COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS 
C0MC93) 563 final 
Bruselas, 11 de noviembre de 1993 
SOLICITUD DEL GOBIERNO NEERLANDÉS, CON ARREGLO A LOS APARTADOS 1 Y 2 DE 
LA SEXTA DIRECTIVA DEL IVA (77/388/CEE). PARA ADOPTAR UNA MEDIDA DE 
EXCEPCIÓN A DICHA DIRECTIVA EN EL ÁMBITO DE LOS ARRENDAMIENTOS DE BIENES 
INMUEBLES 
(Comunicación de la Comisión al Consejo) 
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SOLICITUD DEL GOBIERNO NEERLANDÉS. CON ARREGLO A LOS APARTADOS 1 Y 2 DE 
LA SEXTA DIRECTIVA DEL IVA (77/388/CEE). PARA ADOPTAR UNA MEDIDA DE 
EXCEPCIÓN A DICHA DIRECTIVA EN EL ÁMBITO DE LOS ARRENDAMIENTOS DE BIENES 
INMUEBLES 
(Comunicación de la Comisión al Consejo) 
Introducción 
a) De conformidad con la Directiva del Consejo 77/388/CEE, los Estados miembros 
deben aplicar el sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Con arreglo 
al apartado 1 del artículo 27 de dicha Directiva, el Consejo puede autorizar a los 
Estados miembros a adoptar medidas específicas de excepción, para simplificar la 
recaudación del impuesto o evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. 
b) Mediante carta de la Representación Permanente del Reino de los Países Bajos, 
registrada en la Secretaría General de la Comisión con fecha 13 de agosto de 
1993, se puso en conocimiento de la Comisión una medida para evitar 
determinados fraudes en el ámbito de ios arrendamientos gravados de bienes 
inmuebles. Esta carta, así como la descripción de ia medida referida, se adjuntan 
en el anexo 1 de la presente. 
c) Mediante carta de la Secretaría General de la Comisión, de 13 de septiembre de 
1993, se informó a los demás Estados miembros, de conformidad con el 
apartado 3 del artículo 27 de la Directiva mencionada, de la medida prevista por el 
Gobierno neerlandés. En virtud del apartado 4 de este mismo artículo, la Comisión 
o los Estados miembros pueden solicitar que el Consejo examine el asunto. 
2. Descripción de la medida 
El Gobierno neerlandés se propone introducir en su normativa las disposiciones 
siguientes: 
a) Ampliar a 20 años el período de regularización de la deducción del IVA que grava 
los bienes inmuebles y que, en el apartado 2 del artículo 20 de la Sexta Directiva, 
se establece en 10 años. 
b) Establecer una base imponible mínima para los arrendamientos gravados de bienes 
inmuebles. 
c) Fijar una base imponible mínima para la constitución de derechos reales sobre 
bienes inmuebles. 
Las autoridades neerlandesas justifican estas medidas por la necesidad de luchar contra 
el uso abusivo del régimen optativo en el arrendamiento gravado de bienes inmuebles. 
3 
3. Dictamen de la Comisión 
La Comisión considera que las medidas específicas sólo pueden autorizarse, en virtud 
del artículo 27 de la Sexta Directiva, si pese a constituir una excepción al régimen de 
aplicación del sistema común del IVA se ajustan a los principios fundamentales y 
disposiciones esenciales del sistema. Según la Comisión, la medida prevista por el 
Gobierno neerlandés no cumple estos requisitos. 
En efecto, la medida previstas en las letras b) y c) del punto 2, que pretenden 
establecer una base imponible mínima, constituyen una excepción excesiva al 
artículo 11 de la Directiva, que es a su vez una disposición esencial del sistema común 
del IVA. En cuanto a lo previsto en la letra a) del punto 2, se impone a los sujetos 
pasivos obligaciones muy onerosas en materia de mantenimiento de documentos 
comerciales, lo que constituye una medida desproporcionada, ya que, para evitar 
posibles casos de evasión fiscal en el arrendamiento de bienes inmuebles, afecta a 
todos estos bienes, cualquiera que sea su destino. Además, la Comisión considera que 
el objetivo de la lucha contra la evasión fiscal ya está previsto en el apartado 2 del 
artículo 20 de la Directiva, que permite a los Estados miembros optar, por lo que se 
refiere a los bienes inmuebles, por un período de regularización de 10 años, en lugar de 
5. 
4. Conclusión 
Estas medidas suscitan objeciones de fondo, por lo que la Comisión solicita del Consejo 
que examine este asunto, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 4 del 
artículo 27 de la Directiva mencionada. 
Anexo 
ANEXO I 
REPRESENTACIÓN PERMANENTE DEL REINO DE LOS PAÍSES BAJOS V 
ANTE LAS COMUNIDADES EUROPEAS 
Comisión de las 
Comunidades Europeas 
Secretaría General 
Rue de la Loi, 200 
1049 Bruselas 
1993 Bruselas, 6 de agosto de 
Avenue des Arts, 46 
1040 Bruselas 
Asunto: Notificación de medidas de excepción a la Sexta Directiva del 
IVA que serán adoptadas por los Países Bajos 
De conformidad con el apartado 2 del artículo 27 de la Sexta Directiva 
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización 
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos 
sobre el volumen de negocios (DO L 145 de 13.6.1977), el Gobierno 
neerlandés comunica por la presente a la Comisión de las Comunidades 
Europeas su intención de aprobar tres medidas de excepción a lo dispuesto 
en dicha Directiva, previa autorización del Consejo de las Comunidades 
Europeas. El objeto de las medidas previstas es luchar contra el uso 
abusivo del régimen optativo en el arrendamiento gravado de bienes 
inmuebles. 
Se adjuntan en anexo los pormenores de dichas medidas. 
Por el Representante Permanente, 
E. A. Bosch 
Consejero financiero 
(p.p. L.F. Smeets-Bitsch, secr.) 
Copia Ministerio de Hacienda 
DGFZ 
Ministerio de Asuntos Exteriores 
Sr. J.H.M. van Bonzel 
Anexo S 
Descripción de las medidas que serán adoptadas por los Países Bajos de 
conformidad con el artículo 27 de la Sexta Directiva del Consejo relativa 
a los impuestos sobre el volumen de negocios 
En los Países Bajos, el arrendamiento de bienes inmuebles está en 
principio exento del impuesto sobre el volumen de negocios. El arrendador 
y el arrendatario pueden, sin embargo, no aplicar la exención y optar por 
la tributación (régimen optativo de arrendamiento gravado). El derecho de 
opción instaurado en los Países Bajos se basa en lo dispuesto en la 
letra a) del punto C del artículo 13 de la Sexta Directiva. 
Cuando se introdujo, en 1968, el derecho de opción perseguía dos 
objetivos: evitar la acumulación de impuestos en el sector empresarial 
así como el posible falseamiento de la competencia entre los empresarios 
que compran un bien inmueble y los que lo arriendan. Por consiguiente, 
sólo podían acogerse al régimen optativo los arrendatarios que se 
considerasen empresarios a efectos del impuesto sobre el volumen de 
negocios. Los organismos de derecho público (siempre que no se tratara de 
empresarios) no podían acogerse a este régimen, a diferencia de los 
empresarios no sujetos al impuesto. 
En la práctica, sin embargo, se puso de manifiesto la necesidad de 
optar asimismo por la tributación en caso de alquiler a arrendatarios que 
no fuesen empresarios. Tal era el caso, en particular, del arrendamiento 
de oficinas y de edificios similares a organismos públicos y semipúblicos 
e incluso a otros establecimientos que no se consideran empresarios a 
efectos del impuesto sobre el volumen de negocios. Concretamente, cuando 
el edificio se arrendaba con exención por tan sólo unos años, el 
inconveniente para el arrendador era que perdía su derecho a deducción de 
las cuotas soportadas conforme pasaba el periodo de regularización, 
incluso si tenía previsto arrendar a continuación el edificio acogiéndose 
al régimen de tributación. El arrendador tenía tendencia a incluir en el 
precio del arrendamiento de corta duración el importe total de las cuotas 
soportadas. En 1978, al adaptar a la Sexta Directiva la normativa en 
materia de impuestos sobre el volumen de negocios, los Países Bajos 
ampliaron la posibilidad de optar por la tributación a todos los 
arrendamientos de bienes inmuebles. Se estableció una excepción para la 
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vivienda, ya que depende del ámbito privado: no puede por tanto acogerse 
a esta opción. 
Además, en 1978, con la modificación de la normativa, se amplió a 10 
años el periodo previsto para regularizar la deducción de cuotas 
soportadas. En algunos casos, el derecho de opción ha generado abusos. 
Personas que no tenían la calidad de empresarios y, en particular, 
organismos públicos, así como empresarios no sujetos al impuesto recurren 
a este derecho para eludir impuestos al invertir en bienes inmuebles. En 
lugar de comprar directamente un bien inmueble, por ejemplo, un edificio 
de oficinas (en cuyo caso la inversión está sujeta a un impuesto no 
deducible), se aplaza esta compra durante un plazo de 10 años, que 
corresponde al periodo de regularizacion de las deducciones. Durante este 
plazo, se arrienda el edificio, haciendo uso del derecho de opción para 
arrendamiento gravado. Durante el periodo de arrendamiento, el arrendador 
se beneficia de una deducción inmediata y completa del impuesto sobre su 
inversión y sólo le corresponde pagar dicho impuesto en los plazos 
periódicos del contrato de arrendamiento. Al cabo de 10 años, se pone fin 
a dicho contrato por medio de la entrega del bien inmueble al 
arrendatario. Dicha entrega está exenta del impuesto y no supone la 
regularizacion de las cuotas sobre la inversión deducidas por el 
arrendador, ya que el periodo de regularizacion ha vencido. 
En relación con la venta directa, la venta aplazada con 
arrendamiento intermedio permite ahorrar aproximadamente un 50% del 
impuesto sobre los costes de inversión. Este ahorro se consigue aplicando 
un precio de arrendamiento que cubre los gastos. Si se aplica un precio 
de arrendamiento demasiado reducido con respecto al coste de la 
inversión, aumenta el ahorro fiscal. 
Este sistema de arrendamiento se utiliza en la práctica tanto entre 
partes vinculadas como no vinculadas. 
El Gobierno neerlandés considera que no es conveniente recurrir al 
régimen optativo con el único fin de eludir el impuesto y cree por tanto 
necesario oponerse a este uso. Dado que la normativa actual no lo 
permite, el Gobierno neerlandés tiene previsto aprobar las siguiente 
medidas legales: 
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1. para los bienes inmuebles de inversión, el periodo de 
regularizacion de la deducción de las cuotas impositivas soportadas se 
amplía de 10 a 20 años. 
2. para el arrendamiento de bienes inmuebles sujeto al impuesto, la 
base imponible se establece en un valor que sea al menos proporcional al 
precio de compra del bien inmueble. 
3. en caso de constitución sujeta al impuesto de un derecho limitado 
sobre un bien inmueble (siempre que no se trate de una vivienda), la base 
imponible se determinará en un valor que sea al menos proporcional al 
precio de compra del bien inmueble. 
A continuación se explican estas medidas. 
Respecto de la primera medida. Se trata de la más importante y 
evidente, ya que la ventaja a efectos de IVA que genera el sistema que se 
pretende combatir se debe principalmente a que el periodo de 
regularizacion para los bienes de inversión inmuebles es corto con 
respecto a la duración económica de los mismos. Un periodo de 
regularizacion de veinte años sería más adecuado. Además, esta ampliación 
del periodo de regularizacion se ajusta a un principio fundamental del 
impuesto sobre el volumen de negocios, que consiste en obtener la mejor 
correlación posible entre la deducción de las cuotas soportadas y la 
utilización efectiva del bien. Con esta ampliación del periodo de 
regularizacion, el bien arrendado permanece más tiempo bajo el régimen de 
imposición antes de que el arrendatario pueda adquirir el bien con 
exención del impuesto, sin que por ello el arrendador se exponga a una 
regularizacion de las deducciones. Además, en caso de entrega del bien 
antes de que expire el periodo de regularizacion, el importe que el 
arrendador debe reembolsar a la administración fiscal en concepto de 
regularizacion de las cuotas deducidas aumenta en proporción a la 
ampliación de este periodo. 
Esta ampliación no se limita a los casos de arrendamiento de un bien 
inmueble sujeto al impuesto en aplicación del derecho de opción. Esta 
medida también puede aplicarse a todos los bienes inmuebles de inversión, 
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independientemente del uso que de ellos se hàga. De este modo se evita, 
por lo que se refiere a los bienes inmuebles de inversión, que las partes 
recurran a otros sistemas que, en términos sociales, equivalen al régimen 
optativo de imposición de los arrendamientos que se pretende evitar, 
aunque, desde un punto de vista jurídico, no pueda considerarse que se 
trate de una relación arrendaticia. Estos sistemas pueden ser, por 
ejemplo, la constitución de derechos limitados (a corto plazo), como el 
usufructo, la enfiteusis o el derecho de superficie sobre un bien de 
inversión inmueble. Al cabo del periodo de regularizacion, se produce una 
transferencia exenta de la nuda propiedad del bien, que no da lugar a una 
regularizacion de las cuotas soportadas deducidas. 
Respecto de la segunda medida. Esta medida establece que para el 
arrendamiento sujeto a impuesto de un bien inmueble, la base imponible 
debe fijarse en un nivel normal en relación con el precio de compra, en 
caso de que las partes acordaran, por un motivo u otro, un precio de 
arrendamiento inferior. En este caso, la base imponible no es el precio 
del arrendamiento (subjetivo) que acuerden las partes. De este modo se 
evita que el efecto de la primera medida quede anulado por manipulaciones 
en el precio del arrendamiento. En efecto, las partes pueden fijar un 
arrendamiento inferior. Esa menor cantidad abonada durante el periodo de 
arrendamiento se compensa con un precio de compra más elevado (pero 
exento) al final de dicho periodo. Las partes pueden incluso ponerse de 
acuerdo en un precio de arrendamiento que no cubra los gastos. Según se 
deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades 
Europeas de 21 de septiembre de 1988 en el asunto 50/87 (Recopilación de 
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia, página 4797), el hecho de 
acordar un arrendamiento que no cubra los gastos no impide la aplicación 
del derecho de deducción, inherente a la utilización del derecho de 
opción. 
Esta medida no se limita a los arrendatarios que no pueden deducir 
el impuesto o no pueden hacerlo íntegramente. Una restricción de este 
tipo generaría muchos problemas prácticos. Resulta difícil supeditar la 
recaudación del impuesto a la utilización que el arrendatario haga del 
bien, ya que el arrendador, en su condición de sujeto pasivo, no siempre 
puede comprobar el uso dado a este bien. Naturalmente, la cuota sigue 
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siendo deducible, siempre que el bien se utilice para actividades sujetas 
al impuesto. 
Respecto de la tercera medida. Esta medida establece que las cuotas 
devengadas en caso de constitución sujeta al impuesto de un derecho 
limitado sobre un bien inmueble deben calcularse sobre un importe normal 
en relación con el precio de compra del bien, en el caso de que las 
partes acordaran, por un motivo u otro, una contraprestación inferior. En 
este caso, la base imponible no es el importe (subjetivo) de la 
contraprestación acordada entre las partes. Esta medida es comparable a 
la anterior y su objeto es evitar que las partes tiendan a eludir el 
nuevo régimen optativo de arrendamiento sujeto a impuesto recurriendo a 
la constitución de derechos sobre los bienes inmuebles. Se excluye la 
vivienda de esta medida, ya que esta categoría de bienes inmuebles no 
puede acogerse al régimen optativo de arrendamiento sujeto a impuesto. 
Las medidas propuestas por el Gobierno neerlandés constituyen una 
excepción a lo dispuesto en el último párrafo del apartado 2 del 
artículo 20 de la Sexta Directiva, en el que se establece en 10 años el 
periodo máximo de regularizacion para los bienes inmuebles, así como en 
la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de dicha 
Directiva, que establece la base imponible en función del valor de la 
contraprestación que se obtenga por la transacción sujeta a impuesto. Por 
consiguiente, el Gobierno neerlandés solicita que se le conceda la 
autorización prevista en el apartado 1 del artículo 27 de la Sexta 
Directiva. 
Naturalmente, el Gobierno neerlandés examinó otras alternativas, de 
las que sólo mencionará dos. La primera consistía en limitar o diferir el 
derecho a deducción del arrendador. Esta posibilidad se descartó, ya que 
se aparta de los principios básicos del sistema de percepción del 
impuesto sobre el volumen de negocios, que se basa en una deducción 
inmediata e íntegra. La otra alternativa consistía en limitar el derecho 
de opción a los arrendatarios que utilicen efectivamente el bien inmueble 
para prestaciones sujetas a impuesto. De este modo, quedarían excluidos 
de este régimen los empresarios que no estén sujetos al impuesto y las 
personas que no acrediten su condición de empresario. Sin embargo, esta 
alternativa no tiene en cuenta el alcance actual del régimen optativo 
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(que, en opinion del Gobierno neerlandés, está justificado) y generaría 
muchos problemas prácticos para los arrendatarios que utilicen el bien 
inmueble tanto para actividades que originen derecho a deducción como 
para otras actividades. En términos más generales, ambas alternativas 
presentan el inconveniente de no resolver el problema del abuso del 
régimen optativo para el arrendamiento sujeto al impuesto atacando su 
causa esencial, es decir, el periodo excesivamente corto de 
regularizacion de las deducciones con respecto a la duración económica de 
los bienes inmuebles. 
Por último, el Gobierno neerlandés desea observar que su régimen 
optativo funciona de forma satisfactoria. No obstante, surgen problemas 
cuando se recurre al derecho de opción por motivos de evasión fiscal. La 
aprobación de las medidas propuestas por el Gobierno neerlandés 
permitiría resolver muchos de los problemas del régimen optativo sin 
perjudicar a las ventajas y fundamentos del mismo. 
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