COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS 
Bruselas, 24.07.1996 
COM(96) 338 final 
LIBRO VERDE 
FUNCIÓN, POSICIÓN Y RESPONSABILIDAD CIVIL 
DEL AUDITOR LEGAL EN LA 
UNIÓN EUROPEA 
(presentado por la Comisión) 

INDICE n° párrafo 
1. INTRODUCCIÓN 1.1-1.5 
2. REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA LEGAL Y NECESIDAD DE 
INTERVENCIÓN A ESCALA DE LA UE 2.1-2.10 
3. FUNCIÓN DEL AUDITOR LEGAL 
Definición de auditoría legal 3.1-3.7 
Exactitud de los estados financieros 3.8-3.13 
Continuidad de funcionamiento o solvencia de la sociedad 3.14-3.21 
Existencia defraude 3.22-3.29 
Respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones 
legales 3.30-3.32 
Actuación responsable de la sociedad en temas 
medioambientales y sociales 3.33-3.35 
Prioridades de actuación y posibles métodos 3.36-3.38 
El informe de auditoría 
Contenido del informe de auditoría 3.39-3-44 
Prioridades de actuación y posibles métodos 3.45-3.47 
4. POSICIÓN DEL AUDITOR LEGAL 
Aptitud del auditor legal 
Aptitud del auditor con arreglo a la Octava Directiva 4.1-4.4 
Prioridades de actuación y posibles métodos 4.5-4.6 
Independencia del auditor legal 
Definición de independencia 4.7-4-15 
Prioridades de actuación y posibles métodos 4.16-4.17 
Posición del auditor legal dentro de la sociedad 
A uditoría legal y gestión de sociedades 4.18-4.26 
Prioridades de actuación y posibles métodos 4.27-4.28 
Función de los organismos gubernamentales y organizaciones 
profesionales 
Control de calidad 4.29-4.33 
Prioridades de actuación y posibles métodos 434-4.36 
5. RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES 
Posible evolución hacia una responsabilidad limitada 5.1-5.5 
Prioridades de actuación y posibles métodos 5.6-5.7 
6. AUDITORÍA LEGAL EN LAS PEQUEÑAS SOCIEDADES 
A uditoría de las pequeñas sociedades 6.1 -6.6 
Prioridades de actuación y posibles métodos 6.7 
7. SISTEMAS DE AUDITORÍA DE GRUPOS 
A uditoría legal de grupos de sociedades 7.1 -7.3 
Prioridades de actuación y posibles métodos 7.4 
8. LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO Y LIBRE PRESTACIÓN DE SERVICIOS 
8.1-8.2 
Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios 
por parte de auditores independientes 
Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios 
por parte de empresas de auditoría 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
9. CONCLUSIÓN 
Bibliografía 8.3-8.5 
8.6-8.9 
8.10-8.13 
9.1-9.5 
1. INTRODUCCIÓN 
1.1 La obligación de que las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de 
sociedad sean auditadas por un profesional cualificado, que fue introducida para el 
conjunto de la Comunidad por las directivas contables, tiene el fin de proteger el interés 
público. La garantía que ofrecen las cuentas auditadas aumentará la confianza de todos 
aquellos a quienes afectan los negocios de las sociedades. La mayor transparencia 
resultante de una armonización de la información financiera que publican las sociedades, 
unida a la mayor fiabilidad de dicha información por el hecho de ser verificada por un 
profesional independiente y cualificado, se consideró una contribución importante a la 
plena realización del Mercado Único. 
1.2 Recientemente, la función del auditor legal ha sido muy debatida en todo el mundo. A 
consecuencia, sobre todo, de una serie de grandes fracasos financieros, se han planteado 
interrogantes sobre la función de la auditoría legal y la independencia del auditor. A 
escala de la Unión Europea, ha sido difícil responder a esos interrogantes debido a que el 
marco normativo en el que se inscribe la auditoría legal está incompleto. No existe un 
punto de vista unificado en la UE sobre la función, posición y responsabilidad civil del 
auditor legal. Ello redunda negativamente en la calidad de las autorías y en la libertad de 
establecimiento y la libre prestación de servicios en este sector. 
1.3 En estas circunstancias, y respondiendo a las peticiones formuladas por la profesión 
auditora, la Comisión considera oportuno organizar un amplio debate sobre el alcance de 
la intervención de la UE en este ámbito y la necesidad de nuevas medidas. Desde el 
Consejo Europeo de Birmingham, el Libro Verde se ha convertido en uno de los 
instrumentos privilegiados de consulta a los Estados miembros y a los interesados. Con 
el presente Libro Verde se pretende que todos los interesados sean más conscientes de las 
cuestiones enjuego y expresen sus opiniones. 
1.4 Al redactar el presente documento, la Comisión ha tenido en cuenta diversos estudios 
aparecidos en este terreno a nivel nacional e internacional . La propia Comisión 
promovió un estudio sobre la función, posición y responsabilidad civil del auditor legal, 
llevado a cabo por el Accounting and Auditing Research Center de Maastricht (MARC), 
a fin de tener una idea clara de cómo es tratada la auditoría legal en la legislación de los 
Estados miembros. Está previsto debatir algunas de las cuestiones que se plantean en el 
presente documento, junto con los comentarios recibidos, en una conferencia que está 
organizando la Comisión para los días 5 y 6 de diciembre de 1996, sobre la función, la 
posición y la responsabilidad civil del auditor legal. 
i Véase bibliografía adjunta. 
En el documento, tras una breve exposición de la normativa vigente en materia de 
auditoría legal en la UE y de las razones que pueden justificar nuevas medidas a escala 
de la Unión, se examinan las principales cuestiones relacionadas con la función y la 
posición del auditor legal, su responsabilidad civil, la auditoría de pequeñas sociedades, 
los sistemas de auditoría de grupos y la libertad de establecimiento y libre prestación de 
servicios en el sector de la auditoría. Cada capítulo termina con un breve apartado en el 
que se proponen posibles prioridades de actuación, así como formas y medios de abordar 
las cuestiones que se plantean en el plano de la UE. Se agradecerán muy particularmente 
los comentarios de los interesados acerca de esos puntos. 
2. REGULACIÓN DE LA AUDITORIA LEGAL Y NECESIDAD DE 
INTERVENCIÓN A ESCALA DE LA UE 
2.1 De conformidad con la Cuarta Directiva del Consejo (78/660/CEE), de 25 de julio de 
1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, todas las 
sociedades a las que es aplicable la Directiva deberán hacer auditar sus cuentas anuales 
por un profesional cualificado. El auditor legal deberá veriílcar igualmente la 
concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio. Con arreglo a 
lo definido en la Directiva, los Estados miembros pueden eximir a las pequeñas 
sociedades de la obligación someter sus cuentas a auditoría. 
2.2 La Séptima Directiva del Consejo (83/349/CEE), de 13 de junio de 1983, relativa a las 
cuentas consolidadas, amplía la obligación de auditoría a todas las entidades que deban 
elaborar cuentas consolidadas en aplicación de la Directiva. Del mismo modo, la 
Directiva 86/635/CEE del Consejo, de 18 de diciembre de 1986, relativa a las cuentas 
anuales y a las cuentas consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, y la 
Directiva 91/674/CEE, de 19 de diciembre de 1991, relativa a las cuentas anuales y a las 
cuentas consolidadas de las empresas de seguros, introducen la obligación de que un 
profesional cualificado audite las cuentas anuales y las cuentas consolidadas de todas las 
entidades contempladas en las Directivas. 
2.3 Los Estados miembros sólo pueden autorizar como auditores a las personas que reúnan 
las condiciones establecidas en la Octava Directiva del Consejo (84/253/CEE), de 10 de 
abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de 
documentos contables. Las condiciones de autorización se refieren a la capacitación 
profesional por un lado y, por otro, a la integridad personal e independencia. 
2.4 Aunque en la Octava Directiva se define la preparación mínima que debe tener un 
auditor legal, no figuran orientaciones específicas en cuanto al requisito de 
independencia. En el momento de aprobarse la Directiva, la Comisión indicó que la 
situación no era satisfactoria y que se reservaba el derecho de volver sobre el tema más 
adelante, lo que aún no se ha hecho. Asimismo, la propuesta de Quinta Directiva, 
referente a la estructura de las sociedades anónimas y a los poderes y obligaciones de sus 
órganos, que incluye disposiciones sobre el nombramiento y destitución del auditor legal, 
los honorarios de auditoría, el informe de auditoría y la responsabilidad civil del auditor 
legal, sigue estando pendiente de estudio por el Consejo. Algunas de las cuestiones que 
trata están reguladas a nivel nacional o son objeto de autorregulación dentro de la propia 
profesión auditora. No obstante, hay diferencias inevitables en la forma en que se 
abordan y a menudo falta un respaldo legislativo. 
2.5 El interés de la UE en este área y su intervención se justifican por el Mercado Único. Los 
estados financieros auditados de una sociedad establecida en un Estado miembro son 
utilizados por terceros de otros Estados miembros, por ejemplo, inversores, acreedores y 
empleados. Estos terceros, lógicamente, asumen que la auditoría es lo suficientemente 
fiable y exhaustiva. Al igual que ha habido presiones para que se normalizaran estos 
aspectos de las auditorías en el plano nacional, en parte obedeciendo a las fuerzas del 
mercado, se está pidiendo cierto grado de normalización a nivel europeo. Por supuesto, 
habría que garantizar que toda norma creada pudiera irse actualizando ante los cambios 
originados por el desarrollo de la sociedad de la información. 
2.6 Hay que tener en cuenta también la libre circulación de servicios y la libertad de 
establecimiento. Varios estudios promovidos por la Comisión, especialmente uno sobre 
la competencia en el sector europeo de la contabilidad, realizado en 1992, y otro sobre la 
función, posición y responsabilidad civil del auditor legal, finalizado en 1996, han puesto 
de manifiesto que aún no existe un mercado europeo de servicios de auditoría y que 
sigue habiendo importantes diferencias entre las disposiciones legales y reglamentarias 
nacionales de los diversos Estados miembros en el ámbito de la auditoría legal. 
2.7 En el estudio de 1992 se llega a la conclusión de que la necesidad de que el prestador del 
servicio se encuentre en el mismo lugar que el cliente, unida a diversos obstáculos de 
índole legal y profesional, excluye el intercambio transfronterizo. A las medidas 
adoptadas con fines de armonización y reconocimiento mutuo aún les queda camino para 
llegar a producir cambios significativos en esta situación. En el estudio del 1996 se llega 
a la conclusión de que, para que pueda haber un mercado europeo de servicios de 
auditoría, se precisan iniciativas de la UE en dos áreas: por un lado, la libertad de 
establecimiento, sobre todo de las empresas de auditoría, y la libertad de prestación de 
servicios en el sector y, por otro, la calidad de las auditorías. En el citado informe se 
llega también a la conclusión de que probablemente las diferencias entre los regímenes 
de responsabilidad civil de los Estados miembros influyen negativamente en el 
intercambio de servicios de auditoría dentro de la Unión. 
2.8 Inquietudes similares se expresan en un escrito presentado por la Federación de 
Contables Europeos (FEE) en febrero de 1996 exponiendo su postura. En este 
documento, los profesionales de la contabilidad piden a la Comisión que estudie una 
serie de cuestiones que revisten especial importancia para ellos y en las que creen que 
resulta necesaria la intervención de la UE. Son cuestiones relacionadas sobre todo con la 
libertad de establecimiento de los auditores legales y la libre prestación de servicios de 
auditoría transfronterizos, así como con la responsabilidad civil en el ejercicio de la 
profesión. 
2.9 Por último, la falta de criterios unificados en la UE sobre la función, posición y 
responsabilidad civil del auditor legal podría representar un gran impedimento en las 
negociaciones que se están desarrollando a nivel internacional para facilitar el acceso de 
las sociedades europeas al mercado internacional de capitales. El pasado año, la 
Comisión presentó una comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo sobre 
"Armonización contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional" 
(COM(95)508). En ella, la Comisión anunciaba una nueva estrategia que permitiría a las 
empresas europeas con presencia internacional obtener fondos en el mercado 
internacional de capitales sin tener que cumplir distintos requisitos sobre presentación de 
informes financieros. La Comisión declaraba su apoyo al proceso de armonización 
internacional dirigido por la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad 
(IASC) conjuntamente con la Organización Internacional de Comisiones de Valores 
(IOSCO), con el objetivo de establecer un conjunto básico de normas de contabilidad que 
sea aceptado en los mercados de capitales de todo el mundo. Se están tomando medidas 
para aumentar la influencia de la UE en este proceso internacional de armonización 
contable. 
2.10 Aun así, existe un riesgo considerable de que las cuentas individuales y consolidadas que 
elaboren las sociedades europeas no sean aceptadas en los mercados internacionales de 
capitales, a menos que las haya comprobado un profesional independiente y cualificado 
con arreglo a unas normas de auditoría que en general se consideren aceptables en todo el 
mundo. El Comité de normas internacionales de auditoría de la Federación Internacional 
de Contables (IFAC) ha desarrollado una serie de normas internacionales de auditoría. 
La UE deberá decidir si desea apoyar estas normas y, en tal caso, cómo y sobre qué base 
puede incrementarse la influencia europea en el desarrollo de normas internacionales de 
auditoría. 
3. FUNCIÓN DEL AUDITOR LEGAL 
Definición de auditoría legal 
3.1 Aunque las Directivas Cuarta y Séptima exigen que las cuentas anuales y consolidadas 
sean auditadas por un profesional cualificado, en ellas no figura ninguna definición de 
"auditoría legal". De igual manera, las directivas relativas a las cuentas de bancos y 
empresas de seguros exigen una auditoría legal, sin definir lo que significa. 
3.2 De acuerdo con la definición adoptada por la Federación Internacional de Contables 
(IFAC), el objetivo de una auditoría es que el auditor dictamine si los estados financieros 
se han elaborado, en todos los aspectos significativos, de conformidad con un marco 
determinado de presentación de informes financieros. 
3.3 Numerosos estudios han puesto de manifiesto que hay considerables divergencias entre 
lo que el público espera de una auditoría y lo que los profesionales piensan que debería 
hacer el auditor. La diferencia de expectativas resultante supone un gran problema para 
los auditores, ya que cuanto mayor es tal diferencia, menores son la credibilidad y el 
prestigio asociados a su trabajo. Es un problema que afecta al público en general, puesto 
que el buen funcionamiento de una economía de mercado depende mucho de la 
confianza que merezcan los estados financieros auditados. 
3.4 Toda definición de la auditoría legal deberá tener en cuenta las necesidades y 
expectativas de los usuarios en la medida en que sean razonables, así como la capacidad 
del auditor legal para responder a dichas necesidades y expectativas. 
3.5 Las necesidades y expectativas de los usuarios pueden considerarse razonables si: 
las características de su trabajo están establecidas por ley; 
hay accionistas que estén dispuestos a pagar el servicio (es decir, hay una demanda real); 
existe un auditor legal dispuesto a prestar el servicio (por un precio que refleje, en 
particular, su nivel de capacitación, la dificultad de la tarea, el número de horas 
necesarias y el riesgo que conlleva) y apto para hacerlo. 
3.6 El servicio que pueden ofrecer los auditores legales dependerá no sólo de lo que los 
clientes les paguen por hacer, sino también de su capacitación técnica y su actitud ante el 
riesgo. Algunas de las tareas que se les exigen pueden no ser razonables, en el sentido de 
que na puede esperarse que los auditores posean la capacitación necesaria para hacerlas. 
3.7 La gente espera que el auditor legal contribuya a proteger los intereses de los accionistas, 
los acreedores (por ejemplo, proveedores, bancos y entidades de crédito), los 
pensionistas, los empleados y el público en general, tranquilizándolos en lo que respecta 
a: 
la exactitud de los estados financieros 
la continuidad de funcionamiento o la solvencia de la sociedad 
la existencia de fraude 
el respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones jurídicas 
la actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales. 
Conviene examinar brevemente lo razonable de estas expectativas. 
Exactitud de los estados financieros 
3.8 Parece estar muy extendida entre los usuarios de los estados financieros la opinión de 
que una auditoría sin reservas garantiza la exactitud de los estados financieros en lo 
esencial. 
3.9 Esta expectativa encierra dos ideas erróneas. La primera es que sea posible elaborar 
estados financieros "exactos" y, la segunda, que los estados financieros sean 
responsabilidad del auditor. 
3.10 En lo que respecta a la primera idea errónea, las personas bien informadas sobre 
contabilidad suelen coincidir en que los estados financieros no pueden ser "exactos" en el 
sentido de que haya un único conjunto de cifras que exprese correctamente los resultados 
de las operaciones de una sociedad y su situación financiera. Las distintas opciones 
disponibles para el tratamiento contable de las operaciones comerciales complejas y la 
incertidumbre implícita en las decisiones de gestión frustran cualquier intento de elaborar 
un conjunto de estados financieros que todos los observadores informados pudieran 
calificar de "exactos". 
3.11 En la UE, la idea de que ningún conjunto de estados financieros puede ser el único 
"correcto" está reconocida jurídicamente por la obligación, prevista en las directivas 
contables, de que las cuentas anuales y consolidadas ofrezcan una imagen fiel. La virtud 
de dicha obligación, que es un principio dominante en las directivas contables, es que 
tiene en cuenta el carácter inevitablemente valorativo de muchas cifras contables. 
10 
3.12 Se ha criticado mucho a los auditores por no adoptar una postura más firme frente a 
aquellos estados financieros que cumplan las normas de manera "creativa". Cuando, en 
opinión del auditor, los estados financieros resultan engañosos a causa de los métodos 
contables elegidos por los directivos y a sus prácticas de inclusión de datos, la directrices 
de auditoría le exigen que emita un dictamen con reservas, exponiendo claramente todos 
los factores que dan lugar al desacuerdo, las implicaciones para los estados financieros y, 
siempre que sea factible, una valoración cuantitativa de los efectos sobre éstos. Además, 
cuando un auditor considere que el desacuerdo es tan sustancial o está tan extendido que 
los estados financieros resultan engañosos en su conjunto, las directrices de auditoría le 
exigen emitir un dictamen desfavorable. 
3.13 La segunda idea errónea es que es el auditor legal el que elabora los estados financieros y 
es responsable de los mismos. A este respecto, indudablemente la responsabilidad de 
aprobar estados financieros (preparados por la dirección) que ofrezcan una imagen fiel 
corresponde al consejo de administración y no al auditor legal. Son los directivos y no el 
auditor legal los que deciden el método contable y las prácticas de inclusión de datos 
aplicados en los estados financieros, pues son los mejor situados para conocer los 
asuntos de la sociedad, llevar los libros contables y elaborar las cuentas. Los auditores 
tendrían que ser independientes y estar desvinculados de los órganos de dirección y 
vigilancia de sus clientes. Así pues, parece que sus funciones serán claramente distintas: 
los auditores deberán indicar si, en su opinión, los estados financieros han sido 
elaborados conforme a la ley y si ofrecen una imagen fiel. 
Continuidad de funcionamiento o solvencia de la sociedad 
3.14 Según varias encuestas, una gran parte de la opinión pública espera que el informe del 
auditor legal garantice la solidez financiera de una sociedad. 
3.15 Las cuentas anuales se elaboran partiendo de la base de que la sociedad continuará en 
funcionamiento. Los directivos sólo tienen derecho a adoptar este criterio si están 
convencidos de que realmente es así (en caso contrario, serán aplicables otras normas de 
contabilidad). En algunos países se está estudiando la posibilidad de exigir a los 
directivos que expongan las razones por las que consideran que la sociedad está en 
condiciones de continuar sus actividades y tomen las medidas necesarias para asegurarse 
de que sus observaciones estén bien fundadas. 
11 
3.16 Los auditores tienen el deber de estar atentos a los factores que puedan incrementar la 
capacidad financiera de una sociedad o disminuir sus recursos, permitiéndoles valorar así 
si el supuesto de continuidad de funcionamiento tiene una base real. Tan pronto como 
tengan conocimiento de hechos que puedan poner en peligro la continuidad, deberían 
advertirlo a los directivos o al órgano de vigilancia. La aceptación del supuesto de 
continuidad implica la solvencia, es decir, que en la fecha de cierre del balance la 
situación de la sociedad era tal que habría podido hacer frente plenamente a sus 
obligaciones al vencimiento. Los usuarios esperan que el informe de auditoría contenga 
un dictamen del auditor sobre la solvencia donde se admita el supuesto de continuidad. 
3.17 Que se exija esto al auditor no eximirá a los directivos de la responsabilidad que les 
incumbe, en virtud del derecho de sociedades, de determinar si una sociedad es o no 
solvente, ni mitigará la gravedad de su falta en caso de que mantengan la actividad de la 
sociedad siendo ésta insolvente . Las responsabilidades de los directivos son 
permanentes, en tanto que el dictamen del auditor se basa en la situación que se observa 
en una fecha dada. 
3.18 Los auditores han de ser cautos en la forma de hacer públicos los temores que puedan 
tener. La continuación de la actividad de una sociedad puede depender de que el resto del 
mundo desconozca que se albergan dudas sobre sus posibilidades de continuidad. Si, por 
ejemplo, los auditores anuncian que una sociedad sólo tendrá continuidad si el banco 
sigue renovando los préstamos y los proveedores ofreciendo los plazos normales de 
crédito, puede ocurrir que el banco insista en la devolución inmediata de los préstamos y 
los proveedores insistan en que se les pague al contado. 
3.19 Por otra parte, puede que algunas sociedades siguieran existiendo y se hubiera salvado el 
dinero de los accionistas y acreedores de haberse detectado antes los problemas. Es más, 
hay ejemplos de sociedades que pueden seguir funcionando pese a saberse públicamente 
que presentan problemas de liquidez y que se está discutiendo su reconstrucción 
financiera. De hecho, en algunos estudios se ha observado que, comparando un conjunto 
de sociedades con calificación de empresa en funcionamiento con otro conjunto similar 
que carecía de tal calificación, los porcentajes de supervivencia eran imposibles de 
distinguir. 
Estos procedimientos rebasan lo previsto actualmente en el apartado 1 del artículo 17 de la Segunda 
Directiva del Consejo (77/91/CEE), de 13.12.1976, con arreglo al cual, en caso de pérdida grave del 
capital suscrito, deberá convocarse una junta general de accionistas con el fin de examinar si procede 
disolver la sociedad o adoptar cualquier otra medida. 
12 
3.20 Algunos Estados miembros han establecido procedimientos concretos que deben seguir 
los directivos y auditores cuando se pone en duda el supuesto de continuidad de 
funcionamiento2. Diversos informes sobre gestión de sociedades se centran en este tema 
y en algunos se propone que los directivos proporcionen a los auditores una declaración 
por escrito confirmando que, desde su punto de vista, la sociedad seguirá en 
funcionamiento en los doce meses siguientes a la fecha en que ellos aprueban los estados 
financieros. Además, tendrían que aportar a los auditores pruebas que sustentaran esa 
opinión. Los auditores, por su parte, se encargarían de aplicar procedimientos 
encaminados específicamente a comprobar el fundamento de la opinión de los directivos 
de que la sociedad puede seguir funcionando. En los informes Cadbury y Vienot se 
propone que a los directivos se les exija cerciorarse de que el supuesto de continuidad es 
razonable y que informen en consecuencia a los accionistas. Los auditores tendrían que 
encargarse de verificar la opinión de los directivos sobre las posibilidades de continuidad 
de la sociedad y emitir su dictamen al respecto. 
3.21 Aunque ni los directivos ni los auditores legales pueden garantizar permanentemente la 
solidez financiera de una sociedad, parece razonable esperar que los primeros declaren 
públicamente si, a su juicio, teniendo en cuenta el entorno comercial en el que la 
sociedad desarrolla sus actividades y espera seguir haciéndolo, ésta dispone de recursos 
financieros suficientes para continuar la actividad durante doce meses, como mínimo, a 
partir de la fecha en que se aprueban los estados financieros. Parece igualmente 
razonable esperar que los auditores apliquen procedimientos que permitan verificar el 
juicio emitido por los directivos y que informen públicamente sobre el resultado de las 
comprobaciones. 
Existencia defraude 
3.22 La auditorías se han asociado tradicionalmente con la detección del fraude. De acuerdo 
con una encuesta realizada en el Reino Unido en 1989, el 75% de la opinión pública, 
incluida la mayoría de los entendidos en temas financieros, piensa que la misión del 
auditor legal es detectar fraudes de todo tipo. La misma encuesta reveló que el 61% del 
público piensa que el auditor debe ocuparse activamente de investigar dónde hay fraude. 
3.23 Hasta hace poco, la respuesta habitual de los auditores era que la función básica del 
auditor no es prevenir ni detectar el fraude y que esto es algo que, en todo caso, resulta 
imposible. Hasta la década de los 80 no se introdujo legislación en algunos Estados 
miembros que hiciera mención explícita a la comunicación o la detección del fraude 
como objetivo de una auditoría. Desde entonces, los gobiernos ha comenzado a 
preocuparse especialmente de los problemas de "orden público", los delitos de guante 
blanco y la protección de los inversores, a raíz de asuntos ampliamente divulgados que 
fueron noticia de primera página en varios Estados miembros. 
3 Véase bibliografía adjunta. 
13 
3.24 En algunos Estados miembros, los organismos reguladores han publicado directrices de 
auditoría en lo que respecta a la misión del auditor legal frente al fraude, los errores u 
otras irregularidades. Las directrices especifican las responsabilidades respectivas de la 
dirección y el auditor. La dirección es la principal responsable de detectar el fraude, los 
errores u otras irregularidades, considerándose esa responsabilidad parte de su función 
gestora. La responsabilidad del auditor consiste en planear, ejecutar y evaluar su trabajo 
de auditoría de modo que pueda tener expectativas razonables de detectar en las cuentas 
información falsa significativa, ya sea producto del fraude, de errores o de otras 
irregularidades. 
3.25 Las directrices recomiendan que, si en el curso de la auditoría, el auditor comienza a 
sospechar la existencia de actividades fraudulentas, tiene la obligación de investigar 
hasta que sus sospechas desaparezcan o se vean confirmadas. En algunos Estados 
miembros se recomienda que el auditor comunique sin tardanza a la alta dirección todo 
hecho fraudulento detectado durante la auditoría, aunque el efecto del mismo no sea 
significativo en lo que respecta a los estados financieros de la sociedad. La única 
circunstancia en la que el auditor no debería comunicarlo es cuando sospeche que la 
dirección está implicada en el fraude. En tales circunstancias, deberá comunicar el asunto 
a una autoridad competente. En algunos Estados miembros, los auditores tienen el deber 
de informar al Ministerio de Justicia. 
3.26 Las directrices señalan que el auditor podría necesitar asesoramiento jurídico antes de 
decidir si el asunto debiera comunicarse a una autoridad competente por el interés 
público. El problema que se plantea a los auditores es que normalmente deberán tomar 
una decisión basada en sus sospechas de fraude y no en hechos demostrados. Si 
comunican sus sospechas a un tercero y después no son capaces de presentar pruebas 
fehacientes de fraude, se exponen a ser procesados. 
3.27 En el sector financiero, la responsabilidad de los auditores en este sentido ha quedado 
aclarada en casi todos los Estados miembros por medio de normas que les liberan de la 
obligación de confidencialidad hacia la sociedad contratante y les otorgan el derecho, 
aunque no la obligación, de informar a un organismo regulador. 
Esto está ahora específicamente previsto en la Directiva 95/26/CE del Consejo, aprobada 
en junio de 1995, que en el apartado 1 de su artículo 5 dispone que el auditor legal de una 
entidad financiera "tendrá la obligación de señalar rápidamente a las autoridades 
competentes cualquier hecho o decisión sobre dicha entidad del que haya tenido 
conocimiento en el ejercicio de dicha función y que pueda: 
- constituir una violación del contenido de las disposiciones legales, reglamentarias o 
administrativas que establecen las condiciones de autorización o que regulan de manera 
específica el ejercicio de la actividad de las entidades financieras, o 
- perjudicar la continuidad de la explotación de la entidad financiera, o 
- implicar la denegación de la certificación de cuentas o la emisión de reservas;" 
14 
La misma Directiva, en el apartado 2 de su artículo 5 dispone que: "la divulgación de 
buena fe de hechos o decisiones mencionados en el apartado 1 a las autoridades 
competentes, por parte de las personas autorizadas con arreglo a la Directiva 84/253/CEE 
(los auditores legales), no constituirá violación de las restricciones sobre divulgación de 
información impuesta por vía contractual o por cualquier disposición legal, reglamentaria 
o administrativa ni implicará para dichas personas ningún tipo de responsabilidad". 
Los Estados miembros deberán poner en práctica la directiva en julio de 1996 a más 
tardar. 
3.28 Si el fraude es significativo, los auditores legales deberán asegurarse de que los estados 
financieros reflejen el efecto del mismo y de que se divulgue toda la información 
necesaria. Si entonces quedan convencidos de que los estados financieros ofrecen una 
imagen fiel, no será necesario formular reservas en el informe de auditoría. Si el fraude 
no es significativo en lo que respecta a los estados financieros, son los directivos los que 
deberán decidir si es necesaria la divulgación. No obstante, puesto que el fraude 
significativo sin detectar significa que los estados financieros no ofrecerán una imagen 
fiel de las actividades de la sociedad, parece que los auditores deberían tener la 
obligación de emplear los medios que consideren necesarios para detectar el fraude 
significativo a fin de que su dictamen sea válido. 
3.29 La opinión pública espera que se reduzcan al mínimo las posibilidades de fraude. Parece 
razonable esperar, por tanto, que el consejo de administración se encargue de instaurar y 
mantener sistemas de control interno que, entre otras cosas, reduzcan en lo posible las 
posibilidades de fraude y aumenten al máximo la probabilidad de que dicho fraude sea 
detectado cuanto antes. También parece razonable esperar que, en el informe de 
auditoría, los auditores legales confirmen la existencia de dichos sistemas de control 
interno y digan si parecen o no bien diseñados para cumplir su propósito. Del mismo 
modo, sería razonable esperar que los auditores apoyaran a los directivos en sus intentos 
de prevenir y detectar el fraude, comunicando a éstos los puntos débiles que puedan 
haber observado en los sistemas de control interno y toda sospecha que puedan albergar 
en relación con el fraude. 
Respeto por parte de la sociedad de sus obligaciones legales 
3.30 La opinión general parece asignar al auditor el deber de detectar si una empresa infringe 
el derecho de sociedades o las disposiciones legales específicamente relacionadas con el 
mismo. Sin embargo, no es razonable esperar que informe sobre cuestiones que van más 
allá de su competencia o especialización, sobre todo dado el complejo entramado 
jurídico de hoy en día. 
15 
3.31 Los directivos tendrían que encargarse de instaurar y mantener sistemas de control 
interno que, entre otras cosas, reduzcan en lo posible las posibilidades de cometer actos 
ilícitos en nombre de la empresa y aumenten al máximo la probabilidad de que tales 
actos ilícitos sean detectados enseguida. Parece igualmente razonable esperar que, en el 
informe de auditoría, los auditores legales confirmen la existencia de dichos sistemas de 
control interno y digan si parecen o no bien diseñados para cumplir su propósito. 
3.32 Asimismo, como parte de su tarea de elaborar estados financieros que ofrezcan una 
imagen fiel, los directivos deben asegurarse de que los estados financieros reflejen las 
consecuencias económicas de los actos ilícitos detectados, si dichas consecuencias se 
consideran significativas. El auditor legal, dentro de su responsabilidad de dictaminar si 
los estados financieros ofrecen una imagen fiel, debe confirmar que éstos reflejan las 
consecuencias económicas de tales actos ilícitos. 
Actuación responsable de la sociedad en temas medioambientales y sociales 
3.33 En los últimos años se ha insistido en la conveniencia de que las empresas se sometan a 
un control de su actuación social, particularmente en lo que respecta al entorno físico, 
pero también en lo relativo a la actuación en materia de empleo, a la seguridad en el 
trabajo, a las sanciones comerciales, a la política de desarrollo de productos y a otros 
temas que afecten a la opinión pública y a grupos de interés concretos. 
3.34 Sin entrar en las ventajas de dicho control o controles, cabría preguntarse si el auditor 
legal tiene la preparación y experiencia adecuadas para desempeñar este trabajo o si éste 
debiera ser independiente de la auditoría legal y encomendarse a expertos cualificados en 
la materia. 
3.35 Aunque no es razonable esperar que el auditor legal se pronuncie sobre temas que van 
más allá de sus competencias y especialización, puede alegarse que los auditores 
deberían admitir que sus responsabilidades tenderán a aumentar a medida que lo hagan 
las expectativas del público. Disponiendo de tiempo, y siempre que haya un consenso 
suficientemente claro sobre lo que se espera de él, el auditor podrá adquirir la 
especialización necesaria en ámbitos que escapan de lo que es la auditoría financiera en 
sentido estricto. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
3.36 La falta de una definición común de auditoría legal en la UE crea un exceso de 
expectativas perjudicial. Convendría adoptar un enfoque común con respecto a la 
auditoría legal, teniendo en cuenta la evolución más reciente a nivel internacional. Si la 
auditoría ha de aportar credibilidad a los estados financieros publicados, los usuarios 
deberán saber qué confianza merece el certificado de auditoría. A este respecto, habrá 
que prestar especial atención a la función del auditor con respecto a la continuidad de 
funcionamiento de la sociedad y a las medidas que deba tomar en caso de fraude y otros 
actos ilícitos. 
16 
3.37 Cabría estudiar en qué medida las Normas Internacionales de Auditoría vigentes podrían 
ser el punto de partida para una definición común de auditoría legal. Sin embargo, 
también habrá que tener plenamente en cuenta toda característica propia que distinga el 
entorno europeo del mundial. 
3.38 Para que la definición común sea eficaz, deberá integrarse en el marco reglamentario de 
todos los Estados miembros. Cabe plantearse si, para ello, debería elaborarse una 
directiva o si bastaría con una recomendación. En cualquiera de los dos casos, debería 
buscarse la necesaria flexibilidad, para que cualquier requisito legal pueda adaptarse 
rápidamente a las circunstancias cambiantes en que trabaja el auditor. 
El informe de auditoría 
Contenido del informe de auditoría 
3.39 El informe de auditoría es el medio por el que el auditor legal se comunica con los 
accionistas, los acreedores, los empleados y los ciudadanos en general. Es el resultado 
del proceso de auditoría. Normalmente, se distingue entre el informe de auditoría in 
extenso y el informe de auditoría abreviado. El primero va dirigido a la dirección y 
generalmente no se pone a disposición del público. 
3.40 Aunque en las directivas contables no se establece el contenido del informe de auditoría, 
en casi todos los Estados miembros el derecho de sociedades precisa los puntos que 
deben incluir los informes que se publiquen. Las organizaciones profesionales de todos 
los Estados miembros han establecido unos modelos. No obstante, dichos modelos sólo 
son obligatorios en tres Estados miembros. 
3.41 En los Estados miembros, en general, el informe de auditoría relativo a las cuentas 
anuales indicará normalmente: 
si el auditor ha obtenido toda la información y explicaciones que, según su leal 
saber y entender, son necesarias a efectos de la auditoría; 
si, en su opinión, la sociedad ha llevado libros y registros apropiados; 
si el informe de gestión coincide con las cuentas anuales; 
si las cuentas anuales dan una imagen fiel del activo, el pasivo, la situación 
financiera y las pérdidas y ganancias de la sociedad; 
si las cuentas anuales cumplen lo dispuesto por el derecho de sociedades; 
si la auditoría se ha realizado de conformidad con las normas en la materia. 
17 
3.42 A la vista de los informes de auditoría de las mayores sociedades que cotizan en bolsa en 
los Estados miembros, podría decirse que, en su forma actual, lo único que puede 
tranquilizar a los usuarios es la falta de reservas sobre los estados financieros. Los 
informes no ayudan a comprender qué es lo que hacen realmente los auditores -que son 
designados por los accionistas, a quienes informan- a cambio de los honorarios que 
perciben. Sin esta información, cuesta trabajo entender cómo los inversores y otros 
usuarios pueden formarse una idea con un mínimo fundamento sobre el valor que pueden 
dar al dictamen del auditor. 
3.43 Parece haber consenso general en cuanto à la necesidad de proporcionar más información 
sobre el contenido y la naturaleza del trabajo en el que se basa el informe de auditoría. 
Con mucha frecuencia, los usuarios conceden al informe el valor de una garantía o 
certificado en el que sustentar sus decisiones. Es necesario que en él se expongan 
claramente las responsabilidades del auditor de informar sobre los estados financieros. 
3.44 De acuerdo con los resultados de encuestas recientes, en los diez últimos años se han ido 
armonizando en la UE la estructura y redacción de los informes de auditoría. Ello 
obedece en gran medida a una adopción más generalizada y coherente de las 
correspondientes normas internacionales de auditoría. Con todo, sigue habiendo 
diferencias de redacción y alcance entre el tipo estándar de informe abreviado de los 
diversos Estados miembros. Estas diferencias influyen en el Mercado Único, en la 
medida en que reducen la utilidad de los informes emitidos en otros Estados miembros. 
En principio, si el trabajo de auditoría legal realizado es semejante, ello debería reflejarse 
claramente mediante una redacción similar del informe de auditoría. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
3.45 Una vez acordada la definición de auditoría legal, debería ser más fácil ponerse de 
acuerdo sobre el contenido mínimo del informe de auditoría. Al ser éste el medio por el 
que el auditor legal se comunica con los accionistas, los acreedores, los empleados y los 
ciudadanos en general, parece deseable que su redacción sea similar en toda la UE. 
3.46 En varios Estados miembros, la redacción del informe de auditoría se ha adaptado a la 
desarrollada por la Federación Internacional de Contables. Cabe plantearse hasta qué 
punto éste podría ser también el punto de partida de una definición común en la UE. Sin 
embargo, habría que prestar la debida atención a las características distintivas del ámbito 
europeo frente al internacional. Para reducir la diferencia de expectativas, sería necesario 
que el informe de auditoría aportara más información sobre qué ha hecho efectivamente 
al auditor, qué criterios profesionales ha aplicado en la realización de su tarea y si la 
información financiera preparada por la sociedad cumple los requisitos legales y 
reglamentarios. También sería necesario que el auditor expusiera claramente en su 
informe cualquier reserva que pudiera tener. 
18 
3.47 En cuanto a la definición de auditoría legal, parece necesario que la definición común de 
lo que constituye el informe de auditoría cuente con un respaldo legislativo en los 
Estados miembros. Habrá que pensar si, para ello, sería necesaria legislación vinculante 
en el plano de la UE (es decir, una directiva) o si bastaría con una recomendación de la 
Comisión. En cualquier caso, deberá buscarse la necesaria flexibilidad, a fin de que todo 
requisito legal pueda adaptarse fácilmente a la rápida evolución del entorno en el que 
trabaja el auditor, en particular a los avances relacionados con la introducción de nuevas 
tecnologías de la información. 
19 
4 POSICIÓN DEL AUDITOR LEGAL 
Aptitud del auditor legal 
Aptitud del auditor con arreglo a la Octava Directiva 
4.1 Es indudable que lo que se pide al auditor legal en su trabajo exige que éste sea un 
profesional altamente cualificado. Eso explica que la Octava Directiva, de 18 de abril de 
1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de 
documentos contables, haya situado muy alto el nivel de aptitud del auditor legal. 
4.2 Sin embargo, no pueden olvidarse las diferencias entre los sistemas educativos de los 
Estados miembros. Éstas crearon dificultades cuando, en el momento de ponerse en 
práctica la Directiva, se intentó por comparar los distintos niveles de estudios nacionales. 
Como resultado, la profesión contable en Europa ha insistido en la necesidad de que los 
profesionales que deseen ofrecer servicios en otro país adquieran el título profesional del 
país de acogida. 
4.3 Aunque la Octava Directiva ha favorecido cierta armonización en este ámbito, sigue 
habiendo diferencias importantes. En este momento, no hay común acuerdo sobre el 
contenido de las diversas materias que se enumeran en el artículo 6 de la Octava 
Directiva y que forman parte del examen de conocimientos teóricos. La falta de una 
interpretación común se hizo patente cuando se adhirieron nuevos Estados miembros a la 
UE y cuando los países de Europa Central y Oriental pidieron asistencia técnica para 
introducir programas de formación de auditores. 
4.4 El desarrollo de la tecnología de la información probablemente tendrá importantes 
repercusiones sobre la labor de auditoría. A veces se considera una amenaza para los 
auditores, dada la importancia cada vez menor de publicar estados financieros dirigidos a 
los inversores, que quizá puedan obtener en todo momento información financiera por 
otros medios. No obstante, también puede ofrecer nuevas posibilidades, al crear nuevas 
funciones de certificación relacionadas con los nuevos flujos, sistemas y tipos de 
información que las entidades informadoras ofrecerán a los usuarios a medida que 
avance la sociedad de la información. Ello repercutirá necesariamente en los requisitos 
de formación que actualmente establece la Octava Directiva, que se fijaron en función de 
las distintas condiciones tecnológicas en que se inscribía la labor de auditoría. Por esta y 
otras razones, quizá haya que adaptar o aclarar el artículo 6 de la Directiva. 
20 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
4.5 Es lamentable que ni la profesión contable ni la comunidad académica hayan dado pasos 
concretos para aclarar los requisitos de formación enumerados en la Octava Directiva. 
Parece lógico pensar que la definición de un plan de estudios para la formación de 
auditores debería corresponder en primer lugar a quienes intervienen directamente en el 
proceso educativo. Una mayor armonización en este campo facilitaría sin duda la 
aplicación de las directivas sobre reconocimiento de títulos (véase asimismo la sección 
8). En este contexto, debería ser evidente que el proceso de formación debe preparar a los 
auditores para trabajar en un mercado único. Una iniciativa de este tipo a escala europea 
podría inscribirse, por ejemplo, en el marco del nuevo programa comunitario 
SOCRATES y, concretamente, de su Capítulo I, ERASMUS, Acción l.D, referente a 
proyectos de cooperación universitaria sobre temas de interés mutuo ("Redes temáticas"), 
que ofrecen un foro de reflexión en el que participan representantes del mundo socio­
económico y profesional en ámbitos de estudio específicos, incluidos los de otros países 
que participan en los programas. 
4.6 Para actualizar la lista de materias que figura en el artículo 6 de la Octava Directiva será 
necesario modificar esta última. Si ello se considera oportuno, habrá que pensar en la 
posibilidad de introducir un procedimiento que permita futuras modificaciones sin tener 
que pasar por todo el proceso legislativo. 
Independencia del auditor legal 
Definición de independencia 
4.7 De conformidad con la Octava Directiva, el auditor legal debe ser independiente. En el 
momento de aprobarse la Directiva, fue imposible ponerse de acuerdo sobre una 
definición común de "independencia". Como resultado, los Estados miembros han 
tratado el tema de diferente manera. 
4.8 Tal como señala la FEE , la independencia es el recurso principal con que cuenta el 
auditor legal para demostrar que puede desarrollar su trabajo con objetividad. Al analizar 
la independencia, es necesario considerar tanto la independencia de espíritu, es decir, la 
disposición a tomar en consideración todos los elementos relacionados con la tarea que 
se tiene entre manos, como la independencia de cara al exterior, es decir, la evitación de 
hechos y circunstancias tan notorios que puedan llevar a un tercero informado a 
cuestionar la objetividad del auditor legal. 
Véase bibliografía adjunta. 
21 
4.9 Recientemente se han expresado temores por las amenazas que se ciernen sobre la 
independencia de los auditores. En años pasados, varios estudios informaban de que las 
sociedades estaban cada vez más dispuestas a poner en entredicho la opinión de los 
auditores, buscar la opinión más favorable, buscar asesoramiento jurídico sobre los 
dictámenes de los auditores y cambiar de auditor. Algunos estudios concluían que, dada 
la presión competitiva, sería idealista dar por sentado que ningún auditor piensa en 
ningún momento en el riesgo de perder trabajo. Se ha criticado que la profesionalidad de 
los auditores ha disminuido en favor de una actitud más "práctica". 
4.10 Además, se ha hecho más frecuente que las auditorías se saquen a concurso. El motivo 
principal es obtener los servicios de los auditores al menor precio posible. Se ha sugerido 
a veces que los directivos recurren a los concursos a fin de presionar a los auditores ya 
contratados, sobre todo cuando hayan surgido discrepancias. 
4.11 La competencia cada vez mayor por el "negocio" de auditoría y, sobre todo, por las 
auditorías de grandes sociedades "de prestigio", es también motivo de inquietud. Sin 
duda, la competencia a veces lleva a presentar ofertas bajas o incluso por debajo de los 
costes reales. El procedimiento del concurso, que garantiza la transparencia y la 
competencia, no debería dar lugar a que los auditores cobraran unos honorarios que no 
les permitieran desarrollar su trabajo con arreglo a criterios profesionales . Algunos 
observadores infieren que los concursantes seleccionados esperan equilibrar el coste total 
de la auditoría con servicios de asesoramiento de otro tipo. Enlazamos así con otro 
motivo de inquietud, relacionado con la prestación de servicios que no sean de auditoría. 
4.12 Se ha debatido mucho si el auditor debería o no prestar otros servicios al cliente de una 
auditoría. Algunos sostienen que la prestación de esos otros servicios probablemente le 
ayude a comprender mejor la actividad y las operaciones del cliente y que ello redundará 
en beneficio de la auditoría. También se aduce que no hay nada que demuestre que la 
relación entre el volumen de los honorarios por servicios distintos de la auditoría y el de 
los de auditoría represente una amenaza para la objetividad. No obstante, otros están 
igualmente convencidos de que la prestación a un mismo cliente de una amplia serie de 
servicios distintos de la auditoría puede perjudicar la objetividad de ésta. Hacen falta 
medidas de salvaguardia que respondan a estos temores. 
En el ámbito de los contratos públicos, el Consejo ha adoptado una serie de normas que garantizan la 
transparencia de los concursos para la adjudicación de contratos por parte de entidades de derecho público. 
Dichas normas son igualmente aplicables a los servicios de auditoría. Véanse las Directivas 92/50/CEE y 
93/38/CEE - Anexo IA - Categoría 9. 
22 
4.13 Dichas medidas podrían consistir en limitar los demás servicios a aquellos cuya 
naturaleza y calidad se correspondan con el perfil profesional del auditor y que ofrezcan 
pocas probabilidades de debilitar su objetividad, o en exigir que se desglosen los 
honorarios de los servicios de auditoría y de otro tipo. Una solución consistente en 
impedir que el auditor preste ningún otro tipo de servicio al cliente de la auditoría 
resolvería claramente el problema de la independencia de cara al exterior. Sin embargo, 
la práctica ha demostrado que esta solución no es una alternativa viable, ya que es 
demasiado fácil eludirla, haciendo que preste el servicio una empresa asociada o 
perteneciente al mismo grupo. 
4.14 En todos los casos, el auditor debiera asegurarse de que ni él ni su empresa intervienen 
en la administración o en la toma de decisiones del cliente. El auditor no tendría que 
participar en la elaboración de los estados financieros de su cliente, intervenir en la 
valoración de los activos o pasivos al objeto de consignarlos en los estados financieros, 
actuar para el cliente en la resolución de litigios que pudieran influir de forma 
significativa en los estados financieros, ni llevar a cabo servicios que repercutieran 
directamente en los altos directivos, por ejemplo, en su contratación. 
4.15 A algunos analistas les parece preocupante que una sociedad mantenga los mismos 
auditores durante mucho tiempo. Se sostiene que ello puede crear una relación 
demasiado estrecha y amigable con la dirección, llegando a estar los auditores 
excesivamente atentos a los deseos de esta última. Se ha hablado mucho sobre si la 
auditoría legal debería someterse a un sistema de rotación obligatoria. Los argumentos a 
favor de este sistema no son concluyentes. En este contexto, es importante precisar que 
uno de los dos Estados miembros que tenían un sistema de rotación obligatoria lo 
suprimió hace poco. Una solución que permitiría percibir mejor la objetividad del 
auditor, sin los inconvenientes, en cuanto a eficacia y calidad, de la rotación de empresas 
auditoras, consistiría en establecer una rotación de socios auditores de una misma firma. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
4.16 La independencia es un tema importante. Respondiendo a las diferentes tradiciones y 
experiencias, el tema se aborda de distinta manera en los Estados miembros. Es 
improbable, a corto plazo, poder llegar a un acuerdo en la UE sobre una definición 
común que abarque los diversos aspectos relacionados con la independencia del auditor. 
La aprobación de un conjunto de normas que regulen la independencia no trae por sí 
misma la independencia en la práctica. Sin embargo, un acuerdo en torno a un núcleo 
común de principios básicos en todos los Estados miembros constituiría un paso 
importante con vistas a la creación de un mercado interior de servicios de auditoría. 
Estos principios podrían ser desarrollados por la propia profesión a escala de la UE. 
23 
4.17 Deberá estudiarse qué instrumento es el más adecuado para garantizar que se respete en 
la práctica cualquier acuerdo alcanzado en el ámbito de la UE. 
Posición del auditor legal dentro de la sociedad 
Auditoría legal y gestión de sociedades 
4.18 La auditoría legal es un elemento esencial dentro del sistema de gestión de sociedades. 
Para situarla en su justo término, es necesario distinguir las funciones que tienen los 
diversos órganos de la sociedad en la presentación de informes financieros. Mientras que 
los directivos son los encargados de elaborar los estados financieros, la función del 
auditor legal es informar a los accionistas acerca de los estados financieros que le han 
presentado aquéllos. Al hacerlo, el auditor legal actúa por el interés de los accionistas 
que tienen una participación financiera en la sociedad. Por añadidura, su informe aporta 
credibilidad a la información financiera utilizada por terceros. 
4.19 Dado que los accionistas son quienes tienen un interés más directo en los resultados de la 
auditoría legal, todos los Estados miembros les han otorgado el derecho de nombrar y 
destituir al auditor en la junta general. Sin embargo, en casi todas las sociedades que 
cotizan en bolsa, debido al gran número de accionistas y a su carácter temporal, no existe 
ningún mecanismo eficaz para ello. Suelen ser los directivos los que nombran y 
destituyen al auditor legal en la práctica, mientras que los accionistas se limitan a 
ratificar la decisión en la junta general anual. Una consecuencia de ello es que se critica a 
los auditores legales por su falta de independencia frente a los directivos. Se alega que, 
de surgir discrepancias entre ambas partes sobre aspectos tales como la elección de 
métodos contables, el auditor legal tiene un incentivo para ceder a los deseos de los 
directivos. El auditor puede verse en una posición especialmente difícil si, en la disputa, 
aquéllos han reunido dictámenes de empresas de auditoría competidoras. 
4.20 Se afirma que otro resultado de que, en la práctica, los auditores sean nombrados por los 
directivos es que, debido a las presiones de costes, ambas partes han reducido la función 
de la auditoría legal al mínimo necesario para cumplir los requisitos legales del derecho 
de sociedades, tal como lo interpretan las propias empresas de auditoría. Se sostiene que 
ello ha dado lugar a que los auditores legales estén cada vez menos pendientes de 
comprobar la vigencia y eficacia de los sistemas de control interno de las sociedades, lo 
que podría llevar a un incremento del fraude y de otras actividades ilícitas. 
4.21 El hecho de que la remuneración de los auditores legales se acuerde con los directivos 
plantea un nuevo problema. Los honorarios de auditoría suelen convenirse por 
adelantado y se basan en el supuesto, normalmente válido, de que los auditores no van a 
encontrar ningún indicio de actuaciones ilegales. Sin embargo, si en el curso de su 
trabajo los auditores abrigan la sospecha de que ha habido actividad fraudulenta que, en 
su opinión, debiera investigarse más a fondo, tendrán que acordar con los directivos unos 
honorarios adicionales por el trabajo extra. Si los directivos están implicados en las 
actuaciones ilegales, el auditor legal se hallará en una difícil situación. 
24 
4.22 Para proteger la independencia y objetividad del auditor legal, en algunos Estados 
miembros se han desarrollado o se están estudiando procedimientos que aumenten las 
garantías de que los accionistas pueden intervenir verdaderamente en el nombramiento y 
destitución del auditor, por ejemplo, recurriendo con más frecuencia a comités de 
auditoría o mediante reformas de los procedimientos del consejo de administración, o 
bien buscando la participación de otras partes, como el órgano de representación de los 
trabajadores. 
4.23 Tanto el informe Cadbury en el Reino Unido como el informe Vienot en Francia 
recomiendan que el consejo de administración de las sociedades que cotizan en bolsa 
establezca un comité de auditoría integrado, al menos, por tres consejeros no ejecutivos y 
presidido por uno de sus miembros. Desde 1978, la Bolsa de Nueva York exige que 
todas las sociedades con cotización oficial dispongan de un comité de auditoría 
compuesto exclusivamente por consejeros independientes; en el informe de 1987 de la 
American Treadway Commission se llegaba a la conclusión de que los comités de 
auditoría contribuirían de forma esencial a garantizar el rigor de los informes financieros 
de las sociedades estadounidenses. De acuerdo con la experiencia de los Estados Unidos, 
aun cuando los comités de auditoría se hayan creado principalmente para cumplir los 
requisitos de cotización en bolsa, han demostrado su valía y se han convertido en comités 
fundamentales de los consejos de administración. 
25 
4.24 Sin embargo, es probable que las sociedades que no dispongan de un importante sistema 
de auditoría interna sean incapaces de proporcionar a un comité de auditoría suficiente 
información para que cumpla sus obligaciones. Habida cuenta del alcance de su labor y 
de los plazos de que dispone, es poco probable que el auditor legal pueda suplir esta 
carencia. Por otro lado, la auditoría legal es básicamente una instantánea tomada en un 
momento dado, mientras que evaluar la eficacia de los sistemas de información de la 
dirección y los sistemas de control interno de una sociedad es algo que debería hacerse 
de forma continuada. Por este motivo, se ha recomendado que en las grandes sociedades 
se nombre un auditor interno principal que dirija un sólido equipo de auditoría interna, 
capaz de proporcionar al comité de auditoría suficiente información para cumplir sus 
obligaciones en nombre del consejo de administración. Como señala la Confederación 
Europea de Institutos de Auditoría Interna en el documento en el que expone su postura 
sobre la Auditoría interna en Europa , la presentación de informes de evaluación de la 
calidad de los sistemas de control interno y de gestión del riesgo que sean, a la vez, 
oportunos y objetivos contribuiría de manera significativa a reforzar el control de las 
operaciones por parte de la dirección, favoreciendo así una gestión saneada de la 
sociedad. En su opinión, es necesario que la UE introduzca legislación vinculante 
dirigida a empresas y sectores importantes, en la que se exija el establecimiento de una 
función de auditoría interna profesional y se regule la titulación y experiencia 
preceptivas, así como las obligaciones del consejo de administración y del consejero 
delegado en relación con las conclusiones y recomendaciones que se deriven de la 
auditoría interna. 
4.25 En los Estados miembros, la duración del nombramiento para la auditoría legal oscila 
entre un período fijo de uno a seis años y un período indefinido. En la propuesta 
modificada de Quinta Directiva del Consejo se propone que el auditor legal sea 
designado por un período determinado, no inferior a tres ejercicios ni superior a seis. 
4.26 El informe de 1996 realizado por encargo de la Comisión muestra que la posición del 
auditor legal no es la misma en todos los Estados miembros. Éste puede ser desde un 
asesor externo hasta un órgano de la sociedad. En algunos casos existe incluso una doble 
obligación de auditoría, lo cual significa que a la obligación de auditoría legal en virtud 
de lo dispuesto en las directivas contables se añade otra auditoría impuesta por la 
autoridad reguladora del mercado de valores. No está claro que este sistema presente 
ninguna ventaja en lo que respecta a un mayor control. En cambio, puede inducir a 
confusión sobre la posición respectiva de los distintos auditores, especialmente si llegan 
a conclusiones diferentes sobre la misma sociedad. 
Véase bibliografía adjunta. 
26 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
Ml En debates recientes sobre gestión de sociedades se ha insistido en la necesidad de 
definir más claramente la función del consejo de administración en la elaboración de los 
estados financieros. El tema, sin embargo, es mucho más complejo y supone definir el 
papel de todos los que intervienen en el proceso de presentación de informes financieros 
(consejo de administración, órgano de vigilancia, junta general de accionistas, auditor). 
Para mejorar la política de restricciones y equilibrio dentro de las sociedades, habría que 
prestar más atención a temas como la creación de un comité de auditoría o el 
establecimiento de un sistema de control interno que funcione adecuadamente. 
4.28 Es difícil tratar en el plano de la UE cuestiones de gestión de sociedades: los esfuerzos 
realizados en el pasado por armonizar la legislación sobre estructura de las sociedades 
resultaron infructuosos. Para contribuir al debate a escala nacional, quizá conviniera 
aprobar una recomendación de la UE sobre posibles formas de mejorar el actual sistema 
de gestión de sociedades, sobre todo en lo relativo a la presentación de informes 
financieros. Después correspondería a los Estados miembros adoptar las medidas 
legislativas necesarias a nivel nacional. 
Función de los organismos gubernamentales y organizaciones profesionales 
Control de calidad 
4.29 De acuerdo con la Octava Directiva, los auditores deberán ser autorizados por la 
autoridad que designe cada Estado miembro. Dicha autoridad deberá asegurarse de que 
las personas autorizadas como auditores legales cumplan todos los requisitos 
establecidos en la Directiva y lleven a cabo las auditorías conforme a los principios de 
integridad profesional e independencia. 
4.30 Casi todos los Estados miembros han delegado la facultad de autorizar a los auditores 
legales en una o más asociaciones profesionales. En tal caso, es importante que dichas 
asociaciones supervisen además la forma en que sus miembros realizan las auditorías. 
Casi todas las asociaciones han desarrollado normas profesionales que describen cómo 
ha de efectuarse una auditoría, normas inspiradas con frecuencia en las desarrolladas por 
la IFAC. Sin embargo, no ocurre así en todos los Estados miembros y las normas de 
auditoría, cuando se aplican, suelen ser meras recomendaciones y no un imperativo legal. 
Así pues, en este momento no hay garantías de que las auditorías legales realizadas por 
profesionales autorizados en virtud de la Octava Directiva presenten una calidad 
equivalente. 
27 
4.31 Asimismo, hay diferencias en cuanto a la forma en que las asociaciones profesionales 
supervisan a sus miembros. Mientras que algunas han organizado sistemas de 
supervisión entre iguales, de tal manera que el trabajo de un auditor es revisado 
regularmente por otro auditor, otras asociaciones han creado un servicio especial que se 
ocupa de revisar la forma en que sus miembros realizan las auditorías legales. Una vez 
más, no hay garantías de que los sistemas para controlar la calidad en los diversos 
Estados miembros sean equivalentes, o tan siquiera suficientes. 
4.32 Algunos Estados miembros han decidido no delegar en una asociación profesional la 
facultad de autorizar a los auditores, sino encomendar la tarea a un ministerio u otro 
organismo, por ejemplo, una cámara de comercio. También en este caso, hacen falta 
mecanismos adecuados para ^garantizar que haya un control de la calidad y que se tomen 
medidas en los casos en los que los auditores no desempeñen sus tareas conforme a los 
principios de integridad profesional e independencia. 
4.33 Casi todos los Estados miembros imponen requisitos especiales de auditoría a las 
sociedades del sector financiero que están sujetas a la supervisión cautelar de una 
autoridad competente. Estos requisitos suplementarios se han establecido para garantizar 
la protección de los inversores y de los tomadores de seguros. Por otra parte, en virtud de 
lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 4 de la Directiva 95/26/CE, los Estados 
miembros pueden autorizar el intercambio de información, en condiciones muy estrictas, 
entre las autoridades competentes del sector financiero y el colegio profesional del 
auditor legal. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
4.34 La falta de una norma jurídica en la UE en virtud de la cual todas las auditorías legales 
efectuadas en aplicación de la legislación comunitaria deban realizarse con arreglo a un 
conjunto convenido de normas de auditoría supone un obstáculo para el Mercado Único, 
así como en el contexto internacional. Debería estudiarse si las normas sobre auditoría 
desarrolladas por el Comité de normas internacionales de auditoría de la Federación 
Internacional de Contables, que ya se aplican en alguna medida en casi todos los Estados 
miembros, constituyen una posible base para las normas que se acuerden en la UE. Al 
igual que sucede con las normas internacionales de contabilidad, parece necesario idear 
un mecanismo para determinar si las normas actuales de la IFAC se ajustan a las 
disposiciones europeas y garantizar una mayor influencia europea en el desarrollo de 
normas internacionales de auditoría. 
4.35 Un mecanismo así a escala de la UE podría reunir a todos aquellos que intervienen en la 
definición de normas de auditoría a nivel nacional y permitiría tratar todos los aspectos 
de relieve relativos a las auditorías. Sería importante obtener garantías de que cualquier 
norma acordada a nivel europeo se aplicara realmente en la práctica en cada país. 
Conseguirlo podría ser difícil sin dar a esas normas algún tipo de respaldo jurídico. 
28 
4.36 Aunque se pueda convenir una serie de principios sobre independencia de los auditores y 
un conjunto básico de normas de auditoría, el sistema sólo será eficaz si las normas se 
hacen cumplir y si hay un control de calidad adecuado. Si se estableciera un mecanismo 
en la UE como el señalado anteriormente, otra de sus tareas podría ser la de examinar 
cómo se garantiza en los diversos Estados miembros el control de calidad en el sector de 
la auditoría. En el contexto del Mercado Único, es importante, además, que las 
autoridades reguladoras de los Estados miembros se comuniquen entre sí. Las normas 
sobre secreto profesional no tendrían por qué ser obstáculo para ello. 
29 
5 RESPONSABILIDAD CIVIL DE LOS AUDITORES 
Posible evolución hacia una responsabilidad limitada 
5.1 La responsabilidad profesional es un tema importante para los auditores. En algunos 
Estados miembros, se han dado casos de empresas de auditoría que han debido responder 
por importes desproporcionados en relación con los honorarios percibidos y con su 
responsabilidad directa en las dificultades financieras. El auditor suele disponer de un 
seguro profesional de responsabilidad civil y existe la tendencia a demandar 
preferentemente a la parte cuya responsabilidad profesional esté asegurada. 
5.2 Hay grandes diferencias entre los regímenes de responsabilidad civil de los auditores 
legales dentro de la UE. En algunos Estados miembros, existe un tope legal, que limita el 
importe de la indemnización por daños y perjuicios que podría tener que pagar el auditor 
en caso de litigio. En otros Estados miembros, los auditores pueden limitar su 
responsabilidad civil por contrato. Existen también diferencias en cuanto a la posibilidad 
de que los tribunales limiten el importe de la indemnización por daños y perjuicios en 
caso de litigio. 
5.3 Se han hecho varias propuestas para llegar a un régimen que pueda considerarse más 
equitativo para el auditor. Entre ellas están la generalización de un tope legal de 
responsabilidad civil, la posibilidad de que el auditor limite su responsabilidad por 
contrato, la constitución de las empresas de auditoría como sociedades de 
responsabilidad limitada, la introducción de la responsabilidad civil proporcional y la 
implantación de un seguro profesional obligatorio para los auditores y los directivos. 
5.4 En la propuesta inicial de Quinta Directiva en materia de derecho de sociedades, se 
preveía la responsabilidad civil ilimitada del auditor legal frente a terceros. La propuesta 
modificada no contiene ninguna disposición que imponga directamente al auditor legal 
responsabilidad alguna frente a terceros, sino que únicamente prevé la responsabilidad 
del auditor frente a la sociedad auditada, aunque se indica que estas disposiciones no 
excluyen en modo alguno la responsabilidad del auditor frente a los accionistas y 
terceros con arreglo al derecho privado común de cada Estado miembro. Al negociarse la 
propuesta en el grupo de trabajo del Consejo de Ministros, el texto se aclaró indicando 
que corresponde a los Estados miembros regular la responsabilidad civil de las personas 
encargadas de la auditoría legal de cuentas a fin de garantizar que se indemnice a la 
sociedad, a los accionistas o a terceros por los perjuicios sufridos como resultado de la 
negligencia de los auditores en el desempeño de sus tareas. Sin embargo, según la 
propuesta, los Estados miembros podrían permitir que se limitara por ley o por contrato 
la responsabilidad civil frente a la sociedad auditada por causa de negligencia. No 
obstante, la negociación de la Quinta Directiva se interrumpió en 1991. 
30 
5.5 Mientras tanto, no puede negarse que la existencia de diferentes regímenes de 
responsabilidad civil en los Estados miembros influye en el mercado interior. Si el 
régimen de fijación de responsabilidades es muy riguroso, las empresas de auditoría 
tratarán de evitar a los clientes que presenten alto riesgo o incluso a sectores económicos 
completos, poniendo en entredicho la propia razón de ser de la auditoría legal 
obligatoria. En los Estados miembros donde con más frecuencia se plantean litigios, el 
coste de una auditoría legal para el cliente puede ser mayor que en otros lugares. A 
consecuencia de la tendencia a los litigios en algunos Estados miembros, podrían 
encarecerse las primas de seguros en toda la UE. Ello podría favorecer una mayor 
concentración del mercado de auditorías en manos de un número restringido de empresas 
auditoras. En la medida en que la responsabilidad civil esté sujeta a un tope legal o 
contractual sólo en algunos Estados miembros, podría darse la tendencia a demandar 
preferiblemente a los auditores en los Estados miembros en los que no exista dicho 
límite. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
5.6 Es indudable que aclarar la función y posición del auditor legal sería positivo a la hora de 
evaluar su responsabilidad civil en caso de que la auditoría no se realice adecuadamente. 
Aunque no parece que haya motivos para limitar a la sociedad auditada la 
responsabilidad civil del auditor -ya que la auditoría legal se ha solicitado por motivos de 
interés público-, sí parece razonable que se limite a importes que reflejen su grado de 
negligencia. 
5.7 Probablemente resulte difícil la actuación de la UE en este campo. La profesión auditora 
no es la única que se enfrenta a problemas de responsabilidad civil. Por otro lado, la 
tradición jurídica de los Estados miembros en materia de responsabilidad civil es muy 
distinta. Ha de estudiarse si las consecuencias negativas de que se mantengan tales 
diferencias en lo que respecta a la reglamentación de la responsabilidad civil de los 
auditores son lo suficientemente importantes para justificar una actuación de la UE, 
habida cuenta de los problemas con que dicha actuación se enfrentaría y de la posible 
discriminación que podría representar frente a otros sectores profesionales toda medida 
específica adoptada con respecto a la profesión auditora. 
31 
6 AUDITORÍA LEGAL EN LAS PEQUEÑAS SOCIEDADES 
Auditoría de las pequeñas sociedades 
6.1 De conformidad con el apartado 2 del artículo 51 de la Cuarta Directiva, los Estados 
miembros pueden eximir a las pequeñas sociedades, tal como se definen en el artículo 
11 , de la obligación de someter sus cuentas anuales a auditoría por personas 
debidamente cualificadas. La exención obedecía fundamentalmente al deseo de no añadir 
una carga adicional a las pequeñas sociedades, pero también al riesgo que conlleva en 
éstas una auditoría, pues el auditor rara vez puede confiar en unos mecanismos 
adecuados de control interno. De conceder la exención, los Estados miembros deben 
introducir en su legislación sanciones apropiadas para el caso de que las cuentas anuales 
o el informe de gestión no se elaboren de conformidad con lo dispuesto en la Directiva. 
6.2 En virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 51, casi todos los Estados 
miembros han eximido a las pequeñas sociedades de la obligación de auditoría, si bien 
los criterios para definir una pequeña sociedad no se corresponden necesariamente con 
los límites establecidos en la Directiva. En 1989, la Comisión propuso que se exigiera a 
los Estados miembros suprimir la obligación de auditoría para las pequeñas sociedades. 
La propuesta encontró mucha resistencia por parte de algunos Estados miembros, 
aduciéndose que las cuentas publicadas que no se hubieran sometido al control de un 
profesional cualificado podían ser engañosas. Se adujo asimismo que la auditoría va en 
interés de la propia sociedad, al aportarle los conocimientos técnicos de un profesional 
cualificado. 
6.3 El criterio de independencia desempeña un papel menos importante en una pequeña 
sociedad donde el auditor cumpla a la vez funciones de asesor y de interventor externo. 
No es infrecuente que el auditor de una pequeña sociedad lleve los libros y registros y 
audite los estados financieros. Ello, lógicamente, plantea dudas sobre la independencia 
de este profesional y sobre la utilidad de la auditoría. De ahí que en algunos Estados 
miembros se haya prohibido que el auditor participe en la elaboración de los estados 
financieros de la sociedad que audita. Desde un punto de vista práctico, esto significa que 
la sociedad deberá pagar los servicios de dos expertos diferentes, uno que lleve los libros 
y registros y elabore los estados financieros y otro que realice la auditoría legal. 
En virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 53 de la Cuarta Directiva, el Consejo, a propuesta de 
la Comisión, revisará cada cinco años los límites previstos en el artículo 11. La próxima revisión de estos 
límites deberá efectuarse en 1999 y en ella se tendrá presente la Recomendación de la Comisión de 3 de 
abril de 1996 sobre la definición de pequeñas y medianas empresas (96/280/CE). 
32 
6.4 En algunos Estados miembros se ha reconocido la distinta naturaleza de la auditoría de 
una pequeña sociedad y se han creado profesiones diferentes: una que se ocupa 
primordialmente de asesorar y de auditar las cuentas de las pequeñas sociedades y otra 
que se centra en las de mayor tamaño. En otros Estados miembros, se hace una distinción 
entre microsociedades y pequeñas sociedades, quedando exentas las primeras de la 
obligación de auditoría, en tanto que las pequeñas sociedades deben presentar el 
denominado "informe de compilación", que, aunque no ofrece las mismas garantías que 
una auditoría completa, sigue dando ciertas garantías a los usuarios de que las cuentas se 
han llevado correctamente. 
6.5 Las sociedades de mediano tamaño se sitúan en un lugar intermedio entre las dos 
categorías. Parece existir la opinión generalizada de que a estas sociedades se les debería 
seguir exigiendo que sometan sus cuentas a la auditoría de un profesional cualificado. En 
tal caso, deberán aplicarse los mismos criterios de independencia y calidad de la 
auditoría que a las grandes sociedades. 
6.6 A la hora de determinar si una auditoría legal es útil en el caso de las sociedades 
pequeñas y medianas, no hay que olvidar que existe la tendencia a utilizar las sociedades 
de responsabilidad limitada no sujetas a la obligación de auditoría como vehículo para el 
blanqueo de dinero. Por lo tanto, la cuestión de si una sociedad debería someterse a la 
obligación de auditoría no tendría que considerarse únicamente desde el punto de vista 
de la desregulación. Hay que tener en cuenta además consideraciones de orden público. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
6.7 Cabe plantearse si es conveniente o necesario modificar el marco normativo de la UE en 
lo que se refiere a la auditoría legal de las pequeñas y medianas sociedades. La Comisión 
no considera que se hayan expuesto aún argumentos convincentes para modificar el 
enfoque adoptado en la Cuarta Directiva, con arreglo al cual los Estados miembros 
pueden eximir a las pequeñas sociedades de la auditoría legal. Además, parece poco 
probable que los Estados miembros que exigen dicha auditoría estén dispuestos a 
suprimirla. Tampoco se ha defendido de manera convincente la conveniencia de permitir 
o exigir que se exima a las medianas sociedades de la obligación de auditoría. 
33 
7 SISTEMAS DE AUDITORIA DE GRUPOS 
Auditoría legal de grupos de sociedades 
7.1 Los estados financieros consolidados reflejan la situación financiera y los resultados de 
un grupo como si se tratara de una entidad única. La auditoría legal de los estados 
financieros consolidados debería realizarse sin impedimentos ni obstáculos mayores que 
los que se encuentran al hacer la auditoría legal de los estados financieros de una única 
entidad jurídica. Dada la creciente complejidad de la actividad económica internacional y 
la facilidad con que pueden transferirse fondos de un país a otro, cada vez reviste mayor 
importancia que el auditor legal de un grupo se forme una idea global de las actividades 
importantes dentro del mismo. Ello puede resultar difícil en los grupos que desarrollen 
actividades en más de un territorio. 
7.2 En la práctica, surgen dificultades porque no hay normas específicas que orienten sobre 
auditorías de grupos. Al auditor de un grupo le cuesta a veces obtener información de los 
directivos y auditores de otras sociedades del grupo que no esté auditando él. Quizá 
reciba estados financieros auditados de las empresas filiales, pero no está en condiciones 
de cuestionar las razones que justifican el tratamiento contable de las transacciones 
reflejadas en los estados financieros. Quizá le falte una idea global de las actividades 
importantes dentro del grupo. Puede también que surjan dificultades debido a las normas 
de secreto profesional. 
7.3 Se han propuesto posibles soluciones a estos problemas: desde la designación conjunta 
de auditores, hasta el desarrollo de una normativa general e integrada sobre auditoría de 
grupos, pasando por la concesión de pleno acceso a toda la información necesaria para 
que el auditor de un grupo realice su trabajo o el nombramiento de un auditor legal único 
para todas las sociedades de un grupo. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
7.4 Podría examinarse más a fondo la organización de las auditorías legales de estados 
financieros consolidados para ver hasta qué punto pueden solucionarse los problemas sin 
necesidad de adoptar medidas legislativas. El mecanismo que pudiera instaurarse en la 
UE para examinar la cuestión de las normas de auditoría (véase el apartado 4.35) podría 
servir asimismo para examinar este tema. A falta de orientaciones claras en el ámbito 
internacional, podría intentarse desarrollar en la UE un conjunto de principios para 
orientar en este terreno al auditor de un grupo de sociedades. 
34 
8 LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO Y LIBRE PRESTACIÓN DE SERVICIOS 
8.1 Los estudios de la Comisión antes mencionados han demostrado que no existe 
actualmente un mercado europeo de servicios de auditoría. Los mercados nacionales de 
auditoría de la UE funcionan fundamentalmente como mercados independientes, pese a 
la existencia de algunas formas de intercambio de servicios de auditoría dentro de la 
Unión. Aunque quizá las diversas disposiciones legales y reglamentarias no constituyan 
una barrera infranqueable para dichos intercambios, sí hacen que el establecimiento o la 
oferta de servicios transfronterizos resulten más costosos y/o menos eficaces y, por lo 
tanto, menos probables. 
8.2 En la medida en que se establezca en todos los Estados miembros un nivel equivalente de 
calidad de las auditorías y se hallen dispositivos adecuados que garanticen que la 
auditoría realizada en un Estado miembro por una persona o empresa extranjera ofrece 
unas garantías como mínimo equivalentes a las de una auditoría realizada por un 
profesional del país, debería ser posible avanzar hacia un mercado interior de servicios 
de auditoría. 
Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios por parte de auditores 
independientes 
8.3 La libertad de establecimiento de un auditor legal independiente en otro Estado miembro 
se ha conseguido, en grado considerable, por medio de la Directiva 89/48/CEE sobre el 
reconocimiento de títulos que sancionan formaciones profesionales. Los auditores que 
deseen adquirir la titulación de otro Estado miembro están exentos de seguir todo el 
programa de estudios y pueden obtener su título a condición de que aprueben un examen 
de aptitud. En casi todos los Estados miembros, una posible alternativa al 
establecimiento es delegar el trabajo de auditoría en otro Estado miembro en un auditor 
establecido en el mismo. Como este auditor debería responder de la auditoría legal, en 
realidad esta solución pocas veces se pone en práctica. La Directiva sobre 
reconocimiento de títulos ha tenido escasa repercusión en el caso de los auditores legales, 
ya que han sido pocos los auditores autorizados por este sistema. 
8.4 Los obstáculos a la libertad de establecimiento provienen de los organismos reguladores 
de algunos Estados miembros, que han determinado que sus disposiciones legales y 
reglamentarias en materia de auditoría sean también aplicables a los auditores de su país 
que trabajen en otro Estado miembro, aunque esas personas hayan sido autorizadas a 
realizar trabajos de auditoría conforme a la legislación del país de acogida. Para poder 
trabajar simultáneamente en ambos países, dichas personas deberán respetar a la vez las 
normas de los organismos reguladores de ambos países, lo que a veces no resulta 
factible. Una posible solución sería que los profesionales y los poderes públicos 
aprobaran un código de conducta que propusiera normas para los casos de conflicto entre 
el Estado miembro de origen y el de acogida. 
35 
8.5 En lo que respecta a la libre prestación de servicios de auditoría transfronterizos, la 
mayoría de los Estados miembros exige que los profesionales independientes estén 
establecidos en su territorio. Este requisito responde a la necesidad de mantener un 
seguimiento activo de los profesionales en cuestión a fin de garantizar la calidad de los 
servicios que prestan. Se ha argumentado que si un auditor profesional posee el título del 
Estado miembro de acogida y respeta su normativa al ejercer en él, la obligación de 
contar con un establecimiento en el territorio de ese país supone una carga innecesaria. A 
este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en 
el asunto Ramrath apoya el argumento de que un Estado miembro puede exigir una 
mínima infraestructura y cierta presencia efectiva del auditor legal. Como señala el 
estudio realizado por encargo de la Comisión en 1996, en aquellos Estados miembros 
donde no haya restricciones a que se delegue la labor de auditoría, el auditor extranjero 
podrá trabajar bajo la responsabilidad de un auditor del país de acogida. 
Libertad de establecimiento y libre prestación de servicios por parte de empresas de 
auditoría 
8.6 La libertad de establecimiento puede ejercerse, en primer lugar, mediante la creación de 
una filial en otro Estado miembro. La creación de una filial por una empresa extranjera 
de auditoría o, yendo más lejos, la creación de una empresa auditora por parte de 
profesionales extranjeros se ve dificultada por el hecho de que las disposiciones legales y 
reglamentarias nacionales limitan directamente las posibilidades de los auditores 
extranjeros de establecer empresas de auditoría. Tal como señala el estudio realizado 
para la Comisión en 1996, en casi todos los Estados miembros se exige que la mayoría, 
como mínimo, del capital social y/o la mayor parte, al menos, de los cargos directivos 
estén en manos de auditores legales nacionales. Además, en algunos Estados miembros 
no se permiten otras formas jurídicas que la sociedad de personas y la empresa 
individual, lo cual limita la posibilidad de separar la propiedad y la dirección de las 
empresas de auditoría. 
36 
8.7 Casi todos los Estados miembros han establecido disposiciones legales y reglamentarias 
más estrictas en lo que respecta a la propiedad, dirección y control de las empresas de 
auditoría que las contenidas en la Octava Directiva. En primer lugar, según la Octava 
Directiva, las auditorías podrán ser realizadas tanto por personas físicas como por 
empresas de auditoría, que podrán ser personas jurídicas u otro tipo de sociedades, 
empresas o asociaciones. En segundo lugar, en lo que respecta a la propiedad y los 
cargos directivos, la Octava Directiva exige tan sólo que una mayoría esté en manos de 
auditores legales. En el caso de la dirección, la mayoría de sus miembros deberán ser 
auditores nacionales o auditores que hayan demostrado poseer los conocimientos 
jurídicos necesarios para los fines de la auditoría legal [inciso iii) de la letra b) del 
apartado 1 del artículo 2]). En lo que hace a la propiedad, la mayoría podrá estar 
constituida por auditores legales de otros Estados miembros [inciso ii) de la letra b) del 
apartado 1 del artículo 2]. En varios Estados miembros se exige que el capital de una 
empresa de auditoría pertenezca en su totalidad a personas físicas o jurídicas (individuos 
o empresas) en posesión del título de auditor del país. Del mismo modo, muchos Estados 
miembros han interpretado el inciso ii) de la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de la 
Octava Directiva de manera que la mayoría de los derechos de voto de una empresa de 
auditoría deberá pertenecer a personas físicas o empresas de auditoría autorizadas con 
arreglo a la legislación del país de acogida. 
8.8 Problemas similares se plantean cuando una firma de auditoría desea crear una filial en 
un Estado miembro de acogida. Un problema adicional a este respecto radica en el hecho 
de que algunos Estados miembros han limitado el número de formas jurídicas que 
pueden adoptar las empresas de auditoría. Como consecuencia, puede ocurrir que una 
empresa de auditoría extranjera que tenga una forma jurídica no permitida por la 
legislación del país de acogida no pueda crear una sucursal en dicho país. 
8.9 En lo que respecta a la libre prestación de servicios de auditoría transfronterizos, los 
mismos problemas señalados anteriormente pueden presentarse cuando una empresa de 
auditoría extranjera desea llevar a cabo una auditoría legal en un país de acogida donde 
no esté establecida. 
Prioridades de actuación y posibles métodos 
8.10 Pese a las consideraciones de interés general que conlleva la auditoría legal , no hay 
razones convincentes para que las disposiciones del Tratado sobre libertad de 
establecimiento y libre prestación de servicios no sean plenamente aplicables en el sector 
de los servicios de auditoría. 
37 
8.11 Aunque la libertad de establecimiento (y de prestación de servicios) de los auditores 
legales ya se aborda en la Directiva 89/48/CEE, quedan aún algunos problemas, por 
ejemplo, el que representa mantener el título del país de origen después de haber 
obtenido el del país de acogida o las posibles diferencias en cuanto al alcance de la 
actividad en el Estado miembro de origen y el de acogida. Estos problemas podría 
examinarlos más a fondo el grupo de coordinadores creado en virtud de la Directiva 
89/48/CEE, quizá en combinación con el Comité de Contacto de las Directivas 
Contables, que se ocupa de la Octava Directiva, y en estrecha colaboración con las 
asociaciones profesionales nacionales de auditores. 
8.12 La libertad de establecimiento de despachos profesionales mediante la creación de 
filiales sigue siendo problemática porque muchos Estados miembros han establecido 
disposiciones legales y reglamentarias más restrictivas que las contenidas en la Octava 
Directiva. Se debería pedir a los Estados miembros que eliminaran los requisitos 
nacionales que sean más estrictos que los de la Octava Directiva. En este contexto, es 
necesario aclarar el significado del artículo 2 de la Octava Directiva a fin de impedir una 
interpretación demasiado rigurosa. Para ello, se debería consultar previamente al Comité 
de Contacto de las Directivas Contables. En caso de que los Estados miembros hayan 
adoptado disposiciones nacionales que supongan discriminación por motivo de 
nacionalidad o comporten restricciones injustificadas del derecho de establecimiento, se 
adoptarán oportunamente medidas orientadas a garantizar el respeto de las disposiciones 
del Tratado. 
8.13 Sin perjuicio de la aplicación directa de las disposiciones pertinentes del Tratado, quizá 
sean precisas nuevas iniciativas para impulsar la libertad de establecimiento de los 
despachos profesionales a través de la creación de sucursales y la libre prestación de 
servicios transfronterizos en el ámbito de la auditoría. Dichas medidas podrían adoptar la 
forma de una directiva específica que complemente la Directiva 89/48/CEE, algo que se 
está debatiendo entre la Comisión y los profesionales del sector. 
38 
9 CONCLUSION 
9.1 En el presente documento no podían tratarse exhaustivamente los numerosos temas, 
algunos de ellos muy complejos, relacionados con la función de auditoría. Los temas 
tratados son los que se consideran especialmente relevantes en el contexto del Mercado 
Único. 
9.2 Al proponer las posibles prioridades de actuación futura, se ha prestado especial atención 
a los principios de subsidiariedad y proporcionalidad reconocidos por el Tratado de 
Maastricht. Conforme a lo previsto en la Comunicación sobre "Armonización contable: 
una nueva estrategia de cara a la armonización internacional", se da preferencia a un 
enfoque que permita expresar eficazmente un punto de vista europeo más coherente en el 
debate internacional. 
9.3 El objetivo esencial de esta iniciativa es contribuir a aumentar en general la calidad de 
las auditorías en la UE, lo que, en definitiva, beneficiará a todos aquellos a quienes afecte 
la actividad de las sociedades. 
9.4 Se ruega envíen sus comentarios, antes del 20 de diciembre de 1996, a: Karel VAN 
HULLE - Comisión Europea - DG XV - D/3 - Información financiera y normas 
contables - 200, rue de la Loi - 1049 Bruselas -Bélgica - (dirección de Internet 
KAREL."VAN HULLE"@DG15.CEC.be). 
9.5 Las observaciones que se reciban antes del 18 de octubre de 1996 se tendrán en cuenta al 
preparar la conferencia que se celebrará sobre este tema en Bruselas los días 5 y 6 de 
diciembre de 1996. 
39 
Bibliografía 
Beijing, W., Maijoor, St., Meuwissen, R. y Van Witteloostuijn, A.: "The role, position and 
liability of the statutory auditor within the European Union", informe final del estudio, 
MARC, marzo de 1996, Maastricht. 
Fédération des Experts Comptables Européens: "The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union / Rôle, Statut et Responsabilité du Contrôleur 
Légal des Comptes dans L'Union Européenne", Fédération des Experts Comptables 
Européens, enero de 1996, Bruselas. 
Fédération des Experts Comptables Européens: "The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union. Appendices / Rôle, Statut et Responsabilité du 
Contrôleur Légal des Comptes dans L'Union Européenne. Annexes", Fédération des 
Experts Comptables Européens, enero de 1996, Bruselas. 
European Confederation of Institutes of Internal Auditing: "Position Paper on Internal 
Auditing in Europe", abril de 1996. 
Common Law Team of the Law Commission: "Feasibility Investigation of Joint and 
Several Liability", publicación para consulta, 1996, Londres: HMSO. 
CNPF AFEP: "Le Conseil d'Administration des Sociétés Cotées" (Rapport Vienot), julio 
de 1995, Paris. 
Centre for European Policy Studies: "Corporate Governance in Europe", informe de un 
grupo de trabajo del CEPS, Centre for European Policy Studies, junio de 1995, Bruselas. 
International Federation of Accountants: "IFAC Handbook 1995. Technical 
Pronouncements", International Federation of Accountants, 1995, Nueva York. 
Ebke, W. F. y Struckmeier, D.: "The Civil Liability of Corporate Auditors : an 
International Perspective", documento de debate, International Bar Association, noviembre 
de 1994, Londres. 
The Institute of Chartered Accountants of Scotland: "Auditor's Liability", recomendaciones 
de un grupo de trabajo establecido por The Institute of Chartered Accountants of Scotland, 
noviembre de 1994, Edimburgo. 
Mclnnes, W.M.(ed.): "Auditing Into the Twenty-first Century", documento de debate del 
comité de investigación del colegio profesional de expertos contables de Escocia, The Institute 
of Chartered Accountants of Scotland, 1993, Edimburgo. 
Informe del Committee on "The Financial Aspects of Corporate Governance - a Code of 
Best Practice" (Cadbury report), Burgess Science Press, diciembre de 1992, Londres. 
40 
Derek Ridyard, Jean de Bolle: "Competition in European Accounting", National Economic 
Research Associates (NERA), Lafferty Publications, 1992. 
The Financial Reporting Commission: "Report of the Commission of Inquiry into the 
Expectations of Users of Published Financial Statements", The Institute of Chartered 
Accountants in Ireland, enero de 1992, Dublin. 
Archer, S., McLeay, St. y Dufour, J.B.; "Audit Reports on the Financial Statements of 
European Multinational Companies: a Comparative Study", The Institute of Chartered 
Accountants in England and Wales, junio de 1989, Londres. 
m 

ISSN 0257-9545 
COM(96) 338 final 
DOCUMENTOS 
ES 06 
N° de catálogo : CB-CO-96-414-ES-C 
ISBN 92-78-07850-6 
Oficina de Publicaciones Oficiales de las Comunidades Europeas 
L-2985 Luxemburgo