FI Euroopan unionin virallinen lehti L 260/61

KOMISSION PÄÄTÖS (EU) 2016/1699,

annettu 11 päivänä tammikuuta 2016,

ylisuurten voittojen verovapautta koskevasta valtiontukiohjelmasta SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), jonka Belgia on toteuttanut

(tiedoksiannettu numerolla C(2015) 9837)

(Ainoastaan hollannin- ja ranskankieliset tekstit ovat todistusvoimaisia)

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)

EUROOPAN KOMISSIO, joka

ottaa huomioon Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen ja erityisesti sen 108 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan,

ottaa huomioon sopimuksen Euroopan talousalueesta ja erityisesti sen 62 artiklan 1 kohdan a alakohdan,

on mainittujen artiklojen mukaisesti kehottanut asianomaisia esittämään huomautuksensa (1) ja ottanut huomioon nämä huomautukset,

sekä katsoo seuraavaa:

1. MENETTELY

(1) Komissio pyysi 19 päivänä joulukuuta 2013 päivätyllä kirjeellä Belgiaa toimittamaan sille tietoja ylisuuria voittoja koskevasta verojärjestelmästä, jäljempänä ’ylisuurten voittojen verojärjestelmä’ tai ’tarkasteltava järjestelmä’, joka perustuu vuonna 1992 annetun tuloverolain (Code des impôts sur les revenus 1992), jäljempänä ’tuloverolaki’, 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohtaan. Komissio pyysi Belgiaa toimittamaan myös luettelon ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisista ennakkoratkaisuista.

(2) Belgia vastasi komission tietopyynnössä olleisiin kysymyksiin 21 päivänä tammikuuta 2014 päivätyllä kirjeellä. Se ei kuitenkaan toimittanut pyydettyä ennakkoratkaisuluetteloa, vaan totesi, että sen toimittaminen vie enemmän aikaa.

(3) Komissio lähetti 21 päivänä helmikuuta 2014 päivätyllä kirjeellä jatkokysymyksiä ja toisti samalla ennakkoratkaisuluetteloa koskevan pyyntönsä. Se pyysi lisäksi toimittamaan ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisesti vuosina 2004, 2007, 2010 ja 2013 annettujen ratkaisujen tekstit kokonaisuudessaan sekä niitä vastaavat ratkaisuhakemukset, näiden liitteet sekä ratkaisuihin mahdollisesti liittyvän myöhemmän kirjeenvaihdon kokonaisuudessaan.

(4) Belgia vastasi komission jatkokysymyksiin 18 päivänä maaliskuuta 2014 päivätyllä kirjeellä ja toimitti samalla pyydetyt ennakkoratkaisut, ratkaisuhakemukset, liitteet ja ratkaisujen antamiseen liittyvän myöhemmän kirjeenvaihdon.

(5) Komissio ilmoitti 28 päivänä heinäkuuta 2014 päivätyllä kirjeellä, että ylisuurten voittojen verojärjestelmä saattaa olla valtiontukea, joka ei sovellu sisämarkkinoille. Se pyysi myös lisätietoja useista yksittäisistä ratkaisuista. Belgia vastasi 28 päivänä heinäkuuta 2014 päivättyyn pyyntöön 1 päivänä syyskuuta ja 4 päivänä marraskuuta 2014 päivätyillä kirjeillä.

(6) Komission yksiköt ja Belgian viranomaiset pitivät kokouksen 25 päivänä syyskuuta 2014.

(7) Komissio ilmoitti 3 päivänä helmikuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Belgialle päättäneensä aloittaa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen, jäljempänä ’SEUT-sopimus’, 108 artiklan 2 kohdassa tarkoitetun muodollisen tutkintamenettelyn ylisuurten voittojen verovapaudesta.

(8) Pyydettyään ensin lisäaikaa Belgia toimitti 29 päivänä toukokuuta 2015 komissiolle aloittamispäätöstä koskevat huomautuksensa.

(9) Komission päätös menettelyn aloittamisesta, jäljempänä ’aloittamispäätös’, julkaistiin Euroopan unionin virallisessa lehdessä 5 päivänä kesäkuuta 2015 (2). Komissio kehotti tässä päätöksessä asianomaisia esittämään huomautuksensa kyseisestä toimenpiteestä.

(10) Asianomaiset osapuolet esittivät 1 ja 2 päivänä heinäkuuta 2015 aloittamispäätöstä koskevat huomautuksensa, jotka välitettiin Belgian viranomaisille. Belgia ilmoitti 14 päivänä syyskuuta 2015 komissiolle, ettei se aikonut kommentoida huomautuksia.

(11) Komissio pyysi 16 päivänä syyskuuta 2015 päivätyllä kirjeellä Belgiaa perustelemaan joitakin väitteitä, jotka sisältyivät sen aloittamispäätöstä koskeviin, 29 päivänä toukokuuta 2015 päivättyihin kirjallisiin huomautuksiin. Belgia vastasi tähän pyyntöön 16 päivänä lokakuuta 2015 päivätyllä kirjeellä.

(12) Komission yksiköt ja Belgian viranomaiset kokoontuivat 20 päivänä lokakuuta ja 7 päivänä joulukuuta 2015.

2. TARKASTELTAVAN JÄRJESTELMÄN KUVAUS

2.1 Ylisuurten voittojen verojärjestelmä

(13) Ylisuurten voittojen verojärjestelmän avulla monikansallisiin konserneihin kuuluvat yritykset, joiden kotipaikka on Belgiassa, ja monikansalliseen konserniin kuuluvat ulkomaisten yritysten kiinteät belgialaiset toimipaikat, jäljempänä ’konsernin belgialainen toimipaikka’, voivat alentaa veropohjaansa Belgiassa vähentämällä niin kutsutut ylisuuret voitot todellisuudessa kirjaamistaan voitoista. Näiden ylisuurten voittojen määrä määritetään arvioimalla, miten suuren voiton vastaavanlaista toimintaa harjoittava itsenäinen (3) yritys voisi keskimäärin tehdä vastaavanlaisissa olosuhteissa, ja vähentämällä tämä voittomäärä konsernin belgialaisen toimipaikan todellisuudessa kirjaamasta voitosta. Ylisuuret voitot vapautetaan verosta vain ennakkoratkaisuyksikön tekemän ennakkoratkaisun perusteella.

(14) Belgian viranomaisten mukaan (4) ylisuurten voittojen verovapaus perustuu haluun taata, että konsernin belgialaista toimipaikkaa verotetaan vain markkinaehtoisesta voitosta, sallimalla kirjatun voiton sen osan vähentäminen veropohjasta, joka ylittää tämän markkinaehtoisen voiton, koska tämä osa johtuu monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista synergioista, mittakaavaeduista tai muista eduista, joita vastaavanlaisella itsenäisellä yrityksellä ei ole.

(15) Belgian viranomaiset toteavat (5), että ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisesti verosta vapautettavien ylisuurten voittojen määrä määritetään kaksivaiheisessa menettelyssä: — Aluksi vahvistetaan verovelvollisen toimittaman siirtohintaselvityksen perusteella niiden liiketoimien markkinaehtoinen hinta, jotka ovat toteutuneet konsernin belgialaisen toimipaikan ja siihen etuyhteydessä olevien yritysten välillä. Koska konsernin belgialaista toimipaikkaa pidetään keskitetyn liiketoimintamallin päämiehenä, liiketoimiin perustuva jäännösvoitto kohdennetaan sille. — Belgian mukaan jäännösvoittoa ei voida pitää konsernin belgialaisen toimipaikan markkinaehtoisena voittona, koska se voi olla suurempi kuin voitto, jonka vastaavanlainen itsenäinen yritys olisi tehnyt olosuhteissa, jotka vastaavat konsernin belgialaisen toimipaikan toimintaolosuhteita, kuulumatta monikansalliseen konserniin. Nämä niin kutsutut ylisuuret voitot vahvistetaan siksi toisen selvityksen perusteella, jonka verovelvollinen toimittaa ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisen ennakkoratkaisuhakemuksen yhteydessä, ja vapautetaan verosta.

(16) Belgia väittää, että kaksivaiheisen menettelyn kahdessa selvityksessä sovelletaan asianmukaisimpia OECD:n siirtohinnoittelumenetelmiä. Toimitettujen tietojen perusteella toisessa vaiheessa käytetty menetelmä on käytännössä liiketoiminettomarginaalimenetelmä, jäljempänä ’TNMM’. Käyttämällä TNMM:ää pyritään määrittämään konsernin belgialaisen toimipaikan tuotto vertaamalla sitä samantapaista toimintaa harjoittavien, vertailukelpoisten itsenäisten (riippumattomien) yritysten (6) voittoihin. TNMM:n avulla voidaan arvioida, kuinka suuren voiton itsenäiset yritykset voisivat saada tietystä toiminnosta, esimerkiksi tavaroiden myynnistä, soveltamalla sopivaan tunnuslukuun, esimerkiksi kustannuksiin, liikevaihtoon tai kiinteään omaisuuteen tehtyihin investointeihin (valinta riippuu liiketoimessa suoritetuista toiminnoista, otetuista riskeistä ja käytetyistä varoista) voittosuhdetta, jäljempänä ’voittoindikaattoria’, joka kuvastaa vertailukelpoisten itsenäisten yritysten kyseiseen tunnuslukuun perustuvaa voittosuhdetta.

(17) TNMM:ssä voidaan laskea konsernin belgialaisen toimipaikan hypoteettinen keskimääräinen voitto vertaamalla kyseistä toimipaikkaa vertailukelpoisiin itsenäisiin yrityksiin (7). Hypoteettinen keskimääräinen liikevoitto vahvistetaan arvoksi, joka sijoittuu vertailukelpoisten itsenäisten yritysten valitun voittoindikaattorin (8) kvartiiliväliin ja jolta lasketaan tietyn ajanjakson (yleensä viiden vuoden) keskiarvo. Belgia pitää tätä hypoteettista keskimääräistä liikevoittoa liikevoittona, jonka konsernin belgialainen toimipaikka olisi tehnyt, jos se olisi ollut itsenäinen yritys eikä osa monikansallista konsernia. Tässä päätöksessä tästä liikevoitosta käytetään nimitystä ”oikaistu markkinaehtoinen liikevoitto”.

(18) Verosta vapautettavien ylisuurten voittojen määrä lasketaan tämän jälkeen vähentämällä konsernin belgialaisen toimipaikan markkinaehtoisesta liikevoitosta, joka on laskettu ensimmäisen vaiheen mukaisesti (tietyn ajanjakson keskiarvo), toisessa vaiheessa saatu oikaistu markkinaehtoinen liikevoitto (saman tietyn ajanjakson keskiarvo). Saatu erotus ilmaistaan vapautusprosentteina tuloksesta ennen veroja (EBIT (9) tai EBT (10)), jotta saadaan ylisuurten voittojen keskimääräinen prosenttiosuus tiettynä ajanjaksona. Tämä prosenttiosuus on veropohjan hyväksytty alentamisprosentti. Tarkasteltavassa järjestelmässä sitä sovelletaan liikevoittoon, jonka konsernin belgialainen toimipaikka on todellisuudessa kirjannut niinä viitenä vuotena, joiden ajan ennakkoratkaisu sitoo Belgian verohallintoa.

(19) Belgian viranomaiset toteavat, että järjestelmästä hyötyvien yritysten liiketoiminnalliset tulokset arvioidaan niiden kolmen vuoden jälkeen todellisuudessa kirjaaman liikevoiton perusteella. Prosenttiosuutta voidaan tämän jälkeen tarvittaessa oikaista arvioinnin yhteydessä. Komission tarkastelemissa tapauksissa mikään ei kuitenkaan viittaa siihen, että kyseinen arviointi olisi koskaan johtanut sovitun alentamisprosentin oikaisemiseen.

(20) Tuloverolain 185 §:n 2 momentin mukaan ennakkoratkaisu on ylisuurten voittojen verosta vapauttamisen edellytys. Saman säännöksen mukaan ennakkoratkaisu koskee vain yrityksiä, jotka kuuluvat keskenään etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan konserniin, ja niiden rajat ylittäviä suhteita. Lisäksi 24 päivänä joulukuuta 2002 annetun Belgian lain (11) mukaan ennakkoratkaisu voidaan tehdä vain uudessa tilanteessa (12).

(21) Kun otetaan huomioon, että ylisuurten voittojen verosta vapauttamiseksi vaaditaan ennakkoratkaisu ja että ennakkoratkaisu voidaan antaa vain uudessa tilanteessa syntyville liikevoitoille, monikansallinen konserni voi hyötyä ylisuurten voittojen verojärjestelmästä vain, jos se siirtää toimintojaan Belgiaan tai laajentaa siellä harjoittamaansa toimintaa. Hyöty on myös verrannollinen Belgiassa harjoitettavien uusien toimintojen ja siellä syntyvien uusien liikevoittojen määrään. Ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisesti annetut ennakkoratkaisut, joita komissio on tarkastellut, koskevat poikkeuksetta monikansallisen konsernin organisaatiorakenteen muutoksia. Ennakkoratkaisuhakemuksissa painotetaankin ennen kaikkea suunnitelmia toimintojen siirtämisestä Belgiaan, sinne tulevaisuudessa tehtäviä uusia investointeja ja siellä syntyviä uusia työpaikkoja.

(22) Ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisesti ennakkoratkaisun saaneet konsernin belgialaiset toimipaikat voivat siis vuosittain tehdä tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan mukaisen yhteisöveropohjaa alentavan etukäteisoikaisun vähentämällä väitetyt ylisuuret voitot todellisuudessa kirjaamistaan voitoista. Belgian viranomaisten mukaan ylisuuria voittoja ei siis pitäisi katsoa konsernin belgialaisen toimipaikan voitoiksi, ja ne pitäisi tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan mukaisesti siksi jättää Belgiassa käytettävän veropohjan ulkopuolelle. Konsernin belgialaista toimipaikkaa, johon sovelletaan ylisuurten voittojen verovapautta, verotetaankin määrästä, joka vastaa sen todellisuudessa kirjaaman voiton ja sen ylisuurten voittojen välistä erotusta.

2.2 Sovellettava lainsäädäntökehys

2.2.1 Tulovero Belgian yhteisöverojärjestelmässä

(23) Tuloverolaissa vahvistetaan Belgiassa sovellettavat tuloverosäännöt. Lain 1 §:ssä määritetään neljä tuloveroluokkaa: luonnolliset henkilöt (II osasto, 3–178 §), yhtiöt, joiden kotipaikka on Belgiassa (III osasto, 179–219 §), muut oikeushenkilöt (IV osasto, 220–226 §) sekä verovelvolliset, joiden kotipaikka ei ole Belgiassa – luonnolliset henkilöt, yritykset ja muut oikeushenkilöt (V osasto, 227–248/3 §).

(24) Tuloverolain 183 §:ssä säädetään, että III osaston (yhtiöt, joiden kotipaikka on Belgiassa) mukaisesti verotettavat tulot ovat saman tyyppisiä kuin II osaston (luonnolliset henkilöt) mukaisesti verotettavat tulot ja että veronalainen määrä vahvistetaan voittoihin sovellettavien sääntöjen mukaisesti. Tuloverolain 24 §:ssä täsmennetään, että teollisten, kaupallisten ja maatalousyritysten verotettavat tulot kattavat kaikki yritystoiminnasta saatavat tulot, mukaan lukien voitot, jotka ovat peräisin ”kaikista näiden yritysten hoitamista tai niiden välityksellä hoidetuista toiminnoista” sekä ”varojen arvon kasvusta – – ja saatavien arvon alenemisesta – –, kun arvonnousut tai arvonlaskut ovat toteutuneet kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä tai ne on kirjattu niihin”.

(25) Tuloverolain 185 §:n 1 momentissa säädetään, että yhtiöitä verotetaan kokonaisvoitosta ennen osingonjakoa. Kun säännöstä luetaan yhdessä tuloverolain 1, 24 ja 183 §:n kanssa, se tarkoittaa, että Belgian verolainsäädännön mukaisen verotettavan voiton on sisällettävä – lähtökohtaisesti ja riippumatta siitä, korotetaanko tai alennetaanko sitä mahdollisesti myöhemmin – ainakin verovelvollisen kirjanpitoon kirjatun voiton kokonaismäärä.

(26) Belgian tuloveron peruste määräytyy siis lähtökohtaisesti verovelvollisen kirjanpitoon todellisuudessa kirjatun voiton perusteella. Veropohjaa voidaan myöhemmin oikaisuilla laajentaa (esimerkiksi vähennyskelvottomat menot) tai alentaa (esimerkiksi tiettyjen jaettujen osinkojen osittainen verovapaus, edellisten tilikausien tappiot tai verokannustimet). Kaikissa näissä tapauksissa verovelvollisten on ilmoitettava veroviranomaisille tietoja veroilmoituksessaan (lomake 275.1) ja kyettävä esittämään tositteet oikaisujen perusteista.

(27) Kun Belgian verolainsäädännön mukaan osa verovelvollisen todellisuudessa kirjaamasta voitosta on varauksena pysyvästi vapautettu verosta, oikaisu voidaan tehdä veropohjan ensimmäisen laskutoimituksen yhteydessä niin kutsutun alkuperäisen varausosuuden korotuksen avulla.

(28) Vaikka veropohja ei aina välttämättä vastaa verovelvollisen tilinpäätökseen kirjattua nettovoittoa, koska siihen on tehty verotuksellisia oikaisuja, veropohjan on näin ollen joka tapauksessa lähtökohtaisesti määräydyttävä tileihin todellisuudessa kirjattuihin lukuihin. Veropohjan määrittäminen voidaan esimerkiksi aloittaa laskemalla verotettavien varausten nettokasvu tai -vähenemä (tilikauden voitto/tappio, edellisten tilikausien voitto/tappio, muu jakamaton voitto verovuoden aikana). Verovelvollisen tileihin kirjattuja tai sen veroilmoitukseen merkittyjä lukuja voidaan verolainsäädännön tai verotarkastuksen perusteella oikaista tai korjata.

2.2.2 Kesäkuun 21 päivänä 2004 annettu laki tuloverolain muuttamisesta

(29) Belgiassa otettiin 21 päivänä kesäkuuta 2004 annetulla lailla (13) käyttöön uusia verosäännöksiä, jotka koskevat monikansalliseen konserniin kuuluvien, toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten rajat ylittäviä liiketoimia. Tuloverolain 185 §:ään lisättiin 2 momentti, jolla Belgian lainsäädäntöön siirrettiin kansainvälisesti tunnustettu, siirtohinnoitteluun sovellettava markkinaehtoperiaate (14). Tuloverolain 185 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa: ”– milloin toisiinsa etuyhteydessä olevien yhtiöiden muodostamaan monikansalliseen konserniin kuuluvien kahden yhtiön välillä on rajat ylittäviä keskinäisiä suhteita, noudatetaan seuraavaa: a) Jos – – [toisiinsa etuyhteydessä olevien] yritysten välillä kauppa- tai rahoitussuhteissa sovitaan ehdoista tai määrätään ehtoja, jotka poikkeavat siitä, mistä riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, voidaan kaikki tulo, joka ilman näitä ehtoja olisi kertynyt toiselle näistä yrityksistä, mutta näiden ehtojen vuoksi ei ole kertynyt yritykselle, lukea tämän yrityksen tuloon ja verottaa siitä tämän mukaisesti. b) Jos yrityksen tuloon luetaan tuloa, joka luetaan myös toisen yrityksen tuloon, ja näin mukaan luettu tulo on tuloa, joka olisi kertynyt jälkimmäiselle yritykselle, jos yritysten välillä sovitut ehdot olisivat olleet sellaisia, joista riippumattomien yritysten välillä olisi sovittu, ensin mainitun yrityksen tuloa on oikaistava asianmukaisesti. Edellä olevaa ensimmäisen kohdan a alakohtaa sovelletaan tämän kuitenkaan rajoittamatta kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta tehdyn yleissopimuksen soveltamista.”

(30) Vaikka tuloverolain 185 §:n 2 momentti on muotoiltu toisin, se on tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn OECD:n mallisopimuksen 9 artiklan kaltainen. Tämä mallisopimus muodostaa siirtohinnoitteluoikaisujen oikeusperustan useimmissa kahden oikeudenkäyttöalueen välisissä, jommallakummalla oikeudenkäyttöalueella asuvan verovelvollisen tuloveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskevissa sopimuksissa, jäljempänä ’kaksinkertaista verotusta koskeva sopimus’.

(31) Tuloverolain 185 §:n 2 momentin toisen kohdan mukaisesti ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitettu oikaisu ylöspäin ja b alakohdassa tarkoitettu oikaisu alaspäin edellyttävät ennakkoratkaisua ja sitä edeltävää pakollista ennakkohyväksyntämenettelyä. Tapaukset, joissa oikaisu johtuu kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta etuyhteydessä keskenään olevien yritysten tulonoikaisun yhteydessä tehdystä yleissopimuksesta, jäljempänä ’EU:n välimiesmenettely-yleissopimus’ (15), tai kaksinkertaista verotusta koskevasta sopimuksesta, ovat ainoat poikkeukset tähän sääntöön.

(32) Kesäkuun 21 päivänä 2004 annetulla lailla muutettiin myös tuloverolain 235 §:n 2 alakohtaa niin, että tuloverolain 185 §:n 2 momentissa säädettyjä siirtohinnoittelusääntöjä sovelletaan myös ulkomailla asuvien yhtiöiden kiinteisiin toimipaikkoihin.

2.2.3 Kesäkuun 21 päivänä 2004 annetun lain perustelut ja perustelujen sisältämät ohjeet

2.2.3.1 Kesäkuun 21 päivänä 2004 annetun lain perustelut

(33) Kesäkuun 21 päivänä 2004 annetun lain perusteluissa, jäljempänä ’perustelut’, esitetään ohjeita, jotka koskevat tuloverolain 185 §:n 2 momentin tarkoitusta ja soveltamista (16). Perustelujen mukaan tuloverolain 185 §:n 2 momentti ”perustuu tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn OECD:n mallisopimuksen 9 artiklan tekstiin” (17). Perusteluissa täsmennetään myös, että ”säännöksen avulla Belgian lainsäädäntö voidaan saattaa kansainvälisesti hyväksyttyjen vaatimusten mukaiseksi” (18). Niissä korostetaan, että kirjanpito- ja verolainsäädäntöjen välillä on erittäin voimakas yhteys, jonka vuoksi kirjanpitolainsäädännöstä poikkeaminen verotussyistä edellyttää nimenomaista oikeusperustaa. Markkinaehtoperiaatteen sisällyttämistä Belgian tuloverolainsäädäntöön pidettiin siis tarpeellisena, jotta voitaisiin tehdä siirtohintoihin oikaisuja, joita edellytetään kansainvälisesti sovituissa säännöissä mutta joista ei säädetä kirjanpitolainsäädännössä.

(34) Lain perusteluissa todetaan tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdassa säädetystä veropohjaa alentavasta oikaisusta, että säännöksen tarkoituksena on ”(mahdollisen) kaksinkertaisen verotuksen välttäminen tai poistaminen”. Niissä täsmennetään myös, että oikaisu tehdään vain, jos ennakkoratkaisuyksikkö (Service des Décisions Anticipées) pitää sitä sekä periaatteessa että määrällisesti perusteltuna.

(35) Perusteluissa esitetään myös ohjeita siitä, mitä tarkoitetaan toisiinsa etuyhteydessä olevista yhtiöistä muodostuvalla monikansallisella konsernilla, ja ennakkoratkaisuyksikön tehtävistä. Niiden mukaan ennakkoratkaisuyksikön on veropohjaa määrittäessään erityisesti arvioitava käytettyä menetelmää, harjoitettuja toimintoja, otettuja riskejä ja käytettyä varallisuutta.

2.2.3.2 Heinäkuun 4 päivänä 2006 annettu hallinnollinen soveltamisohje

(36) Heinäkuun 4 päivänä 2006 julkaistiin hallinnollinen soveltamisohje, joka sisälsi sekä siirtohintoja korottavia että niitä alentavia oikaisuja koskevia tuloverolain 185 §:n 2 momentin soveltamisohjeita, jäljempänä ’soveltamisohje’ (19). Soveltamisohjeessa vahvistetaan lain perusteluissa esitetyt määritelmät, jotka koskevat tuloverolain 185 §:n 2 momentissa tarkoitettuja monikansalliseen konserniin kuuluvia yrityksiä ja rajat ylittäviä liiketoimia. Siinä kuvaillaan myös ennakkoratkaisuyksikön tehtäviä, vastuita ja toimivaltaa.

(37) Soveltamisohjeessa mainitaan, että veropohjaa alentavat oikaisut edellyttävät ennakkoratkaisuyksikön hyväksyntää ja että viranomainen voi itsenäisesti päättää tapauskohtaisista ehdoista. Tämän todetaan lisäävän tehokkuutta ja verovelvollisten tuntemaa varmuutta sekä parantavan investointi-ilmapiiriä Belgiassa.

(38) Soveltamisohjeessa vahvistetaan, että veropohjaa laskettaessa tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan mukainen veropohjaa alentava oikaisu tehdään niin kutsutun alkuperäisen varausosuuden korotuksen muodossa yhtiön veroilmoituksessa (lomake 275.1) (20). Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdassa veropohjaa alentavan oikaisun yhteydessä käytetystä sanasta ”asianmukaisesti” soveltamisohjeessa huomautetaan, ettei veropohjaa alentavaa vastaoikaisua (21) tehdä, jos toisen veroalueen tekemä veropohjaa laajentava ensioikaisu on liian suuri. Siinä selostetaan myös tapaa, jolla siirtohintojen oikaisut on kirjattava kyseisen belgialaisen yhtiön verotileihin. Soveltamisohjeessa muistutetaan vielä, että tuloverolain 185 §:n 2 momenttia sovelletaan 19 päivästä heinäkuuta 2004 alkaen.

2.2.3.3 Valtiovarainministerin vastaus parlamentin kysymyksiin ylisuurten voittojen verovapaudesta

(39) Tuolloinen valtiovarainministeri vahvisti vuonna 2005 esitettyyn parlamentin kysymykseen antamassaan vastauksessa (22), ettei konsernin belgialaista toimipaikkaa pitäisi Belgiassa verottaa todellisuudessa kirjatun voiton siitä osasta, joka ylittää markkinaehtoisen voiton. Hän totesi myös, ettei ollut Belgian veroviranomaisten tehtävänä ratkaista, mitkä ovat ne konsernin muut ulkomaiset toimipaikat, joiden on lisättävä nämä ylisuuret voitot veropohjaansa.

(40) Vuonna 2007 esitetyssä, ennakkoratkaisuja ja kansainvälistä veronkiertoa koskevassa parlamentin kysymyksessä (23) viitattiin yhteyteen, joka vallitsee yhtäältä tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan a ja b alakohdan ja toisaalta näitä alakohtia vastaavien tulo- ja varallisuusverotusta koskevan OECD:n mallisopimuksen 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välillä. Kysymyksen esittänyt kansanedustaja huomautti, että useimmissa Belgian tekemissä kaksinkertaista verotusta koskevissa sopimuksissa on vain määräys, joka koskee ylöspäin tehtäviä siirtohinnoitteluoikaisuja. Sopimuksissa, jotka sisältävät alaspäin tehtäviä siirtohinnoitteluoikaisuja koskevan määräyksen, Belgian viranomaisten alaspäin tekemää oikaisua vastaa aina toisen sopimusvaltion ylöspäin tekemä oikaisu. Kansanedustaja totesi myös, ettei monikaan verovelvollinen hakisi ennakkoratkaisua ylöspäin tehtävästä siirtohinnoitteluoikaisusta, vaikka velvoite koskee oikeudellisesti myös tämän tyyppistä oikaisua. Hän kysyi vielä, tekisikö Belgia yksipuolisesti oikaisun alaspäin, jos kyseinen toinen maa tekee vastaavan ensioikaisun tai sille ilmoitetaan Belgian alaspäin tekemästä oikaisusta.

(41) Tuolloinen valtiovarainministeri vastasi, että siihen mennessä oli saatu vain alaspäin tehtäviä oikaisuja koskevia hakemuksia. Hän vahvisti lisäksi, ettei ollut Belgian tehtävänä nimetä maata, jolle ylisuuret voitot kuuluisi kohdentaa, ja että oli siksi mahdotonta ratkaista, minkä maan kanssa vaihdettaisiin tietoja Belgiassa alaspäin tehdystä oikaisusta.

(42) Tammikuussa 2015, ”LuxLeaks”-tapaukseen liittyvien lehdistöpaljastusten jälkeen parlamentin jäsenet esittivät valtiovarainministerille jälleen useita kysymyksiä verohallintojen keskinäisestä tietojenvaihdosta tai sen puutteesta, ylisuurten voittojen verojärjestelmän markkinoimisesta ”Only in Belgium” -mainoslauseella sekä ennakkoratkaisuilla monikansallisille yhtiöille tarjottavista mahdollisuuksista alentaa niiden maksettavaksi tulevan yhteisöveron määrää. (24) Valtiovarainministeri muistutti, että tehdessään ylisuurten voittojen verovapautta koskevia ennakkoratkaisuja ennakkoratkaisuyksikkö vain soveltaa markkinaehtoperiaatetta, ja vahvisti valtiovarainministerin vuonna 2007 tietojenvaihdosta antaman vastauksen.

2.2.4 Joulukuun 24 päivänä 2002 annettu laki ennakkoratkaisuja koskevan järjestelmän käyttöön ottamisesta

(43) Valtiovarainministeri voi 24 päivänä joulukuuta 2002 annetun lain nojalla ratkaista ennakkoratkaisulla kaikki verolainsäädännön täytäntöönpanoon liittyvät hakemukset (25).

(44) Kyseisen lain 20 §:ssä määritellään ennakkoratkaisu ja vahvistetaan periaate, jonka mukaan ennakkoratkaisulla ei voida alentaa maksettavan veron määrää tai vapauttaa verovelvollista verosta. ”Ennakkoratkaisulla tarkoitetaan oikeustoimea, jolla liittovaltion verohallinto päättää voimassa olevien säännösten mukaisesti, miten lakia sovelletaan tiettyyn tilanteeseen tai toimenpiteeseen, josta ei vielä ole aiheutunut verotuksellisia seurauksia. Ennakkoratkaisulla ei voida vapauttaa verosta tai alentaa veroa.”

(45) Lain 22 §:ssä määritellään olosuhteet, joissa ennakkoratkaisua ei voida antaa. Näin on esimerkiksi silloin, kun hakemus koskee tilanteita tai toimenpiteitä, jotka ovat samanlaiset kuin jo verotuksellisia seurauksia aiheuttaneet tilanteet tai toimenpiteet. Lain 23 §:ssä määritellään periaate, jonka mukaan ennakkoratkaisut sitovat verohallintoa sen tulevissa päätöksissä, sekä olosuhteet, joissa ennakkoratkaisu ei sido verohallintoa. Näin on silloin, kun ennakkoratkaisu osoittautuu perustamissopimusten määräysten, unionin oikeuden tai kansallisen oikeuden vastaiseksi.

(46) Ennakkoratkaisujärjestelmän perustamisesta 24 päivänä joulukuuta 2002 annettua lakia muutettiin 21 päivänä kesäkuuta 2004 annetulla lailla, jolla perustettiin riippumaton organisaatio ennakkoratkaisujen tekemisestä vastaavan Belgian viranomaisen alaisuuteen (26). Kesäkuun 21 päivänä 2004 annetun lain nojalla ennakkoratkaisujen tekemisestä vastaavan liittovaltion verohallinnon alaisuuteen perustettiin ennakkoratkaisuyksikkö 23 päivänä elokuuta 2004 annetulla kuninkaan asetuksella. Ennakkoratkaisuyksikkö julkaisee toiminnastaan vuosikertomuksen.

2.3 OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kuvaus

2.3.1 OECD:n mallisopimus ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeet

(47) Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö, jäljempänä ’OECD’, laatii jäsenmailleen verotusta koskevia ohjeita. OECD:n siirtohinnoittelua koskevat ohjeet sisältyvät OECD:n mallisopimukseen ja monikansallisia yhtiöitä ja verohallintoja varten annettuihin OECD:n siirtohinnoittelua koskeviin toimintaohjeisiin, jäljempänä ’OECD:n siirtohinnoitteluohjeet’ (27), jotka ovat molemmat ei-sitovia oikeudellisia välineitä.

(48) Koska OECD:n mallisopimus ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeet eivät ole sitovia, OECD:n jäsenmaiden verohallintoja vain kehotetaan noudattamaan niitä. Ne toimivat kuitenkin yleisinä esikuvina ja vaikuttavat OECD:n jäsenmaiden (ja muidenkin maiden) verotuskäytäntöihin. Lisäksi ne ovat useissa OECD:n jäsenmaissa saaneet lainvoiman, tai niitä käytetään ohjenuorana tulkittaessa kaksinkertaista verotusta koskevia sopimuksia ja kansallista verolainsäädäntöä (28). Komissio mainitsee OECD:n mallisopimuksen ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeet tässä päätöksessä, koska ne perustuvat OECD:n puitteissa käytyihin asiantuntijakeskusteluihin ja niissä käsitellään menetelmiä, joiden avulla voidaan vastata yhteisiin haasteisiin.

(49) OECD:n mallisopimus ja sen kommentaarit sisältävät kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten tulkintaa koskevia ohjeita. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa annetaan verohallinnoille ja monikansallisille yrityksille ohjeita markkinaehtoperiaatteen soveltamisesta siirtohinnoitteluun (29). Siirtohinnalla tarkoitetaan hintaa, joka laskutetaan samaan konserniin kuuluvien eri yritysten välisistä liiketoimista. Monikansalliseen konserniin kuuluvat yritykset voivat keskinäisten sidostensa ansiosta sopia konsernin sisäisissä suhteissaan erityisehdoista, joilla on vaikutusta siirtohintoihin (ja siten myös verotettaviin tuloihin) ja jotka poikkeavat ehdoista, joita olisi sovellettu, jos kyseiset yritykset olisivat toimineet riippumattomien yritysten tavoin (30). Tämä voi mahdollistaa voittojen siirtämisen yhdeltä veroalueelta toiselle ja kannustaa kohdentamaan niin vähän voittoja kuin mahdollista alueille, joilla niitä verotetaan enemmän. Tällaisten tilanteiden välttämiseksi verohallintojen pitäisi hyväksyä vain sellaiset samaan konserniin kuuluvien yritysten väliset siirtohinnat, jotka vastaavat sellaisten itsenäisten yritysten välillä vahvistettuja liiketoimien hintoja, jotka neuvottelevat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa (31). Tätä kutsutaan markkinaehtoperiaatteeksi.

(50) Markkinaehtoperiaatteen soveltaminen perustuu näin ollen etuyhteydessä tehtyjen (konsernin sisäisten) liiketoimien ehtojen vertaamiseen itsenäisten yritysten välillä vastaavanlaisissa olosuhteissa toteutettujen vertailukelpoisten liiketoimien ehtoihin. Tarkoituksena on varmistaa, ettei mikään vertailtavien tilanteiden välinen mahdollinen ero voisi olennaisesti vaikuttaa arvioitavaan tekijään (esimerkiksi hintaan tai katteeseen) tai että kohtuullisen tarkkoja oikaisuja voidaan tehdä erojen olennaisten vaikutusten poistamiseksi.

(51) Sekä OECD:n mallisopimus että OECD:n siirtohinnoitteluohjeet tukeutuvat OECD:n jäsenmaiden ja muidenkin maiden noudattamaan periaatteeseen, jonka mukaan monikansallisen konsernin muodostavia erillisiä oikeudellisia yksiköitä kohdellaan yhteisöverotuksessa erillisinä yksikköinä, jäljempänä ’erillisyhtiöperiaate’. Erillisyhtiöperiaatteesta seuraa, että monikansalliseen konserniin kuuluvaa yksittäistä yritystä verotetaan sen omien tulojen perusteella (32). OECD:n jäsenmaat ovat valinneet erillisyhtiöperiaatteen kansainväliseksi verotusperiaatteeksi, jotta kussakin maassa voitaisiin määritellä vero oikein ja estää kaksinkertainen verotus. Näin vältetään verohallintojen väliset ristiriidat ja helpotetaan kansainvälistä kauppaa ja investointeja.

(52) OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 1.10 kohdassa viitataan nimenomaisesti mittakaava- ja integraatioetuihin (synergioihin) markkinaehtoperiaatteen pohjana olevan erillisyhtiöperiaatteen yhteydessä: ”Markkinaehtoperiaatetta pidetään toisinaan lähtökohtaisesti virheellisenä, koska erillisyhtiöperiaatteessa ei aina oteta huomioon mittakaavaetuja ja yritysten integroitumisesta johtuvaa toimintojen välistä vuorovaikutusta. Ei kuitenkaan ole olemassa laajasti hyväksyttyjä, objektiivisia kriteerejä, joiden mukaisesti mittakaava- tai integroitumisedut kohdennettaisiin keskenään etuyhteydessä oleviin yrityksiin.”

2.3.2 Markkinaehtoperiaate

(53) Perustavanlaatuinen markkinaehtoperiaate ilmaistaan OECD:n mallisopimuksen 9 artiklassa. Tälle mallisopimukselle perustuvat Belgian ja muiden OECD:n jäsenmaiden ja yhä useamman OECD:n ulkopuolisen maan kaksinkertaista verotusta koskevat keskinäiset sopimukset. Koska siirtohintajärjestelyn joustavuus saattaa johtaa veropohjan siirtämiseen alueelta toiselle, markkinaehtoperiaate, joka on kaksinkertaista verotusta koskevien sopimusten keskeinen perusta, tukee näiden sopimusten tavoitetta, joka on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen ja veronkierron estäminen.

(54) OECD:n mallisopimuksen 9 artiklassa esitetään tapa, jolla käytännössä voidaan siirtohinnoittelun yhteydessä oikaista veropohjaa, ja täsmennetään, milloin nämä oikaisut on tehtävä. — OECD:n mallisopimuksen 9 artiklan 1 kohdassa täsmennetään, että sopimusvaltio voi laajentaa alueellaan asuvan verovelvollisen veropohjaa, jos se katsoo sen olevan liian suppea kyseisen verovelvollisen soveltamien siirtohintojen vuoksi, ja verottaa sitä sen mukaisesti. Tätä kutsutaan ”ensioikaisuksi”, ja kyseinen verohallinto tarkistaa sillä ylöspäin verovelvollisen ilmoittamia verotettavia voittoja (33). — Mallisopimuksen 9 artiklan 2 kohdan tarkoituksena on estää se, että voittoja, joita ensioikaisun tehnyt sopimusvaltio on 9 artiklan 1 kohdan mukaisesti verottanut, verotetaan myös toisessa sopimusvaltiossa asuvan etuyhteysyrityksen voittoina. (34) Tätä varten määräyksessä velvoitetaan toinen sopimusvaltio joko alentamaan viimeksi mainitun etuyhteysyrityksen veropohjaa niitä oikaistuja voittoja vastaavasti, joita ensin mainittu sopimusvaltio on ensioikaisun jälkeen verottanut, tai määräämään jo maksettujen verojen palauttamisesta. Tämä toisen sopimusvaltion tekemä oikaisu ei kuitenkaan ole automaattinen. Jos kyseinen sopimusvaltio ei pidä ensioikaisua periaatteessa oikeutettuna tai summaltaan oikeana, se voi jättää oman oikaisunsa tekemättä – ja yleensä tekeekin niin (35). Toisen sopimusvaltion 9 artiklan 2 kohdan mukaisesti tekemää veropohjaa alentavaa oikaisua kutsutaan ”vastaoikaisuksi”, ja kun se tehdään, se estää voittojen kaksinkertaisen verotuksen.

(55) OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitetään viisi menetelmää markkinaehtoisen siirtohinnan arvioimiseksi ja voiton jakamiseksi samaan konserniin kuuluvien yritysten välillä: i) markkinahintavertailumenetelmä, ii) kustannusvoittolisämenetelmä, iii) jälleenmyyntihintamenetelmä, iv) liiketoiminettomarginaalimenetelmä (TNMM) ja v) voitonjakamismenetelmä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa erotetaan toisistaan perinteiset liiketoimimenetelmät (kolme ensimmäistä menetelmää) ja liiketoimivoittomenetelmät (kaksi jälkimmäistä menetelmää). Monikansalliset yritykset voivat vapaasti soveltaa muita kuin ohjeissa kuvattuja siirtohinnoittelumenetelmiä, kunhan niiden tuloksena saadaan markkinaehtoinen siirtohinta (36).

(56) TNMM on yksi niin kutsutuista epäsuorista menetelmistä, joilla voidaan määritellä liiketoimen markkinaehtoinen hinta ja jakaa voitto samaan konserniin kuuluvien yritysten kesken. Menetelmällä ei arvioida niinkään yhdestä liiketoimesta, vaan pikemminkin etuyhteysliiketoimien sarjasta tai kokonaisesta toiminnosta saatavat markkinaehtoiset voitot.

(57) TNMM:ää sovellettaessa on valittava, kumman etuyhteysliiketoimen tai etuyhteysliiketoimien sarjan osapuolen testaamista varten voittoindikaattori (37) valitaan. Valinnan on sovittava yhteen toteutetun toimintoarvioinnin kanssa. Yleensä TNMM:ään perustuvassa tarkastelussa testataan se osapuoli, johon menetelmää voidaan soveltaa luotettavimmin ja jota varten on löydettävissä luotettavimmat vertailukohdat. Käytännössä tämä on yleensä kahdesta osapuolesta se, joka on toimintoarvioinnin perusteella yksinkertaisempi, ja etuyhteysliiketoimista tai etuyhteysliiketoimien sarjasta kertyvä jäännösvoitto kohdennetaan monimutkaisemmalle osapuolelle. (38)

(58) TNMM:ää sovelletaankin usein silloin, kun kaikki liiketoimeen tai liiketoimiin liittyvät monimutkaiset ja/tai ainutlaatuiset panokset tulevat etuyhteysliiketoimen tai etuyhteysliiketoimien sarjan yhdeltä osapuolelta ja toinen osapuoli puolestaan huolehtii juoksevammista ja/tai automaattisemmista toiminnoista eikä tarjoa lainkaan ainutlaatuista panosta. Tällainen on tilanne esimerkiksi silloin, kun kyseessä on jakelija, jonka riski on vähäinen. TNMM ei sen sijaan yleensä ole luotettava, jos kummankin osapuolen osuus on ainutlaatuinen ja arvokas. Tällaisessa tapauksessa voitonjakamismenetelmää pidetään asianmukaisimpana siirtohinnoittelumenetelmänä (39).

2.4 Riidanalaisen järjestelmän edunsaajat

(59) Ylisuurten voittojen verojärjestelmää on sovellettu vuodesta 2004 alkaen, ja sen merkitys on vähitellen kasvanut. Belgian toimittamien tietojen mukaan riidanalaisesta järjestelmästä on sen käyttöönoton jälkeen hyötynyt 55 yritystä, ja ennakkoratkaisuja on tehty 66 (40). Belgian viranomaiset ovat ilmoittaneet, etteivät ne ole riidanalaisen järjestelmän käyttöön oton jälkeen koskaan hylänneet ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa ennakkoratkaisuhakemusta (41). Riidanalaisen järjestelmän käyttöön oton jälkeen vuonna 2004 vuosittain tehtyjen ennakkoratkaisujen määrät esitetään taulukossa. Ylisuurten voittojen verovapautta koskevien ennakkoratkaisujen määrät vuodesta 2004 alkaen Vuosi 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Käsiteltyjen asioiden määrä 0 2 3 5 4 7 6 7 15 9 8 Lähde: Belgian liittovaltion verohallinto, 31 päivänä toukokuuta 2014

(60) Belgia on toimittanut tärkeimmät talouden tunnusluvut kaikista 66 ennakkoratkaisusta, joilla on myönnetty verovapaus ylisuurille voitoille (tarkempia tietoja liitteessä).

(61) Johdanto-osan 62–64 kappaleessa esitetään esimerkkejä tapauksista, joissa ylisuuret voitot on vapautettu verosta.

(62) Ensimmäinen esimerkki: Yritys A ilmoittaa ennakkoratkaisuhakemuksessaan aikovansa lisätä tietyn tuotteen tuotantokapasiteettia belgialaisessa tehtaassaan ja siirtävänsä samalla ulkomaisen tytäryhtiön koordinaatiotoiminnon (päämiehen toiminnon) Belgiaan. Hakemuksessa todetaan myös, että yritys A aikoo siirtää useita kokoaikavastaavia työpaikkoja Belgiaan. Ennakkoratkaisusta käy ilmi, ettei kaksinkertaisen verotuksen ongelmia ole. Ratkaisun mukaan se, että Belgiassa kirjattavat voitot ovat suuremmat kuin itsenäisen yrityksen, johtuu esimerkiksi tietotaidosta, hankintaeduista ja asiakasluetteloista, jotka konsernilla on ollut hallussaan jo ennen päämiehen toiminnon siirtämistä Belgiaan. Ennakkoratkaisussa mainitaan kuitenkin, että konserni on antanut nämä ”aineettomat omaisuuserät” maksutta belgialaisen toimipaikan käyttöön, mikä tarkoittaa, ettei muualla konsernissa ole verotettavaa tuloa eikä siten myöskään kaksinkertaisen verotuksen riskiä. Ennakkoratkaisussa (48 kohta) muistutetaankin, ettei ole ”Belgian veroviranomaisten tehtävänä ratkaista, mitkä ovat ne ulkomaiset yritykset, joiden voittotilille nämä ylisuuret voitot on kirjattava”.

(63) Toinen esimerkki: Yritys B ilmoittaa ennakkoratkaisuhakemuksessaan aikovansa tehdä laajentamisinvestointeja Belgiassa. Sen mukaan uusi investointi on sille edullisempi kuin itsenäiselle yritykselle, koska se kuuluu konserniin. Ennakkoratkaisussa viitataan yrityksen Belgiassa saamiin synergiaetuihin, jotka liittyvät investointikustannusten alhaisuuteen yrityksen Belgiassa jo omistaman laitoksen vuoksi, siihen, että toimintakustannukset ovat alhaisemmat, koska laitoksen yleiskustannukset voivat jakautua laajemmalle tuotantopohjalle, sekä edulliseen energiaan.

(64) Kolmas esimerkki: Yritys C ilmoittaa ennakkoratkaisuhakemuksessaan aikovansa tehdä Euroopan toimintojensa uudelleenjärjestelyn yhteydessä belgialaisesta tytäryhtiöstään keskitetyn liiketoimintamallinsa päämiehen. Sen tarkoituksena on lisätä kokoaikavastaavia työpaikkojaan Belgiassa. Belgia hyväksyy tässäkin tapauksessa TNMM:n soveltamisen siten, että päämiehen veropohjan laskemiseen käytettävänä voittoindikaattorina pidetään itsenäisten yritysten vapailla markkinoilla toteuttamista vertailukelpoisista liiketoimista saamia voittoja ennen veroja. Yritykselle C myönnetään tämän perusteella oikaisu, ja sen ennen veroja laskettuja nettovoittoja alennetaan noin 60 prosenttia.

(65) Tarkasteltuaan 22 ennakkoratkaisusta koostuvaa otosta komissio katsoo, että nämä kolme esimerkkiä edustavat koko tarkasteltavaa järjestelmää. Vaikka tosiseikat, summat ja liiketoimet vaihtelevat tapauksittain, kaikissa on osapuolena monikansallinen konserni, joka on kasvattanut toimintaansa Belgiassa. Se on pyytänyt, että sen yhteisöveropohjasta vähennetään sen Belgiassa todellisuudessa kirjaama sellainen voitto, jonka se väittää johtuvan synergioista, mittakaavaeduista tai muista konserniin kuulumiseen liittyvistä seikoista. Sille on myönnetty tämä vähennys. Komissio on otoksen perusteella havainnut, ettei ylisuurten voittojen verovapautta ole myönnetty pienille yrityksille. Belgian viranomaiset eivät myöskään ole kyenneet esittämään perusteluja väitteelleen, jonka mukaan ylisuurten voittojen verovapaus voidaan myöntää myös pieneen yritysryhmään kuuluville yrityksille tai muista syistä kuin väitetyt synergiat tai mittakaavaedut.

(66) Kun Belgian viranomaisia pyydettiin osoittamaan, että ylisuurten voittojen verovapaus on myös pienten ja keskisuurten yritysten, jäljempänä ’pk-yritykset’, käytettävissä, ne esittivät kolme esimerkkiä pienimmistä tuensaajista: — yritys D, jonka taseen loppusumma on [100–120] (*) miljoonaa euroa ja liikevaihto [60–80] miljoonaa euroa ja jolla on [200–250] kokoaikavastaavaa työntekijää; — yritys E, jonka taseen loppusumma on [70–90] miljoonaa euroa ja jolla on [250–300] kokoaikavastaavaa työntekijää; — yritys F, jonka taseen loppusumma on [50–70] miljoonaa euroa ja liikevaihto [70–90] miljoonaa euroa ja jolla on [350–400] kokoaikavastaavaa työntekijää.

(67) Kun Belgian viranomaisia pyydettiin osoittamaan, että ylisuurten voittojen verovapaus voidaan myöntää myös muun syyn kuin väitettyjen synergioiden tai mittakaavaetujen perusteella, ne esittivät kolme esimerkkiä. Kyseisissä siirtohinnoittelua koskevissa ennakkoratkaisuissa ennakkoratkaisuyksikkö on hyväksynyt vastaoikaisun ja alentanut konserniin kuuluvien belgialaisten yritysten verotettavaa voittoa tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla näiden yritysten hakemuksesta. Kaikissa kolmessa tapauksessa vastaoikaisu hyväksyttiin kuitenkin sen jälkeen, kun Saksan, Yhdistyneen kuningaskunnan tai Tanskan verohallinto oli tehnyt siirtohinnoittelua koskevan ensioikaisun ja korottanut kyseiseen belgialaiseen yritykseen etuyhteydessä olevan saksalaisen, brittiläisen tai tanskalaisen yrityksen verotettavaa voittoa.

(68) Tämä päätös ei koske tällaisia siirtohintojen aitoja vastaoikaisuja eikä muita senkaltaisia oikaisuja. Se koskee vain ylisuurten voittojen verovapautta koskevia ennakkoratkaisuja, joilla alennetaan yksipuolisesti ja oma-aloitteisesti Belgiassa sovellettavaa veropohjaa ilman, että toisella veroalueella olisi tehty vastaava siirtohinnoittelua koskeva ensioikaisu, ja ilman muutakaan osoitusta siitä, että vähennetyt määrät olisi sisällytetty ulkomailla sovellettavaan veropohjaan. Ylisuuret voitot voidaan vapauttaa verosta ilman, että vapautettuja voittoja olisi verotettu tai edes sisällytetty kyseiseen konserniin kuuluvan toisen ulkomaisen yrityksen veropohjaan. Tämä erottaa ylisuurten voittojen verovapautta koskevat ennakkoratkaisut muista ennakkoratkaisuyksikön tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla antamista, siirtohinnoittelua koskevista ennakkoratkaisuista. Näissäkin ratkaisuissa sallitaan todellisuudessa kirjattujen voittojen vähentäminen verotuksessa, mutta vähennys johtuu siitä, että ulkomainen verohallinto on todellisuudessa verottanut siirtohintoja tai tehnyt niitä vastaavan ensioikaisun.

3. MENETTELYN ALOITTAMISEN SYYT

(69) Komissio päätti aloittaa muodollisen tutkintamenettelyn, koska se katsoi ensisijaisesti, että ylisuurten voittojen verojärjestelmä ei sovellu sisämarkkinoille ja on siksi SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa kielletty valtiontukiohjelma.

(70) Komission alustavan lausunnon mukaan ylisuurten voittojen verojärjestelmä on neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (42) 1 artiklan d kohdassa tarkoitettu tukiohjelma, jonka ansiosta tietyille monikansalliseen konserniin kuuluville belgialaisille yrityksille voidaan muita täytäntöönpanotoimenpiteitä edellyttämättä myöntää merkittävä vähennys yhteisöverosta, joka niiden on maksettava Belgiassa. Komissio on tehnyt tämän päätelmän siitä huolimatta, että vapaus myönnetään ennakkoratkaisulla.

(71) Komissio on myös alustavasti katsonut, että riidanalaisella järjestelmällä annettiin edunsaajille valikoiva etu. Se on katsonut, että järjestelmä on poikkeus viitejärjestelmästä, koska yhteisöverovapautus myönnetään osalle toteutuneista voitoista, vaikka nämä voitot tuottaa konsernin belgialainen toimipaikka ja ne merkitään sen kirjanpitoon. Komissio on myös epäillyt, etteivät järjestelmän mukaisesti vapautetut, ylisuuriksi väitetyt voitot ole markkinaehtoisia, koska on hyvin kiistanalaista, voidaanko voitoista erottaa ja määrittää kyseinen osa, ja koska monikansalliseen konserniin kuulumisesta johtuvia todellisia hyötyjä on joka tapauksessa huomattavasti liioiteltu.

(72) Komissio on alustavasti myös päätellyt, että riidanalaisella järjestelmällä annettu etu oli valikoiva, koska se annettiin vain monikansallisten konsernien belgialaisille toimipaikoille. Belgialaiset yritykset, jotka harjoittavat toimintaa vain Belgiassa, eivät nimittäin voineet sisällyttää veroilmoitukseensa tällaisia voittoja. Järjestelmän edunsaajat ovat myös yleensä siirtäneet huomattavan osan toiminnastaan Belgiaan tai tehneet siellä merkittäviä investointeja.

(73) Komissio on myös alustavasti katsonut, ettei ylisuurten voittojen verovapautta voida perustella kaksinkertaisen verotuksen välttämisellä, koska sitä ei vastaa jonkin toisen maan aikomus verottaa samoja voittoja.

(74) Koska kaikki muut SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa määrätyt edellytykset täyttyvät eikä ole ilmennyt syytä, jonka vuoksi ylisuurten voittojen verojärjestelmän voitaisiin katsoa soveltuvan sisämarkkinoille, komissio on alustavasti päätellyt, että kyseinen järjestelmä on valtiontukiohjelma, joka ei sovellu sisämarkkinoille. Se on siksi päättänyt aloittaa SEUT-sopimuksen 108 artiklan 2 kohdassa määrätyn menettelyn kyseisen järjestelmän osalta.

4. BELGIAN HUOMAUTUKSET

(75) Belgia on esittänyt huomautuksia aloittamispäätöksessä käytetystä toimenpiteen arviointitavasta sekä väittänyt, ettei yhtäläisen kohtelun periaatetta ole noudatettu ja että aloittamispäätös sisältää useita tulkintavirheitä.

4.1 Belgian huomautukset toimenpiteen arviointitavasta ja yhtäläisen kohtelun periaatteesta

(76) Belgia kiistää sen, että tuloverolain 185 §:n 2 momentti, 4 päivänä heinäkuuta 2006 annettu hallinnollinen soveltamisohje, ennakkoratkaisuyksikön vuosikertomukset ja ennakkoratkaisujen analyysi muodostavat yhdessä asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan d kohdassa tarkoitetun tukiohjelman. Se katsoo, että koska kaikkia ylisuurten voittojen verovapautta koskevia ennakkoratkaisuja ei ole tarkasteltu perusteellisesti, toimenpidettä on tarkasteltava tukiohjelmana vain oikeudellisten säännösten perusteella. Sen mukaan aloittamispäätöksessä esitetyt esimerkit on valittu valikoivasti ja niiden avulla voidaan tehdä vain pintapuolisia päätelmiä.

(77) Belgia katsoo myös olevansa ainoa jäsenvaltio, jonka osalta komissio on aloittanut muodollisen tutkintamenettelyn, joka koskee ennakkoratkaisujärjestelmää eikä yksittäistä toimenpidettä. Sen mukaan suurimmassa osassa jäsenvaltioita kuitenkin käytetään ennakkoratkaisuja. Belgia katsoo, että tämä on vastoin yhtäläisen kohtelun periaatetta.

4.2 Belgian huomautukset aloittamispäätöksen sisältämistä tulkintavirheistä

4.2.1 Kirjanpidon tuloksen ja viitejärjestelmän rooli

(78) Belgian mukaan komissio painottaa liikaa belgialaisten yritysten kirjanpidon tulosta viitejärjestelmää määritettäessä. Belgian yhteisöverolainsäädännössä sallitaan tai säädetään useista veropohjaa laajentavista tai alentavista oikaisuista, joita voidaan tehdä määritettäessä verotettava voitto kirjanpidon tuloksen perusteella. Belgian mukaan nämä oikaisut ja etenkin tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdassa säädetyt oikaisut ovat olennainen osa viitejärjestelmää ja niitä sovelletaan kaikkiin sellaisiin verovelvollisiin, jotka täyttävät kyseisten oikaisujen myöntämisedellytykset.

(79) Belgia väittää myös, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan tarkoituksena on kaksinkertaisen verotuksen välttäminen. Koska kaksinkertaisen verotuksen ongelma ei koske kansallisia konserneja tai riippumattomia yrityksiä, niiden tosiasiallinen ja oikeudellinen asema tarkasteltavan toimenpiteen tavoitteen kannalta on sen mukaan toinen kuin monikansallisten yritysten. Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohta ei näin ollen Belgian mielestä ole poikkeus yleisestä verojärjestelmästä.

4.2.2 Belgia ei anna etua soveltaessaan markkinaehtoperiaatetta tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan mukaisesti

(80) Belgia toteaa, että maassa sovellettavan yhteisöverojärjestelmän mukaisesti vain markkinaehtoisia voittoja voidaan verottaa. Se katsoo lisäksi, että koska komissio on aiemmin todennut, että valtiontuen arviointia varten voidaan markkinaehtoperiaatteen perusteella määrittää, onko verovelvollinen saanut etua, verovelvollinen voi saada etua ennakkoratkaisusta vain, jos se on markkinaehtoperiaatteen vastainen.

(81) Belgia muistuttaa, ettei siirtohinnoittelun tarkoituksena ole pelkästään etuyhteysosapuolten välillä vaihdettujen tavaroiden ja palvelujen kohtuullisen hinnan määrittäminen, vaan myös ylisuurten voittojen jakaminen konserniin kuuluvien eri yritysten kesken. Belgia väittää, että vaikka kaikki yritysten väliset liiketoimet laskutettaisiin moitteettomasti, se ei välttämättä tarkoita, että kokonaisvoitto on markkinaehtoinen (43). Se lisää, että juuri siirtohintoja koskeva oikaisujärjestelmä todistaa, ettei verotus voi perustua liikekirjanpitoon sisältyviin hintoihin. Sillä, että liikevoitto on suurempi kuin hyväksytty markkinaehtoinen voitto, ei näin ollen ole merkitystä.

(82) Belgia väittää, ettei ylisuuria voittoja voida kohdentaa belgialaisille toimipaikoille markkinaehtoperiaatteen perustana olevan erillisyhtiöperiaatteen mukaisesti. Jättämällä nämä voitot pois belgialaisten toimipaikkojen veropohjasta ei siksi myönnetä niille etua. Belgian mukaan ei ole olemassa kansainvälistä yksimielisyyttä siitä, miten konserniin kuulumisesta johtuvien synergioiden ja/tai mittakaavaetujen ansiosta saadut voitot on jaettava konserniin kuuluvien eri yritysten kesken. Se katsoo, että vaikka ylisuuria voittoja ei verotettaisi lainkaan, koska niitä ei veroteta millään muulla veroalueella ja ne on vapautettu Belgiassa verosta, ei ole Belgian tehtävänä varmistaa, että kaikkia voittoja verotetaan.

(83) Belgia on toimittanut kuvauksen johdanto-osan 15 kappaleessa mainitusta kaksivaiheisesta menettelystä, jota käytetään määritettäessä ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisesti vähennettävien voittojen määrä.

(84) Se katsoo, ettei ylisuurten voittojen alkuperällä ole merkitystä ratkaistaessa, annetaanko menettelyllä etu, kunhan kyseisten yritysten markkinaehtoisia voittoja verotetaan kokonaisuudessaan. Belgia toteaa, että ylisuuret voitot johtuvat yleensä synergioista tai mittakaavaeduista, ja perustelee sitä, ettei näitä voittoja veroteta Belgiassa, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden 1.10 kohdalla (44). Se katsoo, että jos ylisuuria voittoja ei veroteta millään muullakaan veroalueella ja ne jäävät siten kokonaan verottamatta, kyseessä on markkinaehtoperiaatteeseen sisältyvä puute.

(85) Belgia kiistää, että asianmukaisimman siirtohinnoittelumenetelmän tai testattavan osapuolen valinta olisi epäjohdonmukaista. Belgia väittää lisäksi, ettei mahdollisesti todettuja epäjohdonmukaisuuksia voida yleistää koskemaan koko järjestelmää ilman, että jokainen ennakkoratkaisu tutkitaan perusteellisesti erikseen.

(86) Belgian mukaan se ei ole vastuussa siitä, verotetaanko ylisuuria voittoja ulkomailla vai jätetäänkö ne verottamatta. Jotkin ennakkoratkaisut, joilla ylisuuret voitot on vapautettu verosta, on julkaistu, ja tiettyjen yritysten tilinpäätökset ovat julkisia. Tietoja ei voida vaihtaa, koska ei ole Belgian tehtävänä päättää voittojen jakautumisesta tai niiden verotusmaasta. Jos ilmenee, että kyseisiä voittoja ei veroteta lainkaan, syynä on Belgian lainsäädännön ja kyseisen toisen maan lainsäädännön välinen ero ja/tai markkinaehtoperiaatteeseen sisältyvä puute.

4.2.3 Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan soveltaminen ei ole valikoivaa

(87) Belgia viittaa unionin yleisen tuomioistuimen oikeuskäytäntöön (45) ja väittää, ettei tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan edunsaajina olevilla yrityksillä ole yhteistä ominaispiirrettä, jonka perusteella ne voidaan erottaa muista yrityksistä, sen seikan lisäksi, että ne täyttävät säännöksen soveltamisedellytykset. Belgian mukaan se, että säännöksestä hyötyvät vain monikansalliset konsernit, ei riitä osoittamaan sen olevan valikoiva, koska tämäntyyppisillä yrityksillä ei ole esimerkiksi toimialaan, toimintaan, taseen loppusummaan, työntekijämäärään tai sijoittautumismaahan liittyviä yhteisiä ominaispiirteitä, toisin kuin vaikkapa offshore-yrityksillä.

(88) Belgia kiistää myös väitteen, jonka mukaan toiminnan laajamittainen siirtäminen Belgiaan, investoinnit sinne tai työpaikkojen luominen Belgiassa olisivat implisiittinen tai nimenomainen edellytys ylisuurten voittojen verovapautta koskevien ennakkoratkaisujen antamiselle. Belgian mukaan lainsäädännössä ei aseteta eikä ennakkoratkaisuyksiköllä ole valtuuksia vahvistaa tällaisia ehtoja. Hakemuksen esittäjälle on lainsäädännössä asetettu vain velvoite toimittaa kuvaus toiminnastaan sekä kuvaus kyseisestä erityistilanteesta tai toimesta. Tästä säädetään Belgian verolainsäädäntöön sisällytettävästä ennakkoratkaisujärjestelmästä 24 päivänä joulukuuta 2002 annetun lain 21 §:ssä.

4.2.4 Perustelut

(89) Belgia pitää ylisuurten voittojen verovapautta oikeutettuna sillä perusteella, että se on tarpeellinen ja oikeasuhteinen keino välttää mahdollinen kaksinkertainen verotus. Belgia korostaa, ettei verovapauden tavoitteena ole vähentää tosiasiallista kaksinkertaista verotusta tai korjata sitä.

4.2.5 Takaisinperiminen

(90) Belgia väittää, että oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteet (46) estävät joka tapauksessa tukien takaisinperimisen, kun otetaan huomioon, ettei alalla ole annettu yhdenmukaista unionin lainsäädäntöä ja että komissio on siirtohintoja ja valtiontukia koskevissa aiemmissa päätöksissään todennut, ettei valtiontuen olemassaoloa voida todeta, kun kyseinen jäsenvaltio noudattaa markkinaehtoperiaatetta (47). Belgia viittaa myös yritysverotusta koskevista käytännesäännöistä (48) annettuihin ministerineuvoston päätelmiin, joissa mainitaan toinen järjestelmä (49), jonka Belgia väittää perustuvan ylisuurten voittojen verojärjestelmän periaatteiden kaltaisiin periaatteisiin. Se mainitsee myös, että komissio piti tätä järjestelmää valtiontukien kannalta ongelmallisena vasta 10 vuotta epävirallista pääomaa koskevan sopimusjärjestelmän voimassaolon päättymisen jälkeen. Tukien takaisinperiminen olisi lisäksi poikkeuksellisen monimutkaista ja johtaisi kaksinkertaiseen verotukseen ja Belgian ja muiden sellaisten jäsenvaltioiden eriarvoiseen kohteluun, joissa myös käytetään verotusta koskevia ennakkoratkaisuja.

5 ASIANOMAISTEN OSAPUOLTEN ESITTÄMÄT HUOMAUTUKSET

(91) AGC Glass Europe SA/NV on esittänyt huomautuksia 1 päivänä heinäkuuta 2015 ja […] 3 päivänä heinäkuuta 2015. Näille kahdelle yritykselle on annettu ennakkoratkaisu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla.

(92) AGC Glass Europe SA/NV huomauttaa, ettei se ole koskaan soveltanut eikä pannut täytäntöön tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla saamaansa ennakkoratkaisua.

(93) […] toteaa, että se on aloittamispäätöksessä mainittu virheellisesti yhtenä tarkasteltavan toimenpiteen edunsaajista. Se toteaa saaneensa ennakkohinnoittelusopimuksen, josta voi seurata joko veropohjaa laajentava siirtohinnoitteluoikaisu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan a alakohdan nojalla tai veropohjaa alentava siirtohinnoitteluoikaisu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla (50). Se katsoo tämän vuoksi, ettei se ole hyötynyt järjestelmästä, ja pyytää, että se jätetään pois lopullisesta päätöksestä eikä siihen sovelleta tästä päätöksestä mahdollisesti seuraavia takaisinperimistoimia.

6 TOIMENPITEEN ARVIOINTI

6.1 Tukiohjelman olemassaolo

(94) Komissio katsoo, että tarkasteltava toimenpide on asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan d kohdassa tarkoitettu tukiohjelma. Kyseisen kohdan mukaan tukiohjelmalla tarkoitetaan ”säädöstä tai päätöstä, jonka perusteella yksittäisiä tukia voidaan myöntää yrityksille, jotka määritellään säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti ilman, että edellytetään muita täytäntöönpanotoimenpiteitä”.

(95) Unionin oikeuskäytäntö ei sisällä ohjeita tämän määritelmän tulkinnasta. Komissio huomauttaa kuitenkin, että unionin tuomioistuimet ovat aiemmin hyväksyneet komission käytännön katsoa tässä säännöksessä tarkoitetuiksi tukiohjelmiksi verotustoimenpiteet, joissa on useita yhteisiä piirteitä tarkasteltavan järjestelmän kanssa (51).

(96) Määritelmän mukaisesti tukiohjelma täyttää seuraavat edellytykset: i) se on säädös tai päätös, jonka perusteella voidaan myöntää tukia, ii) ohjelma ei edellytä muita täytäntöönpanotoimenpiteitä ja iii) mahdolliset edunsaajat määritellään säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti.

(97) Ensimmäisestä edellytyksestä mainittakoon, että ylisuurten voittojen verovapaus myönnetään tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla. Tässä säännöksessä, joka on sisällytetty Belgian tuloverolainsäädäntöön 21 päivänä kesäkuuta 2004 annetulla lailla, sallitaan verovelvollisten veropohjaan sisältyviä siirtohintoja alentavat oikaisut, kun tietyt edellytykset täyttyvät. Siihen viitataan ennakkoratkaisuissa, joilla ylisuuret voitot vapautetaan verosta, tämän vapautuksen oikeusperustana, ja Belgia mainitsee sen useissa kyseistä verovapautta kuvaavissa asiakirjoissa (52).

(98) Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan soveltamista selostetaan 21 päivänä kesäkuuta 2004 annetun lain perusteluissa, 4 päivänä heinäkuuta 2006 annetussa soveltamisohjeessa ja vastauksissa, jotka valtiovarainministeri on antanut säännöksen soveltamista koskeviin parlamentin kysymyksiin. Näissä vastauksissa vahvistetaan, että ylisuurten voittojen verojärjestelmän soveltaminen ulottuu laajemmalle kuin edellä mainitussa säännöksessä säädetään, sillä se koskee myös voittoja, joita ei ole sisällytetty samaan konserniin kuuluvan etuyhteysyrityksen voittoihin jollakin toisella veroalueella. Se, ettei yritysten tarvitse millään tavalla osoittaa, että samat voitot sisältyvät molempien etuyhteysyritysten (joista yksi on ulkomainen ja toinen belgialainen) veropohjaan, on merkittävä seikka, jonka ansiosta voidaan erottaa ennakkoratkaisut, joilla ylisuuret voitot vapautetaan verosta, muista ennakkoratkaisuista, joilla sallitaan veropohjaa alentava oikaisu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla (53).

(99) Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohta, 21 päivänä kesäkuuta 2004 annetun lain perustelut, 4 päivänä heinäkuuta 2006 annettu soveltamisohje ja vastaukset, jotka valtiovarainministeri on antanut tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan soveltamista koskeviin parlamentin kysymyksiin, muodostavat näin ollen ne säädökset tai päätökset, joiden perusteella ylisuuret voitot vapautetaan verosta.

(100) Komissio katsoo toisesta edellytyksestä, että ilmauksella ”täytäntöönpanotoimenpiteet” on ymmärrettävä tarkoitettavan, että tukia myöntävä viranomainen käyttää huomattavaa harkintavaltaa ja voi vaikuttaa tukien määrään, ominaispiirteisiin tai myöntämisedellytyksiin hyväksymällä muita säädöksiä tai päätöksiä (54). Toisaalta tarkasteltavien tukien myöntämistä koskevan säädöksen tai päätöksen pelkkä tekninen soveltaminen ei ole asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu täytäntöönpanotoimenpide.

(101) Komissio katsoo, että ylisuurten voittojen verovapaus myönnetään ilman muita täytäntöönpanotoimenpiteitä asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan d kohdassa tarkoitetulla tavalla. Vapautuksen saamisen edellytykset voidaan kuvailla käsitteellisesti. Edellytysten olemassaolo osoittaa, että on olemassa tukien myöntämistä koskeva järjestelmällinen linja. Se on näkynyt komission tarkastelemassa ennakkoratkaisuotoksessa, ja Belgia on kuvaillut sen aloittamispäätöstä koskevissa huomautuksissaan.

(102) Ylisuurten voittojen verovapaus myönnetään, kun kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät: — Edunsaajayritykset kuuluvat monikansalliseen yritykseen. — Nämä yritykset tarvitsevat pakollisen ennakkohyväksynnän, joka edellyttää ennakkoratkaisuyksikön ratkaisua. Tästä syystä tuki voidaan myöntää vain sellaiseen uuteen tilanteeseen liittyvien voittojen perusteella, josta ei vielä ole aiheutunut verotuksellisia seurauksia. Tällaisia ovat esimerkiksi organisaatiouudistus, jossa keskitetyn liiketoimintamallin päämies siirretään Belgiaan, toimintojen lisääntyminen Belgiassa tai uudet investoinnit Belgiaan (55). — Kyseiset yritykset ovat saaneet enemmän voittoja kuin vertailukelpoiset itsenäiset yritykset olisivat saaneet vastaavanlaisissa olosuhteissa. — Niiden ei tarvitse osoittaa, että toisessa jäsenvaltiossa on tehty veropohjaa laajentava ensioikaisu.

(103) Kuten johdanto-osan (65) kappaleessa todetaan, komissio on arvioinut 22 yksittäisen ennakkoratkaisun otoksen, jonka voidaan katsoa edustavan tarkasteltavaa järjestelmää kokonaisuudessaan. Vaikka tosiseikat, summat ja liiketoimet vaihtelevat ennakkoratkaisusta toiseen, ne koskevat kaikki suuria monikansallisia konserneja, jotka ovat kasvattaneet toimintaansa Belgiassa. Nämä monikansalliset konsernit ovat pyytäneet, että niiden yhteisöveropohjasta vähennetään niiden Belgiassa todellisuudessa kirjaama sellainen voitto, jonka ne väittävät johtuvan synergioista, mittakaavaeduista tai muista konserniin kuulumiseen liittyvistä seikoista. Niille on myönnetty tämä vähennys.

(104) Komissio viittaa ennakkoratkaisuotoksessa havaitsemiinsa yhdistäviin seikkoihin, mutta tämä ei tarkoita, että se katsoo valtiontuen johtuvan yksittäisistä ennakkoratkaisuista tukiohjelman sijaan, toisin kuin Belgia on väittänyt. Komissio katsoo ennakkoratkaisujen olevan ohjelman soveltamisväline, kuten ohjelman perustana olevassa laissa säädetään. Sen mukaan aloittamispäätöksen sisältämät tiettyjen yksittäisten ennakkoratkaisujen kuvaukset ovat vain esimerkkejä tavasta, jolla ohjelmaa käytännössä toteutetaan. Komissio on joka tapauksessa aloittamispäätöksen 4.1 jaksossa selvästi esittänyt syyt, joiden vuoksi se tuossa vaiheessa katsoi, että toimenpide on tukiohjelma. Belgia ei siksi sen mielestä ole voinut pitää vähimmässäkään määrin todennäköisenä, että komissio katsoo valtiontuen johtuvan yksittäisistä ennakkoratkaisuista eikä tukiohjelmasta.

(105) Se, että yksittäinen ennakkoratkaisu on pakollinen edellytys ylisuurten voittojen verovapaudelle, ei ole täytäntöönpanotoimenpide vaan ohjelman tekninen soveltamismenetelmä, jonka avulla varmistetaan ohjelmassa määriteltyjen ehtojen noudattaminen ja tarkistetaan menetelmä, jonka verovelvollinen on valinnut niiden voittojen määrittämiseksi, joita se väittää ylisuuriksi ja jotka olisi vapautettava verosta (56).

(106) Tähän päätelmään ei vaikuta se, että ennakkoratkaisuyksiköllä on vain vähän harkintavaltaa, kun se hyväksyy veropohjan tarkan alentamisprosentin verovelvollisen toimittamien tietojen perusteella tai kun se arvioi, täyttyvätkö kaikki kyseisen vähennyksen edellytykset (esimerkiksi onko kyseessä uusi tilanne, josta ei vielä ole aiheutunut verotuksellisia seurauksia). Juuri siksi, että on olemassa ennakkoratkaisuja tekevä erityisviranomainen, jolla on ennakkoratkaisujen osalta yksinomainen valta arvioida, miten luotettavia verovelvollisten toisessa vaiheessa ilmoittamien ylisuurten voittojen määrät ovat, on välttämätöntä, että tällä ennakkoratkaisuyksiköllä on vain vähän harkintavaltaa. Tämä kuitenkin vain mahdollistaa sen, että verovapautta sovelletaan johdonmukaisesti.

(107) Ennakkoratkaisuyksikkö on järjestelmällisesti tehnyt ratkaisuja, joilla ylisuuret voitot on vapautettu verosta johdanto-osan 102 kappaleessa mainittujen edellytysten täyttyessä. Ennakkoratkaisuyksikkö ei myöskään ole koskaan hylännyt ylisuurten voittojen verovapautta koskevaa ennakkoratkaisuhakemusta, minkä Belgia on vahvistanut (57).

(108) Komissio päättelee tämän perusteella, ettei ylisuurten voittojen vapauttaminen verosta edellytä muita täytäntöönpanotoimenpiteitä.

(109) Kolmannen edellytyksen mukaan verovapautuksen mahdolliset edunsaajat on määriteltävä säädöksessä tai päätöksessä yleisesti ja käsitteellisesti. Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohtaa, joka on verovapautuksen saamiseksi tarvittavien ennakkoratkaisujen oikeusperusta, sovelletaan vain yrityksiin, jotka kuuluvat ”toisiinsa etuyhteydessä olevista yhtiöistä muodostuvaan monikansalliseen konserniin”.

(110) Komission päätelmänä on, että ennakkoratkaisuyksikön soveltama ylisuurten voittojen verojärjestelmä täyttää asetuksen (EU) 2015/1589 1 artiklan d kohdassa määritellyn tukiohjelman olemassaolon edellytykset. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaisesti komissio voi tukiohjelmaa tarkastellessaan tutkia vain sen yleisiä piirteitä eikä se ole velvollinen tutkimaan jokaista yksittäistä järjestelmän soveltamistapausta (58).

6.2 Valtiontuen olemassaolo

(111) SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

(112) Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpiteen luokitteleminen SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tueksi edellyttää, että kaikki kyseisessä määräyksessä tarkoitetut edellytykset täyttyvät (59). Toimenpiteen määritteleminen valtiontueksi edellyttää näin ollen ensinnäkin, että toimenpide on valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide. Toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, kolmanneksi toimenpiteellä on annettava yritykselle valikoiva etu, ja neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (60).

(113) Valtiontuen olemassaolon ensimmäisestä edellytyksestä on todettava, että ylisuurten voittojen verovapaus perustuu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohtaan ja kaikkiin ohjeasiakirjoihin, joihin Belgian viranomaisten tulkinta tästä verovapaussäännöksestä tukeutuu. Lisäksi verovapaus myönnetään ennakkoratkaisuyksikön, joka on Belgian verohallinnon elin, antamilla pakollisilla ennakkoratkaisuilla, jotka sitovat Belgian verohallintoa. Ylisuurten voittojen verojärjestelmä on näin ollen Belgian valtion toteuttama toimenpide.

(114) Ohjelman rahoittamisesta valtion varoilla on todettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille verovapautuksen ja jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan nämä yritykset taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä valtiontukena (61). Komissio osoittaa 6.3 jaksossa, että ylisuurten voittojen verojärjestelmä johtaa siihen, että yritykset, joille on myönnetty tarkasteltavan järjestelmän mukainen ennakkoratkaisu, maksavat Belgiassa vähemmän veroa, koska ne välttävät veron, joka niiden olisi maksettava yritysten voittojen verotusta koskevan yleisen järjestelmän mukaisesti, jollei ylisuurten voittojen verojärjestelmää olisi olemassa. Ylisuurten voittojen verojärjestelmä johtaa siis valtion varojen menettämiseen, koska kyseisestä järjestelmästä hyötyvien yritysten verovähennykset vähentävät verotuloja, jotka muuten olisivat Belgian käytettävissä.

(115) Valtiontuen olemassaolon toisen edellytyksen osalta on todettava, että tarkasteltavasta järjestelmästä hyötyvät yritykset ovat monikansallisia yhtiöitä, joilla on toimintaa useissa jäsenvaltioissa. Näin ollen kaikki niille myönnetty tuki on omiaan vaikuttamaan unionin sisäiseen kauppaan. Koska verovapautta koskeva ennakkoratkaisu voidaan lisäksi myöntää vain uudessa tilanteessa syntyville voitoille, mikä edellyttää toimintojen siirtämistä Belgiaan tai yrityksen toiminnan kasvattamista Belgiassa, ja koska verovapaudesta saatava etu on verrannollinen uusien Belgian-toimintojen laajuuteen ja yrityksen Belgiassa tekemien uusien voittojen määrään, järjestelmä on omiaan vaikuttamaan monikansallisiin konserneihin niiden päättäessä, minne unionissa ne tekevät sijoituksia, ja siten unionin sisäiseen kauppaan.

(116) Valtion myöntämän toimenpiteen katsotaan myös vaikuttavan tai uhkaavan vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, kun se on omiaan vahvistamaan edunsaajien asemaa muihin, kilpaileviin yrityksiin verrattuna (62). Koska tarkasteltavalla järjestelmällä alennetaan veroa, joka yritysten olisi maksettava yritysten voittojen verotusta koskevan yleisen järjestelmän mukaisesti, ja yritykset välttyvät sen ansiosta maksamasta kustannuksia, jotka niiden pitäisi tavallisesti maksaa, kyseinen järjestelmä vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua vahvistamalla näiden yritysten taloudellista asemaa. Valtiontuen olemassaolon neljäskin edellytys siis täyttyy.

(117) Komissio osoittaa seuraavassa jaksossa valtiontuen olemassaolon kolmannesta edellytyksestä, että tarkasteltavalla järjestelmällä annetaan valikoiva etu tästä järjestelmästä hyötyville konsernien belgialaisille toimipaikoille sekä monikansallisille konserneille, joihin kyseiset belgialaiset toimipaikat kuuluvat. Etu johtuu niiden veropohjaa alentavasta yksipuolisesta oikaisusta, jonka seurauksena ne maksavat Belgiassa vähemmän yhteisöveroa kuin niiden pitäisi normaalisti maksaa yritysten voittojen verotusta koskevan yleisen järjestelmän mukaisesti.

6.3 Valikoivan edun olemassaolo

(118) Oikeuskäytännössä todetaan, että SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaan ”on ratkaistava, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä jokin kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ’jotakin yritystä tai tuotannonalaa’ verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos näin on, kyseessä oleva toimenpide täyttää valikoivuutta koskevan edellytyksen” (63).

(119) Unionin tuomioistuin on verotusta koskevissa tuomioissaan käyttänyt kolmivaiheista tarkastelua sen ratkaisemiseksi, onko jokin verotoimenpide valikoiva (64). Aluksi on määritettävä, mikä on asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai normaali verojärjestelmä, jäljempänä ’viitejärjestelmä’. Tämän jälkeen on selvitettävä, poikkeaako kyseinen verotoimenpide viitejärjestelmästä, koska sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten talouden toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Jos toimenpide poikkeaa viitejärjestelmästä, on kolmannessa vaiheessa määritettävä, onko kyseinen toimenpide perusteltu viitejärjestelmän luonteen tai yleisen rakenteen vuoksi. Verotoimenpide, joka poikkeaa viitejärjestelmästä, voi olla perusteltu, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista (65). Jos näin on, kyseinen verotoimenpide ei ole valikoiva. Kolmannessa vaiheessa todistustaakka on kyseisellä jäsenvaltiolla.

6.3.1 Viitejärjestelmän määrittäminen

(120) Tukitoimenpiteen valikoivuutta tarkasteltaessa viitejärjestelmänä pidetään sellaisten yhdenmukaisten sääntöjen kokonaisuutta, joita sovelletaan objektiivisten kriteerien perusteella kaikkiin viitejärjestelmän soveltamisalaan, sellaisena kuin se järjestelmän tavoitteen perusteella määritellään, kuuluviin yrityksiin.

6.3.1.1 Viitejärjestelmä on Belgian yhteisöverojärjestelmä

(121) Komissio katsoo, että tarkasteltavassa tapauksessa viitejärjestelmä on Belgian yhteisöverojärjestelmän mukainen yritysten voittojen verottamista koskeva yleinen järjestelmä (66), jonka tarkoituksena on kaikkien Belgiassa verovelvollisten yritysten voittojen verottaminen. Belgian yhteisöverojärjestelmää sovelletaan Belgiassa asuviin yrityksiin sekä ulkomailla asuvien yritysten belgialaisiin sivuliikkeisiin. Belgiassa asuvat yritykset (67) ovat velvollisia maksamaan yhteisöveroa maailmanlaajuisesti tekemistään voitoista (68), ellei sovelleta kaksinkertaista verotusta koskevaa sopimusta. Ulkomailla asuvat yritykset ovat velvollisia maksamaan yhteisöveroa vain tietyn tyyppisistä Belgiasta peräisin olevista tuloista (69). Molemmissa tapauksissa Belgiaan on maksettava yhteisöveroa voittojen yhteismäärästä riippumatta siitä, ovatko voitot syntyneet maailmanlaajuisesti vai Belgiassa. Kaikkien Belgiassa tuloja keräävien yritysten katsotaan siis periaatteessa olevan yhteisöveron kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.

(122) Kokonaisvoitto vahvistetaan yksittäisten yritysten verotettavien voittojen laskemista koskevissa säännöksissä ilmaistujen voittoja koskevien sääntöjen mukaisesti. Yritysten voitot määritellään tuloverolain 24 §:ssä. Kokonaisvoitto on yhtä kuin tulot, joista on vähennetty vähennyskelpoiset menot ja jotka yleensä kirjataan kirjanpitoon. Näin ollen Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaiset kokonaisvoitot lasketaan todellisuudessa kirjattujen voittojen perusteella (70).

6.3.1.2 Ylisuurten voittojen verovapaus ei ole viitejärjestelmän kiinteä osa

(123) Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesti verotettavan kokonaisvoiton määrä lasketaan korottamalla tai alentamalla todellisuudessa kirjattua voittoa Belgian verolainsäädännön mukaisilla oikaisuilla (71). Belgia toteaa, että kaikki tuloverolaissa säädetyt, todellisuudessa kirjattuun voittoon sovellettavat oikaisut, myös ylisuurten voittojen verovapaus, ovat viitejärjestelmän kiinteä osa.

(124) Komissio ei johdanto-osan 125–128 kappaleessa esitetyistä syistä yhdy näkemykseen, jonka mukaan ylisuurten voittojen verovapaus on kiinteä osa viitejärjestelmää.

(125) Ylisuurten voittojen verovapaudesta ei ensinnäkään säädetä yhdessäkään tuloverolain säännöksessä. Komissio toteaakin, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdassa, jonka perusteella ylisuurten voittojen verovapaus käytännössä myönnetään, viitataan samaan konserniin kuuluvien, keskenään etuyhteydessä olevien kahden yrityksen välisiin erityisiin liiketoimiin tai järjestelyihin. Näitä liiketoimia tai järjestelyjä varten sovittujen ehtojen markkinaehtoisuus voi johtaa siihen, että siirtohintaa oikaistaan kyseisen säännöksen nojalla. Säännöksessä ei kuitenkaan sallita monikansallisen konsernin belgialaisen toimipaikan todellisuudessa kirjaaman voiton tietyn kiinteän osan tai kiinteän prosenttiosuuden yksipuolista verosta vapauttamista, tai säädetä tästä. Ennemminkin säännöksessä velvoitetaan yksilöimään liiketoimi tai järjestely (tai liiketoimien sarja) jonkin samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen etuyhteysyrityksen kanssa. Vain tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan a alakohdassa, joka koskee veropohjaa laajentavia siirtohinnoitteluoikaisuja, annetaan Belgian verohallinnolle oikeus tehdä siirtohintojen yksipuolinen ensioikaisu, jos liiketoimea tai järjestelyä koskevat ehdot eivät ole markkinaehtoiset. Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohta, joka koskee alentavia siirtohinnoitteluoikaisuja, sisältää sen sijaan lisäehdon, jonka mukaan liiketoimesta tai järjestelystä syntyneen, verosta vapautettavan voiton on pitänyt myös sisältyä liiketoimen tai järjestelyn ulkomaisen osapuolen voittoihin.

(126) Toiseksi Belgian yhteisöverojärjestelmän tarkoituksena on verottaa todellisista voitoista kaikkia yhteisöverovelvollisia riippumatta siitä, ovatko ne riippumattomia vai kuuluvatko ne konserniin, kuuluvatko ne kansalliseen vai monikansalliseen konserniin, kuuluvatko ne suureen vai pieneen monikansalliseen konserniin tai ovatko ne vasta sijoittautuneet Belgiaan vai harjoittaneet siellä toimintaa usean vuoden ajan. Kaikki nämä verovelvolliset ovat toisin sanoen yhteisöverojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa. Tämä päämäärä on kaikkien yhteisöverovelvollisten verottaminen todellisista voitoista. Belgian lainsäädännössä myös määritellään Belgiassa asuvat yritykset, jotka ovat yhteisöveron alaisia. Niihin kuuluvat kaikki lain mukaisesti perustetut erilaiset yhtiöt, yhdistykset, laitokset tai elimet, jotka ovat oikeushenkilöitä ja jotka harjoittavat yritystoimintaa tai muuta voittoa tavoittelevaa toimintaa (72). Yrityksen oikeudellinen muoto tai sen rakenne (yritysryhmä tai ei) ei ole ratkaiseva Belgian yhteisöveron kantamisen kannalta. Näin ollen oikaisut, joita tehdään todellisuudessa kirjattuihin voittoihin ja joihin kaikki verovelvolliset ovat oikeutettuja, ovat yleisesti sovellettavia eivätkä siis SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja valikoivia etuja (73). Kuten 6.3.2 jaksossa selostetaan, ylisuurten voittojen verojärjestelmässä nämä verovelvolliset sen sijaan eivät ole tasavertaisia, sillä vain Belgiassa vasta vähän aikaa toimineiden, riittävän suurten monikansallisten konsernien belgialaiset toimipaikat voivat hyötyä kyseisestä järjestelmästä.

(127) Kolmanneksi ero siinä, miten riippumattomien yritysten ja toisaalta konserniin kuuluvien yritysten verotettava voitto lasketaan, ei vaikuta millään tavalla Belgian yhteisöverojärjestelmän päämäärään, joka on kaikkien Belgiassa asuvien tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivien yritysten voittojen verottaminen riippumatta siitä, ovatko kyseiset yritykset riippumattomia vai integroituneita. Markkinoilla liiketoimintaa harjoittavien, integroitumattomien/kansallisten, riippumattomien yritysten verotettava voitto on verrattain helppo laskea, koska se perustuu tulojen ja kilpailumarkkinoilla määräytyvien menojen väliseen eroon. Monikansalliseen konserniin kuuluvien integroituneiden yritysten verotettavan voiton laskemiseksi on sen sijaan turvauduttava epäsuoriin tietoihin. Jotta monikansalliseen konserniin kuuluvat integroituneet yritykset voivat laskea verotettavan voittonsa, niiden on vahvistettava konsernin sisäisiin liiketoimiin sovellettava hinta sen sijaan, että ne käyttäisivät markkinoiden suoraan sanelemia hintoja. Vaikka voidaan olettaa, että tietyt strategiset päätökset tehdään koko konsernin kokonaisedun mukaisesti, yhteisövero kannetaan Belgiassa yksittäisiltä yrityksiltä eikä konserneilta. Tarkasteltava järjestelmä koskee yksinomaan konserniin kuuluvien belgialaisten yritysten verotettavaa voittoa, mikä tarkoittaa, että verotulojen väheneminen perustuu näiden yksittäisten yritysten tuloksiin. On totta, että Belgian verolainsäädännössä on konserneja koskevia erityissäännöksiä, mutta niiden tavoitteena on yleensä varmistaa, että integroitumattomat yritykset ovat tasavertaisessa asemassa konserneja muodostavien taloudellisten yksiköiden kanssa, eikä suosia konserneja.

(128) Hyväksymällä Belgian tätä koskevan väitteen komissio toteaisi, että jäsenvaltio voi kiertää unionin valtiontukisääntöjen soveltamisen yksinkertaisesti sisällyttämällä verolainsäädäntöönsä verovapautuksen.

6.3.1.3 Päätelmä viitejärjestelmästä

(129) Komissio katsoo, että viitejärjestelmä, joka on otettava huomioon sen ratkaisemiseksi, onko ylisuurten voittojen verovapaus luonteeltaan valikoiva vai ei, on Belgian yhteisöverojärjestelmä, jonka tavoitteena on verottaa yhtäläisesti kaikkien Belgiassa asuvien tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivien yritysten voittoja. Koska ylisuurten voittojen verojärjestelmän tavoitteena on oikaista yrityksen verotettava voitto yhteisöveron kantamiseksi Belgiassa Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesti, yhteisöverojärjestelmä muodostaa viitejärjestelmän, johon ylisuurten voittojen verojärjestelmää on verrattava sen ratkaisemiseksi, onko järjestelmän edunsaajille annettu valikoiva etu.

6.3.2 Ylisuurten voittojen verovapaus on poikkeus viitejärjestelmästä

(130) Koska on todettu, että Belgian yleinen yhteisöverojärjestelmä on viitejärjestelmä, johon tarkasteltavaa järjestelmää on verrattava, on ratkaistava, poikkeaako ylisuurten voittojen verovapaus tästä viitejärjestelmästä ja johtaako se kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten eriarvoiseen kohteluun.

(131) Yleensä tässä valikoivuuden arvioinnin toisessa vaiheessa sekä ratkaistaan, onko kyseinen verotoimenpide poikkeus viitejärjestelmästä, että määritellään toimenpiteellä annettu etu. Kun verotoimenpiteen seurauksena maksettavan veron määrä alenee aiheettomasti edunsaajilla, joiden pitäisi ilman toimenpidettä viitejärjestelmän mukaisesti maksaa enemmän veroa, kyseinen alennus on sekä viitejärjestelmän poikkeus että verotoimenpiteellä annettu etu.

(132) Komissio katsoo, että tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan perusteella myönnetty ylisuurten voittojen verovapaus on poikkeus Belgian yhteisöverojärjestelmästä eikä vain sen soveltamistoimenpide. Kuten kahdessa seuraavassa alajaksossa osoitetaan, komissio katsoo, että kyseisellä poikkeuksella annetaan järjestelmän edunsaajille valikoiva etu.

(133) Ylisuurten voittojen verovapaus poikkeaa Belgian yhteisöverojärjestelmän mukaisesta yritysten voittojen verottamista koskevasta yleisestä järjestelmästä, jonka mukaisesti kaikkia Belgiassa asuvia tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivia yrityksiä verotetaan niiden kokonaisvoitoista, eli niiden todellisuudessa kirjaamista voitosta, eikä sellaisesta oletetusta voitosta, joka on saatu arvioimalla koko kyseessä olevan yrityksen ”oikaistu markkinaehtoinen voitto”. Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä annetaan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu kyseisestä järjestelmästä hyötyville konsernien belgialaisille toimipaikoille vapauttamalla osa niiden todellisuudessa kirjaamasta voitosta Belgiassa maksettavasta yhteisöverosta (74).

(134) Edellisessä johdanto-osan kappaleessa sanotusta huolimatta ja riippumatta siitä, että viitejärjestelmän voidaan katsoa sisältävän yleisen säännön, jonka mukaan Belgiassa asuvia tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivia yrityksiä ei pitäisi verottaa todellisuudessa kirjatun voiton siitä osasta, joka ylittää markkinaehtoisen voiton, mikä ei pidä paikkaansa (75), komissio katsoo lisäksi, että ylisuurten voittojen verojärjestelmällä sovelletaan virheellisesti markkinaehtoperiaatetta. Se on näin ollen poikkeus tästä periaatteesta, joka on osa viitejärjestelmää (76).

6.3.2.1 Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä annetaan valikoiva etu poikkeamalla Belgian yleisestä yhteisöverojärjestelmästä

(135) Taloudellinen etu voidaan myöntää pienentämällä eri tavoin tietyn yrityksen maksuja ja etenkin alentamalla sen veropohjaa tai maksettavan veron määrää (77). Kuten 2.1 jaksossa selostetaan, ylisuurten voittojen verojärjestelmän avulla Belgiassa asuvat tai Belgiassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan kautta siellä toimivat yritykset, jotka kuuluvat monikansalliseen konserniin, voivat pienentää Belgiassa maksettavaa veroa vähentämällä todellisuudessa kirjatusta voitostaan ”ylisuuret” voitot. Nämä ylisuuret voitot lasketaan arvioimalla keskimääräinen voitto, jonka vastaavanlaista toimintaa harjoittava riippumaton hypoteettinen yritys voisi tehdä vastaavanlaisissa olosuhteissa. Todellisuudessa kirjatun voiton ja tämän hypoteettisen keskimääräisen voiton välinen erotus muunnetaan tämän jälkeen verosta vapautettavaksi prosenttiosuudeksi ennen veroja lasketusta voitosta, jotta voidaan laskea ylisuurten voittojen keskimääräinen prosenttiosuus tiettynä ajanjaksona. Tämä prosenttiosuus vahvistetaan ylisuurten voittojen verojärjestelmän edunsaajan veropohjaksi niiksi viideksi vuodeksi, joiden ajan ennakkoratkaisu sitoo Belgian verohallintoa.

(136) Ylisuurten voittojen verovapaus ei kuitenkaan ole kaikkien yhteisöverojärjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten käytettävissä. Koska kyseinen päämäärä on kaikkien yritysten voittojen verottaminen, tämä tarkoittaa Belgian kaikkia yhteisöverovelvollisia yrityksiä. Belgian yhteisöverojärjestelmä ei nimittäin sisällä periaatetta tai sääntöä, jonka mukaan olisi oikeutettua vapauttaa verosta se todellisuudessa kirjatun voiton osa, joka ylittää markkinaehtoisen voiton hypoteettisen tason (78). Tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdalla, jonka nojalla ylisuurten voittojen verovapaus Belgian mukaan myönnetään, ei ole tätä merkitystä eikä tätä vaikutusta. Ylisuurten voittojen verovapaus on pikemminkin poikkeus Belgian verolainsäädännön yleisestä säännöstä, jonka mukaan verotuksen kohteena on todellisuudessa kirjattu voitto.

(137) Komissio vahvistaa näin ollen aloittamispäätöksen johdanto-osan 89 kappaleessa ilmaistun näkemyksensä, jonka mukaan ylisuurten voittojen verojärjestelmä on monella tasolla ja monesta syystä valikoiva.

(138) Ensinnäkin vain monikansallisten konsernien toimipaikoille voidaan myöntää ylisuurten voittojen verovapaus; se ei ole riippumattomien tai kansallisiin konserneihin kuuluvien yritysten käytettävissä. Koska kyseinen järjestelmä perustuu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohtaan, jolla vapautuksen soveltaminen – ja vapautuksen saamiseksi tarvittavan ennakkoratkaisun myöntäminen – rajoitetaan rajat ylittäviä liiketoimia toteuttaviin yrityksiin, ylisuurten voittojen verovapaus voidaan myöntää vain monikansallisten konsernien belgialaisille toimipaikoille. Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä annettu taloudellinen etu on toisin sanoen oikeudellisesti valikoiva, koska se voidaan myöntää vain monikansalliseen konserniin kuuluville yrityksille, mutta ei riippumattomille tai kansalliseen konserniin kuuluville yrityksille. Kansalliseen konserniin kuuluvat yritykset voisivat kuitenkin myös kansallisen organisaatiouudistuksen jälkeen toimia keskitetyn liiketoimintamallin päämiehenä ja väittää, että niiden tämän organisaatiouudistuksen jälkeen todellisuudessa kirjaama voitto on (väitettyjen) kansallisten synergioiden tai mittakaavaetujen ansiosta suurempi kuin hypoteettinen keskimääräinen voitto, jonka vastaavanlaista toimintaa harjoittava riippumaton yritys voisi odottaa kirjaavansa. Koska nämä yritykset eivät kuulu tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan soveltamisalaan, ne eivät kuitenkaan voi pienentää veropohjaansa järjestelmän mukaisesti, kuten kansainvälisten kilpailijoidensa belgialaiset päämiehet, jotka toteuttavat liiketoimia samaan konserniin kuuluvien ulkomaisten yritysten kanssa.

(139) Toiseksi yrityksen on saatava ennakkoratkaisuyksiköltä ennakkoratkaisun muodossa annettava ennakkohyväksyntä, jotta sille voitaisiin myöntää ylisuurten voittojen verovapaus. Ennakkohyväksyntää ei kuitenkaan voida antaa vallitsevaa tilannetta varten, vaan ainoastaan sellaista tilannetta tai toimenpidettä varten, josta ei vielä ole aiheutunut verotuksellisia seurauksia. Ennakkoratkaisujärjestelmässä, joka sisällytettiin Belgian verolakiin 24 päivänä joulukuuta 2002 annetulla lailla, säädetään nimittäin, että ennakkoratkaisua sovelletaan vain ”tilanteeseen tai toimenpiteeseen, josta ei ole vielä aiheutunut verotuksellisia seurauksia” kyseiselle verovelvolliselle (79). Tarkemmin sanottuna verovelvollinen ei ole oikeutettu hakemaan ennakkoratkaisua, joka koskee sen nykytilanteesta aiheutuvia verotuksellisia seurauksia, sillä ennakkoratkaisu voi koskea vain ”uuden tilanteen” aiheuttamia verotuksellisia seurauksia. Näitä ehtoja sovelletaan myös ennakkoratkaisuihin, joilla myönnetään ylisuurten voittojen verovapaus. Komission analysoimassa otoksessa ennakkoratkaisuista, joilla ylisuuria voittoja on vapautettu verosta, jokaisessa ennakkoratkaisussa nimittäin mainitaan huomattavat investoinnit ja/tai työpaikkojen luominen ja/tai toimintojen siirtäminen Belgiaan (80). Näitä seikkoja ei mainita tuloverolain 185 §:n 2 momentin ensimmäisen kohdan b alakohdan nojalla myönnettävien ylisuurten voittojen verovapauden nimenomaisina edellytyksinä, mutta ne ovat välttämättömiä ennakkoratkaisun saamiseksi. Ennakkoratkaisu taas on ylisuurten voittojen verovapauden ehdoton edellytys. ”Uutta tilannetta” koskevasta velvoitteesta, joka johtuu siitä, että ylisuurten voittojen verovapauden saamiseksi on haettava ennakkoratkaisua (81), syntyy näin ollen ilman eri toimenpiteitä valikoivuus sellaisten monikansallisten konsernien, jotka muuttavat liiketoimintamalliaan perustamalla uusia toimintoja Belgiaan, ja kaikkien muiden, entisen belgialaisen liiketoimintamallinsa säilyttävien talouden toimijoiden (myös monikansallisten konsernien) välillä.

(140) Kolmanneksi ylisuurten voittojen verojärjestelmällä vapautetaan verosta voitto, joka johtuu – tai jonka väitetään johtuvan – synergioista, mittakaavaeduista tai monikansalliseen konserniin kuulumisesta aiheutuvista muista eduista. Vaikka kaikki konsernit voivat väittää saavansa tällaisia etuja, vain sellaiseen monikansalliseen konserniin, joka on riittävän suuri synnyttääkseen merkittäviä synergia-, mittakaava- tai muita konsernin sisäisiä etuja, kuuluvia yrityksiä kannustetaan hankkimaan ylisuurten voittojen verovapautta koskeva ennakkoratkaisu. Tämä johtuu siitä, että ennakkoratkaisun hankintamenettely edellyttää yksityiskohtaista hakemusta, jossa esitellään vapautukseen oikeuttava uusi tilanne, täsmennetään yrityksen luomien työpaikkojen määrä ja selvitetään kattavasti ylisuuret voitot. Tämä on selvästi työläämpää pienille konserneille kuin suurille. Ennakkoratkaisuhakemuksissa selostettavat synergiat ja kustannussäästöt edellyttävät nimittäin, että toiminta on riittävän laajaa oikeuttaakseen ennakkoratkaisuhakemuksen. Belgia ei olekaan vastauksena komission pyyntöön kyennyt esittämään ainoatakaan esimerkkiä tapauksesta, jossa pienen monikansallisen konsernin belgialainen toimipaikka olisi hakenut ylisuurten voittojen verovapautta ja saanut sen. Ylisuurten voittojen verojärjestelmä on toisin sanoen valikoiva myös tosiasiallisesti, koska todellisuudessa ylisuurten voittojen verovapaus myönnetään ainoastaan suurten tai vähintään keskisuurten, mutta ei pienten monikansallisten konsernien belgialaisille toimipaikoille.

(141) Koska ainoastaan sellaisten monikansallisten konsernien belgialaiset toimipaikat, jotka ovat riittävän suuria ja perustavat uusia toimintoja Belgiaan, voivat järjestelmän ansiosta alentaa veropohjaansa vähentämällä todellisuudessa kirjaamistaan voitoista ”ylisuuret” voitot, on lopuksi todettava, että kyseisellä järjestelmällä annetaan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu. Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä, jonka ansiosta yritysten voittojen verottamista koskevan yleisen järjestelmän mukaisesti verotettavaa määrää voidaan alentaa, annetaan nimittäin kyseisille belgialaisille toimipaikoille valikoiva etu, koska ne voivat ylisuurten voittojen verovapauden ansiosta vähentää budjetistaan menon, joka niiden pitäisi tavallisesti kattaa.

(142) Belgia perustelee ylisuurten voittojen verojärjestelmästä johtuvaa eriarvoista kohtelua viittaamalla unionin yleisen tuomioistuimen 7 päivänä marraskuuta 2014 asiassa T-399/11 antamaan tuomioon ja toteamalla, että toimenpiteen soveltaminen vain monikansallisiin konserneihin ei riitä osoittamaan sen olevan valikoiva, koska tämäntyyppisillä yrityksillä ei, toisin kuin vaikkapa offshore-yrityksillä, ole esimerkiksi toimialaan, toimintaan, taseen loppusummaan, työntekijämäärään tai sijoittautumismaahan liittyviä yhteisiä ominaispiirteitä (82). Tuomiosta, johon Belgia viittaa, on kuitenkin valitettu (83), eikä sitä myöskään voida soveltaa ylisuurten voittojen verojärjestelmään, sillä se koskee tiettyihin varallisuustoimiin liittyvän verotuksellisen edun mahdollista valikoivuutta. Tarkasteltava järjestelmä sen sijaan koskee tietyille yritysryhmille annettavia etuja. Tuomiossa, johon Belgia viittaa, unionin yleinen tuomioistuin on nimittäin katsonut, että verotuksellisella toimenpiteellä, jolla ulkomaisten tytäryhtiöiden hankinta asetetaan edullisempaan asemaan kuin kansallisten tytäryhtiöiden hankinta, ei anneta SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valikoivaa etua, koska sillä ei estetä mitään yritysryhmää hyödyntämästä sitä. Ylisuurten voittojen verojärjestelmää voivat sen sijaan hyödyntää vain tietyt yritysryhmät: Belgiaan uusia toimintoja perustavien, riittävän suurten monikansallisten konsernien toimipaikat.

(143) Belgia on myös väittänyt valikoivan edun liittyvän siihen, ettei ulkomailla veroteta Belgiassa verosta vapautettuja voittoja. Komissio ei yhdy tähän väitteeseen, sillä nimenomaan Belgiassa alennetaan yksipuolisesti ylisuurten voittojen verojärjestelmästä hyötyvän belgialaisen toimipaikan veropohjaa riippumatta samojen voittojen tosiasiallisesta tai väitetystä verottamisesta toisessa jäsenvaltiossa. SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa joka tapauksessa määrätään, ettei jäsenvaltio saa myöntää valtiontukea. Sitä, annetaanko tietyllä järjestelmällä etua, on näin ollen arvioitava kyseisen jäsenvaltion, eli tässä tapauksessa Belgian, toimien perusteella. Arvioinnissa ei pidä ottaa huomioon järjestelmän mahdollista, muiden jäsenvaltioiden kohtelusta johtuvaa neutraalia tai negatiivista vaikutusta samaan konserniin kuuluviin toisiin yrityksiin.

6.3.2.2 Ylisuurten voittojen verojärjestelmällä annetaan valikoiva etu poikkeamalla markkinaehtoperiaatteesta

(144) Riippumatta siitä, voidaanko Belgian yhteisöverojärjestelmän katsoa sisältävän yleisen säännön, jossa kielletään verottamasta Belgiassa asuvia yrityksiä todellisuudessa kirjatun voiton siitä osasta, joka ylittää markkinaehtoisen voiton, minkä komissio kiistää (84), ylisuurten voittojen verovapaus on poikkeus viitejärjestelmästä. Tämä johtuu siitä, että syyt, joilla perustellaan sekä verosta vapauttamista että järjestelmän mukaisesti vapautettavien ylisuurten voittojen määrittämismenetelmää, ovat viitejärjestelmään kuuluvan markkinaehtoperiaatteen vastaisia.

a) Markkinaehtoperiaate ja SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohta

(145) Unionin tuomioistuin on aiemmin todennut, että pienentämällä veropohjaa verotuksellisella toimenpiteellä, joka oikeuttaa verovelvollisen määrittämään siirtohintoja, jotka eivät ole lähellä sellaisten itsenäisten yritysten välillä sovittuja hintoja, jotka neuvottelevat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa, annetaan kyseiselle verovelvolliselle valikoiva etu, koska vero, joka kyseisen verovelvollisen on maksettava yleisen verojärjestelmän mukaisesti, on pienempi kuin vero, joka sellaisten itsenäisten yritysten on maksettava, joiden veropohja perustuu niiden todellisuudessa kirjaamiin voittoihin (85).

(146) Unionin tuomioistuin on tuomiossaan (86), joka koskee koordinointikeskuksiin sovellettavaa Belgian verojärjestelmää, tarkastellut kannetta komission päätöksestä (87), jossa todettiin, että tämän verojärjestelmän mukaisella verotettavien tulojen määrittämistavalla annettiin valikoiva etu kyseisille keskuksille. Kyseisen verojärjestelmän mukaan näiden keskusten verotettava tulo oli vahvistettu kiinteämääräisesti ja vastasi tiettyä prosenttiosuutta menojen ja toimintakulujen kokonaismäärästä, josta oli vähennetty henkilöstökulut sekä rahoituskulut. Unionin tuomioistuin on katsonut, että ”sen selvittämiseksi, tuottaako koordinointikeskusten järjestelmän mukainen verotettavien tulojen määrittämistapa etua koordinointikeskuksille, on syytä – – verrata kyseistä järjestelmää yleisesti sovellettavan verolainsäädännön mukaiseen järjestelmään, joka perustuu tulojen ja menojen väliseen erotukseen yhtiössä, joka toimii vapaan kilpailun ympäristössä”. Tämän jälkeen unionin tuomioistuin on katsonut, että ”jos [henkilöstö- ja rahoituskulut] jätetään kyseessä olevien keskusten verotettavan tulon määrittämisperusteena olevien kustannusten ulkopuolelle, ei saada sellaisia siirtohintoja, jotka olisivat lähellä vapaassa kilpailussa vahvistettavia hintoja”, mikä on unionin tuomioistuimen mukaan ”omiaan johtamaan taloudellisen edun antamiseen kyseisille keskuksille” (88).

(147) Unionin tuomioistuin on näin ollen todennut, että verotuksellisella toimenpiteellä, jonka ansiosta konserniin kuuluva yritys voi laskuttaa siirtohintoja, jotka eivät vastaa markkinaehtoisissa olosuhteissa laskutettavia hintoja, eli sellaisten itsenäisten yritysten välillä sovittuja hintoja, jotka neuvottelevat vastaavanlaisissa markkinaehtoisissa olosuhteissa, annetaan kyseiselle yritykselle valikoiva etu. Tämä johtuu siitä, että toimenpide johtaa kyseisen yrityksen veropohjan ja näin ollen yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti maksettavan veron määrän alenemiseen. Tätä periaatetta, jonka mukaan samaan konserniin kuuluvien yritysten väliset liiketoimet olisi hinnoiteltava samalla tavoin kuin hinnoiteltaisiin vastaavanlaisessa markkinaehtoisessa tilanteessa neuvottelevien itsenäisten yritysten toteuttamat vastaavat liiketoimet, kutsutaan yleensä markkinaehtoperiaatteeksi.

(148) Markkinaehtoperiaatteen tarkoituksena on taata, että samaan konserniin kuuluvien yritysten välisten liiketoimien verotuksessa otetaan huomioon voitto, joka olisi syntynyt, jos itsenäiset yritykset olisivat toteuttaneet samat liiketoimet. Jos näin ei tehtäisi, konserniin kuuluvat yritykset olisivat edullisemmassa asemassa kuin riippumattomat yritykset laskettaessa niiden yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaista veropohjaa. Tämä johtaisi eriarvoiseen kohteluun yleisen yhteisöverojärjestelmän päämäärän kannalta, joka on kaikkien kyseiseen veroalueeseen kuuluvien yritysten voittojen verottaminen.

(149) Sen arvioimiseksi, onko Belgia antanut valikoivan edun kyseisellä järjestelmällä, komission on tarkistettava, poikkeaako menetelmä, jonka Belgia on hyväksynyt markkinaehtoisen voiton määrittämistä ja sen järjestelmän toisessa vaiheessa tapahtuvaa oikaisua varten, menetelmästä, joka johtaa luotettavaan arvioon markkinoihin perustuvasta tuloksesta, ja näin ollen markkinaehtoperiaatteesta. Koska menetelmästä seuraa se, että belgialaisen toimipaikan maksettavaksi Belgian yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti tuleva vero on pienempi kuin samankaltaisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yritysten vero, järjestelmällä katsotaan annettavan SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu valikoiva etu.

(150) Markkinaehtoperiaate on siis väistämättä osa komission suorittamaa, konserniin kuuluvia yrityksiä koskevien toimenpiteiden SEUT-sopimuksen 107 artiklan 1 kohdan mukaista arviointia riippumatta siitä, onko jäsenvaltio sisällyttänyt, ja missä muodossa, markkinaehtoperiaatteen kansalliseen oikeusjärjestelmäänsä. Sitä sovelletaan sen ratkaisemiseksi, onko konserniin kuuluvan yrityksen yhteisöveron mukaisesti verotettava voitto laskettu menetelmällä, joka on lähellä markkinaehtoja, jolloin kyseistä yritystä ei yleistä yhteisöverojärjestelmää sovellettaessa aseteta edullisempaan asemaan kuin riippumattomia yrityksiä, joiden verotettava voitto määräytyy markkinaehtoisesti. Todettakoon väärinkäsitysten välttämiseksi, että arvioidessaan valtiontukia komissio ei sovella OECD:n mallisopimuksen 9 artiklasta ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeista, jotka eivät ole sitovia välineitä, johtuvaa markkinaehtoperiaatetta, vaan SEUT-sopimuksen kaikkia jäsenvaltioita sitovan ja kansalliset verosäännöt kattavan 107 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvaa tasa-arvoista verokohtelua koskevaa yleistä periaatetta (89).

(151) Komissio katsoo, että johdanto-osan 15 kappaleessa kuvattu menetelmä, jolla määritetään ylisuurten voittojen verojärjestelmän mukaisessa toisessa vaiheessa ”oikaistu markkinaehtoinen voitto”, poikkeaa markkinaehtoperiaatteesta, mikä tarkoittaa, että järjestelmästä hyötyville yrityksille annetaan valikoiva etu. Belgian viranomaisten ylisuurten voittojen verojärjestelmästä esittämän kuvauksen ja niiden tietojen perusteella, jotka ovat ilmenneet komission tutkimasta ennakkoratkaisujen otoksesta (90), konsernien belgialaisten toimipaikkojen, joiden ylisuuret voitot on vapautettu verosta, katsotaan harjoittavan monimutkaisimpia toimintoja oman konserninsa sisällä ja vastaavan niistä (joko koko kyseisessä konsernissa tai vain sen yhdellä liiketoiminta-alueella tai maantieteellise