ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ

PHILIPPE LÉGER

της 31ης Μαΐου 1995 ( *1 )

1. Ο κατάλογος των αποφάσεων του Δικαστηρίου που εξετάζουν αν οι εθνικές ρυθμίσεις περί αμέσης φορολογίας συμβιβάζονται με την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων είναι ήδη μακρύς ( 1 ). Το τμήμα φορολογικών υποθέσεων του Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Κάτω Χώρες) σάς ζητεί σήμερα να ερμηνεύσετε το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ εν όψει του ολλανδικού καθεστώτος του αποθεματικού γήρατος («oudedagsreserve»).

2. Ο ολλανδικός νόμος περί φόρου εισοδήματος της 16ης Δεκεμβρίου 1964 ( 2 ) ορίζει, στο άρθρο 1, ως «φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής» τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν στην επικράτεια του Βασιλείου, κατ' αντίθεση προς τους «φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής», που είναι τα φυσικά πρόσωπα που, χωρίς να κατοικούν στις Κάτω Χώρες, πραγματοποιούν ωστόσο εκεί εισοδήματα.

3. Με τον νόμο της 16ης Νοεμβρίου 1972 ( 3 ), που συμπλήρωσε τον νόμο του 1964, ο Ολλανδός νομοθέτης καθιέρωσε υπέρ των μη μισθωτών εργαζομένων ( 4 ) ένα σύστημα σχηματισμού αποθεματικού γήρατος μέσω εκουσίων εισφορών, το οποίο τους παρέχει τη δυνατότητα να «αποθεματοποιούν» ένα μέρος των κερδών της επιχειρήσεως τους για να συστήσουν αποθεματικό γήρατος — το οποίο, σημειωτέον, δεν αποκλείει την ένταξη και σε συλλογικό συνταξιοδοτικό σύστημα. Το αποθεματικό γήρατος παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι τα αποταμιευόμενα ποσά παραμένουν στην επιχείρηση. Υπόκειται σε ευνοϊκότατο φορολογικό καθεστώς.

4. Δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 3, του νόμου του 1964, τα «αποθεματοποιού-μενα» κάθε χρόνο ποσά εκπίπτουν από τα φορολογητέα κέρδη ( 5 ). Το αποθεματικό γήρατος παύει να υφίσταται όταν ο φορολογούμενος συμπληρώσει το 65ο έτος της ηλικίας του ( 6 ). Το συσταθέν αποθεματικό χαρακτηρίζεται τότε ως «εισόδημα» και υποβάλλεται σε φορολόγηση, είτε εφ' άπαξ επί του κεφαλαίου, είτε επί της περιοδικώς καταβαλλομένης προσόδου (ράντας) (στην περίπτωση καθ' ην το κεφάλαιο μετατρέπεται σε ράντες). Τα «αποθεματοποιού-μενα» ποσά υποβάλλονται, δηλαδή, σε ετεροχρονισμένο φόρο.

5. Κατά τα άρθρα 48 και 49 του νόμου του 1964, οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται αποκλειστικώς επί του «εγχωρίου φορολογητέου εισοδήματος», το οποίο συνίσταται στο σύνολο των εισοδημάτων τα οποία απέκτησαν εντός της επι- κρατείας των Κάτω Χωρών κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού έτους, αφού αφαιρεθούν οι ζημίες. Κατά το άρθρο 48, παράγραφος 3, το εισόδημα αυτό μπορεί να υποβληθεί σε ορισμένες εκπτώσεις, μεταξύ των οποίων δεν συγκαταλέγεται το αποθεματικό γήρατος.

6. Προκύπτει, κατά συνέπεια, από παραβολή των άρθρων 3, παράγραφος 3, και 48, παράγραφος 3, του νόμου του 1964 ότι οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής απολαύουν ενός πλεονεκτήματος (της δυνατότητας να συνιστούν εκπτώσιμη ασφάλεια γήρατος), του οποίου στερούνται οι κάτοικοι αλλοδαπής.

7. Οι τελευταίοι στερούνται σειράς πλεονεκτημάτων, και ιδίως της δυνατότητας να εκπίπτουν προσωποπαγείς υποχρεώσεις και έκτακτα βάρη ( 7 ), διότι τεκμαίρεται ότι τα στοιχεία αυτά θα ληφθούν υπόψη από τη φορολογική αρχή του κράτους κατοικίας. Υπουργική εγκύκλιος επέφερε, όμως, κάποια επανόρθωση, για την περίπτωση καθ' ην 90 % τουλάχιστον των πανταχόθεν εισοδημάτων του φορολογουμένου κατοίκου αλλοδαπής υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στις Κάτω Χώρες ( 8 ): οι εκπτώσεις είναι τότε δυνατές. Η εγκύκλιος αυτή, πάντως, δεν αφορά το αποθεματικό γήρατος.

8. Αυτό είναι το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου.

9. Βέλγος πολίτης και κάτοικος Βελγίου, ο Wielockx ασκεί, ως αυτοαπασχολούμενος συνεργάτης, το επάγγελμα του φυσιοθεραπευτή στο Venlo, στις Κάτω Χώρες. Άλλη δραστηριότητα δεν ασκεί, ούτε εισπράττει άλλα εισοδήματα, ιδίως στο Βέλγιο.

10. Δυνάμει της Συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που συνήφθη μεταξύ Βελγίου και Κάτω Χωρών ( 9 ), ο Wielockx φορολογείται στις Κάτω Χώρες ( 10 ).

11. Αμφισβητεί το φορολογικό του εκκαθαριστικό σημείωμα για το έτος 1987.

12. Ο ενδιαφερόμενος ζήτησε να εκπέσει από το φορολογητέο εισόδημά του για το εν λόγω οικονομικό έτος [73912 ολλανδικά φιορίνια (HFL), τα οποία η εφορία μείωσε σε 65643 HFL] το ποσό των 5145 HFL για το αποθεματικό γήρατος, πράγμα που οι φορολογικές υπηρεσίες αρνήθηκαν. Ο Wielockx προσέφυγε στο τμήμα φορολογικών υποθέσεων του Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, το οποίο σας υποβάλλει τρία προδικαστικά ερωτήματα, που συνοψίζονται ως εξής: 1) Εμποδίζει το άρθρο 52 της Συνθήκης ένα κράτος μέλος να αρνείται στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής το δικαίωμα συστάσεως εκπτώσιμου αποθεματικού γήρατος; 2) Εάν γίνει δεκτή η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως, δικαιολογείται αυτή από το γεγονός ότι η δυνατότητα εκπτώσεως των προστιθεμένων στο αποθεματικό γήρατος ποσών δεν μπορεί — όσον αφορά τους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής — να αντισταθμισθεί από το γεγονός ότι τα αφαιρούμενα από το αποθεματικό ποσά είναι φορολογητέα; 3) Έχει σημασία το αν ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής απέκτησε όλα — ή σχεδόν όλα — τα εισοδήματα του εντός του κράτους της απασχολήσεως του;

13. Θα εξετάσω από κοινού το πρώτο και το τρίτο ερώτημα.

Επί του πρώτου και του τρίτου ερωτήματος

14. Είναι αυτονόητο ότι βρισκόμαστε εδώ εντός του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 52 της Συνθήκης: ο Wielockx έκανε χρήση της ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Κοινότητας, για να εγκατασταθεί ως αυτοαπασχολούμενος στις Κάτω Χώρες.

15. Είναι επίσης αδιαμφισβήτητο ότι, παρ' όλον ότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στις αρμοδιότητες των κρατών μελών, «(...) εν τούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το κοινοτικό δίκαιο κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν (...)» ( 11 ). Συμπεράνατε ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης μπορούσε «(...) να περιορίσει το δικαίωμα κράτους μέλους να προβλέπει τις προϋποθέσεις επιβολής φόρου και τον τρόπο φορολογήσεως των εισοδημάτων που πραγματοποιεί στο έδαφος του υπήκοος άλλου κράτους μέλους, καθόσον το άρθρο αυτό, όσον αφορά την είσπραξη των αμέσων φόρων, δεν επιτρέπει σε κράτος μέλος να επιφυλάσσει σε υπήκοο άλλου κράτους μέλους, ο οποίος, κάνοντας χρήση του δικαιώματος του ελεύθερης κυκλοφορίας, ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στο έδαφος του πρώτου κράτους, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση από αυτήν που επιφυλάσσει σε ημεδαπό ο οποίος βρίσκεται στην ίδια κατάσταση» ( 12 ).

16. Για τον ίδιο λόγο, αντλώ το ίδιο συμπέρασμα και ως προς το άρθρο 52 της Συνθήκης, το οποίο άλλωστε έχετε ήδη εφαρμόσει στο πεδίο της άμεσης φορολογίας, με τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας («πίστωση φόρου») ( 13 ), της 13ης Ιουλίου 1993, υπόθεση C-330/91, Commerzbank ( 14 ), και της 12ης Απριλίου 1994, C-1/93, Halliburton Services ( 15 ).

17. Έχετε ανέκαθεν δεχθεί ότι το άρθρο 52 της Συνθήκης, όταν εφαρμόζεται σε φορολογικά θέματα, προϋποθέτει — όπως άλλωστε και το άρθρο 48 — αποδεδειγμένη δυσμενή διάκριση, εμφανή ή συγκεκαλυμμένη. Ειρήσθω, όμως, εν παρόδω ότι και μέτρα αδιακρίτως εφαρμοζόμενα ενδέχεται να ασκούν επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων ή της ελεύθερης εγκαταστάσεως εξ ίσου περιοριστική επίδραση με μια δυσμενή διάκριση ( 16 ).

18. Υποκρύπτει άραγε το κριτήριο της κατοικίας συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση στηριζόμενη στην ιθαγένεια;

19. Κατά πάγια νομολογία σας ( 17 ), μια διάκριση που στηρίζεται στην κατοικία, έστω και αν εφαρμόζεται αδιακρίτως επί ημεδαπών και αλλοδαπών, ενδέχεται να υποκρύπτει διάκριση στηριζόμενη στην ιθαγένεια. Η πρακτική κατά την οποία δεν παρέχονται «(...) στους μη κατοίκους ημεδαπής ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα παρεχόμενα, τουναντίον, στους κατοικούντες στο εθνικό έδαφος, εγκυμονεί τον κίνδυνο να αποβεί κυρίως σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών. Πράγματι, οι μη κάτοικοι ημεδαπής είναι συνήθως μη ημεδαποί» ( 18 ).

20. Υφίσταται όμως, σε μια περίπτωση σαν την υπό κρίση, δυσμενής διάκριση, ήτοι εφαρμογή διαφορετικών κανόνων σε παρόμοιες καταστάσεις;

21. Το κριτήριο της κατοικίας, όπως χρησιμοποιείται στο διεθνές φορολογικό δίκαιο, δεν αντιβαίνει αφ' εαυτού στο κοινοτικό δίκαιο. Παραπέμπω σχετικώς στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Schumacker ( 19 ), αλλά και στην απόφαση επί της ίδιας υποθέσεως, όπου αποσαφηνίσατε τη λογική της διακρίσεως μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής: «Στην περίπτωση (...) των αμέσων φόρων, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά γενικό κανόνα παρεμφερής προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής. To εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συνήθως [...] μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του. Εξ άλλου, η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων. Ο τόπος αυτός αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του οικείου προσώπου. [Γι' αυτό], το διεθνές φορολογικό δίκαιο, και ιδίως το πρότυπο της συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) [για τη διπλή φορολογία], δέχεται ότι στο κράτος κατοικίας εναπόκειται κατ' αρχήν να φορολογεί συνολικώς τον υποκείμενο στον φόρο, λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είναι συμφυή με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Η κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής είναι διαφορετική, καθόσον το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του συγκεντρώνεται συνήθως στο κράτος κατοικίας. Άλλωστε, το κράτος αυτό διαθέτει γενικώς όλα τα αναγκαία στοιχεία για να εκτιμήσει τη συνολική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, λαμβανομένης υπόψη της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως.» ( 20 )

22. Εφόσον, δηλαδή, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν βρίσκονται αντικειμενικά στην ίδια κατάσταση, η διαφορετική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται οι δύο αυτές κατηγορίες δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως δυσμενής διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης.

23. Αντιθέτως, ο εργαζόμενος κάτοικος αλλοδαπής, ο οποίος πραγματοποιεί εισοδήματα μόνο στη χώρα απασχολήσεως, βρίσκεται αντικειμενικά στην ίδια φορολογική θέση με τον κάτοικο της χώρας αυτής, ο οποίος ασκεί εκεί την ίδια εργασιακή δραστηριότητα. Εμφανίζει την ίδια βάση επιβολής φόρου. Ωστόσο, η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση δεν θα ληφθεί υπόψη ούτε από την εφορία αυτού του κράτους (διότι δεν κατοικεί σ' αυτό) ούτε από την εφορία του κράτους κατοικίας (διότι δεν πραγματοποιεί σ' αυτό κανένα εισόδημα και δεν φορολογείται, επομένως, απ' αυτό). Κρίνατε ότι, στην περίπτωση αυτή, υπάρχει δυσμενής διάκριση ( 21 ).

24. Στις Κάτω Χώρες, οι εφαρμοστέες στη φορολόγηση των κατοίκων ημεδαπής διατάξεις εφαρμόζονται, κατά κανόνα, αναλογικώς και επί κατοίκων αλλοδαπής, όσον αφορά τον υπολογισμό των ολλανδικής προελεύσεως εισοδημάτων ( 22 ). Και όμως, οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν τυγχάνουν των ίδιων εκπτώσεων με τους κατοίκους ημεδαπής ( 23 ).

25. Στην περίπτωση μας, ο κάτοικος ημεδαπής ενός κράτους μέλους μπορεί να εκπέσει από το φορολογητέο του εισόδημα το ποσό το οποίο μεταφέρει στον λογαριασμό του αποθεματικού γήρατος του. Ο κάτοικος αλλοδαπής, ο οποίος πραγματοποιεί όλα του τα εισοδήματα στο κράτος αυτό — και ο οποίος βρίσκεται επομένως στην ίδια φορολογική θέση με τον κάτοικο ημεδαπής — δεν έχει το δικαίωμα να συστήσει ένα τέτοιο αποθεματικό ( 24 ). Ενώ ο αυτοαπασχολούμενος κάτοικος ημεδαπής έχει τη δυνα τότητα να συστήσει αποθεματικό γήρατος — και να τύχει, ως εκ τούτου, ενός φορολογικού πλεονεκτήματος —, η ίδια δυνατότητα δεν αναγνωρίζεται στον αυτοαπασχολούμενο κάτοικο αλλοδαπής. Αν αυτός σκέπτεται να προβλέψει για τον εαυτό του κάποια σύνταξη, δεν έχει εξ ίσου ευρεία επιλογή με τον κάτοικο ημεδαπής, διότι δεν του παρέχεται πρόσβαση στο αποθεματικό γήρατος.

26. Αυτό, κατά την άποψη μου, αποτελεί δυσμενή διάκριση, η οποία πλήττει ωστόσο μόνο τον αυτοαπασχολούμενο κάτοικο αλλοδαπής, ο οποίος πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως. Τότε και μόνον τότε, βρίσκεται σε θέση παραπλήσια με εκείνη του αυτοαπασχολουμένου κατοίκου ημεδαπής. Φορολογείται μόνο από το κράτος απασχολήσεως όπως και ο κάτοικος του κράτους αυτού. Αν, αντιθέτως, ο εργαζόμενος κάτοικος αλλοδαπής πραγματοποιεί εισοδήματα στο κράτος της κατοικίας του, για τα οποία και φορολογείται εκεί, δεν αποκλείεται να απολαύει ορισμένων πλεονεκτημάτων και συγκεκριμένα της εκπτώσεως του ενός ή άλλου ποσού το οποίο αποταμιεύει. Εν πάση περιπτώσει, αυτός ο φορολογούμενος δεν βρίσκεται στην ίδια φορολογική θέση με τον κάτοικο ημεδαπής.

27. Επομένως, για ν' απαντήσω πρώτα στο τρίτο ερώτημα, το αν ο ενδιαφερόμενος πραγματοποιεί ή όχι το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως είναι όντως κρίσιμο. Μόνον αν πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως πρέπει να θεωρηθεί ως υφιστάμενος διάκριση.

28. Συμπεραίνω ότι το άρθρο 52 της Συνθήκης εμποδίζει την εφαρμογή νομοθετικής ρυθμίσεως κράτους μέλους — όπως είναι το ολλανδικό καθεστώς της μέσω εισφορών συστάσεως αποθεματικού γήρατος — η οποία, ενώ προβλέπει έκπτωση έχουσα ως αποτέλεσμα τη μείωση του φορολογητέου εισοδήματος των αυτοαπασχολουμένων κατοίκων ημεδαπής, στερεί την ίδια έκπτωση από τους αυτοαπασχολουμένους κατοίκους αλλοδαπής, έστω και αν αυτοί πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους στο κράτος αυτό.

29. Αφού θεμελιώθηκε η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως, ας δούμε τώρα αν είναι δικαιολογημένη.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

30. Το ζήτημα της δικαιολογήσεως και της ενδεχομένης εφαρμογής της αρχής της συνοχής του φορολογικού συστήματος, όπως το διατυπώσατε με την προαναφερθείσα απόφαση Bachmann ( 25 ) και την απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου ( 26 ), είναι ιδιαίτερα λεπτό.

31. Ως γνωστόν, αφότου εκδώσατε τις δύο αυτές αποφάσεις, δέχεσθε ότι επί φορολογικών θεμάτων, οι εθνικές ρυθμίσεις που εισάγουν διακρίσεις μπορούν να δικαιολογηθούν για επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, πέραν των προβλεπομένων στη Συνθήκη, ιδίως χάριν συνοχής του φορολογικού συστήματος ( 27 ).

32. Η υπόθεση Bachmann ανέκυψε ως εξής: Γερμανός πολίτης απασχολούμενος στο Βέλγιο, ο Bachmann εναντιώνεται στην άρνηση του directeur des contributions directes Βρυξελλών να δεχθεί την έκπτωση των εισφορών τις οποίες είχε καταβάλει στη Γερμανία, βάσει συμβάσεων ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας, καθώς και βάσει συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής — τις οποίες είχε συνάψει στη Γερμανία πριν από την άφιξη του στο Βέλγιο — από το συνολικό ύψος των επαγγελματικών του εισοδημάτων τα οποία πραγματοποιούσε στο Βέλγιο.

33. Ο directeur des contributions στηριζόταν στο άρθρο 54 του βελγικού code des impôts sur les revenus (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), από το οποίο προκύπτει ότι οι εισφορές ασφαλίσεως ασθενείας και αναπηρίας, καθώς και γήρατος και προώρου θανάτου, εκπίπτουν από τα επαγγελματικά εισοδήματα μόνον όταν καταβάλλονται εντός του Βελγίου.

34. Απαντώντας στα προδικαστικά ερωτήματα που σας έθεσε η βελγική Cour de cassation, εντοπίσατε στη διάταξη αυτή δυσμενή διάκριση εις βάρος των διακινουμένων εργαζομένων κατοίκων αλλοδαπής, μη συμβιβαζόμενη προς το άρθρο 48 της Συνθήκης ( 28 ). Κρίνατε όμως τη δυσμενή αυτή διάκριση δικαιολογημένη, εν όψει της συναρτήσεως που υπήρχε, στο βελγικό φορολογικό σύστημα, μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως, κατά τη λήξη της συμβάσεως ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου, του ασφαλιζομένου κεφαλαίου ή της καταβαλλομένης από την ασφαλιστική εταιρία ράντας ( 29 ) (αντιστρόφως, οι ως άνω ασφαλιζόμενοι οι οποίοι δεν έχουν τύχει της εκπτώσεως αυτής δεν υπόκεινται σε φόρο επί των κεφαλαίων, συντάξεων ή ραντών που τους καταβάλλονται εις εκτέλεση των συμβάσεων αυτών ( 30 )). «Συνεπώς, η συνοχή ενός τέτοιου φορολογικού συστήματος (...) συνεπάγεται ότι, στην περίπτωση που το κράτος είναι υποχρεωμένο να δεχθεί την έκπτωση των εισφορών ασφαλείας ζωής που έχουν καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να μπορεί να εισπράττει φόρο επί των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές.» ( 31 )

35. Κατά συνέπεια, καλώς αρνήθηκε η βελγική φορολογική αρχή τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλίστρων που καταβάλλονταν σε εταιρίες μη εγκατεστημένες στο Βέλγιο, άπαξ δεν ήταν βέβαια ότι θα μπορούσε να φορολογήσει το εφ' άπαξ ή τις ράντες που θα καταβάλλονταν εις αντάλλαγμα. Δεν μπορούσε να τις φορολογήσει ούτε στην πηγή (η νπόχρεως προς καταβολή τους ασφαλιστική εταιρία ήταν εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος) ούτε από τον δικαιούχο (που ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους).

36. Προβαίνοντας σε «τεστ» αναλογικότητας, πιστοποιήσατε ότι η εν λόγω συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν μπορούσε να διαφυλαχθεί με άλλα μέτρα έχοντα αποτελέσματα λιγότερο περιοριστικά της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, όπως η ανάληψη δεσμεύσεως εκ μέρους του ασφαλιστή ότι θα πληρώσει τον φόρο ή διμερής σύμβαση προβλέπουσα την έκπτωση των εισφορών των καταβαλλομένων εντός κράτους διαφορετικού από εκείνο που έχει θεσπίσει την έκπτωση ( 32 ).

37. Διάφοροι σχολιαστές της αποφάσεως αυτής υποστήριξαν, πειστικά κατά τη γνώμη μου, ότι το Βελγικό Δημόσιο θα μπορούσε να καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα με μια εθνική νομοθετική ρύθμιση που θα συμμορφωνόταν πιστότερα προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και της ελεύθερης εγκαταστάσεως ( 33 ). Δεν θα εισέλθω σ' αυτή τη συζήτηση.

38. Το ενδιαφέρον της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann έγκειται στον συλλογισμό που αναπτύξατε: τα κράτη μέλη — μόνα αρμόδια, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, να διαμορφώνουν το φορολογικό τους σύστημα ( 34 ) και να αποφασίζουν, π.χ., αν θα ευνοήσουν την αποταμίευση μέσω ενός ενθαρρυντικού φορολογικού συστήματος ή αν θα ευθυγραμμίσουν το φορολογικό καθεστώς των συντάξεων των αυτοαπασχολουμένων με εκείνο των συντάξεων των μισθωτών — μπορούν να θεσπίζουν μέτρα συνιστώντα διάκριση, εφόσον αυτά δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος και απαραίτητους προς επίτευξη του στόχου που έχουν θέσει. Το αν το μέτρο αυτό ήταν αναγκαίο προς υλοποίηση του επιδιωκομένου στόχου μπορεί να επαληθευθεί μέσω ελέγχου της αναλογικότητας, που, κατά την άποψη μου, πρέπει να είναι αυστηρός, όταν βρισκόμαστε ενώπιον μέτρου συνιστώντος διάκριση.

39. Η συνοχή του φορολογικού συστήματος είναι μια επιδίωξη θεμιτή κατά το κοινοτικό δίκαιο ( 35 ) μπορεί δηλαδή να δικαιολογεί, σε ορισμένες συγκεκριμένες περιπτώσεις, τα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, ακόμη και μέτρα εισάγοντα διακρίσεις.

40. Ενώ στις προαναφερθείσες υποθέσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας («πίστωση φόρου»), Biehl ( 36 ) ή Commerzbank οι διαπιστωθείσες δυσμενείς διακρίσεις δεν ήσαν καθόλου απαραίτητες για να διαφυλάξουν τη συνοχή του αμφισβητουμένου φορολογικού συστήματος, αντιθέτως, από την προαναφερθείσα απόφαση Bachmann προκύπτει ότι ένα κράτος μέλος κάλλιστα δύναται — για να θέσει σε εφαρμογή μια φορολογική πολιτική επιδιώκουσα να ευνοήσει την χάριν προνοίας ιδιωτική αποταμίευση — να αποφασίσει ότι η δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται στην επικράτειά του θα αντισταθμίζεται με τη φορολόγηση, εντός του ίδιου κράτους, του κεφαλαίου ή των ραντών που καταβάλλονται εις αντάλλαγμα. Δύναται να εξαιρέσει τους κατοίκους αλλοδαπής από αυτό το ευεργέτημα της δυνατότητας εκπτώσεως, εάν αδυνατεί να φορολογήσει τις ράντες που θα εισπράξουν αυτοί στην αλλοδαπή.

41. Ας εφαρμόσουμε, λοιπόν, αυτό το «τεστ» αναλογικότητας στην περίπτωση μας.

42. Το σύστημα σχηματισμού αποθεματικού γήρατος είναι άραγε παρόμοιο με τις συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής και τις συμβάσεις ασφαλίσεως γήρατος τις οποίες αφορούσε η προαναφερθείσα απόφαση Bachmann; Μπορεί να μεταφερθεί εδώ η ίδια συλλογιστική;

43. Το αποθεματικό γήρατος αποσκοπεί στο να προσφέρει στους αυτοαπασχολουμένους ένα συνταξιοδοτικό σύστημα παρόμοιο με εκείνο των μισθωτών.

44. Το αποθεματικό γήρατος αποτελεί εναλλακτική λύση έναντι άλλων μορφών συντάξεως. Έτσι, το ανώτατο όριο εισφοράς υπέρ του αποθεματικού γήρατος επί ένα ημερολογιακό έτος ελαττώνεται κατά το ποσό του ασφαλίστρου που καταβάλλεται λόγω υποχρεωτικής συμμετοχής σε επιχειρηματικό ταμείο συντάξεων ( 37 ).

45. Από την ανάγνωση των προπαρασκευαστικών εργασιών του νόμου 1972, με τον οποίο θεσπίστηκε το αποθεματικό γήρατος, προκύπτει ότι αυτή εμφανίζει, ωστόσο, μια πολύ σημαντική ιδιορρυθμία. Κατ' αντίθεση προς τις εισφορές που καταβάλλονται σε ταμείο συντάξεων, το μέρος των κερδών που μεταφέρεται στο αποθεματικό γήρατος εξακολουθεί να ανήκει στην περιουσία της επιχειρήσεως και μπορεί να χρησιμοποιηθεί απ' αυτήν: «(...) materieel houdt dit in dat de belastingheffing over een deel van de winst wordt uitgesteld, opdat: — vermogen voor de oudedag kan worden gespaard, en — het aldus gespaarde vermogen kan worden aangewend in de onderneming» ( 38 ).

46. Αυτό, κατά τη γνώμη μου, αποτελεί πρόσθετο λόγο για να συναρτήσει το κράτος μέλος τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών με τη φορολόγηση των συντάξεων. Το αποθεματικό γήρατος παρέχει στην επιχείρηση ένα εξαιρετικό πλεονέκτημα, το οποίο δεν θα προσέφερε ένα σύστημα ασφάλειας ζωής ή ισοβίου προσόδου. Επιτρέπει, πράγματι, στον αυτοαπασχολούμενο να συνιστά μια σύνταξη για τον εαυτό του από τα κέρδη της επιχειρήσεως, χωρίς ταυτόχρονα να μειώνει την περιουσία αυτής, ενώ παράλληλα τα αποθεματοποιούμενα ποσά εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα. Το πλεονέκτημα αυτό λογικό είναι να αντισταθμίζεται από μια αντίστοιχη φορολόγηση του κεφαλαίου ή των ραντών που καταβάλλονται μετά τη συνταξιοδότηση του επιχειρηματία.

47. Όπως είναι γνωστό, αφότου εκδόθηκε η προεκτεθείσα απόφαση Bachmann, χάριν της αρχής της συνοχής του φορολογικού συστήματος, το κράτος μέλος είναι ελεύθερο να θεμελιώνει ένα φορολογικό καθεστώς για κάποιας μορφής συντάξεις στην αρχή της συναρτήσεως της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών (η οποία παρέχεται για κοινωνικούς λόγους ή για να ευνοήσει τη χρηματοδότηση των επιχειρήσεων) και της φορολογήσεως των συντάξεων (που είναι αναγκαία για ταμειακούς λόγους) ( 39 ).

48. Η συνοχή αυτή δικαιολογεί άραγε μια διάκριση εις βάρος των κατοίκων αλλοδαπής;

49. Νομίζω ότι πρέπει να αποκλεισθεί η συνοχή του φορολογικού συστήματος ως δικαιολογητική βάση της δυσμενούς διακρίσεως, για τον ακόλουθο λόγο: δεν είναι βέβαιο ότι το οικείο κράτος θεμελιώνει τη συνοχή του φορολογικού του συστήματος επί της αρχής της συναρτήσεως μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων (ή μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των «αποθεματοποιου μένων» ποσών και φορολογήσεως των ραντών που καταβάλλονται από το αποθεματικό γήρατος).

50. Πράγματι:

51. Ένα κράτος δύναται να θεμελιώσει τη συνοχή του φορολογικού του συστήματος επί της αρχής της συναρτήσεως μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων. Δύναται επίσης να αποποιηθεί την αρχή αυτή.

52. Κατά το άρθρο 18, παράγραφος 1, του προτύπου συμβάσεως του ΟΟΣΑ ( 40 ), «με την επιφύλαξη των διατάξεων της δεύτερης παραγράφου του άρθρου 19 [που αφορά τις συντάξεις τις οποίες καταβάλλει το κράτος στους υπαλλήλους του], οι συντάξεις και λοιπές παρεμφερείς απολαβές, οι καταβαλλόμενες σε κάτοικο συμβαλλομένου κράτους βάσει προηγουμένης απασχολήσεώς του, φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό».

53. Γι' αυτό και, στην Κοινότητα, τα κράτη μέλη στις περισσότερες περιπτώσεις συμφωνούν, σύμφωνα προς το πρότυπο συμβάσεως του ΟΟΣΑ, να καθιστούν εκπτώσιμες τις καταβαλλόμενες εισφορές και να φορολογούν τις περιοδικές ράντες που καταβάλλονται εις αντάλλαγμα εντός του κράτους κατοικίας. Έτσι, π.χ., ο συνάψας σύμβαση ασφαλίσεως γήρατος, που πληρώνει εισφορές στις Κάτω Χώρες και αποσύρεται κατά συνταξιοδότηση του στο Βέλγιο, θα φορολογηθεί επί της συντάξεώς του στο Βέλγιο και θα αποφύγει την καταβολή φόρου στις Κάτω Χώρες ( 41 ).

54. Ως αποτέλεσμα, δηλαδή, των συμβάσεων κατά της διπλής φορολογίας, οι οποίες αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα του εθνικού φορολογικού δικαίου και κατισχύουν των εσωτερικών φορολογικών διατάξεων, η συνοχή τοποθετείται σε άλλο επίπεδο: το κράτος φορολογεί όλες τις συντάξεις τις οποίες λαμβάνουν οι κατοικούντες στο έδαφος του, ασχέτως του κράτους όπου οι εισφορές καταβλήθηκαν. Αντιστρόφως, αποποιείται την είσπραξη φόρου επί των συντάξεων που καταβάλλονται στην αλλοδαπή, έστω και αν πηγάζουν από εισφορές που κατεβλήθησαν στο δικό του έδαφος, αποτελώντας αντάλλαγμά τους, και τις οποίες το κράτος αυτό έχει θεωρήσει ως εκπτώσιμες ( 42 ).

55. Αυτό είναι το περιεχόμενο της συμβάσεως κατά της διπλής φορολογίας που είναι εφαρμοστέα στην εκκρεμή ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου διαφορά. Εξ αυτού συνάγεται ότι το επίδικο συνταξιοδοτικό σύστημα που θεσπίστηκε για τους αυτοαπασχολουμένους δεν απαιτεί, χάριν της συνοχής του, αυστηρή συνάρτηση μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων.

56. Μπορείτε, ωστόσο, να θεωρήσετε — όπως πράξατε και με την προαναφερθείσα απόφαση Bachmann ( 43 ) — ότι οι διμερείς συμβάσεις πρέπει να ερμηνεύονται με περίσκεψη και ότι από την επίδικη εδώ διμερή σύμβαση δεν μπορεί να συναχθεί ότι το κράτος απασχολήσεως αποποιήθηκε την αρχή της συναρτήσεως μεταξύ εκπτώσεως των «αποθεματοποιουμένων» ποσών και φορολογήσεως των ραντών που καταβάλλονται βάσει του αποθεματικού γήρατος.

57. Γι' αυτό και, επικουρικώς, θα κάνω την ακόλουθη παρατήρηση:

58. Δεν νομίζω ότι η συνοχή την οποία επικαλείται η Ολλανδική Κυβέρνηση δικαιολογεί μια διάκριση εις βάρος των κατοίκων αλλοδαπής.

59. Η κατάσταση που έχει υποβληθεί στην κρίση σας διακρίνεται από εκείνη που κρινόταν στην υπόθεση Bachmann, ως προς ένα κομβικό σημείο:

60. Όπως είπαμε ( 44 ), στην τελευταία αυτή υπόθεση, το Βελγικό Δημόσιο αδυνατούσε να φορολογήσει τις ράντες ή τις καταβαλλόμενες παροχές τόσο στην πηγή όσο και από τον δικαιούχο τους.

61. Εδώ, η κατάσταση είναι εντελώς διαφορετική: μέχρι να ρευστοποιηθεί, το αποθεματικό γήρατος δεν φεύγει ποτέ από την περιουσία της επιχειρήσεως, στη συνέχεια δε ρευστοποιείται απ' αυτήν την ιδia, είτε υπό μορφήν εφ' άπαξ, είτε υπό μορφή ραντών, των οποίων οφειλέτρια είναι η ίδια η επιχείρηση και πιστωτής είναι ο δικαιούχος του αποθεματικού γήρατος.

62. Ασφαλώς ο φόρος δεν μπορεί να εισπραχθεί απ' αυτόν τον τελευταίο, εφόσον είναι κάτοικος αλλοδαπής.

63. Μπορεί, όμως, να κρατηθεί στην πηγή από την επιχείρηση, η οποία — εξ ορισμού — είναι εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες.

64. Στην προαναφερθείσα απόφαση Bachmann, είχατε κρίνει ότι η ανάληψη εκ μέρους του ασφαλιστή που ήταν εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος της δεσμεύσεως ότι θα πληρώσει τον εν λόγω φόρο δεν αποτελεί επαρκή εγγύηση ( 45 ).

65. Εδώ η οφειλέτρια των συντάξεων — η επιχείρηση — εξακολουθεί να είναι εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες: η εκ μέρους της ανάληψη της δεσμεύσεως ότι θα πληρώσει τον φόρο επί των συντάξεων θα αποτελούσε επαρκή εγγύηση.

66. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι το κύριο εμπόδιο για μια τέτοια ρύθμιση έγκειται στη συναφθείσα μεταξύ Βελγίου και Κάτω Χωρών σύμβαση κατά της διπλής φορολογίας, η οποία προβλέπει τη φορολόγηση στο κράτος κατοικίας. Απ' αυτήν συνάγεται ότι απαγορεύεται στο κράτος απασχολήσεως να φορολογεί τις συντάξεις που καταβάλλονται στον κάτοικο αλλοδαπής.

67. Όπως ήδη κρίνατε με την προαναφερθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας («πίστωση φόρου»), μια διμερής σύμβαση δεν δικαιολογεί ούτε εδραιώνει μια παράβαση του κοινοτικού δικαίου: «(...) τα δικαιώματα που απορρέουν για τους δικαιούχους από το άρθρο 52 της Συνθήκης είναι ανεπιφύλακτα και ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να εξαρτά τον σεβασμό τους από το περιεχόμενο συμβάσεως [την οποία έχει συνάψει] με άλλο κράτος μέλος» ( 46 ).

68. Κατά συνέπεια, η εξεταζόμενη εδώ εισάγουσα διάκριση ρύθμιση δεν αντέχει στο «τεστ» αναλογικότητας που ορίστηκε με την απόφαση Bachmann.

69. Προτείνω, κατά συνέπεια, να αποφανθείτε ότι: «Το άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ έχει την έννοια ότι εμποδίζει την εφαρμογή της ρυθμίσεως κράτους μέλους, όπως η ισχύουσα στις Κάτω Χώρες ρύθμιση περί μέσω εισφορών σχηματισμού αποθεματικού γήρατος, η οποία παρέχει μεν φορολογική έκπτωση, έχουσα ως αποτέλεσμα τη μείωση του φορολογητέου εισοδήματος των αυτοαπασχολουμένων κατοίκων ημεδαπής, στερεί όμως την έκπτωση αυτή από τους αυτοαπασχολουμένους κατοίκους αλλοδαπής, όταν αυτοί αποκτούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων τους εντός του κράτους απασχολήσεως.»

( *1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 1 ) Βλ. παράγραφο 1 των προτάσεών μου που συνοδεύουν την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225).

( 2 ) Nederlandse wet op de inkomstenbelasting 1964, Staatsblad 519 (στο εξής: νόμος του 1964).

( 3 ) Staatsblad 612.

( 4 ) Άρθρο 44 d, παράγραφος 1.

( 5 ) Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 3, «Εισόδημα είναι το ακαθάριστο εισόδημα: a) από το οποίο αφαιρούνται τα ποσά που προστίθενται στο αποθεματικό γήρατος και στο οποίο προστίθενται τα ποσά που αφαιρούνται απ' αυτό (...).»

( 6 ) Αρθρο 44 f, παράγραφος 1, στοιχείο e).

( 7 ) Αρθρο 48, παράγραφος 3, του νόμου του 1964.

( 8 ) Υπουργική εγκύκλιος («resolutie») DB 91/481.

( 9 ) Άρθρο 7, παράγραφος 1, της Συμβάσεως της 19ης Οκτωβρίου 1970, Tractatenblad, 1970, n° 192.

( 10 ) Παρ' όλον ότι το αν υπόκειται στο άρθρο 7 ή στο άρθρο 14 συζητείται μεταξύ παραπέμποντος δικαστηρίου και Επί-τροπής (βλ. παράγραφο 18 των παρατηρήσεων της τελευταίας).

( 11 ) Σκέψη 21 της προαναφερθείσας αποφάσεως Schumacker, υποσημείωση 1 ανωτέρω.

( 12 ) Ομοίως, σκέψη 24.

( 13 ) Συλλογή 1986, σ. 273.

( 14 ) Συλλογή 1993, σ. I-4017.

( 15 ) Συλλογή 1994, σ. I-1137.

( 16 ) Farmer Ρ. και Lyal R., EC Tax Law, Clarendon Press — Oxford, 1994, o. 331.

( 17 ) Απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, C-175/88, Biehl (Συλλογή 1990, σ. I-1779, σκέψη 14)- απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 9) σκέψη 14 της προαναφερθείσας αποφάσεως Commerzbank και σκέψη 26 της προαναφερθείσας αποφάσεως Schumacker, βλ. υποσημείωση 1.

( 18 ) Σκέψη 28 της προαναφερθείσας αποφάσεως Schumacker, υποσημείωση 1 ανωτέρω.

( 19 ) Υποσημείωση 1 ανωτέρω, παράγραφοι 35 και 38. Βλ. επίσης παραγράφους 37 έως 39 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Darmon στην προαναφερθείσα υπόθεση Commerzbank.

( 20 ) Σκέψεις 31 έως 33.

( 21 ) Σκέψη 38 της προαναφερθείσας αποφάσεως Schumacker.

( 22 ) Λρθρο 48, παράγραφος 4, του νόμου του 1964.

( 23 ) Ομοίως, παράγραφος 3.

( 24 ) Η υπουργική εγκύκλιος DB 91/481 — που, ας υπομνησθεί,

επιτρέπει την εξομοίωση του κατοίκου αλλοδαπής προς κάτοικο ημεδαπής, όταν αυτός πραγματοποιεί στο κράτος απασχολήσεως το 90 % τουλάχιστον των εισοδημάτων του — δεν εφαρμόζεται επί του αποθεματικού γήρατος.

( 25 ) Υποσημειωση 17 ανωτέρω.

( 26 ) Συλλογή 1992, σ. Ι-305.

( 27 ) Βλ. τις προτάσεις μου στην προαναφερθείσα υπόθεση Schumacker, σκέψεις 47 και 48. Βλ. επίσης Fosselard, D.: «L'obstacle fiscal à la réalisation du marché intérieur», Cahiers de droit européen, 1993, σ. 472, 482 Farmer P. και Lyal R., όπ.π.: «The judgment in Bachmann indicates that covertly discriminatory tax rules can sometimes be justified by imperative requirements», σ. 330.

( 28 ) Σκέψη 9 της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann και σκέψη 7 της προαναφερθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου.

( 29 ) Σκέψεις 21 έως 23 της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann και σκέψεις 14 έως 16 της προαναφερθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου.

( 30 ) Αρθρο 32 bis του βελγικού code de l'impôt sur le revenu.

( 31 ) Σκέψη 23 της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann.

( 32 ) Βλ. σκέψεις 24 έως 27 της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann· σκέψεις 17 έως 20 της προαναφερθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου και σκέψη 21 της προαναφερθείσας αποφάσεως Schumacker.

( 33 ) Farmer και Lyal, όπ.π., σ. 333 Roth W.-H., CMLR, 1993, σ. 387, 395 Hinnekens L. και Schelpe D., (1992) 1 EC Tax Review, σ. 58.

( 34 ) Βλ. σκέψη 23 της προαναφερθείσας αποφάσεως Bachmann και σκέψη 16 της προαναφερθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου.

( 35 ) «(...) the Bachmann cases are no more than a recognition by the Court that Member States, in devising a coherent national tax regime, pursue a goal which is justified under Community law» (Wouters, J.: «The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme» Maastricht Journal of European and Comparative Law, τόμος 1, n° 2, 1994, σ. 179, 203).

( 36 ) Υποσημείωση 17 ανωτέρω.

( 37 ) Βλ. παρατηρήσεις της Επιτροπής, παράγραφος 13.

( 38 ) Βλ. Memorie van Toelichting, n° 3, Zitting 1971-1972, 11818.

( 39 ) Βλ. Wouters J., όπ.π., σ. 203.

( 40 ) Πρότυπο συμβάσεως για τη διπλή φορολόγηση του εισοδήματος και της περιουσίας, έκθεση της επιτροπής δημοσιονομικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ, 1977.

( 41 ) Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 18 της Συμβάσεως της 19ης Οκτωβρίου 1970 μεταξύ της Κυβερνήσεως του Βασιλείου του Βελγίου και της Κυβερνήσεως του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως του εισοδήματος και της περιουσίας και τη ρύθμιση ορισμένων άλλων φορολογικών ζητημάτων (Moniteur belge της 25.9.1971, code Larcier, τόμος IV, 1990, σ. 704), το οποίο επαναλαμβάνει κατά λέξιν το άρθρο 18, παράγραφος 1, του προτύπου συμβάσεως του ΟΟΣΑ. Βλ. επίσης άρθρο 22 της διμερούς βελγο-ολλανδικής συμβάσεως: «Τα στοιχεία του εισοδήματος κατοίκου ενός των κρατών, επί των οποίων δεν εφαρμόζονται τα προηγούμενα άρθρα της παρούσας συμβάσεως, υπόκεινται σε φόρο μόνο στο κράτος αυτό.»

( 42 ) Επί του ζητήματος αυτού, βλ. Hinnekens L. και Schelpe D., όπ.π., σ. 62.

( 43 ) Σκέψη 26.

( 44 ) Βλ. παράγραφο 35 ανωτέρω.

( 45 ) Σκέψη 24.

( 46 ) Σκέψη 26, η υπογράμμιση δική μου.