ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 11ης Ιανουαρίου 2007 1( )

Υπόθεση C-409/04

Teleos plc κ.λπ.

κατά

The Commissioners of Customs and Excise

[αίτηση του High Court of Justice for England and Wales, Queen’s Bench Division, Administrative Court (Ηνωμένο Βασίλειο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Έκτη οδηγία για τον φόρο προστιθεμένης αξίας – Άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, και άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄ – Ενδοκοινοτικές αποκτήσεις – Ενδοκοινοτικές παραδόσεις – Απαλλαγή – Αγαθά που αποστέλλονται ή μεταφέρονται σε άλλο κράτος μέλος – Όροι αφορώντες την απόδειξη – Παρατυπίες κατά την αποστολή ή τη μεταφορά που δεν οφείλονται σε υπαιτιότητα του προμηθευτή»

I – Εισαγωγή

1. Στην υπό εξέταση περίπτωση, πρέπει να δοθεί απάντηση σε ζητήματα που αφορούν την ερμηνεία της έκτης οδηγίας για τον φόρο προστιθεμένης αξίας ( ) σε συνάρτηση με την απαλλαγή ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Τα ζητήματα συνδέονται στενά με αυτά που ανέκυψαν στο πλαίσιο των υποθέσεων C-146/05 (Collée) και C-184/05 (Twoh International), στις οποίες σήμερα επίσης αναπτύσσω τις προτάσεις μου.

2. Οι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο προσφεύγουσες της κύριας δίκης, ήτοι οι Teleos plc καθώς και δεκατρείς άλλες επιχειρήσεις ( ) (στο εξής: Teleos κ.λπ.), πώλησαν κινητά τηλέφωνα σε μια ισπανική επιχείρηση. Η αποκτήσασα επιχείρηση θα εξήγε τα εμπορεύματα από το Ηνωμένο Βασίλειο σε άλλα κράτη μέλη. Όπως προέκυψε εκ των υστέρων, σημειώθηκαν εν προκειμένω παρατυπίες, στις οποίες πάντως δεν συνέπραξαν οι Teleos κ.λπ. Οι φορολογικές αρχές αρνήθηκαν εντούτοις να τους παράσχουν την απαλλαγή για τις παραδόσεις τους.

3. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά, αφενός, πότε έχει συντελεσθεί η ενδοκοινοτική απόκτηση ή η ενδοκοινοτική παράδοση και υφίσταται αξίωση απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας στην ημεδαπή. Ειδικότερα, πρέπει να διασαφηνισθεί αν προς τούτο απαιτείται η πραγματική μεταφορά του εμπορεύματος πέρα από τα σύνορα. Αφετέρου, τίθεται το ζήτημα αν μπορεί να αντιταχθεί στον προμηθευτή άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής, όταν η παρασχεθείσα από τον αποκτώντα απόδειξη για τη μεταφορά πέρα από τα σύνορα αποδεικνύεται εκ των υστέρων ψευδής, χωρίς ο προμηθευτής να γνώριζε ή να όφειλε να γνωρίζει την ανακρίβεια.

4. Στο πλαίσιο της εν προκειμένω ερμηνείας της έκτης οδηγίας πρέπει να εναρμονισθούν μεταξύ τους δύο στόχοι. Αφενός, επιβάλλεται να τεθεί υπό έλεγχο η φοροδιαφυγή. Ακριβώς η από απόψεως φόρου προστιθεμένης αξίας αντιμετώπιση διασυνοριακών συναλλαγών με μεγάλης αξίας, ευκόλως μεταφερόμενα, αγαθά είναι πράγματι ιδιαίτερα εκτεθειμένη σε απάτες. Αφετέρου, οι επιχειρήσεις που πραγματοποιούν ορθώς και επιμελώς τις διασυνοριακές εμπορικές τους δραστηριότητες δεν πρέπει να υφίστανται υπερβολικώς μεγάλους κινδύνους και βάρη, προκειμένου να μη δυσχεραίνεται υπερμέτρως το ενδοκοινοτικό εμπόριο. Τέλος, πρόκειται και για το ζήτημα ποιος πρέπει να φέρει τον κίνδυνο για τις προς τον σκοπό εξαπατήσεως πράξεις τρίτου: ο καλόπιστος συναλλασσόμενος με αυτόν ή το κράτος.

II – Νομικό πλαίσιο

Α – Το κοινοτικό δίκαιο

5. Με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ( ), προστέθηκε στην έκτη οδηγία ο νέος τίτλος XVIα [μεταβατικό καθεστώς φορολόγησης των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών (άρθρα 28α έως 28ιγ)]. Οι διατάξεις αυτές εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή, δεδομένου ότι μέχρι τούδε δεν θεσπίστηκε οριστική ρύθμιση της φορολογήσεως της διακινήσεως εμπορευμάτων μεταξύ διαφόρων κρατών μελών.

6. Το άρθρο 28α της έκτης οδηγίας έχει αποσπασματικώς ως εξής:

«1) Υπόκεινται επίσης στον ΦΠΑ:

α) Οι εξ επαχθούς αιτίας ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, που πραγματοποιούνται εντός της χώρας από ένα υποκείμενο στον φόρο ενεργούντα υπό την ιδιότητά του αυτή, ή από ένα μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο, όταν ο πωλητής είναι ένα υποκείμενο στον φόρο, ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή και δεν δικαιούται της ατέλειας που προβλέπεται στο άρθρο 24, ούτε υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, δεύτερη φράση, ή στις διατάξεις του άρθρου 28β, […] Β, παράγραφος 1.

[…]

3. Θεωρείται ως “ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού”, η απόκτηση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται στον αποκτώντα ή από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο ανεχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.

[...]»

7. Η γενεσιουργός αιτία του φόρου ορίζεται στο άρθρο 28δ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ως ακολούθως:

«Η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο της πραγματοποίησης της ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών. Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών θεωρείται ότι συντελείται κατά τον χρόνο που θεωρείται πραγματοποιούμενη η παράδοση, στο εσωτερικό της χώρας, παρομοίων αγαθών.»

8. Το άρθρο 28β, A, της έκτης οδηγίας ρυθμίζει τα του τόπου της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως ως ακολούθως:

«1. Ως τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών θεωρείται το μέρος όπου βρίσκονται τα αγαθά κατά τη στιγμή της άφιξης της αποστολής ή της μεταφοράς προς τον αποκτώντα.

2. Πάντως, με την επιφύλαξη της παραγράφου 1, ο τόπος ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, θεωρείται ότι βρίσκεται στο έδαφος του κράτους μέλους που χορήγησε τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ βάσει του οποίου ο αποκτών διενήργησε την απόκτηση αυτή, εφόσον ο αποκτών δεν αποδεικνύει ότι η απόκτηση φορολογήθηκε σύμφωνα με την παράγραφο 1.

[…]»

9. Κατά το άρθρο 28γ, A, της έκτης οδηγίας, ενδοκοινοτικές παραδόσεις μεταξύ δύο κρατών μελών απαλλάσσονται από τον φόρο. Η διάταξη αυτή έχει αποσπασματικώς ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο:

α) τις παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 5 [...], τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 αλλά εντός της Κοινότητας, τις πραγματοποιούμενες προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών.

[…]»

Β – Το εθνικό δίκαιο

10. Το άρθρο 30, παράγραφος 8, του Value Added Tax Act 1994 (στο εξής: VAT Act 1994) προβλέπει τα εξής:

«Με κανονιστικές ρυθμίσεις είναι δυνατό να προβλέπεται η ισχύς μηδενικού συντελεστή για παραδόσεις αγαθών ή για παραδόσεις ορισμένων αγαθών προσδιοριζομένων στις εν λόγω ρυθμίσεις, εφόσον

a) οι Commissioners δέχονται ότι τα αγαθά έχουν εξαχθεί ή πρόκειται να εξαχθούν εκτός του εδάφους των κρατών μελών ή ότι η οικεία παράδοση περιλαμβάνει τόσο

i) την εξαγωγή των αγαθών από το Ηνωμένο Βασίλειο όσο και

ii) την απόκτησή τους σε άλλο κράτος μέλος από πρόσωπο που υπόκειται σε ΦΠΑ για την απόκτηση αυτή, σύμφωνα με τις διατάξεις του εν λόγω κράτους μέλους που αντιστοιχούν στις διατάξεις του άρθρου 10 του παρόντος νόμου, και

b) εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις που ενδεχομένως προβλέπονται στις κανονιστικές ρυθμίσεις ή ορίζονται από τους Commissioners.»

11. Κατ’ εφαρμογήν αυτής της εξουσιοδοτήσεως, η Regulation 134 των Value Added Tax Regulations (κανονιστική πράξη περί φόρου προστιθεμένης αξίας) του 1995 ρυθμίζει λεπτομερέστερα τα της φοροαπαλλαγής των ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Περαιτέρω λεπτομέρειες περιέχονται στις ανακοινώσεις (Notices) 725 και 703 των Commissioners, οι οποίες κατά το άρθρο 30, παράγραφος 8, του νόμου του 1994 και το παράρτημα 7, παράγραφος 4, έχουν εν μέρει ισχύ νόμου. Όπως εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, αξίωση, βάσει όλων αυτών των διατάξεων, για την απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών (μηδενικό συντελεστή) υφίσταται μόνον όταν τα αγαθά έχουν πράγματι εγκαταλείψει το Ηνωμένο Βασίλειο.

III – Τα περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα

12. Οι Teleos κ.λπ. πωλούσαν το 2002 κινητά τηλέφωνα στην εδρεύουσα στην Ισπανία Total Telecom SA/Ercosys Mobil SA (TT). Στις συμβάσεις οριζόταν ως τόπος προορισμού των εμπορευμάτων ως επί το πλείστον η Γαλλία, ενίοτε δε και η Ισπανία. Η παράδοση πραγματοποιούνταν «εκ του εργοστασίου» (ex works) ( ). Επομένως, οι Teleos κ.λπ. είχαν μόνον την υποχρέωση να παραδίδουν το εμπόρευμα στην αποθήκη του διαμεταφορέα της TT στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ο διαμεταφορέας, όπως εκτίθεται, το παρέδιδε στη συνέχεια σε μεταφορέα προς μεταφορά στα κράτη προορισμού. Για κάθε συναλλαγή, η TT απέστελλε στις Teleos κ.λπ. μέσω υπηρεσίας ταχυδιανομής ένα σφραγισμένο και υπογεγραμμένο δελτίο παραδόσεως CMR στο πρωτότυπο, προς απόδειξη της αφίξεως του κινητού τηλεφώνου στον τόπο του προορισμού του. Κατά τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, οι Teleos κ.λπ. δεν είχαν κανένα λόγο να αμφιβάλλουν για το περιεχόμενο των δελτίων παραδόσεως ή για τη γνησιότητά τους.

13. Κατόπιν αιτήσεως των Teleos κ.λπ., οι παραδόσεις απαλλάχθηκαν από τον φόρο και τους παρασχέθηκε επιστροφή του φόρου εισροών (με μηδενικό συντελεστή). Στο πλαίσιο ελέγχων μερικές εβδομάδες μετά τις τελευταίες παραδόσεις, οι Commissioners ανακάλυψαν ότι τα δελτία παραδόσεως CMR περιείχαν πολυάριθμες ψευδείς ενδείξεις για τον τόπο προορισμού, τον μεταφορέα και των δηλωθέντων ως χρησιμοποιηθέντων οχημάτων. Επομένως, κατά την άποψή τους, τα κινητά τηλέφωνα δεν εγκατέλειψαν το Ηνωμένο Βασίλειο. Το αιτούν δικαστήριο συμμερίζεται αυτή την άποψη. Κατόπιν αυτού, οι Commissioners βεβαίωσαν εκ των υστέρων φόρο προστιθεμένης αξίας αρκετών εκατομμυρίων στερλινών σε βάρος των Teleos κ.λπ. Πάντως, παραδέχθηκαν ότι οι Teleos κ.λπ ούτε εμπλέκονταν σε απάτη ούτε ήξεραν ότι τα κινητά τηλέφωνα δεν είχαν εγκαταλείψει το Ηνωμένο Βασίλειο.

14. Σύμφωνα με τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου, η TT υπέβαλε στην Ισπανία φορολογικές δηλώσεις για την ενδοκοινοτική απόκτηση των κινητών τηλεφώνων, προέβαλε ότι ο καταβλητέος φόρος προστιθεμένης αξίας πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος εισροών και δήλωσε την περαιτέρω παράδοση ως απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση.

15. Πριν οι Teleos κ.λπ. συνάψουν εμπορικές σχέσεις με την TT, βεβαιώθηκαν για την αξιοπιστία αυτού του αγοραστή, ελέγχοντας τον ισπανικό του αριθμό μητρώου φόρου προστιθεμένης αξίας, την εγγραφή του στο μητρώο εμπόρων και τη φερεγγυότητά του. Έλαβαν επίσης πληροφορίες όσον αφορά τον χρησιμοποιούμενο από την ΤΤ διαμεταφορέα.

16. Το επιληφθέν της σχετικής με την πράξη βεβαιώσεως φόρου προστιθεμένης αξίας διαφοράς High Court of Justice for England and Wales, Queen’s Bench Division (Administrative Court) υπέβαλε, κατά το άρθρο 234 ΕΚ, με διάταξη της 7ης Μαΐου 2004 (που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Σεπτεμβρίου 2004), τα ακόλουθα ερωτήματα για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.

«1. Στο πλαίσιο των γενομένων δεκτών πραγματικών περιστατικών, έχει ο όρος “αποστέλλονται” στο άρθρο 28α, παράγραφος 3 (ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών), την έννοια ότι μια ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται όταν:

α) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος μεταβαίνει στον αγοραστή και ο πωλητής παραδίδει τα αγαθά θέτοντάς τα στη διάθεση του αγοραστή (ο οποίος είναι καταχωρισμένος για τους σκοπούς εισπράξεως του ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος), βάσει συμβάσεως πωλήσεως ex works, σύμφωνα με τους όρους της οποίας ο αγοραστής αναλαμβάνει την ευθύνη να εξαγάγει τα αγαθά σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος όπου πραγματοποιείται η παράδοση, σε ασφαλή αποθηκευτικό χώρο ευρισκόμενο στο κράτος μέλος του πωλητή, και εφόσον στα συμβατικά έγγραφα και/ή άλλα αποδεικτικά έγγραφα δηλώνεται ότι η πρόθεση των συμβαλλομένων είναι να προωθηθούν στη συνέχεια τα εμπορεύματα σε προορισμό ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος, αλλά τα εν λόγω εμπορεύματα δεν έχουν ακόμη εξαχθεί από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως, ή

β) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος μεταβαίνει στον αγοραστή και η μεταφορά των αγαθών προς το άλλο κράτος μέλος προορισμού άρχεται αλλά δεν ολοκληρώνεται οπωσδήποτε (συγκεκριμένα, τα αγαθά δεν έχουν ακόμη απομακρυνθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως), ή

γ) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβεί στον αγοραστή και τα οικεία εμπορεύματα έχουν εξαχθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως και κατευθύνονται προς άλλο κράτος μέλος;

Προϋποθέσεις απαλλαγής

2. Έχει το άρθρο 28γ, […] Α, στοιχείο α΄, την έννοια ότι οι παραδόσεις αγαθών απαλλάσσονται του ΦΠΑ εφόσον:

– τα αγαθά παραδίδονται σε αγοραστή που υπόκειται στον ΦΠΑ και είναι καταχωρισμένος στο φορολογικό μητρώο σε άλλο κράτος μέλος και

– ο αγοραστής συμφωνεί να αγοράσει τα αγαθά με τον όρο ότι, αφού αποκτήσει το δικαίωμα να τα διαθέτει ως κύριος στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο πωλητής, θα έχει την ευθύνη να τα μεταφέρει από το κράτος μέλος του πωλητή σε άλλο κράτος μέλος και

α) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει περιέλθει στον αγοραστή και τα αγαθά έχουν παραδοθεί από τον προμηθευτή με τη θέση τους στη διάθεση του αγοραστή, σε ασφαλή αποθηκευτικό χώρο ευρισκόμενο στο κράτος μέλος του προμηθευτή, βάσει συμβάσεως πωλήσεως ex works, σύμφωνα με τους όρους της οποίας ο αγοραστής αναλαμβάνει την ευθύνη να μεταφέρει τα αγαθά σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος της παραδόσεως, εφόσον στα συμβατικά έγγραφα και/ή σε άλλα αποδεικτικά έγγραφα δηλώνεται ότι η πρόθεση των συμβαλλομένων είναι τα εμπορεύματα να προωθηθούν στη συνέχεια προς προορισμό ευρισκόμενο σε άλλο κράτος μέλος, αλλά τα εν λόγω εμπορεύματα δεν έχουν εξαχθεί ακόμη από το κράτος μέλος παραδόσεως, ή

β) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή και η μεταφορά των αγαθών προς το άλλο κράτος μέλος προορισμού έχει αρχίσει αλλά δεν έχει ολοκληρωθεί οπωσδήποτε (συγκεκριμένα, τα αγαθά δεν έχουν ακόμη απομακρυνθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως), ή

γ) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή και τα οικεία εμπορεύματα έχουν εξαχθεί στην πράξη από το έδαφος του κράτους μέλους παραδόσεως και κατευθύνονται προς άλλο κράτος μέλος, ή

δ) το δικαίωμα να διαθέτει τα αγαθά ως κύριος έχει μεταβιβαστεί στον αγοραστή και μπορεί επιπλέον να αποδειχθεί ότι τα εν λόγω αγαθά έχουν φθάσει πράγματι στο κράτος μέλος προορισμού;

Αναβίωση της ευθύνης για καταβολή του ΦΠΑ

3. Στο πλαίσιο των κρισίμων πραγματικών περιστατικών, όταν ένας καλόπιστος πωλητής έχει υποβάλει στις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένος, μετά από την υποβολή αιτήσεως για επιστροφή φόρου, αντικειμενικά αποδεικτικά στοιχεία τα οποία, κατά τον χρόνο που περιήλθαν στην κατοχή του, θεμελίωναν προφανώς το δικαίωμά του για απαλλαγή από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 28γ, […] Α, στοιχείο α΄, και αρχικώς οι αρμόδιες αρχές δέχθηκαν τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία για τους σκοπούς εφαρμογής της απαλλαγής, υπό ποιες προϋποθέσεις (εφόσον υφίστανται) μπορούν, παρά ταύτα, οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους παραδόσεως να καταλογίσουν εκ των υστέρων ευθύνη για τον ΦΠΑ στον προμηθευτή σε σχέση με τα εν λόγω αγαθά, επειδή περιήλθαν εις γνώση τους πρόσθετα αποδεικτικά στοιχεία τα οποία είτε α) γεννούν αμφιβολίες όσον αφορά το κύρος των προγενεστέρων αποδεικτικών στοιχείων είτε β) καταδεικνύουν ότι τα υποβληθέντα στο παρελθόν αποδεικτικά στοιχεία ήταν ουσιωδώς ψευδή, αλλά ο προμηθευτής δεν είχε σχετικώς την παραμικρή γνώση ή ανάμιξη;

4. Επηρεάζεται η απάντηση στο τρίτο ερώτημα ανωτέρω από το γεγονός ότι υπήρχαν στοιχεία που αποδείκνυαν ότι ο αγοραστής υπέβαλε δηλώσεις στις φορολογικές αρχές του κράτους μέλους προορισμού, στην περίπτωση που στις εν λόγω δηλώσεις περιλαμβάνονταν ως ενδοκοινοτικές αποκτήσεις οι αγορές που αποτελούν το αντικείμενο των εκδικαζομένων προσφυγών, ο αγοραστής δήλωσε ορισμένο ποσό το οποίο εμφάνισε ως φόρο βαρύνοντα αγορασθέντα αγαθά και παράλληλα ζήτησε επιστροφή του αυτού ποσού ως φόρο εισροών, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας;»

17. Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, παρατηρήσεις κατέθεσαν οι Teleos κ.λπ., η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ιρλανδία, η Γαλλική, η Ελληνική, η Ιταλική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων.

IV – Νομική εκτίμηση

18. Τα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης χαρακτηρίζονται από το ότι τα φαινόμενα και η πραγματικότητα προδήλως διίστανται εν προκειμένω. Βάσει των εγγράφων τα οποία οι Teleos κ.λπ. έλαβαν από την ΤΤ και προσκόμισαν στους Commissioners, ο εντολοδόχος της ΤΤ παρέλαβε τα κινητά τηλέφωνα στο Ηνωμένο Βασίλειο και προέβη στη μεταφορά τους σε άλλα κράτη μέλη. Επομένως, πληρώθηκαν οι προϋποθέσεις τόσο για την ενδοκοινοτική απόκτηση όσο και για την απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως, μάλιστα δε ανεξαρτήτως του ποια από τις αναφερόμενες στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ερμηνευτικές παραλλαγές προτιμηθεί.

19. Το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα αφιερώνονται στην προβληματική των συνεπειών που απορρέουν για τη φορολογική αντιμετώπιση μιας παραδόσεως, όταν εκ των υστέρων αποδεικνύεται ότι δεν υπάρχει αντιστοιχία μεταξύ εγγράφων και πραγματικότητας. Μόνον αν στα ερωτήματα αυτά δοθεί η απάντηση ότι τα γεγονότα που έγιναν αργότερα γνωστά μπορούν να επιφέρουν μια νέα αξιολόγηση της καταστάσεως, αποκτά σημασία το δεύτερο και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα.

20. Με τα ερωτήματα αυτά ζητείται πράγματι να διασαφηνισθεί αν ενδεχομένως υπήρξε ενδοκοινοτική απόκτηση και απαλλασσόμενη φόρου ενδοκοινοτική παράδοση στην περίπτωση επίσης κατά την οποία τα τηλέφωνα δεν είχαν (ακόμη) εγκαταλείψει το Ηνωμένο Βασίλειο. Αν όμως οι φορολογικές αρχές δεν μπορούσαν να αντιτάξουν στον προμηθευτή αυτή την περίσταση, διότι αυτός καλοπίστως στηρίχθηκε στο ότι τα δελτία παραδόσεως ήταν σωστά, θα στερούνταν σημασίας το αν και πότε επέρχεται η απαλλαγή υπ’ αυτές τις συνθήκες.

21. Εξάλλου, το δεύτερο και το τρίτο ερώτημα θα ήταν άνευ σημασίας, αν το Δικαστήριο κατέληγε ως προς το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα ότι φορολογική απαλλαγή χορηγείται ακόμη κι αν το εμπόρευμα δεν έχει εγκαταλείψει το κράτος προελεύσεως.

22. Επομένως, δεν υπάρχει καμία λογική προτεραιότητα της μίας ή της άλλης κατηγορίας ερωτημάτων. Ως εκ τούτου, στα ερωτήματα πρέπει να δοθεί απάντηση με τη σειρά που τα θέτει το αιτούν δικαστήριο.

Α – Προκαταρκτική παρατήρηση για τους κανόνες που διέπουν τη φορολόγηση των εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών ( )

23. Πριν εξετάσω εγγύτερα τα προδικαστικά ερωτήματα, επιθυμώ να διατυπώσω εκ προοιμίου και μερικές παρατηρήσεις ως προς τους λόγους θεσπίσεως των ιδιαίτερων κανόνων για διασυνοριακές παραδόσεις στο ενδοκοινοτικό εμπόριο.

24. Με τον φόρο προστιθεμένης αξίας επιβαρύνεται η ιδιωτική κατανάλωση στην ημεδαπή. Ως εκ τούτου, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών στο εσωτερικό της χώρας (άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας), καθώς και οι εισαγωγές αγαθών (άρθρο 2, σημείο 2, της έκτης οδηγίας). Για το διασυνοριακό ενδοκοινοτικό εμπόριο, προστέθηκε με το μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών (τίτλος XVIα), μέσω της οδηγίας 91/680, μία νέα γενεσιουργός αιτία του φόρου, ήτοι η ενδοκοινοτική απόκτηση (άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄).

25. Η παράδοση αγαθών, αποστελλομένων ή μεταφερομένων σε τρίτο κράτος, απαλλάσσεται από τον φόρο κατά το άρθρο 15, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, διότι αυτά δεν καταναλώνονται στην ημεδαπή. Αντίστοιχη είναι η διάταξη του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας για παραδόσεις σε άλλο κράτος μέλος.

26. Πριν από την εισαγωγή του μεταβατικού καθεστώτος φορολογήσεως των εμπορικών συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών, οι μεταξύ δύο κρατών μελών παραδόσεις εμπορευμάτων κατατάσσονταν ως παραδόσεις στο πλαίσιο των λοιπών διεθνών συναλλαγών. Μια παράδοση ήταν κατ’ αρχήν φορολογητέα, σύμφωνα με τους σχετικούς κανόνες, στον τόπο παραδόσεως υπό την έννοια του άρθρου 8, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δηλαδή στον τόπο αποστολής, απαλλασσόταν όμως του φόρου σε περίπτωση εξαγωγής. Ακολούθως, ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφειλόταν κατά την εισαγωγή στο κράτος προορισμού. Η διέλευση των συνόρων κατά την εξαγωγή ή την εισαγωγή, που αποτελούσε αντιστοίχως το αποφασιστικό συνδετικό στοιχείο για την αποφορολόγηση ή για τη φορολόγηση, έπρεπε εν προκειμένω να αποδεικνύεται άνευ ετέρου μέσω των τελωνειακών εγγράφων ως προς τους σκοπούς επίσης του φόρου προστιθεμένης αξίας.

27. Κατά την πρόοδο της υλοποιήσεως της εσωτερικής αγοράς καταργήθηκαν οι έλεγχοι στα εσωτερικά σύνορα, πράγμα που είχε επίσης ως συνέπεια να καταστεί αναγκαία μια αναμόρφωση των σχετικών με τον φόρο προστιθεμένης αξίας ρυθμίσεων όσον αφορά το μεταξύ των κρατών μελών εμπόριο ( ). Πάντως, η μεταρρύθμιση δεν προχώρησε μέχρι του σημείου να επεκταθούν στις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ δύο κρατών μελών οι ισχύουσες για τις εντός της ημεδαπής παραδόσεις εμπορευμάτων ρυθμίσεις. Πράγματι, αυτό θα σήμαινε ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας –διαφορετικά απ’ ό,τι μέχρι τούδε– δεν θα αποδιδόταν στο κράτος εισαγωγής και καταναλώσεως του εμπορεύματος, αλλά στο κράτος από το οποίο αποστέλλεται το εμπόρευμα.

28. Το μεταβατικό καθεστώς αφήνει αντιθέτως άθικτη τη μέχρι τούδε κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών. Προκειμένου ο φόρος προστιθεμένης αξίας να εξακολουθεί να αποδίδεται στο κράτος μέλος της τελικής καταναλώσεως, η οδηγία 91/680 εισήγαγε ως νέα γενεσιουργό αιτία του φόρου για το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών την ενδοκοινοτική απόκτηση (άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο α΄).

29. Επειδή η ενδοκοινοτική απόκτηση φορολογείται στη χώρα προορισμού του εμπορεύματος, η αντίστοιχη ενδοκοινοτική παράδοση στη χώρα προελεύσεως πρέπει να απαλλάσσεται από τον φόρο, προκειμένου να αποφεύγεται διπλή φορολογία και, επομένως, η παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθεμένης αξίας (άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας) ( ). Ενώ η ενδοκοινοτική απόκτηση εμφανίζεται, επομένως, στη θέση της φορολόγησης κατά την εισαγωγή, η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως αντικαθιστά την απαλλαγή κατά την εξαγωγή.

Β – Επί του δεύτερου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

1. Επί της αλληλεπιδράσεως της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως και της απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως

30. Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης ζητούν την απαλλαγή των παραδόσεών τους κατά το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ως ενδοκοινοτικών παραδόσεων. Εντούτοις, το High Court ζητεί με το πρώτο του ερώτημα ερμηνεία του άρθρου 28α, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, με το οποίο ρυθμίζεται η φορολόγηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως.

31. Η προσέγγιση αυτή στηρίζεται στην ευσταθούσα εκδοχή ότι για τα παραδιδόμενα αγαθά υφίσταται αλληλεξάρτηση μεταξύ της απαλλαγής κατά το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας και της φορολογητέας ενδοκοινοτικής αποκτήσεως κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής. Με την ενδοκοινοτική απόκτηση μετατοπίζεται το δικαίωμα φορολογήσεως από το κράτος προελεύσεως στο κράτος προορισμού ( ).

32. Λόγω της αλληλεπιδράσεως μεταξύ αποκτήσεως και απαλλαγής, που καταφαίνεται επίσης από την αμοιβαία αναφορά στη διατύπωση των αντίστοιχων διατάξεων της έκτης οδηγίας, το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα πρέπει να εξετασθούν από κοινού.

33. Κατά το άρθρο 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, υπάρχει ενδοκοινοτική απόκτηση υπό τις ακόλουθες δύο προϋποθέσεις:

– της αποκτήσεως της εξουσίας να διαθέτει κανείς ως κύριος ενσώματο κινητό αγαθό ( ) και

– της αποστολής ή μεταφοράς του εν λόγω αγαθού στον αποκτώντα ή από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, σε κράτος μέλος άλλο από το κράτος μέλος από το οποίο αναχώρησε η αποστολή ή η μεταφορά του αγαθού.

34. Η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως κατά το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας επέρχεται υπό τους ακόλουθους όρους:

– τα αγαθά αποστέλλονται ή μεταφέρονται, από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλον που ενεργεί για λογαριασμό τους, εκτός του εδάφους που αναφέρεται στο άρθρο 3 [της έκτης οδηγίας] [επομένως της ημεδαπής], αλλά εντός της Κοινότητας,

– οι παραδόσεις πραγματοποιούνται προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο νομικό πρόσωπο, που, σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αποστολής, ενεργεί υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο ή του μη υποκειμένου στον φόρο νομικού προσώπου.

35. Όσον αφορά την επέλευση της γενεσιουργού αιτίας της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, δεν αμφισβητείται από τους μετέχοντες της διαδικασίας ότι η ΤΤ απέκτησε την εξουσία να διαθέτει ως κυρία τα αγαθά, ακόμη κι αν τα αγαθά δεν περιήλθαν στην άμεση κατοχή της από την ίδια, αλλά από εντεταλμένο από αυτήν διαμεταφορέα. Ως προς τη γενεσιουργό αιτία της απαλλαγής, η δεύτερη προϋπόθεση –η παράδοση προς υποκείμενο στον φόρο, που ενεργεί υπ’ αυτή την ιδιότητά του, εκτός του κράτους αποστολής– δεν δημιουργεί προβλήματα.

36. Ασυμφωνία μεταξύ των μετεχόντων της διαδικασίας υφίσταται μόνον ως προς την ορθή ερμηνεία της έννοιας της αποστολής προς άλλο κράτος μέλος, που εμφανίζεται με παρόμοιο τρόπο στο άρθρο 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, και στο άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

2. Η αποστολή και η μεταφορά κατά την έννοια των άρθρων 28α, παράγραφος 3, και 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας

37. Οι Teleos κ.λπ. έχουν τη γνώμη ότι, σε μια συγκυρία όπως η εν προκειμένω, αποστολή υφίσταται αμέσως μόλις ο προμηθευτής παραδώσει το εμπόρευμα στον εντολοδόχο του αποκτώντος και μεταξύ των συμβαλλομένων έχει συμφωνηθεί ότι ο αποκτών θα εξαγάγει το εμπόρευμα σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, με την παράδοση επέρχεται η ενδοκοινοτική απόκτηση και γεννάται η αξίωση για την απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως.

38. Συναφώς, αφενός, στηρίζονται στο γράμμα των σχετικών διατάξεων. Αποστολή σημαίνει την έναρξη μιας κινήσεως προς μεταφορά, όχι όμως την ολοκλήρωσή της με την άφιξη στο κράτος προορισμού. Αφετέρου, τονίζουν ότι ο εκποιών χάνει με την παράδοση προς τον αποκτώντα την εξουσία επί του αγαθού και, επομένως, η φορολογική υποχρέωση πρέπει να μεταβαίνει στον αποκτώντα.

39. Τα μετέχοντα της διαδικασίας κράτη μέλη και η Επιτροπή φρονούν αντιθέτως ότι η αποστολή σε άλλο κράτος μέλος προϋποθέτει τουλάχιστον ότι τα αγαθά έχουν πράγματι εγκαταλείψει το κράτος αποστολής ή έχουν φθάσει στο κράτος προορισμού. Μόνο σε συνάρτηση με αυτό το αντικειμενικό γίγνεσθαι διασφαλίζεται η ορθή λειτουργία του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας. Δεν αρκεί η απλή πρόθεση ή συμβατική δέσμευση του αγοραστή να φέρει τα εμπορεύματα σε άλλο κράτος μέλος.

40. Όντως, η έννοια της αποστολής (dispatch) δεν είναι σε καμία από τις γλωσσικές αποδόσεις της έκτης οδηγίας απολύτως σαφής. Από καθαρά γλωσσικής απόψεως μπορεί να υποστηριχθεί ότι αυτή αναφέρεται απλώς σε μια και μόνο συγκεκριμένη πράξη, όπως προβάλουν οι Teleos κ.λπ.

41. Πάντως, μπορεί να τεθεί το ερώτημα αν εν προκειμένω υφίσταται καν περίπτωση αποστολής. Πράγματι, παράλληλα με αυτήν, σε αμφότερες τις σχετικές διατάξεις αναφέρεται η μεταφορά. Η έννοια της μεταφοράς –διαφορετικά ενδεχομένως από την έννοια της αποστολής– αποδίδει όχι απλώς μια και μόνο συγκεκριμένη πράξη, αλλά μια συνεχή κίνηση του εμπορεύματος. Επομένως, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι η μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος έχει ολοκληρωθεί όταν το εμπόρευμα δεν έχει ακόμη εγκαταλείψει το κράτος αποστολής.

42. Η διάκριση μεταξύ αποστολής και μεταφοράς μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να εξηγηθεί ως ακολούθως. Αποστολή υφίσταται όταν ο πωλητής ή ο αποκτών παρεμβάλλει έναν ανεξάρτητο τρίτον για τη μεταφορά, για παράδειγμα το ταχυδρομείο, ο οποίος κατά τη διάρκεια της μεταφοράς δεν υπόκειται στις οδηγίες ούτε του πωλητή ούτε του αποκτώντος. Με την παράδοση στον τρίτον –την αποστολή– ο εκποιών χάνει την εξουσία επί του αγαθού, χωρίς να έχουν ακόμη περιέλθει στον αποκτώντα εξουσίες κυρίου. Η οικεία εξουσία μεταβαίνει στον αποκτώντα μόνον όταν ο τρίτος του παραδώσει το αγαθό στο κράτος προορισμού. Κατά το χρονικό αυτό σημείο πραγματοποιείται η ενδοκοινοτική απόκτηση.

43. Μεταφορά κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, αντιθέτως, υφίσταται όταν ο πωλητής ή ο αποκτών διενεργεί τη μεταφορά των εμπορευμάτων ο ίδιος ή μέσω εντολοδόχων που υπόκεινται στις οδηγίες του. Αν ο πωλητής ευθύνεται για τη μεταφορά, η ενδοκοινοτική απόκτηση πραγματοποιείται όταν ο πωλητής ή οι εντολοδόχοι του παραδώσουν το αγαθό στον αποκτώντα εντός της χώρας προορισμού. Αν αναλάβει ο αποκτών τη μεταφορά, αποκτά βεβαίως άμεσα ή μέσω των εντολοδόχων του στη χώρα προελεύσεως την εξουσία να διαθέτει ως κύριος το αγαθό. Παρά ταύτα, και στην περίπτωση αυτή η ενδοκοινοτική απόκτηση συντελείται μόνον αφού ολοκληρωθεί η μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος.

44. Στη διαφορά της κύριας δίκης, η ενδοκοινοτική απόκτηση θα έπρεπε να έχει πραγματοποιηθεί με την παράδοση των κινητών τηλεφώνων στον διαμεταφορέα και τη μεταφορά στη χώρα προορισμού. Δεδομένου ότι ο διαμεταφορέας δεν ήταν ένας ανεξάρτητος τρίτος, αλλά ενεργούσε κατ’ εντολή της ΤΤ, συντρέχει η περίπτωση όχι της αποστολής, αλλά της μεταφοράς. Επομένως, τα στηριζόμενα στη γραμματική ερμηνεία της έννοιας της αποστολής επιχειρήματα των Teleos κ.λπ. δεν ασκούν επιρροή.

45. Η υποστηριζόμενη εδώ ερμηνεία των εννοιών της αποστολής και της μεταφοράς καταλήγει –αν και από διαφορετικό δρόμο– στο ίδιο αποτέλεσμα με αυτό της λύσεως που υποστηρίζουν τα κράτη μέλη και η Επιτροπή: η ενδοκοινοτική απόκτηση και η συνακόλουθη απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως εξαρτώνται κάθε φορά από το ότι το αγαθό έχει πράγματι εγκαταλείψει το κράτος αποστολής.

46. Το αποτέλεσμα αυτό βρίσκεται σε αρμονία με το πνεύμα και τον σκοπό του μεταβατικού καθεστώτος για τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών, όπως ορθώς εκθέτει, ιδίως, η Επιτροπή. Ως βασική υπόθεση λαμβάνεται εν προκειμένω ότι υφίσταται μεταφορά του εμπορεύματος από ένα κράτος μέλος σε άλλο και, επομένως, αντίστοιχη μετατόπιση της φορολογητέας τελικής καταναλώσεως. Κατά συνέπεια, το άρθρο 28β, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει επίσης ως τόπο της φορολογητέας ενδοκοινοτικής αποκτήσεως το κράτος μέλος προορισμού. Εφόσον το αγαθό δεν έχει διέλθει τα σύνορα, δεν υπάρχει επαρκής βεβαιότητα ότι έχει επέλθει αυτή η μετατόπιση.

47. Συναφώς, πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη ότι το άρθρο 28γ, A, της έκτης οδηγίας, στην εισαγωγική του φράση, καλεί τα κράτη μέλη να απαλλάσσουν ενδοκοινοτικές παραδόσεις «υπό τις προϋποθέσεις που τα κράτη μέλη καθορίζουν ώστε να διασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».

48. Σ’ αυτόν τον σκοπό αποβλέπει ο τιθέμενος με το άρθρο 30, παράγραφος 8, στοιχείο a), i), του VAT Act 1994 όρος, ότι η απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως παρέχεται μόνον αν τα αγαθά έχουν πράγματι εγκαταλείψει τη χώρα. Οι Teleos κ.λπ. δικαίως βεβαίως προβάλλουν ότι εθνικοί όροι που τίθενται προς εφαρμογή της εισαγωγικής φράσεως του άρθρου 28γ, A, της έκτης οδηγίας δεν επιτρέπεται να αντιβαίνουν προς τις λοιπές διατάξεις της οδηγίας ( ). Όπως όμως προέκυψε από τις ανωτέρω παρατηρήσεις, αυτό δεν συμβαίνει.

49. Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, οι έννοιες της οικονομικής δραστηριότητας και της παραδόσεως αγαθών, που καθορίζουν τις φορολογητέες συναλλαγές δυνάμει της έκτης οδηγίας, έχουν όλες έναν αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζονται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων συναλλαγών ( ).

50. Αυτό ισχύει επίσης για την έννοια της ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Ενώ ο ορισμός αυτής της έννοιας αναφέρεται στην υλική μετακίνηση του εμπορεύματος πέραν των συνόρων, λαμβάνει επίσης ως συνδετικό στοιχείο μια αντικειμενική ενέργεια. Ούτε βεβαίως με την τεκμηρίωση τέτοιων κινήσεων εμπορευμάτων μπορούν να αποκλείονται πλήρως τεχνάσματα, όπως καθίσταται εναργές από τα περιστατικά της κύριας δίκης. Εντούτοις, αντικειμενικές, εκδηλωνόμενες στον εξωτερικό κόσμο, πράξεις είναι περισσότερο δεκτικές ελέγχου παρά οι προθέσεις του αποκτώντος και οι συμβατικώς συνομολογηθείσες υποχρεώσεις που αυτός ανέλαβε ( ). Κατά τούτο, ο όρος που αφορά την πραγματική μεταφορά από τη χώρα αποστολής μπορεί να συμβάλει στην αποτροπή της φοροδιαφυγής.

51. Η συνεκτίμηση της σημασίας αντικειμενικών περιστάσεων εξυπηρετεί επιπροσθέτως τον σκοπό της διασφαλίσεως της ασφάλειας δικαίου και διευκολύνει τα μέτρα που συνδέονται με την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας ( ).

52. Οι Teleos κ.λπ. βάλλουν με μια σειρά άλλων επιχειρημάτων κατά του ότι η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως επέρχεται μόνον όταν το αγαθό έχει εγκαταλείψει το κράτος αποστολής. Ουσιαστικώς, αμφισβητούν το ότι ο εκποιών θα πρέπει να ευθύνεται για την πραγματική μεταφορά των αγαθών από το κράτος αποστολής, μολονότι με την παράδοση των αγαθών στον αποκτώντα ή στον διαμεταφορέα του έχει χάσει τον έλεγχο επ’ αυτών. Με αυτή την ερμηνεία, η συνήθης στις διεθνείς συναλλαγές μορφή παραδόσεως «εκ του εργοστασίου» και μια σειρά άλλων, ρυθμιζόμενων στους Incoterms, τρόποι παραδόσεως (π.χ. CIF και FOB) επιβαρύνονται με σημαντικούς κινδύνους. Αυτό καθιστά την ενδοκοινοτική κυκλοφορία εμπορευμάτων λιγότερο ελκυστική και, επομένως, συνιστά παράβαση του άρθρου 29 ΕΚ.

53. Είναι αληθές ότι στην περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως «εκ του εργοστασίου» ο εκποιών διατρέχει ιδιαίτερο κίνδυνο. Αν ο αγοραστής, σε αντίθεση προς τα συμβατικώς συμφωνηθέντα, δεν μεταφέρει τα αγαθά σε άλλο κράτος μέλος, η συναλλαγή δεν συνιστά πράγματι απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση, για την οποία ο αποκτών πρέπει να καταβάλει φόρο στο κράτος προορισμού. Αντιθέτως, η παροχή θα πρέπει τότε να χαρακτηρισθεί ως παράδοση εντός της ημεδαπής, για την οποία ο προμηθευτής οφείλει φόρο. Στις περισσότερες των περιπτώσεων, αυτός δεν θα έχει χρεώσει τον φόρο στον αποκτώντα, διότι ο σκοπός ήταν μια απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση.

54. Ο κίνδυνος του προμηθευτή, λόγω της κατά παράβαση της συμβατικής υποχρεώσεως καταβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας συμπεριφοράς του αποκτώντος, αποτελεί πρωτίστως συνέπεια της διαπλάσεως των συμβατικών σχέσεων. Όταν ο προμηθευτής αφήνει στον αποκτώντα τη μεταφορά του εμπορεύματος σε άλλο κράτος μέλος, πράγμα που επιτρέπει πλήρως η έκτη οδηγία, θα πρέπει κατ’ επέκταση, σε περίπτωση μη εκπληρώσεως αυτής της συμβατικής υποχρεώσεως, να στραφεί κατά του αντισυμβαλλομένου του και να του ζητήσει εκ των υστέρων τον φόρο προστιθεμένης αξίας που οφείλει στην περίπτωση ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Για να προφυλαχθεί από μια τέτοια περίπτωση, ο προμηθευτής μπορεί να ζητήσει να του παρασχεθεί ασφάλεια για τον φόρο προστιθεμένης αξίας από τον αγοραστή, μέχρις ότου αποδειχθεί η μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος, όπως συνιστάται στην ανακοίνωση 703 των Commissioners.

55. Αντιθέτως, κατά την προτεινόμενη από τις Teleos κ.λπ. ερμηνεία, η απόκτηση θα μετατοπιζόταν στον προ της μεταφοράς από το κράτος αποστολής χρόνο. Από αυτή τη στιγμή θα δικαιούνταν το κράτος εγκαταστάσεως του αποκτώντος να επιβάλει τον φόρο, μολονότι τα αγαθά δεν έφθασαν πράγματι εκεί, αλλά παρέμειναν στο κράτος αποστολής, όπου πιθανώς και αποτελούν αντικείμενο καταναλώσεως. Επομένως, η ερμηνεία αυτή είναι αντίθετη προς τη σκοπούμενη με τους μεταβατικούς κανόνες κατανομή του δικαιώματος φορολογήσεως.

56. Ο κίνδυνος της μη εκπληρώσεως της συμβατικής υποχρεώσεως του αποκτώντος να μεταφέρει τα αγαθά σε άλλο κράτος μέλος πλήττει τελικώς το κράτος αποστολής των αγαθών. Αυτό όμως δεν συμμετέχει στις συμβατικές σχέσεις μεταξύ εκποιούντος και αποκτώντος. Δεδομένου ότι η απαλλαγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως αποτελεί συνάρτηση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, το κράτος αποστολής των εμπορευμάτων δεν μπορεί πλέον να στραφεί κατά του εντός της ημεδαπής προμηθευτή. Αντιθέτως, θα έπρεπε να επιχειρήσει να εισπράξει τον φόρο προστιθεμένης αξίας από τον αποκτώντα, ο οποίος ενδεχομένως δεν είναι καν εγγεγραμμένος εκεί από φορολογικής απόψεως ( ).

57. Μπορεί να παραμείνει ανοικτό το ζήτημα αν οι επιβαρύνσεις και οι κίνδυνοι, που μπορούν για τον προμηθευτή να συνδέονται στην εν προκειμένω συγκυρία με ενδοκοινοτικές παραδόσεις, συνιστούν οπωσδήποτε περιορισμό της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας των εμπορευμάτων. Πράγματι, οι κίνδυνοι αυτοί συναρτώνται προ πάντων με τη διαμόρφωση της συμβατικής παροχής ως παραδόσεως «εκ του εργοστασίου», όπως την έχει συνομολογήσει ο προμηθευτής, και όχι με την ερμηνεία των σχετικών ρυθμίσεων της έκτης οδηγίας. Εν πάση περιπτώσει, σχετικές ρυθμίσεις θα ήταν δικαιολογημένες, δεδομένου ότι διευκολύνουν τη νομότυπη επιβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας στην περίπτωση διασυνοριακών παραδόσεων και εξυπηρετούν τον στόχο της καταπολεμήσεως της φορολογικής απάτης, που αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η έκτη οδηγία ( ).

58. Πάντως, στο πλαίσιο της απαντήσεως στο τρίτο ερώτημα πρέπει να εξετασθεί μήπως σε ιδιαίτερες καταστάσεις, όπως στην προκείμενη, η ευθύνη του προμηθευτή δεν θα ήταν υπερβολικά εκτεταμένη και θα περιόριζε δυσαναλόγως την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων ή θα συνιστούσε παραβίαση γενικών αρχών του δικαίου.

59. Επομένως, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:

Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού, κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει ότι ο αποκτών αποκτά την εξουσία να διαθέτει ως κύριος το αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, το αγαθό έχει εγκαταλείψει από υλικής απόψεως το κράτος αποστολής.

Η απαλλαγή μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει ότι το παραδοθέν αγαθό αποστέλλεται ή μεταφέρεται σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, έχει εγκαταλείψει από υλικής απόψεως το κράτος αποστολής.

Γ – Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

60. Κατά την απάντηση στο τρίτο ερώτημα πρέπει να διασαφηνισθεί αν στον προμηθευτή, ο οποίος καλοπίστως προσκόμισε τις διατεθείσες από τον αποκτώντα αποδείξεις για τη μεταφορά από το κράτος αποστολής, μπορεί να αντιταχθεί εκ των υστέρων άρνηση χορηγήσεως της αρχικώς αναγνωρισθείσας απαλλαγής της παραδόσεως, αν προκύψει ότι οι αποδείξεις ήταν ψευδείς.

61. Τα μετέχοντα της διαδικασίας κράτη μέλη φρονούν από κοινού ότι ο προμηθευτής οφείλει να αποδείξει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την απαλλαγή της παραδόσεως. Αν στο πλαίσιο επαληθεύσεων από τη φορολογική αρχή οι προσκομισθείσες από αυτόν αποδείξεις αποδειχθούν ψευδείς, δεν έχει προσκομισθεί απόδειξη και, επομένως, πρέπει εκ των υστέρων να του αντιταχθεί άρνηση απαλλαγής.

62. Η Επιτροπή εξηγεί αντιθέτως ότι οι ενδοκοινοτικές παραδόσεις θα δυσχεραίνονταν υπερμέτρως, αν ο προμηθευτής δεν απέλαυε της απαλλαγής, μολονότι έκανε ό,τι του ήταν δυνατό προκειμένου να πληρωθούν και να αποδειχθούν οι προϋποθέσεις της απαλλαγής. Αναφέρεται σε μια κοινή δήλωση στα πρακτικά, στην οποία προέβησαν το Συμβούλιο και η Επιτροπή επ’ ευκαιρία της εκδόσεως της οδηγίας 91/680. Κατ’ αυτήν, σε καμία περίπτωση δεν πρέπει το μεταβατικό καθεστώς να έχει ως αποτέλεσμα την άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής κατά το άρθρο 28γ, A, επειδή προκύπτει εκ των υστέρων ότι ο αγοραστής προέβη εν προκειμένω σε ψευδείς δηλώσεις, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο έλαβε εντούτοις όλα τα αναγκαία μέτρα για να αποκλεισθεί η εσφαλμένη εφαρμογή των περί φόρου προστιθεμένης αξίας διατάξεων σε σχέση με παραδόσεις της επιχειρήσεώς του.

63. Κατ’ αρχάς πρέπει να τονισθεί ότι η έκτη οδηγία ορίζει ένα πολύ ευρύ πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας ( ). Επομένως, οι απαλλαγές από τον φόρο πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς ως εξαιρέσεις από αυτή την αρχή ( ). Όποιος επικαλείται μια τέτοια εξαίρεση, πρέπει να αποδεικνύει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της.

64. Όπως προκύπτει από την εισαγωγική φράση του άρθρου 28γ, A, της έκτης οδηγίας, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τους από τυπικής απόψεως όρους για την απόδειξη ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις της απαλλαγής μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως ( ). Εντούτοις, κατά την εξάντληση των περιθωρίων δράσεως που τους αφήνει εν προκειμένω η έκτη οδηγία, πρέπει να τηρούν τους κανόνες της Συνθήκης ΕΚ, το πνεύμα και τον σκοπό αυτής, καθώς και τις γενικές αρχές του δικαίου, όπως την αρχή της αναλογικότητας ( ).

65. Το μεταβατικό καθεστώς για τις εμπορικές συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών θεσπίσθηκε με την οδηγία 91/680 στο πλαίσιο της διαδικασίας υλοποιήσεως της εσωτερικής αγοράς και της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων ( ). Επομένως, τα μέτρα σκοπούν κατ’ ουσίαν στη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών, η οποία διασφαλίζεται με τα άρθρα 28 και 29 ΕΚ. Επομένως, όπως ορθώς εκθέτει η Επιτροπή, οι αφορώντες την απόδειξη μιας ενδοκοινοτικής παραδόσεως όροι δεν επιτρέπεται να έχουν ως αποτέλεσμα να δυσχεραίνεται περισσότερο η ενδοκοινοτική κυκλοφορία των εμπορευμάτων συνεπεία του μεταβατικού καθεστώτος σε σχέση με το προ της καταργήσεως των συνοριακών ελέγχων καθεστώς.

66. Όσο υπήρχαν ακόμη συνοριακοί έλεγχοι, οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούσαν να στηρίζονται στα εκδιδόμενα από τις τελωνειακές αρχές έγγραφα, προκειμένου να αποδείξουν την εξαγωγή των παραδιδόμενων αγαθών. Μετά την εξάλειψη των εσωτερικών συνόρων, δεν είναι πλέον διαθέσιμο αυτό το ιδιαίτερα αξιόπιστο αποδεικτικό μέσο. Αντ’ αυτού, η απόδειξη για τη διέλευση των συνόρων μπορεί γενικώς να παρέχεται μόνο μέσω των δηλώσεων ιδιωτών.

67. Συναφώς, ιδιαιτέρως πρόσφορο είναι το δελτίο παραδόσεως, που εκδόθηκε σύμφωνα με τις προδιαγραφές της Συμβάσεως επί του συμβολαίου για τη διεθνή μεταφορά εμπορευμάτων οδικώς (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road – CMR), στο οποίο ο λήπτης έχει σημειώσει την παραλαβή του εμπορεύματος σε άλλο κράτος μέλος.

68. Το δελτίο παραδόσεως CMR υπογράφεται από τον αποστολέα των εμπορευμάτων και από τον μεταφορέα και χρησιμεύει ως απόδειξη για το ότι ο μεταφορέας παρέλαβε το εμπόρευμα ( ). Ένα αντίγραφο συνοδεύει το εμπόρευμα και παραδίδεται στον παραλήπτη, αν το ζητήσει ( ). Αν αυτός σημειώσει στο δελτίο παραδόσεως την παραλαβή, τότε θα έχουν συμπράξει τουλάχιστον τρία ανεξάρτητα ως επί το πλείστον μεταξύ τους πρόσωπα στην παροχή της αποδείξεως για τη μεταφορά σε άλλο κράτος μέλος. Αυτό μειώνει τον κίνδυνο τεχνασμάτων, χωρίς πάντως να μπορεί να τον αποκλείει πλήρως.

69. Αν ο υποκείμενος στον φόρο προσκομίσει ένα κατ’ αυτόν τον τρόπο εκδοθέν δελτίο παραδόσεως, αυτό αρκεί κατά κανόνα ως απόδειξη της μεταφοράς ή της αποστολής από το κράτος φορτώσεως προς άλλο κράτος μέλος. Επομένως, αν συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις, υφίσταται αξίωση απαλλαγής της ενδοκοινοτικής παραδόσεως. Αυτό δεν αποκλείει τη δυνατότητα να προσκομίζεται, αντ’ αυτού, η απόδειξη μεταφοράς ή αποστολής και με άλλο τρόπο, όταν τούτο δεν έχει ως συνέπεια να εμποδίζεται σε μεγαλύτερο βαθμό η διασυνοριακή κυκλοφορία των εμπορευμάτων απ’ ό,τι με τους πριν από την εξάλειψη των εσωτερικών συνόρων εφαρμοζόμενους όρους περί αποδείξεως.

70. Αμφιβολίες γεννώνται ως προς τις συνέπειες, όταν τα στοιχεία που εμφαίνονται στο δελτίο παραδόσεως αποδεικνύονται εκ των υστέρων ψευδή και πρέπει να θεωρηθεί ότι το εμπόρευμα δεν μεταφέρθηκε πράγματι πέρα από τα σύνορα, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο ούτε συνέπραξε κατά συμπαιγνία με τους εκδότες του δελτίου παραδόσεως ούτε είχε ή όφειλε να είχε γνώση της ανακριβείας του.

71. Αφενός, η παράδοση θα μπορούσε, σύμφωνα με την πραγματική κατάσταση που προέκυψε αργότερα, να θεωρηθεί ως μη απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση και να ζητηθεί από τον προμηθευτή να πληρώσει τον φόρο προστιθεμένης αξίας. Αυτό υποστηρίζουν τα κράτη μέλη. Η Επιτροπή, αντιθέτως, φρονεί ότι στην περίπτωση αυτή δεν μπορεί ο προμηθευτής να υποχρεωθεί στην καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας.

72. Δεν συμμερίζομαι την άποψη που υποστηρίζουν τα κράτη μέλη. Έχει ως συνέπεια την υπέρμετρη επιβάρυνση του προμηθευτή και, επομένως, εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων. Ο κίνδυνος να πρέπει ο προμηθευτής να ευθύνεται για τον φόρο προστιθεμένης αξίας όταν ο αγοραστής του δεν εξάγει πράγματι τα αγαθά, παριστά όμως ψευδώς ως αληθινή τη μεταφορά με κατασκευασμένα έγγραφα μεταφοράς, θα μπορούσε όντως να αποτρέπει τον προμηθευτή από τη διενέργεια διασυνοριακών συναλλαγών. Επομένως, η υποστηριζόμενη από τα κράτη μέλη άποψη αντιφάσκει προς τους σκοπούς του μεταβατικού καθεστώτος.

73. Όπως προκύπτει από την παρατεθείσα δήλωση στα πρακτικά της Επιτροπής, στην οποία προέβησαν το Συμβούλιο και η Επιτροπή κατά την έκδοση της οδηγίας 91/680, η ευθύνη του προμηθευτή, κατά τη βούληση επίσης του νομοθέτη, δεν πρέπει να είναι τόσο μεγάλη.

74. Βεβαίως, ο αναγνωριζόμενος και ενθαρρυνόμενος από την έκτη οδηγία σκοπός της νομότυπης εισπράξεως του φόρου προστιθεμένης αξίας και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής ( ) μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων ( ). Η υποστηριζόμενη από τα κράτη μέλη άποψη βοηθεί επίσης στην αποφυγή φορολογικών απωλειών συνεπεία εγκληματικής συμπεριφοράς. Εντούτοις, έχει ως αποτέλεσμα μια αδικαιολόγητη κατανομή του κινδύνου μεταξύ του προμηθευτή και του δημοσίου για την εγκληματική συμπεριφορά τρίτων και, επομένως, αντιφάσκει προς την αρχή της αναλογικότητας.

75. Ασφαλώς, ο προμηθευτής έχει καθήκον να κάνει ό,τι του είναι δυνατό για να εξασφαλισθεί η νομότυπη διεξαγωγή της ενδοκοινοτικής παραδόσεως ( ). Όταν κατά τους όρους της συμβάσεως αφήνει στον αποκτώντα τη φροντίδα μεταφοράς του αγαθού σε άλλο κράτος μέλος, οφείλει, ενδεχομένως –όπως αναλύθηκε στο πλαίσιο του πρώτου ερωτήματος–, να φέρει τις συνέπειες της μη εκπληρώσεως από τον αποκτώντα αυτού του καθήκοντος.

76. Περαιτέρω, ο εκποιών πρέπει να βεβαιώνεται για τη σοβαρότητα του συναλλασσομένου με αυτόν. Ο σκοπός της προλήψεως της φοροδιαφυγής δικαιολογεί εν προκειμένω υψηλές απαιτήσεις για την εκπλήρωση αυτής της υποχρεώσεως. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να κρίνει αν ο προμηθευτής την τήρησε. Κατά τα εκτιθέμενα από αυτό στην αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, οι Teleos κ.λπ. φαίνεται να εξάντλησαν όλες τις δυνατότητες που διέθεταν για να ελέγξουν το ποιόν της TT.

77. Πάντως, θα ήταν υπερβολικό να θεωρηθεί ότι ο προμηθευτής ευθύνεται επίσης για την εγκληματική συμπεριφορά του συναλλασσομένου με αυτόν, από την οποία δεν μπορεί να προστατευθεί ( ). Συγκεκριμένα, δεν χρησιμεύει στον προμηθευτή, σ’ αυτή την περίπτωση, να λάβει από τον αποκτώντα ασφάλεια μέχρι του ύψους του φόρου προστιθεμένης αξίας, έως ότου αποδειχθεί η μεταφορά του εμπορεύματος σε άλλο κράτος μέλος, όπως συνιστά η ανακοίνωση 703 των Commissioners. Πράγματι, με την παρουσίαση του δελτίου παραδόσεως, το οποίο κατά την αντίληψη του προμηθευτή δεν περιέχει ψευδή στοιχεία που μπορούν να διαγνωσθούν, φαίνεται να έχει όντως προσκομισθεί αυτή η απόδειξη. Επομένως, ο προμηθευτής οφείλει με την παραλαβή του δελτίου παραδόσεως να ελευθερώσει την ασφάλεια, ακόμη κι αν –όπως θα προκύψει αργότερα– στην πραγματικότητα δεν διενεργήθηκε η μεταφορά πέρα από τα σύνορα.

78. Κατά του συμπεράσματος αυτού δεν μπορεί να γίνει επίκληση ούτε των αποφάσεων Faroe Seafood κ.λπ. ( ) και Pascoal & Filhos ( ).

79. Οι υποθέσεις αυτές αφορούσαν την επιβολή δασμών σε εμπορεύματα από τρίτα κράτη. Στον εισαγωγέα είχε παρασχεθεί αντιστοίχως απαλλαγή από δασμούς βάσει πιστοποιητικού καταγωγής χορηγηθέντος από το κράτος εξαγωγής. Αργότερα προέκυψε ότι τα πιστοποιητικά εξαγωγής δεν ήταν ακριβή, οπότε κακώς χορηγήθηκε η δασμολογική προτίμηση. Με τις εν λόγω αποφάσεις, το Δικαστήριο θεώρησε ότι δεν υπάρχει δυσανάλογη επιβάρυνση του εισαγωγέα, όταν υπ’ αυτές τις συνθήκες επιβάλλεται εκ των υστέρων ο δασμός, μολονότι ο εισαγωγέας στηρίχθηκε καλοπίστως στο (ανακριβές) πιστοποιητικό καταγωγής του κράτους εξαγωγής ( ).

80. Αυτές οι σχετικές με το τελωνειακό δίκαιο διαπιστώσεις δεν μπορούν να τύχουν ανάλογης εφαρμογής για την ερμηνεία της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας. Στο τελωνειακό δίκαιο, μπορεί να εξαρτάται από την καταγωγή του εμπορεύματος το αν ο εισαγωγέας πρέπει να καταβάλει δασμό ή όχι. Στις διατάξεις για το ενδοκοινοτικό εμπόριο, αντιθέτως, δεν ορίζεται μόνον αν μια παράδοση απαλλάσσεται, αλλά συγχρόνως και αν η εν προκειμένω απόκτηση υπόκειται στον φόρο. Η απόκτηση και η απαλλαγή είναι καθοριστικές για την κατανομή της φορολογικής εξουσίας εντός της εσωτερικής αγοράς. Έχουν ως αποτέλεσμα όχι την πλήρη εξάλειψη της φορολογικής υποχρεώσεως, αλλά τη μετατόπισή της από τον προμηθευτή στον αποκτώντα. Αν συνεπεία ανακριβών αποδεικτικών στοιχείων επέλθει απαλλαγή, το Δημόσιο μπορεί να στραφεί κατά του αποκτώντος. Στο τελωνειακό δίκαιο, αντιθέτως, ευθύνεται μόνο το πρόσωπο επ’ ονόματι του οποίου έχει καταρτισθεί η διασάφηση εισαγωγής ( ). Στη θέση του δεν υπεισέρχεται κανένας άλλος οφειλέτης που να ευθύνεται έναντι του κράτους εισαγωγής για τον δασμό, όταν το πιστοποιητικό καταγωγής αποδεικνύεται ανακριβές.

81. Επιπροσθέτως, το άνευ εμποδίων εμπόριο με τρίτα κράτη δεν συνιστά δικαίωμα προστατευόμενο από μια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες της Συνθήκης. Επομένως, για τους περιορισμούς του εμπορίου με τρίτες χώρες ισχύουν λιγότερο αυστηρά κριτήρια απ’ ό,τι για τους περιορισμούς της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας των εμπορευμάτων.

82. Όπως, εξάλλου, ορθώς εξέθεσε η Επιτροπή, στις παρατεθείσες αποφάσεις είχε εφαρμογή μια ειδική διάταξη του τελωνειακού δικαίου ( ), η οποία ρύθμιζε ρητώς την περίπτωση της εκ των υστέρων διορθώσεως του πιστοποιητικού καταγωγής. Κατά τη διάταξη αυτή, παραίτηση από την εκ των υστέρων είσπραξη του δασμού ήταν δυνατή μόνο σε περίπτωση πλάνης των αρμόδιων τελωνειακών αρχών. Αντίστοιχες διατάξεις δεν υπάρχουν στην υπό εξέταση περίπτωση.

83. Έχω επίγνωση του γεγονότος ότι η υποστηριζόμενη εδώ ερμηνεία ενέχει κάποιο κίνδυνο. Θα μπορούσε να ενθαρρύνει τον προμηθευτή σε επίδειξη αμελούς συμπεριφοράς, αν, στην περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών παριστά ψευδώς ως αληθή τη μεταφορά πέραν των συνόρων, δεν θα είναι υποχρεωμένος να υπολογίζει ότι ευθύνεται για την καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ως εκ τούτου, πρέπει και πάλι να τονισθεί ότι δεν μπορεί να ζητηθεί εκ των υστέρων από τον προμηθευτή να καταβάλει τον φόρο προστιθεμένης αξίας, μόνον όταν δεν υφίσταται κανενός είδους ένδειξη ότι είχε ανάμιξη στις πράξεις εξαπατήσεως και ότι είχε επίσης γνώση αυτών, καθώς και όταν έπραξε ό,τι του ήταν δυνατό για να εξασφαλισθεί η νομότυπη είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας.

84. Τέλος, πρέπει ακόμη να εξετασθούν με συντομία οι συνέπειες που προκύπτουν από τις ανωτέρω διαπιστώσεις. Η Επιτροπή εκθέτει συναφώς τις ακόλουθες εναλλακτικές εκδοχές. Πρώτον, μπορεί να θεωρηθεί ότι η γενεσιουργός αιτία της απαλλαγής επέρχεται με την υποβολή των μη εμφανώς ανακριβών εγγράφων και αποκλείεται εκ των υστέρων νέα ουσιαστική αξιολόγηση της καταστάσεως (ουσιαστική λύση). Υπέρ αυτής της λύσεως εκφράζει την προτίμησή της η Επιτροπή. Δεύτερον, φρονεί ότι είναι μεν δυνατή η εκ νέου ουσιαστική αξιολόγηση της καταστάσεως βάσει των εκ των υστέρων διαπιστώσεων, χωρίς όμως να αφαιρείται γι’ αυτόν τον λόγο από τον υποκείμενο στον φόρο εκ των υστέρων η άπαξ παρασχεθείσα απαλλαγή (διαδικαστική λύση).

85. Έχω την εντύπωση ότι προκριτέα είναι η ουσιαστική λύση. Επιτρέπει, σε αντιστοιχία προς την απαλλαγή της παραδόσεως, να θεωρηθεί ότι υφίσταται ενδοκοινοτική απόκτηση από τον αγοραστή –εν προκειμένω την TT– στο αρχικό κράτος της παραδόσεως ( ). Η δεύτερη λύση, αντιθέτως, θα μπορούσε κατά κάποιο τρόπο να έχει ως συνέπεια έναν αδέσποτο από απόψεως φορολογικού δικαίου χώρο. Η παράδοση θα χαρακτηριζόταν εκ των υστέρων ως εσωτερική παράδοση από ουσιαστική άποψη, χωρίς να είναι δυνατό να ζητηθεί η καταβολή του φόρου από τον προμηθευτή, ο οποίος είναι πράγματι ο υποκείμενος στον φόρο. Συγχρόνως, θα ήταν δύσκολο να δικαιολογηθεί το πως είναι δυνατό να έχει πραγματοποιηθεί φορολογητέα ενδοκοινοτική απόκτηση, όταν με αυτή δεν συνδέεται καμία ενδοκοινοτική παράδοση.

86. Επομένως, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:

Όταν ο καλόπιστος προμηθευτής έχει προσκομίσει αντικειμενικά αποδεικτικά στοιχεία για το ότι το παραδοθέν από αυτόν αγαθό εγκατέλειψε το κράτος προελεύσεως και οι αρχές αυτού του κράτους απαλλάσσουν κατόπιν αυτού την παράδοση από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεν μπορούν εκ των υστέρων οι αρχές αυτές, υπό τις συνθήκες της διαφοράς της κύριας δίκης, να απαιτήσουν από τον προμηθευτή την καταβολή του φόρου, όταν προκύπτει ότι οι προσκομισθείσες αποδείξεις περιείχαν ψευδή στοιχεία, ως προς τα οποία όμως ο προμηθευτής ουδέν γνώριζε, αλλά και ούτε όφειλε να γνωρίζει. Αυτό πάντως ισχύει όταν ο προμηθευτής έπραξε ό,τι του ήταν δυνατό για να διασφαλισθεί η νομότυπη εφαρμογή των διατάξεων περί του φόρου προστιθεμένης αξίας.

Δ – Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος

87. Το ερώτημα αυτό αφορά το ζήτημα αν η δήλωση της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως στο κράτος προορισμού επηρεάζει τη φορολογική μεταχείριση στο κράτος προελεύσεως. Οι μετέχοντες της διαδικασίας, οι οποίοι διατύπωσαν τις απόψεις τους επ’ αυτού του ερωτήματος, εκφράζονται αρνητικώς.

88. Όπως αναλύθηκε προηγουμένως, η απαλλαγή στο κράτος προελεύσεως και η φορολόγηση της αποκτήσεως στο κράτος προορισμού κατ’ αρχήν πηγαίνουν μαζί χέρι-χέρι και χρησιμεύουν στην κατανομή των φορολογικών εξουσιών ( ).

89. Εντούτοις, θα αποτελούσε πρόσκληση προς διάπραξη απάτης, αν το κράτος προελεύσεως όφειλε αυτομάτως να απαλλάσσει μια παράδοση, άπαξ ο αγοραστής έχει υποβάλει φορολογική δήλωση για την ενδοκοινοτική απόκτηση των σχετικών αγαθών στο κράτος προορισμού. Μέσω της υποβολής ψευδούς φορολογικής δηλώσεως στο κράτος της (φερόμενης) παραδόσεως, ο αγοραστής θα μπορούσε έτσι να καταφεύγει σε τεχνάσματα αναφορικά με τον τόπο φορολογήσεως και, για παράδειγμα, να επιλέγει ένα κράτος με ιδιαίτερα χαμηλό φορολογικό συντελεστή. Ακόμη και στην περίπτωση ανεπαρκούς ελέγχου των στοιχείων για την απόκτηση στο κράτος προορισμού, η ψευδής δήλωση θα έχει παρά ταύτα ως αποτέλεσμα την απαλλαγή της παραδόσεως στο κράτος προελεύσεως.

90. Η νομότυπη είσπραξη του φόρου εξυπηρετείται αντιθέτως καλύτερα όταν οι όροι τόσο για την ενδοκοινοτική απόκτηση όσο και για την απαλλαγή της αντίστοιχης παραδόσεως εξετάζονται χωριστά από τις εκάστοτε αρμόδιες φορολογικές αρχές. Αυτές, πάντως, οφείλουν –ενδεχομένως μέσω επιστροφών φόρου– να εξασφαλίζουν ότι η ορθή διενέργεια της παραδόσεως και της αποκτήσεως δεν έχει ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολογία.

91. Στο πλαίσιο της αποδείξεως ότι διενεργήθηκε απαλλασσόμενη ενδοκοινοτική παράδοση, μπορεί να αποτελεί το πολύ συμπληρωματική ένδειξη για το ότι ο αγοραστής μετέφερε πράγματι τα αγαθά εκτός της χώρας το ότι αυτός προσκομίζει μια υποβληθείσα στο κράτος προορισμού φορολογική δήλωση για την ενδοκοινοτική απόκτηση των αγαθών. Πράγματι, από μια τέτοια δήλωση προκύπτει μόνον εμμέσως ότι τα αγαθά μεταφέρθηκαν από το κράτος προελεύσεως στο κράτος προορισμού. Ο προμηθευτής, όμως, δεν πρέπει να επαφίεται σ’ αυτό και μόνο, διότι η υποβληθείσα στο κράτος προορισμού φορολογική δήλωση περί αποκτήσεως δεν δεσμεύει τις φορολογικές αρχές στο κράτος προελεύσεως ως προς τη λήψη της αποφάσεώς τους περί απαλλαγής.

92. Επομένως, στο τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι για την απόδειξη μιας απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παραδόσεως δεν έχει αποφασιστική σημασία το ότι ο αποκτών έχει υποβάλει στη φορολογική αρχή του κράτους προορισμού φορολογική δήλωση περί της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως του οικείου αγαθού.

V – Πρόταση

93. Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα ως ακολούθως:

1. Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθού, κατά την έννοια του άρθρου 28α, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, προϋποθέτει ότι ο αποκτών αποκτά την εξουσία να διαθέτει ως κύριος το αγαθό που αποστέλλεται ή μεταφέρεται σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, το αγαθό έχει εγκαταλείψει από υλικής απόψεως το κράτος προελεύσεως.

2. Η απαλλαγή ενδοκοινοτικής παραδόσεως, κατά την έννοια του άρθρου 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, προϋποθέτει ότι το παραδοθέν αγαθό αποστέλλεται ή μεταφέρεται σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, έχει εγκαταλείψει από υλικής απόψεως το κράτος προελεύσεως.

3. Όταν ο καλόπιστος προμηθευτής έχει προσκομίσει αντικειμενικά αποδεικτικά στοιχεία για το ότι το παραδοθέν από αυτόν αγαθό εγκατέλειψε το κράτος προελεύσεως και οι αρχές αυτού του κράτους απαλλάσσουν κατόπιν αυτού την παράδοση από τον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 28γ, A, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεν μπορούν εκ των υστέρων οι αρχές αυτές, υπό τις συνθήκες της διαφοράς της κύριας δίκης, να απαιτήσουν από τον προμηθευτή την καταβολή του φόρου, όταν προκύπτει ότι οι προσκομισθείσες αποδείξεις περιείχαν ψευδή στοιχεία, ως προς τα οποία όμως ο προμηθευτής ουδέν γνώριζε, αλλά ούτε όφειλε να γνωρίζει. Αυτό πάντως ισχύει όταν ο προμηθευτής έπραξε ό,τι του ήταν δυνατό για να διασφαλισθεί η νομότυπη εφαρμογή των διατάξεων περί του φόρου προστιθεμένης αξίας.

4. Για την απόδειξη μιας απαλλασσόμενης ενδοκοινοτικής παραδόσεως δεν έχει αποφασιστική σημασία το ότι ο αποκτών έχει υποβάλει στη φορολογική αρχή του κράτους προορισμού φορολογική δήλωση περί της ενδοκοινοτικής αποκτήσεως του οικείου αγαθού.