COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS 
COM(94) 515 final 
Bruselas, 23.11.1994 
INFORME DE LA COMISIÓN AL CONSEJO Y AL PARLAMENTO EUROPEO 
SOBRE EL FUNCIONAMIENTO 
DEL RÉGIMEN TRANSITORIO DE TRIBUTACIÓN POR IVA 
DEL COMERCIO INTRACOMUNITARIO 
(presentado de conformidad con el artículo 28 decimotercero de la 
Directiva 77/388/CEE) 

RESUMEN 
I. LOS LOGROS DEL RÉGIMEN TRANSITORIO 
Supresión de procedimientos en el franqueo de fronteras interiores 
La aplicación, el 1 de enero de 1993, del principio de libre circulación en el interior de la 
Comunidad suponía que, previamente, los intercambios intracomunitarios debían dejar de 
ser considerados importaciones y exportaciones a efectos de tributación. Sólo así podrían 
suprimirse definitivamente los procedimientos y controles existentes hasta aquel momento, 
principalmente a efectos del IVA, cuando se franqueaban las fronteras interiores. 
Con la adopción del régimen transitorio se lograba uno de los objetivos de la Primera 
Directiva, a saber, que en los intercambios intracomunitarios dejaran de gravarse las 
importaciones y desgravarse las exportaciones. De esta forma, se aseguraba que en lo 
sucesivo, en el interior de la Comunidad, únicamente estarían sujetas a impuestos las 
transacciones comerciales, desapareciendo definitivamente los procedimientos a los que 
antes quedaban obligados los particulares (por ejemplo, en caso de cambio de domicilio); 
los viajeros podrían efectuar compras en las condiciones de mercado en el Estado miembro 
de su elección, sin estar obligados a la declaración y al pago del impuesto en su propio 
Estado miembro. 
La imposición en destino de las operaciones entre sujetos pasivos con derecho a deducción 
Para las operaciones entre Estados miembros distintos realizadas por sujetos pasivos con 
derecho a deducción, el Consejo decidió mantener por un período transitorio una norma 
general de imposición con los tipos y condiciones del Estado miembro de destino. 
Los correspondientes mecanismos (exención de las entregas de bienes efectuadas con 
destino a otro Estado miembro/desgravación de las adquisiciones intracomunitarias) fueron 
bien aceptadas por los operadores y en general su funcionamiento es satisfactorio. 
s\&^ 
No obstante, para una plena aplicación del principio de imposición en destino aprobado por 
el Consejo fue preciso establecer disposiciones especiales que aseguraran el seguimiento de 
determinados movimientos intracomunitarios de bienes (traslados de bienes entre Estados 
miembros, movimientos de bienes vinculados a la realización de trabajos sobre dichos 
bienes), así como para el tratamiento de determinadas prestaciones de servicios realizadas 
entre Estados miembros (servicios de transporte, prestaciones de los intermediarios, etc.). 
La aplicación de estas disposiciones es enormemente compleja y planteaba dificultades a 
los operadores afectados. 
Para solucionar estos problemas, la Comisión propuso enseguida medidas de simplificación 
del tratamiento de determinadas operaciones. Sin embargo, este ejercicio ha llegado ya a 
sus límites y su prosecución pondría seriamente en cuestión los principios aprobados por el 
Consejo respecto al lugar de imposición de las operaciones y al lugar de deducción del 
impuesto. 
Los regímenes especiales de imposición en destino 
Las ventas destinadas a los consumidores finales (operadores sin derecho a deducción) en 
principio se gravan en el Estado miembro desde el que se efectúan. No obstante, ante el 
riesgo de falseamiento de la competencia debido a una insuficiente aproximación de los 
tipos impositivos, se crearon tres regímenes especiales de imposición en destino (compras 
efectuadas en otros Estados miembros por sujetos pasivos totalmente exentos o por 
personas jurídicas que no son sujetos pasivos; ventas a distancia; ventas de medios de 
transporte nuevos). 
Cada uno de estos tres regímenes especiales de imposición en destino conlleva gravosas 
obligaciones a los proveedores (régimen de ventas a distancia), o a los compradores 
(compras de sujetos pasivos exentos o de personas jurídicas que no son sujetos pasivos; 
compras de medios de transporte nuevos). 
Ante la complejidad de las disposiciones vigentes, algunos operadores, en especial 
pequeñas y medianas empresas, renuncian a comprar o vender en otros Estados miembros. 
El logro del mercado único exige superar estos obstáculos a los intercambios comerciales. 
El establecimiento del mercado interior. Un desafío al que se ha dado una respuesta parcial 
En la actualidad, tras 22 meses de funcionamiento, puede afirmarse que las medidas del 
régimen transitorio han permitido a la Comunidad responder al desafío que suponía 
mantener la imposición en destino y al mismo tiempo garantizar a supresión de los 
controles con fines fiscales en el franqueo de las fronteras interiores. En este sentido debe 
señalarse que los datos sobre los ingresos IVA de los Estados miembros, aunque todavía 
provisionales, reflejan en general una evolución conforme con las tendencias económicas 
que han caracterizado el año 1993 y los primeros meses del año 1994. No se observan 
modificaciones en el nivel de ingresos directamente atribuibles a las nuevas disposiciones 
del régimen transitorio. 
No obstante, las dificultades reales con que se han enfrentado los operadores recuerdan 
diariamente que las empresas y los consumidores todavía no se benefician de todas las 
ventajas que se esperaban de un mercado único. La obligación de justificar el carácter 
intracomunitario de sus operaciones, el peso de las obligaciones de identificación y de 
declaración, el efecto disuasivo de determinadas disposiciones siguen obstaculizando los 
intercambios entre Estados miembros. 
Estas dificultades, conjugadas con la multiplicidad de disposiciones aplicables, se traducen 
en complejos mecanismos de aplicación del sistema común IVA, que ponen en cuestión la 
propia simplicidad de los principios en que se basa su funcionamiento. 
n. DEL RÉGIMEN TRANSITORIO AL RÉGIMEN DEFINITIVO 
Las limitaciones que actualmente impone la Sexta Directiva 
En las modalidades de aplicación del principio de imposición en destino aprobado por el 
Consejo, el régimen transitorio se veía obligado a respetar no sólo las normas de la Sexta 
Directiva en materia de lugar de imposición de las operaciones sino también las opciones a 
que se habían acogido los Estados miembros para determinar algunos aspectos de los 
impuestos. 
A causa de ello, las empresas europeas se enfrentan a dos tipos de dificultades: 
- o bien cumplen la obligación de identificación y declaración en cada uno de los 
Estados miembros a partir de los cuales efectúan operaciones; 
- o bien deben recurrir a largos y costosos procedimientos para obtener la 
devolución del impuesto que han soportado en los Estados miembros en los que 
no realizan operaciones. 
Estas dificultades no resultan en absoluto de los mecanismos arbitrados para el período 
transitorio, sino que son consecuencia directa de las normas de la Sexta Directiva en 
materia de lugar de imposición de las operaciones y de lugar de deducción del impuesto. 
Tales normas se traducen en un mantenimiento de obstáculos difícilmente compatibles con 
el buen funcionamiento del mercado interior. 
El desafío que plantea la elaboración del régimen definitivo 
Si bien las disposiciones aplicables durante el período transitorio han permitido la supresión 
de los controles en las fronteras interiores, los futuros cambios en el sistema común IVA 
responden a unos objetivos mucho más amplios. 
En este sentido, la armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al 
impuesto sobre el volumen de negocios tiene una doble finalidad: 
- asegurar la neutralidad de la imposición de los intercambios, tanto en el interior 
de los Estados miembros como entre Estados miembros, paralelamente a la 
evolución general de la construcción comunitaria; 
- permitir, de esta forma, "el establecimiento, en el marco de una unión 
económica, de un mercado común que no falsee las condiciones de competencia 
y que reúna características análogas a las de un mercado interior". 
Al emprender los trabajos sobre el régimen definitivo IVA que asegure el buen 
funcionamiento del mercado interior, la Unión Europea deberá dar prioridad a la búsqueda 
de respuestas que permitan el logro de cada uno de estos objetivos. 
INDICE 
PÁGINA 
INTRODUCCIÓN 9 
1. LOS LOGROS DEL REGIMEN TRANSITORIO 11 
1.1. LA SUPRESIÓN DE CONTROLES EN LAS FRONTERAS INTERIORES 11 
1.1.1. La situación antes del 1 de enero de 1993 11 
1.1.2. La situación a partir del 1 de enero de 1993 12 
1.2. UN RÉGIMEN DE ESTRUCTURA SIMPLE 13 
1.2.1. La estructura general del régimen transitorio 13 
1.2.2. Una nueva operación imponible: la adquisición intracomunitaría de bienes 16 
1.2.3. Los regímenes especiales de imposición en destino 18 
1.2.4. Las prestaciones intracomunitarias de servicios 20 
1.3. EL IMPACTO DE LOS NUEVOS REGÍMENES. UNA VALORACIÓN GLOBAL 
MUY POSITIVA 23 
1.3.1. Las encuestas a los consumidores 23 
1.3.2. Las encuestas a los operadores 24 
1.3.3. Las consecuencias del nuevo régimen para los Estados miembros 27 
1.3.4. Una evluación global muy positiva 28 
2. LAS NUEVAS NORMAS DE IMPOSICIÓN DE LAS TRANSACCIONES 
INTRACOMUNITARIAS 31 
2.1. LA PRUEBA DEL DERECHO A LA EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS 
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 31 
2.1.1. La prueba del transporte de bienes fuera del Estado miembro de partida 31 
2.1.2. La prueba de la condición del comprador 32 
2.1.3. La no comunicación del comprador de su condición 34 
2.2. LOS REGÍMENES ESPECIALES DE IMPOSICIÓN EN DESTINO 35 
2.2.1. Compras efectuadas por sujetos pasivos sin derecho a deducción y por personas 
jurídicas que no son sujetos pasivos 35 
2.2.2. Ventas a distancia 36 
2.2.3. Medios de transporte nuevos 38 
2.3. LAS PRESTACIONES INTRACOMUNITARIAS DE SERVICIOS 39 
2.3.1. Los transportes intracomunitarios de bienes y los servicios accesorios a estos 
transportes, incluidas las prestaciones de los intermediarios 40 
2.3.2. Las demás prestaciones de servicios de los intermediarios 40 
2.4. LA DIVERSIDAD DE LAS MODALIDADES DE IMPOSICIÓN 41 
2.4.1. El concepto de intercambio intracomunitario 41 
2.4.2. La multiplicidad de las modalidades de imposición 42 
2.4.3. Las modalidades nacionales en la aplicación de las disposiciones comunitarias 43 
3. RESPETO DE LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS ESTABLECIDOS EN LA 
SEXTA DIRECTIVA 47 
3.1. MECANISMOS GENERALES DEL SISTEMA COMÚN DEL IVA 47 
3.1.1. Lugar de imposición de las operaciones 47 
3.1.2. Lugar y medios para ejercer el derecho a deducción 49 
3.1.3. Alcance y consecuencias de las excepciones 49 
3.2. IMPOSICIÓN DE LAS TRANSMISIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 51 
3.2.1. Mecanismos creados 51 
3.2.2. Supuestos contemplados 51 
3.2.3. Disposiciones cuyo ámbito de aplicación es muy extenso como consecuencia de 
las prácticas de gestión de las existencias 52 
3.2.4. Consecuencias para los operadores 54 
3.3. RÉEGIMEN TRIBUTARIO DE LOS TRABAJOS CON BIENES MUEBLES 
MATERIALES 56 
3.3.1. Consideración fiscal de los trabajos con bienes muebles materiales 56 
3.3.2. Tratamiento de las operaciones entre Estados miembros 57 
3.4. OPERACIONES EFECTUADAS POR SUJETOS PASIVOS NO ESTABLECIDOS 59 
3.4.1. Transporte intracomunitario de personas 59 
3.4.2. Operaciones triangulares 62 
3.4.3. Operaciones en cadena 65 
3.5. LA PERSONA RESPONSABLE DEL IMPUESTO 67 
3.5.1. Problemas generales en torno a la persona responsable del pago del impuesto 67 
3.5.2. Directrices que porpone la Comisión 69 
3.6. PEQUEÑAS EMPRESAS QUE SE BENEFICIAN DE LA FRANQUICIA DEL 
IMPUESTO 69 
3.6.1. Disposiciones aplicables 70 
3.6.2. Dificultades 70 
3.7. VALORACIÓN DE LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS PREVISTOS EN LA 
SEXTA DIRECTIVA 71 
CONCLUSIÓN 73 
I. APLICACIÓN DE LAS NUEVAS NORMAS TRIBUTARIAS 73 
II. ADAPTACIÓN A LAS NORMAS IMPOSITIVAS Y EXISTENTES 73 
III. ATAQUES AL MECANISMO DE PAGOS FRACCIONADOS 74 
IV. CONSECUENCIAS A EXTRAER DE LA EXPERIENCIA ADQUIRIDA DESDE EL 
1 DE ENERO DE 1993 76 
ANEXO 1: UMBRALES APROBADOS POR LOS ESTADOS MIEMBROS 77 
ANEXO 2: ARMONIZACIÓN DE LAS LEGISLACIONES DE LOS ESTADOS 
MIEMBROS RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE EL VOLUMEN DE 
NEGOCIOS 
- Rcferncias- 79 

INTRODUCCIÓN 
(1) La implantación del mercado interior, el 1 de enero de 1993, obligaba a tomar 
medidas respecto a los siguientes cuatro aspectos de los sistemas impositivos vigentes en la 
Comunidad en materia de impuesto sobre el valor añadido (IVA) y de impuestos especiales: 
- El principio de libre circulación en territorio comunitario requería la desaparición 
de todos los procedimientos y formalidades aduaneras cuando se franquean 
fronteras interiores; en consecuencia, este principio sólo podía convertirse en 
realidad si, previamente, el concepto fiscal de importación dejaba de aplicarse 
definitivamente a todos los intercambios comerciales entre Estados miembros. 
- Al haber decidido el Consejo que los intercambios intracomunitarios entre 
operadores comerciales debían seguir sujetos a impuestos en el Estado miembro 
de destino, era preciso crear nuevos mecanismos impositivos, tanto para el IVA 
como para los impuestos especiales. 
- Paralelamente, los tipos impositivos y su estructura debían ser suficientemente 
similares para que el principio general fuera la libertad de los particulares de 
comprar, impuestos incluidos (IVA e impuestos especiales) en el Estado 
miembro de su elección. 
- Por último, los medios y procedimientos de la cooperación administrativa entre 
Estados miembros debían adaptarse a las nuevas circunstancias del mercado 
interior y a los nuevos mecanismos impositivos. 
(2) Se encontraron respuestas para estos cuatro problemas. El 1 de enero de 1993 
entraban en funcionamiento los nuevos mecanismos y, aunque surgieron algunos problemas 
de puesta en marcha, las dificultades eran temporales. 
(3) El artículo 28 decimotercero de la Sexta Directiva establece que la Comisión deberá 
presentar al Consejo, antes del 31 de diciembre de 1994, un informe sobre el 
funcionamiento del régimen transitorio de la tributación por IVA de los intercambios entre 
Estados miembros. 
(4) El presente informe analiza y evalúa el funcionamiento del régimen transitorio de 
imposición del comercio intracomunitario, desde tres ópticas: 
- los logros del régimen transitorio (parte 1); 
- las nuevas normas de imposición de las transacciones intracomunitarias (parte 2); 
- el respeto de los principios impositivos establecidos en la Sexta Directiva 
(parte 3). 
(5) El objetivo del presente informe es hacer un balance del régimen transitorio, 
transcurridos dieciocho meses de su funcionamiento. La evaluación no pretende ser 
exhaustiva, se centra en describir los problemas con que se han encontrado los operadores 
y las administraciones de los Estados miembros; trata así de responder a los interrogantes y 
dudas existentes sobre el funcionamiento de las disposiciones transitorias. Ante la 
multiplicidad y complejidad de las disposiciones aplicables, las empresas se preocupan por 
la apreciación que las administraciones encargadas del control efectuarán, aparte del juez 
del impuesto, sobre las modalidades prácticas de aplicación de los nuevos regímenes. 
Conviene a este respecto destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas 
aún no ha sido llamado a pronunciarse sobre estas nuevas disposiciones. 
(6) En el presente informe se analizan, además, las causas de los problemas y 
disfijnciones observados, a fin de estudiar posibles soluciones. En este sentido, también 
forma parte de los trabajos previos a la elaboración de la propuesta que la Comisión ha de 
presentar al Consejo para el paso al régimen definitivo de imposición de los intercambios 
efectuados en el interior de la Comunidad. 
(7) Este informe sólo trata del funcionamiento de los mecanismos de imposición de los 
intercambios intracomunitarios, no aborda ni la cuestión del campo de aplicación y del nivel 
de los tipos de imposición, ni la aplicación de las disposiciones relativas a la cooperación 
administrativa^13) y a la asistencia mutua entre los Estados miembros. 
10 
1. LOS LOGROS DEL RÉGIMEN TRANSITORIO 
1.1. LA SUPRESIÓN DE CONTROLES EN LAS FRONTERAS INTERIORES 
(8) La realización del mercado interior, el 1 de enero de 1993, obligaba a suprimir los 
procedimientos administrativos previos o vinculados al paso de fronteras en el interior de la 
Comunidad. Una comparación rápida de las situaciones antes del 1 de enero de 1993 y a 
partir de esta fecha permite apreciar la importancia del paso que se ha dado al adoptar el 
régimen transitorio. 
1.1.1. La situación antes del 1 de enero de 1993 
(9) Antes del 1 de enero de 1993, cualquier movimiento de bienes en el interior de la 
Comunidad daba lugar a un seguimiento fiscal sistemático, ya que todas las entradas de 
bienes en territorio de un Estado miembro eran hechos imponibles, en concepto de 
importaciones. De ahí que cualquier movimiento de bienes diera lugar a obligaciones de 
declaración y de pago del IVA: 
- Independientemente del origen (comunitario o no comunitario) del bien que 
entraba en el territorio de un Estado miembro. 
- Independientemente del destino de dicho bien (bienes destinados a permanecer 
en el interior del país o con otro destino). 
- Independientemente de la situación del bien a efectos del IVA (ya gravado o no). 
(10) No obstante, a la vista de las consecuencias que una aplicación rigurosa habría 
tenido para los operadores y los particulares, se crearon programas de simplificación de los 
procedimientos y formalidades administrativas de la percepción del IVA: 
- Las diversas franquicias a la importación, que permitieron no gravar 
determinadas importaciones efectuadas por particulares (franquicias viajeros, 
franquicias en mudanzas, etc.) 
- Las exenciones fiscales aplicadas por los Estados miembros cuando los bienes se 
situaban en regímenes aduaneros suspensivos también evitaron la imposición de 
estos bienes mientras durara el régimen suspensivo. 
- Además, en muchos casos (por ejemplo, las sentencias SCHUL) el Tribunal de 
Justicia, al que se había recurrido por vía prejudicial, había puesto fin a 
situaciones de doble imposición entre Estados miembros, invocando para ello el 
artículo 95 del Tratado constitutivo de la CE. 
11 
(11) De cualquier forma, se mantenía el principio de imposición generalizada de las 
importaciones, lo cual constituía un importante coste de la no Europa. En efecto, la 
obligación de cumplir las formalidades administrativas y de liquidar el impuesto o garantizar 
su pago en todas las importaciones comportaba costes considerables para las empresas y 
disuadía a los particulares de efectuar adquisiciones en otros Estados miembros. 
(12) Además, los estudios efectuados en el marco del informe Cecchini sobre los costes 
de la no Europa, demostraron claramente que, al suprimirse los controles fronterizos, era 
fundamental adaptar el sistema común IVA garantizando solamente la tributación de las 
ventas, para reforzar la competencia intracomunitaría y poner fin a la compartimentación de 
los mercados. 
(13) Consecuentemente, se consideró indispensable para la realización de los objetivos 
del mercado único la supresión definitiva, en los intercambios entre Estados miembros, de 
la importación como hecho generador del impuesto. 
1.1.2. La situación a partir del 1 de enero de 1993 
(14) Al adoptar, el 16 de diciembre de 1991, la Directiva 91/680/CEE, por la que se 
modifica la Sexta Directiva IVA con vistas a la abolición de las fronteras fiscales*8), los 
Estados miembros entraron en una etapa decisiva para la realización del mercado interior. 
(15) La libre circulación de las mercancías dentro de la Comunidad es ya una realidad al 
dejar de ser tratados los intercambios intracomunitarias de bienes como importaciones. En 
lo sucesivo, sólo las transacciones comerciales, ventas de bienes o de servicios, dan lugar 
en principio a una operación gravable entre los Estados miembros. 
(16) Por este doble motivo, el régimen establecido el 1 de enero de 1993 se inscribe en la 
perspectiva "del paso a un régimen unificado de imposición en el país de origen, los efectos 
dinámicos de la abolición de las fronteras crean además por sí mismos las condiciones más 
favorables a esta evolución" (conclusiones del Consejo ECOFIN del 
13 de noviembre de 19897). 
1.2. LA CONSTRUCCIÓN GENERAL DEL RÉGIMEN TRANSITORIO 
(17) La adaptación del sistema común IVA a la abolición efectiva de los controles en las 
fronteras fiscales se hizo de forma que se respetaran los principios generales del sistema 
IVA, contenidos en la Sexta Directiva, y las normas aplicables a las operaciones 
"domésticas". 
12 
(18) Sin embargo, el ejercicio resultó particularmente delicado y difícil, habida cuenta de 
las orientaciones del Consejo ECOFIN. Así, las conclusiones del Consejo ECOFIN del 
13 de noviembre de 1989<7> marcaban los siguiente objetivos: 
- En operaciones realizadas por sujetos pasivos entre Estados miembros distintos, 
el destinatario deberá estar sujeto a impuestos en el país de destino, con los tipos 
y condiciones de dicho país. 
- Se aplicará el mismo tratamiento a los organismos exentos o que no son sujetos 
pasivos que efectúan compras por un determinado importe en otros Estados 
miembros. 
- Se aplicará un tratamiento diferenciado que permita que las compras de 
vehículos y las ventas a distancia de una determinada importancia se graven en el 
lugar de destino. 
- Al mismo tiempo, se suavizarán las cargas que pesan sobre las empresas y las 
administraciones y se evitará el falseamiento de la competencia, sin obstaculizar 
la libre circulación de mercancías. 
(19) También era preciso suprimir, de forma definitiva y en todo caso, cualquier 
limitación, en cantidad o en importes, a las compras impuestos incluidos realizadas por 
viajeros que se desplazan en el interior de la Comunidad. 
(20) En estas condiciones, sólo era posible lograr todos los objetivos del Consejo con un 
sistema impositivo híbrido, que combinara el principio de imposición en origen con 
disposiciones excepcionales de imposición en destino. 
1.2.1. La estructura general del régimen transitorio 
(21) La concepción global del régimen transitorio se basa en los tres conceptos de 
operación imponible, de lugar de origen fiscal de esta operación y de lugar de destino fiscal 
de los bienes o servicios de los cuales trata la operación: 
- toda operación constitutiva de una entrega de bienes o de una prestación de 
servicios efectuada a título oneroso es imponible al IVA. Cada una de estas 
transacciones se entiende como una venta por el proveedor y como una compra 
pour su cliente; 
- a cada operación se asocia un lugar de imposición, entendido como el lugar de 
su origen fiscal; este origen fiscal se considera situado en el Estado miembro a 
partir cel cual se suministran los bienes o los servicios efectuados; 
13 
- el lugar de destino del bien o servicio prestado es el lugar donde el cliente utiliza 
este bien o servicio; en el caso de los operadores comerciales, este lugar de 
utilización se confunde con el lugar de origen fiscal de las operaciones que van a 
realizar con los bienes o servicios que han adquirido. 
(22) Así, y contrariamente à lo que a veces ha indicado, el régimen transitorio se basa 
exclusivamente en los principios establecidos desde la adopción en 1977 de la Sexta 
Directiva IVA en cuanto à la definición de las operaciones imponibles y en cuanto a la 
determinación de su lugar de imposición. 
Un principio que no varía: la imposición en el Estado miembro de origen 
(23) Al haberse mantenido en el régimen transitorio las reglas que determinan, de 
principio, el lugar de realización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios 
establecidas en la Sexta Directiva, se confirma el principio de imposición en el Estado 
miembro a partir del cual se entregan los bienes y servicios. 
(24) Así pues, el régimen transitorio garantiza que las ventas al consumidor final quedan 
sujetas a impuestos en el Estado miembro de origen. Aunque los viajeros no siempre han 
asimilado el alcance de los cambios, no deja de ser cierto que en lo sucesivo pueden 
adquirir bienes en condiciones de mercado de los demás Estados miembros, sin obligación 
de declaración y pago del IVA en su propio Estado miembro. 
Unas excepciones que se mantienen a título transitorio: la imposición en destino 
(25) Habida cuenta de los objetivos señalados por el Consejo ECOFIN, era preciso 
asegurar que determinadas operaciones efectuadas entre Estados miembros se gravaran en 
destino. Con esta finalidad se introdujeron dos disposiciones: 
- la creación de una nueva operación imponible: la adquisición intracomunitaría de 
bienes 
- el desplazamiento del lugar de imposición de determinadas operaciones: las 
ventas a distancia y determinadas prestaciones intracomunitarias de servicios. 
(26) La elección de estas modalidades técnicas de imposición en destino y la definición 
de su campo de aplicación respectivo responden a dos preocupaciones: captar la operación 
que legitima la imposición en destino (la compra o la venta) e imponer las obligaciones 
declaratorias correspondientes al operador interesado (el comprador o el proveedor). Se 
aplican de la manera siguiente estos dos elementos: 
14 
- Para todas las situaciones en que pueda asegurarse la imposición en destino/con 
cargo al comprador, se aplica el régimen general de imposición de las 
adquisiciones comunitarias de bienes. Se prevén normas similares para gravar las 
prestaciones intracomunitarias de servicios a sujetos pasivos. 
- Por el contrario, cuando se realiza un volumen de negocios de cierta importancia 
a partir de un Estado miembro distinto del de utilizaciónde los bienes (es decir, 
debido a la actuación del vendedor), el impuesto ha de recaer en el vendedor. El 
régimen especial de ventas a distancia asegura este objetivo. Con ello, no se 
impone ninguna carga al comprador (en general, un particular), al que en ningún 
caso se le podrían reclamar la declaración y pago del IVA. 
Autonomía de los Estados miembros en el control de la operaciones 
(27) La originalidad, y también la dificultad, de la construcción del régimen transitorio se 
debe al hecho de que las reglas de imposición en destino establecidas por el Consejo debían 
aplicarse sin afectar la autonomía de cada Estado miembro en el control de las operaciones. 
(28) Cada Estado miembro debe en efecto estar en condiciones de ejercer sus 
competencias de imposición, independientemente de los acontecimientos ocurridos en otro 
país (otro Estado miembro o terceros países). En el marco de un sistema de imposición 
común a todos los Estados miembros, el respeto de este principio se basa integramente en 
las reglas de territorialidad de las operaciones. El lugar de imposición asume por lo tanto 
una importancia capital, aún mayor a causa de las facultades de los Estados miembros que 
les permiten derogar las reglas comunes de imposición (gastos u operaciones que no dan 
derecho a la deducción; exenciones facultativas; etc.). 
(29) Esta preocupación referente a la independencia de las competencias de imposición 
no concierne solamente a los Estados miembros, tiene consecuencias importantes para los 
mismos operadores. No puede comprometerse la responsabilidad de los operadores en la 
buena aplicación del impuesto a causa del comportamiento fiscal de sus socios. En 
consecuencia, deben apreciarse las condiciones de imposición o de exención de una 
operación respecto al operador que realiza la operación imponible, cualquiera que sea el 
comportamiento fiscal de su socio comercial. 
(30) En el marco del régimen transitorio, estos principios han sido objeto de una 
atención muy particular. Explican en amplia medida incluso la construcción de las 
modalidades de imposición en destino y las medidas complementarias adoptadas en materia 
de cooperación administrativa. La paradoja está probablemente en que determinadas 
medidas nacionales de aplicación del régimen transitorio reducen el alcance, suscitando así 
inquietudes en cuanto a la responsabilidad respectiva de los proveedores y de sus clientes. 
15 
1.2.2. Una nueva operación imponible: la adquisición intracomunitaría de bienes 
Descripción del mecanismo 
(31) Muy pronto se puso de manifiesto que cuando los bienes eran objeto de un 
transporte entre dos Estados miembros y se trataba de una de las situaciones para las que el 
Consejo ECOFIN deseaba mantener la imposición en destino, la independencia de los 
Estados miembros se garantizaba mejor si se definía, para una misma transacción 
económica, una operación imponible en el Estado miembro de partida de los bienes - la 
entrega de bienes - y otra operación imponible en el Estado miembro de llegada de los 
bienes - la adquisición intracomunitaría de bienes. 
(32) La total independencia de las dos operaciones fiscales - la entrega de bienes 
realizada por el vendedor en el Estado miembro de partida y la adquisición intracomunitaría 
de bienes realizada por el comprador en el Estado miembro de llegada - permite a los 
Estados miembros afectados aplicar condiciones de imposición o de exención de la 
operación realizada en su territorio, independientemente de lo que haya ocurrido en el otro 
Estado. Además, dada la complementariedad temporal y espacial de las competencias 
impositivas que de ello resulta, el método evita cualquier ruptura del principio general de 
imposición de las operaciones realizadas en el interior de la Comunidad: 
- en el momento en que se reúnen las condiciones de no imposición en el Estado 
miembro de origen fiscal de la operación, también se reúnen las condiciones de 
su imposición en el Estado miembro de destino (definición de las operaciones 
afectadas); 
- toda operación que satisface las condiciones de no imposición en el Estado 
miembro de origen entra en la competencia territorial de imposición de otro 
Estado miembro (definición del lugar de imposición de las operaciones 
afectadas). 
(33) Así, toda venta de bienes entre sujetos pasivos que dé lugar a un transporte de 
dichos bienes entre dos Estados miembros de la Comunidad, genera el nacimiento de dos 
operaciones imponibles: 
- Una entrega de bienes imponible en el Estado miembro de partida, que puede 
beneficiarse de una exención si se cumplen dos condiciones: 
• Los bienes son expedidos o transportados, por el vendedor o por el comprador, o por 
cuenta de los mismos, fuera del territorio del Estado miembro de partida, pero dentro de 
la Comunidad. 
16 
• La entrega de bienes va destinada a otro sujeto pasivo, que actúa como tal en un 
Estado miembro distinto del de partida de los bienes. 
- Una adquisición intracomunitaría de bienes, por la que el adquirente está sujeto 
a impuestos en el Estado miembro de llegada de los bienes, definida, a similitud 
de la entrega de bienes, como "la obtención del poder de disponer de un bien 
mueble corporal expedido o transportado con destino al adquirente, por el 
vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro 
distinto de aquel del de inicio de la expedición o el transporte". 
(34) Además, se ha creado un mecanismo que asimila determinadas transferencias 
intracomunitarias de bienes a operaciones imponibles (entrega y adquisición 
intracomunitaría), en todos los casos en que un sujeto pasivo desplaza bienes en la 
Comunidad, previamente a una eventual entrega posterior. 
(35) En los regímenes especiales, las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por 
agricultores sujetos al régimen a tanto alzado, por sujetos pasivos sin derecho a deducción, 
y por personas jurídicas que no son sujetos pasivos, también quedan sujetas al IVA en el 
Estado miembro de destino de los bienes una vez que su importe anual supere un umbral 
que han de fijar los Estados miembros pero que no puede ser inferior a 10.000 ecus (véase 
en el anexo 1 el cuadro con los importes para los distintos Estados miembros). 
Medidas de acompañamiento 
(36) Para que los operadores y las administraciones fiscales puedan conocer la condición 
fiscal de los correspondientes compradores, se ha creado un nuevo mecanismo: la 
identificación a efectos IVA. 
(37) Todos los Estados miembros han tenido que adoptar las medidas necesarias para 
identificar, mediante un número individual, a todo sujeto pasivo susceptible de realizar 
operaciones intracomunitarias, es decir, "que efectúen en el interior del país entregas de 
bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción". 
(38) La obligación de los Estados miembros se amplió a las personas jurídicas que no 
son sujetos pasivos y a los sujetos pasivos sin derecho a deducción cuyas adquisiciones 
intracomunitarias están sujetas al impuesto (régimen especial antes citado). 
17 
(39) Las empresas están obligadas a presentar un estado recapitulativo en el que figure 
una relación de los adquirentes identificados a efectos del IVA en un Estado miembro 
distinto a aquel en que efectuaron entregas de bienes exentas de IVA. El proveedor indicará 
el importe total de este tipo de entregas efectuada a cada uno de sus clientes, que constará 
con su correspondiente número de identificación a efectos de IVA. Esta información, que 
puede extraerse directamente de los registros contables de los operadores, permitirá a la 
administración fiscal del Estado miembro de partida remitir a los demás Estados miembros 
una relación de los operadores de su país a los que se han entregado bienes exentos de 
IVA. 
(40) Cada Estado miembro de destino, en su control de las operaciones realizadas en su 
territorio, está así en condiciones integrar las informaciones que le son transmitidas por el 
sistema VIES. 
1.2.3. Los regímenes especiales de imposición en destino 
(41) El régimen general de imposición de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se 
aplica sólo a los sujetos pasivos con derecho a deducción y a las compras efectuadas, 
siempre que superen un determinado umbral anual de cierta importancia, por los demás 
sujetos pasivos y por las personas jurídicas que no son sujetos pasivos. Para estas dos 
últimos categorías de operadores, se les ha posibilitado un derecho de opción para el 
gravamen en destino, así pueden someter todas sus compras intracomunitarias al IVA de su 
Estado miembro, sin tener que vigilar el sobrepasar el límite de aplicación del régimen 
general. 
(42) El régimen de imposición de las adquisiciones intracomunitarias de bienes también 
se ha ampliado a las compras de medios de transporte nuevos realizadas por personas 
excluidas del régimen general, a saber, sujetos pasivos sin derecho a deducción y personas 
jurídicas que no son sujetos pasivos y cuyas demás adquisiciones no superen un 
determinado umbral, así como a los particulares. 
(43) Por su parte, el régimen de ventas a distancia garantiza la imposición en destino de 
los volúmenes de negocios de una cierta importancia, realizados por vendedores a partir de 
Estados miembros distintos del de consumo. 
18 
Las ventas intracomunitarias de medios de transporte nuevos 
(44) La imposición de las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte 
nuevos permitió garantizar la imposición en destino impuesta por el Consejo ECOFIN de 
13 de noviembre de 1989(?). Los Estados miembros siempre han considerado las ventas de 
automóviles como un aspecto extremadamente sensible, habida cuenta de las exacciones 
que generan y del riesgo de un falseamiento de la competencia causada por la insuficiente 
aproximación de los tipos del IVA. 
(45) Los Estados miembros fijan las medidas para garantizar, por una parte, que el 
vendedor comunique la información necesaria para la aplicación y la supervisión del 
impuesto y, por otra parte, que los compradores declaren y paguen el impuesto debido por 
estas adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte. 
El desplazamiento del lugar de imposición: el caso de las ventas a distancia 
(46) El temor al desarrollo de sistemas de venta a distancia -venta por correspondencia o 
de otro tipo- a partir de Estados miembros distintos del de destino y de consumo de los 
bienes condujo al Consejo a prever un régimen de imposición en destino para este tipo de 
ventas. Uno de los motivos que acentuaba este temor era la insuficiente aproximación de 
los tipos, que podían llevar a una deslocalización de las compras en dirección a los Estados 
miembros con tipos más bajos, con el consiguiente falseamiento de la competencia entre 
Estados miembros, en detrimento de las empresas que venden bienes a partir de los países 
con tipos más elevados (tanto en entregas interiores como en ventas a distancia con destino 
a Estados miembros con tipos reducidos). 
(47) El régimen especial se basa en el desplazamiento, cuando se cumplen determinadas 
condiciones, del lugar de la entrega efectuada por el vendedor al Estado miembro de 
llegada del transporte de los bienes destinados al comprador. 
(48) Recordemos que la adopción de esta modalidad técnica se debió a la voluntad de 
gravar en destino el volumen de negocios realizado por el vendedor y a la condición de los 
compradores afectados por este régimen especial, a saber: 
- sujetos pasivos sin derecho a deducción o personas jurídicas que no son sujetos 
pasivos, no están identificados a efectos del IVA y no superan el umbral a partir 
del cual sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al impuesto. 
- particulares. 
19 
(49) La venta a distancia se define como una entrega de bienes en la que el transporte de 
los bienes es efectuado por el vendedor o por cuenta del mismo. A contrario, es suficiente 
que el transporte sea efectuado por el comprador o por cuenta del mismo para que no se 
aplique el régimen especial. La imposición en origen se limita pues a las ventas a 
compradores que recogen los bienes en los locales de su proveedor, y, en consecuencia, las 
normas fiscales varían según los términos de los contratos de venta. 
(50) Además, la aplicación de este régimen especial se limita a los casos en que el 
importe de las entregas con destino a un mismo Estado miembro efectuadas por el sujeto 
pasivo vendedor superan un determinado umbral, en principio de 100.000 ecus pero que los 
Estados miembros pueden reducir a 35.000 ecus (en el anexo 1 figura el cuadro 
recapitulativo de los umbrales fijados por los Estados miembros). 
(51) Este régimen, como los demás regímenes especiales, también genera numerosas 
dificultades, que se tratarán al analizar los problemas que ha suscitado la aplicación del 
régimen transitorio (cf. parte 2). 
1.2.4. Las prestaciones intracomunitarias de servicios 
(52) En el régimen transitorio sólo se ha modificado el lugar de realización de las 
prestaciones de servicios en la medida estrictamente necesaria para asegurar un buen 
funcionamiento del mismo. En consecuencia, únicamente se ha modificado el lugar de 
realización de los servicios vinculados a movimientos intracomunitarios de bienes, a fin de 
evitar complicar su tratamiento. Antes del 1 de enero de 1993, la norma general era que el 
importe de estas prestaciones se incorporaba a la base imponible en la importación de los 
correspondientes bienes. Esta modalidad impositiva permitía al prestador facturar los 
correspondientes servicios sin IVA. 
(53) Con la supresión de los impuestos a la importación entre los Estados miembros^ 
todas las prestaciones de servicios efectuadas entre Estados miembros son imponibles como 
tales y al tipo correspondiente (supresión de su inclusión en la base de imposición a la 
importación). En este contexto, se ha debido modificar el lugar de la siguientes 
prestaciones de servicios para continuar garantizando, pero por otros medios, la imposición 
en destino deseada por el Consejo: 
- prestaciones de transporte intracomunitario de bienes 
- prestaciones accesorias a estos transportes 
- determinadas prestaciones de intermediarios que actúan por cuenta ajena. 
20 
Prestaciones de transporte intracomunitario de bienes 
(54) Se define como transporte intracomunitario todo transporte de bienes cuyo lugar de 
inicio y de llegada se sitúan en los territorios de dos Estados miembros diferentes. Durante 
el período transitorio, estos servicios son gravables en principio en el Estado miembro de 
comienzo del transporte. 
(55) No obstante, cuando el destinatario del servicio está identificado a efectos del IVA 
en un Estado miembro distinto del Estado miembro de partida, el transporte se grava en el 
lugar de identificación del tomador. 
(56) De manera similar a lo establecido para los bienes, estas disposiciones aplican el 
principio de imposición en origen (lugar inicial) y la regla derogatoria de imposición en 
destino (lugar de llegadad) en función "del estatuto IVA" del tomador del servicio. 
(57) Además, con el fin de evitar a los prestatarios de servicios el tener que aplicar - y a 
los tomadores el tener que soportar - un impuesto en los Estados miembros donde no están 
establecidos, se han completado estas disposiciones con medidas particulares referentes a la 
determinación del sujeto pasivo del impuesto. El prestatario sólo debe el impuesto en los 
dos casos siguientes: 
- si está establecido en el Estado miembro de imposición; 
o 
- si el tomador de la prestación no está identificado al IVA. 
(58) En los demás casos, el tomador es responsable del impuesto debido sobre la 
prestación de transporte. 
Las prestaciones accesorias a un transporte intracomunitario de bienes 
(59) Los principios de imposición de estas prestaciones responden a la misma lógica 
adoptada para la imposición del transporte intracomunitario de bienes: 
- la prestación accesoria se grava, en principio, en el lugar donde ésta se realiza 
materialmente, 
- no obstante, cuando el destinatario está identificado en un Estado miembro 
distinto del de la ejecución material, la prestación accesoria se grava en el lugar 
en que está identificado el destinatario. 
(60) El responsable del pago se determina de la misma forma que para las prestaciones 
de transporte intracomunitario de bienes (ver § 57). 
21 
Las prestaciones de los intermediarios 
(61) Tratándose de las prestaciones de servicios llevadas a cabo por los intermediarios, 
el hilo conductor seguido por el régimen transitorio ha sido el garantizar un tratamiento 
fiscal paralelo al aplicado a la operación principal. En materia de IVA, se consideran como 
intermediarios a los operadores que actúan en nombre y por cuenta de otro, por lo tanto, la 
regla de imposición elegida se ajusta a la naturaleza particular de las relaciones comerciales 
establecidas entre el dador de la orden y el tercero afectado por la operación en la que 
participa el intermediario (operación principal). 
(62) Estas modalidades impositivas, que por otra parte ya se aplicaban a los 
intermediarios que intervenían en la prestación de servicios inmateriales, se han ampliado: 
- Los servicios de intermediarios en las prestaciones de transportes 
intracomunitarios de bienes y las prestaciones accesorias a estos transportes 
obedecen a las normas impositivas descritas en los apartados (54 a 60). 
- Los servicios de intermediarios en otro tipo de prestaciones (se trata, 
fundamentalmente de intermediarios en entregas o adquisiciones 
intracomunitarias de bienes) están sujetos a impuestos en el lugar de realización 
de la operación principal. No obstante, también en este caso, cuando el 
destinatario está identificado a efectos IVA en otro Estado miembro, la 
prestación del intermediario se entenderá localizada y sujeta a impuesto en el 
Estado miembro en que esté identificado el destinatario. 
(63) El responsable del pago se determina de la misma forma que para el transporte 
intracomunitario de bienes (ver § 57 y 58). 
1.3. EL IMPACTO DE LOS NUEVOS REGÍMENES. UNA VALORACIÓN GLOBAL MUY 
POSITIVA 
(64) Desde la creación del régimen transitorio, la Comisión ha tenido especial cuidado en 
mantenerse en contacto con las empresas y los Estados miembros para que le informaran de 
su funcionamiento y de esta forma poder proponer medidas de simplificación que 
permitieran solucionar rápidamente las dificultades surgidas. En este sentido, a inicios del 
año 1993 la Comisión tomó la iniciativa de crear un Comité de Atención en el que las 
empresas han podido comunicarle directamente sus observaciones. 
(65) Por otra parte, para conocer cómo valoran el nuevo régimen IVA las distintas 
partes interesadas, se emprendieron diversos estudios, cuyos resultados se exponen a 
continuación. 
22 
1.3.1. Las encuestas a los consumidores 
(66) Si bien han sido frecuentes los estudios para conocer la opinión de los agentes 
económicos sobre las normas aplicadas a partir del 1 de enero de 1993, no ocurre lo mismo 
con los referidos a la opinión de los consumidores sobre las ventajas obtenidas con la 
supresión de los controles aduaneros y la libertad de compras, impuestos pagados, en el 
Estado miembro de su elección. 
(67) Sin embargo, un sondeo reciente realizado por Eurobarómetro (publicado en el 
n° 41 de 5 de julio de 1994) muestra que los consumidores tienen un conocimiento bastante 
reducido de las posibilidades de que disponen a partir del 1 de enero de 1993: 
- dos terceras partes de las personas interrogadas no habían cruzado, con 
posterioridad al 1 de enero de 1993, una frontera interior a la Comunidad y, 
entre las personas que se habían desplazado a otros Estados miembros, dos 
terceras partes consideraban que el paso de la frontera se hacía en menos tiempo; 
- el 43 % de las personas interrogadas ignoraban que podían comprar libremente 
en otros Estados miembros sin estar obligados a liquidar impuestos o realizar 
formalidades en su propio país; entre los consumidores que conocían esta 
posibilidad, sólo un 20 % hizo uso de ella; 
- apenas el 52 % de las personas interrogadas opinaba que la supresión de 
controles aduaneros podía tener como consecuencia una disminución del precio 
de los productos; en cambio, el 75 % consideraba que contribuiría a ampliar la 
gama de productos ofrecidos. 
(68) Habida cuenta de estos datos, debería renovarse y retransmitirse el esfuerzo de 
información a los ciudadanos europeos con el fin de garantizar un mejor conocimiento de 
las posibilidades que se les ofrecen en el futuro. 
1.3.2. Las encuestas a los operadores 
(69) Tras la entrada en vigor del régimen transitorio IVA, se han efectuado varias 
encuestas para recoger la opinión de los operadores sobre el nuevo régimen IVA vigente a 
partir del 1 de enero de 1993. 
(70) Estas encuestas proceden tanto de iniciativas privadas (por ejemplo, estudio 
Deloitte Touche Tohmatsu, KPMG Peat Marwick, asociación de la industria alemana 
(BDI)) como de algunos Estados miembros (estudio de HM Customs and Excise en el 
Reino Unido, estudio del Instituto Económico de la PYME en los Países Bajos). También 
los Centros Europeos de Información, en el marco del Comité de Atención a las Empresas 
23 
creado por la Comisión, han comunicado sus experiencias sobre el funcionamiento del 
nuevo régimen IVA. 
(71) Al comparar los resultados de estos estudios aparecen varias constantes en las 
valoraciones -tanto positivas como negativas- que los operadores efectúan del régimen 
transitorio del IVA y se confirman los principales aspectos del balance presentado por la 
Comisión en octubre de 1993, fundamentalmente en cuanto a la localización de las 
dificultades en unos ámbitos limitados. 
(72) Además, algunos estudios también han analizado el deseo de los operadores de que 
el régimen sea sustituido por un régimen definitivo a partir del 1 de enero de 1997. 
La reducción de los costes de las operaciones intracomunitarias 
(73) De forma generalizada, los operadores señalan una sustancial reducción de costes. 
Entre las razones mencionadas con mayor frecuencia pueden citarse: 
- La desaparición de los gastos vinculados al cumplimiento de las formalidades 
aduaneras, como remuneración de agentes o comisionistas de aduana a los que 
se confiaba el cumplimiento de formalidades y procedimientos de importación o 
exportación de bienes. 
- La supresión de las garantías aduaneras y de la financiación anticipada del 
IVA adeudado a la importación, que ha supuesto una mayor liquidez para las 
empresas. 
- La reducción de los costes del transporte, a causa de la sustancial disminución 
de su duración (dos o más días) tras la supresión de todas formalidades en el 
franqueo de una frontera interior a la Comunidad. 
- La disminución general de los trámites administrativos. A pesar de la 
introducción de nuevas obligaciones para los sujetos pasivos (dos nuevas 
rúbricas en la declaración periódica, el estado recapitulativo), la mayoría de los 
operadores las considera menos gravosa que las exigidas anteriormente. 
- Como consecuencia de ello, las mayores posibilidades de efectuar compras de 
suministros en otros Estados miembros ha permitido una innegable reducción de 
costes. Algunos de los operadores interrogados han destacado las ventajas que 
obtenían con las mejores posibilidades de aprovisionarse en otros Estados 
miembros y aprovechar así los precios más competitivos del mercado. 
24 
(74) Todos los estudios destacan esta reducción global de costes, aunque en grado 
variable. Uno de los últimos estudios, efectuado por el Instituto Económico para la PYME, 
de los Países Bajos, fue muy claro a este respecto: tras un año de experiencia se observa 
una disminución estructural de las cargas que pesaban sobre las empresas. 
(75) Esta reducción de costes ha supuesto una clara mejora de la liquidez de las 
empresas y les ha permitido disponer de medios financieros para dedicarlos a otras 
actividades. 
Los problemas 
(76) Entre los problemas generalmente evocados por los operadores a los que se les ha 
preguntado, pueden señalarse los puntos siguientes: 
- el elevado nivel de los costes de adaptación del nuevo régimen; esta carga, 
surgida a principios de 1993, se considera en lo sucesivo como plenamente 
compensada por los beneficios obtenidos con la supresión de las formalidades en 
las fronteras interiores; 
- algunos operadores consideran, sin embargo, que las obligaciones a su cargo 
con el nuevo régimen exceden estos beneficios; estas críticas se deben 
ampliamente al hecho de que las empresas no asumían directamente, en general, 
la gestión y el tratamiento de los datos, en particular estadísticos, referentes a sus 
operaciones intracomunitarias. Estas tareas relativas a las formalidades 
declarativas en aduana, eran confiadas a terceros y entraban así en las cargas 
externas de las empresas; 
- una información insuficiente o tardía referente a las modalidades de aplicación, 
en cada Estado miembro, de las nuevas reglas de imposición; esto concierne en 
particular al régimen de las ventas a distancia a los nuevos epígrafes de las 
declaraciones periódicas y a los estados recapitulativos; el tratamiento de las 
operaciones triangulares según lo dispuesto en la directiva 92/111/CEE, 
también se conoce y se comprende mal por los operadores, quienes por lo tanto 
no se benefician de las medidas de simplificación que se les ofrecen; 
- las dificultades experimentadas cada vez más vivamente por los operadores que 
realizan transacciones en Estados miembros donde no estánn establecidos, así 
la determinación de la persona sujeto pasivo, el tratamiento de las transacciones 
en cadena y el conocimiento de las legislaciones de los diferentes Estados 
miembros que intervienen; 
- la toma de conciencia de las diferencias de transposición de las normas 
comunitarias en las legislaciones nacionales. 
25 
(77) De manera más general, muchos operadores consideran que el IVA se ha 
complicado mucho y expresan su temor de que se produzcan inspecciones fiscales debido a 
una aplicación incorrecta de las normas, a causa de errores de comprensión. 
La buena acogida de las disposiciones 
(78) En la mayoría de los estudios realizados, la comparación entre aspectos positivos y 
negativos se salda a favor del nuevo régimen IVA. 
(79) Dentro de la empresa, la valoración varía según los departamentos afectados. Con 
frecuencia, los servicios logísticos tienen una opinión más positiva que los servicios 
contables, que consideran que han aumentado las obligaciones fiscales. Una valoración de 
conjunto debe tener en cuenta la información proporcionada por los gestores de 
existencias, los responsables del transporte y de la gestión contable. 
(80) La valoración ya no es tan positiva en cuanto nos alejamos de las operaciones 
intracomunitarias "clásicas" que afectan a dos sujetos pasivos de Estados miembros 
distintos que efectúan entregas intracomunitarias de bienes que serán objeto de transporte 
entre estos dos Estados miembros. 
(81) Sí por otra parte los operadores se congratulan pour la supresión de la 
prefinanciación del IVA debido a la importación, sólo se evoca esta ventaja en los sectores 
o en los Estados miembros donde no se aplicaba anteriormente ninguna medida de 
aplazamiento de pago (operadores habilitados, intercambios interiores al Benelux por 
ejemplo). 
(82) A la vista de la realidad y gravedad de algunas de las dificultades con que se han 
enfrentado los operadores, algunos estudios también les han preguntado su opinión solare el 
paso al régimen definitivo a partir de 1997. El estudio Deloitte Touche Tohmatsu indica 
que el 75 % de los operadores entrevistados están a favor del paso al régimen definitivo, 
siempre que éste asegurara un tratamiento igual de las transacciones interiores e 
intracomunitarias. 
(83) Esta orientación general de los medios empresariales quedó confirmada en la 
conferencia organizada en Bruselas, los días 27 y 28 de junio de 1994, a iniciativa de la 
Comisión, para posibilitar un intercambio de opiniones lo más amplio posible sobre los 
objetivos del régimen definitivo IVA. 
26 
1.3.3. Las conscuencias del nuevo régimen para los Estados miembros 
(84) Desde los primeros meses de aplicación del régimen transitorio, la Comisión 
consultó permanentemente a los Estados miembros con el fin de recoger sus observaciones. 
Estas consultas han confirmado el funcionamiento general satsifactorio del nuevo régimen. 
Al mismo tiempo, los Estados miembros hicieron suyas la mayoría de las dificultades 
evocadas por los operadors. A este respecto confirmaron, en particular, el análisis 
anticipado por la Comisión en su evaluación de los seis primeros meses de aplicación del 
régimen transitorio, y ha atraído toda su atención la búsqueda de medidas susceptibles de 
mejorarlo y de solucionar las dificultades encontradas. 
(85) Los Estados miembros han indicado también que no han constatado, desde la 
introducción del régimen transitorio de IVA, variaciones en sus ingresos fiscales imputables 
a la introducción de las nuevas reglas. Ciertamente, todos observaron en 1993 una 
reducción de tesorería producida por la supresión del pago del IVA debido a la importación 
y su sustitución por un pago sobre la adquisición intracomunitaría en la declaración 
periódica. Todos los Estados miembros han hecho hincapié, sin embargo, en la necesidad 
de reservarse una valoración definitiva hasta el momento en que estuviesen disponibles los 
datos completos y fiables. Esta valoración emitida por cada Estado miembro 
individualmente sigue estando de actualidad en la fecha de redacción del presente informe. 
(86) La comparación de los datos relativos a los años 1992 y 1993 tropieza en efecto 
con dificultades de metodología no desdeñables, teniendo en cuenta en particular la 
ausencia de datos absolutamente completos y fiables que permitan tal comparación, el 
número de factores de cambio susceptibles de influir (modificación de los tipos, de los 
períodos de declaración y de los plazos de pago del impuesto por ejemplo) y la dificultad de 
evaluar su importancia relativa en la explicación de las fluctuaciones constatadas. Por otro 
lado, el año 1993 es, por numerosos aspectos, un año de transición. En tales circunstancias, 
no pueden aún obtenerse conclusiones definitivas. La Comisión prosigue, con especial 
interés y en estrecha colaboración con las administraciones de los Estados miembros, su 
análisis sobre estos puntos. 
(87) No obstante, se puede aniticipar ya que la evolución de la recaudación responde en 
gran parte a las tendencias macroeconómicas relativas en particular a la inflación, el 
consumo y las importaciones. Si, en general, fue moderado el rendimiento del IVA en 
1993, la causa principal ha sido el debilitamento de la demanda interna y la evolución 
favorable, en numerosos casos, del saldo de la balanza comercial. Por otro lado, la 
supresión de los tipos incrementaros uno de los acervos del régimen transitorio, y la 
eliminación del desfase vinculado a la percepción del IVA a la importación ha pesado sobre 
27 
la recandación. La mejora coyuntural, a la vista de los resultados mensuales, sólo se 
manifestó en algunos Estados miembros y únicamente a finales de año. 
(88) Las estimaciones en términos recaudatorios evocados antes no tienen en cuenta de 
ninguna forma de los demás aumentos que el régimen transitorio ha podido implicar en 
términos de costes administrativos soportados por los Estados miembros. La supresión 
completa de los controles en las fronteras en todos los intercambios interiores a la 
Comunidad ha permitido sin duda reasignar el personal a otras tareas, tales el control de las 
operaciones interiores o el de las operaciones con terceros países. La incidencia de estas 
modificaciones no puede a menudo cuantificarse, pero también constituyen uno de los 
beneficios inducidos por la supresión de las fronteras fiscales. 
1.3.4. Una evaluación global muy positiva 
(89) En general, el régimen transitorio IVA ha sido bien aceptado por los operadores. En 
este sentido, se han asimilado sin especiales dificultades los nuevos conceptos de entrega 
intracomunitaría y de adquisición intracomunitaría de bienes, que no son más que el reflejo 
fiscal de las transacciones comerciales. De la misma forma, ciertamente gracias al esfuerzo 
de adaptación rápida realizado por las empresas ha permitido integrar rápidamente los 
elementos fundamentales del nuevo sistema, como la comunicación entre operadores de los 
números de identificación a efectos del IVA y la conservación de la prueba del transporte 
fuera del Estado miembro de partida. 
(90) No obstante, de ninguna forma pueden olvidarse las dificultades surgidas a partir 
del 1 de enero de 1993, indicadas tanto por los operadores económicos como por los 
Estados miembros. Estas dificultades pueden dividirse en dos categorías, según su 
naturaleza: 
- Dificultades vinculadas a las nuevas normas impositivas para las transacciones 
intracomunitarias, que se analizarán en la segunda parte del presente informe. 
- Dificultades aparecidas con posterioridad al 1 de enero de 1993 pero que 
encuentran su verdadera causa en las normas del régimen IVA creado por la 
Sexta Directiva. Su análisis se efectúa en la tercera parte del presente informe. 
(91) Es preciso determinar y analizar las verdaderas causas de las dificultades surgidas. 
Sólo de esta forma podrán encontrarse soluciones y introducirse en el sistema IVA común 
los cambios adecuados. 
28 
2. LAS NUEVAS NORMAS DE IMPOSICIÓN DE LAS 
TRANSACCIONES INTRACOMUNITARIAS 
(92) Las dificultades que han surgido al aplicar a las transacciones intracomunitarias las 
nuevas normas impositivas creadas por el régimen transitorio se refieren fundamentalmente 
a los siguientes puntos: 
- la prueba del derecho a la exención de las entregas intracomunitarias 
- los regímenes especiales de imposición en destino 
- las prestaciones intracomunitarias de servicios 
- la diversidad de las modalidades de imposición. 
2.1. LA PRUEBA DEL DERECHO A LA EXENCIÓN DE LAS ENTREGAS 
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 
(93) Del análisis de las quejas de los operadores comunitarios se desprende que éstos 
tienen dificultades para reunir los elementos probatorios que les permitirán demostrar que 
una entrega intracomunitaría de bienes reúne las condiciones para acogerse a una exención. 
2.1.1. La prueba del transporte de bienes fuera del Estado miembro de partida 
(94) Los operadores han de probar en primer lugar que los bienes entregados han salido 
realmente del Estado miembro de partida. Cuando el transporte lo efectúa el propio 
vendedor o un transportista independiente que actúa por cuenta del vendedor o del 
comprador, el prestador cuenta con documentos comerciales, como bonos de recogida y de 
entrega de la mercancía, que podrán constituir la prueba. 
(95) Cuando el comprador mismo se encarga del transporte por sus propios medios, el 
vendedor no puede contar más que con la única indicación de que los bienes van 
efectivamente a ser transportados con destino a otro Estado miembro. Un documento de 
transporte u otro sustitutivo presentado a la retirada de las mercancías, o incluso un 
compromiso formal suscrito por el comprador, no establecen la materialidad del transporte. 
En estas condiciones, los proveedores expresan a menudo su temor a ver discutida tanto su 
responsabilidad como la exención de su entrega si surge una inspección. 
29 
(96) También pueden encontrar esta dificultad los compradores, ya que algunos 
proveedores se niegan a declarar exentas sus entregas cuando el transporte corre a cargo 
del propio comprador. Incluso hay un Estado miembro que ha elevado esta práctica a 
categoría de principio. El comprador no tiene entonces otra alternativa que solicitar la 
identificación a efectos del IVA en este Estado miembro, para proceder a un traslado de 
estos bienes hacia el Estado miembro de destino, operación que constará en una 
declaración periódica en la que podrán ejercer el derecho a la deducción del IVA facturado 
por el prestador. 
(97) Estas prácticas cuestionan seriamente las declaraciones del Consejo al aprobar la 
Directiva 91/680/CEE. No puede aceptarse que la exención o sujeción a impuestos de una 
entrega intracomunitaría dependa de a cargo de quién corra el transporte de los bienes 
entregados; ello es incompatible con la igualdad de trato de las operaciones de ventas 
realizadas en condiciones idénticas, y restringe considerablemente la elección de los 
operadores en cuanto al lugar de aprovisionamiento. 
2.1.2. La prueba de la condición del comprador 
(98) Sólo pueden acogerse a la exención las entregas intracomunitarias destinadas a un 
sujeto pasivo o a una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando como tal en un 
Estado miembro distinto del de inicio de la expedición o del transporte de los bienes y, por 
tal motivo, sometido a la obligación de gravar en destino sus adquisiciones 
intracomunitarias de bienes. 
(99) Para evitar la circulación entre los operadores de documentos justificativos de su 
"estatuto IVA", el régimen transitorio obliga a los Estados miembros a asignar a sus 
operadores un número individual de identificación al IVA. Esta obligación de identificación 
concierne a dos categorías de operadores: 
- los sujetos pasivos que tienen derecho a la deducción, participen o no en los 
intercambios intracomunitarios, deben automáticamente recibir un número de 
identificación al IVA en los Estados miembros donde realizan operaciones que 
les permita su derecho a la deducción; 
- los sujetos pasivos sin derecho a la deducción y las personas jurídicas no sujetos 
pasivos, no estando concernidas por el régimen transitorio más que para sus 
adquisiciones que exceden de un determinado importe, su identificación al IVA 
no puede intervenir sino al sobrepasar este límite, o en caso de opción para el 
gravamen en destino. 
30 
(100) Así, todo proveedor puede suponer la cualidad de comprador intracomunitario de 
su cliente a partir del número de identificación al IVA que éste le comunica. Con el fin de 
permitir a los vendedores el asegurarse la validez de los números comunicados pour sus 
clientes, se pone un medio efectivo a su disposición: la red VIES que permite en efecto, 
tanto a los operadores como a las administraciones de los Estados miembros, obtener esta 
confirmación. Cada Estado miembro tiene la obligación de constituir mediante una base de 
datos las informaciones relativas a los operadores a quienes ha identificado al IVA. 
(101) Con respecto a las condiciones de exención de las entregas intracomunitarias de 
bienes no debe olvidarse, no obstante, que esta comprobación no es ni necesaria ni 
suficiente para justificar la exención de la entrega. 
(102) En el caso de litigio sobre una exención concedida por el proveedor, la 
confirmación escrita de que el proveedor ha solicitado una consulta a la base de datos no 
constituye más que una indicación de las diligencias realizadas para asegurarse la validez 
del número de identificación IVA comunicado por el comprador. A contrario, la ausencia 
de consulta al banco de datos no podrá utilizarse contra el proveedor, en la medida en que 
éste dispusiera de elementos que le permitieran no poner en duda la condición de su 
comprador y la validez del número de identificación que le fue comunicado. 
(103) Algunos operadores, sin embargo, creyeron útil asegurarse a comienzos del año 
1993 de la validez de los números de identificación al IVA del conjunto de sus clientes. 
Conviene destacar que tal comprobación sólo da "una fotografía" de las identificaciones 
asignadas, en un momento dado, a los operadores ya que el "estatuto IVA" es susceptible 
de evolución (cese de actividad, cambio en la naturaleza fiscal de las operaciones 
realizadas, etc....). 
(104) Al mismo tiempo que la cualidad de comprador intracomunitario puede presumirse a 
través de la identificación al IVA (cf § 100), algunos Estados miembros han introducido en 
su marco legislativo disposiciones por las que se supedita la exención de las entregas 
intracomunitarias de bienes a requisitos suplementarios como la prueba del gravamen de la 
adquisición en el Estado miembro de llegada del transporte. Enfrentados a disposiciones tan 
sorprendentes, los operadores se han preocupado mucho por la protección de su buena fe 
frente al riesgo de ver discutida la exención de sus entregas intracomunitarias; con tales 
medidas, su responsabilidad fiscal podría plantearse como consecuencia de una omisión o 
irregularidad cometida por su socio comercial y ésto en contradicción total con los 
principios establecidos para el control de la buena aplicación del impuesto (cf § 29). 
31 
2.1.3. La no comunicación del comprador de su condición 
(105) Cuando el comprador no comunica al vendedor su condición de sujeto pasivo o de 
persona jurídica que no es sujeto pasivo con número de identificación a efectos del IVA, el 
vendedor gravará su entrega en el Estado miembro de partida, a pesar de que las 
adquisiciones intracomunitarias se gravan en el Estado miembro de llegada. 
(106) Algunas indicaciones señalan tales prácticas en determinados sectores económicos 
donde el diferencial de los tipos de gravamen entre los Estados miembros es importante, así 
al no comunicar su cualidad de comprador intracomunitario, el comprador soporta el 
impuesto al tipo más reducido en vigor en el Estado miembro de salida. Al no declarar su 
adquisición y su reventa, el comprador pierde todo derecho a la deducción, referente a su 
compra. Sin embargo, compensa la carga representada por el pago del IVA en el Estado 
miembro inicial, así la creación de circuitos paralelos de reventa de los bienes le permite 
escapar, en el Estado miembro de llegada, a los impuestos directos e indirectos a los que 
debería someter la cifra de negocios así realizada. 
(107) A este respecto, cabe recordar que tal situación no supone riesgo alguno para el 
vendedor, ya que toda la responsabilidad recae en el comprador de los bienes que no ha 
revelado su condición al vendedor. En cualquier caso, la competencia del Estado miembro 
de llegada gravar la adquisición intracomunitaría realizada en su territorio, es absoluta e 
independiente de la imposición de la entrega habida en el Estado miembro de partida. 
(108) La detección de compras no contabilizadas es un trabajo difícil, tanto sí se trata de 
compras efectuadas dentro del país, en otros Estados o en terceros países. Además de las 
comprobaciones referentes "a la contabilidad física de mercancías", se pueden buscar las 
informaciones necesarias ante los diferentes proveedores para establecer la infracción y 
mediante los procedimientos de cooperación administrativa, cuando se trata de operadores 
de otros Estados miembros. Los controles de coherencia global de las operaciones 
realizadas por un mismo operador, cualquiera que sea la naturaleza y el lugar de estas 
operaciones, asumen una importancia particular en la detección de tales prácticas. 
2.2. LOS REGÍMENES ESPECIALES DE IMPOSICIÓN EN DESTINO 
(109) Los tres regímenes especiales de imposición en destino constituyen sin duda alguna 
una excepción a la libertad de compra, impuestos incluidos, en el interior del mercado 
único. La razón de los mismos se encuentra en la previsión de que la aproximación de los 
tipos IVA sería insuficiente para contrarrestar los riesgos de desviación del tráfico 
comercial hacia los Estados miembros con tipos más reducidos. No obstante, hay que 
reconocer que la existencia de estos regímenes tiene más consecuencias que la simple 
protección de los ingresos fiscales. 
32 
2.2A. Compras efectuadas por sujetos pasivos sin derecho a deducción y por personas 
jurídicas que no son sujetos pasivos 
(110) Las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por estas personas quedarán sujetas 
al impuesto en el Estado miembro de llegada de los bienes cuando el importe anual de las 
compras supere un determinado umbral, de 10.000 ecus como mínimo, a fijar por cada 
Estado miembro. En el anexo 1 figuran los importes aprobados por los Estados miembros. 
(111) Cuando superan el umbral fijado por su Estado miembro, estas personas deberán 
solicitar su identificación a efectos IVA, a fin de que las compras que efectúan en otros 
Estados miembros queden exentas en los mismos y sujetas a impuestos en su propio 
Estado, con carácter de adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por tanto, para sus 
compras intracomunitarias, serán tratados como sujetos pasivos con derecho a deducción. 
Aunque no superen el umbral fijado por su Estado miembro, también pueden optar por la 
imposición en destino de todas sus adquisiciones intracomunitarias. 
(112) De esta forma, el régimen así implantado asegura una imposición idéntica de las 
compras efectuadas en el interior del país o en otro Estado miembro. 
(113) Estas personas estarán más o menos inclinadas a efectuar compras en otros Estados 
miembros según la importancia de las diferencias de tipos y lo gravosas que resulten las 
obligaciones impuestas por su Estado miembro cuando hay que aplicar el IVA a las 
adquisiciones. 
(114) Unas obligaciones excesivamente gravosas conducirán a renunciar a efectuar 
compras en otros Estados miembros, en detrimento de los intercambios comerciales 
intracomunitarios. Por otra parte, otro de los problemas del régimen es que frena el libre 
acceso de las empresas europeas a los contratos públicos en todos los Estados miembros de 
la Comunidad. 
(115) Habida cuenta del hecho de que los organismos afectados se benefician en la 
mayoría de los Estados miembros de una exención total de obligaciones en materia de IVA, 
el seguimiento del hecho de sobrepasar el límite de imposición de sus adquisiciones es un 
condicionante especialmente pesado para los operadores interesados y es de control 
especialmente difícil para las administraciones fiscales. 
33 
2.2.2. Ventas a distancia 
(116) El régimen especial de imposición en el Estado miembro de llegada de la expedición 
o del transporte se aplica a las entregas de bienes destinadas a personas cuyas adquisiciones 
intracomunitarias de bienes no están sujetas al IVA (tanto si se trata de sujetos pasivos 
como de personas jurídicas que no son sujetos pasivos que no han superado el umbral a que 
se refiere el punto 2.2.1, o de particulares), cuando los bienes son transportados fuera del 
Estado miembro de partida con destino a otro Estado miembro por el vendedor o por 
cuenta del mismo. Se refiere pues a situaciones en las que un operador se dirige a múltiples 
compradores en un Estado miembro distinto de aquel a partir del cual efectúa la entrega de 
los bienes vendidos. 
(117) Este régimen especial se aplica a todas las ventas de productos sujetos a los 
Impuestos Especiales. Para las ventas de otros productos, sólo se aplica si el vendedor 
supera el umbral fijado por el Estado miembro de destino de los bienes (100.000 ecus o 
35.000 ecus; véase en el anexo 1 el cuadro con los importes vigentes en los Estados 
miembros). El IVA que el vendedor facturará es el del Estado miembro de llegada de los 
bienes. 
(118) Es preciso insistir en que, contrariamente a lo que podría desprenderse de algunas 
afirmaciones, el régimen en vigor no aumenta el riesgo de no imposición de las ventas 
efectuadas. Podrá ocurrir que éstas se graven, incorrectamente, en el Estado miembro de 
partida, cuando la competencia de imposición corresponde al Estado miembro de llegada, 
pero el mecanismo excluye la ausencia de imposición. 
(119) El proveedor, como consecuencia del gravamen en destino de sus ventas a 
distancia, debe identificarse al IVA en el Estado miembro de llegada de sus expediciones -
en su caso, deberá designarse un representante fiscal - a fin de cumplir todas las 
obligaciones, en especial las declarativas, vinculadas a la realización de operaciones 
imponibles en este Estado miembro. La diversidad de modalidades de imposición 
establecidas por los Estados miembros (umbrales de gravamen, amplitud de las 
obligaciones declarativas, determinación del tipo de gravamen aplicable) desanima sin duda 
esta forma de distribución moderna y no es raro que algunos operadores renuncien a vender 
para no superar el umbral del volumen de negocios en un determinado Estado miembro de 
llegada, sobre todo si en él las obligaciones son de difícil cumplimiento. 
34 
(120) En la actual situación, es tal el efecto disuasivo que resulta de la complejidad de los 
mecanismos creados para asegurar el funcionamiento de este régimen especial que en 
varios sectores de actividad económica se le considera un obstáculo real a los intercambios 
comerciales intracomunitarios. En consecuencia, se ha apartado de su objetivo, ya que su 
coste y complejidad desaniman a los operadores a vender en las condiciones fiscales del 
Estado miembro de destino. 
(121) Si a ello añadimos que no existe umbral para los productos sujetos a impuestos 
especiales (por ejemplo, las bebidas alcohólicas), las trabas a los intercambios comerciales 
intracomunitarios de estos productos cuando el transporte es efectuado por el vendedor 
son prácticamente insuperables. El régimen de las ventas a distancia desanima la venta 
directa al consumidor final y favorece el recurso a un intermediario en el Estado miembro 
de destino. El coste suplementario que ello representa fuerza una revisión a la alza de los 
precios de venta al consumidor. 
(122) Las dificultades del sector editorial a partir del 1 de enero de 1993 ilustran cuanto 
precede. No es raro que un editor distribuya, desde un solo Estado miembro, las 
publicaciones periódicas en toda la Comunidad. Las ventas de publicaciones periódicas 
mediante abono dan lugar a la expedición o transporte por el vendedor o por cuenta del 
mismo. Consecuentemente, cuando el suscriptor no está identificado a efectos IVA en un 
Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte, a estas entregas se 
les aplica el régimen de ventas a distancia y la imposición se efectúa de pleno derecho en el 
Estado miembro de llegada de los bienes. Estos operadores se enfrentan pues a las citadas 
dificultades vinculadas a la realización de operaciones imponibles en este Estado miembro. 
(123) A pesar de que las dificultades surgidas en la aplicación del régimen de venta a 
distancia no son más que el resultado de la opción decidida por el Consejo, la Comunidad 
en su conjunto no puede quedar satisfecha con este aspecto de los regímenes de físcalidad 
indirecta, aunque sólo afecte a un período transitorio. 
(124) A corto plazo, una revisión de las modalidades de la representación fiscal haría que 
el régimen fuera más soportable para los operadores (véase el punto 3.6). 
(125) Una armonización de los límites de la imposición en destino buscaría el simplificar 
también la aplicación del régimen de las ventas a distancia. La Comisión reexaminará esta 
posibilidad en cuanto estén disponibles los datos relativos a las cifras de negocios 
afectados. 
35 
2.2.3. Medios de transporte nuevos 
(126) El régimen especial tiene por objeto garantizar la imposición de estos bienes en el 
Estado miembro de destino, independientemente de quién sea el adquiriente. 
(127) Se consideran nuevos: 
- Los medios de transporte entregados en los tres meses siguientes a la fecha de su 
primera puesta en servicio. 
y 
- Los medios de transporte que, tras su primera puesta en servicio, han recorrido 
un máximo de tres mil kilómetros si se trata de vehículos terrestres,han navegado 
un máximo de cien horas si son barcos, o han volado un máximo de cuarenta 
horas si son aeronaves. 
(128) Tras la adopción de la Directiva 94/5/CE de 14 de febrero de 1994(8>, el límite de 
tres meses y tres mil kilómetros previsto para los medios de transporte terrestre han pasado 
a ser de seis meses y seis mil kilómetros. Los Estados miembros han de adaptar su régimen 
a estos nuevos datos a más tardar el 1 de enero de 1995. 
(129) Desde el 1 de enero de 1993, los Estados miembros han tenido que tomar medidas 
especiales para conocer las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos 
y efectuadas en su territorio para garantizar un control de la aplicación correcta del IVA 
debido por particulares y otras personas a priori no conocidas por las autoridades fiscales 
competentes. 
(130) A pesar de la amplitud del ámbito de aplicación del régimen especial (48cc, 
6 meses, 6000 kilómetros), algunos Estados miembros comunican las dificultades que 
tienen para garantizar la imposición en el Estado miembro de llegada de medios de 
transporte para los que, por ejemplo, existe una dispensa de matriculación. 
(131) Dado que el tratamiento fiscal aplicable en el Estado miembro de partida es, como 
se recordará, absolutamente independiente de la imposición de la adquisición en el Estado 
miembro de llegada, existe un cierto riesgo de no imposición o de doble imposición y por 
esta razón es preciso que estas operaciones sean seguidas con una especial atención. 
36 
(132) Cuando el vendedor ha adquirido él mismo el bien a un particular y en el interior del 
país, uno de los medios esenciales de seguimiento de la imposición - la deducción por parte 
del vendedor del impuesto liquidado en la compra - no existe en los Estados miembros que 
rechazan cualquier deducción en estas situaciones. El mismo problema de seguimiento se 
plantea cuando la información relativa a las ventas de medios de transporte nuevos a 
compradores no identificados sólo se solicita a los vendedores identificados a efectos de 
IVA. Estos Estados miembros se encuentran en la imposibilidad de proporcionar 
información alguna al Estado miembro de llegada, bien de forma espontánea, o bien a raíz 
de una solicitud que les fuera dirigida. 
(133) En cualquier caso, el régimen parece haber tenido un efecto fuertemente disuasivo, 
sobre todo para los particulares, e incluso algunas asociaciones de consumidores 
desaconsejan a sus miembros comprar medios de transporte nuevos en otros Estado 
miembros, habida cuenta de la complejidad de las formalidades que hay que realizar. Esta 
situación se opone al logro de los objetivos del mercado único y contribuye a que se 
perpetúen la práctica de segmentación de las redes de distribución. 
(134) Cada uno de estos elementos, por sí mismo, justificaría una limitación del campo de 
aplicación del régimen especial aplicable a los medios de transporte nuevos. El Consejo, sin 
embargo, ha entrado en un camino opuesto revisando, con motivo de la aprobación de la 
directiva 94/5/CE^8), los criterios aplicables a los medios de transporte terrestre. La 
Comisión examinará las consecuencias de esta decisión con particular atención. 
2.3. LAS PRESTACIONES INTRACOMUNITARIAS DE SERVICIOS 
(135) Se tratarán aquí únicamente las prestaciones de servicio a las que, desde el 
1 de enero de 1993, se aplican nuevas disposiciones. Las dificultades propias de la 
aplicación de los principios generales de la Sexta Directiva se analizan en el apartado 3.4. 
2.3.1. Los transportes intracomunitarios de bienes y los servicios accesorios a estos 
transportes, incluidas las prestaciones de los intermediarios 
(136) Los operadores y las administraciones de los Estados miembros consideran 
satisfactorio el funcionamiento de los principios de territorialidad aplicables a las 
prestaciones de servicios de transporte intracomunitario de bienes, así como a las 
prestaciones de servicios accesorios a estos transportes, tanto si se trata de los servicios de 
carga y descarga, como de servicios prestados por intermediarios que intervienen en la 
prestación de estos servicios de transporte o de servicios accesorios a los mismos. 
(137) Ello se debe a la simplicidad de las reglas de imposición, que quedan resumidas en 
tres preguntas a las que han de responder los operadores que prestan este tipo de servicios: 
37 
- ¿Tiene mi cliente número de identificación IVA? 
- En caso afirmativo, ¿Está identificado en el mismo Estado miembro que yo? 
- ¿Estoy establecido en el Estado miembro en que está identificado mi cliente a 
efectos del IVA? 
(138) Contestando a estas tres preguntas, el prestador podrá saber si es responsable del 
pago del impuesto y en qué lugar. No obstante, el hecho de que estas reglas sólo se 
apliquen en situaciones muy determinadas - el transporte intracomunitario de bienes y los 
servicios accesorios a los mismos - no deja de crear dificultades a los operadores para 
asegurarse de que se encuentran en una de estas situaciones. 
(139) Así, algunos operadores - en especial aquellos cuya actividad consiste en la carga y 
descarga - han indicado sus dificultades para saber si su prestación es accesoria a un 
transporte intracomunitario de bienes y para aportar la correspondiente prueba. 
(140) No obstante, este aspecto forma parte integrante de las reglas adoptadas y no puede 
ser objeto de modificaciones salvo si se opta por revisar completamente las normas de 
localización de las prestaciones de servicios relativas al transporte de bienes. 
2.3.2. Las demás prestaciones de servicios de los intermediarios 
(141) Durante el período transitorio se aplica una excepción al principio de localización 
de las prestaciones de servicios en el lugar en que esté establecido el prestador para todas 
las prestaciones de los intermediarios que actúan en nombre y por cuenta de terceros. 
(142) En efecto, todas las prestaciones de intermediación en operaciones distintas a las 
citadas anteriormente (§136 a 140), se entenderán localizadas en el lugar en que se 
realicen, salvo si el destinatario está identificado a efectos IVA en otro Estado miembro; en 
tal caso, la prestación se entenderá localizada en el Estado miembro que ha identificado al 
destinatario. 
(143) Habida cuenta de la complejidad de estas normas impositivas, no parece que los 
interesados sean todavía conscientes de sus consecuencias. 
2.4. LA DIVERSIDAD DE LAS MODALIDADES DE IMPOSICIÓN 
(144) Los sujetos pasivos se enfrentan, en el graven de sus operaciones, a una gran 
diversidad de disposiciones: las dificultades con que se enfrentan provienen tanto de la 
ausencia de un concepto claro de intercambio comercial intracomunitario como de la gran 
variedad de las medidas nacionales de aplicación de las disposiciones comunitarias. 
38 
2.4.1. El concepto de intercambio intracomunitario 
(145) El intercambio intracomunitario se caracteriza por los múltiples criterios que 
intervienen en su definición. 
(146) Por una parte, un intercambio intracomunitario presupone la existencia de un 
transporte de bienes entre dos Estados miembros. Por otra parte, está vinculado a la 
situación a efectos de IVA del comprador: 
- cuando el comprador está identificado a efectos IVA en un Estado miembro 
distinto del de partida del transporte, la entrega efectuada está exenta en el 
Estado miembro de partida y la adquisición se grava, con cargo al comprador, en 
el Estado miembro de llegada 
- cuando el comprador está identificado en el Estado miembro de partida del 
transporte, en principio, la entrega se grava, con cargo al vendedor, en el Estado 
miembro de partida; 
- cuando el comprador no está identificado a efectos IVA, la entrega se grava, con 
cargo al vendedor, en el Estado miembro de partida o de llegada del transporte. 
(147) De la misma manera, el carácter intracomunitario de las prestaciones de servicios 
depende de la combinación de múltiples criterios, a saber: 
- la existencia de transporte entre dos Estados miembros, 
- la condición del destinatario a efectos del IVA (sujeto pasivo o no), 
- la identificación o no a efectos del IVA del destinatario, 
- el establecimiento o la identificación a efectos IVA del prestador y del 
destinatario en dos Estados miembros distintos. 
(148) Estos criterios no traducen la preferencia deseada generalmente por los operadores 
para calificar un intercambio intracomunitario. Para los medios económicos, el carácter 
"intracomunitario" de sus operaciones debería estar más en función del lugar de 
establecimiento de su cliente o proveedor. 
2.4.2. La multiplicidad de las modalidades de imposición 
(149) La imposición de las operaciones también se efectúa con distintas modalidades, 
según la naturaleza de la operación y el lugar de establecimiento del proveedor de los 
bienes y de los servicios en relación con el del comprador o el destinatario. Así, según los 
casos, para una misma operación de venta de bienes o de prestación de servicios, el 
responsable del pago del impuesto será el proveedor o su cliente. 
39 
(150) Esta multiplicidad de modalidades de imposición se da especialmente en los 
regímenes especiales. Si bien en el régimen de ventas a distancia, al prever un 
desplazamiento del lugar de las entregas, los proveedores son los responsables del pago del 
impuesto en los Estados miembros en que no están establecidos, en los dos otros regímenes 
especiales los compradores son los responsables del pago del impuesto sobre sus compras, 
cuando en un régimen normal IVA no estarían sujetos a ninguna obligación. Esta situación 
también se produce en las normas de imposición de los servicios. 
(151) Ello constituye una excepción importantísima a los principios que han estado 
siempre en la base del funcionamiento de este impuesto y que pretenden que las cargas y 
obligaciones derivadas de su aplicación recaigan únicamente en el sujeto pasivo vendedor 
de bienes o servicios. 
(152) En cuanto a los operadores que actúan en nombre propio pero por cuenta de otro, 
conviene recordar que se les considera el comprar y revender ellos mismos los bienes o 
servicios concernidos (caso, en particular, de los comisionistas a la venta o a la compra). El 
lugar y las modalidades de imposición de sus operaciones son pues función de la naturaleza 
fiscal de la transacción en la cual intervienen: venta interior, venta intracomunitaria, venta a 
distancia, subcontratación de servicios de transporte, etc. ... Estas reglas de imposición 
toman toda su dimensión en el caso de las transacciones sucesivas referentes a un mismo 
bien o servicio. Aunque estén en vigor desde la adopción de la Sexta Directiva IVA, estas 
disposiciones parecen estar lejos de recibir una aplicación efectiva conforme a los principios 
comunitarios. 
2.4.3. Las modalidades nacionales en la aplicación de las disposiciones comunitarias 
(153) Los operadores que desempeñan su actividad a escala comunitaria se enfrentan 
continuamente a las diferencias en las modalidades de imposición aprobadas por los 
Estados miembros en aplicación de la Sexta Directiva. Dichas diferencias se refieren tanto a 
las disposiciones vigentes como a las obligaciones de los sujetos pasivos. 
Diferencias en las disposiciones vigentes 
(154) La Sexta Directiva contiene numerosas opciones y facultades que no han sido 
modificadas en absoluto por el régimen transitorio. A consecuencia de ello, en los distintos 
Estados miembros existen normas diferentes, en ámbitos tan fundamentales como: 
- el momento de exigibilidad del impuesto, 
- el alcance del derecho de deducción y la determinación de los gastos excluidos 
de este derecho, así como las condiciones de su ejercicio. 
- las operaciones exentas del impuesto, 
40 
- la determinación de los tipos. 
(155) Esta situación obliga a las empresas que desarrollan su actividad en varios Estados 
miembros a conocer las distintas legislaciones vigentes e implica considerables costes de 
información. 
Divergencias en las obligaciones declarativas 
(156) Las obligaciones del responsable del pago del impuesto en un Estado miembro 
también varían mucho. Si bien la Sexta Directiva impone determinadas obligaciones a 
cualquier persona responsable del pago del impuesto, también concede a los Estados 
miembros la posibilidad de dispensar a determinados sujetos pasivos de sus obligaciones de 
principio y de introducir obligaciones suplementarias. 
(157) Además, la definición del contenido de una misma obligación varía 
considerablemente de un Estado miembro a otro. En lo que se refiere a las declaraciones 
periódicas IVA, por ejemplo, estas diferencias se refieren: 
- la periodicidad de la declaración (mensual, trimestral, anual), 
- el carácter más o menos detallado de la información que debe incluirse. 
- al momento de hacer efectiva la cuota líquida que figura en la declaración. 
(158) Respecto a la obligación de entregar una factura, los operadores también se 
encuentran con la existencia de distintas disposiciones, según los Estados miembros, sobre: 
- el momento de su entrega obligatoria 
- los datos que han de constar, 
- las consecuencias para las condiciones del derecho a deducción. 
(159) Estas modalidades muy diferentes se traducen, obviamente, en dificultades para las 
empresas afectadas y les imponen costes suplementarios. Esta situación, generalmente 
inducida por las facultades y opciones ya previstas por la misma Sexta Directiva IVA, ha 
sorprendido, sin embargo, a los operadores. Estos han percibido en efecto la realización del 
mercado interior como medio para garantizar la supresión de los controles y formalidades 
en las fronteras interiores, pero teniendo que acompañarse también de un tratamiento 
armonizado del conjunto de las operaciones interiores a la Comunidad. Este segundo 
objetivo inscrito en la lógica de construcción incluso del sistema común de IVA, no se ha 
logrado con el régimen transitorio. Deberán tener en cuenta las enseñanzas de esta 
situación en la preparación del régimen definitivo de IVA. 
41 
Evaluación de las disposiciones transitorias 
(160) En general, las dificultades mencionadas se deben a las normas específicas 
establecidas para garantizar la tributación de los intercambios comerciales intracomunitarios 
durante el período transitorio: ahora bien, es preciso señalar que son consecuencia 
inevitable de lo establecido por el Consejo. 
(161) En lo que concierne a las entregas de bienes, el problema de demostrar que se tiene 
derecho a la exención no es nuevo, pues ya se presentaba antes de 1993, sobre todo en los 
casos en que la exportación la realizaba el adquirente de los bienes; sin embargo, el doble 
sistema establecido en el régimen transitorio ha complicado la situación, al vincular la 
tributación o exención en las entregas de bienes efectuadas por sujetos pasivos a dos 
criterios acumulados: conocimiento de la situación fiscal del adquirente y circulación de 
mercancías entre Estados miembros. 
(162) La combinación de estos dos criterios resulta, inevitablemente, compleja y a ella se 
deben, en parte, las dificultades actuales, sobre todo en lo concerniente a la demostración 
del carácter intracomunitario de una operación, la determinación del lugar de imposición y 
la oportunidad de la exención. Además, al aplicar el impuesto a la adquisición 
intracomunitaria de bienes efectuada por un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no 
sea sujeto pasivo, y hacer que sea el adquirente la persona responsable del pago del 
impuesto devengado en la operación, el régimen transitorio ha multiplicado los casos en los 
que el deudor del impuesto es el adquirente, y no el vendedor. 
(163) Lo mismo sucede en las prestaciones de servicios: la situación fiscal del adquirente 
será determinante, siempre que el servicio prestado se considere intracomunitario. No son 
pocas las dificultades a que se enfrentan los operadores a la hora de cerciorarse de que 
entran claramente dentro de alguno de los casos contemplados. 
(164) Las modalidades mediante las que determinadas disposiciones comunitarias se han 
puesto en ejecución, cuestionan en la práctica ciertos principios de la construcción del 
régimen transitorio. Estos problemas, abordados en varias ocasiones con las 
administraciones de los Estados miembros, están siendo objeto de un cuidadoso examen 
por parte de la Comisión, dentro del marco de su permanente vigilancia de la transposición 
de las disposiciones comunitarias. 
42 
(165) Aparte de las dificultades surgidas con motivo de la aplicación del régimen 
transitorio, conviene subrayar que, con las informaciones hoy disponibles, las nuevas reglas 
de gravamen de los intercambios intracomunitarios no han abierto camino alguno a nuevas 
técnicas de fraude. Además, el refuerzo de los medios de la cooperación administrativa 
entre las administraciones de los Estados miembros ha permitido poner a disposición de los 
servicios competentes informaciones i instrumentos apropiados. La Comisión está atenta a 
estos problemas y los examina en estrecha colaboración con los Estados miembros. 
43 

3. RESPETO DE LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS ESTABLECIDOS 
EN LA SEXTA DIRECTIVA 
(166) Entre los problemas a que más a menudo aluden los operadores, algunos hunden 
sus raíces precisamente en los principios fundamentales previstos en la propia Sexta 
Directiva. En el régimen transitorio han tenido que tenerse en cuenta esos problemas a la 
hora de instituir mecanismos para la tributación en destino. 
(167) Antes de analizar los citados problemas en detalle, es preciso explicar brevemente 
los mecanismos generales del sistema común del IVA. 
3.1. MECANISMOS GENERALES DEL SISTEMA COMÚN DEL IVA 
3.1.1. Lugar de imposición de las operaciones 
Lugar de imposición de las entregas de bienes 
(168) El lugar de entrega de los bienes, siempre que no se trate de ventas en el propio 
medio de transporte, será: 
- cuando los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, el 
adquirente o un tercero, el lugar en que los bienes se encuentren en el momento 
de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquirente; 
- cuando los bienes hayan de ser objeto de instalación o montaje, con o sin 
comprobación de funcionamiento, por el proveedor o en su nombre, el lugar de 
la instalación o el montaje; 
- cuando los bienes no hayan de ser expedidos o transportados, el lugar en que se 
hallen en el momento de la entrega. 
(169) Así pues, las operaciones con bienes, cuando se trata de entregas, se consideran 
realizadas en el lugar material en que estén situados los bienes considerados. Este principio, 
vigente desde la aprobación de la Segunda Directiva^2) y ratificado en la Sexta Directiva, no 
se ha puesto nunca en duda. El Consejo no ha contemplado en ningún momento otro 
criterio (por ejemplo, el lugar de establecimiento del vendedor). Antes bien, se ha 
confirmado siempre la norma según la cual toda entrega de bienes se considerará realizada 
en el lugar material en que se hallen los bienes. 
45 
(170) La apertura de los mercados a las empresas de otros Estados miembros ha hecho 
que, en gran medida, los operadores extiendan sus operaciones comerciales al conjunto del 
territorio de la Comunidad. No obstante, dadas las normas sobre el lugar de imposición de 
las entregas de bienes, a los efectos del IVA, dichos operadores siguen sujetos a la 
obligación de aplicar el impuesto al tipo y en las condiciones vigentes en cada uno de los 
Estados miembros en los cuales realizan entregas de bienes, incluso aunque no dispongan 
de estructura jurídica o comercial en ese Estado miembro. 
Lugar de imposición de las prestaciones de servicios 
(171) En lo que respecta a las prestaciones de servicios, el artículo 9 fija, como criterio 
general, el lugar de establecimiento del proveedor, que define como "el lugar donde esté 
situada la sede de la actividad económica (...) o un establecimiento permanente desde el que 
se haga la prestación de servicios". Se prevén, sin embargo, numerosas excepciones a este 
principio, que dependen, entre otras cosas, de la índole del servicio prestado: lugar en que 
se encuentre el inmueble, lugar en que se inicie el transporte o en que se realice, en función 
de las distancias recorridas, lugar de ejecución material de los servicios relacionados con 
bienes muebles materiales o de establecimiento del destinatario de un servicio "inmaterial". 
(172) Todas estas excepciones tienen como consecuencia la reducción del alcance del 
principio de imposición en el lugar de establecimiento del proveedor, de tal manera que la 
aplicación de ese principio no es sino residual, multiplcándose, de este modo, los casos en 
los que la empresa se ve obligada a aplicar un impuesto al tipo y en las condiciones vigentes 
en Estados miembros en los que no está establecida. Se trata de excepciones en vigor desde 
la aprobación de la Sexta Directiva en 1977, y que el régimen transitorio revisa sólo en 
parte (cf 2.3). 
(173) Las normas sobre el lugar de prestación de los servicios tienen repercusiones 
indeseables para los operadores: al ser responsables del pago del impuesto en Estados 
miembros en cuyo territorio no están establecidos, se ven confrontados a dificultades 
derivadas de la aplicación de disposiciones que desconocen, y deben correr con los gastos 
adicionales que conlleva la gestión de sus obligaciones declarativas en otros Estados 
miembros. Estas dificultades afectan sobre todo al sector turístico y al inmobiliario, dos 
ámbitos en los que, sin embargo, la libre prestación de servicios en la Comunidad es ya un 
hecho. 
46 
3.1.2. Lugar y medios para ejercer el derecho a deducción 
(174) Todo sujeto pasivo que realice operaciones imponibles tiene derecho a deducirse el 
impuesto que grave los gastos en que incurre para su realización, siempre y cuando dichas 
operaciones estén sujetas a gravamen o exentas por estar destinadas a otro Estado miembro 
o por tratarse de exportaciones a un tercer país. 
(175) El derecho a deducción se ejerce siempre en el Estado miembro que haya gravado 
los bienes o servicios adquiridos. Al mantener el principio de tributación en destino para 
todos los bienes y servicios destinados a sujetos pasivos, el régimen transitorio descarta, 
por definición, toda posibilidad de deducción en otro Estado miembro que no sea el de 
tributación. 
(176) En estas circunstancias, los sujetos pasivos deben ejercer su derecho a deducción de 
distintas maneras, según estén o no establecidos o según sean o no responsables del pago 
en el Estado miembro en el que sus compras o importaciones hayan sido gravadas: 
- el sujeto pasivo que esté establecido o sea responsable del pago en el Estado 
miembro en el que soporta IVA puede recuperarlo deduciéndolo directamente en 
sus declaraciones periódicas; 
- el sujeto pasivo que no esté establecido ni sea responsable del pago en el Estado 
miembro en el que soporta IVA puede recuperarlo solicitando la devolución con 
arreglo a las condiciones y los procedimientos previstos en la Octava y 
Decimotercera Directivas. Dado que los plazos de devolución son largos, este 
sistema es poco ágil y costoso. 
(177) Independientemente de cuál sea el sistema utilizado (imputación directa o 
reembolso), el derecho a deducción que asiste a todo sujeto pasivo puede tener 
restricciones, cuyo alcance depende de cada uno de los Estados miembros, dentro de los 
límites fijados por la Sexta Directiva (es el caso, por ejemplo, de los gastos de misión o de 
los gastos relacionados con la compra o conservación de medios de transporte). Al igual 
que para la determinación del lugar de imposición de las operaciones, lo relativo al derecho 
a deducción se rige también por estrictas normas de territorialidad. 
3.1.3. Alcance y consecuencias de las excepciones 
(178) El sistema común del IVA se basa en el principio de tributación definitiva de todo 
consumo final que se produzca en la Comunidad. Con la tributación en destino de los 
intercambios comerciales intracomunitarios, el producto del impuesto lo recibe 
directamente el Estado miembro en cuyo territorio se considera que ha tenido lugar el 
consumo final. 
47 
(179) El modo de aplicar estos principios no ha sufrido cambios desde la aprobación de la 
Segunda Directiva en 1967(2>: se basa íntegramente en normas que definen la territorialidad 
de las operaciones de ventas de bienes o de servicios. Ahora bien, el lugar de imposición, a 
los efectos del IVA, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios se define, 
fundamentalmente, por referencia al lugar en el que se considera que se han consumido 
tales bienes o servicios: el consumo de bienes muebles materiales se entiende realizado en el 
lugar en el que tiene lugar la entrega al adquirente, por lo que para la determinación del 
lugar de imposición de las entregas y de los servicios relacionados con esos mismos bienes 
se aplica ese mismo criterio; en las operaciones relacionadas con bienes inmuebles, el lugar 
de consumo se define por referencia al lugar en que se halle el inmueble, y ese es el criterio 
que se aplica para determinar el lugar de imposición de esas operaciones; etc.. 
Neutralidad de las normas impositivas 
(180) Dados los principios que rigen la determinación del lugar de imposición, el 
concepto de neutralidad de la tributación a efectos del IVA sólo puede definirse por 
referencia a cada Estado miembro y concierne únicamente al trato fiscal de las operaciones 
que entran dentro de las competencias tributarias de cada uno de ellos. 
(181) En primer lugar, supone que todo consumo, ya sea final o intermedio, que se 
produzca en un determinado Estado miembro esté sujeto al impuesto al mismo tipo y en las 
mismas condiciones sea cual sea la procedencia del bien o del servicio (compra o 
producción dentro del país, en otro Estado miembro o en un tercer país). En el régimen 
transitorio, este objetivo se logra, fundamentalmente, con la tributación en destino de las 
ventas intracomunitarias, a excepción, no obstante, de algunas ventas a particulares o a 
operadores asimilados. No obstante, ha habido que adoptar medidas complementarias para 
los casos de bienes objeto de transmisión entre Estados miembros (cf. 3.2.) y para las 
operaciones consistentes en trabajos relacionados con bienes muebles materiales efectuadas 
entre Estados miembros (cf. 3.3.). 
(182) El respeto del principio de neutralidad de la tributación a los efectos del IVA obliga, 
en segundo lugar, a que toda operación de venta reciba el mismo trato fiscal con 
independencia de que la realice un operador nacional, una empresa de otro Estado miembro 
o un operador de un tercer país. Precisamente este principio, que no modificó el régimen 
transitorio, es el que plantea más problemas a los operadores: a ellos se enfrentan en todas 
las operaciones imponibles que efectúan en Estados miembros en cuyo territorio no están 
establecidos (cf. 3.4.). 
48 
(183) Los mencionados problemas, que se derivan de la aplicación de las normas sobre el 
lugar de realización de las operaciones, adquieren mayor relieve a la hora de determinar el 
responsable del pago del impuesto (cf. 3.5) y en las operaciones realizadas por pequeñas 
empresas(cf 3.6.). 
3.2. IMPOSICIÓN DE LAS TRANSMISIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES 
(184) Para completar las normas aplicables a las transacciones entre Estados miembros y 
al objeto de lograr plenamente el objetivo de tributación en destino fijado por el Consejo, el 
régimen transitorio recoge disposiciones especiales de control de algunos movimientos 
intracomunitarios de bienes, disposiciones que afectan a las transmisiones entre Estados 
miembros efectuadas por sujetos pasivos. 
3.2.1. Mecanismos creados 
(185) Todo sujeto pasivo que envíe bienes de su empresa con destino a otro Estado 
miembro estará efectuando una entrega imponible en el Estado miembro desde el que se 
expiden o transportan los bienes. Se considera que el sujeto pasivo se autosusministra 
bienes y, por tanto, debe tratar esa "venta" como si se tratara de una operación cualquiera 
con terceros. 
(186) En el Estado miembro de destino del transporte, el sujeto pasivo efectúa una 
adquisición intracomunitaria de bienes: se considera que se autocompra bienes y debe 
aplicar el impuesto tal como lo haría si comprara a terceros. La imposición de esta 
adquisición depende, pues, de las operaciones a las que se dedica el bien (operaciones que 
den o no derecho a deducción). 
(187) Si el sujeto pasivo está identificado, a los efectos del IVA, en ambos Estados 
miembros, la entrega efectuada en el Estado miembro de inicio del transporte cumple las 
condiciones de exención de los intercambios intracomunitarios y se imputará a los 
adquirentes identificados a los efectos del IVA. 
(188) Estas disposiciones del régimen transitorio tienen por objeto que todo bien 
utilizado para la realización de operaciones imponibles en un determinado Estado miembro 
se grave a los tipos y en las condiciones vigentes en ese Estado miembro. De otro modo, el 
tipo impositivo y el posible impuesto deducible se determinarían con arreglo a la legislación 
en vigor en el Estado miembro desde el que se envía el bien, en contradicción con el 
principio de neutralidad, según el cual la procedencia del bien no debe influir en las 
condiciones de imposición. 
49 
3.2.2. Supuestos contemplados 
(189) No todo movimiento intracomunitario de bienes está sujeto a imposición por 
tratarse de una transmisión: sólo se contemplan los casos en que los bienes transportados 
están destinados a la realización de operaciones imponibles en el Estado miembro de 
destino del transporte, y en el que, por tanto, deberá ejercerse el derecho eventual a la 
deducción. 
(190) Eel mecanismo de la transmisión queda, por tanto, neutralizado siempre que la 
circulación intracomunitaria de bienes tenga carácter temporal: envío de una grúa a una 
obra, envío de bienes para ser reparados, etc.. 
(191) El envío de bienes a otro estado miembro se considera que tiene carácter temporal 
cuando, en el momento de efectuarse el transporte, se sabe que los bienes deben volver al 
Estado miembro de partida. Sin embargo, si en el transcurso del tiempo deja de cumplirse 
esta condición, el operador debe, a posteriori, regularizar la situación y declarar la 
operación como transmisión imponible. Estas disposiciones se inspiran, en gran medida, en 
los regímenes de admisión temporal con exención de los derechos de aduana, aplicables a 
los bienes procedentes de terceros países. 
(192) Los casos de operaciones imponibles -de transmisiones que no sean temporales-que 
se producen con independencia de la naturaleza de los bienes (bienes destinados a la 
reventa o bienes de inversión) se deben, esencialmente, a los movimientos de existencias a 
las que las empresas habían aplicado ese régimen. 
3.2.3. Disposiciones cuyo ámbito de aplicación es muy extenso como consecuencia de las 
prácticas de gestión de las existencias 
(193) En su calidad de proveedores, los operadores fijan el emplazamiento de sus 
existencias de manera que puedan satisfacer la demanda de sus clientes lo mejor y más 
rápidamente posible. La elección del lugar de almacenamiento dependerá de determinados 
factores, como son las facilidades ofrecidas en lo que atañe a la infraestructura de 
transporte, la reducción de los costes de almacenamiento o de envío de las mercancías. 
(194) En su calidad de clientes, los operadores fijan el umbral de constitución o de 
renovación de sus existencias en función del carácter más o menos estacional de su 
volumen de negocios o de sus perspectivas de ventas, intentando, de este modo, impedir 
que su tesorería se inmovilice demasiado tiempo. Los proveedores responden a estas 
necesidades mediante sistemas especiales de aprovisionamiento: existencias de reserva, 
ventas en depósito, etc.... 
50 
(195) En todas estas situaciones, que actualmente son habituales dentro de la 
organización económica de las empresas, sea cual sea su ámbito de actividad o su volumen 
de negocios, cabe aplicar el mecanismo de las transmisiones. 
"Existencias intracomunitarias de reserva" {"call-off stock") 
(196) Supuesto: El operador B recurre con mucha frecuencia, para los fines de su 
empresa situada en el Estado miembro 2, a bienes que le facilita el operador A, establecido 
en el Estado miembro 1. Para acelerar la entrega a su cliente, A constituye en el 
Estado miembro de B -en general, en los propios locales de la empresa de B o en almacenes 
designados por ésta- existencias a las que recurre B en función de sus necesidades. Con 
esta finalidad, A traslada una parte de sus existencias del Estado miembro 1 al 
Estado miembro 2. 
(197) Los bienes siguen siendo enteramente propiedad del vendedor A hasta el momento 
real en que el comprador B los toma.A este respecto, es preciso señalar que, a efectos del 
IVA, la existencia de una entrega viene determinada por la transmisión del poder de 
disposición sobre los bienes: 
- si la transmisión del poder de disposición sobre el bien tiene lugar en el momento 
de constitución de las existencias, la operación se considera una venta de A; 
- si no hay transmisión del poder de disponer del bien, se trata de una transmisión 
imponible. Las disposiciones específicas adoptadas por el Consejo con respecto a 
las transmisiones de bienes tienen por objeto impedir que las mercancías circulen 
en la Comunidad sin que esa circulación esté adscrita a régimen tributario 
alguno. 
(198) Por consiguiente, en el supuesto que nos ocupa, se produce una transmisión de 
bienes imponibles en el momento de constitución de las existencias: puesto que la 
entrega/venta de A se efectúa en el Estado miembro 2, los bienes dejan de considerarse 
vinculados a operaciones imponibles en el Estado miembro 1, y ese cambio de competencia 
territorial debe considerarse transmisión intracomunitaria. 
Ventas en depósito, venta previa comprobación y venta condicionada a prueba satisfactoria 
(199) Supuesto: Un sujeto pasivo A envía bienes destinados a reventa a un operador B de 
otro Estado miembro. B, sin embargo, no será propietario de los bienes hasta que él mismo 
encuentre un cliente para los mismos (venta en depósito) o si las mercancías corresponden 
a lo que esperaba (venta previa comprobación o condicionada a prueba satisfactoria). 
51 
(200) Todas estas expediciones de bienes se caracterizan por estar destinadas a un 
adquirente potencial que sólo será efectivo si se cumplen determinadas condiciones: 
encontrar un cliente (venta en depósito) o que la mercancía que acepta recibir corresponda 
a lo que esperaba (compras condicionadas). 
(201) En el caso de envío en depósito, el sujeto pasivo A, tan pronto como realice el 
envío, estará efectuando una transmisión de bienes imponibles. En consecuencia, en calidad 
de vendedor, A debe identificarse en el Estado miembro de destino, declarar la transmisión 
que origina una adquisición intracomunitaria de bienes y aplicar a B el impuesto a medida 
que éste realiza sus ventas. 
(202) Cuando se trata de ventas previa comprobación o condicionadas a prueba 
satisfactoria, los bienes pueden acogerse al régimen de admisión temporal si proceden de 
terceros países. De este modo, en el momento de expedir los bienes se neutraliza el 
mecanismo de las transmisiones imponibles. Ahora bien, la transmisión será imponible tan 
pronto como el envío deje de ser temporal, por producirse la venta efectiva. Si el 
adquirente potencial se transforma en adquirente de los citados bienes, el sujeto pasivo 
proveedor debe identificarse a los efectos del IVA en el Estado miembro de destino para 
que pueda cumplirse la adquisición intracomunitaria de esos bienes y declararse la posterior 
entrega imponible en el interior del país. 
Venta de bienes con motivo de mercados, ferias o exposiciones 
(203) Supuesto: Un editor de un Estado miembro transporta una partida de libros para 
presentarlos en una feria del libro organizada en otro Estado miembro. Una parte de los 
libros se vende en la feria, el resto se devuelve al Estado miembro de origen. 
(204) La expedición de los bienes no generará una transmisión imponible, ya que dichos 
bienes pueden acogerse al régimen de admisión temporal si proceden de terceros países. 
Ahora bien, la transmisión será imponible tan pronto como el envío deje de ser temporal, 
por producirse la venta efectiva. 
(205) En el caso concreto de una exposición, la transmisión será imponible tan pronto 
como el libro se venda en el Estado miembro que organiza la exposición, pues dejarán de 
cumplirse las condiciones para la no imposición. A partir de ese momento, el operador 
deberá identificarse en ese Estado miembro para que pueda cumplirse la entrega y 
declararse las entregas imponibles en el interior del país, a medida que se realicen las ventas 
a los diferentes adquirentes. 
52 
3.2.4. Consecuencias para los operadores 
(206) Esta situación ha generado un cierto malestar entre los operadores, que esperaban 
que el nuevo régimen les permitiera no tratar como operaciones imponibles los 
movimientos de sus existencias o de sus bienes de inversión, tanto en laa operaciones 
intracomunitarias como en las interiores. No obstante, es preciso señalar que, con 
independencia del mecanismo de las trasnsmisiones, los operadores deben, en toda 
circunstancia, demostrar la afectación y utilización de los activos de su empresa. 
(207) En el Estado miembro en el que el operador ejerza su derecho a deducción, el 
mecanismo vigente permite garantizar el control del destino de los bienes que figuran en el 
activo de las empresas (existencias o bienes de inversión) y que originan el derecho a 
deducción: permite, en particular, comprobar que el bien sigue destinado a satisfacer las 
necesidades de la actividad gravada y, dentro de ésta, a la realización de operaciones 
imponibles con derecho a deducción. Cuando los bienes no se hallen en la empresa, servirán 
de justificantes: 
- el registro en el que se anoten los bienes expedidos temporalmente a otro Estado 
miembro, o 
- el cuadro de bienes de inversión, el inventario de existencias, etc., o 
- la transmisión efectuada y contabilizada como operación imponible. 
(208) En los diferentes supuestos antes señalados, la obligación de que el proveedor se 
identifique a los efectos del IVA en el Estado miembro de destino del transporte se 
presenta, a menudo, como una obligación nueva introducida por el régimen transitorio y 
relacionada, exclusivamente, con el mecanismo de imposición de las transmisiones. Sin 
embargo, si la transmisión se considera adquisición intracomunitaria es debido a la 
realización de operaciones imponibles, ocasionales o no, en el Estado miembro de destino 
del transporte. 
(209) Así pues, la transmisión imponible no es sino el sistema que aplica el régimen 
transitorio para dejar constancia de que las operaciones efectuadas con los bienes 
transportados entran en el ámbito de las competencias tributarias del Estado miembro de 
destino. 
(210) Por tanto, dejar de asimilar las transmisiones a una entrega y a una adquisición 
intracomunitaria de bienes no acabaría con las dificultades que encuentran los operadores, 
que, en cualquier caso, tendrían que cumplir con las mismas obligaciones que actualmente, 
para garantizar la imposición, en el Estado miembro de destino de los bienes en circulación, 
de las entregas de bienes realizadas en su territorio: toda entrega posterior se considera 
efectuada en ese Estado miembro y, por tanto, es imponible. 
53 
(211) Algunos Estados miembros han intentado mitigar las consecuencias de las 
disposiciones sobre las transmisiones intracomunitarias de bienes. Para ello, con 
determinados requisitos y con arreglo a muy diversos sistemas, permiten que la operación 
se considere venta intracomunitaria, sorteando, de este modo, las normas sobre el lugar de 
imposición a los efectos del IVA: la venta pasa a ser imponible en el Estado miembro de 
inicio del transporte, cuando se trata de una operación interna del Estado miembro de 
destino. En unos casos, la "venta" se considera realizada desde el momento de expedición 
de los bienes para constituir las existencias, en otros, en el momento en que el adquirente 
los retira. Por otra parte, algunas Administraciones no han dudado en supeditar la 
aplicación de estas medidas a "requisitos de reciprocidad", aunque sin definir ni su 
naturaleza ni su alcance. 
(212) Estas medidas, aplicadas sin que exista concertación entre los Estados miembros, no 
hacen sino aumentar la incomprensión de los operadores en lo que se refiere a la finalidad 
del mecanismo de transmisiones, y han demostrado ser más restrictivas que la aplicación 
estricta de las normas del régimen transitorio. Al mismo tiempo, esas medidas ponen en tela 
de juicio el propio principio de control de los bienes establecido por el Consejo y ratificado 
por las Administraciones de los Estados miembros en numerosas ocasiones, con motivo de 
las reuniones de los Grupos de trabajo convocadas por la Comisión. 
3.3. RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS TRABAJOS CON BIENES MUEBLES MATERIALES 
3.3.1. Consideración fiscal de los trabajos con bienes muebles materiales 
(213) Al negociar el régimen transitorio no pudo armonizarse el régimen tributario de las 
operaciones consistentes en trabajos relacionados con bienes muebles materiales. Por ello, 
la distinción entre una ejecución de obra y otro tipo de trabajos, y, sobre todo, la 
consideración fiscal de esas operaciones, varía notablemente entre un Estado miembro y 
otro. De ello se derivan dos consecuencias indeseables para el mercado interior: 
- por un lado, desigualdades de trato y falseamiento de la competencia 
- por otro, costes adicionales para los operadores que hagan efectuar en otro 
Estado miembro trabajos calificados como prestaciones de servicios en ese 
Estado, en el que soportarán un IVA que no puede deducirse pero sí ser 
devuelto con arreglo al procedimiento previsto en la Octava (o Decimotercera) 
Directiva. 
54 
Principio: los trabajos con bienes muebles materiales constituyen prestaciones de servicios 
(214) Todo trabajo con bienes muebles materiales (reparación, procesado, ejecución de 
obra, etc..) constituye, en principio, una prestación de servicios. Esas prestaciones de 
servicios son imponibles en el lugar en que se realicen materialmente y sólo están exentas si 
los bienes se exportan a terceros países. Dadas las normas sobre el lugar y los medios para 
el ejercicio del derecho a deducción, la persona que encarga el trabajo en otro Estado 
miembro debe, por lo general, recurrir al procedimiento de devolución del IVA soportado. 
Excepción: el concepto de ejecución de obra 
(215) La Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a considerar entrega de bienes 
los trabajos que se ajusten a la definición de ejecución de obra. Sin embargo, no todos los 
Estados miembros aprovechan esta posibilidad y la coexistencia de tratamientos diferentes 
podía originar situaciones de no imposición o de doble imposición en el caso concreto de 
las operaciones efectuadas entre Estados miembros. Por ello, el régimen transitorio preveía 
disposiciones especiales. 
3.3.2. Tratamiento de las operaciones entre Estados miembros 
La ejecución de obra en régimen intracomunitario bilateral 
(216) Las operaciones intracomunitarias consistentes en ejecuciones de obra se consideran 
entregas de bienes cuando se reexpide el producto acabado al Estado miembro del que 
proceden las materias primas. Si su cliente está identificado a los efectos del IVA, la 
persona que ejecuta la obra puede considerar exento el trabajo que ha efectuado, y la 
operación está sujeta a tributación, en calidad de adquisición intracomunitaria, en el Estado 
miembro del ordenante. En cualquier caso, aunque el envío de los materiales para la obra 
no está sujeto al mecanismo de control de las transmisiones imponibles, si debe darse un 
resumen de los intercambios con operadores de otros Estados miembros. 
(217) Esta disposición atañe sólo a las operaciones "bilaterales". En cualquier otro 
supuesto, el ordenante estará sujeto al impuesto en las condiciones vigentes en el Estado 
miembro de la persona que ejecuta la obra, bien por prestación de servicios, bien por 
entrega de bienes, con arreglo a la legislación del Estado miembro considerado. Además, 
debe considerar la expedición de las materias primas transmisión intracomunitaria 
imponible. 
55 
(218) De forma muy similar al caso de las transmisiones, las disposiciones específicas 
sobre las ejecuciones de obra han demostrado ser muy restrictivas para los operadores, 
pues la experiencia demuestra que las ejecuciones de obra "bilaterales" son relativamente 
poco frecuentes. 
(219) A modo de ejemplo, cabe citar los casos en que el ordenante revende los bienes, ya 
se trate de materias primas, ya de productos acabados, al tiempo que están siendo objeto de 
trabajos en régimen de ejecución de obra en otro Estado miembro. Dadas las normas sobre 
el lugar de imposición de las entregas, el actual régimen del IVA no permite que el 
ordenante no se identifique en el Estado miembro de la persona que ejecuta la obra: en ese 
Estado efectúa entregas de bienes, y debe cumplir con las declaraciones, fundamentalmente 
de carácter declarativo, que de ese hecho se derivan. 
(220) Por iniciativa de la Comisión, una paciente labor de análisis ha permitido al Grupo 
de trabajo I concebir medidas prácticas que simplifiquen buena parte de las operaciones. 
Medidas para la exención de las prestaciones de servicios en régimen intracomunitario 
bilaterial 
(221) El régimen transitorio no ha permitido garantizar que la imposición de los trabajos 
con bienes muebles materiales, salvo la ejecución de obra bilateral, tenga lugar en un 
Estado miembro en el que el cliente pueda deducirse el impuesto directamente. Esta 
situación ha creado importantes problemas, por lo que el Consejo autorizó a once Estados 
miembros, que así lo solicitaron, a eximir estas prestaciones de servicios, a condición de 
que se presten a sujetos pasivos no establecidos, que tengan, en toda circunstacia, derecho 
a la devolución del IVA aplicable a esos servicios, con arreglo a los procedimientos 
previstos en la Octava y Decimotercera Directivas. 
(222) Estas medidas de exención no se aplican si el ordenante revende los bienes desde el 
Estado miembro en el que se ejecuta la obra, sean cuales fueren las circunstancias que 
rodeen esa venta: ya se produzca antes o después de los trabajos de mejora; ya se trate de 
una venta interior o destinada a otro Estado miembro o a la exportación. 
Búsqueda de medidas de simplificación complementarias 
(223) Toda simplificación del régimen tributario aplicable a los trabajos relacionados con 
bienes muebles materiales implica la armonización previa de la consideración fiscal de 
dichos trabajos. Para lograr el mayor grado de simplificación es preciso que las ejecuciones 
de obra dejen de regirse por disposiciones específicas. 
56 
(224) Del mismo modo, habrá que replantearse el lugar de realización de esas 
operaciones, para responder mejor a las necesidades de los operadores y lograr 
íntegramente los objetivos del mercado único.A este respecto, cabe contemplar la 
posibilidad de que esas prestaciones de servicios se graven en el lugar en que esté 
identificado el ordenante a los efectos del IVA, de manera similar a la vigente para las 
prestaciones de servicios complementarios a un transporte intracomunitario de bienes 
(cf. 59). 
(225) Aparte del hecho de que ponen en tela de juicio, de manera fundamental, el 
principio según el cual el proveedor del servicio debe liquidar el impuesto, las disposiciones 
de esa índole sólo resuelven una parte de los problemas actualmente existentes. Para los 
ordenantes que revenden los bienes desde el Estado miembro en que se ejecuta la obra, no 
tienen ninguna incidencia: 
- ni en la obligación de liquidar el impuesto al tipo y en las condiciones vigentes en 
ese Estado miembro; 
- ni en la aplicación de los mecanismos tributarios de la transmisión 
intracomunitaria de bienes. 
3.4. OPERACIONES EFECTUADAS POR SUJETOS PASIVOS NO ESTABLECIDOS 
(226) Las normas sobre determinación del lugar de imposición de las entregas de bienes y 
prestaciones de servicios suponen que las empresas apliquen el impuesto en Estados 
miembros en los que no están establecidas. Los problemas más importantes surgen, sobre 
todo, en los servicios de transporte y en las operaciones triangulares y en cadena. Para 
hacer frente a esos problemas, la Comisión ha formulado propuestas de simplificación que, 
en el momento de redactar el presente informe, son aún objeto de discusión en el Consejo. 
3.4.1. Prestaciones de servicios de transporte 
(227) El lugar de imposición de las prestaciones de servicios de transporte es el lugar en 
que éste se realice, en función de las distancias recorridas. La eliminación de todo tipo de 
control en las fronteras comunitarias internas hace que ya no sea posible conocer las 
distancias recorridas, respectivamente, en los distintos territorios. Se imponía, por tanto, 
buscar otro criterio, al menos para los transportes intracomunitarios. 
57 
3.4.2. Transporte intracomunitario de personas 
(228) La situación actual en lo que respecta a la imposición del transporte de personas es 
bastante caótica: la regla de gravar en función de las distancias recorridas es especialmente 
difícil de aplicar y, por otra parte, todos los Estados miembros recurren, en mayor o menor 
medida, a la posibilidad de seguir eximiendo esos servicios, en virtud de las facultades que 
les confiere la Sexta Directiva. 
(229) En consecuencia, mientras los transportes nacionales son objeto de un gravamen en 
la gran mayoría de los Estados miembros, sea cual sea el medio de transporte utilizado, los 
transportes internacionales (más en concreto, el trayecto nacional efectuado dentro de un 
recorrido internacional) están exentos en la mayor parte de los Estados miembros: el 
transporte por mar y aire está exento en toda la Comunidad, y el transporte por vías de 
navegación internas, ferrocarril y carretera se grava sólo en algunos los Estados miembros. 
(230) Esta situación presenta dificultades, sobre todo para las empresas de transporte por 
carretera, que deben conocer las normas aplicables en los distintos Estados miembros que 
atraviesan al efectuar un transporte intracomunitario de viajeros, y, además, distribuir el 
precio del transporte en función de las distancias recorridas en cada uno de ellos. La cosa 
se complica aún más si tenemos en cuenta que la situación, en cuanto a imposición o 
exención de la prestación y en lo que atañe a los tipos aplicables, varía de un Estado 
miembro a otro. Cabe, por tanto, dudar de la efectividad de las normas sobre lugar de 
imposición, dado que, una vez eliminados los controles fronterizos, los Estados miembros 
disponen de pocos medios para verificar el gravamen de las distancias recorridas dentro de 
su territorio 
(231) Ante estos problemas, la Comisión presentó al Consejo, el 5 de noviembre de 1992, 
una propuesta de directiva relativa a los sistemas impositivos aplicables al transporte de 
personas (COM(92)416 final, de 30.09.92, DO n° C 307, de 25.11.92, pag. 11). 
(232) En dicha propuesta, se fija en el punto de partida el lugar de imposición de las 
prestaciones de servicios de transporte de personas efectuado por carretera o vías de 
navegación interna. 
(233) El principio de tributación de las prestaciones de servicios de transporte en el lugar 
de partida es para los operadores más fácil de aplicar que el de tributación en función de las 
distancias recorridas, pero conlleva para el transportista la necesidad de identificarse, a los 
efectos del IVA, en todos los Estados miembros a partir de los cuales inicia un transporte y 
de cumplir en ellos con determinadas obligaciones, fundamentalmente de índole declarativa, 
58 
Transporte de bienes 
Transporte intracomunitario de bienes efectuado en nombre de particulares 
(234) Toda prestación de servicios de transporte intracomunitario de bienes a personas no 
identificadas a los efectos del IVA es imponible en el Estado miembro de inicio del 
transporte, sea cual sea el lugar de establecimiento del transportista. 
(235) Eso hace que, en concreto, las empresas de mundanzas internacionales tengan que 
cumplir con la obligación de identificarse y declarar en cada uno de los Estados miembros 
desde los cuales efectúan la prestación. El coste que supone el cumplimiento de estas 
obligaciones ha disuadido a algunas de estas empresas de prestar servicios de mudanzas 
desde Estados miembros en los que no están establecidas. 
Transportes internos en los Estados miembros 
(236) El transporte de bienes que comienza y termina en un mismo Estado miembro es 
imponible en ese Estado miembro, sea cual sea el lugar de establecimiento del proveedor 
del servicio. Cuando se trate de servicios de cabotaje efectuados dentro de un Estado 
miembro en el que no esté establecido, el transportista debe identificarse a los efectos del 
IVA en cada una de las Administraciones tributarias competentes y cumplir con todas las 
obligaciones -declaración y pago del impuesto-, una vez nombrado, cuando proceda, un 
representante fiscal. 
(237) Si el destinatario del servicio no está establecido en el Estado miembro de inicio del 
transporte, ni es sujeto pasivo de ese Estado miembro, estas disposiciones hacen que tenga 
que recurrir a los procedimientos de reembolso del impuesto soportado. 
(238) Las normas expuestas se aplican, sobre todo, a los transportes de "enlace", esto es, 
transportes cuyo punto de partida y de llegada se sitúan en el interior de un mismo Estado 
miembro, pero que se efectúan antes o después del transporte intracomunitario 
propiamente dicho. Estas situaciones se deben, a menudo, a que un transportista principal 
subcontrata determinados tramos de un transporte intracomunitario, o a que la persona que 
contrata el servicio recurre sucesivamente a varios transportistas para expedir bienes de un 
Estado miembro a otro. 
(239) Mediante decisión, el Consejo autorizó a once Estados miembros, que así lo 
solicitaron, a eximir estas prestaciones de servicios, a condición de que se presten a sujetos 
pasivos identificados, a los efectos del IVA, en otro Estado miembro y tengan el derecho a 
la devolución del impuesto sobre el valor añadido previsto en la Octava y Decimotercera 
Directivas. 
59 
(240) En la propuesta de directiva presentada el 9 de marzo de 19940°), la Comisión 
prevé que a los transportes de enlace se les apliquen las disposiciones vigentes en materia 
de transporte intracomunitario. La misma disposición se aplica también a los servicios 
complementarios y a los prestados por intermediarios que intervengan en la prestación de 
alguno de los mencionados servicios. 
(241) Así pues, las dificultades a que actualmente se enfrentan los transportistas y sus 
clientes están en vías de resolverse. Sin embargo, la solución propuesta deja pendiente el 
problema de determinar y controlar cuándo un servicio es complementario a un transporte 
intracomunitario. 
Transporte relacionado con una importación de bienes 
(242) Los transportes relacionados con una importación de bienes, al estar incluidos en la 
base imponible del IVA a la importación, están exentos en el Estado miembro en que se 
efectúan. A partir del 1 de enero de 1993 se comprobó que algunos de estos tranportes, 
debido a sus condiciones de ejecución, no estaban incluidos en dicha base imponible y, por 
tanto, debían gravarse en función de las distancias recorridas. 
(243) Para acabar con esta situación y simplificar los sistemas de imposición de los 
servicios relacionados con una importación de bienes, la propuesta de directiva presentada 
por la Comisión el 9 de marzo de 19940°) prevé que, en toda importación, se incluyan en la 
base imponible del IVA todos los gastos conexos a dicha importación, con independencia 
del Estado miembro al que se importen los bienes y del lugar de destino del transporte 
posterior al transporte considerado. 
3.4.3. Operaciones triangulares 
(244) Es una gran satisfacción para la Comisión que, pese a su tardía aprobación, la 
directiva de simplificación, de diciembre de 1992, haya podido aplicarse en la mayor parte 
de los Estados miembros, al menos por vía de resoluciones administrativas, desde 
el 1 de enero de 1993. Gracias a esos esfuerzos y a la rapidez con que la han aplicado los 
Estados miembros, el problema se ha resuelto de manera satisfactoria, tanto para las 
empresas afectadas como para las Administraciones responsables de la aplicación y control 
del impuesto. 
Transacciones afectadas 
(245) Las medidas de simplificación adoptadas afectan a las operaciones en las que 
intervienen: 
60 
• tres Estados miembros: 
• tres operadores: 
• dos ventas: 
• un transporte: EM1.EM2 yEM3 
A, identificado a los efectos IVA en el EM1 
B, identificado a los efectos IVA en el EM2 
C, identificado a los efectos IVA en el EM3 
O vendedor 
• comprador 
* lugar de inicio del transporte 
• lugar de destino del transporte 
•»•»-»•» -» -» 
OOOOOOO"^ OOc>c>cî>Oc>c>Oc>û 
Principios impositivos 
(246) La entrega de A a B da lugar a la expedición o el transporte de los bienes hasta el 
Estado miembro 2, por lo que el sujeto pasivo B efectúa en ese Estado miembro una 
adquisición intracomunitaria de bienes. Efectivamente, en el momento de llegada de la 
expedición o el transporte, los bienes se hallan en el Estado miembro 2. La posterior 
entrega de B a C es, por tanto, una operación que se efectúa en el interior del Estado 
miembro 2, sujeta al IVA con arreglo a las normas aplicables en dicho Estado miembro. 
(247) En el caso contrario, si B se hace cargo de una entrega de bienes en el Estado 
miembro 1, o si su comprador C se encarga, en su nombre y por su propia cuenta, del 
transporte hasta el Estado miembro de destino 2, B realiza una compra dentro del Estado 
miembro 1, a la que sucede una entrega intracomunitaria con origen en ese Estado 
miembro. 
61 
Medidas de simplificación 
(248) La finalidad de las medidas de simplificación es evitar que el operador B tenga que 
identificarse y declarar en el Estado miembro 2, por lo que sólo se aplican en la situación 
antes descrita, en el apartado (246). 
(249) El mecanismo creado consiste en "desactivar" la imposición de esta adquisición 
intracomunitaria que, en principio, sería imponible en el Estado miembro 2, y trasladar al 
subadquirente C el gravamen de la venta que le hace B. 
(250) La simplificación consiste, pues, esencialmente, en dar una solución común en lo 
que se refiere a la persona responsable del pago del impuesto develado por la entrega 
efectuada por B en el Estado miembro 2. 
(251) Para efectuar su adquisición intracomunitaria de bienes, B utiliza el número de 
identificación IVA otorgado por un Estado miembro que no es el de destino del transporte 
de los bienes (número asignado por el Estado miembro 3). En este caso, en principio, sería 
aplicable el mecanismo con arreglo al cual toda adquisición que no haya sido gravada en el 
lugar de destino del transporte se gravaría en ese Estado miembro. Se han adoptado las 
oportunas medidas para "desactivar" también esa tributación en el Estado miembro 3. 
Condiciones relacionadas con el lugar de identificación a los efectos del IVA 
(252) Las medidas adoptadas tienen por objeto evitar que B tenga que identificarse, a los 
efectos del IVA, en el Estado miembro de destino del transporte. Por tanto, los Estados 
miembros tienen la posibilidad de excluir de la simplificación a los operadores ya 
identificados en el Estado miembro de destino, pues habrán designado un representante 
fiscal. Por otra parte, no es posible simplificación alguna si B no está identificado a los 
efectos del IVA o si sólo lo está en el Estado miembro de partida del transporte. 
(253) Las medidas de simplificación no pueden aplicarse a un operador de un tercer país 
que intervenga en una operación triangular, si no dispone de un número de identificación 
IVA: en función de las circunstancias en que participe (cf. 246 y 247), dicho operador 
deberá identificarse, bien en el Estado miembro de partida, bien en el de destino de los 
bienes. 
(254) Ahora bien, hay que tener bien presente que la realización de una sola operación 
imponible en un Estado miembro no puede servir de pretexto para obtener un número de 
identificación fiscal con la exclusiva finalidad de participar en operaciones triangulares. 
62 
(255) Un problema de este género se ha planteado en Irlanda, país en el que su "High 
Court" ha sentenciado que ha de entregarse un número de identificación IVA tan pronto 
como la empresa considerada realice una operación, aunque sea puntual, de compra-
reventa en su territorio. Pese a que no puede ponerse en duda este principio, cabe 
plantearse la validez de tal número: si no se efectúa ninguna otra operación imponible en 
ese Estado miembro y el número se utiliza para participar en operaciones triangulares y 
evitar la identificación a efectos del IVA en otros Estados miembros en los que la empresa 
sí efectúa operaciones de compra-reventa de bienes, habría que prever la transferencia o la 
retirada del número de identificación. 
3.4.4. Operaciones en cadena 
(256) Cuando unos mismos bienes son objeto de operaciones consecutivas, cada una de 
esas ventas es imponible en el Estado miembro en el que se considera realizada. Aunque el 
régimen transitorio del IVA no ha modificado en nada las normas sobre el lugar de 
imposición de las entregas de bienes, desde el 1 de enero de 1993, los problemas de las 
operaciones en cadena han adquirido una nueva dimensión. Sin duda, es en este tipo de 
operaciones en el que los límites impuestos por la definición del lugar de imposición son 
peor aceptados por los operadores. 
(257) Para comprender mejor los problemas a que se enfrentan, procede, ante todo, 
preguntarse por qué el problema se ha agudizado tanto a partir del 1 de enero de 1993. A 
continuación habrá que examinar qué simplificaciones cabe hacer a la vista de los principios 
contenidos en la Sexta Directiva. 
Operaciones en cadena relacionadas con bienes situados en régimen de vigilancia aduanera 
(258) Hasta el 31 de diciembre de 1992, la mayor parte de los productos objeto de 
operaciones en cadena se introducían al amparo de regímenes suspensivos de la tributación 
en concepto del IVA, fuere cual fuere su origen (bienes comunitarios ya emplazados en el 
país o procedentes de otros Estados miembros, o mercancías de terceros países) y su 
destino (productos para consumo o uso dentro del país, productos destinados a otro 
Estado miembro o a un tercer país). Esta norma afectaba, esencialmente, a las mercancías 
situadas, a la espera de recibir un destino definitivo, bajo regímenes de depósito aduanero u 
otros regímenes asimilados. En general, el control de los requisitos para la aplicación de 
estos regímenes correspondía a las autoridades aduaneras de los Estados miembros. 
63 
(259) Para los operadores, estos regímenes tienen la ventaja de ir acompañados de la 
exención de todas las operaciones efectuadas con los bienes considerados, pues los Estados 
miembros han hecho uso, en gran medida, de las facultades otorgadas, en este ámbito, por 
la Sexta Directiva. En la mayor parte de las legislaciones de los Estados miembros, la 
exención se completaba con la dispensa de toda obligación de identificación y declaración. 
Gracias a estas medidas, los operadores sólo tenían que cumplir con obligaciones en su 
Estado miembro de establecimiento y las empresas de terceros países no tenían que cumplir 
con obligación alguna en la Comunidad por operaciones relacionadas únicamente con 
bienes introducidos al amparo de un régimen suspensivo. Así, la liquidación de derechos 
(IVA y, en su caso, derechos de aduana e impuestos especiales) sólo tenía lugar al 
abandonar los bienes el régimen a cuyo amparo habían sido introducidas, y la base para el 
cálculo de la imposición venía determinada por la operación de entrega efectiva de los 
bienes. 
(260) Desde el 1 de enero de 1993, sólo las mercancías no comunitarias se admiten al 
amparo de regímenes aduaneros suspensivos de los derechos a la importación. Las medidas 
que hasta ese momento se venían aplicando, que beneficiaban a todas las mercancías, ya 
fueran o no comunitarias, han visto cómo su ámbito de aplicación se limitaba notablemente. 
Dado que los Estados miembros no habían introducido para las mercancías comunitarias 
otros regímenes de depósito que no fueran los aduaneros propiamente dichos, se ha 
aplicado con todo rigor el principio según el cual toda venta de bienes tributa a los tipos y 
en las condiciones vigentes en el Estado miembro en que se hallen los bienes; en 
consecuencia, los operadores han tenido que comenzar a aplicar el impuesto en operaciones 
que, con anterioridad al 1 de enero de 1993, estaban exentas. 
Otras operaciones en cadena 
(261) En el caso de las transacciones en cadena no realizadas al amparo de los 
mencionados regímenes suspensivos, se han aplicado siempre las normas de derecho 
común. En particular, si los sujetos pasivos intervienen en operaciones en cadena dentro de 
Estados miembros en los que no están establecidos, deben aplicar el impuesto a los tipos y 
en las condiciones vigentes en cada uno de los Estados miembros afectados, y cumplir con 
las obligaciones previstas en los mismos (cf. 3.5). 
(262) Estas disposiciones, que repercuten negativamente en los operadores, son 
indispensables, no obstante, para garantizar la neutralidad del lugar de establecimiento de 
las empresas con respecto a la tributación por el IVA. 
64 
Medidas propuestas por la Comisión 
(263) Desde principios de 1992, se ha venido buscando con ahínco una solución que 
permitiera mitigar los problemas de los operadores. Pese a que, en lo que respecta a las 
operaciones triangulares, pronto se hallaron soluciones (cf. 3.4.2), no ha sido posible hallar 
una solución general válida para todo tipo de operaciones en cadena (operaciones a plazo o 
no, operaciones en las bolsas de materias primas o en los mercados libres, ...), pues las 
posibles medidas contempladas ponían en tela de juicio, de manera fundamental, las normas 
de la Sexta Directiva sobre determinación del lugar de imposición de las entregas de bienes. 
(264) En esta difícil búsqueda, la Comisión se ha preocupado de garantizar que el régimen 
fiscal aplicado a las operaciones relacionadas con bienes que pueden introducirse al amparo 
de regímenes de depósitos aduaneros pueda también aplicarse a ese mismo tipo de 
operaciones, efectuadas en condiciones similares, pero relativas a bienes comunitarios. Con 
esta finalidad, ha propuesto*10) que los Estados miembros que eximen las operaciones 
relacionadas con bienes en régimen de depósito implanten regímenes de depósitos fiscales. 
La aceptación de este planteamiento por el Consejo constituiría un importante paso 
adelante por la vía de la simplificación, pues permitiría resolver gran parte de las 
dificultades de los operadores y, en particular, las de aquellos que compran y revenden 
materias primas. Por otra parte, se trata de un enfoque que respeta plenamente lo dispuesto 
por el Consejo en relación con los principios impositivos del IVA. En el momento de 
redactar el presente informe, la propuesta presentada por la Comisión sigue pendiente ante 
el Consejo. 
3.5. LA PERSONA RESPONSABLE DEL IMPUESTO 
3.5.1. Problemas generales en torno a la persona responsable del pago del impuesto 
(265) Las normas que regulan el lugar de imposición de las operaciones obligan a los 
operadores a cumplir con requisitos de identificación, declaración y pago del impuesto en 
cada uno de los Estados miembros en que efectúan sus operaciones. 
(266) Muy a menudo, tan pronto como compren y revendan bienes, o presten servicios, 
en un Estado miembro en el que no estén establecidos, estos sujetos pasivos tienen que 
designar un representante fiscal.Con mucha frecuencia, los operadores denuncian esta 
exigencia como inconveniente, costosa y desproporcionada. 
(267) Hay que añadir, además, las importantes divergencias existentes entre las diversas 
legislaciones nacionales: de este modo, el operador se enfrenta a un problema de 
información sobre cuáles son sus obligaciones en el Estado miembro en el que efectúa 
operaciones. 
65 
•i 
(268) Al negociar la Directiva 92/111 /CEE, la Comisión propuso una redacción 
totalmente nueva de las disposiciones sobre la persona responsable del pago del impuesto, 
pues se habían revelado como una de las causas principales de las dificultades de los 
operadores a la .hora de cumplir con sus obligaciones en un Estado miembro en el que no 
estén establecidas. 
(269) El Consejo no aceptó la sugerencia de la Comisión y decidió modificar las 
disposiciones relativas a la persona responsable del pago sólo en lo que respecta a las 
operaciones triangulares, dejando inalteradas las restantes disposiciones en vigor desde la 
aprobación de la Sexta Directiva. 
(270) No obtante, la Comisión se comprometió, en diciembre de 1992, a presentar al 
Consejo un informe sobre la representación fiscal. Un estudio detallado de las disposiciones 
aplicadas en los Estados miembros ha puesto de relieve que existe una gran diversidad de 
sistemas impositivos, no sólo en lo que atañe a la representación fiscal, sino, en términos 
más generales, en lo que se refiere a la designación de la persona responsable del pago del 
impuesto. 
(271) Las principales dificultades con que tropiezan los sujetos pasivos cuando efectúan 
operaciones en un Estado miembro en el que no están establecidos son las siguientes: 
- Determinación de la persona responsable del pago del impuesto. Un mismo tipo 
de operación está sujeta a distintas disposiciones en los diferentes Estados 
miembros. Incluso, en operaciones realizadas dentro de un mismo Estado 
miembro, la persona responsable del pago del impuesto varía en función de la 
índole de la operación. 
- Naturaleza y alcance de las obligaciones impuestas a la persona responsable del 
pago del impuesto. Para un mismo responsable, las obligaciones varían entre los 
distintos Estados miembros, o, si se trata de un mismo Estado miembro, en 
función de la índole de las operaciones imponibles efectuadas. 
- Múltiples definiciones del concepto de representante fiscal, cuya función y 
obligaciones varían notablemente de un Estado miembro a otro. 
- Complejidad y coste de esas obligaciones, especialmente para las pequeñas y 
medianas empresas. 
- Importantes gastos de tesorería debido a los plazos de devolución vigentes en los 
Estados miembros en los casos de recurso a la Octava y Decimotercera 
Directivas. 
66 
3.5.2. Directrices que propone la Comisión 
(272) Para dar a estas dificultades la mejor respuesta posible, la Comisión, en su 
Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo, de 3 de noviembre de 199404), 
propuso las siguientes directrices: 
- garantizar que sólo exista una persona responsable del pago en cada operación 
imponible; 
- aplicar, de la manera más genérica posible, el principio según el cual el impuesto 
lo adeuda el sujeto pasivo que realiza la operación imponible, renunciando, por 
tanto, al uso sistemático de la facultad prevista en la Sexta Directiva de 
considerar que el representante fiscal o el beneficiario es la persona responsable 
del pago del impuesto, en vez del sujeto pasivo no establecido; 
- permitir que los sujetos pasivos no establecidos recurran a los servicios de un 
mandatario fiscal, en las mismas condiciones que las previstas para los sujetos 
pasivos establecidos; 
- por último, garantizar una aplicación lo más eficaz posible de los instrumentos 
jurídicos comunitarios de cooperación administrativa y asistencia mutua.. 
(273) Si los Estados miembros aplicaran estas medidas, se mitigarían considerablemente 
las dificultades actuales, en especial en lo que se refiere a la naturaleza de las obligaciones 
de los sujetos pasivos no establecidos. Ahora bien, las esperanzas de los agentes 
económicos van más allá de la mera cuestión del responsable del pago del impuesto: a su 
juicio, el mercado interior debe asegurar un régimen fiscal igual para todas las operaciones 
que se efectúan en la Comunidad. No obstante, esta aspiración no puede verse satisfecha, 
dados los principios actualmente vigentes en el sistema común del IVA en lo relativo a la 
determinación del lugar de imposición de las operaciones. Sólo modificando por completo 
tales normas se podría llegar a solucionar plenamente los problemas que actualmente 
soportan los operadores: se trata de una reflexión básica para la elaboración del régimen 
definitivo del IVA. 
3.6. PEQUEÑAS EMPRESAS QUE SE BENEFICIAN DE LA FRANQUICIA DEL IMPUESTO 
(274) En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, la noción de "pequeña empresa" 
se reserva a los operadores cuyo volumen de negocios es extremadamente pequeño (véase 
en el Anexo 1 el cuadro que refleja los límites de volumen de negocios previstos por los 
Estados miembros para aplicar el régimen de franquicia del impuesto). Para estas empresas, 
las dificultades habituales de la aplicación de las normas impositivas del IVA se transforman 
en verdaderos obstáculos. 
67 
3.6.1. Disposiciones aplicables 
(275) Las pequeñas empresas acogidas al régimen de franquicia del impuesto no aplican el 
IVA a las ventas de bienes o de servicios imponibles en su Estado miembro de 
establecimiento. Puesto que esta franquicia se aplica también a las entregas 
intracomunitarias de bienes efectuadas para clientes identificados, a los efectos del IVA, en 
otro Estado miembro, las pequeñas empresas acogidas a ese régimen no deben cumplir con 
ninguna de las obligaciones, de índole declarativa, que conlleva la realización de esas 
operaciones. 
(276) En cambio, como cualquier otro sujeto pasivo sin derecho a deducción, deben 
aplicar el impuesto a sus adquisiciones intracomunitarias de bienes, siempre que se alcance 
el mínimo imponible previsto por su Estado miembro (cf. apartado 2.2.1). En este caso, 
deben obtener de su Administración fiscal un número de identificación IVA y están 
obligadas a declarar y a tributar por las adquisiciones. Ahora bien, dados los mínimos 
previstos por los Estados miembros, son pocas las empresas acogidas al régimen de 
franquicia que deben tributar por sus adquisiciones de bienes intracomunitarias, salvo, en su 
caso, por renovación de su inmovilizado. 
(277) Por tanto, estas empresas se enfrentan a dificultades, fundamentalmente, al realizar 
operaciones imponibles fuera de su Estado miembro de establecimiento. 
3.6.2. Dificultades 
(278) La aplicación del régimen de franquicia del impuesto es una facultad que la Sexta 
Directiva otorga a los Estados miembros. Su ámbito de aplicación se limita, pues, 
necesariamente, a las operaciones realizadas en el territorio del Estado miembro que hace 
uso de esa facultad. 
(279) Por consiguiente, las pequeñas empresas se encuentran con las mismas dificultades 
que los demás operadores cuando realizan operaciones en el territorio de otro Estado 
miembro. Están obligadas a cumplir con las obligaciones generales de identificación a los 
efectos del IVA y de presentación de declaraciones periódicas - previa designación de un 
representante fiscal, cuando proceda - por las operaciones que efectúan en otro Estado 
miembro, mientras, en general, en su lugar de establecimiento están exentas de toda 
obligación. 
(280) Las pequeñas empresas se enfrentan a esas incómodas obligaciones, sobre todo, en 
la aplicación del régimen especial de imposición de las ventas a distancia de los productos 
sometidos a impuestos especiales. 
68 
(281) Resolver esos problemas sólo es posible si los operadores no establecidos pueden 
acogerse a la franquicia del impuesto en cada uno de los Estados miembros en los que 
efectúan operaciones. Sin embargo, la actual definición del lugar de imposición de las 
operaciones se opone a esa evolución: la calidad de pequeña empresa sólo puede apreciarse 
realmente en el Estado miembro de establecimiento. En cualquier otro Estado miembro, del 
importe de las operaciones que realiza una empresa no establecida no cabe deducir la 
importancia de su volumen de negocios total. 
(282) En consecuencia, el problema sólo podrá resolverse modificando sustancialmente 
las normas sobre determinación del lugar de imposición de las operaciones, sin poner en 
tela de juicio el principio fundamental de neutralidad de las condiciones de imposición en 
concepto del IVA. No cabe hallar una solución satisfactoria dentro del régimen transitorio 
del IVA. 
3.7. VALORACIÓN DE LOS PRINCIPIOS IMPOSITIVOS PREVISTOS EN LA SEXTA 
DIRECTIVA 
(283) El régimen común del IVA se basa, actualmente, en la tributación en el lugar de 
origen de los bienes o servicios, definiéndose ese lugar de tal manera que quede garantizada 
una consideración fiscal idéntica para todas las ventas, sea cual sea la procedencia de los 
bienes (bienes importados, adquisiciones en otro Estado miembro, compras dentro del 
país), e independientemente del operador que las efectúe (ya esté o no establecido en el 
Estado miembro de tributación). Al mismo tiempo, la definición del lugar de tributación 
garantiza que el impuesto lo perciba el Estado miembro en el que, presumiblemente, se 
producirá el consumo final de los bienes o servicios. La definición del lugar de origen a 
efectos fiscales no se corresponde, necesariamente, con la definición más económica que 
desearían los operadores, a menudo más próxima al lugar en que radique el operador que 
vende los bienes o presta los servicios. Las consecuencias de esa opción son de todos 
conocidas y se traducen en las dificultades mencionadas a lo largo de esta tercera parte. 
69 
(284) Tales dificultades adquieren aún mayor importancia en los casos en que las normas 
en materia de IVA deben combinarse con las aplicables en materia de derechos especiales, 
derechos de aduana o en el ámbito estadístico. De este modo, siempre que un Estado 
miembro, que no es el de destino de los bienes, importa a la Comunidad, el único medio de 
asegurar la coherencia con las normas aduaneras es dejar en suspenso el devengo del 
impuesto a la importación, o recurriendo a la técnica de la transmisión posterior a la 
importación, que impone pesadas obligaciones a los operadores. Del mismo modo, aunque 
la coherencia con las normas en materia de información estadística está, en gran medida, 
asegurada, no es total, ya que los controles de las operaciones comerciales no corresponden 
siempre a la circulación de bienes que interesa a efectos estadísticos. Por último, las normas 
aplicables en materia de impuestos especiales no responden siempre al mismo 
planteamiento que en el caso del IVA, lo que hace que los operadores se enfrenten a no 
pocos problemas a la hora de comercializar productos sujetos a impuestos especiales en el 
plano comunitario. Pese al constante empeño por lograr una mayor coherencia en la 
aplicación de las disposiciones aduaneras, fiscales (IVA y derechos especiales) y 
estadísticas, la diferencia de estructuras existente en cada uno de esos ámbitos no permite 
lograr plenamente ese objetivo. 
(285) Todas estas dificultades son inherentes a los principios actuales sobre determinación 
del lugar de imposición de las ventas: se plantearían del mismo modo y con igual 
intensidad, si las normas previstas para el período transitorio se suprimieran sin modificar la 
actual definición del lugar de imposición de las ventas de bienes o de servicios. 
70 
CONCLUSIÓN 
(286) Sin pretender ser exhaustivos, en el presente informe se analiza el funcionamiento 
del régimen transitorio, se exponen los principales logros y se evalúan los problemas más 
destacados que se plantean al aplicar el sistema común del IVA tras la supresión de los 
controles en las fronteras internas. De este análisis cabe extraer ya algunas conclusiones 
generales. 
I. APLICACIÓN DE LAS NUEVAS NORMAS TRIBUTARIAS 
(287) Las medidas que entraron en vigor el 1 de enero de 1993 permitieron suprimir los 
controles en las fronteras internas de la Comunidad, creando, de este modo, en el plazo 
previsto, las condiciones previas necesarias para el establecimiento del mercado interior. 
Ahora bien, la tardía aprobación de normas nuevas ha generado dificultades a la hora de 
incorporarlas en los Estados miembros, en detrimento, a veces, de la información de los 
operadores y consumidores. 
(288) El nuevo régimen implantado ha sido, globalmente, bien acogido, como demuestran 
las encuestas realizadas entre los diferentes interesados y como la Comisión ha podido 
comprobar en las reuniones que organiza periódicamente con los operadores y las 
Administraciones de los Estados miembros. Las disposiciones adotadas han permitido 
suprimir definitivamente los controles que, con anterioridad, se efectuaban por razones 
fiscales al franquear una frontera interior, y han garantizado, al mismo tiempo, que, tal y 
como decidió el Consejo, se tribute en destino. 
II. ADAPTACIÓN A LAS NORMAS IMPOSITIVAS YA EXISTENTES 
(289) Aunque las disposiciones del régimen transitorio funcionan, en general, de manera 
satisfactoria, la Comisión no puede limitarse a hacer esa observación al analizar el 
funcionamiento del conjunto del sistema común del IVA. Los problemas a que se enfrentan 
los operadores, día tras día, indican que las empresas y los consumidores no gozan todavía 
de todas las ventajas de un mercado único. En especial, queda aún por hacerse realidad el 
deseo de los operadores de recibir un trato igual en todas las operaciones que efectúan en 
la Comunidad. 
71 
(290) La situación actual es consecuencia de los principios impositivos que sustentan el 
sistema común del IVA, pues las disposiciones del régimen transitorio no son sino una 
adaptación de tales principios al caso específico de los intercambios intracomunitarios. El 
lugar de imposición de las operaciones sigue definiéndose por referencia al lugar de 
consumo de los bienes y servicios, de manera que aún es necesario el control "material" de 
los bienes y servicios objeto de operaciones comerciales. 
(291) Por consiguiente, los operadores siguen viéndose obligados a distinguir las 
operaciones que efectúan y que se destinan a otros Estados miembros. La determinación 
del carácter intracomunitario de una operación se hace con arreglo a múltiples criterios, 
que varían en función del tipo de operación, razón por la cual la aplicación de las 
disposiciones en vigor durante el período transitorio es especialmente compleja. Estas 
dificultades, que han hecho que algunos operadores, en particular las pequeñas y medianas 
empresas, renuncien a comprar o vender en otros Estados miembros, afectan también a los 
particulares en relación con el régimen aplicable a los medios de transporte nuevos. 
(292) Aunque el mantenimiento de las normas de tributación en destino durante el período 
transitorio garantiza la protección de los Estados miembros y los operadores frente a los 
riesgos de distorsión de la competencia derivados de la insuficiente armonización de las 
normas relativas a los tipos, ello se hace a costa de mecanismos muy complejos. 
III. ATAQUES AL MECANISMO DE PAGOS FRACCIONADOS 
(293) La evolución más reciente del IVA se caracteriza por el importante aumento del 
número de operaciones en las que el deudor del impuesto es el adquirente o el destinatario 
del servicio Y ello no sólo en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, sino también 
en numerosas prestaciones de servicios efectuadas por sujetos pasivos no establecidos. En 
especial, en los casos en que el gravamen se aplica en función del lugar de identificación de 
los clientes a los efectos del IVA, la neutralidad de las distintas modalidades de aplicación 
del impuesto ya no queda garantizada, y aún menos si tenemos en cuenta que los 
operadores pueden elegir entre comunicar o no su número de identificación IVA y, en caso 
de disponer de varios números, pueden, además, elegir bajo qué número prestarán el 
servicio. 
(294) Esta evolución es preocupante, pues pone en tela de juicio una de las características 
esenciales del IVA. Entre las ventajas que presenta el IVA frente a otros sistemas que 
gravan el consumo, la más destacada, sin duda, es la simplicidad de las condiciones y los 
mecanismos de imposición, la imposición de una determinada operación depende sólo del 
carácter de sujeto pasivo del proveedor y de la consideración fiscal de la operación que 
efectúa. 
72 
(295) Esta "objetividad" de las condiciones de aplicación del impuesto hace que los 
proveedores no tengan que preocuparse de la situación de sus clientes en lo que atañe al 
IVA, y va acompañada, ineludiblemente, de una clara división de las responsabilidades que 
incumben a cada uno: la responsabilidad de la imposición de una venta incumbe 
exclusivamente al vendedor, y la responsabilidad del adquirente se limita a la justificación, 
en su caso, del derecho a deducir el impuesto soportado. Estas disposiciones garantizan 
que los operadores no sean responsables del comportamiento fiscal de su cliente o 
proveedor. 
(296) Cada vez que se atenta contra esta estructura general surgen problemas: un 
ejemplo, entre otros, es lo relacionado con la demostración de que una venta 
intracomunitaria de bienes cumple los requisitos para estar exenta; es el caso, asimismo, de 
las prestaciones de servicios imponibles en el lugar de identificación, a los efectos del IVA, 
de los destinatarios. 
(297) De confirmarse esta evolución, que se debe, ante todo, a la imposibilidad actual de 
deducir todo IVA soportado en otro Estado miembro, cambiaría de manera fundamental la 
propia naturaleza del impuesto sobre el valor añadido, transformándolo en un impuesto 
sobre las compras. En este caso, habría que revisar los tipos y los sistemas de control del 
impuesto. El principio actual según el cual el proveedor aplica el impuesto y el adquirente 
se lo deduce, garantiza a los Estados miembros la percepción de los ingresos fiscales a 
medida que se desarrolla el proceso económico y permite aplicar tipos elevados, pero 
ningún sistema de imposición única - sólo en la fase de venta a un consumidor final -
garantiza eso mismo. 
IV. CONSECUENCIAS A EXTRAER DE LA EXPERIENCIA ADQUIRIDA DESDE EL 
1 DE ENERO DE 1993 
(298) El objetivo de eliminar los controles fronterizos dentro de la Comunidad, fijado por 
el Acta Única, se sumó al "objetivo consistente en la supresión de los gravámentes a la 
importación y de las desgravaciones a la exportación en los intercambios comerciales entre 
Estados miembros" fijado por la Primera Directiva, y se logró con la aprobación del 
régimen transitorio. 
(299) Ahora bien, la óptica desde la que se aplica el sistema común del IVA, así como la 
evolución de éste, se inscriben en un objetivo má amplio. El propio proceso de 
armonización de las legislaciones de los Estados miembros en materia del impuesto sobre el 
valor añadido está indisolublemente unido a otros dos objetivos: 
73 
- garantizar la neutralidad impositiva en los intercambios comerciales tanto dentro 
de cada Estado miembro como entre Estados miembros, en paralelo a la 
evolución general de la organización comunitaria; 
- permitir también, con arreglo a lo previsto en el Tratado, "constituir, en el marco 
de una unión económica, un mercado común que logre la libre competencia 
comercial y en el que concurran características análogas a las de un mercado 
interno"*2). 
(300) El logro de todos y cada uno de estos objetivos es, sin duda, el reto esencial a que 
se enfrenta la Comunidad y al que debe dar respuesta en el marco de los trabajos para la 
implantación de un régimen definitivo del IVA, preservando el buen funcionamiento del 
mercado interior. 
74 
Anexo 1 
UMBRALES APROBADOS POR LOS ESTADOS MIEMBROS 
(importes en ecus) 
BELGIQUE/BELGIE 
DANEMARK 
DEUTSCHLAND 
ELLAS 
ESPAÑA 
FRANCE 
IRELAND 
ITALIA 
LUXEMBOURG 
NEDERLAND 
PORTUGAL 
UNITED KINGDOM LÍMITE DE 
IMPOSICIÓN DE 
LAS 
ADQUISICIONES 
10 000 
10 000 
12 255 
10 000 
10 000 
10 000 
41 600 
10 000 
10 000 
10 000 
10 000 
59 000 LÍMITE DE 
IMPOSICIÓN DE 
LAS VENTAS A 
DISTANCIA 
35 000 
35 000 
100 000 
35 000 
35 000 
100 000 
35 000 
35 000 
100 000 
100 000 
35 000 
100 000 LÍMITE DE 
APLICACIÓN DE LA 
FRANQUICIA DEL 
IMPUESTO 
(en la base) 
5 000 
1200 
12 255 
6 000 
2 000 
— 
10 000 
50 000 
— 
10 000 
— 
6 600 
9 445 
59 000 
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Anexo 2 
LA ARMONIZACIÓN DE LAS LEGISLACIONES DE LOS ESTADOS MIEMBROS 
RELATIVAS A LOS IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE LOS NEGOCIOS 
- Referencias -
LA ARMONIZACIÓN DE LAS LEGISLACIONES DE LOS ESTADOS MIEMBROS 
RELATIVAS A LOS IMPUESTOS SOBRE EL VOLUMEN DE LOS NEGOCIOS 
(1) PRIMERA DIRECTIVA del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de armonización 
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de 
los negocios (67/227/CEE) - D.O. 71, 14.4.67, p. 1301/67 
(2) SEGUNDA DIRECTIVA del Consejo, de 11 de abril de 1967, en materia de 
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre 
el volumen de negocios - Estructura y modalidades de aplicación del sistema común de 
Impuesto sobre el Valor Añadido - (68/227/CEE) - D.O. 71, 14.4.67, p. 1303/67 
(3) SEXTA DIRECTIVA del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de 
las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de 
negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme -
(77/388/CEE) - D.O. L 145, 13.6.77, p. 1, tal como ha sido modificado: 
• por las directivas del Consejo: 
- Novena Directiva, de 26 de junio de 1978, en materia de armonización de las 
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de 
negocios (78/583/CEE) - D.O. L 194, 19.7.78, p. 16 
- Décima Directiva, de 31 de julio de 1984, en materia de armonización de las 
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de 
negocios - Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido al arrendamiento de 
bienes muebles corporales (84/386/CEE) - D.O. L 208, 3.8.84, p. 58 
- Undécima Directiva, de 26 de marzo de 1980, en materia de armonización de las 
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de 
negocios - Exclusión de los departamentos franceses de Ultramar del ámbito de 
aplicación de la Directiva 77/388/CEE - (80/368/CEE) - D.O. L 90, 3.4.80, p. 41 
^ 
- Decimoquinta Directiva, de 19 de diciembre de 1983, en materia de armonización 
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el 
volumen de negocios - Informe de la demora para la entrada en vigor del sistema 
común de Impuesto sobre el Valor Añadido en la República Helénica -
(83/648/CEE) - D.O. L 360, 23.12.83, p. 49 
- Decimoctava Directiva de 18 de julio de 1989 en materia de armonización de las 
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de 
negocios - supresión de algunas excepciones previstas en el apartado 3 del 
artículo 28 de la Sexta Directiva 77/388/CEE - (89/465/CEE) - D.O. L 226, 3.8.89, 
p. 21 
- Vigésimo Primera Directiva, de 16 de junio de 1986 en materia de armonización de 
las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen 
de negocios - Prórroga del plazo para la aplicación del sistema común de Impuesto 
sobre el Valor Añadido por la República Helénica - (86/247/CEE) - D.O. L 164, 
20.6.86, p. 27 
• por las actas de adhesión a las Comunidades europeas: 
- de la República Helénica (D.O. L 291, 19.11.79, p. 95, 163, 169) 
- del Reino de España y de la República Portuguesa (D.O. L 302, 15.11.85, p. 167, y 
168) 
(4) OCTAVA DIRECTIVA del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, en materia de 
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre 
el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido 
a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país - (79/1072/CEE) - D.O. L 331, 
27.12.79, p. 11 
(5) DECIMOTERCERA DIRECTIVA del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia 
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos 
sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor 
Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad -
(86/560/CEE) - D.O. L 326, 21.11.86, p. 40 
78 
II. EL OBJECTIVO DE LA SUPRESIÓN DE LAS FRONTERAS FISCALES ENTRE LOS 
ESTADOS MIEMBROS 
(6) LAS PROPUESTAS DE DIRECTIVAS PRESENTADAS POR LA COMISIÓN 
- Plena realización del mercado interior - Aproximación de los tipos de gravamen y 
armonización de la estructura de los impuestos indirectos - Comunicación general de la 
Comisión COM (87) 320 final 
- Propuesta de Directiva del Consejo por la que se completa el sistema común del 
Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE -
Aproximación de los tipos del IVA - Propuesta presentada por la Comisión al Consejo 
el 7.8.87 - COM (87) 321 final, 4.8.87, corregida por COM (87) 321 final/2 - (D.O. 
C250, 18.9.87, p. 2) 
- Propuesta de Directiva del Consejo por la que se completa el sistema común del 
Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE - Supresión de 
las fronteras fiscales - Propuesta presentada por la Comisión al Consejo el 7.8.1987 -
COM (87) 322 final, 4.8.87, corregida por COM (87) 322 final/2 - (D.O. C 252, 
22.9.87, p. 2) 
- Plena realización del mercado interior - Implantación de un mecanismo de 
compensación del IVA para las ventas intracomunitarias - Documento de trabajo de la 
Comisión - Fecha de transmisión al Consejo el 7.8.87 y al P.E. el 19.7.88 -
COM (87) 323 final, 4.8.87, corregida por COM (87) 323 final/2 
- Propuesta de Directiva del Consejo por la que se establece un procedimiento de 
convergencia de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y los 
impuestos especiales - Propuesta presentada por la Comisión al Consejo el 7.8.1987 -
COM (87) 324 final, 4.8.87, corregida por COM (87) 324 final/3 - (D.O. C 250, 
18.9.87, p. 3) 
(7) LAS CONCLUSIONES DEL CONSEJO ECOFIN: Secretaría General del Consejo -
Comunicación a la prensa 9850/89 (Presse 206 - G) 
79 
III. LAS DISPOSICIONES EN VIGOR DESDE EL 1 DE ENERO DE 1993 
(8) EL RÉGIMEN IMPOSITIVO TRANSITORIO DE LOS INTERCAMBIOS ENTRE 
LOS ESTADOS MIEMBROS 
- Propuesta de modificación a la propuesta de Directiva del Consejo por la que se 
completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica la 
Directiva 77/388/CEE - Régimen impositivo transitorio ante la perspectiva del 
establecimiento del mercado interior - presentada por la Comisión al Consejo el 17.5.90 
y al P.E. el 10.7.90 - COM (90) 182/final SYN274 de 19.6.90, corregida por 
COM (90) 182 final/2 - D.O. C 176, 17.7.90, p. 8 
- Modificación de la propuesta de Directiva del Consejo por la que se completa el sistema 
común del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y se modifica la Directiva 
77/388/CEE - Supresión de las fronteras fiscales y régimen impositivo transitorio ante 
la perspectiva del establecimiento del mercado interior - presentada por la Comisión al 
Consejo el 2.5.91 y al P.E. el 14.5.91 - COM (91) 157 final de 2.5.91 (D.O. C 131, 
22.5.91, p. 3) 
- Directiva del Consejo de 16 de diciembre de 1991 que completa el sistema común del 
Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las 
fronteras, la Directiva 77/388/CEE - 91/680/CEE - D.O. L 376, 31.12.91, p. 1 
- Directiva del Consejo de 14 de febrero de 1994 por la que se modifican las Directivas 
69/169/CEE y 77/388/CEE, y por la que se aumentan el nivel de las franquicias para los 
viajeros procedentes de terceros países así como los límites para las compras libres de 
impuestos efectuadas durante viajes intracomunitarios - 94/4/CEE - D.O. L 60, 3.3.94, 
p. 14 
- Directiva del Consejo de 14 de febrero de 1994 por la que se completa el sistema común 
del Impuesto sobre el Valor Añadido y por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE -
Régimen especial aplicable a los bienes de ocasión, objetos de arte, antigüedades y 
objetos de colección - 94/5/CEE - D.O. L 60, 3.3.94, p. 16 
(9) LOS TIPOS DE GRAVAMEN DEL IVA 
- COM (87) 321 (ver el punto 6 arriba mencionado) 
80 
- Modificación de la propuesta de Directiva del Consejo por la que se completa el sistema 
común del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE -
Aproximación de los tipos del IVA - presentada por la Comisión al Consejo el 24.1.92 y 
al P.E. el 28.1.92 - COM (92) 005 final de 23.1.92 - (D.O. C 44, 19.2.92, p. 21) 
- Directiva del Consejo de 19 de octubre de 1992 por la que se completa el sistema común 
del Impuesto sobre el Valor Añadido y se modifica la Directiva 77/388/CEE -
Aproximación de los tipos del IVA - 92/77/CEE - D.O. L 316, 31.10.92, p. 1 
(10) LAS MEDIDAS DE SIMPLIFICACIÓN DEL FUNCIONAMIENTO DEL RÉGIMEN 
TRANSITORIO 
- Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE y se 
establecen medidas de simplificación, presentada por la Comisión al Consejo el 4.11.92 
y al P.E. el 5.11.92 - COM (92) 448 final de 4.11.92 - (D.O.C 335, 18.12.92, p. 10) 
- Directiva del Consejo de 14 de diciembre de 1992 que modifica la Directiva 
77/388/CEE en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido y por la que se establecen 
medidas de simplificación - 92/111/CEE -D.O. L 384, 30.12.92, p. 47) 
- Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 77/388/CEE y 
por la que se establecen nuevas medidas de simplificación referentes al Impuesto sobre 
el Valor Añadido - ámbito de aplicación de determinadas exenciones y modalidades 
prácticas de aplicación, presentada por la Comisión el 2.3.94 - COM (94) 58 - (D.O. 
C 107, 15.4.94, p. 7) 
(11) LA COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN 
INDIRECTA: 
- Propuesta de Reglamento (CEE) del Consejo relativa a la cooperación administrativa en 
al ámbito de la imposición indirecta, presentada por la Comisión al Consejo el 17.5.90 y 
al P.E. el 10.7.90 - COM (90) 183 final - SYN 275 de 19.6.90 - (D.O. C 187, 27.7.90, 
p.23) 
- Modificación de la propuesta de reglamento (CEE) del Consejo relativo a la 
cooperación administrativa en ámbito de la imposición indirecta, presentada por la 
Comisión al Consejo el 7.5.91 y al P.E. el 21.5.91 - COM (91) 115 final - SYN 275 de 
30.4.91 - (D.O. C 131, 22.5.91, p. 112) 
- Reglamento (CEE) n° 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación 
administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA) - D.O. L 24, 1.2.92, p. 1 
81 
IV. INFORMES Y COMUNICACIONES PRESENTADAS POR LA COMISIÓN REFERENTES 
AL FUNCIONAMIENTO DEL RÉGIMEN TRANSITORIO DE IMPOSICIÓN DE LOS 
INTERCAMBIOS ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS 
(12) Intervención de Mme Scrivener en el Consejo ECOFIN del 25.10.93 - Seis meses de 
funcionamiento de los nuevos regímenes de fiscalidad indirecta: un primer balance 
ampliamente positivo 
(13) Informe de la Comisión al Consejo y al P.E. - Aplicación del Reglamento (CEE) n° 218/92 
del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación administrativa en materia de 
impuestos indirectos (IVA) - COM (94) 262 final de 23.6.94 
(14) Comunicación y informe de la Comisión al Consejo u al P.E. - Sistema común del Impuesto 
sobre el Valor Añadido: modalidades de imposición de las operaciones realizadas por los 
sujetos pasivos no establecidos - COM (94) 471 final de 3.11.94 
82 

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ISSN 0257-9545 
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