B2

Jos ensilaatija ei sovella IFRS 3:a takautuvasti aikaisempaan liiketoimintojen yhdistämiseen, tällä on seuraavat vaikutukset kyseiseen liiketoimintojen yhdistämiseen: a) Ensilaatijan on pidettävä luokittelu (oikeudellisen hankkijaosapuolen suorittama hankinta, oikeudellisen hankintakohteen suorittama käänteinen hankinta tai omistusten yhdistäminen) samana kuin edellisessä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa tilinpäätöksessä. b) Ensilaatijan on merkittävä taseeseen kaikki IFRS-standardeihin siirtymisajankohdan varat ja velat, jotka on hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä, lukuun ottamatta: i) joitakin rahoitusvaroja ja -velkoja, jotka on kirjattu pois taseesta aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa (ks. kappale 27); ja ii) omaisuuseriä, liikearvo mukaan lukien, ja velkoja, joita ei ole merkitty hankkijaosapuolen aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen konsernitaseeseen ja jotka eivät myöskään täyttäisi IFRS-standardien mukaisia kirjaamisedellytyksiä hankitun kohteen erillistaseessa (ks. kappaleet B2(f)–B2(i)). Ensilaatijan on kirjattava tästä mahdollisesti johtuva muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, mikäli niin on asianmukaista) oikaisuksi, paitsi jos muutos aiheutuu sellaisen aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta, joka on aikaisemmin sisällytetty liikearvoon (ks. kappale B2(g)(i)). c) Ensilaatija ei saa merkitä avaavaan IFRS-taseeseen sellaista aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa kirjattua erää, joka ei täytä IFRS-standardien mukaisia omaisuuserän tai velan kirjaamisedellytyksiä. Ensilaatijan on käsiteltävä tästä johtuva muutos kirjanpidossa seuraavasti: i) ensilaatija on saattanut luokitella aikaisemman liiketoimintojen yhdistämisen hankinnaksi ja kirjata aineettomaksi hyödykkeeksi erän, joka ei täytä IAS 38:n mukaisia kirjaamisedellytyksiä. Sen on siirrettävä kyseinen erä (ja siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verot ja vähemmistöosuudet) osaksi liikearvoa (paitsi jos se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta, ks. kappaleet B2(g)(i) ja B2(i)). ii) ensilaatijan on kirjattava kaikki muut tästä johtuvat muutokset kertyneisiin voittovaroihin (1). d) IFRS-standardit edellyttävät joidenkin varojen ja velkojen myöhempää arvostamista alkuperäisestä hankintamenosta poikkeavalla perusteella, kuten käypä arvo. Ensilaatijan on arvostettava nämä varat ja velat avaavassa IFRS-taseessa tällä perusteella, vaikka ne olisi hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä. Sen on kirjattava tästä johtuva kirjanpitoarvon muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, jos niin on asianmukaista), ei siis liikearvon, oikaisuksi. e) Liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen kirjanpitoarvon välittömästi yhdistämisen jälkeen on oltava IFRS-standardien mukainen, kyseisen päivän oletushankintameno. Jos nämä varat ja velat on IFRS-standardien mukaan myöhemmin arvostettava hankintamenoon perustuen, tämän oletushankintamenon on oltava hankintamenoon perustuvien poistojen tai muiden jaksotusten pohjana liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivästä alkaen. f) Jos aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittua omaisuuserää tai vastattavaksi otettua velkaa ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa ole merkitty taseeseen, sen oletushankintameno avaavassa IFRS-taseessa ei ole nolla. Sen sijaan hankkijaosapuolen on kirjattava se konsernitaseeseensa ja arvostettava se samalla perusteella kuin se IFRS-standardien mukaan olisi arvostettava hankinnan kohteen taseessa. Asian havainnollistamiseksi: jos hankkijaosapuoli ei ole aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan aktivoinut aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja rahoitusleasingkohteita, sen on aktivoitava kyseiset vuokrauskohteet konsernitilinpäätöksessään siten kuin IAS 17 Vuokrasopimukset edellyttäisi hankinnan kohteen tekevän IFRS-taseessaan. Käänteisesti: jos omaisuuserä tai velka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa sisällytetty liikearvoon mutta olisi IFRS 3:n mukaan kirjattu erikseen, kyseinen omaisuuserä tai velka säilyy osana liikearvoa, elleivät IFRS-standardit edellyttäisi sen kirjaamista hankinnan kohteen tilinpäätöksessä. g) Liikearvon kirjanpitoarvon avaavassa IFRS-taseessa on oltava sen aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, kun on tehty seuraavat kolme oikaisua: i) Jos kappale B2(c)(i) sitä edellyttää, ensilaatijan on lisättävä liikearvon kirjanpitoarvoa luokitellessaan uudelleen erän, jonka se on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut aineettomaksi hyödykkeeksi. Vastaavasti jos ensilaatijan pitää kappaleen B2(f) mukaan merkitä taseeseen aineeton hyödyke, joka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa sisällytetty taseeseen merkittyyn liikearvoon, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on vähennettävä liikearvon kirjanpitoarvoa vastaavasti (ja oikaistava tarvittaessa laskennallisia veroja ja vähemmistöosuuksia). ii) Aikaisemmasta liiketoimintojen yhdistämisestä maksettavaan vastikkeeseen vaikuttava ehto on saattanut jo ratketa ennen IFRS-standardeihin siirtymispäivää. Jos ehdollinen vastike pystytään arvioimaan luotettavasti ja sen maksaminen on todennäköistä, ensilaatijan on oikaistava liikearvoa tällä määrällä. Vastaavasti ensilaatijan on oikaistava liikearvon kirjanpitoarvoa, jos aikaisemmin kirjattua ehdollista oikaisua ei enää pystytä määrittämään luotettavasti tai jos sen maksaminen ei enää ole todennäköistä. iii) Riippumatta siitä, onko mitään viitteitä liikearvon arvonalentumisesta, ensilaatijan on IAS 36:ta soveltaen tehtävä sille arvonalentumistesti ja kirjattava tästä mahdollisesti syntyvä arvonalentumistappio kertyneisiin voittovaroihin (tai uudelleenarvostusrahastoon IAS 36:n niin vaatiessa). Arvonalentumistestin on perustuttava IFRS-standardeihin siirtymispäivän olosuhteisiin. h) Liikearvon kirjanpitoarvoon ei saa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tehdä muita oikaisuja. Ensilaatija ei saa oikaista liikearvon kirjanpitoarvoa esimerkiksi: i) jättääkseen pois kyseisessä liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun keskeneräisen tutkimus- ja kehittämisprojektin (paitsi jos siihen liittyvä aineeton hyödyke täyttäisi IAS 38:n mukaiset kirjaamisedellytykset hankinnan kohteen omassa tilinpäätöksessä); ii) oikaisemalla liikearvosta aikaisemmin tehtyjä poistoja; iii) peruuttamalla sellaiset liikearvon oikaisut, joita IFRS 3 ei sallisi, mutta jotka on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudatettaessa tehty liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivän ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä varoihin ja velkoihin tehtyjen oikaisujen vuoksi. i) Jos ensilaatija on aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi: i) se ei saa merkitä tätä liikearvoa avaavaan IFRS-taseeseen. Se ei myöskään saa siirtää liikearvoa tuloslaskelmaan, jos se luovuttaa tytäryrityksen tai jos tytäryritykseen tehdyn sijoituksen arvo alentuu. ii) vastikkeeseen vaikuttavan ehdon myöhemmin ratketessa sen vaikutukset on kirjattava kertyneisiin voittovaroihin. j) Ensilaatija on saattanut jättää aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun tytäryrityksen (esimerkiksi koska emoyritys ei aiempaa tilinpäätösnormistoa noudattaessaan ole pitänyt sitä tytäryrityksenä tai ei ole laatinut konsernitilinpäätöstä). Ensilaatijan on oikaistava tytäryrityksen varojen ja velkojen kirjanpitoarvot vastaamaan määriä, joita IFRS-standardit edellyttäisivät tytäryrityksen taseessa. Liikearvon oletushankintamenoksi tulee seuraavien erien välinen ero IFRS-standardeihin siirtymispäivänä: i) emoyrityksen osuus näistä oikaistuista kirjanpitoarvoista; ja ii) tytäryritykseen tehdyn sijoituksen hankintameno emoyrityksen erillistilinpäätöksessä. k) Vähemmistöosuuksien ja laskennallisten verojen määrittäminen seuraa muiden varojen ja velkojen määrittämistä. Edellä mainitut oikaisut taseeseen merkittyihin varoihin ja velkoihin vaikuttavat näin ollen vähemmistöosuuksiin ja laskennallisiin veroihin.