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Bruselas, 17.4.2009

COM(2009) 179 final

INFORME DE LA COMISIÓN AL CONSEJO

de conformidad con el artículo 8 de la Directiva 2003/49/CE del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros

INFORME DE LA COMISIÓN AL CONSEJO

de conformidad con el artículo 8 de la Directiva 2003/49/CE del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros

1. RESUMEN

Con arreglo al artículo 8 de la Directiva 2003/49/CE del Consejo relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros (en lo sucesivo, «Directiva sobre intereses y cánones» o «la Directiva»)[1], la Comisión «…informará al Consejo sobre la aplicación de la […] Directiva, sobre todo con vistas a la extensión de su cobertura a otras sociedades o empresas distintas de las referidas en el artículo 3 y en el anexo». En consecuencia, la Comisión ha examinado si la Directiva se ha aplicado íntegramente y en los plazos previstos, si plantea problemas de interpretación y si convendría introducir alguna mejora en el texto vigente, en particular una ampliación del ámbito de aplicación de la Directiva. El informe concluye que si bien la Directiva se ha aplicado en general de manera completa y en los plazos previstos, es necesario orientar y coordinar algunos conceptos clave; también hay margen para mejorar el texto actual.

2. CONTEXTO

LA DIRECTIVA SE ADOPTÓ EL 3 DE JUNIO DE 2003 Y LA FECHA LÍMITE DE APLICACIÓN ERA EL 1 DE ENERO DE 2004. FUE MODIFICADA POSTERIORMENTE POR LAS DIRECTIVAS 2004/66/CE [2] y 2004/76/CE[3] del Consejo. La primera amplía la cobertura de la Directiva a las sociedades y a la fiscalidad de los nuevos Estados miembros, mientras que la segunda concede a algunos de estos nuevos Estados miembros exenciones temporales a una o varias de sus disposiciones. Ambas Directivas modificativas debían aplicarse a más tardar el 1 de mayo de 2004.

Con vistas al informe del artículo 8, la Comisión solicitó a la Oficina Internacional de Documentación Fiscal (IBFD) que llevara a cabo un estudio sobre la aplicación de estas Directivas. La información proporcionada por el estudio debía permitir a la Comisión evaluar la necesidad de:

- adoptar medidas para garantizar el cumplimiento de las obligaciones de los Estados miembros en el marco de la Directiva y del Tratado;

- elaborar orientaciones sobre la aplicación de las diferentes disposiciones de la Directiva;

- adoptar nuevas disposiciones legislativas en el ámbito contemplado por la Directiva.

Se acordó que el estudio debía referirse únicamente a 20 Estados miembros, excluyendo a cinco (Grecia, Letonia, Lituania, Polonia y Portugal) que, al estar acogidos a disposiciones transitorias, no están obligados a aplicar íntegramente la Directiva. Aunque el estudio finalizó antes de la adhesión de Bulgaria y Rumanía a la Unión Europea, cabe señalar que estos Estados miembros también se benefician de exenciones transitorias[4].

3. LA DIRECTIVA

3.1. Objeto y régimen

La Directiva tiene por objeto garantizar que los pagos transfronterizos de intereses y cánones estén sujetos al mismo trato fiscal que los pagos nacionales, eliminando la doble imposición jurídica y los problemas de tesorería.

Asimismo, se trata de evitar que dichos pagos eludan totalmente la tributación. De conformidad con el considerando 3, es necesario que dichos pagos «…sean gravados una vez en un Estado miembro».

El régimen consiste en eximir de cualquier impuesto, bien mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible, los pagos de intereses y cánones en el Estado de origen, procurando que el beneficiario efectivo de los pagos abone el impuesto en su Estado miembro de residencia o, en el caso de establecimientos permanentes, en el Estado miembro en que esté radicado. La Directiva prevé un procedimiento de devolución en los casos en que el impuesto se haya retenido en origen.

Gravar al beneficiario efectivo en su Estado miembro de residencia -en el caso de establecimientos permanentes, en el Estado miembro donde esté radicado- permite garantizar que los ingresos se gravan en el mismo Estado en el que el gasto correspondiente es deducible (es decir, el coste de la obtención del capital en el caso de los intereses y los gastos de investigación y desarrollo en el caso de los cánones).

3.2. Aplicación

La mayoría de los 20 Estados miembros que han sido objeto del estudio parece haber aplicado la Directiva en el plazo legal. De los demás, todos excepto uno adoptaron normas de aplicación nacionales que entraron en vigor con carácter retroactivo a partir del 1 de enero de 2004.

Por lo que respecta a las repercusiones prácticas de la Directiva, el estudio señala que diez Estados miembros no efectúan actualmente la retención a cuenta sobre los pagos de intereses transfronterizos (otros dos Estados miembros conceden amplias exenciones) y que seis Estados miembros no efectúan la retención a cuenta sobre los pagos de cánones (salvo sobre los cánones por patentes en uno de estos Estados).

Cabe señalar a este respecto que la Directiva es pertinente incluso para los Estados miembros que no efectúan la retención a cuenta (ni recaudan el impuesto mediante una estimación de la base imponible) sobre los pagos de intereses o cánones, ya que los artículos 4 y 5 limitan la discrecionalidad de todos los Estados miembros de recalificar los pagos de intereses o cánones como distribución de beneficios y de imponer los gravámenes correspondientes.

3.3. Problemas específicos de interpretación y de aplicación

3.3.1. Artículo 1, apartados 1, 4 y 5 - «Beneficiario efectivo»

La condición de beneficiario efectivo pretende evitar que la exención prevista en la Directiva se obtenga indebidamente mediante la intervención artificial de un intermediario.

Aunque la formulación del criterio de beneficiario efectivo no es la misma en el caso de las sociedades que en el de los establecimientos permanentes, la principal diferencia radica en la referencia a «…un ingreso respecto del cual dicho establecimiento permanente está sujeto…a uno de los impuestos…» . La Directiva establece aquí explícitamente que estos pagos deben gravarse a nivel del beneficiario efectivo.

Los Estados miembros objeto del estudio han adoptado diferentes enfoques respecto al criterio relativo al beneficiario efectivo. Por lo que se refiere a las sociedades, algunos Estados miembros han optado por no transponer en absoluto la definición del artículo 1, apartado 4, mientras que otros han recurrido a definiciones nacionales; otro grupo de Estados miembros la ha transpuesto con modificaciones. Por lo que se refiere a los establecimientos permanentes, algunos Estados miembros han decidido no transponer en absoluto el artículo 1, apartado 5, o transponerlo con variaciones nacionales.

Debido a estas diferencias de enfoque, podría suceder que se denegase la exención en un Estado miembro y se concediese en otro, en circunstancias idénticas. A pesar de los comentarios de algunos Estados miembros en el sentido de que se trata de un problema que puede evaluarse caso por caso, el hecho es que el término utilizado en el contexto de la Directiva es un término del Derecho comunitario y su interpretación debe ser uniforme en toda la Comunidad. La coexistencia de 27 interpretaciones potencialmente distintas socavaría la eficacia de la Directiva.

Una de las posibles soluciones sería elaborar orientaciones a través de debates en un grupo de trabajo técnico o modificar las definiciones parra que sean más precisas.

3.3.2. Artículo 1, apartado 3 – Establecimientos permanentes - «Gasto deducible fiscalmente»

En el caso de los pagos efectuados por establecimientos permanentes, la obligación del Estado de origen de abstenerse de gravar se supedita a la condición de que tales pagos constituyan gastos deducibles fiscalmente para el pagador.

Del contexto se desprende claramente que el requisito de la «deducibilidad fiscal» tiene por objeto garantizar que los beneficios de la Directiva se apliquen únicamente a los pagos que representan gastos imputables al establecimiento permanente. No obstante, en su redacción actual la disposición también sería aplicable a los casos en los que la deducción se niega por otros motivos.

Aunque, en los Estados miembros objeto del estudio, la IBFD no encontró ningún caso en que se rechazara la exención por no ser el pago deducible fiscalmente, no puede excluirse que estos casos puedan presentarse en el futuro y que el Estado de acogida del establecimiento permanente pueda, en esa situación, efectuar la retención a cuenta sobre el pago.

Para evitar una diferencia injustificable de trato entre una filial y un establecimiento permanente, podría estudiarse la posibilidad de reformular el artículo 1, apartado 3, para aportar mayor precisión.

3.3.3. Artículo 1, apartado 10 – Período de participación

Once de los 20 Estados miembros objeto del estudio han recurrido a la facultad prevista en el artículo 1, apartado 10, de imponer un período mínimo de participación como condición para disfrutar de las ventajas que ofrece la Directiva. Según el estudio, tres de estos Estados miembros exigen que esta condición se satisfaga en el momento del pago, sin que exista la posibilidad de que el cumplimiento ulterior de esta condición se tenga en cuenta retroactivamente.

Este último requisito parece contrario al objetivo de la Directiva en general y del artículo 1, apartado 10, en particular, así como a la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia Europeo. En el asunto Denkavit , relativo a la facultad de supeditar la exención a la participación durante un período mínimo, prevista en el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, el Tribunal consideró que al constituir una excepción al principio de la exención de la retención en la fuente que prevé la Directiva, la facultad de prever un período mínimo de participación debe ser objeto de interpretación estricta[5]. Asimismo señaló que «la finalidad de esta última disposición es en particular…combatir los abusos resultantes de la adquisición de participaciones en el capital de sociedades con el único fin de beneficiarse de las ventajas fiscales previstas, y sin que tales participaciones vayan a ser duraderas»[6].

Estas observaciones tienen una pertinencia directa para la interpretación del artículo 1, apartado 10, de la Directiva. Como en el caso del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, el artículo 1, apartado 10, constituye una excepción al principio de la exención de la retención a cuenta, por lo que debe interpretarse de forma estricta. También comparte el mismo propósito que el artículo 3, apartado 2, a saber: combatir el disfrute abusivo de los beneficios de la Directiva mediante la adquisición de participaciones temporales únicamente con fines fiscales. Este objetivo se consigue si la participación se mantiene durante el período mínimo exigido, independientemente de que haya finalizado en el momento del pago o de que finalice en una fecha ulterior, por ejemplo la fecha en que se presente la solicitud de exención.

Según el Tribunal de Justicia Europeo, los Estados miembros no están obligados a conceder la exención a partir del comienzo de dicho período, si no están seguros de poder obtener el pago ulterior del impuesto en caso de que la sociedad matriz no observe el plazo mínimo de participación que hayan fijado ni a conceder la inmediatamente cuando la sociedad matriz se comprometa unilateralmente a respetar el plazo mínimo de participación[7]. Sin embargo, esta sentencia se dictó antes de que el Consejo modificara la Directiva 76/308/CEE con el fin de ampliar el ámbito de la cooperación administrativa en materia de cobro de los créditos al impuesto sobre la renta[8]. Este nuevo contexto jurídico podría modificar las obligaciones que afectan a los Estados miembros en el marco de la Directiva, puesto que ahora disponen de nuevas herramientas para recuperar las deudas tributarias.

3.3.4. Artículo 2 - «Intereses» y «Cánones»

El estudio no ha revelado ninguna discrepancia significativa entre la definición de «interés» del artículo 2, letra a), y las utilizadas en el contexto de las disposiciones legislativas nacionales por las que se transpuso la Directiva. Tampoco parece haber diferencias obvias entre la definición del artículo 2, letra a), y la del artículo 11 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE que pudieran ser pertinentes para la aplicación de la Directiva.

Según el estudio, dos Estados miembros aplican una definición de canon más restrictiva que la que figura en el artículo 2, letra b). Por ello, es posible que algunos pagos de cánones procedentes de esos Estados miembros hayan estado sujetos en ese momento a una retención a cuenta, en función del contenido del Derecho nacional y de los convenios pertinentes en materia de doble imposición. Desde que concluyó el estudio, uno de los Estados miembros ha modificado su legislación para adaptar su definición nacional a la de la Directiva.

La definición que figura en el artículo 2, letra b), es precisa e inequívoca. Se considera por tanto que los Estados miembros sólo pueden apartarse de esa definición en la medida en que, al hacerlo, concedan una exención idéntica a la prevista en la Directiva, o en todo caso más generosa.

3.3.5. Artículo 3, letra a) - «Sociedad de un Estado miembro»

3.3.5.1. Anexo - Lista de entidades

Varios Estados miembros han optado por extender los beneficios de la Directiva a los pagos efectuados por una gama más amplia de entidades que las que se enumeran en el anexo, manteniendo al mismo tiempo los requisitos del mismo por lo que se refiere a los beneficiarios de los pagos.

3.3.5.2. Entidades transparentes

Es concebible que una o varias de las entidades enumeradas en el anexo puedan considerarse fiscalmente transparentes por un Estado miembro distinto de aquel en el que la entidad esté registrada o constituida.

La Directiva no contiene ninguna disposición que autorice a los Estados miembros a «mirar a través» de las entidades no residentes admisibles[9]. Por tanto, los Estados miembros carecen de base jurídica para negarse a aplicar la Directiva a una entidad no residente que reúna los requisitos del artículo 3.

Sin embargo, aunque se permitiera aplicar un enfoque de transparencia, la lógica de dicho enfoque obligaría al Estado miembro en cuestión a ampliar los beneficios de la Directiva a los socios o accionistas. Esta opinión sería coherente con la posición adoptada en el informe de la OCDE sobre la asociación y los comentarios sobre el artículo 1 del Modelo de Convenio Fiscal («Partnership Report and the Commentary on Article 1 of the MTC»)[10].

3.3.5.3. Lugar de gestión efectiva

Tres de los Estados miembros objeto del estudio parecen exigir, como condición para conceder la exención, que la sociedad beneficiaria del pago esté sujeta al impuesto de sociedades en el Estado miembro en el que tenga su lugar de gestión efectiva. Este requisito podría conducir a negar los beneficios de la Directiva si, por ejemplo, la legislación tanto del Estado miembro en el que se ha constituido la sociedad como la del Estado miembro donde se encuentra su lugar de gestión efectiva consideran el lugar de constitución como el factor pertinente para determinar el domicilio a efectos fiscales.

Ninguna disposición de la Directiva justifica la preponderancia de un criterio sobre el otro para determinar el domicilio fiscal. Si la sociedad tiene su domicilio en un solo Estado miembro, es indiferente que el criterio aplicado por ese Estado miembro sea el lugar de constitución o el lugar de gestión efectiva. Si la sociedad tiene su domicilio en dos Estados miembros, el criterio dirimente del convenio aplicable en materia de doble imposición normalmente determinará el domicilio sobre la base del criterio de «lugar de gestión efectiva». En esta última situación, puede ser razonable esperar que la sociedad «esté sujeta, sin posibilidad de exención, a uno de los impuestos citados a continuación» [artículo 3, letra a), inciso iii)] en el Estado miembro en que se encuentre su lugar de gestión efectiva[11].

3.3.5.4. Requisitos de sujeción al impuesto

Si bien la mayoría de los Estados miembros parecen aplicar un criterio «subjetivo» de sujeción al impuesto (es decir, se aplica a la sociedad como tal, en lugar de al pago específico de intereses o cánones), algunos Estados miembros exigen que se grave el pago propiamente (criterio «objetivo»).

Según el estudio, en un Estado miembro es obligatorio que la sociedad no tenga la posibilidad de estar exenta. Ese Estado miembro exige además que la sociedad esté sujeta, en el Estado miembro donde esté domiciliada, a un impuesto de carácter idéntico o similar al impuesto sobre la renta en el primer Estado miembro.

Estos requisitos no tienen base en la Directiva. Por el contrario, las condiciones del artículo 3, letra a), son exhaustivas, lo que no deja margen para imponer condiciones y restricciones adicionales.

3.3.6. Artículo 3, letra b) - «Sociedad asociada»

3.3.6.1. Umbral de participación

Según el estudio, ningún Estado miembro ha suavizado el umbral de participación directa mínima del 25 %, aunque un Estado miembro acepta participaciones indirectas. Sin embargo, varios Estados miembros han abandonado el criterio de «capital» por el de «derechos de voto», o autorizan el uso de cualquiera de los dos.

El estudio observó que un Estado miembro exige que se satisfagan simultáneamente ambos criterios («capital» y «derechos de voto»). No hay ningún fundamento en la Directiva para imponer este doble requisito.

3.3.6.2. Sociedades «a las que se refieren» las participaciones

Un Estado miembro ha ampliado el alcance de la exención prevista en la Directiva eliminando la condición de que la sociedad matriz común en la situación descrita en el artículo 3, letra b), inciso iii), deba tener su domicilio en la UE. Los Estados miembros pueden ser más generosos que la Directiva.

3.3.7. Artículo 3, letra c) – Establecimiento permanente - Definición

La definición de establecimiento permanente se inspira claramente en la del artículo 5 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, pero sin reproducir la lista de ejemplos y exenciones que figuran en el artículo 5, apartados 2 a 7.

El hecho de que la definición de la Directiva sea algo diferente de la del artículo 2, apartado 2, de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, y que ninguna de las dos definiciones reproduzca exactamente el artículo 5 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE puede crear una situación de inseguridad jurídica, en particular en el caso de los establecimientos permanentes que son agentes dependientes.

A la hora de aplicar la Directiva, la mayoría de los Estados miembros optaron por utilizar la definición general de establecimiento permanente que figura en sus legislaciones fiscales nacionales respectivas, aunque cinco de ellos introdujeron una definición específica.

3.3.8. Artículo 4, apartado 2 - Exclusión de pagos en concepto de intereses o cánones

El artículo 4, apartado 2, es una disposición relativa a los precios de transferencia. Como se desprende claramente del comentario sobre dicho artículo que figura en la Comunicación COM(1998) 67 final, el artículo también pretende ser una disposición sobre la «subcapitalización». El comentario también sostiene que los intereses recalificados como reparto de beneficios deberían beneficiarse de las disposiciones de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales[12].

Según el estudio, un Estado miembro negaría otorgar los beneficios de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales a los pagos de intereses y cánones recalificados como distribución de beneficios encubierta, debido a que, de conformidad con la jurisprudencia nacional, estas distribuciones de beneficios no pueden considerarse dividendos. Sin embargo, ese mismo Estado miembro se considera incapaz de percibir una retención en origen en caso de que exista un convenio de doble imposición, ya que el artículo sobre dividendos de dicho convenio no sería aplicable[13].

Es preciso reflexionar más a fondo sobre el tratamiento fiscal de los importes excedentarios de intereses y cánones, estén o no recalificados como distribuciones de beneficios. En función de las circunstancias, podría tratarse también de una cuestión de discriminación respecto al tratamiento de pagos nacionales similares.

En este contexto, cabe señalar que el Tribunal de Justicia Europeo consideró que la aplicación discriminatoria de las disposiciones sobre «subcapitalización» que implican un ratio fijo de endeudamiento, sin una cláusula de salvaguardia, constituye una restricción desproporcionada, y por tanto injustificable, de la libertad de establecimiento[14].

3.3.9. Artículo 5 - Fraude y abuso

Varios Estados miembros parecen interpretar el artículo 5 en el sentido de que autoriza el rechazo a la exención en caso de que la empresa receptora sea controlada por un residente de un tercer país.

Un Estado miembro parece negar los beneficios de la Directiva a la sociedad receptora de otro Estado miembro que sea propiedad o esté controlada por una persona que normalmente resida o tenga su domicilio en el primer Estado miembro.

Con arreglo al artículo 3, letra b), «las participaciones sólo podrán referirse a sociedades domiciliadas en territorio comunitario» . Con todo, la Directiva no estipula que una sociedad matriz que reciba un pago de intereses o de cánones de una filial participada total o parcialmente deba ser controlada por un residente comunitario (o por un residente de un Estado miembro distinto del de la filial) para que el pago pueda acogerse a la excepción.

Por otra parte, el artículo 5 debe interpretarse teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en materia de prácticas abusivas, según la cual las medidas en este ámbito deben ser adecuadas y proporcionadas[15]. La legislación nacional o una disposición de un convenio de doble imposición que niega la exención por el único motivo de que la sociedad matriz es controlada por un residente de un tercer país -o por uno de sus propios residentes- no cumpliría en principio el criterio de proporcionalidad, puesto que «no tiene por objeto específico excluir de una ventaja fiscal los montajes puramente artificiales» [16].

No hay que olvidar que la condición de «beneficiario efectivo» del artículo 1 está prevista precisamente para evitar los montajes artificiales. Por lo tanto, hay razones para dudar que una sociedad que cumpla el criterio de «beneficiario efectivo» pueda ser considerada intermediario artificial al aplicar el artículo 5.

3.4. Cuestiones que no aborda el estudio

3.4.1. Pagos dentro de la sociedad

El ámbito de aplicación de la Directiva se limita actualmente a los pagos entre personas jurídicas distintas. Así pues, no contempla la situación dentro de una misma sociedad, por ejemplo pagos reales o teóricos entre la oficina central y un establecimiento permanente, o entre dos establecimientos permanentes de la misma sociedad.

En el contexto de los trabajos de la OCDE sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, se ha planteado la cuestión de si, en el marco de un convenio de doble imposición, el Estado de origen (generalmente el Estado del establecimiento permanente) tendría derecho a efectuar una retención a cuenta, u otra forma de imposición en origen, sobre los pagos teóricos de intereses o cánones abonados a la oficina central o a otro establecimiento permanente de la misma sociedad.

Esta cuestión sigue siendo objeto de debate, pero algunos países de la OCDE han indicado que estarían dispuestos a imponer una retención a cuenta sobre dichos pagos.

La imposición en origen de los pagos dentro de una misma sociedad supondrían para las inversiones transfronterizas desventajas similares o idénticas a las que motivaron la adopción de la Directiva. Por consiguiente, parece adecuado plantearse una extensión del ámbito de aplicación de esta para incluir dichos pagos.

3.4.2. Participaciones

El umbral: El artículo 3, letra b), de la Directiva establece actualmente que las «participaciones» en el sentido de dicha disposición deben ser como mínimo del 25 % del capital o de los derechos de voto. De conformidad con el artículo 3 de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales, que contiene una disposición similar, el umbral de las «participaciones» se ha reducido paulatinamente, desde el 25 % del capital o de los derechos de voto hasta el 10 % actual a partir de 2009 (véase también el artículo 7, apartado 2, de la Directiva sobre fusiones).

Así pues, aunque las tres directivas comunitarias relativas al impuesto de sociedades comparten el objetivo de crear condiciones análogas a las de un mercado interior, un grupo de sociedades a efectos de las dos últimas directivas no es exactamente un grupo de sociedades en el marco de la Directiva sobre intereses y cánones, lo que incrementa los costes de planificación y cumplimiento de las sociedades que realizan operaciones transfronterizas.

La diferencia entre umbrales puede tener resultados incongruentes, por ejemplo en el contexto de una recalificación de un pago de intereses o cánones como distribución de beneficios. Un pago de intereses o cánones entre sociedades asociadas mediante una «participación» de al menos el 10 %, pero de menos del 25 %, no tendría derecho a acogerse a la excepción prevista en la Directiva sobre intereses y cánones, pero sí lo tendría en el caso de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales si se recalifica como distribución de beneficios.

Participaciones indirectas: el ámbito de aplicación de la Directiva se limita actualmente a las participaciones directas, mientras que el de la Directiva sobre sociedades matrices y filiales no tiene ninguna limitación de este tipo. Puesto que ambas directivas comparten el mismo propósito, a saber: eliminar la doble imposición, no hay ninguna justificación obvia para esta diferencia.

Ampliación del ámbito de aplicación: Pese a que la eliminación de incoherencias en los umbrales y participaciones directas o indirectas representaría una notable mejora de la situación existente, puede deducirse del artículo 8, leído en relación con los considerandos 2, 4 y 9, que la intención era que la Directiva se aplicara en último término a las sociedades no vinculadas, y que la limitación actual a las sociedades asociadas debía considerarse únicamente como una primera fase experimental. Es evidente que los obstáculos transfronterizos a las operaciones entre sociedades relacionadas (doble imposición internacional, onerosos trámites administrativos y problemas de tesorería) están también presentes en el caso de los pagos entre partes no vinculadas.

Por lo que respecta a los pagos de cánones, una extensión del ámbito de aplicación de la Directiva a las sociedades no vinculadas estaría en consonancia con el objetivo del artículo 163 del Tratado CE: «…fortalecer las bases científicas y tecnológicas de su industria y favorecer el desarrollo de su competitividad internacional…».

Asimismo, cabe señalar que ampliar el ámbito de aplicación sería coherente con los artículos 11 y 12 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, que no hace distinción alguna entre sociedades vinculadas y no vinculadas.

Por último, habría que considerar el impacto presupuestario de esta ampliación. Sin embargo, hay que decir que probablemente este impacto sería limitado, puesto que la mayoría de los Estados miembros renuncian ya, parcialmente o en su totalidad, a sus derechos fiscales, bien en virtud de su legislación nacional o de los convenios en materia de doble imposición firmados con otros Estados miembros.

4. CONCLUSIÓN

AUNQUE EL ESTUDIO INDICA QUE LA APLICACIÓN DE LA DIRECTIVA HA SIDO EN GENERAL SATISFACTORIA, TAMBIÉN HA DESTACADO VARIOS CASOS DE TRANSPOSICIÓN E INTERPRETACIÓN CUESTIONABLES, POR EJEMPLO POR LO QUE SE REFIERE AL PERÍODO MÍNIMO DE PARTICIPACIÓN, EL DOMICILIO FISCAL DEL BENEFICIARIO EFECTIVO, EL UMBRAL DE PARTICIPACIÓN, LA RECALIFICACIÓN DE BENEFICIOS OCULTOS, LA INTERRELACIÓN ENTRE LA DIRECTIVA SOBRE INTERESES Y CÁNONES Y LA DIRECTIVA SOBRE SOCIEDADES MATRICES Y FILIALES, Y LA CLÁUSULA SOBRE FRAUDE Y ABUSO.

También queda claro que, para conseguir una interpretación uniforme y reducir la inseguridad jurídica, pueden ser necesarios más debates y orientaciones en torno a los conceptos clave de la Directiva. Conviene reflexionar sobre las implicaciones de una aplicación e interpretación no uniformes del concepto de «establecimiento permanente» en el contexto de la Directiva y de la utilización de una definición de «establecimiento permanente» diferente de la del artículo 5 del Modelo de Convenio Fiscal, por ejemplo en cuanto a la posible exclusión de establecimientos permanentes que son agentes.

En cuanto a las modificaciones que podrían mejorar el funcionamiento de la Directiva, una reformulación del artículo 1, apartado 3, permitiría eliminar lo que puede considerarse una discriminación injustificable entre filiales y establecimientos permanentes. Y en términos de coherencia y uniformidad, debería ser sin duda una prioridad urgente alinear los criterios de participación de la Directiva con los de las Directivas relativas a las sociedades matrices y filiales y a las fusiones. Cabría plantearse en este momento la extensión del ámbito de aplicación de la Directiva a las sociedades no vinculadas, con el fin de evaluar su potencial para fomentar los objetivos de Lisboa.

[1] DO L157 de 26.6.2003, p. 49.

[2] DO L 168 de 1.5.2004, p. 35.

[3] DO L 157 de 30.4.2004, p. 106.

[4] Las exenciones aplicables a Bulgaria y Rumanía se contemplan en el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Bulgaria y de Rumanía y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea, anexo VI, punto 6, y anexo VII, punto 7, DO L 157 de 21.6.2005, pp. 289 y 329.

[5] Sentencia de 17 de octubre de 1996 en los asuntos acumulados C-283/94, C-291-94 y C-292/94 Denkavit International BV a.o . contra Bundesamt für Finanzen , apartado 27.

[6] Apartado 31.

[7] Denkavit , apartado 33.

[8] Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001, por la que se modifica la Directiva 76/308/CEE, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agrícola, así como de las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduana, y en relación con el impuesto sobre el valor añadido y determinados impuestos especiales, DO L 175 de 28.6.2001, pp. 17-20.

[9] Es decir, que cumplan todos los criterios del artículo 3.

[10] Véanse en particular los apartados 6.4 y 6.5.

[11] Esta posición podría quizá cuestionarse porque en caso de que un establecimiento permanente sea el beneficiario de un pago de intereses o cánones debería ser suficiente que la sociedad esté sujeta, en el Estado miembro del establecimiento permanente, al impuesto sobre los beneficios atribuibles a este último.

[12] Véanse las conclusiones del Abogado General Mischo de 26 de septiembre de 2002 en el asunto C-324/00 Lankhorst-Hohorst .

[13] Esto puede ser discutible. En una reserva sobre el artículo 10, apartado 3, del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, el Estado miembro en cuestión se reserva «el derecho a extender la definición de dividendos en el párrafo 3, a fin de que abarque todas las rentas sujetas al régimen fiscal de distribuciones». Por consiguiente, no es necesario que un pago sea reconocido como «dividendo» con arreglo a la legislación nacional de ese Estado miembro para que sea considerado «dividendo» a efectos de la aplicación del artículo 10, apartado 3.

[14] Asunto C-105/07 Lammers , apartado 32; Véase también el asunto C-524/04 Thin Cap Group Litigation , apartado 92.

[15] Por ejemplo, la sentencia de 17 de julio de 1997 en el asunto C-28/95 Leur-Bloem contra Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2 , apartado 44.

[16] Por ejemplo, la sentencia de 13 de marzo de 2007 en el asunto C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation contra Commissioners of Inland Revenue , apartado 79.