COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS 
C0M(94) 471 final 
Bruselas, 03.11.1994 
COMUNICACIÓN DE LA COMISIÓN 
AL CONSEJO Y AL PARLAMENTO EUROPEO 
Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido 
Modalidades impositivas de las operaciones 
efectuadas por sujetos pasivos no establecidos 
INFORME DE LA COMISIÓN 
AL CONSEJO Y AL PARLAMENTO EUROPEO 
Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido : 
modalidades de imposición de las operaciones ralizadas por los sujetos 
pasivos no establecidos. 
I. Introducción 
1. El sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente desde la 
aprobación de la Sexta Directiva \ quedó modificado a partir del 1 de enero de 
1993, a fin de garantizar la supresión de los controles en las fronteras interiores 
de la Comunidad. Tras la puesta en marcha del nuevo régimen transitorio de 
imposición de los intercambios comerciales entre los Estados miembros2, las 
transacciones intracomunitarias dejaron definitivamente de ser tratadas como 
importaciones o exportaciones. Esta importante modificación de las 
modalidades de imposición de los intercambios irttracomunitarios se inscribe en 
los principios generales contenidos en la Sexta Directiva en materia de lugar de 
realización del hecho imponible. 
Para determinar el lugar de realización de las operaciones imponibles y, como 
consecuencia de ello, dónde debe cumplirse la obligación declarativa y el pago 
del impuesto, raramente se contempla el lugar de establecimiento del proveedor. 
En consecuencia, puede ocurrir que los operadores estén sujetos a obligaciones 
declarativas en Estados miembros en cuyo territorio no están establecidos, 
quedando obligados a registrarse en el mismo a efectos del IVA y a presentar 
declaraciones periódicas. En muchos casos ello exige recurrir a un representante 
fiscal, procedimiento que los operadores consideran una dificultad importante, 
que entraña un gasto considerable. 
3. La diversidad de modalidades existente en los Estados miembros referentes a las 
operaciones efectuadas por los sujetos pasivos no establecidos, no se sintieron 
por los operadores como de gran complejidad mas que en vísperas de la puesta 
en marcha del régimen transitorio IVA. Estas dificultades, sin embargo, ni son 
nuevas ni provienen de los principios rectores de la imposición de las compras 
intracomunitarias de bienes. 
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constituye la Directiva 94/5/CE, de 14 de febrero de 1994, DO L 60 de 3.3.1994, pág. 16. 
2 Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre de 1991, DO L 376 de 31.12.1991, pág.l. ' Directiva 77/388/CEE, de. 17 de mayo de 1977, DO L 145, de 13.6.1977, pág. 1, cuya última modificación la 
9^ 
)1 
1 
4. Para tratar de solucionar el problema, al adoptar la Directiva 92/lll/CEE3,la 
Comisión se comprometió a presentar al Consejo un informe sobre las 
modalidades de la aplicación del concepto de representante fiscal, elaborado a 
partir de las informaciones que le comunicaran los Estados miembros y, si era 
necesario, propuestas para armonizar la legislación al respecto. Por su parte, 
hasta la presentación del informe y, en su caso, de las propuestas, los Estados 
miembros quedaban obligados a adoptar cuantas medidas fueran necesarias para 
garantizar una aplicación sencilla y adecuada de las disposiciones relativas a la 
designación de un representante fiscal. 
5. Los trabajos previos a la elaboración de este informe confirmaron 
inmediatamente que la representación fiscal no era más que un aspecto del 
problema más general de la determinación del responsable del pago del impuesto 
y que tínicamente con ún estudio a fondo de este concepto podrían llegarse a 
solucionar las dificultades de los operadores. 
6. A la luz de las disposiciones comunitarias vigentes (artículos 21 y 22 de la Sexta 
Directiva IVA, sobre el responsable del pago del impuesto y sus obligaciones), 
se han analizado las modalidades de imposición contenidas en las legislaciones 
de los Estados miembros, a fin de delimitar mejor el origen y el alcance de las 
dificultades señaladas por los operadores y, de esta forma, encontrar las 
soluciones más adecuadas. 
7. Los resultados de estos trabajos se detallan en el informe anexo a la presente 
Comunicación. La síntesis del análisis de las legislaciones nacionales que fue 
preciso realizar para elaborar el informe se recoge en un documento de trabajo 
de los servicios de la Comisión (XXI/1803/94). 
3 Directiva 92/111/CEE, de 14 de diciembre de 1992, DO L 384, de 30.12.1992, pág.47. 
II. Las dificultades de los operadores no establecidos 
8. Las principales dificultades con que se enfrentan los sujetos pasivos cuando 
realizan operaciones en un Estado miembro en cuyo territorio no están 
establecidos son: 
La determinación de la persona responsable del pago del impuesto. Una 
misma categoría de operaciones está sujeta a distintas disposiciones, según 
los Estados miembros; además, en el interior de un mismo Estado 
miembro, el responsble del pago varía según la naturaleza de las 
operaciones. 
La naturaleza y alcance de las obligaciones a que está sujeta la persona 
responsable del pago. Para una misma persona responsable del pago, las 
obligaciones difieren según los Estados miembros, o, en un mismo Estado 
miembro, según la naturaleza de las operaciones imponibles efectuadas. 
La gran diversidad en la interpretación del concepto de representante 
fiscal, cuyas funciones y obligaciones varían enormemente de un Estado 
miembro a otro. 
La carga y el coste que suponen estas obligaciones, en particular para las 
pequeñas y medianas empresas. 
9. El origen del problema radica en que los Estados miembros han hecho un uso 
amplio de las posibilidades que les ofrece la Sexta Directiva para determinar la 
persona responsable del pago del impuesto, sin que se asegure a los sujetos 
pasivos no establecidos un tratamiento simple y coherente del conjunto de sus 
operaciones. 
III. El marco jurídico comunitario 
10. Las disposiciones de la Sexta Directiva reposan en los siguientes mecanismos: 
Una única persona tiene la condición de responsable del pago del impuesto 
adeudado por una determinada operación imponible. 
Las obligaciones declarativas asociadas a la realización de esta operación 
imponible corren a cargo de la única persona que tiene la condición de 
responsable del pago. 
En principio, la obligación de pago incumbe al responsable del pago. No 
obstante, los Estados miembros pueden prever que otra persona pueda ser 
también responsable solidaria del pago del impuesto adeudado. En tal 
caso, la única obligación que pesa sobre este responsable solidario es el 
pago del impuesto adeudado y las demás obligaciones incumben 
exclusivamente a la persona responsable del pago. 
11.. El responsable del pago es, en principio, el sujeto pasivo que efectúa la 
operación imponible, independientemente de que esté o no esté establecido en el 
interior del país. Las únicas excepciones son las operaciones realizadas por 
sujetos pasivos no establecidos. En tal caso, en lugar del sujeto pasivo, puede 
ser responsable del pago un representante fiscal o el destinatario de la operación 
(destinatario de una entrega de bienes o de una prestación de servicios). 
12. La Sexta Directiva enumera de forma limitativa los casos y condiciones en que 
el responsable del pago es el destinatario (operaciones triangulares, servicios 
inmateriales, transportes intracomunitarios de bienes y servicios accesorios a 
estos transportes, servicios de intermediación). Estás excepciones evitan que los 
operadores deban inscribirse y estar sujetos a las obligaciones declarativas en los 
Estados miembros en cuyo territorio no están establecidos. Además, con ello se 
evita el principal inconveniente de la designación del destinatario como 
responsable del pago, a saber, la obligación de recurrir a los procedimientos de 
devolución previstos por la Octava4 y Decimotercera5 Directivas, ya que para la 
realización de tales operaciones, en general los sujetos pasivos no efectúan 
ninguna compra sujeta a impuestos en el Estado miembro en que sus operaciones 
están gravadas. 
13. En todos los demás casos, la designación como responsable del pago de una 
persona distinta al sujeto pasivo no establecido, y en particular la obligación de 
nombrar un representante fiscal, resulta únicamente del ejercicio por los Estados 
miembros de una facultad que les concede la Sexta Directiva. 
4 Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979,DO L 331, de 27.12.1979, pág. 11. 
5 Directiva 86/560/CEE, de 17 de noviembre de 1986, DO L 326, de 26.11.1986, pág.40. 
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IV. El malentendido acerca del concepto de responsable del pago 
14. Cuando el sujeto pasivo es él mismo el responsable del pago del impuesto 
devengado por las operaciones imponibles que realiza, debe cumplir sus 
obligaciones de declaración y pago asociadas a la realización de dichas 
operaciones. En consecuencia, el control de la correcta aplicación del impuesto 
se efectúa directamente ante la persona que posee todas las informaciones 
relativas al desarrollo de tal operación. La opción de nombrar como responsable 
del pago a una persona distinta al sujeto pasivo (el representante fiscal o el 
destinatario de la operación) modifica considerablemente no sólo la situación de 
los operadores frente sus obligaciones declarativas, sino también los medios de 
control a disposición de la administración de los Estados miembros. 
15. Para los operadores, la designación de una persona distinta al sujeto pasivo 
como responsable del pago del impuesto tiene las siguientes consecuencias: 
La condición de responsable del pago queda totalmente "transferida" del 
sujeto pasivo a esta otra persona. 
Las obligaciones de declaración y de pago del impuesto recaen únicamente 
en esta otra persona. 
- Si se prevé una obligación de responsabilidad solidaria respecto al pago 
del impuesto devengado, tal obligación puede imponerse únicamente a una 
persona distinta del sujeto pasivo que realiza la operación gravable. 
16. Además no es plenamente cierto que, al designar como responsable del pago a 
una persona distinta del sujeto pasivo no establecido, las administraciones 
nacionales obtengan una garantía en cuanto al control y cobro del impuesto. En 
este sentido, la designación de un representante fiscal como responsable del 
pago presenta los problemas siguientes: 
El representante fiscal depende de las informaciones que le proporciona el 
sujeto pasivo no establecido. Ampliar su responsabilidad al conjunto de las 
operaciones efectuadas por el sujeto pasivo no establecido tiene una 
eficacia limitada en cuanto a control, al mismo tiempo que aumenta 
considerablemente el coste para el sujeto no establecido ya que el 
representante repercute en su cliente el riesgo eventual de que deba hacer 
frente a su responsabilidad. 
Además, la contabilidad que lleva el representante fiscal de las operaciones 
efectuadas por el sujeto pasivo no establecido es sólo una contabilidad 
parcial y no aporta toda la información necesaria para ejercer el control. 
El sujeto pasivo que efectúa la operación es el único que dispone de 
información complementaria. 
Por último, al recurrir a un representante fiscal que se subroga en la 
condición de responsable del pago que recaía en el sujeto pasivo, la 
administración fiscal deja escapar una posibilidad de cooperación 
administrativa en materia de asistencia en el cobro. 
V. La representación fiscal: una respuesta inadecuada 
17. Las administraciones fiscales justifican el recurso a la representación fiscal por 
razones de eficacia del control y de seguridad en el cobro del impuesto, pues 
estiman que este procedimiento les concede medios prácticos y jurídicos, de los 
que carecerían si se dirigieran directamente al operador no establecido. 
18. Ahora bien, el derecho comunitario ofrece instrumentos jurídicos que permiten 
responder a las preocupaciones expresadas por los Estados miembros, a saber: 
La Directiva 77/799/CEE sobre la asistencia mutua en el ámbito de los 
mpuestos directos y del impuesto sobre el valor añadido6. 
El Reglamento CEE 218/92 sobre la cooperación administrativa en materia 
de impuestos indirectos7. 
La Directiva 76/308/CEE relativa a la asistencia mutua en materia de 
. cobro de créditos8. 
19. Habida cuenta de la importancia que tiene el cobro del impuesto, la Comisión 
presta especial atención al buen funcionamiento de estas disposiciones, a fin de 
garantizar, e incluso reforzar, su eficacia. 
Directiva de 19 de diciembre de 1977, DO L 336, de 27.12.1977, pág. 15, cuya última modificación la 
constituyen las Actas de Adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa a las Comunidades 
Europeas, DO L 302, de 15.11.1985, pág. 1. 
Reglamento de 27 de enero de 1992, DO L 24 de 1 de febrero de 1992, pág. 1 
Directiva de 15 de marzo de 1976, DO L 73 de 19.3.1976, pág. 18, cuya última modificación la constituye la 
Directiva 92/108/CEE, DO L 390, de 31.12.1992, pág. 124. 
6 
20. Estos instrumentos comunitarios de cooperación administrativa y de asistencia 
mutua entre los Estados miembros constituyen una respuesta adaptada a las 
condiciones particulares de control y cobro del impuesto adedudado por un 
operador no establecido. Por esta razón, no está justificado que se imponga a los 
sujetos pasivos la obligación de nombrar sistemáticamente un representante 
fiscal. Y en sentido contrario, la eliminación de tal obligación no debilita la 
posibilidad de control de las operaciones realizadas por un sujeto pasivo no 
establecido. 
21. Para los operadores, la supresión de la obligación de designar un representante 
fiscal como responsable del pago en su lugar, permite reducir el coste de las 
operaciones que realizan en los Estados miembros en los que no están 
establecidos. Tal supresión no perjudica la posibilidad de recurrir a un 
mandatario fiscal que aporte a los sujetos pasivos no establecidos su experiencia 
en la organización y procedimientos administrativos locales y les evite 
problemas lingüísticos, pero que no esta sujeto, en su nombre frente a la 
administración, a las obligaciones declarativas y de pago del impuesto puesto 
que no tiene la cualidad de responsable del pago. 
22. En efecto, los Estados miembros permiten a los sujetos establecidos en su 
territorio recurrir a un mandatario para el cumplimiento de sus obligaciones 
fiscales. Esta facultad debe quedar abierta, en las mismas condiciones, a los 
sujetos pasivos no establecidos. Así, cuando el sujeto pasivo realice operaciones 
imponibles en un Estado miembro en el que no estén establecido, puede elegir 
entre las dos soluciones siguientes: 
o bien cumplir él mismo las obligaciones de declaración y de pago del 
impuesto adeudado, 
o bien confiar el cumplimiento de estas obligaciones a un mandatario que 
actúe ante la administración fiscal por cuenta de su mandante 
VI. Perspectivas 
23. Las dificultades con que se enfrentan los operadores no establecidos se deben 
fundamentalmente a la diversidad de disposiciones de los Estados miembros en 
cuanto a la determinación del responsable del pago del IVA. Esta diversidad 
tiene su origen en la amplia utilización que han hecho los Estados miembros de 
las posibilidades que les ofrece la Sexta Directiva. En estas condiciones, una 
aplicación más sistemática del principio según el cual el sujeto pasivo es, él 
mismo, la persona responsable del pago del impuesto constituye, de por sí, un 
medio de simplificación. 
24. Debe evitarse cualquier ampliación de la designación del destinatario como 
responsable del pago, más allá de los casos limitativamente previstos por la 
Directiva (operaciones triangulares, prestaciones de servicos inmateriales, 
transportes intracornunitarios de bienes y prestaciones accesorias a estos 
transportes, servicios de intermediación), puesto que ello tendría como 
consecuencia: 
obligar a los sujetos pasivos a recurrir a procedimientos de devolución 
para ejercer su derecho a deducción, 
romper el principio de neutralidad de imposición, al aplicar el impuesto de 
manera distinta según si el proveedor está o no establecido en el Estado 
miembro en el que se adeuda el impuesto. Los mecanismos con arreglo a 
los cuales el proveedor factura el impuesto y luego el cliente lo deduce 
sólo se aplicarían a las operaciones realizadas por un sujeto pasivo 
establecido. 
25. El recurso a un presentante fiscal como responsable del pago, en lugar del 
sujeto pasivo no establecido, sólo aporta una solución en la medida en que la 
administración fiscal no disponga de otros medios para garantizar el control y 
cobro del IVA. Ahora bien, la legislación comunitaria en materia de 
cooperación administrativa y de asistencia mutua proporciona a los Estados 
miembros los instrumentos necesarios para ello. La Comisión señala a los 
Estados miembros que, al designar como responsable del pago a una persona 
distinta al sujeto pasivo no establecido, se privan de la posibilidad de utilizar los 
instrumentos jurídicos comunitarios en materia de cooperación administrativa y 
de asistencia mutua. 
26. La Comisión constata que se conseguirían simplificaciones importantes con la 
puesta en práctica, por los Estados miembros, de los siguientes principios: 
garantizar que no exista más que un único responsable del pago por 
operación imponible, 
a aplicar, de la forma más generalizada posible, el principio con arreglo al 
cual la persona responsable del pago del impuesto es el sujeto pasivo que 
realiza la operación imponible, 
en consecuencia, a renunciar a là utilización sistemática de la facultad 
que les Ofrece el artículo 21 de la Sexta Directiva de designar al 
representante fiscal o al destinatario como responsable del pago del 
impuesto, en lugar del sujeto pasivo no establecido, 
a permitir a los sujetos pasivos no establecidos que recurran a los servicios 
de un mandatario fiscal, en las mismas condiciones previstas para los 
sujetos establecidos. 
y finalmente, a introducir cuantas medidas permitan asegurar la aplicación 
más eficaz de los instrumentos jurídicos communitarios de cooperación 
administrativa y de asistencia mutua. 
La aplicación de estas orientaciones por todos los Estados miembros puede 
reducir la gran disparidad de modalidades de imposición de las operaciones 
efectuadas por los sujetos pasivos no establecidos y resolver las principales 
dificultades con las que éstos se enfrentan . Tal enfoque ofrece también a los 
Estados miembros las garantías necesarias en cuanto a cobro y control. 
27. No obstante, la Comisión desea subrayar que las expectativas de los operadores 
no se limitan a la simple cuestión del responsable del pago, sino que esperan que 
la realización del mercado interior asegurará un tratamiento fiscal no 
diferenciado al conjunto de operaciones que realizan en la Comunidad. No 
obstante, estas expectativas no pueden satisfacerse dados los principios 
actualmente aplicados en el sistema común IVA en cuanto al lugar de 
realizacióndel hecho imponible. Sólo modificando profundamente estas normas 
podrán solucionarse los actuales problemas de los operadores. Esta es la cuestión 
que ha de presidir los trabajos de preparación del régimen definitivo IVA. 
INFORME DE LA COMISIÓN 
AL CONSEJO Y AL PARLAMENTO EUROPEO 
Sistema común del Impuesto sobre, el Valor Añadido : 
modalidades de imposición de las operaciones ralizadas por los sujetos 
pasivos no establecidos. 
«" y 
INTRODUCCIÓN 
El mercado interior se confunde con la aplicación del principio de libre circulación de bienes, servicios, 
personas y capitales en el interior de la Comunidad. Para su realización, el 1 de enero de 1993, era 
precisa la supresión previa de los procedimientos administrativos que hasta aquel momento habían 
acompañado, por razones básicamente de carácter fiscal, cualquier paso de una frontera interior. En lo 
que se refiere al IVA, la aprobación del régimen transitorio de imposición de los intercambios entre los 
Estados miembros permitió la supresión definitiva de estos controles y procedimientos, manteniéndose 
por un período transitorio normas impositivas de estas operaciones con los tipos y las condiciones del 
Estado miembro de destino. 
Los agentes económicos conciben este espacio sin fronteras interiores no sólo como la garantía de que 
los intercambios intracomunitarios recibirán un tratamiento fiscal equivalente al aplicable a cualquier 
transacción efectuada en el interior de un Estado miembro, sino también de la aproximación del 
tratamiento fiscal de las operaciones que efectúan en distintos lugares del territorio comunitario. 
Los agentes económicos que realizan compras y ventas intracomunitarias se han beneficiado de las 
ventajas de la supresión de los controles en las fronteras interiores, pero siguen encontrando 
dificultades en las operaciones sujetas al IVA que realizan en un Estado miembro en el que no están 
establecidos. Tales dificultades son de diversa naturaleza, pero su origen común es la diversidad de las 
disposiciones de los Estados miembros: régimen impositivo aplicable (tipo impositivo, condiciones y 
casos de exención, regímenes especiales, etc.), naturaleza y alcance de la obligación de declarar, 
personas sujetas a dichas obligaciones, etc. 
Las dificultades no son nuevas, y no resultan del principio de imposición de las adquisiciones 
intracomunitarias de bienes, sino qué son consecuencia directa de la realización de operaciones de 
ventas sujetas a gravamen en un Estado miembro en el que el proveedor no está establecido. El 
problema de la declaración y del pago del impuesto en operaciones efectuadas por sujetos pasivos no 
establecidos ya existía antes del 1 enero de 1993, sin embargo los agentes consideran cada vez más 
gravosas las obligaciones y procedimientos vinculados a la realización de operaciones sujetas a 
gravamen en un Estado miembro en el que no están establecidos, y sus expectativas están a la altura de 
las esperanzas que habían depositado en la realización del mercado interior. 
No obstante, fue en 1992 cuando se denunció que la diversidad de modalidades impositivas de las 
operaciones efectuadas por sujetos pasivos no establecidos conducía a una situación de enorme 
complejidad para los agentes. En particular, se describió como muy onerosa y de difícil cumplimiento 
la representación fiscal, ya que para algunos agentes o algunas operaciones resultaba imposible 
encontrar una persona que aceptara representarles fiscalmente. 
Tras ser rechazadas por el Consejo sus propuestas de modificación de las disposiciones de la Sexta 
Directiva1, relativas al responsable del pago del impuesto, al aprobarse la Directiva 92/111/CEE2 del 
Consejo de 14 diciembre de 1992, la Comisión se comprometió a estudiar el concepto de representante 
fiscal y su aplicación por los Estados miembros. Muy pronto se confirmó que la representación fiscal 
no era más que un aspecto del problema más general de la determinación del responsable del pago del 
impuesto y que para poder responder a la procupación de los agentes era imprescindible un estudio 
detallado de esta cuestión general. 
Para cumplir su compromiso la Comisión ha procedido a confeccionar el presente informe que efectúa 
un análisis, en dos partes, de las disposiciones relativas a la imposición de las operaciones efectuadas 
por sujetos pasivos no establecidos : 
- estudio de las disposiciones comunitarias relativas a la determinación del responsable del 
pago y de las obligaciones que le incumben (título I), 
- identificación de las dificultates encontradas por los operadores y presentación de los medios 
mediante lors que puede simplificarse el tratamiento de las operaciones efectuadas por los 
sujetos no establecidos (título II). 
Para la preparación de este informe, se ha necesitado analizar las legislaciones de los Estados 
miembros. La síntesis de esta labor está disponible como documento de trabajo de los servicios de la 
Cornisón. 
Por último, hay que señalar que en el informe no se tratan algunas cuestiones; no se menciona el 
concepto, a efectos del IVA, de lugar de establecimiento de un sujeto pasivo dado que sólo tiene 
consecuencias para el responsable del pago del impuesto de régimen interior (artículos 21.1 y 22 de la 
Sexta Directiva) y no para el responsable del pago del impuesto a la importación (artículos 21.2 y 23). 
1 Directiva 77/3X8/CEE de 17 de mayo de 1977, D.O. n° L 145 de 13.6.1977, modificada en úllimo lugar por la Directiva 
94/5/CE del Consejo de 14 de febrero de 1994, D.O. n° L 60 de 3.3.1994. 
2 D.O. n°.L384 de 30.12.1992. 
TÍTULO I. EL MARCO JURÍDICO COMUNITARIO 
(1) Cuando los agentes económicos realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios 
imponibles en un Estado miembro en el que no están establecidos, se enfrentan con el problema de 
determinar a quién corresponde liquidar el IVA y cumplir la obligación declarativa en relación con tales 
operaciones. 
(2) En la Sexta Directiva IVA esta cuestión no se trata de forma específica, sino en el marco 
general de las disposiciones relativas al lugar de imposición de las operaciones, al responsable del pago 
del impuesto y a sus correspondientes obligaciones declarativas. En el presente título se analiza la 
aplicación de estas disposiciones cuando el sujeto pasivo efectúa operaciones imponibles en Estados 
miembros en los que no está establecido. 
(3) En efecto, para determinar la naturaleza y el origen de las dificultades con que se enfrentan los 
agentes y las administraciones de los Estados miembros, es preciso previamente efectuar este análisis 
del marco jurídico comunitario en que se inscribe la cuestión del responsable del pago del impuesto. 
(4) El sujeto pasivo que efectúa operaciones imponibles en un Estado miembro en el que no está 
establecido debe satisfacer, en dicho Estado miembro, las mismas obligaciones, tanto si sólo está 
establecido en otro Estado miembro, como si cuenta con establecimientos en varios otros Estados 
miembros, como si no no tiene ningún establecimiento en la Comunidad. Para una mayor 
simplificación, en algunos de los ejemplos que se presentarán sólo se contempla el primer supuesto, 
aunque las conclusiones tienen un alcance general. 
(5) Por otra parte, un sujeto pasivo, con arreglo a la definición de la Sexta Directiva, establecido o 
no en la Comunidad, puede estar sujeto a disposiciones en vigor en otros territorios a los que no se 
aplica el sistema común IVA cuando realiza transacciones imponibles, con arreglo a las legislaciones de 
dichos terceros territorios. En el presente documento la única referencia a tales operaciones efectuadas 
fuera de la Comunidad 3 se efectúa al analizar el alcance del derecho a deducción al que puede acogerse 
todo sujeto pasivo con IVA soportado en la Comunidad. 
3 El concepto de operación se entiende aquí con arreglo a la definición contenida en la Sexta Directiva, a saber, las 
entregas de bienes o las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo que actúe como tal 
CAPITULO 1 
OPERACIONES IMPONIBLES, RESPONSABLE DEL PAGO DEL IMPUESTO Y OBLIGACIONES 
DECLARATIVAS 
(6) A fin de delimitar el problema del responsable del pago del impuesto cuando las operaciones 
son realizadas por un sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que éstas resultan 
imponibles, es preciso definir ante todo: 
- los casos en que las operaciones efectuadas por un sujeto pasivo están sujetas a gravamen en 
un Estado miembro en cuyo territorio dicho sujeto pasivo no está establecido (apartado 1), 
- si todo sujeto pasivo que realiza operaciones en un Estado miembro en cuyo territorio no 
está establecido, es necesariamente responsable del pago de un impuesto originado por tales 
operaciones, cuáles son las consecuencias, en cuanto a obligaciones declarativas, que tiene el 
hecho de que un sujeto pasivo realice operaciones gravables en un Estado miembro en cuyo 
territorio no está establecido y, en su caso, cómo se reparten dichas obligaciones entre el 
sujeto pasivo que efectúa la operación y el responsable del pago del impuesto (apartado 2), 
- en qué medida la condición de responsable del pago incide en la forma en que el sujeto 
pasivo puede ejercer su derecho a deducción (apartado 3). 
Apartado 1. Operaciones imponibles y lugar de las operaciones imponibles 
Operaciones imponibles 
(7) El ámbito de aplicación del IVA se define en el artículo 2 de la Sexta Directiva. Además de las 
importaciones de bienes, quedan sujetas al impuesto las entregas de bienes y las prestaciones de 
servicios efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal. 
(8) El artículo 4 define al sujeto pasivo de forma muy amplia. Así, se considera como tal quien 
realice una actividad económica con carácter independiente, cualquiera que sea el lugar de realización y 
cualesquiera que sean los fines o los resultados de esta actividad. En este mismo artículo se indica 
también que se considerará actividad económica "cualquier actividad de fabricación, comercio o 
prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones 
liberales o asimiladas". 
(9) El concepto de localización de las operaciones se recoge en la definición misma de los 
conceptos básicos del IVA. De los artículos 2 y 4 se deduce las tres condiciones necesarias para la 
aplicación del impuesto : 
- la actividad realizada, en el interior de la Comunidad y fuera de la misma, debe consistir en 
una actividad económica que confiera al agente la condición de sujeto pasivo, 
- únicamente quedan dentro del ámbito de aplicación "material" del impuesto las entregas de 
bienes y las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso, en relación con la actividad 
económica que confiere la condición de sujeto pasivo, 
- únicamente quedan dentro del ámbito de aplicación "territorial" del impuesto las operaciones 
efectuadas en el interior de uno de los Estados miembros. 
(10) En consecuencia, el sujeto pasivo sólo es responsable del pago del impuesto sobre las 
operaciones que efectúa cuando éstas cumplen el citado criterio de localización. 
(11) Los artículos 8 y 9 de la Directiva definen los criterios de localización de las operaciones. La 
noción común a las entregas de bienes y prestaciones de servicios es el origen de los bienes entregados 
y de los servicios prestados. No obstante, el origen se define de forma distinta para cada uno de las dos 
categorías de operaciones sujetas a impuestos. 
Lugar de imposición de las entregas de bienes 
(12) Para las entregas de biene's, el artículo 8 define el origen de la operación como el lugar en que 
se hallen los bienes. A efectos del IVA, el criterio de la localización de las entregas de bienes no tiene 
en cuenta en ningún caso el lugar de establecimiento del proveedor. 
Lugar de imposición de las prestaciones de servicios 
(.13) Para las prestaciones de servicios, el origen del servicio coincide con el lugar de ejecución de la 
prestación. Así, el principio de localización contenido en el artículo 9.1 es el del lugar de 
establecimiento del prestador del servicio, definido como "el lugar donde esté situada la sede de la 
actividad económica de quien los preste o el lugar donde este último posea un establecimiento 
permanente desde el que se haga la prestación de servicios". En consecuencia, si se atiende a este 
principio, los casos en que un sujeto pasivo que presta servicios ha de aplicar el IVA en un Estado 
miembro en el que no está establecido serían muy excepcionales. 
(14) No obstante, el principio contenido en el apartado 1 del artículo 9 adolece de numerosas 
excepciones: lugar donde se encuentra un inmueble (artículo 9.2.a)), lugar de realización del transporte 
(artículo 9.2.b)), lugar de ejecución material (artículo 9.2.c)), lugar de establecimiento del destinatario 
(artículo 9.2.e)). 
(15) A consecuencia de todas estas excepciones queda reducido el principio de imposición en el 
lugar de establecimiento del prestador del servicio, hasta convertirse en residual, y se multiplican los 
casos en que el sujeto pasivo está obligado a someter al impuesto sus prestaciones de servicios en un 
Estado miembro en cuyo territorio no está establecido. 
Lugar de imposición y lugar de establecimiento 
(16) Así, si bien la estructura actual de la Sexta Directiva reposa en el principio de localización de las 
entregas de bienes y de las prestaciones de servicios en el lugar de origen de los bienes entregados o de 
los servicios prestados, la interpretación que se da al concepto de lugar de origen sólo residualmente 
equivale a la de lugar de establecimiento de dicho sujeto pasivo. Independientemente de las demás 
razones que han motivado su aprobación por el Consejo (imposición en el lugar de consumo, 
utilización efectiva para evitar el recurso a procedimientos de devolución del impuesto, necesidad de 
control de las operaciones, principio aprobado en el reparto del producto del impuesto, etc.), la 
finalidad principal de estas disposiciones es garantizar que dos operaciones, efectuadas en idénticas 
condiciones, quedarán sujetas a condiciones y a tipos impositivos de un único y mismo Estado 
miembro, tanto si el proveedor está establecido en dicho Estado miembro como en caso contrario. De 
esta forma se elimina el riesgo de falseamiento de la competencia entre Estados miembros y entre 
agentes económicos, bien por diferencias entre los tipos del IVA aplicados, bien debido a la distinta 
valoración de las operaciones y gastos que dan derecho a deducción. 
(17) Los mecanismos impositivos del régimen transitorio de imposición de los intercambios 
comerciales entre los Estados miembros no son más que una ampliación de estas normas que tienen por 
objeto la neutralidad de las condiciones impositivas: 
- El concepto de adquisición intracomunitaria de bienes se configura a imagen del concepto de 
entrega de bienes en el interior de un Estado miembro. 
- El lugar de imposición de las adquisiciones intracomunitarias de bienes confiere el poder de 
imposición al Estado miembro que realizaría la imposición de la misma "compra" efectuada 
en el régimen anterior. 
- Estas dos disposiciones no constituyen más que medios destinados a garantizar la imposición 
con los tipos y condiciones del Estado miembro de consumo o utilización de los bienes, de 
conformidad con la opción que ha elegido el Consejo. En este sentido resultan totalmente 
aplicables en el caso de adquisiciones por compradores sin derecho a deducción o con 
derecho a deducción parcial, así como en el caso de adquisiciones de bienes de inversión o 
de equipamiento. 
- Por último, la imposición de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el lugar de 
llegada del transporte de los bienes no constituye un lugar suplementario de imposición. En 
el caso de adquisiciones de bienes destinados a la reventa, el lugar de llegada del transporte 
de los bienes adquiridos equivale necesariamente al lugar de imposición de la entrega o 
reventa de los bienes (véase el apartado 12). En el caso de adquisiciones de bienes de 
inversión, el lugar de imposición de la adquisición equivale al lugar de su utilización. 
(18) Aunque el lugar de imposición de las operaciones es independiente del lugar de establecimiento 
del proveedor sujeto pasivo que realiza estas operaciones, la realización de operaciones imponibles en 
un Estado miembro en el que el sujeto pasivo no está establecido no le confiere de forma sistemática la 
condición de responsable del pago del impuesto. Los vínculos entre la naturaleza de la operación 
realizada, la persona responsable del pago del impuesto y*las obligaciones asociadas a la realización de 
operaciones imponibles se analizan en el apartado siguiente. 
Apartado 2. Operaciones imponibles, impuesto debido y obligaciones declarativas 
Operaciones imponibles y personas responsables de pago del impuesto 
(19) El sujeto pasivo sólo es responsable del pago del impuesto sobre las operaciones que efectúa 
que cumplen determinados criterios de localización. Así, en función del lugar de imposición deberá 
determinarse: 
- si el sujeto pasivo está o no establecido en el Estado miembro de imposición 
- cuando el sujeto pasivo no esté establecido en el Estado miembro de imposición, quién es el 
responsable del pago del impuesto debido a raíz de tales operaciones. 
(20) La determinación del responsable del pago del impuesto se efectuará de forma distinta según si 
el agente que efectúa la operación está o no establecido en el Estado miembro de imposición de su 
operación. Esta relación entre el lugar de establecimiento y la condición de responsable del pago del 
agente sujeto pasivo se refleja en el cuadro de la página siguiente. 
- EL SUJETO PASIVO NO HA ESTABLECIDO: 
- NI LA SEDE DE SU ACTIVIDAD 
ECONÓMICA, ' 
- NI UN ESTABLECIMIENTO ESTABLE EL SUJETO PASIVO HA ESTABLECIDO: 
- LA SEDE DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA, 
- PERO* NINGÚN ESTABLECIMIENTO 
ESTABLE EL SUJETO PASIVO HA ESTABLECIDO: 
- LA SEDE DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA. 
- Y ESTABLECIMIENTOS ESTABLES 
SE CONSIDERA QUE EL SUJETO PASIVO ESTA 
ESTABLECIDO EN EL PAÍS EN EL QUE ESTÁ 
SITUADO SU DOMICILIO O RESIDENCIA 
HABITUAL SE CONSIDERA QUE EL. SUJETO PASIVO SOLO 
ESTÁ ESTABLECIDO EN EL PAÍS EN EL QUE 
ESTÁ SITUADA LA SEDE DE SU ACTIVIDAD 
ECONÓMICA ESTE SUJETO PASIVO ESTA ESTABLECIDO: 
• EN EL PAÍS EN EL QUE ESTÁ SITUADA LA 
SEDE DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA 
-. EN CADA PAÍS EN QUE ESTÁN SITUADOS 
SUS ESTABLECIMIENTOS ESTABLES 
CUANDO EFECTÚA OPERACIONES IMPONIBLES EN UN ESTADO MIEMBRO: 
EN CUYO TERRITORIO ESTÁ ESTABLECIDO, EL SUJETO PASIVO ES EL RESPONSABLE DEL PAGO 
EN CUYO TERRITORIO NO ESTÁ ESTABLECIDO, EL SUJETO PASIVO ES, EN PRINCIPIO, EL RESPONSABLE DEL PAGO. PERO 
PUEDE DESIGNAR A OTRA PERSONA COMO RESPONSABLE DEL PAGO 
(21) La condición de persona responsable del pago del impuesto viene determinada por 
el artículo 21. Ahora bien, este artículo de la Sexta Directiva ofrece a los Estados 
miembros varias opciones, según la naturaleza de la operación realizada por el sujeto 
pasivo no establecido. El resultado de ello es que un sujeto pasivo que realiza operaciones 
en un Estado miembro en cuyo territorio no está establecido, no es necesariamente el 
responsable del pago del impuesto adeudado en dicho Estado miembro. Los posibles 
responsables del pago, por categorías de operaciones realizadas por un sujeto pasivo no 
establecido, se presentan en el siguiente cuadro: 
RESPONSABLE DEL PAGO OPERACIONES 
EL SUJETO PASIVO NO - entregas de bienes4 
ESTABLECIDO 
- prestaciones de servicios distintas a las 
mencionadass en el artículo 21.1 .b) 
- adquisiciones intracomunitarias de bienes 
EL REPRESENTANTE FISCAL DEL - entregas de bienes 
SUJETO PASIVO NO ESTABLECIDO 
- prestaciones de servicios distintas a las 
mencionadas en el artículo 21.1 .b) 
- adquisiciones intracomunitarias de bienes 
EL DESTINATARIO DE LA - prestaciones de servicios mencionadas 
OPERACIÓN en el artículo 21.1 .b) 
- entregas de bienes en relación con 
operaciones triangulares 
- otras entregas de bienes 
- prestaciones de servicios distintas de las 
mencionadas en el artículo 21.1 .b) 
A reserva del último párrafo del artículo 21.1.a) 
Operaciones gravadas, operaciones exentas y condición de responsable del pago del impuesto 
(22) Si bien el artículo 2 de la Sexta Directiva define de forma muy amplia las 
operaciones que quedan dentro del ámbito de aplicación del impuesto, sólo algunas de 
ellas se gravan efectivamente y las demás pueden acogerse a exenciones, previstas 
esencialmente en los artículos 13 a 16 y en el artículo 28 quater: 
- para las operaciones no exentas, existe un impuesto cuyo pago va a exigirse, 
- para las operaciones exentas, no se adeuda ningún impuesto y por tanto no va a 
exigirse ningún pago, en la medida en que se aplique correctamente la exención. 
(23) No obstante, en todas las operaciones imponibles, sujetas al impuesto o exentas, 
debe existir una persona responsable del pago, obligada a: 
- bien a liquidar el impuesto debido por las operaciones no exentas, 
- bien a justificar las condiciones de exención que en su caso se apliquen. 
(24) Esta relación se presenta en el siguiente cuadro: 
10 
OPERACIONES 
REALIZADAS 
PORUÑA 
PERSONA QUE 
NO ES SUJETO 
PASIVO i 
PERO QUE NO 
SE EFECTÚAN 
A TÍTULO 
ONEROSO 
i OPERACIONES REALIZADAS POR UN SUJETO PASIVO 
i 
SITUADAS FUERA 
DEL PAÍS 
OPERACIONES NO IMPONIBLES 
i i 
EFECTUADAS A TÍTULO ONEROSO 
SITUADAS DENTRO DEL PAÍS 
OPERACIONES IMPONIBLES DENTRO DEL PAÍS 
EN LAS QUE BIEN EL SUJETO PASIVO O BIEN OTRA PERSONA 
ES RESPONSABLE DEL PAGO 
OPERACIONES EXENTAS OPERACIONES NO 
EXENTAS 
NO HAY QUE PAGAR NINGÚN IMPUESTO POR ESTAS OPERACIONES IMPUESTO 
A PAGAR 
Operaciones imponibles, responsable del pago y derecho a deducción 
(25) Todo sujeto pasivo que efectúa operaciones imponibles tiene derecho a la 
deducción del impuesto que grava los gastos en los que incurre para su realización, 
siempre que estas operaciones estén gravadas o se les aplique una exención con arreglo a 
los artículos 15, 16 y 28 quater. El derecho a deducción se aplica independientemente del 
lugar de establecimiento del sujeto pasivo, de la localización de sus operaciones y de quién 
tenga la condición de responsable del pago (el propio sujeto pasivo, un representante 
fiscal del sujeto pasivo o el destinatario). 
(26) Por el contrario, el procedimiento con arreglo al cual el sujeto pasivo ejercerá su 
derecho a deducción depende de que dicho sujeto pasivo esté establecido o sea 
responsable del pago de un impuesto en el Estado miembro en el que deba ejercerse la 
.deducción: 
- el sujeto pasivo establecido o responsable del pago en el Estado miembro en 
que se le ha facturado un IVA puede recuperar este importe por imputación 
directa en sus declaraciones periódicas IVA, 
- el sujeto que no esté establecido ni sea responsable del pago en un Estado 
miembro en el que se le ha facturado un IVA sólo puede recuperar este importe 
mediante una solicitud de devolución. 
Operaciones imponibles y obligaciones declarativas 
(27) Un sujeto pasivo sólo tiene obligaciones declarativas en un Estado miembro en el 
que no está "establecido cuando es responsable del pago en dicho Estado miembro, pero, 
en cualquier caso, está sujeto a obligaciones declarativas en su Estado miembro de 
establecimiento, para todas sus operaciones imponibles, independientemente de cual sea el 
lugar y la persona responsable del pago; son estas obligaciones las que le permitirán 
ejercer, en su lugar de establecimiento, el derecho a deducción. 
(28) A fin de aclarar el lugar de la obligación declarativa partimos del siguiente 
ejemplo: 
- un sujeto pasivo A está establecido en el Estado miembro 1 (EM1) y no está 
establecido en el Estado miembro 2 (EM2) 
- un sujeto pasivo B está establecido en EM2 
- el sujeto pasivo A realiza una prestación de servicios imponible en EM2, de la 
que B es el destinatario. 
12 
SITUACIÓN 1 
A es el responsable del pago del impuesto en EM2 y la prestación no está exenta. 
En su condición de responsable del pago del impuesto, A deberá declarar la operación y 
liquidar el IVA en EM2. También deberá declarar en EM1 que realiza en EM2 
operaciones imponibles. 
SITUACIÓN 2 
A es el responsable del pago del impuesto en EM2 y la prestación está exenta, 
A deberá declarar, en EM2, que efectúa una operación exenta, salvo si está exento de 
cualquier declaración en condición de sujeto pasivo que sólo efectúa operaciones exentas. 
Igualmente deberá declarar en EM1 que ha efectuado una operación imponible en EM2 . 
SITUACIÓN 3 
B es el responsable del pago del impuesto en EM2 y la prestación no está exenta. 
B deberá declarar la operación en la que es responsable del pago, liquidar el IVA y abonar 
el importe a Hacienda. Para ello, mencionará esta operación en su declaración periódica y 
cumplimentará cualquier otra obligación que imponga su legislación para hacer constar los 
importes del impuesto exigible y de las deducciones que proceda efectuar. Así pues, es 
responsable de una obligaciáon de pago y de obligaciones declarativas. 
En EM2 no está sujeto a ninguna obligación declarativa, aunque deberá declarar en EM1 
que efectúa operaciones imponibles en EM2. 
SITUACIÓN 4 
B es responsable del pago del impuesto en EM2 y la prestación está exenta. 
Si bien B conserva una obligación de declaración de la operación, no debe pagar el IVA 
en la medida en que, al estar exenta la operación, no existe un responsable del pago (salvo 
si cuenta con una dispensa de declaración por realizar únicamente operaciones exentas). 
A debe declarar en EM1 que efectúa operaciones imponibles pero exentas en EM2. 
13 
(29) Este ejemplo pone de relieve la necesidad de operar una afectación de las 
obligaciones declarativas previstas en el artículo 22. Esta afectación se efectúa: 
- en el Estado miembro de imposición, en función de la persona responsable del 
pago 
- y, según los casos, entre el Estado miembro de establecimiento del sujeto 
pasivo y el Estado miembro en el que es responsable del pago sin estar 
establecido. 
Apartado 3. Operaciones imponibles y derecho a deducción o a devolución 
(30) La realización de operaciones imponibles por un sujeto pasivo no establecido 
justifica que deban imponerse obligaciones declarativas: 
- a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro, por las operaciones 
que efectúan en el mismo, 
- a los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro, por las operaciones 
que realizan fuera de dicho Estado miembro, tanto si son ellos los responsables 
del pago del impuesto por estas otras operaciones, como si no lo son, 
- a las personas responsables del pago del impuesto en un Estado miembro, por 
las operaciones realizadas por un sujeto pasivo no establecido, 
independientemente de que el responsable del pago sea el sujeto pasivo no 
establecido u otra persona. 
(31) Debe observarse que tanto el sujeto pasivo que realiza una operación para la que 
otra persona-ha sido designada como responsable del pago, como el sujeto pasivo que 
realiza una operación exenta en relación a la cual no se adeuda ningún impuesto, están 
sujetos a obligaciones declarativas, cuyo objeto es el control del importe de las 
deducciones que realizará el sujeto pasivo. 
(32) En efecto, las obligaciones declarativas no tienen como finalidad única la 
liquidación del impuesto adeudado, sino que también permiten al sujeto pasivo hacer 
constar el importe de sus deducciones. Es necesario ahora determinar la amplitud y la 
forma de ejercicio del derecho de deducción y, en particular, de la deducción del impuesto 
soportado por sujetos pasivos que realizan operaciones en Estados miembros en los que 
no están establecidos. 
14 
Apertura del derecho a deducción y obligación declarativa 
(33) La amplitud del derecho a deducción viene determinada por el artículo 17 de la 
Sexta Directiva, en los puntos a) de sus apartados 2 y 3. 
(34) En la redacción adoptada en la propuesta de directiva COM(94)58 final5, de 2 de 
marzo de 1994, el artículo 17.2 precisa que, en la medida en que los bienes y los servicios 
sean utilizados para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo está 
autorizado a deducir del impuesto adeudado: 
a) el impuesto sobre el valor añadido debido o pagado en el interior del país por 
los bienes... 
(35) El artículo 17 3 completa el dispositivo y establece que "Los Estados miembros 
concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la 
devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que se enuncian en el 
apartado 2, siempre que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades: 
a) de sus operaciones relacionadas con las actividades económicas que se enuncian 
en el apartado 2 del artículo 4, efectuadas en el extranjero, que hubieran estado 
gravadas de haber sido realizadas en el interior del pais... 
(36) Ambas disposiciones determinan el alcance del derecho a deducción de un sujeto 
pasivo que sólo realiza operaciones en el Estado miembro en el que está establecido, pero 
también del sujeto pasivo que realiza operaciones en el extranjero, independientemente de 
que sea o no el responsable del pago del impuesto en el país en que se sitúan las 
operaciones. El esquema siguiente recoge las distintas situaciones: 
5 D.O. n° C 107 de 15.04.1994, pág. 7 
15 
OPERACIONES 
REALIZADAS 
POR UNA ' 
PERSONA 
QUE NO ES 
SUJETO PASIVO PERO NO 
EFECTUADAS A 
A TITULO 
ONEROSO OPERACIONES REALIZADAS POR UN SUJETO PASIVO 
Y EFECTUADAS A TITULO ONEROSO 
PERO SITUADAS FUERA DEL 
PAÍS Y EFECTUADAS EN EL INTERIOR DEL PAIS 
OPERACIONES NO IMPONIBLES 
PARA LA DETERMINACIÓN 
DEL DERECHO A LA 
DEDUCCIÓN ESTAS 
OPERACIONES 
SE TRATAN 
COMO SI SE HUBIESEN 
REALIZADO EN EL INTERIOR 
DEL PAIS = OPERACIONES IMPONIBLES POR LAS QUE UNA 
UNA (O VARIAS) PERSONA(S) ES (SON) RESPONSABLE(S) DEL PAGO 
OPERACIONES EXENTAS 
An. 13 
An. 24.2 An. 15 
Art. 16 
Art 28c]uater. 
letras A v C OPERACIONES 
NO EXENTAS 
OPERACIONES QUE NO TIENEN DERECHO A LA DEDUCCIÓN OPERACIONES QUE TIENEN DERECHO A LA 
DEDUCCIÓN 
(37) El alcance del derecho de deducción dependerá: 
- En el Estado miembro en que el sujeto pasivo está establecido: de sus 
operaciones realizadas en este Estado miembro, pero también de las 
operaciones que realice fuera de este Estado miembro (en otro Estado miembro 
o fuera de la Comunidad). 
- En el Estado miembro en que el sujeto pasivo no establecido recibe entregas de 
bienes, prestaciones de servicios, o efectúa adquisiciones intracomunitarias o 
importaciones: de las operaciones realizadas en este Estado miembro, pero 
también de las operaciones que realiza fuera de este Estado miembro (en otro 
Estado miembro o fuera de la Comunidad). 
(38) Esta es la razón por la cual, a fin de garantizar el control de dicho derecho a 
deducción, se obliga al sujeto pasivo a declarar sus operaciones imponibles, tanto en el 
Estado miembro en el que está establecido como en un Estado miembro en el que no está 
establecido pero realiza operaciones imponibles (la persona sujeta a la obligación en este 
último caso es el responsable del pago del impuesto), asi como, en su caso, las 
operaciones que dicho sujeto realiza fuera de la Comunidad. 
(39) Tomemos el siguiente ejemplo: 
- un sujeto pasivo A establecido en EM1 y no establecido en EM2, 
- A es el destinatario, en EM1, de prestaciones de servicios imponibles en este 
Estado miembro, para las que se le ha facturado regularmente el IVA del EM1, 
- también es destinatario, en EM2, de las prestaciones de servicios imponibles en 
este Estado miembro, para las que se le ha facturado regularmente el IVA del 
EM2. 
SITUACIÓN 1 
A no realiza operaciones fuera de EM1 y los servicios recibidos en EM2 se utilizan para 
las necesidades de las operaciones gravadas en EM1. Tiene las siguientes posibilidades: 
- Deducir en EM1 el impuesto que le ha sido facturado por otro sujeto pasivo en 
el interior del país (artículo 17.2). 
- Obtener de EM2 la devolución del impuesto que grava las prestaciones de 
servicios recibidas en EM2, en la medida en que utilice estos servicios para las 
necesidades de operaciones efectuadas en EM1 pero que le darían derecho a 
deducción en EM2 si se efectuaran en el mismo (artículo 17.3). 
17 
SITUACIÓN 2 
A realiza también operaciones imponibles en EM2, de las que él es el responsable del pago 
del impuesto: 
- si los servicios recibidos en EMl se utilizan únicamente para las necesidades de 
sus operaciones realizadas en EMl, A podrá deducir en las mismas condiciones 
que en la situación 1, 
si los servicios recibidos en EMl se utilizan conjuntamente para las 
necesidades de sus operaciones imponibles en EM2 y en EMl, A también 
podrá deducir la totalidad del IVA debido o liquidado en EMl (artículo 17.3), 
- de la misma forma, A tendrá derecho a deducir en EM2 la totalidad del 
impuesto que ha soportado en este Estado miembro, para los bienes y servicios 
que utiliza para la realización de sus operaciones gravadas en EM2, pero 
también para los bienes y servicios que utiliza para la realización de operaciones 
efectuadas fuera de EM2 (en este caso, en EMl), pero que le darían derecho a 
deducción si se efectuarán en EM2. 
(40) En consecuencia, estas situaciones comportan las siguientes obligaciones en 
cuanto a la declaración que posibilita el control del alcance del derecho de deducción: 
SITUACIÓN 1 
A deberá declarar en EMl sus operaciones imponibles efectuadas en este Estado 
miembro, para el control de sus deducciones (artículo 17.2). 
A deberá declarar que las operaciones imponibles efectuadas en EMl se gravarían en 
EM2 si se efectuaran en el mismo (artículo 17.3). 
SITUACIÓN 2 
A deberá declarar sus operaciones imponibles: 
- En EMl para liquidar el impuesto y para justificar la deducción del impuesto 
facturado en este Estado miembro sobre entregas de bienes o prestaciones de 
servicios utilizados para sus operaciones efectuadas no sólo en EMl sino 
también en EM2 (artículo 17.3). Esta obligación se mantiene incluso si A no 
fuera el responsable del pago del IVA sobre las operaciones que efectúa en 
EM2. 
18 
- En EM2 para liquidar el'impuesto que grava estas operaciones y justificar sus 
deducciones del IVA que grava los servicios adquiridos en este Estado 
miembro (artículo 17.2). Si en EM2 se prevé que el responsable del pago del 
impuesto sobre las operaciones realizadas por A será otra persona, es el 
responsable del pago quien debe efectuar la declaración. A debe declarar que 
las operaciones imponibles efectuadas en EMl se gravarían en EM2 si se 
efectuaran en el mismo (artículo 17.3). 
(41) El artículo 17.3.a) define de idéntica forma el alcance del derecho de deducción a 
que pueden acogerse los sujetos pasivos. Si bien el lugar de establecimiento y la condición 
de responsable del pago inciden en la forma de ejercicio del derecho a deducción, no 
afectan de ninguna forma a la determinación del importe del impuesto que el sujeto pasivo 
puede deducir: 
- un sujeto pasivo que está establecido o tiene la condición de responsable del 
pago en un Estado miembro puede deducir en dicho Estado miembro cualquier 
impuesto debido o pagado por bienes o servicios que recibe en el interior de un 
país, tanto si utiliza estos bienes o servicios para las necesidades de sus 
operaciones gravadas en el país como para operaciones realizadas en el 
extranjero que darían derecho a deducción si se efectuaran en el interior del 
país, 
- un sujeto pasivo que no esté establecido ni tenga la condición de responsable 
del pago en el Estado miembro en el que soporta un IVA también puede 
obtener, pero por la vía de la devolución, la deducción el impuesto que grava 
bienes adquiridos y servicios utilizados para las necesidades de sus operaciones 
gravadas en el interior del país, pero adquiridos a o prestados por un tercero, o 
para operaciones efectuadas en el extranjero que darían derecho a deducción si 
se efectuaran en el interior del país. 
Modalidades de ejercicio del derecho a deducción 
(42) Este derecho a deducción previsto en el artículo 17 de la Sexta Directiva puede 
ejercerse: 
- bien por imputación directa sobre el impuesto exigible; el impuesto exigible y el 
impuesto deducible se mencionan en las declaraciones periódicas, 
- bien solicitando la devolución en las condiciones establecidas por la Octava y 
Decimotercera Directivas. 
19 
(43) Para los sujetos pasivos no establecidos, las disposiciones comunitarias prevén 
explícitamente los casos en los que él sujeto pasivo ejerce su derecho a deducción 
mediante devolución. En las demás situaciones, la deducción se efectúa por imputación. 
(44) En efecto, el apartado 4 del artículo 17 señala que : 
"Tendrá derecho a la devolución del limpuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el 
apartado 3 : 
- Todo sujeto pasivo que no esté establecido en el interior del país, pero que se 
halle establecido en otro Estado miembro, según las modalidades de aplicación 
establecidas por la Directiva 79/1072/CEE* 
- Todo sujeto pasivo que no esté establecido en el territorio de la Comunidad, 
según las modalidades de aplicación establecidas en la Directiva 86/560/CEE**. 
Para la aplicación de dichas disposiciones: 
a) los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 79/1072/CEE 
que únicamente hayan realizado en el interior del país entregas de bienes o 
prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como responsable 
del pago del impuesto, conforme a lo dispuesto en la letra a) del punto 1 del 
artículo 21, serán considerados también sujetos pasivos no establecidos en el 
interior del país a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva; 
b) los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 79/560/CEE que 
únicamente hayan realizado en el interior del país entregas de bienes o prestaciones 
de servicios cuyo destinatario haya sido designado como responsable del pago del 
impuesto, conforme a lo dispuesto en la letra a) del punto 1 del artículo 21, serán 
considerados también sujetos pasivos no establecidos en el interior del país a 
efectos de la aplicación de la mencionada Directiva; 
* DO n° L 331 de 27.12.1979, pág. 11. 
** DO n° L 326, de 21.11.1986, pág. 40. 
20 
(45) Así, aunque la forma de ejercicio del derecho a deducción (por imputación o por 
devolución) depende de que el sujeto pasivo esté o no esté establecido, ello no constituye 
el único criterio sino tan sólo una condición mínima.La forma de ejercicio del derecho a 
deducción también varía según si el sujeto no establecido es o no es el o responsable del 
pago del impuesto. 
(46) Efectivamente, con arreglo al artículo 1 de las Directivas Octava y Decimotercera, 
se considera sujeto pasivo no establecido en el interior del país "al sujeto pasivo enunciado 
en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE que durante el período a que se 
refiere el párrafo primero del apartado 1 del artículo 7 de la presente Directiva^ no haya 
tenido en el interior del país de que se trate ni la sede de su actividad económica ni un 
establecimiento permanente desde el que se efectúen las operaciones ni, en defecto de 
sede o establecimiento permanente, su domicilio o su residencia habitual, y que no haya 
efectuado durante el mismo período ninguna entrega de bienes o prestación de servicios 
que pueda considerarse efectuada en este país, -con excepción: 
a) de las prestaciones de transporte, y de las prestaciones de servicios accesorios a 
estas prestaciones de transporte, exentas en virtud de lo dispuesto en la letra i) del 
apartado 1 del artículo 14, del artículo 15, o de las letras B, C y D del apartado 1 
del artículo 16 de la Directiva 77/388/CEE; 
b) de las prestaciones de servicios en los casos.en que el impuesto sea debido 
únicamente por el destinatario del servicio, de conformidad con lo establecido en 
la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la Directiva 77/388/CEE." 
(47) Combinando los primeros artículos de las Directivas Octava y Decimotercera y el 
segundo párrafo del apartado 4 del artículo 17 de la Sexta Directiva puede concluirse que 
sólo se podrá aplicar a un sujeto pasivo el procedimiento de devolución del IVA facturado 
en un Estado miembro si se cumplen dos condiciones: no estar establecido en dicho 
Estado miembro y llevar a cabo en él únicamente operaciones que no permiten efectuar la 
imputación del impuesto deducible (operaciones por las que el sujeto pasivo no es el 
responsable del pago del impuesto; prestaciones de servicio que serán gravadas en el 
momento de la importación; prestaciones de servicio exentas a la exportación y que, por sí 
solas, no justifican que se obligue al sujeto pasivo a presentar declaraciones periódicas de 
IVA). 
21 
(48) Como establece el artículo 1 de las Directivas Octava y Decimotercera, la 
condición relativa a la no realización de operaciones en el país de que se trate deberá 
verificarse durante todo el período a que se refiere la solicitud de devolución: el apartado 
1 del artículo 7 de la Octava Directiva precisa que la devolución del IVA deberá referirse 
a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un 
período no inferior a tres meses ni superior a un año natural. La solicitud podrá abarcar un 
período inferior a tres meses cuando se trate del saldo de un año natural. La 
Decimotercera Directiva (apartado 1 del artículo 3) deja a los Estados miembros la 
facultad de fijar ellos mismos el período de referencia. 
Conclusión 
(49) El ejercicio del derecho a deducción puede revestir las siguientes formas: 
- Sujeto pasivo establecido en el interior del país: deducción por imputación. 
- Sujeto pasivo no establecido y responsable del pago del impuesto en el país por 
operaciones localizadas en el mismo: deducción por imputación. 
- Sujeto pasivo no establecido que lleva a cabo en el interior del país operaciones 
exentas que dan derecho a deducción: deducción por imputación. 
- Sujeto no establecido que efectúa en el país operaciones diferentes a las 
contempladas en el artículo 1 de las Directivas Octava y Decimotercera y.en 
virtud de las cuales el responsable del pago es el destinatario con arreglo a la 
letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la Sexta Directiva: devolución. 
- Sujeto pasivo no establecido que lleva a cabo las operaciones contempladas en 
el artículo 1 de las Directivas Octava y Decimotercera: devolución. 
(50) Como se puede comprobar, el ejercicio del derecho a deducción (por imputación o 
devolución) puede variar según que el sujeto pasivo tenga o no la calidad de responsable 
del pago en el Estado miembro en el que ha tributado el impuesto. El siguiente cuadro 
presenta las diferentes situaciones posibles. 
22 -
SUJETO PASIVO ESTABLECIDO EN EL INTERIOR DEL PAÍS 
NO LLEVA 
ACABO 
OPERACIONES 
IMPONIBLES EN 
EL INTERIOR 
DEL PAIS LLEVA A CABO OPERACIONES IMPONIBLES 
EN EL IN TERJOR DEL PAIS 
RESPECTO A LAS 
CUALES NO ES EL 
RESPONSABLE 
DEL PAGO 
(PRESTACIÓN DE 
SERVICIOS VCON 
ARREGLO AL 
ARTICULO 9.2. e). 
EFECTUADA DESDE 
UN 
ESTABLECIMIENTO 
SITUADO FUERA DEL 
PAIS A 
DESTINATARIOS QUE 
SON SUJETOS 
PASIVOS 
ESTABLECIDOS EN EL 
PAIS) RESPECTO A LAS CUALES ES 
EL RESPONSABLE DEL PAGO 
OPERACIONES GRAVADAS 
OPERACIONES EXENTAS 
DEDUCCIÓN POR IMPUTACIÓN SUJETO PASIVO NO ESTABLECIDO EN EL INTERIOR DEL PAÍS 
NO LLEVA 
ACABO 
OPERACIONES 
IMPONIBLES EN 
EL INTERIOR 
DEL PAIS LLEVA A CABO OPERACIONES IMPONIBLES EN EL 
INTERIOR DEL PAÍS 
RESPECTO 
A LAS CU ALES 
EL RESPONSABLE 
DEL PAGO 
PRESTATARIO 
O EL 
DESTINATARIO RESPECTO A LAS CUALES ES 
EL RESPONSABLE DEL PAGO 
ÚNICA­
MENTE 
SERVICIOS 
DE 
TRANS­
PORTE 
EXENTOS 
DEDUCCIÓN POR DEVOLUCIÓN OTRAS 
OPERA­
CIONES 
4< 
(51). Independiente de la forma en que ejerza su derecho a deducción (mediante 
imputación del impuesto del que es responsable del pago o mediante solicitud de 
devolución), todo sujeto pasivo podrá deducir el impuesto que hubiera tributado por la 
adquisición de bienes o servicios, cualquiera que sea el Estado miembro en el que hubiera 
satisfecho el impuesto y cualquiera que sea el lugar de realización de las operaciones que 
dan lugar al derecho a deducción. Teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 
del artículo 17, un mismo sujeto pasivo podrá hacer valer su derecho a deducción en cada 
uno de los Estados miembros en los que ha de tributar un impuesto deducible, se hayan 
utilizado los bienes y servicios adquiridos para la realización de operaciones imponibles 
dentro de los Estados miembros afectados o no. Esta situación ha llevado.a veces a los 
Estados miembros a tomar unas "medidas prácticas" cuyas consecuencias son: 
- bien limitar el derecho a deducción por imputación al impuesto tributado por un 
sujeto pasivo no establecido por operaciones llevadas a cabo dentro del país 
(sectorización geográfica del derecho a deducción); 
- bien exigir la presentación de unos documentos contables a sujetos pasivos no 
establecidos y no responsables del pago en el interior del país (con arreglo al 
mismo procedimiento formal que si las operaciones se hubieran efectuado en él) 
que justifiquen que existe efectivamente un derecho a deducción sobre dichas 
operaciones con arreglo a la letra a) del apartado 3 del artículo 17; 
hay que señalar que el control de los sujetos pasivos establecidos en el país se lleva a cabo 
en unas condiciones mucho más flexibles, incluido el control de las deducciones 
correspondientes a operaciones efectuadas fuera del país. 
24 
CAPITULO 2. 
RESPONSABLES DEL PAGO DEL IMPUESTO EN RÉGIMEN INTERIOR 
(ARTÍCULO 21) 
(52) El artículo 21 de la Sexta Directiva define el responsable del pago del impuesto 
como la persona por quien es debido el impuesto. También precisa, por categorías de 
operaciones imponibles, cuales son las personas por las que puede ser debido el impuesto. 
(53) Respecto a la determinación del responsable del pago del impuesto, la estructura del 
artículo 21 distingue las operaciones imponibles de la siguiente manera: 
RESPONSABLES OPERACIONES QUE 
OPERACIONES DEL PAGO DE PRINCIPIO ^^XCEraONE^E A 
• Prestaciones de servicios 
contemplados en el artículo 
21. l.b) efectuadas por sujetos 
pasivos no establecidos 
• Entregas de bienes 
efectuadas dentro de 
operaciones triangulares por 
un sujeto pasivo no establecido 
Entrega de bienes y prestación Sujeto pasivo que efectúa la 
de servicios ; operación imponible ^ ~A _ , ,. 
r r • Otras entregas de bienes o 
prestaciones de servicios 
efectuadas por sujetos pasivos 
no establecidos 
Adquisiciones intracomunitarias Persona que efectúa la • Adquisiciones 
de bienes adquisición intracomunitaria intracomunitarias efectuadas 
__ por una persona no establecida 
Mención del IVA en una factura Persona que hubiera 
mencionado el impuesto 
6 sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 21.1.a) 
En itálicas: facultad a discreción de los Estados miembros 
25 
Apartado 1. Principio 
(54) El artículo 21 dispone, como principio, que el responsable del pago del impuesto es 
el propio sujeto pasivo que lleva a cabo la operación imponible. Sólo existen excepciones a 
este principio para los sujetos pasivos no establecidos: una de ellas es común a todos los 
Estados miembros y afecta a las operaciones contempladas en las letras b) ó d) del punto 1 
del artículo 21; la otra queda a discreción de aquéllos y afecta a las demás operaciones 
realizadas por un sujeto pasivo no establecido. 
(55) Cuando el sujeto pasivo que efectúa la operación está establecido en el país no se 
plantea ningún problema. Él será, forzosamente, el responsable del pago del impuesto ya 
que, al no entrar en el ámbito de aplicación de la letra b), ni poder acogerse a las 
excepciones y facultades de la frase segunda y siguientes de la letra a), se le aplica el 
principio enunciado en la primera frase del artículo 21.1.a). 
Apartado 2. Excepciones y facultades 
(56) El artículo 21 sólo permite hacer excepciones al principio por el cual el sujeto pasivo 
que realiza la operación es el responsable del pago del impuesto cuando dicho sujeto pasivo 
no esté establecido en el país. 
(57) A tal efecto, el artículo establece una serie de excepciones obligatorias al citado 
principio o de facultades otorgadas a los Estados miembros respecto a cada categoría de 
operaciones realizadas por un sujeto pasivo. En el siguiente cuadro se presentan los 
diferentes casos posibles: 
26 
OPERACIONES RESPONSABLE DEL PAGO 
Prestaciones de servicios contemplados en el destinatario del servicio 
el artículo 21 l.b) 
Entregas de bienes efectuadas dentro de el destinatario de la entrega7 
operaciones triangulares 
Otras entregas de bienes el sujeto pasivo no establecido 
y 
prestaciones de servicios distintos de los 
contemplados en el artículo 21.1 .b) ' . 
el representante fiscal del sujeto pasivo 
no establecido 
el destinatario de la operación 
Adquisiciones la persona que efectúa la adquisición 
intracomunitaria de bienes 
intracomunitarias de bienes 
el representante fiscal de la persona no 
_^ establecida que efectúa la adquisición 
Mención del IVA en una factura la persona que hubiera mencionado el 
impuesto 
7 sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 21.1.a) 
En itálicas: facultad a discreción de los Estados miembros 
27 
Excepción al caso del responsable del pago de principio 
(58) Sólo existe una excepción al principio según el cual, tratándose de la entrega de 
bienes y prestaciones de servicio diferentes de las contempladas en el artículo 9.2.e) y en el 
artículo 28^, partes C, D y E, el responsable del pago del IVA es el sujeto pasivo que 
efectúa la operación. 
(59) Se trata de una disposición introducida en el artículo 21.1.a) por la Directiva 
92/111/CEE de 14 de diciembre de 1992, y que impone que el designado como responsable 
del pago por una entrega de bienes resultante de una adquisición intracomunitaria dentro de 
una operación triangular sea el destinatario. 
(60) Esta excepción, que es la única obligatoria impuesta por el artículo 21, está limitada 
por el hecho de que los Estados miembros tienen la facultad de no aplicarla cuando el sujeto 
pasivo no establecido haya nombrado un representante fiscal en el país. 
Facultades de los Estados miembros respecto a la determinación del responsable del pago del impuesto 
(61) Como ya se ha precisado (apartado 54), estas facultades, que sólo pueden aplicarse 
cuando el sujeto pasivo no esté establecido, afectan a las siguientes operaciones. 
- entregas de bienes y prestaciones de servicio diferentes de las contempladas en el 
artículo 21.1.D); los Estados miembros podrán establecer que el responsable del 
pago del impuesto sea otra persona distinta del sujeto pasivo que lleva a cabo la 
operación; se podrá designar a tal efecto a un representante fiscal o al destinatario 
de la operación; 
- adquisiciones intracomunitarias recogidas en el articuló 21.Id) excluyéndose, 
evidentemente, la posibilidad de designar como responsable del pago al 
destinatario; 
- entregas posteriores a una adquisición intracomunitaria consistente en una 
operación triangular. En este caso, hacer una excepción al principio por el cual el 
sujeto pasivo que realiza la operación es el responsable del pago del impuesto 
llevaría a los Estados miembros a concluir que este último es el destinatario. Sin 
embargo, el artículo 21.1.a) les da la posibilidad de disponer que, cuando el 
sujeto pasivo que realiza la operación tenga un representante fiscal en el país, será 
éste y no el destinatario el responsable del pago del impuesto sobre la entrega. 
28 
Conclusiones 
(62) Las facultades a disposición de los Estados miembros respecto a la determinación 
del responsable del pago del impuesto sobre operaciones realizadas por un sujeto pasivo no 
establecido tienen, sin embargo, sus límites: al ejercer alguna de dichas facultades, los 
Estados miembros deberán tener presentes las prescripciones del artículo 21, que son las 
siguientes: 
- el responsable del pago es en principio el sujeto pasivo que efectúa la operación 
imponible. A este principio, que se desprende de la lectura del artículo 21, sólo se 
pueden hacer excepciones cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos; 
- sólo hay un responsable del pago por operación. Es necesario subrayar que no 
puede haber más de un responsable del pago del impuesto por operación. El 
artículo 21 dispone que el obligado al pago del impuesto puede ser una persona 
diferente del sujeto pasivo no establecido, pero en sustitución del mismo. Es 
absurdo pensar que una única operación imponible pueda dar lugar a dos deudas 
fiscales imputables a dos personas diferentes, o que dos personas tengan que 
satisfacer la misma obligación. Por lo tanto, cuando el responsable del pago de un 
impuesto sobre una operación imponible es una persona diferente del sujeto 
pasivo, lo es en lugar suyo; 
- si se exceptúa el caso de los servicios contemplados en el artículo 21.1 .b), sólo 
existe una excepción obligatoria al principio. Sólo hay un caso en el que los 
Estados miembros tengan que apartarse del principio, y es el del responsable del 
pago de un impuesto sobre entregas de bienes resultantes de una adquisición 
comunitaria realizada 'dentro de una operación triangular. Por otro lado, la 
facultad que se reconoce a los Estados miembros de apartarse del principio según 
el cual el responsable del pago es el destinatario sólo es válida en casos en los que 
el sujeto pasivo no establecido haya designado un representante fiscal en el país. 
Hay que señalar que no se permite recurrir a esta excepción en caso de 
identificación directa del sujeto pasivo en el país. 
29 
CAPITULO 3 
SOLIDARIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO 
(63) La Sexta Directiva no establece un principio general que regule la solidaridad en el 
pago del impuesto debido sobre una operación. La designación de una persona solidaria en 
el pago no es más que una facultad prevista en el artículo 21, cuya utilización se deja a 
discreción de los Estados miembros. 
(64) Desde el primer momento hay que advertir que las precisiones que se hacen a 
continuación sobre la solidaridad respecto al IVA con arreglo a la Sexta Directiva sólo 
afectan a lo referente a la misma, pero en modo alguno al análisis de otros casos de 
responsabilidad solidaria de dos o más personas en, por ejemplo, procedimientos amistosos 
o contenciosos, de orden civil o mercantil. 
(65) Aunque el concepto de solidaridad con el responsable del pago del impuesto no está 
definido en la Sexta Directiva, la lectura del artículo 21 permite sacar algunas conclusiones. 
(66) En primer lugar hay que señalar que, en general, los términos utilizados son 
diferentes según si se refieren al responsable del pago o a la persona solidaria en el pago. 
Mientras que el impuesto es debido por el primero, es el segundo el que ha de pagarlo. Esta 
diferencia no es simplemente terminológica, sino que traduce la naturalera diferente de las 
obligaciones que incumben respectivamente al responsable del pago del impuesto y a la 
persona solidaria en el pago. 
(67) Por otro lado, la solidaridad en el pago debe entenderse como una garantía del cobro 
del impuesto a que está obligado el responsable del pago, y ello sólo en caso de que este 
último no lo satisfaga. Por lo tanto, aunque una vez iniciado el procedimiento de cobro el 
responsable del pago y la persona solidaria en el pago se conviertan en codeudores 
solidarios, y cada uno sea responsable de la totalidad de la deuda, sólo si el responsable del 
pago falta a su obligación de pago se reclamará la responsabilidad de la persona solidaria, 
quien será requerida de forma "subsidiaria". 
(68) Finalmente, la interpretación del artículo 21 permite determinar el ámbito de 
aplicación y los efectos de una solidaridad en el pago que puede desembocar en la apertura 
de un procedimiento de cobro de la suma debida por un sujeto pasivo no establecido. En 
este caso, tanto si la deuda corre a cargo de una persona solidaria en el pago como del 
responsable del pago del impuesto, los Estados miembros pueden recurrir a la normativa 
comunitaria de asistencia mutua en el cobro de deudas. 
30 
Apartado 1. Ámbito de aplicación y efectos de la solidaridad 
Personas que pueden constituirse en solidarías en el pago 
(69) Para cada categoría de operaciones realizadas por un sujeto pasivo no establecido, el 
artículo 21 determina las personas que pueden estar obligadas solidariamente con el deudor 
respecto al pago del impuesto, como se muestra en el siguiente cuadro: 
OPERACIONES RESPONSABLE PERSONAS QUE PUEDEN 
DEL PAGO OBLIGARSE 
I umrAW SOLIDARIAMENTE 
Prestaciones de servicios destinatario del servicio el prestador 
contempladas en el art. 21.1 .b) 
Entregas de bienes efectuadas destinatario de la entrega8 una persona distinta del sujeto 
denuo de operaciones pasivo que efectúa las entregas 
triangulares 
Otras entregas de bienes sujeto pasivo no establecido una persona distinta 
y prestaciones de servicios representante fiscal del sujeto 
diferentes de las contempladas pasivo no establecido del sujeto pasivo 
en el art. 21.1 .b) destinatario de la operación que efectúa la operación 
Adquisiciones persona que efectúa una persona distinta 
la adquisición 
intracomunitarias representante fiscal de la persona de la que efectúa 
no establecida que efectúa la 
adquisición 
de bienes la adquisición 
Mención del IVA la persona que hubiera 
en una factura mencionado el impuesto 
8 Sin perjuicio de lo dispuesto en el ultimo párrafo del artículo 21.1.a) 
En itálicas: facultad a discreción de los Estados miembros 
31 
(70) Estas disposiciones permiten precisar cuales son las personas que pueden estar 
obligadas al pago del impuesto. 
(71) De este modo, tratándose de entregas de bienes y prestaciones de servicios 
diferentes de las contempladas, en los artículos 9.2 e) y 28ter, partes C, D y E, sólo una 
persona diferente del sujeto pasivo puede estar obligada solidariamente al pago del 
impuesto. Esta afirmación, que se desprende explícitamente de la redacción del artículo 
21.1.a), es válida para las adquisiciones realizadas en virtud de la letra d) de la misma 
disposición. 
(72) Una consecuencia que se desprende es que, si el responsable del pago no es un 
sujeto pasivo no establecido, sino el representante fiscal o el destinatario, el sujeto pasivo 
que realiza la operación imponible ya no puede ser obligado al pago del impuesto, ya que: 
- ya no es el deudor según el sentido del artículo 21, 
- no puede estar obligado solidariamente al pago del impuesto. 
(73) El único caso en el que el sujeto pasivo que realiza la operación puede asumir una 
responsabilidad de forma solidaria respecto al pago está previsto explícitamente en el 
artículo 21.1.b). Cuando el destinatario es el responsable del pago del impuesto sobre una 
operación contemplada en el artículo 9.2. e) o en el artículo 28tór, parte C, D o E, llevada a 
cabo por un sujeto pasivo no establecido, la citada disposición da a los Estados miembros la 
base jurídica necesaria para que el sujeto pasivo nó establecido pueda estar obligado 
solidariamente. 
Ámbito de aplicación 
(74) El artículo 21, modificado por las Directivas 91/680/CEE9 y 92/111/CEE10, plantea 
la cuestión del ámbito de aplicación de la solidaridad respecto al pago del impuesto, y más 
especialmente la de su aplicación cuando el proveedor sujeto pasivo esté establecido en el 
interior del país. 
9 DO n° L 376, de 31 de diciembre de 1991, pág. 1 
10 DO n° L 384, de 30 de diciembre de 1992, pág. 47 
32 
(75) La facultad de decidir que una persona pueda estar obligada solidariamente al pago 
está regulada por el artículo 21 de la Directiva respecto a cada una de las categorías de 
operaciones recogidas en el artículo (entregas de bienes y prestaciones de servicios 
diferentes de las contempladas en el artículo 21.1 .b), prestaciones de servicios contempladas 
en los artículos 9.2.e) y 28ter, partes C, D y E, y adquisiciones intracomunitarias). 
(76) En su redacción anterior al régimen transitorio, y en lo que respecta a las entregas de 
bienes y prestaciones de servicios diferentes de las contempladas en el artículo 9.2.e), el 
artículo 21 podía interpretarse como que limitaba la solidaridad en los casos en los que el 
sujeto pasivo que efectúa la operación imponible no esté establecido en el país. 
(77) La frase que regulaba la constitución de la solidaridad, y que empezaba con las 
palabras "los Estados miembros podrán disponer igualmente ...", seguía inmediatamente a la 
que permitía, cuando la operación gravada sea efectuada por un sujeto pasivo establecido en 
el extranjero, disponer que el impuesto sea debido por otra persona. 
(78) Si bien en lo que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias el texto del artículo 
21.1.d), modificado por la Directiva 91/680/CEE, está redactado de la misma manera, no 
sucede lo mismo con el artículo 21.1.a) (entregas de bienes y prestaciones de servicios 
diferentes de las contempladas en los artículos 9.2.e) y 28ter, partes C, D y E). 
(79) El nuevo artículo 21.1.a) modifica, no sólo la redacción, sino también el lugar de la 
frase en donde se regula la solidaridad respecto al pago, que ahora aparece como una frase 
autónoma. Por otro lado, la palabra "igualmente" desaparece, con lo que se elimina el 
vínculo con el sujeto pasivo no establecido que existía en la anterior versión. 
(80) Por todo ello, parece posible afirmar, interpretando el artículo 21.1.a) modificado, 
que la solidaridad puede establecerse incluso cuando el sujeto pasivo que realiza la 
operación esté establecido en el país. 
(81) Si se acepta esta interpretación, cabe preguntarse si la redacción de la letra d), 
relativa a las adquisiciones, no debería modificarse, haciéndole extensivo lo afirmado 
respecto a la letra a). Esta cuestión del ámbito de aplicación de la solidaridad sólo podrá 
resolverse analizando el alcance de dicha facultad en la práctica y tratando de encontrar 
posibles formas de simplificación. 
33 
Apartado 2. Alcance de la solidaridad en la práctica 
Efecto de la solidaridad 
(82) El hecho de que la persona solidaria con el responsable del pago contraiga una 
responsabilidad respecto al pago del impuesto acarrea la creación de un nuevo deudor. En 
lo que se refiere al pago, este último se encuentra en un mismo pie de igualdad con el 
primero, es decir que el Erario puede reivindicar sus derechos ante cualquiera de los dos 
codeudores solidarios, y ello por la cuantía total de la deuda. En la práctica, como ya se ha 
señalado, sólo se reclamará la responsabilidad del codeudor en caso de incumplimiento del 
deudor original respecto a la obligación de pago del impuesto sobre la operación imponible. 
(84) Cuando los Estados miembros deciden que el responsable del pago del impuesto 
puede ser una persona diferente del sujeto pasivo que efectúa la operación, 
- el sujeto pasivo queda dispensado de su obligación de pago del impuesto sobre la 
operación por él realizada, ya que dicha obligación pasa a la otra persona, única 
deudora, 
- el sujeto pasivo queda también dispensado de toda obligación de declaración en el 
Estado miembro donde se hubiera realizado la operación imponible, ya que esta 
obligación también pasa al otro responsable del pago. 
(85) Por el contrario, si se instaura una solidaridad respecto al pago: 
- el responsable del pago sigue sujeto a las obligaciones de pago y declaración que 
normalmente se exigen, 
- en caso de incumplimiento respecto a sus obligaciones (falta de declaración y, 
consiguientemente, falta de pago, o falta de pago de una operación declarada), la 
persona solidaria debe simplemente satisfacer el IVA sin tener que cumplir una 
obligación de declaración. 
(86) Eí alcancé del concepto de solidaridad desde el punto de vista práctico depende de la 
utilización que hagan los Estados miembros de las diferentes facultades que tienen a su 
disposición respecto a la determinación del responsable del pago del impuesto sobre una 
operación realizada por el sujeto no establecido. Una vez determinadas, por categorías de 
deudores, las personas que pueden constituirse en solidarias respecto al pago, hay que 
analizar los límites de la eficacia práctica de dicho concepto. 
34 
Determinación del responsable del pago y consecuencias sobre la solidaridad en el pago 
(87) Exceptuando las operaciones contempladas en el artículo 21.Ib), la persona que 
puede constituirse en solidaria del pago puede variar según las decisiones que hayan tomado 
los Estados miembros respecto a la determinación del responsable del pago del impuesto 
que grava una operación imponible realizada por un sujeto pasivo no establecido. 
(88) Cuando el responsable del pago sea directamente el sujeto pasivo no establecido, las 
personas que pueden constituirse solidarias respecto al pago son: 
- el destinatario, 
- otra persona. 
(89) Esta otra persona ha sido llamada a veces, de forma errónea, representante fiscal. En 
efecto, ete término se usa a la vez, según las legislaciones nacionales, para designar : 
- bien la persona que, según el sentido del primer párrafo del artículo 21.1.a), se 
convierte, en responsable del pago del impuesto en lugar del sujeto pasivo no 
establecido y que debe cumplir todas las obligaciones de la declaración y del pago 
vinculadas a tal hecho, 
- bien la persona solidaria respecto al pago del impuesto según el sentido del último 
párrafo del artículo 21.1.a) y, por ello,sujeta solo a una obligación de pago. 
(90) Esta disposición permite que los Estados miembros puedan disponer que "otras 
personas" estén obligadas solidariamente respecto al pago y que formalicen concretamente 
dicha solidaridad (que la persona solidaria acepte explícitamente su compromiso, que se 
entregue una garantía, etc.), pero les obliga a ser consecuentes con el hecho de que no se 
trata de un deudor, sino simplemente de una persona solidaria respecto al pago, es decir, 
- el sujeto pasivo no establecido sigue siendo el responsable del pago del impuesto 
según el sentido del artículo 21 y debe cumplir todas las obligaciones de 
declaración y pago que de ello se derivan, 
- la otra persona no es más que un codeudor solidario respecto al pago del 
impuesto. 
(91) Cuando el responsable del pago del impuesto sea el representante fiscal del sujeto 
pasivo no establecido, sólo podrá nombrarse solidario respecto al pago al destinatario o a 
una "persona" distinta del sujeto pasivo 
(92) Cuando el responsable del pago sea el destinatario. 
35 
- tratándose de operaciones distintas a las contempladas en el artículo 21.1 .b), sólo 
podrá constituirse en solidaria respecto al pago una persona distinta del sujeto 
pasivo, ya que debe descartarse la solidaridad del sujeto pasivo no establecido y 
del representante fiscal por razones evidentes; 
- tratándose de prestaciones de servicios contempladas en el artículo 21.1.b) 
(servicios recogidos en los artículos 9.2.e) y 28^ partes C, D y E), la persona que 
puede constituirse en solidaria respecto al pago es el sujeto pasivo no establecido 
que lleva a cabo la operación. 
Eficacia real de la solidaridad 
(93) Parece ser que, con arreglo a la redacción actual de los textos, sólo el destinatario o 
una persona distinta del sujeto pasivo puede estar obligado solidariamente con el sujeto 
pasivo no establecido respecto al pago de la deuda. Cabe entonces preguntarse cuál es el 
alcance práctico de la solidaridad, ya que sólo parece poder darse en casos secundarios. Por 
otro lado, la eficacia real de la responsabilidad solidaria del destinatario queda limitada por 
las condiciones y límites de su puesta en práctica. 
(94) Pero antes de reclamar la responsabilidad solidaria del destinatario respecto al pago 
es necesario comprobar la existencia efectiva de una deuda al Erario. Sólo cuando este 
último compruebe que el responsable del pago no ha cumplido su obligación de pago del 
impuesto se dirigirá al responsable solidario. Por esta razón, cabe concluir que la 
responsabilidad de una persona solidaria es simplemente subsidiaria y sólo se podrá aplicar 
en caso de incumplimiento del responsable del pago y tras detectar una anomalía o 
irregularidad (factura sin mención de impuesto, bienes adquiridos sin factura...), 
normalmente con motivo de un control efectuado ante el cliente del sujeto pasivo 
responsable del pago del impuesto. 
(95) Incluso en caso de incumplimiento de la obligación de pago por parte del 
responsable del pago, cabe preguntarse si puede reclamarse la solidaridad del destinatario en 
todos los casos, incluso, por ejemplo, cuando actúa de buena fe. 
36 
(96) En los casos citados más arriba -factura erróneamente "exenta" de IVA o venta sin 
factura- es posible demostrar un acuerdo entre el vendedor y el comprador, pero no sucede 
lo mismo cuando el IVA facturado al comprador o al prestatario y legítimamente deducido 
por él, no ha sido abonado al Tesoro por el responsable del pago. En este caso, y salvo 
acuerdo entre el proveedor y su cliente, no sería lógico reclamar el pagó del impuesto al 
cliente únicamente por el hecho de que el proveedor no esté establecido en el país: cuando 
dentro de un país se registra la misma irregularidad respecto a un sujeto pasivo, los Estados 
miembros no van a reclamar el cobro de la deuda ante el cliente que, de forma legítima, ha 
ejercido su derecho a deducción. 
(97) Por lo tanto, cabe decir que el alcance práctico de la solidaridad, con arreglo al 
artículo 21 y tratándose de operaciones diferentes a las contempladas en el artículo 21. Ib), 
es extremadamente limitado, no sólo debido al carácter secundario de los casos en que 
puede presentarse, sino debido también a obstáculos prácticos para su puesta en práctica. 
Apartado 3. Asistencia mutua en el cobro 
(98) Para resolver los problemas relacionados con el cobro de una cantidad ante una 
persona física o jurídica establecida en otro Estado miembro que no hubiera liquidado 
espontáneamente Su deuda fiscal, los Estados miembros disponen, además de los acuerdos 
bilaterales o multilaterales que hubieran podido celebrar, de la Directiva 76/308/CEE 
referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos. El ámbito de aplicación 
de dicha Directiva se limitaba inicialmente a las deudas del FEOGA, a las exacciones 
agrícolas y los aranceles, pero la Directiva 79/171/CEE11 lo extendió al IVA, y la Directiva 
92/108/CEE12, a los impuestos especiales. La Directiva 77/794/CEE13, modificada por las 
Directivas 85/479/CEE y 86/489/CEE, vino a regular su aplicación práctica. 
11 DO n°L 331 de 27.12.1979, pág. 10 
12 DO n° L 390 de 31.12.1992, pág. 124 
13 DO n° L 333 de 24.12.1977, pág. 11 
37 
(99) La directiva 76/308/CEË fija las normas que han de informar las disposiciones 
legislativas, reglamentarias y administrativas promulgadas por los Estados miembros para 
garantizar, en cada uno de ellos, el cobro de las deudas originadas en otro Estado miembro. 
En nuestro caso, las deudas pueden ser las que un Estado miembro reclama, no sólo al 
responsable del pago del IVA, sino también a la persona obligada de forma solidaria con el 
anterior al pago del mismo. 
(100) Hay que señalar que el intercambio de información o las acciones legales que 
pudieran surgir al amparo de la Directiva siempre se llevarán a cabo previa solicitud de la 
autoridad reclamante. La Directiva establece las diferentes etapas que han de seguirse para 
la puesta en práctica de la asistencia mutua en el cobro de deudas. 
(101) Aunque la información de que dispone la Comisión sobre este tema es muy limitada, 
parece ser que los Estados miembros no recurren a menudo a lo dispuesto en la Directiva o 
no hacen siempre distinción, en los datos que publican, entre las reclamaciones enviadas o 
recibidas con arreglo a disposiciones comunitarias o como signatarios de acuerdos 
particulares, multilaterales o bilaterales. 
(103) Sin embargo, hace ya mucho tiempo que las empresas llevan a cabo operaciones en 
el territorio de Estados miembros en los que no están establecidas. En este sentido, no deja 
de sorprender el hecho de que los Estados miembros hayan centrado su atención en la 
recogida e intercambio de información de operaciones llevadas a cabo por operadores que 
estén establecidos en el interior del país o, al menos, que sean conocidos de las autoridades 
fiscales (entregas intracomunitarias de bienes efectuadas a partir de otros Estados miembros 
para clientes identificados respecto al IVA en el interior del país) sin manifestar el mismo 
interés por el control de operaciones puramente interiores, pero realizadas por sujetos 
pasivos no establecidos. Y hay que señalar que todo lo realizado en materia de lucha contra 
el fraude sería en vano si no desembocara en un cobro efectivo del impuesto debido: la 
detección del fraude y la lucha contra el mismo sólo tienen sentido si llevan a la justa 
percepción del impuesto. Tanto si la detección y comprobación de un caso de ausencia de 
recaudación resultan de una cooperación administrativa entre Estados miembros como si no, 
el Erario debe procurar por todos los medios el cobro del impuesto evadido, tanto si la 
citada ausencia se ha verificado en operaciones derivadas de compras en régimen interior, 
como de la reventa en régimen interior de bienes o servicios adquiridos a otro Estado 
miembro, o corresponda a un impuesto mencionado como deducible. 
38 
(104) Dentro de este análisis de la figura del responsable del pago del impuesto sobre 
operaciones efectuadas por sujetos pasivos no establecidos, una serie de factores nos llevan 
a preguntarnos, en lo relativo a sus causas y efectos, si los Estados miembros renuncian a 
recurrir a la asistencia mutua en el cobro de deudas porque piensan que la persona a la que 
consideran responsable del pago tiene que estar necesariamente establecida en el interior del 
país, o si la razón de que procuren sistemáticamente que el responsable del pago del 
impuesto sea una persona establecida o ya registrada en su territorio, es la de evitar las 
dificultades que presenta la aplicación del sistema de asistencia mutua en el cobro de 
deudas. 
(105) Cualquiera que sea la respuesta o respuestas, el objetivo es, en todo caso, ofrecer a 
los Estados miembros las garantías necesarias para el cobro de todo impuesto debido, sin 
que las medidas adoptadas a tal fin perjudiquen a los sujetos pasivos que realizan 
operaciones imponibles en Estados miembros en los que no están establecidos. La razón de 
la multiplicidad de disposiciones que hoy en día regulan a los sujetos pasivos no establecidos 
es sin duda la necesidad de garantizar el cobro del impuesto, aunque las medidas resulten ser 
en la práctica poco eficaces; en cualquier caso, está muy lejos de satisfacer el compromiso 
contraído por los Estados miembros de promulgar unas medidas de aplicación simple e 
inmediata. 
(106) En este contexto, lo dispuesto en la Directiva 76/308/CEE resulta especialmente 
indicado cuando la deuda consista en el impuesto debido por un sujeto pasivo no 
establecido en el país o que hubiera dejado el territorio del Estado miembro reclamante, 
pero que disponga de una sede en el territorio de otro Estado miembro. 
(107) Por lo tanto, habrá que analizar la forma más indicada para lograr una mayor 
utilización de la Directiva y las medidas que se podrían tomar para mejorar su eficacia. 
39 
CAPITULO 4 
OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES DEL PAGO DEL IMPUESTO DEBIDO EN 
RÉGIMEN INTERIOR 
(ARTÍCUL022) 
(108) El Título XIII de la Sexta Directiva trata de las obligaciones de los contribuyentes: 
el artículo 22 de las obligaciones en régimen interior, y el artículo 23 de las obligaciones en 
operaciones de importación. 
(109) El tema de las obligaciones en la declaración es esencial en el estudio del responsable 
del pago del impuesto sobre operaciones efectuadas por un sujeto pasivo no establecido, 
dadas las grandes dificultades con que todos los operadores afectados (sujetos pasivos no 
establecidos, representantes fiscales, destinatarios de la operación) se encuentran para 
conocer, en primer lugar, las obligaciones que les incumben. 
(110) Tras examinar la cuestión general de quién debe cumplir las obligaciones de 
declaración y a que tipo de operaciones afectan (Sección 1), se procederá a analizar el 
contenido de las obligaciones de los sujetos pasivos establecidos (Sección 2), y el de las de 
los sujetos pasivos que llevan a cabo las operaciones en un Estado miembro en el que no 
están establecidos, y ello tanto si las obligaciones son a cargo del sujeto pasivo o del 
responsable del pago del impuesto sobre dichas operaciones (Sección 3), como a cargo de 
personas obligadas solidariamente con el deudor respecto al pago del impuesto (Sección 4). 
Apartado 1. Ámbito de aplicación del artículo 22 
(111) El aspecto que plantea el ámbito de aplicación del artículo 22 es la de determinar 
qué persona debe cumplir las obligaciones previstas en el texto y qué operaciones deben 
declararse. 
40 
Personas que deben cumplir las obligaciones de declaración 
(112) Las obligaciones de contabilidad, declaración y pago del impuesto incumben por 
principio al responsable del pago del mismo (redacción del Título XIII de la Sexta 
Directiva). En régimen interior, las operaciones imponibles con arreglo a disposiciones de 
derecho común son todas las operaciones llevadas a cabo por sujetos pasivos (artículo 2: 
entregas de bienes y prestaciones de servicios; apartado 1 del artículo 28bis: adquisiciones 
intracomunitarias de bienes). Por otro lado, el responsable del pago de principio sobre el 
impuesto que grava dichas operaciones es el sujeto pasivo que realiza la transacción o la 
adquisición imponible (artículo 21). Sólo mediante una excepción a estas normas de derecho 
común podrá designarse deudora del impuesto a otra persona diferente del sujeto pasivo, y 
sólo aplicando regímenes particulares podrán realizar operaciones imponibles personas que 
no son sujetos pasivos. La estructura del artículo 22 recoge esta distinción (principio/casos 
particulares). 
(113) Las obligaciones de declaración (apartados 1, 2, 4, 6), de facturación (apartado 3) y 
de abono del importe neto del impuesto (apartado 5) incumben por principio al sujeto 
pasivo responsable del pago. 
(114) Los apartados 1 a 6 del artículo 22 recogen, el referirse a "toto sujeto pasivo", el 
principio ya fijado en el artículo 21 por el que el responsable del pago del impuesto en una 
operación gravable es el sujeto pasivo que realiza esta operación (ver él título XIII : 
obligaciones formales de los contribuyentes). 
(115) Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer excepciones al principio según el 
cual el sujeto pasivo es el responsable del pago del impuesto, cuando no esté establecido en 
el país. El apartado 7 del artículo 22 les obliga a ser coherentes, en cuanto a la persona que 
debe cumplir las obligaciones declarativas, con las excepciones que hubieran hubieran 
respecto a la determinación del responsable del pago. 
(116) Estas obligaciones incumben a las personas consideradas, con arreglo al artículo 21, 
responsables del pago del impuesto en lugar de un sujeto pasivo o que estén obligadas 
solidariamente con él al pago del mismo. Del mismo modo, los apartados 10 y 11 hacen 
extensivas estas obligaciones a las personas que no son sujetos pasivos y que realizan 
adquisiciones intracomunitarias de bienes. En lo que se expone a continuación, no se 
examina el caso de las personas que no son sujetos pasivos. 
41 
Ámbito de aplicación territorial 
(117) El artículo 22, y más especialmente su apartado 1, no permite determinar 
directamente el ámbito de aplicación territorial de las obligaciones de los sujetos pasivos. La 
cuestión que se plantea, por lo tanto, es la de determinar si dicho artículo limita las 
obligaciones a las operaciones efectuadas en el país o si afecta a todas cualquiera que sea su 
lugar de imposición. 
(118) Al referirse, no a las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, sino a su actividad 
como tal, el apartado 1 podría tener como consecuencia, si se interpreta estrictamente sin 
referencia a su título, obligar a todo sujeto pasivo, según lo entiende el artículo 4, a declarar 
el comienzo de sus actividades, tanto si éstas se desarrollan en el país o en otro Estado 
miembro o incluso en un tercer país. 
(119) Teniendo en cuenta los principios de imposición instaurados por la Sexta Directiva, 
estas obligaciones dependerán de a qué territorio están vinculadas las operaciones 
imponibles correspondientes: el artículo 22 impone unas obligaciones en el Estado miembro 
en cuyo interior se efectúan las operaciones gravadas (en este caso, dichas obligaciones 
corren a cargo del responsable del pago del impuesto, que puede ser el propio sujeto pasivo 
u otra personas) o las operaciones que permiten el derecho deducción. 
Conclusiones 
(120) El artículo 22 impone obligaciones de declaración: 
- al sujeto pasivo que realiza operaciones imponibles de las cuales es el responsable 
del pago del impuesto, • 
- a la persona designada como responsable del pago del impuesto sobre una 
operación realizada por un sujeto no establecido, 
y estas obligaciones están limitadas, en un Estado miembro dado, a operaciones imponibles 
o a operaciones que dan derecho a deducción en dicho Estado miembro. 
Apartado 2. Obligaciones de los sujetos pasivos establecidos en el interior del país 
(121) Si un sujeto pasivo está establecido en un determinado Estado miembro, será 
siempre el responsable del pago del impuesto sobre las operaciones imponibles que realice 
(apartado 55), y es por lo tanto a él a quien incumbe cumplir todas las obligaciones 
impuestas por el artículo 22, tanto sobre las operaciones imponibles localizadas en el Estado 
miembro donde está establecido como por las localizadas en el extranjero y que le dan 
derecho a deducción en el que están establecidos. 
42 
(122) El artículo 22 prevé las siguientes obligaciones: 
- declaración de inicio, cambio y cese de actividad en calidad de sujeto pasivo y 
declaración de la realización de adquisiciones intracomunitarias (22,1.a) y b)): 
esta obligación es esencial para que la Administración pueda conocer los agentes 
que efectúan operaciones o adquisiciones intracomunitarias de bienes imponibles 
en su territorio, pero también para conocer a los sujetos pasivos que cesan de 
realizar operaciones deducibles en el interior del país; 
- identificación, mediante un número individual, de los sujetos pasivos que efectúen 
operaciones sobre las que pesa la obligación de identificación (22.1 c)); 
- llevar de una contabilidad suficientemente detallada para permitir la aplicación del 
IVA y su control por la Administración fiscal (22.2.a)) y de registros específicos 
(22.2.b)): materiales utilizados para ejecuciones de obra, bienes expedidos o 
transportados de cara a una transferencia no asimilable a una entrega/adquisición 
intracomunitaria; 
- expedición de una factura que comporte determinadas menciones obligatorias, o 
de un documento que tenga idéntica función, para las operaciones efectuadas por 
otro sujeto pasivo o una persona jurídica no responsable del pago, o incluso un 
particular en el caso de las ventas a distancia, así como para las señales 
entregadas antes de la ejecución de la operación (22.3); 
- entrega de una declaración periódica (22.4), en la que deben figurar los datos 
precisos para deducir: 
- el importe del impuesto exigible, 
- el importe de las deducciones que deben practicarse, 
- y, en su caso, el volumen total de las operaciones relativas a este impuesto y a 
dichas deducciones, así como el volumen de las operaciones exentas. 
Por este concepto es por el que un sujeto pasivo deberá declarar las operaciones 
citadas en el artículo 17.3.a), es decir, las operaciones realizadas en el extranjero 
pero deducibles en el interior del país; 
- pago de la cuota neta del IVA al realizar la declaración periódica (22.5); 
- facultad de los Estados miembros de pedir al sujeto pasivo que presente una 
declaración en la que se recojan todos los datos de las declaraciones periódicas 
del año anterior (22.6.a)); 
43 
- entrega de un estado recapitulative de los adquirentes identificados a los que el 
sujeto pasivo ha hecho entrega de bienes en el marco de una operación 
intracomunitaria (22.6. b)); 
- por último, los Estados miembros están facultados para establecer otras 
obligaciones que estimen necesarias para asegurar la exacta percepción del 
impuesto y evitar el fraude, sin perjuicio del respeto de la igualdad de trato de las 
operaciones interiores y de aquellas que efectúen los sujetos pasivos entre 
Estados miembros (22.8). 
(123) Las obligaciones citadas anteriormente constituyen las obligaciones en principio, 
estando facultados los Estados miembros a dispensar de determinadas obligaciones o de 
cualquiera de ellas a ciertas categorías de sujetos pasivos, y en particular a los que sólo 
lleven a cabo operaciones exentas (22.9). 
Apartado 3. Caso de los sujetos pasivos no establecidos 
(124) El problema de qué persona debe cumplir las obligaciones fijadas por el artículo 22 
no se plantea cuando el responsable del pago del impuesto está establecido en el país en 
cuestión, pues le incumben todas las obligaciones contenidas en los apartados 1 a 6. 
(125) En cambio, cuando en virtud del artículo 21 de la Directiva, los Estados miembros 
prevén que el responsable del pago no sea el sujeto pasivo que realiza la operación, es 
necesario precisar cómo distribuyen dichos Estados miembros entre el responsable del pago 
y el sujeto pasivo no establecido las obligaciones generales de declaración. 
(126) El-artículo 22, en sus apartados 1 a 6, sólo impone obligaciones a "los sujetos 
pasivos". No obstante, el apartado 7 impone a los Estados miembros la adopción de "las 
medidas necesarias para que las personas consideradas deudores del impuesto en lugar de 
un sujeto pasivo establecido en el extranjero o que estén obligadas solidariamente al pago 
del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, apartado 1, letras a) y b), 
cumplan las referidas obligaciones de declaración y de pago". 
(127) El artículo 22.10 contiene una disposición semejante, en lo referente a las personas 
jurídicas no responsables del pago que realizan adquisiciones intracomunitarias. Lo mismo 
ocurre con el artículo 22.11 para las adquisiciones de productos gravados por impuestos 
especiales o de medios de transporte nuevos (adquisiciones que no entran en el régimen 
general). 
44 
Contenido de las obligaciones que incumben al sujeto pasivo 
(128) La lectura del artículo 22.7 no permite determinar inmediatamente el alcance de las 
obligaciones que los Estados miembros pueden imponer al responsable del pago del 
impuesto devengado por una operación realizada por un sujeto pasivo no establecido. 
(129) En efecto, cabe preguntarse por el alcance de la expresión "obligación de 
declaración" y, en concreto, si la formalización de la contabilidad o la facturación pueden 
formar parte de esta obligación. 
(130) De la lectura del apartado 7 del artículo 22 se desprende que la interpretación literal 
no engloba los apartados 2.a) y 3, que no imponen obligaciones de declaración en sentido 
estricto, aunque, en la práctica, el control de las operaciones declaradas no pueda llevarse a 
cabo sin que se presenten las facturas que permiten reconstruir las operaciones de venta y 
adquisición, así como justificar la cuota del impuesto exigible o deducible. 
(131) Por ello se parte aquí de la hipótesis de que todas las obligaciones de declaración o 
afines (formalización de contabilidad ó expedición de una factura) debe cumplimentarlas la 
persona responsable del pago del impuesto, en lugar del sujeto pasivo no establecido en el 
país. 
Obligaciones respectivas del sujeto pasivo no establecido y del responsable del pago y lugar de dichas 
obligaciones 
(132) En la medida en que utilizan las facultades que les confiere el artículo 21 en términos 
de determinación del responsable del pago del impuesto, los Estados miembros deben 
deducir las obligaciones que incumben a los responsables del pago con arreglo al artículo 
22. 
Obligaciones de declaración en el Estado miembro en que se localizan las operaciones 
realizadas por un sujeto pasivo no establecido 
(133) El responsable del pago debe declarar y pagar el impuesto en el país en que se 
localizan las operaciones imponibles. 
(134) Este principio tiene preeminencia, al margen de que el sujeto pasivo que efectúa la 
operación esté o no establecido. Así, cuando los Estados miembros recurren a las facultades 
que les concede el artículo 21 y designan a una persona como responsable del pago, distinta 
del sujeto pasivo que ha realizado la operación, es al responsable del pago a quien 
incumben, en el país en que se realizan las operaciones, las obligaciones de declaración y de 
pago. 
45 
(135) Por consiguiente, en la medida en que el sujeto pasivo deja de ser responsable del 
pago, no le incumbe cumplir este tipo de obligaciones en el país en que no está establecido, 
sino en el que lleva a cabo operaciones imponibles. 
(136) No obstante, si el sujeto pasivo adquiere, en el Estado miembro en que efectúa 
operaciones por las que no es responsable del pago, bienes o servicios destinados a las 
operaciones imponibles que realiza en el Estado miembro en que sí está establecido, cabe 
preguntarse cuáles son las obligaciones de declaración que se le impondrán para justificar su 
derecho a devolución. En concreto, cabe preguntarse si el Estado miembro en que se 
soporta el impuesto puede exigir, por ejemplo, una contabilidad en la que se recojan todas 
las operaciones, efectuadas en el país de establecimiento, y para cuya realización se haya 
incurrido en gastos gravados con el IVA. 
Obligaciones de declaración en el Estado miembro de establecimiento 
(137) El sujeto pasivo que realiza operaciones en un Estado miembro en cuyo territorio no 
está establecido está obligado, en el Estado miembro en que está establecido, a justificar el 
importe de sus derechos de deducción, en particular declarando el importe de las 
operaciones que realiza en el extranjero sujetas a deducción con arreglo al artículo 17.3. 
Apartado 4. Obligaciones de las personas solidariamente responsables del pago del 
impuesto 
(138) También es el artículo 22.7 el que impone a los Estados miembros la adopción de las 
medidas necesarias para que las personas solidariamente responsables del pago del impuesto 
cumplan con sus obligaciones. El análisis del apartado 7 del artículo permite llegar a la 
conclusión de que la persona solidaria con respecto al pago debe cumplir exclusivamente 
con la obligación de pago que le incumbe en su calidad de corresponsable del pago 
solidario. En efecto, no puede imponerse a un responsable del pago y a una persona 
solidaria con respecto al pago el mismo contenido en términos de obligaciones: si es 
legítimo que el responsable del pago del impuesto devengado por una operación deba 
cumplir con las obligaciones de declaración y de pago necesarias para liquidar el impuesto, 
no puede decirse lo mismo de la persona meramente solidaria con respecto al pago. En 
opinión de la Comisión, sólo puede imponerse una obligación de pago del impuesto a la 
persona solidaria con el responsable del pago: no es razonable exigir ninguna declaración 
específica de una persona que no dispone de todos los datos materiales para cumplir dicha 
obligación y que figura sólo para asegurar la percepción del crédito del Tesoro. 
46 
TITULO II. 
LOS MEDIOS PARA RESPONDER A LAS 
DIFICULTADES ENCONTRADAS POR LOS OPERADORES 
(334) La forma en que los Estados miembros aplican los artículos 21 y 22 de la Sexta 
Directiva, que acabamos de analizar, resulta extremadamente compleja para los agentes 
económicos que realizan operaciones en un Estado miembro en cuyo territorio no están 
establecidos. Por ello conviene poner en evidencia determinadas conclusiones y elaborar 
vías de simplificación para los agentes económicos, garantizando siempre a los Estados 
miembros un control eficas de esstas operaciones realizadas por los sujetos pasivos no 
establecidos. 
CAPITULO 1 
LAS DIFICULTADES ENCONTRADAS POR LOS 
OPERADORES 
(335) Cuando dichos agentes realizan operaciones gravables en Estado miembro en cuyo 
territorio no se hallan establecidos, los sujetos pasivos se enfrentan no sólo con el problema 
de la determinación de la persona obligada al pago, sino también a las consecuencias, en 
términos de obligaciones de declaración o de modalidades de ejercicio del derecho a 
deducción que, para cada categoría de operaciones, varían considerablemente de un Estado 
miembro a- otro, incluido el caso en que los Estados miembros prevén que una sola persona 
es el responsable del pago del impuesto. 
Apartado 1. Determinación del responsable del pago 
(336) Por regla general, cualquier sujeto pasivo que realiza por vez primera una operación 
en un Estado miembro en que no está establecido se ve confrontado al problema de la 
determinación del responsable del pago del impuesto devengado por dicha operación. 
(337) Dadas las diferentes facultades que otorga a los Estados miembros el artículo 21 en 
materia de determinación del responsable del pago del impuesto devengado por una 
operación llevada a cabo por un sujeto pasivo no establecido, los agentes se enfrentan a 
situaciones que varían de un Estado miembro a otro. 
47 
(338) Por ello una empresa que'realiza la misma operación en diferentes Estados miembros 
deberá llevar a cabo distintos procedimientos de gestión en función de la persona que cada 
Estado miembro haya designado como responsable del pago. 
(339) Además, dado que la determinación del responsable del pago varía en función de la 
naturaleza de la operación realizada, este sujeto pasivo se verá nuevamente confrontado al 
problema de saber quién es el responsable del pago del impuesto cada vez que realice 
operaciones de diferente naturaleza, para las que se pueda prever una nueva categoría de 
responsables del pago. 
(340) En este sentido, la aplicación del artículo 21 por los Estados miembros hace que los 
agentes económicos no se vean confrontados al problema de la determinación del 
responsable del pago sólo cuando inician operaciones imponibles en un Estado miembro, 
sino cada vez que llevan a cabo operaciones de diferente tipo en el mismo Estado miembro. 
La complejidad de estos trámites para los agentes sólo puede subsanarse mediante una 
racionalización de las opciones escogidas por cada legislación, y aboga por medidas que 
velen por la unicidad del responsable del pago en el interior de un solo Estado miembro. 
Apartado 2. El responsable del pago es el sujeto pasivo no establecido 
(341) Cuando el sujeto pasivo no establecido es directamente el responsable del pago, los 
agentes económicos estiman que las trabas lingüísticas y la no obligatoriedad de un 
intermediario local dificultan no sólo la recogida de los datos previos a la realización de las 
operaciones, sino también a la ejecución de las formalidades necesarias para darse de alta 
ante la Administración y cumplir las obligaciones de declaración y de pago. 
(342) En cambio, esta situación permite reducir los costes, en la medida en que, al ser el 
sujeto pasivo no establecido el único responsable del pago del IVA, ningún intermediario 
hace repercutir financieramente sobre este sujeto pasivo el coste de su responsabilidad. 
(343) No obstante, cabe señalar que la garantía solicitada por determinados Estados 
miembros al sujeto pasivo no establecido y responsable del pago directo del impuesto 
constituye una carga suplementaria. 
(344) Por último, los agentes económicos pueden, siempre que son responsables del pago 
del impuesto, deducir el IVA gravando las adquisiciones de bienes y servicios en el país, 
mediante imputación en sus declaraciones periódicas, lo que constituye una ventaja 
sustancial en términos de tesorería, y ello incluso cuando el sujeto pasivo está en situación 
de crédito fiscal, ya que los reembolsos "internos" son por lo común más rápidos que los 
reembolsos con arreglo a la Directivas Octava y Decimotercera. 
48 
Apartado 3. El responsable del pago es el representante fiscal 
(345) Los principales problemas a que se enfrentan los agentes se deben, por una parte, a 
la gran variedad de las condiciones y procedimientos de nombramiento del representante 
fiscal y, por otra, al alcance de su responsabilidad. 
(346) Cuando imponen el nombramiento de un representante fiscal, los Estados miembros 
prevén procedimientos muy diversos. Esta falta de armonización (documentos que deben 
proporcionarse, personas a quienes incumben las formalidades de nombramiento del 
representante fiscal, criterios para ser representante fiscal,. . .) provoca un desconocimiento 
de los procedimientos que hay que seguir y sitúa a los agentes concernidos en situaciones en 
extremo confusas, cuando se ven obligados a realizar operaciones imponibles en varios 
Estados miembros en cuyo territorio no están establecidos. 
(347) El alcance de la responsabilidad del representante fiscal tiene por principal 
consecuencia que éste repercute financieramente sobre su cliente el riesgo de que poner en 
juego su responsabilidad personal en operaciones sobre las que el sujeto pasivo no 
establecido no le ha advertido. 
(348) Además, la incidencia financiera de la responsabilidad fiscal se ve acentuada por la 
repercusión sobre el sujeto pasivo no establecido del coste de la garantía exigida por ciertas 
administraciones nacionales al representante fiscal. 
(349) En determinadas situaciones, el alcance de la responsabilidad de los representantes 
fiscales es tan grande que los sujetos pasivos no establecidos, y en particular las PYME, 
tienen grandes dificultades para encontrar personas que acepten representarles fiscalmente. 
A ello hay que añadir, en algunos Estados miembros, el hecho de que la designación de un 
representante fiscal en asuntos relacionados con el IVA se considere constitutiva de un 
establecimiento estable en materia de fiscalidad directa: este tipo de disposiciones 
"desalientan" la participación de los sujetos pasivos no establecidos en transacciones 
interiores en los Estados miembros afectados. 
(350) Todos estos problemas, que en ocasiones motivan que los sujetos pasivos renuncien 
pura y simplemente a realizar operaciones en otros Estados miembros, no logran anular las 
dos ventajas principales que ofrece la representación fiscal, y que son: 
- tener, en el Estado miembro donde se grava la operación, un intermediario que 
domina la lengua y conoce los procedimientos; 
- poder deducir mediante imputación sobre las declaraciones periódicas, y no 
mediante el reembolso previsto en la Directivas Octava y Decimotercera. 
49 
Apartado 4. El responsable del pago es el destinatario 
(351) Los sujetos pasivos que realizan operaciones imponibles en un Estado miembro en el 
que no están establecidos, reconocen que, en lo que concierne al cumplimiento de las 
obligaciones de declaración, designar responsable del pago del impuesto al destinatario es la 
solución más simple, ya que están exentos de cualquier obligación en el Estado miembro de 
localización de las operaciones, al ser el destinatario quien efectúa la declaración y el pago 
del impuesto. 
(352) No obstante, todos lamentan, en ese caso, tener que hacer valer sus derechos a 
deducción, de acuerdo con el procedimiento previsto por la las Directivas Octava y 
Decimetercera. Dados los plazos de reembolso, se ven obligados a prefinanciar el impuesto 
sobre largos periodos. 
(353) Además, es frecuente que, en la práctica, los agentes se vean obligados a recurrir a 
asesores locales, para que les ayuden a presentar sus solicitudes de reembolso del IVA: el 
dúo "destinatario-devolución" no dispensa siempre de tener que recurrir a un mandatario 
local, que debe remunerarse por el servicio prestado y cede con frecuencia su lugar al trío 
"destinatario-representante-devolución". 
(354) Por último, cabe destacar que la generalización del nombramiento sistemático del 
destinatario, en calidad de responsable del pago del impuesto devengado sobre las 
operaciones efectuadas por un sujeto pasivo no establecido, acarrea una ausencia total de 
prefinanciación del impuesto entre el momento en que se paga al proveedor y aquél en que 
se deduce, y motiva una baja relativa del coste de las adquisiciones efectuadas a un 
proveedor no establecido, con respectó a las adquisiciones efectuadas en régimen interior, y 
por ello pervierte el propio principio del pago fraccionado del impuesto. 
50 
CAPITULO 2 
LOS MEDIOS PARA LA SIMPLIFICACIÓN 
(355) Estas propuestas de reflexión se inscriben en una perspectiva doble: la búsqueda de 
los medios de simplificación de las modalidades de imposición de las operaciones efectuadas 
por sujetos pasivos no establecidos y el refuerzo de la cooperación entre los Estados 
miembros. 
Modalidades de imposición 
(356) Se trata, en primer lugar, de responder al compromiso que contrajo la Comisión, al 
adoptar la Directiva de simplificación (92/111/CEE) en diciembre de 1992, de presentar al 
Consejo un informe sobre la representación fiscal. Este compromiso queda recogido en una 
declaración de las actas de la sesión del Consejo de 14 de diciembre de 1992 como sigue: 
"De acuerdo con la información que le comunicarán los Estados miembros antes del 31 de 
diciembre de 1992, la Comisión presentará al Consejo, antes de marzo de 1993, un informe 
sobre las modalidades escogidas por los Estados miembros para aplicar el concepto de 
reperesentante fiscal y elaborará, en su caso, propuestas encaminadas a armonizar las 
legislaciones de los Estados miembros en esta materia. Hasta la presentación de este informe 
y, en su caso, de estas propuestas de normas comunitarias, los Estados miembros adoptarán 
todas las medidas necesarias y previstas por la presente Directiva para velar por una 
aplicación sencilla y correcta de las disposiciones relativas al nombramiento de un 
representante fiscal". ; 
(357) Durante las negociaciones de la Directiva 92/111/CEE, la Comisión propuso una 
reescritura completa de las disposiciones en materia del responsable del pago del impuesto, 
ya que habían reultado ser una de las causas principales de los problemas a que se enfrentan 
los agentes en el cumplimiento de sus obligaciones en un Estado miembro en que no están 
establecidos. 
(358) El Consejo no adoptó la propuesta de la Comisión y decidió no modificar el artículo 
21 más que en lo referente al tratamiento de las operaciones triangulares, conservando 
intactas las demás disposiciones vigentes desde la adopción de la Sexta Directiva. Al no ser 
el concepto de representación fiscal más que una faceta del problema más amplio al que se 
enfrentan los agentes en la determinación del responsable del pago del impuesto, el presente 
informe inscribe su análisis en el marco general previsto por el artículo 21 
51 
Cooperación administrativa y asistencia mutua 
(359) También se trata de inscribir estas propuestas en el marco de una mayor cooperación 
administrativa. En efecto, desde el 1 de enero de 1993 y de acuerdo con las disposiciones 
del Reglamento de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad indirecta14, se 
instauró un sistema común de intercambio de información sobre las transacciones 
intracomunitarias entre las autoridades competentes de los Estados miembros. Este sistema, 
denominado VIES (VAT Information Exchange System), ofrece diferentes funciones, 
principalmente a las administraciones nacionales, pero también a los agentes, que pueden así 
obtener la confirmación de la validez del número de identificación de una persona 
determinada. 
(360) La constitución de una red de oficinas centrales de enlace, encargadas de supervisar 
los problemas relacionados con la cooperación administrativa, ha favorecido el desarrollo de 
las comunicaciones de los Estados miembros en este ámbito. La existencia efectiva de un 
punto de contacto único permite soslayar los problemas vinculados al reparto de las 
competencias dentro de los Estados miembros -en función de la localización de los sujetos 
pasivos, la naturaleza de la solicitud, etc.- y garantiza la rapidez en la transmisión y la 
tramitación de las solicitudes de asistencia. 
(361) De hecho, los Estados miembros han expresado en diferentes foros su deseo de ir 
más allá de las disposiciones del Reglamento y utilizar asimismo de manera sistemática los 
demás instrumentos jurídicos de que disponen en la actualidad en materia de cooperación 
administrativa o de asistencia mutua. En este sentido, es de esperar que la Directiva sobre 
asistencia mutua15 se invoque en lo sucesivo con más frecuencia en el ámbito del IVA. En 
efecto, ofrece posibilidades de intercambios automáticos, espontáneos o previa solicitud, de 
datos. El examen de estas diferentes facultades lo está llevando a cabo en la actualidad el 
Comité permanente de cooperación administrativa, y los Estados miembros acogieron muy 
favorablemente el enfoque escogido por la Comisión para la determinación "de las 
necesidades de los usuarios". 
14 Reglamento del Consejo (CE) 218/92, dé 27 de enero de 1992, DO n° L 24, de 1 de febrero de 1992, 
pág. 1 
15 Directiva del Consejo 77/799/CE de 19 de diciembre de 1977, DO n° L 336 de 27 de diciembre de 
1977, pág. 15. 
52 
(362) En cuanto a la Directiva de asistencia mutua en materia de cobro16, los Estados 
miembros sienten asimismo la necesidad de dar un nuevo impulso a su utilización. 
Simplificaciones deseadas y sus límites 
(363) No obstante, es necesario precisar que los objetivos de simplificación que nos hemos 
propuesto aquí chocan con los principios de imposición en vigor durante el periodo de 
aplicación del régimen transitorio de IVA. En efecto, las soluciones que pueden aportarse 
en este marco a las inquietudes de los agentes son necesariamente muy parciales, en la 
medida en que cualquier cambio en profundidad chocaría con ciertos principios esenciales 
del sistema actual, y en particular con la determinación del lugar de las operaciones 
imponibles, así como con la imposibilidad, para un sujeto pasivo, de ejercer su derecho a 
deducción en un Estado miembro que no fuera el de la facturación del impuesto. 
(364) En este sentido, el objetivo consiste en tratar de paliar los principales inconvenientes 
a que se enfrentan los sujetos pasivos cuando realizan operaciones en un Estado miembro en 
cuyo territorio no están establecidos: 
- obligaciones demasiado diferentes de un Estado miembro a otro; 
- obligaciones demasiado diferentes cuando las operaciones realizadas en el 
territorio de un solo Estado miembro corresponden a categorías de responsables 
del pago de diferente naturaleza; 
- obligaciones demasiado laboriosas u onerosas teniendo en cuenta las operaciones 
realizadas, lo cual es especialmente cierto en el caso de las PYME; 
- importantes costes de tesorería, debido a los plazos de devolución practicados 
por los Estados miembros en caso de recurso a la Directivas Octava y 
Decimotercera. 
(365) Como se ha indicado anteriormente (§ 138), los agentes se encuentran con dos 
problemas principales, tales la determinación de la persona responsable del pago del 
impuesto devengado por una operación y, una vez determinado el responsable del pago, la 
diversidad y la laboriosidad de las obligaciones que les incumben. 
(366) Razón por la cual, para responder a sus preocupaciones, es conveniente. 
16 Directiva del Consejo 76/308/CE. 
53 
- determinar un principió relativo a la persona responsable del pago del impuesto, 
independientemente del Estado miembro en que se devenga dicho impuesto, 
- allanar y armonizar las diferentes obligaciones y procedimientos que incumben a 
los sujetos pasivos en los Estados miembros en que no están establecidos. 
(367) Como es obvio, estas obligaciones deben garantizar a los Estados miembros el cobro 
del impuesto que les corresponde y los. medios idóneos de control y asistencia mutua. 
Apartado 1. Propuesta de un responsable del pago por principio 
(368) La elección de un responsable del pago por principio debe realizarse entre ciertas 
categorías de personas determinadas de antemano. Se trata: 
- del sujeto pasivo no establecido, 
- del destinatario, 
- del representante fiscal, independientemente de que se trate de una representación 
fiscal completa o "simplificada", como la que ha podido crearse en algunos 
Estados miembros. 
(369) Aunque esta elección no sea independiente de las operaciones concernidas, debe sin 
embargo permitir: 
- reducir el coste de intervención de un sujeto pasivo en un Estado miembro en que 
no está establecido; 
- favorecer el ejercicio del derecho a deducción mediante imputación, para evitar el 
recurso a los procedimientos de devolución previstos por la Directivas Octava y 
Decimotercera; 
- mantener una igualdad de trato competitivo entre las operaciones realizadas con 
sujetos pasivos establecidos y con sujetos pasivos no establecidos. 
Operaciones abordadas por el artículo 21.1.a), con excepción de las operaciones triangulares 
(370) Para estas operaciones, la solución idónea sería prever que el sujeto pasivo no 
establecido fuera el responsable del pago del impuesto. 
54 
(371) En efecto, esta solución es la que permite responder con más eficacia a las 
expectativas de los agentes, en cuanto a la determinación de un responsable del pago por 
principio en todos los Estados miembros, para la mayor parte de las operaciones imponibles, 
ya que sólo quedan excluidas las entregas de bienes efectuadas en el marco de una 
operación triangular, así como las prestaciones de servicios contempladas en los artículos 
9.2.e) y 28 ter, títulos C, D y E. Los demás casos de deudores posibles deben descartarse 
por las razones que se exponen a continuación. 
(372) El nombramiento del destinatario como responsable del pago no puede generalizarse 
en la medida en que, por una parte, impone al sujeto pasivo no establecido el recurso a los 
procedimientos de devolución previstos por la Directivas Octava y Decimotercera para 
ejercer su derecho a deducción; por otra parte, pone en entredicho los propios principios del 
IVA (facturación por el proveedor y deducción por el comprador), para convertirlo en un 
impuesto abonado en el momento de la compra, pero sólo cuando el proveedor del bien o el 
servicio no está establecido en el país. 
(373) Tampoco es satisfactoria la solución por la que el responsable del pago, como 
principio, fuese el representante fiscal. 
(374) Desde el punto de vista de la representación fiscal tradicional, la responsabilidad del 
representante con respecto al pago del impuesto sobre todas las operaciones realizadas por 
el sujeto pasivo no establecido en el país incrementa considerablemente los costes para el 
sujeto pasivo no establecido. En efecto, el representante fiscal repercute financieramente la 
posible implicación de su responsabilidad, lo que, en algunos casos, puede llegar a motivar 
que un sujeto pasivo no establecido no encuentre personas que acepten ser representantes 
fiscales. 
(375) Además, al operar en ciertos Estados miembros, los agentes se enfrentan al hecho de 
que, por tener un representante fiscal en dicho país, se les considera establecidos en él. Este 
hecho tiene importantes repercusiones, no sólo en la aplicación del IVA, sino también en 
materia de fiscalidad directa (obligación de formalización de una contabilidad del 
establecimiento estable, determinación de los beneficios, imputación de los gastos generales, 
pago del impuesto local, etc.). En determinados casos, los agentes prefieren no intervenir en 
el Estado miembro concernido a verse confrontados a este problema. 
(378) Como ponen de relieve los agentes (cf§ 154), el inrer's de la representación fiscal se 
debe al hecho de que constituye una solución satisfactoria para permitir al sujeto pasivo no 
establecido cumplir sus obligaciones de declaración en un Estado miembro en el que no está 
establecido. 
55 
(379) Pero el nombramiento dé un representante fisóal como responsable del pago, y en 
calidad de tal íntegramente responsable del pago del impuesto sobre todas las operaciones 
realizadas por un sujeto pasivo no establecido, con todas las implicaciones financieras que 
ello supone, no guarda proporción con el intento de aportar una solución al problema 
práctico de cumplimiento material de las obligaciones de los sujetos pasivos. 
Operaciones contempladas en el artículo 21.1.b) y operaciones triangulares 
(380) Cuando el sujeto pasivo no establecido no realiza más que las operaciones 
contempladas en el artículo 21.1 .b) u operaciones triangulares, el destinatario puede 
considerarse el responsable del pago por principio, para evitar así que el sujeto pasivo tenga 
que identificarse mediante la realización de estas dos únicas categorías de operaciones. 
(381) No obstante, estas excepciones del principio con arreglo al cual el propio sujeto 
pasivo no establecido es responsable del pago del impuesto sobre las operaciones que 
realiza, no se justifican por el hecho de que este sujeto pasivo ya es responsable del pago de 
un impuesto en el territorio de un país, debido a la realización de una operación regulada 
por el artículo 21.1.a). 
(382) En este caso, la unicidad del responsable del pago, independientemente de que venga 
impuesta por el Estado miembro afectado o sea facultativa, permite: 
- evitar que el sujeto pasivo que realiza varias categorías de operaciones se 
enfrente al problema de la determinación del responsable del pago en función de 
la naturaleza de la operación que realiza, 
- velar por una igualdad de trato entre los sujetos pasivos no establecidos y los 
sujetos pasivos establecidos. 
(383) Además, los sujetos pasivos desean en ocasiones, especialmente por razones de 
política comercial, ser los propios responsables del pago del impuesto sobre las operaciones 
que realizan y para las que se prevé que el destinatario sea en principio el responsable del 
pago. 
56 
(384) Al instaurarse el nuevo" régimen intracomunitario del IVA, ciertos agentes se 
preguntaban si, para asuntos relacionados con sus relaciones comerciales con los clientes, 
podrían tratar las ventas a los sujetos pasivos designados en otro Estado miembro y de cuyo 
transporte se hubieran hecho cargo, no como una entrega exenta en el país de partida, 
seguida por una adquisición intracomunitaria por el cliente en el país de llegada de los 
bienes, sino como una transferencia imponible efectuada por el vendedor, seguida por una 
entrega interior. Esta solución permite al vendedor ser el responsable del pago del impuesto 
en régimen interior. 
(385) Los agentes deseaban aplicar esta solución para no imponer a sus clientes 
obligaciones de declaración y pago en materia de IVA, sobre la adquisición, que recibirían 
una factura idéntica a la expedida por un proveedor en régimen interior. Las conclusiones a 
las que llegó sobre este punto la primera reunión del Grupo de Trabajo dieron carta de 
naturaleza a esta interpretación, merced a la cual los agentes pueden desglosar las entregas 
intracomunitarias a sujetos pasivos designados como una transferencia imponible seguida 
por una entrega interna. 
(386) Asimismo, un sujeto pasivo no establecido que lleve a cabo, por ejemplo, las 
prestaciones contempladas en el artículo 9.2.e) puede querer, por motivos comerciales, ser 
el propio responsable del pago del impuesto y descargar a su cliente de cualquier obligación 
inherente a la liquidación y al pago del impuesto que grava estas operaciones. Por ello 
podría adoptarse una actitud abierta que les permitiera, con carácter facultativo, ser 
responsables del pago del impuesto. 
Apartado 2. Las obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos 
(387) En la medida en que el sujeto pasivo no establecido puede ser responsable del pago 
del impuesto o no, según la naturaleza de las operaciones que realiza, conviene determinar 
qué soluciones pueden proponerse para agilizar las formalidades que le incumben en cada 
una de dichas situaciones. 
El sujeto pasivo no establecido es responsable del pago del IVA 
(388) Una vez sentado el principio de acuerdo con el cual, para todas las operaciones 
contempladas en el artículo 21.1.a), con la excepción de las entregas de bienes posteriores a 
una adquisición intracomunitaria efectuadas en operaciones triangulares, es el sujeto pasivo 
no establecido el responsable del pago del impuesto, queda por determinar el procedimiento 
según el cual podrá cumplir materialmente las obligaciones que impone a los responsables 
del pago el artículo 22. 
57 
(389) Como se ha indicado 'anteriormente (cf. 144), los agentes económicos no 
establecidos en un Estado miembro tienen problemas prácticos para cumplimentar las 
formalidades relacionadas con la realización de operaciones imponibles en ese Estado 
miembro debido a un desconocimiento de los procedimientos, a las trabas lingüísticas y a la 
falta de proximidad. Sin embargo, estos inconvenientes se solucionan cada vez que un 
representante fiscal es responsable del pago del impuesto en lugar del sujeto pasivo no 
establecido, pero se ven sustituidos por unos costes elevados, debido a la repercusión 
financiera sobre el sujeto pasivo no establecido del alcance de la responsabilidad de su 
representante fiscal. 
(390) Todos los sujetos pasivos deben poder confiar el cumplimiento de sus obligaciones 
de declaración y de pago del IVA a un mandatario fiscal, en el interior del Estado miembro 
en el que realiza operaciones imponibles. Este mandatario no es responsable del pago del 
impuesto y, por ello, no es personalmente responsable ante la Administración, ni del 
cumplimiento de las obligaciones de declaración ni del pago del impuesto que grava las 
operaciones imponibles realizadas por su mandante. 
(391) Cuando actuara en nombre y por cuenta de un sujeto pasivo no establecido, este 
mandatario fiscal podría cumplir todas las obligaciones de declaración inherentes a las 
operaciones que este último realiza en el Estado miembro en cuestión e, incluso, realizar el 
pago del IVA, siempre previa solicitud de su mandante y por cuenta de éste, como es el 
caso, en régimen interior, en todos los Estados miembros. En la medida en que el 
mandatario fiscal no tiene ninguna responsabilidad directa ante la Administración fiscal, el 
coste de su intervención repercutida sobre el sujeto pasivo no establecido se limita a la 
ejecución material de las obligaciones impuestas al responsable del pago de un impuesto en 
el interior del país. En este sentido, sólo se podría apelar a su responsabilidad, en caso de 
que incumpliera su mandato, con arreglo al contrato de mandato concluido. 
(392) Además, para lograr una auténtica disminución del coste de intervención de un 
sujeto pasivo en un Estado miembro en el que no está establecido, convendría suprimir 
tanto la responsabilidad solidaria del pago, que recae sobre el mandatario fiscal y sobre el 
responsable del pago del impuesto, como la exigencia de pago de fianzas cuyo único objeto 
sea el IVA, puesto que ambos elementos tendrán necesariamente repercusiones sobre las 
condiciones financieras de intervención de los agentes económicos en un Estado miembro 
en que no están establecidos. 
(393) En estas condiciones, el único responsable solidario del pago del impuesto, junto 
con el responsable del pago, no podría ser más que el destinatario de los bienes o de los 
servicios. 
58 
El sujeto pasivo no establecido no es responsable del pago del IVA 
(394) Cuando un sujeto pasivo no establecido sólo realiza operaciones contempladas por 
el artículo 21.1.b) u operaciones triangulares, en las que el destinatario puede ser el 
responsable del pago por principio (cf. § 370), el sujeto pasivo no establecido no es 
responsable del pago del impuesto sobre dichas operaciones. 
(395) Estas situación tiene dos consecuencias: 
- El sujeto pasivo no establecido se ve liberado de cualquier obligación en el 
Estado miembro en que están localizadas sus operaciones imponibles, ya se trate 
de sus obligaciones de declaración, pago, facturación o formalización y teneduría 
de la contabilidad. En cuanto afecta más concretamente a la facturación, cabe 
señalar que el sujeto pasivo no responsable del pago no debe preocuparse por la 
indicación de las menciones relativas al IVA (base imponible, tipos, IVA 
exigible), indicación que incumbe al destinatario. 
- El sujeto pasivo no establecido que no es responsable del pago del impuesto en el 
interior del país no tiene más opción, para ejercer su derecho a deducción, que 
recurrir a los procedimientos de devolución previstos por la 8_ y 13_ Directivas. 
Esta situación, que constituye un importante problema para los agentes, podría 
mejorarse, bien acelerando los reembolsos del impuesto, bien permitiendo al 
sujeto pasivo no establecido, con carácter facultativo, que sea el responsable del 
pago del impuesto devengado por las operaciones contempladas en el artículo 
21.1 .b) o por las operaciones triangulares que realiza. 
(396) Además, incluso si no se diera esa opción a los sujetos pasivos, cabe preguntarse si 
lo dispuesto por el artículo 21.1.c) no permitiría llegar al mismo resultado. 
(397) En dicho artículo se expone que "El impuesto sobre el Valor Añadido es debido: 
1) en régimen interior: 
a) [...] 
b) [...] 
c) por cualquier persona que mencione el Impuesto sobre el Valor Añadido en 
una factura o documento que la sustituya; 
59 
(398) En este sentido, el sujeto pasivo no establecido, que en principio no es el 
responsable del pago, podría, serlo mencionando simplemente el IVA en la factura que 
expide. 
(399) No obstante, se plantea el problema de determinar si el sujeto pasivo es, en ese caso, 
responsable del pago del impuesto devengado por esta operación, descargando así al 
destinatario de las obligaciones que le incumben en calidad de responsable del pago. 
(400) Resulta en efecto complejo determinar si el punto c) del artículo 21.1.a) se redactó 
para garantizar el pago de un impuesto mencionado sobre una factura o un documento que 
la sustituya, en la medida en que puede destruirse, o si da a cada sujeto pasivo la posibilidad 
de ser el propio responsable del pago del impuesto que grava cualquier operación, 
permitiéndole así declarar el impuesto exigible y deducir los posibles impuestos que por 
imputación haya soportado 
Apartado 3. Seguridad de los Estados miembros en cuanto a los medios de control y 
a la recaudación del impuesto 
(401) Las soluciones propuestas para responder a las inquietudes de los agentes, que se 
han abordado más arriba, motivan, por una parte, la desaparición del representante fiscal en 
tanto que responsable del pago y, por otra, la supresión del pago de una fianza o del 
compromiso solidario exigidos por determinados Estados miembros. 
(402) Estas soluciones se justifican por la necesidad de reducir los costes de intervención 
de los sujetos pasivos en los países en que no están establecidos. 
(403) Este resultado sólo puede alcanzarse si el coste de la fianza de cobro del impuesto 
deja de imponerse a los agentes, para pasar a ser sufragada por los Estados miembros, 
reduciéndose el riesgo de no recaudación por una inversión real en materia de cooperación 
administrativa. 
(404) Las opciones escogidas en cuanto al responsable del pago de principio y a las 
obligaciones que le incumben imponen a los Estados miembros aplicar equitativamente las 
obligaciones fijadas por el artículo 22 de la Sexta Directiva y, para mayor seguridad, prever 
una gestión administrativa centralizada de los sujetos pasivos no establecidos, que permitirá 
aprehender y controlar el conjunto de las operaciones imponibles realizadas por un solo 
sujeto pasivo. 
(405) Asimismo, debe aplicarse un control eficaz del derecho a deducción, debido a la 
multiplicidad de los lugares de deducción posibles. 
60 
(406) En efecto, debe poder comprobarse si las operaciones realizadas fuera de un Estado 
miembro dan en la práctica derecho a deducción del impuesto soportado en ese Estado 
miembro y que grava los bienes y servicios utilizados para las operaciones efectuadas en el 
extranjero. Al no ser posible, de acuerdo con los principios actuales establecidos por la 
Directiva, que el lugar de ejercicio del derecho a deducción sea único, el control de las 
deducciones debe llevarse a cabo: 
- cuando la deducción se efectúa por imputación, mediante un mejor conocimiento 
de las operaciones efectuadas por los sujetos pasivos en Estados miembros en los 
que no están establecidos y que dan derecho a deducción en el Estado miembro 
de establecimiento; 
- cuando la deducción se efectúa por devolución, mediante la aplicación de un 
procedimiento armonizado que permita, con arreglo a la 8_ Directiva, tener en 
cuenta, para los sujetos pasivos parciales o para aquellos que tienen una parte de 
los ingresos no declarados, los valores límite del derecho a devolución. 
(407) Por último, una mejora del control de las operaciones realizadas por sujetos pasivos 
no establecidos y de su derecho a deducción debe correr pareja con una incentivación eficaz 
de la asistencia mutua en materia de recaudación. 
(409) Con la instauración del mercado interior, se justifica plenamente la supresión de las 
obligaciones específicas impuestas a los sujetos pasivos no establecidos (representante fiscal 
responsable, fianza o solidaridad). 
(410) La desaparición de la ventaja, real o supuesta, de estas medidas, cuya utilidad 
práctica es a menudo limitada ,(cf. § 92), puede compensarse ventajosamente con un 
refuerzo de la asistencia mutua en materia de recaudación. Los medios necesarios para 
llevar a cabo esta incentivación ya existen: 
- una base jurídica constituida por la Directiva 76/308/CE, cuya utilidad puede 
probablemente incrementarse; 
- un clima de cooperación administrativa estrecha y eficaz, que surgió durante la 
aplicación del régimen transitorio del IVA. 
(411) La voluntad de cada Estado miembro de aplicar los procedimientos de asistencia 
mutua para los créditos de IVA permitiría llevar a la práctica las medidas propuestas para 
facilitar las condiciones en las cuales los sujetos pasivos realizan operaciones en un Estado 
miembro en el que no están establecidos, dando al mismo tiempo al conjunto de los Estados 
miembros Una garantía de cobro igual como mínimo a aquella de la que disponen con 
respecto a los sujetos pasivos establecidos. 
61 
CONCLUSION 
(412) Como se desprende de la situación expuesta en este informe, los agentes económicos 
se enfrentan, al realizar operaciones en un Estado miembro en el que no están establecidos, 
a problemas complejos relacionados con la determinación de sus obligaciones. Esta 
situación se debe a una falta de armonización en la aplicación de las disposiciones relativas a 
la determinación del responsable del pago y de las obligaciones que le incumben cuando es 
un sujetó pasivo no establecido el que lleva a cabo una operación imponible 
(413) La necesidad de adoptar medidas que permitan simplificar las condiciones en que los 
sujetos pasivos pueden desarrollar sus actividades en Estados miembros en los que no están 
establecidos es hoy irrenunciable y manifiesta. 
(414) Mediante este informe, de la Comisión responde a su compromiso de examinar las 
modalidades relativas a la representación fiscal. Además, ha ampliado el alcance de dicho 
estudio al concepto de responsable del pago del impuesto en su conjunto, con objeto de 
precisar mejor el origen y la naturaleza de las dificultades a que se enfrentan los agentes no 
establecidos, requisito previo para efectuar auténticas simplificaciones. 
(415) Como primera conclusión, el estudio de las disposiciones comunitarias actualmente 
vigentes, relativas a la definición del responsable del pago y a la determinación de sus 
obligaciones (artículos 21 y 22 de la Sexta Directiva) muestra que conforman un marco lo 
suficientemente amplio y versátil para que se puedan recoger las inquietudes de los agentes, 
dando así a los Estados miembros los medios necesarios para modificar su legislación y 
simplificar la determinación, tanto del responsable del pago del impuesto sobre operaciones 
realizadas por sujetos pasivos no establecidos como del contenido de sus obligaciones, sin 
que sea necesario modificar la Directiva. En este sentido, puede lograrse una mejor 
aplicación de las disposiciones relativas a los sujetos pasivos no establecidos si cada 
legislación trata los tres elementos siguientes como diferentes facetas de un mismo 
problema: 
- el concepto de responsable del pago y de persona solidaria del pago, 
- la determinación de las obligaciones respectivas del sujeto pasivo, del responsable 
del pago y de la persona solidaria del pago, 
- las disposiciones relativas a las modalidades de deducción. 
62 
(416) Elaboradas a raíz del análisis de las disposiciones previstas por la Sexta Directiva y 
de sus modalidades de aplicación las propuestas presentadas en este informe tienen por 
objeto una mejor armonización del responsable del pago del impuesto y de las obligaciones 
que le incumben. No obstante, su concreción práctica queda subordinada a que los Estados 
miembros adapten o modifiquen su forma de utilizar hoy algunas facultades que les concede 
la Directiva. 
(417) La base de trabajo que constituyen hoy los artículos 21 y 22 de la Sexta Directiva 
permite responder a gran número de inquietudes formuladas por los sectores económicos. 
De igual modo, las disposiciones vigentes en materia de cooperación administrativa o de 
asistencia mutua porporcionan los medios necesarios para garantizar mejor la recaudación 
cuando interviene un agente de otro Estado miembro. Con todo, esta labor de simplificación 
y de agilización de las formalidades y obligaciones impuestas a los agentes no establecidos 
tiene necesariamente límites, teniendo en cuenta los principios de imposición establecidos 
por la Sexta Directiva en materia de lugar de imposición, y habida cuenta de la actual 
imposibilidad de deducir en un Estado miembro el IVA facturado en otro Estado miembro. 
63 
INDICE 
PÁGINA 
INTRODUCCIÓN 1 
TITULO I. EL MARCO JURÍDICO COMUNITARIO 3 
CAPÍTULO 1 OPERACIONES IMPONIBLES, RESPONSABLE DEL PAGO DEL IMPUESTO 
Y OBLIGACIONES DECLARATIVAS 4 
Apartado 1. Operaciones imponibles y lugar de las operaciones imponibles 4 
Apartado 2. Operaciones imponibles, impuesto debido y obligaciones declarativas 7 
Apartado 3. Operaciones imponibles y derecho a deducción o a devolución 14 
CAPÍTULO 2 RESPONSABLES DEL PAGO DEL IMPUESTO EN RÉGIMEN 
INTERIOR(ARTÍCULO 21) 25 
Apartado 1. Principio 26 
Apartado 2. Excepciones y facultades 26 
CAPÍTULO 3 SOLIDARIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO 30 
Apartado 1. Ámbito de aplicación y efectos de la solidaridad 31 
Apartado 2. Alcance de la solidaridad en la práctica 34 
Apartado"3. Asistencia mutua en el cobro 37 
CAPÍTULO 4 OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES DEL PAGO DEL IMPUESTO 
DEBIDO EN RÉGIMEN INTERIOR(ARTÍCULO 22) 40 
Apartado 1. Ámbito de aplicación del artículo 22 40 
Apartado 2. Obligaciones de los sujetos pasivos establecidos en el interior del país 42 
Apartado 3. Caso de los sujetos pasivos no establecidos 44 
Apartado 4. Obligaciones de las personas solidariamente responsables del pago del impuesto..... 46 
64 
TITULO II. LOS MEDIOS PARA RESPONDER A LASDIFICULTADES 
ENCONTRADAS POR' LOS OPERADORES 47 
CAPITULO 1 LAS DIFICULTADES ENCONTRADAS POR LOSOPERADORES 47 
Apartado 1. Determinación del responsable del pago 47 
Apartado 2. El responsable del pago es el sujeto pasivo no establecido 48 
Apartado 3. El responsable del pago es el representante fiscal .49 
Apartado 4. El responsable del pago es el destinatario 50 
CAPITULO 2 LOS MEDIOS PARA LA SIMPLIFICACIÓN 51 
Apartado 1. Propuesta de un responsable del pago por principio .54 
Apartado 2. Las obligaciones de los sujetos pasivos no establecidos 57 
Apartado 3.Seguridad de los Estados miembros en cuanto a los medios de control y a la 
recaudación del impuesto 60 
CONCLUSION 62 
65 
KSN 0257-9545 
COM (94) 471 final 
DOCUMENTOS 
ES 09 
N° de catálogo : CB-CO-94-513-ES-C 
ISBN 92-77-81752-6 
Oficina de Publicaciones Oficiales de las Comunidades Europeas 
L-2985 Luxemburgo