KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1864/2005,

annettu 15 päivänä marraskuuta 2005,

tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta kansainvälisten tilinpäätösstandardien IFRS 1, IAS 32 ja IAS 39 osalta

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka

ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen,

ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 (1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan,

sekä katsoo seuraavaa:

Tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetulla komission asetuksella (EY) N:o 1725/2003 (2) hyväksyttiin kaikki 14 päivänä syyskuuta 2002 voimassa olleet kansainväliset tilinpäätösstandardit ja tulkinnat lukuun ottamatta IAS-standardia 32, IAS-standardia 39 ja niihin liittyviä tulkintoja. IAS 32:een ja IAS 39:ään suunniteltujen muutosten katsottiin olevan niin merkittäviä, että kyseisten standardien voimassa olleiden versioiden hyväksymistä ei tuolloin pidetty asianmukaisena.

Saadakseen rahoitusvälineitä koskevan olennaisen kirjanpito-ohjeistuksen valmiiksi siten, että sen soveltaminen voidaan aloittaa suunnitellusti vuonna 2005, komissio hyväksyi IAS-standardin 39 lukuun ottamatta tiettyjä rajoituksettomaan käyvän arvon vaihtoehtoon ja suojauslaskentaan liittyviä määräyksiä tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun komission asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta IAS 39:n sisällyttämiseksi siihen 19 päivänä marraskuuta 2004 annetulla komission asetuksella (EY) N:o 2086/2004 (3) . Komissio katsoi, että tämä rajaus on poikkeuksellinen ja väliaikainen ja että se on voimassa siihen asti, kunnes avoinna olevat kysymykset saadaan ratkaistua lisäneuvotteluilla.

Uudistetussa IAS 39:ssä käyvän arvon vaihtoehdon soveltaminen rajoitetaan tilanteisiin, joissa soveltamisella saadaan oleellisempaa tietoa, koska sen vaikutuksesta arvostamisen tai kirjaamisen epäjohdonmukaisuus (kirjanpidollinen epäsymmetria) joko poistuu tai vähenee merkittävästi, taikka rahoitusvaroja tai -velkoja tai molempia hoidetaan dokumentoidun riskienhallinnan tai sijoitusstrategian mukaisesti. Uudistetun käyvän arvon vaihtoehdon ansiosta on lisäksi mahdollista, että kokonainen yhdistetty sopimus, joka sisältää yhden tai useampia kytkettyjä johdannaisia, luokitellaan tietyissä olosuhteissa käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaraksi tai -velaksi. Tämän vuoksi uudistetun käyvän arvon vaihtoehdon soveltaminen rajoitetaan tapauksiin, joissa on noudatettava tiettyjä periaatteita tai otetaan tietyt olosuhteet huomioon. Lisäksi tilinpäätöksessä olisi soveltamisen tueksi esitettävä riittävät tiedot.

Tämän vuoksi asetukseen olisi lisättävä asetuksella (EY) N:o 2086/2004 poissuljetut määräykset, jotka koskivat käyvän arvon vaihtoehdon soveltamista rahoitusvelkoihin. Asetuksessa (EY) N:o 2086/2004 rahoitusvarojen osalta vahvistettuun käyvän arvon vaihtoehtoon olisi myös sovellettava periaatelähtöistä lähestymistapaa.

IASB tunnustaa, että uudistettu standardi ei estä toiminnan vakautta valvovia viranomaisia arvioimasta säännellyn rahoituslaitoksen soveltamien käyvän arvon arvostamismenettelyjen ja niiden perustana olevien riskienhallintastrategioiden, menettelytapojen ja käytäntöjen luotettavuutta tai ryhtymästä tarvittaviin toimenpiteisiin. Lisäksi IASB on samaa mieltä siitä, että tietyt tilinpäätöksessä esitettävät tiedot auttaisivat toiminnan vakautta valvovia viranomaisia arvioimaan pääomavaatimuksia. Tämä koskee erityisesti oman luottokelpoisuuden heikentymisestä johtuvien voittojen kirjaamista, joita käsitellään lisää IAS 39:ää koskevien laajempien parannusten yhteydessä. Komissio seuraakin sen vuoksi asiakirjan Muutokset IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, käypään arvoon arvostamismahdollisuus vaikutuksia ja tarkastelee sen soveltamista asetuksen (EY) N:o 1606/2002 10 artiklassa kuvatun uudelleentarkastelun puitteissa.

Alan teknisten asiantuntijoiden kanssa käytyjen keskustelujen perusteella voidaan vahvistaa, että IAS-standardi Muutokset IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen, käypään arvoon arvostamisvaihtoehto täyttää Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklassa säädetyt tekniset hyväksymisperusteet ja erityisesti vaatimuksen, jonka mukaan sen on oltava Euroopan yleisen edun mukainen.

ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:

1 artikla

Muutetaan asetuksen (EY) N:o 1725/2003 liite seuraavasti:

2 artikla

Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.

Sitä sovelletaan 1 päivästä tammikuuta 2005.

(1) EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1.

(2) EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1. Asetus sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna asetuksella (EY) N:o 211/2005 (EUVL L 41, 11.2.2005, s. 1).

(3) EUVL L 363, 9.12.2004, s. 1.

LIITE

A. Muutetaan kansainvälinen tilinpäätösstandardi IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen seuraavasti:

a) Täydennetään 35 kohta seuraavalla tekstillä: ”Jos toiselle osapuolelle siirretty omaisuuserä arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon, tämän standardin tarjoama vaihtoehto, jonka mukaan rahoitusvelkaan kuuluva erä voidaan määrätä kirjattavaksi käypään arvoon tulosvaikutteisesti, ei ole käytettävissä omaisuuserään liittyvän velan osalta.”

b) Korvataan liitteessä A Soveltamisohjeistus, AG 31:n teksti seuraavalla tekstillä: ”Esimerkki hybridi-instrumentista on rahoitusinstrumentti, joka antaa haltijalle oikeuden luovuttaa instrumentti takaisin liikkeeseenlaskijalle sellaista käteisvarojen tai muiden rahoitusvarojen määrää vastaan, joka vaihtelee perustuen sellaisen osake- tai hyödykeindeksin muutokseen, joka voi nousta tai laskea (’lunastusvelvoitteinen instrumentti’). Ellei liikkeeseenlaskija luokittele lunastusvelvoitteista instrumenttia alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvelaksi, vaaditaan kytketyn johdannaisen (toisin sanoen indeksiin sidotun pääomamaksun) erottamista kappaleen 11 mukaisesti, koska pääsopimus on kappaleen AG27 mukainen velkainstrumentti eikä indeksiin sidottu pääoman maksu liity läheisesti pääsopimuksena olevaan velkainstrumenttiin kappaleen AG 30(a) mukaisesti. Koska pääoman maksu voi lisääntyä tai vähentyä, kytketty johdannainen on sellainen muu kuin optiotyyppinen johdannainen, jonka arvo on indeksillä sidottu alla olevaan muuttujaan.”

B. Täydennetään IAS 39 seuraavalla ilmaisulla:

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT IAS No Otsikko ”IAS 39 Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen sekä lisäksi käypään arvoon arvostamismahdollisuutta koskevat määräykset.”

Jäljentäminen sallittu Euroopan talousalueella. Kaikki oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella, lukuun ottamatta oikeutta jäljentää omaa käyttöä tai muuta kohtuullista tarkoitusta varten. Lisätietoja saatavilla IASB:ltä osoitteesta www.iasb.org.uk.

MUUTOKSET IAS 39:ÄÄN

Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen

KÄYPÄÄN ARVOON ARVOSTAMISMAHDOLLISUUS

Tässä asiakirjassa esitetään IAS 39:ään Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen (IAS 39) tehtävät muutokset. Muutokset liittyvät ehdotuksiin, jotka sisältyivät huhtikuussa 2004 julkaistuun luonnokseen ehdotetuista muutoksista IAS 39:ään – Käypään arvoon arvostamismahdollisuus.

Yhteisöjen on sovellettava tähän asiakirjaan sisältyviä muutoksia 1.1.2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla.

Kappaleessa 9 muutetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavan rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän määritelmän osa (b) seuraavanlaiseksi:

MÄÄRITELMÄT

9. …

Neljän rahoitusinstrumenttien ryhmän määritelmät

Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattava rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä on rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä, joka täyttää kumman tahansa seuraavista ehdoista.

a) …

b) Yhteisö luokittelee sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. Yhteisö saa käyttää tällaista luokittelua vain, kun se on sallittua kappaleen 11A mukaan tai kun tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota, koska se joko i) poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää merkittävästi tällaista epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), joka muutoin syntyisi varojen tai velkojen arvostamisesta tai niistä johtuvien voittojen tai tappioiden kirjaamisesta erilaisilla perusteilla; tai ii) rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta ja dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti, ja ryhmää koskevaa informaatiota tuotetaan sisäisesti tältä pohjalta yhteisön johtoon kuuluville avainhenkilöille (määritelty IAS 24:ssä Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (uudistettu 2003)), esimerkiksi yhteisön hallitukselle ja toimitusjohtajalle.

IAS 32:n kappaleiden 66, 94 ja AG40 mukaan yhteisön on annettava tilinpäätöksessään tietoja rahoitusvaroista ja -veloista, jotka se on luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi, mukaan lukien tiedon siitä, miten yhteisö on täyttänyt nämä ehdot. Niiden instrumenttien osalta, jotka täyttävät ehdot edellä olevan kohdan (ii) mukaisesti, näihin tietoihin kuuluu sanallinen kuvaus siitä, millä tavoin luokitteleminen tulosvaikutteisesti käypään arvoon kirjattavaksi on yhteisön dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaista.

Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi ei saa luokitella sijoituksia sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole määritettävissä luotettavasti (katso kappale 46(c) sekä liitteen A kappaleet AG80 ja AG81).

On huomattava, että kappaleet 48, 48A ja 49 sekä liitteen A kappaleet AG69–AG82, joissa esitetään rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän käyvän arvon luotettavaa määrittämistä koskevat vaatimukset, koskevat yhtä lailla kaikkia käypään arvoon arvostettavia eriä riippumatta siitä, onko ne nimenomaisesti luokiteltu sellaisiksi vai johtuuko käypään arvoon arvostaminen muusta syystä, samoin kuin kaikkia eriä, joiden käyvästä arvosta annetaan tietoja tilinpäätöksessä.

Lisätään kappale 11A seuraavasti:

KYTKETYT JOHDANNAISET

11A. Jos sopimus sisältää yhden tai useamman kytketyn johdannaisen, yhteisö saa kappaleesta 11 huolimatta luokitella koko hybridisopimuksen (yhdistetyn sopimuksen) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvaksi eräksi, paitsi jos:

a) kytketty johdannainen (tai johdannaiset) ei muuta merkittävästi rahavirtoja, joita sopimus muutoin edellyttäisi; tai

b) vastaavanlaista hybridi-instrumenttia ensimmäistä kertaa tarkasteltaessa on selvää jo vähäisen analysoinnin perusteella tai ilman analysointia, että kytketyn johdannaisen (tai johdannaisten) erottaminen on kiellettyä, esimerkiksi kun lainaan on kytketty haltijan oikeus maksaa laina takaisin ennen eräpäivää jokseenkin sen jaksotettua hankintamenoa vastaavaan määrään.

Muutetaan kappaleet 12 ja 13 seuraavasti:

12. Jos yhteisön on tämän standardin mukaan erotettava kytketty johdannainen pääsopimuksesta mutta se ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen arvoa erikseen hankinta-ajankohtana tai jonakin sen jälkeisenä raportointikauden päättymispäivänä, sen on luokiteltava koko hybridisopimus (yhdistetty sopimus) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.

13. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa luotettavasti sen ehtojen perusteella (esimerkiksi koska kytketty johdannainen perustuu noteeraamattomaan oman pääoman ehtoiseen instrumenttiin), kytketyn johdannaisen käypä arvo on hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) käyvän arvon ja pääsopimuksen käyvän arvon välinen erotus, mikäli nämä ovat määritettävissä tämän standardin mukaisesti. Jos yhteisö ei pysty määrittämään kytketyn johdannaisen käypää arvoa tällä menetelmällä, sovelletaan kappaletta 12 ja koko hybridi-instrumentti (yhdistetty instrumentti) luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.

Lisätään kappale 48A seuraavasti:

KÄYPÄÄN ARVOON ARVOSTAMISEEN LIITTYVIÄ NÄKÖKOHTIA

48A. Parhaiten käypää arvoa osoittavat toimivilla markkinoilla noteeratut hinnat. Jos rahoitusinstrumentin markkinat eivät ole toimivat, yhteisö määrittää käyvän arvon arvostusmenetelmän avulla. Arvostusmenetelmän käyttämisen tavoitteena on määrittää, mihin hintaan liiketoimi olisi arvonmäärittämispäivänä toteutunut toisistaan riippumattomien osapuolten välisessä vaihdossa, joka perustuu tavanomaisiin liiketaloudellisiin näkökohtiin. Arvostusmenetelmiä ovat esimerkiksi asiaa tuntevien, liiketoimeen halukkaiden osapuolten välisten viimeaikaisten markkinatransaktioiden käyttäminen – mikäli tällaisia on käytettävissä – nojautuminen toisen olennaisilta osin samanlaisen instrumentin tarkasteluhetken käypään arvoon, rahavirtojen diskonttaaminen sekä optionhinnoittelumallit. Jos on olemassa arvostusmenetelmä, jota markkinaosapuolet yleisesti käyttävät instrumentin hinnoittelussa ja kyseisen menetelmän on osoitettu tuottavan luotettavia arvioita todellisissa markkinatransaktioissa toteutuvista hinnoista, yhteisö käyttää tätä menetelmää. Valittua menetelmää sovellettaessa käytetään mahdollisimman paljon markkinoilta saatavia syöttötietoja ja luotetaan mahdollisimman vähän yhteisökohtaisiin syöttötietoihin. Se kattaa kaikki tekijät, jotka markkinaosapuolet ottaisivat huomioon hintaa asettaessaan ja on yhdenmukainen rahoitusinstrumenttien hinnoittelussa käytettävien hyväksyttyjen taloudellisten metodiikkojen kanssa. Yhteisö tarkistaa arvostusmenetelmän toimivuuden määräajoin ja testaa sen pätevyyden joko käyttämällä hintoja, jotka ovat toteutuneet missä tahansa saman instrumentin (siis ilman muokkaamista tai sisällyttämistä uudenlaiseen instrumenttikombinaatioon) viimeaikaisessa todettavissa olevassa markkinatransaktiossa, tai minkä tahansa käytettävissä ja todettavissa olevan markkinatiedon pohjalta.

VOIMAANTULO JA SIIRTYMÄSÄÄNNÖT

Muutetaan kappale 105 ja lisätään kappaleet 105A–105D seuraavasti:

…

105. Kun tätä standardia sovelletaan ensimmäisen kerran, yhteisö saa luokitella aikaisemmin taseeseen merkityn rahoitusvaroihin kuuluvan erän myytävissä olevaksi. Jokaisesta tällaisesta rahoitusvaroihin kuuluvasta erästä yhteisön on kirjattava kaikki kertyneet käyvän arvon muutokset omaan pääomaan erilliseksi eräksi myöhemmin tapahtuvaan taseesta pois kirjaamiseen tai arvon alentumiseen saakka, jolloin yhteisön on siirrettävä tuo kertynyt voitto tai tappio tuloslaskelmaan. Yhteisön on myös:

a) oikaistava kyseistä rahoitusvaroihin kuuluvaa erää käyttämällä vertailutilinpäätöksissä uutta luokittelua; ja

b) esitettävä rahoitusvarojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.

105A. Yhteisön on sovellettava kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia 1 päivänä tammikuuta 2006 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.

105B. Yhteisön, joka soveltaa kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia ensimmäisen kerran aikaisemmin kuin 1 päivänä tammikuuta 2006 alkavalla tilikaudella

a) on sallittua näitä uusia ja muutettuja kappaleita ensimmäisen kerran soveltaessaan luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi mikä tahansa aikaisemmin taseeseen merkitty rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä, joka tuolloin täyttää tällaisen luokittelun edellytykset. Silloin kun tilikausi alkaa aikaisemmin kuin 1 päivänä syyskuuta 2005, kyseisiä luokitteluja ei tarvitse saada valmiiksi aikaisemmin kuin 1 päivänä syyskuuta 2005 ja mukaan voidaan ottaa myös kyseisen tilikauden alun ja syyskuun 1 päivän 2005 välillä kirjattuja rahoitusvaroja ja -velkoja. Kappaleesta 91 huolimatta on kaikki tämän alakohdan mukaisesti käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi luokitellut rahoitusvarat ja -velat, jotka on aikaisemmin määritetty suojauskohteiksi käyvän arvon suojauslaskentasuhteissa, irrotettava kyseisistä suhteista samanaikaisesti, kun ne luokitellaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi.

b) on esitettävä kaikkien alakohdan (a) mukaisesti luokiteltujen rahoitusvarojen tai -velkojen luokittelupäivän käypä arvo sekä niiden luokittelu ja kirjanpitoarvo edellisessä tilinpäätöksessä.

c) on peruutettava aikaisemmin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellun rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän luokittelu, jos se ei täytä tällaisen luokittelun ehtoja kyseisten uusien ja muutettujen kappaleiden mukaisesti. Kun rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluva erä arvostetaan luokittelun peruuttamisen jälkeen jaksotettuun hankintamenoon, sen alkuperäisenä kirjaamispäivänä pidetään luokittelun peruuttamispäivää.

d) on esitettävä kaikkien sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen, joiden luokittelu on peruutettu alakohdan (c) mukaisesti, luokittelun peruuttamispäivän käypä arvo sekä niiden uusi luokittelu.

105C. Yhteisön, joka soveltaa kappaleita 11A, 48A, AG4B–AG4K, AG33A ja AG33B sekä kappaleisiin 9, 12 ja 13 vuonna 2005 tehtyjä muutoksia ensimmäisen kerran 1 päivänä tammikuuta 2006 tai sen jälkeen alkavalla tilikaudella

a) on peruutettava aikaisemmin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellun rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän luokittelu vain, jos se ei täytä tällaisen luokittelun ehtoja kyseisten uusien ja muutettujen kappaleiden mukaisesti. Kun rahoitusvaroihin tai velkoihin kuuluva erä arvostetaan luokittelun peruuttamisen jälkeen jaksotettuun hankintamenoon, sen alkuperäisenä kirjaamispäivänä pidetään luokittelun peruuttamispäivää.

b) ei ole sallittua luokitella mitään aikaisemmin taseeseen merkittyjä rahoitusvaroja tai -velkoja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi.

c) on esitettävä kaikkien sellaisten rahoitusvarojen tai -velkojen, joiden luokittelu on peruutettu alakohdan (a) mukaisesti, luokittelun peruuttamispäivän käypä arvo sekä niiden uudet luokittelut.

105D. Yhteisön on oikaistava vertailutilinpäätöksensä käyttämällä kappaleen 105B tai 105C mukaisia uusia luokitteluja edellyttäen, että jos on kysymys käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi luokitellusta rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvasta erästä tai rahoitusvarojen tai -velkojen tai näiden molempien muodostamasta ryhmästä, nämä erät tai ryhmät olisivat täyttäneet kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset kriteerit vertailukauden alussa tai, jos ne on hankittu vertailukauden alkamisen jälkeen, ne olisivat täyttäneet kappaleen 9(b)(i), 9(b)(ii) tai 11A mukaiset kriteerit alkuperäisenä kirjaamisajankohtana.

Lisätään liitteeseen A kappaleet AG4B–AG4K seuraavasti:

Liite A Soveltamisohjeistus MÄÄRITELMÄT (kappaleet 8 ja 9) Luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi AG4B. Tämän standardin kappaleen 9 mukaan yhteisö saa luokitella rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän tai rahoitusinstrumenttiryhmän (rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai niitä molempia) käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, jos tämän seurauksena tuotetaan merkityksellisempää informaatiota. AG4C. Yhteisön päätös rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän luokittelemisesta käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi on samankaltainen kuin tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinta (joskin se poikkeaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteen valinnasta siinä, että sitä ei vaadita sovellettavaksi johdonmukaisesti kaikkiin samankaltaisiin liiketoimiin). Kun yhteisö tekee tällaisen valinnan, IAS 8:n Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet, kirjanpidollisten arvioiden muutokset ja virheet kappaleessa 14(b) edellytetään, että tilinpäätös antaa valitun periaatteen ansiosta luotettavaa ja merkityksellisempää informaatiota liiketoimien, muiden tapahtumien ja olosuhteiden vaikutuksista yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen tai rahavirtoihin. Kun kyseessä on luokittelu käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, kappaleessa 9 esitetään ne kaksi tapausta, joissa merkityksellisempää informaatiota koskeva vaatimus täyttyy. Jotta yhteisö näin ollen voisi valita tällaisen luokittelun kappaleen 9 mukaisesti, sen on osoitettava, että kyseessä on toinen (tai molemmat) näistä tapauksista. Kappale 9(b)(i): Luokittelu poistaa muutoin syntyvän kirjaamiseen tai arvostamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää tällaista epäjohdonmukaisuutta merkittävästi AG4D. IAS 39:n mukaan rahoitusvaroihin tai -velkoihin kuuluvan erän arvostaminen ja siitä kirjattavien arvonmuutosten esittämistapa määräytyy sen perusteella, miten kyseinen erä on luokiteltu ja onko erä osa määritettyä suojaussuhdetta. Nämä vaatimukset saattavat aiheuttaa arvostamiseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta (jota joskus nimitetään ”kirjanpidolliseksi epäsymmetriaksi”), esimerkiksi kun ei sovelleta luokittelua käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, rahoitusvaroihin kuuluva erä luokiteltaisiin myytävissä olevaksi (jolloin useimmat käyvän arvon muutokset kirjataan suoraan omaan pääomaan) ja velka, jonka yhteisö katsoo liittyvän tähän omaisuuserään, arvostettaisiin jaksotettuun hankintamenoon (jolloin käyvän arvon muutoksia ei kirjattaisi lainkaan). Tällaisessa tapauksessa yhteisö voisi todeta tilinpäätöksen antavan merkityksellisempää informaatiota, jos sekä omaisuuserä että velka luokiteltaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi. AG4E. Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Kaikissa tapauksissa yhteisö saa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 9(b)(i) periaatteen mukaista. a) Yhteisöllä on velkoja, joiden rahavirrat sopimuksen mukaan perustuvat sellaisten varojen tuottoon, jotka muutoin luokiteltaisiin myytävissä oleviksi. Esimerkiksi vakuutuksenantajalla saattaa olla velkoja, joihin sisältyvä oikeus harkinnanvaraiseen osuuteen ylijäämästä tuottaa etuuksia, jotka perustuvat vakuutuksenantajan nimettyjen varojen muodostaman kokonaisuuden realisoituneeseen ja/tai realisoitumattomaan sijoitustuottoon. Jos kyseisten velkojen arvostus kuvastaa tarkasteluhetken markkinahintoja, varojen luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi tarkoittaa, että rahoitusvarojen käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti samalla kaudella kuin velkojen vastaavat arvonmuutokset. b) Yhteisöllä on vakuutussopimuksiin perustuvia velkoja, joiden arvostuksessa otetaan huomioon tarkasteluhetken informaatiota (IFRS 4:n Vakuutussopimukset kappaleen 24 sallimalla tavalla), ja rahoitusvaroja, joiden se katsoo liittyvän näihin velkoihin ja jotka muutoin luokiteltaisiin myytävissä oleviksi tai arvostettaisiin jaksotettuun hankintamenoon. c) Yhteisöllä on rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai molempia, joihin liittyy jokin yhteinen riski, esimerkiksi korkoriski, jonka aiheuttamilla vastakkaisilla käyvän arvon muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Kuitenkin vain osa instrumenteista arvostettaisiin käypään arvoon tulosvaikutteisesti (siis ovat johdannaisia tai luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviksi). On myös mahdollista, että suojauslaskentaa koskevat vaatimukset eivät täyty, esimerkiksi kappaleen 88 mukaisten tehokkuusvaatimusten jäädessä täyttymättä. d) Yhteisöllä on rahoitusvaroja, rahoitusvelkoja tai molempia, joihin liittyy jokin yhteinen riski, esimerkiksi korkoriski, jonka aiheuttamilla vastakkaisilla käyvän arvon muutoksilla on taipumus kumota toisensa, eikä yhteisö täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä, koska mikään instrumenteista ei ole johdannainen. Suojauslaskennan puuttuessa syntyy lisäksi merkittävää epäjohdonmukaisuutta tuottojen ja kulujen kirjaamisessa. Esimerkiksi: i) yhteisö on rahoittanut kiinteäkorkoisilla debentuureilla kiinteäkorkoisista varoista koostuvan salkun, joka muutoin luokiteltaisiin myytävissä olevaksi, ja näiden käypien arvojen muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Jos sekä varat että debentuurit esitetään käypään arvoon tulosvaikutteisesti, korjataan epäjohdonmukaisuus, joka muutoin syntyisi siitä, että varat arvostetaan käypään arvoon ja arvonmuutokset esitetään omassa pääomassa, ja siitä, että debentuurit arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon. ii) yhteisö on rahoittanut tietyn ryhmän lainasaamisia laskemalla liikkeeseen ostettavia ja myytäviä joukkovelkakirjoja, ja näiden käypien arvojen muutoksilla on taipumus kumota toisensa. Jos yhteisö lisäksi ostaa ja myy joukkovelkakirjoja säännöllisesti mutta ostaa ja myy lainasaamisia vain harvoin jos koskaan, niin sekä lainasaamisten että joukkovelkakirjojen esittäminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti poistaa voittojen ja tappioiden kirjaamisajankohtaan liittyvän epäjohdonmukaisuuden, joka muutoin syntyisi siitä, että ne molemmat arvostetaan jaksotettuun hankintamenoon ja voittoa tai tappiota kirjataan joka kerran, kun joukkovelkakirja ostetaan. AG4F. Edellisessä kappaleessa kuvatun kaltaisissa tapauksissa sellaisten rahoitusvarojen ja -velkojen, joita muutoin ei arvostettaisi näin, luokitteleminen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi saattaa poistaa arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvän epäjohdonmukaisuuden tai vähentää sitä merkittävästi sekä tuottaa merkityksellisempää informaatiota. Kaikkien varojen ja velkojen, jotka aiheuttavat arvostukseen tai kirjaamiseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta, ei käytännön syistä tarvitse syntyä yhteisölle täsmälleen samanaikaisesti. Kohtuullinen viive sallitaan edellyttäen, että kukin liiketoimi luokitellaan sen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ja mahdollisesti jäljellä olevien liiketoimien toteutuminen on tuona ajankohtana odotettavissa. AG4G. Ei olisi hyväksyttävää luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi vain osaa epäjohdonmukaisuuden aiheuttavista rahoitusvaroista ja -veloista, jos näin toimimalla epäjohdonmukaisuutta ei poistettaisi tai vähennettäisi merkittävästi eikä sen ansiosta näin ollen tuotettaisi merkityksellisempää informaatiota. Olisi kuitenkin hyväksyttävää luokitella näin vain osa joukosta samankaltaisia rahoitusvaroja tai -velkoja, jos näin vähennetään epäjohdonmukaisuutta merkittävästi (ja mahdollisesti enemmän kuin muiden sallittujen luokittelutoimien avulla). Oletetaan esimerkiksi, että yhteisöllä on joukko samankaltaisia rahoitusvelkoja yhteismäärältään 100 CU (1) ja joukko samankaltaisia rahoitusvaroja yhteismäärältään 50 CU, ja nämä arvostetaan eri perusteilla. Yhteisö saattaa vähentää arvostukseen liittyvää epäjohdonmukaisuutta merkittävästi luokittelemalla alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi kaikki varat mutta vain osan veloista (esimerkiksi yksittäisiä velkoja yhteismäärältään 45 CU). Koska kuitenkin vain kokonainen rahoitusinstrumentti voidaan luokitella käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi, yhteisön täytyy tässä esimerkissä luokitella näin yksi tai useampi velka kokonaisuudessaan. Sen ei olisi mahdollista luokitella velan yhtä komponenttia (esimerkiksi vain yhdestä riskistä, kuten vertailukoron muutoksista, johtuvia käyvän arvon muutoksia) tai vain osaa (esimerkiksi prosenttiosuutta) velasta. Kappale 9(b)(ii): Rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää hallinnoidaan ja sen tuloksellisuutta arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun riskienhallinta- tai sijoitusstrategian mukaisesti AG4H. Yhteisö saattaa hallinnoida rahoitusvarojen, rahoitusvelkojen tai niiden molempien muodostamaa ryhmää ja arvioida sen tuloksellisuutta siten, että kyseisen ryhmän arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti johtaa merkityksellisemmän informaation tuottamiseen. Tässä tapauksessa huomio kohdistetaan pikemminkin yhteisön hallinnointitapaan ja siihen, miten se arvioi tuloksellisuutta, kuin sen rahoitusinstrumenttien luonteeseen. AG4I. Seuraavat esimerkit osoittavat, milloin tämä ehto saattaisi täyttyä. Kaikissa tapauksissa yhteisö saa soveltaa tätä ehtoa rahoitusvarojen tai -velkojen luokittelemiseen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi vain, jos se on kappaleen 9(b)(ii) periaatteen mukaista. a) Yhteisö on venture capital -organisaatio, sijoitusrahasto tai vastaava yhteisö, jonka liiketoimintana on sijoittaa rahoitusvaroihin tarkoituksena saada hyötyä niiden kokonaistuotosta korkojen tai osinkojen sekä käyvän arvon muutosten muodossa. Standardit IAS 28 Sijoitukset osakkuusyrityksiin ja IAS 31 Osuudet yhteisyrityksissä sallivat tällaisten sijoitusten jättämisen näiden standardien soveltamisalan ulkopuolelle edellyttäen, että ne arvostetaan käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Yhteisö saa soveltaa samaa tilinpäätöksen laatimisperiaatetta muihin sijoituksiin, joita hallinnoidaan kokonaistuoton pohjalta mutta joihin sillä ei ole riittävää vaikutusvaltaa, jotta ne kuuluisivat IAS 28:n tai IAS 31:n soveltamisalaan. b) Yhteisöllä on rahoitusvaroja ja -velkoja, joihin liittyy yksi tai useampi yhteinen riski, ja näitä riskejä hallitaan ja arvioidaan käyvän arvon pohjalta, dokumentoidun taseenhallintapolitiikan mukaisesti. Esimerkkinä voisi olla yhteisö, joka on laskenut liikkeeseen ”strukturoituja tuotteita”, jotka sisältävät useita kytkettyjä johdannaisia, ja hallitsee niistä johtuvia riskejä käyvän arvon pohjalta käyttämällä yhdistelmää, joka sisältää johdannaisia ja muita rahoitusinstrumentteja. Vastaavanlainen esimerkki voisi olla yhteisö, joka myöntää kiinteäkorkoisia lainoja ja hallitsee niistä johtuvaa vertailukorkoriskiä käyttämällä yhdistelmää, joka sisältää johdannaisia ja muita rahoitusinstrumentteja. c) Yhteisö on vakuutuksenantaja, jolla on rahoitusvaroista koostuva salkku, ja se hallinnoi salkkua tarkoituksena kokonaistuoton (ts. korkojen tai osinkojen sekä käyvän arvon muutosten) maksimointi, ja se arvioi salkun tuloksellisuutta tällä perusteella. Salkun pitämisen tarkoituksena saattaa olla tiettyjen velkojen, oman pääoman erien tai molempien turvaaminen. Jos salkun pitämisen tarkoituksena on tiettyjen velkojen turvaaminen, kappaleen 9(b)(ii) mukainen ehto saattaa täyttyä varojen osalta riippumatta siitä, hallinnoiko ja arvioiko vakuutuksenantaja myös velkoja käyvän arvon pohjalta. Kappaleen 9(b)(ii) mukainen ehto saattaa täyttyä, kun vakuutuksenantajan tavoitteena on varojen kokonaistuoton maksimointi pitemmällä aikavälillä, vaikka ylijäämään osallisina olevien sopimusten haltijoille maksettavat määrät riippuisivat muista tekijöistä, kuten lyhyemmällä aikavälillä (esimerkiksi vuoden aikana) realisoituneista voitoista tai olisivat vakuutuksenantajan päätettävissä. AG4J. Kuten edellä on todettu, tämä ehto nojaa siihen tapaan, jolla yhteisö hallinnoi tarkastelun kohteena olevaa rahoitusinstrumenttien ryhmää ja arvioi sen tuloksellisuutta. Näin ollen (ottaen huomioon vaatimuksen alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä tapahtuvasta luokittelusta) yhteisön, joka luokittelee rahoitusinstrumentteja käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi tämän ehdon perusteella, on luokiteltava tällä tavalla kaikki ehdon täyttävät rahoitusinstrumentit, joita hallinnoidaan ja arvioidaan yhdessä. AG4K. Yhteisön strategiaa ei tarvitse dokumentoida laajasti mutta kuitenkin riittävästi sen osoittamiseksi, että se on kappaleen 9(b)(ii) mukainen. Tällaista dokumentointia ei vaadita jokaisesta yksittäisestä erästä, vaan se saadaan toteuttaa salkkuperusteisesti. Jos esimerkiksi jonkin osaston tuloksenseurantajärjestelmä – jonka yhteisön johtoon kuuluvat avainhenkilöt ovat hyväksyneet – osoittaa selvästi, että osaston tuloksellisuutta arvioidaan kokonaistuoton pohjalta, enempää dokumentointia ei tarvita osoittamaan, että toimitaan kappaleen 9(b)(ii) mukaisesti. Lisätään kappaleen AG33 jälkeen otsikko ja kappaleet AG33A ja AG33B seuraavasti: Kytkettyjä johdannaisia sisältävät instrumentit AG33A. Kun yhteisöstä tulee yhden tai useamman kytketyn johdannaisen sisältävän hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) osapuoli, yhteisön on kappaleen 11 mukaan identifioitava kaikki tällaiset kytketyt johdannaiset, arvioitava, onko ne erotettava pääsopimuksesta, sekä arvostettava erotettavaksi vaadittavat johdannaiset käypään arvoon niiden alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä sekä tämän jälkeen. Nämä vaatimukset saattavat olla monimutkaisempia tai ne voivat johtaa vähemmän luotettavaan arvostukseen kuin koko instrumentin arvostaminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Sen vuoksi tämä standardi sallii koko instrumentin luokittelemisen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi. AG33B. Tällaista luokittelua saadaan käyttää riippumatta siitä, vaatiiko kappale 11 kytkettyjen johdannaisten erottamista pääsopimuksesta vai kieltääkö se tällaisen erottamisen. Kappaleen 11A mukaan hybridi-instrumentin (yhdistetyn instrumentin) luokitteleminen käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavaksi ei kuitenkaan olisi perusteltua kappaleessa 11A(a) ja (b) mainituissa tapauksissa, koska tämä ei vähentäisi monimutkaisuutta eikä lisäisi luotettavuutta.

(1) Tässä standardissa monetaariset määrät ilmaistaan valuuttayksikköinä currency unit (CU).