2003R1725 — FI — 07.05.2004 — 001.001

Tämä asiakirja on ainoastaan dokumentointitarkoituksiin. Toimielimet eivät vastaa sen sisällöstä.

►B KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1725/2003, annettu 29 päivänä syyskuuta 2003, tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti (ETA:n kannalta merkityksellinen teksti) (EYV L 261, 13.10.2003, p.1)

Muutettu:









▼B

KOMISSION ASETUS (EY) N:o 1725/2003,

annettu 29 päivänä syyskuuta 2003,

tiettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymisestä Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen N:o (EY) 1606/2002 mukaisesti

(ETA:n kannalta merkityksellinen teksti)







EUROOPAN YHTEISÖJEN KOMISSIO, joka ottaa huomioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen, ottaa huomioon kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta 19 päivänä heinäkuuta 2002 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EY) N:o 1606/2002 ( 1 ) ja erityisesti sen 3 artiklan 3 kohdan, sekä katsoo seuraavaa: (1) Asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetään, että jäsenvaltion lainsäädännön alaisten julkisesti noteerattujen yhtiöiden on tietyin edellytyksin laadittava 1 päivänä tammikuuta 2005 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta konsolidoidut tilinpäätöksensä kyseisen asetuksen 2 artiklassa määritettyjen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. (2) Komissio on ottanut huomioon tilinpäätöskysymysten teknisen komitean näkemykset ja tehnyt päätöksen, jonka mukaan 14 päivänä syyskuuta 2002 voimassa olleet kansainväliset tilinpäätösstandardit täyttävät asetuksen (EY) N:o 1606/2002 3 artiklassa asetetut hyväksymisen edellytykset. (3) Komissio on tutkinut myös käynnissä olevia kehityshankkeita, joissa ehdotetaan useiden nykyisten standardien muuttamista. Ehdotusten pohjalta laadittavien kansainvälisten tilinpäätösstandardien hyväksymistä aletaan valmistella, kun lopulliset standardit on julkaistu. Olemassa oleviin standardeihin ehdotetut muutokset eivät vaikuta komission päätökseen hyväksyä olemassa olevat standardit lukuun ottamatta IAS-standardia 32 (Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa), IAS-standardia 39 (Rahoitusinstrumentit: kirjaaminen ja arvostaminen) sekä seuraavia kyseisiin standardeihin liittyviä tulkintoja: SIC-5 (Rahoitusinstrumenttien luokittelu – ehdollista suorittamista koskevat sopimuskohdat), SIC-16 (Osakepääoma – takaisin hankitut omat oman pääoman ehtoiset instrumentit (omat osakkeet)) ja SIC-17 (Oma pääoma – omaa pääomaa koskevasta liiketoimesta johtuvat menot). (4) Korkealaatuiset standardit, joissa käsitellään rahoitusinstrumentteja (mukaan lukien johdannaiset), ovat tärkeitä Euroopan unionin pääomamarkkinoille. IAS 32:n ja IAS 39:n osalta parhaillaan suunniteltavat muutokset saattavat kuitenkin olla niin merkittäviä, että kyseisiä standardeja ei toistaiseksi ole syytä hyväksyä. Kun käynnissä oleva kehittämishanke on saatu päätökseen ja uudistetut standardit julkaistu, komissio käsittelee etusĳalle asetettuna asiana uudistettujen standardien hyväksymistä ja liittämistä asetukseen (EY) N:o 1606/2002. (5) Näin ollen kaikki 14 päivänä syyskuuta 2002 voimassa olleet kansainväliset tilinpäätösstandardit tulisi hyväksyä lukuun ottamatta IAS-standardeja 32 ja 39 ja niihin liittyviä tulkintoja. (6) Tilinpäätöskysymysten sääntelykomitea on hyväksynyt tässä asetuksessa säädetyt toimenpiteet, sekä katsoo seuraavaa: ON ANTANUT TÄMÄN ASETUKSEN:







1 artikla

Hyväksytään liitteessä mainitut kansainväliset tilinpäätösstandardit.

2 artikla

Tämä asetus tulee voimaan kolmantena päivänä siitä, kun se on julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä.

Tämä asetus on kaikilta osiltaan velvoittava, ja sitä sovelletaan sellaisenaan kaikissa jäsenvaltioissa.









LIITE

KANSAINVÄLISET TILINPÄÄTÖSSTANDARDIT IAS 1: Tilinpäätöksen esittäminen (uudistettu 1997) IAS 2: Vaihto-omaisuus (uudistettu 1993) IAS 7: Rahavirtalaskelmat (uudistettu 1992) IAS 8: Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset (uudistettu 1993) IAS 10: Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat (uudistettu 1999) IAS 11: Pitkäaikaishankkeet (uudistettu 1993) IAS 12: Tuloverot (uudistettu 2000) IAS 14: Segmenttiraportointi (uudistettu 1997) IAS 15: Hintojen muutosten vaikutuksia koskeva informaatio (muotoiltu uudelleen 1994) IAS 16: Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet (uudistettu 1998) IAS 17: Vuokrasopimukset (uudistettu 1997) IAS 18: Tuotot (uudistettu 1993) IAS 19: Työsuhde-etuudet (uudistettu 2002) IAS 20: Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot (muotoiltu uudelleen 1994) IAS 21: Valuuttakurssien muutosten vaikutukset (uudistettu 1993) IAS 22: Yritysten yhteenliittymät (uudistettu 1998) IAS 23: Vieraan pääoman menot (uudistettu 1993) IAS 24: Lähipiiriä koskevat tiedot tilinpäätöksessä (muotoiltu uudelleen 1994) IAS 26: Eläke-etuusjärjestelyjen kirjanpito ja raportointi (muotoiltu uudelleen 1994) IAS 27: Konsernitilinpäätös ja tytäryrityksiin tehtyjen sĳoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000) IAS 28: Osakkuusyrityksiin tehtyjen sĳoitusten kirjanpidollinen käsittely (uudistettu 2000) IAS 29: Taloudellinen raportointi hyperinflaatiomaissa (muotoiltu uudelleen 1994) IAS 30: Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot (muotoiltu uudelleen 1994) IAS 31: Yhteisyritysosuuksien esittäminen tilinpäätöksessä (uudistettu 2000) IAS 33: Osakekohtainen tulos (1997) IAS 34: Osavuosikatsaukset (1998) IAS 35: Lopetettavat toiminnot (1998) IAS 36: Omaisuuserien arvon alentuminen (1998) IAS 37: Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat (1998) IAS 38: Aineettomat hyödykkeet (1998) IAS 40: Sĳoituskiinteistöt (2000) IAS 41: Maatalous (2001) PYSYVÄN TULKINTAKOMITEAN TULKINNAT SIC-1: Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat SIC-2: Johdonmukaisuus – vieraan pääoman menojen aktivoiminen SIC-3: Osakkuusyritysten kanssa toteutuneista liiketoimista johtuvien realisoitumattomien voittojen ja tappioiden eliminoiminen SIC-6: Nykyisten tietokoneohjelmistojen muuttamisesta johtuvat menot SIC-7: Euron käyttöönotto SIC-8: IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisĳaisena perustana SIC-9: Yritysten yhteenliittymät – luokittelu hankinnoiksi tai omistusten yhdistämiseksi SIC-10: Julkinen tuki – ei nimenomaista yhteyttä liiketoimintaan SIC-11: Ulkomaan rahan määräiset erät – valuutan tuntuvasta devalvoitumisesta johtuvien tappioiden aktivoiminen SIC-12: Konsernitilinpäätös – erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt SIC-13: Yhteisessä määräysvallassa olevat yksiköt – osapuolten ei-monetaariset panokset SIC-14: Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – hyödykkeiden arvonalentumisesta tai menetyksestä saatavat korvaukset SIC-15: Muut vuokrasopimukset – kannustimet SIC-18: Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät SIC-19: Tilinpäätösvaluutta – tilinpäätöserien arvostaminen ja tilinpäätöksen esittäminen IAS 21:n ja IAS 29:n mukaan SIC-20: Pääomaosuusmenetelmä – tappioiden kirjaaminen SIC-21: Tuloverot – uudelleen arvostettujen, ei poistojen kohteena olevien omaisuuserien kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kertyminen SIC-22: Yritysten yhteenliittymät – myöhemmin tehtävät oikaisut alun perin esitettyihin käypiin arvoihin ja liikearvoon SIC-23: Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet – suurista perinpohjaisista tarkastuksista tai huolloista johtuvat menot SIC-24: Osakekohtainen tulos – rahoitusinstrumentit ja muut sopimukset, jotka voidaan toteuttaa osakkeina SIC-25: Tuloverot – yrityksen tai sen osakkeenomistajien verotuksellisen aseman muutokset SIC-27: Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin sisältyvä sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus SIC-28: Yritysten yhteenliittymät – ”kaupan toteutumisajankohta” ja oman pääoman ehtoisten instrumenttien käypä arvo SIC-29: Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt SIC-30: Tilinpäätösvaluutta – muuntaminen arvostusvaluutasta esittämisvaluuttaan SIC-31: Tuotot – mainospalveluja sisältävät vaihtokaupat SIC-32: Aineettomat hyödykkeet – verkkosivustoista johtuvat menot SIC-33: Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä – potentiaalinen äänivalta ja omistusosuuksien jakaminen

Huomautukset: Tilinpäätösstandardien ja tulkintojen liitteiden ei katsota kuuluvan kyseisiin standardeihin eikä tulkintoihin, joten niitä ei julkaista.

Kopiointi sallitaan Euroopan talousalueella. Kaikki olemassa olevat oikeudet pidätetään Euroopan talousalueen ulkopuolella lukuun ottamatta oikeutta kopioida yksityiskäyttöön tai muuhun kohtuulliseen käyttöön. Lisätietoja on saatavissa IASB:sta Internet-osoitteessa www.iasb.org.uk.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 1

(UUDISTETTU 1997)

Tilinpäätöksen esittäminen

Tämä uudistettu standardi korvaa seuraavat standardit: IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” sekä IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”, jotka IASC:n hallitus Board hyväksyi vuonna 1994 uudelleen muotoiltuna. IASC:n hallitus hyväksyi IAS 1:n (uudistettu 1997) heinäkuussa 1997, ja se tuli voimaan koskien 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” aiheutti toukokuussa 1999 muutoksia kappaleisiin 63 (c), 64, 65(a) ja 74(c). Muuttunut teksti tulee voimaan samalla, kun IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” tulee voimaan, ts. koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

Seuraavat SIC:n tulkinnat liittyvät IAS-standardiin 1:

— SIC-8: ”IAS:n soveltaminen ensimmäistä kertaa tilinpäätöksen ensisĳaisena perustana”.

— SIC-18: ”Johdonmukaisuus – vaihtoehtoiset menetelmät”.

— SIC-27: ”Sellaisten liiketoimien tosiasiallisen sisällön arvioiminen, joihin kuuluva sopimus on oikeudelliselta muodoltaan vuokrasopimus”.

— SIC-29: ”Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot – palveluja koskevat toimilupajärjestelyt”.

JOHDANTO

1. Tämä standardi (”IAS 1 (uudistettu 1997)”) korvaa standardit IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” ja IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”. IAS-standardia 1 (uudistettu) sovelletaan 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, joskin aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa, koska vaatimukset ovat yhdenmukaisia voimassaoleviin standardeihin sisältyvien vaatimusten kanssa.

2. Standardi päivittää korvaamiinsa standardeihin sisältyvät vaatimukset IASC:n tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden mukaisesti. Lisäksi sen tarkoituksena on parantaa IAS-standardien mukaisesti esitettävien tilinpäätösten laatua seuraavasti: (a) varmistamalla, että tilinpäätös, jonka sanotaan olevan IAS:n mukainen, on jokaisen sovellettavissa olevan standardin mukainen, kaikkia tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja koskevat vaatimukset mukaan lukien; (b) varmistamalla, että IAS:n vaatimuksista poikkeaminen rajoittuu äärimmäisen harvioihin tapauksiin (poikkeamistapauksia seurataan ja lisäohjeistusta annetaan tarvittaessa); (c) antamalla tilinpäätöksen rakennetta koskevaa ohjeistusta, joka sisältää kutakin tilinpäätöslaskelmaa, noudatettujen laatimisperiaatteiden ilmoittamista ja liitetietoja koskevat vähimmäisvaatimukset sekä havainnollistavan liitteen; ja (d) esittämällä (yleisiin perusteisiin perustuen) käytännön vaatimukset koskien esimerkiksi olennaisuutta, liiketoiminnan jatkuvuutta, tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valintaa standardin puuttuessa, johdonmukaisuutta ja vertailutietojen esittämistä.

3. Jotta otettaisiin huomioon käyttäjien vaatimukset saada kattavampaa tietoa ”toiminnan tuloksesta” laajemmin määritettynä kuin tuloslaskelman osoittama ”voitto”, tämä standardi sisältää vaatimuksen uudesta tilinpäätöslaskelmasta, joka osoittaa niitä voittoja ja tappioita, joita ei tarkasteluajankohtana esitetä tilikauden tuloslaskelmassa. Uusi laskelma saadaan esittää joko ”perinteisenä” sarakemuotoisena oman pääoman täsmäytyslaskelmana tai erillisenä toiminnan tulosta kuvaavana laskelmana. IASC:n hallitus sopi periaatteessa huhtikuussa 1997 tarkastelevansa uudelleen toiminnan tuloksen määrittämistä ja esittämistapaa. Projektissa tullaan todennäköisesti aluksi käsittelemään yhteyttä toiminnan tuloksen määrittämisen ja IASC:n yleisten perusteiden mukaisten raportoinnin tavoitteiden välillä. Näin ollen IASC tulee esittämään ehdotuksia tällä alueella.

4. Standardi koskee kaikkia IAS:n mukaisen tilinpäätöksen esittäviä yrityksiä, pankit ja vakuutusyhtiöt mukaan lukien. Vähimmäisvaatimusten mukaiset kaavat on laadittu siten, että ne ovat riittävän joustavia mukautettavaksi minkä tahansa yrityksen käyttöön. Esimerkiksi pankkien tulee pystyä kehittämään esittämistapa, joka vastaa sekä tätä standardia että yksityiskohtaisempia vaatimuksia, jotka sisältyvät IAS-standardiin 30 ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot”.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite Soveltamisala Tilinpäätöksen tarkoitus Vastuu tilinpäätöksestä Tilinpäätöksen osat Yleisiä näkökohtia Oikean kuvan antaminen ja IAS-standardien noudattaminen Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet Toiminnan jatkuvuus Suoriteperuste Esittämistavan johdonmukaisuus Olennaisuus ja erien yhdistäminen Netottaminen Vertailutiedot Rakenne ja sisältö Johdanto Tilinpäätöksen yksilöiminen Tilikausi Oikea-aikaisuus Tase Jako lyhyt- ja pitkäaikaisiin eriin Lyhytaikaiset varat Lyhytaikaiset velat Taseessa esitettävät tiedot Joko taseessa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot Tuloslaskelma Tuloslaskelmassa esitettävät tiedot Joko tuloslaskelmassa tai liitetiedoissa esitettävät tiedot Oman pääoman muutokset Rahavirtalaskelma Liitetiedot Rakenne Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen Muut tilinpäätöksessä esitettävät tiedot Voimaantulo

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä perusteet yleistä tarkoitusta varten laadittavan tilinpäätöksen esittämiselle vertailukelpoisuuden varmistamiseksi sekä yrityksen omien aikaisempien tilinpäätösten että toisten yritysten tilinpäätösten kanssa. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tämä standardi sisältää tilinpäätöksen esittämistä koskevia yleisiä näkökohtia, rakennetta koskevia ohjeita sekä sisältöä koskevat vähimmäisvaatimukset. Tiettyjen liiketoimien ja muiden tapahtumien kirjaamista ja arvostamista sekä niitä koskevien tietojen esittämistä käsitellään toisissa IAS-standardeissa.

SOVELTAMISALA

1. Tätä standardia sovelletaan kaikkien IAS:n mukaisten, yleistä tarkoitusta varten laadittujen tilinpäätösten esittämiseen.

2. Yleistä tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös on tilinpäätös, joka on tarkoitettu täyttämään sellaisten käyttäjien tarpeet, jotka eivät voi vaatia erityisiä informaatiotarpeitaan varten räätälöityjä raportteja. Yleistä tarkoitusta varten laadittu tilinpäätös voidaan esittää erillisenä tai sisällyttää toiseen julkistettavaan asiakirjaan, esimerkiksi vuosikertomukseen tai tarjousesitteeseen. Tämä standardi ei koske tiivistelmänä esitettävää osavuosikatsausta. Standardi koskee sekä yksittäisen yrityksen tilinpäätöstä että konsernitilinpäätöstä. Tästä huolimatta voidaan IAS:n mukaisesti laadittu konsernitilinpäätös ja kansallisten säännösten mukaisesti laadittu emoyrityksen tilinpäätös esittää samassa asiakirjassa, kunhan laatimisperusteet on selkeästi ilmoitettu tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa kohdassa.

3. Tämä standardi koskee kaikenlaisia yrityksiä, myös pankkeja ja vakuutusyhtiöitä. Pankkeja ja muita rahoituslaitoksia koskevat tämän standardin kanssa yhdenmukaiset lisävaatimukset esitetään IAS-standardissa 30 ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksissä esitettävät tiedot”.

4. Tässä standardissa käytetään voittoa tavoittelevaan yritykseen soveltuvaa terminologiaa. Julkisen sektorin liikeyritykset voivat siten soveltaa tämän standardin vaatimuksia. Voittoa tavoittelemattomat organisaatiot sekä valtion yritykset ja muut julkissektorin yritykset, jotka haluavat soveltaa tätä standardia, saattavat joutua muuttamaan tiettyjen tilinpäätöserien ja tilinpäätöksen osien nimikkeitä. Tällaiset yritykset saattavat myös lisätä tilinpäätökseensä muuta informaatiota.

TILINPÄÄTÖKSEN TARKOITUS

5. Tilinpäätös on yrityksen taloudellista asemaa ja sen suorittamia liiketoimia kuvaava jäsentynyt, rahamääräinen esitys. Yleistä tarkoitusta varten laaditun tilinpäätöksen tavoitteena on tuottaa yrityksen taloudellisesta asemasta, toiminnan tuloksesta ja rahavirroista informaatiota, joka on hyödyllistä laajalle käyttäjäkunnalle taloudellisessa päätöksenteossa. Tilinpäätös osoittaa myös, miten tuloksellisesti johto on hoitanut haltuunsa uskottuja resursseja. Tämän tavoitteen saavuttamiseksi tilinpäätös sisältää informaatiota yrityksen: (a) varoista; (b) veloista; (c) omasta pääomasta; (d) tuotoista ja kuluista, voitot ja tappiot mukaan lukien; sekä (e) rahavirroista. Tämä informaatio yhdessä liitetietoihin sisältyvän muun informaation kanssa auttaa käyttäjiä ennakoimaan yrityksen vastaisia rahavirtoja ja erityisesti rahavarojen kertymisen ajankohtaa ja varmuutta.

VASTUU TILINPÄÄTÖKSESTÄ

6. Yrityksen hallitus ja/tai muu hallintoelin vastaa tilinpäätöksen laatimisesta ja esittämisestä.

TILINPÄÄTÖKSEN OSAT

7. Tilinpäätös kokonaisuudessaan sisältää seuraavat osat: (a) tase; (b) tuloslaskelma; (c) laskelma, joka osoittaa joko: (i) kaikki oman pääoman muutokset; tai (ii) oman pääoman muutokset, jotka eivät johdu oman pääoman siirroista yrityksen ja sen omistajien välillä eikä voitonjaosta omistajille; (d) rahavirtalaskelma; ja (e) laatimisperiaatteet ja liitetiedot.

8. Tilinpäätöksen lisäksi on suositeltavaa esittää myös johdon taloudellinen katsaus, jossa kuvataan ja selostetaan yrityksen toiminnan tuloksen ja taloudellisen aseman keskeisiä piirteitä ja merkittävimpiä yritystä koskevia epävarmuustekĳöitä. Tällaisessa katsauksessa voidaan käsitellä: (a) keskeisiä toiminnan tulokseen vaikuttaneita tekĳöitä kuten yrityksen toimintaympäristössä tapahtuneita muutoksia ja niiden vaikutuksia yritykseen sekä tuloksellisuuden säilyttämiseksi ja parantamiseksi tehtäviä investointeja koskevia periaatteita, osingonjakopolitiikka mukaan lukien; (b) yrityksen rahoituslähteitä, rahoitusrakenne- ja riskienhallintaperiaatteita; sekä (c) yrityksen vahvuuksia ja voimavaroja, jotka eivät käy ilmi IAS:n mukaisesti laaditusta taseesta.

9. Monet yritykset esittävät tilinpäätöksen lisäksi erilaisia raportteja kuten esimerkiksi ympäristöraportin ja jalostusarvolaskelman erityisesti toimialoilla, joilla ympäristöasiat ovat merkittäviä sekä silloin, kun henkilöstöä pidetään tilinpäätöksen tärkeänä käyttäjäryhmänä. Tällaisten lisäraporttien laatiminen on suositeltavaa, jos johto uskoo niiden olevan avuksi käyttäjille taloudellisessa päätöksenteossa.

YLEISIÄ NÄKÖKOHTIA

Oikean kuvan antaminen ja IAS-standardien noudattaminen

10. Tilinpäätöksen tulee antaa oikea kuva yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. IAS-standardien asianmukainen noudattaminen ja lisätietojen antaminen tarvittaessa johtaa käytännössä kaikissa olosuhteissa oikean kuvan antamiseen.

11. Jos yrityksen tilinpäätös on IAS:n mukainen, tämä ilmoitetaan. Tilinpäätöksen ei pidä sanoa olevan IAS:n mukainen, ellei se täytä jokaisen soveltuvan standardin ja SIC:n tulkinnan kaikkia vaatimuksia ( 2 ).

12. Epäasianmukainen kirjanpidollinen käsittely ei korjaudu sillä, että ilmoitetaan noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet tai antamalla liite- tai lisätietoja.

13. Niissä äärimmäisen harvoissa tapauksissa, joissa yrityksen johto tulee siihen johtopäätökseen, että jonkin standardin vaatimuksen noudattaminen olisi harhaan johtavaa ja siksi vaatimuksesta poikkeaminen on välttämätöntä oikean kuvan antamiseksi, yrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksessä: (a) että yrityksen johto on tullut siihen johtopäätökseen, että tilinpäätös antaa oikean kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista; (b) että yritys on noudattanut soveltuvia IAS-standardeja kaikilta olennaisilta osin, paitsi että se on poikennut tietystä standardista oikean kuvan antamiseksi; (c) standardi, josta yritys on poikennut, poikkeamisen luonne, standardin edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisessä tapauksessa harhaanjohtava sekä valittu menettelytapa; ja (d) poikkeamisen rahamääräinen vaikutus yrityksen tilikauden voittoon tai tappioon, varoihin, velkoihin, omaan pääomaan ja rahavirtoihin jokaisella esitettävällä tilikaudella.

14. Joskus tilinpäätöksen on ilmoitettu ”perustuvan IAS-standardeille” tai olevan ”IAS:n keskeisten vaatimusten mukainen” tai ”vastaavan IAS-standardien mukaisia kirjanpidollista käsittelyä koskevia vaatimuksia”. Usein ei anneta muuta informaatiota, vaikka on selvää, että vähintäänkin merkittäviä esitettäviä tietoja koskevia vaatimuksia, mahdollisesti jopa kirjanpidollista käsittelyä koskevia vaatimuksia, on jätetty noudattamatta. Tällaiset väittämät ovat harhaanjohtavia, koska ne vähentävät tilinpäätöksen luotettavuutta ja ymmärrettävyyttä. Tämä standardi sisältää yleisen vaatimuksen oikean kuvan antamisesta, antaa ohjeistusta siitä, miten tämä oikeaa kuvaa koskeva vaatimus täytetään sekä antaa lisäopastusta niiden äärimmäisen harvinaisten tilanteiden tunnistamiseen, joissa poikkeaminen on välttämätöntä; näiden tarkoituksena on varmistaa, että tilinpäätös, jonka väitetään olevan IAS-standardien mukainen, vastaa käyttäjien kansainvälisesti asettamia vaatimuksia. Standardi edellyttää myös perusteellisten lisätietojen antamista poikkeamiseen liittyvistä olosuhteista. IAS-standardien kanssa ristiriitaisten kansallisten vaatimusten olemassaolo ei sellaisenaan ole riittävä syy IAS:n mukaisesti laadittavassa tilinpäätöksessä tehtäviin poikkeamiin.

15. Oikean kuvan antamiseen päästään käytännössä kaikissa tapauksissa, kun IAS-standardeja sovelletaan kaikilta olennaisilta osin. Oikean kuvan antaminen edellyttää: (a) kappaleen 20 mukaisesti tapahtuvaa tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden valintaa ja noudattamista; (b) informaation, noudatettuja laatimisperiaatteita koskeva informaatio mukaan lukien, esittämistä tavalla, joka tekee siitä merkityksellistä, luotettavaa, vertailukelpoista ja ymmärrettävää; sekä (c) lisätietojen antamista silloin, kun IAS-standardien edellyttämät tiedot eivät ole riittäviä, jotta käyttäjät pystyisivät ymmärtämään, miten tietyt liiketoimet ja muut tapahtumat ovat vaikuttaneet yrityksen taloudelliseen asemaan ja taloudelliseen tulokseen.

16. Äärimmäisen harvoissa tapauksissa tietyn IAS-standardin vaatimuksen noudattaminen voi tehdä tilinpäätöksestä harhaanjohtavan. Näin on vain silloin, kun standardin edellyttämä menettelytapa on selvästi sopimaton ja näin ollen oikeaa kuvaa ei voida saavuttaa standardia soveltamalla tai vain lisätietoja antamalla. Poikkeaminen ei ole mahdollista vain sillä perusteella, että myös toinen menettelytapa johtaisi oikean kuvan antamiseen.

17. Arvioitaessa, onko välttämätöntä poiketa tietystä IAS-standardin vaatimuksesta, huomiota kiinnitetään: (a) vaatimuksen tarkoitukseen ja siihen, miksi tätä tarkoitusta ei saavuteta tai miksi se ei ole merkityksellinen tietyssä tapauksessa; ja (b) siihen, miten yrityksen olosuhteet poikkeavat muiden vaatimusta noudattavien yritysten olosuhteista.

18. Koska poikkeamista vaativien tilanteiden odotetaan olevan äärimmäisen harvinaisia ja koska poikkeamistarve vaatii melkoisesti keskustelua ja subjektiivista harkintaa, käyttäjien on tärkeää olla tietoisia siitä, ettei yritys ole noudattanut IAS-standardeja kaikilta olennaisilta osin. On myös tärkeää, että käyttäjät saavat riittävästi informaatiota pystyäkseen tekemään asiaa tuntevan arvion siitä, onko poikkeaminen tarpeellista sekä tekemään laskelman standardin noudattamiseksi tarvittavista oikaisuista. IASC valvoo sen tietoon tulevia tapauksia, joissa standardeja ei ole noudatettu (tiedon antajana voivat olla esimerkiksi yritykset, niiden tilintarkastajat tai valvontaviranomaiset) ja harkitsee, onko tarpeen selventää vaatimuksia esim. tulkinnoin tai standardeja muuttamalla sen varmistamiseksi, että poikkeaminen on välttämätöntä vain äärimmäisen harvoissa tapauksissa.

19. Kun jotain IAS-standardia sovelletaan siihen sisältyvien erityisten sääntöjen mukaisesti ennen sen varsinaista voimaantuloaikaa, tästä tulee ilmoittaa tilinpäätöksessä.

TILINPÄÄTÖKSEN LAATIMISPERIAATTEET

20. Johdon tulee valita yrityksen noudattamat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja soveltaa niitä siten, että tilinpäätös on jokaisen soveltuvan IAS-standardin ja SIC:n tulkinnan kaikkien vaatimuksien mukainen. Niissä kohdissa, joissa erityistä vaatimusta ei ole olemassa, johdon tulee kehittää laatimisperiaatteet, joilla varmistetaan, että tilinpäätöksen sisältämä informaatio on: (a) merkityksellistä käyttäjille päätöksenteossa; (b) luotettavaa siten, että se: (i) kuvaa todenmukaisesti yrityksen tulosta ja taloudellista asemaa; (ii) kuvastaa tapahtumien ja liiketoimien tosiasiallista taloudellista sisältöä eikä ainoastaan niiden oikeudellista muotoa ( 3 ); (iii) on puolueetonta, ts. vinoutumatonta; (iv) on tuotettu varovaisuutta noudattaen; ja (v) on täydellistä kaikilta olennaisilta osin.

21. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteilla tarkoitetaan erityisiä laskentaperiaatteita, perusteita, konventioita, sääntöjä ja käytäntöjä, joita yritys soveltaa tilinpäätöksen laatimiseen ja esittämiseen.

22. Silloin kun ei ole olemassa IAS-standardia eikä SIC:n tulkintaa, johto kehittää harkintaansa käyttäen sellaisen tilinpäätöstä laadittaessa noudatettavan menettelytavan, joka tuottaa tilinpäätöksen käyttäjille mahdollisimman hyödyllistä informaatiota. Tätä harkintaa suorittaessaan johto ottaa huomioon: (a) niiden IAS-standardien sisältämät vaatimukset ja ohjeet, jotka käsittelevät samanlaisia ja kyseisiin aiheisiin liittyviä asioita; (b) IASC:n yleisissä perusteissa annetut varojen, velkojen, tuottojen ja kulujen määritelmät sekä kirjaus- ja arvostuskriteerit; sekä (c) muiden tilinpäätösnormeja antavien tahojen kannanotot ja toimialalla vakiintuneet käytännöt siinä määrin – ja vain siinä määrin – kuin ne ovat kohtien (a) ja (b) mukaisia.

TOIMINNAN JATKUVUUS

23. Johdon tulee tilinpäätöstä laatiessaan arvioida yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi silloin kun johdon tarkoituksena on lopettaa yritys tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Jos johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisista olosuhteisiin tai tapahtumiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekĳöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekĳät ilmoitetaan tilinpäätöksessä. Jos tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, ilmoitetaan tämä samoin kuin se, millä perusteella tilinpäätös on laadittu samoin kuin syy jonka vuoksi yrityksen toiminnan ei katsota olevan jatkuvuusperiaatteen mukainen.

24. Arvioidessaan toiminnan jatkuvuutta koskevan olettamuksen perusteltavuutta johto ottaa huomioon kaiken mahdollisen informaation ennakoitavissa olevasta tulevaisuudesta, jonka tulee kattaa vähintään kaksitoista kuukautta tilinpäätöspäivästä, tähän kuitenkaan rajoittumatta. Harkinnan aste riippuu kussakin tapauksessa vallitsevista tosiasioista. Kun yrityksen toiminta on ollut kannattavaa ja sillä on ollut rahoitusta saatavissaan, johtopäätös toiminnan jatkuvuuteen perustuvan tilinpäätöksen soveltuvuudesta saattaa olla tehtävissä ilman yksityiskohtaista analyysia. Muussa tapauksessa johto voi joutua harkitsemaan useita nykyiseen ja ennakoituun kannattavuuteen, velkojen maksusuunnitelmaan ja mahdollisiin vaihtoehtoisiin rahoituslähteisiin liittyviä tekĳöitä ennen kuin se voi todeta, että toiminnan jatkuvuuden periaatetta voidaan soveltaa tilinpäätöksessä.

SUORITEPERUSTE

25. Yrityksen tulee laatia tilinpäätöksensä suoriteperusteisesti rahavirtoja koskevaa informaatiota lukuun ottamatta.

26. Suoriteperustetta noudatettaessa liiketoimet ja muut tapahtumat otetaan huomioon silloin, kun ne tapahtuvat (eikä silloin kun rahavaroja vastaanotetaan tai luovutetaan) ja ne merkitään kirjanpitoon ja esitetään tilinpäätöksessä sillä tilikaudella, jota ne koskevat. Kulut merkitään tuloslaskelmaan perustuen suoraan yhteyteen toteutuneiden menojen ja tiettyjen tulojen välillä (meno tulon kohdalle). Meno tulon kohdalle -periaatteen soveltaminen ei kuitenkaan oikeuta merkitsemään taseeseen eriä, jotka eivät ole varojen tai velkojen määritelmän mukaisia.

ESITTÄMISTAVAN JOHDONMUKAISUUS

27. Erät esitetään ja luokitellaan tilinpäätöksessä samalla tavoin tilikaudesta toiseen, jollei: (a) merkittävä muutos yrityksen toiminnan luonteessa taikka tilinpäätöksen esittämistavan uudelleen arviointi osoita muutoksen johtavan liiketoimien tai muiden tapahtumien tarkoituksenmukaisempaan esittämiseen; eikä (b) IAS-standardi tai SIC:n tulkinta edellytä esittämistavan muutosta ( 4 )

28. Merkittävä yrityskauppa tai tilinpäätöksen esittämistavan uudelleenarviointi saattaa antaa syyn toisenlaiseen esittämiseen. Yrityksen tulee muuttaa tilinpäätöksen esittämistapaa vain, jos uusi rakenne on todennäköisesti pysyvä tai jos vaihtoehtoisen esittämistavan tuottama hyöty on kiistaton. Kun esittämistapaa muutetaan, yritys ryhmittelee vertailutiedot uudelleen kappaleen 40 mukaisesti. Kansallisten vaatimusten täyttämiseksi tehty muutos on sallittu edellyttäen, että uusi esittämistapa on tämän standardin vaatimusten mukainen.

OLENNAISUUS JA ERIEN YHDISTÄMINEN

29. Kaikki olennaiset erät esitetään tilinpäätöksessä erillisinä. Epäolennaiset erät esitetään yhdistettyinä saman luonteisten tai samaa tarkoitusta palvelevien erien kanssa, eikä niitä tarvitse esittää erikseen.

30. Tilinpäätös syntyy suuren tapahtumamäärän käsittelyn tuloksena siten, että tapahtumat järjestetään luonteensa tai tarkoituksensa mukaisiin ryhmiin. Yhdistämis- ja luokitteluprosessin viimeisenä vaiheena esitetään tiivistettyä ja luokiteltua tietoa, joka muodostaa esitettäviä eriä joko itse tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa. Jos erä ei ole olennainen yksinään, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole niin olennainen, että se esitettäisiin erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen esitettäväksi erillisenä liitetiedoissa.

31. Tässä yhteydessä informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättäminen voisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu erän koosta ja luonteesta kussakin nimenomaisessa poisjättämistilanteessa arvioituna. Erän luonnetta ja kokoa arvioidaan yhtenä kokonaisuutena ratkaistaessa, onko erä tai erien yhteissumma olennainen. Tapauksesta riippuen joko erän luonne tai sen koko voi olla ratkaiseva tekĳä. Esimerkiksi saman luonteiset ja samaa tarkoitusta palvelevat varat esitetään yhdistettyinä, vaikka yksittäiset määrät ovat suuria. Suuret, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan poikkeavat erät esitetään kuitenkin erillisinä.

32. Olennaisuus tarkoittaa myös, että IAS-standardeihin sisältyviä nimenomaisia esittämistä koskevia vaatimuksia ei tarvitse täyttää, mikäli niiden tuloksena syntyvä informaatio ei ole olennaista.

NETOTTAMINEN

33. Varoja ja velkoja ei saa esittää toisistaan vähennettyinä, ellei jokin toinen IAS-standardi vaadi tai salli niiden netottamista.

34. Tuotto- ja kuluerät netotetaan silloin ja vain silloin, kun: (a) jokin IAS-standardi vaatii sitä tai sallii sen; tai (b) samoista tai samankaltaisista liiketoimista ja tapahtumista johtuvat voitot, tappiot ja niihin liittyvät kulut eivät ole olennaisia. Tällaiset erät yhdistetään kappaleen 29 mukaisesti.

35. On tärkeää, että sekä varat, velat, tuotot että kulut esitetään omina erinään silloin, kun ne ovat olennaisia. Netottaminen tuloslaskelmassa tai taseessa heikentää käyttäjien mahdollisuuksia ymmärtää toteutettuja liiketoimia ja arvioida yrityksen vastaisia rahavirtoja, ellei netottaminen kuvasta liiketoimen tai tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Omaisuuserien esittäminen arvon alentumisesta johtuvalla vähennyserällä – esimerkiksi vaihto-omaisuuden epäkuranttiuteen tai saamisten ennakoituihin luottotappioihin perustuvalla vähennyskirjauksella – vähennettynä ei ole netottamista.

36. IAS-standardissa 18 ”Tuotot” määritellään tuottojen käsite ja edellytetään niiden määrittämistä saadun tai saatavan vastikkeen käypään arvoon ottaen huomioon mahdolliset paljousalennukset ja muut alennukset. Yritys toteuttaa tavanomaisessa toiminnassaan muitakin liiketoimia, jotka eivät synnytä varsinaisia tuottoja vaan ovat pääasiallisen tuloa tuottavan toiminnan kannalta poikkeuksellisia. Tällaisten liiketoimien tulokset esitetään netottamalla tuotot ja vastaavat, samasta liiketoimesta johtuvat kulut keskenään silloin, kun tämä esittämistapa kuvastaa liiketoimen tai tapahtuman tosiasiallista sisältöä. Esimerkiksi: (a) pitkäaikaisten varojen – sekä sĳoitusten että liiketoiminnassa käytettävän omaisuuden – myyntivoitot ja -tappiot esitetään vähentämällä myyntitulosta omaisuuserän kirjanpitoarvo ja mahdolliset myynnistä aiheutuneet menot; (b) menot, jotka veloitetaan sopimukseen perustuen kolmannelta osapuolelta (esimerkiksi alivuokrasopimus), netotetaan saatavaa korvausta vastaan; ja (c) satunnaiset erät voidaan esittää veroilla ja vähemmistön osuudella vähennettynä, jolloin bruttomäärät esitetään liitetiedoissa.

37. Netotettuina esitetään myös samanlaisista liiketoimista johtuvat voitot ja tappiot, esimerkiksi kurssivoitot ja -tappiot tai kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä rahoitusinstrumenteista saadut voitot ja tappiot. Tällaiset voitot ja tappiot esitetään kuitenkin erillisinä, jos ne ovat kooltaan, luonteeltaan tai esiintymistiheydeltään sellaisia, että IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” edellyttää niiden erillistä esittämistä.

VERTAILUTIEDOT

38. Ellei jokin IAS-standardi salli tai edellytä muuta, kaikesta tilinpäätökseen sisältyvästä numeerisesta informaatiosta esitetään vertailutiedot edelliseltä tilikaudelta. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon sisällytetään vertailutiedot silloin, kun sillä on merkitystä tarkasteltavana olevan tilikauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

39. Aikaisemman tilikauden (tai aikaisempien tilikausien) tilinpäätökseen sisältyvä kertova informaatio on joissakin tapauksissa edelleen merkityksellistä tarkasteltavana olevalla tilikaudella. Tilikauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta. Käyttäjille on hyötyä tiedosta, että epävarmuus oli olemassa jo tilikauden alkaessa ja että tilikauden aikana on toimittu sen poistamiseksi.

40. Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailutiedot ryhmitellään uudelleen, mikäli se on käytännössä mahdollista, jotta varmistetaan vertailukelpoisuus tarkasteltavana olevaan tilikauteen, sekä ilmoitetaan uudelleenryhmittelyjen luonne, määrä ja niihin johtaneet syyt. Jos vertailulukuja ei ole käytännössä mahdollista ryhmitellä uudelleen, yrityksen tulee ilmoittaa syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty, sekä sen toteuttamiseksi vaadittavien muutosten luonne.

41. Joissakin tapauksissa saattaa olla käytännössä mahdotonta ryhmitellä vertailutietoja uudelleen vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi. Edelliseltä tilikaudelta (tai tilikausilta) ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista. Tällöin tilinpäätöksessä ilmoitetaan, minkä luonteisia oikaisuja vertailutietoihin olisi tehty. IAS-standardissa 8 käsitellään vertailutietoihin vaadittavia muutoksia, kun uusia tilinpäätöksen laatimisperiaatteita sovelletaan takautuvasti.

RAKENNE JA SISÄLTÖ

Johdanto

42. Tässä standardissa edellytetään tiettyjen tietojen esittämistä itse tilinpäätöslaskelmissa ja toisten tietojen esittämistä joko tilinpäätöslaskelmissa tai vaihtoehtoisesti liitetietona, ja standardin liitteenä annetaan suositeltavat esittämismuodot, joita yritys voi noudattaa soveltuvin osin. Rahavirtalaskelman esittämismuoto annetaan IAS-standardissa 7.

43. Tässä standardissa käytetään termiä esittäminen laajassa merkityksessä kattamaan sekä tilinpäätöslaskelmiin että liitetietoihin sisältyvät erät. Muiden IAS-standardien edellyttämät tiedot annetaan kyseisten standardien vaatimusten mukaisesti. Jollei tämä tai jokin muu standardi nimenomaisesti muuta vaadi, tällaiset tiedot esitetään joko tilinpäätöslaskelmissa tai liitetiedoissa.

44. Tilinpäätöksen tulee olla selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta.

45. IAS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tämän vuoksi on tärkeää, että käyttäjät pystyvät erottamaan IAS-standardien mukaisesti tuotetun informaation muusta informaatiosta, joka saattaa olla käyttäjille hyödyllistä, mutta jota standardit eivät koske.

46. Tilinpäätöksen osat nimetään selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot esitetään ja toistetaan näkyvästi, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein: (a) yrityksen nimi tai muu tunniste; (b) onko kyseessä yhden yrityksen vai konsernin tilinpäätös; (c) tilinpäätöspäivä tai laskelman kattama ajanjakso sen mukaan, mikä kussakin tilinpäätöksen osassa on tarkoituksenmukaista; (d) tilinpäätösvaluutta; ja (e) tilinpäätökseen sisältyvien lukujen esittämistarkkuus.

47. Kappaleessa 46 esitetyt vaatimukset tulevat tavallisesti täytetyiksi, kun tilinpäätöksen jokaisella sivulla esitetään sivun otsikko ja lyhennetyt sarakeotsikot. Tällaisen informaation parhaan esittämistavan määrittäminen vaatii harkintaa. Jos tilinpäätöstä esimerkiksi luetaan sähköisessä muodossa, ei mahdollisesti käytetä erillisiä sivuja; tällöin edellä tarkoitetut tiedot esitetään riittävän tiheästi sen varmistamiseksi, että informaatio ymmärretään oikein.

48. Tilinpäätöksestä tulee usein ymmärrettävämpi, jos tiedot esitetään tuhansina tai miljoonina tilinpäätösvaluutan yksikköinä. Tämä on hyväksyttävää, kunhan esittämistarkkuus ilmoitetaan eikä merkityksellistä tietoa kadoteta.

49. Tilinpäätös laaditaan vähintään kerran vuodessa. Kun yrityksen tilinpäätöspäivä poikkeuksellisesti muuttuu ja tilinpäätös laaditaan yhtä vuotta lyhyemmältä tai pitemmältä ajalta, yrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksen kattaman tilikauden lisäksi: (a) syy yhdestä vuodesta poikkeavan tilikauden käyttämiseen; ja (b) että tuloslaskelman, oman pääoman muutoksia osoittavan laskelman, rahavirtalaskelman ja niitä koskevien liitetietojen vertailutiedot eivät ole vertailukelpoisia.

50. Poikkeuksellisissa tilanteissa yritys voi joutua muuttamaan tilinpäätöspäivää tai päättää muuttaa sitä esimerkiksi sen seurauksena, että yrityksen on ostanut toinen yritys, jolla on eri tilikausi. Tällöin on tärkeää, että käyttäjät ovat tietoisia tilikauden lukujen ja vertailutietojen vertailukelvottomuudesta ja että syy tilinpäätöspäivän muuttamiseen ilmoitetaan.

51. Tilinpäätös kattaa tavallisesti yhden vuoden pituisen ajanjakson. Jotkut yritykset laativat tilinpäätöksen kuitenkin käytännön syistä 52 viikon jaksolta. Tämä standardi ei estä tätä käytäntöä, sillä näin syntyvä tilinpäätös ei todennäköisesti poikkea olennaisesti yhdeltä vuodelta esitettävästä tilinpäätöksestä.

52. Tilinpäätöksen hyödyllisyys vähenee, jos se ei ole käyttäjien saatavissa kohtuullisen ajan kuluessa tilinpäätöspäivästä. Yrityksen tulee pystyä julkistamaan tilinpäätöksensä kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Yrityksen toimintaan jatkuvasti liittyvät tekĳät kuten sen monimutkaisuus eivät ole riittäviä syitä siihen, ettei tilinpäätös valmistu ajoissa. Useissa maissa on lakisääteisiä tai markkinavalvontaviranomaisten antamia tarkempia määräaikoja.

Tase

53. Kunkin yrityksen tulee päättää toimintansa luonteen perusteella, esittääkö se lyhyt- ja pitkäaikaiset varat ja velat erikseen taseessa. Kappaleita 57-65 sovelletaan silloin, kun tämä jako tehdään. Kun yritys päättää jättää jaottelun tekemättä, varat ja velat esitetään lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä.

54. Riippumatta siitä, kumpi esittämistapa valitaan, yrityksen tulee ilmoittaa jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä että tämän ajanjakson jälkeen realisoitavan tai suoritettavan osuuden, se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluttua.

55. Kun yritys tuottaa tavaroita tai palveluja selkeästi tunnistettavana toimintasyklinä, pitkä- ja lyhytaikaisten varojen ja velkojen erillinen esittäminen taseessa antaa hyödyllistä informaatiota erottamalla jatkuvasti käyttöpääomana kiertävät nettovarat niistä, joita käytetään yrityksen pitkäaikaisessa toiminnassa. Tämä jako tuo esiin myös varat, jotka odotetaan realisoitavan toimintasyklin aikana ja saman jakson aikana maksettavaksi erääntyvät velat.

56. Tieto varojen ja velkojen erääntymisajoista on hyödyllistä arvioitaessa yrityksen maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta. IAS 32 ”Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa” edellyttää sekä rahoitusvarojen että rahoitusvelkojen erääntymisaikojen ilmoittamista. Rahoitusvaroihin kuuluvat myynti- ja muut saamiset ja rahoitusvelkoihin osto- ja muut velat. Tieto ei-monetaaristen varojen ja velkojen kuten vaihto-omaisuuden ja varausten odotetusta realisoimisajankohdasta tai odotetusta maksujen suorittamisajankohdasta on myös hyödyllistä riippumatta siitä, onko varat ja velat jaoteltu lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Yritys esittää tilinpäätöksessä erikseen esimerkiksi vaihto-omaisuuden, jonka se odottaa luovuttavansa yhtä vuotta pitemmän ajan kuluessa tilikauden päättymisestä.

57. Varoihin kuuluva erä luokitellaan lyhytaikaiseksi, kun: (a) se odotetaan realisoitavan tai on tarkoitettu myytäväksi tai kulutettavaksi yrityksen tavanomaisen toimintasyklin aikana; tai (b) sitä pidetään hallussa ensisĳaisesti myyntitarkoituksessa tai lyhytaikaisesti ja se odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; tai (c) se kuuluu rahavaroihin, joiden käyttöä ei ole rajoitettu. Kaikki muut varat luokitellaan pitkäaikaisiksi.

58. Tässä standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset toisaalta aineelliset ja aineettomat varat ja toisaalta luonteeltaan pitkäaikaiset liiketoiminnassa käytettävät varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

59. Yrityksen toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien raaka-aineiden hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus käteisvaroina tai helposti käteisvaroiksi muutettavana instrumenttina. Normaalin toimintasyklin aikana myytävä, kulutettava ja realisoitava vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Markkinakelpoiset arvopaperit sisällytetään lyhytaikaisiin varoihin, jos ne odotetaan realisoitavan kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; muussa tapauksessa ne luetaan pitkäaikaisiin varoihin.

60. Velka luokitellaan lyhytaikaiseksi, kun se: (a) odotetaan suoritettavan yrityksen normaalin toimintasyklin aikana; tai (b) erääntyy kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Kaikki muut velat luokitellaan pitkäaikaisiksi.

61. Lyhytaikaiset velat voidaan jaotella samalla tavoin kuin lyhytaikaiset varat. Osa lyhytaikaisista veloista, kuten ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat kuuluvat normaalin toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät kuuluvat lyhytaikaisiin, vaikka ne erääntyisivät kahtatoista kuukautta pitemmän ajan kuluessa tilinkauden päättymisestä.

62. Toisten lyhytaikaisten velkojen suorittaminen ei tapahdu osana liiketoimintaa tarkasteltavana olevalla syklillä, mutta ne erääntyvät kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Esimerkkejä ovat lyhytaikainen osuus korollisista veloista, shekkitililuotosta, maksettavista osingoista, veroista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Käyttöpääoman pitkäaikaista rahoittamista varten otetut korolliset velat, jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa, ovat pitkäaikaisia velkoja.

63. Yrityksen tulee luokitella pitkäaikaiset korolliset velkansa pitkäaikaisiksi, vaikka ne erääntyisivät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, mikäli: (a) alkuperäinen laina-aika on ollut kahtatoista kuukautta pitempi; (b) yritys aikoo uudistaa lainan pitkäaikaisena; ja (c) tätä aikomusta tukee lainan uudistamista tai maksuaikataulun muutosta koskeva sopimus, joka on tehty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Taseen liitetietona esitetään tällä perusteella lyhytaikaisten velkojen ulkopuolelle jätetty määrä sekä tätä esittämistapaa tukevat tiedot.

64. Joidenkin seuraavan toimintasyklin aikana maksettavaksi erääntyvien velvoitteiden odotetaan mahdollisesti tulevan uudistetuiksi tai jatketuiksi yrityksen oman harkinnan mukaisesti, eikä niihin tämän vuoksi odoteta kuluvan yrityksen lyhytaikaista käyttöpääomaa. Tällaisten velvoitteiden katsotaan kuuluvan yrityksen pitkäaikaiseen rahoitukseen, ja ne tulee luokitella pitkäaikaisiksi. Tilanteissa, joissa velan uudistaminen ei ole yrityksen harkintavallassa (kuten lainan uudistamista koskevan sopimuksen puuttuessa), uudistamista ei voida pitää automaattisena ja velvoite luokitellaan lyhytaikaiseksi, jollei uudistamissopimus, joka tehdään ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi, osoita velan olleen tilinpäätöspäivänä tosiasialliselta luonteeltaan pitkäaikainen.

65. Joihinkin lainasopimuksiin sisältyy lainansaajan sitoumus (sopimusvakuus), joka merkitsee, että velka tulee maksettavaksi vaadittaessa, jos tietyt velallisen taloudelliseen asemaan liittyvät ehdot jäävät toteutumatta. Näissä tapauksissa velka luokitellaan pitkäaikaiseksi vain silloin, kun: (a) velkoja on ennen tilinpäätöksen hyväksymistä julkistettavaksi suostunut olemaan vaatimatta maksua ehtojen täyttymättä jäämisen seurauksena; ja (b) ei ole todennäköistä, että muita ehtoja jäisi täyttymättä kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä.

66. Taseen tulee sisältää vähintään seuraavat erät: (a) aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet; (b) aineettomat hyödykkeet; (c) rahoitusvarat (muut kuin kohdissa (d), (f) ja (g) tarkoitetut); (d) osakkeet, joiden kirjanpitoarvo on määritetty pääomaosuusmenetelmää käyttäen; (e) vaihto-omaisuus; (f) myyntisaamiset ja muut saamiset; (g) rahavarat; (h) ostovelat ja muut velat; (i) verovelat ja -saamiset IAS 12:n ”Tuloverot” edellyttämällä tavalla; (j) varaukset; (k) pitkäaikaiset korolliset velat; (l) vähemmistön osuus; sekä (m) oma pääoma.

67. Taseessa esitetään lisäksi muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun yksittäinen IAS-standardi edellyttää sitä tai kun se on tarpeellista oikean kuvan antamiseksi yrityksen taloudellisesta asemasta.

68. Tässä standardissa ei määrätä, missä järjestyksessä tai muodossa erät esitetään. Kappaleessa 66 ainoastaan luetellaan erät, jotka ovat luonteeltaan tai tarkoitukseltaan niin erilaisia, että ne on syytä esittää taseessa omina erinään. Tämän standardin liitteenä on esimerkinomaiset kaavat. Edellä mainittuihin tase-eriin tehdään mm. seuraavia muutoksia: (a) eriä lisätään toisen IAS-standardin edellyttäessä erillistä esittämistä taseessa tai erän ollessa kooltaan, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan sellainen, että sen esittäminen omana eränään auttaisi antamaan oikean kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta; ja (b) käytettäviä nimikkeitä ja erien järjestystä voidaan muuttaa yrityksen toiminnan ja sen liiketoimien luonteen mukaisesti sellaisen informaation tuottamiseksi, joka on välttämätöntä kokonaiskäsityksen saamiseksi yrityksen taloudellisesta asemasta. Esimerkiksi pankki muuttaa edellä olevia nimikkeitä voidakseen soveltaa IAS 30:n ”Pankkien ja muiden rahoituslaitosten tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” kappaleiden 18-25 mukaisia tarkempia vaatimuksia.

69. Kappaleessa 66 mainitut tase-erät ovat luonteeltaan laajoja, eikä niiden tarvitse rajoittua toisten standardien soveltamisalaan kuuluviin eriin. Esimerkiksi erä nimeltä aineettomat hyödykkeet sisältää myös liikearvon ja aktivoidut kehittämismenot.

70. Erien erillistä esittämistä koskeva harkinta perustuu arvioihin, jotka koskevat: (a) varojen luonnetta ja likvidiyttä sekä niiden olennaisuutta, mikä johtaa useimmissa tapauksissa siihen, että liikearvo, kehittämismenot, monetaariset ja ei-monetaariset varat ja lyhyt- ja pitkäaikaiset varat esitetään erikseen; (b) niiden tarkoitusta yrityksessä, mikä johtaa siihen, että esimerkiksi liiketoiminnassa käytettävät varat ja rahoitusvarat, vaihto-omaisuus, saamiset ja rahavarat esitetään erikseen; ja (c) velkojen määrää, luonnetta ja erääntymisaikaa, mikä johtaa siihen, että esimerkiksi korolliset ja korottomat velat ja varaukset esitetään erikseen ja jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin, jos se on tarkoituksenmukaista.

71. Luonteeltaan ja tarkoitukseltaan erilaisiin varoihin ja velkoihin sovelletaan toisinaan erilaisia arvostusperusteita. Esimerkiksi tietynlaiset aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet voidaan merkitään taseeseen hankintamenoon tai uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään IAS 16:n mukaisesti. Se, että erilaisiin varoihin sovelletaan erilaisia arvostusperusteita, viittaa siihen, että varojen luonne tai tarkoitus eroavat toisistaan, ja näin ollen ne esitetään omina erinään.

72. Yrityksen tulee esittää joko taseessa tai sitä koskevissa liitetiedoissa tase-erien tarkemmat erittelyt yrityksen toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna. Kukin erä eritellään tarkemmin luonteensa mukaisesti, kun se on tarkoituksenmukaista, ja lisäksi esitetään erikseen saamiset ja velat emoyritykseltä, samaan konserniin kuuluvilta toisilta tytäryrityksiltä sekä osakkuusyrityksiltä ja muilta lähipiiriin kuuluvilta.

73. Taseessa tai sitä koskevissa liitetiedoissa esitettävän erittelyn yksityiskohtaisuus riippuu IAS-standardien vaatimuksista sekä kyseisten erien koosta, luonteesta ja tarkoituksesta. Kappaleessa 70 esitettyjä tekĳöitä käytetään avuksi myös tarkemman erittelyn perusteista päätettäessä. Eri eristä annettavat tiedot vaihtelevat, esimerkiksi: (a) aineelliset hyödykkeet jaotellaan IAS-standardissa 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet” esitettyihin ryhmiin; (b) saamiset jaotellaan saamisiin asiakkailta, saamisiin muilta saman konsernin yrityksiltä, saamisiin lähipiiriin kuuluvilta, ennakkomaksuihin ja muihin saamisiin; (c) vaihto-omaisuus jaotellaan IAS 2:n ”Vaihto-omaisuus” mukaisesti kauppatavaroihin, tuotantotarvikkeisiin, raaka-aineisiin, keskeneräiseen tuotantoon ja valmiisiin tuotteisiin; (d) varaukset eritellään siten, että työsuhde-etuuksia koskevat varaukset esitetään erikseen ja muut erät luokitellaan yrityksen toiminnan kannalta tarkoituksenmukaisella tavalla; ja (e) oma pääoma eritellään siten, että osakepääoman eri lajit, ylikurssirahasto ja muut rahastot esitetään erikseen.

74. Yrityksen tulee esittää seuraavat tiedot joko taseessa tai sitä koskevina liitetietoina: (a) osakepääomasta esitetään osakelajeittain: (i) enimmäisosakemäärä; (ii) liikkeeseen laskettujen ja kokonaan maksettujen osakkeiden lukumäärä sekä liikkeeseen laskettujen ja osaksi maksettujen osakkeiden lukumäärä; (iii) osakkeen nimellisarvo tai tieto siitä, että osakkeella ei ole nimellisarvoa; (iv) tilikauden alun ja lopun osakemäärien välinen täsmäytyslaskelma; (v) kutakin osakelajia koskevat oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset sisältäen osingonjakoa ja pääoman palauttamista koskevat rajoitukset; (vi) yrityksen itsensä tai sen tytär- tai osakkuusyritysten hallussa olevat osakkeet; sekä (vii) optioiden ja myyntisopimusten perusteella merkittävissä olevat osakkeet sekä tiedot niiden ehdoista ja määristä; (b) kuvaus kunkin omaan pääomaan sisältyvän rahaston luonteesta ja tarkoituksesta; (c) osingot, joiden jakamista on esitetty tai joiden jakamisesta on päätetty tilinpäätöspäivän jälkeen mutta ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi; sekä (d) etuosakkeille kertyneet kirjaamattomat osingot. Yrityksen, jolla ei ole osakepääomaa, esimerkiksi henkilöyhtiön, tulee esittää edellä vaadittuja tietoja vastaavat tiedot, jotka osoittavat kussakin oman pääoman erässä tilikaudella tapahtuneet muutokset sekä kuhunkin erään liittyvät oikeudet, etuoikeudet ja rajoitukset.

Tuloslaskelma

75. Tuloslaskelman tulee sisältää vähintään seuraavat erät: (a) liikevaihto; (b) liiketoiminnan tulos; (c) rahoituskulut; (d) osuus voitoista tai tappiosta osakkuus- tai yhteisyrityksissä, joihin sovelletaan pääomaosuusmenetelmää; (e) välittömät verot; (f) tavanomaisen toiminnan voitto tai tappio; (g) satunnaiset erät; (h) vähemmistön osuus; sekä (i) tilikauden voitto tai tappio. Tuloslaskelmassa esitetään lisäksi muita eriä, otsikkoja ja välisummia silloin, kun yksittäinen IAS-standardi edellyttää sitä tai kun se on tarpeellista oikean kuvan antamiseksi yrityksen taloudellisesta tuloksesta.

76. Yrityksen erilaisten toimintojen, liiketoimien ja tapahtumien vaikutukset poikkeavat toisistaan jatkuvuuden, riskin ja ennustettavuuden suhteen, ja tulokseen vaikuttaneiden osatekĳöiden esittäminen auttaa ymmärtämään toteutuneen tuloksen muodostumista ja arvioimaan tulevaisuudessa syntyvää tulosta. Tuloslaskelmaan lisätään eriä ja erien nimikkeitä ja niiden järjestystä muutetaan, kun tämä on tarpeen tulokseen vaikuttaneiden osatekĳöiden selittämiseksi. Huomioon otettavia tekĳöitä ovat mm. olennaisuus sekä erilaisten tuottojen ja kulujen luonne ja tarkoitus. Esimerkiksi pankki muuttaa nimikkeitä pystyäkseen täyttämään IAS 30:n kappaleissa 9-17 esitetyt tarkemmat vaatimukset. Tuotto- ja kuluerät esitetään toisistaan vähennettyinä vain kappaleessa 34 esitettyjen edellytysten täyttyessä.

77. Yrityksen tulee esittää kulujen erittely joko tuloslaskelmassa tai sitä koskevana liitetietona käyttäen jaottelua, joka perustuu joko kulujen luonteeseen tai niiden tarkoitukseen yrityksen toiminnassa.

78. Kappaleessa 77 tarkoitettu erittely suositellaan esitettävän tuloslaskelmassa.

79. Kulut eritellään tarkemmin, jotta tuotaisiin esiin sellaisia taloudelliseen tulokseen vaikuttaneita osatekĳöitä, jotka saattavat poiketa toisistaan jatkuvuuden, voiton tai tappion todennäköisyyden ja ennustettavuuden suhteen. Tämän informaation esittämistapa voidaan valita kahdesta vaihtoehdosta.

80. Ensimmäistä erittelyä kutsutaan kululajikohtaiseksi. Kuluja yhdistetään tuloslaskelmassa niiden luonteen mukaisesti (esimerkiksi poistot, materiaalien ostot, kuljetuskulut, palkat, mainoskulut) eikä niitä kohdisteta yrityksen eri toiminnoille. Tätä menetelmää on helppo soveltaa monissa pienemmissä yrityksissä, koska liiketoiminnan kuluja ei tarvitse kohdistaa eri toiminnoille. Esimerkki kululajikohtaisesta erittelystä:







Liikevaihto X Liiketoiminnan muut tuotot X Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos X Aineiden ja tarvikkeiden käyttö X Henkilöstökulut X Poistot X Liiketoiminnan muut kulut X Liiketoiminnan kulut yhteensä (X) Liikevoitto X

81. Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos tilikaudella on valmistusmenoihin tehtävä oikaisu, joka osoittaa joko että tuotanto on lisännyt varastomääriä tai että tuotannon ylittävä myynti on vähentänyt niitä. Joissakin maissa valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen lisäys esitetään edellä tarkoitetussa laskelmassa heti liikevaihdon jälkeen. Tämä esittämistapa ei kuitenkaan saa antaa sellaista käsitystä, että tällainen erä edustaa tuottoja.

82. Toista erittelyä kutsutaan toimintokohtaiseksi tai ”myytyjen suoritteiden hankintamenoon perustuvaksi” menetelmäksi, ja sitä sovellettaessa kulut jaotellaan sen mukaan, ovatko ne myytyjen suoritteiden hankintamenoa vaiko myynnin ja markkinoinnin taikka hallinnon kuluja. Tämä esittämistapa tuottaa usein käyttäjille merkityksellisempää tietoa kuin kululajikohtainen erittely, mutta kulujen kohdistaminen toiminnoille saattaa olla mielivaltaista ja varsin harkinnanvaraista. Esimerkki toimintokohtaisesta erittelystä:







Liikevaihto X Myytyjen suoritteiden hankintameno (X) Bruttokate X Liiketoiminnan muut tuotot X Myynnin ja markkinoinnin kulut (X) Hallinnon kulut (X) Liiketoiminnan muut kulut (X) Liikevoitto X

83. Yritysten, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, tulee esittää lisäinformaatiota kululajeittain, mm. poistot ja henkilöstökulut.

84. Valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekĳöistä ja organisaation luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, joiden voidaan odottaa vaihtelevan välittömästi tai välillisesti yrityksen myynnin tai tuotannon tason mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisille yrityksille, tämä standardi edellyttää erittelytavan valitsemista sillä perusteella, kumpi antaa oikeamman kuvan yrityksen toiminnan tulokseen vaikuttavista osatekĳöistä. Toimintokohtaista jaottelua käytettäessä edellytetään kuitenkin lisätietojen antamista, koska kululajikohtainen informaatio on hyödyllistä vastaisia rahavirtoja ennustettaessa.

85. Yrityksen tulee esittää tilikaudelta jaettavaksi päätetty tai ehdotettu osakekohtainen osinko joko tuloslaskelmassa tai liitetietona.

OMAN PÄÄOMAN MUUTOKSET

86. Yrityksen tulee esittää tilinpäätöksen erillisenä osana laskelma, joka osoittaa: (a) tilikauden voiton tai tappion; (b) kaikki tuotto-, kulu-, voitto- ja tappioerät, jotka on jonkin muun standardin sisältämän vaatimuksen mukaisesti kirjattu suoraan omaan pääomaan, ja näiden erien yhteenlasketun määrän; sekä (c) IAS-standardissa 8 tarkoitetulla ensisĳaisella menettelytavalla käsiteltyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja perustavaa laatua olevien virheiden kertyneen vaikutuksen. Yrityksen tulee lisäksi esittää joko tässä laskelmassa tai liitetietona: (d) omistajien ja yrityksen väliset pääomansiirrot ja voitonjako omistajille; (e) kertyneet voittovarat tilikauden alussa ja lopussa ja niissä tilikaudella tapahtuneet muutokset; sekä (f) osakepääomasta osakelajeittain, ylikurssirahastosta ja jokaisesta muusta rahastosta täsmäytyslaskelma, joka osoittaa määrän tilikauden alussa ja lopussa sekä jokaisen muutoksen erikseen.

87. Kahden tilinpäätöspäivän välillä tapahtuneet yrityksen oman pääoman muutokset osoittavat nettovarojen tai varallisuuden lisääntyneen tai vähentyneen tilikauden aikana tiettyjen tilinpäätöksen laadinnassa sovellettujen ja tilinpäätöksessä ilmoitettujen arvostusperiaatteiden mukaisesti. Oman pääoman kokonaismuutos, omistajien ja yrityksen välisiä liiketoimia kuten oman pääoman sĳoituksia ja osinkoja lukuun ottamatta, edustaa yrityksen toiminnan tilikauden aikana kerryttämää voittoa tai tappiota.

88. IAS 8 ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” edellyttää kaikkien tilikauden tuotto- ja kuluerien ottamista huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä, jollei mikään IAS-standardi vaadi tai salli muuta menettelyä. Toiset standardit edellyttävät, että sellaiset voitot ja tappiot kuten esimerkiksi uudelleenarvostuksista johtuvat arvonlisäykset tai -vähennykset ja tietyt kurssierot merkitään suoraan oman pääoman muutoksiksi samoin kuin pääoman siirrot omistajien ja yrityksen välillä ja omistajille tapahtuva voitonjako. Koska kaikki voitot ja tappiot on tärkeää ottaa huomioon arvioitaessa yrityksen taloudellisen aseman tilikaudella tapahtuneita muutoksia, tämä standardi edellyttää tilinpäätökseen sisällytettäväksi erillisen osan, jossa esitetään yrityksen kaikki voitot ja tappiot, myös suoraan omaan pääomaan merkityt.

89. Kappaleen 86 mukainen vaatimus voidaan täyttää usealla eri tavalla. Useissa maissa sovelletaan sarakepohjaista mallia jossa täsmäytetään kunkin oman pääoman erän määrät tilikauden alussa ja lopussa siten, että kohdat (a)-(f) tulevat huomioon otetuiksi. Vaihtoehtoisesti voidaan tilinpäätöksen erillisenä osana esittää laskelma, joka sisältää vain kohdat (a)-(c). Näin toimittaessa kohdissa (d)-(f) tarkoitetut erät esitetään liitetietoina. Kummastakin lähestymistavasta esitetään esimerkki tämän standardin liitteessä. Kappaleessa 86 edellytetään kohtaan (b) sisältyvien erien yhteenlasketun määrän esittämistä, jotta käyttäjät pystyvät johtamaan yrityksen toiminnasta tilikauden aikana syntyneiden voittojen ja tappioiden kokonaismäärän.

Rahavirtalaskelma

90. IAS 7 sisältää rahavirtalaskelmaa ja siihen liittyviä tietoja koskevat vaatimukset. Sen mukaan rahavirtalaskelma on hyödyllinen tilinpäätöksen käyttäjille, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavaroja.

Liitetiedot

91. Yrityksen tilinpäätökseen sisältyvissä liitetiedoissa: (a) esitetään tilinpäätöksen laatimisperusteet sekä yrityksen valitsemat yksityiskohtaiset laatimisperiaatteet, joita on sovellettu merkittäviin liiketoimiin ja muihin tapahtumiin; (b) esitetään sellaiset IAS-standardien edellyttämät tiedot, joita ei esitetä muualla tilinpäätöksessä; sekä (c) annetaan sellaiset lisätiedot, joita ei esitetä tilinpäätöslaskelmissa mutta jotka ovat tarpeen oikean kuvan antamiseksi ( 5 ).

92. Liitetiedot esitetään järjestelmällisellä tavalla. Kunkin taseen, tuloslaskelman ja rahavirtalaskelman erän tulee sisältää viittaus mahdolliseen liitetietoinformaatioon ja päinvastoin.

93. Liitetiedot sisältävät taseeseen, tuloslaskelmaan, rahavirtalaskelmaan ja oman pääoman muutoksia osoittavaan laskelmaan sisältyvien erien sanallisia kuvauksia tai yksityiskohtaisempia erittelyjä sekä lisätietoja kuten esimerkiksi ehdolliset velat ja sitoumukset. Liitetiedot sisältävät IAS-standardien edellyttämää tai suosittelemaa informaatiota ja muita oikean kuvan antamiseksi tarpeellisia tietoja.

94. Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä, joka auttaa käyttäjiä ymmärtämään tilinpäätöstä ja vertaamaan sitä toisten yritysten tilinpäätöksiin: (a) ilmoitus IAS-standardien noudattamisesta (ks. kappale 11); (b) sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet) ja sovelletut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet; (c) kussakin tilinpäätöslaskelmassa esitettäviä eriä koskeva informaatio siinä järjestyksessä kuin kyseiset erät ja laskelmat on esitetty; sekä (d) muut tiedot, kuten: (i) ehdolliset erät, sitoumukset ja muut rahamääräiset tiedot; (ii) ei-rahamääräiset tiedot.

95. Joissakin tapauksissa voi olla tarpeellista tai toivottavaa vaihtaa tiettyjen liitetietojen järjestystä. Esimerkiksi korkoja ja käypään arvoon perustuvia oikaisuja koskevat tiedot voidaan esittää yhdessä rahoitusinstrumenttien erääntymisaikoja koskevien tietojen kanssa, vaikka edelliset koskevat tuloslaskelmaa ja jälkimmäinen tasetta. Järjestelmällinen rakenne kuitenkin säilytetään, mikäli se on käytännössä mahdollista.

96. Sovellettua tilinpäätöksen laatimisperustetta ja sovellettuja laatimisperiaatteita koskeva informaatio voidaan esittää tilinpäätöksen erillisenä osana.

97. Tilinpäätöksen laatimisperiaatteita koskevassa liitetietojen osassa kuvataan: (a) tilinpäätöstä laadittaessa sovellettu arvostusperuste (tai -perusteet); ja (b) kaikki yksittäiset laatimisperiaatteet, joiden esittäminen on tarpeen tilinpäätöksen ymmärtämiseksi oikein.

98. Käyttäjien on tärkeää olla tietoisia tilinpäätöksessä sovellettujen yksittäisten laatimisperiaatteiden lisäksi myös käytetystä arvostusperusteesta (tai -perusteista) (alkuperäinen hankintameno, jälleenhankinta-arvo, realisointiarvo, käypä arvo tai nykyarvo), koska ne muodostavat perustan, jolle koko tilinpäätös rakentuu. Silloin kun tilinpäätöksessä on käytetty useampaa kuin yhtä arvostusperustetta – esimerkiksi kun tietyt pitkäaikaiset varat on arvostettu uudelleen, riittää että ilmoitetaan ne varojen ja velkojen ryhmät, joihin kutakin arvostusperustetta on sovellettu.

99. Tiettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittämisestä päättäessään johto harkitsee, auttaisiko niiden esittäminen käyttäjiä ymmärtämään, miten liiketoimet ja muut tapahtumat vaikuttavat tilinpäätöksen osoittamaan toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Seuraavassa luetellaan kohtia, joita koskevat tilinpäätöksen laatimisperiaatteet yritys saattaisi harkita esittävänsä, mutta luettelo ei ole tyhjentävä: (a) tuloutusperiaate; (b) konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet sekä tytär- että osakkuusyritysten osalta; (c) ritysten yhteenliittymät; (d) yhteisyritykset; (e) aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenojen kirjaaminen ja poistojen tekeminen; (f) vieraan pääoman menojen ja muiden menojen aktivoiminen; (g) pitkäaikaishankkeet; (h) sĳoituskiinteistöt; (i) rahoitusinstrumentit ja sĳoitukset; (j) vuokrasopimukset; (k) tutkimus- ja kehittämismenot; (l) vaihto-omaisuus; (m) välittömät verot, laskennalliset verot mukaan lukien; (n) varaukset; (o) työsuhde-etuuksista aiheutuvat menot; (p) ulkomaan rahan määräisten erien muuntaminen ja suojaaminen; (q) liiketoiminnallisten ja maantieteellisten segmenttien määritteleminen sekä peruste, jolla menot kohdistetaan segmenteille; (r) rahavarojen määritelmä; (s) inflaatiolaskenta; sekä (t) julkiset avustukset. Toiset IAS-standardit nimenomaisesti edellyttävät useita näitä kohtia koskevien tilinpäätöksen laatimisperisaatteiden ilmoittamista.

100. Kukin yritys ottaa huomioon toimintansa luonteen ja harkitsee, mitä tilinpäätöksen laatimisperiaatteita käyttäjä voisi odottaa sen tyyppisen yrityksen esittävän. Esimerkiksi kaikkien yksityissektorilla toimivien yritysten voisi odottaa ilmoittavan laskentaperiaatteet, joita se on soveltanut tuloveroihin, laskennalliset verovelat ja -saamiset mukaan luettuina. Jos yrityksellä on merkittävää ulkomaista toimintaa tai paljon ulkomaanrahan määräisiä liiketapahtumia, sen voidaan odottaa ilmoittavan periaatteet, joita noudatetaan kurssivoittojen ja -tappioiden kirjaamisessa ja kurssieroilta suojautumisessa. Konsernitilinpäätöksessä ilmoitetaan konserniliikearvoa ja vähemmistön osuutta laskettaessa noudatetut periaatteet.

101. Jotkut laatimisperiaatteet voivat olla merkittäviä, vaikka tilikaudella tai edellisellä tilikaudella esiintyvät luvut eivät ole olennaisia. On myös perusteltua ilmoittaa kaikki sellaiset menettelytavat, jotka eivät sisälly mihinkään IAS-standardin vaan jotka on valittu ja joita on sovellettu kappaleen 20 mukaisesti.

102. Seuraavat tiedot esitetään liitetiedoissa, ellei niitä esitetä muualla tilinpäätöksessä: (a) yrityksen kotipaikka ja oikeudellinen muoto, kotimaa ja rekisteröity osoite (tai pääasiallinen toimipaikka mikäli se poikkeaa rekisteröidystä osoitteesta); (b) kuvaus yrityksen toiminnan luonteesta ja pääasiallisista toiminnoista; (c) emoyrityksen ja koko konsernin emoyrityksen nimi; ja (d) henkilöstön määrä tilikauden päättyessä tai keskimäärin tilikauden aikana.

VOIMAANTULO

103. Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.7.1998 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin. Aikaisempi soveltaminen on suositeltavaa.

104. Tämä IAS-standardi korvaa IASC:n hallituksen vuonna 1994 uudelleen muotoiltuna hyväksymät standardit IAS 1 ”Tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden esittäminen”, IAS 5 ”Tilinpäätöksessä esitettävä informaatio” ja IAS 13 ”Lyhytaikaisten varojen ja velkojen esittäminen”.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 2

(UUDISTETTU 1993)

Vaihto-omaisuus

Tämä uudistettu IAS-standardi korvaa IAS 2:n ”Vaihto-omaisuuden arvostaminen ja esittäminen alkuperäiseen hankintamenoon perustuen”, jonka IASC:n hallitus Board alun perin hyväksyi lokakuussa 1975. Uudistettu standardi tuli voimaan koskien 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

IAS 10 (uudistettu 1999) ”Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat” aiheutti toukokuussa 1999 muutoksen kappaleeseen 28. Muuttunut teksti tuli voimaan koskien 1.1.2000 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

IAS 41 ”Maatalous” aiheutti joulukuussa 2000 muutoksen kappaleeseen 1 ja lisäsi kappaleen 16A. Muuttunut teksti tulee voimaan koskien 1.1.2003 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia vuositilinpäätöksiä.

Yksi SIC:n tulkinta liittyy IAS-standardiin 2:

— SIC-1: ”Johdonmukaisuus – vaihto-omaisuuden hankintamenon erilaiset selvittämistavat”.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite Soveltamisala Määritelmät Vaihto-omaisuuden arvostaminen Vaihto-omaisuuden hankintameno Ostomenot Valmistusmenot Muut menot Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno Biologisista hyödykkeistä korjattujen maataloustuotteiden hankintameno Hankintamenon määrittämismenetelmät Hankintamenon erilaiset selvittämistavat Ensisĳainen menettelytapa Sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa Nettorealisointiarvo Kuluksi kirjaaminen Liitetiedot Voimaantulo

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Tämän standardin tarkoituksena on määrätä vaihto-omaisuuden kirjanpidollisesta käsittelystä alkuperäiseen hankintamenoon perustuvaa laskentaa sovellettaessa. Vaihto-omaisuuden kirjanpidollisessa käsittelyssä on ensisĳaista ratkaista se hankintamenon määrä, joka merkitään taseeseen varoiksi ja pidetään taseessa siihen asti, kunnes sitä vastaavat tuotot kirjataan. Tämä standardi sisältää käytännön ohjeita hankintamenon määrittämisestä ja sen myöhemmästä kuluksi kirjaamisesta, johon kuuluvat myös mahdolliset nettorealisointiarvoon pääsemiseksi tehtävät kulukirjaukset. Ohjeistusta annetaan myös erilaisista hankintamenon selvittämistavoista.

SOVELTAMISALA

1. Tätä standardia sovelletaan alkuperäiseen hankintamenoon perustuvassa tilinpäätöksessä vaihto-omaisuuden kirjanpidolliseen käsittelyyn seuraavia vaihto-omaisuuseriä lukuun ottamatta: (a) keskeneräiset pitkäaikaishankkeet sekä niihin välittömästi liittyvät palveluja koskevat sopimukset (ks. IAS 11 ”Pitkäaikaishankkeet”); (b) rahoitusinstrumentit; (c) tuottajan vaihto-omaisuuteen kuuluvat maatalouden tuotteet, metsätaloustuotteet, malmit ja maataloustuotteet siltä osin kuin ne arvostetaan nettorealisointiarvoon tietyillä toimialoilla vakiintuneiden käytäntöjen mukaisesti; sekä (d) maataloustoimintaan liittyvät biologiset hyödykkeet (ks IAS 41 ”Maatalous”).

2. Tämä standardi korvaa vuonna 1975 hyväksytyn IAS 2:n ”Vaihto-omaisuuden arvostaminen ja esittäminen alkuperäiseen hankintamenoon perustuen”.

3. Kappaleessa 1 (c) tarkoitettu vaihto-omaisuus arvostetaan nettorealisointiarvoon, joka määritetään tietyissä tuotantoprosessin vaiheissa. Näin tehdään esimerkiksi, kun vilja on korjattu tai malmi erotettu ja niiden myynti on varmistettu termiinisopimuksella tai julkisen vallan antamalla takuulla tai on olemassa homogeeniset markkinat ja myymättä jäämisen riski on merkityksetön. Standardi ei koske tällaista vaihto-omaisuutta.

MÄÄRITELMÄT

4. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Vaihto-omaisuutta ovat omaisuuserät, jotka: (a) on tarkoitettu myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa; (b) ovat käsiteltävinä tuotantoprosessissa edellä tarkoitettua myyntiä varten; tai (c) ovat tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettavaksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita. Nettorealisointiarvo on tavanomaisessa liiketoiminnassa saatava arvioitu myyntihinta, josta on vähennetty arvioidut valmiiksi saattamisesta johtuvat menot sekä arvioidut myynnin toteutumiseksi välttämättömät menot.

5. Vaihto-omaisuus käsittää ostetut ja myytäväksi tarkoitetut hyödykkeet, joihin kuuluvat esimerkiksi vähittäiskauppiaan ostamat myytäväksi tarkoitetut kauppatavarat taikka myytäväksi tarkoitetut maa-alueet ja muut kiinteistöt. Yrityksen valmistamat valmiit tuotteet ja tuotannossa olevat keskeneräiset tuotteet kuuluvat myös vaihto-omaisuuteen, joka niiden lisäksi sisältää tuotantoprosessissa käytettäväksi tarkoitetut raaka-aineet ja tarvikkeet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus sisältää kappaleen 16 mukaisesti sellaiset palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja yritys ei vielä ole kirjannut. (ks. IAS 18 ”Tuotot”).

VAIHTO-OMAISUUDEN ARVOSTAMINEN

6. Vaihto-omaisuus arvostetaan hankintamenoon tai sitä alempaan nettorealisointiarvoon.

Vaihto-omaisuuden hankintameno

7. Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään kaikki ostomenot, valmistusmenot sekä muut menot, jotka ovat aiheutuneet vaihto-omaisuuden saattamisesta sĳaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä.

8. Vaihto-omaisuuden ostomenot sisältävät ostohinnan, tuontitullit ja muut verot (lukuun ottamatta niitä, jotka ovat myöhemmin saatavissa takaisin verottajalta) sekä valmiiden tuotteiden, materiaalien ja palvelujen hankkimisesta välittömästi johtuvat kuljetus-, käsittely- ja muut menot. Paljous- ja muut alennukset ja muut vastaavat erät vähennetään ostomenoja määritettäessä.

9. Ostomenot voivat sisältää kurssieroja, jotka aiheutuvat välittömästi äskettäin tapahtuneesta vieraan valuutan määräisenä laskutetusta vaihto-omaisuushankinnasta, niissä harvinaisissa tapauksissa, joissa IAS 21 ”Valuuttakurssien muutosten vaikutukset” sallii vaihtoehtoisen menettelytavan. Nämä kurssierot rajoittuvat sellaisesta valuutan devalvaatiosta tai arvon laskemisesta johtuviin eriin, jolta ei ole käytännössä mahdollista suojautua ja joka vaikuttaa velkoihin, jotka eivät ole suoritettavissa ja jotka ovat syntyneet äskettäisestä vaihto-omaisuushankinnasta.

10. Vaihto-omaisuuden valmistusmenot käsittävät välittömästi tuotannon määrään yhteydessä olevat menot kuten esimerkiksi välittömät työsuorituksesta johtuvat menot. Vaihto-omaisuuden valmistusmenoihin sisällytetään myös systemaattisesti kohdistettu osuus valmistuksen kiinteistä ja muuttuvista yleismenoista, jotka aiheutuvat raaka-aineiden jalostamisesta valmiiksi tuotteiksi. Valmistuksen kiinteitä yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka pysyvät suhteellisen samansuuruisina tuotannon määrästä riippumatta, esimerkiksi tehdasrakennusten ja laitteiden poistot ja huoltomenot sekä tehtaan johdon ja hallinnon menot. Valmistuksen muuttuvia yleismenoja ovat sellaiset välilliset valmistusmenot, jotka vaihtelevat välittömästi tai lähes välittömästi tuotannon määrän mukaan, esimerkiksi välilliset aineista ja työsuorituksesta johtuvat menot.

11. Valmistuksen kiinteät yleismenot kohdistetaan valmistusmenoihin tuotantoyksikön normaalin toiminta-asteen mukaisesti. Normaali toiminta-aste on se tuotannon määrä, joka odotetaan saavutettavan useana kautena tai jaksona keskimäärin normaaleissa olosuhteissa, suunnitelluista huolloista aiheutuva kapasiteetin menetys huomioon ottaen. Myös toteutuneen tuotannon määrää voidaan käyttää, jos se on lähellä normaalia toiminta-astetta. Suoriteyksiköille kohdistettavat kiinteät yleismenot eivät lisäänny tuotannon vähäisyyden tai seisokkien seurauksena. Kohdistamattomat yleismenot kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet. Niillä tilikausilla, joiden aikana tuotannon määrä on epätavallisen korkea, yksittäiselle suoriteyksikölle kohdistettavaa kiinteiden yleismenojen määrää alennetaan, jotta vaihto-omaisuuden taseeseen merkittävä arvo ei ylitä toteutunutta hankintamenoa. Valmistuksen muuttuvat yleismenot kohdistetaan suoriteyksiköille tuotantolaitteiston todellisen käytön perusteella.

12. Tuotantoprosessissa voidaan valmistaa useampia tuotteita samanaikaisesti. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun valmistetaan toisiinsa liittyviä tuotteita tai, kun kyseessä ovat päätuote ja sivutuote. Kun tuotteiden valmistusmenot eivät ole erikseen yksilöitävissä, ne kohdistetaan tuotteille järkevällä ja johdonmukaisella tavalla. Kohdistaminen voi perustua esimerkiksi tuotteiden suhteellisiin myyntiarvoihin tuotannon siinä vaiheessa, jossa tuotteet ovat erotettavissa taikka tuotannon valmistumisvaiheessa. Useimmat sivutuotteet ovat luonteensa mukaisesti epäolennaisia. Tällöin ne arvostetaan usein nettorealisointiarvoon, joka vähennetään päätuotteen hankintamenosta. Tämä johtaa siihen, että päätuotteen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti sen hankintamenosta.

13. Vaihto-omaisuuden hankintamenoon sisällytetään muita menoja vain siinä määrin kuin ne aiheutuvat vaihto-omaisuuden saattamisesta siihen sĳaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä. Hankintamenoon saattaa olla tarkoituksenmukaista sisällyttää esimerkiksi valmistuksesta johtumattomia yleismenoja tai menoja, jotka aiheutuvat tuotteiden suunnittelusta tiettyjä asiakkaita varten.

14. Vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei lueta esimerkiksi seuraavia menoja, jotka kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet: (a) epätavallisen suuret ainehävikit, työsuorituksesta johtuvat menot tai muut valmistusmenot; (b) varastointimenot, jolleivät ne ole välttämättömiä tuotantoprosessissa ennen seuraavaa tuotantovaihetta; (c) hallinnon yleismenot, jotka eivät myötävaikuta vaihto-omaisuuden saattamiseen siihen sĳaintipaikkaan ja tilaan, joka sillä on tarkasteluhetkellä; sekä (d) myynnin menot.

15. Vieraan pääoman menot sisällytetään vaihto-omaisuuden hankintamenoon rajoitetuissa tapauksissa. Tällaisia tapauksia mainitaan IAS 23:n ”Vieraan pääoman menot” vaihtoehtoista menettelytapaa koskevassa kohdassa.

16. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuuden hankintameno koostuu pääasiallisesti välittömästi palvelun tuotannossa työskentelevän henkilöstön – työnjohto mukaan luettuna – työsuorituksesta johtuvista menoista ja muista henkilöstöön liittyvistä menoista sekä kohdistettavissa olevista yleismenoista. Myynnin ja yleishallinnon henkilöstöstä aiheutuvia menoja ei sisällytetä hankintamenoon, vaan ne kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet.

16A. IAS 41:n ”Maatalous” mukaan vaihto-omaisuus, joka koostuu maataloustuotteista, jotka yritys on korjannut biologisista hyödykkeistään, arvostetaan alun perin kirjanpitoon merkittäessä korjuuajankohdan käypään arvoon vähennettynä arvioiduilla myyntiin liittyvillä menoilla. Tämä on vaihto-omaisuuden kyseisen päivän hankintameno tätä standardia sovellettaessa.

17. Hankintamenoa määritettäessä voidaan soveltaa erilaisia helpottavia menetelmiä kuten esimerkiksi standardikustannuslaskentaa tai vähittäishintamenetelmää edellyttäen, että niiden tuottamat tulokset suunnilleen vastaavat hankintamenoa. Standardikustannuksissa otetaan huomioon aineiden, tarvikkeiden, työn, tehokkuuden ja kapasiteetin käytön normaali taso. Standardikustannukset tarkistetaan säännöllisesti, ja niitä tarkistetaan tarvittaessa kulloisenkin tilanteen mukaisesti.

18. Vähittäishintamenetelmää käytetään usein vähittäiskaupassa määritettäessä sellaisen vaihto-omaisuuden hankintamenoa, joka sisältää suuren määrän nopeasti vaihtuvia tuotteita, joilla on samanlainen kate ja johon muiden hankintamenon määrittämismenetelmien soveltaminen ei ole käytännössä mahdollista. Vaihto-omaisuuden hankintameno määritetään vähentämällä sen myyntiarvosta bruttokateprosentin mukainen osuus. Käytettävää prosenttilukua määritettäessä otetaan huomioon vaihto-omaisuus, jonka myyntihinta on alennettu alkuperäistä pienemmäksi. Usein käytetään keskimääräistä osastokohtaista prosenttia.

Hankintamenon erilaiset selvittämistavat

19. Tuotteille, jotka eivät tavallisesti ole toisiinsa vaihdettavissa sekä tiettyjä projekteja varten valmistetuille ja erotetuille tuotteille tai palveluille määritetään hankintameno siten, että niille osoitetaan niistä nimenomaisesti aiheutuneet yksilöidyt menot.

20. Menojen tarkka yksilöiminen tarkoittaa, että tietyt menot osoitetaan yksittäisille vaihto-omaisuushyödykkeille. Tämä on tarkoituksenmukainen tapa käsitellä tiettyä projektia varten erotettuja hyödykkeitä riippumatta siitä, onko ne ostettu vai valmistettu itse. Menojen tarkka yksilöiminen on kuitenkin epätarkoituksenmukaista silloin, kun vaihto-omaisuuteen sisältyy suuri määrä tavallisesti toisiinsa vaihdettavissa olevia hyödykkeitä. Tällaisissa tapauksissa menetelmää saatettaisiin käyttää ennalta määrätyn tulosvaikutuksen aikaansaamiseen valikoimalla vaihto-omaisuuteen jäävät hyödykkeet.

21. Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 19 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta määritetään FIFO-menetelmää tai painotetun keskihinnan menetelmää käyttäen ( 6 ).

22. FIFO-menetelmää käytettäessä oletetaan, että ensiksi ostetut vaihto-omaisuushyödykkeet myydään ensimmäisinä, ja näin ollen tilikauden lopun vaihto-omaisuus koostuu viimeksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä. Painotetun keskihinnan menetelmää käytettäessä kunkin hyödykkeen hankintameno määritetään tilikauden alkaessa yrityksellä olleiden ja tilikauden aikana ostettujen tai valmistettujen samanlaisten hyödykkeiden hankintamenojen painotettuna keskiarvona. Keskiarvo voidaan laskea yrityksessä vallitsevista olosuhteista riippuen myös kausittain tai vastaanottoerittäin.

23. Vaihto-omaisuuden hankintameno kappaleessa 19 tarkoitettua vaihto-omaisuutta lukuun ottamatta määritetään LIFO-menetelmää käyttäen (6) .

24. LIFO-menetelmää sovellettaessa oletetaan, että vaihto-omaisuushyödykkeet, jotka on hankittu tai valmistettu viimeisinä, myydään ensimmäisinä, ja näin ollen tilikauden lopun vaihto-omaisuus koostuu ensiksi hankituista tai valmistetuista hyödykkeistä.

Nettorealisointiarvo

25. Vaihto-omaisuudesta ei mahdollisesti ole saatavissa vähintään hankintamenoa vastaavaa määrää, jos omaisuus vahingoittuu, vanhentuu kokonaan tai osaksi tai jos sen myyntihinta on alentunut. Hankintamenoa vastaavaa määrää ei mahdollisesti ole saatavissa myöskään silloin, kun arvioidut menot vaihto-omaisuuden valmiiksi saattamisesta tai myynnin toteuttamiseksi tarvittavat menot ovat kasvaneet. Käytäntö, jonka mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään kulukirjauksella vastaamaan hankintamenoa pienempää nettorealisointiarvoa, on yhdenmukainen sen periaatteen kanssa, että varojen taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää määrää, joka odotetaan realisoitavan myymällä ne tai käyttämällä niitä.

26. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentaminen nettorealisointiarvoa vastaavaksi toteutetaan yleensä hyödykekohtaisesti. Joissakin tapauksissa voi kuitenkin olla tarkoituksenmukaista yhdistää samanlaisia tai toisiinsa liittyviä hyödykkeitä. Tämä voi koskea esimerkiksi hyödykkeitä, jotka kuuluvat samaan tuotelinjaan, joilla on sama tarkoitusperä tai lopullinen käyttötarkoitus, joita valmistetaan ja myydään samalla maantieteellisellä alueella ja joita ei ole käytännössä mahdollista arvioida erillään muista kyseisen tuotelinjan hyödykkeistä. Vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvon alentamiseksi tehtäviä kulukirjauksia ei ole soveliasta tehdä vaihto-omaisuusryhmittäin, esimerkiksi kaikista valmiista tuotteista tai koko toimialan tai maantieteellisen alueen vaihto-omaisuudesta. Palvelujen tuottajat selvittävät yleensä kustakin sellaisesta palvelusta johtuvat menot, josta veloitetaan erillinen myyntihinta. Siksi jokaista tällaista palvelua käsitellään erikseen.

27. Nettorealisointiarvo arvioidaan perustuen luotettavimpaan mahdolliseen arviontekohetkellä saatavissa olevaan tietoon siitä, mihin määrään vaihto-omaisuus odotetaan realisoitavan. Näitä arvioita tehtäessä otetaan huomioon tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista välittömästi johtuvat hinnan tai hankintamenon muutokset siltä osin kuin nämä tapahtumat antavat lisänäyttöä tilikauden päättyessä vallinneesta tilanteesta.

28. Nettorealisointiarvoa koskevia arvioita tehtäessä otetaan huomioon myös vaihto-omaisuuden käyttötarkoitus. Esimerkiksi kiinteää myyntiä tai palvelusopimuksia varten pidettävän vaihto-omaisuuden nettorealisointiarvo perustuu sopimushintaan. Jos myyntisopimus ei kata vaihto-omaisuuden koko määrää, ylimääräisen varaston nettorealisointiarvo perustuu yleisiin myyntihintoihin. Vaihto-omaisuuden määrän ylittävistä kiinteistä myyntisopimuksista tai kiinteistä hankintasopimuksista johtuen voi syntyä varauksia tai ehdollisia velkoja. Tällaisia varauksia ja ehdollisia velkoja käsitellään IAS 37:n ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” mukaisesti.

29. Vaihto-omaisuuden valmistukseen käytettävien aineiden ja tarvikkeiden kirjanpitoarvoa ei alenneta niiden hankintamenoa pienemmäksi, jos valmiit tuotteet, joihin ne tulevat sisältymään, odotetaan myytävän näiden tuotteiden hankintamenoa vastaavaan tai sen ylittävään hintaan. Raaka-aineiden kirjanpitoarvo pienennetään kuitenkin nettorealisointiarvoa vastaavaksi silloin, kun raaka-aineiden hintojen lasku viittaa siihen, että valmiiden tuotteiden hankintameno tulee olemaan nettorealisointiarvoa suurempi. Tällaisissa tapauksissa aineiden jälleenhankinta-arvo osoittanee nettorealisointiarvon parhaiten.

30. Nettorealisointiarvo arvioidaan uudelleen jokaisella tilikaudella. Jos syytä, jonka vuoksi vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo on aikaisemmin pienennetty hankintamenoa alhaisemmaksi, ei ole enää olemassa, kulukirjaus peruutetaan siten, että uudeksi kirjanpitoarvoksi tulee alkuperäinen hankintameno tai sitä pienempi uusi nettorealisointiarvo. Näin tapahtuu esimerkiksi silloin, kun hyödyke, jonka kirjanpitoarvo on alennettu nettorealisointiarvoa vastaavaksi, on edelleen varastossa ja sen myyntihinta on noussut.

KULUKSI KIRJAAMINEN

31. Kun vaihto-omaisuus myydään, sen kirjanpitoarvoa vastaava määrä kirjataan kuluksi sillä tilikaudella, jolla vastaava tuotto kirjataan. Kulukirjaukset, joilla kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, sekä kaikki vaihto-omaisuutta koskevien menetysten kulukirjaukset tehdään sillä tilikaudella, jonka aikana arvo on alentunut tai menetys syntynyt. Nettorealisointiarvon noususta johtuvat kulukirjausten peruutukset merkitään vaihto-omaisuuden kuluksi kirjatun hankintamenon vähennykseksi sillä tilikaudella, jonka aikana muutos tapahtuu.

32. Myydyn vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoa vastaavan määrän kirjaaminen kuluksi johtaa menon kirjaamiseen tulon kohdalle.

33. Tietyt vaihto-omaisuuserät saattavat tulla kohdistettaviksi muihin varoihin; esimerkiksi itse valmistettuihin aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin käytetty vaihto-omaisuus. Toiseen omaisuuserään kohdistetun vaihto-omaisuuden hankintameno kirjataan kuluksi kyseisen omaisuuserän taloudellisena vaikutusaikana.

LIITETIEDOT

34. Tilinpäätöksessä esitetään: (a) sovelletut vaihto-omaisuuden arvostusperiaatteet, mukaan lukien hankintamenon selvittämistapa; (b) vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo yhteensä sekä yritykselle tarkoituksenmukaisella tavalla jaoteltuna; (c) vaihto-omaisuus, jonka kirjanpitoarvo perustuu nettorealisointiarvoon; (d) kappaleessa 31 tarkoitetulla tavalla tuloutetut kulukirjausten peruutukset tilikaudella; (e) kappaleessa 31 tarkoitetulla tavalla tuloutettuihin kulukirjausten peruutuksiin johtaneet olosuhteet tai tapahtumat; sekä (f) velkojen vakuutena olevan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo.

35. Eri vaihto-omaisuusryhmiä ja niiden muutoksia koskeva informaatio on hyödyllistä tilinpäätöksen käyttäjille. Tavanomaisia vaihto-omaisuusryhmiä ovat kauppatavarat, tuotantotarvikkeet, raaka-aineet, keskeneräinen tuotanto ja valmiit tuotteet. Palvelujen tuottajan vaihto-omaisuus voidaan esittää yksinkertaisesti keskeneräisenä tuotantona.

36. Silloin kun vaihto-omaisuuden hankintameno on määritetty kappaleessa 23 tarkoitetulla vaihtoehtoisella tavalla LIFO-menetelmää käyttäen, tilinpäätöksessä ilmoitetaan tämän menetelmän mukaan määritetyn vaihto-omaisuuden ja toisen seuraavista vaihtoehdoista välinen erotus: (a) kappaleessa 21 tarkoitetulla tavalla määritetty hankintameno tai sitä pienempi nettorealisointiarvo; tai (b) jälleenhankinta-arvo tai sitä pienempi nettorealisointiarvo.

37. Tilinpäätöksessä ilmoitetaan joko: (a) tilikaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden hankintameno; tai (b) tilikaudella kuluiksi kirjatut, tuottoihin kohdistettavissa olevat liiketoiminnan menot luonteensa mukaisesti jaoteltuina.

38. Tilikaudella kuluksi kirjattu vaihto-omaisuuden hankintameno sisältää myydyn vaihto-omaisuuden hankintamenoon aikaisemmin sisällytetyt erät sekä kohdistamattomat valmistuksen yleismenot ja epätavallisen suuret valmistusmenot. Yrityksessä vallitsevat olosuhteet voivat antaa aihetta ottaa huomioon myös muita menoja, esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin menoja.

39. Jotkut yritykset käyttävät tuloslaskelmaa laatiessaan erilaista kaavaa, joka johtaa siihen, että laskelmassa ei esitetä tilikaudella kuluksi kirjattua vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Tämän erilaisen kaavan mukaisessa tuloslaskelmassa esitetään tilikauden tuottoihin kohdistettavissa olevat liiketoiminnan kulut luonteensa mukaisesti jaoteltuina. Tällöin yritys esittää tuloslaskelmassa kuluiksi kirjatut aine- ja tarvikemenot, henkilöstömenot ja liiketoiminnan muut menot sekä vaihto-omaisuuden nettomuutoksen tilikaudella.

40. Kulukirjaus, jolla vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo pienennetään nettorealisointiarvoa vastaavaksi, saattaa olla määrältään, toistuvuudeltaan tai luonteeltaan sellainen, että se on ilmoitettava tilinpäätöksessä IAS 8:n ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” perusteella.

VOIMAANTULO

41. Tätä IAS-standardia sovelletaan 1.1.1995 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittaviin tilinpäätöksiin.

KANSAINVÄLINEN TILINPÄÄTÖSSTANDARDI INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD IAS 7

(UUDISTETTU 1992)

Rahavirtalaskelmat

Tämä uudistettu IAS-standardi korvaa IAS 7:n ”Laskelma taloudellisen aseman muutoksista”, jonka IASC:n hallitus Board hyväksyi lokakuussa 1977. Uudistettu standardi tuli voimaan koskien 1.1.1994 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta laadittavia tilinpäätöksiä.

SISÄLLYSLUETTELO

Tavoite Soveltamisala Rahavirtainformaation hyödyt Määritelmät Rahavarat Rahavirtalaskelman esittäminen Liiketoiminta Investoinnit Rahoitus Liiketoiminnan rahavirtojen esittäminen Investointien ja rahoituksen rahavirtojen esittäminen Rahavirtojen esittäminen nettomääräisinä Ulkomaan rahan määräiset rahavirrat Satunnaiset erät Korot ja osingot Tuloverot Sĳoitukset tytär-, osakkuus- ja yhteisyrityksiin Tytäryritysten ja muiden liiketoimintayksiköiden hankinnat ja luovutukset Liiketoimet, joihin ei liity maksutapahtumaa Rahavarojen osatekĳät Muut esitettävät tiedot Voimaantulo

Varsinaisia standardeja, jotka on esitetty lihavoituna ja kursivoituna, luetaan yhdessä tähän standardiin sisältyvän tausta-aineiston ja soveltamisohjeiden sekä IAS-standardien esipuheen kanssa. IAS-standardeja ei ole tarkoitettu koskemaan epäolennaisia eriä (ks. esipuheen kappale 12).

TAVOITE

Yrityksen rahavirtoja koskeva informaatio on hyödyllistä, koska sen perusteella tilinpäätöksen käyttäjät voivat arvioida, miten hyvin yritys kykenee kerryttämään rahavaroja ja mihin tarkoitukseen se käyttää niitä. Taloudellisia päätöksiään varten käyttäjät joutuvat arvioimaan yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja ja niiden kertymisen ajoittumista ja varmuutta.

Tämän standardin tarkoituksena on edellyttää yritykseltä rahavarojen toteutuneita muutoksia koskevan informaation esittämistä rahavirtalaskelmana, jossa tilikauden rahavirrat on jaoteltu liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

SOVELTAMISALA

1. Yrityksen tulee laatia rahavirtalaskelma tämän standardin vaatimusten mukaisesti ja esittää se kiinteänä osana tilinpäätöstä jokaiselta tilikaudelta, jolta tilinpäätös esitetään.

2. Tämä standardi korvaa heinäkuussa 1977 hyväksytyn IAS 7:n ”Laskelma taloudellisen aseman muutoksista”.

3. Yrityksen tilinpäätöksen käyttäjiä kiinnostaa, miten yritys kerryttää rahavaroja ja käyttää niitä. Tämä pitää paikkansa riippumatta yrityksen toiminnan luonteesta ja siitä, voidaanko rahaa pitää yrityksen tuotteena, kuten rahoituslaitoksen tapauksessa saattaa olla. Yritykset tarvitsevat rahaa pääasiallisesti samoista syistä, olivatpa niiden tärkeimmät tuloa tuottavat toiminnot miten erilaisia tahansa. Ne tarvitsevat käteisvaroja toimintansa toteuttamiseen, velvoitteidensa suorittamiseen ja tuoton maksamiseen sĳoittajilleen. Siten tämä standardi vaatii kaikkia yrityksiä esittämään rahavirtalaskelman.

RAHAVIRTAINFORMAATION HYÖDYT

4. Rahavirtalaskelma antaa yhdessä tilinpäätöksen muiden osien kanssa käytettynä informaatiota, jonka avulla käyttäjät pystyvät arvioimaan yrityksen nettovarallisuuden muutoksia, rahoitusrakennetta (johon kuuluvat maksuvalmius ja vakavaraisuus) sekä kykyä vaikuttaa rahavirtojen määrään ja ajoittumiseen tarkoituksena sopeutua muuttuviin olosuhteisiin ja mahdollisuuksiin. Rahavirtainformaatio on hyödyllistä arvioitaessa yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja, ja käyttäjät pystyvät sen avulla kehittämään malleja eri yritysten vastaisten rahavirtojen nykyarvon arvioimiseen ja vertailuun. Se myös parantaa eri yritysten toiminnan tulosta koskevan raportoinnin vertailukelpoisuutta, sillä se eliminoi samojen liiketoimien ja muiden tapahtumien erilaisen kirjanpidollisen käsittelyn vaikutukset.

5. Toteutuneita rahavirtoja koskevaa informaatiota käytetään usein osoittamaan vastaisten rahavirtojen määrää, ajoittumista ja varmuutta. Siitä on hyötyä myös tarkistettaessa aikaisempien rahavirtoja koskevien arvioiden tarkkuutta sekä tutkittaessa kannattavuuden ja nettomääräisen rahavirran välisiä suhteita ja hinnanmuutosten vaikutusta.

MÄÄRITELMÄT

6. Tässä standardissa käytetään seuraavia termejä seuraavassa merkityksessä: Käteisvarat sisältävät käteisen rahan ja vaadittaessa maksettavat talletukset. Muut rahavarat kuin käteisvarat ovat lyhytaikaisia, erittäin likvidejä sĳoituksia, jotka ovat helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja joiden arvomuutosten riski on vähäinen. Rahavirrat ovat rahavarojen virtausta yritykseen ja pois yrityksestä. Liiketoiminta on yrityksen pääasiallista tuloa tuottavaa toimintaa sekä muuta toimintaa, jota ei lueta kuuluvaksi investointeihin eikä rahoitukseen. Investoinnit ovat pitkäaikaisten varojen ja muiden rahavaroihin kuulumattomien sĳoitusten hankkimista ja luovuttamista. Rahoitus on yrityksen oman pääoman ja lainojen määrää ja rakennetta muuttavaa toimintaa.

Rahavarat

7. Muita rahavaroja pidetään ennemminkin lyhytaikaisten maksuvelvoitteiden hoitamista kuin sĳoittamista tai muuta tarkoitusta varten. Jotta sĳoitus voidaan lukea muihin rahavaroihin, sen tulee olla helposti vaihdettavissa etukäteen tiedossa olevaan määrään käteisvaroja ja sen arvon vaihteluriskin on oltava vähäinen. Tämän vuoksi sĳoitusta voidaan tavallisesti pitää muina rahavaroina vain silloin, kun sillä on lyhyt juoksuaika, esimerkiksi enintään kolme kuukautta hankinta-ajankohdasta lukien. Oman pääoman ehtoiset sĳoitukset jäävät yleensä muiden rahavarojen ulkopuolelle, elleivät ne ole tosiasialliselta luonteeltaan rahavaroja, kuten esimerkiksi etuosakkeet, jotka on hankittu lähellä niiden erääntymistä ja joilla on tietty lunastuspäivä.

8. Pankkilainojen katsotaan yleensä kuuluvan rahoitukseen. Vaadittaessa maksettavat shekkitililuotot ovat kuitenkin joissakin maissa olennainen osa yrityksen kassanhallintaa. Näissä tapauksissa luotollisten tilien saldoja pidetään osana rahavaroja. Tällaiselle rahoitusjärjestelylle on tyypillistä, että tilin saldo vaihtelee usein positiivisesta negatiiviseen.

9. Rahavaroihin kuuluvien erien välillä tapahtuvat muutokset eivät kuulu rahavirtoihin, koska nämä ovat osa yrityksen kassanhallintaa eivätkä liiketoimintaa, investointeja tai rahoitusta. Myös ylimääräisten rahavarojen sĳoittaminen on kassanhallintaa.

RAHAVIRTALASKELMAN ESITTÄMINEN

10. Rahavirtalaskelmassa esitetään tilikauden rahavirrat jaoteltuina liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirtoihin.

11. Yritys esittää liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen rahavirrat toimintansa kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla. Jaottelu toiminnoittain antaa käyttäjille informaatiota, jonka avulla he voivat arvioida kyseisten toimintojen vaikutusta yrityksen taloudelliseen asemaan ja rahavarojen määrään. Tätä informaatiota voidaan käyttää myös arvioitaessa näiden toimintojen välisiä suhteita.

12. Yksittäinen liiketoimi voi sisältää eri ryhmiin kuuluvia rahavirtoja. Jos esimerkiksi lainanhoitomaksu sisältää sekä korko että pääoman lyhennystä, koron osuus voidaan sisällyttää liiketoiminnan ja lyhennyksen osuus rahoituksen rahavirtoihin.

Liiketoiminta

13. Liiketoiminnasta kertyvä rahavirta on keskeinen tieto sen osoittamiseksi, missä määrin yrityksen toiminta on kerryttänyt riittävästi rahavirtoja lainojen takaisin maksamiseen, toimintaedellytysten säilyttämiseen, osinkojen maksamiseen ja uusiin investointeihin turvautumatta ulkoisiin rahoituslähteisiin. Informaatio toteutuneen liiketoiminnan rahavirran yksittäisistä osatekĳöistä yhdessä muun informaation kanssa on hyödyllistä ennakoitaessa vastaisia liiketoiminnan rahavirtoja.

14. Liiketoiminnan rahavirrat kertyvät ensisĳaisesti yrityksen pääasiallisesta tuloa tuottavasta toiminnasta. Siksi ne yleensä johtuvat sellaisista liiketoimista ja muista tapahtumista, jotka otetaan huomioon tilikauden voittoa tai tappiota määritettäessä. Liiketoiminnan rahavirtoja ovat esimerkiksi: (a) tavaroiden ja palvelujen myynnistä saadut maksut; (b) rojalteista, palkkioista ja muista varsinaisista tuotoista saadut maksut; (c) tavaroiden ja palvelujen toimittajille suoritetut maksut; (d) henkilöstölle ja henkilöstöön kuuluvien puolesta suoritetut maksut; (e) vakuutusyhtiön saamat ja suorittamat vakuutusmaksut, korvaukset, elinkorot ja muut vakuutuksiin perustuvat etuudet; (f) tuloverojen maksut ja palautukset, jollei niiden voida erityisesti osoittaa kuuluvan rahoitukseen tai investointeihin; sekä (g) kaupankäyntitarkoituksessa pidettävistä sopimuksista saadut ja suoritetut maksut. Joistakin liiketoimista, esimerkiksi käyttöomaisuushyödykkeen myymisestä, voi aiheutua tuloslaskelmaan merkittävä voitto tai tappio. Tällaisista liiketoimista johtuvat rahavirrat ovat kuitenkin investointien rahavirtoja.

15. Yritys voi pitää arvopapereita ja lainoja kaupankäyntitarkoituksessa, jolloin ne ovat samankaltaisia kuin nimenomaisesti edelleen myytäväksi hankittu vaihto-omaisuus. Tämän vuoksi kaupankäyntitarkoituksessa hankittujen arvopapereiden ostamisesta ja myymisestä johtuvat rahavirrat luetaan liiketoiminnan rahavirtoihin. Samoin rahoituslaitosten antamat luotot luokitellaan yleensä niiden liiketoimintaan kuuluviksi, koska ne liittyvät yrityksen pääasialliseen tuloa tuovaan toimintaan.

Investoinnit

16. Investoinneista aiheutuvien rahavirtojen erillinen esittäminen on tärkeää, koska nämä rahavirrat kuvaavat sitä, missä määrin maksuja on suoritettu voimavaroista, jotka on tarkoitettu kerryttämään vastaisia tuottoja ja rahavirtoja. Investointien rahavirtoja ovat esimerkiksi: (a) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden sekä muiden pitkäaikaisten varojen hankkimisesta suoritetut maksut. Näihin kuuluvat myös maksut, jotka johtuvat aktivoiduista kehittämismenoista ja itse valmistetuista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä; (b) aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden, aineettomien hyödykkeiden ja muiden pitkäaikaisten varojen myynnistä saadut maksut; (c) toisten y