Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja euroopan talous- ja sosiaalikomitealle - Tappioiden verokohtelu rajatylittävissä tilanteissa {SEK(2006) 1690} /* KOM/2006/0824 lopull. */





[pic] | EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO | Bryssel 19.12.2006 KOM(2006) 824 lopullinen KOMISSION TIEDONANTO NEUVOSTOLLE, EUROOPAN PARLAMENTILLE JA EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE Tappioiden verokohtelu rajatylittävissä tilanteissa{SEK(2006) 1690} 1. RAJATYLITTÄVÄ TAPPIOVÄHENNYS JA SISÄMARKKINAT 1.1. Johdanto Tämä tiedonanto perustuu tiedonantoon ”Jäsenvaltioiden välittömien verojen koordinointi sisämarkkinoilla”[1], ja siinä esitetään esimerkki alasta, jolla tällaisesta koordinoidusta lähestymistavasta voisi olla hyötyä. Komissio on sitoutunut parantamaan yritysten kilpailukykyä Euroopan unionissa. Tätä on heikentänyt mm. se, ettei tappiovähennystä ole rajatylittävissä tilanteissa[2]. Vuonna 2005 tehdyssä tiedonannossa ”Vero- ja tullipolitiikan merkitys Lissabonin strategian toteuttamisessa”[3] mainittiin tämän ongelman ratkaiseminen yhtenä kohdennetuista toimenpiteistä, jotka voidaan toteuttaa lyhyellä aikavälillä EU:n yrityksiin kohdistuvien rajatylittävien toimien veroesteiden poistamiseksi. Tällainen toimenpide on erityisen ajankohtainen, kun otetaan huomioon Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tapauksessa Marks & Spencer hiljattain antama tuomio[4]. Koska rajatylittävää tappioiden vähennystä ei ole, tappiot voidaan vähentää vain investoinnin kohteena olevissa jäsenvaltioissa syntyneistä voitoista. Tämä vääristää liiketoimintaa koskevia päätöksiä sisämarkkinoilla. Tässä tiedonannossa[5] selvitetään rajatylittävän tappiovähennyksen perusperiaatteet ja -ongelmat. Siinä esitetään tapoja, joilla jäsenvaltiot voivat sallia sellaisten tappioiden vähennyksen rajojen yli, jotka ovat tapahtuneet joko - yhden yhtiön sisällä (eli tappiot tekee yhtiön jossakin toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva sivuliike tai kiinteä toimipaikka), tai - konsernin sisällä (eli tappiot tekee toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva konserniyhtiö). 1.2. Ongelma Vaikka yritykset pyrkivät tekemään voittoa, niille voi syntyä tappioita. Käytännössä kaikissa EU-valtioiden verojärjestelmissä voittoja ja tappioita käsitellään eri tavalla. Voitot verotetaan sinä verovuonna, jona ne tehdään, mutta verohallinto ei korvaa tappioiden verotusarvoa silloin, kun tappio syntyy. Sen vuoksi tappiot on kuitattava jotakin yhtiön toista positiivista veropohjaa tai toisen konserniyhtiön positiivista veropohjaa vastaan ”yliverotuksen” välttämiseksi. Täten vältytään korkotappioilta, jotka aiheutuvat tappion huomioon ottamisen viiveestä eli siitä että tappio vähennetään tulevia voittoja vastaan verrattuna siihen, että se voidaan vähentää välittömästi toisesta positiivisesta veropohjasta[6]. Rajatylittävä tappiovähennys estäisi sen, että tappiot jäisivät eri yksikköön. Yhtiö, jolla on toimintaa useissa kotimaisissa sivuliikkeissä, verotetaan periaatteessa automaattisesti sen nettotuloksen perusteella. Tämä tarkoittaa, että näiden sivuliikkeiden voitot ja tappiot otetaan automaattisesti huomioon viipymättä. Useimmissa muissa tapauksissa tappiovähennys on mahdollista ainoastaan, jos kyseessä oleva jäsenvaltio on antanut asiaa koskevaa sääntelyä: Kotimainen tappiovähennys | Rajatylittävä tappiovähennys | Yhtiön sisällä (kiinteä toimipaikka) | Automaattisesti käytettävissä | Käytettävissä useimmissa tapauksissa | Konsernin sisällä (emoyhtiö ja tytäryhtiö) | Käytettävissä useimmissa jäsenvaltioissa erityissääntelyn nojalla | Periaatteessa ei käytettävissä; vain muutamia poikkeuksia | 1.3. Sisämarkkinat ja vaikutus liiketoimintaa koskeviin päätöksiin Se, että jäsenvaltiot kohtelevat rajatylittäviä tappioita eri tavalla, vaikuttaa sisämarkkinoiden toimintaan. Rajatylittäviin tappiovähennyksiin liittyvillä kysymyksillä on vaikutusta liiketaloudellisiin päätöksiin sekä uusille markkinoille tulosta että siitä kuinka se tapahtuu. Rajatylittävän tappiovähennyksen puuttuminen (tai sen rajoittaminen) estää siirtymistä muille markkinoille, mikä puolestaan säilyttää sisämarkkinoiden keinotekoiset jaon kansallisten rajojen mukaisena. Tämän vuoksi sellaisilla suurten jäsenvaltioiden yrityksillä, jotka pystyvät hyötymään tuotevarioinnin ja suurtuotannon eduista omilla kansallisilla markkinoillaan, on etulyöntiasema kilpaillessaan pienempien jäsenvaltioiden yritysten kanssa, vaikka jälkimmäiset olisivat innovatiivisempia ja tehokkaampia. Suuremmilla yrityksillä on tavallisesti enemmän toimintaa eri jäsenvaltioissa kuin pienemmillä yrityksillä, minkä vuoksi suuremmat yritykset pystyvät kattamaan tappiot helpommin. Samoin sellaiset jäsenvaltiot, joilla on suuret kotimarkkinat, ovat etuasemassa, koska on todennäköisempää, että yritykset ovat jo investoineet näille markkinoille ja pystyvät näin ollen vähentämään mahdolliset tappiot muusta toiminnasta syntynyttä positiivista veropohjaa vastaan. Tämä kysymys on erityisen tärkeä pk-yrityksille silloin, kun uusista ulkomailla tehdyistä investoinneista syntyy käynnistystappioita[7]. Sen vuoksi rajatylittävän tappiovähennyksen puuttuminen tai rajoittaminen - suosii kotimaisia investointeja ja ehkäisee muihin jäsenvaltioihin tehtäviä investointeja, - suosii rajatylittäviä investointeja suurempiin jäsenvaltioihin, - suosii enemmän suuria yrityksiä kuin pk-yrityksiä rajatylittävien investointien osalta, ja - vaikuttaa siihen, valitaanko perustamismuodoksi kiinteä toimipaikka vai tytäryhtiö. Nämä vääristymät korottavat sekä yritysten että kuluttajien hintoja, mikä puolestaan aiheuttaa hyvinvoinnin menetyksiä. Kun tappiovähennyksen käyttöä on rajoitettu ja tämän vuoksi kilpailu vähenee jäsenvaltion markkinoilla, hallitsevat yhtiöt kärsivät pitkällä aikavälillä, sillä niihin kohdistuu vähemmän paineita lisätä innovointia ja tehostaa toimintaa. 1.4. Rajatylittävä tappiovähennys ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytäntö Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on käsitellyt kiinteiden toimipaikkojen rajatylittäviä tappiovähennyksiä tapauksissa Futura [8] ja AMID [9]. Tapauksessa Futura tuomioistuin tarkasteli tilannetta kiinteän toimipaikan sijaintivaltion kannalta. Se totesi, että alueperiaatteen perusteella voidaan sijaintivaltiossa käytettävissä oleva tappioiden siirto rajoittaa koskemaan ainoastaan sellaisia tappioita, jotka ovat taloudellisessa yhteydessä kyseisessä valtiossa saatuihin tuloihin. Tapauksessa AMID tuomioistuin tarkasteli tilannetta kotivaltion kannalta. Se totesi, että Belgian ja Luxemburgin välisessä kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi tehdyssä sopimuksessa luxemburgilaisten kiinteän toimipaikan voittojen vapauttaminen verosta ei luo tappiovähennyksen kannalta objektiivisesti erilaista tilannetta sellaisten belgialaisten yhtiöiden välille, joista toisella on kiinteä toimipaikka Luxemburgissa ja toisella toimipaikka (haaraliike) Belgiassa[10]. Kyseessä olevien kahden yhtiön tappiovähennysten erilainen kohtelu, jota ei voida pitää perusteltuna, on sijoittautumisvapauden periaatteen vastaista, eikä sitä voitu hyväksyä[11]. Yhtiöiden välistä rajatylittävää tappiovähennystä käsiteltiin Euroopan yhteisöjen tuomioistuimessa ensimmäistä kertaa tapauksessa Marks & Spencer . Väitettiin, että menettely, joka ei sallinut Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevan emoyhtiön vähentää voitostaan ulkomaisten tytäryhtiöiden, jotka eivät harjoittaneet liiketoimintaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, tappioita rikkoi EY:n perustamissopimuksen sijoittautumisvapauden periaatetta. Tappiot olivat lopulta johtaneet toiminnan lopettamiseen useimmissa tytäryhtiöissä. Yhdistynyt kuningaskunta esitti useita oikeuttamisperusteita tällaiselle kiellolle: a) verotusvalllan tasapainoinen jakaminen jäsenvaltioiden välillä, b) tarve välttää tappioiden huomioon ottaminen kahteen kertaan ja c) veronvälttämisen vaara. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin totesi, että näillä kolmella tekijällä yhdessä tarkasteltuna voidaan perustella sijoittautumisvapauden rajoittamista[12]. Se totesi kuitenkin, että Yhdistyneen kuningaskunnan konsernin sisäisiä tappiontasauksia koskeva järjestelmä ei noudattanut suhteellisuusperiaatetta silloin, kun mahdollisuudet ottaa tappiot huomioon tytäryhtiön sijaintivaltiossa oli käytetty loppuun. 2. YHTIÖN SISÄISET TAPPIOT – KIINTEIDEN TOIMIPAIKKOJEN TEKEMIIN TAPPIOIHIN LIITTYVÄT KYSYMYKSET Yhtiön sisäiset tappiot voidaan määritellä tappioiksi, joita ovat tehneet yhtiöstä riippuvaiset osat, kuten erilliset osastot, sivuliikkeet tai kiinteät toimipaikat. 2.1. Tappioiden verokohtelu kotimaassa Yksittäiselle yhtiöllä kotimaisesta toiminnasta syntyvät tappiot voidaan vähentää automaattisesti kaikissa jäsenvaltioissa. Täten varmistetaan, että yhtiön sisäiset tappiot otetaan huomioon viipymättä. Koska yhtiötä verotetaan kaiken kotimaisen toiminnan nettotuloksen perusteella, vähennys otetaan automaattisesti takaisin, kun yhtiön tappiota tekevä osa palaa voitolliseksi. 2.2. Tappioiden verokohtelu rajatylittävissä tilanteissa Ulkomaista yhtiötä verotetaan tavallisesti sen kiinteän toimipaikan tuloksen perusteella jäsenvaltiossa, jossa kyseinen toimipaikka sijaitsee. EY:n lainsäädännön mukaan tällaiselle kiinteälle toimipaikalle on kansallisessa lainsäädännössä myönnettävä samanlainen kohtelu kuin yritykselle, jonka kotipaikka on kyseisessä valtiossa. Tämä koskee esim. tappioiden vähentämistä tulevina tai jo aikaisempina vuosina ansaituista tuloista[13]. Kiinteän toimipaikan tulokset muodostavat siten osan yhtiön kokonaistuloksesta siinä jäsenvaltiossa, jossa yrityksen päätoimipaikka sijaitsee. Verosopimuksissa annetaan sijaintivaltiolle yleensä ensisijainen verotusoikeus kiinteän toimipaikan tekemiin voittoihin. Jäsenvaltiolla, jossa yhtiön pääkonttori sijaitsee, on tavallisesti vain toissijainen verotusoikeus tällaisiin voittoihin. Tapa, jolla jäsenvaltiot pyrkivät estämään kaksinkertaista verotusta näillä sopimuksilla, riippuu siitä, kumman OECD:n mallisopimuksen 23 artiklassa tarkoitetuista vaihtoehdoista se on valinnut (hyvitysmenetelmän vai vapautusmenetelmän). a) Hyvitysmenetelmä Hyvitysmenetelmässä otetaan maailmanlaajuiset tulot huomioon valtiossa, jossa kyseisen yhtiön kotipaikka sijaitsee. Ulkomailla maksetut verot hyvitetään siitä osasta kotimaan veroja, jotka on kannettu ulkomailla jo verotetuista tuloista. Hyvitysmenetelmä toimii siis samalla tavalla kuin kotimaisten toimipaikkojen tappiovähennys. Kaikki tappiot otetaan huomioon maailmanlaajuisia tuloja määritettäessä. b) Vapautusmenetelmä… Vapautusmenetelmässä pääkonttorin veropohjaan ei yleensä lueta mukaan lähdevaltiossa verotettuja ulkomaisia tuloja. (1) … ilman mahdollisuutta tappiovähennykseen Koska kiinteän toimipaikan tulosta ei oteta huomioon pääkonttori tasolla, tappiovähennys ei ole käytettävissä. Seitsemän jäsenvaltiota soveltaa tällaista vaihtoehtoa. (2) … jossa on mahdollisuus (tilapäiseen) tappiovähennykseen Tällä hetkellä viisi jäsenvaltiota sallii toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen tekemien tappioiden vähentämisen, vaikka tulot on vapautettu verosta. Nämä tappiot otetaan takaisin, kun kiinteä toimipaikka palautuu voitolliseksi (jolloin verotuksen johdonmukaisuus varmistetaan). 2.3. Sijoittautumisvapaus ja tappiot yksittäisessä yhtiössä Kun kiinteille toimipaikoille aiheutuneita tappioita ei voida kuitata päätoimipaikan voittoja vastaan (”ylenevä vertikaalinen kuittaus”), verokohtelu on erilainen kuin puhtaasti kotimaisissa tapauksissa. Tällaisessa tapauksessa sijoittautumisvapauden toteuttaminen on vähemmän houkutteleva vaihtoehto ja yhtiö saattaa mieluummin olla perustamatta kiinteää toimipaikkaa toiseen jäsenvaltioon. Erilainen verokohtelu muodostaa esteen sijoittautumisvapaudelle, mikä on EY:n perustamissopimuksen 43 artiklan vastaista. Euroopan yhteisöjen tuomioistuin totesi nimenomaisesti tapauksessa AMID , että sellaisen yhtiön tilanne, jolla on ulkomailla kiinteä toimipaikka, on verrattavissa sellaisen yhtiön tilanteeseen, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa ulkomailla[14]. On tärkeää estää tappioiden huomioon ottaminen kahteen kertaan, ja tämä ongelma voidaan ratkaista ottamalla käyttöön palautusjärjestelmä. Kotimaisissa tilanteissa takaisinotto tapahtuu automaattisesti, mutta rajatylittävissä tilanteissa takaisinottojärjestelmä on otettava käyttöön varta vasten. Se, että viisi jäsenvaltiota menettelee jo niin, osoittaa, että tappiovähennys ja niiden palautus tulevaisuuden voitoista on toteuttamiskelpoinen järjestelmä. Veron välttämisen vaara on hyvin rajoitettu kiinteän toimipaikan tekemien tappioiden osalta, koska tappiot otetaan huomioon ainoastaan pääkonttorin tasolla (”ylenevä vertikaalinen kuittaus”). 3. KONSERNIN SISÄISET TAPPIOT – ULKOMAISTEN TYTÄRYHTIÖIDEN TEKEMÄT TAPPIOT 3.1. Konsernin sisäinen tappiovähennys Yrityskset, jotka ovat yksityisoikeuden mukaan oikeushenkilöitä, ovat yleensä yhtiöverovelvollisia kaikissa jäsenvaltioissa. Jonkin toimialan yhtiöittäminen johtaa erillisen yksikön perustamiseen eikä vain oikeudellisesti, vaan myös verotuksellisesti. Konserni ei yhtiölainsäädännön mukaan ole erillinen oikeushenkilö eikä sitä myöskään pidetä erillisenä verosubjektina. Tästä syystä konsernin sisällä syntynyttä tappiota ei oteta samanlailla automaattisesti huomioon kuten yksittäisessä yhtiössä syntynyttä tappiota. Taloudellisesti konsernia voidaan kuitenkin pitää yhtenä taloudellisena yksikkönä. Useat jäsenvaltiot ovat ottaneet valtion sisäisesti käyttöön konserniverotusjärjestelmän kohdellakseen konsernia yhtenä taloudellisena kokonaisuutena. Kuitenkin vain rajoitettu, mutta kasvava määrä jäsenvaltioita on ottanut käyttöön tappioiden vähennysjärjestelmä, jota sovelletaan myös rajatylittävissä tilanteissa[15]. Kotimaisen konserniverotusjärjestelmän puuttuminen vääristää investointipäätöksiä erityisesti investointien oikeudellisen muodon suhteen (tällaisessa tilanteessa on suotavampaa perustaa sivuliike kuin tytäryhtiö), mutta eivät investointien paikan suhteen. Konsernin rajatylittävän tappiovähennyksen puuttuminen voi kuitenkin vääristää liiketoimintaa koskevia päätöksiä sekä oikeudellisen muodon että investoinnin kohdemaan suhteen. 3.2. Konsernin sisäiset tappiovähennykset kotimaassa Kuusi jäsenvaltiota ei sovella maansa sisällä konserniverotusjärjestelmää. Muiden 19 jäsenvaltion soveltamat järjestelmät voidaan karkeasti ottaen jakaa seuraaviin kolmeen luokkaan: a) konsernin sisäinen tappiosiirto (7 jäsenvaltiota); b) Konsernin verotulosten kokoaminen (11 jäsenvaltiota); tai c) täydellinen verokonsolidointi (1 jäsenvaltio). Ilmaisu ”konsernin sisäinen tappiosiirto” kattaa sekä ”konsernin sisäiset tappiontasaukset” että ”konserniavustuksen”. Molemmissa järjestelmissä tuloja voidaan siirtää pysyvästi yhtiöiden välillä tappioiden vähentämiseksi konsernin sisäisistä voitoista. Kun kyseessä ovat konsernin sisäiset tappiontasaukset, yhden konserniyhtiön tekemät tappiot voidaan siirtää (tai luovuttaa) toiselle voittoa tehneelle konsern iyhtiölle. Kun kyseessä on konserniavustus, yhden konserniyhtiön tekemät voitot voidaan siirtää toiselle tappiota tehneelle konserniyhtiölle. Siltä osin kuin konserniavustusta käytetään tappioiden poistamiseen, sillä on samanlainen taloudellinen vaikutus kuin konsernin sisäisellä tappion siirrolla. Kokoamisjärjestelmässä kaikkien konserniyhtiöiden yksittäiset verotulokset (voitot ja tappiot) kootaan yhteen emoyhtiön tasolla. Tämä tulosten kokoaminen ei välttämättä liity tappioiden olemassaoloon, vaikka se on suurin syy tällaisen järjestelmän soveltamiseen. Täydellinen verokonsolidointi menee pidemmälle kuin kokoamisjärjestelmä, koska verotuksessa konserniyhtiö oikeushenkilönä sivuutetaan ja konsernin sisäiset liiketoimet eliminoidaan. Konsernin tulos määritetään yhden tuloslaskelman perusteella. Kun näitä järjestelmiä sovelletaan kotimaan sisällä, ne kaikki mahdollistavat täysimääräisen ylenevän/alenevan vertikaalisen (esim. emoyhtiön ja tytäryhtiön välillä) sekä horisontaalisen tappiovähennyksen (esim. sisaryhtiöiden välillä) konsernin sisällä. Tämä tarkoittaa sitä, että jos siis konserni on kokonaisuudessaan tappiollinen, yksittäisen konserniyhtiön voittoja ei veroteta, vaan ne kuitataan muiden konserniyhtiöiden tappioita vastaan. Kaikissa näissä järjestelmissä vähennys voidaan tehdä välittömästi ja estetään siten tappioita jäämästä yksittäiseen yhtiöön. Automaattisen takaisinoton vuoksi vähennys on yleensä vain tilapäinen siihen saakka, kun tappiota tekevä tytäryhtiö palaa jälleen voitolliseksi. Vähennys on pysyvä ainoastaan silloin, kun tappiollisuus jää lopulliseksi. Kotimaan sisällä sovellettavien järjestelmien ulottaminen koskemaan rajatylittäviä tilanteita sellaisenaan ei ole ihanteellinen ratkaisu, vaikka parannusta syntyisikin nykytilanteeseen nähden. Kotimaisissa tapauksissa tappioiden takaisinotto tapahtuu automaattisesti. Tällaisen järjestelmän käyttöönotto rajatylittävissä tilanteissa edellyttäisi erityisen takaisinottojärjestelmän perustamista. Voi myös olla teknisesti vaikeaa ulottaa kaikki kotimaisen tappiovähennysjärjestelmän kohdat koskemaan rajatylittäviä tilanteita. Kaikki jäsenvaltiot, joilla on käytössä rajatylittävä tappiovähennysjärjestelmä, soveltavat erilaisia sääntöjä kotimaisiin ja rajatylittäviin tilanteisiin. 3.3. Kohdennetun toimenpiteen soveltamisalan määrittäminen 3.3.1. Rajaus yhteisen yhtenäistetyn yhtiöveropohjan (CCCTB) soveltamisalaan Rajatylittävän tappiovähennyksen käyttöönottoon tähtäävä kohdennettu toimenpide olisi väliaikainen ratkaisu ennen CCCTB:n voimaantuloa. Sitä olisi helpompi kehittää ja ottaa käyttöön , mutta sen soveltamisalan olisi oltava kapeampi kuin koko EU:n kattavan CCCTB:n. Se ei edellyttäisi verojärjestelmien tai veropohjan yhdenmukaistamista. Toisin kuin CCCTB, joka perustuu"monenkeskeiseen" tai "yhteiseen" lähestymistapaan, kohdennettu toimenpide voitaisiin teoriassa suunnitella siten, että yksittäinen jäsenvaltio voi panna sen täytäntöön ja soveltaa sitä (”yksipuolisesti”). Kaikkein parhaiten soveltuva lähestymistapa olisi kuitenkin asuinvaltion ja investoinnin kohdevaltion välinen koordinaatio. 3.3.2. Tapauksessa C-446/03 Marks & Spencer annetun tuomion vaikutukset Tuomiosta voidaan johtaa seuraavat periaatteet ja suuntaviivat: ensinnäkin taatakseen verotulojen tasapuolisen jakamisen tappiovähennys jää emoyhtiön sijaintivaltiossa lopulliseksi ainoastaan silloin, kun myös tappiot jäävät lopullisiksi . Toiseksi yhtiöiden tappioiden huomioon ottaminen kahteen kertaan voidaan estää edellyttämällä, että tappiovähennys voidaan tehdä vasta sitten, kun tytäryhtiö on käyttänyt kaikki välittömät tappion vähennysmahdollisuudet jäsenvaltiossa, jossa sen kotipaikka sijaitsee. Kolmanneksi veronkierron vaara kasvaa, jos konserni voi vapaasti määritellä, milloin ja missä sen tappiot (ja voitot) otetaan huomioon verotuksessa. Tämä ongelma on sitä suurempi mitä enemmän yhtiöllä on valinnanvaraa tehdä tappioilleen horisontaalinen tai aleneva vertikaalinen kuittaus. Yhtiöt haluaisivat luonnollisesti kohdistaa tappionsa yhtiöille, joissa niiden verotusarvo on korkein. Komissio uskoo, että nämä ongelmat voidaan suurimmalta osin ratkaista rajoittamalla rajatylittävä tappiovähennys koskemaan ainoastaan ylenevää vertikaalista kuittausta. Kun lisäksi otetaan käyttöön takaisinottojärjestelmä ja vaaditaan, että tytäryhtiön on ensin käytettävä kaikki sille mahdolliset tappiovähennykset, veron välttämisen riski voidaan minimoida. 3.3.3. Käsitteet – Kohdennettua toimenpidettä koskevat periaatteet Rajatylittävää tappiovähennystä koskevalla kohdennetulla toimenpiteellä varmistetaan, että useissa jäsenvaltioissa liiketoimintaa harjoittavia konserneja kohdellaan mahdollisimman pitkälle samalla tavalla kuin yhdessä jäsenvaltiossa liiketoimintaa harjoittavia konserneja. Erityisesti olisi sallittava, että tappiot voidaan vähentää veropohjasta, kun ne syntyvät. Näin ollen kohdennetun toimenpiteen a) olisi mahdollistettava tehokas ja välitön tappioiden kertavähennys; b) olisi mahdollistettava vähintään se, että tappiot otetaan huomioon emoyhtiön tasolla (”ylenevä vertikaalinen kuittaus”); c) ei tulisi yleensä johtaa siihen, että tulot siirretään pysyvästi yhdestä jäsenvaltiosta toiseen, elleivät tappiot ole lopullisia ja vähennystä ei voida tehdä valtiossa, jossa tappiot tehtiin; d) olisi ensin käytettävä kotimaan sisäiset mahdollisuudet tehdä tappiovähennys; ja e) ei tulisi mahdollistaa väärinkäytöksiä. 3.4. Vaihtoehdot rajatylittävälle tappiovähennykselle Teoriassa on kolme erilaista vaihtoehtoa, jotka kaikki tarjoavat tappioiden vähentämisen vähimmäistason. Nämä vaihtoehdot eivät eroa toisistaan tappioiden huomioon ottamisen suhteen, mutta ne eroavat siinä, kuinka tytäryhtiön tulevia voittoja kohdellaan emoyhtiön tasolla. Tappion verovuosi | Tappiovuonna tehtävä tappiovähennys | Seuraavat verovuodet | Vaihtoehto 1 pysyvä tappiosiirto | Vaihtoehto 2 väliaikainen tappiosiirto | Vaihtoehto 3 tytäryhtiön tulosten nykyinen verotuskäytäntö | tulevia voittoja ei oteta huomioon | vähennettyjen tappioiden takaisinotto | tappiota tekevän yksikön tulosten huomioon ottaminen tietyn ajan | 3.4.1. Vaihtoehto 1: Pysyvä tappiosiirto (”konserni sisäinen tappiosiirto”) Tämä järjestelmä johtaisi tappioiden lopulliseen siirtoon (konsernin sisäisiä tappiotasauksia koskevassa järjestelmässä, kuten tapauksessa Marks & Spencer ) tai voittojen lopulliseen siirtoon (konserniavustus järjestelmässä) ilman takaisinottoa, ellei tasoitustoimenpiteitä ole toteutettu. Yksi tapa neutraloida vaikutukset tuloihin siinä jäsenvaltiossa, joka on tappiot vastaanottavan yhtiön asuinvaltio, olisi selvitysjärjestelmä, jossa se jäsenvaltio, joka on tappiot luovuttavan yhtiön asuinvaltio, suorittaisi korvauksen tappiot vastaanottavan yhtiön asuinvaltiolle. Tässä järjestelmässä olisi otettava huomioon mahdolliset merkittävät erot sovellettavissa verokannoissa ja verojen laskentasäännöissä. Erityistä huomiota olisi myös kiinnitettävä verosuunnittelua koskeviin kysymyksiin. 3.4.2. Vaihtoehto 2: Väliaikainen tappiosiirto (”vähennys/palautusjärjestelmä”) Tässä järjestelmässä toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen tytäryhtiön tekemät tappiot, jotka on vähennetty emoyhtiön tuloksesta, otetaan takaisin sen jälkeen, kun tytäryhtiö palaa voitolliseksi. Kyseessä on väliaikainen tappiosiirto. Tätä lähestymistapaa esitettiin vuonna 1990 tehdyssä direktiiviehdotuksessa[16]. Tämä järjestelmän etuna on, että sitä on melko helppo käyttää. Ensiksi tappiot vähennetään ja sen jälkeen, kun tytäryhtiö on palannut voitolliseksi, aiemmin vähennetyt tappiot otetaan takaisin korottamalla emoyhtiöltä kannettavia veroja vastaavasti. Tämä järjestelmä mahdollistaa siis välittömän väliaikaisen vähennyksen emoyhtiön tasolla, jolloin vältetään muissa tapauksissa syntyvät kassavirta tappiot. 3.4.3. Vaihtoehto 3: Tytäryhtiön tulosten verottaminen (”konsolidoitujen voittojen järjestelmä”) Tässä järjestelmässä valikoitujen tai kaikkien konserniyhtiöiden tiettynä verovuonna tekemät voitot ja tappiot otetaan huomioon emoyhtiön tasolla tietyn ajan. Konsernin tytäryhtiöitä kohdeltaisiin samalla tavalla kuin kiinteitä toimipaikkoja. Hyvitysjärjestelmää sovellettaisiin kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Tytäryhtiön kotivaltiossaan maksamat verot hyvitettäisiin niistä veroista, jotka maksetaan emoyhtiön jäsenvaltiossa kyseessä olevan tytäryhtiön tuloista. Konserniyhtiöiden välistä voitonjakoa ei otettaisi huomioon. Tällaisen järjestelmän soveltaminen ei olisi sidottu tai rajoitettu tappioiden syntymiseen (vaikka ne olisivatkin tärkein syy sen soveltamiseen). Näin ollen, kun tytäryhtiö on valittu osallistumaan tällaiseen järjestelmään, järjestelmää sovellettaisiin määräaikaisesti esim. kolmen, viiden tai useamman vuoden ajan. Konsolidoitujen voittojen järjestelmään voi kuulua - yksi tai useampi tytäryhtiö veronmaksajan valinnan mukaisesti – valikoiva järjestelmä , tai - kaikki konsernin tytäryhtiöt – kattava järjestelmä . Näistä kahdestavalikoiva järjestelmä edellyttäisi vähemmän asiakirjoja, mutta se voisi olla haavoittuvainen aggressiivista verosuunnittelua vastaan, jos kustannukset kohdistetaan järjestelmään valittuihin tytäryhtiöihin. Kattavassa järjestelmässä konsernin koko tulos verotettaisiinemoyhtiön asuinvaltiossa. Hyvitysmenetelmällä poistettaisiin mahdollisuudet edullisimman veropohjan ja verokannan etsimiseen perustuvaan verokeinotteluun. Suurin haitta olisi lakien noudattamisesta aiheutuvien kustannustenkasvu, koska kaikkien konserniyhtiöiden tulot olisi laskettava uudelleen emoyhtiön jäsenvaltiossa voimassa olevien sääntöjen mukaisesti[17]. 4. PÄÄTELMÄ Komissio painottaa, että rajatylittävää tappiovähennystä varten tarvitaan EU:ssa tehokkaat järjestelmät. Rajatylittävän tappiovähennyksen puuttuminen on yksi merkittävimmistä rajatylittävää liiketoimintaa ja sisämarkkinoiden toimintaa estävistä tekijöistä. Rajatylittävä tappiovähennyksen käyttöönottaminen hyödyttäisi erityisesti pk-yrityksiä, joihin tällaisen mahdollisuuden puuttuminen vaikuttaa erityisen kielteisesti. Se myös poistaisi tärkeän esteen yhä kilpailukykyisempien EU yritysten ilmaantumiselle maailmanmarkkinoille. Yhtiön sisäiset tappiot Komissio kannustaa voimakkaasti sellaisia jäsenvaltioita, jotka eivät salli toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen kiinteän toimipaikan tekemien tappioiden huomioon ottamista, tarkastelemaan uudelleen verojärjestelmiään EY:n perustamissopimuksessa määrätyn sijoittautumisvapauden edistämiseksi. Konsernin sisäiset tappiot Komissio kannustaa jäsenvaltioita ottamaan käyttöön konsernien tappiovähennyksiä varten kotimaisia verojärjestelmiä, joissa konsernia kohdellaan samalla tavalla kuin yksittäisiä yhtiöitä. Tämä poistaisi vääristymät ja lisäisi kyseessä olevan maan houkuttavuutta investointikohteena, mikä puolestaan edesauttaisi Lissabonin strategian tavoitteiden saavuttamista. Komissio painottaa, että konsernien rajatylittävän tappiovähennyksen olisi oltava käytössä laajemmin, jotta liiketoiminta kehittyisi sekä yhtenäismarkkinoilla että maailmanlaajuisesti. Tässä tiedonannossa esitetään kolme mahdollista vaihtoehtoa rajatylittävlle tappiovähennykselle. Vastauksen tulisi olla koordinoitu, jotta sisämarkkinoille koituvat edut olisivat mahdollisimman suuret ja 25 jäsenvaltion toimien turha päällekkäisyys estettäisiin. Komissio pyytää neuvostoa, Euroopan parlamenttia ja Euroopan talous- ja sosiaalikomiteaa tutkimaan tässä tiedonannossa esitettyjä ehdotuksia, joissa kehotetaan jäsenvaltioita - tarkastelemaan uudelleen kansallisia järjestelmiään yhtiön sisäisten tappiovähennysten mahdollistamiseksi rajatylittävissä tilanteissa, - panemaan pikaisesti täytäntöön yhden tai useamman tässä tiedonannossa esitetyn vaihtoehdon konsernin sisällä syntyneiden tappioiden kohtelun osalta, ja - harkitsemaan, kuinka tässä tiedonannossa esitettyjä ehdotuksia voidaan soveltaa sekä kotimaisiin tilanteisiin että rajatylittäviin tilanteisiin parantamalla nykyisiä tappiovähennysjärjestelmiä ja ottamalla käyttöön uusia järjestelmiä. [1] KOM(2006) 823 lopullinen. [2] KOM(2001) 582 lopullinen ”Kohti sisämarkkinoita, joilla ei ole veroesteitä”, s. 12. [3] KOM (2005) 532 lopullinen, s. 8. [4] Tapaus C-446/03 Marks & Spencer [2005], ei vielä julkaistu. [5] Komission yksiköiden valmisteluasiakirjassa SEC(20006)1690 on tekniset liitteet sekä lisäselvityksiä ja -kuvauksia. [6] Tapauksessa C-397/98 Metallgeschaft [2001] I-1727 Euroopan yhteisöjen tuomioistuin totesi, että jos tappiovähennystä ei voida tehdä välittömästi ja tästä syntyy varallisuusvahinko, tällainen vahinko on EU:n lainsäädännön vastainen. [7] Pk-yritysten rajatylittävässä kaupassa kohtaamia erityisongelmia (rajatylittävän tappiovähennyksen puuttuminen ja korkeat sääntöjen noudattamiskustannukset) käsitellään komission tiedonannossa ”Kotivaltioverotusta (Home State Taxation) koskevan mahdollisen kokeiluhankkeen suuntaviivat” (KOM(2005) 702 lopullinen). [8] Tapaus C-250/95 Futura [1997], I-2492. [9] Tapaus C-141/99 AMID [2000], I-11621. [10] Tapaus C-141/99 AMID [2000], I-11621, 28 ja 29 kohta. [11] Sama, 30 ja 31 kohta. [12] Tapaus C-446/03 Marks & Spencer [2005], 51 kohta. [13] Esim. tapaus C-311/97 Royal Bank of Scotland [1999], I-2651. [14] Tapaus C-141/99 AMID [2000], I-11621, 25 kohta ja sitä seuraavat kohdat. [15] Tanskalla ja Ranskalla on ollut tällaiset järjestelmät jo usean vuoden ajan. Italia otti sellaisen käyttöön vuonna 2004 ja Itävalta vuonna 2005. [16] KOM(90) 595 lopullinen. Ehdotus on peruttu, EUVL C 5, 9.1.2004, s. 20. [17] Pk-yritysten osalta kotivaltioverotusjärjestelmä voi estää merkittävimmät haitat.