Ehdotus EUROOPAN PARLAMENTIN JA NEUVOSTON DIREKTIIVI tietyntyyppisten yritysten vuositilinpäätöksistä, konsolidoiduista tilinpäätöksistä ja niihin liittyvistä kertomuksista /* KOM/2011/0684 / 3 - 2011/0308 (COD) */





PERUSTELUT 1. Yleistä Tilinpäätösdirektiiveissä[1] käsitellään Euroopassa toimivien osakeyhtiöiden vuositilinpäätöksiä ja konsolidoituja tilinpäätöksiä. Tilinpäätösdirektiivejä tarkistetaan parhaillaan, ja tarkistamisen keskeiset tavoitteet ovat seuraavat: (1) Hallinnollisen rasituksen vähentäminen ja sääntelyn yksinkertaistaminen erityisesti pienten yritysten osalta. (2) Tilinpäätösten selkeyden ja vertailtavuuden parantaminen erityisesti niiden yritysluokkien osalta, joille nämä kysymykset ovat tärkeitä aktiivisen rajatylittävän toiminnan ja ulkoisten sidosryhmien suuren määrän vuoksi. (3) Käyttäjien keskeisten tarpeiden suojaaminen, millä pyritään säilyttämään käyttäjille tarpeelliset tilinpäätöstiedot. (4) Avoimuuden lisääminen kaivannaisteollisuutta tai aarniometsien puunkorjuuta harjoittavien yritysten maksuista hallituksille. Konsultoinnin perusteella sidosryhmät ovat pitkälti tyytyväisiä nykyiseen sääntelykehykseen, joka on toiminut yleensä hyvin vuosien aikana. Kuultuja sidosryhmiä ovat mm. tilinpäätösten laatijat ja käyttäjät sekä viranomaiset. Sidosryhmien mielestä yksinkertaistaminen olisi kuitenkin tervetullutta ja hyödyttäisi erityisesti pienimpiä yrityksiä. Tilinpäätösdirektiiveihin on viimeksi kuluneiden 30 vuoden aikana tehty muutoksia, joilla on lisätty monia vaatimuksia, kuten uusia julkistamis- ja arvostussääntöjä ja myös yksityiskohtaisia säännöksiä käyvän arvon määrittämisestä. Vähemmän huomiota on kiinnitetty siihen, voitaisiinko nykyisiä vaatimuksia yksinkertaistaa tai kumota. Vaikka jokainen muutos onkin ollut sinänsä perusteltu, tällaisissa lisäyksissä ei ole aina otettu huomioon tilinpäätösten vertailukelpoisuutta ja käyttökelpoisuutta, raportointivaatimusten lisääntymistä ja jäsenvaltioille annettavien vaihtoehtoisten ratkaisujen määrää. Muutokset ovat lopulta johtaneet siihen, että säännökset ovat monimutkaistuneet ja sääntelyn aiheuttama hallinnollinen rasitus on kasvanut kaikkien yritysten osalta. Rasitusten lisääntyminen kohdistuu kuitenkin erityisesti pienempiin yrityksiin. Sidosryhmien mukaan on myös tarpeen lisätä tilinpäätösten selkeyttä ja vertailukelpoisuutta erityisesti suurten yritysten osalta, jotka harjoittavat yleensä laaja-alaisempaa rajatylittävää toimintaa. Tilinpäätösdirektiivien tavoitteena on asettaa vaatimukset, jotka koskevat osakeyhtiöiden tilinpäätösten laatimista, ja vähimmäisvaatimukset, joilla voidaan parantaa tilinpäätösten vertailukelpoisuutta EU:n tasolla. Tämän pitäisi puolestaan johtaa paremmin toimiviin sisämarkkinoihin ja konkreettisemmalla tasolla helpottaa rahoituksen saantia, laskea pääomakustannuksia ja lisätä rajatylittävää kauppaa, sulautumisia ja yritysostoja. Ehdotuksella parannetaan yleisesti Euroopan kilpailukykyä, sillä sen avulla edistetään sääntely-ympäristöä, jossa työpaikkojen luominen toimii kasvun veturina. Tässä ehdotuksessa täydennetään mikroyritysten tilinpäätöksistä vuonna 2009 esitettyä direktiiviehdotusta[2]. Kyseistä ehdotusta käsitellään edelleen neuvostossa ja parlamentissa. Koska neuvosto ja parlamentti ovat kumpikin hyväksyneet periaatteen mikroyritysten omasta järjestelystä, tämä ehdotus ei sisällä mikroyrityksiä koskevia uusia toimintaehdotuksia, kuten liitteenä toimitettavassa vaikutusten arvioinnissa selitetään. Euroopan komissio on valmis tarkastelemaan yhdessä EU:n muiden lainsäätäjien kanssa, miten tämä ehdotus voidaan parhaiten yhdistää vuoden 2009 direktiiviehdotusta koskevaan toimielinten väliseen lopulliseen sopimukseen. Tässä ehdotuksessa tuetaan yritystoimintaa koskevaa komission lähestymistapaa, jota on selostettu monissa yhteyksissä. Eurooppa 2020 –strategia[3] tähtää siihen, että EU:sta tulee entistä älykkäämpi, kestävämpi ja osallistavampi talous. Sisämarkkinoiden toimenpidepaketilla[4] pyritään yksinkertaistamaan pk-yritysten toimintaolosuhteita, sillä yli 99 prosenttia eurooppalaisista yrityksistä on pk-yrityksiä. Lisäksi tarkoituksena on parantaa pk-yritysten mahdollisuuksia hankkia rahoitusta. Pienet ensin -aloitteessa (”Small Business Act”) tunnustetaan tarve ottaa huomioon pk-yritysryhmän erilliset tarpeet ja jakaa kyseinen yritysluokka eri segmentteihin. Ehdotuksessa kannatetaan ”pienet ensin” -periaatteen noudattamista. Ehdotus sisältyy myös yksinkertaistamista koskevaan komission ohjelmaan ja aloitteisiin hallinnollisen rasituksen vähentämiseksi. Sillä vastataan komission sitoumukseen tarkistaa säännöstöään, jotta voidaan varmistaa voimassa olevan lainsäädännön tarkoituksenmukaisuus, tehokkuus ja oikeasuhteisuus, ja vähentää hallinnollista rasitusta yksinkertaistamalla sääntelyä[5]. Ehdotuksella kumotaan nykyiset tilinpäätösdirektiivit, ja direktiivit sekä niihin tehdyt muutokset korvataan yhdellä uudella direktiivillä. 2. Sidosryhmien kuuleminen ja vaikutusten arviointi 2.1. Sidosryhmien ja asianomaisten osapuolten kuuleminen Komission yksiköt ovat käyneet säännöllistä vuoropuhelua sidosryhmien kanssa koko tarkistusprosessin ajan. Tavoitteena oli kerätä näkemyksiä kaikilta asianomaisilta osapuolilta, kuten tilinpäätösten laatijoilta, käyttäjiltä, standardointielimiltä ja viranomaisilta. Vuoropuhelua käytiin – tätä varten perustetussa epävirallisessa pk-yritysten mietintäryhmässä, joka koostui kymmenestä asiantuntijasta, joiden kokemukset ja taustat poikkesivat toisistaan – kahdessa julkisessa kuulemisessa, joista toinen käsitteli tilinpäätösdirektiivien tarkistamista ja toinen pieniin ja keskisuuriin yrityksiin sovellettavia kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (IFRS). Molempien jälkeen pidettiin sidosryhmien kokoukset, joissa tarkasteltiin tuloksia ja jatkettiin keskustelua niistä – useissa kohdennetuissa kokouksissa kansallisten standardointielinten, pk-yritysten edustajien, pankkien, sijoittajien ja kirjanpitäjien kanssa eri puolilta EU:ta – neuvotteluissa Euroopan tilinpäätösraportoinnin neuvoa-antavan ryhmän (EFRAG) alaisen, pk-yrityksiä käsittelevän työryhmän ja tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean (ARC) tätä varten perustaman pk-yritysten työryhmän kanssa – tutkimuksessa, jossa Center of Strategy & Evaluation Services ‑tutkimuskeskus (CSES) selvitti tilinpäätösdirektiivien muutosten aiheuttamaa hallinnollista rasitusta. Komission yksiköt kävivät säännöllistä vuoropuhelua eri sidosryhmien kanssa (mm- tilinpäätösten laatijat, käyttäjät ja viranomaiset) maakohtaisesta raportoinnista. Julkinen kuuleminen toteutettiin vuosina 2010 ja 2011, ja sidosryhmien (erityisesti käyttäjät ja laatijat) kanssa käytävät kahdenväliset neuvottelut käytiin samoina vuosina. Lisäksi EFRAG esitti kommentteja arviointiin, jossa tarkasteltiin mahdollisesta maakohtaisesta raportointivaatimuksesta aiheutuvia hallintokuluja. 2.2. Vaikutusten arviointi 2.2.1. Tilinpäätös Tilinpäätösten laatiminen on todettu yhdeksi yritysten raskaimmista lakisääteisistä velvoitteista[6]. Pieniin yrityksiin kohdistuu suhteessa suurempi hallinnollinen rasitus kuin keskisuuriin tai suurin yrityksiin. Vaikutusten arvioinnissa analysoitiin viittä laaja-alaista toimintavaihtoehtoa alkaen perusskenaariosta. Suositeltavaksi vaihtoehdoksi valittiin lopulta laaja-alainen toimintavaihtoehto, jossa nykyisten tilinpäätösdirektiivien tietyt vaatimukset tarkistetaan ja ajantasaistetaan. Yksityiskohtaisempien toimintavaihtoehtojen tarkastelussa ilmeni, että pieniin yrityksiin sovellettava erillisjärjestely olisi suositeltavin vaihtoehto. Tämä toimintavaihtoehto voi johtaa siihen, että hallinnollinen rasitus vähenee 1,5 miljardilla eurolla. Säästöt syntyvät liitetietoja koskevien raportointivaatimusten lieventämisestä, lakisääteistä tilintarkastusta koskevien vaatimusten keventämisestä edelleen ja pienten yritysryhmien vapauttamisesta konsolidoitujen tilinpäätösten laatimista koskevasta vaatimuksesta. Toinen yksityiskohtainen toimintavaihtoehto liittyi direktiivissä määritellyn pk-yritysten raja-arvon nostamiseen, jotta kauden 2007–2011 inflaatio voitaisiin ottaa huomioon. Tämän toimintavaihtoehdon mahdollisuudet hallinnollisen rasituksen vähentämiseen ovat noin 0,2 miljardia euroa. Tämän vuoksi edellä esitetyistä vaihtoehdoista mahdollisesti saatavat säästöt arvioidaan yhteensä 1,7 miljardiksi euroksi. Mikroyrityksiin sovelletaan joka tapauksessa pienille yrityksille tarjottavaa yksinkertaistettua järjestelyä[7]. Edellä esitettyjen toimintavaihtoehtojen vaikutukset mikroyrityksiin on kuitenkin jätetty laskelmien ulkopuolelle, sillä niitä tarkastellaan erikseen mikroyrityksiä koskevassa direktiiviehdotuksessa, jota käsitellään parhaillaan Euroopan parlamentissa ja neuvostossa. Nämä toimintavaihtoehdot vähentävät niiden tietojen määrää, jotka ovat pk-yritysten tilinpäätösten käyttäjien saatavilla, mukaan lukien julkistettavat tiedot. Velkojien suojaa kuitenkin parannettaisiin, sillä vakuudet ja sitoumukset sekä lähipiirin liiketoimet olisi julkistettava erikseen. Toimintavaihtoehdoilla on hienoinen myönteinen vaikutus keskisuurten ja suurten yritysten osalta käytettävissä oleviin tietoihin, sillä niiden tilinpäätökset olisivat aikaisempaa selkeämpiä ja vertailukelpoisempia. Tilastoviranomaiset saattavat joutua muuttamaan tapoja, joilla eräitä tietoja kerätään pieniltä yrityksiltä. Mahdollisimman pitkälle menevä raja-arvojen yhdenmukaistaminen antaisi niille kuitenkin mahdollisuuden kerätä tietoja yrityksiltä, jotka ovat objektiivisesti tarkasteltuna saman kokoisia kaikkialla EU:ssa. Näin helpotettaisiin tietojen vertailua. Raja-arvojen yhdenmukaistamisella voi kuitenkin olla kielteisiä vaikutuksia tilastotietojen keräämiseen etenkin sellaisissa jäsenvaltioissa, joissa pienten yritysten osuus on suuri. Jotta kansallisia talousindikaattoreita voidaan estimoida, jäsenvaltiot voivat joutua tarkistamaan tapaa, jolla tilastotiedot kerätään yrityksiltä. Keskus-, kauppa- ja yhtiörekistereiden yhteenliittämistä koskevan komission ehdotuksen[8] odotetaan kuitenkin helpottavan yritystietojen saatavuutta toisesta maasta ja näin lieventävän vaikutuksia. Veroviranomaisilla säilyy toimivalta päättää, miten voitot lasketaan verotusta varten ja mitä tähän liittyvät raportointivaatimukset pitävät sisällään. Ehdotuksen sosiaalisena vaikutuksena on, että yksinkertaisempien tilinpäätösvaatimusten odotetaan edistävän yritysten perustamiseen ja yrittäjyyteen kannustavan liiketoimintaympäristön syntyä. Vaikutusten arvioinnissa todetaan, että vapauttamalla yritysten käytettävissä olevia resursseja aloitteen odotetaan edistävän ainakin marginaalisesti työpaikkojen luomista EU:ssa. Osa yritystason säästöistä syntyisi niiden palkkioiden vähenemisestä, joita on maksettava tilitoimistoille tai ulkopuolisille kirjanpitäjille. Tämän resurssien siirron vaikutus työpaikkoihin arvioidaan neutraaliksi tai marginaalisesti negatiiviseksi, kun tarkastellaan yleistä työllisyystasoa. Ympäristölle ei aiheudu vaikutuksia. Yksinkertaisempien tilinpäätösjärjestelmien käyttöönoton ei myöskään odoteta haittaavan pienten yritysten kasvua, sillä tilinpäätöslainsäädäntö aiheuttaa vähemmän rasitteita tässä suhteessa kuin vero- tai sosiaalilainsäädäntö. Lisäksi ”pienet ensin” –periaatteen noudattaminen tässä ehdotuksessa merkitsee, että tilinpäätösjärjestelmät on mukautettu yrityksen koon mukaan. 2.2.2. Raportointi hallituksille suoritettavista maksuista Komissio antanut julkisen tukensa kaivannaisteollisuuden avoimuusaloitteelle (EITI). Se on todennut pyrkivänsä esittämään lainsäädäntöä, jossa kaivannaisteollisuuden yrityksille asetetaan julkistamisvaatimuksia[9]. Vastaavanlainen sitoumus annettiin Deauvillessa toukokuussa 2011 pidetyn G8-maiden huippukokouksen päätelmissä[10]. G8-maat sitoutuivat edistämään avoimuutta antamalla lainsäädäntöä, jossa öljy-, maakaasu-, ja kaivannaisteollisuuden yritysten edellytetään raportoivan hallituksille suoritetuista maksuistaan tai edistämällä tähän kannustavia vapaaehtoisia standardeja. Euroopan parlamentti on lisäksi esittänyt päätöslauselman[11], jossa toistetaan sen tuki maakohtaisille raportointivelvoitteille, erityisesti kaivannaisteollisuuden osalta. EU:n lainsäädännössä ei tällä hetkellä velvoiteta yrityksiä julkistamaan maakohtaisesti niiden maiden hallituksille suoritettuja maksuja, joissa yritykset harjoittavat toimintaa. Tämän vuoksi tietyn maan hallitukselle suoritettuja maksuja ei yleensä julkisteta, vaikka kaivannaisteollisuutta (öljy, maakaasu ja kaivostoiminta) tai puunkorjuutoimintaa[12] aarniometsissä[13] harjoittavien yritysten suorittamat maksut voivat muodostaa merkittävän osuuden maan tuloista, erityisesti luonnonvaroiltaan rikkaissa kolmansissa maissa. Jotta hallitukset saadaan vastuuvelvollisiksi näiden resurssien käytöstä ja edistetään hyvää hallintoa, direktiivissä ehdotetaan, että hallituksille suoritettavat maksut julkistetaan yrityksen tai konsernin tasolla. Tämä ehdotus vastaa Yhdysvaltojen Dodd–Frank-lakia[14], joka annettiin heinäkuussa 2010. Siinä edellytetään, että Yhdysvaltojen arvopaperi- ja pörssikomitean (Securities and Exchange Commission, SEC) rekisteriin kirjatut kaivannaisteollisuuden yritykset (öljy-, maakaasu- ja kaivosyritykset) julkistavat hallituksille[15] suoritetut maksut maa- ja hankekohtaisesti. SEC:n on tarkoitus vahvistaa täytäntöönpanosäännöt vuoden 2011 loppuun mennessä. Vaikutusten arvioinnissa[16] tarkasteltiin viittä laaja-alaista toimintavaihtoehtoa perusskenaariosta (toimintavaihtoehto 0) alkaen. Seuraavana vaihtoehtona tarkasteltiin mahdollisia järjestelmiä, jotka johtaisivat yleiseen sopimukseen EU:ssa ja EU:n ulkopuolella toimivien monikansallisten yritysten maakohtaisista raportointivaatimuksista (toimintavaihtoehto 1). Lisäksi tarkasteltiin useita toimintavaihtoehtoja, jotka velvoittaisivat ainoastaan EU:ssa toimivat yritykset julkistamaan maakohtaiset tiedot (toimintavaihtoehdot 2–4). Toimintavaihtoehto 2 edellyttää, että kaivannaisteollisuutta tai aarniometsien puunkorjuuta harjoittavien yritysten maksut hallituksille julkistetaan maakohtaisesti. Toimintavaihtoehto 3 edellyttää puolestaan, että nämä tiedot julkistetaan maa- ja hankekohtaisesti. Vaihtoehto 4 edellyttää, että hallituksille suoritettujen maksujen raportoinnin lisäksi kaivannaisteollisuutta tai aarniometsien puunkorjuuta harjoittavien yritysten on laadittava täydelliset maakohtaiset tilinpäätösasiakirjat. Suositeltavaksi vaihtoehdoksi valittiin toimintavaihtoehto 3, jonka mukaan kaivannaisteollisuuden tai aarniometsien puunkorjuun alalla EU:ssa toimivilta monikansallisilta yrityksiltä edellytetään tietojen julkistamista maa- ja hankekohtaisesti. Kaivannaisteollisuus käsittää kaikki yritykset, joiden toiminta sisältää mineraali-, öljy- ja maakaasuesiintymien etsintää ja hyödyntämistä. Aarniometsien hakkuun alalla toimiviksi katsotaan kaikki yritykset, joiden toiminta sisältää aarniometsien avohakkuuta, valikoivaa puunkorjuuta tai harvennushakkuuta. Hallituksille suoritettujen maksujen julkistaminen maakohtaisesti ja tarvittaessa hankekohtaisesti vastaisi paremmin niiden sidosryhmien tarpeita, jotka vetosivat raportoinnin parantamiseen. Tämän toimintavaihtoehdon kustannukset pysyvät hyväksyttävällä tasolla edellyttäen, että alettaisiin soveltaa asianmukaista olennaisuusraja-arvoa. Tällä lähestymistavalla saavutettaisiin tasapaino avoimuuden lisäämisen ja yritysten liiallisen rasituksen välttämisen välillä aiheuttamatta EU:n yrityksille liiallista kilpailuhaittaa. Tällä ei myöskään aseteta kyseenalaiseksi EU:n tulevia toimia kansainvälisen sopimuksen valmistelemiseksi ja neuvottelujen käymiseksi kansainvälisten kumppanien kanssa, jotta luotaisiin maakohtaista raportointivelvoitetta koskevat tasapuoliset toimintaolosuhteet. Eräät ehdotuksen soveltamisalaan kuuluvat yritykset ovat esittäneet, että niille voisi aiheutua ongelmia mahdollisesta ristiriidasta EU:n julkistamisvaatimuksen ja vastaanottavan maan kansallisen lainsäädännön mukaisen, näiden tietojen julkistamista koskevan kiellon välillä. Onkin esitetty, että tällaisissa tapauksissa myönnettäisiin poikkeus velvollisuudesta julkistaa kyseiselle hallitukselle suoritetut maksut. Komissio on löytänyt erittäin harvoja esimerkkejä julkistamisen kieltävistä maista. Ehdotus sisältää kuitenkin tarkasti rajatun poikkeuksen, jota sovelletaan tilanteissa, joissa julkistamisvaatimuksia noudattava yritys toimisi selkeästi vastoin kyseisen maan rikoslainsäädäntöä. Energiavarmuus on tärkeässä asemassa EU:n toiminnassa monestakin syystä. Yksi syy siihen on, ettei EU:n jäsenvaltioissa tuotettu energia riitä kattamaan nykyistä energiankysyntää. Eräiden näkemysten mukaan EU:n kaivannaisteollisuuden toimijoiden olisi jatkossa vaikeampi toimia kolmansissa maissa, ja tällä voisi olla seurauksia öljy- ja maakaasun toimitusvarmuudelle Euroopassa. Vaikka eräät yritykset julkistavat jo nyt hallituksille suorittamansa maksut maakohtaisesti, eikä tämä ole haitannut niiden toimintaa, toisten yritysten tilanne voi poiketa tästä. Tämän vuoksi tilinpäätösdirektiivien tarkistuksessa olisi otettava huomioon mm. energian toimitusvarmuus Euroopassa. On lisäksi esitetty, että tällainen julkistaminen voisi aiheuttaa kilpailuhaittaa EU:n yrityksille. Komissio katsoo, että hallituksille suoritettujen maksujen julkistaminen (olennaisuusrajaa soveltaen) maakohtaisesti ja hankekohtaisesti, jos kustannukset on kohdennettu tietyille hankkeelle, ei pääosassa tapauksista paljastaisi liikesalaisuuksia kuten liikevaihtoa, kustannuksia ja voittoja. Kaivannaisteollisuuden avoimuusaloitteen (EITI) vahvistaminen tarjoaisi myös vastapainoa mahdolliselle kilpailuaseman lyhytaikaiselle menettämiselle, sillä se voi johtaa aloitteen laaja-alaisempaan soveltamiseen ja parantaa kyseisten yritysten mainetta. 2.3. Talousarviovaikutukset Ehdotuksella ei ole vaikutuksia unionin talousarvioon. 3. Lisätiedot 3.1. Yksinkertaistaminen Ehdotuksella otetaan käyttöön pienten yritysten erillisjärjestely, joka vähentää tuntuvasti pienille yrityksille tällä hetkellä tilinpäätöksen laatimisesta aiheutuvaa hallinnollista rasitusta. Ehdotuksessa rajataan tilinpäätöksen liitetiedoissa julkistettavat tiedot i) tilinpäätöksen laatimisperiaatteisiin; ii) taseen ulkopuolisiin vakuuksiin, sitoumuksiin, ehdollisiin eriin ja järjestelyihin; iii) taseen ulkopuolisiin tilinpäätöspäivän jälkeisiin tapahtumiin; iv) pitkäaikaisiin ja vakuudellisiin velkoihin; ja v) liiketoimiin lähipiiriin kuuluvien kanssa. Olisi huomattava, että iii ja v kohdassa tarkoitettuja eriä koskeva julkistamisvaatimus johtaa pieniä yrityksiä koskevien uusien velvoitteiden syntyyn, sillä pääosa jäsenvaltioista on myöntänyt kyseisille yrityksille poikkeuksen näiden tietojen julkistamisesta. Ehdotuksessa pyritään lisäksi yhdenmukaistamaan raja-arvoja, jotta voidaan varmistaa, että hallinnollisen rasituksen vähentäminen käytännössä hyödyttää EU:n kaikkia pieniä yrityksiä. Tällä hetkellä monet EU:n määritelmien mukaan pienet yritykset siirtyvät kuitenkin keskisuurten tai suurten yritysten luokkaan, kun jäsenvaltiot saattavat säännökset osaksi kansallista lainsäädäntöään. Seuraavassa taulukossa esitetään tiivistetysti tämän ehdotuksen tärkeimmät yksinkertaistamisvaikutukset: Pienet yritykset ~ 1,1 miljoonaa yritystä ~21 % yrityksistä || – Mahdollisimman kattava yhdenmukaistaminen varmistaa, että samankokoisilla yrityksillä on tasapuoliset toimintaolosuhteet kaikkialla EU:ssa. – Tilinpäätöksen liitetiedot rajataan vain viiteen keskeisimpään osa-alueeseen. – Lakisääteistä tilintarkastusvaatimusta ei ole. – Pienet ryhmät vapautetaan vaatimuksesta laatia konsolidoitu tilinpäätös. 3.2. Muut toimenpiteet Ehdotuksessa pyritään lisäämään keskisuurten ja suurten yritysten – ja rajatussa määrin myös pienten yritysten – laatimien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta ja selkeyttä. Tätä varten ehdotuksessa vähennetään jäsenvaltioiden käytettävissä nykyisin olevien vaihtoehtojen määrää niissä tapauksissa, joissa vaihtoehdot heikentävät tilinpäätösten vertailukelpoisuutta. Sisältöpainotteisuuden kaltaisista yleisperiaatteista tulee sitovia, jotta tilinpäätösten selkeyttä voidaan lisätä. Seuraavassa taulukossa esitetään tiivistetysti merkittävimmät muutokset voimassa oleviin säännöksiin: Keskisuuret / suuret yritykset ~ 0,3 miljoonaa yritystä ~4 % yrityksistä || – Olennaisuuden ja sisältöpainotteisuuden yleisperiaatteiden käyttöönotto – Jäsenvaltioiden käytettävissä olevien vaihtoehtojen määrän supistaminen. 3.3. Pk-yritysten IFRS-standardit Pk-yritysten IFRS-standardien pakollista soveltamista EU:ssa tarkasteltiin yhtenä vaihtoehtona. Sidosryhmät, etenkin viranomaiset, eivät kuitenkaan olleet yksimielisiä ajatuksesta, ja myös vaikutusten arvioinnissa pääteltiin, että pk-yritysten IFRS-standardien käyttöönotto ei olisi yksinkertaistamisen ja hallinnollisen rasituksen vähentämisen tavoitteiden mukaista. Lisäksi pk-yritysten IFRS-standardit ovat melko uusia, joten niiden noudattamisesta ei ole vielä saatu kansainvälistä kokemusta. Pk-yritysten IFRS-standardien pakollista soveltamista ei esitetä tässä ehdotuksessa. Tämän direktiiviehdotuksen ja pk-yritysten IFRS-standardien väliset kirjauserot, jotka koskevat maksamatonta merkittyä pääomaa ja sellaiseen liikearvoon sovellettavaa poistoaikaa, jonka ennakoitua taloudellista vaikutusaikaa ei voida arvioida luotettavasti, merkitsevät, että pk-yritysten IFRS-standardeja ei voida soveltaa täysimääräisesti. 3.4. Raportointi hallituksille suoritettavista maksuista Jotta edistetään hallitusten vastuuvelvollisuutta ja hyvää hallintoa, ehdotuksessa säädetään uusia raportointivaatimuksia yrityksille, jotka toimivat kaivannaisteollisuudessa tai harjoittavat aarniometsien hakkuuta. Ehdotuksen mukaan yritysten on julkistettava hallituksille suoritettavat maksut jokaisen maan osalta, jossa ne toimivat, ja jokaisen hankkeen osalta, jos maksu on kohdennettu tiettyyn hankkeeseen, kun maksut ovat olennaisia vastaanottavalle hallitukselle. Yleistä tavoitetta noudattaen ja uusien hallinnollisten rasitusten rajoittamiseksi uutta raportointivaatimusta sovelletaan vain suuriin yrityksiin ja yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin. 3.5. Ehdotettu direktiivi ja nykyisen lainsäädännön kumoaminen Ehdotus on uusi direktiivi, jolla kumotaan vuonna 1978 ja 1983 annetut direktiivit ja niiden myöhemmät muutokset. 3.6. Oikeusperusta sekä toissijaisuus- ja suhteellisuusperiaate Direktiiviehdotus perustuu perussopimuksen 50 artiklan 1 kohtaan, joka on oikeusperusta sellaisista unionin toimenpiteistä säätämiselle, joilla pyritään toteuttamaan yhtiöoikeuden sisämarkkinat. Ehdotuksen mukaan osakeyhtiöiden olisi laadittava tilinpäätöksensä noudattaen vaatimuksia, jotka on asetettu tilinpäätösten vertailukelpoisuuden parantamiseksi koko EU:ssa. Tavoitteena on kehittää sisämarkkinoiden toimintaa ja lisätä maiden välistä kauppaa. Toissijaisuusperiaatteen mukaisesti EU:n pitäisi toimia ainoastaan silloin, kun sen toiminta tuo parempia tuloksia kuin jäsenvaltiotason toiminta. EU:n toimet olisi rajattava kyseisen politiikan tavoitteiden saavuttamisen kannalta välttämättömään ja oikeasuhteiseen määrään. Tämän tarkistuksen tavoitteita ei voida saavuttaa yksinomaan jäsenvaltiotason toimilla. ”Pienet ensin" -periaatteen mukaisesti pienet yritykset hyötyisivät siitä, että niihin sovellettaisiin vain yhtä vaatimuskokonaisuutta EU:n tasolla. Pieniä yrityksiä olisi kohdeltava tasapuolisesti kaikkialla EU:ssa, jotta ne voivat hyötyä sisämarkkinoista yhtäläisin edellytyksin. Jäsenvaltioiden ei pitäisi asettaa tarpeettomia lisävaatimuksia. Tämä tavoite saavutetaan parhaiten koordinoidulla EU:n lainsäädännöllä. Keskisuurten ja suurten yritysten osalta tilinpäätössäännöstön vertailukelpoisuutta on tarpeen lisätä EU:n tasolla, sillä näiden yritysten toiminta on usein EU:n laajuista ja sillä on merkitystä eri sidosryhmille koko sisämarkkinoilla. Jäsenvaltioille olisi kuitenkin annettava jonkin verran liikkumavaraa, jotta ne voisivat asettaa näille yrityksille muita raportointivaatimuksia. Tämän vuoksi direktiivi on asianmukaisin säädösinstrumentti, sillä se jättää jäsenvaltiolle tiettyjä toimintavapauksia. Direktiivillä myös varmistetaan, että ehdotetuilla EU:n toimilla ei ylitetä sitä, mikä on tarpeen ja oikeasuhteista sääntelyn tavoitteiden saavuttamiseksi eli yksinkertaistamiseksi ja hallintorasitteen vähentämiseksi. 4. Artiklakohtaiset perustelut Seuraavat artiklat ovat sisällöltään samat kuin vastaavat neljännen neuvoston direktiivin 78/66/ETY ja seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY artiklat, vaikka niiden numerointi poikkeaakin useimmiten alkuperäisestä. Kyseessä ovat 1 artiklan 1 kohta (ml. liitteet I ja II), 2 artiklan 2–8 kohta, 3 artiklan 6–9 kohta, 4 artikla, 5 artiklan 2 ja 3 kohta, 6 artiklan 2 ja 3 kohta, 7 artikla, 8 artiklan 1–5 kohta, 10 artikla, 11 artiklan 1–7 kohta ja 11 kohta, 12 artiklan 2 kohta, 19 artiklan 2 kohta, 20 artikla, 21 artikla, 22 artikla, 28 artiklan 2 kohta, 29 artiklan 2 ja 3 kohta, 30 artikla, 32 artikla, 33 artiklan 1 ja 2 kohta, 34 artiklan 1 kohta, 35 artikla lukuun ottamatta sen 3 kohtaa, 44 artikla, 45 artikla, 47 artikla ja 51 artikla. Liite III sisältää vastaavuustaulukon. Tiiviyden ja selkeyden vuoksi tässä jaksossa esitetään perusteluja vain niistä säännöksistä, joissa tämä ehdotus merkitsee tuntuvia muutoksia kumottaviin direktiiveihin. Tekstiin on tehty muutoksia, jotta direktiiviehdotuksen terminologia vastaisi nykyistä tilinpäätöskäytäntöä, mutta nämä muutokset eivät vaikuta kyseisten artiklojen asiasisältöön. Englanninkielisen version muutokset on soveltuvin osin otettu huomioon eri kieliversiossa (”company” on korvattu sanalla ”undertaking”, ”accounts” sanalla ”financial statements” ja ”annual report” sanalla ”management report”). 4.1. 1 luku – Soveltamisala, määritelmät ja yritysluokat Ehdotuksen 2 artiklaan on koottu määritelmät, jotka esitettiin aikaisempien direktiivien eri osissa. Yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö määritellään lakisääteisestä tilintarkastuksesta annetun direktiivin 2006/43/EY määritelmän mukaisesti. Emoyritys, tytäryritys ja sidosyritys määritellään selkeämmin kuin seitsemännessä neuvoston direktiivissä 83/349/ETY. Varsinaista merkityssisältöä ei kuitenkaan ole muutettu. Vastaavasti osakkuusyritys määritellään nykyistä selkeämmin. Lähtökohtana on, että vaikutusvalta on huomattavaa, kun sijoittajalla on vähintään 20 prosenttia yrityksen äänimäärästä. Määritelmä noudattaa tältä osin IAS 28 –tilinpäätöstandardia. Ehdotuksen 3 artiklassa luodaan oikeusperusta käsitteille ”pieni” yritys, ”keskisuuri” yritys ja ”suuri” yritys. Käytäntönä on edelleen, että yrityksen koko määritetään sen nettoliikevaihdon, taseen loppusumman ja työntekijöiden määrän perusteella. EU:n noudattamien politiikkojen tavoitteista riippuen unioni voi käyttää kyseisestä artiklasta jossain määrin poikkeavia määritelmiä[17]. Ehdotuksessa pyritään yritysten kokoon liittyvien kriteerien täyteen yhdenmukaistamiseen. Aikaisemmin jäsenvaltiot pystyivät valitsemaan, pitäisikö eri yrityskoot ottaa huomioon niiden lainkäyttöalueella, ja määrittämään tietyissä rajoissa kyseiset yrityskokokriteerit. Pienet ja keskikokoiset ryhmät määritellään selkeämmin kuin seitsemännessä neuvoston direktiivissä 83/349/ETY. Nettoliikevaihtoa ja taseen loppusummaa koskevia kriteerejä korotetaan inflaation perusteella, sillä niitä tarkistettiin edellisen kerran vuonna 2006. ”Hallintayhtiön” ja ”sijoitusyhtiön” määritelmät ja niitä koskevat poikkeukset on poistettu ehdotuksesta, sillä niihin sovellettavat erilliset tilinpäätöskäytännöt estävät yhdenmukaistamisen. Lisäksi kyseiset säännökset eivät ole vielä laaja-alaisessa käytössä koko EU:ssa. 4.2. 2 luku – Keskeiset säännökset ja periaatteet Ehdotetun direktiivin 4 artiklalla – yhdessä 17 artiklan kanssa (ks. 4.4. jakso) – yhdenmukaistetaan kaikki pienten yritysten tilinpäätösten laatimista koskevat periaatteet, joiden mukaan tilinpäätös koostuu taseesta, tuloslaskelmasta ja rajatusta määrästä liitetietoja. Jäsenvaltioiden ei pitäisi edellyttää muiden tietojen esittämistä. Ehdotetun direktiivin 5 artiklassa säädetään olennaisuutta koskevasta yleisestä periaatteesta. Olennaisuuden periaatteen olisi ohjattava tilinpäätöksessä kirjaamista, arvostamista, esittämistä ja julkistamista. Tämä mahdollistaa esimerkiksi erien yhdistämisen tuloslaskelmassa tai taseessa tai liitetietojen julkistamatta jättämisen silloin, kun kyseessä ei ole olennainen tieto. Vastaavasti epäolennaiset siirtosaamiset, ennakkomaksut ja varaukset voidaan jättää kirjaamatta tilinpäätökseen. Olennaisuuden määrittäminen on pääasiassa yrityksen vastuulla riippumatta siitä, onko yritys tilintarkastuksen kohteena vai ei. Vaatimus, jonka mukaan tilinpäätöksen on kuvattava liiketoimen taloudellista todellisuutta eikä ainoastaan sen oikeudellista muotoa, on niin ikään sisällytetty 5 artiklaan yleisenä periaatteena. Tarkoituksena on esittää koko EU:ssa sovellettavat yhteiset perusperiaatteet ja yhdenmukaistaa näin sääntelyä. Aikaisemmat tilinpäätösdirektiivit sallivat kyseisen esitystavan, mutta jäsenvaltioiden ei edellytetty saattavan periaatetta osaksi kansallista lainsäädäntöään. Ehdotetun direktiivin 6 artiklassa on säilytetty jäsenvaltioiden mahdollisuus sallia pysyvien vastaavien uudelleenarvostaminen vaihtoehtona alkuperäiseen hankintamenoon perustuvalle käsittelylle. Sen sijaan arvostusperusteiden yhdenmukaisuuden lisäämiseksi siitä on poistettu jäsenvaltioiden mahdollisuus sallia jälleenhankintahintaan perustuva menetelmä ja inflaatiomenetelmä. 4.3. 3 luku – Tase ja tuloslaskelma Ehdotetun direktiivin 8 artiklan yleisiä säännöksiä on muutettu sen selventämiseksi, että jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että osakkuusyritystä käsitellään vuositilinpäätöksessä käyttämällä pääomaosuusmenetelmää. Direktiiviehdotuksessa esitetään vain yksi taseen kaava (ks. 9 artikla), kun jäsenvaltioilla oli aikaisemmin mahdollisuus valita kahdesta vaihtoehtoisesta kaavasta. Näin varmistetaan tilinpäätösten parempi vertailukelpoisuus EU:n eri lainkäyttöalueiden välillä. Lisäksi perustamismenot eivät enää muodosta varojen ryhmää, sillä niiden kirjaaminen tilinpäätökseen riippui siitä, oliko ne määritelty jäsenvaltioiden lainsäädännössä. Tästä johtuva muutos on myös tehtävä 11 artiklassa tarkoitettuun jakokelpoisia voittoja koskevaa testiin. Ehdotetun direktiivin 11 artiklassa edellytetään nyt myös sitä, että varaukseen kirjatun määrän pitäisi vastata yrityksen parasta arviota velasta tai tulevasta menosta. Artiklassa myös säädetään, että ”last in, first out (LIFO)” -menetelmää ei saa käyttää vaihto-omaisuuden ja lajiesineiden arvostamisessa. Nämä muutokset varmistavat, että tilinpäätösten vertailukelpoisuus paranee. Ehdotetun direktiivin 12–15 artiklassa esitetään vain kaksi tuloslaskelman kaavaa, joista toinen on ”kululajikohtainen” ja toinen ”toimintokohtainen”. Aikaisemmin hyväksyttyjä kaavoja oli neljä. Tavoitteena on lisätä vertailukelpoisuutta ja säilyttää samalla tilinpäätösten käyttäjille tuttu esitystapa. Tuloslaskelmaan aikaisemmin sisältynyt erottelu tavanomaisten ja satunnaisten erien välillä on poistettu. Näin ehkäistään sisäsyntyistä harhaa, joka suosi ”suurten” tai ”epätavallisten” menoerien esittämistä satunnaisina erinä, jotta tulos verojen jälkeen -lukuun ei vaikutettaisi. Vastaavasti on ollut taipumusta esittää ”suuret” ja ”epätavalliset” tuloerät tavanomaisina, jotta voittolukuja saadaan parannettua. Jotta tällaiset tuotto- ja kuluerät voidaan kirjata neutraalisti, ehdotuksessa säädetään uudesta vaatimuksesta, jonka mukaan ne on ilmoitettava tuloslaskelmassa erikseen ja niitä on selostettava liitetiedoissa. Tämän vuoksi kaikki tämäntyyppiset erät kirjataan siten, että ne on otettu huomioon tuloksessa verojen jälkeen. Lyhennettyyn tilinpäätösjärjestelyyn aiheutuu muutoksia 16 artiklasta, jotka johtuvat kaavojen määrän vähenemisestä. 4.4. 4 luku – Tilinpäätöksen liitetiedot Jäsenvaltioille annettiin aikaisemmissa direktiiveissä useita vaihtoehtoja tilinpäätöksen liitetietojen osalta. Tämä lähestymistapa on korvattu yhdenmukaistamisella. Se merkitsee, että samaan kokoluokkaan kuuluvilla yrityksillä on kaikkialla EU:ssa samanlaiset tai verrattavissa olevat julkistamisvaatimukset. Tällä luvulla otetaan käyttöön tilinpäätöksen liitetiedoissa esitettäviä tietoja koskeva ”alhaalta ylös” –lähestymistapa. Ehdotetun direktiivin 17 artiklassa säädetään liitetietojen sisältövaatimukset, jotka koskevat kaikkia yrityksiä. Pieniä yrityksiä koskevat jatkossa yleisesti rajatummat julkistamisvaatimukset kuin aiemmissa tilinpäätösdirektiiveissä. Ehdotetun direktiivin 4 artiklan vaatimusten (ks. 4.2 jakso) mukaisesti ehdotetaan, että jäsenvaltioiden ei pitäisi edellyttää tällaisilta yrityksiltä muiden tietojen julkistamista, sillä useat konsultointiprosessiin osallistuneista tahoista pitivät tässä ehdotuksessa esitettyjä tietoja keskeisinä julkistamisvaatimuksina pienten yritysten osalta. Keskisuurten yritysten on julkistettava 17 ja 18 artiklassa edellytetyt tiedot, ja suurten yritysten ja yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen on julkistettava 17, 18 ja 19 artiklassa edellytetyt tiedot. Ehdotetun direktiivin 17 artiklassa kaikilta yrityksiltä edellytetään, että ne julkistavat tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat tilinpäätöksen liitetiedoissa. Nämä keskeiset tiedot julkistettiin aikaisemmin pelkästään toimintakertomuksissa, ja jäsenvaltioilla oli myös mahdollisuus myöntää vapautus niiden julkistamisesta. Jotta varmistetaan avoimuuden lisääntyminen, kaikenkokoisten yritysten on jatkossa julkistettava vuositilinpäätöksissään lähipiirin liiketoimet, mukaan lukien kokonaan omistettujen tytäryritysten väliset liiketoimet. Aikaisemmin jäsenvaltioilla oli mahdollisuus vapauttaa yritykset näiden tietojen julkistamisesta yrityksen koosta riippumatta. 4.5. 5 luku – Toimintakertomus Tämän kertomuksen sisältöä koskeviin säännöksiin ei ole tehty olennaisia muutoksia verrattuna neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY ja seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY nykyisiin säännöksiin. 4.6. 6 luku – Konsolidoidut tilinpäätökset Tämä luku sisältää konsolidoituja tilinpäätöksiä koskevat seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY säännökset. Näin laaditaan yksi direktiivi, jolla säännellään vuositilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten muotoa ja sisältöä. Tekstin yksinkertaistamiseksi ja toiston välttämiseksi suuri osa direktiivin 83/349/ETY tekstistä on poistettu ja se on korvattu periaatteella, jonka mukaan konsolidoitua tilinpäätöstä laadittaessa olisi noudatettava vuositilinpäätöksessä sovellettua käsittelyä siten, että otetaan huomioon keskeiset mukautukset, jotka johtuvat konsolidoidun tilinpäätöksen erityispiirteistä vuositilinpäätökseen verrattuna. Neljännen neuvoston direktiivin 78/66/ETY ja seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY nykyisiin säännöksiin ehdotetaan seuraavassa kuvattuja sisältömuutoksia. Jotta luodaan yhdenmukaiset konsolidointikriteerit, 23 artiklassa edellytetään konsolidointia silloin, kun yksi yritys käyttää määräävää vaikutusvaltaa tai määräysvaltaa toisessa yrityksessä tai kun yrityksiä johdetaan yhtenäiseltä pohjalta. Aikaisemmin jäsenvaltioilla oli mahdollisuus valita, sovelletaanko konsolidointia näissä tapauksissa. Ehdotetun direktiivin 24 artiklassa pienet ryhmät vapautetaan nyt konsolidoidun tilinpäätöksen laatimisvelvoitteesta, kun aikaisemmin jäsenvaltiot saivat valita, vapauttavatko ne tällaiset yritykset. Näin vapautusta sovelletaan yhdenmukaisesti koko EU:ssa, ja tällä vähennetään hallinnollista rasitusta vastaavalla tavalla kuin pienten yritysten vuositilinpäätösten osalta. Jäsenvaltioiden mahdollisuus sallia sulautumislaskenta (direktiivin 83/349/ETY 20 artikla) ja hyväksyä liikearvon vähentäminen suoraan rahastoista (30 artikla) on poistettu, sillä niitä käytettiin vähän ja niiden poistaminen yhdenmukaistaa konsolidointiperiaatteita. Ehdotetun direktiivin 25 artiklassa säädetään periaatelähtöisestä kohtelusta negatiivisen liikearvon kirjaamiseksi konsolidoituun tuloslaskelmaan. 4.7. 7 luku – Julkistaminen Julkistamista koskeviin säännöksiin ei ole tehty olennaisia muutoksia verrattuna neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY ja seitsemännen neuvoston direktiivin 83/349/ETY nykyisiin säännöksiin. 4.8. 8 luku – Tilintarkastus Ehdotetun direktiivin 34 artiklassa asetettuja yleisiä vaatimuksia on mukautettu ehdotuksen lähtökohtana olevan ”pienet ensin” –periaatteen mukaisesti. Tämän vuoksi pienet yritykset vapautetaan kokonaan tilintarkastusvelvoitteesta EU:n yhtiöoikeuden näkökulmasta. Tässä artiklassa täsmennetään, että yleisen edun kannalta merkityksellisiltä yhteisöiltä edellytetään lakisääteistä tilintarkastusta niiden koosta riippumatta. Lisäksi 35 artiklan 3 kohdassa selvennetään, miten tilintarkastusvelvoitetta sovelletaan yritysten ryhmiin. 4.9. 9 luku – Hallituksille suoritettujen maksujen raportointi Sellaisille suurille yrityksille ja yleisen edun kannalta merkityksellisille yhteisöille, jotka toimivat kaivannaisteollisuudessa tai harjoittavat aarniometsien hakkuuta, asetetaan uusia raportointivaatimuksia. Kyseisten yritysten on julkistettava vuosittain hallituksille kunakin tilikautena suoritetut maksut jokaisen maan osalta, jossa ne toimivat, kun maksut ovat olennaisia vastaanottavalle hallitukselle, ja jos maksut kohdennetaan hankkeelle, maksut jokaisen hankkeen osalta. Kertomukset on soveltuvin osin laadittava konsolidoidulla tasolla. Jos laaditaan konsolidoitu kertomus, kertomuksen laativan emoyrityksen tytäryritykset vapautetaan velvoitteesta. Kertomus on julkistettava direktiivin 2009/101/EY 2 luvun vaatimusten mukaisesti. 4.10. 10 luku – Loppusäännökset Neljännellä neuvoston direktiivillä 78/660/ETY perustettu yhteyskomitea on tullut tarpeettomaksi, eikä siitä säädetä enää uudessa ehdotuksessa. Jotta voidaan ottaa huomioon talouden kehitys ja inflaatio, 42 artiklassa annetaan komissiolle toimivalta tarkistaa määräajoin 3 artiklassa esitettyjä raja-arvoja yritysten koon määrittämiseksi. Tämä on tarpeen, jotta raja-arvon reaalinen arvo säilyisi ajan kuluessa samana. Komissiolle pitäisi myös antaa toimivalta päivittää liitteisiin I ja II sisältyvien yhteisöjen tyyppejä, jotta varmistetaan, että ne vastaavat mahdollisia muutoksia jäsenvaltioissa. Maksujen olennaisuuden käsitettä on täsmennettävä ja kehitettävä, jotta voidaan varmistaa, että kaivannaisteollisuutta tai aarniometsien puunkorjuuta harjoittavien yritysten hallituksille suorittamista maksuista julkistetaan relevantit ja asianmukaiset tiedot. On aiheellista käyttää delegoituja säädöksiä, jotta varmistetaan teknisesti moitteettomat ja tehokkaat säännöt ja annetaan komissiolle mahdollisuus hyödyntää kaikkea saatavilla olevaa asiantuntemusta. Siirretyn toimivallan täsmällinen soveltamisala ja sen käyttöä koskevat yksityiskohtaiset edellytykset esitetään 42 artiklassa. Lisäksi 46 artiklassa täsmennetään yleinen periaate, jonka mukaan yleisen edun kannalta merkityksellisiin yhteisöihin ei periaatteessa voi soveltaa direktiivissä säädettyjä poikkeuksia. 2011/0308 (COD) Ehdotus EUROOPAN PARLAMENTIN JA NEUVOSTON DIREKTIIVI tietyntyyppisten yritysten vuositilinpäätöksistä, konsolidoiduista tilinpäätöksistä ja niihin liittyvistä kertomuksista (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti) EUROOPAN PARLAMENTTI JA EUROOPAN UNIONIN NEUVOSTO, jotka ottavat huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 50 artiklan 1 kohdan, ottavat huomioon Euroopan komission ehdotuksen, sen jälkeen kun esitys lainsäätämisjärjestyksessä hyväksyttäväksi säädökseksi on toimitettu kansallisille parlamenteille, ottaa huomioon Euroopan talous- ja sosiaalikomitean lausunnon, noudattavat tavallista lainsäätämisjärjestystä, sekä katsoo seuraavaa: (1) Komission tiedonannossa ”Järkevä sääntely Euroopan unionissa”[18] asetetaan tavoitteeksi suunnitella ja antaa mahdollisimman laadukasta lainsäädäntöä, jossa kunnioitetaan toissijaisuus- ja suhteellisuusperiaatteita, ja varmistaa myös, että hallinnolliset rasitukset ovat oikeassa suhteessa niiden tuomiin hyötyihin. Kesäkuussa 2008 annetussa komission tiedonannossa ”’Pienet ensin’ – Eurooppalaisia pk-yrityksiä tukeva aloite (’Small Business Act’)”[19], jota tarkasteltiin uudelleen helmikuussa 2011[20], tunnustetaan pienten ja keskisuurten yritysten (pk-yritysten) keskeinen rooli unionin taloudessa sekä pyritään parantamaan yleistä lähestymistapaa yrittäjyyteen ja ottamaan ”pienet ensit” -periaate huomioon poliittisessa päätöksentekoprosessissa sääntelystä julkisiin palveluihin saakka. Maaliskuun 24 ja 25 päivänä 2011 kokoontunut Eurooppa-neuvosto[21] suhtautui myönteisesti komission aikomukseen esitellä sisämarkkinoiden toimenpidepaketti, jonka toimenpiteillä luotaisiin kasvua ja työpaikkoja ja saataisiin aikaan konkreettisia tuloksia, jotka hyödyttäisivät kansalaisia ja yrityksiä. Huhtikuussa 2011 hyväksytyssä ”Sisämarkkinoiden toimenpidepaketissa”[22] ehdotetaan tilinpäätösdirektiivien yhdenmukaistamista taloudellisia tietoja koskevien velvollisuuksien osalta ja erityisesti pk-yritysten hallinnollisten rasitusten vähentämistä. Älykkään, kestävän ja osallistavan kasvun Eurooppa 2020 -strategialla[23] pyritään vähentämään hallinnollisia rasituksia ja parantamaan liiketoimintaympäristöä erityisesti pk-yritysten kannalta sekä edistämään pk-yritysten kansainvälistymistä. Edellä mainittu Eurooppa-neuvosto kehotti vähentämään sekä Euroopan tasolla että kansallisella tasolla kokonaiskuormitusta, jota sääntely aiheuttaa erityisesti pk-yrityksille, ja ehdotti tuottavuutta lisääviä toimenpiteitä, kuten byrokratian vähentämistä ja pk-yrityksiä koskevan sääntelykehyksen yksinkertaistamista. Tässä ehdotuksessa otetaan huomioon sääntelyn parantamista koskeva Euroopan komission ohjelma ja erityisesti lokakuussa 2010 annettu tiedonanto ”Järkevä sääntely Euroopan unionissa”[24]. (2) Euroopan parlamentti antoi 18 päivänä joulukuuta 2008 pienten ja keskisuurten yritysten, erityisesti mikroyritysten, kirjanpitovaatimuksia koskevan päätöslauselman[25], joka ei liity lainsäädäntöön, ja toteaa siinä, että direktiivit 78/660/ETY ja 83/349/ETY ovat usein hyvin raskaita pienten ja keskisuurten yritysten, erityisesti mikroyritysten kannalta, ja kehottaa komissiota jatkamaan toimia, joiden tavoitteena on näiden direktiivien uudelleentarkastelu. (3) Yritysten osakkeenomistajien, jäsenten ja ulkopuolisten suojaamiseksi on erityisen tärkeää sovittaa yhteen kansalliset säännökset, jotka koskevat vuositilinpäätösten ja toimintakertomusten esittämistä ja sisältöä, niitä laadittaessa käytettäviä arvostusperusteita sekä niiden julkistamista, kun on kyse tietyistä vastuun rajoittamiseen perustuvista yritysmuodoista. Tällaisten yritysmuotojen osalta yhteensovittaminen on tarpeen toteuttaa edellä mainituilla aloilla samanaikaisesti, koska jotkin yritykset toimivat useammassa kuin yhdessä jäsenvaltiossa eivätkä tällaiset yritysmuodot tarjoa ulkopuolisille muuta suojaa kuin niiden nettovarallisuuden määrät. (4) On olemassa huomattava määrä avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä, joiden kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat joko julkisia tai yksityisiä osakeyhtiöitä, minkä vuoksi niihin olisi sovellettava tässä direktiivissä säädettyjä yhteensovittamistoimenpiteitä. (5) On myös tarpeen vahvistaa unionin tasolla yhtäläiset oikeudelliset vähimmäisvaatimukset, jotka koskevat toistensa kanssa kilpailevien yritysten julkistamien taloudellisten tietojen laajuutta. (6) Vuositilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja vastuista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Tätä varten olisi säädettävä pakollinen kaava taseelle ja tuloslaskelmalle ja vahvistettava tilinpäätöksen liitetietojen ja toimintakertomuksen vähimmäissisältö. Pieniä yrityksiä koskevat pakolliset vaatimukset olisi ”pienet ensin” -periaatteen mukaisesti yhdenmukaistettava lainsäädännössä kokonaan. Jotta tällaisille yrityksille ei sälytettäisi kohtuuttomia rasituksia, jäsenvaltioille ei saisi antaa oikeutta vaatia niiltä muiden tietojen antamista. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin asettaa lisävaatimuksia keskisuurille ja suurille yrityksille. (7) Pienet, keskisuuret ja suuret yritykset olisi määriteltävä ja erotettava toisistaan taseen loppusumman, liikevaihdon ja työntekijöiden keskimäärän perusteella, koska nämä tekijät antavat yleensä objektiiviset todisteet yrityksen koosta. (8) Jotta voidaan varmistaa vertailukelpoisten ja yhdenmukaisten tietojen julkistaminen, kirjaamis- ja arvostamisperiaatteisiin olisi sisällyttävä toiminnan jatkuvuus, varovaisuus ja suoriteperusteet. Vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien sekä tuottojen ja kulujen kuittaamista toisiaan vastaan ei tulisi sallia, ja vastaaviin ja vastattaviin kuuluvat omaisuuserät olisi arvostettava erikseen. Esitettäessä tilinpäätöksen eriä olisi otettava huomioon taloudellinen todellisuus tai liiketoimen tai järjestelyn kaupallinen merkitys. Olennaisuuden periaatteen olisi ohjattava tilinpäätöksessä kirjaamista, arvostamista, esitettäviä tietoja ja esittämistapaa. (9) Vuositilinpäätöksessä kirjattavat erät olisi arvostettava hankintahinta- tai tuotantokustannusperiaatteen mukaisesti, jotta voidaan varmistaa tilinpäätöksen sisältämien tietojen luotettavuus. Jäsenvaltioille olisi kuitenkin annettava lupa sallia tai vaatia, että yritykset arvostavat pitkäaikaiset varat uudelleen, jotta tilinpäätösten käyttäjille voitaisiin antaa relevantimpia tietoja. (10) Koska taloudellisten tietojen on oltava vertailukelpoisia koko unionissa, on tarpeen vaatia, että jäsenvaltiot sallivat, että tiettyihin rahoitusinstrumentteihin sovelletaan käypään arvoon perustuvaa arvostamistapaa. Tällaiset arvostamistavat tarjoavat myös sellaisia tietoja, jotka voivat olla tilinpäätösten käyttäjien kannalta relevantimpia kuin hankintahintaan tai tuotantokustannuksiin perustuvat tiedot. Näin ollen jäsenvaltioiden olisi sallittava, että kaikki yritykset tai mitkä tahansa yritysluokat ottavat käyttöön käypään arvoon perustuvan arvostamistavan sekä vuositilinpäätöksiä että konsolidoituja tilinpäätöksiä varten tai ainoastaan konsolidoituja tilinpäätöksiä varten. Jäsenvaltioille olisi myös annettava lupa sallia tai vaatia käypään arvoon perustuvan arvostamistavan soveltamista muihin varoihin kuin rahoitusinstrumentteihin. (11) Yhteinen tasekaava on tarpeen, jotta tilinpäätösten käyttäjät voisivat verrata yritysten taloudellisia asemia unionissa. Jäsenvaltioiden olisi kuitenkin voitava sallia tai vaatia, että yritykset muuttavat kaavaa ja esittävät taseen, jossa lyhytaikaiset ja pitkäaikaiset erät on erotettu toisistaan. Olisi sallittava kulujen luonteen osoittava tuloslaskelmakaava sekä kulujen tarkoituksen osoittava tuloslaskelmakaava. Jäsenvaltioiden olisi määrättävä, että on käytettävä jompaakumpaa tai molempia näistä kaavoista. Jäsenvaltioilla olisi myös oltava oikeus sallia, että yritykset esittävät toiminnan tulosta kuvaavan laskelman sellaisen tuloslaskelman sijasta, joka on laadittu jonkin hyväksytyn kaavan mukaisesti. Vaadituista kaavoista olisi annettava yksinkertaistetut versiot pienten ja keskisuurten yritysten saataville. (12) Vertailtavuuden vuoksi olisi säädettävä yhteisestä kehyksestä muun muassa arvontarkistusten, liikearvon, varausten, tavaroiden ja lajiesineiden varastojen sekä kooltaan tai esiintymistiheydeltään poikkeuksellisten tuottojen ja kulujen kirjaamista, arvostamista ja esittämistä varten. (13) Taseessa ja tuloslaskelmassa esitettäviä tietoja olisi täydennettävä tilinpäätöksessä esitettävillä liitetiedoilla. Tilinpäätösten käyttäjät eivät yleensä tarvitse kovinkaan paljon lisätietoja pieniltä yrityksiltä, ja tällaisten tietojen kokoaminen voi olla kallista pienten yritysten kannalta. Sen vuoksi on perusteltua, ettei pieniltä yrityksiltä vaadita kaikkien tietojen esittämistä. Pieniä yrityksiä ei saisi kuitenkaan estää esittämästä tilinpäätöksessä sentyyppisiä lisätietoja kuin keskisuurilta ja suurilta yrityksiltä vaaditaan, jos pienet yritykset katsovat, että tällaisten tietojen esittämisestä on hyötyä. (14) Keskisuurten ja suurten yritysten laatimien tilinpäätösten käyttäjillä on usein vaativammat tarpeet. Sen vuoksi tällaiset yritykset olisi velvoitettava esittämään tiettyjä aloja koskevia lisätietoja. Ne olisi kuitenkin voitava vapauttaa joistakin näistä velvollisuuksista, jos tietojen esittäminen on omiaan aiheuttamaan haittaa tietyille henkilöille tai yritykselle itselleen. (15) Toimintakertomus ja konsolidoitu toimintakertomus ovat taloudellisen raportoinnin tärkeitä osatekijöitä. Yrityksen liiketoiminnan kehittymisestä ja yrityksen tilasta olisi annettava oikea kuva ottaen huomioon liiketoiminnan laajuus ja monimuotoisuus. Tiedot eivät saisi rajoittua yrityksen liiketoiminnan taloudellisiin näkökohtiin, vaan niihin olisi sisällyttävä liiketoiminnan ympäristönäkökohtia ja sosiaalisia näkökohtia koskeva analyysi, jota yrityksen kehityksen, tuloksen ja tilan ymmärtäminen edellyttää. Jos konsolidoitu toimintakertomus ja emoyrityksen toimintakertomus esitetään yhtenä kertomuksena, voi olla tarkoituksenmukaista painottaa enemmän niitä seikkoja, jotka ovat merkityksellisiä konsolidointiin kuuluville yrityksille kokonaisuutena tarkasteltuina. Keskisuurille yrityksille mahdollisesti aiheutuvan rasituksen vuoksi on kuitenkin asianmukaista antaa jäsenvaltioille mahdollisuus vapauttaa tällaiset yritykset velvollisuudesta esittää toimintakertomuksessaan muita kuin taloudellisia tietoja. (16) Jäsenvaltioilla olisi oltava mahdollisuus vapauttaa pienet yritykset toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta, jos tällaiset yritykset sisällyttävät tilinpäätöksen liitetietoihin tiedot omien osakkeidensa hankkimisesta, josta säädetään niiden takeiden yhteensovittamisesta samanveroisiksi, joita jäsenvaltioissa vaaditaan perustamissopimuksen 58 artiklan 2 kohdassa tarkoitetuilta yhtiöiltä niiden jäsenten sekä ulkopuolisten etujen suojaamiseksi osakeyhtiöitä perustettaessa sekä niiden pääomaa säilytettäessä ja muutettaessa 13 päivänä joulukuuta 1976 annetun toisen neuvoston direktiivin 77/91/ETY[26] 22 artiklan 2 kohdassa. (17) Koska yleisen edun kannalta merkittävillä yhteisöillä saattaa olla tärkeä rooli talouksissa, joissa ne toimivat, tämän direktiivin säännöksiä, jotka koskevat hallinnointi- ja ohjausjärjestelmästä annettavaa selvitystä, olisi sovellettava kaikkiin yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin. (18) Monet yritykset kuuluvat yrityskokonaisuuksiin. Näistä yrityskokonaisuuksista olisi laadittava konsolidoidut tilinpäätökset, jotta niitä koskevat taloudelliset tiedot voidaan saattaa niiden jäsenten ja ulkopuolisten tietoon. Konsolidoituja tilinpäätöksiä koskevia kansallisia lainsäädäntöjä olisi näin ollen sovitettava yhteen, jotta saavutettaisiin niiden tietojen vertailukelpoisuus ja yhdenmukaisuus, jotka yritysten on julkistettava unionissa. (19) Konsolidoidussa tilinpäätöksessä olisi periaatteessa esitettävä emoyrityksen ja sen tytäryritysten toiminnot yhtenä taloudellisena yksikkönä (ryhmänä), ja emoyrityksen määräysvallassa olevat yritykset olisi katsottava tytäryrityksiksi. Määräysvallan olisi perustuttava ääntenenemmistöön, mutta se voisi perustua myös osakkeenomistajien tai jäsenten välisiin sopimuksiin. Tietyissä olosuhteissa määräysvaltaa voidaan käyttää tosiasiallisesti, jos emoyrityksellä on osakevähemmistö tytäryrityksessä. Jäsenvaltioilla olisi oltava oikeus vaatia, että yritykset, jotka eivät ole määräysvallan alaisia, joita johdetaan yhtenäiseltä pohjalta tai joilla on yhteinen hallinto-, johto- tai valvontaelin, sisällytetään konsolidoituun tilinpäätökseen. (20) Tytäryrityksen, joka on itse emoyritys, olisi laadittava konsolidoitu tilinpäätös. Jäsenvaltioilla olisi kuitenkin oltava oikeus vapauttaa tietyissä olosuhteissa tällainen emoyritys konsolidoidun tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta, jos emoyrityksen jäseniä ja ulkopuolisia suojataan riittävästi. (21) Pienet ryhmät olisi vapautettava konsolidoidun tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta, koska pienten yritysten tilinpäätösten käyttäjillä ei ole vaativia tiedonsaantitarpeita ja koska konsolidoitujen tilinpäätösten laatiminen emo- ja tytäryritysten vuositilinpäätösten lisäksi voi olla kallista. Jäsenvaltioilla olisi oltava oikeus vapauttaa keskikokoiset ryhmät konsolidoitujen tilinpäätösten laatimisvelvollisuudesta samoilla kustannus-hyötyperusteilla. (22) Konsolidointi edellyttää, että asianomaisten yritysten varat ja vastuut sekä tuotot ja kulut sisällytetään konsolidoituun tilinpäätökseen kokonaan ja että määräysvallattomien omistajien osuudet esitetään konsolidoidussa tilinpäätöksessä erikseen oman pääoman yhteydessä ja että määräysvallattomien omistajien osuudet ryhmän tuloksesta esitetään konsolidoiduissa tuloslaskelmassa erikseen. Olisi kuitenkin tehtävä tarpeelliset korjaukset konsolidoitavien yritysten keskinäisten taloudellisten suhteiden vaikutusten poistamiseksi. Konsolidoidusta tilinpäätöksestä on erityisesti poistettava yritysten väliset velat ja saatavat, yritysten välisiin liiketapahtumiin liittyvät tuotot ja kulut sekä yritysten välisistä liiketapahtumista johtuva tulos, jos ne sisältyvät taseen vastaaviin merkittyihin kirjanpitoarvoihin. (23) Vuositilinpäätöksen laadinnassa sovellettavia kirjaamis- ja arvostamisperiaatteita olisi sovellettava myös konsolidoitujen tilinpäätösten laadintaan. (24) Osakkuusyritykset olisi otettava konsolidoidussa tilinpäätöksessä huomioon käyttämällä pääomaosuusmenetelmää. Jäsenvaltioilla olisi oltava oikeus sallia tai vaatia, että yhteisjohtoinen yritys sisällytetään konsolidointiin suhteellista konsolidointia käyttäen. (25) Konsolidoidun tilinpäätöksen liitetietojen olisi sisällettävä tiedot kaikista konsolidointiin kuuluvista yrityksistä kokonaisuutena tarkasteluina. Tytäryrityksistä, osakkuusyrityksistä, yhteisjohtoisista yrityksistä ja omistusyhteyksistä olisi esitettävä myös niiden nimet, kotipaikat sekä ryhmän osuus kyseisen yrityksen pääomasta. (26) Kaikkien tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluvien yritysten vuositilinpäätökset olisi julkistettava direktiivin 2009/101/ETY mukaisesti. On kuitenkin asianmukaista säätää, että pienille ja keskisuurille yrityksille voidaan myöntää tiettyjä poikkeuksia myös tällä alalla. (27) Jäsenvaltioita kannustetaan vahvasti kehittämään sähköisiä julkistamisjärjestelmiä, jotka antavat yrityksille mahdollisuuden toimittaa kirjanpitotiedot, lakisääteinen tilinpäätös mukaan luettuna, ainoastaan yhden kerran ja sellaisessa muodossa, joka antaa useille käyttäjille mahdollisuuden päästää tietoihin ja käyttää niitä helposti. Järjestelmät eivät saa kuitenkaan aiheuttaa rasitusta pienille ja keskisuurille yrityksille. (28) Yrityksen hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäsenten olisi oltava ainakin kollektiivisesti vastuussa yritystä kohtaan vuositilinpäätösten ja toimintakertomusten laatimisesta ja julkistamisesta. Samaa vaatimusta olisi sovellettava hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäseniin myös sellaisissa yrityksissä, jotka laativat konsolidoidun tilinpäätöksen. Nämä elimet toimivat niille kansallisessa lainsäädännössä annettujen valtuuksien mukaisesti. Tämän ei pitäisi estää jäsenvaltioita menemästä pidemmälle ja säätämästä kyseisten jäsenten suorasta vastuusta osakkeenomistajia tai myös muita sidosryhmiä kohtaan. (29) Vastuu vuositilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten sekä toimintakertomusten ja konsolidoitujen toimintakertomusten laatimisesta ja julkistamisesta perustuu kansalliseen lainsäädäntöön. Kunkin jäsenvaltion kansallisen lainsäädännön mukaisia vastuun määräytymistä koskevia sääntöjä olisi voitava soveltaa hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäseniin. Jäsenvaltioiden olisi voitava päättää vastuun laajuudesta. (30) Luotettavien taloudellista raportointia koskevien menettelyjen edistämiseksi koko unionissa yrityksen taloudellisen raportoinnin valmistelusta vastaavan elimen jäsenten tehtävänä olisi oltava sen varmistaminen, että yrityksen vuositilinpäätöksissä ja vuosittaisissa toimintakertomuksissa esitetyt taloudelliset tiedot antavat oikean ja riittävän kuvan. (31) Vuositilinpäätöksille ja konsolidoiduille tilinpäätöksille olisi tehtävä tilintarkastus. Vaatimus, jonka mukaan tilintarkastajien on annettava lausuntonsa siitä, antaako vuositilinpäätös tai konsolidoitu tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan asiaankuuluvan taloudellista raportointia koskevan säännöstön mukaisesti, ei merkitse rajoitusta tämän lausunnon laajuuteen, vaan selkeyttää yhteyttä, jossa se esitetään. Tätä tilintarkastusvelvollisuutta ei saisi asettaa pienten yritysten vuositilinpäätöksille, koska tilintarkastus voi olla merkittävä hallinnollinen rasitus tähän luokkaan kuuluville yrityksille ja koska monissa pienissä yrityksissä samat henkilöt ovat sekä osakkeenomistajia että johtoon kuuluvia henkilöitä, minkä vuoksi heillä ei ole suurta tarvetta saada ulkopuolisen tilinpäätöksestä suorittamaa arviointia ja varmistusta. (32) Hallituksille suoritettavien maksujen avoimuuden lisäämiseksi suurten yritysten ja yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen, jotka toimivat kaivannaisteollisuuden tai aarniometsien[27] puunkorjuun alalla, olisi esitettävä vuosittain erillisessä kertomuksessa olennaiset maksut, jotka on suoritettu hallituksille niissä maissa, joissa kyseiset yritykset toimivat. Tällaiset yritykset toimivat maissa, joissa on runsaasti luonnonvaroja, erityisesti mineraaleja, öljyä, maakaasua sekä aarniometsiä. Kertomuksessa esitettyjen maksutyyppien tulisi olla vertailukelpoisia niiden maksutyyppien kanssa, jotka kaivannaisteollisuuden avoimuusaloitteeseen (EITI) osallistuva yritys esittää tilinpäätöksessään. Tällä aloitteella täydennetään metsälainsäädännön noudattamista, metsähallintoa ja puukauppaa koskevaa EU:n FLEGT-toimintasuunnitelmaa[28] sekä puutavara-asetusta[29], joiden mukaan puutuotteilla kauppaa käyvien on noudatettava asianmukaista huolellisuutta, jotta laittomasti korjattua puuta ei pääsisi EU:n markkinoille. (33) Kertomuksilla olisi pyrittävä auttamaan luonnonvaroiltaan rikkaiden maiden hallituksia panemaan EITI-periaatteet ja -kriteerit[30] täytäntöön sekä tekemään kansalaisilleen selkoa maksuista, jotka hallitukset ovat saaneet kaivannaisteollisuudessa toimivilta yrityksiltä tai aarniometsien puunkorjuuta harjoittavilta yrityksiltä, jotka toimivat niiden oikeudenkäyttöalueilla. Tiedot olisi esitettävä kertomuksessa maa- ja hankekohtaisesti, jolloin hanke katsottaisiin alhaisimmaksi toiminnan raportointikohteiden tasoksi, jolla yritys laatii säännöllisiä sisäisiä toimintakertomuksia; kyse voisi olla esimerkiksi konsessiota tai maantieteellistä aluetta koskevista hankkeista, joihin on liittynyt maksuja. Koska yleisenä tavoitteena on edistää hyvää hallintoa näissä maissa, raportoitavien maksujen olennaisuus olisi arvioitava suhteessa maksut vastaanottavaan hallitukseen. Voitaisiin harkita erilaisia olennaisuuden kriteerejä, kuten maksettujen summien kokonaismäärää tai prosentuaalista kynnystä (kuten maksut, jotka ylittävät tietyn prosenttiosuuden maan BKT:stä), ja nämä voitaisiin määrittää delegoidulla säädöksellä. Komission olisi tarkasteltava tätä raportointijärjestelmää uudelleen ja annettava siitä kertomus viiden vuoden kuluessa tämän direktiivin voimaantulosta. Uudelleentarkastelussa olisi tarkasteltava järjestelmän tehokkuutta ja otettava huomioon kansainvälinen kehitys, kilpailukykyyn ja energiavarmuuteen liittyvät kysymykset mukaan luettuina. Siinä olisi myös otettava huomioon maksutietojen laatijien ja käyttäjien kokemukset sekä pohdittava, olisiko maksutietoihin aiheellista sisällyttää muita tietoja esimerkiksi tosiasiallisesta veroasteesta sekä tarkempia tietoja maksujen vastaanottajista, kuten pankkitilitietoja. (34) Tasapuolisten kansainvälisten toimintaedellytysten edistämiseksi komission olisi edelleen kannustettava kaikkia kansainvälisiä kumppaneitaan ottamaan käyttöön vastaavat vaatimukset, mikä olisi myös Deauvillessa toukokuussa 2011 pidetyn G8-maiden huippukokouksen päätelmien mukaista. Tässä yhteydessä on erityisen tärkeää jatkaa asiaa koskevaan kansainväliseen tilinpäätösstandardiin liittyvää työtä. (35) Jotta voidaan ottaa huomioon yhtiömuotoja koskevat jäsenvaltioiden lakien ja unionin lainsäädännön tulevat muutokset, komissiolle olisi siirrettävä valta antaa perussopimuksen 290 artiklan mukaisia delegoituja säädöksiä liitteessä I ja II olevien yritysluettelojen päivittämiseksi. Delegoitujen säädösten käyttö on tarpeen myös yritysten kokokriteerien mukauttamiseksi, koska inflaatio vähentää ajan kuluessa niiden todellista arvoa. On erityisen tärkeää, että komissio asiaa valmistellessaan toteuttaa asianmukaiset kuulemiset, myös asiantuntijatasolla. Jotta voidaan varmistaa, että kaivannaisteollisuutta ja aarniometsien puunkorjuuta harjoittavien yritysten hallituksille suorittamista maksuista esitetään relevantit ja asianmukaiset tiedot ja että tämän direktiivin soveltaminen on yhdenmukaista, komissiolle olisi siirrettävä valta hyväksyä perussopimuksen 290 artiklan mukaisia delegoituja säädöksiä maksujen olennaisuuden käsitteen täsmentämiseksi. (36) Komission olisi delegoituja säädöksiä valmistellessaan ja laatiessaan varmistettava, että asianomaiset asiakirjat toimitetaan Euroopan parlamentille ja neuvostolle samanaikaisesti, hyvissä ajoin ja asianmukaisesti. (37) Jäsenvaltiot eivät voi riittävällä tavalla saavuttaa tämän direktiivin tavoitteita eli helpottaa rajatylittävää sijoitustoimintaa sekä parantaa tilinpäätösten ja taloudellisen raportoinnin vertailukelpoisuutta unionin laajuisesti ja vahvistaa yleistä luottamusta niihin säätämällä entistä laajemmista ja yhdenmukaisemmista yksityiskohtaisista tietojen esittämisvelvollisuuksista, vaan ne voidaan tämän direktiivin laajuuden ja vaikutusten vuoksi saavuttaa paremmin unionin tasolla, joten unioni voi toteuttaa toimenpiteitä Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 5 artiklassa vahvistetun toissijaisuusperiaatteen mukaisesti. Mainitussa artiklassa vahvistetun suhteellisuusperiaatteen mukaisesti tässä direktiivissä ei ylitetä sitä, mikä on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarpeen. (38) Tässä direktiivissä kunnioitetaan perusoikeuksia ja noudatetaan erityisesti Euroopan unionin perusoikeuskirjassa tunnustettuja periaatteita, OVAT HYVÄKSYNEET TÄMÄN DIREKTIIVIN: I luku Soveltamisala, määritelmät ja yritysluokat 1 artikla Soveltamisala 1. Tässä direktiivissä säädettyjä yhteensovittamistoimenpiteitä sovelletaan (a) liitteessä I lueteltuja yritysmuotoja koskeviin jäsenvaltioiden lakeihin, asetuksiin ja hallinnollisiin määräyksiin; (b) liitteessä II lueteltuja yritysmuotoja koskeviin jäsenvaltioiden lakeihin, asetuksiin ja hallinnollisiin määräyksiin, kun yritysten kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat yritysmuodoltaan liitteessä I tarkoitettuja yrityksiä tai sellaisia yrityksiä, jotka eivät ole minkään jäsenvaltion lainsäädännön alaisia mutta jotka voidaan oikeudellisen muotonsa puolesta rinnastaa direktiivin 2009/101/EY 1 artiklassa lueteltuihin yritysmuotoihin; (c) liitteessä II lueteltuihin yritysmuotoihin, kun yritysten kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat i) yrityksiä, joiden yritysmuoto on mainittu liitteessä I, tai yrityksiä, jotka eivät ole minkään jäsenvaltion lainsäädännön alaisia mutta jotka voidaan oikeudellisen muotonsa puolesta rinnastaa direktiivin 2009/101/EY 1 artiklassa lueteltuihin yritysmuotoihin, tai ii) yrityksiä, joiden yritysmuoto on mainittu liitteessä II, kun yritysten kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat yritysmuodoltaan liitteessä I tarkoitettuja yrityksiä tai sellaisia yrityksiä, jotka eivät ole minkään jäsenvaltion lainsäädännön alaisia mutta jotka voidaan oikeudellisen muotonsa puolesta rinnastaa direktiivin 2009/101/EY 1 artiklassa lueteltuihin yritysmuotoihin. 2. Siirretään komissiolle valta mukauttaa 42 artiklan mukaisilla delegoiduilla säädöksillä 1 kohdassa tarkoitettuja yritysluetteloja, jotka sisältyvät liitteisiin I ja II. 2 artikla Määritelmät Tässä direktiivissä tarkoitetaan (1) ’yleisen edun kannalta merkittävillä yhteisöillä’ direktiivin 2006/43/EY[31] 2 artiklan 13 kohdassa määriteltyjä jäsenvaltion lainsäädännön alaisia yhteisöjä; (2) ’omistusyhteydellä’ sellaista yrityksellä olevaa oikeutta toisen yrityksen pääomaan, joka riippumatta siitä, onko siitä annettu arvopaperi vai ei, luo pysyvän yhteyden näiden yritysten välille ja jonka tarkoituksena on edistää ensiksi mainitun yrityksen toimintaa. Osuutta toisen yrityksen pääomasta on pidettävä omistusyhteytenä, jos se on suurempi kuin osuus, jonka jäsenvaltiot saavat vahvistaa enintään 20 prosentiksi; (3) ’lähipiirillä’ samaa kuin kansainvälisessä tilinpäätösstandardissa 24, joka on hyväksytty asetuksella (EY) N:o 1126/2008; (4) ’pitkäaikaisilla varoilla’ varoja, jotka on tarkoitettu jatkuvasti käytettäviksi yrityksen toiminnassa; (5) ’nettoliikevaihdolla’ tuotteiden myynnistä ja palvelujen tarjoamisesta saatavia tuottoja, joista on vähennetty myynnin oikaisuerät sekä arvonlisävero ja muut suoraan liikevaihdon perusteella määrättävät verot; (6) ’hankintahinnalla’ maksettavaa hintaa ja muita hankinnasta aiheutuvia kustannuksia; (7) ’tuotantokustannuksilla’ raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankintahintoja sekä muita kyseistä hyödykettä välittömästi koskevia menoja. Kohtuullinen osuus hyödykettä välillisesti koskevista muista menoista voidaan lisätä tuotantokustannuksiin siltä osin kuin ne kohdistuvat asianomaiseen tuotantojaksoon. Jakelusta aiheutuneita menoja ei saa sisällyttää tuotantokustannuksiin; (8) ’arvontarkistuksilla’ vähennyksiä, joiden tarkoituksena on ottaa huomioon taseen eri omaisuuserien arvon vähentyminen tilinpäätöspäivänä riippumatta siitä, onko arvon vähentyminen lopullista; (9) ’emoyrityksellä’ yritystä, jolla on määräysvalta yhdessä tai useammassa tytäryrityksessä; (10) ’tytäryrityksellä’ yritystä, jossa emoyrityksellä on määräysvalta; (11) ’ryhmällä’ emoyritystä ja kaikkia sen tytäryrityksiä, jotka kuuluvat konsolidointiin; (12) ’sidosyrityksillä’ kahta tai useampaa yritystä, jotka ovat ryhmän sisällä sidossuhteessa toisiinsa; (13) ’osakkuusyrityksellä’ yritystä, jossa toisella yrityksellä on omistusyhteys ja jonka liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisen suhteen kyseinen toinen yritys käyttää huomattavaa vaikutusvaltaa. Yrityksen katsotaan käyttävän huomattavaa vaikutusvaltaa toisessa yrityksessä, jos sillä on vähintään 20 prosenttia yrityksen osakkeenomistajien tai jäsenten äänimäärästä. 3 artikla Yritysten ja ryhmien luokat 1. Pienet yritykset ovat yrityksiä, joilla kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity tilinpäätöspäivänä: (a) taseen loppusumma: 5 000 000 euroa; (b) nettoliikevaihto: 10 000 000 euroa; (c) työntekijöitä tilikauden aikana keskimäärin: 50. 2. Keskisuuret yritykset ovat yrityksiä, jotka eivät ole pieniä yrityksiä ja joilla kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity tilinpäätöspäivänä: (a) taseen loppusumma: 20 000 000 euroa; (b) nettoliikevaihto: 40 000 000 euroa; (c) työntekijöitä tilikautena keskimäärin: 250. 3. Suuret yritykset ovat yrityksiä, joilla kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ylittyy tilinpäätöspäivänä: (a) taseen loppusumma: 20 000 000 euroa; (b) nettoliikevaihto: 40 000 000 euroa; (c) työntekijöitä tilikautena keskimäärin: 250. 4. Pienet ryhmät ovat emo- ja tytäryrityksiä, joilla konsolidoinnin jälkeen kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity emoyrityksen tilinpäätöspäivänä: (a) taseen loppusumma: 5 000 000 euroa; (b) nettoliikevaihto: 10 000 000 euroa; (c) työntekijöitä tilikautena keskimäärin: 50. 5. Keskikokoiset ryhmät ovat emo- ja tytäryrityksiä, jotka eivät ole pieniä ryhmiä ja joilla konsolidoinnin jälkeen kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ei ylity emoyrityksen tilinpäätöspäivänä: (a) taseen loppusumma: 20 000 000 euroa; (b) nettoliikevaihto: 40 000 000 euroa; (c) työntekijöitä tilikautena keskimäärin: 250. 6. Jäsenvaltioiden on sallittava, että 25 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettua vastaavuusoikaisua ja 25 artiklan 7 kohdassa tarkoitettua vähennystä ei tehdä laskettaessa tämän artiklan 4 ja 5 kohdassa esitettyjä raja-arvoja. Tällöin taseen loppusumman ja nettoliikevaihdon raja-arvoja on korotettava 20 prosentilla. 7. Edellä 1–5 kohdassa euroina ilmaistut rahamäärät muunnetaan niiden jäsenvaltioiden kansalliseksi valuutaksi, jotka eivät ole ottaneet euroa käyttöön, kyseiset rahamäärät määrittävän direktiivin voimaantulopäivänä Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistun vaihtokurssin mukaan. 8. Sillä, että yritys tilinpäätöspäivänä ylittää kaksi 1–5 kohdassa mainittua raja-arvoa tai ei enää ylitä niitä, on merkitystä tässä direktiivissä tarkoitettuja poikkeuksia sovellettaessa vain, jos tämä tapahtuu kahtena peräkkäisenä tilikautena. 9. Edellä 1–5 kohdassa tarkoitettu taseen loppusumma on niiden varojen yhteismäärä, jotka on ilmoitettava 9 artiklassa annetun kaavan vastaavien A–D kohdassa. 10. Inflaation vaikutusten ottamiseksi huomioon komissio tarkastelee säännöllisesti tämän artiklan 1–5 kohdassa esitettyjä määritelmiä ja tarvittaessa muuttaa niitä 42 artiklan mukaisilla delegoiduilla säädöksillä ottaen huomioon Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistut inflaatiomittarit. 2 LUKU Yleiset säännökset ja periaatteet 4 artikla Yleiset säännökset 1. Vuositilinpäätös muodostaa yhden kokonaisuuden, ja jokaisen yrityksen vuositilinpäätökseen on kuuluttava ainakin tase, tuloslaskelma ja tilinpäätöksen liitetiedot. Jäsenvaltiot voivat vaatia, että muiden yritysten kuin pienten yritysten on sisällytettävä vuositilinpäätökseen ensimmäisessä alakohdassa mainittujen asiakirjojen lisäksi myös muita asiakirjoja. 2. Vuositilinpäätös on laadittava selkeästi ja tämän direktiivin säännösten mukaisesti. 3. Vuositilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja vastuista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Jollei tämän direktiivin säännösten soveltaminen riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yrityksen varoista ja vastuista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta, on annettava lisätietoja. 4. Jos jonkin tämän direktiivin säännöksen soveltaminen poikkeustapauksissa johtaa ristiriitaan 3 kohdassa säädetyn velvollisuuden kanssa, kyseisestä säännöksestä on poikettava, jotta voidaan antaa oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja vastuista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Poikkeamiset sekä selostus niiden perusteluista ja vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, taloudelliseen asemaan sekä tulokseen on esitettävä liitetiedoissa. 5. Jäsenvaltiot voivat vaatia muita yrityksiä kuin pieniä yrityksiä esittämään vuositilinpäätöksessään muita tietoja niiden tietojen lisäksi, jotka on esitettävä tämän direktiivin mukaisesti. 5 artikla Taloudellista raportointia koskevat yleiset periaatteet 1. Vuositilinpäätöksessä esitettävät erät on kirjattava ja arvostettava seuraavien yleisten periaatteiden mukaisesti: (a) yrityksen liiketoiminta oletetaan jatkuvaksi; (b) tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sekä arvostusperusteita on noudatettava johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen; (c) kirjaamisessa ja arvostamisessa on noudatettava varovaisuutta, ja erityisesti i) ainoastaan tilikauden loppuun mennessä toteutuneet voitot voidaan kirjata; ii) kaikki vastuut, jotka liittyvät kyseiseen tai sitä edeltäneeseen tilikauteen, on kirjattava, vaikka tällaiset vastuut tulisivat tietoon vasta tilinpäätöspäivän ja tilinpäätöksen laatimisen välisenä aikana; iii) kaikki arvonalennukset on kirjattava riippumatta siitä, onko tilikauden tulos voitollinen vai tappiollinen; (d) taseeseen ja tuloslaskelmaan kirjatut määrät on laskettava suoriteperusteisesti; (e) kunkin tilikauden aloittavan taseen on täsmättävä edellisen tilikauden päättävän taseen kanssa; (f) vastaaviin ja vastattaviin kuuluvat omaisuuserät on arvostettava erikseen; (g) vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien tai tuottojen ja kulujen kuittaaminen toisiaan vastaan on kiellettyä; (h) tuloslaskelman ja taseen erät on esitettävä ottaen huomioon liiketoimen tai järjestelyn tosiasiallinen luonne; (i) tilinpäätökseen kirjattavat erät on arvostettava hankintahinta- tai tuotantokustannusperiaatteen mukaisesti; (j) vuositilinpäätöksen yhteydessä on kirjaamisessa, arvostamisessa, esitettävissä tiedoissa ja esittämistavassa otettava huomioon relevanttien erien olennaisuus. 2. Jäsenvaltiot voivat 1 kohdan c alakohdan ii alakohdan mukaisesti kirjattujen määrien lisäksi sallia tai vaatia, että kaikki sellaiset ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, jotka liittyvät kyseiseen tai sitä edeltäneeseen tilikauteen, otetaan huomioon, vaikka tällaiset vastuut ja menetykset tulisivat tietoon vasta tilinpäätöspäivän ja tilinpäätöksen laatimisen välisenä aikana. 3. Näistä yleisistä periaatteista saa poikkeustapauksissa poiketa oikean ja riittävän kuvan antamiseksi yrityksen varoista ja vastuista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Poikkeaminen ja sen perustelut on esitettävä liitetiedoissa, joihin on myös sisällytettävä arvio poikkeamisen vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, taloudelliseen asemaan sekä tulokseen. 6 artikla Uudelleenarvostukseen perustuva vaihtoehtoinen arvostusperuste pysyviä vastaavia varten 1. Poiketen siitä, mitä 5 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että kaikki yritykset tai mitkä tahansa yritysluokat arvostavat pysyvät vastaavat uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon. Jos kansallisessa lainsäädännössä säädetään tällaisesta arvostamisesta, siinä on annettava säännökset myös arvostamisen sisällöstä, rajoista ja soveltamissäännöistä. 2. Jos 1 kohtaa sovelletaan, hankintamenoon tai tuotantokustannuksiin perustuvan arvostuksen ja uudelleenarvostukseen perustuvan arvostuksen välinen erotus on lisättävä omaan pääomaan sen erään ”arvonkorotusrahasto”. Arvonkorotusrahasto voidaan käyttää milloin tahansa kokonaan tai osittain pääoman korottamiseen. Arvonkorotusrahastoa on alennettava, kun siihen siirrettyjä määriä ei enää tarvita uudelleenarvostusperusteen soveltamiseen. Jäsenvaltiot voivat antaa arvonkorotusrahaston käyttöä koskevia sääntöjä, jos siirtoja arvonkorotusrahastosta tuloslaskelmaan saadaan tehdä vain siltä osin kuin siirretyt määrät merkitään kuluiksi tuloslaskelmassa tai ne vastaavat tosiasiallisesti toteutuneita luovutusvoittoja. Arvonkorotusrahastoa ei saa jakaa välittömästi eikä välillisesti, ellei jaettava määrä vastaa tosiasiallisesti toteutuneita luovutusvoittoja. Arvonkorotusrahastoa ei saa alentaa muissa kuin tämän kohdan toisessa ja kolmannessa alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa. 3. Arvontarkistukset on laskettava vuosittain uudelleenarvostukseen perustuvan arvon perusteella. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin 8 ja 12 artiklasta poiketen sallia tai vaatia, että ainoastaan se arvontarkistusten määrä, joka syntyy arvostamisesta hankintamenoon tai tuotantokustannuksiin, ilmoitetaan 13 ja 14 artiklassa annettujen kaavojen asianomaisten erien kohdalla ja että erotus, joka syntyy tämän artiklan mukaisesta uudelleenarvostamisesta, ilmoitetaan kaavoissa erikseen. 7 artikla Käypään arvoon perustuva vaihtoehtoinen arvostusperuste 1. Poiketen siitä, mitä 5 artiklan 1 kohdan i alakohdassa säädetään, ja noudattaen tässä artiklassa säädettyjä edellytyksiä (a) jäsenvaltioiden on sallittava tai vaadittava, että kaikki yritykset tai mitkä tahansa yritysluokat arvostavat rahoitusinstrumentit, johdannaisinstrumentit mukaan luettuina, käypään arvoon; (b) jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että kaikki yritykset tai mitkä tahansa yritysluokat arvostavat tietynlaiset omaisuuserät, jotka eivät ole rahoitusinstrumentteja, käypään arvoon. Tällainen lupa tai vaatimus voidaan rajoittaa koskemaan konsolidoituja tilinpäätöksiä. 2. Hyödykkeisiin perustuvia sopimuksia, joissa jommallekummalle sopimuspuolelle annetaan oikeus selvitykseen käteisellä tai jollakin muulla rahoitusinstrumentilla, pidetään tässä direktiivissä johdannaisinstrumentteina paitsi silloin, kun seuraavat edellytykset täyttyvät: (a) sopimukset on tehty täyttämään ja ne täyttävät edelleen hyödykettä koskevat yrityksen odotetut hankinta-, myynti- tai käyttövaatimukset; (b) sopimukset on alun perin tarkoitettu hyödykkeisiin perustuviksi sopimuksiksi; (c) sopimukset odotetaan selvitettävän hyödykkeen toimituksella. 3. Edellä 1 kohdan a alakohtaa sovelletaan ainoastaan seuraaviin vastuisiin: (a) vastuut, jotka ovat osa kaupankäyntisalkkua; (b) johdannaisinstrumentit. 4. Edellä 1 kohdan a alakohdan mukaista arvostamista ei sovelleta (a) rahoitusinstrumentteihin, jotka eivät ole johdannaisia ja joita pidetään niiden eräpäivään saakka; (b) yrityksen myöntämiin lainoihin ja muihin saamisiin, joita ei pidetä kaupankäyntitarkoituksessa; (c) osuuksiin tytär-, sidos- ja yhteisyrityksissä, yrityksen liikkeeseen laskemiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, ehdollista vastiketta koskeviin sopimuksiin yritysten yhteenliittymässä ja muihin rahoitusinstrumentteihin, joissa on sellaisia erityispiirteitä, että kyseisiin instrumentteihin olisi yleisesti hyväksytyn käytännön mukaisesti sovellettava muista rahoitusinstrumenteista poikkeavia laskentasääntöjä. 5. Jäsenvaltiot voivat 5 artiklan 1 kohdan i alakohdasta poiketen sallia, että omaisuuserä tai velka, jota voidaan pitää suojattuna eränä käypää arvoa koskevan suojauslaskentamenettelyn mukaisesti, tai tällaisen omaisuuserän tai velan yksilöity osa arvostetaan kyseisessä menettelyssä edellytetyn määräisenä. 6. Poiketen siitä, mitä tämän artiklan 3 ja 4 kohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että rahoitusinstrumentit kirjataan ja arvostetaan ja niitä koskevat tiedot esitetään tilinpäätöksessä asetuksella (EY) N:o 1606/2002 hyväksyttyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. 7. Tässä artiklassa tarkoitettu ”käypä arvo” määritetään käyttäen jompaakumpaa seuraavista arvoista: (a) markkina-arvo niiden rahoitusinstrumenttien osalta, joille on vaikeuksitta määriteltävissä luotettavat markkinat. Jos markkina-arvo ei ole vaikeuksitta määriteltävissä jonkin instrumentin osalta, mutta sen osien tai samanlaisen instrumentin markkina-arvo on määriteltävissä, markkina-arvo voidaan johtaa sen osien tai samanlaisen instrumentin markkina-arvosta; (b) yleisesti hyväksyttyjen arvostusmallien ja -tekniikoiden avulla laskettu arvo niiden instrumenttien osalta, joille ei ole vaikeuksitta määriteltävissä luotettavia markkinoita. Tällaisten arvostusmallien ja -tekniikoiden on taattava kohtuullisen tarkka arvio markkina-arvosta. Rahoitusinstrumentit, joiden arvoa ei voida luotettavasti määrittää a ja b alakohdassa kuvatuilla menetelmillä, on arvostettava hankintahinta- ja tuotantokustannusperiaatteen mukaisesti. 8. Sen estämättä, mitä 5 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään, on kunkin käypään arvoon arvostetun rahoitusinstrumentin arvon muutokset kirjattava tuloslaskelmaan. Tällaiset muutokset on kuitenkin kirjattava suoraan käyvän arvon rahastoon, kun (a) kyseessä on suojauslaskentamenettelyssä käytetyn välineen kirjaus, jolla mahdollistetaan koko arvonmuutoksen tai sen osan kirjaamatta jättäminen tuloslaskelmaan; tai (b) tällainen arvonmuutos aiheutuu yrityksen ulkomaiseen yhteisöön tekemiin nettoinvestointeihin sisältyvän monetaarisen erän kurssimuutoksesta. Jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että muiden myytävissä olevien rahoitusvarojen kuin johdannaisinstrumenttien arvon muutos kirjataan suoraan käyvän arvon rahastoon. Käyvän arvon rahastoa on oikaistava, kun siihen kirjatut erät eivät enää ole tarpeen a ja b alakohdan soveltamiseksi. 9. Sen estämättä, mitä 5 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään, jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että kaikki yritykset tai mitkä tahansa yritysluokat sisällyttävät arvon muutoksen tuloslaskelmaan, jos muut omaisuuserät kuin rahoitusinstrumentit arvostetaan käypään arvoon. 3 LUKU TASE JA TULOSLASKELMA 8 artikla Tasetta ja tuloslaskelmaa koskevat yleiset säännökset 1. Taseen ja tuloslaskelman kaavaa ei saa muuttaa tilikaudesta toiseen. Tästä periaatteesta saadaan poiketa poikkeustapauksissa, jotta voidaan antaa oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja vastuista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta. Poikkeamisesta ja sen perusteluista on ilmoitettava liitetiedoissa. 2. Jäljempänä 9, 13 ja 14 artiklassa tarkoitetut erät on ilmoitettava taseessa ja tuloslaskelmassa erillisinä ja säädettyä järjestystä noudattaen. Eriä saadaan jaotella edelleen tätä yksityiskohtaisemminkin noudattaen kuitenkin annettuja kaavoja. Uusia eriä voidaan lisätä, jos ne eivät sisällöltään kuulu mihinkään kaavoissa mainituista eristä. Jäsenvaltiot voivat vaatia tällaisen yksityiskohtaisemman jaottelun noudattamista tai tällaisten uusien erien lisäämistä. 3. Taseen ja tuloslaskelman arabialaisin numeroin merkittyjen erien kaavaa, nimikkeitä ja ilmaisuja on muutettava, jos yrityksen erityisluonne sitä edellyttää. Jäsenvaltiot voivat vaatia tällaisia muutoksia tietyillä toimialoilla toimivilta yrityksiltä. 4. Taseen ja tuloslaskelman jokaisen erän osalta on ilmoitettava edellisen tilikauden vastaava luku. Tiedot vertailukelpoisuuden puuttumisesta ja lukujen oikaisemisesta sekä niitä koskevat selvitykset on aina esitettävä liitetiedoissa. 5. Jäsenvaltiot voivat mahdollistaakseen tuloksen käytön ilmoittamisen sallia taseen ja tuloslaskelman kaavan muokkaamisen tai vaatia sitä. 6. Osakkuusyrityksen osalta (a) jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että osakkuusyritystä käsitellään vuositilinpäätöksessä käyttämällä 27 artiklan 2–8 kohdassa säädettyä pääomaosuusmenetelmää ja ottamalla huomioon mukautukset, jotka ovat tarpeen otettaessa huomioon vuositilinpäätöksen erityispiirteet konsolidoituun tilinpäätökseen verrattuna; (b) jäsenvaltiot voivat vaatia tai sallia, että osuus osakkuusyrityksen tuloksesta kirjataan tuloslaskelmaan vain siltä osin kuin se vastaa jo saatuja tai saatavissa olevia tuottoja; (c) jos tuloslaskelmaan kirjattu osuus osakkuusyrityksen tuloksesta on suurempi kuin jo saatujen tai saatavissa olevien tuottojen määrä, erotus on siirrettävä rahastoon, jota ei voida jakaa osakkeenomistajille. 9 artikla Taseen kaava Jäsenvaltioiden on säädettävä, että tasetta esitettäessä noudatetaan jäljempänä olevaa kaavaa: Vastaavaa A. Merkitty maksamaton pääoma, jota on vaadittu maksettavaksi (jollei kansallisen lainsäädännön mukaan maksettavaksi vaadittua pääomaa ole merkittävä omaan pääomaan. Siinä tapauksessa maksettavaksi vaadittu mutta vielä maksamaton pääoman osa on merkittävä vastaaviin joko A kohtaan tai C.II.5 kohtaan). B. Pysyvät vastaavat I. Aineettomat hyödykkeet 1. Tutkimus- ja kehitystoiminnan menot siltä osin kuin ne kansallisen lainsäädännön mukaan saadaan aktivoida. 2. Toimiluvat, patentit, lisenssit, tavaramerkit sekä vastaavat oikeudet ja varat, jos ne on (a) hankittu vastikkeellisesti eikä niitä tarvitse ilmoittaa B.I.3 kohdassa; tai (b) luonut yritys itse, siltä osin kuin kansallinen lainsäädäntö sallii niiden aktivoinnin. 3. Liikearvo siltä osin kuin se on hankittu vastikkeellisesti. 4. Ennakkomaksut. II. Aineelliset hyödykkeet 1. Maa-alueet ja rakennukset. 2. Kalusto ja koneet. 3. Muut hyödykkeet, työkalut ja laitteet. 4. Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat. III. Rahoitusomaisuus 1. Osuudet sidosyrityksissä. 2. Lainat sidosyrityksille. 3. Omistusyhteydet. 4. Lainat yrityksille, joissa yrityksellä on omistusyhteys. 5. Pysyviin vastaaviin kuuluvat sijoitukset. 6. Muut lainasaamiset. 7. Omat osakkeet tai osuudet (sekä maininta niiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa kirjanpidollisesta vasta-arvosta) siltä osin kuin ne kansallisen lainsäädännön mukaan saadaan merkitä taseeseen. C. Vaihtuvat vastaavat I. Vaihto-omaisuus 1. Aineet ja tarvikkeet. 2. Keskeneräiset tuotteet. 3. Valmiit tuotteet/tavarat. 4. Ennakkomaksut. II. Saamiset (Kultakin erältä on myöhemmin kuin vuoden kuluessa erääntyvien saamisten määrä ilmoitettava erikseen.) 1. Myyntisaamiset. 2. Saamiset sidosyrityksiltä. 3. Saamiset yrityksiltä, joissa yrityksellä on omistusyhteys. 4. Muut saamiset. 5. Merkitty maksamaton pääoma, jota on vaadittu maksettavaksi (jollei maksettavaksi vaadittua pääomaa ole kansallisen lainsäädännön mukaan merkittävä vastaavien A kohtaan. 6. Ennakkomaksut ja siirtosaamiset (jollei tällaisia eriä ole kansallisen lainsäädännön mukaan merkittävä vastaavien D kohtaan). III. Sijoitukset 1. Sidosyritysten osakkeet tai osuudet. 2. Omat osakkeet tai osuudet (sekä maininta niiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa kirjanpidollisesta vasta-arvosta) siltä osin kuin ne kansallisen lainsäädännön mukaan saadaan merkitä taseeseen. 3. Muut sijoitukset. IV. Rahat ja pankkisaamiset D. Ennakkomaksut ja siirtosaamiset (jollei tällaisia eriä ole kansallisen lainsäädännön mukaan merkittävä vastaavien C.II.6 kohtaan). Oma pääoma ja vastattavaa A. Oma pääoma I. Merkitty pääoma (jollei maksettavaksi vaadittua pääomaa ole kansallisen lainsäädännön mukaan merkittävä tähän kohtaan. Siinä tapauksessa merkityn pääoman ja maksettavaksi vaaditun pääoman määrät on ilmoitettava erikseen). II. Ylikurssirahasto III. Arvonkorotusrahasto IV. Rahastot 1. Lakisääteiset rahastot, jos kansallisessa lainsäädännössä edellytetään tällaisia rahastoja. 2. Rahastot omia osakkeita tai osuuksia varten, jos kansallisessa lainsäädännössä edellytetään tällaisia rahastoja, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta direktiivin 77/91/ETY 22 artiklan 1 kohdan b alakohdan soveltamista. 3. Yhtiöjärjestyksessä määrätyt rahastot. 4. Muut rahastot, mukaan luettuna käyvän arvon rahasto. V. Edellisten tilikausien tulos VI. Tilikauden tulos B. Varaukset 1. Varaukset eläkesitoumuksia ja muita sellaisia sitoumuksia varten. 2. Varaukset veroja varten. 3. Muut varaukset. C. Vieras pääoma (Vuoden kuluessa ja myöhemmin kuin vuoden kuluessa erääntyvien saamisten määrä on ilmoitettava sekä erikseen kultakin erältä että yhteensä näiltä eriltä.) 1. Joukkovelkakirjalainat, joista vaihtovelkakirjalainat on mainittava erikseen. 2. Lainat luottolaitoksilta. 3. Ennakkomaksut tilauksista siltä osin kuin niitä ei ilmoiteta erikseen vähennyksenä varastojen kohdalla. 4. Ostovelat. 5. Rahoitusvekselit. 6. Velat sidosyrityksille. 7. Velat yrityksille, joissa yrityksellä on omistusyhteys. 8. Muut velat mukaan luettuina verot ja sosiaaliturvamaksut. 9. Siirtovelat (jollei tällaisia eriä ole kansallisen lainsäädännön mukaan merkittävä siirtovelkojen D kohtaan). D. Siirtovelat (jollei tällaisia eriä ole kansallisen lainsäädännön mukaan merkittävä vastattavien C.9 kohtaan). 10 artikla Vaihtoehtoinen taseen esittämistapa Sen sijaan, että taseen erät esitetään 9 artiklan mukaisesti, jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että yritykset tai tietyt yritysluokat esittävät taseen erät jakaen ne pysyviin ja vaihtuviin eriin eri kaavan mukaisesti kuin 9 artiklassa säädetään, mikäli tietosisältö vastaa vähintään 9 artiklassa edellytettyä. 11 artikla Eräitä taseen eriä koskevat erityissäännökset 1. Jos vastaaviin tai vastattaviin merkittävä arvo kuuluu useampaan kuin yhteen kaavassa mainittuun erään, sen suhde muihin eriin on ilmoitettava joko kohdassa, johon se merkitään, tai liitetiedoissa. 2. Omat ja sidosyritysten osakkeet tai osuudet on merkittävä vain siihen tarkoitettuihin kohtiin. 3. Omaisuuserän ilmoittaminen pysyvissä tai vaihtuvissa vastaavissa riippuu sen käyttötarkoituksesta. 4. Oikeudet kiinteään omaisuuteen ja muut vastaavat kansallisessa lainsäädännössä määritellyt oikeudet on ilmoitettava kohdassa ”maa-alueet ja rakennukset”. 5. Taloudelliselta käyttöiältään rajoitettujen pysyvien vastaavien hankintameno tai tuotantokustannukset kirjataan kuluiksi arvontarkistuksina, jotka lasketaan suunnitelman mukaisesti siten, että tällaisen omaisuuden arvo poistetaan sen taloudellisen käyttöiän kuluessa seuraavin edellytyksin: (a) rahoitusomaisuuteen voidaan tehdä arvontarkistuksia arvostamalla se sillä tilinpäätöspäivänä olevaan alempaan arvoon; (b) riippumatta siitä, onko pysyvien vastaavien taloudellinen käyttöikä rajoitettu vai ei, niihin on tehtävä arvontarkistukset siten, että ne arvostetaan alempaan niillä tilinpäätöspäivänä olevaan arvoon, jos on odotettavissa, että niiden arvo on pysyvästi alentunut; (c) a ja b alakohdassa tarkoitetut arvontarkistukset on kirjattava kuluiksi tuloslaskelmassa ja, jollei niitä ole merkitty erikseen tuloslaskelmaan, ne on ilmoitettava erikseen tilinpäätöksen liitetiedoissa; (d) a tai b alakohdassa tarkoitettua arvostamista alempaan arvoon ei saa jatkaa, jos tällaisten arvontarkistusten edellytyksiä ei enää ole. Tätä säännöstä ei sovelleta liikearvoon tehtäviin arvontarkistuksiin. 6. Vaihtuviin vastaaviin on tehtävä arvontarkistukset arvostamalla ne alempaan markkina-arvoonsa tai erityistapauksissa niillä tilinpäätöspäivänä olevaan muuhun alempaan arvoon. Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettua arvostamista alempaan arvoon ei saa jatkaa, jos tällaisten arvontarkistusten edellytyksiä ei enää ole. 7. Pysyvien tai vaihtuvien vastaavien valmistuksen rahoittamiseksi lainatun pääoman korot voidaan sisällyttää tuotantokustannuksiin siltä osin kuin ne kohdistuvat asianomaiseen tuotantojaksoon. Tämän säännöksen soveltamisesta on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa. 8. Jäsenvaltiot voivat sallia, että samanlajisten tavaroiden varastojen ja kaikkien lajiesineiden, sijoitukset mukaan luettuina, hankintamenot tai tuotantokustannukset lasketaan painotettua keskiarvohintaa, ”first in, first out (FIFO)” -menetelmää tai jotakin muuta, vastaavaa menetelmää käyttäen. 9. Jos tutkimus- ja kehittämismenot saadaan kansallisen lainsäädännön mukaan aktivoida, ne on kirjattava kuluiksi enintään viiden vuoden kuluessa. Siltä osin kuin tutkimus- ja kehittämismenoja ei ole kokonaan kirjattu kuluiksi, voittoa ei saa jakaa, ellei voitonjakoon käytettävissä olevien rahastojen ja tilikausilta siirtyvien käyttämättömien voittovarojen määrä ole vähintään yhtä suuri kuin vielä kuluiksi kirjaamaton osa näistä menoista. Poikkeustapauksissa jäsenvaltiot voivat sallia, että edellä olevan alakohdan säännöksistä poiketaan. Poikkeamisesta ja sen perusteluista on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa. 10. Liikearvo on poistettava suunnitelman mukaisesti sen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Jos sen taloudellista vaikutusaikaa ei voida arvioida luotettavasti, se on poistettava enintään viiden vuoden määräajassa. Tilinpäätöksen liitetiedoissa on esitettävä selostus määräajasta, jonka (määräajoista, joiden) kuluessa liikearvo poistetaan. 11. Varausten on oltava sellaisia luonteeltaan selvästi määriteltyjä vastuita varten, jotka ovat tilinpäätöspäivänä joko todennäköisiä tai varmoja mutta joiden määrä ja syntymisen ajankohta on epävarma. Jäsenvaltiot voivat myös sallia varaukset sellaisia luonteeltaan selvästi määriteltyjä kuluja varten, jotka ovat tilinpäätöspäivänä joko todennäköisiä tai varmoja mutta joiden määrä ja syntymisen ajankohta on epävarma. Varauksen on vastattava parasta arviota todennäköisistä kuluista tai, jos on kyse vastuusta, määrää, joka tarvitaan sen selvittämiseen tilinpäätöspäivänä. 12 artikla Tuloslaskelman kaava 1. Jäsenvaltioiden on säädettävä tai määrättävä toisen tai molempien 13 ja 14 artiklassa annettujen kaavojen käyttämisestä tuloslaskelman esittämisessä. Jos jäsenvaltio antaa säännökset tai määräykset molemmista, se voi sallia, että yritykset valitsevat kaavan. 2. Jäsenvaltiot voivat 4 artiklan 1 kohdasta poiketen sallia tai vaatia, että kaikki yritykset tai mitkä tahansa yritysluokat esittävät toimintansa tuloksellisuutta koskevan selvityksen sen sijaan, että ne esittäisivät tuloslaskelman erät 13 ja 14 artiklan mukaisesti, mikäli tietosisältö vastaa vähintään 13 ja 14 artiklassa edellytettyä. 13 artikla Kululajikohtaisen tuloslaskelman kaava 1. Nettoliikevaihto. 2. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos. 3. Valmistus omaan käyttöön. 4. Muut varsinaisen toiminnan tuotot. 5. a) Aineet ja tarvikkeet. b) Ulkopuoliset palvelut. 5. Henkilöstökulut: (a) palkat ja palkkiot; (b) sosiaaliturvamaksut, joista eläkkeisiin liittyvät maksut on mainittava erikseen. 7. a) Arvontarkistukset pysyviin vastaaviin kuuluviin aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin. b) Arvontarkistukset vaihtuviin vastaaviin siltä osin kuin ne ovat suuremmat kuin kyseisen yrityksen tavallisten arvontarkistusten määrä. 8. Muut varsinaisen toiminnan kulut. 9. Omistusyhteyksistä saadut tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen. 10. Muista pysyviin vastaaviin kuuluvista sijoituksista ja lainasaamisista saadut tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen. 11. Muut korkotuotot ja muut sellaiset tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen. 12. Rahoitusomaisuuteen sekä vaihtuviin vastaaviin kuuluviin sijoituksiin tehdyt arvontarkistukset. 13. Korkokulut ja muut sellaiset kulut, joista sidosyrityksille maksettavat määrät on mainittava erikseen. 14. Verot tuloksesta. 15. Tulos verojen jälkeen. 16. Verot, joita ei ilmoiteta 1–15 kohdassa mainituissa erissä. 17. Tilikauden tulos. 14 artikla Toimintokohtaisen tuloslaskelman kaava 1. Nettoliikevaihto. 2. Hankinnan ja valmistuksen kulut (mukaan lukien arvontarkistukset). 3. Bruttotulos. 4. Jakelukulut (mukaan lukien arvontarkistukset). 5. Hallintokulut (mukaan lukien arvontarkistukset). 6. Muut varsinaisen toiminnan tuotot. 7. Omistusyhteyksistä saadut tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen. 8. Muista pysyviin vastaaviin kuuluvista sijoituksista ja lainasaamisista saadut tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen. 9. Muut korkotuotot ja muut sellaiset tuotot, joista sidosyrityksistä saadut tuotot on mainittava erikseen. 10. Rahoitusomaisuuteen sekä vaihtuviin vastaaviin kuuluviin sijoituksiin tehdyt arvontarkistukset. 11. Korkokulut ja muut sellaiset kulut, joista sidosyrityksille maksettavat määrät on mainittava erikseen. 12. Verot tuloksesta. 13. Tulos verojen jälkeen. 14. Verot, joita ei ilmoiteta 1–13 kohdassa mainituissa erissä. 15. Tilikauden tulos. 15 artikla Tuloslaskelmaa koskeva erityissäännös Kun yksittäiset tuotto- tai kuluerät ovat poikkeuksellisia kooltaan tai toistumistiheydeltään, yrityksen on ilmoitettava ne tuloslaskelmassa erikseen ja annettava tilinpäätöksen liitetiedoissa selostukset niiden määrästä ja luonteesta. 16 artikla Pieniä ja keskisuuria yrityksiä koskevat yksinkertaistukset 1. Jäsenvaltioiden on sallittava, että pienet yritykset laativat lyhennetyt taseet, joissa on vain 9 artiklassa kirjaimin ja roomalaisin numeroin merkityt erät, ja antavat erikseen ne tiedot, jotka vaaditaan annettaviksi vastaavien C.II kohdassa sekä oman pääoman ja vastattavien C kohdassa ja jotka on merkitty sulkumerkeillä näissä kohdissa, yhteismääränä kultakin kyseiseltä erältä. 2. Jäsenvaltioiden on sallittava, että pienet ja keskisuuret yritykset laativat lyhennetyt tuloslaskelmat seuraavasti: (a) 13 artikla: 1–5 kohdassa mainitut erät voidaan yhdistää eräksi ”bruttotulos”; (b) 14 artikla: 1, 2, 3 ja 6 kohdassa mainitut erät voidaan yhdistää eräksi ”bruttotulos”. 4 LUKU Tilinpäätöksen liitetiedot 17 artikla Tilinpäätöksen liitetietojen sisältö, joka koskee kaikkia yrityksiä 1. Kaikkien yritysten on tämän direktiivin muissa säännöksissä edellytettyjen tietojen lisäksi esitettävä tilinpäätöksen liitetiedoissa ainakin seuraavat tiedot: (a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, erityisesti vuositilinpäätöksen eri eriin sovellettu arvostusperuste; (b) jos pysyvät vastaavat arvostetaan uudelleenarvostukseen perustuvaan arvoon, taulukko, josta ilmenevät uudelleenarvostusrahaston muutokset tilikauden aikana, sekä selostus siihen sisältyvien erien verokohtelusta; kirjanpitoarvo, joka olisi kirjattu taseeseen, jos pysyviä vastaavia ei olisi arvostettu uudelleen; (c) jos rahoitusinstrumentit arvostetaan käypään arvoon, on esitettävä seuraavat tiedot: i) merkittävät olettamukset, joihin arvostusmallit ja -tekniikat perustuvat, jos käyvät arvot on määritetty 7 artiklan 7 kohdan b alakohdan mukaisesti; ii) kunkin rahoitusinstrumenttien ryhmän osalta käypä arvo ja suoraan tuloslaskelmaan kirjatut arvonmuutokset sekä käyvän arvon rahastoon kirjatut muutokset; iii) kunkin johdannaisinstrumentin lajin osalta tiedot instrumenttien käytön laajuudesta ja niiden luonteesta mukaan luettuina olennaiset ehdot, jotka saattavat vaikuttaa vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja varmuuteen; iv) taulukko, josta ilmenevät käyvän arvon rahaston muutokset tilikauden aikana; (d) taseen ulkopuolisten taloudellisten sitoumusten, vakuuksien tai ehdollisten erien yhteismäärä ja maininta esinevakuuksien luonteesta ja muodosta; kaikki eläkkeitä ja sidosyrityksiä tai osakkuusyrityksiä koskevat sitoumukset on ilmoitettava erikseen; (e) yrityksen taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonne ja liiketoiminnallinen tarkoitus sekä kyseisten järjestelyjen taloudellinen vaikutus yritykseen; (f) sellaisten tilikauden jälkeisten olennaisten tapahtumien luonne, jotka eivät ilmene tuloslaskelmasta tai taseesta, ja näiden tapahtumien taloudellinen vaikutus; (g) yritysten sellaisten velkojen määrä, jotka erääntyvät myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua, sekä kaikkien yrityksen sellaisten velkojen määrä, joista yritys on antanut esinevakuuden, ja maininta vakuuden luonteesta ja muodosta; (h) yrityksen ja lähipiirin väliset liiketoimet, mukaan luettuna liiketoimen arvo, lähipiirisuhteen luonne ja muut tiedot, jotka ovat välttämättömiä arvioitaessa yrityksen taloudellista asemaa, jos kyseisiä liiketoimia ei ole toteutettu tavanomaisin markkinaehdoin. Tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan koota yhteen lajeittain, paitsi jos erilliset tiedot ovat välttämättömiä arvioitaessa lähipiirin liiketoimien vaikutusta yrityksen taloudelliseen asemaan. 2. Jäsenvaltiot eivät saa vaatia, että pienet yritykset esittävät muita tietoja kuin tässä artiklassa edellytetään. 3. Jos taseen ja tuloslaskelman liitetiedot esitetään tämän luvun mukaisesti, ne on esitettävä samassa järjestyksessä kuin erät esitetään taseessa ja tuloslaskelmassa. 18 artikla Keskisuuria ja suuria yrityksiä sekä yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä koskevat lisätiedot 1. Keskisuurten ja suurten yritysten sekä yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen on tämän direktiivin 17 artiklassa ja muissa säännöksissä edellytettyjen tietojen lisäksi esitettävä tilinpäätöksen liitetiedoissa seuraavat tiedot: (a) erilaisista pysyvien vastaavien eristä: i) hankintameno tai tuotantokustannukset tai, jos on käytetty vaihtoehtoista arvostusperustetta, käypä arvo tai uudelleenarvostukseen perustuva arvo tilikauden alussa ja lopussa; ii) lisäykset, luovutukset ja siirrot tilikauden aikana; iii) kertyneet arvontarkistukset tilikauden alussa ja lopussa; iv) tilikauden aikana kirjatut arvontarkistukset; v) lisäyksiin, luovutuksiin ja siirtoihin liittyvät kertyneiden arvontarkistusten muutokset tilikauden aikana; vi) jos korko aktivoidaan 11 artiklan 7 kohdan mukaisesti, tilikauden aikana aktivoitu määrä; (b) jos pysyviin tai vaihtuviin vastaaviin tehdään arvontarkistuksia ainoastaan verotuksellisista syistä, tällaisten arvontarkistusten määrä ja niiden syyt; (c) jos rahoitusinstrumentit arvostetaan hankintamenoon tai tuotantokustannuksiin: i) kunkin johdannaisinstrumenttien lajin osalta: – instrumenttien käypä arvo, jos arvo voidaan määritellä jollakin 7 artiklan 7 kohdan a alakohdassa säädetyistä menetelmistä; – tiedot instrumenttien käytön laajuudesta ja niiden luonteesta; ii) sellaisen rahoitusomaisuuden osalta, joka on kirjattu käypää arvoa korkeampaan arvoon: – joko yksittäisten omaisuuserien tai tarkoituksenmukaisten omaisuuseräryhmien kirjanpitoarvo ja käypä arvo; – perustelut sille, ettei kirjanpitoarvoa ole alennettu, mukaan luettuna perusteltu näyttö siitä, että arvo myöhemmin jälleen saavutetaan; (d) hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäsenille näiden tehtävistä tilikaudella maksetut korvaukset sekä näiden elinten entisten jäsenten osalta syntyvät tai tehdyt eläkesitoumukset; nämä tiedot on ilmoitettava yhteismääränä kunkin henkilöryhmän osalta. Jäsenvaltiot voivat olla vaatimatta näitä tietoja, jos niiden perusteella on mahdollista saada selville tällaisen elimen tietyn jäsenen asema; (e) hallinto-, johto- ja valvontaelinten jäsenille annettujen ennakkojen ja luottojen määrä, maininta korkokannoista, tärkeimmistä ehdois