Tässä direktiivissä säädetään periaatepohjaiset säännöt ja jätetään täytäntöönpanon yksityiskohdat jäsenvaltioiden päätettäviksi, sillä jäsenvaltiot pystyvät paremmin muokkaamaan sääntöjä yhteisöverojärjestelmiinsä parhaiten sopivalla tavalla. Tällä direktiivillä on sama henkilöllinen soveltamisala kuin verojen kiertämisen estämistä koskevalla direktiivillä, ja tarkoituksena on siten tuoda tämän direktiivin soveltamisalan piiriin kaikki verovelvolliset, joiden on maksettava yhteisöveroa jäsenvaltiossa.

Yritysverotuksen käytännesääntötyöryhmässä on sovittu ohjeista, joiden avulla pyritään torjumaan monenlaisia verokohtelun eroavuuksia. Kun kuitenkin otetaan huomioon, että ohjeet eivät sido jäsenvaltioita oikeudellisesti, on edelleen tarpeen antaa sitovia sääntöjä sen varmistamiseksi, että jäsenvaltiot todella puuttuvat eroavuuksiin.

OECD on osana veropohjan rapautumista ja voitonsiirtoja (Base Erosion and Profit Shifting, jäljempänä ’BEPS’) koskevaa hanketta julkaissut BEPS-toimenpidettä 2 (”Hybridijärjestelyihin liittyvien verokohtelun eroavuuksien vaikutusten poistaminen”) koskevan raportin. Tämä direktiivi perustuu kyseisessä raportissa annettuihin suosituksiin. Useimmat jäsenvaltiot ovat sitoutuneet panemaan kyseiset suositukset täytäntöön. OECD:n BEPS-raportissa esitellään verokohtelun eroavuuksia koskeva kehys, joka on kattava. Raportissa käsitellään hybridiyksiköitä, hybridirahoitusvälineitä ja hybridisiirtoja koskevia eroavuuksia sekä tuotuja verokohtelun eroavuuksia ja kahteen kotipaikkaan liittyviä verokohtelun eroavuuksia. Lisäksi OECD on 22. elokuuta 2016 julkaissut sivuliikerakenteisiin liittyviä verokohtelun eroavuuksia koskevan julkisen tausta-asiakirjan, jossa käsitellään hybrideinä pidettäviä kiinteitä toimipaikkoja. Ottamalla OECD:n suositukset osaksi EU:n lainsäädäntöä yhtenäisesti ja koordinoidusti kyettäneen välttämään mahdolliset vääristymät, yrityksiin kohdistuvat veroesteet ja uudet porsaanreiät tai eroavuudet sisämarkkinoilla.

EU:n verovelvolliset osallistuvat kuitenkin myös sellaisiin rajat ylittäviin rakenteisiin, joissa on mukana kolmansia maita, ja pyrkivät verokohtelun eroavuuksia hyödyntämällä pienentämään verojensa kokonaismäärää EU:ssa. Sen vuoksi on laajalti tunnustettu, että on torjuttava myös verokohtelun eroavuuksia, joihin liittyy kolmansia maita.

Verokohtelun eroavuuksiin liittyvissä järjestelyissä pyritään saavuttamaan kaksinkertainen verottamattomuus hyödyntämällä sitä, että kahden tai useamman verotuksellisen lainkäyttöalueen lakien mukaan samaa yksikköä tai instrumenttia verotetaan eri tavoilla. Tällaiset järjestelyt ovat yleisiä, ja niiden seurauksena on se, että EU:n yhtiömuotoisten verovelvollisten veropohjat rapautuvat merkittävästi. Sen vuoksi on tarpeen vahvistaa säännöt, joiden avulla tällaista veropohjan rapautumista torjutaan.

BEPS-paketin osana OECD julkaisi marraskuussa 2015 toimenpidettä 2 koskevan raportin. OECD:n ja G20-ryhmän jäsenet ovat sitoutuneita BEPS-hankkeen aikaansaannoksiin ja niiden johdonmukaiseen täytäntöönpanoon. Useat jäsenvaltiot ovat OECD:n jäseninä sitoutuneet siirtämään kiireellisesti BEPS-hankkeen tuotokset kansalliseen lainsäädäntöönsä. Muiden BEPS-hankkeen tulosten osalta on todettava, että on olennaisen tärkeää edetä nopeasti toimissa, joilla koordinoidaan kolmansiin maihin liittyvistä verokohtelun eroavuuksista annettujen sääntöjen täytäntöönpanoa EU:ssa. On tarpeen välttää sisämarkkinoiden toiminnan vaarantuminen, joka johtuu joko siitä, että jotkin jäsenvaltiot (olivatpa ne OECD:n jäseniä tai eivät) ryhtyvät yksipuolisiin toimenpiteisiin omin päin, tai siitä, että toiset jäsenvaltiot eivät ryhdy toimenpiteisiin lainkaan.

Kyseessä on ehdotus direktiiviksi, joka on ainoa oikeusperustan (SEUT-sopimuksen 115 artikla) mukainen sääntelytapa.

Suunnitellut toimenpiteet eivät mene pidemmälle kuin mitä sisämarkkinoiden tarpeellisen suojan varmistaminen vaatii. Ehdotetut säännöt eivät suhteellisuusperiaatteen mukaisesti mene pidemmälle kuin mikä on tarpeen niiden tavoitteen saavuttamiseksi. Sen vuoksi direktiivissä ei säädetä täydellisestä yhdenmukaistamisesta, vaan pelkästään toimenpiteistä, jotka tarvitaan jäsenvaltioiden yhteisöverojärjestelmien suojaamiseksi. Toimenpiteet rajoittuvat sellaisten tilanteiden korjaamiseen, joissa vähennys tehtäisiin kahteen kertaan tai joissa vähennys tehtäisiin yhdessä valtiossa, mutta vastaavaa määrää ei lisättäisi toisen valtion veropohjaan, tai joissa tuloja jätettäisiin verottamatta yhdessä valtiossa, mutta vastaavaa määrää ei lisättäisi verotettavaan tuloon toisessa valtiossa. Direktiivillä varmistetaan näin ollen tarvittava koordinoinnin taso unionissa direktiivin tavoitteiden saavuttamiseksi. Säännöillä ei ole vaikutusta kansallisiin puitteisiin, joissa yksiköitä tai maksuja luokitellaan oikeudellisesti. Direktiivillä pyritään saavuttamaan vain se, mikä on olennaista, kun eroavuuksien haitallisia verovaikutuksia sisämarkkinoilla pyritään lieventämään. Tässä mielessä ehdotus ei siis mene pidemmälle kuin on tarpeen sen tavoitteiden saavuttamiseksi, minkä vuoksi se noudattaa suhteellisuusperiaatetta.

Kun otetaan huomioon, että tämän direktiivin keskeisenä tavoitteena on parantaa sisämarkkinoiden kestävyyttä sellaisia veronkiertoriskejä vastaan, jotka aiheutuvat verokohtelun eroavuuksien manipuloinnista, on selvää, että tätä ei voida saavuttaa riittävästi, jos yksittäiset jäsenvaltiot toimivat erikseen ilman että niiden toimia sovitetaan yhteen. Eroavuudet verotuksessa syntyvät siitä, että vähintään kaksi verojärjestelmää ovat vuorovaikutuksessa, mikä merkitsee sitä, että verokohtelun eroavuuksilla on rajat ylittävä ulottuvuus luonnostaan. Kun otetaan huomioon, että kansalliset yhteisöverojärjestelmät poikkeavat toisistaan, jäsenvaltioiden itsenäinen toiminta johtaisi siihen, että sisämarkkinoiden pirstoituneisuus välittömän verotuksen alalla vain jatkuisi ja eroavuuksia olisi edelleen. Eroavuuksien vaikutuksiin voidaan puuttua vain toteuttamalla korjaavia toimia unionin tasolla. Kun lisäksi otetaan huomioon, että verokohtelun eroavuudet vääristävät sisämarkkinoiden toimintaa, sillä, että eroavuuksien poistamisessa sovelletaan yhteisiä periaatteita, edistetään sisämarkkinoiden yhtenäisyyttä.

Tämä ehdotus on toissijaisuusperiaatteen mukainen. Tämän ehdotuksen aihe on luonteeltaan sellainen, että se edellyttää yhteistä aloitetta koko sisämarkkinoille.

Esimerkiksi jos yksikköä kohdellaan ei-läpinäkyvänä lainkäyttöalueella, jolla se on perustettu, se voi vähentää veropohjastaan maksut, jotka se on suorittanut osakkeidensa tai osuuksiensa omistajalle. Jos kuitenkin yksikköä kohdellaan läpinäkyvänä lainkäyttöalueella, jolla sen osakkeiden tai osuuksien omistajan kotipaikka on, kyseisiä maksuja ei pidetä tuloina eikä niitä niin ollen sisällytetä osakkeiden tai osuuksien omistajan verotettavaan tuloon. Lopputuloksena on 2 artiklan 9 kohdan b alakohdassa tarkoitettu vähennys ilman sisällyttämistä veropohjaan.

Termillä ’yksikkö’ tarkoitetaan mitä tahansa oikeudellista toimintamuotoa, jossa liiketoimintaa voidaan harjoittaa. Yksikkö voi olla verotuksellisesti läpinäkyvä tai ei-läpinäkyvä. Jos yksikkö on verotuksellisesti läpinäkyvä, esimerkiksi kun on kyse henkilöyhtiöstä, se ei maksa itse veroa, vaan sen tuotot, kulut ja voitto jaetaan suhteellisin osuuksin osakkaiden verotettavaksi tuloksi. Sen sijaan yksikkö, joka on ei-läpinäkyvä, esimerkiksi yhtiö, maksaa veroa tuloistaan. Kiinteä toimipaikka voi olla yksikön osa, mutta sitä itseään ei pidetä erillisenä yksikkönä.

Tällä direktiivillä ei ole tarkoitus vaikuttaa lainkäyttöalueen verojärjestelmän yleisiin piirteisiin vaan ainoastaan eroavuuksiin, jotka johtuvat siitä, että kahdella tai useammalla lainkäyttöalueella sovelletaan ristiriitaisia verosääntöjä. Näin ollen tässä direktiivissä ei käsitellä tilanteita, joissa veroa on maksettu vain vähän tai ei lainkaan siitä syystä, että lainkäyttöalueen verokanta on alhainen tai että lainkäyttöalueen verojärjestelmä johtaa tällaiseen tilanteeseen.

OECD:n raportissa, joka koskee hybridijärjestelyihin liittyvien verokohtelun eroavuuksien vaikutusten poistamista, jäljempänä ’OECD-raportti’, suositellaan sääntöjä, joissa mainitut vaikutukset poistetaan siten, että varmistetaan maksujen verottaminen ainakin kerran. Verojen kiertämisen estämistä koskevan direktiivin säännöt, joissa puututaan verokohtelun eroavuuksiin, perustuvat OECD:n lähestymistapaan siinä mielessä, että niillä neutraloidaan verokohtelun eroavuuksien vaikutukset. Tämä ehdotus perustuu samaan lähestymistapaan. Verojen kiertämisen estämistä koskevan direktiivin tavoin tämän ehdotuksen sääntöjä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, joiden on maksettava yhteisöveroa jäsenvaltiossa. Tavoitteena on kattaa kaikki verokohtelun eroavuuksiin liittyvät järjestelyt, joiden osapuolista ainakin yksi on yhteisöverovelvollinen jossakin jäsenvaltiossa.

Jos jäsenvaltioiden väliset hybridiyksikön verokohtelun eroavuudet johtavat siihen, että tehdään vähennys ilman veropohjaan sisällyttämistä, maksajan jäsenvaltion olisi verojen kiertämisen estämistä koskevan direktiivin mukaisesti evättävä tällaisen maksun vähentäminen.

Toinen esimerkki: Jos yksikköä kohdellaan verotuksellisesti läpinäkyvänä lainkäyttöalueella, jolla se on alun perin perustettu, tuolle yksikölle suoritettua maksua ei veroteta kyseisellä alueella. Jos kuitenkin yksikön osakkeiden tai osuuksien omistajalla on kotipaikka toisella lainkäyttöalueella, joka kohtelee yksikköä ei-läpinäkyvänä, maksua ei veroteta tällä toisellakaan lainkäyttöalueella. Jos oletetaan, että maksu on vähennetty maksun suorittajan veropohjasta, kyseessä voi olla myös tilanne, jossa tehdään 2 artiklan 9 kohdan b alakohdassa tarkoitettu vähennys ilman veropohjaan sisällyttämistä.

Jos hybridiyksikön verokohtelun eroavuus, joka johtaa vähennykseen ilman veropohjaan sisällyttämistä, esiintyy jäsenvaltion ja kolmannen maan välillä, olisi ensiksi selvitettävä maksun suorittajan lainkäyttöalue. Jos maksun suorittajan lainkäyttöalue on jäsenvaltio, kyseisen jäsenvaltion olisi 9 artiklan 2 kohdan i alakohdan mukaisesti evättävä maksun vähennys veropohjasta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuudesta. Jos maksun suorittajan lainkäyttöalue on kolmas maa, asianomaisen jäsenvaltion olisi 9 artiklan 2 kohdan ii alakohdan mukaisesti vahvistettava sääntö, jonka mukaan verovelvollisen on sisällytettävä maksu veropohjaan siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuudesta.

Edellä esitettyjen esimerkkien lisäksi hybridiyksikköön liittyvä verokohtelun eroavuus, joka johtaa 2 artiklan 9 kohdan b alakohdassa tarkoitettuun vähennykseen ilman veropohjaan sisällyttämistä, voi esiintyä myös silloin kun hybridiyksikkö ei ole sijoittautunut jäsenvaltioon eikä siihen etuyhteydessä olevan yrityksen lainkäyttöalueelle.

•Hybridirahoitusvälineeseen liittyvät verokohtelun eroavuudet

Hybridirahoitusvälineeseen liittyvästä verokohtelun eroavuudesta on kyse silloin kun rahoitusvälineen verokohtelu on erilaista kahdella lainkäyttöalueella. Tilanteissa, joissa on kyse hybridirahoitusvälineeseen liittyvästä verokohtelun eroavuudesta, maksu voidaan vähentää maksun suorittajan veropohjasta mutta samaa maksua ei sisällytetä maksun vastaanottajan veropohjaan. Tämä johtaa 2 artiklan 9 kohdan b alakohdassa tarkoitettuun vähennykseen ilman sisällyttämistä veropohjaan.

Jos jäsenvaltioiden väliset hybridirahoitusvälineen verokohtelun eroavuudet johtavat siihen, että tehdään vähennys ilman vastaavaa veropohjaan sisällyttämistä, maksajan jäsenvaltion olisi verojen kiertämisen estämistä koskevan direktiivin mukaisesti evättävä tällaisen maksun vähentäminen.

Jos hybridirahoitusvälineen verokohtelun eroavuudet esiintyvät jäsenvaltion ja kolmannen maan välillä, se, kuinka tilanteeseen puututaan, riippuu siitä, mikä on maksun suorittajan lainkäyttöalue. Jos maksun suorittajan lainkäyttöalue on jäsenvaltio, kyseisen jäsenvaltion olisi 9 artiklan 2 kohdan i alakohdan mukaisesti evättävä maksun vähennys veropohjasta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuudesta. Jos maksun suorittajan lainkäyttöalue on kolmas maa, asianomaisen jäsenvaltion olisi 9 artiklan 2 kohdan ii alakohdan mukaisesti edellytettävä, että maksu sisällytetään veropohjaan siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuudesta.

•Hybridisiirrot

Hybridisiirto on rahoitusvälineen siirtojärjestely, jossa kahden eri lainkäyttöalueen lait eroavat sen suhteen, kuuluuko kohde-etuuteen liittyvän maksun omistusoikeus siirtäjälle vai siirronsaajalle. OECD:n raportissa suositellut hybridisiirtoja koskevat säännöt on kohdistettu erityisesti takaisinostotransaktioihin (repo) ja arvopapereiden lainaksi antamista koskeviin transaktioihin. Hybridisiirrot suunnitellaan tyypillisesti finanssikeskuksissa, ja niiden pohjalla on monimutkaisia rakenteita. Tarkoituksena ei ole asettaa esteitä näille rakenteille sinänsä vaan ainoastaan puuttua verovaikutuksiin silloin kun näiden rakenteiden avulla pyritään hyötymään verokohtelun eroavuudesta.

Hybridisiirto voi johtaa 2 artiklan 9 kohdan viimeisessä i alakohdassa tarkoitettuun vähennykseen ilman veropohjaan sisällyttämistä, jos maksua, joka liittyy siirretystä rahoitusvälineestä johtuvaan, perusteena olevaan tuottoon, pidetään yhdellä lainkäyttöalueella vähennyskelpoisena kuluna, kun taas toisella lainkäyttöalueella samaa määrää kohdellaan (verosta vapautettuna) kohde-etuuden tuottona. Perusteena oleva tuotto on tuloa, joka liittyy siirrettyyn välineeseen ja joka saadaan siitä. Tässä tapauksessa 9 artiklan 2 kohtaa olisi sovellettava kyseiseen maksuun. Näitä verokohtelun eroavuuksia koskevia sääntöjä ei tulisi soveltaa, jos siirretystä rahoitusvälineestä johtuva, perusteena oleva tuotto sisällytetään järjestelyn jonkin osapuolen verotettavaan tuloon, sillä tässä tapauksessa osapuolet ovat samassa verotuksellisessa asemassa kuin jos liiketointa ei olisi tehty.

Hybridisiirrossa voidaan käyttää hyväksi myös eroja, jotka jäsenvaltiolla ja kolmannella maalla on sen suhteen, kenen tuloksi rahoitusvaroista kertyvät tuotot luetaan. Tällöin lopputuloksena on, että sama maksu luetaan samanaikaisesti tuloksi useammalle verovelvolliselle, joiden kotipaikat ovat eri lainkäyttöalueilla. Kyseisissä tapauksissa molemmat verovelvolliset voivat hakea maksun perusteella lähdeveron hyvitystä 2 artiklan

9 kohdan viimeisessä ii alakohdassa kuvatulla tavalla. Asiaan olisi puututtava 9 artiklan

6 kohdan mukaisesti siten, että hyvityksen määrä rajoitetaan suhteessa verovelvollisen järjestelystä saamiin nettotuloihin.

•Hybrideinä pidettäviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät verokohtelun eroavuudet

Hybrideinä pidettäviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvästä verokohtelun eroavuudesta kahden lainkäyttöalueen välillä on kyse silloin, kun yhdellä lainkäyttöalueella katsotaan, että tietyllä lainkäyttöalueella toteutettavia liiketoimia harjoitetaan kiinteästä toimipaikasta, kun taas toisella lainkäyttöalueella katsotaan, että kyseisiä liiketoimia ei harjoiteta kiinteästä toimipaikasta.

Hybrideinä pidettäviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvät verokohtelun eroavuudet, jotka johtavat verottamatta jättämiseen ilman veropohjaan sisällyttämistä

Hybrideinä pidettäviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvä verokohtelun eroavuus voi johtaa verottamatta jättämiseen ilman veropohjaan sisällyttämistä, jos verovelvollinen harjoittaa liiketoimintaa toisella lainkäyttöalueella eikä tämä lainkäyttöalue kohtele kyseistä toimintaa kiinteästä toimipaikasta harjoitettavana, kun taas lainkäyttöalueella, jossa verovelvollisen kotipaikka sijaitsee, katsotaan, että kyseisiä liiketoimia harjoitetaan kiinteästä, tuolla toisella lainkäyttöalueella sijaitsevasta toimipaikasta. Tämän seurauksena näiden liiketoimien voittoja ei veroteta siellä, missä niitä harjoitetaan, kun taas lainkäyttöalueella, jolla verovelvollisen kotipaikka sijaitsee, kyseisille voitoille myönnetään vapautus verosta. Tämä johtaa 2 artiklan 9 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun verottamatta jättämiseen ilman veropohjaan sisällyttämistä.

Jos hybrideinä pidettäviin kiinteisiin toimipaikkoihin liittyvä verokohtelun eroavuus vähintään kahdessa jäsenvaltiossa johtaa verottamatta jättämiseen ilman veropohjaan sisällyttämistä, jäsenvaltion, jossa verovelvollisella on kotipaikka, olisi 9 artiklan 3 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaisesti sisällytettävä veropohjaan kyseiselle kiinteälle toimipaikalle luettavat tulot (eikä vapautettava niitä verosta). Myös jos hybridinä pidettävä kiinteä toimipaikka sijaitsee kolmannessa maassa, asianomaisen jäsenvaltion, jossa verovelvollisella on kotipaikka, olisi 9 artiklan 3 kohdan toisen alakohdan mukaisesti sisällytettävä veropohjaan kyseiselle kiinteälle toimipaikalle luettavat tulot (eikä vapautettava niitä verosta).