KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2019/1116,

annettu 19 päivänä joulukuuta 2017,

valtiontuesta SA.33829 (2012/C) Maltan tonnistoverojärjestelmä ja muut valtion toimenpiteet varustamojen ja niiden osakkeenomistajien hyväksi

(tiedoksiannettu numerolla C(2017) 8734)

(Ainoastaan englanninkielinen teksti on todistusvoimainen)

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

EUROOPAN KOMISSIO, joka

ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,

ottaa huomioon Euroopan talousalueesta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,

on mainittujen määräysten mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1) ja ottaa huomioon nämä huomautukset,

sekä katsoo seuraavaa:

1. MENETTELY

(1) Erään asianomaisen osapuolen lokakuussa 2011 vastaanottaman valituksen perusteella komissio aloitti keskustelut Maltan viranomaisten kanssa Maltan tonnistoverojärjestelmästä ja muista verotoimenpiteistä. Maltan viranomaisten kanssa marraskuun 2011 ja kesäkuun 2012 välillä käytyjen kirjallisten ja suullisten keskustelujen perusteella komissio ilmoitti Maltalle 26 päivänä heinäkuuta 2012 päivätyllä kirjeellä, että se oli päättänyt aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen, jäljempänä ’SEUT-sopimus’, 108 artiklan 2 kohdan mukaisen menettelyn Maltan soveltamista mahdollisesti sääntöjenvastaisista tukitoimenpiteistä varustamojen ja niiden osakkeenomistajien hyväksi, jäljempänä ’aloittamispäätös’ (2).

(2) Komissio kehotti aloittamispäätöksessä asianomaisia osapuolia toimittamaan huomautuksia aloittamispäätöksen johdanto-osan 3–30 kappaleessa esitetyistä toimenpiteistä.

(3) Komissio sai huomautuksia seuraavilta kuudelta asianomaiselta osapuolelta: Euroopan yhteisön kansallisten varustamoyhdistysten keskusjärjestö; Maltan merioikeusyhdistys; Norjan varustamoyhdistys; Maltan kauppa-, yritys- ja teollisuuskamari; Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto; Super Yachts Industry Network – Malta. Komissio sai huomautuksia myös eräältä saksalaiselta merenkulkualan työntekijältä, joka halusi pysyä anonyyminä.

(4) Huomautukset toimitettiin Maltalle, jolle annettiin mahdollisuus vastata huomautuksiin; sen viranomaisten huomautukset saatiin 15 päivänä joulukuuta 2012 päivätyllä kirjeellä.

(5) Malta toimitti lisähuomautuksia 15 päivänä lokakuuta 2012, 21 päivänä joulukuuta 2012, 27 päivänä helmikuuta 2013, 31 päivänä lokakuuta 2013, 25 päivänä maaliskuuta 2014 ja 24 päivänä joulukuuta 2015 päivätyillä kirjeillä.

(6) Malta luopui 9 päivänä joulukuuta 2016 päivätyllä kirjeellä SEUT-sopimuksen 342 artiklaan sekä Euroopan talousyhteisössä käytettäviä kieliä koskevista järjestelyistä annetun asetuksen N:o 1 (3) 3 artiklaan perustuvasta oikeudestaan saada tämä päätös maltan kielellä ja suostui siihen, että tämä päätös annetaan englanninkielisenä.

2. TOIMENPITEIDEN KUVAUS

(7) Tämä päätös koskee seuraavia toimenpiteitä: a) tonnistoverojärjestelmä ja erityisesti i) alukset, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa ii) tonnistoveron alaisten alusten (4) tietyntyyppiset tulot ja toiminnot, tonnistoverojärjestelmä, mukaan lukien tonnistoveron ulottaminen koskemaan ydintoiminnan ulkopuolista laivaliikennettä iii) tonnistoveron taso iv) yhteyttä lippuun koskeva vaatimus v) erottelutoimenpiteet b) alusten myynnistä tai siirrosta aiheutuvien pääomavoittojen verovapautus c) varustamojen osakkeisiin liittyvien pääomavoittojen verovapautus d) varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verovapautus e) varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus f) vapautus tietyistä asiakirjoista ja siirroista perittävistä veroista.

2.1 Tonnistoverojärjestelmä

2.1.1 Yleiset periaatteet – Tukikelpoiset alukset, tulot ja toimet

(8) Kauppamerenkulkulain (5) (Merchant Shipping Act) nojalla, sellaisena kuin se on nimenomaisesti täydennettynä ja muutettuna kauppamerenkulkua koskevilla veroasetuksilla (Merchant Shipping Taxation Regulations) (6), jäljempänä ’veroasetukset’, toimiluvan saaneiden meriliikenteen harjoittajien laivaliikenteestä saamat tulot voidaan vapauttaa tuloverolain (Income Tax Act) (7) mukaisesta tuloverosta, mikäli kaikki asiaan kuuluvat rekisteröintimaksut ja tonnistoverot (8) on maksettu asianmukaisesti. Tonnistoveron maksamisen valinnaisuus koskee tonnistoveron alaisen aluksen liikennöinnistä syntyviä tuloja (9).

(9) Meriliikenteen harjoittaja määritellään kauppamerenkulkulaissa (10) organisaatioksi, jonka pääasiallisena tavoitteena on yksi tai useampi seuraavista toiminnoista, edellyttäen, että sillä on toimilupa sen harjoittamiseen: ”a) Maltassa rekisteröidyn aluksen tai alusten omistus, liikennöinti (vuokrasopimuksen nojalla tai muutoin), hallinnointi ja johtaminen tämän lain mukaisesti sekä kaikkien tähän liittyvien rahoitusta ja turvallisuutta koskevien sekä kaupallisten toimien suorittaminen; b) jonkin toisen valtion lipun alle rekisteröidyn aluksen tai alusten omistus, liikennöinti (vuokrasopimuksen nojalla tai muutoin), hallinnointi ja johtaminen tämän lain mukaisesti sekä kaikkien tähän liittyvien rahoitusta ja turvallisuutta koskevien sekä kaupallisten toimien suorittaminen; c) osakkeiden tai muiden omistusoikeuksien omistaminen maltalaisissa tai muissa yhteisöissä, jotka on perustettu jotakin tässä pykälässä mainittua tarkoitusta sekä kaikkien tähän liittyvien rahoitusta ja turvallisuutta koskevien sekä kaupallisten toimien suorittamista varten; d) pääoman hankkiminen lainojen, takausten antamisen tai yrityksen arvopaperien liikkeeseen laskemisen avulla, kun tällaisen toiminnan tarkoituksena on saavuttaa tässä pykälässä mainitut tavoitteet meriliikenteen harjoittajan itsensä tai muiden samaan konserniin kuuluvien meriliikenteen harjoittajien osalta; […] e) sellaisten merenkulkualan muiden toimien suorittaminen, jotka ministeri voi viranomaisen neuvosta ajoittain määrätä asetuksilla katsottavan edellä esitettyä tarkoitusta palveleviksi.”

(10) Tonnistoverojärjestelmä kattaa laivaliikenteestä saatavat tulot (11). Veroasetuksissa edellytetään erillistä kirjanpitoa laivaliikenteen ja muun kuin laivaliikenteen osalta (12). ”Laivaliikenne” määritellään tavaroiden tai matkustajien kansainvälisiksi merikuljetuksiksi tai muiden niihin liittyvien liitännäispalvelujen toimittamiseksi alukselle tai aluksen avulla, mukaan lukien kaikkiin tai johonkin edellä mainituista tai muutoin määrättävistä toimista osallistuvan aluksen omistus, vuokraus tai muu käyttö (13).

(11) Kauppamerenkulkulain 85 §:n 1 momentissa asetetaan vaatimukset, jotka aluksen on täytettävä, jotta se voidaan katsoa ”tonnistoveron alaiseksi alukseksi”, ja se voi siten hyötyä tonnistoverojärjestelmästä: ”Tonnistoveron alaisella aluksella” tarkoitetaan joko ministerin tonnistoveron alaiseksi alukseksi tämän lain 85A §:n nojalla julistamaa alusta tai yhteisön alusta, jonka vetoisuus on vähintään 1 000 nettotonnia ja joka on meriliikenteen harjoittajan kokonaan omistama, vuokraama, johtama, hallinnoima tai liikennöimä. Kauppamerenkulkulain 85A §:n 1 momentin nojalla mikä tahansa alus, myös sellainen, jonka vetoisuus on alle 1 000 nettotonnia (14), voidaan julistaa ”tonnistoveron alaiseksi alukseksi”, johon siten voidaan soveltaa tonnistoverojärjestelmää. Nykyisessä sanamuodossa täsmennetään, että tämä voidaan tehdä riippumatta aluksen harjoittamasta liikenteestä tai liiketoiminnasta ja asiasta vastaavan ministerin asianmukaisiksi katsomin edellytyksin.

(12) Toimiluvan saaneen merenkulkualanjärjestön laivaliikenteestä saamat tulot on vapautettu tuloverolain mukaisesta tuloverosta (15).

(13) Yhteenvetona voidaan todeta, että tonnistoverojärjestelmän piiriin kuuluvat alukset, jäljempänä ’tonnistoveron alaiset alukset’, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa ja jotka on vapautettu tuloverosta, ovat meriliikenteen harjoittajan kokonaan omistamia, vuokraamia, johtamia, hallinnoimia tai liikennöimiä aluksia (16), jotka toimivat laivaliikenteessä (17).

(14) Lisäksi tuloverolain mukaisesta verosta on vapautettu kaikki tulot, tuotot tai voitot, jotka toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja on saanut tonnistoveron alaisen aluksen myynnistä tai muusta siirrosta tai sellaisen aluksen hankintaoikeuksista luopumisesta, joka toimitettuna tai valmiiksi saatettuna luokiteltaisiin tonnistoveron alaiseksi alukseksi (18).

2.1.2 Erityiset tulo- ja toimintatyypit, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa

2.1.2.1 Alusten vuokralle antaminen ilman miehistöä

(15) Maltan lainsäädännön mukaan kaikkiin alusten vuokralle antamisesta ilman miehistöä saataviin tuloihin voidaan soveltaa rajoituksetta tonnistoveroa.

2.1.2.2 Aika-/matkaperusteinen vuokraaminen

(16) Maltan lainsäädännössä annettujen ”meriliikenteen harjoittajan” (19) samoin kuin ”laivaliikenteen” (20) laajojen määritelmien vuoksi on mahdollista tulkita, että pelkästään kaupallisten alusten hallinnoijien, joilla ei ole mitään vastuuta miehistöstä tai teknisestä hallinnoinnista (tällä tarkoitetaan yrityksiä, jotka tekevät kuljetussopimuksia ja käyttävät muita yrityksiä palvelun toimittamiseen alusten aika- tai matkaperusteisen vuokraamisen avulla), tuloihin voidaan soveltaa tonnistoveroa.

(17) Määräaikaisesti vuokrattujen alusten käyttöön sovelletaan johdanto-osan 24 kappaleessa esitettyjä yhteyttä lippuun koskevia vaatimuksia. Tällä hetkellä ei kuitenkaan ole olemassa nimenomaista sääntöä jonkin ETA-maan lipun alla purjehtimista koskevasta vähimmäisvaatimuksesta tonnistoverojärjestelmän piiriin tuleville uusille toimijoille.

(18) Maltan merenkulkualan rekisteriviranomainen antoi 6 päivänä tammikuuta 2012 sisäiset säännöt Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin kuulumisen ehdoista, jäljempänä ’vuoden 2012 sisäiset menettelysäännöt’ (21). Ne sisältävät määräaikaista vuokraamista ja vastaavaa toimintaa koskevia rajoituksia prosenttiosuutena laivaston kokonaisvetoisuudesta. Sama sisäinen menettely mahdollistaa enintään kolme vuotta kestävät poikkeukset: ”Tonnistoverojärjestelmään liityttäessä vuokralle otettujen ja tonnistoverojärjestelmään sisällytettyjen alusten nettovetoisuus ei saa olla yli 80 prosenttia kaikkien vuokralle otettujen ja vuokraajan tai muun samaan konserniin kuuluvan organisaation liikennöimien alusten kokonaisvetoisuudesta. Vuokralle otetulla aluksella tarkoitetaan määräaikaisesti tai matkaperusteisesti tai rahtaussopimuksen perusteella vuokrattua alusta. Liikennöidyillä aluksilla tarkoitetaan vuokraajan omistamia tai ilman miehistöä vuokralle ottamia aluksia. Tämä prosenttiosuus voi olla enintään 90 prosenttia edellyttäen, että kaikki vuokralle otetut alukset purjehtivat yhteisön lipun alla tai niitä hallinnoidaan kaikilta osin (miehistö- ja tekninen hallinto) EU:n/ETA:n alueelta. Järjestelmään liittymisen jälkeen vuokraaja voi lisätä vuokralle otetun nettovetoisuuden prosenttiosuutta edellä mainitusta enimmäisosuudesta, mikäli tämä ylitys tapahtuu enintään kolmen peräkkäisen verokauden ajan.”

2.1.2.3 Liitännäistulot

(19) Rahdin ja matkustajien kuljetuksen osalta vuoden 2012 sisäisissä menettelysäännöissä annetaan joitain tietoja siitä, mitä ”liitännäistoimintoja” Maltan viranomaiset tavallisesti katsoisivat kuuluvan ”laivaliikenteen” määritelmän piiriin. Niissä täsmennetään, että yleisesti ottaen kaikkien toimintojen, jotka liittyvät oleellisesti tukikelpoisten alusten liikennöinnin yhteydessä tarjottavaan liikennöintipalveluun ja ovat sen normaali osa, olisi voitava kuulua tonnistoverojärjestelmän piiriin. Tässä yhteydessä mainitaan erityisesti seuraavat toiminnot: a) Matkustajien merikuljetusten (risteilyalukset) yhteydessä kaikki tukikelpoisella aluksella tarjottavat hotelli-, ateriapalvelu-, viihde- ja vähittäismyyntitoiminnot edellyttäen, että nämä palvelut suoritetaan kyseisen aluksen matkustajien merikuljetustoiminnan liitännäistoimintoina ja että ne kaikki kulutetaan tai käytetään kyseisellä aluksella b) toimistotilojen käyttö tonnistoveron alaisen laivaliikenteen yhteydessä c) lipunmyyntitilojen ja matkustajaterminaalien käyttö tonnistoveron alaisen laivaliikenteen yhteydessä (22) d) retkien tarjoaminen yhtiön liikennöimän tukikelpoisen aluksen matkustajille, jos matkustajan hytti säilyy tämän yksinomaisessa käytössä e) käyttöpääoman tuottama korko tai vastaava tuotto, jos tällainen korko/tuotto käytetään toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan tai sen laivaliikenteen rahoittamiseen ja/tai tonnistoveron alaisen aluksen ostoon ja kunnossapitoon.

(20) Maltan mukaan johdanto-osan 19 kohdan a alakohdassa kuvatun toiminnan ja erityisesti aluksella tapahtuvan kulutuksen tulkitaan kattavan kaikki sellaisista tavaroista ja palveluista saadut tulot, jotka myydään matkustajille, joilla edelleen on hytti aluksella, mikäli aluksen tulot ovat pääosin peräisin perinteisestä laivaliikenteestä.

2.1.3 Tonnistoveron taso

(21) Malta kantaa vuotuisen tonnistoveron kiinteänä määränä (23): Taulukko 1 Aluksen nettovetoisuus (nettotonnia) Vuotuinen tonnistovero 0 2 500 1 000 euroa 2 500 8 000 1 000 euroa plus 40 senttiä jokaiselta 2 500 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta 8 000 10 000 3 200 euroa plus 19 senttiä jokaiselta 8 000 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta 10 000 15 000 3 580 euroa plus 14 senttiä jokaiselta 10 000 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta 15 000 20 000 4 280 euroa plus 12 senttiä jokaiselta 15 000 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta 20 000 30 000 4 880 euroa plus 9 senttiä jokaiselta 20 000 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta 30 000 50 000 5 780 euroa plus 7 senttiä jokaiselta 30 000 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta Yli 50 000 7 180 euroa plus 5 senttiä jokaiselta 50 000 nettotonnia ylittävältä nettotonnilta

(22) Yleistä verokantaa mukautetaan aluksen iän mukaan. Yleistä verokantaa sovelletaan vain 10–15 vuotta vanhoihin aluksiin. Yli 15 vuotta vanhoilta aluksilta peritään enintään 50 prosentin lisämaksu. Aluksiin, jotka ovat 0–5 vuotta vanhoja, sovelletaan 30 prosentin alennusta, ja 5–10 vuotta vanhojen alusten kohdalla alennus on 15 prosenttia (24).

(23) Kauppamerenkulkulain ensimmäisen liitteen mukaan ministeri voi asianmukaisiksi katsomissaan olosuhteissa vapauttaa minkä tahansa aluksen tai alusluokan kaikista tai joistakin kyseisten säännösten mukaan maksettavista maksuista.

2.1.4 Yhteyttä lippuun koskeva vaatimus

(24) Kauppamerenkulkulain 85A §:n 2 momentin mukaan yhteisön ulkopuolisen valtion lipun alla purjehtiva alus voidaan julistaa ”tonnistoveron alaiseksi alukseksi”, jos (25) a) toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja omistaa, johtaa tai liikennöi vähintään 60 prosenttia kokonaistonnistostaan yhteisön lipun alla tai b) prosenttiosuus toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan yhteisön lipun alla purjehtivasta kokonaistonnistosta välittömästi sen jälkeen, kun meriliikenteen harjoittaja aloittaa aluksen liikennöinnin, on vähintään sama kuin prosenttiosuus meriliikenteen harjoittajan yhteisön lipun alla purjehtivasta kokonaistonnistosta viitepäivämääränä (26) tai, jos kyseessä on aluksen hallintoyritys, vuoden kuluttua siitä, kun aluksen hallintoyritys aloitti liiketoimintansa (jos tämä ajankohta on myöhäisempi kuin viitepäivämäärä) tai c) tuensaajayrityksen yhteisön lipun alla purjehtivan vetoisuuden prosenttiosuus ei ole laskenut kolmen vuoden tai sitä lyhyemmän ajan kuluessa, jonka tonnistoveron tuensaaja on ollut olemassa.

(25) Jos b ja c alakohdan vaatimukset eivät täyty, yhteisön ulkopuolisen valtion alla purjehtiva alus voidaan silti liittää tonnistoverojärjestelmän piiriin, jos tuensaaja sitoutuu lisäämään tai ainakin säilyttämään yhden jäsenvaltion lipun alla tällaisten lippujen alla viitepäivämääränä liikennöidyn vetoisuuden osuutta.

2.1.5 Erottelutoimenpiteet

(26) Maltan verolainsäädännön yleisiä väärinkäytösten vastaisia säännöksiä, joiden mukaan järjestelmät, joilla pyritään keinotekoisesti alentamaan veromääriä, olisi jätettävä huomiotta, sovelletaan myös tonnistoverojärjestelmään (27).

(27) Se, että päätös erota tonnistoverojärjestelmästä on peruuttamaton, rajoittaa siirtymistä tonnistoverojärjestelmän ja yleisen yhtiöverojärjestelmän välillä verojen vähentämiseksi (28).

(28) Jokaiselta vuodelta, jona tonnistoveroa sovelletaan, on pidettävä erillinen kirjanpito, jossa erotetaan selvästi kyseisen meriliikenteen harjoittajan laivaliikenteeseen liittyvät maksut ja tulot sekä muusta liiketoiminnasta saadut tulot (29).

2.1.6 Alusten myynnistä tai siirrosta aiheutuvien pääomavoittojen verovapautus

(29) Tonnistoveron alaisten alusten myynnistä tai siirrosta ja vastaavista toimista aiheutuvat pääomavoitot on vapautettu verosta (30). Tätä vapautusta sovelletaan rajoituksetta.

2.1.7 Varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verovapautus

(30) Verotusasetusten 3 §:n 1 momentin a kohdan mukaan tuloista, jotka ovat peräisin toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan laivaliikenteestä, ei peritä mitään tuloverolain mukaista muuta veroa, mikäli meriliikenteen harjoittaja on maksanut asianmukaisesti kaikki asiaan kuuluvat maksut ja verot. Tätä verovapautusta sovelletaan koko omistusketjuun (31).

(31) Yleisessä tuloverojärjestelmässä osakkaiden osinkojen kohtelua säännellään tuloverolain 68 §:llä, jossa säädetään seuraavaa: ”68. (1) (a) Muualla kuin Maltassa asuvat tai Maltassa asuvat henkilöt, jotka saavat osinkoja voitoista, jotka on kohdennettu muille verotettaville tileille kuin lopulliselle verotilille, eivät ole velvollisia ilmoittamaan tällaisista osingoista tuloverolakien säännösten nojalla tehtävissä veroilmoituksissa. b) Keneltäkään ei kanneta muita tämän lain mukaisia veroja edellä a kohdassa tarkoitetuista tuloista. c) Lopulliselle verotilille kohdennetuista voitoista maksetuista osingoista ei kanneta muita veroja eivätkä ne ole osa kenenkään verotettavia tuloja eikä kukaan voi vaatia hyvitystä tai palautusta tällaisista voitoista maksetuista välittömistä tai välillisistä veroista […]”

(32) Tuloverolain 68 §:stä seuraa käytännössä, että kun voitot jaetaan osinkoina, niitä ei veroteta enempää osakkaiden tasolla. On syytä huomata, ettei osinkojen saajilla myöskään ole velvollisuutta ilmoittaa tällaisia osinkoja.

2.1.8 Varustamojen osakkeisiin liittyvien pääomavoittojen verovapautus

(33) Organisaatiot, joilla on omistusoikeuksia meriliikenteen harjoittajissa, ja niiden osakkaat eivät maksa tuloveroa näiden omistusoikeuksien siirrosta syntyvistä pääomavoitoista, mikäli sen yrityksen toiminta, jossa omistusoikeudet ovat, rajoittuu laivaliikenteeseen (32). Tätä vapautusta sovelletaan koko omistusketjuun (33).

(34) Tuloverolaissa määrätään tietyt pääomavoitot verotettaviksi. Nämä yksilöidään tyhjentävästi tuloverolain 5 §:n 1 momentissa, ja ne ovat periaatteessa kiinteää omaisuutta, arvopapereita ja kumppanuuksia koskevista liiketoimista syntyviä pääomavoittoja. Verotettavat pääomavoitot lasketaan yhteen verovelvollisen muiden tulojen kanssa, ja niistä kannetaan yritysten osalta kiinteämääräinen 35 prosentin vero.

(35) Tuloverolain 12 §:n 1 momentin c kohdan ii alakohdassa säädetään muualla kuin Maltassa asuvien henkilöiden verovapautuksesta. Erityisesti muun kuin kiinteistöyhtiön osakkeiden tai arvopaperien siirrosta muualla kuin Maltassa asuvalle henkilölle kertyvät tai hänelle aiheutuvat voitot tai tuotot on vapautettu verosta, mikäli voiton tosiasiallinen omistaja ei asu Maltassa eikä ole sellaisen henkilön tai henkilöiden omistama tai määräysvallassa, joiden tavanomainen asuinpaikka on Maltassa.

2.1.9 Varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus

(36) Kauppamerenkulkulaissa säädetään, että Maltan tai jonkin toisen valtion lipun alle rekisteröidyn aluksen tai alusten omistuksen, liikennöinnin, hallinnoinnin ja johdon sekä kaikkien tähän liittyvien rahoitusta ja turvallisuutta koskevien sekä kaupallisten toimien suorittamisen lisäksi (34) organisaatio katsotaan meriliikenteen harjoittajaksi, jos sen pääasiallisena tavoitteena – ja mikäli se saa toimiluvan merenkulkualan pääjohtajalta – on pääoman hankkiminen lainojen, takausten antamisen tai yrityksen arvopaperien liikkeeseen laskemisen avulla kyseiselle meriliikenteen harjoittajalle tai muille samaan konserniin kuuluville meriliikenteen harjoittajille (35) tai sellaisten merenkulkualan muiden toimien suorittamiseksi, jotka ministeri voi viranomaisen neuvosta ajoittain määrätä asetuksilla katsottavan edellä esitettyä tarkoitusta palveleviksi (36).

(37) Veroasetusten 3 §:n 2 momentin mukaan kauppamerenkulkulain 84Z §:n 1 momentin mukaisten toimiluvan saaneiden meriliikenteen harjoittajien toiminnan tai tonnistoveron alaisen aluksen rahoittamiseen liittyvistä koroista tai muista tuloista ei makseta tuloverolain mukaista veroa. Kyseisen säännöksen mukaan tätä vapautusta sovelletaan vain Maltalle sijoittautuneisiin toimiluvan saaneisiin pankkeihin ja luotto- tai rahoituslaitoksiin ja se myönnetään vain toimivaltaisille viranomaisille esitetystä nimenomaisesta pyynnöstä.

(38) Rahoituslaitosten alusten omistajille sekä alusten liikennöitsijöille, johtajille tai hallinnoijille myöntämät lainat ja takaukset voidaan näin ollen mahdollisesti vapauttaa tuloverolain mukaisesta tuloverosta kyseisten toimintojen tuottamien voittojen osalta (37).

(39) Maltan viranomaiset ovat vahvistaneet, että Maltan liityttyä Euroopan unionin jäseneksi toimilupia ei ole myönnetty muille kuin sellaisille organisaatioille, jotka harjoittavat aluksen tai alusten omistusta, liikennöintiä (vuokrasopimuksen nojalla tai muutoin), hallinnointia ja johtamista, eikä mikään kauppamerenkulkulain 84Z §:n 1 momentissa tarkoitettu pankki tai luotto- tai rahoituslaitos ole hyödyntänyt tällaista etua.

2.1.10 Vapautus asiakirjoista ja siirroista perittävästä verosta

(40) Asiakirjoista ja siirroista perittävää leimaveroa koskevaa lakia (Duty on Documents and Transfers Act, jäljempänä ’leimaverolaki’) (38) sovelletaan jälkimarkkinakelpoisten arvopaperien, kiinteän omaisuuden, huutokauppamyyntien ja vakuutussopimusten siirtoihin. Jälkimarkkinakelpoiset arvopaperit määritellään ”osakepääoman omistukseksi tietyssä yhtiössä ja kyseistä yhtiötä edustaviksi asiakirjoiksi” (39).

(41) Verotusasetuksissa (40) säädetään, että leimaveroa ei makseta i) kauppamerenkulkulain mukaisen tonnistoveron alaisen aluksen rekisteröinnistä, ii) toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan arvopapereiden tai omistusoikeuksien liikkeeseenlaskusta tai merkinnästä, iii) toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan arvopapereiden tai omistusoikeuksien ostosta, siirrosta tai luovutuksesta, iv) tonnistoveron alaisen aluksen myynnistä tai siirrosta, v) alusta tai meriliikenteen harjoittajia koskevien tai niihin liittyvien kiinnitysten kirjaamisesta, siirrosta tai kuolettamisesta, vi) alusta koskevien oikeuksien ja etujen luovutuksesta tai siihen liittyvien velvoitteiden vastattavaksi ottamisesta.

(42) Asiakirjoista ja siirroista perittävällä leimaverolla (41) kannetaan arvopaperitransaktioista vero, jonka suuruus on kaksi euroa jokaista sataa euroa kohden vastikkeen arvosta tai jälkimarkkinakelpoisen arvopaperin reaaliarvosta sen mukaan, kumpi on suurempi.

(43) Leimaveroa ei kuitenkaan kanneta transaktioista, jotka koskevat sellaisen yhtiön arvopapereita, jossa yli puolet kantaosakkeista, äänioikeuksista ja voitonjakoon oikeuttavista oikeuksista on muualla kuin Maltassa asuvien henkilöiden omistuksessa, eivätkä ne ole Maltassa asuvien henkilöiden omistuksessa tai suorassa tai epäsuorassa määräysvallassa, mikäli yrityksen liiketaloudelliset intressit ovat pääosin muualla kuin Maltassa (42).

(44) Myös konsernin rakenneuudistuksen yhteydessä suoritettavat konsernin sisäiset siirrot on yleensä vapautettu maksuista (43). Lisäksi on säädetty lukuisista muista vapautuksista, jotka koskevat useimmiten erilaisia oikeushenkilöitä, joilla on huomattavia kansainvälisiä intressejä, mutta myös muita tilanteita, kuten yhteissijoitusyrityksiä.

3. SYYT VIRALLISEN TUTKINTAMENETTELYN ALOITTAMISEEN

(45) Aloittamispäätöksessä ilmaistiin epäilyksiä 2.1–2.8 jaksossa kuvailtujen toimenpiteiden soveltuvuudesta sisämarkkinoille ja erityisesti meriliikenteen suuntaviivoihin (44).

(46) Komissio esitti tonnistoverotoimenpiteistä seuraavat epäilykset: a) Meriliikenteen suuntaviivoissa rajoitetaan tonnistoveron soveltaminen meriliikenteeseen käytettäviin aluksiin, ja meriliikenne määritellään matkustajien tai tavaroiden kuljettamiseksi meritse (45). Tätä määritelmää ei kuitenkaan ilmeisesti ole otettu huomioon kauppamerenkulkulaissa. Lisäksi Maltan järjestelmässä ministerillä on harkintavalta poiketa kauppamerenkulkulain laajoista vaatimuksista. Komissio katsoi, että tonnistoveroa ei pitäisi voida soveltaa meriliikennetoimintaan osallistumattomista aluksista saataviin tuloihin. Tässä yhteydessä komissio katsoi, että kalastusalukset, ponttonit, proomut, huviveneet, risteilyalukset ja öljynporauslautat näyttivät olevan oikeutettuja kuulumaan Maltan tonnistoverojärjestelmään, mutta epäili, oliko tämä oikeutettua. b) Huoltoaluksia, hinaajia ja ruoppausaluksia koskevien selvien säännösten puute antoi komissiolle lisää aihetta epäillä, oliko meriliikenteen suuntaviivoissa vahvistettujen sääntöjen noudattaminen varmistettu. c) Alusten myynnistä saatavien pääomavoittojen osalta komissio suhtautuu epäillen siihen, rajoittuivatko verovapautuksen alaiset liiketoimet meriliikenteen harjoittajien sinä aikana ostamiin ja myymiin aluksiin, jona niihin sovellettiin tonnistoveroa. d) Komissio katsoi, että liitännäistoimien tukikelpoisuutta koskevien selvien rajoitusten puute saattaa johtaa sisämarkkinoille soveltumattoman tuen myöntämiseen erityisesti silloin, kun on kyse tiettyjen tavaroiden myynnistä risteilyaluksilla. e) Tukikelpoiseen toimintaan selvästi osallistuvien alusten osalta komissio katsoi, että veroetuuksia ei pitäisi laajentaa koskemaan kaikkia näissä aluksissa jollain tavoin osallisena olevia markkinatoimijoita. Alusten vuokraajien, jotka eivät harjoita omaa meriliikennetoimintaa, ei pitäisi hyötyä tonnistoverosta. Lisäksi komissio suhtautui epäillen siihen, että määräaikaiset vuokraajat ja vastaavat yritykset saattoivat rajoituksetta hyötyä tonnistoverosta. f) Komissio epäili, oliko veron taso kaikissa tapauksissa linjassa sen kanssa, mitä komissio on aiemmin hyväksynyt muiden jäsenvaltioiden osalta. g) Komissio ilmaisi epäilyksiä siitä, olivatko yhteyttä lippuun koskevat vaatimukset sekä erottelutoimenpiteet riittäviä. h) Komissio kyseenalaisti varustamojen osakkeista saatavien osinkojen verokohtelun. i) Komissio piti myös kyseenalaisena, soveltuiko varustamojen osakkeisiin liittyvien pääomavoittojen verovapautus sisämarkkinoille. j) Komissio piti kyseenalaisena, soveltuivatko aluksia koskevat poikkeukset leimaverolaista sisämarkkinoille. Nämä poikkeukset vaikuttavat mahdollisesti hyödyttävän talouden toimijoita, jotka eivät välttämättä ole aitoja varustamoja (muun muassa osakkaita). k) Lisäksi komissio katsoi, että alusten myynnistä ja varustamojen rahoituksesta saatavien tuottojen vapautus tuloverosta ei ollut meriliikenteen suuntaviivojen mukainen.

4. MALTAN HUOMAUTUKSET JA SITOUMUKSET

4.1 Johdanto

(47) Malta korostaa, että se on aina soveltanut tonnistoveroa pyrkien noudattamaan tasapuolista kilpailua ja meriliikenteen suuntaviivoja.

(48) Käytännössä Maltan järjestelmä on aina rajoittunut koskemaan aluksia, jotka komissio on tunnustanut tonnistoveroon oikeutetuiksi (pääosin kansainvälistä tavaroiden ja matkustajien kuljetusta harjoittavia aluksia). Liitännäispalvelut, kuten rahoitus- ja välityspalvelut, eivät ole hyötyneet tonnistoverosta.

(49) Vuoden 2015 joulukuun lopussa Maltan lipun alle rekisteröityjen alusten bruttovetoisuus oli 66,2 miljoonaa tonnia (yli 3 000 tonnia). Maltan lipun alla purjehtiva laivasto on Maltan merenkulkutoiminnan keskeinen ja maan koko merenkulkualan taloudellisen kannattavuuden kannalta ratkaisevan tärkeä osatekijä, varsinkin kun otetaan huomioon Maltan asema pienenä saarena unionin reuna-alueella sekä merenkulkualan tuottamat kerrannaisvaikutukset Maltan talouteen.

(50) Tätä olisi verrattava Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin kuuluviin aluksiin, joita oli vuoden 2015 lopussa 462 ja joiden kokonaisvetoisuus oli 10,4 miljoonaa bruttotonnia.

(51) Nämä Maltan tonnistoverojärjestelmästä hyötyvät alukset purjehtivat Maltan lipun alla lukuun ottamatta kahta Norjan lipun alla purjehtivaa alusta. Mitään kyseisistä aluksista ei anneta vuokralle kolmansille osapuolille ilman miehistöä tai vuokrata määräaikaisesti tai matkaperusteisesti.

(52) Maltan aluevesillä kaupallisesti liikennöitävät alukset eivät hyödy Maltan tonnistoverojärjestelmästä. Ne harjoittavat pääosin polttoainetäydennyksen kaltaisia satamatoimintoja, kuljetuksia ja turistiristeilyjä ja työllistävät monia maltalaisia merenkulkijoita.

(53) On erotettava toisistaan alukset, joita liikennöidään kaupallisesti matkailijoiden/rahdin kuljetuksissa Maltan aluevesillä, ja kansainväliseen kauppaan osallistuvat alukset. Vain viimeksi mainittuihin aluksiin voidaan soveltaa Maltan tonnistoverojärjestelmää.

4.2 Tonnistoverojärjestelmä

4.2.1 Alukset, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa

4.2.1.1 Yleiset huomautukset

(54) Kauppamerenkulkulain ensimmäisen liitteen mukaan tonnistoveroa maksetaan kaikista Maltaan rekisteröidyistä aluksista, kalastusalukset ja huvialukset mukaan luettuna.

(55) Malta korostaa kuitenkin, että kaikkia alustyyppejä ei voida hyväksyä tonnistoverojärjestelmästä hyötyviksi ”tonnistoveron alaisiksi aluksiksi”. Tällaisia aluksia ovat esimerkiksi kalastusalukset ja huvialukset. Myöskään toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja, joka omistaa, liikennöi tai hallinnoi tällaisia aluksia, ei ole oikeutettu hyötymään tonnistoverojärjestelmästä tällaisista aluksista saamiensa voittojen osalta.

(56) Alusten, jotka eivät harjoita laivaliikennettä, kuten kalastusalusten ja huvialusten, edellytetään maksavan Maltassa tuloveroa verotettavista tuloistaan vetoisuuteen perustuvien rekisteröintimaksujen ja vuosittaisten maksujen lisäksi, jotka on maksettava kauppamerenkulkulain nojalla. Myös viimeksi mainittuihin maksuihin ja veroihin viitataan Maltassa ”tonnistoverona”, mutta vain Maltan aiemmin ”tonnistoveron alaisiksi aluksiksi” kutsumien alusten täytyy maksaa tonnistoverojärjestelmän mukaista tonnistoveroa tuloverolain mukaisen tuloveron sijasta.

(57) Veroasetuksissa säädetään tuloveroa koskevasta vapautuksesta vain ”laivaliikenteestä” saatujen tulojen osalta. Vuoden 2012 sisäisissä menettelysäännöissä luetellaan joukko aluksia, joihin ei voida soveltaa tonnistoveroa tavanomaisen tuloveron sijasta, koska näistä aluksista saatuja tuloja ei katsota ”laivaliikenteestä” saaduiksi tuloiksi. Erityisesti kalastusalukset, huviveneet, kiinteät offshore-laitteistot, kuten öljynporauslautat, joita ei käytetä merikuljetuksiin, muut kuin valtamerihinaajat, muut kuin itseliikkuvat uivat nosturit sekä alukset, joiden päätarkoituksena on tarjota uhkapelejä ja/tai toimia kasinoina, eivät hyödy tonnistoverojärjestelmästä. Myöskään liikkuvat lautat ja ponttonit eivät ole oikeutettuja vapautukseen yleisestä tuloverosta. Kaikki nämä alukset maksavat vain rekisteröintimaksun ja niiden vetoisuuteen perustuvan vuotuisen maksun, joihin viitataan ”tonnistoverona” mutta joka ei vapauta niitä yleisestä tuloverosta.

(58) Malta toteaa huomautuksissaan, että väärinkäsitysten välttämiseksi kalastusalusten ja muiden tonnistoveron alaisuuteen kuulumattomien alusten maksamia rekisteröinti- ja vuosittaisia maksuja ei tulevaisuudessa kutsuta ”tonnistoveroksi”.

(59) Asiasta vastaavan ministerin harkintavalta hyväksyä vetoisuudeltaan alle 1 000 nettotonnin aluksia ei merkitse sitä, että aluksiin, jotka eivät harjoita laivaliikennettä, voitaisiin soveltaa tonnistoveroa. Kyseinen harkintavalta ei poista sitä edellytystä, että aluksen on osallistuttava kansainväliseen tavaroiden tai matkustajien kuljetukseen.

(60) Selvyyden vuoksi kauppamerenkulkulain 85A §:n 1 momentti muotoillaan uudelleen seuraavasti: ”Ministeri voi valtiovarainministerin suostumuksella ja näiden säännösten mukaisesti asianmukaisiksi katsottavissa olosuhteissa julistaa tonnistoveron alaiseksi alukseksi minkä tahansa laivaliikennettä harjoittavan aluksen sen nettovetoisuuteen katsomatta”.

(61) Vain taulukossa 2 mainittuja alusluokkia on hyväksytty Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin (ja vapautettu samalla yleisestä tuloverosta). Taulukossa 2 esitetään myös laivaston koostumus vuonna 2015. Taulukko 2 Alustyyppi Tonnistoveron alaisten alusten kokonaismäärä (Joulukuu 2015) proomut 7 irtolastialukset 113 autonkuljetusalukset 5 sementinkuljetusalukset 2 kaupalliset huvialukset (46) 29 konttialukset 12 yleiset lastialukset 120 matkustaja-alus 24 roll-on/roll-off (ro-ro-alukset) 5 huoltoalukset (47) 3 säiliöalukset 155 hinaajat 2 YHTEENSÄ 477

(62) Malta on vahvistanut, että 100 prosenttia yleistä tuloveroa koskevasta vapautuksesta hyötyvistä aluksista, jäljempänä ’Maltan tonnistoveron alainen laivasto’, on liputettu/rekisteröity EU:n/ETA:n jäsenvaltioihin (48) eikä tonnistoveron alaiseen laivastoon ole kuulunut yhtään muualle kuin EU:n/ETA:n jäsenvaltioihin liputettua alusta vuoden 2004 jälkeen.

(63) Maltan tonnistoveron alainen laivasto oli vuoden 2015 lopussa vetoisuudeltaan noin 10,4 miljoonaa bruttotonnia, mikä on alle 20 prosenttia Maltaan rekisteröidyistä aluksista.

(64) Malta on sitoutunut rajoittamaan jatkossakin tonnistoverojärjestelmän soveltamisen aluksiin, jotka harjoittavat tavaroiden tai matkustajien kansainvälisiä merikuljetuksia tai tiettyjä muita laivaliikenteen toimintoja, jotka komissio on hyväksynyt meriliikenteen suuntaviivojen nojalla kelpoisiksi tonnistoverotarkoituksiin muiden jäsenvaltioiden hakemuksesta.

(65) Lisäksi Malta täsmentää, että järjestelmän mukaisesta tonnistoverosta voivat hyötyä vain aidot meriliikenteen harjoittajat, erityisesti sellaiset organisaatiot, jotka ovat ottaneet vastattavakseen riskit ja vastuut, jotka liittyvät i) meriliikenteen suuntaviivoissa määriteltyjä merikuljetuksia suorittavan aluksen toimintaan (49) (kuten tekniseen ja miehistöhallintoon liittyvät vastuut) tai ii) meriliikenteen suuntaviivoissa määriteltyjen merikuljetusten suorittamiseen (mukaan lukien miehistöineen vuokratut alukset tietyin edellytyksin (50)).

4.2.1.2 Tonnistoveron soveltaminen proomuihin

(66) Proomut, jotka eivät harjoita ”kansainvälisiä tavarakuljetuksia”, eivät ole oikeutettuja kuulumaan Maltan tonnistoverojärjestelmään riippumatta siitä, ovatko ne itseliikkuvia vai eivät. Proomut, jotka on suunniteltu ja joita tavallisesti käytetään merenkulkuun avomerellä ja jotka myös suorittavat kansainvälisiä merikuljetuksia, voivat kuulua Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin. Tätä pidetään välttämättömänä sellaisen rahdin osalta, jota ei voida kuljettaa tavanomaisilla aluksilla.

(67) Energia-ala käyttää proomuja ankkureiden, putkien ja ketjujen kaltaisten osien, joita ei voida kuljettaa tavanomaisilla aluksilla, kuljetukseen. Uusien poraus- ja tuotantolauttojen moduuleja ja porauslaitteita kuljetetaan myös proomuilla. Muilla proomuilla kuljetetaan laitteita johtojen laskemiseksi syviin vesiin tai hyvin suuren kapasiteetin nostureita ja nostopuomeja. Moottorittomia proomuja käytetään myös voimalaitosten hiilentoimituksiin.

4.2.1.3 Tonnistoveron soveltaminen risteilyaluksiin

(68) Risteilyalukset (matkustaja-alukset) voivat kuulua Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin, Malta korosti, että Kypros, Tanska, Ranska, Saksa, Irlanti, Italia, Alankomaat, Norja ja Yhdistynyt kuningaskunta pitävät risteilyaluksia aluksina, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa, mikäli tällaisia aluksia ei käytetä pääasiassa uhkapeli-/kasinotarkoituksiin tai vastaaviin muihin kuin laivaliikenteeseen liittyviin tarkoituksiin.

(69) Tämä sektori hyödyttää suuresti unionin merenkulkuklusteria ja tuottaa runsaasti lisäarvoa huomattavan monille jäsenvaltioille. Alaan kohdistuu aggressiivista kansainvälistä kilpailua, ja se työllistää huomattavan määrän ammattitaitoisia ja erikoistuneita työntekijöitä.

4.2.1.4 Tonnistoveron soveltaminen kaupallisiin huvialuksiin

(70) Kansainvälisiin matkustajakuljetuksiin käytettävät kaupalliset huvialukset voivat kuulua tonnistoverojärjestelmän piiriin, mikäli ne on rekisteröity kaupallisina huvialuksina Maltassa. Niiden on harjoitettava enintään 12 matkustajan kaupallisia kuljetuksia (51) ja täytettävä tiukat turvallisuutta ja toimintaa koskevat vaatimukset. Huvialusten, jotka on sertifioitu kaupallisiksi huvialuksiksi, katsotaan vastaavan pieniä matkustaja-aluksia, koska ne voivat purjehtia kansainvälisillä vesillä. Maltan kaupallisia huvialuksia koskevissa säännöissä (52) asetetaan tekniset vaatimukset, jotka näiden kaupallisten huvialusten on täytettävä, jotta ne voidaan katsoa tonnistoveron alaisiksi aluksiksi. Nämä vaatimukset vastaavat SOLAS- ja Marpol-yleissopimusten kaltaisiin kansainvälisiin yleissopimuksiin sisältyviä kauppa-alusten rakennetta ja toimintaa säänteleviä vaatimuksia (53). Muut kaupallisiin huvialuksiin sovellettavista kelpoisuusperusteista ovat samat kuin muiden alustyyppien kohdalla.

(71) Näiden kaupallisten huvialusten omistajat tekevät kolmansien osapuolten suorittamaa alusten hallinnointia koskevia sopimuksia huvialusten hallinnointiyritysten kanssa. Veroasetusten nojalla sekä omistajat että hallinnointiyritykset voivat kuulua tonnistoverojärjestelmän piiriin. Tähän mennessä ei ole ollut tapauksia, joissa sekä kauppamerenkulkulain mukaisesti rekisteröidyn kaupallisen huvialuksen omistaja että sen hallinnointiyritys olisivat hyötyneet järjestelmästä.

(72) Kilpailu kansainvälisellä kaupallisten huvialusten alalla on erittäin kovaa, ja unionin/ETA:n alueelle rekisteröityihin huvialuksiin kohdistuu yhä kovempaa kilpailupainetta ETA:n ulkopuolelle sijoittautuneiden kaupallisten huvialusten liikennöitsijöiden taholta. Kolmannet maat tarjoavat yhteisöverokannustimia huvialusten rekisteröimiseksi niihin.

4.2.1.5 Tonnistoveron soveltaminen hinaajiin ja ruoppausaluksiin

(73) Jos toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja saa tuloja hinaajista, jotka ovat tonnistoveron alaisia aluksia, järjestö on oikeutettu tonnistoverojärjestelmään vain niiden tulojen osalta, jotka ovat peräisin ”laivaliikenteestä”. Satamien hinaajapalvelut eivät kuulu tonnistoverojärjestelmän piiriin. Hinaajat ovat tukikelpoisia vain, jos on vahvistettu, että suurin osa niiden toiminta-ajasta käytetään kansainvälisiin tavarakuljetuksiin meriliikenteen suuntaviivoissa asetetun 50 prosentin kynnysarvon mukaisesti (54).

(74) Vuoden 2012 sisäisissä menettelysäännöissä suljetaan muut kuin valtamerihinaajat tonnistoverojärjestelmän ulkopuolelle ja todetaan selväsanaisesti, että muut kuin säännöissä vahvistetut alukset eivät voi kuulua tonnistoverojärjestelmän piiriin, vaan niiden on täytettävä veroasetuksiin sisältyvät vaatimukset. Luonnoksessa uusiksi kauppamerenkulkua koskeviksi veroasetuksiksi todetaan nimenomaisesti, että hinaajien tai ruoppausalusten on oltava rekisteröityjä johonkin EU:n/ETA:n rekisteriin, jotta ne voivat kuulua tonnistoverojärjestelmän piiriin. Vaikka tätä ei aikaisemmin ilmaistu selväsanaisesti, viimeksi mainittua vaatimusta on aina noudatettu.

(75) Malta on sitoutunut sisällyttämään meriliikenteen suuntaviivojen hinaus- ja ruoppaustoimintaa koskevan tarkan sanamuodon asiaa koskeviin teksteihin.

4.2.1.6 Tonnistoveron soveltaminen huoltoaluksiin

(76) Malta selitti, että tonnistoverojärjestelmän piiriin on kuulunut vain vähän huoltoaluksia. Ne ovat olleet monitoimi-/kappaletavara-aluksia (55).

(77) Malta katsoo, että huoltoaluksiin sovelletaan samaa toimintaa koskevaa ja sääntelykehystä kuin (meriliikenteen suuntaviivoissa tarkoitettuja) merikuljetuksia harjoittaviin aluksiin seuraavien seikkojen osalta: a) tekniset vaatimukset, mukaan lukien kaikki laivan rakennetta, turvallisuutta ja ympäristönsuojelua koskevat merkitykselliset kansainväliset sopimukset ja säännökset, sekä luokittelusäännöt; b) miehistö: näiden alusten miehitys on myös kauppa-aluksiin sovellettavan kansainvälisen lainsäädännön, erityisesti Kansainvälisen merenkulkujärjestön kansainvälisen merenkulkijoiden koulutusta, pätevyyskirjoja ja vahdinpitoa koskevan yleissopimuksen (STCW-yleissopimus) ja Kansainvälisen työjärjestön merityöyleissopimuksen mukainen; näillä aluksilla työskenteleviin merenkulkijoihin sovelletaan samoja koulutusvaatimuksia ja samoja työ- ja elinoloja kuin perinteisillä kauppa-aluksilla työskenteleviin merenkulkijoihin; c) oikeudellinen ympäristö: näitä aluksia liikennöiviin alusten omistajiin sovelletaan samoja oikeudellisia rajoitteita turvallisuuden, onnettomuuksia tai pilaantumista koskevan vastuuvelvollisuuden ja kilpailusääntöjen suhteen.

(78) Huoltoaluksiin kohdistuu kilpailupainetta kansainvälisten kilpailijoiden taholta, jotka hyötyvät muun muassa miehistöjen alemmista palkoista, alemmista veroista ja kevyemmistä huolto-ohjelmista.

(79) Lisäksi huoltoalukset edistävät meriliikenteen suuntaviivojen tavoitteiden saavuttamista muiden alusten (kauppa-alusten) tavoin. Ne edistävät osaltaan merenkulkuklusterin kehittymistä ja vaikuttavat myönteisesti työllisyyteen ja merenkulkualan osaamiseen unionissa.

(80) Malta on sitoutunut rajoittamaan tonnistoverojärjestelmään kuuluvat alukset niihin aluksiin, jotka harjoittavat kansainvälisiä tavaroiden tai matkustajien merikuljetuksia meriliikenteen suuntaviivojen mukaisesti.

(81) Malta huomautti, että komissio on jo hyväksynyt kaapelinlasku- ja putkenlaskualukset, tutkimusalukset ja nosturialukset tonnistoveron alaisiksi aluksiksi (56).

4.2.2 Tulot, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa

4.2.2.1 Meriliikenteen yhteydessä toimitettujen liitännäispalvelujen tukikelpoisuus

(82) ”Liitännäistoimintojen”, joihin viitataan veroasetusten 85 §:n 1 momentissa olevassa ”laivaliikenteen” määritelmässä, on aina tulkittu edellyttävän läheistä yhteyttä kansainvälisten tavaroiden ja matkustajien kuljetusten ja liitännäistoiminnon välillä. Se, katsotaanko tietty toiminto liitännäistoiminnoksi, tutkitaan tapauskohtaisesti.

(83) Määriteltäessä, onko jokin toiminto liitännäistoiminto, otetaan huomioon OECD:n malliverosopimuksen 8 artiklan selitykset, jäljempänä ’selitykset’, ja muun muassa selitysten 4.2 kohta, jonka mukaan kansainvälisen liikenteen kontekstissa liitännäistoiminnoista saadut tulot ovat sellaisista toiminnoista saatavia tuloja, jotka ”antavat vähäisen panoksen suhteessa [alusten liikennöintiin kansainvälisessä liikenteessä] ja liittyvät niin läheisesti tällaiseen liikennöintiin, että niitä ei pitäisi katsoa yrityksen erilliseksi liiketoiminnaksi tai tulolähteeksi”.

(84) Malta korostaa, että matkustajaliikenteeseen sisältyy tavallisesti useita täydentäviä palveluja, jotka sisältyvät matkalipun hintaan. Näitä palveluja ovat muun muassa majoitus- ja ateriapalvelut ja myös muut palvelut, joita matkustaja odottaa saman matkan aikana, kuten alukseen nousemiseen ja siitä poistumiseen liittyvät palvelut. Suurten matkustaja-alusten matkustajat odottavat myös, että tarjolla on elokuvateatteri-, kylpylä-, kampaamo- ja muita vastaavia palveluja. Tällaiset palvelut ja paikalliset retkipalvelut on katsottava laivaliikenteen liitännäispalveluiksi, mikäli ne ovat markkinaehtoisesti ostettuja palvelua. Malta korosti myös, että risteilyaluksilla olevien myymälöiden on lakisääteisesti oltava suljettuina alusten ollessa satamassa.

(85) Matkalippujen myynti on risteilyalusten liikennöitsijöiden ensisijainen tulolähde, ja aluksella tapahtuvasta myynnistä saatavat tulot ovat täydentävä, mutta tärkeä osa matkustajaliikenteen kestävyyden kannalta. Alan raporteissa arvioidaan, että suurin osa risteilyalusten tuloista (60 prosenttia tai enemmän) on peräisin lipunmyynnistä.

(86) Vuoden 2012 sisäisissä menettelysäännöissä suljetaan nimenomaisesti tonnistoverojärjestelmän ulkopuolelle alukset, joiden päätarkoituksena on tarjota tavallisesti maissa tarjottavia tavaroita tai palveluja (esimerkiksi uivat hotellit, valintamyymälät tai ravintolat), sekä uivat tai risteilykasinot. Niistä 26 matkustaja-aluksesta, jotka ovat hyötyneet tonnistoverojärjestelmästä, 17:llä ei tarjota kasinopalveluja tai myydä ylellisyystuotteita.

(87) Malta on antanut sitoumuksen siitä, että uusien kauppamerenkulun verotussääntöjen tultua voimaan useat toiminnot, jotka saattavat kilpailla maissa toimivien yritysten kanssa eivätkä siten ole oikeutettuja kuulumaan tonnistoverojärjestelmään, suljetaan nimenomaisesti sen ulkopuolelle. Näihin toimintoihin kuuluu sellaisten tavaroiden tai palvelujen aluksella tapahtuva myynti, joita ei tavallisesti tarjota matkustajille; tällaisia tavaroita ja palveluja ovat esimerkiksi autot, kodinkoneet tai karja tai laivalomat, joiden ajan alukset pysyvät ankkuroituina ja joihin ei sisälly merikuljetusosaa.

(88) Lisäksi Malta on antanut sitoumuksen rajoittaa liitännäistoiminnoista saatavien tulojen osuuden enintään 50 prosenttiin kunkin aluksen bruttotuloista. Veroviranomaiset tarkastavat enimmäisosuuden noudattamisen konsernin kunkin aluksen tasolla.

(89) Rajoitettuja liitännäistoimintoja, jotka voivat hyötyä tonnistoverosta, tulevat olemaan muun muassa: ”a) matkustajien tai rahdin kuljetus muulla tavoin kuin toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan liikennöimällä tonnistoveron alaisella aluksella, jos i) asiakkaan kanssa on tehty yksi sopimus matkasta, joka sisältää tonnistoveron alaisella aluksella suoritettavan osuuden; ja ii) toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja ostaa tai hankkii matkan loppuosan kuljetuksen tavalla, jota olisi käytetty kahden itsenäisen yrityksen välillä; b) matkustaja-aluksilla matkustajille normaalisti tarjottava myynti ja palvelut, kuten seuraavat: i) alkoholijuomien, hajuvesien ja tupakan myynti; ii) valuutanvaihto henkilökohtaista kulutusta varten; iii) terveys-, kauneudenhoito-, kylpylä- ja hyvinvointipalvelut; c) matkustajien tai rahdin kuljetukseen suorasti liittyvät hallinto- ja vakuutuspalvelut myös tonnistoveron alaisella aluksella suoritettavan osuuden sisältävää matkaa koskevan yhden sopimuksen nojalla; d) lomapalvelut, jotka on myyty asiakkaalle yhdellä sopimuksella, jos i) osa lomasta on matka toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan liikennöimällä tonnistoveron alaisella aluksella ja loppuosa toteutetaan maalla, jäljempänä ’maalla toteutettava osa’; ii) toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja ostaa tai hankkii maalla toteutettavan osuuden markkinaehtoisesti; e) toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan liikennöimällä tonnistoveron alaisella aluksella kuljetetun rahdin lastaaminen ja purkaminen sekä toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan suorittama yksinomaan näihin tarkoituksiin käytettävien laitteiden tarjoaminen; f) toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan liikennöimällä tonnistoveron alaisella aluksella kuljetetun rahdin kokoaminen tai jakaminen välittömästi ennen matkaa tai sen jälkeen, jos toiminto ei liity rahtiliikenteeseen; g) toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan liikennöimällä tonnistoveron alaisella aluksella kuljetetun rahdin väliaikainen sijoittaminen laiturialueelle, jos toiminto ei ole osa pitkäaikaista varastointia; h) konttien vuokraaminen tai tarjoaminen asiakkaille toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittjan liikennöimällä tonnistoveron alaisella aluksella kuljetettavia tavaroita varten; i) retkien tarjoaminen toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan liikennöimän tonnistoveron alaisen aluksen matkustajille, jos matkustajan hytti säilyy tämän yksinomaisessa käytössä;”

(90) Lisäksi rajoitetut liitännäistoiminnot kattavat seuraavat liitännäistulot: a) mainonta ja markkinointi siltä osin kuin kyseessä on mainostilan myynti tonnistoveron alaisilla aluksilla ja b) vedonlyönti- tai uhkapelipalvelut, joita normaalisti tarjotaan matkustaja-alusten asiakkaille viihteeksi matkan aikana, sekä sellaisten ylellisyystuotteiden myynti matkustaja-alusten matkustajille, joita tavallisesti tarjotaan tällaisille matkustajille, edellyttäen, että tällaisista toiminnoista saatava liikevaihto on alle 25 prosenttia tonnistoveron alaisen aluksen bruttotuloista.

(91) Vuoden 2012 sisäisten menettelysääntöjen mukaan muut kuin aluskohtaiset liitännäistoiminnot, joihin tällä hetkellä sovelletaan Maltassa tonnistoveroa, ovat i) lipunmyyntitilojen ja matkustajaterminaalien käyttö tonnistoveron alaisen laivaliikenteen yhteydessä, ii) käyttöpääoman tuottama korko tai tuotto, jos tällainen korko/tuotto käytetään toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan tai sen laivaliikenteen rahoittamiseen iii) ja/tai tonnistoveron alaisen aluksen ostaminen tai kunnossapito. Tulevassa lainsäädännössä nämä toiminnot hyötyvät edelleen tonnistoverosta otsikon ”Euroopan komission tonnistoveroon oikeutetuiksi tunnustamat muut liitännäistoiminnot” alla, mikäli (sekä aluskohtaisista että muista) liitännäistoiminnoista saatavat kokonaisbruttotulot eivät ylitä 50:tä prosenttia tuensaajayhtiön tonnistoveron alaisista tuloista.

(92) Maltan merenkulun ja merenkulkijoiden rekisteriviranomaisen tekemästä katsauksesta, joka kattoi vuodet 2004–2016, kävi ilmi, että kaikki tonnistoverojärjestelmästä hyötyneet toimijat olivat noudattaneet liitännäistoiminnoista saatavia bruttotuloja koskevaa 50 prosentin enimmäisrajaa. Näiden tulojen merkityksen vuoksi erityistä huomiota kiinnitettiin risteilyaluksiin. Suoritetut aluskohtaiset tarkastukset tonnistoverosta hyötyvissä yrityksissä osoittivat, että liitännäistoiminnoista saadut tulot jäivät selvästi alle 50 prosentin raja-arvon. Malta on myöhemmin vahvistanut, että liitännäistulojen 50 prosentin raja-arvoa on noudatettu toukokuusta 2004 lähtien. Malta korosti, että alihankkijoiden tuottoihin ei koskaan ole voitu soveltaa tonnistoveroa.

4.2.2.2 Tonnistoveron soveltaminen yrityksiin, jotka antavat vuokralle tonnistoveroon oikeutettuja aluksia ilman miehistöä

(93) Malta katsoo, että toisin kuin rahoitukselliset vuokralle antajat, alusten omistajat, jotka antavat aluksiaan vuokralle ilman miehistöä, eivät ole merenkulkualan ulkopuolisia toimijoita ja kantavat tietyn vastuun aluksistaan.

(94) Jos alus suorittaa yksinomaan tonnistoveroon oikeutettuja toimintoja ja sitä liikennöi laivan omistaja, aluksesta saataviin tuloihin kokonaisuudessaan sovelletaan tonnistoveroa. Tässä yhteydessä Malta katsoo, että samaa periaatetta olisi noudatettava, kun kyseiset tulot jaetaan laivan omistajan ja liikennöitsijän välillä, mikäli tarvittavat edellytykset (kuten se, että kukin osapuoli maksaa tonnistoveron) täyttyvät. Malta katsoo, että liian ankara lähestymistapa tässä asiassa saattaa johtaa siihen, että alusten omistajat liputtavat aluksensa unionin ulkopuolelle ja unionin varustamojen maksamat alusvuokrat nousevat.

(95) Komission yksiköille toimitettu, ajanjakson 2004–2016 kattava katsaus osoitti, että mitään ilman miehistöä vuokralle annettuja aluksia, jotka aiemmin oli hyväksytty tonnistoverojärjestelmään, ei vuokrattu ilman miehistöä kolmansille osapuolille.

(96) Ilman miehistöä vuokralle annetut alukset muodostavat noin 10 prosenttia Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin kuuluvista aluksista. Nämä vuokraamiset tapahtuivat konsernin sisäisesti (57).

(97) Jotta varmistetaan, että tulevaisuudessa pelkkien alusten vuokraajien (mukaan lukien ne, jotka vuokraavat pieniä huviveneitä luonnollisille henkilöille (58)) ei ole laillisesti mahdollista hyötyä tonnistoverojärjestelmästä, Malta on sitoutunut rajoittamaan tonnistoveroon oikeutetut alusten vuokraamiseen ilman miehistöä liittyvät liiketoimet: a) konsernin sisäisiin liiketoimiin (59) b) aitojen varustamojen lyhytaikaisesta ylikapasiteetista johtuviin liiketoimiin kolmansien osapuolien kanssa, jos vuokra-aika on enintään kolme vuotta ja ilman miehistöä kolmansille osapuolille vuokralle annettu nettovetoisuus on alle 50 prosenttia tonnistoveron alaisen yhtiön/konsernin kokonaistonnistosta; termillä ”lyhytaikainen ylikapasiteetti” tarkoitetaan ainoastaan aluksia, jotka toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja on hankkinut oman laivaliikenteensä suorittamista varten, eikä se sisällä aluksia, jotka on nimenomaisesti hankittu annettavaksi vuokralle ilman miehistöä.

4.2.2.3 Tonnistoveron soveltaminen kuljetuspalveluihin, jotka toimitetaan muilta yhtiöiltä miehistöineen vuokratuilla aluksilla (aika-/matkaperusteinen vuokraus)

(98) Malta on vahvistanut, että vuoden 2004 jälkeen mikään maltalainen tonnistoveron tuensaaja ei ole harjoittanut määräaikaista vuokrausta tai vastaavaa toimintaa.

(99) Malta korosti kuitenkin, että merenkulun luonne edellyttää, että alusten omistajilla on mahdollisuus tehdä päätöksiä joustavasti ja nopeasti mukautuakseen markkinoiden kehitykseen. Malta korosti, että meriliikenteen suuntaviivoissa ei rajoiteta enimmäisvetoisuutta, jonka organisaatio voi ottaa vuokralle miehistöineen ollakseen oikeutettu meriliikenteen suuntaviivojen mukaiseen tukeen.

(100) Määräaikaisesti vuokrattuun laivastoon sovelletaan Maltan lainsäädännön yleisiä yhteyttä lippuun koskevia vaatimuksia. Yhteyttä lippuun koskeva vaatimus koskee koko tonnistoveron alaista laivastoa (60). Kaikki aika-/matkaperusteisesti vuokratut alukset, jotka on hyväksytty Maltan tonnistoverojärjestelmän piiriin toukokuun 2004 jälkeen, purjehtivat ETA-valtioiden lippujen alla.

(101) Malta selvensi, että se edellyttäisi uusilta markkinatoimijoilta, että niiden tonnistoveron alaisesta laivastosta vähintään 25 prosenttia purjehtii jonkin ETA-valtion lipun alla komission Ranskan tonnistoveroa koskevassa asiassa hyväksymän toimintatavan mukaisesti (61).

4.2.3 Yhteyttä lippuun koskevan säännön soveltaminen

(102) Verotusasetuksissa on sallittu vasta vuodesta 2010 lähtien tonnistoveron soveltaminen muualle kuin ETA:n/EU:n alueelle rekisteröityihin aluksiin johdanto-osan 27 kappaleessa kuvatuin edellytyksin. Tästä syystä ylivoimainen enemmistö Maltan tonnistoveron alaisesta laivastosta (90 prosenttia) purjehtii ETA:n/EU:n lipun alla.

(103) Malta on sitoutunut edellyttämään, että uusien toimijoiden liikennöimistä tonnistoveron alaisista aluksista vähintään 25 prosenttia on oltava ETA:n lipun alla purjehtivia aluksia (62) ja niiden on säilytettävä tämä osuus tai lisättävä sitä meriliikenteen suuntaviivojen 3.1 jakson mukaisesti. Tämän sitoumuksen mukaisesti ETA:n lipun alla purjehtivien alusten keskimääräinen osuus tonnistoveron tuensaajista ei saa pienentyä kolmen vuoden aikana. Poikkeus tästä velvoitteesta myönnetään vain, jos 60 prosenttia tuensaajan liikennöimistä tonnistoveron alaisista aluksista (63) purjehtii ETA:n lipun alla. Aina, kun tonnistoveron alaiseen laivastoon lisätään tai siitä poistetaan alus, suoritetaan tarkastus.

(104) Malta on myös antanut sitoumuksen siitä, että strategisen ja kaupallisen johtamisen on kokonaisuudessaan tapahduttava ETA:n alueella.

(105) Alukset, joita ei johdeta kaupallisesti ja strategisesti ETA:n alueelta, hyväksytään ilman miehistöä vuokralle annettuja aluksia lukuun ottamatta tonnistoverojärjestelmään vain, jos ne purjehtivat ETA:n lipun alla, tiettyjen rajoitusten mukaisin edellytyksin (64).

4.2.4 Tonnistoverokannat

(106) Malta korosti, että sen tonnistoverojärjestelmä perustuu samanlaiseen periaatteeseen kuin komission vuonna 2010 hyväksymä Kyproksen tonnistoverojärjestelmä. Malta kantaa vuotuisen tonnistoveron kiinteänä määränä, joka määräytyy aluksen vetoisuuden mukaan.

(107) Maltassa maksettavan tonnistoveron verokannat vaihtelevat aluksen nettovetoisuuden ja iän mukaan. Taulukossa 3 vertaillaan Maltassa maksettavan tonnistoveron tasoa komission hyväksymiin Kyproksen ja Puolan tonnistoverojärjestelmiin.

(108) Malta korostaa, että jos otettaisiin huomioon vain aluksen vetoisuuden perusteella maksettavan veron muutos (65), Maltassa maksettava arvioitu vuosittainen tonnistovero olisi hyvin samanlainen kuin Kyproksessa ja Puolassa maksettava vero: Taulukko 3 Netto-vetoisuus Malta Kypros Puola 2 500 1 000 830 711 8 000 3 200 2 537 2 046 10 000 3 580 3 158 2 531 15 000 4 280 4 161 3 225 20 000 4 880 5 165 3 918 25 000 5 330 6 169 4 473 30 000 5 780 6 808 4 820 40 000 6 480 8 086 5 513 50 000 7 180 8 816 6 207 60 000 7 680 9 546 6 900

(109) Malta korostaa lisäksi, että taulukon 3 Puolaa koskevassa tonnistoverolaskelmassa oletetaan, että alukset ovat toiminnassa 365 päivää vuodessa. Puolan tonnistoverojärjestelmän piiriin kuuluvat alukset, jotka eivät toimi koko vuotta, ovat oikeutettuja määräsuhteessa laskettavaan alennukseen. Kyproksessa maksettavan tonnistoveron määrää alennetaan 25 prosenttia, jos alus on pois käytöstä vähintään kolmen kuukauden ajan.

(110) Malta myöntää alennuksen yleisestä tonnistoverokannasta, jos alus on alle 10 vuotta vanha. Samalla Malta korottaa maksettavaa tonnistoveroa, jos alus on 15 vuotta vanha tai sitä vanhempi. Tämän säännön tarkoituksena on kannustaa alusten omistajia ja liikennöitsijöitä rekisteröimään uudempia (ja siten tehokkaampia ja ympäristöystävällisempiä) aluksia ja saamaan ne luopumaan vanhempien alusten rekisteröimisestä. Koska uudemmat alukset ovat yleensä todennäköisesti turvallisempia, turvatumpia, tehokkaampia ja ympäristöystävällisempiä kuin vanhemmat alukset, tällaisen säännön katsotaan tukevan meriliikenteen suuntaviivojen 2.2 jaksossa esitettyä ensimmäistä tavoitetta eli [edistävän] turvallista, tehokasta, turvattua ja ympäristöystävällistä meriliikennettä. Tällä edistetään myös EU:n hyväksymiä tavoitteita hillitä kasvihuonekaasujen päästöjä vuoteen 2020 mennessä.

(111) Malta esitti, että tonnistoverokannan nousu aluksen ikääntymisen myötä olisi otettava huomioon tarkasteltaessa verokantaa kokonaisuutena. Puolassa ja Kyproksessa sovellettavien, alusten olemiseen poissa käytöstä liittyvien alennusten vuoksi verokannat ovat joka tapauksessa vertailukelpoisia, vaikka otetaan huomioon Maltassa sovellettava alennus. Asianmukaista vertailua varten Malta huomautti, että jos aluksen käyttöaste Puolassa on 75 prosenttia, Maltan ja Puolan välinen vertailu antaa taulukossa 4 esitetyn tuloksen: Taulukko 4 Netto-vetoisuus Puola Malta (aluksen ikä 0–5 v.) Malta (aluksen ikä 5–10 v.) 2 500 533,25 700 850 8 000 1 535 2 240 2 720 10 000 1 898 2 506 3 043 15 000 2 419 2 996 3 638 20 000 2 939 3 416 4 148 25 000 3 355 3 731 4 530 30 000 3 615 4 046 4 913 40 000 4 135 4 536 5 508 50 000 4 655 5 026 6 103 60 000 5 175 5 376 6 528

(112) Ministerin harkintavallasta, jonka nojalla tämä ”[…] voi asianmukaisiksi katsomissaan olosuhteissa vapauttaa minkä tahansa aluksen tai alusluokan kaikista tai joistakin kyseisten säännösten mukaan maksettavista maksuista”, Malta selitti, että tätä sääntöä sovelletaan ainoastaan vuotuisiin maksuihin ja rekisteröintimaksuihin, joita myös kutsutaan tonnistoveroiksi, ja ainoastaan joustavuuden mahdollistamiseksi tapauksissa, joihin liittyy humanitaarisia ja hyväntekeväisyyteen liittyviä seikkoja. Tätä sääntöä ei ole koskaan sovellettu.

(113) Toisessa valtiossa maksetun tonnistoveron vuoksi myönnetyistä alennuksista Malta selitti, että tämän säännön tarkoituksena on estää kaksinkertainen verotus. Yhteisöä, jolta on kannettu tonnistovero tietystä aluksesta toisessa valtiossa, ei pitäisi velvoittaa maksamaan uudelleen täyttä tonnistoveroa Maltassa. Maltan myöntämä kaksinkertaista tonnistoveroa koskeva huojennusjärjestelmä perustuu tavanomaisen hyvityksen menetelmään, jota sovelletaan myös tuloverotuksen yhteydessä. Malta viittasi komission tätä asiaa koskeviin aiempiin lausumiin, jotka ovat yhdenmukaisia tämän lähestymistavan kanssa (66).

(114) Veronhuojennus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi on rajoitettu aluksesta Maltan ulkopuolella perittävän tosiasiallisen tonnistoveron alempaan arvoon tai 75 prosenttiin ennen hyvityksen myöntämistä maksettavasta Maltan tonnistoverosta. Veronhuojennus myönnetään vain saman toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan samasta aluksesta toisessa jäsenvaltiossa maksetusta tonnistoverosta.

4.2.5 Erottelutoimenpiteet

(115) Malta katsoo, että veroasetusten sisältämillä erottelutoimenpiteillä estetään tehokkaasti väärinkäytökset ja seurannaisvaikutukset sellaisiin toimintoihin, jotka eivät voi kuulua tonnistoveron piiriin.

(116) Veroasetuksilla asetetaan toimiluvan saaneelle meriliikenteen harjoittajalle velvoite pitää erillistä kirjanpitoa, jossa erotetaan laivaliikenteestä saadut tulot ja voitot muista tulolähteistä. Lisäksi toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan on myös laadittava unionin hyväksymien kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaiset tilinpäätökset ja tarkastutettava ne hyväksytyllä tilintarkastajalla.

(117) Erillisen kirjanpidon laiminlyöminen johtaa automaattisesti siihen, että meriliikenteen harjoittaja menettää oikeuden hyötyä verovapautuksista.

(118) Toimiluvan saaneella meriliikenteen harjoittajalla on velvollisuus rekisteröityä valtiovarainministeriöön, jos se haluaa hyötyä tonnistoverojärjestelmästä.

(119) Tonnistoverojärjestelmästä hyötyvän toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan on toimitettava vuosittainen tuloveroilmoitus, jossa on selkeästi eroteltu tonnistoveroon oikeutetut ja muut tulot. Tilanteissa, joissa toimiluvan saaneen meriliikkeen harjoittajan tulot kuuluvat kokonaisuudessaan tonnistoverojärjestelmän piiriin, järjestö voi veroilmoituksen sijasta toimittaa ilmoituksen, jonka jättää tähän oikeutettu toimiluvan saaneesta meriliikenteen harjoittajasta riippumaton henkilö, joka on joko hyväksytty kirjanpitäjä ja tilintarkastaja tai jolla on asianajajan toimilupa. Vääristä ilmoituksista tai näiden velvollisuuksien vakavasta laiminlyönnistä on määrätty ankaria rangaistuksia.

(120) Tuloveron alaisista toiminnoista aiheutuneita tappioita ei voida vähentää maksettavasta tonnistoverosta.

(121) Meriliikenteen harjoittaja ei voi päättää liittyä Maltan tonnistoverojärjestelmään tai erota siitä sen mukaan, onko sillä verotettavia voittoja vai tappioita. Ellei toimiluvan saanut meriliikenteen harjoittaja valitse toisin, se kuuluu tonnistoverojärjestelmän piiriin. Jos meriliikenteen harjoittaja päättää erota järjestelmästä, tämä päätös on peruuttamaton (67).

(122) Ei ole mahdollista, että maltalaisen meriliikenteen harjoittajan aluksista osa kuuluisi tonnistoverojärjestelmään ja osa tuloverojärjestelmään (68).

(123) Tuloverolain 51 § sisältää laajoja veronkierron vastaisia säännöksiä, joilla pyritään estämään keinotekoiset järjestelyt ja järjestelmät, joilla on tarkoitus saada perusteeton veroetu. Tämä yleinen veronkierron vastainen sääntö on 6 päivänä joulukuuta 2012 aggressiivisesta verosuunnittelusta annetun komission suosituksen mukainen (69). Veronkierron vastaisia toimenpiteitä tuetaan rikkomisista määrättävillä ankarilla rangaistuksilla. Tällaisissa tapauksissa rikkoja määrätään maksamaan maksamattoman veron lisäksi korkoa 0,54 prosenttia kuukaudessa (eli 6,48 prosenttia vuodessa) sekä lisäsakkoja, joiden suuruus on jopa 1,5 prosenttia kuukaudessa (eli 18 prosenttia vuodessa) tällaisesta maksamattomasta verosta.

(124) Tuloverolakiin sisältyvät menojen vähennyskelpoisuutta koskevat säännöt edellyttävät suoraa yhteyttä menon ja sen tuottamien tulojen välillä. Tuloverolain 14 §:n 1 momentissa sallitaan menon vähentäminen vain, jos se on kokonaan ja yksinomaan aiheutunut tulon tuottamisesta. Tästä syystä ei ole mahdollista vaatia verosta vapautettujen voittojen (mukaan lukien tonnistoveron alaiset voitot) tuottamisesta aiheutuneiden menojen vähentämistä muun tyyppisistä verotettavista tuloista.

(125) Kaikkien toimiluvan saaneiden meriliikenteen harjoittajien on pidettävä asianmukaisesti ja riittävästi kirjaa tuloistaan ja menoistaan, jotta tulot ja sallitut vähennykset voidaan helposti todentaa.

(126) Malta on sitoutunut edellyttämään, että tonnistoveron tuensaajat toimittavat vuosittain pakolliset ilmoitukset kaikkien valvottavissa olevien muuttujien, kuten alustyypin, aluksella suoritettujen toimintojen, nettovetoisuuden, käyttöpäivien määrän, liputusvaltion, liikennöinnin tyypin ja tuen enimmäismäärän, noudattamisesta.

4.3 Varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verokohtelu

(127) Malta selitti Maltan yleisen verojärjestelmän toimintaa. Tässä järjestelmässä maltalaisten yhtiöiden osakkailleen maksamia osinkoja ei tarvitse ilmoittaa (70) eikä niistä tarvitse maksaa veroa (71). Tätä järjestelmää sovelletaan poikkeuksetta kaikkiin aloihin.

4.4 Alusten myynnistä tai siirrosta aiheutuvien pääomavoittojen verovapautus

(128) Malta viittasi asiaa koskevaan Maltan lainsäädäntöön, jossa aluksen edellytetään olevan tonnistoveron alainen alus, jotta se voi hyötyä verovapautuksesta (72).

(129) Malta selitti myös, että aikaisemmin verosta on vapautettu vain alusten myynti ja niitä koskevat liiketoimet, jotka liittyvät varustamoiden sinä aikana ostamiin ja myymiin tonnistoveron alaisiin aluksiin, jona ne kuuluvat tonnistoverojärjestelmän piiriin. Lisäksi päätös erota tonnistoverojärjestelmästä on Maltassa peruuttamaton.

4.5 Varustamojen osakkeisiin liittyvien pääomavoittojen verovapautus

(130) Malta huomautti, että eurooppalaisten rekisterien kilpailukyvyn ja houkuttelevuuden varmistamiseksi verrattuna kolmansien maiden rekistereihin alusten omistajien (eli osakkaiden) olisi voitava nauttia harjoitetun laivaliikenteen hedelmistä.

(131) Tuloverolain 12 §:n 1 momentin c kohdan ii alakohdan mukaan muun kuin kiinteistöyhtiön osakkeiden tai arvopaperien siirrosta muualla kuin Maltassa asuvalle henkilölle kertyvät tai hänelle aiheutuvat voitot tai tuotot on vapautettu verosta, mikäli voiton tosiasiallinen omistaja ei asu Maltassa eikä ole sellaisen henkilön tai henkilöiden omistama tai määräysvallassa, joiden tavanomainen asuinpaikka on Maltassa. Lisäksi tuloverolain 12 §:n 1 momentin u kohdan 1 alakohdan nojalla sovelletaan osakkuuksien verovapautusta, jonka mukaan Maltaan rekisteröidyn yhtiön osakkuudesta tai sen siirrosta saamat tulot tai voitot vapautetaan verosta.

(132) Maltan tekemissä OECD:n malliverosopimuksen 13 artiklan 5 kohdan mukaisissa kaksinkertaista verotusta koskevissa sopimuksissa tällaisten pääomavoittojen verotusoikeus osoitetaan kyseisen henkilön asuinvaltiolle. Malta on tehnyt kaksinkertaista verotusta koskevat sopimukset kaikkien ETA:n jäsenvaltioiden kanssa.

(133) Ainoa Maltan unioniin liittymisen jälkeen suoritettu osakkeidensiirtotransaktio, jossa oli osallisena maltalainen osakas, toteutettiin vuonna 2006. Se liittyi […] osakkeiden siirtoon. Asianomaisen verovapautuksen tuottama hyöty alitti selvästi vähämerkityksisen tuen kynnysarvon (73), ja sen muodostaman tuen – teoreettinen – enimmäismäärä oli 1 400 euroa myyntihinnan perusteella siinäkin tapauksessa, että se lasketaan yhteen siihen liittyvän, aluksilla toteutettavia liiketoimia koskevan leimaverovapautuksen tuottaman hyödyn kanssa. Kyseinen osakas ei saanut muuta tukea kyseisellä ajanjaksolla eikä myöskään ole hyötynyt tonnistoverosta (74).

(134) Kaikki vuodesta 2004 lähtien muutoin toteutetut osaketransaktiot olisivat hyötyneet tuloverolain 12 §:n 1 momentin c kohdan ii alakohdassa säädetystä muualla kuin Maltassa asuvia henkilöitä koskevasta pääomavoittojen verovapautuksesta.

(135) Malta on sitoutunut poistamaan nykyisen Maltassa asuville henkilöille myönnetyn alakohtaisen verovapautuksen, joka koskee varustamojen osakkeiden myynnistä saatuja pääomavoittoja.

4.6 Varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus

(136) Veroasetusten 3 §:n 2 momentin mukaan toimiluvan saaneiden meriliikenteen harjoittajien toiminnan tai tonnistoveron alaisen aluksen rahoittamiseen liittyvistä koroista tai muista tuloista ei makseta tuloverolain mukaista veroa. Tätä vapautusta ei myönnetä automaattisesti, vaan pyynnöstä. Malta on vahvistanut, että tällaista vapautusta ei ole koskaan myönnetty millekään yritykselle. Maltan viranomaiset ovat vahvistaneet, että tällaista vapautusta ei ole myönnetty koskaan, ei myöskään Maltan liityttyä Euroopan unioniin, ja että ”mikään yritys ei ole hyödyntänyt tällaista etua”.

(137) Malta on antanut sitoumuksen poistaa veroasetusten 3 §:n 2 momentti.

4.7 Aluksia koskevien liiketoimien verottomuus

(138) Malta esitti huomautuksissaan, että veroasetusten säännökset, joiden mukaan tietyistä aluksia koskevista liiketoimista ei kanneta veroa (75), ovat luonteeltaan informatiivisia. Niillä ei anneta varustamoille mitään etuutta, koska tällaisista aluksia koskevista liiketoimista ei kanneta veroa leimaverolain nojalla, sillä tällainen vero kannetaan yleensä vain jälkimarkkinakelpoisten arvopaperien, kiinteän omaisuuden, huutokauppamyyntien ja vakuutussopimusten siirroista.

4.8 Vapautus asiakirjoista ja siirroista perittävästä leimaverosta

(139) Kuten osakkeiden myynnistä saatujen pääomavoittojen kohdalla, Malta selitti, että veroasetusten 5 §:ssä säädetyllä verovapautuksella (76) ei ollut merkittävää vaikutusta vuoden 2004 jälkeisellä ajanjaksolla tonnistoveron alaisten yhtiöiden osakasrakenteen ja leimaverolain yleisten poikkeusten vuoksi.

(140) Leimaverolain 47 §:n 3 momentin d kohdan ja 4 momentin perusteella leimaveroa ei kanneta transaktioista, jotka koskevat sellaisen yhtiön arvopapereita, jossa yli puolet kantaosakkeista, äänioikeuksista ja voitonjakoon oikeuttavista oikeuksista on muualla kuin Maltassa asuvien henkilöiden omistuksessa eivätkä ne ole Maltassa asuvien henkilöiden omistuksessa tai suorassa tai epäsuorassa määräysvallassa, mikäli yhtiön liiketaloudelliset intressit ovat pääosin muualla kuin Maltassa. Konsernin rakenneuudistuksen yhteydessä suoritettavat konsernin sisäiset siirrot sellaisten yritysten välillä, jotka ovat samojen osakkaiden enemmistöomistuksessa ja määräysvallassa, on vapautettu verosta kyseisen lain 42 §:n 1 momentin b kohdan nojalla.

(141) Malta on vahvistanut, että vuoden 2004 jälkeen on toteutettu vain yksi transaktio, joka ei kuulunut johdanto-osan 140 kappaleessa mainitun yleisen leimaverovapautuksen piiriin ja johon liittyi maltalaisen osakkaan omistamia osakkeita. Tämä transaktio ei – veroetuuden osalta – ylittänyt vähämerkityksisen tuen kynnysarvoa siinäkään tapauksessa, että siihen lisättiin pääomaverotusta koskevasta vapautuksesta saatu hyöty (77).

(142) Malta on sitoutunut poistamaan veroasetusten 5 §:ssä säädetyn vapautuksen Maltassa asuvien henkilöiden osalta.

4.9 Sitoumusten voimaantulo

(143) Malta on sitoutunut saattamaan uudet säännöt, jotka tekisivät tässä päätöksessä käsiteltävistä toimenpiteistä sisämarkkinoille soveltuvia, voimaan kolmen kuukauden kuluessa tämän päätöksen tekopäivämäärästä. Malta on sitoutunut hallinnoimaan tämän päätöksen hyväksymisajankohdasta sitoumusten voimaantuloon asti tonnistoverojärjestelmää ja muita tämän päätöksen kohteena olevia toimenpiteitä siten, ettei niiden perusteella makseta sisämarkkinoille soveltumatonta tukea, joka sitten olisi perittävä takaisin tuensaajilta.

4.10 Luottamuksensuoja, oikeusvarmuus, voimassa olevan tuen status

(144) Malta esitti huomautuksissaan, että järjestelmää kohdeltaisiin voimassa olevana tukena ja että Maltalla ja meriliikenteen harjoittajilla on tätä koskeva perusteltu luottamus.

(145) Maltan tonnistoverojärjestelmä ja siihen liittyvät toimenpiteet perustettiin vuonna 1973. Tässä yhteydessä Malta toimitti vuoden 1973 kauppamerenkulkulain alkuperäisen version (78) asiaa koskevat osat ja etenkin 85 ja 86 §:n, joissa määritellään verovapautuksen alaiset alukset ja tuloverosta vapautetut tulot.

(146) Malta huomauttaa, että näitä tukitoimenpiteitä tarkasteltiin liittymistä edeltäneessä arviointiprosessissa. Liikenteeseen liittyvät kilpailukysymykset, tonnistovero mukaan luettuna, sisältyivät nimenomaisesti liikennettä koskevaan lukuun liittymisneuvotteluissa. Malta korostaa, että komissio ei tuolloin pitänyt tonnistoverojärjestelmää ongelmallisena. Malta toteaa kirjeenvaihtoon viitaten, että komissio piti Maltan järjestelmästä toimittamia tietoja tyydyttävinä. Malta viittaa erityisesti Maltan liittymistä Euroopan unioniin käsitelleen konferenssin 26 päivänä lokakuuta 2001 järjestettyyn kokoukseen, jossa sen muistiinpanojen mukaan sovittiin suositeltavan liikennelukua koskevien neuvottelujen väliaikaista päätökseen saattamista. Malta toteaa, että tonnistoverojärjestelmästä hyötyneiden meriliikenteen harjoittajien tavoin se on aina käsittänyt ja uskonut järjestelmän olevan kaikilta osin meriliikenteen suuntaviivojen mukainen.

(147) Asiaa koskeva Maltan lainsäädäntö eli kauppamerenkulkulaki ja veroasetukset toimitettiin komissiolle ennen 31 päivää elokuuta 2004, kuten liittymisasiakirjassa edellytettiin (79). Tiedot tonnistoverojärjestelmästä toimitettiin komissiolle asiakirjassa CONF-M 51/00 19 päivänä lokakuuta 2000, ja niitä täydennettiin asiakirjalla CONF-M 65/01 18 päivänä syyskuuta 2001.

(148) Asianomaista lainsäädäntöä ei muutettu liittymispäivämäärän ja 1 päivän toukokuuta 2007 välillä. Kansallisia säännöksiä muutettiin vasta vuonna 2010 komission tiedonannolla alusten hallintoyrityksille myönnettävän valtiontuen ohjeista, jäljempänä ’alusten hallintoyrityksiä koskevat ohjeet’ (80), käyttöön otettujen periaatteiden saattamiseksi osaksi kansallista lainsäädäntöä.

(149) Malta muistutti komissiota siitä, että tonnistoverojärjestelmää ei mainittu niiden järjestelmien joukossa, joita oli mukautettava, kun liittymissopimuksessa myönnetyn kolmen vuoden ajanjakso olemassa olevien tukitoimenpiteiden muuttamiseksi oli päättymässä, ja tästä syystä Malta piti järjestelmää olemassa olevana tukena. Komissio mainitsi 24 päivänä huhtikuuta 2007 päivätyssä kirjeessään vain kaksi tukitoimenpidettä: julkisen palvelun velvoite – Gozo Channel Co Ltd ja julkisen palvelun velvoite – Sea Malta Co Ltd.

5. KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSET

(150) Kuten johdanto-osan 3 kappaleessa todetaan, huomautuksia saatiin kuudelta asianomaiselta osapuolelta ja eräältä saksalaiselta merenkulkualan työntekijältä, joka halusi pysyä anonyyminä. Niistä esitetään yhteenveto johdanto-osan 151–177 kappaleessa.

5.1 Alukset, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa

(151) Euroopan yhteisön kansallisten varustamoyhdistysten keskusjärjestö, jäljempänä ’ECSA’, oli samaa mieltä komission alustavan arvion kanssa, jonka mukaan kalastusaluksiin, öljynporauslauttoihin ja ei-kaupallisiin huvialuksiin ei pitäisi voida soveltaa tonnistoveroa.

5.2 Tonnistoveron soveltaminen proomuihin

(152) Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto korosti, että moottorittomat proomut kuljettavat rahtia samalla kun hinausalukset varmistavat rahdin pääsyn määräpaikkaansa. Näin ollen kyse on yhdestä toiminnosta ja kuhunkin alukseen täytyi voida soveltaa tonnistoveroa.

5.3 Tonnistoveron soveltaminen risteilyaluksiin

(153) Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto korosti, että risteilyalusten liikennöinti tarkoittaa matkustajien kuljetusta.

(154) ECSA katsoi, että merikuljetukset ovat risteilyalusten pääasiallinen tarkoitus, vaikka niitä käytetään huvitarkoituksiin. ECSA painotti myös, että risteilyaluksiin sovelletaan samaa valvontaa ja sääntelyä kuin muihin suuriin valtamerialuksiin ja niiden merenkulkijoiden on täytettävä samat pätevyyskirjoja koskevat vaatimukset. Niihin sovelletaan myös samaa lippu- ja satamavaltioiden suorittamaa valvontaa ja samoja kansainvälisiä yleissopimuksia kuin kaikkiin muihin kansainvälisesti liikennöiviin aluksiin. Risteilyala on edistänyt merkittävästi meriliikenteen suuntaviivojen tavoitteiden saavuttamista. Risteilyalaan kohdistuu kilpailupaineita EU:n ulkopuolelta. Mikäli jokin ETA-sopimuksen sopimusvaltio tai jäsenvaltio määrää veroja (tai muita kustannuksia), joita muut valtiot eivät määrää, se voi ennakoida, että aluksia liputetaan toisiin valtioihin, joissa kokonaiskustannukset ovat pienemmät.

5.4 Tonnistoveron soveltaminen kaupallisiin huvialuksiin

(155) Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto, Maltan kauppa-, yritys- ja teollisuuskamari sekä Super Yachts Industry Network – Malta korostivat, että kaupalliset huvialukset toimivat matkustajien kuljetuksen alalla, jolla on runsaasti kansainvälistä kilpailua, koska offshore-keskukset houkuttelevat perustamaan omistajayrityksiä ja rekisteröimään kaupallisia huvialuksia.

5.5 Tonnistoveron soveltaminen huoltoaluksiin

(156) ECSA painotti, ettei tukikelpoisista alustyypeistä pitäisi laatia lopullista ja tyhjentävää luetteloa. Se katsoi, ettei ”huolto-” ja ”kuljetustoimintojen” välillä ole todellista eroa, vaan ne kaikki ovat kaupallista laivaliikennettä. Se suhtautui myönteisesti siihen, että komissio on tunnustanut joidenkin huoltoalusten (esimerkiksi kaapelinlaskualusten) olevan oikeutettuja valtiontukeen.

5.6 Tulot, joihin voidaan soveltaa tonnistoveroa

5.6.1 Tonnistoveron alaisten alusten myynnistä aiheutuvien pääomavoittojen verotus

(157) ECSA katsoi, että aluksen liikennöijän normaaliin toimintaan liittyvien omaisuuserien ostamisesta ja myymisestä saatavat voitot olisi suljettava tonnistoveron ulkopuolelle vain, jos yrityksellä ei ole muuta toimintaa kuin merenkulkuun liittyvien omaisuuserien ostaminen ja myyminen. Tässä tapauksessa itse yrityksen ei voida katsoa suorittavan laivaliikennepalveluja.

(158) ECSA katsoi, että myös ennen tonnistoverojärjestelmän voimaantuloa ostettujen alusten myynnistä saatuihin pääomavoittoihin olisi sovellettava tonnistoveroa, mutta tonnistoverojärjestelmiin olisi sisällyttävä oikeudenmukaisia ja tasapuolisia siirtymäjärjestelyjä, joissa otetaan huomioon mahdolliset ennen tonnistoveron soveltamista kertyneet verosaatavat.

5.6.2 Tonnistoveron soveltaminen meriliikenteen yhteydessä toimitettuihin liitännäispalveluihin

(159) ECSA:n mukaan liitännäistoimintojen olisi oltava normaali osa meriliikenteen harjoittajan tarjoamaa laivaliikennettä. Se katsoo, ettei ”liitännäistoimintoja” ole tarpeen määritellä meriliikenteen suuntaviivojen soveltamiseksi, vaan jäsenvaltiot voivat tehdä oman tarkan tulkintansa komission valvonnassa.

(160) ECSA on samaa mieltä komission kanssa siitä, että rahoituslaitosten tonnistoveron alaisille varustamoille tarjoamia palveluja – kuten lainoja ja takauksia – ei tulisi katsoa tonnistoveroon oikeutetuiksi ”liitännäistoiminnoiksi”.

(161) Jos yrityksen ainoana liiketoimintana on tonnistoveroon oikeutettujen alusten liikennöinti, koko tästä liiketoiminnasta saatavaan tuottoon olisi voitava soveltaa tonnistoveroa, mikäli liiketoiminta on alan tapojen ja käytäntöjen mukaista.

(162) ECSA huomautti, että monet yritykset perivät palveluistaan kaikki palvelut kattavat maksut, ja laajan lähestymistavan ansiosta niiden ei tarvitsisi tehdä mielivaltaisia laskelmia voittojen jakamiseksi. ECSA korosti, että OECD:n malliverosopimus tukee laajaa lähestymistapaa.

(163) ECSA katsoi, että erikseen laskutettavat palvelut ovat välttämätön ja normaali osa useimpien matkustajaliikennepalvelujen taloudellista toimintaa. Ilman niitä laivaliikenne ei olisi asiakkaiden kannalta houkuttelevaa eikä varustamoiden kannalta kannattavaa, ja siksi niihin olisi voitava soveltaa tonnistoveroa.

(164) Risteilyliikennöinnissä kuljetuspaketti koostuu myös monista erilaisista matkan aikana tarjottavista palveluista, jotka ovat osa matkustajien odotuksia. ECSA:n mukaan näitä ovat muun muassa viestintäpalvelut, baarit, valuutanvaihto, retket maihin, ostosmahdollisuudet, terveys- ja kauneudenhoitopalvelut sekä viihdepalvelut. Joissain tapauksissa, kuten maihin tehtävien retkien yhteydessä, nämä liitännäistoiminnot ovat risteily-yhtiön ostamia palveluja – ne ovat tavallisesti paikallisten toimijoiden tekemiä ja risteily-yhtiölle myymiä ”paketteja” – ja siksi ne olisi sisällytettävä tonnistoveroon oikeutettuihin toimintoihin.

(165) ECSA tunnustaa periaatteen epäoikeudenmukaisen kilpailun välttämisestä maissa harjoitettavan kotimaisen liiketoiminnan kanssa ja toteaa, että alusten käyttäminen lähinnä uivina valintamyymälöinä, kasinoina tai paikallaan pysyvinä hotelleina ei olisi hyväksyttävää.

(166) Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto esitti samanlaisia huomautuksia risteily- ja matkustajaliikenteen paketeista.

5.6.3 Tonnistoveron soveltaminen yrityksiin, jotka antavat vuokralle tonnistoveroon oikeutettuja aluksia ilman miehistöä

(167) ECSA katsoi, että jäsenvaltioiden olisi päätettävä, olisiko mahdollisesti otettava käyttöön rajoituksia, ottaen huomioon esimerkiksi sen, miten kansallinen merenkulkuala ja merenkulkuklusteri on järjestetty.

(168) Norjan varustamoyhdistys selitti, että vuokraaminen ilman miehistöä on varustamojen yleisesti käyttämä järjestely. Tavallisesti kuitenkin vain pieni osuus varustamojen kokonaistonnistosta annetaan vuokralle ilman miehistöä. On vain harvoja varustamoja, jotka omistavat ainoastaan ilman miehistöä vuokralle annettavia aluksia. Jos alusten vuokralle antamisesta ilman miehistöä saatavia tuloja ei vapauteta täysin verosta, ETA:n alueelle sijoittautuneet alusten omistajat eivät pystyisi tarjoamaan kilpailukykyisiä vuokrahintoja. Lisäksi ulkomaisilla aluevesillä toimivaa öljy- ja kaasuteollisuutta palvelevat yritykset erottavat yleensä toisistaan alusten omistusta ja käyttöä koskevat toiminnot ollakseen kilpailukykyisiä toimintavaltiossa. Alusten vuokralle antaminen ilman miehistöä on usein ainoa mahdollisuus päästä suojelluille ulkomaisille markkinoille. Lisäksi kun vuokralle ottaja on öljyteollisuuteen liittyvä yhtiö, sillä on usein oma alusten miehistö- ja teknistä hallintoa koskevien palvelujen organisaationsa, jota se haluaa käyttää. On myös alueita, joilla miehistön kustannuksiin ja saatavuuteen, aluksen korjausten kustannuksiin ja oikea-aikaiseen saatavuuteen sekä muihin aluksen käytön edellytyksiin liittyvä riski katsotaan kohtuuttoman suureksi ja tästä syystä käytetään mieluummin järjestelyjä, joissa alus annetaan vuokralle ilman miehistöä.

(169) Norjan varustamoyhdistys katsoo, että sallimalla tonnistoveron alaisten yhtiöiden antaa aluksia vuokralle ilman miehistöä ei lisätä valtiontukea merenkulkualalle (81). Laivaliikenteestä saatavat verovapaat tulot jaetaan ainoastaan aluksen omistavan ja vuokralle antavan yrityksen sekä alusta liikennöivän yrityksen välillä (vuokralle antaminen ilman miehistöä, josta saatavat tulot ovat verovapaita aluksen omistavalle yritykselle, vähentää alusta liikennöivän yrityksen verovapaita tuloja).

(170) Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto katsoi, että alusten liikennöintiä ja omistamista on kohdeltava yhtenä kokonaisuutena. Sama organisaatio voi suorittaa aluksen omistus- ja liikennöintitoimintoja. Joskus taas eri yksiköt keskittyvät yhteen toimintoon. Kaikilla eri yksiköillä on kuluja ja tehtäviä, joihin sisältyy huolehtiminen siitä, että pääasiallinen toiminto hoidetaan turvallisesti ja tehokkaasti. Maltan kansainvälinen merenkulkuneuvosto korostaa, että Maltan lainsäädännössä ja kansainvälisessä oikeudessa asetetaan aluksen omistajalle raskaita velvoitteita ja vastuita myös silloin, kun alus annetaan vuokralle ilman miehistöä. Jos vuokralle annettu alus harjoittaa kansainvälisiä tavaroiden ja matkustajien merikuljetuksia, sekä omistaja että vuokraaja olisi näin ollen sisällytettävä tonnistoverojärjestelmän piiriin.

5.6.4 Tonnistoveron soveltaminen alusten vuokraamiseen miehistöineen (aika-/matkaperusteinen vuokraus)

(171) ECSA korosti, että vuokraustoiminta luo suorasti ja välillisesti työmahdollisuuksia monille merenkulkualan ammattilaisilla kaikkialla Euroopassa ja että joustava lähestymistapa auttaa pitämään varustamojen päätoimipaikat EU:n alueella.

(172) Eräistä komission päätöksistä, joissa edellytettiin määräaikaisilta vuokraajilta tiettyä oman laivaliikenteen vähimmäisosuutta, jotta ne voivat hyötyä tonnistoverosta, ECSA katsoi, että tätä vaatimusta olisi lievennettävä.

(173) Norjan varustamoyhdistyksen mukaan useimmat varustamot ovat kaupallisista syistä edustettuina monissa meriliikenteen solmukohdissa ympäri maailmaa, ja jos kansainvälisen meriliikenteen harjoittajan strategiana on lisätä määräaikaisesti vuokrattujen alusten osuutta laivastostaan, se voi tehdä tämän eurooppalaisten tonnistoverojärjestelmien rajoituksista riippumatta. Se toteuttaa tämän yksinkertaisesti muualle kuin ETA:n alueelle sijoittautuneen tytäryhtiönsä välityksellä.

5.7 Yhteyttä lippuun koskeva sääntö

(174) ECSA katsoi, että meriliikenteen suuntaviivat sisältävät oleellisin osin jäsenvaltioiden lipun käyttöä koskevan käytännöllisen joustovaran eikä sitä tulisi tiukentaa.

5.8 Erottelusäännöt

(175) ECSA korosti, että tonnistoverojärjestelmissä on määriteltävä selvästi niihin oikeutetut toiminnot.

(176) Liikennöitsijä voi tuoda järjestelmän piiriin toiminnon, jossa ”ostetaan” palveluja muilta liiketoiminnoilta, mutta ei muun liiketoiminnan harjoittamisesta saatavia voittoja. Tätä markkinaehtoisuusperiaatetta käytetään yleisesti verohallinnossa, ja se tunnetaan siirtohinnoittelun edellytyksenä. Esimerkiksi jos aluksen liikennöitsijä tarjoaa osana pakettia maalla suoritettavia palveluja, kuten maantiekuljetuksia tai hotellimajoitusta, sen palveluista perimän ja markkinaehtoisten kustannusten ylittävän voittolisän olisi kuuluttava tonnistoveron piiriin. Jos siis kolmas osapuoli tarjoaa palvelut markkinahintaan, liikennöitsijän mahdollisesti saama voitto kuuluu tonnistoverojärjestelmän piiriin. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan liikennöitsijän konsernin sisäisesti, niihin sovelletaan siirtohinnoittelua, ja maantiekuljetus- tai hotelliliiketoiminnasta saatavat voitot eivät kuulu tonnistoveron piiriin – ainoastaan tällaisten konsernipalvelujen laskettu voittolisä on oikeutettu tonnistoveroon.

5.9 Varustamojen rahoituksesta saatavien tuottojen verovapautus

(177) ECSA oli samaa mieltä komission kanssa siitä, että rahoituslaitosten tonnistoveron alaisille varustamoille tarjoamia palveluja – kuten lainoja ja takauksia – ei tulisi katsoa ”tonnistoveroon oikeutetuiksi” toiminnoiksi tai ”liitännäistoiminnoiksi”.

6. MALTAN KOMMENTIT KOLMANSIEN OSAPUOLTEN HUOMAUTUKSIIN

(178) Malta katsoo, että suurimmasta osasta saaduista huomautuksista käy selvästi ilmi, että meriliikenteen suuntaviivojen soveltamiseen ollaan Maltassa yleisesti ottaen tyytyväisiä. Malta totesi, että sidosryhmät eivät esittäneet vastalauseita, vaan tukivat nykyisiä järjestelyjä.

7. TUEN ARVIOINTI

7.1 Tuen olemassaolo

(179) SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan ”jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan”.

(180) Jotta tukitoimenpide katsotaan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tueksi, sen on näin ollen täytettävä kumulatiivisesti seuraavat ehdot: i) toimenpide on myönnettävä valtion varoista ja sen on oltava valtion toteuttama, ii) toimenpiteen on aiheutettava vastaanottajalle valikoiva etu suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, iii) toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua ja iv) sen on voitava vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

(181) Komissio arvioi jäljempänä, täyttävätkö i) tonnistoverojärjestelmä, ii) alusten myynnistä tai siirrosta aiheutuvien pääomavoittojen verovapautus, iii) varustamojen osakkeisiin liittyvien pääomavoittojen verovapautus, iv) varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verovapautus, v) varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus sekä vi) vapautus tietyistä asiakirjoista ja siirroista perittävistä veroista, jäljempänä yhteisesti ’kansalliset toimenpiteet’, johdanto-osan 180 kappaleessa mainitut kriteerit ja ovatko ne siten valtiontukea.

Valtion varat, valtion toiminnaksi katsominen ja etu

(182) Komissio huomauttaa, että kansalliset toimenpiteet koskevat vapautusta Maltan valtiolle tavallisesti maksettavista veroista ja maksuista. Tonnistoverojärjestelmällä myönnetään veronalennus verrattuna tuloverolain nojalla yritysten tuloista normaalista maksettavaan tuloveroon. Varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen ja pääomavoittojen, alusten myyntiin tai siirtoon liittyvien pääomavoittojen sekä varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus muodostuu kauppamerenkulkulailla ja veroasetuksilla myönnetyistä – tuloverolakiin liittyvistä – vapautuksista. Myös vapautus tietyistä leimaverolailla säädetyistä asiakirjoja ja siirtoja koskevista leimaveroista myönnetään kauppamerenkulkulaissa ja veroasetuksissa. Samoin ministerin harkinnan varainen vapautus maksuista on vapautus Maltan valtiolle tavallisesti maksettavista veroista ja maksuista.

(183) Komissio toteaa, että valtion verotulojen menetys vastaa verotustukiin käytettyjen valtion tukien määrää. Sallimalla verojen ja maksujen alennuksen tai vapautuksen niistä kauppamerenkulkulain nojalla Malta luopuu tuloista, jotka ovat valtion varoja. Näin ollen veronalennukset ja verovapautukset myönnetään valtion varoista. Nämä toimenpiteet on toteutettu valtion sääntelyllä (kauppamerenkulkulailla, joka on parlamentin säätämä laki, ja veroasetuksilla, joiden Malta katsoo olevan sekundaarilainsäädäntöä, jolla kauppamerenkulkulaki pannaan täytäntöön). Koska nämä verotoimenpiteet ovat näin ollen Maltan viranomaisten myöntämiä, toimenpiteet ovat valtion toteuttamia.

(184) Jotta toimenpide olisi valtiontukea, sen on annettava vastaanottajille taloudellista etua. Komissio toteaa, että kansalliset toimenpiteet muodostuvat verovapautuksesta, joka aiheuttaa tuensaajalle SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun edun.

(185) Näin ollen komissio katsoo, että i) tonnistoverojärjestelmän mukainen tonnistovero ii) ministerin harkinnan varainen vapautus maksuista iii) alusten myynnistä tai siirrosta aiheutuvien pääomavoittojen verovapautus iv) varustamojen osakkeisiin liittyvien pääomavoittojen verovapautus v) varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verovapautus vi) varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus vii) vapautus tietyistä asiakirjoja ja siirtoja koskevista veroista on myönnetty valtion varoista, ne ovat valtion toteuttamia ja ne aiheuttavat edun tuensaajille.

(186) Jäljempänä arvioidaan erikseen kunkin toimenpiteen osalta muita toimenpiteen valtiontueksi luokittelemisen edellyttämiä seikkoja, eli toimenpiteen valikoivuutta ja sen mahdollisuuksia vääristää kilpailua ja vaikuttaa kauppaan.

7.1.1 Tonnistoverojärjestelmä

Valikoiva etu

(187) Jotta toimenpide olisi valtiontukea, sen on oltava valikoiva sikäli, että se suosii tiettyä yritystä tai tuotannonalaa SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaisesti. Valikoivuutta koskevan edellytyksen tulkinnan osalta vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpidettä voidaan pitää valikoivana, jos sen tarkoituksena on vapauttaa osittain kyseiset yritykset lakisääteisistä pakollisista maksuista koostuvan yleisen sosiaaliturvajärjestelmän tavanomaisen soveltamisen mukaisista maksuista (82). Toimenpidettä pidetään näin ollen valikoivana, jos se poikkeaa yleisen verojärjestelmän tavanomaisesta soveltamisesta.

(188) Arviointia varten unionin tuomioistuin on kehittänyt kolmivaiheisen analyysin (83). Ensinnäkin on selvitettävä viitejärjestelmä. Toiseksi olisi määritettävä, muodostaako kyseinen toimenpide poikkeuksen tästä järjestelmästä, koska siinä erotellaan toisistaan talouden toimijat, jotka järjestelmään olennaisesti kuuluvien tavoitteiden mukaisesti ovat vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tässä testissä on tärkeää arvioida, onko kyse poikkeuksesta. Arvioinnin perusteella voidaan päätellä, onko toimenpide lähtökohtaisesti valikoiva. Jos kyseinen toimenpide ei muodosta poikkeusta viitejärjestelmästä, se ei ole valikoiva. Jos se kuitenkin muodostaa poikkeuksen (ja näin ollen on lähtökohtaisesti valikoiva), testin kolmannessa vaiheessa on arvioitava, voidaanko poikkeustoimenpidettä perustella (viite)järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella (84). Jos lähtökohtaisesti valikoivaa toimenpidettä voidaan perustella järjestelmän luonteella tai yleisellä rakenteella, sitä ei pidetä valikoivana ja sen vuoksi se ei kuulu SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan (85).

(189) Tuloverolain nojalla yrityksiltä kannetaan Maltassa 35 prosentin vero (86). Tonnistoverojärjestelmään liittyneet meriliikenteen harjoittajat on vapautettu tuloverolain mukaisesta verotuksesta laivaliikenteen tuottamien tulojen osalta, ja sen sijaan ne maksavat kiinteämääräisen summan. Komissio toteaa, että 2.1 jaksossa kuvailtu tonnistoverojärjestelmä tai vastaava järjestelmä ei ole kaikkien tuotannonalojen tai yritysten saatavilla ja se on näin ollen lähtökohtaisesti valikoiva. Tonnistoveron avulla tuensaajat voivat säästää verokuluissaan. Tämä poikkeus ei perustu yleisen järjestelmän luonteeseen, vaan se on otettu käyttöön erityisesti hyödyttämään ja edistämään tiettyjä toimintoja.

(190) Edellä esitetyn perusteella komissio katsoo, että tonnistoverojärjestelmä aiheuttaa valikoivan taloudellisen edun.

Kilpailun vääristyminen ja vaikutus kauppaan

(191) Valtion toimenpiteen katsotaan vääristävän tai uhkaavan vääristää kilpailua, jos se on omiaan parantamaan tuensaajan kilpailuasemaa verrattuna muihin yrityksiin, joiden kanssa se kilpailee (87). Käytännössä kilpailun katsotaan vääristyvän SEUT-sopimuksen 107 artiklan mukaisesti, jos valtio myöntää taloudellista etua yritykselle kilpailulle vapautetulla alalla, jolla on tai voisi olla kilpailua (88). Jos valtion myöntämä taloudellinen tuki vahvistaa yritysten asemaa jäsenvaltioiden välisessä kaupassa muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna, tuen on katsottava vaikuttavan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan (89).

(192) Laivaliikennettä harjoitetaan pääosin maailmanlaajuisilla markkinoilla. Lisäksi sekä meriliikenteen kabotaasireittien että merenkulkualan palvelujen markkinat on vapautettu kokonaan (90). Näin ollen tonnistoverojärjestelmästä hyötyvien varustamojen tarjoamat palvelut ovat avoimia kilpailulle jäsenvaltioissa, jäsenvaltioiden välillä sekä jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välillä. Näin ollen järjestelmä saattaa vääristää kilpailua ja vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

Päätelmä

(193) Edellä esitetyn perusteella komissio katsoo, että tonnistovero on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

7.1.2 Ministerin harkinnan varainen vapautus maksuista

(194) Nykyisessä lainsäädännössä ei rajoiteta riittävästi johdanto-osan 23 ja 112 kappaleessa käsiteltyä ministerin harkintavaltaa vapauttaa aluksia veroasetusten mukaisista maksuista. Sitä ei ole laadittu riittävän tarkasti, jotta alennus rajoitettaisiin vain humanitaarisiin tai hyväntekeväisyyteen liittyviin muihin kuin taloudellisiin toimiin.

(195) Johdanto-osan 187 kappaleessa ja sitä seuraavissa kappaleissa esitetyt valikoivaa etua koskevat näkökohdat sekä johdanto-osan 191 kappaleessa ja sitä seuraavissa kappaleissa esitetyt kilpailun vääristymistä ja vaikutusta kauppaan koskevat näkökohdat koskevat myös toimenpiteitä, joita voidaan mahdollisesti myöntää ministerin harkinnan mukaan.

Päätelmä

(196) Tästä syystä komissio päättelee, että mahdollisuus myöntää myös muille aluksille vapautus ministerin harkinnan mukaan on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

7.1.3 Alusten myynnistä aiheutuvien pääomavoittojen verovapautus

(197) Tuloverolain 5 §:n 1 momentin a kohdassa määrätään käyttöomaisuuden siirrosta saatujen pääomavoittojen verottamisesta. Veroasetusten 3 §:n 1 momentissa säädetään tonnistoveron alaisten alusten myynnistä ja siirrosta saatujen pääomavoittojen verovapautuksesta.

Valikoiva etu

(198) Kuten johdanto-osan 187 kappaleessa todetaan, toimenpidettä pidetään valikoivana, jos se poikkeaa yleisen verojärjestelmän tavanomaisesta soveltamisesta. Veroasetusten 3 §:n 1 momentissa säädetään alusten myynnistä saatavien pääomavoittojen verovapautuksesta, kun taas yleisessä verojärjestelmässä tuloverolain 5 §:n 1 momentin a kohdassa määrätään käyttöomaisuuden siirrosta saatujen pääomavoittojen verosta, jonka määrä on lähtökohtaisesti 35 prosenttia. Tonnistoverojärjestelmään liittyneet meriliikenteen harjoittajat on vapautettu tuloverolain mukaisesta verotuksesta tonnistoveron alaisten alusten myynnistä saatujen pääomavoittojen osalta. Komissio toteaa, että tällainen vapautus ei ole kaikkien tuotannonalojen tai yritysten saatavilla ja se on näin ollen lähtökohtaisesti valikoiva. Verovapautuksen avulla tuensaajat voivat säästää verokuluissaan. Tämä poikkeus ei perustu yleisen järjestelmän luonteeseen, vaan se on otettu käyttöön erityisesti hyödyttämään ja edistämään tiettyjä toimintoja.

(199) Edellä esitetyn perusteella komissio katsoo, että alusten myynnistä saatavien pääomavoittojen verovapautus on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

Kilpailun vääristyminen ja vaikutus kauppaan

(200) Kuten johdanto-osan 191 kappaleessa todetaan, kun valtion myöntämä tuki vahvistaa yrityksen asemaa jäsenvaltioiden välisessä kaupassa muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna, tuen on katsottava vaikuttavan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan (91).

(201) Kuten johdanto-osan 192 kappaleessa selostetaan lähemmin, laivaliikennettä harjoitetaan pääosin maailmanlaajuisilla markkinoilla. Näin ollen pääomavoittojen verovapautuksesta hyötyvien varustamojen tarjoamat palvelut ovat avoimia kilpailulle jäsenvaltioiden välillä. Tästä syystä toimenpide saattaa vääristää kilpailua ja vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

Päätelmä

(202) Edellä esitetyn perusteella komissio katsoo, että alusten myynnistä saatavien pääomavoittojen verovapautus on SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

7.1.4 Varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verovapautus

Valikoiva etu

(203) Viitejärjestelmäksi olisi määriteltävä osinkoja koskeva yleinen verojärjestelmä. Tuloverolain 68 §:ssä säädetään, että osinkotuloista ei kanneta veroa keneltäkään siihen katsomatta, asuuko henkilö Maltassa vai ei. Lisäksi 68 §:ssä säädetään, ettei kukaan ole velvollinen ilmoittamaan osinkotuloja veroilmoituksessa. Maltan viranomaiset ovat vahvistaneet, että tiivistäen ilmaisten kaikentyyppisten osakkaiden saamien osinkojen yleinen verokanta on Maltassa nolla. Meriliikenteen harjoittajien osakkaiden suhteen verotusasetusten 3 §:n 1 momentin a kohdassa säädetään, että tuloista, jotka ovat peräisin toimiluvan saaneen meriliikenteen harjoittajan laivaliikenteestä, ei peritä mitään tuloverolain mukaista muuta veroa, mikäli meriliikenteen harjoittaja on maksanut asianmukaisesti kaikki asiaan kuuluvat maksut ja verot. Näin ollen sekä muiden yritysten kuin varustamojen osakkaat että meriliikenteen harjoittajien osakkaat, jotka ovat saaneet osinkoa jostain yrityksestä, eivät ole velvollisia maksamaan veroa osingosta. Tästä syystä varustamojen osakkeisiin liittyvien osinkojen verovapautus on yleinen toimenpide, joka ei ole luonteeltaan valikoiva.

Päätelmä

(204) Edellä esitetyn arvioinnin perusteella osinkojen verovapautus ei ole valikoiva eikä se siten ole SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.

7.1.5 Varustamojen tai tonnistoveron alaisten alusten rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautus

Valikoiva etu

(205) Komissio toteaa, että kauppamerenkulkulain 84Z §:n 1 momentissa säädetään monista erilaisista toiminnoista (92), joiden perusteella organisaatio voidaan katsoa meriliikenteen harjoittajaksi. Kauppamerenkulkulain 3 §:n 2 momentin mukaan rahoituslaitosten ei tarvitse maksaa tuloverolain mukaista veroa kauppamerenkulkulain 84Z §:n 1 momentin mukaisten toimiluvan saaneiden meriliikenteen harjoittajien toiminnan tai tonnistoveron alaisen aluksen rahoittamiseen liittyvistä koroista tai muista tuloista.

(206) Kuten johdanto-osan 187 kappaleessa todetaan, toimenpidettä pidetään valikoivana, jos se poikkeaa yleisen verojärjestelmän tavanomaisesta soveltamisesta. Verotusasetusten 3 §:n 2 momentissa säädetään kauppamerenkulkulain 84Z §:n 1 momentin mukaisten toimiluvan saaneiden meriliikenteen harjoittajien toiminnan tai tonnistoveron alaisen aluksen rahoittamiseen liittyvien korkojen tai muiden tulojen verovapautuksesta, kun taas yleisessä verojärjestelmässä tulove