Komission asetus (EY) N:o 707/2004, annettu 6 päivänä huhtikuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta



Virallinen lehti nro L 111 , 17/04/2004 s. 0003 - 0017



Komission asetus (EY) N:o 707/2004, annettu 6 päivänä huhtikuuta 2004, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 mukaisesti annetun asetuksen (EY) N:o 1725/2003 muuttamisesta EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen, ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002(1) ja erityisesti sen 3 artiklan 1 kohdan, sekä katsoo seuraavaa: (1) Komissio antoi 29 päivänä syyskuuta 2003 asetuksen (EY) N:o 1725/2003(2), jossa hyväksytään pysyvän tulkintakomitean (Standing Interpretation Committee, SIC) antamat tulkinnat. Yksi näistä tulkinnoista on "SIC-8: IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana". Tämän tulkinnan mukaan tilikaudella, jolla kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (IAS) sovelletaan ensimmäistä kertaa kokonaisuudessaan tilinpäätöksen ensisijaisena perustana, yrityksen tilinpäätös laaditaan ja esitetään ikään kuin tilinpäätös olisi aina laadittu niiden standardien ja tulkintojen mukaisesti, jotka ovat voimassa ensimmäistä kertaa sovellettaessa. Tämän vuoksi takautuvaa soveltamista edellytetään useimmilla tilinpäätöslaskennan osa-alueilla. (2) IAS- ja IFRS-standardeihin (International Accounting Standards ja International Financial Reporting Standards) siirtymisen helpottamiseksi IASB (International Accounting Standards Board) päätti 19 päivänä kesäkuuta 2003 korvata SIC-8:n IFRS 1:llä (Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto). IFRS 1:n mukaan IAS-standardeja ensimmäistä kertaa soveltavan yrityksen on noudatettava kaikkia IAS-standardeja ja tulkintoja, jotka ovat voimassa ensimmäisen soveltamisen ajankohtana. SIC-8:n tapaan IFRS 1:ssä edellytetään takautuvaa soveltamista useimmilla tilinpäätöslaskennan osa-alueilla. IFRS 1:ssä myönnetään kuitenkin rajoitettuja poikkeuksia kyseisestä vaatimuksesta erikseen nimetyillä alueilla käytännön syistä tai silloin, kun noudattamisesta aiheutuvat kustannukset todennäköisesti ylittäisivät tilinpäätöksen käyttäjille koituvan hyödyn. (3) IFRS 1:n pitäisi tehdä pidemmällä aikavälillä mahdolliseksi sekä IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan tilinpäätösten vertailun että IFRS-standardit ensimmäistä kertaa tiettynä ajankohtana ottavien eri yritysten tilinpäätösten vertailun, sillä sekä tuoreimmat tilinpäätöstiedot että aiemmat vertailutiedot perustuvat niihin standardeihin, jotka ovat voimassa, kun IAS-standardeja sovelletaan ensimmäisen kerran. Yhdenmukaisuuden saavuttaminen ensilaatijoiden ja IFRS-standardeja jo soveltavien yritysten välillä on kuitenkin toissijainen tavoite, koska ensilaatijoiden lukumäärä ylittää Euroopan unionissa vuonna 2005 selvästi IAS/IFRS-standardeja jo soveltavien 200-300 yrityksen lukumäärän. (4) Alan teknisten asiantuntijoiden kanssa käydyt keskustelut ovat vahvistaneet, että IFRS-standardi täyttää Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklassa säädetyt hyväksymisperusteet ja erityisesti vaatimuksen, jonka mukaan sen on oltava Euroopan yleisen edun mukainen. (5) Asetusta (EY) N:o 1725/2003 olisi muutettava vastaavasti. (6) Tässä asetuksessa säädetty toimenpide on tilinpäätöskysymysten sääntelykomitean lausunnon mukainen, ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN: 1 artikla Asetuksen (EY) N:o 1725/2003 liitteessä oleva tulkinta "SIC-8: IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana" korvataan tämän asetuksen liitteessä olevalla tekstillä. 2 artikla Tämä asetus tulee voimaan kahdentenakymmenentenä päivänä sen jälkeen, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä. Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa. Tehty Brysselissä 6 päivänä huhtikuuta 2004. Komission puolesta Frederik Bolkestein Komission jäsen (1) EYVL L 243, 11.9.2002, s. 1. (2) EUVL L 261, 13.10.2003, s. 1. LIITE "IFRS 1 - Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto (IFRS 1) kattaa 1-47 kohdan ja lisäykset A-C. Kaikki ovat yhtälailla sitovia. Lihavoituna esitetyt kohdat sisältävät keskeiset periaatteet. Lisäyksessä A määritellyt termit esitetään kursivoituna niiden esiintyessä standardissa ensimmäisen kerran. Muiden termien määritelmiä on IFRS:n termistössä. IFRS-standardia 1 luetaan yhdessä sen tavoitteen ja johtopäätösten perustelujen, IFRS-standardien esipuheen sekä tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kanssa. Nämä ovat perustana tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valinnalle ja soveltamiselle silloin, kun nimenomaista ohjeistusta ei ole. JOHDANTO Syyt IFRS-standardin antamiseen IN1 Tämä IFRS-standardi korvaa SIC-8:n IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana. IASB antoi tämän standardin, koska oli tarpeen ottaa kantaa seuraaviin huolta aiheuttaneisiin kysymyksiin: a) Kokonaan takautuvaa soveltamista koskevat vaatimukset SIC-8:ssa aiheuttivat joissakin kohdin kustannuksia, jotka ylittivät tilinpäätöksen käyttäjille todennäköisesti koituvan hyödyn. Ja vaikka SIC-8 ei edellyttänytkään takautuvaa soveltamista silloin, kun se ei ollut käytännössä mahdollista, siinä ei selitetty, pitääkö IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan tulkita ankarasti vai vähemmän ankarasti sitä, milloin soveltaminen on käytännössä mahdollista, eikä myöskään määrätty mitään tiettyä menettelytapaa sellaisia tapauksia varten, joissa takautuva soveltaminen ei ollut käytännössä mahdollista. b) SIC-8:n mukaan ensilaatija saattoi joutua soveltamaan saman standardin kahta eri versiota, jos standardista oli ilmestynyt uusi versio jollakin ensimmäisen IAS-standardien mukaan laaditun tilinpäätöksen kattamalla tilikaudella eikä uutta versiota saanut soveltaa takautuvasti. c) SIC-8 ei sisältänyt selvää ohjetta siitä, onko IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan käytettävä jälkiviisautta tehdessään kirjaus- ja arvostuspäätöksiä takautuvasti. d) Oli epäselvää, miten SIC-8 ja yksittäisten standardien nimenomaiset siirtymäsäännöt vaikuttivat toisiinsa. IFRS-standardin keskeiset piirteet IN2 Tätä IFRS-standardia sovelletaan, kun yhteisö ottaa IFRS-standardit ensimmäistä kertaa käyttöön ja antaa nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta. IN3 Yleensä yhteisön on tämän IFRS-standardin mukaan noudatettava kaikkia IFRS-standardeja, jotka ovat voimassa sen ensimmäisen IFRS-tilikauden päättymispäivänä. Erityisesti tämä IFRS-standardi vaatii yhteisöä toimimaan seuraavalla tavalla laatiessaan avaavaa IFRS-tasetta lähtökohdaksi IFRS-standardien mukaiselle kirjanpidolle: a) taseeseen merkitään kaikki varat ja velat, joiden kirjaamista IFRS-standardit edellyttävät; b) taseeseen ei merkitä varoiksi tai veloiksi eriä, joiden kirjaamista IFRS-standardit eivät salli; c) luokitellaan uudelleen sellaiset erät, jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa merkitty taseeseen tietyntyyppiseksi omaisuuseräksi, velaksi tai oman pääoman eräksi mutta jotka IFRS-standardien mukaan ovat toisentyyppisiä omaisuuseriä, velkoja tai oman pääoman eriä; ja d) IFRS-standardeja sovelletaan kaikkien taseeseen merkittyjen varojen ja velkojen arvostamiseen. IN4 Tämä IFRS-standardi sallii näiden vaatimusten noudattamisesta rajoitettuja helpotuksia erikseen nimetyillä alueilla, joilla niiden noudattamisesta aiheutuvat kustannukset todennäköisesti ylittäisivät tilinpäätöksen käyttäjille koituvan hyödyn. Tämä IFRS-standardi myös kieltää IFRS-standardien takautuvan soveltamisen joillakin alueilla, erityisesti siellä, missä takautuva soveltaminen edellyttäisi johdolta menneisyyden olosuhteita koskevaa harkintaa tietyn liiketoimen lopputuloksen ollessa jo tiedossa. IN5 Tämän IFRS-standardin mukaan tilinpäätöksessä on annettava tietoja, jotka osoittavat, miten siirtyminen aiemmasta tilinpäätösnormistosta IFRS-standardeihin on vaikuttanut yhteisön esittämään taloudelliseen asemaan, tuloksellisuuteen ja rahavirtoihin. IN6 Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia, jos sen ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 1. tammikuuta 2004 tai sen jälkeen alkavalta tilikaudelta. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Muutokset aikaisempiin vaatimuksiin verrattuna IN7 SIC-8:n tavoin tämä IFRS-standardi edellyttää useimmissa kohdissa takautuvaa soveltamista. SIC-8:sta poiketen tämä IFRS-standardi: a) sisältää tarkkaan kohdistettuja helpotuksia sellaisten kustannusten välttämiseksi, jotka todennäköisesti ylittäisivät tilinpäätöksen käyttäjille koituvan hyödyn, sekä muutamia muita, käytännön syistä säädettyjä poikkeuksia; b) ilmaisee selvästi, että yhteisö soveltaa IFRS-standardien viimeisintä versiota; c) ilmaisee selvästi, mikä on IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan IFRS-standardien mukaisten arvioiden suhde aiemman tilinpäätösnormiston mukaisiin saman ajankohdan arvioihin; d) määrää, etteivät toisiin IFRS-standardeihin sisältyvät siirtymäsäännöt koske IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijaa; e) edellyttää esitettävän enemmän tietoja IFRS-standardeihin siirtymisestä. KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI IFRS 1 Ensimmäinen IFRS-standardien käyttöönotto TAVOITE 1. Tämän standardin tarkoituksena on varmistaa, että yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös ja tämän tilinpäätöksen kattaman tilikauden osia koskevat osavuosikatsaukset sisältävät korkeatasoista informaatiota, joka: a) on käyttäjille läpinäkyvää ja kaikilta esitettäviltä kausilta vertailukelpoista; b) antaa sopivan lähtökohdan IFRS-standardien (IFRS) mukaiselle kirjanpidolle; ja c) pystytään tuottamaan niin, että kustannukset eivät ylitä käyttäjille koituvaa hyötyä. SOVELTAMISALA 2. Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia: a) ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään; ja b) jokaisessa osavuosikatsauksessa, mikäli tällaisia laaditaan, jonka se esittää IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisesti ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman tilikauden osasta. 3. Yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös on ensimmäinen vuositilinpäätös, jossa yhteisö ottaa IFRS-standardit käyttöön antaen tässä tilinpäätöksessä nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta. IFRS-standardien mukainen tilinpäätös on yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös esimerkiksi, jos yhteisö: a) on esittänyt viimeisimmän sitä edeltävän tilinpäätöksensä: i) sellaisten kansallisten vaatimusten mukaisesti, jotka eivät kaikilta osin vastaa IFRS-standardeja; ii) IFRS-standardien mukaisesti kaikilta osin, paitsi että tilinpäätös ei ole sisältänyt nimenomaista ja varauksetonta lausumaa IFRS-standardien noudattamisesta; iii) niin että se sisältää nimenomaisen lausuman joidenkin, mutta ei kaikkien IFRS-standardien noudattamisesta; iv) IFRS-standardeista poikkeavien kansallisten vaatimusten mukaisesti soveltamalla joitakin yksittäisiä IFRS-standardeja sellaisiin eriin, joista ei ole ollut kansallisia vaatimuksia; tai v) kansallisten vaatimusten mukaisesti ja täsmäyttänyt jotkin luvut IFRS-standardien mukaisesti määritettyihin lukuihin; b) on laatinut IFRS-standardien mukaisen tilinpäätöksen vain sisäiseen käyttöön, niin ettei se ole ollut yhteisön omistajien tai muiden ulkoisten käyttäjien saatavilla; c) on laatinut IFRS-standardien mukaisen raportointipaketin yhdisteltäväksi konsernitilinpäätökseen laatimatta kuitenkaan IAS-standardissa 1 Tilinpäätöksen esittäminen määriteltyä kokonaista tilinpäätöstä; tai d) ei ole esittänyt tilinpäätöstä aiemmilta tilikausilta. 4. Tätä IFRS-standardia sovelletaan, kun yhteisö ottaa ensimmäisen kerran IFRS-standardit käyttöön. Sitä ei sovelleta esimerkiksi silloin, kun yhteisö: a) lakkaa esittämästä kansallisten vaatimusten mukaisen tilinpäätöksen esitettyään aiemmin sen sekä lisäksi toisen tilinpäätöksen, joka on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta; b) on esittänyt edellisenä vuonna kansallisten vaatimusten mukaisen tilinpäätöksen, ja tämä tilinpäätös on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta; tai c) on esittänyt edellisenä vuonna tilinpäätöksen, joka on sisältänyt nimenomaisen ja varauksettoman lausuman IFRS-standardien noudattamisesta, vaikka tilintarkastajat ovat antaneet kyseisestä tilinpäätöksestä mukautetun tilintarkastuskertomuksen. 5. Tätä IFRS-standardia ei sovelleta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jos muutokset tekevä yhteisö jo soveltaa IFRS-standardeja. Tällaisiin muutoksiin sovelletaan: a) tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevia vaatimuksia IAS 8:ssa Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset; ja b) muihin IFRS-standardeihin sisältyviä erityisiä siirtymäsääntöjä. KIRJAAMINEN JA ARVOSTAMINEN Avaava IFRS-tase 6. Yhteisön on laadittava avaava IFRS-tase IFRS-standardeihin siirtymispäivältä. Tämä on lähtökohtana yhteisön IFRS-standardien mukaiselle kirjanpidolle. Yhteisön ei tarvitse esittää avaavaa IFRS-tasetta ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet 7. Yhteisön tulee käyttää samoja tilinpäätöksen laatimisperiaatteita avaavassa IFRS-taseessa ja kaikilla ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävillä tilikausilla. Näiden laatimisperiaatteiden on oltava kaikkien niiden IFRS-standardien mukaisia, jotka ovat voimassa ensimmäisen IFRS-tilikauden päättymispäivänä, 13-34 kohdassa esitetyin poikkeuksin. 8. Yhteisö ei saa soveltaa IFRS-standardien erilaisia, aiemmin voimassa olleita versioita. Yhteisö saa soveltaa uutta IFRS-standardia, joka ei vielä ole pakollinen, mikäli sen aikaisempi soveltaminen on sallittua. Esimerkki: IFRS-standardien viimeisimmän version johdonmukainen soveltaminen. TAUSTAA Yhteisön A ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 31. joulukuuta 2005 päättyvältä tilikaudelta. Yhteisö A esittää tässä tilinpäätöksessään vertailutiedot vain yhdeltä vuodelta (ks. 36 kohta). IFRS-standardeihin siirtymispäivä on näin ollen liiketoiminnan raportoinnin alkamisaika 1. tammikuuta 2004 (tai vastaavasti liiketoiminnan raportoinnin päättymisaika 31. joulukuuta 2003). Yhteisö A on esittänyt aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen tilinpäätöksen joulukuun 31. päivältä vuosittain 31. joulukuuta 2004 saakka. VAATIMUSTEN SOVELTAMINEN Yhteisön A täytyy soveltaa 31. joulukuuta 2005 päättyvällä tilikaudella voimassa olevia IFRS-standardeja: a) avaavan IFRS-taseen 1. tammikuuta 2004 laatimiseen; ja b) taseen 31. joulukuuta 2005 (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien), tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia koskevan laskelman ja rahavirtalaskelman 31. joulukuuta 2005 päättyneeltä tilikaudelta (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien) sekä liitetietojen (vertailutiedot vuodelta 2004 mukaan lukien) laatimiseen ja esittämiseen. Jos uusi IFRS-standardi ei vielä ole pakollinen mutta sen aikaisempi soveltaminen on sallittua, yhteisö A saa mutta sen ei tarvitse noudattaa kyseistä IFRS-standardia ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessään. 9. Toisiin IFRS-standardeihin sisältyviä siirtymäsääntöjä sovelletaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksiin, jotka tekee IFRS-standardeja jo käyttävä yhteisö; ne eivät - 27-30 kohdassa esitetyin poikkeuksin - koske IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan siirtymistä IFRS-standardeihin. 10. 13-34 kohdassa esitetyin poikkeuksin yhteisön on avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan: a) merkittävä taseeseen kaikki varat ja velat, joiden kirjaamista IFRS-standardit edellyttävät; b) jätettävä merkitsemättä erät varoiksi tai veloiksi taseeseen, jos IFRS-standardit eivät salli niiden kirjaamista; c) luokiteltava uudelleen sellaiset erät, jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa merkitty taseeseen tietyn tyyppiseksi omaisuuseräksi, velaksi tai oman pääoman eräksi mutta jotka IFRS-standardien mukaan ovat toisentyyppisiä omaisuuseriä, velkoja tai oman pääoman eriä; ja d) sovellettava IFRS-standardeja kaikkien taseeseen merkittyjen varojen ja velkojen arvostamiseen. 11. Yhteisön avaavassa IFRS-taseessa soveltamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet saattavat poiketa laatimisperiaatteista, joita se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan soveltanut samana ajankohtana. Tästä johtuvat oikaisut aiheutuvat IFRS-standardeihin siirtymispäivää edeltäneistä tapahtumista ja liiketoimista. Sen vuoksi yhteisön on kirjattava nämä oikaisut IFRS-standardeihin siirtymispäivänä suoraan kertyneisiin voittovaroihin (tai johonkin muuhun oman pääoman erään, jos niin on asianmukaista). 12. Tässä IFRS-standardissa määrätään kahdenlaisia poikkeuksia siitä periaatteesta, että yhteisön avaavan IFRS-taseen on oltava kaikkien IFRS-standardien mukainen: a) 13-25 kohdassa myönnetään helpotuksia joistakin muiden IFRS-standardien vaatimuksista; b) 26-34 kohdassa - kielletään joidenkin muihin IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuva soveltaminen. Helpotukset muiden IFRS-standardien vaatimuksista 13. Yhteisö saa käyttää yhtä tai useampaa seuraavista helpotuksista: a) yritysten yhteenliittymät (15 kohta); b) käypä arvo tai uudelleenarvostukseen perustuva arvo oletushankintamenona (16-19 kohta); c) työsuhde-etuudet (20 kohta); d) kertyneet muuntoerot (21 ja 22 kohta); e) yhdistelmäinstrumentit (23 kohta); ja f) tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten varat ja velat (24 ja 25 kohta). Yhteisö ei saa soveltaa näitä helpotuksia analogisesti muihin eriin. 14. Joissakin jäljempänä esitettävissä helpotuksissa viitataan käypään arvoon. IAS 22:ssa Yritysten yhteenliittymät selostetaan, miten käyvät arvot määritetään yksilöitävissä oleville varoille ja veloille, jotka on hankittu yritysten yhteenliittymässä. Yhteisön on sovellettava kyseistä ohjetta määrittäessään tämän IFRS-standardin mukaisia käypiä arvoja, ellei jokin toinen IFRS-standardi sisällä tarkempia ohjeita kyseessä olevan omaisuuserän tai velan käyvän arvon määrittämisestä. Näiden käypien arvojen on kuvastettava niiden määrittämispäivänä vallinneita olosuhteita. Yritysten yhteenliittymät 15. Yhteisön on sovellettava lisäyksessä B olevia vaatimuksia ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää kirjaamiinsa yritysten yhteenliittymiin. Käypä arvo tai uudelleenarvostukseen perustuva arvo oletushankintamenona 16. Yhteisö saa arvostaa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen sen käypään arvoon IFRS-standardeihin siirtymispäivänä ja käyttää tätä käypää arvoa hyödykkeen tuon ajankohdan oletushankintamenona. 17. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija saa käyttää uudelleenarvostusajankohdan oletushankintamenona viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tai sitä ennen tehtyyn aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa, jos uudelleenarvostus on uudelleenarvostusajankohtana jokseenkin vastannut: a) käypää arvoa; tai b) IFRS-standardien mukaista hankintamenoa tai poistoilla vähennettyä hankintamenoa, jota on oikaistu esimerkiksi yleisen tai erityisen hintaindeksin muutoksilla. 18. 16 ja 17 kohdassa esitettyjä vaihtoehtoja saadaan soveltaa myös: a) sijoituskiinteistöihin, mikäli yhteisö päättää käyttää IAS 40:n Sijoituskiinteistöt mukaista hankintamenomallia; ja b) aineettomiin hyödykkeisiin, jotka täyttävät: i) IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaiset kirjaamisedellytykset (mukaan lukien alkuperäisen hankintamenon luotettava määrittäminen); ja ii) (ii) IAS 38:n mukaiset edellytykset uudelleenarvostukselle (mukaan lukien toimivien markkinoiden olemassaolo). Yhteisön ei pidä soveltaa näitä vaihtoehtoja muihin varoihin tai velkoihin. 19. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija on saattanut aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan määrittää joillekin tai kaikille varoille ja veloille oletushankintamenon arvostamalla ne tietyn päivän käypään arvoon esimerkiksi sellaisen tapahtuman kuin yksityistämisen tai listautumisannin vuoksi. Se saa käyttää tällaisia tietystä tapahtumasta johtuvia käypiä arvoja IFRS-standardien mukaisina kyseisen arvostusajankohdan oletushankintamenoina. Työsuhde-etuudet 20. IAS 19:n Työsuhde-etuudet mukaan yhteisö saa käyttää 'putkilähestymistapaa', jonka mukaan eräät vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot jätetään kirjaamatta. Tällaisen lähestymistavan takautuva soveltaminen edellyttää, että yhteisö erottelee järjestelyn alkamisajankohdan ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot kirjattuun ja kirjaamattomaan osuuteen. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija saa kuitenkin kirjata kaikki kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, vaikka se käyttäisi myöhemmin syntyvien vakuutusmatemaattisten voittojen ja tappioiden käsittelyyn putkilähestymistapaa. Jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija käyttää tätä vaihtoehtoa, sitä on sovellettava kaikkiin järjestelyihin. Kertyneet muuntoerot 21. IAS 21:n Valuuttakurssien muutosten vaikutukset mukaan yhteisön on: a) esitettävä jotkin muuntoerot omana eränään omassa pääomassa; ja b) siirrettävä ulkomaisesta yksiköstä luopuessaan kyseiseen ulkomaiseen yksikköön liittyvä kertynyt muuntoero (mukaan lukien mahdolliset siihen liittyvistä suojauksista johtuvat voitot ja tappiot) tuloslaskelmaan osaksi luovutusvoittoa tai -tappiota. 22. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan ei kuitenkaan tarvitse täyttää näitä vaatimuksia IFRS-standardeihin siirtymispäivän kertyneiden muuntoerojen osalta. Jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija käyttää tätä helpotusta: a) kaikkien ulkomaisten yksiköiden kertyneet muuntoerot oletetaan IFRS-standardeihin siirtymispäivänä nollan suuruisiksi; ja b) voitto tai tappio, joka syntyy luovuttaessa jostakin ulkomaisesta yksiköstä myöhemmin, ei saa sisältää ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää syntyneitä muuntoeroja, ja sen on sisällettävä myöhemmin syntyneet muuntoerot. Yhdistelmäinstrumentit 23. IAS 32:n Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa mukaan yhteisön on jaettava yhdistelmäinstrumentti sitä alun perin kirjattaessa erillisiin vieraan ja oman pääoman luonteisiin osuuksiin. Jos vieraan pääoman luonteista osuutta ei enää ole ulkona, IAS 32:n takautuva soveltaminen tarkoittaa kahden oman pääoman luonteisen osuuden erottamista toisistaan. Ensimmäinen osuus sisältyy kertyneisiin voittovaroihin ja on vieraan pääoman luonteiselle osuudelle kertynyttä korkoa. Toinen osuus on alkuperäinen, oman pääoman luonteinen osuus. Tämän standardin mukaan IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan ei kuitenkaan tarvitse erottaa näitä kahta osuutta toisistaan, jos vieraan pääoman luonteista osuutta ei enää ole ulkona IFRS-standardeihin siirtymispäivänä. Tytär-, osakkuus- ja yhteisyritysten varat ja velat 24. Jos tytäryrityksestä tulee IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija myöhemmin kuin sen emoyrityksestä, tytäryrityksen on arvostettava varat ja velat erillistilinpäätöksessään joko: a) niihin kirjanpitoarvoihin, jotka sisältyisivät emoyrityksen konsernitilinpäätökseen emoyrityksen IFRS-standardeihin siirtymispäivän perusteella, jos ei tehtäisi konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteistä johtuvia oikaisuja eikä oikaisuja, jotka johtuvat sen yritysten yhteenliittymän vaikutuksista, jossa emoyritys on hankkinut tytäryrityksen; tai b) tämän standardin muiden osien edellyttämiin kirjanpitoarvoihin tytäryrityksen IFRS-standardeihin siirtymispäivän perusteella. Nämä kirjanpitoarvot saattavat poiketa a kohdassa tarkoitetuista: i) kun tämän IFRS-standardin sisältämien helpotusten mukainen arvostus riippuu IFRS-standardeihin siirtymispäivästä. ii) kun tytäryrityksen tilinpäätöksessä käytetyt laatimisperiaatteet poikkeavat konsernitilinpäätöksessä käytetyistä. Tytäryritys saattaa esimerkiksi käyttää IAS 16:n Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet ensisijaista menettelytapaa, kun taas konserni saattaa käyttää sallittua vaihtoehtoista menettelytapaa. Vastaavanlainen vaihtoehto on osakkuus- tai yhteisyrityksen käytettävissä, jos siitä tulee IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija myöhemmin kuin yhteisöstä, jolla on siinä huomattava vaikutusvalta tai toisen osapuolen kanssa yhteinen määräysvalta. 25. Jos taas yhteisöstä tulee IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija myöhemmin kuin sen tytäryrityksestä (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksestä), yhteisön on arvostettava konsernitilinpäätöksessään tytäryrityksen (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksen) varat ja velat samoihin kirjanpitoarvoihin kuin ne ovat tytäryrityksen (taikka osakkuus- tai yhteisyrityksen) erillistilinpäätöksessä, sen jälkeen kun on tehty konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteisiin tai pääomaosuusmenetelmän soveltamiseen liittyvät oikaisut sekä oikaisut, jotka johtuvat sen yritysten yhteenliittymän vaikutuksista, jossa yhteisö on hankkinut tytäryrityksen. Vastaavasti jos emoyrityksestä tulee erillistilinpäätöksensä osalta IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija aikaisemmin tai myöhemmin kuin konsernitilinpäätöksen osalta, sen on arvostettava varansa ja velkansa samoihin määriin molemmissa tilinpäätöksissä, poikkeuksena konsernitilinpäätöksen laatimistoimenpiteistä johtuvat oikaisut. Poikkeukset muiden IFRS-standardien takautuvasta soveltamisesta 26. Tämä IFRS-standardi kieltää tiettyjen muiden IFRS-standardeihin sisältyvien kohtien takautuvan soveltamisen, ja nämä kohdat liittyvät: a) rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaamiseen pois taseesta (27 kohta); b) suojauslaskentaan (28-30 kohta); ja c) arvioihin (31-34 kohta). Rahoitusvarojen ja -velkojen kirjaaminen pois taseesta 27. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan tulee soveltaa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen mukaisia taseesta pois kirjaamista koskevia vaatimuksia ei-takautuvasti IAS 39:n voimaantuloajankohdasta lukien. Toisin sanoen jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut rahoitusvaroja tai -velkoja pois taseesta aikaisemmin kuin 1. tammikuuta 2001 alkaneella tilikaudella, se ei saa merkitä kyseisiä varoja tai velkoja IFRS-standardien mukaiseen taseeseen (paitsi jos ne täyttävät kirjaamisedellytykset myöhemmin toteutuneen liiketoimen tai tapahtuman seurauksena). IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on kuitenkin: a) merkittävä taseeseen kaikki johdannaiset ja muut intressit, kuten hoitopalveluoikeudet tai -velvoitteet, jotka sille ovat jääneet taseesta pois kirjaamiseen johtaneen liiketoimen jälkeen ja jotka ovat IFRS-standardeihin siirtymispäivänä edelleen olemassa; ja b) yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen kaikki erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt (SPE:t), joissa sillä on määräysvalta IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, vaikka SPE:t olisivat olleet olemassa ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää tai niillä olisi rahoitusvaroja tai -velkoja, jotka on aiempaa tilinpäätösnormistona noudatettaessa kirjattu pois taseesta. Suojauslaskenta 28. Kuten IAS 39 Rahoitusinstrumentit; kirjaaminen ja arvostaminen edellyttää, yhteisön on IFRS-standardeihin siirtymispäivänä: a) arvostettava kaikki johdannaiset käypään arvoon; ja b) eliminoitava kaikki johdannaisista johtuvat lykätyt voitot ja tappiot, jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa kirjattu ikään kuin ne olisivat varoja tai velkoja. 29. Yhteisö ei saa esittää avaavassa IFRS-taseessaan sentyyppistä suojaussuhdetta, joka ei IAS 39:n mukaan täytä suojauslaskennan soveltamisedellytyksiä (esimerkiksi monet suojaussuhteet, joissa suojausinstrumenttina on käteisinstrumentti tai asetettu optio, joissa suojauskohteena on nettopositio tai joissa suojataan eräpäivään asti pidettävän sijoituksen korkoriskiä). Jos yhteisö kuitenkin on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan määrittänyt suojauskohteeksi nettoposition, se saa määrittää tähän nettopositioon sisältyvän yksittäisen erän IFRS-standardien mukaiseksi suojauskohteeksi, edellyttäen että tämä tehdään viimeistään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä. 30. Yhteisön on sovellettava IAS 39:n siirtymäsääntöjä kaikkiin muihin suojaussuhteisiin, jotka olivat olemassa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä. Arviot 31. Yhteisön IFRS-standardien mukaisten arvioiden IFRS-standardeihin siirtymispäivänä on vastattava aiemman tilinpäätösnormiston mukaisia saman ajankohdan arvioita (kun on tehty mahdollisia tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevat oikaisut), paitsi jos kyseisten arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä. 32. Yhteisö saattaa saada IFRS-standardeihin siirtymispäivän jälkeen informaatiota aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan tekemistään arvioista. 31 kohdan mukaan yhteisön on käsiteltävä tällaista informaatiota samalla tavalla kuin IAS 10:n Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat mukaan käsitellään tilinpäätöspäivän jälkeisiä tapahtumia, joiden johdosta tilinpäätöslaskelmia ei oikaista. Oletetaan esimerkiksi, että yhteisön IFRS-standardeihin siirtymispäivä on 1. tammikuuta 2004, ja 15. heinäkuuta 2004 saatava uusi informaatio edellyttäisi muutosta arvioon, joka on tehty aiemman tilinpäätösnormiston mukaan 31. joulukuuta 2003. Yhteisön ei pidä ottaa tätä uutta informaatiota huomioon avaavassa IFRS-taseessaan (paitsi jos arvioita joudutaan muuttamaan tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksen vuoksi tai jos arvioiden virheellisyydestä on objektiivista näyttöä). Sen sijaan yhteisön on otettava tämä uusi informaatio huomioon 31. joulukuuta 2004 päättyvän tilikauden tuloslaskelmassa (tai muissa oman pääoman muutoksissa, mikäli niin on asianmukaista). 33. Yhteisö saattaa joutua tekemään IFRS-standardeihin siirtymispäivänä IFRS-standardien mukaisia arvioita, joita aiempi tilinpäätösnormisto ei ole tuona ajankohtana edellyttänyt. Jotta toimittaisiin IAS 10:n mukaisesti, noiden arvioiden on kuvastettava IFRS-standardeihin siirtymispäivänä vallinneita olosuhteita. Erityisesti IFRS-standardeihin siirtymispäivän arvioiden, jotka koskevat markkinahintoja, korkoja ja valuuttakursseja, on kuvastettava kyseisen päivän markkinaolosuhteita. 34. 31-33 kohta koskee avaavaa IFRS-tasetta. Ne koskevat myös yrityksen ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä esitettävää vertailutilikautta, jolloin IFRS-standardeihin siirtymispäivän sijasta viitataan kyseisen vertailutilikauden päättymispäivään. ESITTÄMISTAPA JA TILINPÄÄTÖKSESSÄ ESITETTÄVÄT TIEDOT 35. Tämä IFRS-standardi ei sisällä helpotuksia muiden IFRS-standardien vaatimuksista, jotka koskevat esittämistapaa ja tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. Vertailutiedot 36. IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä IFRS-standardien mukaiset vertailutiedot vähintään yhdeltä vuodelta. 37. Jotkut yhteisöt esittävät usean vuoden yhteenvetoja valikoiduista tiedoista aikaisemmilta tilikausilta kuin miltä ne esittävät täydet IFRS-standardin mukaiset vertailutiedot. Tämä IFRS-standardi ei edellytä tällaisten yhteenvetojen täyttävän IFRS-standardien mukaisia kirjaamis- ja arvostusvaatimuksia. Lisäksi jotkut yhteisöt esittävät aiemman tilinpäätösnormiston mukaiset vertailutiedot IAS 1:n edellyttämien vertailutietojen ohella. Jos tilinpäätös sisältää usean vuoden yhteenvetoja tai vertailutietoja, jotka on laadittu aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti, yhteisön on: a) merkittävä aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen informaatioon selkeästi, että sitä ei ole laadittu IFRS-standardien mukaisesti; ja b) ilmoitettava, minkä luonteisia olisivat ne merkittävimmät oikaisut, jotka tekisivät informaatiosta IFRS-standardien mukaista. Yhteisön ei tarvitse kvantifioida näitä oikaisuja. Selostus IFRS-standardeihin siirtymisestä 38. Yhteisön on selostettava, miten siirtyminen aiemmasta tilinpäätösnormistosta IFRS-standardeihin on vaikuttanut sen esittämään taloudelliseen asemaan, tuloksellisuuteen ja rahavirtoihin. Täsmäytyslaskelmat 39. 38 kohdan noudattaminen edellyttää, että yhteisön ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen on sisällettävä: a) täsmäytyslaskelmat aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen oman pääoman ja IFRS-standardien mukaisen oman pääoman välillä seuraavilta ajankohdilta: i) IFRS-standardeihin siirtymispäivä; ja ii) yhteisön viimeisimmässä, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessä esitetyn viimeisen tilikauden päättymispäivä; b) täsmäytyslaskelma yhteisön viimeisimmässä, aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessä esitetyn viimeisen tilikauden voiton tai tappion ja sen saman tilikauden IFRS-standardien mukaisen voiton tai tappion välillä; ja c) jos yhteisö on ensimmäistä kertaa kirjannut tai peruuttanut arvonalentumistappioita avaavaa IFRS-tasetta laatiessaan, ne tiedot, joita IAS 36 Omaisuuserien arvon alentuminen olisi edellyttänyt, jos yhteisö olisi kirjannut kyseiset arvonalentumistappiot tai peruutukset IFRS-standardeihin siirtymispäivänä alkavalla tilikaudella. 40. 39 kohdan a ja b alakohdan edellyttämien täsmäytyslaskelmien on oltava riittävän yksityiskohtaisia, jotta käyttäjät ymmärtäisivät taseeseen ja tuloslaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut. Jos yhteisö on esittänyt rahavirtalaskelman aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan, sen on selostettava myös rahavirtalaskelmaan tehdyt olennaiset oikaisut. 41. Jos yhteisön tietoon tulee aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehtyjä virheitä, 39 kohdan a ja b alakohdan edellyttämissä täsmäytyslaskelmissa on erotettava näiden virheiden korjaukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksista. 42. IAS 8:ssa Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset ei käsitellä tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia, jotka tapahtuvat yhteisön ottaessa IFRS-standardit ensi kertaa käyttöön. IAS 8:ssa olevat vaatimukset tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutoksia koskevien tietojen esittämisestä eivät näin ollen koske yhteisön ensimmäistä IFRS-tilinpäätöstä. 43. Jos yhteisö ei ole esittänyt tilinpäätöstä aikaisemmilta tilikausilta, tästä on annettava tieto ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä. Käyvän arvon käyttäminen oletushankintamenona 44. Jos yhteisö käyttää avaavassa IFRS-taseessaan käypää arvoa aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen, sijoituskiinteistön tai aineettoman hyödykkeen oletushankintamenona (ks. 16 ja 18 kohta), yhteisön ensimmäisessä IFRS-tilinpäätöksessä on esitettävä jokaisesta avaavan IFRS-taseen erästä: a) näiden käypien arvojen yhteismäärä; ja b) aiemman tilinpäätösnormiston mukaisiin kirjanpitoarvoihin tehdyn oikaisun kokonaismäärä. Osavuosikatsaukset 45. 38 kohdan noudattaminen edellyttää, että mikäli yhteisö esittää ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman tilikauden osasta IAS 34:n Osavuosikatsaukset mukaisen osavuosikatsauksen, yhteisön on täytettävä IAS 34:n vaatimusten lisäksi seuraavat vaatimukset: a) Jos yhteisö on esittänyt osavuosikatsauksen välittömästi edeltävän tilikauden vastaavalta osavuosijaksolta, kunkin osavuosikatsauksen on sisällettävä täsmäytyslaskelmat seuraavien erien välillä: i) aiemman tilinpäätösnormiston mukainen oma pääoma vastaavan vertailuosavuosijakson lopussa ja IFRS-standardien mukainen oma pääoma kyseisenä ajankohtana; ja ii) aiemman tilinpäätösnormiston mukainen voitto tai tappio vastaavalta vertailuosavuosijaksolta (osavuosijaksolta ja tilikauden alusta osavuosijakson loppuun) ja IFRS-standardien mukainen voitto tai tappio samalta ajanjaksolta. b) a kohdan edellyttämien täsmäytyslaskelmien lisäksi yhteisön ensimmäisen IAS 34:n mukaisen osavuosikatsauksen, joka laaditaan ensimmäisen IFRS-tilinpäätöksen kattaman tilikauden osasta, on sisällettävä 39 kohdan a ja b alakohdassa (40 ja 42 kohdan mukaisilla täsmennyksillä täydennettyinä) kuvatut täsmäytyslaskelmat taikka viittaus toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää kyseiset täsmäytyslaskelmat. 46. IAS 34 edellyttää vähimmäistietoja, jotka perustuvat oletukseen, että osavuosikatsauksen käyttäjillä on käytettävissään myös viimeisin vuositilinpäätös. IAS 34:n mukaan yhteisön on kuitenkin esitettävä myös 'kaikki tapahtumat tai liiketoimet, jotka ovat olennaisia tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi'. Jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija ei näin ollen ole esittänyt viimeisimmässä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa vuositilinpäätöksessään informaatiota, joka on olennaista tarkasteltavana olevan osavuosijakson ymmärtämiseksi, sen osavuosikatsauksessa on esitettävä tämä informaatio tai viitattava toiseen julkistettuun asiakirjaan, joka sisältää tämän informaation. VOIMAANTULO 47. Yhteisön on sovellettava tätä IFRS-standardia, jos sen ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan 1. tammikuuta 2004 tai sen jälkeen alkavalta tilikaudelta. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa. Jos yhteisön ensimmäinen IFRS-tilinpäätös laaditaan tilikaudelta, joka alkaa aikaisemmin kuin 1. tammikuuta 2004 ja yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia SIC-8:n IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisijaisena perustana asemasta, sen on annettava tästä tieto. Lisäys A Määritelmät Tämä lisäys on kiinteä osa tätä IFRS-standardia. >TAULUKON PAIKKA> Lisäys B Yritysten yhteenliittymät Tämä lisäys on kiinteä osa tätä IFRS-standardia. B1 IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija saa olla soveltamatta IAS 22:ta Yritysten yhteenliittymät takautuvasti aikaisempiin yritysten yhteenliittymiin (yritysten yhteenliittymät, jotka ovat toteutuneet ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää). Jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija kuitenkin oikaisee jonkin yritysten yhteenliittymän IAS 22:n mukaiseksi, sen on oikaistava kaikki myöhemmät yritysten yhteenliittymät. Esimerkiksi jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija päättää oikaista 30. kesäkuuta 2002 toteutuneen yritysten yhteenliittymän, sen on oikaistava kaikki yhteenliittymät, jotka ovat toteutuneet tuon päivän eli 30. kesäkuuta 2002 ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä. B2 Jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija ei sovella IAS 22:ta takautuvasti aikaisempaan yritysten yhteenliittymään, tällä on seuraavat vaikutukset kyseiseen yritysten yhteenliittymään: a) IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on pidettävä luokittelu (oikeudellisen hankkijaosapuolen suorittama hankinta, oikeudellisen hankintakohteen suorittama käänteinen hankinta tai omistusten yhdistäminen) samana kuin edellisessä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa tilinpäätöksessä. b) IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on merkittävä taseeseen kaikki IFRS-standardeihin siirtymisajankohdan varat ja velat, jotka on hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa yritysten yhteenliittymässä, lukuun ottamatta: i) joitakin rahoitusvaroja ja -velkoja, jotka on kirjattu pois taseesta aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa (ks. 27 kohta); ja ii) omaisuuseriä, liikearvo mukaan lukien, ja velkoja, joita ei ole merkitty hankkijaosapuolen aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen konsernitaseeseen ja jotka eivät myöskään täyttäisi IFRS-standardien mukaisia kirjaamisedellytyksiä hankitun kohteen erillistaseessa (ks. B2 f-B2 i kohta). IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on kirjattava tästä mahdollisesti johtuva muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, mikäli niin on asianmukaista) oikaisuksi, paitsi jos muutos aiheutuu sellaisen aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta, joka on aikaisemmin sisällytetty liikearvoon (ks. kappale B2 g i kohta). c) IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija ei saa merkitä avaavaan IFRS-taseeseen sellaista aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa kirjattua erää, joka ei täytä IFRS-standardien mukaisia omaisuuserän tai velan kirjaamisedellytyksiä. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on käsiteltävä tästä johtuva muutos kirjanpidossa seuraavasti: i) IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija on saattanut luokitella aikaisemman yritysten yhteenliittymän hankinnaksi ja kirjata aineettomaksi hyödykkeeksi erän, joka ei täytä IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisia kirjaamisedellytyksiä. Sen on siirrettävä kyseinen erä (ja siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verot ja vähemmistöosuudet) osaksi liikearvoa (paitsi jos se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta, ks. B2 g i kohta ja B2 i kohta). ii) IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on kirjattava kaikki muut tästä johtuvat muutokset kertyneisiin voittovaroihin(1). d) IFRS-standardit edellyttävät joidenkin varojen ja velkojen myöhempää arvostamista alkuperäisestä hankintamenosta poikkeavalla perusteella, kuten käypä arvo. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on arvostettava nämä varat ja velat avaavassa IFRS-taseessa tällä perusteella, vaikka ne olisi hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa yritysten yhteenliittymässä. Sen on kirjattava tästä johtuva kirjanpitoarvon muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, jos niin on asianmukaista), ei siis liikearvon, oikaisuksi. e) Yritysten yhteenliittymässä hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen kirjanpitoarvon välittömästi yhteenliittymän jälkeen on oltava IFRS-standardien mukainen, kyseisen päivän oletushankintameno. Jos nämä varat ja velat on IFRS-standardien mukaan myöhemmin arvostettava hankintamenoon perustuen, tämän oletushankintamenon on oltava hankintamenoon perustuvien poistojen tai muiden jaksotusten pohjana yritysten yhteenliittymän toteutumispäivästä alkaen. f) Jos aikaisemmassa yritysten yhteenliittymässä hankittua omaisuuserää tai vastattavaksi otettua velkaa ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa ole merkitty taseeseen, sen oletushankintameno avaavassa IFRS-taseessa ei ole nolla. Sen sijaan hankkijaosapuolen on kirjattava se konsernitaseeseensa ja arvostettava se samalla perusteella kuin se IFRS-standardien mukaan olisi arvostettava hankitun kohteen erillistaseessa. Asian havainnollistamiseksi: jos hankkijaosapuoli ei ole aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan aktivoinut aikaisemmassa yritysten yhteenliittymässä hankittuja rahoitusleasingkohteita, sen on aktivoitava kyseiset vuokrauskohteet konsernitilinpäätöksessään siten kuin IAS 17 Vuokrasopimukset edellyttäisi hankinnan kohteen tekevän omassa IFRS-erillistaseessaan. Käänteisesti: jos omaisuuserä tai velka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa sisällytetty liikearvoon mutta olisi IAS 22:n mukaan kirjattu erikseen, kyseinen omaisuuserä tai velka säilyy osana liikearvoa, elleivät IFRS-standardit edellyttäisi sen kirjaamista hankitun kohteen erillistilinpäätöksessä. g) Liikearvon kirjanpitoarvon avaavassa IFRS-taseessa on oltava sen aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, kun on tehty seuraavat kolme oikaisua: i) Jos B2 kohdan c alakohdan i alakohta sitä edellyttää, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on lisättävä liikearvon kirjanpitoarvoa luokitellessaan uudelleen erän, jonka se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut aineettomaksi hyödykkeeksi. Vastaavasti jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan pitää B2 kohdan f alakohdan mukaan merkitä taseeseen aineeton hyödyke, joka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa sisällytetty taseeseen merkittyyn liikearvoon, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on vähennettävä liikearvon kirjanpitoarvoa vastaavasti (ja oikaistava tarvittaessa laskennallisia veroja ja vähemmistöosuuksia). ii) Aikaisemmasta yritysten yhteenliittymästä maksettavaan vastikkeeseen vaikuttava ehto on saattanut jo ratketa ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Jos ehdollinen vastike pystytään arvioimaan luotettavasti ja sen maksaminen on todennäköistä, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on oikaistava liikearvoa tällä määrällä. Vastaavasti IFRStilinpäätöksen ensilaatijan on oikaistava liikearvon kirjanpitoarvoa, jos aikaisemmin kirjattua ehdollista oikaisua ei enää pystytä määrittämään luotettavasti tai jos sen maksaminen ei enää ole todennäköistä. iii) Riippumatta siitä, onko mitään viitteitä liikearvon arvonalentumisesta, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on IAS 36:ta Omaisuuserien arvon alentuminen soveltaen tehtävä sille arvonalentumistesti ja kirjattava tästä mahdollisesti syntyvä arvonalentumistappio kertyneisiin voittovaroihin (tai uudelleenarvostusrahastoon IAS 36:n niin vaatiessa). Arvonalentumistestin on perustuttava IFRS-standardeihin siirtymispäivän olosuhteisiin. h) Liikearvon kirjanpitoarvoon ei saa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tehdä muita oikaisuja. IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija ei saa oikaista liikearvon kirjanpitoarvoa esimerkiksi: i) jättääkseen pois kyseisessä yritysten yhteenliittymässä hankitun keskeneräisen tutkimus- ja kehittämisprojektin (paitsi jos siihen liittyvä aineeton hyödyke täyttäisi IAS 38:n mukaiset kirjaamisedellytykset hankinnan kohteen erillistilinpäätöksessä); ii) oikaisemalla liikearvosta aikaisemmin tehtyjä poistoja; iii) peruuttamalla sellaiset liikearvon oikaisut, joita IAS 22 ei sallisi, mutta jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehty yritysten yhteenliittymän toteutumispäivän ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä varoihin ja velkoihin tehtyjen oikaisujen vuoksi. i) Jos IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi: i) se ei saa merkitä tätä liikearvoa avaavaan IFRS-taseeseen. Se ei myöskään saa siirtää liikearvoa tuloslaskelmaan, jos se luopuu tytäryrityksestä tai jos tytäryritykseen tehdyn sijoituksen arvo alentuu; ii) vastikkeeseen vaikuttavan ehdon myöhemmin ratketessa sen vaikutukset on kirjattava kertyneisiin voittovaroihin. j) IFRS-tilinpäätöksen ensilaatija on saattanut jättää aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen aikaisemmassa yritysten yhteenliittymässä hankitun tytäryrityksen (esimerkiksi koska emoyritys ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan ole pitänyt sitä tytäryrityksenä tai ei ole laatinut konsernitilinpäätöstä). IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on oikaistava tytäryrityksen varojen ja velkojen kirjanpitoarvot vastaamaan määriä, joita IFRS-standardit edellyttäisivät tytäryrityksen erillistaseessa. Liikearvon oletushankintamenoksi tulee seuraavien erien välinen ero IFRS-standardeihin siirtymispäivänä: i) emoyrityksen osuus näistä oikaistuista kirjanpitoarvoista; ja ii) tytäryritykseen tehdyn sijoituksen hankintameno emoyrityksen erillistilinpäätöksessä. k) Vähemmistöosuuksien ja laskennallisten verojen määrittäminen seuraa muiden varojen ja velkojen määrittämistä. Edellä mainitut oikaisut taseeseen merkittyihin varoihin ja velkoihin vaikuttavat näin ollen vähemmistöosuuksiin ja laskennallisiin veroihin. B3 Aikaisempia yritysten yhteenliittymiä koskeva helpotus koskee myös aikaisempia sijoituksia osakkuusyrityksiin ja yhteisyritysosuuksia. B4 Lisäksi B1 kohdan mukaan valittava päivä koskee myös kaikkia tällaisia hankintoja. (1) Tällaisia muutoksia ovat siirrot aineettomiin hyödykkeisiin tai niistä pois, jos liikearvoa ei aiemman tilinpäätösnormiston mukaan merkitty varoiksi taseeseen. Näin on, jos yhteisö on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan a) vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta tai b) ei ole käsitellyt yritysten yhteenliittymää hankintana. Lisäys C Muutokset muihin IFRS-standardeihin Tässä lisäyksessä kuvatut muutokset tulevat voimaan koskien 1. tammikuuta 2004 tai sen jälkeen alkavalta tilikaudelta laadittavaa vuositilinpäätöstä. Jos yhteisö soveltaa tätä IFRS-standardia aikaisemmalla tilikaudella, nämä muutokset tulevat voimaan tällä aikaisemmalla tilikaudella. C1 Tämä IFRS-standardi korvaa SIC-8:n IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen pääasiallisena perustana. C2 Tämä IFRS-standardi muuttaa IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen 172 kohdan h alakohdan seuraavanlaiseksi: "h) mikäli arvopaperistamiseen, siirtoon tai muuhun taseesta pois kirjaamiseen johtavaan liiketoimeen on ryhdytty ennen sen tilikauden alkua, jolla tätä standardia sovelletaan ensimmäistä kertaa, kyseisen liiketoimen kirjanpidollista käsittelyä ei muuteta takautuvasti tämän standardin vaatimuksia vastaavaksi. Tämä ei kuitenkaan vapauta siirron tekijää vaatimuksista: i) kirjata kaikki johdannaiset tai muut intressit, kuten hoitopalveluoikeudet tai -velvoitteet, jotka sille on jäänyt kyseisen liiketoimen jälkeen ja jotka täyttävät tämän tai jonkin muun IFRS-standardin mukaiset kirjaamisedellytykset; ja ii) yhdistellä konsernitilinpäätökseen kaikki erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt, joissa siirron tekijällä on määräysvalta (ks. SIC-12 Konsernitilinpäätös - erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt)." "