C4

Jos ensilaatija ei sovella IFRS 3:a takautuvasti aikaisempaan liiketoimintojen yhdistämiseen, tällä on seuraavat vaikutukset kyseiseen liiketoimintojen yhdistämiseen: (a) Ensilaatijan on pidettävä luokittelu (juridisen hankkijaosapuolen suorittama hankinta, juridisen hankintakohteen suorittama käänteinen hankinta tai omistusten yhdistäminen) samana kuin edellisessä aiemman tilinpäätösnormiston mukaisessa tilinpäätöksessä. (b) Ensilaatijan on merkittävä taseeseen kaikki IFRS-standardeihin siirtymispäivän varat ja velat, jotka on hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä, lukuun ottamatta: (i) joitakin rahoitusvaroja ja -velkoja, jotka on kirjattu pois taseesta aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti (ks. kappale B2); ja (ii) omaisuuseriä, liikearvo mukaan lukien, ja velkoja, joita ei ole merkitty hankkijaosapuolen aiemman tilinpäätösnormiston mukaiseen konsernitaseeseen ja jotka eivät myöskään täyttäisi IFRS-standardien mukaisia kirjaamisedellytyksiä hankinnan kohteen erillistaseessa (ks. kohdat (f)–(i)). Ensilaatijan on kirjattava tästä mahdollisesti johtuva muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, mikäli niin on asianmukaista) oikaisuksi, paitsi jos muutos aiheutuu sellaisen aineettoman hyödykkeen kirjaamisesta, joka on aikaisemmin sisällytetty liikearvoon (ks. kohta (g)(i)). (c) Ensilaatija ei saa sisällyttää avaavaan IFRS-taseeseensa sellaista aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti kirjattua erää, joka ei täytä IFRS-standardien mukaisia omaisuuserän tai velan kirjaamisedellytyksiä. Ensilaatijan on käsiteltävä tästä johtuva muutos kirjanpidossa seuraavasti: (i) ensilaatija on saattanut luokitella aikaisemman liiketoimintojen yhdistämisen hankinnaksi ja kirjata aineettomaksi hyödykkeeksi erän, joka ei täytä IAS 38:n Aineettomat hyödykkeet mukaisia kirjaamisedellytyksiä. Sen on siirrettävä kyseinen erä (ja siihen mahdollisesti liittyvät laskennalliset verot ja määräysvallattomien omistajien osuudet) osaksi liikearvoa (paitsi jos se on aiemman tilinpäätösnormiston mukaisesti vähentänyt liikearvon suoraan omasta pääomasta, ks. kohdat (g)(i) ja (i)). (ii) ensilaatijan on kirjattava kaikki muut tästä johtuvat muutokset kertyneisiin voittovaroihin (1). (d) IFRS-standardit edellyttävät joidenkin varojen ja velkojen myöhempää arvostamista alkuperäisestä hankintamenosta poikkeavalla perusteella, kuten käypä arvo. Ensilaatijan on arvostettava nämä varat ja velat avaavassa IFRS-taseessaan tällä perusteella, vaikka ne olisi hankittu tai otettu vastattaviksi aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä. Sen on kirjattava tästä johtuva kirjanpitoarvon muutos kertyneiden voittovarojen (tai jonkin muun oman pääoman erän, jos niin on asianmukaista), ei siis liikearvon, oikaisuksi. (e) Välittömästi yhdistämisen jälkeen liiketoimintojen yhdistämisessä hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen aiemman tilinpäätösnormiston mukaisen kirjanpitoarvon on oltava IFRS-standardien mukainen kyseisen päivän oletushankintameno. Jos nämä varat ja velat on IFRS-standardien mukaan myöhemmin arvostettava hankintamenoon perustuen, tämän oletushankintamenon on oltava hankintamenoon perustuvien poistojen tai muiden jaksotusten pohjana liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivästä alkaen. (f) Jos aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittua omaisuuserää tai vastattavaksi otettua velkaa ei aiemman tilinpäätösnormiston mukaan ole merkitty taseeseen, sen oletushankintameno avaavassa IFRS-taseessa ei ole nolla. Sen sijaan hankkijaosapuolen on merkittävä se konsernitaseeseensa ja arvostettava se samalla perusteella kuin se IFRS-standardien mukaan olisi arvostettava hankinnan kohteen taseessa. Asian havainnollistamiseksi: jos hankkijaosapuoli ei ole aiemman tilinpäätösnormiston mukaan aktivoinut aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankittuja rahoitusleasingkohteita, sen on aktivoitava kyseiset vuokrauskohteet konsernitilinpäätöksessään siten kuin IAS 17 Vuokrasopimukset edellyttäisi hankinnan kohteen tekevän IFRS-taseessaan. Vastaavasti, jos hankkijaosapuoli ei ole aiemman tilinpäätösnormiston mukaan kirjannut ehdollista velkaa, joka on edelleen olemassa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, hankkijaosapuolen on kirjattava kyseinen ehdollinen velka tuona ajankohtana, paitsi jos sen merkitseminen hankinnan kohteen tilinpäätökseen olisi IAS 37:n Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat mukaan kiellettyä. Käänteisesti: jos omaisuuserä tai velka on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan sisällytetty liikearvoon mutta olisi IFRS 3:n mukaan kirjattu erikseen, kyseinen omaisuuserä tai velka säilyy osana liikearvoa, paitsi milloin IFRS-standardit edellyttäisivät sen kirjaamista hankinnan kohteen tilinpäätöksessä. (g) Liikearvon kirjanpitoarvon avaavassa IFRS-taseessa on oltava sen aiemman tilinpäätösnormiston mukainen kirjanpitoarvo IFRS-standardeihin siirtymispäivänä, kun on tehty seuraavat kaksi oikaisua: (i) Jos kohta (c)(i) sitä edellyttää, ensilaatijan on lisättävä liikearvon kirjanpitoarvoa luokitellessaan uudelleen erän, jonka se on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan kirjannut aineettomaksi hyödykkeeksi. Vastaavasti jos ensilaatijan täytyy kohdan (f) mukaan merkitä taseeseen aineeton hyödyke, joka on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan sisällytetty taseeseen merkittyyn liikearvoon, IFRS-tilinpäätöksen ensilaatijan on vähennettävä liikearvon kirjanpitoarvoa vastaavasti (ja oikaistava tarvittaessa laskennallisia veroja ja määräysvallattomien omistajien osuuksia). (ii) Riippumatta siitä, onko mitään viitteitä liikearvon mahdollisesta arvonalentumisesta, ensilaatijan on IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tehtävä IAS 36:ta soveltaen liikearvolle arvonalentumistesti ja kirjattava tästä mahdollisesti syntyvä arvonalentumistappio kertyneisiin voittovaroihin (tai uudelleenarvostusrahastoon IAS 36:n niin vaatiessa). Arvonalentumistestin on perustuttava IFRS-standardeihin siirtymispäivän olosuhteisiin. (h) Liikearvon kirjanpitoarvoon ei saa IFRS-standardeihin siirtymispäivänä tehdä muita oikaisuja. Ensilaatija ei saa oikaista liikearvon kirjanpitoarvoa esimerkiksi: (i) jättämällä pois kyseisessä liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun keskeneräisen tutkimus- ja kehittämisprojektin (paitsi jos siihen liittyvä aineeton hyödyke täyttäisi IAS 38:n mukaiset kirjaamisedellytykset hankinnan kohteen taseessa); (ii) oikaisemalla liikearvosta aikaisemmin tehtyjä poistoja; (iii) peruuttamalla sellaiset liikearvon oikaisut, joita IFRS 3 ei sallisi mutta jotka on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan tehty liiketoimintojen yhdistämisen toteutumispäivän ja IFRS-standardeihin siirtymispäivän välillä varoihin ja velkoihin tehtyjen oikaisujen vuoksi. (i) Jos ensilaatija on aiemman tilinpäätösnormiston mukaan kirjannut liikearvon oman pääoman vähennykseksi: (i) se ei saa merkitä tätä liikearvoa avaavaan IFRS-taseeseen. Se ei myöskään saa siirtää kyseistä liikearvoa tulosvaikutteiseksi, jos se luopuu tytäryrityksestä tai jos tytäryritykseen tehdyn sijoituksen arvo alentuu. (ii) vastikkeeseen vaikuttavan ehdon myöhemmin ratketessa siitä aiheutuvat oikaisut on kirjattava kertyneisiin voittovaroihin. (j) Ensilaatija on saattanut aiemman tilinpäätösnormiston mukaan jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen aikaisemmassa liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun tytäryrityksen (esimerkiksi koska emoyritys ei aiemman tilinpäätösnormiston mukaan ole pitänyt sitä tytäryrityksenä tai ei ole laatinut konsernitilinpäätöstä). Ensilaatijan on oikaistava tytäryrityksen varojen ja velkojen kirjanpitoarvot vastaamaan määriä, joita IFRS-standardit edellyttäisivät tytäryrityksen taseessa. Liikearvon oletushankintamenoksi tulee seuraavien erien välinen erotus IFRS-standardeihin siirtymispäivänä: (i) emoyrityksen osuus näistä oikaistuista kirjanpitoarvoista; ja (ii) tytäryritykseen tehdyn sijoituksen hankintameno emoyrityksen erillistilinpäätöksessä. (k) Määräysvallattomien omistajien osuuden ja laskennallisten verojen määrittäminen seuraa muiden varojen ja velkojen määrittämistä. Edellä mainitut oikaisut taseeseen merkittyihin varoihin ja velkoihin vaikuttavat näin ollen määräysvallattomien omistajien osuuteen ja laskennallisiin veroihin.