Komission kertomus neuvostolle eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY 8 artiklan mukaisesti /* KOM/2009/0179 lopull. */





[pic] | EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO | Bryssel 17.4.2009 KOM(2009) 179 lopullinen KOMISSION KERTOMUS NEUVOSTOLLE eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY 8 artiklan mukaisesti KOMISSION KERTOMUS NEUVOSTOLLE eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY 8 artiklan mukaisesti 1. TIIVISTELMÄ Eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2003/49/EY (jäljempänä ”korko- ja rojaltidirektiivi” tai ”direktiivi”)[1] 8 artiklassa säädetään, että ”komissio antaa neuvostolle kertomuksen tämän direktiivin toiminnasta erityisesti sen soveltamisalan laajentamiseksi muihin kuin 3 artiklassa ja liitteessä tarkoitettuihin yhtiöihin tai yrityksiin”. Kertomusta varten komissio on tutkinut, onko direktiivi pantu jäsenvaltioissa kokonaan ja ajoissa täytäntöön, sekä pohtinut tulkintakysymyksiä, nykyiseen direktiiviin mahdollisesti tarvittavia parannuksia ja direktiivin soveltamisalan laajentamista. Kertomuksessa todetaan, että direktiivi on yleisesti katsoen pantu asianmukaisesti ja ajoissa täytäntöön, mutta tiettyjen keskeisten käsitteiden osalta tarvitaan vielä ohjausta ja koordinointia ja nykyiseen tekstiin on myös mahdollista tehdä parannuksia. 2. TAUSTAA KORKO- JA ROJALTIDIREKTIIVI ANNETTIIN 3. KESÄKUUTA 2003, JA SE OLI PANTAVA 1. TAMMIKUUTA 2004 MENNESSÄ TÄYTÄNTÖÖN. DIREKTIIVIÄ ON MYÖHEMMIN MUUTETTU NEUVOSTON DIREKTIIVEILLÄ 2004/66/EY [2] ja 2004/76/EY[3]. Direktiivillä 2004/66/EY korko- ja rojaltidirektiivi ulotettiin koskemaan uusien jäsenvaltioiden yhtiöitä ja veroja, ja direktiivillä 2004/76/EY joillekin uusille jäsenvaltioille myönnettiin väliaikaisia poikkeuksia yhdestä tai useammasta korko- ja rojaltidirektiivin säännöksestä. Kumpikin muutosdirektiivi oli pantava 1. toukokuuta 2004 mennessä täytäntöön. Voidakseen laatia korko- ja rojaltidirektiivin 8 artiklassa edellytetyn kertomuksen komissio pyysi IBFD:tä (International Bureau of Fiscal Documentation) tekemään selvityksen edellä mainittujen direktiivien täytäntöönpanosta. Selvityksessä esitettyjen tietojen perusteella komission oli tarkoitus arvioida seuraavien toimien tarpeellisuutta: - toimet, joilla varmistetaan, että jäsenvaltiot täyttävät korko- ja rojaltidirektiivin ja EY:n perustamissopimuksen mukaiset velvoitteensa - ohjeiden antaminen direktiivin säännösten soveltamisesta - uuden lainsäädännön antaminen direktiivin soveltamisalalla. Selvityksessä oli määrä käsitellä ainoastaan 20:tä jäsenvaltiota ja jättää viisi jäsenvaltiota (Kreikka, Latvia, Liettua, Puola ja Portugali) sen ulkopuolelle, koska näille oli myönnetty siirtymäkauden poikkeuksia, minkä vuoksi ne eivät olleet vielä velvollisia panemaan koko direktiiviä täytäntöön. On myös syytä huomata, että selvitys valmistui ennen kuin Bulgaria ja Romania liittyivät EU:hun ja että näillekin jäsenvaltioille on myönnetty siirtymäkauden poikkeuksia[4]. 3. DIREKTIIVI 3.1. Tarkoitus ja soveltamisala Direktiivin tarkoituksena on asettaa rajojen yli suoritettavat korko- ja rojaltimaksut samanarvoiseen asemaan kotimaisten maksujen kanssa poistamalla juridinen kaksinkertainen verotus sekä kassavirtaa haittaavat esteet. Yhtä tärkeä tavoite on se, etteivät korko- ja rojaltimaksut jää kokonaan verottamatta. Direktiivin johdanto-osan 3 kappaleen mukaan on tarpeen huolehtia siitä, että ” korko- ja rojaltimaksuja verotetaan jossakin jäsenvaltiossa kerran ”. Direktiivin mukaisessa järjestelmässä korko- ja rojaltimaksut vapautetaan verosta siinä jäsenvaltiossa, josta ne ovat lähtöisin, riippumatta siitä, kannetaanko vero lähdeverona vai verotusmenettelyllä. Samalla pyritään varmistamaan, että maksun tosiasiallista edunsaajaa verotetaan tämän kotijäsenvaltiossa tai kiinteän toimipaikan osalta siinä jäsenvaltiossa, jossa kyseinen toimipaikka sijaitsee. Direktiivissä säädetään myös palausmenettelystä sellaisten tapausten varalta, joissa on kannettu lähdeveroa. Verottamalla tosiasiallista edunsaajaa tämän kotijäsenvaltiossa – tai kiinteän toimipaikan ollessa kyseessä tämän sijaintijäsenvaltiossa – varmistetaan, että tuloa verotetaan samalla lainkäyttöalueella, jolla siihen liittyvät menot (korkotulojen osalta pääoman hankintamenot ja rojaltien osalta tutkimus- ja kehitysmenot) ovat vähennyskelpoisia. 3.2. Täytäntöönpano Suurin osa selvityksessä tutkituista 20 jäsenvaltiosta oli ilmeisesti pannut direktiivin säädetyn määräajan kuluessa täytäntöön. Niistä jäsenvaltioista, jotka eivät olleet sitä tehneet, kaikki muut paitsi yksi saattoivat kansalliset täytäntöönpanosäännöt voimaan taannehtivasti 1. tammikuuta 2004 alkaen. Selvityksessä mainitaan direktiivin käytännön vaikutuksista, että kymmenen jäsenvaltiota ei nykyään kanna lähdeveroa ulkomaille maksettavista koroista (näiden lisäksi kaksi jäsenvaltiota myöntää laajoja vapautuksia) ja kuusi jäsenvaltiota ei kanna lähdeveroa rojaltimaksuista (yhdessä jäsenvaltiossa poikkeuksena ovat patenteista maksettavat rojaltit). Tässä yhteydessä on muistettava, että direktiivi koskee myös niitä jäsenvaltioita, jotka eivät kanna korko- tai rojaltimaksuista veroa lähdeverona (tai verotusmenettelyllä), sillä direktiivin 4 ja 5 artiklassa rajoitetaan kaikkien jäsenvaltioiden vapautta luokitella korko- tai rojaltimaksut voitonjaoksi ja kantaa niistä veroa. 3.3. Tulkinta- ja soveltamisongelmat 3.3.1. 1 artiklan 1, 4 ja 5 kohta – ”tosiasiallinen edunsaaja” Tosiasiallista edunsaajaa koskevalla ehdolla pyritään varmistamaan, että direktiivin mukaista vapautusta ei saada vilpillisesti käyttämällä tekaistua välittäjää. Yhtiöille asetetut tosiasiallista edunsaajaa koskevat vaatimukset poikkeavat kiinteille toimipaikoille asetetuista vaatimuksista, mutta keskeisenä erona niissä on ilmaisu ” …kiinteälle toimipaikalle jonkin… veron alaista tuloa… ”. Direktiivistä käy selvästi ilmi, että maksuista on nimenomaan verotettava tosiasiallista edunsaajaa. Selvityksessä tutkitut jäsenvaltiot ovat menetelleet tosiasiallista edunsaajaa koskevien vaatimusten osalta eri tavoin. Yhtiöiden osalta eräät jäsenvaltiot eivät ole saattaneet 1 artiklan 4 kohdassa esitettyä määritelmää lainkaan osaksi kansallista lainsäädäntöään, kun taas toiset ovat turvautuneet kansallisiin määritelmiin ja osa on sisällyttänyt määritelmän lainsäädäntöönsä tietyin poikkeuksin. Kiinteiden toimipaikkojen osalta eräät jäsenvaltiot eivät ole saattaneet 1 artiklan 5 kohtaa lainkaan osaksi kansallista lainsäädäntöään tai ne ovat sisällyttäneet sen lainsäädäntöönsä omine muunnelmineen. Nämä erilaiset menettelytavat voivat johtaa siihen, että verovapaus evätään yhdessä jäsenvaltiossa mutta myönnetään toisessa, vaikka olosuhteet olisivat samanlaiset. Joidenkin jäsenvaltioiden mielestä kukin tapaus on arvioitava erikseen, mutta tosiasia on joka tapauksessa se, että direktiivissä käytetty termi sisältyy yhteisön lainsäädäntöön ja sitä on tulkittava yhdenmukaisesti koko yhteisössä. Direktiivin toimivuus vaarantuu, jos termistä käytetään rinnakkain 27:ää erilaista tulkintaa. Ongelma voitaisiin ratkaista keskustelemalla asiasta teknisessä työryhmässä ja laatimalla keskustelujen pohjalta tulkintaohjeet tai muuttamalla kyseisiä määritelmiä, jotta ne olisivat täsmällisempiä. 3.3.2. 1 artiklan 3 kohta – kiinteä toimipaikka – ”vähennyskelpoiset kustannukset” Lähdevaltio on velvollinen luopumaan kiinteän toimipaikan suorittamien maksujen verotuksesta, jos maksut ovat maksajan verotuksessa vähennyskelpoisia kustannuksia. Asiayhteyden perusteella on selvää, että kustannusten vähennyskelpoisuutta koskevan vaatimuksen tavoitteena on varmistaa, että direktiivin suomia etuja voidaan hyödyntää vain silloin, kun maksut edustavat kiinteälle toimipaikalle luettavia kustannuksia. Sanamuodon perusteella säännöstä voidaan kuitenkin soveltaa myös sellaisiin tapauksiin, joissa vähennys evätään muista syistä. Vaikka IBFD ei havainnut selvityksessä tutkituissa jäsenvaltioissa yhtään tapausta, jossa verovapaus olisi evätty sillä perusteella, että maksu ei ollut vähennyskelpoinen kustannus, ei voida kuitenkaan sulkea pois sitä mahdollisuutta, että tällaisia tapauksia esiintyy tulevaisuudessa ja että kiinteän toimipaikan isäntävaltio voi tällöin määrätä maksusta lähdeveron. Voi olla aiheellista harkita 1 artiklan 3 kohdan sanamuodon täsmentämistä, jotta vältettäisiin tilanteet, joissa tytäryhtiöitä ja kiinteitä toimipaikkoja kohdellaan perusteettomasti eri tavoin. 3.3.3. 1 artiklan 10 kohta – omistuksen kesto Selvityksessä tutkituista 20 jäsenvaltiosta 11 oli käyttänyt 1 artiklan 10 kohdassa annettua mahdollisuutta asettaa pääomaomistuksen vähimmäiskesto ehdoksi sille, että direktiivin suomia etuja voidaan hyödyntää. Selvityksen mukaan näistä jäsenvaltioista kolme edellyttää, että ehdon on täytyttävä ajankohtana, jona maksu suoritetaan, eikä sen myöhempää täyttymistä voida ottaa taannehtivasti huomioon. Jälkimmäinen ehto näyttäisi olevan ristiriidassa direktiivin tarkoituksen ja erityisesti 1 artiklan 10 kohdan kanssa ja myös yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa. Asiassa Denkavit , joka koskee emo- ja tytäryhtiödirektiivin 3 artiklan 2 kohdassa annettua pääomaomistuksen kestoon perustuvaa mahdollisuutta, tuomioistuin totesi, että kyseistä mahdollisuutta on tulkittava suppeasti poikkeuksena ennakonpidätyksestä vapauttamisen periaatteesta, josta direktiivissä säädetään[5]. Tuomioistuin totesi myös, että kyseisen säännöksen erityisenä tavoitteena on estää väärinkäytökset, joissa yhtiöiden pääomasta hankitaan osuuksia ainoastaan veroetujen hyödyntämiseksi eikä osuuksia ole tarkoitus pitää kauan[6]. Edellä mainituilla toteamuksilla on suoranaista merkitystä korko- ja rojaltidirektiivin 1 artiklan 10 kohdan tulkinnassa. Kyseinen kohta merkitsee samalla tavoin kuin emo- ja tytäryhtiödirektiivin 3 artiklan 2 kohta poikkeusta lähdeverovapauden periaatteesta, minkä vuoksi sitä on tulkittava suppeasti. Lisäksi sillä pyritään samaan tavoitteeseen kuin 3 artiklan 2 kohdalla eli estämään se, että direktiivin suomia etuja käytetään väärin sellaisten osuuksien avulla, jotka on hankittu tilapäisesti pelkästään verotussyistä. Tämä tavoite saavutetaan, jos osuus pidetään hallussa vaaditun vähimmäisajan, riippumatta siitä, onko omistusaika päättynyt ajankohtana, jona maksu suoritetaan, vai päättyykö se myöhemmin esimerkiksi sinä päivänä, jona vapautusta haetaan. Yhteisöjen tuomioistuin on katsonut, että jäsenvaltiot eivät ole velvollisia myöntämään vapautusta omistusajan alusta alkaen, jos ne eivät ole varmoja siitä, että ne voivat kantaa veron siinä tapauksessa, että osuutta ei ole omistettu vähimmäisaikaa, tai myöntämään vapautusta välittömästi sillä perusteella, että emoyhtiö sitoutuu yksipuolisesti noudattamaan vähimmäisaikaa[7]. Tuomio annettiin kuitenkin ennen kuin neuvosto muutti direktiiviä 76/308/ETY laajentaakseen keskinäisen avunannon soveltamisalaa tuloverosaatavien perintään[8]. Kyseinen lainsäädäntö voi muuttaa korko- ja rojaltidirektiivissä jäsenvaltioille asetettuja velvoitteita, koska jäsenvaltiot ovat nyt saaneet käytössään uusia välineitä, joilla ne voivat periä verovelkoja. 3.3.4. 2 artikla – ”korko” ja ”rojaltit” Selvityksessä ei havaittu merkittäviä eroja 2 artiklan a alakohdassa esitetyn ”koron” määritelmän ja niiden määritelmien välillä, joita jäsenvaltiot olivat käyttäneet saattaessaan direktiivin osaksi lainsäädäntöään. Vaikuttaa myös siltä, ettei 2 artiklan a kohdassa esitetyn määritelmän ja OECD:n malliverosopimuksen 11 artiklan välillä ole selviä eroja, joilla saattaisi olla merkitystä direktiivin soveltamisessa. Selvityksen mukaan kaksi jäsenvaltiota sovelsi suppeampaa rojaltien määritelmää kuin 2 artiklan b alakohdassa on annettu. Näin ollen on mahdollista, että sinä aikana, jona selvitys tehtiin, joistakin rojalteista, jotka oli maksettu kyseisistä jäsenvaltioista, oli kannettu kansallisen lainsäädännön ja kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten mukaisesti lähdeveroa. Selvityksen jälkeen toinen näistä jäsenvaltioista on muuttanut lainsäädäntöään, jotta kansallinen rojaltien määritelmä vastaisi direktiivissä esitettyä määritelmää. Direktiivin 2 artiklan b alakohdassa esitetty määritelmä on täsmällinen ja yksiselitteinen. Näin ollen jäsenvaltiot voivat poiketa siitä vain sillä ehdolla, että ne myöntävät vähintään yhä edullisen vapautuksen kuin direktiivissä säädetään. 3.3.5. 3 artiklan a alakohta – ”jäsenvaltiossa oleva yhtiö” 3.3.5.1. Liite – Luettelo yhtiöistä Monet jäsenvaltiot ovat ulottaneet direktiivin suomat edut koskemaan useammanlaisia yhtiöitä kuin liitteessä luetellaan, mutta säilyttäneet liitteessä asetetut vaatimukset maksunsaajien osalta. 3.3.5.2. Läpinäkyvät yhtiöt Liitteeseen saattaa sisältyä yksi tai useampia yhtiöitä, joita toinen jäsenvaltio kuin se, johon yhtiö on perustettu tai rekisteröity, pitää verotuksellisesti läpinäkyvinä. Direktiivissä ei ole säännöstä, joka antaisi jäsenvaltiolle mahdollisuuden sellaisten vaatimukset täyttävien[9] yhtiöiden ”läpi katsomiseen”, joiden kotipaikka on toisessa jäsenvaltiossa (läpäisyperiaate). Tästä seuraa, että jäsenvaltiolla ei ole oikeudellista perustetta kieltäytyä soveltamasta direktiiviä muualla kotipaikkaansa pitävään yhtiöön, joka täyttää 3 artiklassa asetetut vaatimukset. Vaikka läpäisyperiaatteen soveltaminen olisikin sallittua, sen logiikka edellyttäisi, että kyseinen jäsenvaltio ulottaisi direktiivin edut koskemaan yhtiömiehiä ja osakkaita. Tällainen näkemys vastaisi OECD:n Partnership Reportissa omaksuttua näkökantaa sekä OECD:n malliverosopimuksen 1 artiklaa koskevia huomautuksia[10]. 3.3.5.3. Tosiasiallisen johdon sijaintipaikka Selvityksessä tutkituista jäsenvaltioista kolme näyttää asettavan verovapauden myöntämisen ehdoksi sen, että maksunsaajayhtiö on yhteisöveron alainen siinä jäsenvaltiossa, jossa sen tosiasiallinen johto sijaitsee. Tämän perusteella direktiivin suomat edut voitaisiin evätä esimerkiksi sellaisessa tapauksessa, jossa jäsenvaltio, johon yhtiö on perustettu, ja jäsenvaltio, jossa sen tosiasiallinen johto sijaitsee, kummatkin edellyttävät kansallisessa lainsäädännössään, että yhtiön perustamispaikka on olennainen tekijä verotuksellisen kotipaikan määrityksessä. Direktiivissä ei ole kuitenkaan sellaista säännöstä, jonka perusteella voitaisiin määrätä, että verotuksellisen kotipaikan määrityksessä on käytettävä yhtä perustetta toisen sijasta. Jos yhtiöllä on kotipaikka vain yhdessä jäsenvaltiossa, sillä seikalla ei ole merkitystä, onko kotijäsenvaltio käyttänyt perusteenaan yhtiön perustamispaikkaa vai tosiasiallisen johdon sijaintipaikkaa. Jos yhtiöllä on kotipaikka kahdessa maassa, sen kotipaikka määritetään yleensä kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen mukaisesti tosiasiallisen johdon sijaintipaikan perusteella. Jälkimmäisessä tapauksessa voi olla kohtuullista olettaa, että yhtiötä ” koskee, ilman oikeuttaa verovapauteen, jokin seuraavista veroista ” [3 artiklan a alakohdan iii alakohta] siinä jäsenvaltiossa, jossa sen tosiasiallinen johto sijaitsee[11]. 3.3.5.4. Verollisuutta koskevat vaatimukset Vaikka valtaosa jäsenvaltioista näyttää soveltavan ”subjektiivista” verollisuutta, joka koskee itse yhtiötä eikä tiettyä korko- tai rojaltimaksua, eräät jäsenvaltiot vaativat, että itse maksun on oltava verollinen (”objektiivinen” verollisuus). Selvityksen mukaan yksi jäsenvaltio vaatii, että yhtiöllä ei saa olla mahdollisuutta verovapauteen. Lisäksi se vaatii, että yhtiön on oltava velvollinen maksamaan kotijäsenvaltiossaan veroa, joka on luonteeltaan samanlainen tai vastaava kuin ensimmäisessä jäsenvaltiossa kannettava tulovero. Direktiivistä ei löydy perusteita kumpaankaan vaatimukseen. Sen 3 artiklan a alakohdan ehdot ovat itse asiassa tyhjentäviä, minkä vuoksi lisäehtojen tai -rajoitusten asettaminen ei ole mahdollista. 3.3.6. 3 artiklan b alakohta – ”lähiyhtiö” 3.3.6.1. Pääomaomistuksen kynnysarvo Selvityksen mukaan yksikään jäsenvaltio ei ole alentanut pääomaomistukselle asetettua 25 prosentin kynnysarvoa, vaikka eräs jäsenvaltio hyväksyykin myös välilliset omistukset. Monet jäsenvaltiot ovat kuitenkin joko siirtyneet pääomavaatimuksesta äänioikeusvaatimukseen tai sallineet kummankin vaatimuksen vaihtoehtoisen käytön. Selvityksen mukaan yksi jäsenvaltio edellyttää, että pääomavaatimus ja äänioikeusvaatimus on täytettävä samanaikaisesti. Direktiivistä ei kuitenkaan löydy perusteita tällaiseen kaksinkertaiseen vaatimukseen. 3.3.6.2. Yhtiöt, joita ”omistus voi koskea” Yksi jäsenvaltio on laajentanut direktiivin mukaisen verovapauden soveltamisalaa luopumalla siitä vaatimuksesta, että 3 artiklan b alakohdan iii alakohdassa tarkoitetun yhteisen emoyhtiön kotipaikan on oltava EU:ssa. Jäsenvaltioilla on mahdollisuus olla anteliaampia kuin direktiivissä edellytetään. 3.3.7. 3 artiklan c alakohta – kiinteän toimipaikan määritelmä Kiinteän toimipaikan määritelmä perustuu selvästi OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklaan, vaikka siihen ei ole sisällytetty 5 artiklan 2–7 kohdassa lueteltuja esimerkkejä ja poikkeuksia. Se, että korko- ja rojaltidirektiivissä esitetty määritelmä poikkeaa jonkin verran emo- ja tytäryhtiödirektiivin 2 artiklan 2 kohdassa esitetystä määritelmästä ja että kumpikaan määritelmä ei vastaa täysin OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklaa, voi heikentää oikeusvarmuutta erityisesti sellaisten kiinteiden toimipaikkojen osalta, jotka ovat epäitsenäisten edustajien muodostamia. Pannessaan direktiiviä täytäntöön useimmat jäsenvaltiot ovat käyttäneet kansallisessa verolainsäädännössään olevaa yleistä kiinteän toimipaikan määritelmää. Viisi jäsenvaltiota on kuitenkin ottanut käyttöön erityismääritelmän direktiivin täytäntöönpanon yhteydessä. 3.3.8. 4 artiklan 2 kohta – Korkoina tai rojalteina suoritettujen maksujen poissulkeminen Direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa on kyse siirtohinnoittelusta. Se liittyy myös alikapitalisointiin, mikä ilmenee kyseistä kohtaa koskevasta huomautuksesta ehdotuksessa KOM(1998) 67 lopullinen. Huomautuksessa todetaan myös, että kaikkiin määrin, jotka luokitellaan voitonjaoksi, olisi sovellettava emo- ja tytäryhtiön suomia etuja[12]. Selvityksen mukaan eräs jäsenvaltio ei myöntäisi emo- ja tytäryhtiödirektiivin suomia etuja, jos korko- ja rojaltimaksut on luokiteltu uudelleen peitellyiksi voitonjaoiksi, koska kansallisen oikeuskäytännön mukaan tällaista voitonjakoa ei voida pitää osinkona. Samainen jäsenvaltio ei kuitenkaan voi kantaa lähdeveroa, jos on olemassa kaksinkertaista verotusta koskeva sopimus, koska tällöin ei voitaisi soveltaa osinkoja koskevaa OECD:n malliverosopimuksen artiklaa[13]. Ylisuurten korko- ja rojaltimäärien verokohtelua olisi syytä tarkastella lähemmin riippumatta siitä, onko määrät luokiteltu voitonjaoiksi vai ei. Tilanteesta riippuen niiden verokohtelussa voi olla kyse syrjinnästä, jos niiden verokohtelua verrataan vastaavien kotimaisten maksujen verokohteluun. Tässä yhteydessä on syytä muistaa yhteisöjen tuomioistuimen todenneen, että jos alikapitalisointia koskevia säännöksiä, joissa säädetään kiinteästä velan ja oman pääoman suhteesta, mutta joissa ei ole poikkeusta mahdollistavaa lauseketta, sovelletaan syrjivästi, kyseessä on sijoittautumisvapauden suhteeton ja näin ollen epäoikeutettu rajoittaminen[14]. 3.3.9. 5 artikla – Vilppi ja väärinkäytökset Monet jäsenvaltiot näyttävät tulkitsevan 5 artiklaa siten, että verovapaus voidaan evätä tapauksissa, joissa maksunsaajayhtiö on kolmannessa maassa kotipaikkaansa pitävän yhtiön määräysvallassa. Yksi jäsenvaltio näyttää epäävän direktiivin suomat edut toisesta jäsenvaltiosta olevalta maksunsaajayhtiöltä, jos tämä on sellaisen henkilön omistuksessa tai määräysvallassa, jonka tavanomainen kotipaikka tai asuinpaikka on ensin mainitussa jäsenvaltiossa. Direktiivin 3 artiklan b alakohdan mukaan ” omistus voi koskea ainoastaan yhtiöitä, joiden kotipaikka on yhteisössä ”. Direktiivissä ei kuitenkaan edellytetä, että emoyhtiön, joka saa korko- tai rojaltimaksun osittain tai kokonaan omistamaltaan tytäryhtiöltä, on oltava EU:ssa (tai muussa jäsenvaltiossa kuin tytäryhtiön kotijäsenvaltiossa) kotipaikkaansa pitävän henkilön määräysvallassa, jotta maksu voitaisiin vapauttaa verosta. Tulkittaessa 5 artiklaa on otettava huomioon väärinkäytöksiä koskeva yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö, jonka mukaan väärinkäytösten vastaisten toimenpiteiden on oltava tarkoituksenmukaisia ja oikeasuhteisia[15]. Kansallinen lainsäädäntö tai kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen määräys, jossa verovapaus kielletään pelkästään sillä perusteella, että emoyhtiö on kolmannessa maassa – tai kyseisessä jäsenvaltiossa – kotipaikkaansa pitävän määräysvallassa, ei todennäköisesti täytä oikeasuhteisuutta koskevaa vaatimusta, koska sen ” erityisenä tarkoituksena ei ole sulkea veroetuuden ulkopuolelle […] puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä ”[16]. On syytä muistaa, että 1 artiklassa asetettu ”tosiasiallista edunsaajaa” koskeva ehto on suunniteltu erityisesti keinotekoisia välitysjärjestelyjä silmällä pitäen. Sen vuoksi on kyseenalaista, voidaanko yhtiötä, joka täyttää ”tosiasiallista edunsaajaa” koskevan vaatimuksen, todella pitää keinotekoisena välittäjäyhtiönä 5 artiklaa sovellettaessa. 3.4. Selvityksen ulkopuolelle jääneet kysymykset 3.4.1. Yhtiön sisäiset maksut Direktiivin soveltamisalaan kuuluvat nykyään ainoastaan erillisten oikeushenkilöiden väliset maksut. Sitä ei siis sovelleta yhtiön sisäisiin maksuihin, kuten saman yhtiön pääkonttorin ja kiinteän toimipaikan tai kahden kiinteän toimipaikan välisiin todellisiin tai nimellisiin maksuihin. OECD:ssä on käsitelty voittojen jakamista kiinteille toimipaikoille, minkä yhteydessä on herännyt kysymys, onko lähdevaltiolla (yleensä kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla) oikeus kantaa kaksinkertaista verotusta koskevan sopimuksen nojalla lähdeveroa tai tehdä muunlaista ennakonpidätystä nimellisistä korko- tai rojaltimaksuista, jotka on suoritettu saman yhtiön pääkonttorille tai toiselle kiinteälle toimipaikalle. Asian käsittely on vielä kesken, mutta eräät OECD-maat ovat jo ilmoittaneet olevansa halukkaita kantamaan tällaisista maksuista lähdeveroa. Yhtiön sisäisten maksujen lähdeverotus aiheuttaisi kuitenkin samanlaisia tai vastaavia haittoja rajatylittäville investoinnille kuin ne, joiden takia korko- ja rojaltidirektiivi annettiin. Sen vuoksi näyttäisi olevan aiheellista harkita direktiivin ulottamista koskemaan myös näitä maksuja. 3.4.2. Omistusosuudet Kynnysarvo : Direktiivin 3 artiklan b alakohdan mukaan kyseisessä säännöksessä tarkoitetun omistusosuuden on oltava vähintään 25 prosenttia pääomasta tai äänioikeuksista. Emo- ja tytäryhtiödirektiivin 3 artikla sisältää vastaavan säännöksen, jonka mukaisesti pääoma- tai ääniosuuden kynnysarvo on vähitellen laskenut 25 prosentista nykyiseen, vuonna 2009 voimaan tulleeseen 10 prosenttiin (ks. myös yritysjärjestelydirektiivin 7 artiklan 2 kohta). Vaikka kaikilla kolmella EY:n yhtiöverodirektiivillä pyritään samaan tavoitteeseen eli luomaan sisämarkkinoita vastaavat edellytykset, kahdessa viimeksi mainitussa direktiivissä tarkoitettu yritysryhmä on merkitykseltään suppeampi kuin korko- ja rojaltidirektiivissä tarkoitettu yritysryhmä. Tämä lisää rajatylittävää toimintaa harjoittavien yhtiöiden suunnittelukustannuksia ja säännösten noudattamisesta aiheutuvia kustannuksia. Kynnysarvojen ero voi johtaa ristiriitaisuuksiin esimerkiksi silloin, kun korko- tai rojaltimaksu luokitellaan voitonjaoksi. Sellaisten yhtiöiden välinen korko- tai rojaltimaksu, joita yhdistää vähintään 10 prosentin mutta alle 25 prosentin omistusosuus, ei oikeuta korko- ja rojaltidirektiivin mukaiseen verovapauteen. Se oikeuttaa kuitenkin emo- ja tytäryhtiödirektiivin mukaiseen verovapauteen, jos se luokitellaan voitonjaoksi. Välillinen omistus : Korko- ja rojaltidirektiivin soveltamisala rajoittuu suoraan omistukseen, kun taas emo- ja tytäryhtiödirektiivissä ei aseteta tällaista rajoitusta. Tähän eroon ei ole selvää perustetta, koska kummallakin direktiivillä on sama tavoite eli kaksinkertaisen verotuksen poistaminen. Direktiivin soveltamisalan laajentaminen: Kynnysarvoihin sekä suoraan ja välilliseen omistukseen liittyvien ristiriitaisuuksien poistaminen merkitsisi jo huomattavaa parannusta nykytilanteeseen. Lisäksi direktiivin 8 artiklasta voidaan päätellä, jos sitä luetaan yhdessä johdanto-osan 2, 4 ja 9 kappaleen kanssa, että direktiivi voitaisiin myöhemmin ulottaa koskemaan myös muita yrityksiä kuin sidosyrityksiä ja että nykyistä rajoittumista sidosyrityksiin olisi pidettävä alustavana kokeiluvaiheena. On itsestään selvää, että kansainvälinen kaksinkertainen verotus, raskaat hallinnolliset muodollisuudet ja kassavirtaongelmat, jotka ovat esteinä sidosyhtiöiden välisissä rajatylittävissä liiketoimissa, vaikeuttavat myös sellaisten osapuolten välisiä maksuja, jotka eivät ole sidossuhteessa toisiinsa. Rojaltimaksujen osalta direktiivin ulottaminen koskemaan myös muita yrityksiä kuin sidosyrityksiä olisi sopusoinnussa EY:n perustamissopimuksen 163 artiklan kanssa, jonka mukaan yhteisön tavoitteena on ” lujittaa yhteisön teollisuuden tieteellistä ja teknologista perustaa sekä suosia yhteisön teollisuuden kansainvälisen kilpailukyvyn kehittämistä […] ”. Lisäksi on otettava huomioon, että direktiivin soveltamisalan laajentaminen olisi myös OECD:n malliverosopimuksen 11 ja 12 artiklan mukaista, sillä niissä ei tehdä eroa sidosyritysten ja muiden yritysten välillä. Lopuksi on otettava huomioon direktiivin soveltamisalan laajentamisen talousarviovaikutukset. Todennäköisesti ne olisivat suhteellisen vähäisiä, koska useimmat jäsenvaltiot ovat jo luopuneet osittain tai kokonaan verotusoikeuksistaan kansallisen lainsäädännön tai muiden jäsenvaltioiden kanssa tekemiensä kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten perusteella. 4. PÄÄTELMÄT SELVITYS ON OSOITTANUT, ETTÄ DIREKTIIVIN TÄYTÄNTÖÖNPANO ON YLEISESTI KATSOEN OLLUT TYYDYTTÄVÄÄ, MUTTA SE ON MYÖS PALJASTUNUT USEITA TAPAUKSIA, JOISSA DIREKTIIVIN SAATTAMINEN OSAKSI KANSALLISTA LAINSÄÄDÄNTÖÄ TAI SEN TULKINTA ON OLLUT KYSEENALAISTA. ONGELMAT LIITTYVÄT MUUN MUASSA OMISTUKSEN VÄHIMMÄISKESTOON, TOSIASIALLISEN EDUNSAAJAN VEROTUKSELLISEEN KOTIPAIKKAAN, OMISTUSOSUUKSIEN KYNNYSARVOON, PEITELLYN VOITONJAON LUOKITUKSEEN, KORKO- JA ROJALTIDIREKTIIVIN JA EMO- JA TYTÄRYHTIÖDIREKTIIVIN VÄLISEEN SUHTEESEEN SEKÄ VILPPIÄ JA VÄÄRINKÄYTÖKSIÄ KOSKEVIIN SÄÄNNÖKSIIN. Lisäksi voi olla tarpeen jatkaa keskustelua direktiivin keskeisistä käsitteistä ja antaa niistä lisäohjeita, jotta voidaan yhdenmukaistaa niiden tulkintaa ja lisätä oikeusvarmuutta. On tarpeen pohtia, mitä vaikutuksia on sillä, että kiinteän toimipaikan käsitettä on direktiivin puitteissa tulkittu ja sovellettu epäyhtenäisellä tavalla ja että kiinteän toimipaikan määritelmä poikkeaa malliverosopimuksen 5 artiklasta muun muassa edustajien muodostamien kiinteiden toimipaikkojen osalta. Direktiivin toimivuutta voitaisiin parantaa muuttamalla 1 artiklan 3 kohdan sanamuotoa, millä poistettaisiin perusteettomalta vaikuttava tytäryhtiöiden ja kiinteiden toimipaikkojen erilainen kohtelu. Ensisijaisena yhtenäistämistoimena tulisi olla korko- ja rojaltidirektiivissä asetettujen omistusosuutta koskevien vaatimusten yhdenmukaistaminen emo- ja tytäryhtiödirektiivin ja yritysjärjestelydirektiivin vastaavien vaatimusten kanssa. Lisäksi voitaisiin harkita direktiivin ulottamista koskemaan muitakin yrityksiä kuin sidosyrityksiä sekä arvioida, miten tällä voitaisiin edistää Lissabonin tavoitteiden saavuttamista. [1] EUVL L 157, 26.6.2003, s. 49. [2] EUVL L 168, 1.5.2004, s. 35. [3] EUVL L 157, 30.4.2004, s. 106. [4] Bulgariaa ja Romania koskevista poikkeuksista määrätään asiakirjassa Bulgarian tasavallan ja Romanian liittymisehdoista ja niiden sopimusten mukautuksista, joihin Euroopan unioni perustuu. Määräykset ovat asiakirjan liitteen VI numerossa 6 ja liitteen VII numerossa 7 (EUVL L 157, 21.6.2005, s. 289 ja 329). [5] Yhdistetyissä asioissa C-283/94, C-291/94 ja C-292/94, Denkavit International BV ym . vastaan Bundesamt für Finanzen , 17. lokakuuta 1996 annetun tuomion 27 kohta. [6] Tuomion 31 kohta. [7] Asiassa Denkavit annetun tuomion 33 kohta. [8] Neuvoston direktiivi 2001/44/EY, annettu 15 päivänä kesäkuuta 2001, keskinäisestä avunannosta Euroopan maatalouden ohjaus- ja tukirahaston rahoitusjärjestelmään kuuluvista toimista johtuvien saatavien sekä maatalousmaksujen ja tullien perinnässä sekä arvonlisäverosta ja tietyistä valmisteveroista annetun direktiivin 76/308/ETY muuttamisesta (EYVL L 175, 28.6.2001, s. 17–20). [9] Yhtiöt täyttävät kaikki 3 artiklassa asetetut vaatimukset. [10] Ks. erityisesti 6.4 ja 6.5 kohta. [11] Tämä näkökanta voidaan kyseenalaistaa sillä perusteella, että jos korko- tai rojaltimaksun saajana on kiinteä toimipaikka, pitäisi riittää, että yhtiö on velvollinen maksamaan veroa toimivan johdon saamista voitoista tämän sijaintijäsenvaltiossa. [12] Ks. julkisasiamies Mischon asiassa C-324/00 , Lankhorst-Hohorst , 26. syyskuuta 2002 esittämä kanta. [13] Tämä ei ole kuitenkaan itsestään selvää. OECD:n malliverosopimuksen 10 artiklan 3 kohtaan tekemässään varaumassa kyseinen jäsenvaltio varaa itselleen oikeuden ulottaa 3 kohdassa esitetty osinkojen määritelmä koskemaan kaikkia tuloja, joita käsitellään verotuksessa osinkoina. Näin ollen maksua ei välttämättä tarvitse pitää kyseisen jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaisena ”osinkona”, jotta se voitaisiin katsoa ”osingoksi” 10 artiklan 3 kohtaa sovellettaessa. [14] Asian C-105/07, Lammers , 32 kohta. Ks. myös asian C-524/04, Thin Cap Group Litigation , 92 kohta. [15] Ks. esimerkiksi asiassa C-28/95, Leur-Bloem vastaan Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 , 17. heinäkuuta 1997 annetun tuomion 44 kohta. [16] Ks. esimerkiksi asiassa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation vastaan Commissioners of Inland Revenue, 13. maaliskuuta 2007 annetun tuomion 79 kohta.