kaikkiin 
erityispiirteisiin, jotka erottavat eurooppalaisen ympäristön kansainvälisestä 
tilintarkastusympäristöstä. Jotta vähennettäisiin odotusten ja todellisuuden välistä eroa, 
tilintarkastuskertomukseen olisi sisällyttävä enemmän tietoa siitä, mitä tilintarkastaja 
todella on tehnyt, mitä ammatillisia normeja hän on soveltanut tehtäväänsä 
suorittaessaan ja vastaavatko yhtiön laatimat tilinpäätöstiedot lakien ja muun sääntelyn 
vaatimuksia. Myös tilintarkastajan mahdolliset varaukset olisi esitettävä kertomuksessa 
selkeästi. 
3.47 Lakisääteisen tilintarkastuksen määritelmän osalta näyttää tarpeelliselta, että 
tilintarkastuskertomuksen yhteisen määritelmän tukena jäsenvaltioissa on lainsäädäntö. 
On harkittava, antaako tämä aiheen sitovaan lainsäädäntöön (eli direktiiviin) EU:n 
tasolla vai riittäisikö komission suositus. Aiheellista huomiota on joka tapauksessa 
kiinnitettävä joustavuuteen, niin että mahdolliset lakisääteiset vaatimukset voidaan 
helposti mukauttaa siihen nopeasti muuttuvaan ympäristöön, jossa tilintarkastaja 
työskentelee, erityisesti uuden tietotekniikan käyttöönottoon liittyvään kehitykseen. 
18 
4. LAKISÄÄTEISEN TILINTARKASTAJAN ASEMA 
Lakisääteisen tilintarkastajan pätevyys 
Pätevyys kahdeksannessa direktiivissä 
4.1 Ei voi olla epäilystäkään siitä, etteivätkö lakisääteiselle tilintarkastajalle asetetut 
vaatimukset edellytä tilintarkastajan olevan hyvin pätevän ammattihenkilön. Tämä on 
syy siihen, miksi lakisääteisten tilintarkastusten suorittamisesta vastuussa olevien 
henkilöiden hyväksymisestä 10 päivänä huhtikuuta 1984 annetussa kahdeksannessa 
direktiivissä on asetettu lakisääteisen tilintarkastajan pätevyys hyvin korkeaksi. 
4.2 Jäsenvaltioiden koulutusjärjestelmien eroja ei kuitenkaan voida sivuuttaa. Ne aiheuttivat 
vaikeuksia, kun direktiivien täytäntöönpanovaiheessa yritettiin verrata jäsenvaltioiden 
kansallista koulutustasoa. Tämän vuoksi Euroopan tilintarkastajien ammattikunta on 
korostanut sitä, että rajat ylittäviä palveluja tarjoavien ammattihenkilöiden on hankittava 
kotivaltiossa ammatillinen arvo. 
4.3 Vaikka kahdeksas direktiivi on jossakin määrin johtanut tämän alan 
yhdenmukaistamiseen, tärkeitä eroja vallitsee yhä. Tällä hetkellä ei ole 
yhteisymmärrystä niiden eri kurssien sisällöstä, jotka on lueteltu kahdeksannen 
direktiivin 6 artiklassa ja jotka muodostavat teoreettisen tiedon kokeen osan. 
Yhteisymmärryksen puute ilmeni selvästi, kun uudet jäsenvaltiot liittyivät EU:hun ja 
kun Keski- ja Itä-Euroopan maat pyysivät teknistä apua tilintarkastajien 
koulutusohjelmien perustamiseksi. 
4.4 Tietotekniikan kehityksellä on todennäköisesti tärkeitä seurauksia 
tilintarkastustehtävään. Sitä pidetään joskus tilintarkastajien kannalta uhkana, koska se 
voi vähentää julkaistujen tilinpäätösten merkitystä sijoittajille, joilla on mahdollisuus 
saada taloudellisia tietoja jatkuvasti muuta kautta. Se voi kuitenkin myös tarjota uusia 
mahdollisuuksia, jotka liittyvät uusiin varmistustehtäviin uusien tietovirtojen ja 
-järjestelmien sekä uudentyyppisten tietojen osalta, joita kertomuksia antavat yksiköt 
tarjoavat käyttäjille tietoaikakauden kehittyessä. Tällä on eittämättä vaikutuksia 
koulutusvaatimuksiin, jotka tällä hetkellä sisältyvät kahdeksanteen direktiiviin ja jotka 
on määritelty ottaen huomioon tilintarkastuksen tehtävä erilaisessa teknisessä ympä­
ristössä. Tästä syystä ja muista syistä saattaa olla tarpeellista mukauttaa tai selkeyttää 
kahdeksannen direktiivin 6 artiklaa. 
19 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
4.5 On valitettavaa, että sen paremmin tilintarkastajien ammattikunta kuin akateeminen 
yhteisökään eivät ole ryhtyneet konkreettisiin toimenpiteisiin selventääkseen kah­
deksannessa direktiivissä lueteltuja pätevyysvaatimuksia. Vaikuttaisi siltä, että 
tilintarkastajien koulutusohjelman määrittely kuuluisi ensisijaisesti niille, jotka ovat 
suoraan osallisina koulutusmenettelyssä. Tämän alan suurempi yhdenmukaistaminen 
helpottaisi tietysti vastavuoroista tunnustamista koskevien direktiivien soveltamista 
(katso myös 8 jakso). Tässä yhteydessä pitäisi olla selvää, että koulutuksen on val­
mistettava tilintarkastajat toimimaan yhteismarkkinoilla. Tällaiseen Euroopan tason 
aloitteeseen voitaisiin ryhtyä esimerkiksi yhteisön uuden SOCRATES-ohjelman ja 
erityisesti I luvun - ERASMUS, toiminnan l.D kehyksessä, joka koskee yliopistojen 
yhteistyöhankkeita yhteisesti kiinnostavista aiheista ("Teemaverkot") ja joka tarjoaa 
keskustelufoorumin sosio-taloudellisen ja ammatillisen maailman edustajille erityisten 
tutkimusalojen osalta mukaan lukien muiden näihin ohjelmiin osallistuvien maiden 
tutkimusalat. 
4.6 Kahdeksannen direktiivin 6 artiklaan sisältyvien kurssien luettelon päivittäminen vaatii 
direktiivin muuttamista. Jos ja kun tämä katsotaan aiheelliseksi, olisi harkittava sellaisen 
menettelyn käyttöönottoa, jonka avulla sitä voitaisiin tulevaisuudessa muuttaa ilman 
täysimääräistä lainsäädäntömenettelyä. 
Lakisääteisen tilintarkastajan riippumattomuus 
Riippumattomuuden määritelmä 
4.7 Kahdeksannen direktiivin mukaisesti lakisääteisen tilintarkastajan on oltava 
riippumaton. Direktiiviä annettaessa oli mahdotonta sopia riippumattomuuden 
yhteisestä määritelmästä. Tämän johdosta jäsenvaltiot ovat käsitelleet tätä asiaa eri 
tavoin. 
4.8 Kuten Fédération des experts-comptables européens (FEE)4 on huomauttanut, 
riippumattomuus on tärkein keino, jolla lakisääteinen tilintarkastaja osoittaa, että hän voi 
suorittaa tehtävänsä objektiivisesti. Riippumattomuutta käsiteltäessä on tarpeellista 
käsitellä sekä mielen riippumattomuutta eli mielentilaa, jonka avulla otetaan huomioon 
kaikki käsillä olevan tehtävän kannalta olennaiset seikat, sekä riippumattomuuden il­
menemistä eli sellaisten seikkojen ja olosuhteiden välttämistä, jotka ovat niin 
merkittäviä, että asioita tunteva kolmas osapuoli asettaisi lakisääteisen tilintarkastajan 
objektiivisuuden kyseenalaiseksi. 
Katso lähdeluettelo 
20 
4.9 Viime vuosina on esitetty huolta tilintarkastajien riippumattomuutta uhkaavasta 
kehityksestä. Useissa tutkimuksissa on todettu, että yhtiöt olivat yhä enemmän valmiit 
asettamaan tilintarkastajat kyseenalaisiksi, hankkimaan erilaisia mielipiteitä, etsimään 
oikeudellisia neuvoja tilintarkastajien näkökannoista ja vaihtamaan tilintarkastajia. 
Joissakin kertomuksissa on tultu siihen päätelmään, että kilpailupaineet huomioon 
ottaen olisi idealistista olettaa, että ketkään tilintarkastajat eivät koskaan ajattelisi 
liiketoimien menettämisen vaaraa. On esitetty arvostelua siitä, että tilintarkas­
tustoiminnan ammattimaisuus on vähentynyt "liikemiesmäisemmän" asenteen tieltä. 
4.10 Lisäksi tarjouskilpailun järjestäminen tilintarkastuksesta on yleistynyt. Tärkein 
päätavoite kilpailevien tarjousten hankkimisessa on saada tilintarkastajan palvelut 
mahdollisimman halvalla. Toisinaan on todettu, että hallinto turvautuu 
tarjouskilpailuihin painostaakseen tilintarkastajia erityisesti silloin, kun on syntynyt 
kiistoja. 
4.11 Yhä voimakkaampi kilpailu "tilintarkasrusliiketoiminnasta" ja erityisesti suurten 
"arvostusta tuovien" yhtiöiden tilintarkastuksista aiheuttaa myös huolta. Ei ole 
epäilystäkään siitä, etteikö kilpailu toisinaan johda alhaisiin ja jopa kustannukset 
alittaviin tarjouksiin. Tarjouspyyntömenettely, jolla huolehditaan avoimuudesta ja 
kilpailusta, ei saisi johtaa siihen, että tilintarkastajat ilmoittavat tilintarkastuspalkkion, 
jonka turvin heillä ei ole mahdollisuutta suorittaa työtään ammatillisten normien 
mukaisesti5. Jotkut tarkkailijat ovatkin katsoneet, että menestyneiden tarjousten tekijät 
odottavat saavansa tilintarkastuksen kokonaiskustannusten eron muista kuin 
tilintarkastukseen liittyvistä konsulttipalveluista. Tämä viittaa toiseen huolenaiheeseen, 
joka koskee muiden kuin tilintarkastuspalvelujen tarjoamista. 
4.12 On keskusteltu paljon siitä, pitäisikö tilintarkastajan tarjota tilintarkastusâsiakkaalleen 
muita palveluja. On oltu sitä mieltä, että muiden palvelujen suorittaminen 
tilintarkastusasiakkaalle on omiaan lisäämään tilintarkastajan tietoja asiakkaan 
liiketoimista ja muusta toiminnasta ja että se tämän vuoksi johtaa parempaan tilin­
tarkastukseen. On myös väitetty, että ei ole mitään todisteita siitä, että muiden kuin 
tilintarkastuksista tulevien palkkioiden määrä suhteessa tilintarkastuspalkkioiden tasoon 
uhkaisi objektiivisuutta. Vallalla on kuitenkin yhtä suuri käsitys siitä, että hyvin monien 
muiden kuin tilintarkastukseen liittyvien palvelujen suorittaminen olemassa olevalle 
tilintarkastusasiakkaalle voi vaarantaa tilintarkastuksen objektiivisuuden. Suojakeinot 
ovat tarpeellisia näiden huolenaiheiden käsittelemiseksi. 
5 Julkisten hankintojen osalta neuvosto on hyväksynyt sääntöjä, joilla varrnistetaan 
julkisyhteisöjen sopimuksia koskevien tarjouskilpailujen avoimuus. Nämä säännöt 
koskevat myös tilintarkastuspalveluja. Katso direktiivit 92/50/ETY ja 93/38/ETY - liite IA 
- luokka 9. 
21 
4.13 Näiden suojakeinojen avulla pitäisi rajoittaa muiden palvelujen tarjoaminen sellaisiin 
palveluihin, jotka luonteensa ja laatunsa perusteella ovat johdonmukaisia tilintarkastajan 
ammatillisen kuvan kanssa ja jotka eivät ole omiaan haittaamaan hänen 
objektiivisuuttaan, tai olisi vaadittava, että sekä tilintarkastuksesta että tilintarkastukseen 
liittymättömistä palveluista saadut palkkiot ilmoitetaan. Ratkaisu, joka estäisi tilintar­
kastajaa tarjoamasta tilintarkastusasiakkaalleen muita palveluja, ratkaisisi selvästi 
riippumattomuuden ilmenemisongelman. Käytäntö on kuitenkin osoittanut, että tämä 
ratkaisu ei ole käyttökelpoinen vaihtoehto, koska se on liian helppo kiertää siten, että 
palvelun tarjoaa esimerkiksi osakkuusyhtiö tai sidosyhtiö. 
4.14 Tilintarkastajien olisi kaikissa tapauksissa varmistettava, että hän ja hänen yrityksensä 
eivät ole mukana asiakkaan hallinnossa tai päätöksenteossa. Tilintarkastajan ei pitäisi 
osallistua asiakkaansa tilinpäätösten laatimiseen, varojen tai velvoitteiden arvioimiseen 
niiden kirjaamiseksi tilinpäätökseen, toimia asiakkaan puolesta päätettäessä 
oikeudenkäynneistä, joilla voi olla olennainen vaikutus tilinpäätöksiin, tai suorittaa 
palveluja, jotka vaikuttavat suoraan ylimpiin johtajiin, esimerkiksi heidän 
työhönottoonsa. 
4.15 Jotkut huomioitsijat pitävät huolestuttavana tilanteita, joissa yhtiöillä on samat 
tilintarkastajat hyvin kauan. Väitetään, että tämä voi johtaa liian tiiviisiin ja tuttavallisiin 
suhteisiin hallinnon kanssa niin, että tilintarkastajat ottavat liian hyvin huomioon 
hallinnon toiveet. On keskusteltu melkoisesti siitä, pitäisikö lakisääteiseen 
tilintarkastukseen soveltaa pakollista kiertoperiaatetta. Tällaisen järjestelmän puolesta 
esitetyt näkökannat eivät ole täysin vakuuttavia. Tässä yhteydessä on tärkeätä todeta, 
että yksi niistä kahdesta jäsenvaltiosta, joissa oli pakollinen kiertojärjestelmä, on jokin 
aika sitten kumonnut sen. Ratkaisu, joka lisäisi tilintarkastajan objektiivisuuden 
näkymistä aiheuttamatta kiinteästä kiertojärjestelmästä syntyviä tehokkuutta ja laatua 
koskevia haittoja, voisi olla järjestelmä, jossa olisi samassa yrityksessä toimivien tilin­
tarkastajien välinen kierto. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
4.16 Riippumattomuus on tärkeä kysymys. Erilaisten perinteiden ja kokemusten perusteella 
asiaa on käsitelty eri jäsenvaltioissa eri lailla. On epätodennäköistä, että lyhyellä 
aikavälillä on mahdollista sopia EU:n tasolla yhteisestä määritelmästä, joka kattaisi 
tilintarkastajien riippumattomuuden yhteydessä esitetyt eri kysymykset. 
Riippumattomuutta sääntelevien sääntöjen antaminen ei sinänsä luo riippumattomuutta 
käytännössä. Sopimus olennaisista ydinperiaatteista kaikissa jäsenvaltioissa merkitsisi 
kuitenkin tärkeätä askelta kohti tilintarkastuspalvelujen sisämarkkinoiden luomista. 
Näitä periaatteita olisi kehitettävä ammattikunnan toimesta EU:n tasolla. 
4.17 On harkittava, mikä väline on aiheellisin, jotta varmistettaisiin, että EU:n tasolla 
solmittua sopimusta todennäköisesti noudatetaan käytännössä. 
22 
Lakisääteisen tilintarkastajan asema yhtiössä 
Lakisääteinen tilintarkastus ja yhtiön hallinto 
4.18 Lakisääteinen tilintarkastus on yhtiön hallintojärjestelmän olennainen osa. Lakisääteisen 
tilintarkastuksen tarkastelemiseksi oikeasta näkökulmasta on tarpeen erottaa toisistaan 
yhtiön eri toimielinten tehtävät taloudellisen raportoinnin alalla. Hallituksen jäsenet ovat 
vastuussa tilinpäätösten valmistelusta, kun sitä vastoin lakisääteisen tilintarkastajan 
tehtävänä on kertoa hallituksen jäsenten hänelle esittämistä tilinpäätöksistä 
osakkeenomistajille. Näin tehdessään lakisääteinen tilintarkastaja toimii 
osakkeenomistajien eduksi, joilla on taloudellinen panos yhtiössä. Lisäksi hänen 
kertomuksensa antaa uskottavuutta kolmansien osapuolien käyttämille taloudellisille 
tiedoille. 
4.19 Koska lakisääteinen tilintarkastus hyödyttää suorimmin osakkeenomistajia, kaikki 
jäsenvaltiot ovat antaneet osakkeenomistajille tilintarkastajien nimitys- ja erotusoikeu-
den tapahtuvaksi yhtiökokouksessa. Useimmissa pörssiyhtiöissä osakkeenomistajilla ei 
kuitenkaan suuren lukumääränsä ja väliaikaisuutensa vuoksi ole mitään tehokasta 
menetelmää tehdä näin. Tavallisesti hallituksen jäsenet itse asiassa nimittävät ja 
erottavat lakisääteisen tilintarkastajan, ja osakkeenomistajat vain hyväksyvät päätöksen 
vuotuisessa yhtiökokouksessa. Tämän vuoksi lakisääteisiä tilintarkastajia arvostellaan 
siitä, että he eivät ole riippumattomia hallituksen jäsenistä. Väitetään, että hallituksen 
jäsenten ja lakisääteisen tilintarkastajan välisissä esimerkiksi tilintarkastuspolitiikan 
vaihtoehtoja koskevissa kysymyksissä lakisääteisellä tilintarkastajalla on tietty kan­
nustin suostua hallituksen jäsenten toiveisiin. Lakisääteinen tilintarkastaja voi joutua 
tällaisissa kiistoissa erityisen vaikeaan asemaan, jos hallituksen jäsenet ovat hankkineet 
lausuntoja kilpailevilta tilintarkastusyhteisöiltä. 
4.20 Väitetään, että toinen seuraus siitä, että hallituksen jäsenet todellisuudessa nimittävät 
tilintarkastajat, on se, että kustannuspaineiden vuoksi molemmat osapuolet ovat 
vähentäneet lakisääteisen tilintarkastuksen tehtävät vähimpään, joka riittää täyttämään 
yhtiöoikeuden vaatimukset siten, kuin tilintarkastusyhteisöt itse niitä tulkitsevat. 
Väitetään, että tämä on johtanut siihen, että lakisääteiset tilintarkastajat kiinnittävät 
vähemmän huomiota yhtiöiden sisäisten tarkastusjärjestelmien toimimiseen ja tehoon, 
mikä voisi johtaa petosten ja muiden laittomien toimien yleistymiseen. 
4.21 Lakisääteisten tilintarkastajien palkkioita koskeva hallituksen jäsenten kanssa tehty 
sopimus luo myös ongelman. Tilintarkastuspalkkiosta sovitaan tavallisesti etukäteen, ja 
se perustuu yleensä paikkansapitävään olettamukseen siitä, että tilintarkastajat eivät 
löydä todisteita väärinkäytöksistä. Jos tilintarkastajat kuitenkin työnsä kuluessa alkavat 
epäillä petollista toimintaa, jota heidän mielestään pitäisi tutkia pitemmälle, heidän on 
sovittava hallituksen jäsenten kanssa tätä lisätyötä koskevasta palkkiosta. Jos hallituksen 
jäsenet ovat mukana väärinkäytöksissä, lakisääteinen tilintarkastaja huomaa olevansa 
hyvin vaikeassa tilanteessa. 
23 
4.22 Lakisääteisen tilintarkastajan riippumattomuuden ja objektiivisuuden säilyttämiseksi 
tietyissä jäsenvaltioissa on kehitetty tai tutkitaan parhaillaan menettelyjä, jotka antaisivat 
paremmat takeet siitä, että osakkeenomistajat voivat tehdä todellisen valinnan esimer­
kiksi käyttämällä enemmän tilintarkastuskomiteoita tai uudistamalla 
menettelyperiaatteita tai ottamalla muita osapuolia, kuten työntekijöiden neuvoston, 
mukaan tilintarkastajan nimittämiseen ja erottamiseen. 
4.23 Sekä Yhdistyneessä kuningaskunnassa tehdyssä Cadburyn kertomuksessa että 
Ranskassa tehdyssä Vienotin kertomuksessa suositeltiin, että pörssiyhtiöiden hallituksen 
olisi perustettava tilintarkastuskomitea, jossa on vähintään kolme ei-johtavassa asemassa 
olevaa johtajaa ja jonka puheenjohtajana on yksi hallituksen jäsen. Vuodesta 1978 läh­
tien New Yorkin pörssi on vaatinut, että kaikilla pörssiyhtiöillä on oltava 
tilintarkastuskomiteat, joiden jäseninä on vain riippumattomia johtajia, ja amerikka­
laisen Treadway-komission vuoden 1987 kertomuksessa6 tultiin siihen päätelmään, että 
tilintarkastuskomiteoilla on ollut ratkaiseva asema huolehdittaessa amerikkalaisten 
yhtiöiden taloudellisten kertomusten riippumattomuudesta. Yhdysvaltalaiset 
kokemukset ovat osoittaneet, että silloinkin, kun tilintarkastuskomiteat on kenties ase­
tettu pääasiassa listalleottovaatimusten täyttämiseksi, ne ovat osoittaneet arvonsa ja 
kehittyneet hallituksen tärkeiksi komiteoiksi. 
4.24 On kuitenkin todennäköistä, että yhtiöt, joilta puuttuu vahva sisäinen tilintarkastustoimi, 
eivät pysty tarjoamaan tilintarkastuskomitealle riittäviä tietoja sen velvollisuuksien 
täyttämiseksi. Lakisääteisen tilintarkastajan työn laajuus ja lakisääteisen 
tilintarkastuksen ajankohta eivät todennäköisesti ole riittävät eivätkä aiheelliset tähän 
tarkoitukseen. Lisäksi lakisääteinen tilintarkastus on olennaisesti kuva ajallisesti tietystä 
hetkestä ajassa, kun sitä vastoin yhtiön hallinnon tietojärjestelmien ja sisäisen 
tarkastuksen järjestelmien tehokkuutta olisi arvioitava jatkuvasti. Tämän vuoksi on 
suositeltu, että suuriin yhtiöihin nimitettäisiin sisäinen johtava tilintarkastaja johtamaan 
vahvaa sisäisen tilintarkastuksen ryhmää, joka pystyy toimittamaan ti­
lintarkastuskomitealle riittävät tiedot, jotta se voi täyttää velvollisuutensa hallituksen 
puolesta. Kuten Euroopan sisäisen tilintarkastuksen laitosten liitto (the European 
Confederation of Institutes of Internal Auditing) on todennut sisäistä tilintarkastusta 
Euroopassa koskevassa tilannekatsauksessaan7, objektiiviset ja oikeaan aikaan suoritetut 
arviot organisaation sisäisen valvonnan ja liiketoimintariskien hallintajärjestelmän 
laadusta edistäisivät merkittävästi hallinnon toimintaa koskevaa valvontaa ja näin 
parantaisivat yhtiöiden tervettä hallintoa. Liiton mielestä EU:n on otettava käyttöön 
sitova lainsäädäntö merkittäviä yrityksiä ja aloja varten ja vaadittava ammattimaisen 
sisäisen tilintarkastustoimen perustamista sekä vaadittavien pätevyysvaatimusten ja 
kokemuksen sääntelyä sekä lainsäädäntöä, joka koskee hallituksen ja toimitusjohtajan 
tehtäviä suhteessa sisäisen tilintarkastuksen johtopäätöksiin ja suosituksiin. 
6 Katso lähdeluettelo 
7 Katso lähdeluettelo 
24 
4.25 Jäsenvaltioissa lakisääteisen tilintarkastajan toimikausi vaihtelee 1 -6 vuoden kiinteästä 
kaudesta toistaiseksi voimassa olevaan kauteen. Muutetussa ehdotuksessa viidenneksi 
neuvoston direktiiviksi ehdotetaan, että lakisääteinen tilintarkastaja olisi nimitettävä 
määrätyksi ajaksi, jonka pitäisi olla vähintään kolme tilivuotta ja enintään kuusi 
tilivuotta. 
4.26 Komission teettämä vuoden 1996 tutkimus osoittaa, että lakisääteisen tilintarkastajan 
asema yhtiössä ei ole sama kaikissa jäsenvaltioissa. Erot vaihtelevat ulkoisesta 
neuvonantajasta yhtiön toimielimeen. Joissakin tapauksissa on jopa kaksinkertainen 
tilintarkastusvaatimus, joka tarkoittaa sitä, että tilintarkastusdirektiivien mukaisen 
lakisääteisen tilintarkastusvaatimuksen lisäksi suoritetaan toinen pörssin 
sääntelyviranomaisen määräämä tilintarkastus. Ei ole selvää, koituuko järjestelmästä 
etua parantuneen valvonnan avulla. Toisaalta se voi johtaa eri tilintarkastajien suhteel­
lista asemaa koskevaan epäselvyyteen erityisesti, jos he tekevät saman yhtiön osalta 
erilaisia päätelmiä. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
4.27 Viime aikaisissa keskusteluissa yhtiöiden hallinnosta on korostettu tarvetta määritellä 
selkeämmin hallituksen tehtävä tilinpäätösten valmistelussa. Asia on kuitenkin paljon 
monimutkaisempi, ja se ulottuu kaikkien taloudellisessa raportointiprosessissa mukana 
olevien osapuolten (hallituksen, hallintoneuvoston, yhtiökokouksen, tilintarkastajan) 
tehtävien määrittelyyn. Yhtiön sisäisen tarkastusjärjestelmän parantamiseksi olisi 
kiinnitettävä enemmän huomiota sellaisiin kysymyksiin kuin tilintarkastuskomitean 
luominen tai asianmukaisesti toimivan sisäisen valvontajärjestelmän perustaminen. 
4.28 EU:n tasolla on vaikea käsitellä yhtiöiden hallintoon liittyviä kysymyksiä: aikaisemmat 
yritykset yhtiöiden rakennetta koskevan oikeuden yhdenmukaistamiseksi eivät ole 
onnistuneet. Jotta kansallisella tasolla käytävään keskusteluun voitaisiin tuoda jotakin 
uutta, voisi olla hyödyllistä harkita EU:n tasolla suositusta mahdollisista tavoista 
yhtiöiden nykyisen hallintojärjestelmän parantamiseksi erityisesti siltä osin, kuin se 
koskee taloudellista raportointia. Jäsenvaltioiden tehtävänä olisi sen jälkeen ryhtyä 
mahdollisesti tarvittaviin lainsäädäntötoimiin kansallisella tasolla. 
Hallituksen toimielinten ja ammatillisten toimielinten tehtävä 
Laadunvalvonta 
4.29 Kahdeksannen direktiivin mukaisesti jäsenvaltioiden nimeämän viranomaisen on 
hyväksyttävä tilintarkastajat. Tämän viranomaisen on huolehdittava siitä, että lakisää­
teisiksi tilintarkastajiksi hyväksytyt henkilöt täyttävät kaikki direktiivissä asetetut 
vaatimukset ja että he suorittavat tilintarkastukset ammatillisen koskemattomuuden ja 
riippumattomuuden periaatteiden mukaisesti. 
25 
4.30 Useimmat jäsenvaltiot ovat siirtäneet lakisääteisten tilintarkastajien hyväksymistä 
koskevan toimivallan yhdelle tai useammalle ammatilliselle yhdistykselle. Tällaisissa 
tapauksissa on tärkeätä, että nämä yhdistykset myös valvovat sitä, miten niiden jäsenet 
suorittavat tilintarkastuksen. Useimmat näistä järjestöistä ovat kehittäneet ammatillisia 
sääntöjä, joissa kuvataan, miten tilintarkastus on suoritettava. Näiden tilintar­
kastusnormien aiheena ovat usein Tilintarkastajien kansainvälisen liiton (IFAC:n) 
kehittämät normit. Näin ei kuitenkaan ole kaikissa jäsenvaltioissa, ja siellä, missä näitä 
tilintarkastusnormeja sovelletaan, ne ovat useimmissa tapauksissa vain suositus eivätkä 
lakisääteinen vaatimus. Tässä vaiheessa ei sen vuoksi ole mitään takeita siitä, että 
lakisääteiset tilintarkastukset, joita suorittavat kahdeksannen direktiivin nojalla 
hyväksytyt ammattihenkilöt, vastaavat laadullisesti toisiaan. 
4.31 Tapa, jolla ammatilliset yhdistykset valvovat jäseniään, ei myöskään ole samanlainen. 
Toiset yhdistykset ovat järjestäneet vertaisryhmien järjestämiä tarkastusjärjestelmiä, 
joiden nojalla tilintarkastajan työtä tarkastaa säännöllisin väliajoin toinen tilintarkastaja, 
kun sitä vastoin toiset yhdistykset ovat perustaneet erityisen yksikön, jonka vastuulla on 
tarkastaa, miten jäsenet suorittavat lakisääteiset tilintarkastukset. Tällöinkään ei ole 
mitään takeita siitä, että eri jäsenvaltioiden tarkastusjärjestelmien laatu vastaa toisiaan 
tai että se edes on riittävä. 
4.32 Toiset jäsenvaltiot ovat päättäneet olla siirtämättä tilintarkastajien nimittämisoikeutta 
ammatillisille järjestöille, vaan tämän tehtävän suorittaa ministeriö tai jokin toinen 
toimielin, esimerkiksi kauppakamari. Myös tässä tapauksessa tarvitaan aiheellisia 
järjestelyjä, jotta varmistettaisiin, että on olemassa laadunvalvontaa ja että ryhdytään 
toimenpiteisiin niissä tapauksissa, joissa tilintarkastajat eivät suorita tehtäviään 
ammatillisen koskemattomuuden ja riippumattomuuden periaatteiden mukaisesti. 
4.33 Useimmissa jäsenvaltioissa sovelletaan erityisiä tilintarkastusvaatimuksia rahoitusalan 
yhtiöihin, joiden vakavaraisuutta valvoo toimivaltainen viranomainen. Nämä 
lisävaatimukset on otettu käyttöön, jotta huolehdittaisiin sijoittajien ja vakuutuksenotta­
jien suojelusta. Lisäksi jäsenvaltiot voivat antaa luvan tietojen vaihtoon tiukoilla 
ehdoilla toimivaltaisten rahoitusalan viranomaisten ja lakisääteisiä tilintarkastajia 
edustavan ammatillisen toimielimen välillä direktiivin 95/26/EY 4 artiklan 1 ja 2 
kohdan mukaisesti. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
4.34 Koska EU:n tasolla ei ole oikeudellista vaatimusta siitä, että kaikki yhteisön lain nojalla 
suoritettavat lakisääteiset tilintarkastukset on suoritettava sovittujen 
tilintarkastusnormien mukaisesti, tästä on haittaa yhteismarkkinoilla ja kansainvälisissä 
yhteyksissä. Olisi tutkittava, voisivatko IFA:n Kansainvälisen tilin-
tarkastuskäytäntökomitean kehittämät ja useimmissa jäsenvaltioissa tietyssä määrin jo 
sovellettavat normit muodostaa mahdollisen perustan yhteisille normeille EU:n tasolla. 
Kutenon laita kansainvälisten tilintarkastusnormien kohdalla, näyttäisi tarpeelliselta 
luoda järjestelmä sen määrittelemiseksi, täyttävätkö olemassa olevat IFAC.n normit 
eurooppalaiset vaatimukset, ja jotta huolehdittaisiin Euroopan suuremmasta 
vaikutusvallasta kansainvälisten tilintarkastusnormien kehittämisessä. 
26 
4.35 Tällainen EU:n tasolla oleva menetelmä voisi tuoda yhteen kaikki tilintarkastusnormien 
määrittelyssä kansallisella tasolla mukana olevat osapuolet, jolloin voitaisiin keskustella 
kaikista olennaisista tilintarkastusta koskevista asioista. Olisi tärkeätä varmistaa, että 
kaikkia EU:n tasolla sovittuja tilintarkastusnormeja todella noudatetaan käytännössä 
kansallisella tasolla. Tätä voi olla vaikea saavuttaa antamatta kyseisille normeille 
jonkinlaista oikeudellista tukea. 
4.36 Siinä tapauksessa, että tilintarkastajien riippumattomuutta koskevista periaatteista ja 
tärkeimmistä tilintarkastusnormeista voidaan sopia, järjestelmä olisi tehokas vain, jos 
normien täyttämistä valvotaan ja jos olemassa on riittävä laadunvalvonta. Jos menettely 
perustettaisiin EU:n tasolla, kuten edellä on ehdotettu, yhtenä sen tehtävistä olisi tutkia 
tapoja, joilla tilintarkastusalan laaduntarkastuksesta voidaan huolehtia eri 
jäsenvaltioissa. Yhteismarkkinoiden yhteydessä jäsenvaltioiden sääntelyviranomaisten 
on myös tärkeätä viestiä keskenään. Ammatillista salassapitoa koskevien sääntöjen ei 
pitäisi olla tälle esteenä. 
5. TILINTARKASTAJIEN VASTUU 
Kohti rajoitettua vastuuta? 
5.1 Ammatillinen vastuu on tilintarkastajille tärkeä kysymys. Joissakin jäsenvaltioissa 
tilintarkastusyhteisöt on useissa tapauksissa asetettu vastuuseen summista, jotka ovat 
olleet epäsuhteessa tilintarkastuspalkkioon ja tilintarkastajan suoraan vastuuseen 
taloudellisesta epäonnistumisesta. Tilintarkastajilla on yleensä ammatillinen 
vastuuvakuutus, ja taipumuksena on valita oikeudenkäynnin vastaajaksi sellainen 
osapuoli, jonka ammatillinen vastuu on katettu vakuutuksella. 
5.2 Lakisääteisen tilintarkastajan vastuujärjestelmässä on suuria eroja EU:ssa. Toisissa 
jäsenvaltioissa lakisääteisellä vastuulla on yläraja, joka rajoittaa vahingonkorvauksen 
määrää, jonka lakisääteinen tilintarkastaja saattaa joutua oikeudenkäynnin seurauksena 
maksamaan. Toisissa jäsenvaltioissa tilintarkastajat voivat rajoittaa vastuutaan 
sopimuksilla. Eroja on myös siinä, missä määrin tuomioistuimet voivat rajoittaa 
vahingonkorvausten määrää oikeudenkäynneissä. 
5.3 On tehty erilaisia ehdotuksia, jotta päädyttäisiin järjestelmään, jota voitaisiin pitää 
tasapuolisempana tilintarkastajan kannalta. Näihin ehdotuksiin sisältyy oikeudellisen 
vastuun ylärajan yleistäminen, tilintarkastajan mahdollisuus rajoittaa vastuutaan 
sopimuksella, tilintarkastusyhteisön muodostaminen osakeyhtiöksi, suhteellisen vastuun 
käyttöönottaminen ja pakollisen ammatillisen vakuutuksen käyttöönotto tilintarkastajien 
ja hallituksen jäsenten kohdalla. 
5.4 Viidennen yhtiöoikeudellisen direktiivin alkuperäisessä ehdotuksessa säädettiin 
lakisääteisen tilintarkastajan rajoittamattomasta vastuusta kolmansia osapuolia kohtaan. 
Muutettuun ehdotukseen ei sisälly mitään säännöstä, jolla suoraan määrättäisiin 
lakisääteiselle tilintarkastajalle vastuu kolmansia osapuolia kohtaan, vaan siinä 
säädetään vain tilintarkastajan vastuusta tarkastettua yhtiötä kohtaan ja todetaan, että 
nämä säännökset eivät millään tavoin poista tilintarkastajan vastuuta osakkeenomistajia 
ja kolmansia osapuolia kohtaan jäsenvaltioiden yleisen yksityisoikeuden nojalla. Tätä 
ehdotusta koskeneissa ministerineuvoston työryhmän kokouksissa tekstiä selkeytettiin 
edelleen toteamalla, että jäsenvaltioiden tehtävänä on säännellä lakisääteisestä 
tilintarkastuksesta vastuussa olevien henkilöiden vastuuta niin, että huolehditaan siitä, 
että suoritetaan korvaus yhtiön, osakkeenomistajan tai kolmannen osapuolen 
mahdollisesti kärsimästä vahingosta, jonka syynä ovat olleet tilintarkastajien tehtäviä 
suorittaessaan tekemät väärät toimenpiteet. Jäsenvaltioilla olisi kuitenkin oikeus 
rajoittaa joko lailla tai sopimuksella tuottamukseen perustuvaa vastuuta tarkastettua 
yhtiötä kohtaan. Keskustelut viidennestä direktiivistä keskeytettiin kuitenkin vuonna 
1991. 
5.5 Ei kuitenkaan voida kiistää, etteikö jäsenvaltioissa olevilla erilaisilla vastuujärjestelmillä 
olisi merkitystä sisämarkkinoiden kannalta. Kattavan vastuujärjestelmän vuoksi tilintar­
kastusyhteisöt saattavat välttää suurta riskiä merkitseviä asiakkaita tai jopa kokonaisia 
teollisuudenaloja, mikä asettaa kyseenalaiseksi pakollisen lakisääteisen tilintarkastuksen 
perusteet. Lakisääteisestä tilintarkastuksesta asiakkaille aiheutuvat kustannukset 
saattavat olla suuremmat jäsenvaltioissa, joissa herkästi nostetaan kanteita, kuin 
28 
muualla. Vakuutusmaksut saattavat kallistua koko EU:ssa joissakin jäsenvaltioissa 
tapahtuvien oikeudenkäyntien seurauksena. Tämä voi johtaa tilintarkastusmarkkinoiden 
keskittymiseen entisestään vain joidenkin tilintarkastusyhteisöjen käsiin. Sikäli kuin 
vain joissakin jäsenvaltioissa on lakisääteinen tai sopimusperusteinen vastuun yläraja, 
tilintarkastaja pyrittäisiin kenties mieluummin haastamaan oikeuteen niissä 
jäsenvaltioissa, joissa tällaista vastuun ylärajaa ei ole. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
5.6 Ei ole epäilystäkään siitä, etteikö lakisääteisen tilintarkastajan tehtävän ja aseman 
selkeyttäminen vaikuttaisi myönteisesti hänen vastuunsa arvioimiseen silloin, jos 
tilintarkastus epäonnistuu. Vaikka ei näytäkään olevan syytä rajoittaa tilintarkastajan 
vastuuta tarkastettuun yhtiöön - koska lakisääteistä tilintarkastusta vaaditaan yleisen 
edun nimissä - vaikuttaisi kohtuulliselta, että tilintarkastajan vastuu rajoitettaisiin 
määriin, jotka vastaavat hänen tuottamuksensa astetta. 
5.7 EU:n tasolla tällä alalla suoritettavat toimenpiteet ovat todennäköisesti vaikeita. 
Tilintarkastajien ammattikunta ei ole ainoa ammattikunta, joka kamppailee vas-
tuuongelmien kanssa. Lisäksi jäsenvaltioiden oikeusperinteet vastuun alalla ovat hyvin 
erilaiset. On harkittava, ovatko tilintarkastuksen vastuun sääntelyerojen jatkumisen 
kielteiset vaikutukset riittävät, jotta ne antaisivat oikeutuksen EU:n toimille, kun otetaan 
huomioon ne vaikeudet, jotka tällaisia toimia todennäköisesti kohtaavat, ja se 
mahdollinen syrjintä, jota tilintarkastajien ammattikuntaan rajoittuvat toimenpiteet 
voisivat aiheuttaa muihin ammattikuntiin verrattuna. 
29 
6. PIENYHTIÖIDEN LAKIMÄÄRÄINEN TILINTARKASTUS 
Pienyhtiön tilintarkastus 
6.1 Neljännen direktiivin 51 artiklan 2 kohdan nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa 11 
artiklassa määritellyt pienyhtiöt8 vaatimuksesta, jonka mukaan pätevän ammattihenkilön 
olisi tarkastettava niiden tilinpäätökset. Tärkeitä syitä tähän poikkeukseen olivat toive 
olla luomatta pienyhtiöille lisätaakkaa, mutta myös pienyhtiön tilintarkastukseen 
liittyvät riskit, koska tilintarkastaja voi niissä vain harvoin luottaa riittäviin sisäisiin 
valvontamenettelyihin. Jos poikkeus on myönnetty, jäsenvaltioiden on otettava käyttöön 
tarkoituksenmukaiset seuraamukset huolehtiakseen siitä, että tilinpäätökset ja 
vuosikertomus laaditaan direktiivin vaatimusten mukaisesti. 
6.2 Direktiivin 51 artiklan 2 kohdan nojalla useimmat jäsenvaltiot ovat vapauttaneet 
pienyhtiöt tilintarkastusvaatimuksesta, joskin pienyhtiön määrittelyperusteet eivät 
välttämättä vastaa direktiiviin sisältyviä kynnyksiä. Vuonna 1989 komissio ehdotti, että 
kaikkia jäsenvaltioita vaadittaisiin poistamaan pienyhtiöiden tilintarkastusvaatimus. 
Eräät jäsenvaltiot vastustivat voimakkaasti tätä ehdotusta. Väitettiin, että julkaistut 
tilinpäätökset, joita pätevä ammattihenkilö ei ollut tarkastanut, voisivat olla 
harhaanjohtavia. Väitettiin myös, että tilintarkastus on yhtiön oman edun mukaista, 
koska se tarjoaa yhtiön käyttöön pätevän ammattihenkilön kokemuksen. 
6.3 Riippumattomuutta koskevilla kysymyksillä on pienempi asema pienyhtiössä, jossa 
tilintarkastajan tehtävänä on olla sekä neuvonantaja että ulkopuolinen tarkastaja. Ei ole 
epätavallista, että pienyhtiön tilintarkastaja hoitaa kirjanpidon ja tarkastaa tilinpäätökset. 
Tämä tietysti herättää kysymyksiä tämän ammattikunnan riippumattomuudesta ja 
tällaisen tarkastuksen hyödyllisyydestä. Tämä on syy, miksi jotkut jäsenvaltiot kieltävät 
tilintarkastajaa osallistumasta sen yhtiön tilinpäätösten laatimiseen, jonka 
tilintarkastuksen hän suorittaa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että yhtiön on makset­
tava kahden eri asiantuntijan palveluista, joista toinen asiantuntija huolehtii 
kirjanpidosta ja laatii tilinpäätökset ja toinen asiantuntija suorittaa lakisääteisen 
tilintarkastuksen. 
Neljännen direktiivin 53 artikla 2 kohdan nojalla komissio tarkastelee 11 artiklan 
kynnyksiä uudelleen joka viides vuosi komission ehdotuksen perusteella. Kynnysten 
seuraavan tarkistuksen on määrä tapahtua vuonna 1999, ja siinä otetaan huomioon pienten 
ja keskisuurten yritysten määrittelyä koskeva 3 päivänä huhtikuuta 1996 annettu komission 
suositus 96/280/EY. 
30 
6.4 Jotkut jäsenvaltiot ovat tunnustaneet, että pienyhtiöiden tilintarkastus on todellisuudessa 
erilaista ja luoneet eri ammattikunnat; ammattikunnan, joka etupäässä neuvoo ja 
tarkastaa pienyhtiöitä, ja toisen ammattikunnan, joka keskittyy suuriin yhtiöihin. Toiset 
jäsenvaltiot ovat tehneet eron hyvin pienten yhtiöiden ja pienyhtiöiden välille, jolloin 
hyvin pienet yhtiöt on vapautettu tilintarkastusvaatimuksesta, kun sen sijaan 
pienyhtiöiden velvollisuutena on laatia niin kutsuttu yhdistelmäkertomus, joka ei anna 
samoja takuita kuin täydellinen tilintarkastus, mutta antaa kuitenkin käyttäjille jonkin 
verran takuita siitä, että tilit on pidetty asianmukaisesti. 
6.5 Keskisuuret yritykset ovat jossakin näiden kahden ryhmän välissä. Yleisesti näytetään 
olevan sitä mieltä, että näiden yhtiöiden olisi edelleen edellytettävä tarkastuttavan tilinsä 
pätevällä ammattihenkilöllä. Siinä tapauksessa olisi noudatettava samoja suuryhtiöihin 
sovellettavia periaatteita riippumattomuuden ja tilintarkastuksen laadun osalta. 
6.6 Jos harkitaan kysymystä siitä, onko lakisääteinen tilintarkastus hyödyllinen pienissä ja 
keskisuurissa yrityksissä, on tärkeätä pitää mielessä, että vallitsee taipumus käyttää 
sellaisia osakeyhtiöitä rahanpesun keinona, joihin ei sovelleta tilintarkastusvaatimusta. 
Kysymystä siitä, olisiko yhtiöön sovellettava tilintarkastusvaatimusta, ei tämän vuoksi 
voida tarkastella yksinomaan sääntelyn purkamisen kannalta. Huomioon on otettava 
myös julkista etua koskevat näkökannat. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
6.7 On harkittava, onko sääntely-ympäristön jonkinlainen muuttaminen EU.n tasolla 
suotavaa tai tarpeellista pienten ja keskisuurten yritysten lakisääteisen tilintarkastuksen 
osalta. Tässä vaiheessa komissio katsoo, että vakuuttavia näkökantoja ei vielä ole 
esitetty neljännessä direktiivissä omaksutun lähestymistavan muuttamiseksi, jonka 
nojalla jäsenvaltiot voivat vapauttaa pienyhtiöt lakisääteisestä tilintarkastuksesta. Lisäksi 
näyttää epätodennäköiseltä, että lakisääteistä tilintarkastusta vaativat jäsenvaltiot olisivat 
valmiit luopumaan siitä. Samoin ei ole esitetty vakuuttavia perusteluja, joiden nojalla 
olisi sallittava tai vaadittava keskisuurten yritysten vapauttamista tilintarkastusvaati­
muksesta. 
31 
7. KONSERNIEN TILINTARKASTUSJARJESTELYT 
Lakisääteinen tilintarkastus konserneissa 
7.1 Konsolidoidut tilinpäätökset esittävät konsernin taloudellista asemaa ja tulosta, ikään 
kuin se olisi yksi kokonaisuus. Konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteinen tilintarkastus 
olisi voitava suorittaa ilman sellaisia esteitä tai haittoja, jotka ovat suurempia kuin yhden 
ainoan oikeushenkilön muodostaman yksikön tilinpäätösten lakisääteisessä 
tilintarkastuksessa. Kansainvälisen liiketoiminnan monimutkaisuuden lisääntyessä ja 
varojen maasta toiseen tapahtuvien siirtojen helpottuessa on yhä tärkeämpää, että 
konsernin lakisääteisellä tilintarkastajalla on kokonaiskuva konsernin merkittävistä 
toimista. Tämä voi olla vaikeata, kun kyse on konserneista, jotka toimivat useamman 
kuin yhden tuomiovallan alaisuudessa. 
7.2 Käytännössä vaikeuksia syntyy, koska ei ole olemassa erityisiä sääntöjä, jotka antaisivat 
ohjausta konsernien tilintarkastukseen. Toisinaan konsernin tilintarkastajan on vaikeata 
saada tietoja hallinnolta tai konsernin niiden yhtiöiden tilintarkastajilta, joiden 
tilintarkastusta hän ei suorita. Hän saa kenties yksittäisten tytäryritysten tarkastetut 
tilinpäätökset, mutta hän ei pysty asettamaan kyseenalaiseksi tilinpäätöksissä näkyvien 
liiketoimien kirjanpidollisen käsittelyn pohjana olevia periaatteita. Konsernin 
tilintarkastajalla ei kenties ole kokonaiskuvaa konsernin merkittävistä toimista. 
Vaikeuksia voi syntyä myös ammatillista salassapitoa koskevien sääntöjen vuoksi. 
7.3 Näihin ongelmiin on esitetty mahdollisia ratkaisuja: yhteisten tilintarkastajien 
nimittämistä, konsernien tilintarkastusta koskevien kattavien ja yhdennettyjen normien 
kehittämistä, sitä, että konsernin tilintarkastajalle annettaisiin täysi pääsy kaikkiin 
tietoihin, jotka ovat tarpeen hänen tehtäviensä suorittamiseksi, ja yhden ainoan 
lakisääteisen tilintarkastajan nimittämistä konsernin kaikille yhtiöille. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
7.4 Konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisen tilintarkastuksen suorittamista voitaisiin 
tarkastella edelleen, jotta havaittaisiin, missä määrin näitä kysymyksiä voidaan käsitellä 
ilman lainsäädäntötoimia. Voisi olla hyödyllistä, että menetelmässä, joka mahdollisesti 
luodaan EU:n tasolla tilintarkastusnormeja koskevan kysymyksen tarkastelemiseksi 
(katso 4.35 kohta edellä), tarkasteltaisiin tätä kysymystä. Koska kansainväliseltä tasolta 
puuttuvat selkeät ohjeet, EU:n tasolla voitaisiin yrittää kehittää periaatteita, jotka 
voisivat ohjata konsernin tilintarkastajaa tässä kysymyksessä. 
32 
8. SIJOITTAUTUMISVAPAUS JA PALVELUJEN TARJOAMISVAPAUS 
8.1 Komission aikaisemmin mainituissa tutkimuksissa on osoitettu, että tällä hetkellä ei ole 
olemassa tilintarkastuspalvelujen eurooppalaisia markkinoita. Kansalliset 
tilintarkastusmarkkinat EU.ssa toimivat etupäässä erillisinä markkinoina huolimatta 
siitä, että tilintarkastuspalveluissa on jonkinlaista unionin sisäistä kauppaa. Vaikka 
erilaiset lait ja asetukset eivät ehkä muodosta ehdotonta estettä unionin sisäiselle 
tilintarkastuspalvelujen kaupalle, ne tekevät rajojen ylitse tapahtuvan sijoittautumisen tai 
palvelujen tarjoamisen kalliimmaksi tai vähemmän tehokkaaksi ja tämän vuoksi 
vähemmän todennäköiseksi. 
8.2 Jos kaikissa jäsenvaltioissa luodaan toisiaan vastaava tilintarkastuksen laatutaso ja jos 
voidaan löytää sopivia järjestelyjä, joilla varmistetaan, että ulkomaalaisen henkilön tai 
yhteisön tietyssä jäsenvaltiossa suorittamaan tilintarkastukseen liittyy takuita, jotka vas­
taavat vähintään niitä takuita, jotka liittyvät paikallisen ammattihenkilön suorittamaan 
tilintarkastukseen, pitäisi olla mahdollista edistyä kohti tilintarkastuspalvelujen 
yhteismarkkinoita. 
Yksityisten henkilöiden sijoittautumisvapaus ja palvelujen tarjoamisen vapaus 
8.3 Yksityisen lakisääteisen tilintarkastajan sijoittautumisvapaus toiseen jäsenvaltioon on 
suurelta osin saavutettu ammatillisten pätevyysvaatimusten vastavuoroisesta 
tunnustamisesta annetulla direktiivillä 89/48/ETY. Tilintarkastajien, jotka haluavat 
toimia toisessa jäsenvaltiossa, on hankittava tämän toisen jäsenvaltion pätevyys, mutta 
heidät on vapautettu noudattamasta koko koulutusohjelmaa. He voivat hankkia tämän 
pätevyyden, jos he läpäisevät soveltuvuuskokeen. Mahdollinen vaihtoehto 
sijoittautumiselle useimpiin jäsenvaltioihin on delegoida toisessa jäsenvaltiossa suori­
tettava tilintarkastustyö tuohon jäsenvaltioon sijoittautuneelle tilintarkastajalle. Koska 
tämä tilintarkastaja olisi vastuussa lakisääteisestä tilintarkastuksesta, tätä ratkaisua ei itse 
asiassa usein käytetä. Vastavuoroista tunnustamista koskevilla direktiiveillä on ollut 
vain rajoitettu vaikutus lakisääteisiin tilintarkastajiin, koska vain pieni määrä 
tilintarkastajia on hyväksytty tämän järjestelmän, nojalla. 
8.4 Sijoittautumisvapauden esteet aiheutuvat joidenkin jäsenvaltioiden sääntelyelimistä, 
jotka määräävät, että niiden tilintarkastusta koskevat lait ja asetukset soveltuvat myös 
niiden toisessa jäsenvaltiossa työskenteleviin tilintarkastajiin siinäkin tapauksessa, että 
nämä henkilöt on hyväksytty suorittamaan tilintarkastustyötä vastaanottavan 
jäsenvaltion lakien nojalla. Pystyäkseen työskentelemään samanaikaisesti kummassakin 
maassa näiden henkilöiden on samanaikaisesti noudatettava molempien maiden 
sääntelyelinten sääntöjä, mikä voi toisinaan olla mahdotonta. Mahdollinen ratkaisu olisi 
se, että ammattikunta ja viranomaiset hyväksyisivät toimintasäännöt, joissa esitetään 
säännöt niitä tapauksia varten, joissa kotijäsenvaltion ja vastaanottavan jäsenvaltion 
välillä on ristiriita. 
' 33 
8.5 Vapauteen tarjota tilintarkastuspalveluja rajojen ylitse on huomattava, että useimmat 
jäsenvaltiot vaativat että yksityisillä ammatinharjoittajilla on ammatillinen toimipiste 
niiden alueella. Tämä vaatimus on seurausta siitä, että on välttämätöntä seurata 
aktiivisesti kyseisiä ammatinharjoittajia heidän tarjoamiensa palvelujen laadun 
takaamiseksi. On väitetty, että silloin, kun ammattimaisella tilintarkastajalla on 
vastaanottavassa jäsenvaltiossa ammattipätevyys ja hän noudattaa tuon maan säännöksiä 
siellä toimiessaan, velvollisuus ammatillisesta toimipaikasta tuon valtion alueella on 
tarpeeton rasite. Tältä osin Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö 
Ramrath-tapauksessa tukee sitä perustelua, että jäsenvaltio voi vaatia lakisääteiseltä 
tilintarkastajalta pelkkää infrastruktuuria ja tietynlaista todellista valtiossa oloa. Kuten 
komissiolle vuonna 1996 suoritetussa tutkimuksessa todettiin, niissä jäsenvaltioissa, 
joissa tilintarkastustyön delegointia ei ole rajoitettu, ulkomaalainen tilintarkastaja voi 
työskennellä vastaanottavassa jäsenvaltiossa olevan kansallisen tilintarkastajan vas­
tuulla. 
Tilintarkastusyhteisöjen sijoittautumisvapaus ja palvelujen tarjoamisvapaus 
8.6 Sijoittautumisvapautta voidaan ensiksikin käyttää perustamalla tytäryhtiö toiseen 
jäsenvaltioon. Ulkomaisen tilintarkastusyhteisön tytäryhtiön perustamista tai itse asiassa 
tilintarkastusyhteisön perustamista ulkomaalaisten ammatinharjoittajien toimesta 
vaikeuttaa se, että kansalliset lait ja asetukset rajoittavat suoraan ulkomaalaisten 
tilintarkastajien mahdollisuuksia perustaa tilintarkastusyhteisö. Kuten komissiolle 
vuonna 1996 suoritetussa tutkimuksessa todetaan, lähes kaikki jäsenvaltiot vaativat, että 
(yli) puolet omistuksesta tai (yli) puolet hallinnosta on oltava kansallisten lakisääteisten 
tilintarkastajien käsissä. Lisäksi toisissa jäsenvaltioissa ei sallita muita oikeudellisia 
muotoja kuin avoimia yhtiöitä tai kommandiittiyhtiöitä ja yksityisiä toiminimiä. Tämä 
rajoittaa tilintarkastusyhteisöjen omistuksen ja hallinnon eriyttämistä. 
8.7 Useimmat jäsenvaltiot ovat säätäneet ankarampia tilintarkastusyhteisöjen omistusta, 
hallintoa ja valvontaa koskevia lakeja ja asetuksia kuin kahdeksannen direktiivin 
säännöksissä edellytetään. Ensiksikin kahdeksannen direktiivin nojalla tilintarkastuksia 
voivat suorittaa sekä luonnolliset henkilöt että tilintarkastusyhteisöt, jotka voivat olla 
oikeushenkilöitä tai muunlaisia yhtiöitä, yrityksiä taikka avoimia yhtiöitä tai 
kommandiittiyhtiöitä. Toiseksi kahdeksannessa direktiivissä vaaditaan vain, että 
omistuksen ja hallinnon enemmistö on lakisääteisten tilintarkastajien hallussa. 
Hallinnon osalta enemmistön on oltava kansallisilla tilintarkastajilla tai tilintarkastajilla, 
jotka ovat esittäneet todisteet lakisääteiseen tilintarkastukseen vaadittavista oikeu­
dellisista tiedoista (2 artiklan 1 kohdan b alakohdan iii kohta). Omistuksen osalta 
enemmistö saa koostua muiden jäsenvaltioiden lakimääräisistä tilintarkastajista (2 
artiklan 1 kohdan b alakohdan ii kohta). Useissa jäsenvaltiossa vaaditaan, että 
tilintarkastusyhteisön osakepääoman olisi oltava kokonaan paikallisen lakisääteisen 
tilintarkastajan arvon omaavien luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden 
(yksityisten henkilöiden tai yhteisöjen) omistuksessa. Samoin monet jäsenvaltiot ovat 
tulkinneet kahdeksannen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan b alakohdan ii kohtaa niin, että 
tilintarkastusyhteisön äänimäärän enemmistön on oltava sellaisilla luonnollisilla 
henkilöillä tai tilintarkastusyhteisöillä, jotka on hyväksytty vastaanottavan valtion 
lainsäädännön mukaisesti. 
34 
8.8 Samanlaisia ongelmia syntyy, kun tilintarkastusyhteisö haluaa perustaa sivuliikkeen 
toiseen jäsenvaltioon. Tässä yhteydessä syntyy lisäongelma siitä, että joissakin 
jäsenvaltioissa on vain rajoitettu määrä oikeudellisia muotoja, joita tilintarkastusyhteisö 
voi käyttää. Tästä saattaa seurata, että ulkomaalainen tilintarkastusyhteisö, jolla on 
sellainen oikeudellinen muoto, jota vastaanottavan valtion lait eivät salli, ei voi perustaa 
sivuliikettä tuohon valtioon. 
8.9 Kun kysymyksessä on vapaus tarjota tilintarkastuspalveluja rajojen ylitse, edellä 
kuvatun kaltaisia ongelmia voi syntyä silloin, kun ulkomaalainen tilintarkastusyhteisö 
haluaa harjoittaa lakisääteistä tilintarkastusta vastaanottavassa valtiossa, johon se ei ole 
sijoittautunut. 
Ensisijaiset toimet ja mahdolliset menetelmät 
8.10 Huolimatta lakisääteiseen tilintarkastukseen liittyvistä yleistä etua koskevista 
näkökohdista, ei ole mitään vakuuttavaa syytä, miksi perustamissopimuksen määräyksiä 
sijoittautumisvapaudesta ja palvelujen tarjoamisen vapaudesta ei täysimääräisesti 
sovellettaisi tilintarkastuspalveluja koskevaan kauppaan. 
8.11 Yksittäisten lakisääteisten tilintarkastajien sijoittautumisvapaus (ja palvelujen 
tarjoamisvapaus) on jo säädetty direktiivillä 89/48/ETY. Joitakin ongelmia on jäljellä, 
esimerkiksi kotivaltiossa saadun ammattinimikkeen säilyttäminen vastaanottavan 
valtion ammattinimikkeen saamisen jälkeen ja toiminnan laajuuden mahdolliset erot 
kotijäsenvaltion ja vastaanottavan jäsenvaltion välillä. Direktiivillä 89/48/ETY 
perustettu yhteensovittajaryhmä voisi tutkia tarkemmin näitä ongelmia mahdollisesti 
yhdessä tilintarkastusdirektiivien yhteyskomitean kanssa, joka on vastuussa 
kahdeksannesta direktiivistä, sekä tiiviissä yhteistyössä tilintarkastajien kansallisten 
ammatillisten yhdistysten kanssa. 
8.12 Ammatillisten yhteisöjen sijoittautumisvapaus tytäryhtiöitä perustamalla on edelleen 
ongelmallista, koska monet jäsenvaltiot ovat säätäneet lakeja ja asetuksia, jotka ovat 
rajoittavampia kuin kahdeksannen direktiivin säännökset. Jäsenvaltioita olisi pyydettävä 
poistamaan ne kansalliset vaatimukset, jotka ylittävät kahdeksannen direktiivin 
vaatimukset. Tässä yhteydessä on tarpeen selventää kahdeksannen direktiivin 2 artiklan 
merkitystä, jotta vältettäisiin sen tulkitseminen liian ahtaasti. Tällaisen selventämisen 
olisi tapahduttava tilinpäätösdirektiivien yhteyskomitean kanssa käytyjen neuvottelujen 
jälkeen. Sikäli kuin jäsenvaltiot ovat hyväksyneet kansallisia säännöksiä, joihin sisältyy 
syrjintää kansallisuuden perusteella tai perusteettomia sijouttautumisoikeuden 
rajoituksia, toimenpiteisiin ryhdytään viipymättä perustamissopimuksen määräysten 
kunnioittamisen varmistamiseksi. 
8.13 Rajoittamatta mitä perustamissopimuksen olennaisten määräysten suorasta 
soveltuvuudesta on voimassa ammatillisten yhteisöjen sijoittautumisvapaudesta 
perustamalla sivuliikkeitä sekä vapauteen tarjota rajat ylittäviä tilintarkastuspalveluja, 
saatetaan tarvita lisää aloitteita. Nämä voitaisiin antaa direktiiviä 98/48/ETY 
täydentävän erityisdirektiivin muodossa, josta parhaillaan keskustellaan komission ja 
ammattikunnan välillä. 
35 
9. PÄÄTELMÄT 
9.1 Tässä vihreässä kirjassa ei voida tyhjentävästi käsitellä monia toisinaan hyvin 
monimutkaisia tilintarkastustointa koskevia kysymyksiä. Tässä on käsitelty niitä 
kysymyksiä, joita on pidetty erityisen tärkeinä yhteismarkkinoiden yhteydessä. 
9.2 Kun on ehdotettu mahdollisia tulevien toimien ensisijaisia tavoitteita, erityistä huomiota 
on kiinnitetty läheisyysperiaatteeseen ja suhteellisuusperiaatteeseen sellaisina, kuin ne 
sisältyvät Maastrichtin sopimukseen. Tiedonannon "Tilintarkastuksen 
yhdenmukaistaminen: uusi strategia kansainväliseen yhdenmukaistamiseen" mukaisesti 
etusija annetaan lähestymistavalle, jonka perusteella on mahdollista tuoda 
tehokkaammin esiin johdonmukainen eurooppalainen näkökulma kansainvälisessä 
keskustelussa. 
9.3 Tämän aloitteen perimmäisenä tavoitteena on edistää tilintarkastuksen yleisen tason 
nostamista EU:ssa, mikä loppujen lopuksi hyödyttää kaikkia yhtiöiden kanssa 
tekemisissä olevia osapuolia. 
9.4 Lukijaa pyydetään ystävällisesti lähettämään huomautuksia Euroopan komissiolle - PO 
XV - D/3 - Rahoitustiedot ja kirjanpitostandardit - 200, rue de la Loi - 1049 Bryssel -
Belgia - (Internet osoite KAREL."VAN HULLE"@DG 15.CEC.be) - ennen 20 päivää 
joulukuuta 1996. 
9.5 Ennen 18 päivää lokakuuta 1996 saadut huomautukset otetaan huomioon 
valmisteltaessa konferenssia, joka pidetään tästä aiheesta Brysselissä 5 ja 6 päivänä 
joulukuuta 1996. 
36 
Lähdeluettelo 
Beijing, W., Maijoor, St., Meuwissen, R. ja Van Witteloostuijin, A., The role, position and 
liability of the statutory auditor within The European Union, final report of the study, 
MARC, maaliskuu 1996, Maastricht. 
Fédération des Experts Comptables Européens, The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur 
Légal des Comptes dans L'Union Européenne, Fédération des Experts Comptables 
Européens, tammikuu 1996, Bryssel. 
Fédération des Experts Comptables Européens, The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union. Appendices / Rôle, Statut et Responsabilité 
du Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne, Fédération des Experts 
Comptables Européens, tammikuu 1996, Bryssel. 
European Confederation of Institutes of Internal Auditing, Position Paper on Internal 
Auditing in Europe, huhtikuu 1996. 
Common Law Team of the Law Commission, Feasibility Investigation of Joint and 
Several Liability (julkaistu neuvotteluita varten), 1996, Lontoo: HMSO. 
CNPF AFEP, Le Conseil d'Administration des Sociétés Cotées (Rapport Vienot), 
heinäkuu 1995, Pariisi. 
Centre for European Policy Studies, Corporate Governance in Europe, CEPS:n työryhmän 
kertomus, kesäkuu 1995, Bryssel. 
International Federation of Accountants, IF AC Handbook 1995. Technical 
Pronouncements, International Federation of Accountants, 1995, New York. 
Ebke, W. F. ja Struckmeier, D., The Civil Liability of Corporate Auditors: an 
International Perspective, keskusteluasiakirja, International Bar Association, marraskuu 
1994, Lontoo. 
The Institute of Chartered Accountants of Scotland, Auditor's Liability, Recommendations 
of a Working Party established by The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 
marraskuu 1994, Edinburgh. 
Mclnnes, W.M..(toim.), Auditing Into the Twenty-first Century, A Discussion Document 
by the Research Committee of The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 1993, 
Edinburgh. 
Report of the Committee on The Financial Aspects cf Corporate Governance a Code of 
Best Practice (Cadburyn kertomus), Burgess Science Press, joulukuu 1992, Lontoo. 
Derek Ridyard, Jean de Bolle, Competition in European Accounting, National Economic 
Research Associates (NERA), Lafferty Publications 1992. 
37 
The Financial Reporting Commission, Report of the Commission of Inquiry into the 
Expectations of Users of Published Financial Statements, The Institute of Chartered 
Accountants in Ireland, tammikuu 1992, Dublin. 
Archer, S., McLeay, St. ja Dufour, J.B., Audit Reports on the Financial Statements of 
European Multinational Companies: a Comparative Study, The Institute of Chartered 
Accountants in England and Wales, kesäkuu 1989, Lontoo. 
38 
ISSN 1024-4492 
KOM(96) 338 lopullinen 
ASIAKIRJAT 
n 06 
Luettelonumero : CB-CO-96-414-FI-C 
ISBN 92-78-07859-X 
Euroopan yhteisöjen virallisten julkaisujen toimisto 
L-2985 Luxemburg