DICTAMEN N° 4/97 sobre la propuesta de Reglamento (Euratom, CECA, CE) del Consejo por la que se modifica el Reglamento Financiero de 21 de diciembre de 1977 aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (98/C 57/01)

EL TRIBUNAL DE CUENTAS DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,

visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea de la Energía Atómica y, en particular, su artículo 183,

visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero y, en particular, su artículo 78 nono,

visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea y, en particular, su artículo 209,

visto el Reglamento Financiero, de 21 de diciembre de 1977, aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (1), cuya última modificación la constituye el Reglamento (CE, Euratom, CECA) n° 2335/95 del Consejo, de 18 de septiembre de 1995 (2), y, en particular, su artículo 140,

vista la propuesta de la Comisión de 26 de julio de 1996 (3),

vista la solicitud de Dictamen sobre esta propuesta enviada por el Consejo al Tribunal el 19 de septiembre de 1996,

teniendo igualmente en cuenta el proyecto de Reglamento (Euratom, CECA, CE) de la Comisión, de 5 de septiembre de 1996 (4), por el que se modifica el Reglamento (Euratom, CECA, CE) n° 3418/93 de la Comisión, de 9 de diciembre de 1993, sobre normas de desarrollo de disposiciones del Reglamento Financiero de 21 de diciembre de 1977 (5),

HA APROBADO EL DICTAMEN SIGUIENTE:

1. Desde su creación en 1977, el Tribunal de Cuentas ha tenido que emitir una veintena de Dictámenes relativos a propuestas de modificación del Reglamento Financiero, cuatro de ellos incluso en el mismo año (1987).

2. De hecho, desde los primeros años de la Comunidad, antes incluso de la creación del Tribunal, y después, a raíz de sus Dictámenes, el Reglamento Financiero se ha modificado numerosas veces y con muy distinta frecuencia. En lugar de examinar con regularidad la conveniencia de revisar determinadas disposiciones, la Comisión, exceptuando la revisión general de 1990, ha actuado generalmente caso por caso para resolver los problemas concretos, sin preocuparse por garantizar la coherencia del conjunto del texto.

3. En consecuencia, el Reglamento Financiero, que, ya antes de 1977, se caracterizaba por una incoherencia relativa debido a la coexistencia de varios regímenes diferentes, repletos de excepciones, se ha convertido a lo largo de los años en un conjunto heterogéneo al que se le han ido añadiendo en las sucesivas revisiones elementos cada vez en menor armonía con el resto del texto.

4. Por tanto, ha llegado el momento de que la Comisión, en lugar de proponer reformas parciales, presentadas con urgencia, proceda a un nuevo examen general de la reglamentación financiera de las Comunidades y vuelva a definir claramente los principios fundamentales sobre los que debe basarse, para erigir sobre estos pilares el conjunto de dicha reglamentación, Reglamento Financiero y Normas de desarrollo, así como las normas internas para la ejecución del presupuesto y todo tipo de reglamentaciones más especializadas y subordinadas.

5. Hasta el presente, el Tribunal de Cuentas ha intentado en sus Dictámenes responder punto por punto a cada una de las modificaciones propuestas por la Comisión. Pero, haciendo balance de estas sucesivas reformas, comprueba que, si bien parece que de este modo se solucionan algunas lagunas concretas, en definitiva el resultado es que poco a poco la incoherencia del conjunto es cada vez mayor. En lo que se refiere al presente Dictamen, el Tribunal procede, en primer lugar, a un análisis crítico teniendo en cuenta el conjunto del Reglamento Financiero tal como resultaría de la aprobación sin cambios de la propuesta presentada por la Comisión y, a continuación, expone unas recomendaciones de carácter general. Estas recomendaciones, que en el apartado 16 del Dictamen únicamente se esbozan, se desarrollan en el anexo del mismo, donde se trazan algunas de las grandes líneas que podrían constituir la base de una reglamentación financiera renovada.

6. El presente Dictamen, presentado al Consejo, se emite en virtud del artículo 209 del Tratado CE y de los artículos correspondientes de los demás Tratados, y, en consecuencia, únicamente se refiere a la propuesta relativa al Reglamento Financiero. No obstante, en el marco del análisis de conjunto que con objeto de mantener la coherencia ha llevado a cabo, el Tribunal no ha podido hacer abstracción del proyecto de Reglamento por el que se modifican las Normas de desarrollo. Dado que la relación entre los documentos era tan evidente, el Tribunal se ha visto obligado a tener en cuenta dicho proyecto de Reglamento.

7. Cuando al final del procedimiento en curso, el Consejo haya aprobado un reglamento por el que se modifique el Reglamento Financiero, el Tribunal emitirá seguidamente su dictamen sobre el proyecto de Reglamento por el que se modificarán las Normas de desarrollo y se lo remitirá a la Comisión, conforme al artículo 139 del Reglamento Financiero.

8. Motivos que justifiquen una revisión general del Reglamento Financiero no faltan. Determinados términos se utilizan sin haber sido previamente definidos o sin que se aclaren las responsabilidades que de ellos se derivan para los agentes financieros. Numerosas expresiones resultan vagas o, por su redacción, dan lugar a indeterminación jurídica. Así se encuentran por decenas los «en particular», «si procede», «dado el caso», «de manera general», «en principio», «prever la posibilidad», «a título de excepción» y similares. El defecto esencial de estas fórmulas radica en que, si bien enuncian una norma, al mismo tiempo enuncian la posibilidad de hacer excepción a dicha norma sin precisar los casos en que se autoriza la excepción. En consecuencia, el alcance jurídico de muchas disposiciones es casi inexistente.

9. Además, en ocasiones la terminología varía. Así nos encontramos con cerca de veinte expresiones diferentes para designar los compromisos en el Reglamento Financiero, las Normas de desarrollo y la exposición de motivos de los dos documentos sometidos al dictamen del Tribunal, sin que los conceptos que deban analizarse justifiquen más de cinco o seis denominaciones (véanse los apartados 2.21 y 2.22 del anexo). Por otra parte, en lo que se refiere a determinadas disposiciones del Reglamento Financiero, existe una disparidad de sentido entre las diferentes versiones lingüísticas. El Tribunal remitirá al Consejo y a la Comisión una lista de las discrepancias percibidas. Es necesario unificar la terminología cuidadosamente.

10. Algunos regímenes de excepción del Reglamento se caracterizan por su inexactitud en lo que se refiere a los límites de la aplicabilidad de las disposiciones de Derecho común. Este el caso del título IX debido a la redacción propuesta del artículo 112 (menos clara a este respecto que la redacción actual), del título XI y de la parte II.

11. La articulación entre el Reglamento Financiero y sus Normas de desarrollo no siempre es coherente. Así, los artículos 19 y 34 de las Normas de desarrollo repiten inútilmente los artículos 79 y 24 del Reglamento Financiero respectivamente, mientras que, por su importancia, el artículo 21 de dichas Normas debería incluirse en el mismo. Ello también se puede aplicar a una buena parte de los artículos 133 a 136, que distinguen la contabilidad presupuestaria de la contabilidad general y cuyo contenido esencial debería encontrarse situado próximo al artículo 70 supuestamente modificado del Reglamento Financiero, que a su vez introduce una nueva distinción entre ingresos y costes presupuestarios por una parte y no presupuestarios por otra.

12. Algunas disposiciones financieras esenciales relativas a determinados aspectos de la ejecución del presupuesto general figuran en reglamentos que regulan diversas políticas o acciones concretas (Fondos estructurales, nuevos mecanismos financieros relativos a las ayudas exteriores, etc.). Pese a que el Reglamento Financiero no se pronuncia sobre los Fondos estructurales, algunas disposiciones presupuestarias por las que se rigen, incompatibles con dicho Reglamento, se encuentran en la reglamentación de base de la materia. Este tipo de disposiciones debería figurar en el Reglamento Financiero, una vez garantizada su coherencia con el conjunto de las disposiciones de este último. De esa forma quedaría restablecida la primacía del Reglamento Financiero en la jerarquía de los textos jurídicos derivados de los Tratados, y las disposiciones en cuestión ya no quedarían al margen del procedimiento del artículo 209 del Tratado CE.

13. Aunque no se omitan por completo, el trato otorgado a algunas disposiciones es, no obstante, claramente insuficiente e inadecuado. Este es el caso de la definición y las normas de aplicación de las responsabilidades disciplinaria y pecuniaria de los agentes que intervienen en el procedimiento financiero: ordenadores, interventores, contables y administradores de anticipos.

14. Las sucesivas propuestas de revisión del Reglamento Financiero han permitido un gran número de «facilidades», consideradas útiles para el gestor -utilidad que debería demostrarse caso por caso- pero que más bien atentan contra el rigor y complican enormemente la gestión contable y financiera, en particular sus aspectos informáticos. En el anexo de este Dictamen, se analiza un buen número de estas facilidades, análisis que se acompaña de recomendaciones concretas.

15. Entre estas facilidades, no indispensables según el Tribunal y que a veces incluso constituyen irregularidades, mencionaremos especialmente:

- la autorización y existencia de ingresos negativos que en realidad son gastos; gastos negativos que constituyen en realidad ingresos y reservas negativas de créditos que permiten mantener artificialmente el importe global del presupuesto en un nivel inferior al importe de las dotaciones consideradas línea por línea; mecanismos faltos de transparencia y, en la mayoría de los casos, atentatorios contra el principio de universalidad presupuestaria (véanse los apartados 1.11 a 1.14 del anexo);

- la financiación posible de una misma acción o de gastos de la misma naturaleza por varias líneas presupuestarias, lo cual contraviene el principio presupuestario de especialidad (véase el apartado 1.17 del anexo);

- la reducción del número de líneas presupuestarias reservadas, sin embargo, a ámbitos dotados de importes de créditos en rápido aumento, especialmente en relación con los Fondos estructurales y el Fondo de Cohesión, hasta el punto de que a determinados artículos o partidas se les asignan varios miles de millones de ecus en créditos, lo que, una vez más, conduce a diluir el principio de especialidad (véase el apartado 1.20 del anexo);

- la multiplicidad y complejidad de los casos en que la prórroga es posible o incluso automática, y en los que por tanto el principio de anualidad no se aplica, incluso contraviniendo el propio Tratado, en el que está explícitamente formulado (artículo 199 del Tratado CE), así como los argumentos invocados para justificar algunas de estas prórrogas, argumentos que tienden a erigir la institución que decide la prórroga en instancia superior de recurso de la Autoridad presupuestaria (véanse los apartados 1.25 y 1.26 del anexo);

- la ausencia en el Reglamento Financiero de disposiciones relativas a los principios contables en los que basar la elaboración de los estados financieros comunitarios, hasta el punto de que hay que esperar hasta uno de los últimos apartados de las Normas de desarrollo para encontrar algunas disposiciones sobre este tema (véanse los apartados 1.33 y 1.34 del anexo);

- igualmente, la ausencia de definición precisa de los objetivos asignados a los estados financieros y del marco contable que debe utilizarse para reflejar con transparencia la ejecución presupuestaria y la evolución de los activos y de los pasivos que conforman el balance presupuestario (véanse los apartados 1.39 y 1.40 del anexo);

- la ausencia de métodos contables comunes a las instituciones, pese a la disposición que prevé explícitamente su aplicación (artículo 21 de las Normas de desarrollo) (véase el apartado 1.41 del anexo);

- la persistencia, a través de diversos cambios formales, de los minipresupuestos, es decir, de la utilización de créditos operativos para gastos de funcionamiento que normalmente corresponden a la partida A del presupuesto, lo cual resta claridad a la distinción entre las dos partes del presupuesto (véase el apartado 2.4 del anexo);

- el régimen de créditos del Centro Común de Investigación (CCI), definidos en el presupuesto en más del 80 % de su importe en función de la naturaleza del gasto, sin que su asignación a los objetivos de investigación, es decir los programas, se refleje con transparencia, y ello porque al principio de la definición de los créditos de investigación por objetivos, en el caso del CCI, se le han ido añadiendo excepciones a través de las sucesivas reformas del Reglamento Financiero (véase el apartado 2.5 del anexo);

- la confusión entre los conceptos de pagos a cuenta y los anticipos y la consignación de anticipos en los gastos presupuestarios, que no pueden considerarse como gastos presupuestarios ya que se trata de simples entregas de tesorería que tienen por contrapartida la creación de títulos de crédito del mismo valor, (véanse los apartados 3.5 a 3.14 del anexo);

- la existencia de ingresos derivados de la actividad empréstito-préstamo que, en lugar de contabilizarse en una línea presupuestaria, alimentan sin autorización presupuestaria un fondo cuya utilización para gastos escapa igualmente a los procedimientos presupuestarios (véanse el apartado 1.10 del anexo);

- la adjudicación de contratos en materia de ayuda exterior sin respetar determinadas disposiciones de Derecho común, pues la Comisión consideraba erróneamente que no eran aplicables en la materia (véanse los apartados 4.3 a 4.7 del anexo);

- el abuso de la subcontratación, lo que provoca, en los casos más graves, un auténtico desmembramiento de las atribuciones y responsabilidades del poder público (véanse los apartados 4.8 a 4.17 del anexo);

- el abandono del visado previo del interventor ya iniciado de facto por la práctica del control por muestreo y que, según la propuesta de la Comisión, se generalizaría, en lo que se refiere a los compromisos presupuestarios relacionados con contratos privados (compromisos llamados «específicos») (véase el apartado 5.5 del anexo);

- la sugerencia de atribuir al interventor una función de auditor interno y la ampliación de sus competencias, sugerencia que el Tribunal en principio apoya, pero cuyas consecuencias de orden operativo y funcional no están claramente descritas en la propuesta de la Comisión y, por tanto, al carecer de precisiones y de garantías no podría constituir una compensación segura que protegiera el sistema financiero contra una falta de control interno a la que se puede llegar con la desaparición del visado previo como se propone en otro lugar (véanse los apartados 5.7 y 5.8 del anexo).

16. La propuesta de modificación del Reglamento Financiero presentada por la Comisión no es adecuada para resolver los problemas mencionados anteriormente. La reglamentación financiera debe servir esencialmente para ayudar a las Comunidades a lograr con eficacia sus objetivos políticos mediante la asignación óptima de sus recursos presupuestarios, así como a garantizar el respeto de la legalidad y la regularidad de sus acciones, proteger sus intereses patrimoniales y asegurar la publicidad y la transparencia de sus operaciones financieras. Desde esta perspectiva, un nuevo Reglamento Financiero debería contener, en particular, los principios y disposiciones siguientes:

a) En materia presupuestaria:

- volver a la aplicación estricta de los principios presupuestarios, especialmente eliminar la distinción entre créditos disociados y créditos no disociados, así como los diferentes mecanismos de prórroga y compensación (por ejemplo los importes negativos), y simplificar y racionalizar la clasificación de los gastos en el presupuesto;

- definir el concepto de compromiso de una manera suficientemente clara y general para que pueda aplicarse a todos los ámbitos presupuestarios;

- asignar todos los créditos, incluso los de naturaleza administrativa, a una política común determinada, con vistas a lograr una utilización óptima de los recursos disponibles y un conocimiento preciso de los costes totales de cada acción; o, por el contrario, establecer nuevamente la distinción entre créditos de funcionamiento y créditos de operaciones, y, en cualquier caso, eliminar las soluciones híbridas como los «minipresupuestos»;

- recordar con firmeza que el procedimiento presupuestario es la única fuente de autorizaciones de ingresos y gastos;

- limitar estrictamente los anticipos a las necesidades reales de tesorería y prohibir su imputación presupuestaria hasta el momento de su utilización para cubrir gastos subvencionables;

- establecer normas comunes a las instituciones para las transferencias relacionadas con los créditos de funcionamiento.

b) En materia de elaboración de los estados financieros:

- encargar a la Comisión que, como ya lo viene haciendo, elabore todos los años una cuenta de gestión consolidada que describa la ejecución presupuestaria anual, un estado consolidado de los activos y pasivos y de las notas anexas a los estados financieros;

- no obstante, en el Reglamento Financiero deberían figurar las notas anexas mencionadas anteriormente; además, en el mismo debería ordenarse que el estado de los activos y de los pasivos, así como estas notas anexas se elaboren conforme a lo dispuesto en la Cuarta Directiva y las Normas contables internacionales y contemplar la existencia de un estado intermedio entre la cuenta de gestión consolidada y el estado de los activos y pasivos, haciendo aparecer sobre este último los efectos de los ingresos y costes (por ejemplo, las amortizaciones) que no encuentran su fuente en la gestión presupuestaria;

- encargar a la Comisión la transmisión de los proyectos de estados financieros consolidados al Tribunal de Cuentas, con el fin de controlarlos antes de su aprobación definitiva;

- prever la aprobación formal de los estados financieros consolidados definitivos y atribuir esta tarea al Colegio de Comisarios;

- ordenar la publicación anual en el Diario Oficial de la Comunidades Europeas de los estados financieros consolidados fiscalizados.

c) En materia de ejercicio de la función del control interno de la institución:

- definir de nuevo el carácter y las atribuciones del interventor, teniendo en cuenta que ejercería funciones de auditor interno de la institución;

- indicar más claramente el contenido de las atribuciones de los ordenadores de pagos en materia de gestión financiera y de control interno. En efecto, considerando la posibilidad de que se reduzca significativamente el procedimiento del visado previo e incluso, a largo plazo, de que desaparezca, es necesario elaborar medidas suplementarias para garantizar la legalidad, regularidad y buena gestión financiera de las acciones comunitarias y proteger los intereses financieros de las Comunidades, evitando especialmente a los funcionarios cualquier situación de conflicto entre los intereses del servicio y los intereses de terceros;

- en la misma perspectiva, reforzar las atribuciones del contable.

17. La Comisión no podría emprender una renovación así sin recurrir a una organización y a un método de trabajo muy diferentes de los utilizados hasta ahora. Podría, por ejemplo, sin renunciar a sus prerrogativas, constituir un grupo de trabajo interno reforzado por el nombramiento de expertos de alto nivel procedentes de distintos ámbitos, con amplia experiencia en las instituciones y en los Estados miembros de los asuntos que deben tratarse, y con una sólida línea teórica al respecto.

18. Las sucesivas propuestas de la Comisión para elaborar, primero, y después revisar el Reglamento Financiero (y sus Normas de desarrollo) tienen por objeto, según dicha institución, modernizar la reglamentación financiera, racionalizarla e, incluso, hacerla más estricta. Por ello, invoca hoy las exigencias de la iniciativa de mejora de la gestión financiera «SEM 2000».

19. En realidad, el Reglamento Financiero, incluso modificado conforme a la propuesta de la Comisión, contendría aún muchas debilidades e incoherencias, lo que justifica que se redacte de nuevo en su totalidad.

20. Estas debilidades e incoherencias tienden a facilitar la multiplicación de fraudes e irregularidades en contra del presupuesto comunitario, multiplicación que preocupa a todas las instituciones y conduce a avivar el deseo de que el Reglamento Financiero sea más coherente y riguroso.

El presente Dictamen ha sido aprobado por el Tribunal de Cuentas en su reunión de 10 de julio de 1997.

Por el Tribunal de Cuentas

Bernhard FRIEDMANN

Presidente

(1) DO L 356 de 31.12.1977, p. 1.

(2) DO L 240 de 7.10.1995, p. 12.

(3) Documento COM(96) 351 final y DO C 296 de 8.10.1996, p. 13.

(4) Documento SEC(96) 1356 final (no publicado aún en el Diario Oficial).

(5) DO L 315 de 16.12.1993, p. 1.

ANEXO ELEMENTOS DE ANÁLISIS PARA UNA RENOVACIÓN DE LA REGLAMENTACIÓN FINANCIERA

ÍNDICE

Apartados Página

1. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS Y CONTABLES 1.1 - 1.48 8

Introducción 1.1 - 1.2 8

Principios de Derecho presupuestario 1.3 - 1.32 8

Introducción 1.3 - 1.4 8

Principios de unidad y universalidad 1.5 - 1.14 8

Principio de especialidad presupuestaria 1.15 - 1.21 9

Principio de anualidad 1.22 - 1.28 10

Principios de publicidad y claridad 1.29 - 1.32 11

Principios contables 1.33 - 1.48 11

Marco general 1.33 - 1.34 11

Distintos elementos del marco general 1.35 - 1.41 12

Vías para una reforma de la reglamentación financiera 1.42 - 1.48 12

2. SISTEMA DE CRÉDITOS 2.1 - 2.41 13

Distinción entre créditos de funcionamiento y créditos de operaciones 2.1 - 2.7 13

Principio de la distinción 2.1 - 2.2 13

Pérdida de claridad de la distinción 2.3 - 2.5 13

Orientaciones recomendadas 2.6 - 2.7 14

Créditos disociados y créditos no disociados 2.8 - 2.18 14

Concepción de base del sistema vigente 2.8 - 2.10 14

Casos de mal funcionamiento del sistema 2.11 - 2.17 14

Solución: disociación de todos los créditos 2.18 16

Hacia dos o más niveles de compromiso 2.19 - 2.41 16

Líneas generales del sistema previsto 2.19 - 2.20 16

Lagunas de las disposiciones existentes y propuestas 2.21 - 2.41 16

3. HACIA UNA CONTABILIDAD DE DEVENGO 3.1 - 3.20 20

Registro de los activos y elaboración del balance 3.1 - 3.2 20

Evaluación de los activos 3.3 - 3.4 20

Tratamiento contable de los anticipos y de los pagos a cuenta 3.5 - 3.14 20

Tratamiento de los intereses 3.15 - 3.20 21

4. ADJUDICACIÓN DE CONTRATOS 4.1 - 4.17 22

Intervención de la Comisión consultiva de compras y contratos (CCCC) 4.1 - 4.2 22

El caso de la ayuda exterior 4.3 - 4.7 23

Abuso de la subcontratación 4.8 - 4.17 23

5. RENOVACIÓN DE LAS FUNCIONES DE CONTROL 5.1 - 5.27 24

Funciones respectivas de los agentes responsables del control 5.1 - 5.17 24

Introducción 5.1 24

Fallos del sistema actual 5.2 - 5.9 25

Nueva definición de la función de los agentes financieros 5.10 - 5.16 26

Los derechos de acceso del Tribunal de Cuentas 5.17 27

Reparación de los perjuicios financieros sufridos por la Comunidad 5.18 - 5.19 27

Responsabilidades disciplinaria y pecuniaria de los agentes financieros de cada institución 5.20 - 5.23 27

Paliar las insuficiencias de la adaptación a la informática 5.24 - 5.27 28

Introducción 5.24 28

Acceso a los documentos justificativos 5.25 - 5.27 28

1. PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS Y CONTABLES

Introducción

1.1. Los objetivos fundamentales de la reglamentación financiera son, como ha recordado el Tribunal en el apartado 16 del Dictamen, ayudar a las Comunidades a alcanzar con eficacia sus objetivos políticos mediante una asignación óptima de sus recursos presupuestarios, a garantizar el respeto de la legalidad y la regularidad de sus acciones, a proteger sus intereses patrimoniales y a garantizar la publicidad y la transparencia de sus operaciones financieras.

1.2. La consecución de estos objetivos se traduce por la definición y la aplicación, por una parte, de principios de Derecho presupuestario que regulan la percepción de los recursos y la ejecución de los gastos y, por otra, de principios contables en los que se basa el registro de estas operaciones y su presentación en estados financieros.

Principios de Derecho presupuestario

Introducción

1.3. El Derecho presupuestario de las Comunidades se halla tradicionalmente sujeto a los cinco principios fundamentales que se enuncian a continuación:

- unidad,

- universalidad,

- especialidad,

- anualidad,

- equilibrio entre ingresos y gastos.

En un contexto democrático, es esencial añadir a esta lista los principios de publicidad y transparencia. La «transparencia del proceso de decisión», por otra parte, se ha integrado en el derecho comunitario por la Declaración n° 17 anexa al Tratado de Maastricht, relativa al derecho de acceso a la información.

1.4. El Tribunal tratará a continuación de los principios de unidad y universalidad en una misma exposición. La universalidad es un corolario de la unidad. El equilibrio presupuestario no se tratará, ya que no plantea problemas en el contexto comunitario. Por el contrario, los principios de especialidad y de anualidad se desarrollarán por separado, puesto que plantean importantes problemas en la situación actual. Por último, se harán algunas observaciones sobre los principios de publicidad y transparencia.

Principios de unidad y universalidad

1.5. Algunas excepciones al principio de la unidad presupuestaria tienen su origen en opciones políticas que sobrepasan el marco del Reglamento Financiero, que debe limitarse a dejar constancia de ellas. Así es en el caso de la existencia del presupuesto de operaciones de la CECA, de la Agencia de Abastecimiento Euratom, de los Fondos Europeos de Desarrollo y de los diversos organismos satélites.

1.6. Otras estructuras recientes también son fruto de una decisión política materializada en una base jurídica constituida por un reglamento o una decisión del Consejo. También en estos casos el Reglamento Financiero se limita a tomar nota, pero dichas estructuras presentan una diversidad de situaciones que se encuentran, en distintos grados, en conflicto con el principio de unidad. En particular se trata del Fondo de Garantía relativo a las acciones exteriores, del Fondo Europeo de Inversiones y del Fondo Europeo de Garantía para fomentar la producción cinematográfica y televisual, cuya próxima creación está prevista mediante una decisión del Consejo basada en una propuesta de la Comisión ya existente.

1.7. Estas estructuras nuevas presentan la particularidad de que el presupuesto general alimenta, mediante créditos identificables en una o varias líneas presupuestarias, la constitución de un «capital social» o de una especie de capital circulante o «reserva». Los pagos del presupuesto comunitario se contabilizan como «gastos presupuestarios», aunque desde una óptica de contabilidad comercial no representan «cargas», ya que implican como contrapartida la constitución de un activo comunitario. Una vez constituidos, estos fondos producen gastos e ingresos que les pertenecen y que no se recogen en la cuenta de gestión comunitaria. Al constituir en cierto modo una reserva de seguridad entre el gasto final, dependiente de variaciones erráticas, y el gasto presupuestario, regularizado gracias a la existencia de este amortiguador, la Comunidad renuncia al registro directo de los gastos e ingresos efectuados en última instancia gracias a su intervención presupuestaria; por este motivo, corre el riesgo de perder una percepción clara de dichos ingresos y gastos y, por consiguiente, su control.

1.8. La ruptura de la unidad presupuestaria es sin duda inevitable cuando la Comunidad es sólo un agente más entre otros. Sin embargo, cuando las finanzas del Fondo son comunitarias en un 100 % (caso del Fondo de Garantía relativo a las acciones exteriores), dicha ruptura no resulta tan evidente.

1.9. Las instituciones comunitarias deben tomar consciencia de que estos mecanismos financieros complejos y variables, que tienen tendencia a multiplicarse, favorecen una creciente fragmentación de las finanzas comunitarias y una pérdida de transparencia financiera. Podría resultar cada vez más difícil obtener una visión de conjunto de las actividades financieras comunitarias. En cualquier caso, el Reglamento Financiero debería contener disposiciones adecuadas con respecto a estos mecanismos.

1.10. Igualmente contrario al principio de unidad presupuestaria, pero en este caso sin una justificación jurídica superior, es el hecho de que las actividades de empréstitos y préstamos dan lugar a ingresos que no se registran como tales en el presupuesto general. El mantenimiento «al margen del presupuesto» de dichos ingresos con el pretexto de que los propios empréstitos y préstamos ya lo están, da lugar a la constitución de unas reservas de tesorería parcialmente utilizadas como gastos sin base jurídica alguna y al margen del procedimiento presupuestario. El Reglamento Financiero debe, pues, incluir una disposición imperativa que integre estos ingresos y gastos en el presupuesto general.

1.11. El presupuesto incluye una serie de importes negativos. En primer lugar se trata de ingresos negativos, que en realidad son gastos; a continuación, gastos negativos, que en realidad son ingresos, y por último, reservas negativas, que constituyen formalmente una dotación negativa de créditos en la parte «gastos» del presupuesto, dotación que no debe ser utilizada mediante compromisos y pagos, sino compensada y anulada a través de transferencias de créditos positivos no utilizados.

1.12. En ocasiones, estos importes negativos están autorizados por el actual Reglamento Financiero: es el caso de la reserva negativa (artículo 19.5) y de la liquidación de las cuentas de la sección de Garantía del Fondo Europeo de Orientación y de Garantía Agraria (FEOGA) (artículo 102.3). Otras veces, se han establecido en el marco del procedimiento presupuestario sin que exista disposición alguna al respecto en el Reglamento Financiero: es el caso de las tasas de corresponsabilidad percibidas en el marco de determinadas organizaciones de mercado o incluso de los gastos efectuados por los Estados miembros para recaudar los recursos propios tradicionales. Además, el artículo 19.5 del Reglamento Financiero autoriza una única reserva negativa. Ahora bien, en el presupuesto de 1997 aparecen por primera vez dos reservas distintas y especializadas.

1.13. Todo importe negativo introduce una falta de transparencia y dificulta la lectura y la comprensión del presupuesto. Además, cuando dichos importes negativos están especializados y se utilizan para reducir los importes de líneas positivas, se produce compensación entre determinados ingresos y determinados gastos, por lo que se infringe el principio de universalidad presupuestaria. Debe formularse una crítica análoga cuando han de compensarse reservas negativas especializadas mediante transferencias con dotaciones de créditos positivos particulares.

1.14. Por todo esto, no debe permitirse la existencia de cualquier importe negativo en el presupuesto. Para ello, no es suficiente derogar las disposiciones que autorizan algunos importes negativos, ya que la Comisión se ha permitido crear otros que el Reglamento Financiero no prevé: es necesaria una disposición única y simple según la cual ningún importe que figure en el presupuesto podrá ser negativo.

Principio de especialidad presupuestaria

1.15. El objeto de la especialidad presupuestaria es garantizar que los recursos presupuestarios sólo se confíen a la gestión de las instituciones para fines previstos y precisados por el presupuesto, de una manera suficientemente detallada línea por línea. Esta definición exige el respeto de varias normas sobre las que la reglamentación financiera no es suficientemente explícita.

1.16. Un gasto sólo podrá efectuarse si está autorizado por una línea presupuestaria. En consecuencia, una acción o un programa que no esté mencionado explícitamente en los comentarios de una línea presupuestaria, junto con su base jurídica, no puede ser financiado por esta línea. Ahora bien, ha sucedido, en particular en materia de Fondos estructurales, por ejemplo, de la sección de Orientación del FEOGA, que las «medidas» correspondientes a una línea presupuestaria eran tan numerosas que no estaban mencionadas una por una, de modo que podrían existir dudas sobre la línea de imputación «correcta». En este sentido, el artículo 20.2.bb no es suficientemente preciso y exigente con respecto a las «explicaciones adecuadas sobre la naturaleza y el destino de los créditos» que deben contener los comentarios relativos a cada línea presupuestaria. Por ejemplo, cuando el «acto de base» no existe, ¿qué documento le sustituye?

1.17. Un gasto sólo puede estar autorizado por una única línea presupuestaria. En la práctica, este segundo aspecto no se respeta y la imprecisión de los comentarios da a la Comisión una pseudojustificación para imputar el mismo tipo de gasto ya sea a una línea, ya sea a otra, dependiendo principalmente de las respectivas disponibilidades de créditos. En este sentido, los artículos 5.1, 19.2 y 26.1 son a la vez redundantes e insuficientemente estrictos.

1.18. Debería precisarse qué partes del presupuesto son susceptibles de incluir gastos definidos por su naturaleza y cuáles son susceptibles de acoger gastos definidos por su destino. En principio una línea determinada no debería poder acoger una mezcla de gastos definidos por su naturaleza con otros definidos por su destino, como es el caso, por ejemplo, de la investigación a gastos compartidos y más generalmente, de todas las líneas dotadas de créditos de operaciones a las que se imputan gastos de funcionamiento.

1.19. El grado respectivo de especialización de los títulos, capítulos, artículos y partidas debería precisarse de manera homogénea. En este sentido existe una total confusión. Por una parte, no está precisado el grado de especialización. Por otra, la jerarquía de las divisiones y subdivisiones no concuerda entre los distintos textos. El artículo 202 del Tratado CE y los artículos 5.1, 19.2 y 26.1 del Reglamento Financiero presentan cada uno una lista de subdivisiones de las secciones presupuestarias, pero todas estas listas difieren entre sí. Por último, la escala de las subdivisiones afectadas por las transferencias de los créditos de investigación no se corresponde con la que se aplica generalmente. Estas confusiones e incoherencias deben desaparecer.

1.20. Es demasiado fácil eludir el principio de especialidad presupuestaria reduciendo el número de líneas cuando el importe global del presupuesto aumenta de año en año, y dotar a determinadas líneas con importes de créditos enormes que constituyen en sí mismos verdaderos presupuestos dentro del presupuesto. Un ejemplo lo constituyen los Fondos estructurales y el Fondo de Cohesión. La línea presupuestaria más importante del FEDER es una simple partida, dotada en 1997 con 8 800 millones de ecus de créditos de pago (10,7 % del total del presupuesto). Ante líneas presupuestarias dotadas con importes tan elevados, el propio concepto de especialidad presupuestaria pierde toda significación. Paradójicamente, también existe en el presupuesto un gran número de líneas correspondientes a necesidades definidas en términos excesivamente delimitados y dotadas, por tanto, con importes mínimos que no superan unos miles de ecus. Debería existir una disposición en el Reglamento Financiero para reducir estos contrastes.

1.21. La aprobación de una transferencia por una institución sin el acuerdo de la autoridad presupuestaria, constituye un caso de excepción al principio de especialidad presupuestaria, puesto que cambia el objeto de determinados créditos. En términos más generales, unas facilidades excesivas para efectuar transferencias pueden afectar a la transparencia al reducir el valor normativo del presupuesto tal como ha sido votado. En este sentido, podrían mejorarse las disposiciones del artículo 26. Mientras que la excepción es grave en materia de créditos de operaciones, ya que ofrece la posibilidad de modificar el contenido y la importancia relativa de las acciones decididas por las autoridades legislativa y presupuestaria, lo es mucho menos en materia de créditos de funcionamiento. Puede incluso considerarse como favorable para la eficiencia conceder a la institución una mayor libertad para hacer el mejor uso posible de los medios de que dispone. Esta es, por otra parte, la filosofía en la que se basa el régimen de las transferencias concedido a la Comisión, que puede proceder a transferencias de capítulo a capítulo en el caso de sus créditos de funcionamiento, pero sólo de artículo a artículo en el de los créditos de operaciones. Sin embargo, en este sentido el argumento es válido para todas las instituciones y no hay razón para limitar la libertad del Tribunal de Justicia, del Tribunal de Cuentas, del Comité Económico y Social y del Comité de las Regiones a las transferencias entre artículos, cuando la Comisión, el Parlamento y el Consejo pueden efectuar transferencias entre capítulos. En el caso de los créditos de funcionamiento, todas las instituciones deberían estar sujetas al mismo régimen.

Principio de anualidad

1.22. Sólo existe una excepción al principio de anualidad que resulta necesaria por razones obvias: la necesidad de poder comprometer las finanzas comunitarias en programas o acciones que por naturaleza tienen un carácter plurianual. Como se tratará más adelante con relación al sistema de créditos, esta necesidad está cubierta suficientemente mediante la introducción de los créditos disociados y el posible carácter plurianual, no de los créditos de compromiso propiamente dichos, que cuando no son utilizados se anulan al término de su ejercicio de origen (artículo 7.2), sino de los compromisos contraídos con estos créditos.

1.23. El deseo de acortar los plazos de ejecución de los compromisos se manifiesta en la propuesta de la Comisión por la obligación de incluir en todas las propuestas de compromiso una fecha límite de ejecución (artículo 1.7, primer párrafo) y, sin duda en el caso en que el ordenador de pagos no hubiera precisado dicha fecha, por la introducción de una fecha límite de aplicación general, es decir, el final del ejercicio siguiente al año del compromiso (artículo 36.2). Estas disposiciones son bien acogidas. No obstante, cabría precisar que el artículo 36.2 sólo afecta a los compromisos con cargo a créditos disociados, ya que de no ser así, en lugar de reforzar la observación de la normativa, la nueva disposición agravaría la situación en el ámbito de los créditos no disociados, con respecto a las disposiciones del artículo 7.1b.

1.24. La Comisión ha sugerido oportunamente que se incluya en el Reglamento Financiero la obligación de liberar los compromisos cuyo plazo de validez haya vencido. De hecho, es mejor que esta obligación esencial figure en el Reglamento Financiero y no en las Normas de desarrollo, como sucede actualmente en su artículo 71. Sin embargo, dicho artículo prevé otra obligación, también esencial para prevenir la aparición de compromisos en suspenso e incitar a los ordenadores de pagos a mantenerse alerta en este sentido; además, deben liberarse los saldos de los compromisos cuyo total se conozca, una vez efectuado el pago final. Esta disposición debería transferirse también al Reglamento Financiero.

1.25. Una vez admitida la excepción del carácter plurianual de determinados compromisos, el principio de anualidad debe aplicarse plenamente. La compleja «panoplia» de las prórrogas, ya sean automáticas o una simple posibilidad para la Comisión, que figura en el artículo 7 del Reglamento Financiero, debería suprimirse en lo esencial. En particular, no es admisible justificar la utilidad o la necesidad de la prórroga por los casos en que «los créditos previstos en las líneas correspondientes del presupuesto del ejercicio siguiente no permitan cubrir las necesidades» (artículo 7.1a y 7.2b).

1.26. Sin duda, el deseo de la Comisión es garantizar la continuidad de la acción comunitaria. Sin embargo:

- o bien la autoridad presupuestaria ha previsto para el ejercicio siguiente créditos con el mismo objeto que los que, en el estado actual de la reglamentación, pueden prorrogarse o se han prorrogado, en cuyo caso la institución tiene la facultad a partir del 1 de enero del nuevo ejercicio, de continuar las acciones en curso;

- o bien la autoridad presupuestaria no ha previsto créditos del mismo tipo para el ejercicio siguiente, lo que manifiesta claramente su voluntad de concluir las acciones en cuestión.

1.27. Con respecto a los casos en que la Comisión se enfrenta a situaciones de urgencia que necesitan una intervención financiera muy rápida (ayuda humanitaria y alimentaria de emergencia) e imprevisible, la posibilidad de hacerles frente debe y puede preverse cada año en el marco del procedimiento presupuestario. Ya existen en este sentido soluciones alternativas a la de la prórroga, como la reserva de ayuda de emergencia (capítulo B7-91 del presupuesto).

1.28. El antiguo artículo 99 del Reglamento Financiero (que después ha pasado a ser el artículo 102) preveía en su apartado 3 que: «la diferencia que puede existir entre el total de los gastos contabilizados con cargo al ejercicio considerado . . . . y el total de los gastos reconocidos por la Comisión al proceder a la liquidación . . . se contabilizará en un único artículo como gasto en más o en menos en el ejercicio en que tenga lugar la liquidación». El Reglamento (CECA, CEE, Euratom) 2049/88 de 24 de junio de 1988 suprimió la última parte de la frase («en el ejercicio en que tenga lugar la liquidación»). En consecuencia, la Comisión tiene libertad a partir de ahora de elegir el ejercicio en el cual se contabilizará esta diferencia en el presupuesto. De ese modo, la Comisión incluso ha podido [véase el apartado 26 del Dictamen 6/95 del Tribunal (1)] repartir a lo largo de cuatro ejercicios la recaudación que debía percibir de los Estados miembros. Por este motivo, sería necesario revisar la redacción del artículo 102 restableciendo la parte de la frase que se suprimió en 1988. No obstante, sería admisible que una disposición permitiera constituir una excepción a este principio si el importe que se hubiera de percibir excediera las capacidades presupuestarias de un Estado miembro determinado, repartiendo el cobro en varios ejercicios. Sin embargo, este reparto debería quedar limitado por condiciones precisas de importe y duración, que deberían asimismo figurar en el Reglamento Financiero.

Principios de publicidad y transparencia

1.29. Actualmente, la Comunidad aún dista mucho de publicar las cuentas reflejando la ejecución presupuestaria con el mismo detalle y con arreglo a la misma disposición que el propio presupuesto. Por lo tanto, existe un déficit de publicidad y de claridad, ya que cualquier comparación entre lo previsto y lo realizado es extremadamente difícil, si no imposible, para el público ajeno a las instancias comunitarias.

1.30. Es más, una buena parte de los movimientos presupuestarios y contables relativos al Centro Común de Investigación (CCI) son incomprensibles para la mayor parte de los propios servicios comunitarios. De hecho, el CCI ha elaborado un sistema contable extrapresupuestario de uso interno que efectivamente elabora documentos que tienen una cierta difusión, pero cuya complejidad puede disuadir a cualquier lector que no sea experto en la materia.

1.31. En otros ámbitos presupuestarios se observan prácticas similares, por ejemplo en materia de fondos estructurales, donde se elaboran documentos esenciales para la distribución de las dotaciones financieras al margen de todo procedimiento presupuestario.

1.32. El Reglamento Financiero debería, por una parte, prohibir que procedimientos de naturaleza puramente administrativa constituyan la base para una asignación más o menos detallada de determinados créditos y, por otra, exigir que la ejecución presupuestaria se publique sobre los mismos soportes, con el mismo detalle y desglosada del mismo modo que el propio presupuesto.

Principios contables

Marco general

1.33. En virtud de la letra g) del apartado 3 del artículo 54 del Tratado CE, la Comisión Europea es responsable de la elaboración de propuestas destinadas a armonizar las prácticas contables y de auditoría en los Estados miembros. Existen algunas disposiciones sobre estas bases en la reglamentación financiera, pero sólo en las Normas de desarrollo, cuyo artículo 136.10 prevé que «. . .salvo que el otro Reglamento disponga otra cosa, todos los estados financieros se presentarán de acuerdo con los principios de contabilidad, entre los que cabe incluir particularmente los principios previstos en las Directivas del Consejo. . .» (2).

1.34. No es normal que las disposiciones aplicables a un asunto de esta importancia no se encuentren en el propio Reglamento Financiero y que además se traten tan sucintamente. El Reglamento Financiero debe incluir indicaciones precisas al respecto.

Distintos elementos del marco general

1.35. Los principios contables forman parte de un todo que consta de tres elementos: el marco contable de base, los principios contables propiamente dichos y, por último, las normas y métodos contables.

1.36. El marco contable de base (contabilidad de caja, contabilidad de devengo o un compromiso entre ambos conceptos) determina en qué momento de la ejecución de la operación se registran los efectos de ésta en los libros y registros contables. La base que se ha de utilizar debe elegirse en función del entorno en que opera la organización en cuestión y de los objetivos de los estados financieros: para el sector público, INTOSAI (3) ha publicado normas que son aplicables al contexto comunitario.

1.37. Los principios contables determinan las normas con arreglo a las cuales deben elaborarse los estados financieros. Los principios contables de base se encuentran en el artículo 31 de la Cuarta Directiva del Consejo.

1.38. Por último, las normas y métodos contables se definen en la organización y establecen con detalle las normas conforme a las cuales ésta registra las operaciones contables y financieras y elabora los estados financieros, en el respeto del marco contable de base y de los principios contables.

1.39. Con respecto al sistema comunitario de contabilidad y de elaboración de estados financieros, el Reglamento Financiero actual (así como sus Normas de desarrollo) desempeña tres funciones principales. En primer lugar, completa la definición de los principios presupuestarios definidos por el Tratado. A continuación, define las normas y métodos contables que deben utilizarse para garantizar la aplicación de los principios presupuestarios y contables. También determina la estructura del sistema contable que se ha de utilizar para elaborar los estados financieros. Por último, crea un determinado número de excepciones que tienden a «adaptar» las cuentas o los principios contables en los que se basan a determinadas necesidades específicas. Dicho de otro modo, legaliza las divergencias con respecto a los principios presupuestarios y contables y permite así una cierta «creatividad», en general lamentable, en materia contable.

1.40. El sistema comunitario funciona sobre una base mixta entre contabilidad de caja y contabilidad de devengo. Una buena parte de las incertidumbres importantes que afectan a dicho sistema -como el problema del tratamiento de los anticipos- aparece porque los principios presupuestarios y contables de la Comunidad no le permiten asimilar adecuadamente las actividades o los hechos pertenecientes a la contabilidad de devengo.

1.41. Como subraya el informe especial DAS 1995 (4):

«En el contexto de las cuentas comunitarias, el poder de aprobar los métodos contables y de armonizar la presentación de los estados financieros se ha conferido a la Comisión en virtud del artículo 21 de las Normas de desarrollo. Así pues, la Comisión debe, especialmente, después de que su propio contable consulte a los contables de las demás instituciones, aprobar los métodos contables comunes a todas las demás instituciones.

Sin embargo, la información recogida en los estados financieros no siempre es uniforme (por ejemplo, en el CES y el CdR con respecto a la inscripción del material informático en el balance o en el Consejo para la conversión en ecus del valor de los inmovilizados materiales).».

Esta situación es anormal y, por lo tanto, es necesario que la redacción y el alcance del artículo 21 de las Normas de desarrollo, así como las obligaciones que se derivan del mismo, se refuercen, según las necesidades, sobre la base de una consulta interinstitucional.

Vías para una reforma de la reglamentación financiera

1.42. Una de las primeras etapas de la reforma del Reglamento Financiero debe consistir en una nueva definición del marco contable de base. Esto supone la adopción de una serie de principios presupuestarios y contables que reflejen la yuxtaposición de actividades pertenecientes a la contabilidad de caja y otras mejor reflejadas por una contabilidad de devengo. De hecho, lo esencial debe consistir en un esfuerzo para alcanzar una contabilidad cada vez más próxima al principio de devengo (INTOSAI reconoce las ventajas de ese tipo de contabilidad, que tiene el mérito de formar un marco coherente y reconocido).

1.43. A continuación, el Reglamento Financiero debería precisar las normas y métodos contables directamente derivados de estos principios. Las excepciones que se considerasen necesarias deberían estar justificadas a la vez en los niveles técnico y político. Las Normas de desarrollo proporcionarían las disposiciones de aplicación, remitiendo los detalles, en su caso, a textos subalternos (por ejemplo, normas internas en materia de gestión de inventarios).

1.44. Este planteamiento aumentaría la transparencia, evitaría los riesgos de deriva hacia contabilidades llenas de excepciones y prácticas dudosas y conduciría a la solución correcta de problemas actuales de contabilidad y de gestión financiera, como el tratamiento de los anticipos.

1.45. Con respecto a los estados financieros, la Comisión, al igual que actualmente, debe preparar cada año una cuenta de gestión consolidada que refleje la ejecución presupuestaria, un estado consolidado de los activos y pasivos y notas anexas a los estados financieros.

1.46. Es necesario, no obstante, reforzar las disposiciones contenidas en la reglamentación financiera, que debería no sólo prever explícitamente la inclusión de las mencionadas notas anexas, sino también estipular que el estado de los activos y pasivos y las notas explicativas se efectúen de conformidad con las disposiciones de la Cuarta Directiva y con las normas contables internacionales. Asimismo, como sugiere la Comisión en su propuesta de modificación del artículo 70 a) del Reglamento Financiero, resulta útil prever un estado intermedio entre la cuenta de gestión consolidada y el estado de los activos y los pasivos, que refleje la incidencia en este último de los ingresos y costes (por ejemplo, las amortizaciones) que no se originan en la gestión presupuestaria. La presentación de los estados financieros según estos principios debería permitir a la Comisión facilitar una información financiera de la misma calidad que la de una empresa de envergadura similar.

1.47. Estas disposiciones se completarían con la obligación, para la Comisión, de transmitir los proyectos de estados financieros consolidados al Tribunal de Cuentas para que éste los controle antes de su aprobación definitiva. El Reglamento Financiero debería prever esta aprobación formal de los estados financieros consolidados definitivos, de la que estaría encargado el Colegio de los Comisarios. Por último, para ofrecer la transparencia que debe exigirse a la gestión pública, la reglamentación financiera debe disponer, como ya ha señalado el Tribunal, que se publiquen cada año en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas los estados financieros consolidados fiscalizados.

1.48. El enfoque racional descrito permitiría remediar la situación absurda en la que la propia institución encargada de elaborar el marco reglamentario de la profesión contable privada en Europa no ha sido capaz de atenerse a los principios contables generalmente aceptados.

2. SISTEMA DE CRÉDITOS

Distinción entre créditos de funcionamiento y créditos de operaciones

Principio de la distinción

2.1. Desde hace mucho tiempo, la sección presupuestaria de la Comisión se ha dividido en una parte A, en la que se recogen los créditos de funcionamiento de la institución, y una parte B, que incluye los «créditos de operaciones», es decir, los créditos especializados por políticas comunes y éstas a su vez por programas y acciones.

2.2. Sólo la Comisión efectúa esta distinción entre los dos tipos de créditos, puesto que es la única institución que aplica las políticas comunitarias. Las secciones presupuestarias de las demás instituciones sólo se componen, pues, de créditos de funcionamiento comparables a los de la parte A de la sección de la Comisión.

Pérdida de claridad de la distinción

2.3. De hecho, esta distinción, que era clara al principio, se ha alterado con el tiempo. Por una parte, se encuentran en la parte A de la sección de la Comisión créditos que en realidad tienen el carácter de créditos de operaciones. Todo el Título A3 (gastos derivados del ejercicio de funciones específicas por parte de la Institución) se halla en este caso, a la que hay que añadir una parte del capítulo A-10 0 (créditos provisionales). Además, toda una serie de líneas presupuestarias pertenecientes a la parte A se reparten, si bien en un pequeño número de rúbricas, entre grandes ámbitos de actividad de operaciones. Este plan de clasificación sui generis de determinados recursos de funcionamiento ni siquiera corresponde a las rúbricas de las perspectivas financieras, de número similar.

2.4. A la inversa, parte de los importes inscritos en un gran número de líneas presupuestarias de la parte B, aunque teóricamente tienen un destino operativo, se utilizan en gastos que de hecho son de funcionamiento, del mismo tipo que los que se imputan a la parte A del presupuesto. Son los «minipresupuestos», que incluso durante dos años, 1991 y 1992, eran identificables por separado en una subsección especial (B8). Este deseo de transparencia había complicado tanto la gestión del presupuesto que la subsección especial se abandonó en 1993, pero, contrariamente a lo que entonces se decía con frecuencia y erróneamente, no se trataba de «suprimir» los minipresupuestos, sino de volver a insertarlos en las líneas de operaciones correspondientes, lo que constituye una vuelta a una solución más simple pero, hay que reconocer, también menos transparente. En el caso de los programas PHARE, TACIS y MEDA, un presupuesto rectificativo y suplementario del año 1996 contempló explícitamente esta posibilidad dentro de los límites de determinados porcentajes. Esta solución, que sin duda es algo más transparente, tampoco constituye una solución a los inconvenientes planteados por la figura de los minipresupuestos.

2.5. El caso especial del Centro Común de Investigación (CCI) es aún más grave. Pese al principio, que subsiste aún en el Reglamento Financiero (artículo 93.1), en virtud del cual la nomenclatura presupuestaria de los créditos de investigación debe definirse «en función del destino de los gastos, tal como resulte de la consecución de los objetivos de investigación», es decir, como una verdadera nomenclatura de créditos de operaciones, la Comisión, de reforma en reforma del Reglamento Financiero y pese a los repetidos dictámenes del Tribunal en la materia (5), prácticamente ha vaciado de contenido el principio y ha definido lo esencial de los créditos según la naturaleza de los medios utilizados y no según los objetivos de investigación. De ese modo, en el presupuesto 1997, sólo el 16,8 % de los créditos de pago del CCI siguen definiéndose «por objetivos».

Orientaciones recomendadas

2.6. Por último, la cuestión esencial que ha de plantearse con respecto a la mezcla de funciones de la parte A y de la parte B del presupuesto es una cuestión de filosofía presupuestaria. O bien se considera que hay que distinguir entre créditos de operaciones, asignados a la consecución de objetivos políticos específicos, y créditos de funcionamiento, que constituyen medios de acción más o menos permanentes que en todo momento pueden redistribuirse entre las distintas políticas y acciones, o bien se considera que, a fin de cuentas, cualquier medio debe servir para unos objetivos claramente explícitos, en cuyo caso todos los créditos deben considerarse como operativos.

2.7. Partiendo de la primera concepción, las Comunidades han dado algunos pasos en dirección a la segunda, sin optar nunca directamente por ésta. Por este motivo nos encontramos en esta situación híbrida arriba descrita. A no ser que las Comunidades decidan optar inequívocamente por la segunda concepción, es necesario efectuar una definición clara de las partes A y B que excluya todas las interferencias entre ellas. La función del Reglamento Financiero es clarificar esta distinción, ahora totalmente confusa.

Créditos disociados y créditos no disociados

Concepción de base del sistema vigente

2.8. Aunque el principio de anualidad sea un principio fundamental del Derecho presupuestario de la Comunidad, es imposible ignorar los aspectos plurianuales de la gestión. La adopción de un programa plurianual exige que se contabilice inmediatamente el importe total de gastos que generará su ejecución, paralelamente a la contabilización de los pagos a medida que se vayan ejecutando. Esto da lugar a la creación de los créditos disociados, que permiten, con los créditos de compromiso, contabilizar inmediatamente la totalidad de los gastos previsibles, y con los créditos de pago, contabilizar los gastos efectivos. Esta fórmula permite en cierto modo salvaguardar, incluso en el nivel de los créditos de compromiso, el principio de anualidad, ya que al final del ejercicio los créditos no utilizados, tanto de compromiso como de pago son anulados, salvo en casos restrictivamente definidos por el Reglamento Financiero (artículo 7.2). El carácter plurianual no afecta a los créditos en sí, sino a los compromisos.

2.9. En el caso de las operaciones que pueden comprometerse y pagarse en el mismo ejercicio, el principio de anualidad parece poder aplicarse estrictamente. También para ellas se ha creado el concepto de crédito no disociado, sirviendo el mismo crédito para autorizar el compromiso y posteriormente el pago o pagos correspondientes, durante el ejercicio de creación del crédito.

2.10. Independientemente de la fórmula elegida, de disociación o no de los créditos, lo expuesto anteriormente pone en evidencia el mecanismo del compromiso presupuestario. En su acepción más general, éste desempeña dos funciones esenciales:

a) prever el importe total de un gasto, bien se reparta o no entre varios ejercicios, y el calendario de vencimientos de los pagos correspondientes;

b) proceder a la asignación de un determinado importe de créditos para un uso determinado mediante un bloqueo que imposibilite cualquier otra utilización de dichos créditos.

Casos de mal funcionamiento del sistema

Anualidad respetada aún menos por los créditos no disociados que por los disociados

2.11. Los créditos no disociados, que en teoría respetan más el principio de anualidad que los créditos disociados, de hecho tal vez lo observen incluso menos, teniendo en cuenta la compleja serie de excepciones representada por las prórrogas, que amplían a un segundo ejercicio la vigencia de los créditos. Los créditos de compromiso disociados no utilizados durante el ejercicio de origen sólo pueden ser objeto de prórroga en situaciones muy excepcionales, cuando el compromiso esté prácticamente contraído al final del ejercicio pero no haya podido reflejarse (art. 7.2a). Por el contrario, cuando un crédito no disociado no se ha comprometido durante el ejercicio de origen, puede prorrogarse por un motivo mucho más amplio: cuando los créditos previstos para el mismo fin en el ejercicio siguiente «no permitan cubrir las necesidades» (artículo 7.1a).

2.12. En el caso de los pagos, se observa una paradoja similar. Los créditos de pago disociados pueden prorrogarse cuando los créditos previstos con el mismo objeto en el ejercicio siguiente «no permitan cubrir las necesidades» (artículo 7.2b). Es un motivo ya bastante amplio, similar al último caso citado. Sin embargo aún más amplia es la posibilidad de prórroga de los créditos no disociados: a condición de que hayan sido objeto de un compromiso en el curso del ejercicio de origen con anterioridad al 15 de diciembre, los créditos que no son provisionales o relativos a las remuneraciones del personal «serán objeto de prórroga automática», es decir, sistemática (artículo 7.1b).

Créditos no disociados utilizados como créditos disociados

2.13. La parte A de la sección Comisión y las secciones de las demás instituciones sólo incluyen créditos no disociados que implican en principio un compromiso durante el ejercicio de origen y un pago que tiene lugar a más tardar en el ejercicio siguiente. Sin embargo, entre las operaciones financiadas por la parte A de la sección Comisión y por las secciones de las demás instituciones, figuran operaciones plurianuales, en ocasiones de larga duración, y muy similares a operaciones financiadas en la parte B con cargo a créditos disociados. Se trata en particular de la construcción o de la adquisición de inmuebles. ¿Cómo «comprometer» semejante operación con créditos que por naturaleza son anuales? ¿Cómo puede el interventor, en virtud del artículo 38.1, certificar la disponibilidad de los créditos antes de su compromiso cuando en teoría los créditos necesarios (plurianuales) no existen? En la práctica, la solución, irregular según el Reglamento Financiero, es que estas adquisiciones pueden iniciarse sin autorización presupuestaria y sin propuesta de compromiso, por lo tanto, sin visado.

Créditos disociados utilizados como créditos no disociados

2.14. A la inversa, aunque el Reglamento Financiero no mencione los Fondos estructurales, existe una reglamentación financiera relativa a éstos en los Reglamentos de base. Ahora bien, en particular el apartado 2 del artículo 20 del Reglamento (CEE) n° 4253/88 del Consejo (6) modificado por el Reglamento (CEE) n° 2082/93 del Consejo de 20 de julio de 1993 (7) que constituye el Reglamento por el que se aprueban disposiciones de aplicación del Reglamento de base aplicable a la totalidad de los Fondos estructurales (8), dispone que «los compromisos para acciones de duración igual o superior a dos años se realizarán, por norma general, (. . .) por tramos anuales». Sólo se prevé un compromiso único para las acciones de duración inferior a dos años o cuando la ayuda comunitaria concedida no supere los 40 millones de ecus (apartado 3 del artículo 20 del mismo Reglamento).

2.15. Este compromiso por tramos anuales constituye una anomalía y además el olvido de que, en el caso de las acciones plurianuales dotadas de créditos disociados, son los créditos de pago los que deben garantizar el respeto de la anualidad presupuestaria y la regularidad de los importes gastados de ejercicio en ejercicio.

2.16. Ese falso principio consistente en fragmentar, año tras año, incluso los compromisos en el marco de dotaciones de créditos disociados, procede sin duda de la filosofía de las perspectivas financieras, cuyo objeto es limitar y definir, pero también regularizar a lo largo de siete años (1993 1999), no sólo el flujo de los gastos (créditos para pagos), sino también el de los compromisos (créditos para compromisos). Es más, en las perspectivas financieras, los importes anuales son netamente más restrictivos en el caso de los compromisos que en el de los pagos, ya que sólo los importes de créditos para compromisos se detallan por categorías de política y de gastos. Es contradictorio elaborar en bloque, en 1993, los textos de base y los importes de créditos que se asignarán a los fondos estructurales para todo el período 1994 1999 (seis años) y, al mismo tiempo, repartir los propios compromisos a lo largo de todo el período, considerando incluso que su importe anual ha de aumentar de año en año. Sería más sensato que los Estados miembros presentaran sus programas al comienzo del período, que se comprometerían en su totalidad desde el momento de su aprobación, lo que daría lugar, en cambio, a importes anuales muy decrecientes, repartiéndose sólo los pagos de manera regular en todo el período. Sólo la regularidad de los flujos de pagos exige de hecho la correlativa regularidad de los flujos de ingresos y sólo es necesario supervisar esta última para regular el esfuerzo exigido al contribuyente europeo.

2.17. La Comisión, que es cosignataria de los sucesivos acuerdos interinstitucionales de disciplina presupuestaria, debería recomendar esta concepción a las otras dos instituciones cosignatarias. Correlativamente, debería proponer la derogación o la modificación profunda del artículo 20 del Reglamento (CEE) n° 4253/88, en el sentido de renunciar al compromiso de las acciones de los Fondos estructurales por tramos anuales.

Solución: disociación de todos los créditos

2.18. Teniendo en cuenta estas incoherencias en el sistema de créditos y también en el modo de utilizarlos, el Tribunal recomienda la unificación del sistema de créditos, que serían todos disociados. Esta disociación general no debería dar lugar a una multiplicación de las excepciones al principio de anualidad. De hecho, a la asignación de créditos de compromiso de cada línea presupuestaria debería corresponder, en los comentarios, un calendario de previsión de vencimientos de créditos de pagos. Esta solución permitiría:

- limitar estrictamente la duración del calendario de vencimientos a la duración previsible y razonable de ejecución de las prestaciones y, por lo tanto, de los pagos. En muchos casos, el calendario de vencimientos de los pagos no sobrepasaría uno o dos ejercicios, como sucede normalmente con la parte A del presupuesto, pero en este caso sin prórroga posible;

- fijar el tiempo máximo de vida de los compromisos, ya que, tras el último año del calendario de vencimientos, los eventuales «importes pendientes de liquidación» se anularían. Las fechas límite de ejecución mencionadas en los contratos nunca podrían sobrepasar las fechas límite presupuestarias;

- a la autoridad presupuestaria, fijar holgadamente cada año el importe total de créditos de pago que se han de prever;

- normalizar y clarificar la contabilización de los compromisos, de los pagos y de los «importes pendientes de liquidación» y evitar las anomalías anteriormente citadas en la utilización respectiva de créditos no disociados y disociados, en contradicción con su definición legal, y en consecuencia, numerosas irregularidades;

- restablecer rigurosamente el principio de anualidad, posibilitando la ejecución de acciones plurianuales.

Hacia dos o más niveles de compromiso

Líneas generales del sistema previsto

2.19. La propuesta de la Comisión tiende a instaurar un sistema de contabilización de los compromisos en dos niveles para permitir un estricto seguimiento contable de las imputaciones de los compromisos «primarios» o «globales» a los créditos disponibles, de los compromisos «secundarios» o «específicos» a los importes comprometidos en el nivel «primario» y de los pagos con cargo a los compromisos secundarios. En cada nivel sería posible, pues, seguir el importe de créditos utilizados en el nivel inferior y el que quedaría disponible. Una vez vencidos los plazos de ejecución, en un nivel o en otro, los importes que quedaran disponibles se anularían, y dicha anulación se repercutiría de un nivel a otro hasta el más alto, el de los créditos disponibles, que serían anulados por los importes no utilizados en los plazos. Este sistema resulta del análisis de las propuestas de modificación de los artículos 1.7, 7.6, 36.1, 36.2 y 36.3 del Reglamento Financiero y del artículo 52 y los párrafos 1°, 4° y 5° del artículo 53 de las Normas de desarrollo, que a su vez también se modificarían, según los criterios de la Comisión.

2.20. El Tribunal es favorable en principio a esta propuesta. Debería garantizar principalmente que, una vez contraído un compromiso de carácter global, el ordenador de pagos, el interventor y el contable se encarguen rigurosamente del seguimiento individualizado de la ejecución de dicho compromiso, primero en el nivel de la adjudicación de contratos particulares y después en el de la ejecución de los pagos correspondientes. Cabe desear también que, con el tiempo, el número de niveles de compromiso pueda ser superior a dos, para abarcar todas las fases del proceso a través del cual la institución asigna de manera cada vez más detallada e irreversible los créditos de que dispone. Por ejemplo, un proyecto particular financiado en el marco de la ayuda al desarrollo necesita una decisión de principio de la Comisión, a continuación la firma de un acuerdo de financiación y, en su caso, la adjudicación de contratos.

Lagunas de las disposiciones existentes y propuestas

Aclaraciones previas

2.21. El Reglamento Financiero, incluso modificado según los criterios de la Comisión, es extremadamente confuso en materia de compromisos. No obstante, es posible efectuar dos distinciones fundamentales en los textos:

- por una parte, la distinción entre el acto jurídico, que produce un gasto con cargo al presupuesto (que el artículo 36.1 denomina «medida») y el acto de procedimiento presupuestario que le corresponde eventualmente (propuesta de compromiso emitida por un ordenado de pagos y visada por el interventor). Denominemos el acto, o la medida, «compromiso jurídico» y el acto de procedimiento presupuestario, «compromiso presupuestario»;

- Por otra parte, la distinción entre compromisos situados en un nivel global, en el que los beneficiarios no son identificables nominativamente, ni por un importe determinado, y compromisos en favor de beneficiarios concretos, por un importe determinado, dentro de la dotación fijada por el compromiso de nivel global. Denominemos al primer tipo «compromiso global» y al segundo, «compromiso específico».

2.22. Las dos distinciones indicadas se entrecruzan, de manera que dan lugar por último a cuatro tipos de compromisos:

- compromisos jurídicos globales,

- compromisos presupuestarios globales,

- compromisos jurídicos específicos,

- compromisos presupuestarios específicos.

Si el Reglamento Financiero (y sus Normas de desarrollo) y los textos modificativos previstos por la Comisión se ciñeran estrictamente a estas cuatro denominaciones y precisaran, cada vez que tratasen de compromisos, a qué categoría se refieren, ya se recuperaría algo de claridad en la materia. En este sentido, la redacción del artículo 36 del Reglamento Financiero, tanto en su versión actual como en la propuesta por la Comisión, es insatisfactoria, puesto que no evita una ambigüedad sobre la naturaleza, global o específica, jurídica o presupuestaria, de los compromisos mencionados en dicho artículo.

Cuestiones de fondo

2.23. Una vez resuelto este problema de terminología, quedan las cuestiones de fondo. El Tribunal señala en particular seis:

a) la cuestión de saber si una decisión interna, que no implique obligación alguna con respecto a un tercero identificable, debe dar lugar a un compromiso presupuestario;

b) el orden de sucesión de los compromisos jurídicos y de los compromisos presupuestarios correspondientes;

c) la posibilidad de que un proyecto de decisión equivalga a un compromiso jurídico;

d) el carácter recomendable o no de prever varios compromisos presupuestarios en cascada que correspondan a los distintos niveles, global y específico, de los compromisos jurídicos correspondientes;

e) el nivel generalmente más recomendable, global o específico, del compromiso presupuestario y, por lo tanto, del visado del interventor;

f) la contabilización en estados separados o no de los compromisos según sean de nivel global o específico.

2.24. Los textos vigentes actualmente, o incluso modificados según los criterios de la Comisión, no proporcionan respuestas unívocas o aceptables a estas cuestiones, confusión que queda disimulada, pero en realidad agravada, por el hecho de que las disposiciones que determinan la opción entre las distintas soluciones previsibles se hallan dispersas en distintas partes del Reglamento Financiero y de las Normas de desarrollo. Es necesario, pues, aclarar puntualmente las respuestas que se han de dar a estas distintas cuestiones.

Cuestión a: ¿Debe dar lugar una decisión interna a un compromiso presupuestario?

2.25. Para una determinada interpretación de «compromiso», sólo constituyen o dan lugar al mismo los actos que originen una deuda con respecto a un tercero o que irremisiblemente sean susceptibles de originarla.

2.26. Esta interpretación es demasiado restrictiva. Resulta mucho más útil y efectivo disponer que cualquier acto, cualquier decisión que prevea un gasto presupuestario debe tratarse como un compromiso jurídico y por lo tanto, ir acompañado de un compromiso presupuestario. El criterio esencial es saber si el acto, aunque sea puramente interno, implica que se reserve para su aplicación un determinado importe de créditos que no podrán utilizarse para otros fines. Desde esta óptica, una decisión interna de la institución debe considerarse como un compromiso, del mismo modo que la firma de un acuerdo, de un contrato, o incluso la asignación de una subvención.

Cuestión b: orden de sucesión de los compromisos jurídicos y de los correspondientes compromisos presupuestarios

2.27. El artículo 36.1 plantea un principio de carácter general, que es inmediatamente contradicho por el apartado 2 del mismo artículo. El principio general es que el compromiso presupuestario es previo al compromiso jurídico. El artículo 36.1 es, de hecho, la disposición de base en materia de compromisos y trata todas las categorías de compromiso distinguidas en el apartado 2.22.

2.28. Ahora bien, el artículo 36.2 menciona el caso de decisiones tomadas por la Comisión (decisiones de principio, por lo tanto compromiso jurídico global) y el artículo 53 de las Normas de desarrollo, que se refiere a estas mismas decisiones de principio debería prever, de acuerdo con el proyecto de la Comisión, que el «visado previo» de la propuesta de compromiso por el interventor se concediera «tan pronto como la institución haya aprobado el proyecto de decisión».

2.29. En realidad, a través de estas disposiciones inciertas y contradictorias, la Comisión trata de confirmar el sistema en el que los compromisos presupuestarios globales siguen generalmente a los compromisos jurídicos globales, mientras que los compromisos presupuestarios específicos preceden siempre a los compromisos jurídicos específicos. En su exposición de los motivos para la modificación del Reglamento Financiero, la Comisión de hecho muestra, mediante varios ejemplos, que en la mayor parte de los casos, el compromiso presupuestario global sólo tiene lugar tras la decisión de principio de la institución, pero menciona, no obstante, el caso de la investigación, que da lugar a proyectos de decisión de la institución acompañados de una propuesta de compromiso «que generalmente, pero no siempre, visa el interventor».

2.30. Es necesario clarificar la articulación de las facultades de la Comisión y de los ordenadores de pagos, en particular a la luz de la práctica constante de la Comisión. Fundamentalmente ésta, en calidad de institución, es la responsable de la ejecución del presupuesto (artículo 205 del Tratado CE) y por lo tanto, le corresponden las atribuciones vinculadas a la función de ordenador de pagos. No obstante, la Comisión puede delegar en funcionarios la facultad de comprometer los gastos y delega siempre la de ordenar éstos (Normas internas de ejecución del presupuesto, artículo 3). Ahora bien, en los casos en que la Comisión no ha delegado su facultad de comprometer el gasto, debe, antes de decidir, consultar a una serie de servicios. El interventor debe, en particular, emitir su dictamen (su visado, todavía no) antes de que la propuesta se presente a la decisión de la Comisión (normas internas, artículo 8). Está claro, pues, que en principio el compromiso presupuestario y el visado del interventor no preceden a las decisiones de principio de la Comisión, incluso en caso de tener éstas una incidencia financiera.

2.31. El artículo 53 de las Normas de desarrollo resume claramente este sistema, aplicándolo a todas las instituciones. De hecho, afirma que el visado del interventor tendrá lugar «tan pronto como haya sido aprobado el proyecto de decisión por parte de la institución». El visado es, por lo tanto, posterior a la decisión, pero sigue siendo «previo» en el sentido de que no se contraerá el compromiso presupuestario hasta que se haya concedido el visado.

2.32. Este sistema es aceptable bajo determinadas condiciones que debe precisar el Reglamento Financiero. Debido a que en caso de decisión de principio de la institución el interventor concede su visado una vez adoptada la decisión, pero sin embargo se solicita su dictamen antes de la misma, la Comisión, en su propuesta, introduce una nueva distinción entre el «acuerdo» del interventor, expresado sobre la base de un proyecto de decisión, y el «visado», concedido una vez adoptada ésta (propuesta de artículo 53 de las Normas de desarrollo). Habría que precisar el alcance de este acuerdo, en qué condiciones debería emitirse y en qué se diferencia en este sentido del visado previo.

2.33. Además, teniendo en cuenta la reforma propuesta, que tiende a establecer más explícitamente dos niveles de compromiso, los artículos de las normas de desarrollo que tratan de los compromisos globales (artículos 52 y 53) deberían, para ofrecer una mayor claridad, ser transferidos al Reglamento Financiero.

Cuestión c: ¿un proyecto de decisión equivale a un compromiso?

2.34. Teniendo en cuenta lo que precede, la redacción del artículo 52 de las Normas de desarrollo resulta inexplicable e incorrecta. Dicho artículo establece en efecto que «los proyectos de decisión de carácter general de la institución se considerarán medidas que pueden originar gastos» y por lo tanto, en virtud del artículo 36.2 del Reglamento Financiero «servirán como compromisos». Un proyecto de decisión no es una decisión, por lo que no es una «medida» y todavía no puede considerarse «compromiso». Esta extraña disposición se deriva del hecho de que en algunos casos el interventor se ve obligado a conceder su visado por adelantado al proyecto de decisión, contrariamente a la norma de Derecho común expuesta en los apartados 2.30 y 2.31. Está claro que dicha anticipación es condicional y que depende de la subsiguiente aprobación de una decisión conforme al proyecto visado por él. Esta anticipación del visado, evidentemente, no puede dar efecto a la propia decisión antes de su aprobación por la institución. En el origen de esta redacción defectuosa del artículo 52 existe interferencia y confusión entre el procedimiento de la decisión, por una parte, y el del compromiso presupuestario, por otra.

Cuestión d: ¿Un único compromiso presupuestario o varios en cascada?

2.35. Puede plantearse la cuestión del mantenimiento del compromiso presupuestario único, bien sea global o específico, o del establecimiento de un doble nivel sistemático de compromiso presupuestario, según una fórmula análoga a la introducida por el 8° FED. La fórmula elegida por la Comisión en su propuesta sigue siendo la del compromiso presupuestario único, pero éste tendría lugar a veces en el nivel global, a veces en el específico.

2.36. No obstante, esta opción no resulta obvia al leer de la propuesta, que no es suficientemente clara en este sentido. El artículo 36.1, de carácter general, implicaría que siempre existe un compromiso presupuestario global, lo que no es el caso. La redacción del apartado 2 del mismo artículo deja una duda sobre el carácter presupuestario, o solamente jurídico, de las decisiones de la Comisión «que servirán como compromiso de gasto». En cuanto a los «compromisos jurídicos individuales» mencionados en el mismo apartado, no se puede determinar de su lectura si cada uno va acompañado de un compromiso presupuestario correspondiente, lo que, según los criterios de la Comisión, no es el caso. Los casos en que el compromiso presupuestario se contraería únicamente en el nivel específico no se mencionan en las nuevas disposiciones. Existen, pues, graves lagunas en la redacción de las disposiciones relativas a los compromisos presupuestarios.

2.37. Con respecto a la opción del compromiso presupuestario único, cabe decir en su favor que constituye una solución más simple para la gestión. El establecimiento de un doble nivel de compromiso presupuestario supondría una cierta complicación de la gestión. No obstante, sólo puede darse una respuesta juiciosa a esta cuestión si se toman igualmente en consideración las respuestas a las dos cuestiones siguientes y, como se verá, dichas respuestas conducen claramente a recomendar la fórmula, más clara, del doble compromiso presupuestario.

Cuestión e: Cuando es único, ¿debe situarse el compromiso presupuestario preferentemente en el nivel global o en el nivel específico?

2.38. Está claro que, para la Comisión, el caso más frecuente será el del compromiso presupuestario global, ya que ni siquiera trata el caso contrario. Ahora bien, en esta hipótesis el visado del interventor sólo tendría lugar en el nivel global. El hecho de que ni la propuesta relativa al Reglamento Financiero (artículo 36), ni el proyecto de modificación de las Normas de desarrollo (artículo 52 y especialmente 53) mencionen procedimiento alguno de compromiso presupuestario ni ninguna actuación del interventor en el nivel específico constituye un indicio, si no una prueba. Pero sobre todo, la exposición de los motivos de la propuesta modificativa del Reglamento Financiero no deja duda alguna: «puesto que el interventor ya ha visado el compromiso primario, no parece indispensable una segunda intervención por su parte en la fase de los compromisos jurídicos individuales para garantizar la fiabilidad de las cuentas. Más aún cuando dichos compromisos le son presentados después, como documentos justificativos de los pagos» (apartado 8.3, párrafo séptimo).

2.39. Esta solución, y el argumento aducido por la Comisión, son inaceptables. De hecho, de aplicarse una solución de este tipo, dejaría de existir el control a priori de contratos. Sin embargo, los riesgos de fraude e irregularidades, o incluso de falta de buena gestión financiera son más importantes en este nivel y no, evidentemente, en el del compromiso de un programa, fase en la que los adjudicatarios de los contratos o los beneficiarios de las ayudas son totalmente desconocidos. La posterior corrección gracias al control de los pagos no constituye una solución satisfactoria, en primer lugar porque éstos en general son mucho más numerosos que los contratos, en segundo lugar porque se perdería el carácter previo del control y por último, porque el compromiso jurídico, a pesar de ser irregular en el plano interno, seguiría a pesar de todo vinculando a la Comunidad. El Tribunal prevé, sin duda, la supresión del visado previo (apartados 5.5 y 5.12), pero sólo si ésta va en correlación con una solución alternativa seria a dicho visado, que debería estudiarse meticulosamente.

Cuestión f: exhaustividad de la contabilización de los compromisos

2.40. En la hipótesis de compromisos presupuestarios en cascada -globales y después específicos- sería necesario elaborar por separado estados de los compromisos globales y de los compromisos específicos, tan diferenciados como lo están actualmente los estados de los compromisos y los de los pagos. En cada nivel, las cuentas reflejarían la exhaustividad de los importes de créditos utilizados y el saldo disponible.

2.41. En el sistema, elegido por la Comisión, de un compromiso presupuestario único, ya sea global, ya específico, se plantea la cuestión de los métodos de elaboración de los estados de utilización de los créditos y de la cuenta de gestión. En este sentido, la Comisión se propone no cambiar nada en el sistema actual: los estados de compromisos englobarían a todos los compromisos sin distinción, ya fueran globales o específicos. La Comisión precisa y mejora la contabilización de las operaciones presupuestarias, no horizontalmente, por nivel de utilización de los créditos, sino verticalmente, por un sistema de imputación en cascada de los pagos a un compromiso específico; los compromisos específicos al compromiso global; de éste a la dotación en créditos de la línea presupuestaria adecuada. No obstante, puesto que la imputación de los compromisos específicos al compromiso presupuestario global sería «registrada por el ordenador en la contabilidad central» (artículo 36.2, párrafo 2°; véase también el cuarto párrafo del artículo 53 de las Normas de desarrollo) y puesto que en determinados casos la imputación del compromiso específico debería efectuarse directamente con cargo a la línea presupuestaria, en ausencia de compromiso presupuestario global,resulta difícil comprender cómo podría evitar la contabilidad central la creación sistemática de los dos niveles de registro de los compromisos. Si el nivel del compromiso global en determinados casos se «ignorara» pura y simplemente, podrían producirse situaciones paradójicas en las que el importe de los compromisos específicos fuera superior al de los compromisos globales. Habría que precisar detalladamente el sistema contable que se debería utilizar y adaptar el sistema informático en consecuencia.

3. HACIA UNA CONTABILIDAD DE DEVENGO

Registro de los activos y elaboración del balance

3.1. En el contexto de la evolución de la contabilidad comunitaria hacia una contabilidad patrimonial, el registro de los activos y de los pasivos reviste una gran importancia. Dicho registro resulta particularmente difícil para los activos inmovilizados debido a la complejidad de su clasificación, a su gran número, a su dispersión geográfica, a los distintos métodos utilizados para su adquisición y a la ausencia de una armonización interinstitucional para permitir la elaboración de cuentas consolidadas. La contabilización de los activos hace necesaria la introducción, en la reglamentación financiera, de procedimientos que garanticen la fiabilidad del registro de la totalidad de los bienes y de los movimientos que los afectan. El sistema vigente en la actualidad (artículos 65 a 68) puede mejorarse.

3.2. Los procedimientos de recogida de información y alimentación del sistema de inventario de los bienes deberían ser homogéneos y ser objeto, con este fin, de un acuerdo interinstitucional, contrariamente al régimen actual. Los procedimientos deben establecer una conexión entre los sistemas que permita efectuar un seguimiento de un bien desde el momento de su adquisición e inscripción en el inventario hasta su salida del mismo, garantizando la transcripción adecuada de estas operaciones en los estados financieros y así garantizar el carácter auditable de las operaciones en cuestión. La responsabilidad de las partes interesadas debe precisarse en la reglamentación, tanto la del contable como la de los servicios administrativos encargados de la recogida y del tratamiento de la información.

Evaluación de los activos

3.3. De la lectura de los estados financieros comunitarios se desprende, en las notas explicativas relativas al balance consolidado (9), que los inmovilizados materiales y otros activos están inscritos en el balance por su valor bruto. Su contrapartida figura en el pasivo en la partida de capitales propios, que evoluciona de un ejercicio a otro del mismo modo que los activos a los que corresponde.

3.4. En la medida en que el coste de adquisición de los bienes muebles e inmuebles se incluye en los gastos presupuestarios del ejercicio de adquisición y no es objeto de una amortización ulterior, este método de contabilización puede dar lugar a una cierta confusión, agravada por el hecho de que regularmente se imputan al balance consolidado nuevas evaluaciones de los terrenos y de los inmuebles. La Comisión ha tratado de paliar estos inconvenientes y de acercarse a los objetivos de una contabilidad patrimonial clásica introduciendo en el artículo 70 bis del Reglamento Financiero y en los artículos 131 bis y ter de las Normas de desarrollo la posibilidad de tomar en cuenta la depreciación de los elementos activos mediante amortizaciones o provisiones, contabilizadas únicamente en el balance, y por lo tanto, sin incidencia presupuestaria. Esta iniciativa es útil a poco que se precisen claramente los mecanismos que de ella se derivan: los métodos de amortización o de provisión elegidos, su base de cálculo y de contabilización. En cuanto a la posibilidad de revaluar determinados activos, ya se ha utilizado en el pasado (10) aunque no esté prevista en el Reglamento Financiero. Se introduciría mediante la reforma propuesta (artículo 131 bis de las Normas de desarrollo), con precauciones insuficientes, ya que estas revaluaciones son en general contrarias al principio de prudencia contable.

Tratamiento contable de los anticipos y de los pagos a cuenta

3.5. Al examinar los estados financieros comunitarios y la reglamentación financiera que rige su elaboración, el Tribunal ha llamado varias veces la atención de la Comisión sobre la necesidad de clarificar las distintas naturalezas jurídicas de las entregas efectuadas.

3.6. El pago es una operación que supone, por parte del beneficiario, una contrapartida representada, bien sea por una prestación ejecutada (obras, servicios, suministros) conforme a un contrato, o bien por un título que justifique el carácter subvencionable del gasto, en el caso de subvenciones. Los pagos efectuados a fondo perdido no generan, pues, ningún título de crédito.

3.7. En oposición al pago, el anticipo es una operación efectuada bien con carácter provisional (anticipo reembolsable, por ejemplo, artículo 46.2), bien con anterioridad a la existencia de cualquier contrapartida, esperándose ésta posteriormente. El anticipo, pues, tiene el efecto de originar en beneficio de la Comunidad un título de crédito por un importe igual que no desaparecerá hasta el momento de su reembolso, de la ejecución de la prestación contractual exigida, o de la demostración, con documentos justificativos, de que el gasto ha pasado a ser subvencionable. Contrariamente al pago, el anticipo genera un título de crédito inscrito en el balance. De ese modo, el anticipo, que no es un gasto presupuestario, no puede imputarse como tal. Por este motivo, el artículo 71 del Reglamento Financiero dispone que «cualquier anticipo se contabilizará en una cuenta de espera» hasta su regularización.

3.8. Queda el concepto de pago a cuenta. Figura en el Reglamento Financiero (artículo 46.1), pero no existe en el mismo una definición de dicho pago. Se admite, no obstante, que el pago a cuenta, fracción generalmente limitada de pagos cuya mayor parte se ejecutará posteriormente sobre la base de la justificación exigida, se asimila a un pago, aunque en el momento de la entrega del importe a cuenta aún no existe la contrapartida. De ese modo, es la costumbre, en un contrato de obras, entregar desde el momento de la firma del contrato un importe a cuenta, por ejemplo del 10 % del importe contractual, que se supone servirá para hacer frente a las necesidades inmediatas de tesorería de la empresa contratante, en particular para sus gastos de instalación de obra. Esta asimilación a la vez contable y presupuestaria de la entrega a cuenta a un verdadero pago es tradicional y se justifica por su importe limitado, por su carácter inicial y por la inminencia esperada de la contrapartida. Como cualquier otro pago, el pago a cuenta se imputa directamente como gasto presupuestario y no genera, pues, ninguna deuda.

3.9. Si se aceptan estas definiciones de base, las lagunas o debilidades de la reglamentación financiera son numerosas con respecto a los anticipos y a los pagos a cuenta. La primera tarea sería la de incluir en el Reglamento Financiero una definición clara de estos conceptos. Ambos términos de hecho se emplean con frecuencia indistintamente.

3.10. La segunda tarea, más ardua, sería precisar en qué casos está permitido efectuar pagos a cuenta y en cuales anticipos. Cuando se conoce la amplitud que la práctica de los anticipos masivos ha adquirido en la gestión presupuestaria de las Comunidades, es lamentable que el Reglamento Financiero aborde la cuestión desde el aspecto secundario de los anticipos al personal (artículo 46.2). En este sentido, deben formularse tres observaciones.

3.11. En primer lugar, el hecho de que un gasto esté sujeto a una liquidación posterior (en particular, en el caso del FEOGA) o pueda ser, por muestreo, objeto de auditorías externas que puedan dar lugar a rectificaciones de los importes aprobados y pagados (caso de los contratos de investigación a gastos compartidos) no constituye una justificación para denegar a estos pagos, que corren un cierto riesgo de ser revisados, el carácter de auténticos gastos presupuestarios. Con este argumento, casi todos los gastos presupuestarios deberían ser tratados como anticipos pendientes de regularización, puesto que un exceso de pago puede dar lugar a devolución o ser imputado como deducción de un pago posterior.

3.12. La segunda observación se refiere a la denominación y al tratamiento de los importes abonados a los Estados miembros en el marco de la política agrícola común. Los Estados miembros prefinancian los gastos y la Comisión los reembolsa sobre la base de las declaraciones de gastos mensuales que éstos elaboran. Estos importes tienen la naturaleza de gastos y es necesario eliminar el término de anticipos conservado por el artículo 99 del Reglamento Financiero, que se justificaba cuando la Comunidad prefinanciaba los gastos.

3.13. La tercera observación se refiere a los gastos de operaciones, como los de los Fondos Estructurales. El principio contable utilizado para la preparación y la presentación de las cuentas consolidadas de la Unión Europea (11) menciona el término de pagos a cuenta, aunque los Reglamentos de base de estos fondos sólo emplean el término anticipos. Debería unificarse el vocabulario y utilizar el término que mejor se ajuste a la realidad.

3.14. Estos casos ilustran bien las ambigüedades de los textos aplicables y sus mutuas contradicciones. En este ámbito, las modificaciones propuestas no aportan ninguna mejora.

Tratamiento de los intereses

3.15. La ejecución de una parte importante de las acciones comunitarias implica el pago de anticipos a los beneficiarios. Con frecuencia, los fondos anticipados no se utilizan inmediatamente, sino que permanecen depositados en cuentas bancarias, donde producen intereses. Como ya se ha mencionado, el Tribunal ha llamado la atención de la Comisión en repetidas ocasiones (12) sobre la variedad de las modalidades de tratamiento de los intereses por los distintos servicios y para los diferentes tipos de medidas. De hecho, el Reglamento Financiero y las Normas de desarrollo no ofrecen una respuesta satisfactoria a estas cuestiones.

3.16. Las disposiciones existentes o propuestas no proporcionan ninguna solución general, ya que sólo tratan, de manera inconexa, de casos particulares:

- el artículo 22.4 bis propuesto trata de los intereses producidos sólo por los anticipos abonados a subcontratistas;

- el artículo 49 sólo se preocupa del pago de intereses en el caso de devolución en materia de ayudas comunitarias. La cuestión de la devolución no sólo se plantea en muchos otros ámbitos además del de las ayudas comunitarias, sino que incluso en ese ámbito, el caso de devolución no es, ni mucho menos, el único que da lugar a la producción de intereses;

- el artículo 111.4 sólo trata de los intereses producidos por las cuentas de tránsito de las ayudas exteriores.

3.17. De ese modo, se han omitido, o se han tratado sólo superficialmente, los problemas de fondo. Éstos son esencialmente los siguientes:

a) ¿Depende la propiedad de los intereses del titular de la cuenta?

b) ¿Depende de la propiedad de los fondos entregados?

c) ¿Cómo se deben asignar los intereses producidos?

En el Reglamento Financiero, la cuestión del titular de la cuenta sólo se trata en el artículo 111, la de la propiedad de los fondos, en el artículo 49, la de la asignación de los intereses, en los artículos 22.4 bis y 111. Por otra parte, las soluciones fijadas por estos artículos no siempre parecen oportunas.

3.18. Para el Tribunal, la cuestión esencial no es la de la titularidad de la cuenta, sino más bien la de la propiedad de los fondos entregados. De ese modo, poco importa que la Comisión transfiera fondos destinados a la ejecución de un programa a una cuenta a su nombre o abone un anticipo a una cuenta de la que el Estado beneficiario -Estado miembro o tercero- es beneficiario. Comoquiera que los fondos abonados siguen siendo de la propiedad de la Comisión, los intereses producidos también deben pertenecerle. La propiedad de lo accesorio se supedita a la de lo principal.

3.19. Esto sólo podría dejar de ser así si los fondos se abonaran directamente al beneficiario de la ayuda, suponiendo que se trate de una ayuda. Incluso en este caso, sin duda habría que distinguir las ayudas muy repartidas entre un gran número de beneficiarios, de las que cada uno sólo recibe un importe escaso, de las demás ayudas de mayor volumen. En el primer caso, se comprende que se considere poco relevante el carácter de anticipo que estos fondos mantienen durante un breve período y que la Comisión renuncie a intereses muy escasos y dispersos, como, por otra parte, sugiere el artículo 95 de las Normas de desarrollo.

3.20. En cuanto a la asignación de los intereses, cuando éstos, según las normas descritas, se consideran propiedad de un tercero, no son de la incumbencia de la Comunidad. Los intereses producidos por fondos que siguen siendo propiedad de la Comisión deben, de conformidad con el principio de universalidad presupuestaria, revertir a los ingresos generales del presupuesto, sin asignación. La práctica seguida en determinados programas, como PHARE, de asignar a los programas gestionados por los subcontratistas los intereses producidos por la tesorería que la Comisión les ha entregado, y la propuesta de artículo 22.4a, que confirma dicha práctica, son, pues, incorrectas. Lo mismo cabe decir del artículo 111, que además utiliza el término vago de «proyecto», que habría que precisar: ¿Se trata sólo de proyectos o este término engloba asimismo acciones más amplias, como los programas? En general, el artículo 111 no es preciso en cuanto a la propiedad de los fondos depositados ni en cuanto a la relación entre dicha propiedad y la asignación de los intereses producidos.

4. ADJUDICACIÓN DE CONTRATOS

Intervención de la CCCC

4.1. Si se examinan los sucesivos aumentos de los importes máximos a partir de los cuales cambian los procedimientos de adjudicación de contratos, se observa qu