Propuesta de DIRECTIVA DEL CONSEJO relativa al sistema común de impuesto sobre el valor añadido (refundición)

(presentada por la Comisión)

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS

1. Introducción

En el contexto de la Europa de los Pueblos, el Derecho comunitario debe ser claro y accesible para los ciudadanos, proporcionándoles nuevas oportunidades y la posibilidad de ejercer sus derechos.

Este objetivo no puede lograrse si las numerosas disposiciones, modificadas repetidamente y a menudo de modo sustancial, permanecen dispersas. Si hemos de buscar parte de las disposiciones en el acto original y otra parte en las modificaciones ulteriores, identificar las normas vigentes requerirá un considerable trabajo de investigación, de comparación de muchos actos diferentes.

La Comisión concede gran importancia a la simplificación y a la clarificación del Derecho comunitario. En este contexto, es esencial codificar los actos que han sido modificados con frecuencia.

Las conclusiones de la Presidencia del Consejo Europeo de Edimburgo (diciembre de 1992) confirmaron este planteamiento. Subrayaron la importancia de la codificación oficial: dicha codificación ofrece seguridad respecto de la norma aplicable a una determinada cuestión en un momento dado.

Sin embargo, cuando la Comisión decidió codificar la sexta Directiva IVA [1] se planteó rápidamente que, habida cuenta de la especificidad de este texto, para que el nuevo fuera claro y comprensible, había que introducir algunos cambios, que aunque no serían sustantivos, sí tenían que ser más importantes de lo aceptable para una simple codificación [2].

[1] Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Directiva cuya última modificación la constituye la Directiva 2004/15/CE (DO L 52 de 21.2.2004, p. 61) en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145 de 13.6.1977 p. 1), cuya última modificación la constituye la Directiva 2004/15/CE (DO L 52 de 21.2.2004, p. 61).

[2] Acuerdo interinstitucional de 20 de diciembre de 1994 sobre un método de trabajo acelerado con vistas a la codificación oficial de los textos legislativos (DO C 102 de 4.4.1996, p. 2).

Además, con el mismo objetivo de claridad, racionalidad, legibilidad y simplificación, procede aprovechar la ocasión para adecuar la Directiva a los principios de buena calidad de la legislación acordados entre el Parlamento Europeo, el Consejo y la Comisión [3].

[3] Acuerdo interinstitucional, de 22 de diciembre de 1998, relativo a las directrices comunes sobre la calidad de la redacción de la legislación comunitaria (DO C 73 de 17.3.1999, p. 1) (Acuerdo de 1998). Este Acuerdo ha sido puesto en práctica por la Guía práctica común para la redacción de los textos legislativos comunitarios (GPC).

En consecuencia, para permitir estos cambios, en su mayoría formales, la Comisión decidió presentar una propuesta de refundición de la sexta Directiva. Este planteamiento es enteramente coherente con las recomendaciones, particularmente por lo que se refiere a actos jurídicos frecuentemente modificados, puesto que la técnica de la refundición permite, en el marco de un único texto legislativo, efectuar operaciones de modificación y de codificación de los actos [4].

[4] Acuerdo interinstitucional, de 28 de noviembre de 2001, para un recurso más estructurado a la técnica de la refundición de los actos jurídicos (DO C 77 de 28.3.2002 p. 1).

2. Contexto

La Sexta Directiva, que establece las normas detalladas para el sistema común del IVA, se adoptó el 17 de mayo de 1977 y era aplicable a partir del 1 de enero de 1978. Desde entonces ha experimentado numerosos cambios, la mayoría de los cuales son resultado del establecimiento del mercado interior y de la consiguiente supresión de las fronteras fiscales entre los Estados miembros. En 1991, sin suprimir el régimen de base existente, se introdujeron disposiciones transitorias destinadas a regular la fiscalidad del comercio entre Estados miembros. Se esperaba que estas disposiciones fueran sustituidas en un plazo breve por un régimen definitivo de imposición del suministro de bienes y servicios en el Estado miembro de origen. De acuerdo con esa expectativa, se decidió incluir estas disposiciones en un título separado para poder eliminarlo fácilmente una vez implantado el régimen definitivo.

Por consiguiente, el régimen transitorio incluye disposiciones que se aplican en lugar de las disposiciones del régimen de base aunque éstas siguen estando en vigor. Si se hubiera llevado a cabo la codificación, habría habido que preservar este doble grupo de disposiciones, cosa que no redundaría precisamente en la simplificación y racionalización de la legislación existente.

Para proporcionar una visión clara de la legislación en este campo, es esencial eliminar del texto jurídico las disposiciones obsoletas, entre ellas, las que no son aplicables actualmente, y adaptar la estructura en consecuencia. Para realizar esos cambios, sin modificar la gran mayoría de las disposiciones de la Sexta Directiva, la Comisión ha decidido utilizar la técnica de la refundición, que permite modificar y codificar los actos en el marco de un texto legislativo único.

La eliminación de las disposiciones que no son aplicables, aunque siguen estando en vigor no va en detrimento de la idea de un sistema definitivo de imposición en el Estado miembro de origen de las operaciones que dan lugar al consumo en la Comunidad. El sistema definitivo aún sigue siendo un objetivo comunitario a largo plazo [5]. Sin embargo, puesto que lo importante en estos momentos es mejorar el funcionamiento del mercado interior en el contexto de las disposiciones vigentes en lo que se refiere al IVA, es vital desarrollar un instrumento efectivo que haga posibles mejoras al sistema existente que hoy día son muy necesarias.

[5] Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo - Estrategia para mejorar el funcionamento del régimen del IVA en el marco del mercado interior (COM(2000) 348 final de 7.6.2000).

Aunque la clarificación y los cambios de la estructura de la Sexta Directiva son efectivamente necesarios, eso no debería provocar modificaciones materiales de la legislación existente. Dichos cambios deben ser más bien objeto de propuestas concretas. Para evitar que se introduzca inadvertidamente este tipo de cambios, los representantes de los Estados miembros han examinado detalladamente el texto refundido. El texto ha sido asimismo objeto de consulta pública en la que se invitó a todas las partes interesadas, incluidas las empresas y la comunidad jurídica, a expresar sus opiniones.

3. Refundición de la sexta Directiva

La Comisión propone derogar la Sexta Directiva y sustituirla por un nuevo acto jurídico modelado sobre la Directiva en vigor. Este nuevo acto incorpora todas las modificaciones de la Sexta Directiva introducidas por actos modificadores posteriores. También integra las disposiciones pertinentes contenidas actualmente en actos jurídicos separados y excluye aquellas que deben ir en otros actos.

Para mejorar la redacción de este acto, el texto existente ha experimentado numerosos cambios. Aunque los cambios propuestos no afectan sustancialmente a su contenido, sí van a cambiar su presentación actual, pues los 53 artículos actuales se han convertido en 402 nuevos artículos.

Una gran parte de las modificaciones resulta de la corrección de faltas de gramática, de ortografía o de puntuación, de la reestructuración del texto (división y renumeración de los artículos, apartados, etc. que conllevan el cambio de las referencias internas) y de la aplicación automática de reglas de técnica legislativa puramente formales. Las disposiciones afectadas por este tipo de cambios se considera que no han sido cambiadas.

En cambio, el término adaptado indica, al margen del texto refundido, que se ha procedido a algún cambio no sustancial, como una clarificación; una simplificación o una precisión en la redacción; una mejora del texto mediante la aplicación de los principios de técnica legislativa; una puesta al día; etc.

La propuesta también incluye una tabla de materias que ofrece una visión de la nueva estructura de los textos y una tabla de correspondencias detallada destinada a facilitar el paso al nuevo acto.

4. Esquema de los cambios más importantes

A continuación se resumen los cambios más importantes introducidos en el texto. Aunque los cambios realizados no sean sustantivos, van más de lo que es aceptable para una pura codificación. Ésta es la razón por la que se utiliza la técnica de la refundición.

4.1. Inclusión de disposiciones diversas

La legislación comunitaria relativa al IVA está regida sobre todo por las disposiciones contenidas en la Sexta Directiva. Sin embargo, algunas disposiciones se pueden encontrar en otros actos. Para proporcionar un cuadro completo de la legislación existente relativa al IVA, es importante que el texto refundido incluya esas disposiciones, pero solamente en la medida en que no se trate de medidas de aplicación. Es mejor desarrollar esas medidas en actos separados destinados a aplicar las disposiciones de la Sexta Directiva.

4.1.1. Primera Directiva IVA

El sistema común del IVA se estableció en la primera Directiva [6], que establece el principio del sistema y las características del IVA. Las normas detalladas para aplicar el sistema común se fijaron en la Sexta Directiva, que sustituyó a la segunda Directiva [7].

[6] Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios (DO L 71 de 14.4.1967, p. 1301, edición especial en español: Capítulo 9 Tomo 1 p. 3).

[7] Segunda Directiva 67/228/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido (edición especial en español: Serie I Capítulo 1967 p. 14).

Estos dos actos están tan íntimamente ligados que se ha considerado apropiado incluir en el texto refundido las disposiciones todavía existentes de la primera Directiva. Crear un solo instrumento ayuda a dar una mejor visión de la actual legislación relativa al IVA.

Los artículos 1 y 2 de la primera Directiva se han incluido en el artículo 1 del texto refundido.

Los artículos 3, 4 y 6 de la primera Directiva están obsoletos, y no se han incluido en el texto refundido.

4.1.2. Otras Directivas IVA

Otros actos forman también parte de la legislación comunitaria del IVA. Pero se trata de directivas que sirven principalmente para aplicar diversas disposiciones de la Sexta Directiva y no se ha considerado oportuno incluirlas en el texto refundido.

Según la letra d) del apartado 1 del artículo 14 de la Sexta Directiva, los Estados miembros declararán exentas las importaciones definitivas de bienes que gocen de un régimen de franquicia excepcional en los derechos de aduanas. Esta disposición se encuentra ahora en la letra b) del artículo 140 del texto refundido. El alcance de la exención se establece en las Directivas 69/169/CEE [8], 78/1035/CEE [9] y 83/181/CEE [10], no incluidas en el texto refundido.

[8] Directiva 69/169/CEE del Consejo, de 28 de mayo de 1969, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas referentes a las franquicias de los impuestos sobre el volumen de negocios y de los impuestos sobre consumos específicos percibidos sobre la importación en el tráfico internacional de viajeros (DO L 133 de 4.6.1969 p. 6, edición especial en español: Capítulo 9 Tomo 1 p. 19).

[9] Directiva 78/1035/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a las franquicias aplicables a la importación de mercancías objeto de pequeños envíos sin carácter comercial provenientes de países terceros (DO L 366 de 28.12.1978, p. 34).

[10] Directiva 83/181/CEE del Consejo, de 28 de marzo de 1983, que delimita el ámbito de aplicación de la letra d) del apartado 1 del artículo 14 de la Directiva 77/388/CEE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes (DO L 105 de 23.4.1983, p. 38).

Los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro tienen derecho a una devolución del IVA de conformidad con el apartado 4 del artículo 17 de la Sexta Directiva. En el texto refundido, esta disposición se ha incorporado al artículo 165. Las normas detalladas que rigen la devolución se establecen en las Directivas 79/1072/CEE [11] y 86/560/CEE [12], que no se han incluido en el texto refundido.

[11] Octava Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331 de 27.12.1979, p. 11).

[12] Decimotercera Directiva 86/560/CEE del Consejo de 17 de noviembre de 1986 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad (DO L 326 de 21.11.1986, p. 40).

4.1.3. Actas de adhesión

Cuando los nuevos Estados miembros acceden a la Comunidad, deben adoptar todo el acervo comunitario, incluida la Sexta Directiva. Sin embargo, en algunos casos han obtenido excepciones .Aunque algunas de dichas excepciones forman ya parte de la Sexta Directiva, la mayoría puede encontrarse solamente en las respectivas Actas de adhesión [13]. En aras de la claridad y la inteligibilidad, es importante que estas excepciones estén incluidas en el texto refundido.

[13] Acta de adhesión de Dinamarca, Irlanda y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (DO L 73 de 27.3.1972)

Portugal puede aplicar índices más reducidos que los aplicados en el continente a las transacciones llevadas a cabo en las Azores y Madeira. Esta excepción se encontraba en el apartado 6 del artículo 12 de la Sexta Directiva. Puede encontrarse ahora en el artículo 101 del texto refundido.

Austria puede aplicar un segundo tipo normal en las zonas de Jungholz y Mittelberg, a condición de que no sea inferior al 15%. Esta excepción está incluida en el artículo 100 del texto refundido.

Finlandia y Suecia pueden, en determinadas condiciones, continuar aplicando ciertas exenciones con derecho a deducir el IVA pagado en la fase anterior (tipo nulo). Estas excepciones aparecen en el artículo 107 del texto refundido.

Austria está autorizada a continuar aplicando un tipo reducido a los servicios de restaurante. Puede también aplicar un tipo reducido al vino producido en explotaciones agrícolas, a condición de que el tipo no sea inferior al 12%. Estas autorizaciones están incluidas en los artículos 113 y 115 del texto refundido.

Suecia puede permitir la presentación de la declaración de IVA tres meses después de que finalice el período anual de imposición directa. La base de esta medida de simplificación puede encontrarse ahora en el artículo 245 del texto refundido.

Se permite a Grecia, España, Portugal, Austria, Finlandia y Suecia conceder una exención del IVA a las pequeñas empresas con un umbral de volumen de negocios más elevado que el previsto por la Sexta Directiva. La opción concedida a estos Estados miembros aparece ahora en el artículo 280 del texto refundido.

Austria y Finlandia pueden continuar gravando ciertas transacciones que de otro modo estarían exentas conforme a la Sexta Directiva. Estas excepciones se han incluido en el apartado 1 del artículo 371 y en el apartado 1 del artículo 372 del texto refundido.

Grecia, Portugal, Austria, Finlandia y Suecia pueden continuar eximiendo ciertas transacciones que de otro modo habría que gravar de conformidad con la Sexta Directiva. Estas excepciones aparecen ahora en los artículos 368 y 370, en el apartado 2 del artículo 371, en el apartado 2 del artículo 372 y en el artículo 373 del texto refundido.

La República Checa, Estonia, Chipre, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Eslovenia y Eslovaquia, que ingresarán en la Unión el 1 de mayo de 2004, han obtenido medidas excepcionales similares contenidasen el Acta de adhesión de 2003 [14]. Las excepciones no son puramente transitorias razón por la cual deben incluirse en el texto refundido. Dicho texto además incluiye las diversas adaptaciones técnicas que ha sufrido la Sexta Directiva.

[14] Acta de adhesión de la República Checa, Estonia, Chipre, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Eslovenia y Eslovaquia (DO L 236 de 23.9.2003).

Para tener en cuenta la situación especial de las zonas de soberanía (SBA) del Reino Unido previstas en el Tratado relativo a la creación de la República de Chipre, se han instituido disposiciones especiales en relación con el tratamiento fiscal de las prestaciones de bienes y servicios y las importaciones de mercancías destinadas a las fuerzas del Reino Unido estacionadas en Chipre. Estas disposiciones se encuentran en el artículo 8, en el punto i) del artículo 140 y en la letra e) del segundo párrafo del apartado 1 del artículo 147 del texto refundido.

La República Checa, Estonia, Chipre, Hungría, Polonia, Eslovenia y Eslovaquia podrán, como medida transitoria, aplicar o seguir aplicando tipos reducidos a las prestaciones de bienes y servicios distintos de los contemplados en el anexo H de la Sexta Directiva. Estas medidas figuran en los artículos 119 y 120, apartado 2 del artículo 121, artículo 123, apartados 2 y 5 del artículo 125 y artículos 126 y 127 del texto refundido.

Con carácter transitorio, Polonia podrá aplicar tipos reducidos más bajos a determinadas prestaciones de bienes y servicios contempladas en el anexo H de la Sexta Directiva. Estas medidas figuran en los apartados 3 y 4 del artículo 125 del texto refundido.

Chipre, Letonia, Malta y Polonia podrán, en determinadas condiciones, aplicar algunas exenciones con derecho a deducir el IVA pagado en la fase precedente (tipo cero). Estas excepciones figuran en el apartado 2 del artículo 121, en los artículos 122 y 124 y en el apartado 1 del artículo 125 del texto refundido.

Se autoriza a la República Checa, Estonia, Chipre, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Eslovenia y Eslovaquia para que concedan una exención del IVA a pequeñas empresas cuyo umbral de facturación se sitúa por encima del previsto en la Sexta Directiva. Después de la adhesión, esta opción se habrá de incluir en el artículo 24 bis de la Sexta Directiva. Se encuentra en el artículo 280 del texto refundido.

La República Checa, Estonia, Chipre, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Eslovenia y Eslovaquia podrán seguir desgravando determinadas transacciones que deberían estar gravadas en principio, de conformidad con la Sexta Directiva. Estas excepciones figuran ahora en los artículos 374 a 383 del texto refundido.

Si bien Hungría y Eslovaquia pueden seguir aplicando un tipo reducido al suministro de gas natural y electricidad, se trata sólo de una medida transitoria hasta que puedan solicitar una autorización de conformidad con la letra b) del apartado 3 del artículo 12 de la Sexta Directiva. En consecuencia, esta medida expirará un año después de la adhesión y no procede incluirla en el texto refundido.

Con carácter transitorio, Chipre y Letonia podrán seguir aplicando los actuales procedimientos simplificados hasta un año después de la adhesión. El objetivo de esta medida es permitirles solicitar una autorización para aplicar una excepción de conformidad con el procedimiento instituido en el artículo 27 de la Sexta Directiva. No procede incluir esta medida en el texto refundido.

4.2. Supresión de determinadas disposiciones

Cuando se codifican los actos normativos, es práctica común suprimir las disposiciones que han quedado obsoletas, que ya no se aplican o que ya no surten efecto. Habida cuenta de la técnica que se utilizó en 1991 para introducir el régimen transitorio de imposición, procede, en particular, eliminar las disposiciones de la Sexta Directiva que habían sido sustituidas pero seguían estando vigentes.

4.2.1. Disposiciones obsoletas

Diversas disposiciones de la primera Directiva han dejado de tener efecto, y por lo tanto han quedado obsoletas.

El artículo 1 de la primera Directiva contiene sobre todo disposiciones aplicables para la entrada en vigor de la Directiva. Estas disposiciones ya no son pertinentes.

El artículo 3 de la primera Directiva requiere que el Consejo, a propuesta de la Comisión, adopte normas detalladas para el régimen común del IVA. Esto se llevó a cabo en la segunda Directiva, posteriormente sustituida por la Sexta Directiva. Ya no hay, por lo tanto, necesidad de esta disposición.

El artículo 4 de la primera Directiva se refiere a las medidas que han de adoptarse para la supresión de los gravámenes en la importación y de las desgravaciones a la exportación. Esto trajo consigo la supresión de las fronteras fiscales, tras la cual esta disposición queda obsoleta.

El artículo 6 de la primera Directiva es una disposición final que no necesita incorporarse al texto refundido.

El artículo 1 de la Sexta Directiva obliga a los Estados miembros a aplicar esa Directiva. Esta obligación sigue vigente sin necesidad de incluirla en el texto refundido.

El apartado 11 del artículo 25 de la Sexta Directiva se refiere al régimen común a tanto alzado de los productores agrícolas. Contiene una cláusula de revisión según la cual antes de que concluya el quinto año siguiente a la entrada en vigor de la Directiva, la Comisión someterá al Consejo nuevas propuestas para adaptar el régimen. Como no ha habido ninguna necesidad de cambios, esta disposición ha sido sustituida.

El apartado 1 del artículo 28 de la Sexta Directiva prevé la transición de la segunda Directiva a la Sexta Directiva. Como disposición transitoria, ya no tiene objeto.

El apartado 1 bis del artículo 28 de la Sexta Directiva permite al Reino Unido aplicar, hasta el 30 de junio de 1999, reglas especiales para determinar la base imponible para las importaciones de obras de arte, objetos de colección o antigüedades. Como esta disposición ya no es aplicable, se ha dejado fuera del texto refundido.

La letra g) del apartado 2 del artículo 28 de la Sexta Directiva requiere que la Comisión someta, antes del 31 de diciembre de 1994, un informe sobre los tipos reducidos que los Estados miembros pueden aplicar durante el período transitorio. Tal informe ha sido presentado por la Comisión [15]. Esta disposición está, por lo tanto, obsoleta.

[15] Informe de la Comisión al Consejo de conformidad con el apartado 4 del artículo 12 y con la letra g) del apartado 2 del artículo 28 de la Sexta Directiva IVA, de 17 de mayo de 1977, modificada, sobre la armonización de las disposiciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (COM(94) 584 final de 23.11.1994).

El artículo 28 duodécimo de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros continuar, hasta el 30 de junio de 1999, las ventas con franquicia a viajeros intracomunitarios y el primer guión de la letra e) del párrafo primero del punto B del párrafo primero del apartado 1 del artículo 16, en la versión del punto E del artículo 28 quater concede a los Estados miembros la opción de prever regímenes fiscales de almacenamiento para las mercancías que se suministran a esos viajeros intracomunitarios. Como estas disposiciones ya no son aplicables, no se han incluido en el texto refundido.

El artículo 28 decimoquinto de la Sexta Directiva contiene determinadas medidas transitorias destinadas al mercado interior. El artículo 28 decimoséptimo introducía esas mismas medidas para la adhesión de Austria, Finlandia y Suecia. El Acta de adhesión de 2003 extiende estas medidas a la República Checa, Estonia, Chipre, Hungría, Letonia, Lituania, Malta, Polonia, Eslovenia y Eslovaquia. Las disposiciones contenidas en el artículo 28 decimoquinto han quedado obsoletas; las del artículo 28 decimoséptimo lo serán cuando se adopte la presente propuesta.

El apartado 4 del artículo 28 decimosexto de la Sexta Directiva permite a Alemania aplicar, hasta el 30 de junio de 1999, un régimen especial a la entrega de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección por comerciantes sujetos al impuesto. Como esta disposición ya no es aplicable, no se ha incluido en el texto refundido.

El apartado 1 del artículo 31 de la Sexta Directiva estipula que la unidad europea de cuenta será la moneda utilizada en la Directiva. Después de la introducción del euro, ya no hay necesidad de esta disposición.

El anexo G de la Sexta Directiva especifica cuándo los Estados miembros pueden conceder a los sujetos pasivos un derecho de opción para la imposición de transacciones que estén exentas excepcionalmente. En la Directiva ya se regulan esos casos, entre otros en la letra c) del apartado 3 del artículo 28 de la Sexta Directiva. Este anexo es, por tanto, superfluo.

4.2.2. Disposiciones duplicadas

Algunas disposiciones deben considerarse como obsoletas aunque no hayan agotado su efecto. Es el caso de las disposiciones generales de la Sexta Directiva que, mientras dure el régimen transitorio, han sido sustituidas por disposiciones que toman el relevo y se añaden a su contenido.

Aunque estas disposiciones generales no se aplican actualmente, siguen estando en vigor. Esto significa que actualmente ciertas disposiciones aparecen dos veces. Esta característica única hace cada vez más difícil la utilización de la Sexta Directiva por los operadores públicos y económicos. Para desarrollar un instrumento efectivo que proporcione una visión clara de la legislación actual, deben eliminarse del texto refundido las disposiciones vigentes pero no aplicables.

La eliminación de esta duplicación de disposiciones no tiene ningún impacto en la legislación actual del IVA, ni perjudica en modo alguno el sistema definitivo de impuestos. Las disposiciones destinadas a regular la fiscalidad del comercio entre Estados miembros siguen siendo transitorias, y serán sustituidas finalmente por un sistema definitivo basado en la fiscalidad que se aplica al suministro de bienes y servicios en el Estado miembro de origen.

El apartado 1 del artículo 16 de la Sexta Directiva prevé la exención relativa al régimen de depósito. Esta disposición está cubierta por la versión del apartado 1 del artículo 16 expuesta en el punto 1) del título E del artículo 28 quater.

En los apartados 2, 3 y 4 del artículo 17 de la Sexta Directiva figuran las normas que establecen el nacimiento y alcance del derecho a deducir. Estas disposiciones están incluidas en la versión de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 17 expuesta en el punto 1) del artículo 28 séptimo.

El apartado 1 del artículo 18 de la Sexta Directiva regula el ejercicio del derecho a deducir. Esta disposición está incluida en la versión del apartado 1 del artículo 18 que figura en el punto 2) del artículo 28 séptimo.

El artículo 21 de la Sexta Directiva establece una lista de los deudores del IVA. Esta disposición está incluida en la versión del artículo 21 que figura en el artículo 28 octavo.

Las obligaciones impuestas a los deudores del IVA se fijan en el artículo 22 de la Sexta Directiva. Esta disposición está incluida en la versión del artículo 22 que figura en el artículo 28 nono.

Los apartados 5 y 6 del artículo 25 de la Sexta Directiva se ocupan del régimen común a tanto alzado de los productores agrícolas. Estas disposiciones están incluidas en la versión de los apartados 5 y 6 del artículo 25 que figura en el punto 2) del artículo 28 undécimo.

4.2.3. Disposiciones que no están directamente vinculadas con el IVA

La Sexta Directiva contiene algunas disposiciones que, aunque están relacionadas con el régimen común del IVA, se refieren esencialmente al régimen de recursos propios. Si queremos que el nuevo acto sea claro y coherente, es fundamental que solamente se incluyan en el texto refundido las disposiciones que se refieren directamente a cuestiones del régimen común del IVA. Como el conjunto de las disposiciones relativas a los recursos propios del IVA está incluido en el Reglamento de los recursos propios [16], estas disposiciones se han dejado fuera del texto refundido.

[16] Reglamento (CEE, Euratom) nº 1553/89 del Consejo, de 29 de mayo de 1989, relativo al régimen uniforme definitivo de recaudación de los recursos propios procedentes del impuesto sobre el valor añadido (DO L 155 de 7.6.1989, p. 9).

El apartado 12 del artículo 25 de la Sexta Directiva prevé que los Estados miembros que aplican el régimen común a tanto alzado de los productores agrícolas establezcan una base uniforme de la evaluación del IVA para aplicar las disposiciones relativas a los recursos propios y el anexo C establece el método común de cálculo. Estas disposiciones están cubiertas por el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento (CEE, Euratom) nº 1553/89 del Consejo, que proporciona una base jurídica para la corrección del porcentaje a tanto alzado.

El segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 28 de la Sexta Directiva requiere que los Estados miembros adopten las medidas necesarias para garantizar la determinación de los recursos propios para las operaciones que se benefician del tipo nulo o de los tipos superreducidos. Esta disposición se reproduce en el apartado 2 del artículo 2 del Reglamento (CEE, Euratom) nº 1553/89del Consejo.

4.3. Cambios en la estructura

La estructura actual de la Sexta Directiva está lejos de ser satisfactoria, no sólo a causa de las disposiciones introducidas para la duración del período transitorio, sino también por el hecho de que, en general, las disposiciones de la Sexta Directiva son muy largas. Estos son problemas estructurales, y se ha intentado resolverlos en el trabajo de refundición [17].

[17] Véanse, en particular, la línea directriz 4 del Acuerdo de 1998 y el punto 4) de la GPC.

4.3.1. Disposiciones transitorias

La colocación del régimen transitorio casi al final de la Sexta Directiva dio como resultado la fragmentación de la estructura. Si queremos que esos actos sean fácilmente comprensibles para los operadores públicos y económicos, es importante que tengan una estructura clara y coherente en la que las disposiciones similares se presenten agrupadas.

Aunque la estructura básica de la Sexta Directiva es buena, le han afectado negativamente los cambios implicados por el régimen transitorio. Cuando se eliminen las disposiciones generales que actualmente no se aplican, es difícil imaginar que las correspondientes disposiciones transitorias van a permanecer en el lugar que ocupan ahora. Eso complicaría innecesariamente la estructura. En vez de eso, deberían estar situadas en el lugar de las disposiciones a las que sustituyen, lo cual significa incluirlas en la estructura básica.

El Título IX del texto refundido prevé diversas exenciones. Se incluyen en él las disposiciones del apartado 1 del artículo 16 en la versión del punto 1) del título E del artículo 28 quater de la Sexta Directiva, que sustituye al artículo 16. La exención de las transacciones relativas a los depósitos aduanero y fiscal y otros regímenes similares se puede encontrar ahora en los artículos 150 a 156 y 158.

El Título X del texto refundido se refiere a las deducciones. El origen y alcance del derecho a deducir se establecen en los apartados 2, 3 y 4 del artículo 17 en la versión del punto 1) del artículo 28 séptimo de la Sexta Directiva, que sustituye a los apartados 2, 3 y 4 del artículo 17. Se incluyen también las disposiciones que regulan el ejercicio del derecho a deducir establecido en el apartado 1 del artículo 18 en la versión presentada en la letra f) del punto 2) del artículo 28 de la Sexta Directiva. Estas disposiciones sustituyen a las del apartado 1 del artículo 18. Todas estas disposiciones pueden encontrarse en los artículos 163, 164, 165 y 172.

El Título XI del texto refundido esboza diversas obligaciones fiscales. Incluye las normas relativas a la definición del deudor del IVA, que puede encontrarse en el artículo 21 en la versión del artículo 28 octavo de la Sexta Directiva. Estas normas sustituyen al artículo 21. Se incluyen también las otras obligaciones que figuran en el artículo 22 en la versión del artículo 28 nono de la Sexta Directiva y que sustituyen a las obligaciones similares establecidas en el artículo 22. Estas disposiciones se encuentran ahora en los artículos 186 a 190, 192, 193, 195 a 199, 201, 202, 204 a 240, 242 a 244, 246, 248 a 251, y 253 a 266.

El Título XII del texto refundido contiene diversos regímenes especiales, incluido el régimen común a tanto alzado de los productores agrícolas. La parte de ese sistema que figura en los apartados 5 y 6 del artículo 25 de la Sexta Directiva es reemplazada por los apartados 5 y 6 del artículo 25 en la versión del punto 2) del artículo 28 undécimo. Estas disposiciones se encuentran en los artículos 293 a 296.

En aras de una mayor coherencia, no hay ninguna razón para mantener las disposiciones restantes del régimen transitorio al final del texto refundido.El Título I del texto refundido fija los objetivos y el ámbito de aplicación del impuesto. Incluye las disposiciones de los apartados 1, 1 bis y 2 del artículo 28 bis, y la letra g) del apartado 1 del artículo 28 decimosexto de la Sexta Directiva, que introdujeron cambios en el ámbito de aplicación del impuesto. Estas disposiciones se han incluido en los artículos 3 y 4.

El Título III del texto refundido se refiere a los sujetos pasivos. Las disposiciones del primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva, que se añaden a la lista de sujetos pasivos, se han incluido en el apartado 2 del artículo 10.

El Título IV del texto refundido enumera las diversas operaciones imponibles. Se han incorporado las disposiciones referentes a la transferencia de mercancías de un Estado miembro a otro contenidas en el apartado 5 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva. Estas disposiciones pueden encontrarse en el artículo 18. Las disposiciones referentes a la adquisición intracomunitaria de mercancías, que se encuentran en los apartados 3, 6 y 7 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva, también se han incluido. Estas disposiciones figuran ahora en los artículos 21 a 24.

El Título V del texto refundido regula el lugar de operaciones imponibles. Recoge las disposiciones del punto B del artículo 28 ter y de la letra h) del apartado 1 del artículo 28 decimosexto de la Sexta Directiva, que modifican el lugar de la entrega de bienes. Estas disposiciones figuran ahora en los artículos 34 a 36. También incorpora las disposiciones que definen el lugar de la adquisición intracomunitaria de bienes tal como figuran en el punto A del artículo 28 ter de la Sexta Directiva. Estas disposiciones se pueden encontrar en los artículos 41 a 43. Finalmente, recoge las disposiciones que rigen el lugar del suministro de diversos servicios, contenidas en los títulos C a F del artículo 28 ter de la Sexta Directiva. Estas disposiciones aparecen ahora en los artículos 45, 48 a 51, 53 y 55.

El Título VI del texto refundido determina cuándo ocurre el hecho imponible y cuándo el impuesto llega a ser exigible. Se han incluido las disposiciones referentes al suministro de mercancías expuestas en el apartado 4 del artículo 28 quinto de la Sexta Directiva y se pueden encontrar ahora en el artículo 67. También se han incluido las disposiciones de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 28 quinto de la Sexta Directiva. Estas disposiciones, aplicables a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, aparecen ahora en los artículos 68 y 69.

El Título VII del texto refundido se refiere a la base imponible e incluye disposiciones referentes a las entregas de bienes de un Estado miembro a otro, que se encuentran actualmente en el apartado 2 del artículo 28 sexto de la Sexta Directiva. Estas disposiciones se encuentran ahora en el artículo 75. También incorpora las disposiciones que establecen la base imponible para las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Estas disposiciones, que pueden encontrarse en el apartado 1 del artículo 28 sexto de la Sexta Directiva, han sido incluidas en los artículos 80 y 81.

El Título VIII del texto refundido contiene normas relativas a los tipos e incluye las disposiciones de los apartados 3 y 4 del artículo 28 sexto de la Sexta Directiva, que cubre aspectos relativos a las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Estas disposiciones se han incluido en los artículos 90 y 91.

El Título IX del texto refundido establece diversas exenciones. Incluye las exenciones previstas en los puntos A, B, C y D del artículo 28 quater y en el punto 3) del título E del mismo artículo, así como en la letra h) del apartado 1 del artículo 28 decimosexto de la Sexta Directiva, por ejemplo para las adquisiciones intracomunitarias. Estas disposiciones aparecen ahora en los artículos 135 a 140. Las exenciones para las adquisiciones relacionadas con los regímenes de depósito aduanero y fiscal que se encuentran en la letra a) del apartado 1 y el apartado 2 del artículo 16 insertados por los puntos 1) y 2) del título E del artículo 28 quater de la Sexta Directiva también han sido incorporadas y ahora figuran en los artículos 157, 159 y 160.

El Título X del texto refundido trata de las deducciones. Se han incluido en el artículo 166 las disposiciones de los párrafos segundo y tercero del apartado 4 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva, que conceden a las personas consideradas sujetos pasivos debido a que realizan con carácter ocasional entregas de medios de transporte nuevos un derecho limitado a deducir el IVA que grava los medios de transporte.

El Título XII del texto refundido establece diversos regímenes especiales de imposición, incluidos los regímenes para mercancías de ocasión, obras de arte, objetos de colección y antigüedades. Durante el período transitorio, los Estados miembros pueden, de conformidad con los apartados 1 y 2 del artículo 28 deci mosexto de la Sexta Directiva, aplicar un régimen especial de imposición a las entregas de medios de transporte de ocasión. Dicho régimen especial se ha integrado en el régimen general de los bienes de ocasión y las disposiciones pertinentes se encuentran en los artículos 318 a 324.

4.3.2. Disposiciones generales

En cuanto a las disposiciones generales, la estructura es, en su conjunto, adecuada. No obstante, hay algunas excepciones. En los casos en que la estructura no es coherente, se ha revisado en el texto refundido.

Los regímenes especiales para bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección pueden encontrarse en el artículo 26 bis de la Sexta Directiva. Sin embargo, algunas disposiciones son de tal naturaleza que no forman parte integrante de estos regímenes. Por lo tanto, se han incluido como parte de disposiciones generales (véanse los artículos 4, 36 y 136 del texto refundido). Esto es coherente con el planteamiento ya adoptado por el texto existente para disposiciones similares relativas a la exención concedida a las pequeñas empresas y el régimen común de tanto alzado de los productores agrícolas.

Durante el periodo de transición, los Estados miembros podrán seguir aplicando el régimen especial de los bienes de ocasión, siempre que éste se adapte a las condiciones establecidas en el apartado 1 del artículo 28 decimosexto de la Sexta Directiva. Al igual que en el régimen especial para bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, algunas de las disposiciones relativas a este régimen han pasado a formar parte de las disposiciones generales (véanse los artículos 4, 36 y 136 del texto refundido). Además, se ha decidido cambiar la ubicación de la definición de "bienes de ocasión", que ahora se encuentra en la letra a) del apartado 1 del artículo 28 decimosexto (véase el apartado 3 del artículo 3 del texto refundido).

La importación de bienes es una operación imponible en el Estado miembro en el que dichos bienes entran en la Comunidad. Estas operaciones se rigen por el artículo 7 de la Sexta Directiva. En el texto refundido, esta disposición figura en los artículos 5 y 6 de la Sexta Directiva, que definen las operaciones imponibles. Pero transformando el artículo 7 en varios artículos es posible integrar las normas que determinan el lugar de la importación en el título en el que se regulan cuestiones similares (véanse los artículos 60 y 61 del Título V del texto refundido).

El artículo 19 de la Sexta Directiva regula el cálculo de la prorrata de deducción. Esta disposición está íntimamente vinculada con el apartado 5 del artículo 17, según el cual los sujetos pasivos que realicen indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho solamente podrán deducir una parte proporcional del impuesto. Por lo tanto, se ha colocado ambas disposiciones en artículos adyacentes (véanse los artículos 167 a 169 del texto refundido).

4.3.3. Disposiciones demasiado extensas y complejas

Muchas de las disposiciones de la Sexta Directiva son excesivamente largas, puesto que cada una regula toda una parte del sistema armonizado del IVA. Esto resulta muchas veces en disposiciones muy complejas, lo cual no es coherente con las directrices para la elaboración de la legislación comunitaria, que requieren que se eviten los artículos excesivamente largos y complicados [18]. No es necesario para la interpretación, ni deseable en interés de la claridad, que un solo artículo cubra todo un aspecto de las normas establecidas en un acto.

[18] Véase el punto 4 de la GPC.

Parece, en efecto, más racional tener un gran número de artículos fácilmente comprensibles que un número menor de artículos de mayor longitud, confusos y difíciles de aplicar. En el texto refundido, aproximadamente 50 artículos largos se han convertido en más de 400 artículos mucho más cortos, más fáciles de leer y de comprender.

El artículo 26 bis de la Sexta Directiva establece los regímenes especiales aplicables a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Las disposiciones transitorias del artículo 28 decimosexto amplían estos regímenes. Estas dos disposiciones, bastante extensas, se han dividido en 29 artículos separados (véanse los artículos 304 a 333 del texto refundido).

Algunas disposiciones son tan largas que causan problemas especiales. Es difícil dar cabida a tales disposiciones en la estructura existente.

La Directiva 2001/115/CE del Consejo [19], que sustituye al apartado 3 del artículo 22, introdujo normas armonizadas relativas a la facturación, en la versión del artículo 28 nono de la Sexta Directiva. Esta disposición está ahora subdividida en puntos, pero en la estructura existente no ha sido posible numerar los diversos párrafos. Como en la letra a) del apartado 3 del artículo 22 hay hasta diez párrafos no numerados, es difícil identificar los diversos elementos de la disposición. Sin embargo, la nueva estructura soluciona este problema dividiendo estos elementos en distintos artículos (véanse los artículos 209 a 230 y 236 a 240 del texto refundido).

[19] Directiva 2001/115/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2001, por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE con objeto de simplificar, modernizar y armonizar las condiciones impuestas a la facturación en relación con el impuesto sobre el valor añadido (DO L 15 de 17.1.2002 p. 24).

El artículo 22 en la versión del artículo 28 nono de la Sexta Directiva establece las diversas obligaciones de los deudores, entre otras, identificación, facturación, contabilidad y declaraciones. En el texto refundido, este artículo se ha transformado en más de 60 artículos (véanse los artículos 198, 199, 201, 189 y 202 y los artículos 204 a 266 del texto refundido). Estos artículos se han distribuido en capítulos y secciones. Con esta estructura debería ser más fácil orientarse con respecto a las diversas normas.

El texto de cada artículo está dividido en subdivisiones fácilmente comprensibles, según una estructura coherente. Para lograr esta estructura, algunas disposiciones deben duplicarse.

El apartado 7 del artículo 22 en la versión del artículo 28 nono de la Sexta Directiva requiere que los Estados miembros adopten las medidas necesarias para asegurarse de que las personas que se considera están obligadas al pago en lugar del sujeto pasivo que no esté establecido en su territorio cumplan las obligaciones relativas a la declaración y al pago. Esta disposición aparece ahora tres veces, desde los puntos de vista de las modalidades de pago, las declaraciones, y las declaraciones recapitulativas, respectivamente (véanse los artículos 199, 248 y 260 del texto refundido).

4.3.4. Adaptación del texto

La adaptación de la estructura de la Sexta Directiva puede implicar cambios en el texto existente.

El texto refundido incluye algunas disposiciones derivadas de actos modificadores. La integración de esas disposiciones en el texto requiere ciertos cambios en la redacción.

Las normas establecidas para los servicios prestados por vía electrónica, según el artículo 4 de la Directiva 2002/38/CE, serán de aplicación durante un período de tres años a partir del 1 de julio de 2003. Debe aclararse el carácter temporal de estas normas. La inclusión del artículo 4 en el texto requiere un ajuste de la redacción para que refleje claramente este aspecto (véanse el apartado 3 del artículo 56, el apartado 2 del artículo 57, el apartado 2 del artículo 59 y los artículos 350 y 396 del texto refundido).

Incluir disposiciones transitorias en la estructura básica sin ninguna modificación puede afectar a la sustancia. Para evitar esto, a veces hay que modificar la redacción.

Se han introducido disposiciones nuevas para regular la adquisición de medios de transporte nuevos entregados entre Estados miembros. El apartado 2 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva define los "medios de transporte" y determina las condiciones en que se considerarán nuevos. Esto equivale a una definición de los "medios de transporte nuevos". Pero aunque esta definición se incluye ahora en las disposiciones generales, solamente debería aplicarse a las disposiciones que forman parte de las medidas transitorias para la fiscalidad del comercio entre los Estados miembros. Con este fin se ha transformado la disposición del apartado 2 del artículo 28 bis en una definición de medios de transporte nuevos (véase el apartado 2 del artículo 3 del texto refundido).

Cuando las disposiciones existentes se transforman en artículos más cortos, a menudo la redacción ha de adaptarse en consecuencia, sin modificar la esencia

El artículo 4 de la Sexta Directiva define al sujeto pasivo del IVA. Incluye a cualquier persona que realice con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, una actividad económica. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional transacciones relacionadas con las actividades económicas. Cuando estas disposiciones se sitúan en artículos separados, ha de adaptarse la redacción para que se puedan leer autónomamente (véanse los artículos 10 y 11 del texto refundido).

El artículo 21 en la versión del artículo 28 octavo de la Sexta Directiva determina quién es la persona obligada al pago del impuesto. Esta disposición cubre una serie de situaciones, que aparecen ahora en artículos separados (véanse los artículos 186 a 190 y los artículos 192, 193, 195, 196 y 197 del texto refundido). En la mayoría de estos artículos, la redacción se ha completado con elementos derivados de la introducción del apartado 1 del artículo 21.

Algunos artículos incluyen elementos que proceden de otras disposiciones. Cuando se reúnen diversas disposiciones, esto implica cambios en la redacción de una o más de estas disposiciones.

Los regímenes especiales aplicables a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se pueden encontrar en el artículo 26 bis de la Sexta Directiva. Cuando los bienes han estado sujetos al IVA conforme a estos regímenes, significa que, de conformidad con la letra b) del punto D del artículo 26 bis, la adquisición intracomunitaria no estará sujeta al impuesto. En vez de conservar esta disposición como parte del régimen especial, se la ha incluido en la correspondiente disposición (véase el artículo 4 del texto refundido). Se ha modificado la redacción para que la disposición encaje en dicho artículo.

4.4. Observancia de las normas comunitarias relativas a la técnica legislativa

Para garantizar la calidad de la redacción y de común acuerdo entre las instituciones, los actos legislativos comunitarios se formularán de manera clara, sencilla y precisa. El texto debe ser fácil de comprender, sucinto y no debe provocar incertidumbre en la mente del lector. En la elaboración del texto refundido se ha seguido estas directrices..

4.4.1. Redacción clara

El texto existente no siempre es suficientemente claro. Para que el texto refundido sea fácilmente comprensible e inequívoco, es crucial que se aclaren ciertos aspectos del texto.

4.4.1.1. Adaptación de la estructura

La estructura de los artículos y del conjunto del acto debe contribuir a la claridad de la redacción. También debe respetar la naturaleza multicultural y multilingüe de la legislación comunitaria. Ha sido necesario adaptar las disposiciones existentes de la Sexta Directiva a dichas exigencias [20].

[20] Véanse líneas directrices 5 y 7 del Acuerdo de 1998, y los puntos 5 y 7 de la GPC.

Cualquier disposición que incluya una frase introductoria seguida por una lista deberá redactarse de modo que garantice que la relación existente entre dicha frase y los elementos de la lista está clara, y que evite las frases divididas de forma artificial [21].

[21] Véase el punto 15.3 de la GPC.

El apartado 1 del artículo 18 en la versión del punto 1) del artículo 28 séptimo de la Sexta Directiva propone los requisitos previos para que un sujeto pasivo ejercite su derecho a deducir. Se ha modificado la introducción a fin de aclarar que, en cada caso, el sujeto pasivo debe cumplir ciertas condiciones específicas para poder ejercitar el derecho a la deducción (véase el artículo 172 del texto refundido).

Si parte de una disposición que guarda relación con todos los elementos incluidos en una lista se sitúa al final de la disposición, puede haber alguna incertidumbre en cuanto a si esta parte final se aplica a todas las situaciones enumeradas en la lista. Para eliminar esta ambigüedad y para evitar eventuales dificultades en ciertos idiomas, la frase introductoria no debería dividirse.

En la letra c) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, se considera que el lugar de determinadas prestaciones de servicio será el lugar en el que dichas prestaciones sean efectivamente realizadas. Para asegurarse de que el significado queda claro, las palabras finales se han incluido como parte de la frase introductoria (véase el artículo 52 del texto refundido).

Un sujeto pasivo podrá, de conformidad con el apartado 1 del título D del artículo 26 ter de la Sexta Directiva, deducir el IVA devengado o pagado por el oro de inversión comprado o adquirido, o por lo que se refiere a ciertos servicios en relación con el oro. Sin embargo, solamente tendrá derecho, a deducir el impuesto si la entrega posterior del oro está exenta de conformidad con el régimen aplicado al oro. Esta condición se aplica a los tres casos enumerados. La inclusión de este elemento en la frase introductoria de la disposición sirve para aclarar este punto (véase el artículo 347 del texto refundido).

Cuando una disposición contiene una lista de elementos, la lista no debería incluir frases o párrafos autónomos, para evitar las dificultades de cita de la disposición de que se trata y para que el encadenamiento sea más lógico (lista de elementos que constituyen la disposición general, conectados con la frase introductoria, seguida de precisiones o detalles que se refieren a algunos de dichos elementos) [22].

[22] Véase el punto 15.3 de la GPC.

De conformidad con el apartado 2 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, están comprendidos en la base imponible de una entrega de bienes o prestación de servicios los impuestos, derechos, tasas, y exacciones parafiscales, así como los gastos accesorios. Los Estados miembros podrán considerar como gastos accesorios los que sean objeto de pacto especial entre las partes. Esta frase autónoma se ha desplazado, de modo que aparece ahora como un párrafo separado (véase el segundo párrafo del artículo 77 del texto refundido).

La letra o) del apartado 1 del punto A del artículo 13 de la Sexta Directiva prevé la exención de diversas actividades de interés público, incluido el suministro de bienes y servicios por organizaciones cuyas actividades están exentas, con motivo de manifestaciones destinadas a aportarles un apoyo financiero. Los Estados miembros podrán establecer todas las restricciones que consideren necesarias, entre otras, en el número de manifestaciones o en la cuantía de los ingresos que origine un derecho a la exención. Esta frase autónoma no debía incluirse como parte de la lista de exenciones. En cambio, se ha colocado en un apartado separado (véase el apartado 2 del artículo 129 del texto refundido).

Como los guiones no son inmediatamente reconocibles, causan problemas especiales. El uso de guiones debería, por lo tanto, evitarse y, cuando se enumeren elementos, deberán identificarse mediante un número o una letra [23].

[23] Véase la línea directriz 15 del Acuerdo de 1998.

La transferencia de bienes a otro Estado miembro, según el apartado 5 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva, se considerará como entrega de bienes. Esto no se aplica a todas las transferencias de bienes: determinadas situaciones están explícitamente excluidas de este concepto. Enumeradas antes como guiones, ahora se identifican mediante letras (véase el apartado 2 del artículo 18 del texto refundido).

A efectos del IVA, una factura deberá incluir ciertos detalles. Los detalles se enumeran en el primer párrafo de la letra b) del apartado 3 del artículo 22 en la versión del artículo 28 nono de la Sexta Directiva. En lugar de enumerarlos mediante guiones, ahora estos detalles se enumeran utilizando números (véase el artículo 217 del texto refundido).

Es práctica recomendada que las normas o los datos técnicos figuren en un anexo. Sin embargo, en aras de una mayor claridad, las disposiciones que no sean meramente técnicas deberían incluirse en la parte dispositiva [24].

[24] Véanse la línea directriz 22 del Acuerdo de 1998 y el punto 22 de la GPC.

De conformidad con el tercer párrafo de la letra a) del apartado 3 del artículo 12 de la Sexta Directiva, los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos. En el anexo H se estipula que puede utilizarse la nomenclatura combinada para establecer la cobertura exacta de categorías de bienes sujetas a un tipo determinado. No es conveniente que esta disposición figure en un anexo. Por consiguiente, se ha integrado en la parte dispositiva (véase el apartado 3 del artículo 95 del texto refundido).

4.4.1.2. Limitación del uso de referencias

Las referencias entre artículos o a otros actos deberán limitarse al mínimo [25]. En consecuencia, se han hecho esfuerzos para reducir el número de referencias. Esto se ha logrado hasta cierto punto eliminando referencias. En los casos en que eso no fue posible, se han sustituido las referencias, reproduciendo el contenido de la disposición correspondiente, o se las ha acompañado de elementos clarificadores.

[25] Véanse la línea directriz 16 del Acuerdo de 1998 y el punto 16 de la GPC.

Aunque hay que admitir su utilidad (si se suprimieran los actos serían aún más largos y complejos, con los riesgos derivados de la reproducción de las disposiciones de otros actos), las referencias a otros actos debern limitarse en la medida de lo posible. Con mayor razón, si se trata de una referencia a un acto derogado.

De conformidad con la letra a) del apartado 2 del artículo 28 de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden mantener las exenciones, con devolución del impuesto pagado en la fase anterior. Estas exenciones solamente podrán mantenerse si se ajustan a la legislación comunitaria y satisfacen los requisitos fijados en el último guión del artículo 17 de la segunda Directiva. En vez de hacer referencia a un acto derogado hace mucho tiempo, los requisitos pertinentes, a saber que estas exenciones deben obedecer a razones sociales claramente definidas y estar orientadas en favor del consumidor final, se han integrado en el texto (véase el artículo 106 del texto refundido).

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el comprador, o por su cuenta, están exentas, de conformidad con el apartado 2 del artículo 15 de la Sexta Directiva. Cuando estas mercancías se lleven en el equipaje personal de viajeros, la exención se aplicará solamente en determinadas condiciones. Una de las condiciones es que el valor de la entrega exceda cierta cantidad. Dicha cantidad se determina en el apartado 2 del artículo 7 de la Directiva 69/169/CEE. En vez de esta referencia, el mecanismo mencionado se ha incorporado al texto (véase el artículo 143 del texto refundido).

La eliminación de referencias a otros actos no es siempre posible, ni deseable. En los casos en que se haga referencia a una situación específica ligada a otro acto, es posible que haya que mantener dicha referencia.

De conformidad con el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 24 de la Sexta Directiva, los Estados miembros que hayan hecho uso de la facultad del artículo 14 de la segunda Directiva para introducir franquicias o bonificaciones degresivas del Impuesto sobre el Valor Añadido para las pequeñas empresas, podrán mantener dichas franquicias y bonificaciones. Esta referencia sirve para identificar a los Estados miembros que en su momento aplicaron esta disposición. Por lo tanto, no puede eliminarse (véase el artículo 277 del texto refundido).

Las definiciones deben respetarse a lo largo de todo el acto. Los términos definidos deben utilizarse de manera uniforme y su contenido debe seguir siendo coherente con las definiciones dadas. En consecuencia, una vez definido un término, es superfluo incluir cualquier referencia a la disposición en la que se le define. Ese tipo de referencias se han eliminado del texto refundido.

De conformidad con el párrafo primero del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva, serán consideradas como prestaciones de servicios todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5. Como el concepto de entrega de bienes se ha definido ya, esta referencia es superflua. Por lo tanto se ha eliminado de esta disposición (véase el apartado 1 del artículo 25 del texto refundido).

Del mismo modo, se ha eliminado la referencia al apartado 5 o al artículo 5 que se encuentra en el apartado 7 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva. Esta disposición, por lo tanto, menciona una entrega de bienes sin la inclusión de ninguna referencia (véase el artículo 24 del texto refundido).

La situación es diferente si no se trata de definiciones generales sino de definiciones que se aplican solamente a un régimen especial. En estos casos, es necesario incluir una referencia cada vez que ese término se utilice en otra parte en el texto.

Cuando los Estados miembros hacen uso de tipos reducidos, pueden, de conformidad con el párrafo primero de la letra c) del apartado 3 del artículo 12 de la Sexta Directiva, aplicarlos a la importación de objetos de arte, de colección o antigüedades. Esta disposición forma parte de las disposiciones relativas a los tipos (véase el artículo 99 del texto refundido). No son aplicables en cuanto tales las definiciones referentes a los regímenes especiales para bienes de ocasión, objetos de arte, de colección y antigüedades. Para que se apliquen, es necesario incluir una referencia específica a la definición de estos bienes (véase el artículo 304 del texto refundido).

En los casos en que no ha sido posible eliminar las referencias, se ha intentado sustituirlas por texto.

De conformidad con el párrafo segundo del apartado 4 del artículo 4 de la Sexta Directiva, los Estados miembros están facultados para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el interior del país. Esta opción está sujeta a las consultas previstas en el artículo 29 de la Sexta Directiva, que es la disposición por la que se crea el Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto, esta opción solamente se aplica previa consulta al Comité del IVA. Como esta redacción es suficientemente clara, no hay ninguna razón para mantener la referencia existente (véase el apartado 2 del artículo 11 del texto refundido). En otras disposiciones del texto refundido se ha realizado este cambio.

Para que los bienes se consideren transferidos a otro Estado miembro, de conformidad con la letra b) del apartado 5 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva, se requiere que las mercancías se expidan o transporten fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el territorio de la Comunidad. El territorio mencionado es el de los Estados miembros. Como esto ya se ha definido, se ha eliminado la referencia (véase el artículo 18 del texto refundido). En cambio, se ha especificado que los bienes se transportan fuera del territorio del Estado miembro en el que se hallan los bienes, pero en la Comunidad.

Las referencias que no puedan ser eliminadas deben redactarse de tal manera que el elemento central de la disposición a la que se hace referencia pueda comprenderse sin consultar esa disposición. Para lograrlo, es necesario aclarar algunas referencias existentes.

De conformidad con el párrafo primero de la letra a) del apartado 1 del artículo 28 bis de la Sexta Directiva, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por un sujeto pasivo o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo pero actúe como tal. Pero podrá aplicárseles la excepción contemplada en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 1 del artículo 28 bis, que establece que solamente estarán sujetas al IVA las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de productos sujetos a impuestos especiales. Se trata de situaciones en las que las otras adquisiciones efectuadas por ese sujeto pasivo o esa persona jurídica que no sea sujeto pasivo no están sujetas al IVA, según se especifica ahora (véanse, por ejemplo, los incisos ii) y iii) de la letra b) del apartado 2 del artículo 3 del texto refundido).

El apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva determina la base imponible para determinadas operaciones. Otras están contempladas en el apartado 2 del artículo 28 sexto. En ningún caso se especifica la naturaleza de esas operaciones. Para poder distinguir entre las diversas situaciones, se han integrado los elementos centrales. Esto ayuda a hacer el texto más comprensible (véanse los artículos 72 a 76 del texto refundido).

La inclusión de elementos de la disposición mencionada es un elemento de clarificación. Para aclarar la redacción, es suficiente incluir el elemento central de la disposición en cuestión. El alcance de la referencia no se ve afectado si se excluyen algunos detalles, a condición de que el elemento central esté correctamente incluido.

El apartado 2 del artículo 10 de la Sexta Directiva regula cuándo se produce el devengo del impuesto y cuándo éste se hace exigible. Incluye una disposición especial para las entregas de bienes que dan lugar a descuentos o a pagos sucesivos. Esta disposición no se aplica a las entregas mencionadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5, que son las que tienen por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes. El hecho de que no estén incluidos todos los detalles de la disposición a la que se hace referencia (véase la letra b) del apartado 2 del artículo 15 del texto refundido) no limita el alcance de la misma.

4.4.1.3. Una redacción más clara y coherente

Una redacción clara y una terminología coherente son básicas para la comprensión e interpretación de un acto legislativo. La coherencia se logra utilizando los mismos términos para expresar conceptos idénticos [26].

[26] Véanse la línea directriz 6 del Acuerdo de 1998 y el punto 6 de la GPC.

El texto existente no es siempre enteramente coherente. Para mejorar la coherencia, es necesario en algunos casos adaptar la redacción.

En el texto existente, la referencia a la entrega de bienes y a la prestación de servicios no es enteramente coherente. Mientras que la versión inglesa es coherente, la redacción en la versión francesa varía. Para ser coherente, se ha decidido seguir la línea adoptada por la versión inglesa. En la versión francesa (y en otras versiones), se hace ahora referencia a "livraison de biens" y "prestation de services" (véanse, por ejemplo, los artículos 15 y 25 del texto refundido), que coinciden con el uso de "supply of goods" y "supply of services" en la versión inglesa.

En los puntos C, D, E y F del artículo 28 ter de la Sexta Directiva se establece el lugar de diversas prestaciones de servicios efectuadas por intermediarios. Si bien estas normas son esencialmente las mismas, la redacción no es idéntica. En la redacción actual se han eliminado algunas incoherencias (véanse los artículos 48, 50, 54 y 55 del texto refundido).

La incoherencia puede ser resultado de cambios introducidos en el texto existente. Cuando se realizan los cambios, puede ser que solamente afecten a una parte de la Sexta Directiva. La falta de visión de conjunto causa a veces incoherencia en la terminología.

Como parte del régimen especial aplicado al oro de inversión, los Estados miembros pueden, de conformidad con el apartado 1 del punto G del artículo 26 ter de la Sexta Directiva, decidir no aplicar la exención a operaciones específicas relativas al oro de inversión. Esta opción no se extiende a las entregas intracomunitarias. Sin embargo, este término no está definido, ni es de uso común. En aras de la coherencia con la redacción utilizada en otros lugares, es más adecuado referirse a la entrega de bienes realizada en las condiciones que establece el punto A del artículo 28 quater (véase el artículo 344 del texto refundido).

4.4.1.4. Armonización de las versiones lingüísticas

Es esencial que las once versiones lingüísticas no difieran entre sí; las discrepancias entre versiones lingüísticas, todas ellas auténticas, podrían ser fuente de incertidumbre.

Según la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el lugar de determinadas prestaciones de servicios hechas a personas establecidas en otro Estado miembro distinto del país de quien los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios está establecido. Entre estas prestaciones se cuentan los servicios llevados a cabo por los intermediarios cuando éstos intervengan en el suministro de las prestaciones de servicios enunciadas en esta misma disposición. La versión inglesa en este caso hace referencia a los "agents who act in the name and for the account of another, when they procure for their principal the services", redacción que no corresponde a la utilizada en otros lugares. Otras versiones lingüísticas son coherentes. Para ser igualmente coherente, ahora se hace referencia a los "intermediaries who act in the name and on behalf of other persons where they take part in the supply of services" (véase la letra l) del apartado 1 del artículo 56 del texto refundido).

La letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 13 de la Sexta Directiva prevé la exención de las prestaciones de servicios realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y de las telecomunicaciones. La versión alemana en este caso hace referencia a "Fernmeldewesen", mientras que en otros lugares hace referencia a servicios tales como "Telekommunikationsdienstleistungen". Para que coincida con otras versiones lingüísticas, es necesario utilizar el mismo término; el último de los dos citados es el más apropiado (véase la letra a) del apartado 1 del artículo 129 del texto refundido).

Al armonizar las diversas versiones, deben tenerse en cuenta las características de cada lengua. El planteamiento adoptado en una versión lingüística no es necesariamente conveniente para todas.

En la versión francesa, se hace una distinción entre "livraison de biens" y "prestation de services". Esta versión también hace referencia al proveedor de mercancías como "fournisseur" y al prestador de servicios como "prestataire". Se hace referencia al cliente como "acheteur" cuando se trata de entrega de bienes, y como "preneur" cuando se trata de servicios. La versión inglesa no hace las mismas distinciones, ni son necesarias. Es perfectamente adecuado hacer referencia a "supply of goods" y "supply of services". A la persona que lleva a cabo la transacción se le llama "supplier", mientras que al cliente se le llama "customer", en lugar de "purchaser and customer", como era habitual anteriormente (véase, por ejemplo, el artículo 72 del texto refundido).

4.4.2. Simplificación de la redacción

El texto no deberá incluir elementos innecesarios o repetitivos. Siempre que esto no implicara cambios sustantivos, se ha hecho un esfuerzo para simplificar la redacción de las disposiciones.

4.4.2.1. Mejora de la estructura

La estructura de las disposiciones existentes no es siempre apropiada. Esto es aún más evidente cuando estas disposiciones se transforman en artículos más cortos. Por lo tanto, ha sido necesario adaptar la estructura de algunas disposiciones.

Las disposiciones muy complejas deben estructurarse de modo que sean fáciles de leer y de comprender.

De conformidad con el apartado 2 del artículo 16 de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden eximir determinadas operaciones realizadas con vistas a la exportación de bienes. Como esta disposición incluye muchos elementos diferentes, puede ser difícil de comprender. La adopción de una estructura en la que estas operaciones se enumeren por separado ayuda a mejorar la comprensión (véase el artículo 159 del texto refundido).

Las disposiciones sencillas son, entre otras, aquellas que no son repetitivas. Con este fin, se ha modificado la estructura de algunas disposiciones a fin de evitar determinadas repeticiones.

Según el apartado 1 del artículo 12 de la Sexta Directiva, los tipos impositivos aplicables a las operaciones gravadas serán los vigentes en el momento en que tenga lugar el devengo del impuesto. Sin embargo, en determinados casos, el tipo aplicable será el vigente en el momento en que el impuesto se haga exigible. Para facilitar una estructura más simple, se han incluido en la introducción todas las características comunes, en vez de repetirlas en cada caso enumerado (véase el segundo apartado del artículo 90 del texto refundido).

Todas las exenciones previstas en los artículos 13, 14 y 15 de la Sexta Directiva se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones fijadas por los Estados miembros para garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso. Lo mismo se puede decir de las exenciones que figuran en los puntos A a D del artículo 28 quater. Para evitar la repetición, esta introducción se ofrece ahora como disposición general (véase el artículo 128 del texto refundido).

4.4.2.2. Contenido sucinto

En aras de la concisión debe eliminarse de las disposiciones todo elemento innecesario.

Según el apartado 1 del punto B del artículo 11 de la Sexta Directiva, la base imponible para la importación de mercancías será su valor en aduana. Sin embargo, no solamente constituye importación la entrada en la Comunidad de bienes que no se hallen en libre circulación. También es importación la entrada de bienes en libre circulación cuando vienen de territorios terceros que forman parte del territorio aduanero comunitario. La definición de importación de bienes cubre ambas situaciones. Por lo tanto, no es necesario hacer referencia por separado a la importación de bienes en libre circulación (véase el artículo 82 del texto refundido).

Siempre que una disposición prevé una excepción a lo establecido en otra, este hecho se declara explícitamente. En muchos casos no se requiere la inclusión de tal referencia. Un ejemplo es el apartado 6 del punto B del artículo 11 de la Sexta Directiva. Los Estados miembros que, a 1 de enero de 1993, no aplicasen un tipo reducido, pueden establecer que, en la importación de objetos de arte, de colección o antigüedades, la base imponible sea igual a una fracción del importe fijado con arreglo a las normas habituales. Como está claro que esta disposición se refiere a una situación particular, no es necesario decir que esta regla se aplica por vía de excepción (véase el artículo 86 del texto refundido).

4.4.2.3. Lenguaje más sencillo

Para no suscitar incertidumbre en la mente del lector, el texto tiene que ser preciso, lo cual a menudo da como resultado un texto complejo. Ahora bien, el objetivo debe ser un texto que no sea demasiado difícil de comprender.

Por lo que se refiere a la sencillez, en ciertos casos, el texto existente puede mejorarse sin perder precisión. Puede haber simplificaciones aplicables a todas las versiones, y otras específicas para una sola versión lingüística.

Cuando el texto existente hace referencia a los diversos Estados miembros, utiliza sus nombres completos. Por regla general, debería utilizarse la forma abreviada de esos nombres. Los nombres completos y oficiales deberán utilizarse solamente cuando los actos conciernen a Estados miembros individuales, por ejemplo, cuando se conceden medidas especiales de inaplicación de conformidad con el artículo 27 de la Sexta Directiva.

En el texto existente, se hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, referirse al IVA es más sencillo, y totalmente coherente con la línea adoptada estos últimos años, aunque en algunas versiones lingüísticas, por ejemplo la alemana, deberá seguir haciéndose referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Siempre que se concede una opción, la versión francesa se refiere frecuentemente al hecho de que los Estados miembros "ont la faculté". Cambiar dicha expresión por "peuvent" simplifica la redacción.

4.4.3. Redacción más precisa

A veces, el texto existente carece de precisión. Cuando es ése el caso, se ha adaptado el texto a fin de no crear incertidumbre en la mente del lector.

4.4.3.1. Referencias exactas

El procedimiento de refundición exige a menudo la renumeración de los artículos. Éste es el caso cuando se insertan nuevos artículos por actos de modificación subsiguientes. Esto tiene un impacto en las referencias, que necesitarán modificarse en consecuencia.

En virtud de la nueva estructura del texto refundido, párrafos o subpárrafos de artículos existentes se convierten en artículos separados. Ha habido que reemplazar todas las referencias por otras nuevas.

Las referencias existentes no son siempre exactas; a veces son inadecuadas. Para garantizar la exactitud de cada una de las nuevas referencias, pueden ser necesarias algunas adaptaciones.

Para asegurar la máxima precisión, se han limitado ciertas referencias de modo que se refieran sólo a las partes pertinentes de la disposición mencionada.

Cuando las actividades de organismos de Derecho público estén exentas de conformidad con los artículos 13 o 28 de la Sexta Directiva, los Estados miembros podrán considerar estas actividades como actividades que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas. Concretamente, se trata de las actividades exentas contempladas por los puntos A y B del artículo 13 y por la letra b) del apartado 3 del artículo 28. Ésta es la razón por la que la referencia se ha limitado a los artículos 129, 132 133 y 364 y a los artículos 367 a 383 (véase el artículo 14 del texto refundido).

Deberán evitarse asimismo las referencias cruzadas (referencia a un acto o a un artículo que remite a su vez a la disposición de partida) y las referencias en cascada (referencia a una disposición que remite a su vez a otra disposición) [27].

[27] Véase la línea directriz 16 del Acuerdo de 1998.

El apartado 4 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros que a 1 de enero de 1993 no aplicasen un tipo reducido, optar por una reducción de la base imponible para la entrega de objetos de arte. Esta disposición constituye un caso de inaplicación de los apartados 1, 2 y 3 del punto A del artículo 11, pero por otra parte estipula que la cantidad imponible será igual a una fracción de la cantidad determinada de conformidad con esas mismas disposiciones. Como no cabe duda de que esta disposición constituye un caso de inaplicación de los apartados 1, 2 y 3 del punto A del artículo 11, no es necesario continuar haciendo referencia a este hecho véase el artículo 79 del texto refundido).

Se han adoptado medidas de simplificación para las transacciones triangulares, que afectan al lugar de la adquisición intracomunitaria de bienes. Esto se sigue del tercer párrafo del apartado 2 del punto A del artículo 28 ter de la Sexta Directiva. Pero estas medidas solamente se aplican si el destinatario de la entrega subsiguiente de los bienes ha sido designado como deudor del impuesto de conformidad con el punto 3 del título E del artículo 28 quater. Esa disposición hace referencia a su vez a la letra c) del apartado 1 del artículo 21, que es donde se pueden encontrar realmente las disposiciones específicas para el pago del impuesto por el destinatario. Ésta es la disposición a la que se hace referencia ahora para evitar una referencia en cascada (véase el artículo 43 del texto refundido).

4.4.3.2. Precisión terminológica

Los términos que en la Sexta Directiva se utilizaban sin la suficiente precisión se han reemplazado por otros más precisos.

De conformidad con el párrafo primero de la letra a) del apartado 2 del artículo 28 de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden mantener las exenciones con devolución del impuesto pagado en la fase anterior que fueran aplicables el 1 de enero de 1993. Se trata de exenciones con derecho a deducción. Para ser exacto, el texto refundido hace referencia ahora a exenciones con derecho a deducción del IVA pagado en la fase anterior (véase el artículo 106 del texto refundido).

Según el apartado 2 del artículo 3 de la Sexta Directiva, el territorio del país corresponde al ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea, definido para cada Estado miembro en el artículo 227 del mismo. Cuando se hace referencia al territorio del país, no siempre está claro lo que abarca este término. La mayoría de las veces hace referencia a un Estado miembro concreto. Sin embargo, en los casos en los que puede estar implicado más de un Estado miembro, este término no es suficientemente exacto. Ilustra este punto la norma que regula en el artículo 21, en la versión del artículo 28 octavo, lo relativo al deudor del impuesto. En aras de la precisión, se ha reemplazado este término por otros más descriptivos, tales como "el Estado miembro de destino" (véase la letra d) del apartado 2 del artículo 18 del texto refundido), "el Estado miembro en el que está gravada la prestación de servicios" (véase el artículo 76 del texto refundido), "su territorio" (véase el artículo 85 del texto refundido), "el interior de un mismo Estado miembro" (véase el artículo 91 del texto refundido), "en el Estado miembro en el que [el sujeto pasivo] sea deudor del IVA" (véase el artículo 187 del texto refundido), "el Estado miembro en el que deba presentarse la declaración" (véase la letra b) del artículo 243) y "el Estado miembro en que el destinatario esté establecido" (véase la letra b) del apartado 2 del artículo 296).

4.4.4. Actualización del texto

El ejercicio de refundición significa que la Sexta Directiva será sustituida por un nuevo instrumento. El texto de este instrumento debía actualizarse. Por otra parte, en algunos casos hay que introducir una adaptación para evitar cambios sustantivos.

4.4.4.1. Actualización de las disposiciones

Hay casos en los que los acontecimientos han evolucionado con más rapidez que las disposiciones y el texto debe reflejar la situación jurídica real. Se impone, por tanto, una actualización de esas disposiciones.

La letra a) del apartado 1 del artículo 7 define la importación de un bien como la entrada en el interior de la Comunidad de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado CEE o, si está cubierto por el Tratado CECA, que no esté en libre práctica. Se ha suprimido la referencia al Tratado CECA, puesto que ha expirado (véase el artículo 31 del texto refundido).

4.4.4.2. Mantenimiento del statu quo

Dejar el texto sin modificaciones no siempre es una opción. Algunos cambios son imprescindibles si se quiere mantener el statu quo y evitar cambios sustantivos.

De conformidad con el apartado 6 del artículo 17 de la Sexta Directiva, que prevé restricciones del derecho a deducir, habrán de acordarse normas comunes. Aún no se han adoptado esas normas. Hasta que eso suceda, los Estados miembros pueden mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional cuando la Sexta Directiva entró en vigor el 1 de enero de 1978. Para evitar la ampliación de esta opción, la referencia existente debe ser sustituida por la fecha exacta de entrada en vigor. Puesto que, para la mayor parte de los Estados miembros, esa fecha se retrasó un año, la solución más racional ha sido referirse al 1 de enero de 1979. Como esta disposición también se aplica a los Estados miembros adheridos a la Comunidad después de esa fecha, se especifica que, para ellos, la fecha límite es la de su adhesión (véase el artículo 170 del texto refundido).

Para facilitar el cambio a la Sexta Directiva, y como medida transitoria, el apartado 3 del artículo 28 permite a los Estados miembros de entonces que continúen aplicando determinadas excepciones. Las excepciones enumeradas en los anexos E y F no son posibles para los Estados miembros que han accedido posteriormente a la Comunidad. Ha sido necesario conceder a esos Estados miembros la posibilidad de aplicar excepciones similares en el momento de la adhesión. Esas excepciones se han integrado en el texto refundido junto a las excepciones permitidas de conformidad con la Sexta Directiva. Al mismo tiempo, se introduce la necesaria distinción entre las disposiciones que solamente pueden aplicar los Estados miembros que eran miembros de la Comunidad el 1 de enero de 1978 (véanse los artículos 363 a 367 del texto refundido) y otras disposiciones (véanse los artículos 368 a 383 del texto refundido).

4.4.5. Revisión de las versiones lingüísticas

Para evitar cambios sustantivos, es necesario adoptar una actitud prudente en la revisión del texto.

Habida cuenta de que la calidad de las versiones lingüísticas establecidas con respecto a la adhesión de nuevos Estados miembros, no es siempre satisfactoria, el ejercicio de refundición proporciona una ocasión de comprobar de forma detallada la terminología de los textos y, en su caso, de rectificar.

Esto afecta principalmente a las versiones sueca y finlandesa, en las que se ha revisado la terminología. También se han realizado cambios en las versiones portuguesa y española. Estos cambios están destinados a poner de acuerdo la calidad de estas versiones con la de las otras lenguas, pero no modifican el significado del texto.

Está claro que, con un texto que se remonta a 1977, la lengua puede haber cambiado de diversas maneras. El texto refundido debe tener en cuenta tales cambios.

Reformas recientes han introducido cambios en la ortografía de la lengua alemana. Estos cambios se reflejan en la versión alemana del texto refundido.

Parte de los términos utilizados en la versión danesa están obsoletos. En un esfuerzo por modernizar el texto, se utilizan términos más contemporáneos. Eso ha implicado, por ejemplo, cambiar "goder" por "varer" y "tjenesteydelser" por "ydelser". Estos cambios no afectan en modo alguno al contenido del texto.

5. Cambios que afectan a la sustancia

El texto se ha sometido a cambios en su mayoría no sustantivos. Pero algunos cambios impuestos por el ejercicio de refundición afectan a la sustancia del texto, si bien revisten poca importancia.

El apartado 2 del artículo 33 de la Sexta Directiva determina los productos que están sujetos al impuesto especial. Esta definición incluye los hidrocarburos, el alcohol y las bebidas alcohólicas y el tabaco manufacturado. Para hacer más dinámica la definición, se ha cambiado la redacción de modo que cubra los productos que están sujetos a los impuestos especiales armonizados (véase el punto 1 del artículo 2 del texto refundido). Se trata de los productos sometidos a impuestos especiales de conformidad con la legislación comunitaria, lo que significa que cualquier cambio futuro en el ámbito de los impuestos especiales se reflejará en la legislación relativa al IVA. Esto es importante si se ha de mantener el paralelismo entre la normativa del IVA y la de los impuestos especiales.

Las normas de facturación cubren diversos aspectos referentes a la transmisión y al almacenamiento de facturas por medios electrónicos. En el primer párrafo de la letra e) del apartado 3 del artículo 22 en la versión del artículo 28 nono de la Sexta Directiva, se da una definición de lo que se entiende por medios electrónicos, basada en las definiciones contenidas en la Directiva 98/48/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de julio de 1998, que modifica la Directiva 98/34/CE por la que se establece un procedimiento de información en materia de las normas y reglamentaciones técnicas. La inclusión de esta definición al principio del nuevo texto (véase el punto 2 del artículo 2 del texto refundido) es coherente con la manera en que la legislación comunitaria debe estructurarse. Esto significa que la definición se amplía a otras disposiciones de la Directiva, especialmente las referentes a los servicios prestados por medios electrónicos. Aunque esto puede parecer un cambio sustantivo, es difícil imaginar que se pueda dar a este término un significado distinto del que ya le ha conferido la legislación comunitaria.

Cuando la entrega de bienes se efectúa a bordo de un medio de transporte, el lugar del suministro es, según la letra c) del apartado 1 del artículo 8 de la Sexta Directiva, el lugar de partida del transporte. No hay normas comunes relativas al lugar de imposición de las entregas de bienes destinados a ser consumidos a bordo. La Comisión debía presentar un informe antes del 30 de junio de 1993, pero dicho informe no se ha elaborado. Mientras tanto, los Estados miembros pueden eximir o continuar eximiendo esas entregas, pero solamente hasta una fecha determinada. Aunque vinculada a la supuesta adopción de normas comunes, esta disposición no puede ampliarse actualmente más allá de la citada fecha. Sin embargo, a falta de una propuesta de la Comisión, los Estados miembros siguen aplicando esta disposición. Para corregir esta situación, se propone que continúe aplicándose esta opción hasta que se adopte la nueva legislación (véase el apartado 3 del artículo 38 del texto refundido).

En el caso de prestaciones de servicios de telecomunicación efectuados por un sujeto pasivo establecido fuera de la Comunidad a todo sujeto no pasivo establecido en la Comunidad, los Estados miembros aplicarán, de conformidad con el apartado 4 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el criterio del uso o del disfrute efectivo. Esta disposición ha sido sustituida temporalmente por una versión que contemplaba tanto los servicios de telecomunicaciones como los servicios de emisión de radio y televisión. Esta nueva versión ha dado más precisión a la noción del proveedor no establecido y de la persona no imponible establecida. Volver a la disposición original supondría perder esta precisión aun cuando, según los Estados miembros, no es esa la intención. Para rectificar la situación, se ha adaptado en consecuencia la disposición (véase el artículo 59 del texto refundido).

Según la letra e) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva, los Estados miembros eximirán las entregas, por su valor facial, de sellos de Correos que tengan valor postal en el interior de su territorio. Para conformarse al Derecho comunitario, los sellos válidos para el franqueo en otro Estado miembro deberán también estar exentos. Por lo tanto, ya no se especifica en qué Estado miembro los sellos son válidos para el franqueo (véase la letra h) del apartado 1 del artículo 132 del texto refundido). Si bien se trata de un cambio, solamente acarrearía cambios sustantivos cuando se realice una venta de sellos transfronteriza.

La importación definitiva de bienes que gocen de un régimen de franquicia excepcional en los derechos de aduana, con excepción de las previstas en el arancel aduanero común, está exenta de conformidad con el primer párrafo de la letra d) del apartado 1 del artículo 14 de la Sexta Directiva. También se estipula que los Estados miembros podrán decidir no conceder esta exención si eso implicara una amenaza grave para las condiciones de competencia. Sin embargo, se han adoptado actos de aplicación, como la Directiva 83/181/CEE, que delimita el ámbito de aplicación de esta exención y significan que los Estados miembros ya no pueden invocar esta opción. Por lo tanto, ha quedado eliminado de la disposición (véase la letra b) del artículo 140 del texto refundido).

Al convertir las cantidades de los regímenes transitorios en la moneda nacional, los Estados miembros, de conformidad con el artículo 28 decimocuarto de la Sexta Directiva, utilizan el tipo de conversión aplicable el 16 de diciembre de 1991. Esta disposición es pertinente solamente para los Estados miembros que no son parte de la zona euro. Para situar a todos los Estados miembros en pie de igualdad, se ha adaptado la fecha de la conversión de modo que refleje la fecha del cambio al euro. Esta fecha no se aplica a los nuevos Estados miembros, para los que, por razones prácticas, deberá seguir rigiendo la fecha fijada en el Acta de adhesión (véase el artículo 392 del texto refundido).

De conformidad con el artículo 34 de la Sexta Directiva, previa consulta con los Estados miembros, la Comisión presentará al Consejo, cada dos años, un informe sobre el funcionamiento del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en los Estados miembros. El Consejo remitirá este informe al Parlamento Europeo. Sin embargo, la frecuencia de esta obligación ha hecho que sea difícil de cumplir. En el texto refundido, los informes habrán de realizarse cada cuatro años y basarse en la información facilitada por los Estados miembros, lo cual resulta coherente con disposiciones similares contenidas en otros actos comunitarios (véase el artículo 398 del texto refundido).

2004/0079 (CNS)

Propuesta de DIRECTIVA DEL CONSEJO de [...] relativa al sistema común de impuesto sobre el valor añadido

EL CONSEJO DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,

Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, su artículo 93

Vista la propuesta de la Comisión [28],

[28] DO L [...] de [...], p. [...].

Visto el dictamen del Parlamento Europeo [29],

[29] DO L [...] de [...], p. [...].

Visto el dictamen del Comité Económico y Social Europeo [30],

[30] DO L [...] de [...], p. [...].

Visto el dictamen del Comité de las Regiones [31],

[31] DO L [...] de [...], p. [...].

Considerando lo siguiente:

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HA ADOPTADO LA PRESENTE DIRECTIVA:

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