Tulkitseva tiedonanto neljännen ja seitsemännen tilinpäätösdirektiivin tietyistä artikloista



Virallinen lehti nro C 016 , 20/01/1998 s. 0005 - 0012



TULKITSEVA TIEDONANTO NELJÄNNEN JA SEITSEMÄNNEN TILINPÄÄTÖSDIREKTIIVIN TIETYISTÄ ARTIKLOISTA (98/C 16/04) (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti) 1. JOHDANTO 1. Neljäs ja seitsemäs direktiivi ovat tärkeimmät välineet, kun kirjanpitokäytäntöjä yhdenmukaistetaan Euroopan unionissa (1). 2. Komissio kommentoi tässä tulkitsevassa tiedonannossa seikkoja, jotka näyttävät edellyttävän virallista kannanottoa. Ne on valittu ottaen huomioon tilinpäätösdirektiivejä käsittelevässä yhteyskomiteassa ja Accounting Advisory Forumissa käydyt keskustelut. Tässä tiedonannossa esitetyt mielipiteet eivät välttämättä ole yhdenmukaisia jäsenvaltioiden näkökantojen kanssa, eivätkä esitetyt mielipiteet ole jäsenvaltioita velvoittavia. Yhteisöjen tuomioistuin tulkitsee viime kädessä perustamissopimusta ja johdettua oikeutta, eivätkä tässä tiedonannossa esitetyt näkemykset rajoita tuomioistuimen tulkintoja. 3. Yhteyskomitea, jonka jäseninä ovat jäsenvaltioiden ja komission edustajat, perustettiin neljännen direktiivin 52 artiklan nojalla. Yhteyskomitean keskeisenä tehtävänä on helpottaa tilinpäätösdirektiivien yhdenmukaista soveltamista säännöllisin kokouksin, joissa käsitellään erityisesti niiden täytäntöönpanon aiheuttamia käytännön ongelmia. Uuden krjanpitostrategian hyväksyminen (2) vuonna 1995 antoi yhteyskomitean työlle uuden suunnan. Varsinkin erityistyöryhmän (3) yhteyskomitealle tekemän kansainvälisen IAS-komitean kehittämän hyvän kirjanpitotavan säännöstön (International Accounting Standards, IAS) ja tilinpäätösdirektiivien vertailun sekä yhteyskomitean teknisen alakomitean jatkuvan IAS:n ja direktiivien välisten erojen välttämiseksi tehtävän työn ansiosta yhteyskomitea on voinut ratkaista useita pitkäaikaisia direktiivien soveltamiseen liittyviä ongelmia. Kirjanpitoasioita käsittelevä Accounting Advisory Forum on neuvoa-antava toimielin, jonka komissio perusti vuonna 1990. Sen jäseninä ovat jäsenvaltioiden kirjanpitosäännösten laatijat ja eurooppalaiset järjestöt, jotka edustavat pääasiallisia tilinpäätösten laatijoita ja käyttäjiä. Ympäristölaskentatoimeen liittyen komission tarkoituksena on antaa lisätietoa asiaa koskevalla suosituksella. 2. NELJÄS NEUVOSTON DIREKTIIVI YHTIÖMUODOLTAAN TIETYNLAISTEN YHTIÖIDEN TILINPÄÄTÖKSISTÄ (4) 2.1. Yleiset säännökset 2.1.1. Oikea ja riittävä kuva (2 artiklan 3, 4 ja 5 kohta) 4. Direktiivin 2 artiklan 3 kohdan mukaan tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yhtiön varoista ja veloista, rahoitusasemasta sekä tuloksesta. Tämän lisäksi 2 artiklan 4 kohdassa säädetään, että on annettava lisätietoja, jollei direktiivin säännösten soveltaminen riitä oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Direktiivin 2 artiklan 5 kohdassa säädetään, että direktiivin säännöksestä on poikettava, jos sen soveltaminen erityistapauksissa johtaa ristiriitaan oikean ja riittävän kuvan antamisen kanssa. Poikkeamiset sekä selvitys niiden perusteluista ja vaikutuksista varoihin ja velkoihin, rahoitusasemaan sekä tulokseen on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa. 5. Yritysten on itse sovellettava oikean ja riittävän kuvan periaatetta. Direktiivin säännöksistä voidaan poiketa vain silloin, kun lisätietojen avulla ei voida antaa oikeaa ja riittävää kuvaa. Näin voidaan menetellä vain poikkeuksellisissa tapauksissa. 6. Kuten 2 artiklan 5 kohdan viimeisessä virkkeessä todetaan, jäsenvaltiot voivat määritellä kyseiset poikkeustapaukset ja antaa tarvittavat erityissäännökset. Yhdenmukaistamista ajatellen jäsenvaltiot eivät voi kuitenkaan antaa 2 artiklan 5 kohdan viimeisen virkkeen perusteella yleisluonteista kirjanpitosääntöä, joka on tämän direktiivin säännösten vastainen. Jäsenvaltiot eivät myöskään voi hyödyntää kyseistä säännöstä luodakseen kirjanpitokäytäntöön uusia vaihtoehtoja, jotka eivät ole yhdenmukaisia direktiivin kanssa. 2.2. Kaavoja koskevat yleiset säännökset 2.2.1. Kuittaamisen kieltäminen (7 artikla) 7. Direktiivin 7 artikla kieltää vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien taikka tuottojen ja kulujen kuittaamisen keskenään. 8. Direktiivin 7 artiklassa mainittua tuottojen ja kulujen kuittaamista ei pidä sekoittaa tapauksiin, joissa lainsäädäntö tai sopimusjärjestelyt sallivat tuottojen ja kulujen kuittaamisen. Lakiin perustuvasta tuottojen ja kulujen kuittaamisesta seuraa välittömästi se, että vain jäljelle jäänyt määrä voidaan ja pitää merkitä kirjanpitoon. 9. Joskus on niin, että monimutkaisessa liiketoimessa käsiteltävänä olevalla tulolla ja menolla ei kuitenkaan ole taloudellisesta näkökulmasta katsottuna merkitystä liiketapahtuman lopputuloksessa. Jokainen tapaus on arvioitava erikseen, mutta joissakin tapauksissa oikean ja riittävän kuvan periaate edellyttää, että monimutkaisesta liiketoimesta ilmoitetaan vain lopputulos. 2.3. Tase 2.3.1. Käyttöomaisuuden tiettyjen aineettomien hyödykkeiden aktivointi (9 ja 10 artikla) 10. Tasekaavan mukaisesti aineettomiin hyödykkeisiin kuuluvat toimiluvat, patentit, lisenssit, tavaramerkit sekä vastaavat oikeudet ja varat, jos ne on hankittu vastikkeellisesti tai yritys on ne itse luonut ja kansallinen lainsäädäntö sallii niiden aktivoinnin. 11. Direktiivin sanamuodosta seuraa, että nämä varat on aktivoitava, jos ne on hankittu vastikkeellisesti. Vain jos yritys on luonut oikeudet ja varat itse, direktiivi sallii jäsenvaltioiden itse päättää, onko ne aktivoitava. 2.3.2. Yrityksiin, joissa yhtiöllä on omistusyhteys, liittyvät tase-erät (9, 10 ja 17 artikla) 12. Taseen kaavan mukaan saamiset yrityksiltä ja lainat yrityksille, joissa yhtiöllä on omistusyhteys, on esitettävä erikseen. Omistusyhteys määritellään 17 artiklassa oikeudeksi toisen yrityksen pääomaan, joka riippumatta siitä, onko siitä annettu arvopaperi vai ei, luo pysyvän yhteyden näiden yritysten välille ja jonka tarkoituksena on edistää yhtiön toimintaa. 13. Epäselvää on, tulisiko vain sen yrityksen, jolla on osuus toisen yrityksen pääomasta, merkitä nämä lainat ja saamiset tilinpäätökseensä, vai myös osuuden luovuttaneen yrityksen. Direktiivin 9 ja 10 artiklassa käytetty ilmaisu "joissa yhtiöllä on omistusyhteys" lienee laajemman tulkinnan kannalla. Omistusyhteyden määritelmässä käytetty ilmaisu "luo pysyvän yhteyden" soveltuu sekä osuuden pääomasta hankkineeseen yritykseen että osuuden luovuttaneeseen yritykseen. 14. Kun omistusyhteydet ovat eri jäsenvaltioiden lainsäädäntöjen alaisia ja kun omistusyhteys perustuu eri suuruisiin prosenttiosuuksiin, omistusyhteyden olemassaolo ratkaistaan sen jäsenvaltion lainsäädännön perusteella, johon yritys on rekisteröity. 2.3.3. Pääomalainat taseessa (9 ja 10 artikla) 15. Pääomalainat ovat lainoja, jotka yhtiön joutuessa selvitystilaan maksetaan takaisin kaikkien muiden velkojien jälkeen, mutta ennen osakkaille maksettavia osuuksia. 16. Direktiivissä esitetyssä taseen kaavassa ei ole erillistä kohtaa pääomalainoille. Pääomalainoja ei saa merkitä omaan pääomaan. Ne ovat velkoja, jotka on merkittävä vieraaseen pääomaan. Näiden lainojen erityisominaisuuksien korostamiseksi on kenties aiheellista luoda niille oma tase-erä ja antaa täydentäviä tietoja koroista ja lainaehdoista tilinpäätöksen liitetiedoissa. 2.3.4. Pakolliset varaukset (20 artikla) 17. Varaukset jaetaan 20 artiklassa kahteen ryhmään. Varaukset, joista säädetään 20 artiklan 1 kohdassa, on tarkoitettu sellaisia luonteeltaan selvästi määriteltyjä menetyksiä ja velkoja varten, jotka tilinpäätöspäivänä ovat joko todennäköisiä tai varmoja, mutta joiden määrä ja syntymisen ajankohta on epävarma. Jäsenvaltiot voivat 20 artiklan 2 kohdan nojalla sallia muitakin varauksia. Nämä varaukset ovat sellaisia menoja varten, jotka ovat peräisin tilikaudelta tai aikaisemmilta tilikausilta. 18. Direktiivin 20 artiklan 1 kohdan mukaiset varaukset on tarkoitettu todennäköisiä tappioita (selvitettävänä olevista liiketapahtumista syntyviä) ja todennäköisiä velkoja varten. Näiden varausten perusoletuksena on suhde kolmanteen osapuoleen (esimerkiksi hankinta- tai palvelusopimus, oikeudenkäynti jne.). Nämä edellytykset täyttävät varaukset on tehtävä tilikaudelle syntyvästä voitosta tai tappiosta riippumatta 31 artiklan 1 kohdan c alakohdan bb luetelmakohdan yleisperiaatetta noudattaen. Tässä artiklassa säädetään, että kaikki sellaiset ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset tappiot, jotka liittyvät kyseiseen tai sitä edeltäneeseen tilikauteen, on otettava huomioon, vaikka tällaiset vastuut ja tappiot tulisivat tietoon vasta tilinpäätöspäivän ja tilinpäätöksen laatimisen välisenä aikana. 19. Varauksia, joista säädetään 20 artiklan 2 kohdassa, ei ole kuitenkaan tarkoitettu tappioita ja velkoja vaan menoja varten. Menot ovat peräisin tilikaudelta tai aikaisemmilta tilikausilta, luonteeltaan selvästi määriteltyjä, ja ne ovat tilinpäätöspäivänä joko todennäköisiä tai varmoja, mutta niiden määrä ja syntymisen ajankohta on epävarma. Vaikka edellytys suhteesta kolmanteen osapuoleen puuttuu, tällaisen varauksen tekeminen antaa yrityksille mahdollisuuden laskea tilikauden voitto tai tappio tarkemmin. Näillä varauksilla voidaan esimerkiksi tasoittaa merkittäviä ja usealle vuodelle toistuvasti ajoittuvia huolto- ja ylläpitokustannuksia sekä isoja korjaustöitä. 2.3.5. Ympäristövaraukset (20 artikla) 20. Direktiivin 20 artiklan 1 kohdan yleisiä ehtoja sovelletaan myös ympäristövarauksiin. Jos jäsenvaltiot ottavat käyttöön 20 artiklan 2 kohdassa sallitut varaukset, kyseisiä säännöksiä sovelletaan myös ympäristövarauksiin. 21. Ympäristöön liittyvistä vastuista tai riskeistä, jotka aiheutuvat menneistä liiketoimista tai tapahtumista, voidaan tehdä varaus taseeseen seuraavista syistä: a) Laki tai sopimus velvoittaa yrityksen estämään tai korjaamaan ympäristövahingon tai lieventämään sitä. b) Yrityksen johto on sitoutunut estämään tai korjaamaan ympäristövahingon tai lieventämään sitä Tällainen sitoumus voi syntyä esimerkiksi silloin, kun johdolla ei ole juuri mahdollisuuksia välttää näitä toimia toimintaperiaatteiden, suunnitelmien, toimialan käytäntöjen tai julkisten odotusten takia. Sitoumus syntyy myös silloin, kun johto on päättänyt ympäristövahinkojen estämisestä, lieventämisestä tai korjaamisesta ja on tiedottanut siitä joko sisäisesti tai ulkoisesti. 2.4. Tuloslaskelma 2.4.1. Liikevaihdon määritelmä (28 artikla) 22. Direktiivin 28 artiklan mukaisesti nettoliikevaihto sisältää yhtiön tavanomaiseen toimintaan liittyvästä tuotteiden myynnistä ja palvelujen tarjoamisesta saatavat tuotot vähennettyinä myynnin oikaisuerillä sekä arvonlisäverolla ja muilla suoraan liikevaihdon perusteella määrättävillä veroilla. 23. Ilmaisu "muilla suoraan liikevaihdon perusteella määrättävillä veroilla" ei sisällä valmisteveroa. Toisin kuin arvonlisäveron, joka kannetaan ja palautetaan jokaisessa tuotantoketjun vaiheessa, tuottaja maksaa valmisteveron vain silloin, kun tuote ensi kerran lähtee tehtaalta. Tämän vuoksi valmisteveroa voidaan loogisesti pitää erottamattomana osana tuotteen hintaa, ja se pitäisi aina sisällyttää liikevaihtoon. 2.4.2. Satunnaiserät (29 artiklan 1 kohta) 24. Direktiivin 29 artiklan 1 kohdassa säädetään, että muusta kuin yhtiön tavanomaisesta toiminnasta syntyvät tuotot ja kulut on ilmoitettava satunnaisina tuottoina ja kuluina. 25. Nykyisessä kirjanpitokäytännössä suositaan näiden tuotto- ja kuluerien määrän vähentämistä. 26. Direktiivin määritelmä satunnaisista tuotoista ja kuluista ei estä sitä, että tuotot ja kulut vain harvoin luokitellaan muuhun toimintaan kuuluviksi. Eri tekijät, kuten yrityksen koko ja toimiala, on otettava huomioon kun luokitellaan tase-eriä. Tämä luokittelu voi usein riippua yrityksen koosta: mitä isompi yritys, sitä useammin tiettyjä tuottoja ja kuluja esiintyy, joten niitä voidaan oikeammin pitää tavanomaiseen toimintaan kuuluvina. 2.4.3. Ympäristömenot 27. Direktiivissä ei määritellä ympäristömenoja. Ympäristömenoja voi aiheutua niistä toimista, joihin yritys (tai joku muu sen puolesta) ryhtyy estääkseen, korjatakseen tai lieventääkseen toimintansa aiheuttamia ympäristövahinkoja tai säilyttääkseen uusiutuvia ja uusiutumattomia luonnonvaroja. Näitä menoja aiheutuu muun muassa jätteen käsittelystä ja jätteen syntymisen ehkäisystä, pinta- ja pohjavesien suojelusta, ilman laadun säilyttämisestä ja parantamisesta, melun torjunnasta, saasteiden poistamisesta rakennuksista, tutkimustyöstä ympäristöystävällisempien tuotteiden, raaka-aineiden ja valmistusmenetelmien löytämiseksi ja niin edelleen (5). 28. Ympäristömenoja tulisi useimmiten pitää tavanomaisina menoina. Ne on näin ollen yleensä kirjattava sen tilikauden kuluiksi, jonka aikana ne syntyvät. 2.5. Arvostamista koskevat säännökset 2.5.1. Käyttöomaisuuden poistot (31 artiklan 1 kohdan b alakohta, 33 artiklan 3 kohta ja 35 artiklan 1 kohdan b alakohta) 29. Taloudelliselta käyttöiältään rajoitetun käyttöomaisuuden hankintameno kirjataan kuluiksi suunnitelman mukaisesti laskettuina poistoina sen taloudellisen käyttöiän kuluessa (35 artiklan 1 kohdan b alakohta). 30. Poistojen tekemistä edellytetään myös silloin, kun rakennuksen käypä arvo on yhtä suuri tai korkeampi kuin kirjanpitoarvo tai arvioitu jäljellä oleva taloudellinen käyttöikä on rajoittamaton tai ainakin niin pitkä, että vuosittaiset poistot olisivat varsin pieniä. Direktiivissä säädetään, että rakennusten kaltainen käyttöiältään rajoitettu käyttöomaisuus on kirjattava kuluiksi poistoina sen taloudellisen käyttöiän aikana. Poistojen avulla hankintameno jaetaan järjestelmällisesti rakennuksen koko käyttöiälle. 31. Tilanne muuttuu, kun sovelletaan arvostusperiaatetta, joka ei perustu hankintamenoon. Tällaisen periaatteen mahdollisesta soveltamisesta säädetään 33 artiklassa. Kun tällaista periaatetta sovelletaan, poistot on laskettava vuosittain kyseiselle tilikaudelle valitusta arvosta (tilinpäätöspäivän arvo) (33 artiklan 3 kohta). 2.5.2. Poistojen jakaminen rakennusten arvonkorotuksissa (32 artikla ja 33 artiklan 3 kohta) 32. Kun rakennukseen tehdään arvonkorotus, poistoa ei saa jakaa tuloslaskelmaan merkittävään hankintamenoon perustuvaan osaan ja arvonkorotukseen perustuvaan osaan, joka siirretään suoraan arvonkorotusrahastoon. 33. Direktiivin 33 artiklan 3 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että ainoastaan 32 artiklan yleissäännöksen (hankintameno) mukainen poistojen määrä ilmoitetaan tuloslaskelman asianomaisten erien kohdalla ja että 33 artiklan mukaisesti valitun arvostusmenetelmän soveltamisesta johtuva erotus ilmoitetaan kaavoissa erikseen. Tämän säännöksen mukaan poisto on silti laskettava kyseisen tilikauden aikana sovellettavasta arvosta. Jäsenvaltiot voivat vain sallia tai vaatia, että poiston hankintameno-osa ilmoitetaan asianomaisten erien kohdalla. Arvonkorotukseen liittyvä osa poistosta voidaan ilmoittaa erikseen tuloslaskelmassa. 2.5.3. Poistojen arvoperustan määrittäminen (35 artiklan 1 kohdan b alakohta) 34. Direktiivin 35 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään poistojen arvoperustaksi (tai poistettavaksi määräksi) hankintameno tai valmistusmenot. Kirjanpitokäytännössä kuitenkin jäännösarvo vähennetään joskus omaisuuden poistettavasta määrästä. Vaikka direktiivissä ei ole suoraa viittausta jäännösarvoon, se sallii jäännösarvon käytön poistettavaa määrää laskettaessa. 2.5.4. Pitkäaikaishankkeiden kirjanpito (31 artiklan 1 kohdan c alakohta) 35. Pitkäaikaishankkeilla tarkoitetaan yleensä hankkeita, joihin liittyvä työsuoritus tai palvelujen tarjoaminen kestää kauemmin kuin yhden vuoden. Tämä voidaan ottaa huomioon kirjanpidossa eri tavoin. Yksi tapa on ottaa sopimuksesta saatavat tulot huomioon vasta kun hankkeeseen liittyvät velvoitteet on täytetty tai kun hanke on ainakin suurin piirtein valmis ("completed contract" -menetelmä). Toinen menetelmä on se, että tällaisesta hankkeesta syntyvä tulo kirjataan tilinpäätöspäivänä tuotoksi ja meno kuluksi valmistuksen etenemisen myötä ("percentage of completion" -menetelmä). Direktiivissä sallitaan molempien menetelmien soveltaminen. 36. Jälkimmäinen menetelmä on kuitenkin sallittu vain sillä ehdolla, että 31 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä varovaisuusperiaatetta noudatetaan selkeästi. Tämä edellyttää toisin sanoen seuraavaa: a) Koko hankkeesta syntyvä tulo on tiedettävä. b) Hankkeen valmistusaste on voitava määrittää tarkasti. c) Hanke on edistynyt riittävän pitkälle. Jos hankkeesta odotetaan syntyvän tappiota, koko tappiosummalle on muodostettava varaus heti kun tappio tulee ilmi. 37. Riippumatta siitä, mikä menetelmä valitaan, menetelmän soveltamisesta on annettava direktiivin 43 artiklan mukaisesti tarvittavat tiedot tilinpäätöksen liitteenä. 2.5.5. Kurssivoittojen merkitseminen kirjanpitoon (31 artikla) 38. Direktiivissä ei erityisesti käsitellä valuuttakurssien muutoksista aiheutuvia kirjanpidollisia ongelmia. Direktiivin 43 artiklan 1 kohdassa säädetään, että tilinpäätökseen sisältyvien sellaisten erien osalta, jotka ovat tai alunperin olivat ulkomaan rahan määräisiä, on ilmoitettava vaihtokurssit, joita on käytetty muutettaessa ne paikalliseksi valuutaksi. 39. Valuuttakurssien muuntokurssien kirjanpidollinen käsittely on ollut pitkään kiistanalainen kysymys Euroopassa (6). Vaikka kurssitappioiden kirjaamisesta tuloslaskelmaan heti niiden synnyttyä on aina oltu yhtä mieltä, on epäilty, voidaanko kurssivoittoja merkitä tuloslaskelmaan. 40. Direktiivin 31 artikla ei sulje pois sitä tulkintaa, että kurssivoitot kirjattaisiin tuloslaskelmaan. Tämä käsittely on mahdollinen myös pitkä- ja lyhytaikaisille rahamääräisille erille. Koska markkinoilla on erittäin monimutkaisia rahoitusinstrumentteja, eron tekeminen pitkä- ja lyhytaikaisten rahamääräisten erien välille olisi hyvin sattumanvaraista. 2.5.6. Vieraan pääoman korkojen aktivointi (35 artiklan 4 kohta) 41. Direktiivin 35 artiklan 4 kohdan mukaan käyttöomaisuuden valmistuksen rahoittamiseksi otetun lainan korkomenot voidaan sisällyttää valmisteen hankintamenoon siinä määrin kuin ne liittyvät valmistusaikaan. Direktiivin 35 artiklan 4 kohdassa esiintyvää sanaa "valmistus" ei pidä tulkita liian suppeasti. 42. Käyttöomaisuuden rakentamiseen liittyvät korkomenot voidaan varmasti myös aktivoida. Samoin voidaan aktivoida käyttöomaisuuden hankintaan liittyvät korkomenot edellyttäen, että hyödyke ei ole heti valmis käytettäväksi tai myytäväksi edelleen. Vieraan pääoman korkojen aktivoinnin edellytyksenähän on, että hankinnan jälkeen kuluu merkittävä aika ennen kuin hyödyke on valmis käyttöä tai myyntiä varten. Tämä olisi tilanne esimerkiksi silloin, kun osia hankitaan myöhemmin koottaviksi. 2.5.7. Ympäristömenojen aktivointi (15 artiklan 2 kohta) 43. Kun ympäristömenoja syntyy tulevien ympäristövahinkojen estämisen tai lieventämisen tai luonnonvarojen säilyttämisen seurauksena, niitä voidaan pitää varoina, jos ne on direktiivin 15 artiklan 2 kohdan mukaisesti tarkoitettu käytettäväksi jatkuvasti yrityksen toiminnassa. Lisäksi yhden seuraavista ehdoista on täytyttävä: a) Menoista ennakoidaan saatavan etua ympäristölle ja yrityksen tuotantovälineiden kapasiteetti kasvaa, käyttöikä pitenee ja turvallisuus tai tehokkuus lisääntyy. b) Menot liittyvät yrityksen tulevasta toiminnasta todennäköisesti aiheutuvan ympäristön saastumisen estämiseen tai lieventämiseen. 2.5.8. Vaihto-omaisuuden arvostaminen (39 artiklan 1 kohdan b alakohta) 44. Direktiivin 39 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään, että vaihto- ja rahoitusomaisuus on arvostettava alempaan markkina-arvoonsa tai erityistapauksissa sillä tilinpäätöspäivänä olevaan muuhun alempaan arvoon. 45. Vaikka direktiivissä ei erikseen viitatakaan todennäköisen luovutushinnan käsitteeseen, on vaikea käytännössä kuvitella tapausta, jossa vaihto-omaisuudella tilinpäätöspäivänä oleva muu alempi arvo merkittävästi poikkeaisi todennäköisestä luovutushinnasta. Todennäköisen luovutushinnan käsite on siis direktiivin säännösten mukainen. 2.6. Tilinpäätöksen liitetiedot 2.6.1. Mahdollisuus jättää tietyt osakkuusyrityksiä koskevat erät ilmoittamatta (43 artiklan 1 ja 2 kohta sekä 45 artiklan 1 kohdan b alakohta) 46. Direktiivin 45 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat sallia, että 43 artiklan 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetut tiedot yrityksistä, jotka ovat joko suoraan tai välillisesti osakkuusyrityksiä, jätetään antamatta, jos ne ovat omiaan aiheuttamaan vakavaa haittaa "jollekin 43 artiklan 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetuista yrityksistä". 47. Viittaus "jollekin 43 artiklan 1 kohdan 2 alakohdassa tarkoitetuista yrityksistä" tarkoittaa paitsi omistuksen kohteena olevaa yritystä, myös omistusosuutta hallussaan pitävää yritystä itseään, koska tietojen antaminen voi olla haitallista molemmille. 2.6.2. Ympäristöä koskevat tiedot (29, 42, 43 artikla) 48. Seuraavat direktiivin säännökset soveltuvat yleensä myös ympäristöä koskeviin taloudellisiin tietoihin, jotka tulee esittää tilinpäätöksen liitetiedoissa: a) Sovelletut arvostusmenetelmät osana 43 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa vaadittuja tietoja b) satunnaiset erät 29 artiklan mukaisesti c) yksityiskohtaiset tiedot "muihin varauksiin" merkityistä varauksista 42 artiklan mukaisesti d) direktiivin 43 artiklan 1 kohdan 7 alakohdan mukaiset satunnaiset taloudelliset sitoumukset sekä niiden luonteen selvittämiseksi riittävän yksityiskohtainen vapaamuotoinen kuvaus. 2.7. Toimintakertomus 2.7.1. Ympäristöä koskevat tiedot (46 artikla) 49. Direktiivin 46 artiklan perusteella seuraavien ympäristöä koskevien tietojen julkistaminen toimintakertomuksessa olisi hyödyllistä: a) kuvaus ympäristökysymyksistä ja yrityksen suhtautumisesta niihin, jos niillä on merkitystä yrityksen rahoitusasemaan b) yrityksen toimintaperiaatteet ympäristönsuojeluun liittyvissä toimissa c) tärkeimmillä ympäristönsuojelun osa-alueilla tehdyt parannukset d) maininta ympäristönsuojeluun liittyvistä valtion tarjoamista kannustimista, kuten avustuksista ja verohelpotuksista e) kuvaus siitä, kuinka pitkällä tulevaan lainsäändäntöön kokonaan tai oleellisilta osin hyväksyttyjen muutosten aiheuttamien ympäristönsuojelutoimenpiteiden täytäntöönpano on f) viittaus erilliseen ympäristökertomukseen, jos sellainen julkaistaan määrällisten tai laadullisten ympäristötietojen antamiseksi. 3. SEITSEMÄS NEUVOSTON DIREKTIIVI KONSOLIDOIDUISTA TILINPÄÄTÖKSISTÄ (7) 3.1. Konsernin määritelmä ja soveltamisala 3.1.1. Enemmistö toisen yrityksen äänivallasta (1 artiklan 1 kohdan a alakohta) 50. Direktiivin 1 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa vaaditaan konsernitilinpäätöksen laatimista, jos yrityksellä on enemmistö toisen yrityksen osakkeenomistajien tai jäsenten äänimäärästä. Enemmistö äänivallasta ei välttämättä merkitse osake-enemmistöä. 51. Jos kyseisessä yrityksessä on äänivallaltaan erilaisia osakkeita, ne on kaikki otettava huomioon konsernisuhdetta määritettäessä, vaikka nämä osakkeet eivät edustaisikaan enemmistöä osakepääomasta. Sama periaate pätee äänivallattomiin osakkeisiin, eli yrityksen omistamat osakkeet on otettava huomioon vain niihin liittyvän äänivallan perusteella eikä sen perusteella, kuinka suurta osaa osakepääomasta ne edustavat. 52. Emoyhtiön ja tytäryhtiön suhdetta määriteltäessä äänivallan enemmistöllä tulisi aina tarkoittaa yksinkertaista enemmistöä yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänivallasta. Tätä on sovellettava myös silloin, kun lain, perustamiskirjan tai yhtiöjärjestyksen mukaan kaikki tai tietyt päätökset on tehtävä määräenemmistöllä. Emoyhtiön ja tytäryhtiön suhteeseen eivät vaikuta lain, perustamiskirjan tai yhtiöjärjestyksen säännökset, jotka rajoittavat osakkeenomistajan tai jäsenen äänivallan tiettyyn prosenttiosuuteen kaikista äänistä, joka on pienempi kuin ennemmistö kaikista äänistä, riippumatta osakkeenomistajan omistusosuudesta ja siihen liittyvästä ännivallasta. 53. Tämän tiedonannon 52 kohdassa mainittujen rajoitusten yhteydessä on kuitenkin huomattava direktiivin 13 artiklan 3 kohdan 1 alakohdan aa luetelmakohta, jossa sallitaan yrityksen jättäminen pois konsernitilinpäätöksestä, jos huomattavat ja pitkäaikaiset rajoitukset merkittävästi estävät emoyritystä käyttämästä oikeuksiaan, joita sillä on tuon yrityksen varoihin tai johtoon nähden. 54. Jos osuudet osakepääomasta ja äänivallasta eroavat toisistaan ja konsernisuhde on syntynyt äänivallan enemmistön perusteella, konsernitilinpäätöksen liitetiedoissa on ilmoitettava perusteet konsernisuhteen syntymiselle eli äänivallan jakautuminen (34 artiklan 2 kohdan a alakohta). 3.1.2. Oikeus nimittää tai erottaa enemmistö toisen yrityksen hallinto-, johto- tai valvontaelimen jäsenistä (1 artiklan 1 kohdan b alakohta) 55. Direktiivin 1 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan konsernitilinpäätös on laadittava, jos yritys on oikeutettu nimittämään tai erottamaan toisen yrityksen (tytäryrityksen) hallinto-, johto- tai valvontaelimen jäsenten enemmistön ja on samalla tuon yrityksen osakkeenomistaja tai jäsen. 56. Säännöstä ei periaatteessa sovelleta silloin, kun yritys on oikeutettu perustamiskirjan tai yhtiöjärjestyksen perusteella nimittämään vähemmistön toisen yrityksen jonkun edellä mainitun toimielimen jäsenistä, ja tuolla vähemmistöllä on enemmistö kyseisen toimielimen äänivallasta. Vasta oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä synnyttää konsernisuhteen. 3.1.3. Toiminnaltaan selvästi poikkeavien tytäryritysten jättäminen konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle (14 artiklan 1 kohta) 57. Direktiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan yritys on jätettävä konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle, jos sen sisällyttäminen olisi ristiriidassa oikean ja riittävän kuvan periaatteen kanssa. Vaikka artiklan toinen kohta rajoittaakin tämän säännöksen soveltamista, nykyisessä kirjanpitokäytännössä ulkopuolelle jättämistä käytetään vielä sitäkin harvemmin. 58. Direktiivin antamisen jälkeen kehitys on kulkenut siihen suuntaan, että yhä useammat tytäryritykset sisällytetään konsernitilinpäätökseen riippumatta niiden liiketoiminnan luonteesta emoyritykseen verrattuna. Käytäntö suosii tytäryritysten sisällyttämistä konsernitilinpäätöksiin ja niihin liittyvien tarvittavien tietojen jaottelemista liitetiedoissa. Tämä kehitys tulisi ottaa huomioon 14 artiklan 1 kohdan yhteydessä, ja tytäryritys pitäisi jättää konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle vain harvoissa poikkeustapauksissa, kun 16 artiklan 3 kohdassa säädetyn oikean ja riittävän kuvan periaatteen soveltaminen sitä edellyttää. 3.2. Konsernitilinpäätöksen laatiminen 3.2.1. Konsernitase ja konsernituloslaskelma (17 artikla) 59. Direktiivin 17 artiklan mukaan konsernitaseen ja konsernituloslaskelman kaavoista säädetään neljännessä direktiivissä (9 ja 10 artikla sekä 23, 24, 25 ja 26 artikla). Konsernitilinpäätöksen erityispiirteistä johtuvia mukautuksia voidaan kuitenkin tehdä. Näihin mukautuksiin kuuluvat ensinnäkin ne erät, jotka mainitaan erityisesti seitsemännessä direktiivissä neljännen direktiivin säännösten täydentämiseksi ja jotka ovat luonteva seuraus konsernisuhteesta. Kyse on seuraavista eristä: - konserniaktiiva tai konsernipassiiva (19 artiklan 1 kohdan c alakohta) - vähemmistöosuuksille kuuluvat oikeudet tytäryritysten omiin pääomiin (21 artikla) ja tuloksiin (23 artikla) - pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa osakkuusyrityksen kirjanpitoarvon ja osuuden omasta pääomasta välinen ero (33 artiklan 2 kohdan a ja b alakohta) sekä kyseisen osakkuusyrityksen osuus tuloksesta (33 artiklan 6 kohta). 60. Direktiivin 17 artiklan 2 kohdan nojalla jäsenvaltioiden ei ole pakko jaotella vaihto-omaisuutta aineisiin ja tarvikkeisiin, keskeneräisiin tuotteisiin, valmiisiin tuotteisiin ja tavaroihin sekä ennakkomaksuihin, jos siitä erityisolosuhteissa aiheutuisi kohtuuttomasti kustannuksia. Varastot voidaan yhdistää yhdeksi eräksi useimmin tilikauden aikana esiintyneen käyttötarkoituksen mukaan. 3.2.2. Vaatimukset "kansainvälisiä" kirjanpitosääntöjä sovellettaessa (17 ja 29 artikla) 61. Jos yritys, jonka on laadittava seitsemännen direktiivin mukainen konsernitilinpäätös, haluaa noudattaa muita kansainvälisiä tilinpäätössääntöjä (esimerkiksi International Accounting Standards tai U.S. Generally Accepted Accounting Principles), tämä on mahdollista vain siinä laajuudessa kuin ne eivät aiheuta poikkeamista seitsemännen direktiivin säännöksistä. Tämä pätee erityisesti tilinpäätöksen kaavoihin ja arvostusmenetelmiin. Konsernitase ja konsernituloslaskelma on laadittava direktiivin säännösten mukaisesti. Tämä tarkoittaa sitä, että neljännen direktiivin kaavoihin ei saa tehdä muita muutoksia kuin mitä tämän direktiivin 4 artiklassa sallitaan. Arvostusmenetelmien osalta 29 artiklan 2 kohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat sallia tai vaatia, että konsernitilinpäätöksessä noudatetaan eri arvostusmenetelmiä kuin emoyhtiö omassa tilinpäätöksessään. Näiden poikkeavien arvostusmenetelmien on kuitenkin oltava neljännen direktiivin mukaisia. Neljännen direktiivin säännnösten kanssa ristiriidassa olevia arvostusmenetelmiä ei saa käyttää. (1) Yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä 25 päivänä heinäkuuta 1978 annettu neljäs neuvoston direktiivi 78/660/ETY (EYVL L 222, 14.8.1978, s. 11-31). Konsolidoiduista tilinpäätöksistä 13 päivänä kesäkuuta 1983 annettu seitsemäs neuvoston direktiivi 83/349/ETY (EYVL L 193, 18.7.1983, s. 1-17). Pankkitoiminnassa ja vakuutusalalla sovelletaan myös seuraavia direktiivejä: Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksestä ja konsolidoidusta tilinpäätöksestä 8 päivänä joulukuuta 1986 annettu neuvoston direktiivi 86/635/ETY (EYVL L 372, 31.12.1986, s. 1-17). Vakuutusyritysten tilinpäätöksistä ja konsolidoiduista tilinpäätöksistä 19 päivänä joulukuuta 1991 annettu neuvoston direktiivi 91/674/ETY (EYVL L 374, 31.12.1991, s. 7-31). (2) Kirjanpidon yhdenmukaistaminen: kansainvälistä yhdenmukaistamista koskeva uusi strategia, komission tiedonanto, KOM(95) 508 lopull., marraskuu 1995, 8 sivua. (3) Tutkimus kansainvälisen IAS-komitean kehittämän hyvän kirjanpitotavan säännöstön ja Euroopan tilinpäätösdirektiivien yhdenmukaisuudesta, Euroopan komissio, 1996, 22 sivua. (4) Kun sanaa "direktiivi" käytetään tässä jaksossa, sillä tarkoitetaan neljättä direktiiviä, jollei toisin selvästi ilmoiteta. (5) Katso myös Accounting Advisory Forumin työpaperi "Ympäristökysymykset taloudellisessa raportoinnissa" (Environmental Issues in Financial Reporting), asiakirja XV/6004/94), Euroopan komissio 1995, sivu 5. (6) Katso esim. Accounting Advisory Forumin työpaperi ulkomaan valuuttojen muuntamisesta ("Paper of the Accounting Advisory Forum: Foreign Corrency Translation"), Euroopan komissio, Euroopan unionin virallisjulkaisujen toimisto, Luxemburg, 1995, 62 sivua. (7) Kun sanaa "direktiivi" käytetään tässä jaksossa, sillä tarkoitetaan seitsemättä direktiiviä, jollei toisin selvästi ilmoiteta.