KOMISSION TIEDONANTO EUROOPAN PARLAMENTILLE, NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta heinäkuun 2010 ja kesäkuun 2012 välisenä aikana ja tähän liittyvistä seuraavista ehdotuksista: 1. Kertomus pk-yrityksistä ja siirtohinnoittelusta ja 2. Kertomus kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä /* COM/2012/0516 final - 2012/ () */





KOMISSION TIEDONANTO EUROOPAN PARLAMENTILLE, NEUVOSTOLLE JA EUROOPAN TALOUS- JA SOSIAALIKOMITEALLE EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminnasta heinäkuun 2010 ja kesäkuun 2012 välisenä aikana ja tähän liittyvistä seuraavista ehdotuksista: 1. Kertomus pk-yrityksistä ja siirtohinnoittelusta ja 2. Kertomus kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä 1. Johdanto Yleisesti ollaan yksimielisiä siitä, että globalisoitumisen lisääntyminen aiheuttaa käytännön ongelmia sekä monikansallisille yrityksille että verohallinnoille etuyhteydessä keskenään olevien yritysten välisten rajatylittävien liiketoimien hinnoittelussa verotuksen kannalta. Euroopan unionin (EU) jäsenvaltioissa katsotaan, että tällaisten liiketoimien hinnan asianmukainen arviointi tapahtuu markkinaehtoperiaatteen[1] perusteella. Markkinaehtoperiaate perustuu siihen, että etuyhteydessä keskenään olevien yritysten välisiä ehtoja verrataan ehtoihin, joita sovellettaisiin toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Markkinaehtoperiaatetta tulkitaan ja sovelletaan kuitenkin eri tavoin niin verohallintojen kesken kuin verohallintojen ja yritysten välillä. Seurauksena voi olla epävarmuutta, lisäkustannuksia ja mahdollista kaksinkertaista verotusta tai jopa verojen perimättä jättämistä. Nämä kaikki haittaavat sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa. Tilanteen korjaamiseksi komissio perusti lokakuussa 2002 asiantuntijaryhmän, EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin[2], jäljempänä ’siirtohinnoittelufoorumi’, jonka tehtävänä on etsiä käytännön ratkaisuja ongelmiin, joita markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta aiheutuu erityisesti EU:n sisällä. Siirtohinnoittelufoorumin toimeksianto uudistettiin komission päätöksellä[3] vuonna 2011 ja sitä jatkettiin 31 päivään maaliskuuta 2015 saakka. Tässä tiedonannossa raportoidaan siirtohinnoittelufoorumin työstä heinäkuun 2010 ja kesäkuun 2012 välisenä aikana ja esitetään päätelmiä tämän asiantuntijaryhmän tulevaa työtä varten. 2. EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin toiminta lyhyesti Siirtohinnoittelufoorumi kokoontui heinäkuun 2010 ja kesäkuun 2012 välisenä aikana kuudesti. Yksityiskohtaisia kertomuksia laadittiin kahdesta aiheesta. Ensimmäisessä käsitellään erityiskysymyksiä, joita siirtohinnoittelusta seuraa EU:n pienille ja keskisuurille yrityksille, ja toisessa aiheena on kustannusten jakoa koskevana järjestelynä tunnettu konsernin sisäinen järjestely. Myös siirtohinnoittelufoorumin aiempien aloitteiden täytäntöönpanoasteen arviointi saatettiin päätökseen. Uudistetun toimeksiantonsa johdosta siirtohinnoittelufoorumi hyväksyi kesäkuussa 2011 ajantasaistetun työjärjestyksensä sekä uuden toimintaohjelman vuosiksi 2011–2015. Kauden aikana käynnistyi seuraavien työohjelmassa mainittujen asioiden käsittely: riskiperustaiset lähestymistavat siirtohinnoitteluun, toissijaisista oikaisuista johtuvat kaksoisverotukseen liittyvät kysymykset sekä hyvittävät tai tilivuoden lopussa tehtävät oikaisut. Siirtohinnoittelufoorumi jatkaa näiden kysymysten käsittelyä ja seurantaa tulevissa kokouksissaan. 2.1. Siirtohinnoittelufoorumin pieniä ja keskisuuria yrityksiä ja siirtohinnoittelua koskevat päätelmät Siirtohinnoittelun yleinen piirre on sen veronmaksajille ja verohallinnoille tuottama hallinnollinen rasitus. Pienillä ja keskisuurilla yrityksillä (pk-yrityksillä) on tiedonpuutteesta, aiheeseen liittyvän kokemuksen vähäisyydestä ja resurssien heikosta saatavuudesta johtuvia erityisvaikeuksia. Pk-yritysten kanssa asioiminen on haasteellista myös verohallinnoille, sillä verohallinnon on toisaalta pystyttävä soveltamaan veropolitiikkaa tasapuolisesti ja otettava samalla huomioon käytettävissä olevat resurssit ja kustannus-hyötynäkökohdat, toisaalta ehkäistävä tarpeetonta hallinnollista taakkaa ja vältettävissä olevien verotusta koskevien ristiriitojen syntymistä pk-yrityksissä ja verohallinnossa. Siirtohinnoittelufoorumi tunnistaa pk-yritysten keskeisen roolin EU:n taloudessa, ja se otti tehtäväkseen tarkastella näitä haasteita ja tehdä esityksiä siitä, miten pk-yritysten toimintaympäristöä voisi siirtohinnoittelun näkökulmasta kehittää. Valtaosalle pk-yrityksistä siirtohinnoittelulla ei ole merkitystä, mutta siirtohinnoittelun kanssa tekemisiin joutuvien yritysten absoluuttinen määrä on kuitenkin verrattain suuri. Kertomuksessa annetaan erilaisia suosituksia siitä, miten pk-yritysten erityistarpeet siirtohinnoitteluasioissa voitaisiin ottaa huomioon yhdenmukaisemmalla tavalla. Kertomuksessa tarkastellaan myös erilaisia pk-yritysten siirtohinnoittelun noudattamisen asteita. Pk-yritysten määritelmästä kertomuksessa todetaan, ettei tavoitteena ole saada aikaan yksimielisyyttä siitä, miten pk-yritykset määritellään verotuksen kyseessä ollessa. Kertomuksessa kuitenkin suositellaan, että pk-yritysten määritelmää laatiessaan jäsenvaltiot käyttävät lähtökohtana komission suosituksessa 2003/361/EY[4] mainittuja kriteereitä (taseen loppusumma, liikevaihto ja henkilöstömäärä). Siirtohinnoittelusääntöjen noudattamiseen liittyvänä kertomuksessa esitellään hyviä toimintatapoja sekä suositeltavia suuntaviivoja ennakkotarkastusten, tarkastusten ja riitojen ratkaisun osalta. Kertomuksessa todetaan, että suhteellisuusperiaate on hyvä lähestymistapa tarkasteltaessa pk-yritysten tarpeita, verohallintojen vaatimuksia ja pk-yritysten valmiuksia täyttää nämä vaatimukset. Ennakkotarkastusvaiheen osalta kertomuksessa suositellaan tiedotussivuston avaamista pk-yritysten käyttöön. Lisäksi pk-yrityksille olisi tiedotettava menettelyistä, joiden avulla liiketoimen kohtelusta voi saada varmistuksen etukäteen. Lisäksi kertomuksessa kehotetaan jäsenvaltioita ottamaan käyttöön yksinkertaistamistoimenpiteitä, joilla saadaan vähennettyä velvoitteiden noudattamisesta pk-yrityksille aiheutuvaa rasitusta. Tarkastusvaiheessa kertomuksessa suositellaan toisten jäsenvaltioiden kokemuksiin ja siirtohinnoittelufoorumin aiempiin kertomuksiin perustuvien käytännön ratkaisujen tarkastelua. Tarkastettavien pk-yritysten kohtelun olisi oltava asianmukaista. Riitojenratkaisumenettelyistä kertomuksessa suositellaan, että pk-yritysten verrattain yksinkertaisia ja arvoltaan vähäisiä tapauksia koskevat hakemukset ratkaistaisiin nopeutetulla menettelyllä. Lisäksi suositellaan selvittämään mahdollisuutta tarkastajien väliseen yhteydenpitoon keskinäisten sopimusmenettelyiden sekä välimiesmenettely-yleissopimuksen puitteissa[5]. Kertomuksen päätteeksi todetaan, että pk-yrityksillä siirtohinnoittelusääntöjen noudattamiseen liittyy erityisiä tarpeita. Kertomuksen havainnot ja suositukset pohjautuvat suhteellisuusperiaatteeseen ja sen joustavaan soveltamiseen. Kertomuksessa suositeltujen ja jäsenvaltioiden käyttöönottamien pk-yrityksiä koskevien toimenpiteiden vaikutusten seuraaminen kuuluu siirtohinnoittelufoorumin tuleviin tehtäviin. 2.2. Siirtohinnoittelufoorumin päätelmät kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä Monikansallisille yrityksille palveluiden kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden käyttö on yleinen ja kustannustehokas tapa konsernin toiminnan järjestämisessä. Liiketoimintapäätöstä, jonka seurauksena kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn päädytään, voidaan perustella esimerkiksi mittakaavaeduilla tai riskien, osaamisen tai resurssien jakamiseen liittyvillä syillä. OECD:n aineettomien hyödykkeiden siirtohinnoittelua koskevaa käynnissä olevaa työtä ei ole syytä tehdä uudelleen, minkä vuoksi siirtohinnoittelufoorumin työssä keskitytään kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. Kertomuksessa tarkastellaan ensin kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden sekä konsernin sisäisten palveluiden taustakäsitteitä. Kertomuksessa painotetaan erityisesti keinoja, joilla tarkastaja pystyy selvittämään mahdollisimman tarkoituksenmukaisesti, että markkinaehtoperiaatetta on noudatettu kustannusten jakoa koskevissa järjestelyissä, kun ne koskevat palveluita, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. Tätä varten kertomuksessa esitellään yleisiä tuntomerkkejä, joiden avulla voidaan todeta, noudattaako kustannusten jakoa koskeva järjestely markkinaehtoperiaatetta. Kertomuksessa luetellaan myös tietoja, joiden olisi täytettävä useimpien tarkastajien vaatimukset, kun harkitaan, onko kustannusten jakoa koskeva järjestely markkinaehtoperiaatteen mukainen. Eräisiin näkökohtiin paneudutaan kertomuksessa yksityiskohtaisemmin. Näitä ovat esimerkiksi odotetun hyödyn mittaamiseen tarkoitettu testi, eri tahojen maksuosuuksia määriteltäessä käytettävät kohdistamisperusteet, luontoissuoritusten määritystavat, tapauksen käsittely silloin, kun ilmoitetut kustannukset ovat alkuperäisessä kustannusarviossa mainittuja eivätkä tosiasiallisesti syntyneitä, sekä yleisesti käytettyjen kirjanpitostandardien soveltaminen koko konsernissa. Sen lisäksi, että kertomus käsittelee kustannusten jakoa koskevia järjestelyjä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä, sen merkitys korostuu siksi, että se täydentää olemassa olevia ohjeita konsernin sisäisistä pienen lisäarvon palveluista (siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevat suuntaviivat) sekä siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevaa työtä. Kertomuksen lopuksi todetaan, että siinä annettujen, useimmissa tapauksissa sen soveltamisalaan kuuluvien suositusten noudattaminen helpottaa arviointia sekä auttaa verohallintoa toteamaan, että markkinaehtoperiaatetta on tosiasiassa noudatettu. Siirtohinnoittelufoorumi aikoo seurata suuntaviivojen vaikutuksia säännöllisesti. 2.3. Selvitys toimintaohjelman kohtien tämänhetkisestä tilanteesta Tämän kertomuksen kattamana aikana siirtohinnoittelufoorumi on tarkastellut vuosien 2007–2011 toimintaohjelman jäljellä olevia kohtia sekä hyväksynyt kesäkuussa 2011 uuden toimintaohjelman vuosiksi 2011–2015. Uusi toimintaohjelma on siirtohinnoittelufoorumin tämänhetkisen työn pohjana. Heinäkuun 2010 ja kesäkuun 2011 välisenä aikana siirtohinnoittelufoorumin työssä on keskitytty pääasiassa siirtohinnoitteluun ja pk-yrityksiin. Siirtohinnoittelufoorumi on hyväksynyt asiaa koskevan kertomuksen maaliskuussa 2011[6]. Vuosien 2011–2015 toimintaohjelman ensimmäinen kohta periytyy aiemmasta toimintaohjelmasta ja koskee yhteisen lähestymistavan omaksumista kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin. Heinäkuussa 2012 saatiin onnistuneesti päätökseen hanke, joka kattaa kustannusten jakoa koskevat järjestelyt palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä[7]. Riskienarviointi on merkittävä siirtohinnoittelupolitiikan osa, ja sen ansiosta sekä verohallinnot että veronmaksajat voivat käyttää rajallisia voimavarojaan mahdollisimman tehokkaasti. Siirtohinnoittelufoorumin useiden (sekä jäsenvaltioita että yksityistä sektoria edustavien) jäsenten aiheesta pitämät esitykset toimivat tulevan työn perustana. Siirtohinnoittelufoorumissa käydään läpi parhaita toimintatapoja ja päätetään niiden perusteella, missä määrin asiassa tarvitaan EU:n tason ohjausta. Hyvittäviin tai tilivuoden lopussa tehtäviin oikaisuihin liittyy EU:ssa erilaisia toimintatapoja. Aiheesta järjestettiin vuonna 2011 kysely, joka saatiin päätökseen vuonna 2012. Tässä katsauksessa on jo mukana osa työohjelman valmiista aiheista. Siirtohinnoittelufoorumi selvittää edelleen, onko EU:ssa mahdollista saada aikaan yhteinen hyvittäviä oikaisuja koskeva lähestymistapa. Eräissä jäsenvaltioissa siirtohinnoittelun oikaisemisesta seuraa vielä toinen oikaisu. Näiden toissijaisten oikaisujen seurauksena saattaa olla kaksinkertainen verottaminen, minkä vuoksi ne on otettu mukaan siirtohinnoittelufoorumin toimintaohjelmaan. Aiheesta järjestettiin vuonna 2011 kysely, joka saatiin päätökseen vuonna 2012. Näin osa työohjelmasta on tullut jo valmiiksi, mutta siirtohinnoittelufoorumi selvittää edelleen toissijaisten oikaisujen vaikutuksia EU:ssa. Tavoitteena on tehdä nykytilanteen parantamiseksi ehdotuksia, jotka liittyvät sekä mahdolliseen kaksoisverotukseen että eräisiin sen soveltamiseen liittyviin käytännön näkökohtiin. 2.4. Seuranta Siirtohinnoittelufoorumin tehtävänä on seurata ja johtaa aikaansaannostensa tehokasta täytäntöönpanoa. Keinoina ovat sekä vuosittaisten tilastotietojen tuottaminen että erityiskysymyksiä tarkastelevien kertomusten laatiminen. Komission yksiköt ja siirtohinnoittelufoorumi käyvät kertomukset läpi todetakseen, missä asioissa siirtohinnoittelufoorumi voisi tehdä lisätyötä. Välimiesmenettely-yleissopimuksen sekä ennakkohinnoittelusopimusten nojalla vireille tulleista tapauksista laaditaan vuosittain arvioitavia tilastotietoja. Tilastotietojen muotoa on jo kehitetty, ja sitä aiotaan tarkastella myöhemmin uudelleen. Vuosittaisen ennakkohinnoittelusopimuksia koskevan kyselyn täyttämistä varten laadittiin lisäohjeita. Siirtohinnoittelufoorumi on ollut olemassa jo kymmenen vuoden ajan, minkä vuoksi sen aikaansaannoksista aiotaan tehdä laajempi seuranta. Välimiesmenettely-yleissopimuksen tehokkaasta täytäntöönpanosta ja siirtohinnoitteluun liittyvästä asiakirja-aineistosta annetut menettelysäännöt, EU:n ennakkohinnoittelusopimuksia koskevat suuntaviivat sekä ohjeet konsernin sisäisistä pienen lisäarvon palveluista aiotaan ottaa tarkasteluun yhdessä. Tavoitteena on arvioida jäsenvaltioiden hyväksymien siirtohinnoittelufoorumin suositusten toimeenpanon yleistä tehokkuutta sekä pohtia parannusten toteuttamistapoja. 3. Komission päätelmät Komissio pitää edelleen siirtohinnoittelufoorumin asiantuntijaryhmän toimintaa arvokkaana sen käsitellessä siirtohinnoitteluun liittyviä kysymyksiä ja esittäessä käytännön ratkaisuja erilaisiin aihepiiriä koskeviin ongelmiin. Komissio toteaa erityisesti, että kertomuksessa pk-yrityksistä ja siirtohinnoittelusta sekä kertomuksessa kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä, käsitellään komission siirtohinnoittelufoorumia perustaessaan tunnistamia keskeisiä tehtäviä eli sitä, miten siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen soveltamista voitaisiin yhdenmukaistaa EU:ssa. Komissio kannattaa täysin lisäyksessä I (Kertomus pk-yrityksistä ja siirtohinnoittelusta) ja lisäyksessä II (Kertomus kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä) olevien kertomusten päätelmiä ja niissä tehtyjä esityksiä. Komissio kehottaa neuvostoa hyväksymään pk-yrityksiä ja siirtohinnoittelua koskevan kertomusehdotuksen ja jäsenvaltiota panemaan kansallisessa lainsäädännössään tai hallinnollisissa määräyksissään täytäntöön käytäntöjä, jotka ovat yhdenmukaisia kertomukseen sisältyvien lähestymistapojen ja menettelyyn liittyvien näkökohtien kanssa. Komissio kehottaa neuvostoa hyväksymään kertomusehdotuksen kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä, ja jäsenvaltioita panemaan kertomukseen sisältyvät suositukset pikaisesti täytäntöön kansallisessa lainsäädännössään tai hallinnollisissa määräyksissään. Komissio uskoo, että jatkossa kertomusten päätelmien ja suositusten täytäntöönpanon sekä niiden toimivuuden säännöllisestä seuraamisesta saadaan hyödyllistä palautetta mahdollisen ajanmukaistamisen tueksi. Tässä yhteydessä komissio kehottaa siirtohinnoittelufoorumia jatkamaan seurantaansa ja odottaa tuloksia siirtohinnoittelufoorumin nykyisen työohjelman riskinarviointia, toissijaisia oikaisuja sekä hyvittäviä tai tilivuoden lopussa tehtäviä oikaisuja koskevista kohdista. LISÄYS I KERTOMUS PK-YRITYKSISTÄ JA SIIRTOHINNOITTELUSTA I. Johdanto 1. EU:n yhteinen siirtohinnoittelufoorumi, jäljempänä ’siirtohinnoittelufoorumi’, on sovitun toimintaohjelmansa puitteissa tarkastellut siirtohinnoittelun vaikutusta pieniin ja keskisuuriin yrityksiin (pk-yrityksiin). Työhön liittyvät siirtohinnoittelufoorumin tausta-asiakirjat sekä Euroopan tilintarkastajaliiton ja Conféderation Fiscale Européenne -järjestön mietinnöt ovat verotuksen ja tulliliiton pääosaston verkkosivustolla. Työn tuloksena on syntynyt tämä kertomus. II. Taustaa 2. Euroopan unionissa on noin 23 miljoonaa pk-yritystä, ja kaikista eurooppalaisista yrityksistä niitä on 99,8 prosenttia. Näistä pk-yrityksistä noin viidellä prosentilla on osakkuusyrityksiä, joiden tapauksessa siirtohinnoittelu saattaa tulla kyseeseen[8]. Lukujen perusteella voidaan päätellä, että valtaosalle pk-yrityksistä siirtohinnoittelulla ei ole merkitystä. Siirtohinnoittelun kanssa tekemisiin joutuvien yritysten absoluuttinen määrä on kuitenkin verrattain suuri. Kuitenkin silloin, kun siirtohinnoittelulla on merkitystä, pk-yrityksillä on tiedonpuutteesta, aiheeseen liittyvän kokemuksen vähäisyydestä ja resurssien heikosta saatavuudesta johtuvia vaikeuksia. Pk-yritysten vähäinen konsernin sisäinen kansainvälinen liiketoiminta saattaa olla merkki myös siitä, että samat ongelmat saattavat estää pk-yrityksiä tekemästä rajatylittävää konsernin sisäistä kauppaa. 3. Myös verohallinnoille pk-yritysten kanssa toimiminen tuottaa haasteita. Verohallinnon on toisaalta pystyttävä soveltamaan veropolitiikkaa tasapuolisesti ja otettava samalla huomioon käytettävissä olevat resurssit ja kustannus-hyötynäkökohdat, toisaalta ehkäistävä tarpeetonta hallinnollista taakkaa ja vältettävissä olevien verotusta koskevien ristiriitojen syntymistä pk-yrityksissä ja verohallinnossa. EU:ssa ei ole käytössä yhteistä pk-yrityksen määritelmää verotusta varten yleensä tai siirtohinnoittelua varten erityisesti, eikä pk-yrityksiä kohdella samalla tavalla. 4. Eräät verohallinnot ovat jo ottaneet käyttöön erityisiä pk-yritysten siirtohinnoittelua koskevia toimia. Nämä toimet voidaan karkeasti jakaa yleisiin politiikassa omaksuttuihin lähestymistapoihin ja erityisiin hallinnollisiin toimenpiteisiin. Eräs esimerkki politiikassa omaksutusta lähestymistavasta on suhteellisuusperiaate. Tässä lähestymistavassa olennaista on sääntöjen noudattamista koskevien vaatimusten mitoittaminen pk-yritysten kyseisten vaatimusten täyttämistä varten käytössä olevien voimavarojen mukaisiksi. Esimerkki hallinnollisesta toimenpiteestä taas on se, että pk-yrityksiltä vaaditaan vähemmän siirtohinnoittelua koskevaa raportointia kuin muilta yrityksiltä. 5. Monikansallisten yritysten näkökulmasta monikansallisten yritysten ja pk-yritysten rooli EU:n liike-elämässä on toisiaan täydentävä, ja toisen osapuolen tehokas toiminta on molempien etujen mukaista. Kuitenkin myös muut kuin pk-yritykset toivovat kaikille tasapuolista kohtelua, eivätkä ne halua joutua muita huonompaan asemaan siksi, että verohallinto vastaa pk-yritysten tarpeisiin. 6. Liike-elämässä ymmärretään, että hallintoon kuluva aika ja asiantuntevien verokonsulttien kustannukset saattavat estää pk-yrityksiä käyttämästä asiantuntijoiden palveluita. 7. Siirtohinnoitteluasiakirjoja ja ennakkohinnoittelusopimuksia koskevia suuntaviivoja käsittelevissä kertomuksissaan siirtohinnoittelufoorumi on todennut, että joustavuus on tarpeen, kun kyse on pk-yrityksistä ja siirtohinnoittelusta. Siirtohinnoitteluasiakirjoja koskevassa kertomuksessa puhutaan kohtuullisuuden arvioinnista ja ennakkohinnoittelusopimusten suuntaviivoissa käyttömahdollisuuksien parantamisesta pk-yritysten tapauksessa. III. Pk-yrityksen määritelmä 8. Pk-yrityksille tarvittaisiin yhteinen määritelmä, jota käytettäisiin silloin, kun kyse on siirtohinnoittelusta. Määritelmä muodostaisi yhteisesti hyväksytyn lähtökohdan, joka helpottaisi tämän kertomuksen päätelmien ja suositusten toteuttamista. Yhdestä pk-yrityksen määritelmästä on säädetty komission suosituksessa 2003/361/EY[9], mutta verohallinnoissa määritelmää sovelletaan harvoin välittömässä verotuksessa. Seuraavassa esitetään huomiot, joita siirtohinnoittelufoorumi teki määritelmän käytöstä. 9. Jos pienet jäsenvaltiot soveltavat jotain tiettyä pk-yrityksen määritelmää, saattaa tuloksena olla tilanne, jossa suuretkin kotimaiset yritykset tai konsernit luokitellaan pk-yrityksiksi. Sovellettavaan pk-yrityksen määritelmään on siis kiinnitettävä erityistä huomiota. 10. Määritelmään perustuvalla lähestymistavalla saattaa olla vaikutusta pk-yritysten toimintaan. Joitakin pk-yrityksiä se saattaa estää kasvattamasta liiketoimintaansa tietyn rajan yli, jotta niiden kustannukset ja hallinnollinen taakka eivät kasvaisi, eivätkä ne menettäisi oikeuttaan saada kannustimia. 11. Toisaalta myös eräissä verohallinnoissa katsotaan, että jos pk-yritykset määritellään EU:ssa liian tiukasti, eri verohallintojen erilaiset veropohjat jäävät ottamatta riittävästi huomioon. Jos yhteisesti sovittu määritelmä johtaa esimerkiksi tilanteeseen, jossa pk-yritykset muodostavat suuren osan jonkin jäsenvaltion veropohjasta, ovat seuraukset toisenlaisia kuin silloin, jos pk-yritysten osuus veropohjasta on vähäinen. 12. Niissä pk-yritysten määritelmissä, joita verohallinnoissa tällä hetkellä käytetään välittömässä verotuksessa yleensä tai siirtohinnoittelussa erityisesti, lainataan usein osia komission suosituksessa 2003/361/EY annetusta määritelmästä. EU:ssa käytettyjä kriteerejä ovat esimerkiksi taseen loppusumma, liikevaihto ja henkilöstömäärä sekä yksittäisten kauppojen arvot tai niiden yhteissumma. Kriteerejä voidaan täydentää myös väärinkäytön vastaisilla säännöillä. Kriteerien soveltaminen voi tapahtua konsernitasolla tai muuten. Ellei verohallinnossa ole laadittu joko yleistä tai erityisesti siirtohinnoitteluasioissa käytettävää pk-yrityksen määritelmää, on suositeltavaa hyödyntää jo ennestään yleisesti käytössä olevia kriteerejä. 13. Siirtohinnoittelufoorumi katsoo, että on käytännöllistä koota yhteen kuvaus pk-yritysten määritelmistä, joita EU-maiden verohallinnoissa tällä hetkellä käytetään välittömässä verotuksessa yleensä, siirtohinnoittelussa tai molemmissa[10]. Suositukset: Suositus 1. Jos jonkin EU-maan verohallinnossa aiotaan laatia pk-yritysten määritelmä välitöntä verotusta tai siirtohinnoittelua varten, on tässä suositeltavaa hyödyntää jo ennestään EU:ssa käytössä olevia kriteerejä. Näin toimien vähennetään myös epätasa-arvoista kohtelua, johon erilaiset pk-yritysten määritelmät saattavat johtaa. Suositus 2. Tällä hetkellä käytössä olevia suositeltavia kriteerejä ovat esimerkiksi taseen loppusumma, liikevaihto ja henkilöstömäärä sekä yksittäisten kauppojen arvot tai niiden yhteissumma. Suositeltavaa on mitata näitä kaikkia konsernitasolla. Suositus 3. Jäsenvaltioissa tällä hetkellä käytössä olevat määritelmät olisi syytä koota yhteen, ja niitä olisi päivitettävä säännöllisesti[11]. Suositus 4. Suositeltavaa olisi, että EU:ssa otettaisiin käyttöön verotusta varten yhteinen pk-yritysten määritelmä, joka muodostaisi yhteisesti hyväksytyn lähtökohdan tämän kertomuksen havaintojen ja suositusten toteuttamiselle. Ei ole kuitenkaan realistista odottaa, että asiasta saavutettaisiin yksimielisyys lähitulevaisuudessa. IV. Pk-yritysten vaatimustenmukaisuus ja siirtohinnoittelu 14. EU:ssa vaatimusten noudattaminen siirtohinnoittelussa tarkoittaa tällä hetkellä Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan mukaisen markkinaehtoperiaatteen noudattamista. Markkinaehtoperiaatetta sovelletaan samalla tavalla kaikenkokoisiin monikansallisiin yrityksiin. Periaatteen soveltaminen pk-yrityksissä saattaa kuitenkin olla astetta vaikeampaa, ja OECD:n siirtohinnoittelua koskevissa ohjeissa viitataankin tähän ongelmaan useassa kohdassa. Esimerkiksi 3.80 kohdassa mainitaan erityisesti vaatimusten noudattamisesta pk-yrityksille aiheutuvat kustannukset. Ohjeiden 3.83 kohdassa todetaan, että siirtohinnoittelun käyttö pienissä ja keskisuurissa yrityksissä yleistyy ja rajatylittävän kaupankäynnin määrä kasvaa jatkuvasti. Vaikka markkinaehtoperiaatetta ohjeiden mukaan sovelletaan samalla tavalla pieniin ja keskisuuriin yrityksiin ja liiketoimiin, ohjeissa kaivataan käytännön ratkaisuja, joiden avulla pystytään löytämään järkevä ratkaisu erilaisiin siirtohinnoittelutapauksiin. 15. Tässä kertomuksessa tarkastellaan parhaita toimintatapoja, joita tämänhetkisistä vaatimusten noudattamiseen tähtäävistä toimista voidaan havaita, sekä niiden perusteella suositeltavia ohjeita. Tarkastelussa on käytännöllistä tutkia ennakkotarkastuksia, tarkastuksia ja riitojenratkaisutoimia. Näiden laajojen kategorioiden välillä on väistämättä jonkin verran päällekkäisyyttä. 16. Verohallinnoissa joudutaan jatkuvasti pohtimaan, miten pk-yrityksiä kohtaan omaksuttu lähestymistapa olisi oikeasuhtainen sekä verohallinnon vaatimuksiin nähden että siihen nähden, miten pk-yritykset kykenevät vastaamaan näihin vaatimuksiin. Siirtohinnoittelufoorumi kannattaa suhteellisuusperiaatetta ja katsoo, että se on hyvä tapa vastata pk-yritysten tarpeisiin. Siirtohinnoittelufoorumi on todennut myös, että suhteellisuusperiaatteeseen perustuva lähestymistapa vastaa hyvin OECD:n toimintaohjeiden IV ja V luvuissa esitettyjä huomautuksia. Suositus: Suositus 5. Siirtohinnoittelufoorumi kannattaa suhteellisuusperiaatteeseen perustuvaa lähestymistapaa. Erityisen aiheelliselta vaikuttaa tasapainon löytyminen toisaalta verohallinnon siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen tasapuolisen soveltamisen tarpeen ja toisaalta pk-yrityksille näiden sääntöjen noudattamisesta koituvan taakan välille. Ennakkotarkastus 17. Sekä verohallinto että veronmaksajat toivovat, että verot maksetaan oikeansuuruisina oikeaan aikaan. Ennakkotarkastus on sekä veronmaksajien että verohallinnon kannalta luultavasti tehokkain tapa tehdä velvoitteiden noudattamisesta vapaaehtoista, ja se on velvoitteiden noudattamisen tehokkain muoto. Tavoitetta edistävät parhaiten toimiva viestintä eli oikean tiedon tarjoaminen ja vastaanottaminen täydennettynä helposti saatavilla olevalla asiantuntijaneuvonnalla. Kun vuorovaikutus saadaan toimimaan, vaikuttaa se suoraan siihen, miten paljon velvoitteita noudatetaan vapaaehtoisesti ja miten paljon rasitusta siitä koituu. Verohallinnon viestintä pk-yrityksille 18. Kansainvälisesti tunnustetaan yhä laajemmin[12], että verohallinnon ja veroa maksavien yritysten välisen suhteen vahvistaminen jatkuvan vuoropuhelun avulla tarkastusten ulkopuolella hyödyttää molempia osapuolia. Kun tiedonvaihto ei aina perustu vastakkainasetteluun, se edistää toisen osapuolen näkökantojen laajempaa ja syvällisempää ymmärtämistä. Jos tarkastukseen ryhdytään, on molemmilla osapuolilla heti aluksi enemmän tietoa. 19. Viestintäverkoston rakentaminen pk-yritysten kanssa on erityisen vaikeaa suurelta osin siksi, että niiden resurssit ovat rajalliset. Pk-yrityksiä edustavilta ryhmittymiltä saadaan hyödyllistä tietoa niiden jäseniä askarruttavista asioista. Vaikeampaa näyttää kuitenkin olevan suora yhteydenpito eturintamassa oleviin pk-yrityksiin. Verohallintoja kehotetaan hakeutumaan yhteistyöhön yksittäisten pk-yritysten, niitä edustavien ryhmittymien ja ammattiasiantuntijoiden kanssa, jotta pk-yritysten kanssa pystytään rakentamaan paikallisia viestintäverkostoja tai vahvistamaan jo olemassa olevia. Esimerkki suhteellisen yksinkertaisesta toimenpiteestä, jota eräissä verohallinnoissa jo sovelletaan, on teknisten työpajojen järjestäminen. Työpajaan kutsutaan erilaisia pk-yrityksiä keskustelemaan, etsimään ratkaisuja ongelmiin ja tunnistamaan parhaita toimintatapoja. Vastaavia tapahtumia voidaan hyödyntää myös silloin, kun halutaan kuulla pk-yritysten näkemyksiä verohallinnoissa suunniteltavista siirtohinnoittelupolitiikkaa koskevista aloitteista. Tiedonsaanti 20. Pk-yrityksille siirtohinnoittelua koskevien säännösten noudattamisen avuksi annetun tiedon määrä ja yksityiskohtaisuus vaihtelee eri verohallintojen välillä. Sekä yrityksille että verohallinnoille olisi hyötyä siitä, että tällaista tietoa olisi saatavilla. Tällä hetkellä saatavana olevaa tietoa on selvitetty tarkemmin asiakirjassa JTPF/001/ANNEX/2011/EN. 21. Siirtohinnoittelufoorumi esittää, että verohallinnoilta tätä kertomusta varten saadut tiedot pidetään ajan tasalla. Veroviranomaisten olisi pohdittava, olisiko esimerkiksi aiheeseen keskittyvä verkkosivusto vai jonkin toisen sivuston yhteydessä toimiva sivu paras tapa tarjota sähköisesti saatavaa tietoa pk-yrityksille. Sivustolla tai sivustoilla selitettäisiin pk-yritysten määritelmät sekä yleensä että siirtohinnoittelua varten ja annettaisiin yksityiskohtaista tietoa mahdollisesta muusta pk-yritysten siirtohinnoittelua koskevasta lainsäädännöstä, hallinnon toimintatavoista tai koulutusmateriaalista. Lisäksi mukana voisi olla yksi tai useampi osoite, josta voi kysyä lisätietoja. Sivustoilla voitaisiin käsitellä myös muuhun kuin siirtohinnoitteluun liittyviä, pk-yrityksiä koskevia asioita. Luetteloa tällaisista verkkosivustoista pidetään jatkossa yllä siirtohinnoittelufoorumin verkkosivustolla. Koulutus 22. On käyty keskustelua mahdollisuudesta tuottaa jonkinlainen luonnos pk-yrityksille suunnatusta siirtohinnoittelua käsittelevästä koulutusmoduulista. Ehdotuksen eteenpäin vieminen vaatisi kuitenkin merkittävästi siirtohinnoittelufoorumin voimavaroja. Ei ole myöskään selvää, mitä lisähyötyä siirtohinnoittelufoorumin tuottamalla materiaalilla olisi paikallisesti tuotettuun nähden[13]. Liiketoimesta etukäteen annettavat varmistukset 23. Pk-yritykset haluavat usein varmistaa ennen liiketoimen suorittamista, että se on siirtohinnoittelua koskevien sääntöjen mukainen. Ne eivät kuitenkaan välttämättä tiedä, miten tämä tapahtuu. 24. Mekanismi, jota siirtohinnoittelussa tätä varten usein käytetään, on nimeltään ennakkohinnoittelusopimus (Advance Pricing Agreement). Menettelyssä määritellään sopivat kriteerit tulevan liiketoimen siirtohinnan muodostamiselle, ja kriteereistä sovitaan verohallinnon ja veronmaksajan kesken. Ennakkohinnoittelusopimuksia koskeviin sääntöihin saattaa kuitenkin liittyä monimutkaisuuskriteerejä tai maksuja, jotka tekevät prosessin soveltamisen pk-yrityksille vaikeaksi tai mahdottomaksi. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 4.158 ja 4.163 kohdassa todetaan, että ennakkohinnoittelusopimusmenettelyjen luonne saattaa itse asiassa tehdä niiden soveltamisesta suurille veronmaksajille vaikeampaa. Ohjeissa mainitaan, että ennakkohinnoittelusopimusten rajaaminen koskemaan vain suuria veronmaksajia saattaa herättää kysymyksiä tasa-arvosta ja yhdenvertaisuudesta, sillä samassa tilanteessa olevia veronmaksajia olisi kohdeltava samalla tavoin. Tätä huolta voidaan ohjeiden mukaan kuitenkin lievittää tutkintaresurssien joustavalla kohdentamisella. Ohjeissa todetaan edelleen, että verohallinnoissa on harkittava myös, onko ennakkohinnoittelusopimusten käyttämisestä tehtävä pienille veronmaksajille yksinkertaisempaa, ja että verohallinnoissa olisi huolellisesti sovitettava ennakkohinnoittelusopimusten arvioinnissa käytettyjen tutkimusten laajuus siihen, kuinka laajoista kansainvälisistä liiketoimista on kyse. Siirtohinnoittelufoorumi on aiemmin antanut ohjeita siitä, miten ennakkohinnoittelusopimuksen käyttömahdollisuuteen olisi suositeltavinta suhtautua. Ohjeiden mukaan verohallintojen on hyödynnettävä kokemuksiaan pk-yritysten kohtaamista ongelmista, jotta ne voivat parantaa pk-yritysten mahdollisuuksia käyttää ennakkohinnoittelusopimuksia erimielisyyksien välttämiseksi tai ratkaisemiseksi. Sanamuodon tarkoituksena on kannustaa joustavuuteen tapauksia ennakkohinnoittelusopimusohjelmaan hyväksyttäessä. 25. Eräissä verohallinnoissa tarjotaan myös muita tapoja varmistaa tuleva verokohtelu ainakin osittain. Verohallinto saattaa antaa esimerkiksi ei-sitovan lausunnon. Tällaisessa tapauksessa verohallinnon asiantuntija kertoo näkemyksensä liiketoimesta ja voi samalla varmistaa, että siirtohinnoittelu tulee kyseeseen ja että ehdotettu OECD-menettelytapa on sopiva. Tässä lähestymistavassa ei ole kyse varsinaisen siirtohinnan sopimisesta. Käytössä voi olla myös selvitys- tai päätöksenantojärjestelmä, jossa verohallinto antaa sitovan lausunnon. Selvitys tai päätös voidaan hankkia ennen asiaa koskevan veroilmoituksen antamista. 26. Pk-yrityksille ja vähäisille liiketoimille tarkoitettujen tointen on todettu olevan useimmin käytössä olevia yksinkertaistamistoimia. 27. Useat huomautuksia tehneet tahot esittävät, että turvasatamien käytöstä saadaan pk-yrityksille tarkoitettu yksinkertaistamistoimi, minkä lisäksi sillä säästetään hallinnon resursseja ja vähennetään velvoitteiden noudattamisesta aiheutuvaa rasitusta. 28. Jotta selkeys ja avoimuus lisääntyvät sekä pk-yritysten että verohallintojen kannalta, on suositeltavaa, että kunkin maan veroviranomaiset ilmoittavat, millaisia siirtohinnoittelua koskevia ennakkovarmistusmenettelyitä on käytössä, miten menettelyjen piiriin pääsee ja millaisia tuloksia niistä on odotettavissa. Tällä hetkellä saatavissa olevaa tietoa on koottu asiakirjaan JTPF/001/ANNEX/2011/EN. Ennakkotarkastuksia koskevat suositukset: Suositus 6. Velvoitteiden vapaaehtoisen noudattamisen helpottamiseksi jäsenvaltioiden olisi huolehdittava, että pk-yritysten saatavilla on ajantasaista tietoa ja neuvontaa. On suositeltavaa, että kukin jäsenvaltio perustaa sähköisesti käytettävän tiedotussivuston, josta käyvät ilmi myös lisätietoja antavan tahon yhteystiedot. Luetteloa sivustoista ylläpidetään jatkossa siirtohinnoittelufoorumin verkkosivustolla, jossa on myös linkkejä sivustoihin. Suositus 7. Jäsenvaltioiden ja liike-elämän olisi käytettävä hyväkseen tilaisuuksia muodostaa rakentavia suhteita yksittäisten pk-yritysten ja niitä edustavien ryhmittymien kanssa. Suositus 8. Jäsenvaltioiden olisi pyrittävä tiedottamaan pk-yrityksille mahdollisuudesta päästä sellaisten menettelyiden piiriin, joiden avulla pk-yritykset voivat varmistaa liiketoimen verokohtelun ennen sen suorittamista tai verohallinnolle raportoimista, sekä lisäämään pk-yritysten mahdollisuutta hyödyntää näitä menettelyitä. Suositus 9. Jäsenvaltioita kehotetaan kehittämään aktiivisesti yksinkertaistamistoimenpiteitä, joilla vähennetään hallinnollista ja pk-yrityksille velvoitteiden noudattamisesta aiheutuvaa rasitusta. Tarkastus 29. Ainakin yhdessä jäsenvaltiossa pidetään oikeasuhteisena käytäntöä, jossa suurin osa kyseisen valtion pk-yritysten tekemistä liiketoimista vapautetaan siirtohinnoittelusääntöjen noudattamisesta. Tässä lähestymistavassa on selvästi resurssien säästämiseen ja verokohtelun varmistamiseen liittyviä etuja, mutta se voi myös jossain määrin heikentää lähestymistapaa toteuttavan maan veropohjaa. Se, onko tällä merkitystä, riippuu kyseisen maan pk-yritysten harjoittaman toiminnan laajuudesta. Verokohtelussa voi kuitenkin esiintyä epäsymmetriaa, jos osakkuusyritykset eivät saa samanlaista vapautusta muissa jäsenvaltioissa. 30. Muissa jäsenvaltioissa suhteellisuusperiaatteen toteuttamisessa noudatetaan vähemmän laajapohjaista lähestymistapaa. Sekä tarkastus- että ennakkohinnoittelusopimusprosesseissa on käytössä erityisiä toimia, joita ovat esimerkiksi asiakirja-aineiston toimittamista koskevat yksinkertaistetut vaatimukset, tiedon antaminen suullisesti, verohallinnon laatima suppea siirtohinnoittelututkimus, pitkäaikaisissa sopimuksissa sovellettavat erityistoimet sekä käytäntö, jossa verohallinto auttaa veronmaksajaa tuottamaan vertailukelpoista tietoa. Tarkempaa tietoa tällä hetkellä käytössä olevista toimista on asiakirjassa JTPF/001/ANNEX/2011/EN. 31. Siirtohinnoittelufoorumi on katsonut, että suhteellisuusperiaatteen noudattaminen muodostaa verohallinnoille riittävän joustavan yleiskehyksen omien erityistoimien kehittämistä varten. Verohallintoja kehotetaan tutustumaan toisten jo käyttöön ottamiin toimiin sekä pyrkimään mahdollisuuksien mukaan sisällyttämään nämä omiin sääntöihinsä. 32. Suosituksen mukaan yhdessä prosessissa hyödynnettävillä lähestymistavoilla voi olla samanlaisia etuja myös toisessa lähestymistavassa. Esimerkkejä tästä ovat tilanteet, joissa verohallinto auttaa ennakkohinnoittelusopimusprosessissa tuottamalla veronmaksajalle vertailukelpoista tietoa tai suppean siirtohinnoitteluraportin. Vastaava apu olisi yhtä hyödyllistä myös tarkastusmenettelyssä. 33. Vastaavasti tässä kysymyksessä on hyödyllistä viitata siirtohinnoittelufoorumin aiempiin kertomuksiin. Esimerkiksi konsernin sisäisiä palveluita koskevassa raportissa käsiteltiin markkinaehtoperiaatteen perusteella määräytyvän hinnan arviointiprosessia. Kertomuksessa todettiin, että kustannus-hyötynäkökohtien tarkastelu on erityisen aiheellista tapauksissa, joissa on olemassa aliverotuksen riski. Kertomuksessa esitetään, että tällaisissa tapauksissa on erityisen tärkeää löytää tasapaino käytettävissä olevien voimavarojen, velvoitteiden ja mahdollisen oikaistavan määrän välillä. Myös kertomuksen viittaukset selontekoihin ja markkinaehtoperiaatteen mukaiseen veloitukseen ovat aiheellisia. Kertomuksessa nostetaan esiin siirtohinnan arviointi vähimmäistietojen perusteella sen sijaan, että tietoa olisi toimitettava mahdollisimman paljon. Ehdotuksena on, että painotus voisi olla samanlainen myös pk-yritysten käyttämiä siirtohintoja arvioitaessa. 34. Kertomuksessa tarkasteltiin myös asiakirjavaatimusten noudattamatta jättämisestä määrättäviä seuraamuksia. Ei olisi johdonmukaista, jos verohallinnolle riittäisi ennakkotarkastuksissa yksinkertaistettu asiakirja-aineisto, mutta vasta tarkastuksen perusteella vaadittavien lisäasiakirjojen puuttumisesta määrättäisiin seuraamuksia. Tämä koskee tapauksia, joissa veronmaksaja on toiminut hyvässä uskossa ja luottanut siihen, että verohallinnossa vaaditaan vain yksinkertaistettua asiakirja-aineistoa, eikä se kykene toimittamaan vaadittavia asiakirjoja. 35. Siirtohinnoittelufoorumia huolettaa se, että siirtohinnoitteluasioissa runsaasti kokemusta saaneet verovirkailijat eivät yleensä käsittele pk-yritysten siirtohinnoitteluasioita. Seurauksena saattaa olla pk-yritysten ja muiden yritysten erilainen kohtelu. Tällaiset ongelmat, joita saattaa syntyä, kun pk-yritysten siirtohinnoitteluasioita käsittelevät vähemmän kokeneet virkailijat, vältetään joidenkin maiden verohallinnoissa rakenteellisin keinoin. Tällöin käytössä on esimerkiksi erityinen pk-yrityskeskus, jossa suhteellisen pieni määrä henkilökuntaa käsittelee keskenään hyvin erilaisia tapauksia. Muissa maissa on käytössä järjestelmiä, joissa tarkastusten yhdenmukaisuus varmistetaan sisäisen vertaisarvioinnin avulla. Molemmat järjestelyt ovat harkitsemisen arvoisia. Suositukset: Suositus 10. Pk-yritysten tarkastuksissa käytettäviä lähestymistapoja valitessaan jäsenvaltioita kehotetaan tarkastelemaan muissa jäsenvaltioissa jo käyttöön otettuja yksinkertaistamistoimenpiteitä ja omaksumaan vastaavia mahdollisuuksien mukaan. Suositus 11. Siirtohinnoittelufoorumin aiemmissa kertomuksissa on hyödyllistä aineistoa siirtohinnoittelukysymyksissä omaksutuista käytännön lähestymistavoista. Jäsenvaltioita kehotetaan tarkastelemaan aiempia kertomuksia ja hyödyntämään mahdollisuuksien mukaan niissä mainittuja periaatteita, jotka voivat sopia myös tähän yhteyteen. Suositus 12. Ei ole asianmukaista määrätä seuraamuksia asiakirjavaatimusten noudattamatta jättämisestä sen johdosta, että tarkastuksen aikana edellytetään sellaisten asiakirjojen toimittamista, joita ennakkotarkastuksessa ei vaadittu. Tämä koskee tapauksia, joissa veronmaksaja on toiminut hyvässä uskossa ja luottanut siihen, että viranomaiset vaativat vain yksinkertaistettua asiakirja-aineistoa, eikä se kykene toimittamaan vaadittuja asiakirjoja. Suositus 13. Jäsenvaltioiden olisi pyrittävä varmistamaan pk-yritysten asianmukainen kohtelu siirtohinnoitteluasioissa tehtävissä tarkastuksissa. Sisäiset vertaisarvioinnit ja tarkastusresurssien rakenteellinen organisointi ovat kustannustehokkaita tapoja päästä tähän tavoitteeseen. Riitojen ratkaisu 36. Kun siirtohinnoittelua on oikaistu, on seurauksena usein kaksinkertaisen verotuksen vaara. Vapautusta kaksinkertaisesta verosta voi hakea verotussopimuksen, välimiesmenettely-yleissopimuksen[14] tai molempien nojalla. Pk-yrityksissä haettavan vapautuksen määrä on yleensä lähellä asteikon alapäätä, mutta vaikutus niiden liiketoimintaan on usein asteikon yläpäässä. Lisäksi hakemusten ratkaisuun kuluva aika on monissa tapauksissa kohtuuttoman pitkä tapauksen monimutkaisuuteen ja kyseessä olevaan rahasummaan nähden. 37. Tästä syystä esitetään, että pk-yritysten hakemuksia – olivatpa ne peräisin yrityksen omilta tilintarkastajilta tai muista jäsenvaltioista – käsitellessään veroviranomaiset hyödyntävät tehokkaammin valtuuksiaan ja pyrkivät ratkaisemaan kaksoisverotustapaukset yksipuolisesti joko välimiesmenettely-yleissopimuksen 6 artiklan 2 kohdan tai OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklaa vastaavien omien kaksinkertaista verotusta koskevien verosopimustensa nojalla. 38. Toisinaan järjestelyssä voi olla kyseessä verrattain yksinkertainen ja rahalliselta arvoltaan suhteellisen vähäinen liiketoimi, mutta silti katsotaan, että se on käsiteltävä kaksinkertaista verotusta koskevissa verosopimuksissa määrätyn keskinäisen sopimusmenettelyn tai välimiesmenettely-yleissopimuksen 3 luvussa määrätyn menettelyn mukaan. Tällaisissa tapauksissa suositellaan nopeutetun menettelyn käyttöönottoa. Siirtohinnoittelufoorumi ei ole tarkemmin määritellyt nopeutetun menettelyn kulkua, mutta toteaa, että menettelyssä toimivaltaisten viranomaisten olisi luultavasti suostuttava nopeuttamaan työskentelyään huomattavasti verrattuna tapauksiin, joissa järjestelyt ovat suuria ja monimutkaisia. Tässä yhteydessä voivat tulla kyseeseen myös edellä tarkastellut sääntöjen noudattamisessa omaksutut periaatteet, kuten esimerkiksi päätösten tekeminen vähimmäistietojen perusteella sekä joustava suhtautuminen tietojen toimittamistapaan, jolloin tarvittavat tiedot voisi toimittaa esimerkiksi suullisesti kirjallisten lausuntojen sijasta. Nopeutetun menettelyn perustana voisi joissakin maissa olla esimerkiksi vähämerkityksisiä liiketoimia koskeva sääntö. 39. Muodollisten riitojenratkaisumenettelyiden tarve saattaa vähentyä, jos verohallinnon tarkastajat ovat suorassa yhteydessä toisiinsa kaksinkertaista verotusta koskevissa verosopimuksissa tai välimiesmenettely-yleissopimuksessa määrätyn keskinäisen sopimusmenettelyn puitteissa, sillä tällä tavoin yksittäisen järjestelyn perustelut ovat paremmin ymmärrettävissä. Tällainen yhteydenpito ei kuitenkaan saa rikkoa tietojenvaihtamista koskevia sääntöjä. Yksi tapa luoda suoria yhteyksiä ovat esimerkiksi tapaamiset, joissa toimivaltaisen viranomaisen asemassa olevat paikalliset tarkastajat keskustelevat tapauksista suoraan ja sopivat asianmukaisista ratkaisutavoista ja joihin toimivaltaisen viranomaisen vakituisen henkilöstön ei välttämättä tarvitse osallistua. Suositukset: Suositus 14. Veroviranomaisia kehotetaan hyödyntämään valtuuksiaan, jotta ne pystyvät tekemään yksipuolisia ratkaisuja pk-yritysten siirtohinnoittelun kaksoisverotusta koskevissa tapauksissa. Suositus 15. Nopeutettuja riitojenratkaisumenettelyitä suositellaan silloin, kun pk-yritys hakee vapautusta kaksinkertaisesta verotuksesta ja kyseessä on verrattain yksinkertainen, arvoltaan vähäinen liiketoimi. Suositus 16. Verohallinnoissa olisi suositeltavaa harkita vaihtoehtoisia riitojen ratkaisussa sovellettavia lähestymistapoja, esimerkiksi tarkastajien välistä yhteydenpitoa sekä vähämerkityksisiä liiketoimia koskevia sääntöjä, ja soveltaa niitä tarpeen mukaan kaksinkertaista verotusta koskevissa verosopimuksissa määrättyjen keskinäisten sopimusmenettelyiden sekä välimiesmenettely-yleissopimuksessa määrätyn menettelyn puitteissa. V. Päätelmät 40. Siirtohinnoittelufoorumi tunnustaa, että pk-yrityksillä on siirtohinnoittelusääntöjen noudattamiseen liittyviä erityistarpeita. Samalla siirtohinnoittelufoorumi toteaa, että jäsenvaltioissa on jo toteutettu eräitä hyödyllisiä toimenpiteitä näihin tarpeisiin vastaamiseksi, ja tämä kertomus perustuu näiden toimenpiteiden tarkasteluun. 41. Kertomuksen havainnot ja suositukset pohjautuvat suhteellisuusperiaatteeseen sekä kyseisen periaatteen joustavaan soveltamiseen. Kertomuksessa esitetään myös tapoja tunnistaa pk-yritykset niin, että kertomuksessa ehdotetut toimenpiteet voidaan kohdistaa tehokkaasti. 42. Pk-yritysten erityistarpeet olisi mahdollisuuksien mukaan otettava huomioon muissa siirtohinnoittelufoorumin toimintaohjelmaan jatkossa kuuluvissa kysymyksissä. 43. Siirtohinnoittelufoorumin suosittelemien pk-yrityksiä koskevien toimenpiteiden vaikutuksia olisi seurattava säännöllisin väliajoin. LISÄYS II KERTOMUS KUSTANNUSTEN JAKOA KOSKEVISTA JÄRJESTELYISTÄ PALVELUISSA, JOISTA EI SYNNY AINEETTOMIA HYÖDYKKEITÄ I. Johdanto 1. Monikansallisille yrityksille kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden käyttö on yleinen ja kustannustehokas tapa konsernin toiminnan järjestämisessä. Liiketoimintapäätöstä, jonka seurauksena kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn päädytään, voidaan perustella esimerkiksi mittakaavaeduilla tai riskien, osaamisen tai resurssien jakamiseen liittyvillä syillä. 2. Kustannusten jakoa koskevat järjestelyt ovat olleet EU:n yhteisen siirtohinnoittelufoorumin, jäljempänä ’siirtohinnoittelufoorumi’, mielenkiinnon kohteena jo pitkään. Aihe periytyy siirtohinnoittelufoorumin edellisestä toimintaohjelmasta, ja uuden toimeksiantonsa nojalla siirtohinnoittelufoorumi on vahvistanut aiemman päätöksensä tutkia, missä määrin lähestymistapaa kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin olisi mahdollista yhtenäistää EU:ssa. 3. Kustannusten jakoa koskevia järjestelyitä tarkastellaan perinpohjaisesti OECD:n siirtohinnoittelua koskevissa toimintaohjeissa, ja OECD:llä on parhaillaan käynnissä hanke, jossa tutkitaan aineettomia hyödykkeitä siirtohinnoittelun näkökulmasta. OECD:n työtä ei ole syytä tehdä uudelleen, minkä vuoksi siirtohinnoittelufoorumin työssä keskitytään palveluihin, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. Tämän työn voidaan katsoa täydentävän olemassa olevia ohjeita sekä siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä pienen lisäarvon palveluita koskevaa työtä (siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevat suuntaviivat). 4. Tässä kertomuksessa keskitytään kysymyksiin, joiden käsittely käytännössä tuottaa tarkastajalle pulmia, sekä esitetään niihin sopivia ratkaisuja. Tarkastaja-sanalla viitataan sekä veronmaksajaan että verohallintoon. Kertomuksen lähtökohtana on oletus, että sekä monikansalliset yritykset että verohallinnot toimivat hyvässä uskossa ja hyväksyvät ehdoitta OECD:n periaatteet. Kertomuksessa painotetaan tämän vuoksi erityisesti keinoja, joilla tarkastaja pystyy selvittämään mahdollisimman tarkoituksenmukaisesti, että markkinaehtoperiaatetta on noudatettu kustannusten jakoa koskevissa järjestelyissä, kun ne koskevat palveluita, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. 5. Tässä asiakirjassa otetaan huomioon sekä OECD:n siirtohinnoitteluohjeet (enimmäkseen VIII luku, mutta myös VI ja VII luku niiltä osin kuin niissä käsitellään markkinaehtoperiaatteen määrittämistä) että siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevat suuntaviivat. II. Määritelmät 6. Eroavatko kustannusten jakoa koskevat järjestelyt palveluissa konsernin sisäisistä palveluista, jotka veloitetaan suoraan tai kustannuspaikan muodostamalla, ja jos eroavat, niin missä määrin? Tästä kysymyksestä ei välttämättä vallitse yksimielisyyttä, minkä vuoksi tämän luvun tarkoituksena on saada aikaan yksimielisyys käytetyistä käsitteistä. Luvussa kuvataan kustannusten jakoa koskevat järjestelyt palveluissa sekä määritellään, miten ne eroavat konsernin sisäisistä palveluista. 7. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 8.3 kohdassa kustannusten jakoa koskevan järjestelyn määritellään olevan liikeyritysten kesken sovittu kehys omaisuuden, palveluiden tai oikeuksien kehittämisestä, tuottamisesta tai hankkimisesta aiheutuneiden kustannusten ja riskien jakamiseksi sekä sen määrittämiseksi, millainen ja kuinka suuri osuus kullakin osapuolella on kyseisestä omaisuudesta, palveluista tai oikeuksista. Siirtohinnoitteluohjeiden mukaan kustannusten jakoa koskeva järjestely ei ole niinkään erillinen oikeudellinen kokonaisuus tai kaikkien osapuolten kiinteä toimipaikka, vaan ennen kaikkea sopimuksella aikaan saatu järjestely. Siirtohinnoitteluohjeissa sanotaan lisäksi, että kustannusten jakoa koskevassa järjestelyssä kunkin osapuolen suhteellinen osuus kaikista järjestelyyn maksetuista varoista on sama kuin osapuolen suhteellinen osuus järjestelyn nojalla odotettavissa olevasta kokonaishyödystä, vaikka onkin syytä muistaa, ettei siirtohinnoittelu ole eksaktia tiedettä. 8. Kuva kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä palveluissa: 9. Konsernin sisäisten palveluiden käsitettä kuvataan OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 7.2 kohdassa toteamalla, että lähes jokaisen monikansallisen konsernin on järjestettävä jäsentensä käyttöön monenlaisia palveluita, erityisesti hallinnollisia, teknisiä, taloudellisia ja kaupallisia palveluita. Kohdan mukaan palveluiden tuottamisesta syntyvistä kustannuksista voi aluksi huolehtia emoyhtiö, erityisesti tähän tehtävään osoitettu konsernin jäsen eli konsernin palvelukeskus tai jokin muu konsernin jäsen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden VII luvussa annetaan ohjeita tavoista todeta, onko konsernin sisäisiä palveluja tuotettu, sekä ohjeita suorien ja epäsuorien veloitusmekanismien käytöstä, tavoista määritellä olosuhteet, joissa palveluista voidaan veloittaa omakustannushinta, sekä siitä, miten voittoa sisältävä markkinaehtoperiaatteen mukainen veloitus määritellään ja onko se aiheellista. 10. Kuva konsernin sisäisistä palveluista: 11. Eräs variaatio, jota OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa ei suoraan mainita mutta jota käytännössä tavataan usein, ovat järjestelyt, joissa useat monikansallisen konsernin jäsenet yhdistävät eräiden palveluiden kustannukset ja veloittavat ne (suoraan tai epäsuorasti) niiltä konsernin jäseniltä, jotka käyttävät kyseisiä palveluita. Mahdollinen on myös järjestely, jossa osa monikansallisen konsernin jäsenistä sopii kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä palveluissa ja muut konsernin jäsenet, jotka eivät osallistu järjestelyyn, tuottavat palveluita järjestelyn jäsenille. Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn osapuoli voi olla mukana myös toisessa, itsenäisessä kokonaisuudessa, joka hoitaa sen toimintaa osittain tai kokonaan. 12. Käytännössä on toisinaan vaikeaa erottaa toisistaan yhtäältä konsernin (yhteiset) sisäiset palvelut, mukaan lukien kustannuspaikat, ja toisaalta kustannusten jakoa koskevat järjestelyt palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. Seuraavan taulukon tarkoituksena on auttaa tarkastajia erottamaan nämä kaksi käsitettä toisistaan. Kustannusten jakoa koskevat järjestelyt palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä || Konsernin sisäiset palvelut Kustannusten, riskien ja hyödyn jakamista koskeva sopimus, jonka kustannuksia kaikki osanottajat maksavat rahana tai luontaisetuna. || Konsernin sisäiset palvelut rajataan monikansallisen konsernin jäsenten tuottamiin tai hankkimiin palveluihin. Riskin epäonnistuneesta tai toimimattomasta palvelusta kantaa yleensä palveluntuottaja. Jos osanottajat liittyvät kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn tai eroavat siitä, osuuksien määrää on tarkistettava tai ne on jaettava uudelleen markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. || Palvelusopimuksen päättäminen tai sen laajentaminen kattamaan muut osanottajat ei yleensä vaikuta muihin palveluiden saajiin. Kirjallinen sopimus on erittäin suositeltava, jotta verohallinto hyväksyy kustannusten jakoa koskevan järjestelyn tai tunnustaa sen olemassaolon. Eräissä jäsenvaltioissa kirjalliset sopimukset ovatkin pakollisia. Kirjallisella sopimuksella ja/tai asianmukaisella asiakirja-aineistolla on merkitystä tarkastajalle, kun hän tutkii kustannusten jakoa koskevan järjestelyn toteuttamista tai toimintaa. || Käytännössä muodolliset sopimukset eivät ole aina mahdollisia. Sopimus rajoittuu useissa tapauksissa palvelun tuottajan ja saajan keskinäiseen välittömään suhteeseen. Sopimuksen puuttuessa olisi oltava todistettavissa, että palvelun tuottajan näkökulmasta palvelu on tuotettu ja palvelun saajan näkökulmasta palvelu tuottaa taloudellista tai liiketoiminnallista arvoa, mikä vahvistaa saajan liiketoiminnallista asemaa (konsernin sisäisiä palveluita koskevien suuntaviivojen VII.1 kohta). Kaikki osanottajat osallistuvat yhteiseen toimintaan ja jakavat sen kustannukset, ja maksuosuudet kuvastavat odotettavissa olevaa hyötyä. Tämän vuoksi maksuosuudet arvotetaan yleensä omakustannushinnan mukaan. || Palvelun tuottajan perimä voitto on yleensä maksun keskeinen osa, sillä palvelun tuottaja ei jaa voittoa palvelun saajien kanssa. Kustannusten kohdentamisen lähtökohtana on se, kuinka paljon kukin kustannusten jakoa koskevan järjestelyn osanottaja voi odottaa hyötyvänsä järjestelystä. || Kohdentamisperusteen lähtökohtana on se, kuinka paljon kukin yritys on tarvinnut tai saanut palvelua tai kuinka paljon sillä on oikeus saada palvelua. III. Soveltamisala 13. Siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevissa suuntaviivoissa keskitytään kysymyksiin, jotka liittyvät vastaanottajan liiketoimintaa täydentäviin, luonteeltaan hallinnollisiin palveluihin. Tässä asiakirjassa sen sijaan käsitellään erityisesti sellaisia tapauksia, joissa kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn kuuluvat kaikenlaiset konsernin sisäiset palvelut, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. 14. Tyhjentävää määritelmää palveluista, joista kustannusten jakoa koskeva järjestely voidaan tehdä, ei ole mahdollista eikä edes toivottavaa antaa. Tämän asiakirjan soveltamisalaan kuuluvia palveluita voivat olla esimerkiksi tietotekniikkapalvelut, logistiikka, ostopalvelut, kiinteistöpalvelut, rahoituspalvelut, verotus, henkilöstöpalvelut, kirjanpito, palkanmaksu ja laskutus. Luettelo on vain esimerkinomainen, eikä se merkitse, että siinä olevat palvelut ilman muuta kuuluvat tai eivät kuulu tämän asiakirjan soveltamisalaan. IV. Yleisiä tuntomerkkejä: Noudattaako kustannusten jakoa koskeva järjestely markkinaehtoperiaatetta 15. Yleisenä periaatteena voidaan todeta, että kustannusten jakoa koskeva järjestely noudattaa markkinaehtoperiaatetta, jos sovitut maksuosuudet vastaavat niitä, jotka itsenäiset yritykset olisivat vastaavassa tilanteessa suostuneet maksamaan, kun otetaan huomioon hyöty, jonka ne voivat kohtuudella odottaa järjestelystä saavansa ja johon lukeutuu myös kustannusten ja riskien jakaminen yhteisen tarpeen täyttämiseksi. OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan nojalla tarkastajaa kiinnostaa se, toteutetaanko kustannusten jakoa koskeva järjestely markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. 16. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa (9.163 kohta) todetaan, että monikansalliset yritykset saavat vapaasti järjestää liiketoimintansa sopivaksi katsomallaan tavalla. Verohallinto voi tarpeen mukaan oikaista siirtohinnoittelua OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan mukaisesti. Monikansallisen yrityksen olisi siis otettava huomioon kaikkien kohtuudella saatavilla olevien vaihtoehtojen (esimerkiksi riskien kantamiseen liittyvät) seuraukset päätettäessä siitä, veloitetaanko konsernin sisällä tuotetut ja vastaanotetut palvelut välillisesti vai suoraan vai konsernin sisäisten palveluiden (esimerkiksi kustannuspaikan) kautta, vai katsotaanko kustannusten jakoa koskeva järjestelmä sopivammaksi vaihtoehdoksi. Valinnan ei pitäisi olla pelkkä nimikysymys (ks. myös jäljempänä 43 kohta). Tarvittavat tosiseikat on dokumentoitava. Tarkastajan ei kuitenkaan tämän perusteella pitäisi ryhtyä kyseenalaistamaan yrityksen valintaa tai valinnan perusteena olevia syitä tai pyytää veronmaksajalta selvitystä sopivimmasta vaihtoehdosta. Kustannusten jakoa koskeva järjestely palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä, on markkinaehtoperiaatteen mukainen silloin, kun sillä on seuraavat ominaisuudet: i) Järjestely on liiketoiminnallisesti järkevä. ii) Taloudellinen sisältö noudattaa kustannusten jakoa koskevan järjestelyn ehtoja. iii) Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn ehdoista sovitaan yleensä ennen toiminnan aloittamista. iv) Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn ehdot ovat markkinaehtoisia, ja niissä otetaan huomioon olosuhteet, jotka järjestelyn aloitushetkellä ovat tiedossa tai kohtuudella ennakoitavissa. v) Kukin osanottaja voi kohtuudella odottaa hyötyvänsä järjestelystä. vi) Osanottajan osuus kustannuksista vastaa sen osuutta odotettavissa olevasta hyödystä. vii) Kohtuudella odotettavissa olevaa hyötyä voidaan arvioida määrällisesti tai laadullisesti ilmoitettavan tehon avulla. viii) Osanottaja voi maksaa oman osuutensa rahana tai luontoisetuna, minkä vuoksi aktiivista osallistumista ei edellytetä. Päätöksentekoon vaikuttamisen aste vaihtelee kustannusten jakoa koskevan järjestelyn lajin, osanottajien kokemuksen sekä osanottajille osoitettujen kustannusten määrän mukaan. ix) Jos kustannusten jakoa koskevan järjestelyn piirissä olevaa palvelua tuotetaan myös järjestelyn ulkopuolella oleville tahoille tai tällaista palvelua saadaan niiltä, on palvelun arvo määriteltävä markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. x) Jos osanottajat liittyvät kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn tai eroavat siitä, osuuksien määrää on tarkistettava tai ne on jaettava uudelleen markkinaehtoperiaatteen mukaisesti. 17. Tosiasiallinen lopputulos voi poiketa ennakoidusta lopputuloksesta, jos esimerkiksi osanottajan maksuosuus on liian suuri tai se saa liian vähän hyötyä osallistumisestaan kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn. Jos näin käy, olisi tarkastajan selvitettävä ensin poikkeaman syyt ennen kuin se päättää, onko osanottajan suhteellisen maksuosuuden määrittelyssä tai osanottajan suhteellisen odotettavissa olevan hyödyn arvioinnissa tehty virheitä. 18. Tarkastajan on lisäksi päätettävä, onko poikkeama niin huomattava, että se edellyttää oikaisua, vai voidaanko oikaisu jättää tekemättä riittävän pieneksi katsottavan poikkeaman vuoksi. On syytä pitää mielessä, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan verohallinnon pitäisi jättää merkityksettömän pienet oikaisut tekemättä. Tarkastajan on muistettava myös, että kaikki muutokset vaikuttavat myös muihin osanottajiin, millä voidaan myös perustella pienten oikaisujen välttämistä. 19. Eräissä tapauksissa tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella voidaan myös päätellä, että järjestely tosiasiassa poikkeaa osanottajien sopimissa ehdoissa mainitusta (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 8.29 kohta). Tarkastajan päätöksen pitäisi aina perustua tiettyyn järjestelyyn tiettynä aikana liittyviin tosiseikkoihin ja olosuhteisiin, mutta tarkastajan pitäisi yleensä välttää yhden ainoan vuoden perusteella tehtäviä oikaisuja. Tarkastajan olisi otettava myös huomioon, että markkinaehtoperiaate ei sinällään edellytä ennakoidun ja tosiasiallisen hyödyn vastaavan toisiaan, eikä edes olennainen ennakoidun ja tosiasiallisen hyödyn ero ilman muuta tarkoita, että ennakkoarvio ei perustu markkinaehtoperiaatteeseen. Jälkikäteen tehtäviä muutoksia olisi huolellisesti vältettävä. 20. Edellisen kohdan huomioon ottaen markkinaehtoperiaatteen soveltaminen voi edellyttää osanottajan maksuosuuden oikaisemista tasoitusmaksulla silloin, kun tilanteen syynä on esimerkiksi odotettavissa olevan hyödyn virheellinen arviointi. Eräissä muissa tapauksissa kustannusten jakoa koskevan järjestelyn säännökset katsotaan pätemättömiksi osittain tai kokonaan esimerkiksi silloin, kun tosiseikat ja olosuhteet poikkeavat kustannusten jakoa koskevan järjestelyn sovituista ehdoista (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 8.26–8.30 kohdat). 21. Tasoitusmaksuja pidetään maksajalle koituneina lisäkustannuksina ja vastaanottajien kustannusten korvauksena. V. Täydentävät selvitykset: Sanallinen selonteko kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä 22. Tarkastaja voi käyttää tapauksen tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella sekä sillä perusteella, millaisia kokemuksia kyseessä olevasta monikansallisesta yrityksestä on ja miten hyvin se tunnetaan, erilaisia lähestymistapoja pyytäessään riittäväksi katsomiaan selvityksiä, jotka vahvistavat, että kustannusten jakoa palveluissa koskeva järjestely on markkinaehtoperiaatteen mukainen. Tietoon perustuvan päätöksen tekemiseksi on ratkaisevaa, että käytettävissä on riittävästi laadukasta tietoa. 23. Kustannusten jakoa koskevaa järjestelyä valmistellessaan tai tarkastaessaan tarkastajan on muodostettava varma käsitys useista keskeisistä kysymyksistä. Tärkein kysymys on, onko järjestelyn lopputulos markkinaehtoperiaatteen mukainen. Useimmissa tapauksissa kysymykseen voidaan vastata toimittamalla selonteko, josta käyvät ilmi jäljempänä 24 ja 25 kohdassa pyydetyt tiedot[15]. 24. Keskeinen tarkastelun kohde on luonnollisesti itse sopimus. Sopimuksesta olisi oltava odotettavissa selkeää keskinäistä hyötyä kaikille kustannusten jakoa koskevan järjestelyn osapuolille. Itsenäinen taho ei osallistuisi kustannusten jakoa koskevan järjestelyn tapaiseen sopimukseen, ellei se voisi kohtuudella odottaa hyötyvänsä siitä (ks. jäljempänä VI.1 kohta). Toisekseen sopimuksella olisi varmistettava, että maksuosuudet kohdistetaan tavalla, joka vastaa kullekin osanottajalle odotettavissa olevaa hyötyä (ks. jäljempänä VI.2 kohta). 25. Kaikki kustannusten jakoa koskevat järjestelyt ovat erilaisia, minkä vuoksi selonteon tarkka sisältö ja laajuus vaihtelevat. Seuraava luettelo on useimpien tarkastajien vaatimusten mukainen. Tarvittaessa voidaan aina antaa lisäselvityksiä. i) Yleistä tietoa kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä a) Monikansallisen yrityksen liiketoiminnan puitteissa toimivasta kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä tehty selvitys, josta käy ilmi, miksi järjestelyyn on ryhdytty: tietoa monikansallisen yrityksen yleisestä siirtohinnoittelupolitiikasta, järjestelyn piirissä olevien palveluiden laadusta, osanottajien keskinäisistä taloudellisista intresseistä, tarvittavasta tiedosta ja osaamisesta, jaettavista maksuosuuksista ja riskeistä jne. b) Luettelo osanottajista ja selvitys kustannusten jakoa koskevan järjestelyn toimintaan liittyvien vastuukysymysten ja tehtävien kohdentamisesta osanottajien sekä muiden yritysten välillä. c) Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn talousarvio sekä järjestelyn arvioitu kesto. ii) Kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä odotettavissa oleva hyöty d) Hyöty, joita kukin osanottaja odottaa saavansa, hyödyn arviointitapa sekä menetelmä, jolla kohdistetut kustannukset on saatu vastaamaan hyötyä (mukaan lukien käytetty laskentatapa sekä mahdollisesti käytetyt ennusteet). iii) Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn maksuosuudet e) Kunkin osanottajan maksuosuuden muoto ja arvo sekä tarkka kuvaus siitä, miten aloitusmaksun ja juoksevien maksujen arvo on määritelty. f) Selvitys käytetystä kirjanpitostandardista sekä sen soveltamisesta yhdenmukaisesti kaikkiin osanottajiin kuluja ja maksuosuuksien arvoa määritettäessä. Selvitys maksuosuuksien muodostamaan yhteissummaan sisältyvistä välillisistä ja välittömistä kuluista, maksupäivistä ja maksutavoista sekä mahdollisesti talousarvioon sisältyvien ja tosiasiallisten oikaisujen välisestä erosta. g) Maininta mahdollisista osanottajien maksuosuuksiin liittyvistä valtionavustuksista tai verokannustimista ja selvitys niiden vaikutuksista. iv) Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn valvonta ja järjestelyyn tehtävät tarkistukset h) Tietoa tasoitusmaksuista: missä tilanteissa maksuja peritään, miten ne lasketaan ja milloin ne erääntyvät. i) Kuvaus konsernin vakiokäytännöistä tilintarkastusta koskevan lähestymistavan ja sen kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin soveltamisen osalta. Selvitys esimerkiksi käytössä olevista menettelyistä, joilla varmistetaan kohdentamisperusteen yhdenmukainen soveltaminen tietyssä palvelussa ja taataan, ettei kustannuksia tai palveluita kirjata useaan kertaan. j) Selvitys siitä, miten kustannusten jakoa koskevan järjestelyn ehtoja valvotaan ja miten ne saatetaan ajan tasalle. k) Selvitys siitä, miten uudet osanottajat liittyvät kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn ja miten jäsenyys päätetään. Selvitys menetelmästä, jota sovelletaan, kun kustannusten jakoa koskevan järjestelyn osuuksien määrää on tarkistettava tai ne on jaettava uudelleen. v) Suhde muihin tahoihin l) Luettelo muista konsernin jäsenistä tai itsenäisistä yrityksistä, jotka käyttävät kustannusten jakoa koskevan järjestelyn piirissä olevia palveluita. Selvitys veloitettavista kustannuksista ja kohdentamisperusteista, joita käytetään kustannusten kohdentamisessa osanottajien kesken. 26. Edellä mainitut tiedot voidaan toimittaa eri tavoin, esimerkiksi tarkoitusta varten laadittuna kirjallisena selontekona, mutta joissakin tapauksissa suurin osa tiedoista käy ilmi jo kirjallisesta sopimuksesta. Tärkeintä on, että tarkastajalle muodostuu käsitys siitä, miten kustannusten jakoa koskeva järjestely käytännössä toimii. VI . Erityisiä näkökohtia 27. Tässä luvussa mainitaan eräitä erityiskysymyksiä, joissa tarkastajat saattavat tarvita lisäohjeistusta. VI.1. Odotetun hyödyn mittaamiseen tarkoitettu testi 28. Odotetun hyödyn mittaamiseen tarkoitettu testi on olennainen osa kustannusten jakoa koskevan järjestelyn perustamista, riittävää valvontaa ja tarkastusta. Testin perusteella arvioidaan, ovatko osanottajien kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn suorittamat maksut markkinaehtoperiaatteen mukaisia, sekä perustellaan kohdistamisperusteen valinta. 29. Markkinaehtoperiaatteen mukaan osanottajan maksuosuuden on vastattava sitä hyötyä, jonka osanottaja odottaa saavansa kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn osallistumisesta. Tässä yhteydessä hyöty tarkoittaa taloudellisen tai kaupallisen arvon nousua, esimerkiksi kustannussäästöä tai tulojen tai voiton kasvua. Odotettavissa olevaksi hyödyksi voidaan katsoa myös riittävä osoitus siitä, että järjestelyn avulla voitto tai tulot säilyvät nykytasolla tai tappio tai sen kasvaminen vältetään. On huomattava, että hyödyn mittaamiseen tarkoitetussa testissä konsernin sisäiset palvelut ja kustannusten jakoa koskevat järjestelyt eroavat toisistaan siinä, että kustannusten jakoa koskevassa järjestelyssä tarkastajan olisi tarkistettava (sen lisäksi, että järjestelyn piirissä olevat palvelut on todella tuotettu, kuten konsernin sisäisiä palveluita koskevassa vaatimuksessa edellytetään) myös se, vastaavatko maksuosuudet sitä hyötyä, jota osanottajat voivat järjestelystä odottaa saavansa. 30. Tarkastajan on tärkeää saada varmuus siitä, että osanottajan näkökulmasta maksuosuus vastaa odotettavissa olevaa hyötyä esimerkiksi mittakaavaedun tai riskien ja osaamisen jakamisen puolesta ja että osanottaja olisi maksanut palvelusta tai tuottanut sen muuten itse. Kustannusten kohdistamisessa käytetyn perusteen olisi vastattava osanottajan odottamaa hyötyä sekä sitä, miten osanottaja käyttää hyväkseen kustannusten jakoa koskevan järjestelyn tuloksia sopimuksen mukaisella tavalla. 31. Riskienarviointiperusteen mukaan on tapauskohtaista, kuinka varma tarkastajan on oltava kustannusten jakoa koskevan järjestelyn piirissä olevan palvelun markkinaehtoperiaatteen mukaisuudesta. Useimmissa tapauksissa osanottajalle odotettavissa oleva hyöty voidaan helposti johtaa kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä ylipäätään koituvan hyödyn riittävästä osoittamisesta sekä kohdistamisperiaatteen sopivuudesta, mutta joissakin tapauksissa yksittäiselle osanottajalle odotettavissa oleva hyöty on vähemmän ilmeistä, jolloin on keskityttävä tarkemmin yksittäisen osanottajan näkökulmaan. Tosiseikkojen ja olosuhteiden mukaan odotettavissa olevaa hyötyä voidaan arvioida myös välittömästi arvioimalla saatavien lisätulojen tai säästettyjen kustannusten määrää tai välillisesti käyttämällä odotettavissa olevaa hyötyä ilmaisevia välillisiä indikaattoreita, kuten liikevaihtoa, henkilöstömäärää ja bruttovoittoa. VI.2. Eri osanottajien maksuosuudet 32. Eri osanottajien maksuosuuksien on vastattava summia, jotka itsenäiset osapuolet olisivat vastaavassa tilanteessa maksaneet. Yksi kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden olennaisista osista on osuuksien arvon määrittely odotettavissa olevana hyötynä. Tämä toimii perustana maksuosuuksien laskemiselle. 33. Eri osanottajien maksuosuudet määritetään usein kohdistamisperustetta käyttämällä, mutta kohdistamismenetelmän perustana saattaa olla myös arvio kuluista, jotka järjestelyn osanottajilta säästyvät. Siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevien suuntaviivojen 48–55 kohdassa annetut valintaa, perusteluita, soveltamista, dokumentointia ja mahdollisia kohdistamisperusteita koskevat ohjeet pätevät myös silloin, kun kustannusten jakoa koskevassa järjestelyssä on kyse palveluista, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. 34. Kunkin osanottajan maksuosuuden on vastattava summaa, jonka itsenäiset osapuolet olisivat vastaavassa tilanteessa suostuneet maksamaan. Ei ole mahdollista saada yhtä tulosta, jolla osanottajien maksuosuudet kaikissa tilanteissa voidaan määritellä, vaan kysymys on ratkaistava tapauskohtaisesti markkinaehtoperiaatteen yleisen hengen mukaisesti. Kustannusten jakoa koskevissa yleisissä järjestelyissä on eri maissa kerätty kokemuksia sekä kustannusten että markkinahintojen käytöstä markkinaehtoisen kustannusten jakoa koskevan järjestelyn maksuosuuksien arvon mittaamisessa (OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 8.15 kohta). Tässä asiakirjassa tarkoitetuissa kustannusten jakoa koskevissa järjestelyissä oletetaan kuitenkin, että omakustanneperusteinen hinnoittelu poikkeaa yleensä hieman markkina-arvoisesta, minkä vuoksi käytännön syistä suositellaan, että maksuosuuksien arvo yleensä määriteltäisiin omakustanneperusteisesti. 35. Maksuosuuksien perustana on odotettavissa oleva hyöty, minkä vuoksi ne yleensä perustuvat budjetoituihin kuluihin. Kun kustannusten jakoa koskevassa järjestelyssä on kyse palveluista, saattaa budjetoitujen ja todellisten kustannusten välinen olennainen ero olla hyvin pieni, ja tästä syystä voi olla käytännöllistä käyttää todellisia kuluja kunkin osanottajan maksuosuuden arvon mittaamiseen. Jos maksuosuutta kuitenkin joudutaan oikaisemaan niin, että arvioitujen sijasta perustaksi tulevat todelliset kustannukset, tehdään tämä yleensä taannehtivasti eli historiallisia budjetoituja kustannuksia oikaisemalla. Ellei kansallinen lainsäädäntö sitä kiellä, voi olla käytännön syistä asianmukaista tehdä oikaisu etukäteen. Tällöin lopullinen oikaisu otetaan huomioon seuraavana vuonna, jos katsotaan, ettei tällä ole merkittävää vaikutusta. Edellä 34 kohdassa tarkastellaan, onko maksuosuuksia tarpeen oikaista kustannuksista (joko budjetoiduista tai todellisista) markkinahinnaksi[16] maksuosuuden arvon määrittelemistä varten. 36. Maksuosuuksiin tehtävistä oikaisuista OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa suositellaan, että kustannusten jakoa koskevan järjestelyn toiminnasta syntyneistä menoista laaditaan vuosittainen tilinpäätös, jossa on yksityiskohtainen selvitys siitä, miten maksuosuuksien arvo määritellään ja miten kirjanpitoperiaatteita on sovellettu yhdenmukaisesti kaikkiin osanottajiin menoja ja maksuosuuksien arvoa määritettäessä. Voidaan olettaa, että myös kolmannet osapuolet osallistuessaan yhteisesti johonkin tiettyyn hankkeeseen sopivat yhteisestä käytännöstä maksuosuuksien määrittämisessä. Käytännön syistä suositellaan siis, että monikansallisille yrityksille sallitaan niiden kirjanpitostandardien käyttäminen, jotka ovat konsernissa yleensä käytössä. Verohallinnolla on kuitenkin oikeus vaatia oikaisuja erityisesti tapauksissa, joissa kustannusten jakoa koskevan järjestelyn keston aikana poiketaan todennäköisesti pysyvästi ja merkittävässä määrin kotimaisista kirjanpitostandardeista. 37. Maksuosuuksiin olisi sisällytettävä kaikki hankinnasta ja ylläpidosta sekä järjestelystä saatavien etujen varmistamisesta koituvat olennaiset kulut. Tarkastajan on saatava käsitys olennaisiksi katsotuista kuluista (joiden kohdistaminen on tämän vuoksi sallittua). Toisinaan tämä on itsestään selvää kustannusten jakoa koskevan järjestelyn piiriin kuuluvien palveluiden luonteen perusteella. Toisinaan vähemmän selkeissä tilanteissa järjestelyssä on syytä selvittää yksiselitteisesti, mitä kustannuksia ei ole otettu huomioon ja miten kustannusten mahdollinen moninkertaistuminen on estetty. 38. Aiheeseen liittyvä kysymys on verokannustimien ja valtionavustusten kohtelu, jota käsitellään OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 8.17 kohdassa. Keskeistä on se, onko kustannusten jakoa koskevalle järjestelylle siirrettyihin kustannuksiin sisällytettävä vain tosiasiassa käytetyt summat, joista verokannustimet ja valtionavustukset on vähennetty. Ohjeiden mukaan se, otetaanko tällaiset säästöt huomioon osanottajan maksuosuuden arvoa mitattaessa – ja missä määrin – riippuu siitä, olisivatko itsenäiset yritykset toimineet samoin vastaavissa olosuhteissa. VI.3. Odotettavissa oleva ja todellinen hyöty 39. Kustannusten jakoa koskevat järjestelyt perustuvat odotettavissa olevaan hyötyyn, ja tästä syystä yksittäiset osapuolet saattavat järjestelyn usein pitkän keston vuoksi haluta sopimukseen lausekkeen, jonka nojalla on mahdollista arvioida säännöllisesti, ovatko odotetut ja todelliset hyödyt toisiaan vastaavia ja olisiko maksuosuuksien myöhemmästä muuttamisesta syytä pidättäytyä. 40. Näitä kahta kysymystä tarkasteltaessa on syytä pohtia myös sitä, voiko maksuosuuksia muokata todellisen tilanteen mukaisiksi ja katsotaanko tämä markkinaehtoperiaatteen mukaiseksi vai epäasianmukaiseksi jälkikäteen tehdyksi muutokseksi. 41. Kustannusten jakoa koskevassa järjestelyssä tehtävien tulevaa hyötyä koskevien oletusten on perustuttava taloudellisiin ja kaupallisiin olosuhteisiin, jotka järjestelyn voimaantulohetkellä vallitsevat tai voidaan kohtuudella ennakoida. Jos tarkastaja siis katsoo, että ennakoitu hyöty on määrältään kohtuullinen, ei maksuosuuksia pitäisi jälkikäteen muuttaa alkuperäisiin ennusteisiin vaikuttaneiden myöhempien tapahtumien vuoksi. 42. Odottamattomat tai muut kuin ennakoitavissa olevat tapahtumat tai olosuhteet saattavat vaikuttaa alkuperäisiin hyödystä tehtyihin oletuksiin, minkä vuoksi tarkastajan olisi pohdittava, olisivatko itsenäiset osapuolet samassa tilanteessa jättäneet varaa sopimuksen mahdolliselle oikaisulle tai uudelleen neuvottelulle. VI.4. Kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn osallistuminen 43. Kustannusten jakoa koskevan järjestelyn keskeinen piirre on se, että osanottajien maksuosuudet vastaavat sitä hyötyä, jonka samat osanottajat odottavat saavansa järjestelyyn osallistumisesta. Yritystä, jolle odotettavissa oleva hyöty koituu pääasiassa tai yksinomaan itse kustannusten jakoa koskevan järjestelyn toiminnasta, ei katsota järjestelyn jäseneksi, vaan palveluntuottajaksi (tai palveluntuottajayritykseksi), joka lisää laskelmiinsa voittoa eli jonka katsotaan olevan palveluita markkinaehtoperiaatteella tuottava yritys. VI.5. Kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn liittyminen ja siitä eroaminen 44. Yleisesti organisaatioiden liittyminen kustannusten jakoa koskevaan järjestelyyn tai siitä eroaminen on käytännössä usein erittäin vaikea kysymys, vaikka fuusiot ja uudelleenjärjestelyt ovat monikansallisissa yrityksissä jokapäiväisiä. Tarkastajalle ongelmia aiheuttaa monesti keskeneräisen työn ja/tai aiemman toiminnan kuluessa hankittujen erityistaitojen arvon määritteleminen. 45. Tässä kertomuksessa tarkastellaan vain kustannusten jakoa koskevia järjestelyitä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä, minkä vuoksi takaisinostoja ja lunastuksia on syytä tarkastella vain vähän (tai ei ollenkaan). Tarkastajalle on apua seuraaviin kysymyksiin vastaamisesta: Mitä lisäkustannuksia osanottajat joutuvat maksamaan jonkin organisaation erotessa järjestelystä tai poikkeustapauksessa liittyessä siihen? Onko järjestely edelleen kestävällä pohjalla, vaikka tämä yritys eroaa siitä? Onko uudet osat (erilainen kustannusrakenne, asiantuntemus, osaaminen, riskit jne.) hyvitettävä rahana, vai riittääkö, jos niiden perusteella tarkastellaan uudelleen odotettavissa olevaa hyötyä ja sen johdosta omaksutaan uusia kohdentamisperusteita? Vai tuoko uusi jäsen mukanaan erityistä tietoa? 46. Jos kustannusten jakoa koskevan järjestelyn puitteissa aiemmin tehtyjen toimien tuloksilla ei ole arvoa, ei hyvityksen maksamiseen ole tietenkään syytä. Yrityksen liittymisen tai eroamisen seurauksena suhteellisia osuuksia (kohdentamisperusteita) kuitenkin yleensä tarkistetaan. VI.6. Asiakirja-aineisto 47. Tarkastajien on syytä muistaa, että kustannusten jakoa koskevia järjestelyitä ohjaavat jo siirtohinnoitteluun liittyvästä asiakirja-aineistosta annetut menettelysäännöt, joissa todetaan, että monikansallisten yritysten olisi syytä liittää alkuperäiseen asiakirja-aineistoon luettelo sellaisista kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä, jotka koskevat konsernin EU:ssa sijaitsevia jäseniä. 48. OECD:n toimintaohjeissa (5.4 kohta) viitataan järkevän liikkeenjohdon periaatteisiin, joita sovelletaan pohdittaessa, onko siirtohinnoittelu tehty verotuksen kannalta asianmukaisesti ja miten paljon siirtohinnoitteluasiakirjoja on esitettävä sen tueksi. 49. Samasta asiasta puhutaan siirtohinnoitteluun liittyvästä asiakirja-aineistosta annettujen menettelysääntöjen 2.3.1 kohdassa, joka kuuluu seuraavasti: ”Talouden periaatteisiin perustuva ’järkevän liikkeenjohdon periaate’ merkitsee sitä, että suurten liiketoimien osalta asianmukaisiksi katsottavat todisteet voivat olla hyvin erilaisia kuin kokonaisarvoltaan huomattavasti pienemmän liiketoimen osalta asianmukaisiksi katsottavat todisteet.” 50. Jos tätä periaatetta sovellettaisiin kustannusten jakoa koskevissa järjestelyissä, osanottajien olisi laadittava tai hankittava aineistoa, jossa selvitettäisiin järjestelyn piiriin kuuluvien palveluiden laatu, järjestelyn ehdot sekä se, kuinka hyvin järjestely noudattaa markkinaehtoperiaatetta (näihin kuuluvat myös ennusteet, joita käytetään odotettua hyötyä sekä budjetoituja ja toisaalta todellisia kuluja määritettäessä). 51. On syytä huomata, että yhdestä lähteestä (kuten kirjallisesta sopimuksesta) saadut tiedot voivat kattaa tietoja, jotka on käsitelty jo toisessa lähteessä (kuten selonteossa). Myös tietoteknisten järjestelmien laaja käyttö antaa mahdollisuuden tutustua tiivistetyssä muodossa oleviin tietoihin, minkä ansiosta varsinaisiin kattavampiin ensikäden asiakirjoihin ei välttämättä ole tarvetta. 52. Kustannusten jakoa koskevasta järjestelystä tehdyt sopimukset, tarvittaessa täydennettyinä järjestelyyn liittyvässä selonteossa luetelluilla tiedoilla, ovat siirtohinnoittelufoorumin näkemyksen mukaan siirtohinnoitteluun liittyvästä asiakirja-aineistosta annettujen menettelysääntöjen vaatimusten mukaisia. VI.7. Tarkastuksen jälkeen 53. Kustannusten jakoa koskevassa järjestelyssä osanottajia on usein enemmän kuin kaksi, ja monesti järjestelyssä on mukana useita monikansallisen yrityksen jäseniä tai jopa ne kaikki. Oikaisut eivät tämän vuoksi vaikuta pelkästään yhteen osanottajaan, vaan kaikkiin muihinkin. Tällaisissa riidanalaisissa tapauksissa kaksinkertaisen verotuksen ehkäiseminen saattaa edellyttää kalliita ja paljon resursseja vaativia menettelyitä. Tämän vuoksi suositellaan, että toisaalta verohallinnoissa pidättäydytään kyseisen maan veronmaksajan osallisuuden tai maksuosuuden riitauttamisesta vähäisen oikaisun vuoksi, toisaalta taas veronmaksajien olisi pyrittävä noudattamaan näitä ohjeita perustaessaan ja dokumentoidessaan kustannusten jakoa koskevia järjestelyjä palveluissa, joista ei synny aineettomia hyödykkeitä. 54. Riitatilanteessa keskinäisessä sopimusmenettelyssä voi olla mukana useampia kuin kaksi toimivaltaista viranomaista. Tämän vuoksi on hyödyllistä soveltaa monenvälisiä lähestymistapoja, joita välimiesmenettely-yleissopimuksen menettelysäännöissä suositellaan kolmenvälisille tapauksille. VII. Päätelmät 55. Kertomuksessa annettujen, useimmissa tapauksissa sen soveltamisalaan kuuluvien suositusten noudattaminen helpottaa arviointia sekä auttaa verohallintoa toteamaan, että markkinaehtoperiaatetta on tosiasiassa noudatettu. 56. On suositeltavaa, että selonteosta tehdään prosessin päätteeksi mahdollista tulevaa käyttöä varten erillinen tiedosto, jota saatetaan jollain tavalla säännöllisin väliajoin ajan tasalle. 57. Siirtohinnoittelufoorumi aikoo seurata suuntaviivojen vaikutuksia säännöllisesti. LIITE: Tilannekatsaus – jäsenvaltioiden kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvä lainsäädäntö, hallinnolliset ohjeet ja parhaat menettelytavat Tässä osiossa luodaan katsaus tilanteeseen, joka EU:n jäsenvaltioissa tällä hetkellä vallitsee kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvässä lainsäädännössä tai hallinnollisissa ohjeissa. Seuraava osio on laadittu EU:n verohallintojen toimittamien muistioiden pohjalta, ja se kuvastaa 1 päivänä heinäkuuta 2011 vallinnutta tilannetta. Kysymys 1: Onko maassanne erityistä kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvää lainsäädäntöä? Ellei ole, onko tällaista lainsäädäntöä suunnitteilla ja milloin se tulisi voimaan? Vain harvalla jäsenvaltiolla on kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvää lainsäädäntöä. Virossa, Espanjassa, Alankomaissa, Portugalissa ja Sloveniassa sovelletaan erityisiä kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyviä säädöksiä omaisuuden, oikeuksien tai palveluiden hankkimisessa, mutta Puolan lainsäädännössä kustannusten jakoa koskevat järjestelyt mainitaan vain aineettomien hyödykkeiden yhteydessä. Saksassa on käytössä erityisiä säädöksiä vain kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden dokumentoinnista. Muissa jäsenvaltioissa kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden arviointiin käytetään OECD:n siirtohinnoitteluohjeita tai jäsenvaltion omia yleisiä siirtohinnoitteluohjeita. Uusien erityisesti kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvien säädösten käyttöönottoa tarkastellaan parhaillaan vain Kreikassa. Kysymys 2: Onko maanne hallinto antanut sellaista sisäisiä tarkastuksia koskevaa ohjeistusta, jossa annetaan kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyviä ohjeita? Jos näin on, mihin keskeisiin seikkoihin ohjeissa kiinnitetään huomiota (esimerkiksi järjestelyn tunnistaminen, järjestelyn tarkastaminen ja tietojen vaihdon helpottaminen muiden maiden kanssa)? Vain harva jäsenvaltio on antanut sisäisiä ohjeita kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden tarkastuksesta. Italiassa, Liettuassa, Sloveniassa ja Yhdistyneessä kuningaskunnassa on siirtohinnoittelua koskevia ohjeita, jotka kattavat myös kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden tarkastuksen. Erityisesti mainittakoon, että Yhdistyneen kuningaskunnan ohjeissa painotetaan odotettavissa olevan selkeän keskinäisen ja yleisen hyödyn toteamista, jotta kustannusten jakoa koskeva järjestely voidaan erottaa tavanomaisemmasta tilanteesta, jossa tuotteiden tai palveluiden siirto tapahtuu suoraan. Unkarissa sovelletaan valtioneuvoston asetusta, joka koskee siirtohinnoittelusopimusten asiakirjavaatimuksia yleensä. Latviassa on käytössä OECD:n ohjeisiin perustuvat sisäiset kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvät yleiset ohjeet. Portugalissa ollaan parhaillaan hyväksymässä siirtohinnoittelutarkastuksia koskevaa käsikirjaa, jossa on myös esimerkiksi kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyviä sisäisiä tarkastuksia koskevia ohjeita. Kysymys 3: Onko maanne hallinto antanut kotimaisia hallinnollisia ohjeita (suuntaviivoja, asetuksia, kiertokirjeitä jne.), jotka liittyvät kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin, joissa selvitetään, miten veronmaksajan on toimittava kustannusten jakoa koskevaa järjestelyä valmistellessaan, ja joissa viitataan erityisesti rakennetta ja asiakirja-aineistoa koskeviin vaatimuksiin? (Ilmoittakaa myös ohjeiden internetosoite, jos sellainen on.) Vain harva jäsenvaltio on antanut kotimaisia hallinnollisia ohjeita kustannusten jakoa koskevista järjestelyistä. Tanskassa kustannusten jakoa koskevat järjestelyt mainitaan Tanskan siirtohinnoittelua koskevasta asiakirja-aineistosta annetuissa suuntaviivoissa. Virossa annetuissa ohjeissa on lyhyt katsaus OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin ja esimerkkejä. Unkarissa sovelletaan valtioneuvoston asetusta, joka koskee siirtohinnoittelusopimusten asiakirjavaatimuksia yleensä. Saksassa annetut hallinnolliset ohjeet sitovat verohallintoa, mutteivät tuomioistuimia. Italian tarkastuksia koskevat ohjeet ovat julkisia ja vaikka ne on osoitettu verotarkastajille, myös veronmaksajat noudattavat niitä. Portugalin asetuksissa edellytetään kustannusten jakoa koskevan järjestelyn tietojen liittämistä siirtohinnoitteluaineistoon. Kysymys 4: Mikä on yleisin jäsenvaltionne yritysten käyttämä kustannusten jakoa koskeva järjestely? Jäsenvaltioiden verohallintojen käsittelemät kustannusten jakoa koskevat järjestelyt liittyvät yleensä palveluihin, teollis- ja tekijänoikeuksien kehittämiseen, tutkimus- ja kehitystyöhön sekä omaisuuden hankkimiseen. Kysymykset 5–7. Millaisia käytännön erityisongelmia olette kohdanneet kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden kanssa toimiessanne, ja miten näitä ongelmia on pyritty ratkaisemaan? Onko kustannusten jakoa palveluissa koskevissa järjestelyissä jotain, mikä herättää teissä erityisesti huolta? Miten yleisiä ovat kokemuksenne perusteella kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvät erimielisyydet? Yleisimmät kustannusten jakoa koskeviin järjestelyihin liittyvät havaitut käytännön ongelmat ovat yhteydessä riittävien tietojen tai siirtohinnoittelua koskevan asiakirja-aineiston saatavuuteen veronmaksajille tai siihen, että veronmaksajat toimittavat näitä tietoja, kohdentamisperusteiden soveltuvuuteen, liittymis- ja eroamismaksujen laskemiseen, takaisinostojen ja lunastusten arvon määrittämiseen, kustannusten jakamiseen, vertaistietojen tunnistamiseen, voittomarginaalien sovellettavuuteen sekä kustannusten jakoa koskevien järjestelyiden tunnistamiseen ylipäänsä. Verohallinnoissa tässä yhteydessä huolta herättävät erityisesti kustannusten jakoa koskevan järjestelyn tunnistamisessa käytetyt kriteerit, järjestelyn osanottajien maksuosuuksien arvon määrittäminen sekä näihin liittyvän (odotettavissa olevan ja tosiasiallisen) hyödyn ja riskien arviointi kustannusten kohdentamista varten, voittolisien soveltaminen sekä tarvittavien asiakirja-aineistojen saatavuus. [1] Markkinaehtoperiaate on vahvistettu Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön (OECD) malliverosopimuksen 9 artiklassa. OECD on laatinut myös siirtohinnoittelua koskevat toimintaohjeet monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten. [2] Komission tiedonanto neuvostolle, Euroopan parlamentille ja talous- ja sosiaalikomitealle: ”Kohti sisämarkkinoita, joilla ei ole veroesteitä — Strategia yhtenäistetyn yhtiöveropohjan luomiseksi yritysten EU:n laajuista toimintaa varten”, KOM(2001) 582 lopullinen, 23.10.2001, s. 21. [3] Päätös 2011/C 24/03, annettu 25 päivänä tammikuuta 2011 (EUVL C 24, 26.1.2011, s. 3–4). [4] Komission suositus, annettu 6 päivänä toukokuuta 2003, mikroyritysten sekä pienten ja keskisuurten yritysten määritelmästä, EUVL L 124, 20.5.2003, s. 36. [5] Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä, EYVL L 225, 20.8.1990, s. 10. [6] Lisäys I. [7] Lisäys II. [8] Eurooppalaisia pk-yrityksiä käsittelevä vuoden 2009 raportti ”2009 Annual Report on European SMEs” (http://ec.europa.eu/enterprise/policies/sme/facts-figures-analysis/performance-review/files/supporting-documents/2009/annual-report_en.pdf, sivu 15). [9] EUVL L 124, 20.5.2003, s. 36. [10] Ks. asiakirja JTPF/001/ANNEX/2011/EN. [11] Ks. asiakirja JTPF/001/ANNEX/2011/EN. [12] Yksi esimerkki tästä on OECD:n verohallintoa käsittelevässä Forum on Tax Administration ‑foorumissa viime aikoina tehty työ. [13] Ks. asiakirja JTPF/001/ANNEX/2011/EN. [14] Yleissopimus kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä, EYVL L 225, 20.8.1990, s. 10. [15] Sama keino mainitaan myös siirtohinnoittelufoorumin konsernin sisäisiä palveluita koskevien suuntaviivojen luvun VI (Selonteko) 21–25 kohdassa. [16] OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 8.15 kohdassa mainitaan, että maksuosuuksien arvo määritellään markkinahinnassa.