ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

GIOVANNI PITRUZZELLA

της 21ης Ιανουαρίου 2021 ( 1 )

Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑51/19 P και C‑64/19 P

World Duty Free Group, SA, πρώην Autogrill España, SA

κατά

Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑51/19 P)

και

Βασίλειο της Ισπανίας

κατά

World Duty Free Group, SA, πρώην Autogrill España, SA,

Ευρωπαϊκής Επιτροπής (C‑64/19 P)

«Αίτηση αναιρέσεως – Διατάξεις για τον φόρο εταιριών οι οποίες επιτρέπουν στις εταιρίες με φορολογική έδρα στην Ισπανία την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών με φορολογική έδρα στην αλλοδαπή – Έννοια της κρατικής ενίσχυσης – Επιλεκτικός χαρακτήρας»

1. Οι υπό κρίση συνεκδικαζόμενες υποθέσεις έχουν ως αντικείμενο τις αιτήσεις αναιρέσεως που κατέθεσαν, αντιστοίχως, η World Duty Free Group SA, πρώην Autogrill España SA, (στο εξής: WDFG) (υπόθεση C‑51/19 P), και το Βασίλειο της Ισπανίας (υπόθεση C‑64/19 P) κατά της απόφασης της 15ης Νοεμβρίου 2018, World Duty Free Group κατά Επιτροπής ( 2 ) (στο εξής: αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση), με την οποία το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε την προσφυγή που άσκησε η WDFG, βάσει του άρθρου 263 ΣΛΕΕ, με αίτημα την ακύρωση του άρθρου 1, παράγραφος 1, της απόφασης 2011/5/ΕΚ της Επιτροπής, της 28ης Οκτωβρίου 2009, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικού εμπορικού κεφαλαίου για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφάλαιο την οποία εφάρμοσε η Ισπανία (στο εξής: επίμαχη απόφαση) ( 3 ), και, επικουρικώς, του άρθρου 4 της ίδιας απόφασης.

2. Οι υπό κρίση αιτήσεις αναιρέσεως εντάσσονται σε σειρά οκτώ παράλληλων υποθέσεων οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την αναίρεση των αποφάσεων με τις οποίες το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τις προσφυγές που άσκησαν ορισμένες ισπανικές εταιρίες κατά της επίμαχης απόφασης ή κατά της απόφασης 2011/282/ΕΕ της Επιτροπής, της 12ης Ιανουαρίου 2011, σχετικά με τη φορολογική απόσβεση χρηματοοικονομικής υπεραξίας για τη συμμετοχή σε ξένο μετοχικό κεφαλαίο την οποία εφάρμοσε η Ισπανία (στο εξής: απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2011) ( 4 ).

I. Τα πραγματικά περιστατικά, το επίμαχο μέτρο και η επίμαχη απόφαση

3. Στις 10 Οκτωβρίου 2007, κατόπιν πλειόνων γραπτών ερωτήσεων που κατέθεσαν το 2005 και το 2006 βουλευτές του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, καθώς και καταγγελίας που περιήλθε σε αυτήν το ίδιο έτος από ιδιώτη επιχειρηματία, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή αποφάσισε να κινήσει την επίσημη διαδικασία ελέγχου του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ ( 5 ) (στο εξής: απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας ελέγχου) όσον αφορά τη διάταξη του άρθρου 12, παράγραφος 5, η οποία προστέθηκε στον Ley del Impuesto sobre Sociedades (ισπανικό νόμο περί φόρου εταιριών) με τον Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (νόμο 24/2001, περί λήψεως φορολογικών και διοικητικών μέτρων, καθώς και μέτρων κοινωνικού χαρακτήρα), της 27ης Δεκεμβρίου 2001 ( 6 ), και η οποία περιλαμβάνεται εκ νέου στο Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 4/2004, περί εγκρίσεως του αναδιατυπωμένου κειμένου του νόμου περί φόρου εταιριών, στο εξής: TRLIS), της 5ης Μαρτίου 2004 (στο εξής: επίμαχο μέτρο). Το επίμαχο μέτρο προβλέπει ότι, στην περίπτωση που επιχείρηση φορολογούμενη στην Ισπανία αποκτά μερίδια στο κεφάλαιο «αλλοδαπής εταιρίας» σε ποσοστό τουλάχιστον 5 % και τα κατέχει αδιαλείπτως για χρονικό διάστημα τουλάχιστον ενός έτους, η προκύπτουσα χρηματοοικονομική ( 7 ) υπεραξία ( 8 ) μπορεί να εκπέσει, υπό τη μορφή απόσβεσης, από τη βάση επιβολής του φόρου εταιριών τον οποίο οφείλει η οικεία επιχείρηση. Στο επίμαχο μέτρο διευκρινίζεται ότι, προκειμένου να χαρακτηριστεί ως «αλλοδαπή εταιρία», μια εταιρία πρέπει να υπόκειται σε φόρο πανομοιότυπο με τον ισχύοντα στην Ισπανία και ότι τα έσοδά της πρέπει να προέρχονται πρωτίστως από επιχειρηματικές δραστηριότητες πραγματοποιούμενες στην αλλοδαπή.

4. Στις 28 Οκτωβρίου 2009 η Επιτροπή εξέδωσε την επίμαχη απόφαση, με την οποία περατώθηκε η επίσημη διαδικασία έρευνας σχετικά με την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η Επιτροπή, αφού επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 19 της εν λόγω απόφασης, ότι «[σ]ύμφωνα με τους ισπανικούς φορολογικούς κανόνες, εξαιρουμένου του επίμαχου μέτρου, η απόσβεση [της υπεραξίας] μπορεί να επιτευχθεί μόνο κατόπιν σύνδεσης εταιριών, η οποία λαμβάνει χώρα σε περίπτωση απόκτησης ή εκχώρησης στοιχείων του ενεργητικού, τα οποία ανήκουν σε ανεξάρτητες εταιρίες, ή σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης εταιριών» και αφού διευκρίνισε, στην αιτιολογική σκέψη 20, ότι «[η] έννοια της [χρηματοοικονομικής υπεραξίας], όπως αυτή ορίζεται στο [επίμαχο μέτρο], εισάγει στον τομέα της απόκτησης μετοχικού κεφαλαίου μια έννοια που χρησιμοποιείται σε γενικές γραμμές σε μεταβιβάσεις στοιχείων του ενεργητικού ή σε συναλλαγές σύνδεσης εταιριών», έκρινε ότι το μέτρο αυτό είχε επιλεκτικό χαρακτήρα καθόσον ευνοούσε αποκλειστικά ορισμένες ομάδες εταιριών, οι οποίες πραγματοποιούν συγκεκριμένες επενδύσεις στο εξωτερικό, και ότι «ο ειδικός χαρακτήρας του καθεστώτος δεν δικαιολογ[ούνταν] από τη φύση του» (βλ. αιτιολογική σκέψη 89). Κατά την Επιτροπή, το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το ότι το σύστημα αναφοράς ορίζεται ως «κανόνας για τη φορολογική μεταχείριση [της χρηματοοικονομικής υπεραξίας] βάσει του ισπανικού φορολογικού συστήματος» (βλ. αιτιολογικές σκέψεις 89 και 92 έως 114) ή ως «η φορολογική μεταχείριση [της υπεραξίας] που προκύπτει από την απόκτηση οικονομικού συμφέροντος σε μια εταιρία εγκατεστημένη εκτός της ισπανικής επικράτειας» (βλ. αιτιολογικές σκέψεις 89 και 115 έως 119). Στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της επίμαχης απόφασης, η Επιτροπή κήρυξε «[τ]ο καθεστώς ενισχύσεων που [τέθηκε σε εφαρμογή] από την Ισπανία βάσει του [επίμαχου μέτρου] […] [μη συμβατό] με την κοινή αγορά σε ό,τι αφορά τις ενισχύσεις που [χορηγ]ήθηκαν στους δικαιούχους προκειμένου να πραγματοποιήσουν ενδοκοινοτικές εξαγορές μετοχικού κεφαλαίου» και, στο άρθρο 4, διέταξε την ανάκτηση των ενισχύσεων που αντιστοιχούν στις φορολογικές απαλλαγές οι οποίες χορηγήθηκαν βάσει του καθεστώτος αυτού ( 9 ).

5. Η Επιτροπή συνέχισε την επίσημη διαδικασία ελέγχου όσον αφορά την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εκτός της Ένωσης, εν αναμονή περαιτέρω στοιχείων τα οποία κλήθηκαν να προσκομίσουν οι ισπανικές αρχές. Το μέρος αυτό της διαδικασίας περατώθηκε με την έκδοση της απόφασης της 12ης Ιανουαρίου 2011, με την οποία η Επιτροπή κήρυξε μη συμβατό με την εσωτερική αγορά το καθεστώς ενισχύσεων που τέθηκε σε εφαρμογή από την Ισπανία δυνάμει του επίμαχου μέτρου, και κατά το μέρος που εφαρμόζεται στην απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο επιχειρήσεων που έχουν την έδρα τους εκτός της Ένωσης.

II. Η διαδικασία ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση

6. Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 14 Μαΐου 2010, η WDFG άσκησε προσφυγή με αίτημα την ακύρωση της επίμαχης απόφασης. Με απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2014, Autogrill España κατά Επιτροπής ( 10 ), το Γενικό Δικαστήριο έκανε δεκτή την προσφυγή με το σκεπτικό ότι η Επιτροπή εφάρμοσε εσφαλμένα την προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα που προβλέπει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (στο εξής: απόφαση Autogrill España κατά Επιτροπής). Το Γενικό Δικαστήριο ακύρωσε επίσης την απόφαση της 12ης Ιανουαρίου 2011 με την απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2014, Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής ( 11 ) (στο εξής: απόφαση Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής).

7. Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Ιανουαρίου 2015, η Επιτροπή άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης Autogrill España κατά Επιτροπής. Η εν λόγω αίτηση αναίρεσης, που πρωτοκολλήθηκε με αριθμό υποθέσεως C‑20/15 P, αποφασίσθηκε να συνεκδικασθεί με την αίτηση αναίρεσης η οποία πρωτοκολλήθηκε με αριθμό υποθέσεως C‑21/15 P, και την οποία είχε ασκήσει η Επιτροπή κατά της απόφασης Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής. Με αποφάσεις του Πρόεδρου του Δικαστηρίου της 19ης Μαΐου 2015, επετράπη στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, στην Ιρλανδία και στο Βασίλειο της Ισπανίας να παρέμβουν στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις υπέρ της WDFG και των Banco Santander και Santusa. Με απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. ( 12 ) (στο εξής: απόφαση WDFG), το Δικαστήριο αναίρεσε την απόφαση Autogrill España κατά Επιτροπής, ανέπεμψε την υπόθεση ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και επιφυλάχθηκε εν μέρει ως προς τα δικαστικά έξοδα. Το Δικαστήριο αναίρεσε επίσης την απόφαση Banco Santander και Santusa κατά Επιτροπής.

8. Στις 15 Νοεμβρίου 2018 το Γενικό Δικαστήριο εξέδωσε την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με την οποία απέρριψε την προσφυγή της WDFG, την καταδίκασε στα δικαστικά έξοδά της και σε εκείνα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή και αποφάσισε ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Ιρλανδία και το Βασίλειο της Ισπανίας φέρουν έκαστος τα δικαστικά έξοδά του ( 13 ).

III. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και τα αιτήματα των διαδίκων

9. Με δικόγραφα τα οποία κατέθεσαν στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 25 και στις 29 Ιανουαρίου 2019, αντιστοίχως, η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας άσκησαν τις υπό κρίση αναιρέσεις.

10. Στην υπόθεση C‑51/19, η WDFG ζητεί από το Δικαστήριο να αναιρέσει την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, να ακυρώσει την επίμαχη απόφαση, αφού κάνει δεκτή την ασκηθείσα ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου προσφυγή της, και να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα. Το Βασίλειο της Ισπανίας ζητεί να γίνει δεκτή η αίτηση αναιρέσεως της WDFG, να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα. Στην υπόθεση C‑64/19, το Βασίλειο της Ισπανίας ζητεί να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, να ακυρωθεί το άρθρο 1, παράγραφος 1, της επίμαχης απόφασης στο μέτρο που αναγνωρίζει ότι το επίμαχο μέτρο συνιστά κρατική ενίσχυση και να καταδικαστεί η Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ζητεί, σε αμφότερες τις υποθέσεις, να γίνουν δεκτές οι αιτήσεις αναιρέσεως. Η Επιτροπή ζητεί, σε αμφότερες τις υποθέσεις, να απορριφθούν οι αιτήσεις αναιρέσεως και να καταδικαστούν οι αναιρεσείοντες στα δικαστικά έξοδα.

IV. Ανάλυση

Α. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

1. Επί της αναλύσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα των φορολογικών μέτρων

11. Προκειμένου να μπορεί να χαρακτηριστεί ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ένα εθνικό μέτρο πρέπει να μπορεί να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής», ήτοι πρέπει να παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στον δικαιούχο του. Ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος είναι, επομένως, χαρακτηριστικό γνώρισμα της έννοιας της «κρατικής ενίσχυσης» ( 14 ), του οποίου η εκτίμηση απαιτεί, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, να εξεταστεί αν, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση ( 15 ).

12. Ακόμη και εθνικά μέτρα που χορηγούν φορολογικό πλεονέκτημα ( 16 ), καίτοι δεν συνεπάγονται μεταβίβαση κρατικών πόρων, ενδέχεται να πληρούν την προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα και να εμπίπτουν, επομένως, στην απαγόρευση των ενισχύσεων του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, όταν περιάγουν τους αποδέκτες σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους ( 17 ). Το χαρακτηριστικό των μέτρων, το οποίο καθιστά, μεταξύ άλλων, πιο πολύπλοκη την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα τους, έγκειται στο γεγονός ότι αυτά, εν αντιθέσει προς τις επιδοτήσεις υπό στενή έννοια, παρέχουν πλεονεκτήματα αρνητικού χαρακτήρα, ήτοι υπό μορφή ελάφρυνσης της φορολογικής επιβάρυνσης στην οποία θα υπέκειντο διαφορετικά οι δικαιούχοι βάσει του κανονικά ισχύοντος για αυτούς φορολογικού καθεστώτος.

13. Προκειμένου να αξιολογηθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας ειδικότερα των εθνικών φορολογικών μέτρων, το Δικαστήριο διατύπωσε μια μέθοδο ανάλυσης η οποία περιλαμβάνει τρία διακριτά στάδια ( 18 ). Αυτή η μέθοδος ανάλυσης, η οποία αναπτύχθηκε και τελειοποιήθηκε με την πάροδο του χρόνου, συστηματοποιήθηκε πρόσφατα με την απόφαση WDFG και επιβεβαιώθηκε τελευταίως στις αποφάσεις της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (πτώχευση Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής ( 19 ) (στο εξής: απόφαση Andres) και της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei ( 20 ) (στο εξής: απόφαση A-Brauerei).

14. Αυτή απαιτεί, καταρχάς, να προσδιοριστεί «το κοινό ή “κανονικό” φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος», το οποίο χρησιμεύει ως «πλαίσιο» ή «σύστημα αναφοράς» ( 21 ) (πρώτο στάδιο) και, εν συνεχεία, να αποδειχθεί ότι το επίμαχο φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το εν λόγω κοινό καθεστώς, καθόσον διαφοροποιεί τους επιχειρηματίες οι οποίοι βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το καθεστώς αυτό, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση ( 22 ) (δεύτερο στάδιο). Επομένως, κατά τα δύο πρώτα στάδια, στόχος της ανάλυσης είναι κατ’ ουσίαν, αφενός, να καθοριστεί μια παράμετρος σύγκρισης και, αφετέρου, να οριοθετηθεί η κατηγορία επιχειρήσεων που βρίσκονται, διά παραπομπής στην παράμετρο αυτή, σε πραγματική και νομική κατάσταση παρεμφερή με εκείνη των δικαιούχων του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο εθνικό μέτρο. Όταν, κατά το πέρας της ανάλυσης αυτής, προκύπτει διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων αυτών, το μέτρο πρέπει να θεωρηθεί «a priori επιλεκτικής εφαρμογής» ( 23 ). Αντιθέτως, δεν συνιστούν ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, καθόσον δεν έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα, τα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία απορρέουν από γενικό μέτρο εφαρμοζόμενο αδιακρίτως σε όλους τους επιχειρηματίες ( 24 ). Η Επιτροπή φέρει το βάρος της απόδειξης της ύπαρξης διαφορετικής μεταχείρισης και, επομένως, του εκ πρώτης όψεως επιλεκτικού χαρακτήρα του εθνικού μέτρου.

15. Στο τρίτο στάδιο, το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να αποδείξει ότι η διαφορά μεταχείρισης που ανακύπτει στα δύο πρώτα στάδια «προκύπτει από τη φύση ή την οικονομία του καθεστώτος στο οποίο εντάσσεται το επίμαχο μέτρο» και είναι, επομένως, δικαιολογημένη ( 25 ). Το στάδιο αυτό χαρακτηρίζεται από την αντιστροφή του βάρους απόδειξης, όπως συμβαίνει οσάκις πρέπει να εκτιμηθεί η ύπαρξη δυσμενούς διάκρισης: απόκειται στον διάδικο στον οποίο αποδίδεται η διαφορετική μεταχείριση, εν προκειμένω στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, να αποδείξει ότι αυτή είναι δικαιολογημένη και ότι το μέτρο με το οποίο εισάγεται έχει αναλογικό χαρακτήρα.

16. Παρότι, στη σχηματική περιγραφή της, η ως άνω μέθοδος ανάλυσης είναι απλή, η συγκεκριμένη εφαρμογή της δεν είναι πάντοτε ευχερής και μπορεί να καταλήξει σε αποκλίνουσες λύσεις όσον αφορά τον πραγματικά επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου ( 26 ). Επομένως, σε αρκετές περιπτώσεις, το Δικαστήριο προέβη σε «προσαρμογές» ή «αποσαφηνίσεις» προκειμένου να ληφθούν υπόψη τα χαρακτηριστικά των επίμαχων φορολογικών καθεστώτων, προκρίνοντας μια κατά περίπτωση προσέγγιση η οποία χαρακτηρίζεται από περιορισμένο βαθμό προβλεψιμότητας. Τούτου λεχθέντος, πέραν των πρακτικών εφαρμογών της μεθόδου αυτής και των διακρίσεων στις οποίες έχει προβεί η νομολογία, φρονώ ότι από αυτήν συνάγονται ορισμένα κριτήρια ουσίας τα οποία κατευθύνουν τη συλλογιστική του Δικαστηρίου και ασκούν επιρροή στις λύσεις που προκρίνονται κάθε φορά.

17. Κατά πρώτον, μετά την απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου ( 27 ) (στο εξής: απόφαση Gibraltar), αναδεικνύεται με ολοένα και μεγαλύτερη σαφήνεια στη νομολογία του Δικαστηρίου ο στενός σύνδεσμος μεταξύ της έννοιας του επιλεκτικού χαρακτήρα και εκείνης της δυσμενούς διάκρισης ( 28 ). Ένα εθνικό μέτρο θεωρείται επιλεκτικό όταν το πλεονέκτημα το οποίο χορηγεί εφαρμόζεται κατά τρόπο που εισάγει δυσμενή διάκριση ( 29 ). Όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στη σκέψη 71 της απόφασης WDFG, η μέθοδος ανάλυσης που έχει εφαρμογή επί του επιλεκτικού χαρακτήρα στον φορολογικό τομέα συνίσταται κατ’ ουσίαν στην εξέταση του ζητήματος «αν ο αποκλεισμός της δυνατότητας ορισμένων επιχειρηματιών να επωφεληθούν από φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο αποτελεί συνέπεια μέτρου παρέκκλισης από κοινό φορολογικό καθεστώς συνιστά διακριτική εις βάρος τους μεταχείριση» ( 30 ).

18. Κατά δεύτερον, η εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα των φορολογικών μέτρων πρέπει να λαμβάνει υπόψη τα αποτελέσματα αυτών ( 31 ). Τούτο συνεπάγεται, αφενός, ότι οι σκοποί που επιδιώκει ο εθνικός φορολογικός νομοθέτης, οι οποίοι είναι εξωγενείς ως προς το επίμαχο φορολογικό σύστημα, έχουν σημασία μόνον προκειμένου να προσδιοριστεί η κατηγορία προσώπων εντός της οποίας πρέπει να καθοριστεί η ύπαρξη διαφορετικής μεταχείρισης και όχι προς δικαιολόγηση της διαφοροποίησης αυτής. Αφετέρου, η εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα του φορολογικού μέτρου δεν λαμβάνει υπόψη το είδος των επίμαχων μέτρων, ώστε να αποφευχθεί το ενδεχόμενο «εθνικοί φορολογικοί κανόνες [να μην] εμπίπτουν στον έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων απλώς και μόνον διότι αποτελούν προϊόν άλλης νομοθετικής τεχνικής, μολονότι παράγουν […] μέσω της προσαρμογής και του συνδυασμού διαφόρων φορολογικών κανόνων, τα ίδια αποτελέσματα» ( 32 ). Η ανάλυση που βασίζεται στα αποτελέσματα του μέτρου μπορεί να οδηγήσει το Δικαστήριο να αναγνωρίσει τη de facto επιλεκτικότητα ενός φορολογικού κανόνα ο οποίος, καίτοι εφαρμόζεται τυπικά χωρίς διακρίσεις σε όλους τους ενδιαφερόμενους φορείς, βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, εισάγει in concreto αδικαιολόγητες διαφοροποιήσεις ( 33 ). Ο επιλεκτικός χαρακτήρας των μέτρων αυτών, τα οποία δεν παρεκκλίνουν από το κανονικό σύστημα και δεν είναι, επομένως, de jure επιλεκτικά ( 34 ), δεν μπορεί να εντοπιστεί μέσω της εφαρμογής της μεθόδου ανάλυσης τριών σταδίων, όπως καταδεικνύει η απόφαση Gibraltar, αλλά απαιτεί να εξετασθεί in concreto αν η εφαρμογή τους συνεπάγεται διαφοροποιημένη φορολογική πίεση υπέρ των δικαιούχων επιχειρήσεων, «δυνάμει των ιδιοτήτων που τις χαρακτηρίζουν ως προνομιούχο κατηγορία» ( 35 ).

19. Κατά τρίτον, λόγω της φυσικής πολυπλοκότητας των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών, οι οποίες αποτελούνται από πλήθος συστημάτων, κανόνων και εξαιρέσεων και στις οποίες οι φορολογικοί, οικονομικοί και κοινωνικοί σκοποί που επιδιώκει ο νομοθέτης υλοποιούνται μέσω της θέσπισης διαφοροποιήσεων μεταξύ κατηγοριών φορολογουμένων, το Δικαστήριο διενεργεί κατ’ ουσίαν «έλεγχο συνέπειας» ( 36 ), θεωρώντας ότι η έλλειψη συνέπειας υποδηλώνει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου. Ο έλεγχος συνέπειας πραγματοποιείται είτε στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της μεθόδου ανάλυσης, όπου ο ορισμός των κατηγοριών των δικαιούχων και των εξαιρουμένων από το πλεονέκτημα αξιολογείται σε σχέση με τον σκοπό του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος, είτε, όταν το μέτρο θεωρείται a priori επιλεκτικής εφαρμογής, στο πλαίσιο του τρίτου σταδίου, κατά την αξιολόγηση του δικαιολογητικού λόγου που προβάλλει το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος όσον αφορά τη φύση ή την οικονομία του επίμαχου φορολογικού συστήματος. Κριτήριο συνέπειας πρέπει να εφαρμόζεται επίσης, όπως θα εκτεθεί λεπτομερέστερα εν συνεχεία, στον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς και, επομένως, στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου.

20. Επομένως, η ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα η οποία προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνίσταται σε εκτίμηση του χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου ως δυσμενούς διάκρισης, λαμβανομένων υπόψη τόσο των αποτελεσμάτων του όσο και της συνέπειάς του ως προς το σύστημα στο οποίο εντάσσεται και ανεξαρτήτως τόσο των σκοπών που επιδιώκει ο φορολογικός νομοθέτης οι οποίοι είναι εξωγενείς ως προς το σύστημα αυτό όσο και της χρησιμοποιηθείσας νομοθετικής τεχνικής.

21. Ανεξαρτήτως μεθοδολογίας, από τη νομολογία, ιδίως εξεταζόμενη υπό το πρίσμα των κατά καιρούς αποκλίσεων μεταξύ των αποφάσεων του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου ( 37 ), προκύπτει η τάση του Δικαστηρίου να προκρίνει ευρεία ερμηνεία της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα σε φορολογικές υποθέσεις, τουλάχιστον κατά τον ορισμό των ορίων και του περιεχομένου της έννοιας του «γενικού μέτρου», η οποία μπορεί να αποκλείσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου φορολογικού καθεστώτος ( 38 ). Η τάση αυτή, η οποία εξηγείται πιθανώς από την απαίτηση να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να μπορέσουν τα κράτη μέλη, μέσω της θέσπισης εξειδικευμένων φορολογικών διατάξεων, να καταστρατηγήσουν τους κανόνες περί ενισχύσεων, δέχθηκε επικρίσεις, διότι περιορίζει έμμεσα την ελευθερία των κρατών μελών κατά τον ορισμό των επιλογών της εθνικής φορολογικής και οικονομικής πολιτικής ( 39 ), αναθέτοντας κατ’ ουσίαν στην Επιτροπή τη διενέργεια, κατά την αξιολόγηση της συμβατότητας της ενίσχυσης κατά το άρθρο 107, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, ελέγχου νομιμότητας, από την άποψη του δικαίου της Ένωσης, των σκοπών που επιδιώκουν τα κράτη μέλη μέσω της λήψης μέτρων άμεσης φορολογίας. Συγκεκριμένα, μολονότι, βεβαίως, κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων τους, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης, περιλαμβανομένων των διατάξεων περί κρατικών ενισχύσεων, το Δικαστήριο έχει εντούτοις αποφανθεί επανειλημμένως ότι, «ελλείψει συναφούς ρυθμίσεως της Ένωσης, ο καθορισμός φορολογικών βάσεων και η κατανομή της φορολογικής επιβαρύνσεως στους διάφορους συντελεστές παραγωγής και στους διάφορους οικονομικούς τομείς εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών ή των περιφερειακών αρχών που διαθέτουν φορολογική αυτονομία» ( 40 ). Ο πολύπλοκος έλεγχος του επιλεκτικού χαρακτήρα των φορολογικών ενισχύσεων πρέπει να λαμβάνει υπόψη, μεταξύ άλλων, τη λεπτή αυτή ισορροπία αρμοδιοτήτων.

22. Εν συνεχεία θα εξεταστούν οι αιτιάσεις που προέβαλαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας υπό το πρίσμα των προμνησθέντων κριτηρίων και των παρατηρήσεων που διατυπώθηκαν έως το σημείο αυτό. Προηγουμένως, όμως, πρέπει να αποσαφηνιστούν το περιεχόμενο της απόφασης WDFG και η σημασία της για την ανάλυση των υπό κρίση αιτήσεων αναιρέσεως.

2. Επί των συνεπειών της απόφασης WDFG για την εξέταση των υπό κρίση αιτήσεων αναιρέσεως

23. Στην απόφαση Autogrill España κατά Επιτροπής, με την οποία ακύρωσε την επίμαχη απόφαση, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε, πρώτον, ότι, για να συντρέχει η προϋπόθεση περί επιλεκτικού χαρακτήρα, πρέπει σε κάθε περίπτωση να προσδιορίζεται συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων οι οποίες είναι οι μόνες που ευνοούνται από το επίμαχο μέτρο και ότι, οσάκις αυτό είναι δυνητικά εφαρμόσιμο επί όλων των επιχειρήσεων, όπως στην περίπτωση του επίμαχου μέτρου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας δεν μπορεί να απορρέει από τη διαπίστωση και μόνον ότι το εν λόγω μέτρο εισάγει παρέκκλιση από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς ( 41 ). Δεύτερον, το Γενικό Δικαστήριο έκρινε ότι κάθε φορολογική διαφοροποίηση δεν συνεπάγεται καθ’ εαυτήν ενίσχυση, αλλά πρέπει επίσης, προς τούτο, να προσδιορίζει συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων διακριτή από τις λοιπές βάσει ιδιαίτερων χαρακτηριστικών ( 42 ). Τέλος, το Γενικό Δικαστήριο απέρριψε τα επιχειρήματα της Επιτροπής που βασίζονταν στη νομολογία περί κρατικών ενισχύσεων στις εξαγωγές, επισημαίνοντας ότι, στα προηγούμενα που επικαλέστηκε η Επιτροπή ( 43 ), το Δικαστήριο είχε πάντως προσδιορίσει μια κατηγορία δικαιούχων επιχειρήσεων δυνάμενων να εξατομικευτούν βάσει ειδικών χαρακτηριστικών ( 44 ).

24. Στην απόφαση WDFG, το Δικαστήριο έκανε δεκτές αμφότερες τις αιτιάσεις που προέβαλε η Επιτροπή, οι οποίες στρέφονταν, η μεν πρώτη, κατά της υποχρέωσης που της επέβαλε το Γενικό Δικαστήριο να προσδιορίσει ομάδα επιχειρήσεων με ιδιαίτερα χαρακτηριστικά προκειμένου να αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα εθνικού μέτρου, η δε δεύτερη, κατά της ερμηνείας, από το Γενικό Δικαστήριο, της νομολογίας σχετικά με τις εξαγωγικές ενισχύσεις. Όσον αφορά την πρώτη αιτίαση, αφού υπενθύμισε την προεκτεθείσα μέθοδο ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα σε τρία στάδια, το Δικαστήριο έκρινε ότι, δεδομένου ότι ενδέχεται να προσπορίζει όφελος στο σύνολο των επιχειρήσεων με φορολογική έδρα στην Ισπανία οι οποίες προβαίνουν σε πράξεις απόκτησης μεριδίων τουλάχιστον 5 % στο κεφάλαιο επιχειρήσεων με φορολογική έδρα στην αλλοδαπή, το επίμαχο μέτρο πρέπει να χαρακτηριστεί ως δυνάμενο να αποτελέσει κρατική ενίσχυση και ότι στην Επιτροπή απέκειτο να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό, παρά το γεγονός ότι χορηγεί πλεονέκτημα γενικής ισχύος, ωφελεί στην πραγματικότητα αποκλειστικά και μόνον ορισμένες επιχειρήσεις ή τομείς δραστηριότητας ( 45 ). Εν συνεχεία, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου βασιζόταν σε εσφαλμένη εφαρμογή της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα και ότι, όσον αφορά ένα εθνικό μέτρο που παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα γενικής ισχύος, η ανωτέρω προϋπόθεση πληρούται οσάκις η Επιτροπή κατορθώνει να αποδείξει ότι το εν λόγω μέτρο παρεκκλίνει από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και εισάγει, μέσω των αποτελεσμάτων του, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών, εξυπακουομένου ότι οι επιχειρηματίες οι οποίοι ωφελούνται από το φορολογικό πλεονέκτημα και εκείνοι οι οποίοι εξαιρούνται από αυτό βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο φορολογικό καθεστώς του εν λόγω κράτους μέλους, σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση ( 46 ). Επομένως, κατά το Δικαστήριο, το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο αποφαινόμενο ότι το επίμαχο μέτρο έπρεπε να χαρακτηρισθεί όχι ως επιλεκτικού χαρακτήρα, αλλά ως γενικής φύσης, δεδομένου ότι δεν αφορούσε καμία συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής, ότι η εφαρμογή του ήταν ανεξάρτητη από τη φύση των δραστηριοτήτων των επιχειρήσεων ή ότι μπορούσαν να επωφεληθούν από αυτό, a priori ή εν δυνάμει, όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες επιθυμούσαν να αποκτήσουν μερίδια σε ποσοστό τουλάχιστον 5 % στο κεφάλαιο αλλοδαπών επιχειρήσεων και να τα κατέχουν αδιαλείπτως για χρονικό διάστημα τουλάχιστον ενός έτους ( 47 ). Το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης, ότι αντιθέτως προς τα όσα έκρινε το Γενικό Δικαστήριο, ο ενδεχόμενος επιλεκτικός χαρακτήρας του επίμαχου μέτρου δεν τίθεται εν αμφιβόλω επειδή η ουσιώδης προϋπόθεση για τη χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος που συνεπάγεται το εν λόγω μέτρο αφορά πράξη οικονομικής φύσεως, πιο συγκεκριμένα μια «πράξη αμιγώς χρηματοοικονομικής φύσεως», η οποία δεν συνοδεύεται από ελάχιστο ποσό επένδυσης και είναι ανεξάρτητη από τη φύση της δραστηριότητας των δικαιούχων επιχειρήσεων ( 48 ). Επομένως, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη απορρίπτοντας τις διαπιστώσεις της Επιτροπής όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου χωρίς να ελέγξει αν αυτή είχε όντως εξετάσει και αποδείξει το κατά πόσον το μέτρο αυτό συνεπαγόταν δυσμενείς διακρίσεις ( 49 ). Όσον αφορά τη δεύτερη αιτίαση που προέβαλε η Επιτροπή, στο μέτρο που έχει σημασία για τις υπό κρίση υποθέσεις, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο όταν έκρινε ότι η νομοθεσία σχετικά με τις εξαγωγικές ενισχύσεις, στην οποία βασίστηκε η Επιτροπή, δεν τύγχανε εφαρμογής στην υπόθεση. Στη σκέψη 119 της απόφασης WDFG, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η προεκτεθείσα μέθοδος ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα σε τρία στάδια «εφαρμόζ[εται] πλήρως επί των φορολογικών εξαγωγικών ενισχύσεων», διευκρινίζοντας ότι μέτρο όπως το επίμαχο μπορεί να θεωρηθεί επιλεκτικού χαρακτήρα εφόσον ωφελεί τις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν διασυνοριακές πράξεις, ειδικότερα επενδυτικής φύσης, εις βάρος άλλων επιχειρήσεων οι οποίες, μολονότι βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το οικείο φορολογικό καθεστώς, εντούτοις πραγματοποιούν πράξεις της ίδιας φύσης στην ημεδαπή.

25. Η απόφαση WDFG προσθέτει αναμφίβολα ένα σημαντικό στοιχείο στον ορισμό της έννοιας του επιλεκτικού χαρακτήρα των φορολογικών ενισχύσεων. Βάσει της απόφασης αυτής, ένα εθνικό μέτρο μπορεί να είναι επιλεκτικό ακόμη και όταν δεν προσδιορίζει εκ των προτέρων ιδιαίτερη κατηγορία δικαιούχων και όταν όλες οι επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένος εντός του οικείου κράτους μέλους, ανεξαρτήτως μεγέθους, νομικής μορφής, τομέα δραστηριότητας ή άλλων ιδιαίτερων ιδιοτήτων, έχουν δυνητικώς πρόσβαση στο πλεονέκτημα που προβλέπεται από το μέτρο αυτό, εφόσον πραγματοποιήσουν συγκεκριμένο είδος επένδυσης ( 50 ). Η προσέγγιση που εφάρμοσε το Δικαστήριο, η οποία οδηγεί στην αναζήτηση ενδεχόμενης διακριτικής μεταχείρισης ακόμη και στα μέτρα που εμφανίζονται ως αδιακρίτως εφαρμοστέα και που καθορίζουν ένα πλεονέκτημα στο οποίο έχουν πρόσβαση, de jure και de facto, όλες οι επιχειρήσεις, δεν είναι αποδεκτή από εκείνους που θεωρούν ότι η ανελαστική εφαρμογή της μεθόδου ανάλυσης σε τρία στάδια, χωρίς την ταυτόχρονη εφαρμογή ενός κριτηρίου βασισμένου στη γενική διαθεσιμότητα του φορολογικού οφέλους, θα διευρύνει υπερβολικά την έννοια της ενίσχυσης και θα υπονομεύσει την αρμοδιότητα των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας ( 51 ). Αυτό είναι το πνεύμα των παρατηρήσεων της Γερμανικής Κυβέρνησης, η οποία τάσσεται υπέρ του περιορισμού του εύρους των αποτελεσμάτων της απόφασης WDFG και της ένταξής τους σε συγκεκριμένο πλαίσιο.

26. Συναφώς, περιορίζομαι να παρατηρήσω ότι, καίτοι είναι αληθές ότι στην απόφαση WDFG το Δικαστήριο αποφάνθηκε σε συγκεκριμένο πλαίσιο –το οποίο χαρακτηρίζεται από ένα μέτρο που μπορεί, από ορισμένες απόψεις, να εξομοιωθεί με τα μέτρα ενίσχυσης των εξαγωγών, ως προς τα οποία το Δικαστήριο επιδεικνύει παραδοσιακά μεγαλύτερη αυστηρότητα όσον αφορά τον χαρακτηρισμό τους ως ενισχύσεων–, εντούτοις δεν θεωρώ ότι τα αποτελέσματα της απόφασης αυτής μπορούν να σχετικοποιηθούν σε υπερβολικό βαθμό, καθόσον, λόγω τόσο του συντακτικού ύφους της όσο και της επιβεβαίωσής της σε μεταγενέστερες αποφάσεις του Δικαστηρίου, μεταξύ άλλων, και εκδοθείς από το τμήμα μείζονος συνθέσεως ( 52 ), συνιστά απόφαση αρχής η οποία, επαναλαμβάνοντας τη μέθοδο ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα σε τρία στάδια, διευκρινίζει ότι κάθε καθεστώς που καθορίζει προϋποθέσεις για την παροχή φορολογικού πλεονεκτήματος, ακόμη και όταν σε αυτό έχουν δυνητικώς πρόσβαση όλες οι επιχειρήσεις, μπορεί να είναι επιλεκτικό όταν συνεπάγεται διαφοροποιημένη μεταχείριση επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρεμφερή νομική και πραγματική κατάσταση.

27. Τούτου λεχθέντος, επισημαίνεται ότι, για την εξέταση των υπό κρίση αιτήσεων αναιρέσεως, η σημασία της απόφασης WDFG είναι μάλλον περιορισμένη. Συγκεκριμένα, αφενός, καμία από τις αιτιάσεις που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες δεν στρέφεται κατά των στοιχείων του σκεπτικού στα οποία το Γενικό Δικαστήριο εφάρμοσε, προκειμένου να απορρίψει τα επιχειρήματα της WDFG περί του γενικού χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου, τις αρχές που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση εκείνη ( 53 ). Αφετέρου, στην εν λόγω απόφαση, καίτοι στήριξε τη συλλογιστική του στην παραδοχή ότι η Επιτροπή είχε θεμελιώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου στο γεγονός ότι αυτό εισήγαγε παρέκκλιση και συνεπαγόταν διαφορετική μεταχείριση ημεδαπών επιχειρήσεων, το Δικαστήριο δεν έλαβε εντούτοις θέση ως προς τα δύο αυτά ζητήματα, τα οποία βρίσκονται αντιθέτως στο επίκεντρο των υπό κρίση αιτήσεων αναιρέσεως ( 54 ). Με άλλα λόγια, το Δικαστήριο περιορίστηκε να επικυρώσει τη μέθοδο ανάλυσης που εφάρμοσε η Επιτροπή για να αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα του επίμαχου μέτρου και όχι το αποτέλεσμα της εφαρμογής αυτής, το οποίο αντιθέτως αμφισβητείται στις υπό κρίση συνεκδικαζόμενες υποθέσεις. Ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβέρνησης στις έγγραφες παρατηρήσεις της, στο μέτρο που τείνουν να επικρίνουν την επιλογή, εν προκειμένω, της μεθόδου ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα σε τρία στάδια η οποία βασίζεται στη δυσμενή διάκριση αντί εκείνης που βασίζεται στη «γενική διαθεσιμότητα» του φορολογικού πλεονεκτήματος, είναι αλυσιτελή για την εξέταση των υπό κρίση αιτήσεων αναιρέσεως.

Β. Επί των αιτήσεων αναιρέσεως

28. Η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας προβάλλουν έναν μόνο λόγο προς στήριξη των αντίστοιχων αιτήσεων αναιρέσεως, ο οποίος αφορά πλάνη κατά την ερμηνεία του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ όσον αφορά το κριτήριο του επιλεκτικού χαρακτήρα. Κάθε λόγος αναιρέσεως περιλαμβάνει περισσότερα σκέλη: τέσσερα κύρια σκέλη και δύο επικουρικά, όσον αφορά τον μόνο λόγο αναιρέσεως που προέβαλε η WDFG, και τέσσερα σκέλη, όσον αφορά τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας.

29. Οι αιτιάσεις που περιέχονται στα τέσσερα κύρια σκέλη του λόγου αναιρέσεως που προέβαλε η WDFG και στα τέσσερα σκέλη του μόνου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας συμπίπτουν ή αλληλεπικαλύπτονται σε μεγάλο βαθμό ( 55 ). Οι αιτιάσεις αυτές μπορούν, επομένως, να ομαδοποιηθούν και να εξεταστούν από κοινού. Εν συνεχεία, θα εξετάσω τα σκέλη του μόνου λόγου αναιρέσεως τα οποία η WDFG προέβαλε επικουρικώς.

1. Επί του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και του πρώτου και του δεύτερου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας: πλάνη ως προς τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς

α) Επί του παραδεκτού

30. Οι αιτιάσεις που προβάλλονται στο πλαίσιο του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και του πρώτου και του δεύτερου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας αφορούν το πρώτο στάδιο της ανάλυσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα, το οποίο σκοπεί, όπως προεκτέθηκε, στον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς. Κατά την Επιτροπή, οι αιτιάσεις αυτές είναι στο σύνολό τους απαράδεκτες, διότι η προσφυγή που άσκησε η WDFG ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου δεν περιείχε καμία αιτίαση σχετική με εικαζόμενη πλάνη όσον αφορά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς. Εάν επιτρεπόταν στους αναιρεσείοντες να προβάλουν νέες αιτιάσεις στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, θα παρεχόταν σε αυτούς η δυνατότητα να υποβάλουν στην κρίση του Δικαστηρίου διαφορά με περιεχόμενο ευρύτερο εκείνης της οποίας επιλήφθηκε το Γενικό Δικαστήριο.

31. Φρονώ ότι η ένσταση απαραδέκτου που προέβαλε η Επιτροπή είναι απορριπτέα.

32. Βεβαίως, κατά πάγια νομολογία, την οποία επικαλείται η Επιτροπή, στο πλαίσιο αιτήσεως αναιρέσεως, η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εκτίμηση της νομικής λύσεως που δόθηκε όσον αφορά τους λόγους και τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου και ότι, επομένως, ένας διάδικος δεν επιτρέπεται, καταρχήν, να προβάλει για πρώτη φορά ενώπιον του Δικαστηρίου λόγο που δεν είχε προβάλει ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ( 56 ).

33. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ο αναιρεσείων μπορεί, στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως, να προβάλει λόγους αντλούμενους από την ίδια την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, οι οποίοι σκοπούν να αμφισβητήσουν κατά νόμο το βάσιμό της ( 57 ).

34. Επομένως, εν προκειμένω, ακόμη και αν υποτεθεί, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, ότι οι αιτιάσεις που προέβαλαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας στις αντίστοιχες αιτήσεις αναιρέσεως συνιστούν «νέους λόγους» σε σχέση με εκείνους που προέβαλε η WDFG προς στήριξη της προσφυγής της ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου ( 58 ), τούτο δεν αρκεί αφ’ εαυτού προκειμένου να κριθούν απαράδεκτες. Συγκεκριμένα, καθόσον στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση εξετάστηκε το ζήτημα αν η Επιτροπή είχε προσδιορίσει ορθώς το φορολογικό καθεστώς αναφοράς στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της μεθόδου ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα ( 59 ), η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας μπορούν να επικρίνουν, από νομικής απόψεως, τις σχετικές διαπιστώσεις του Γενικού Δικαστηρίου, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι δεν προέβαλαν πρωτοδίκως επιχειρήματα ειδικώς προς αμφισβήτηση της απόφασης της Επιτροπής ως προς το ζήτημα αυτό.

35. Παρατηρώ, εξάλλου, ότι τα επιχειρήματα που προέβαλαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας στο πλαίσιο των επίμαχων σκελών των αντίστοιχων μόνων λόγων αναιρέσεως περιέχουν συγκεκριμένη και τεκμηριωμένη κριτική του σκεπτικού της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και σκοπούν, σε μεγάλο βαθμό, στην αμφισβήτηση της τήρησης των ορίων και του τρόπου άσκησης του δικαστικού ελέγχου εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου. Ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούσαν να έχουν υποβληθεί στην κρίση του Γενικού Δικαστηρίου ( 60 ).

36. Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι το πρώτο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε η WDFG και το πρώτο και το δεύτερο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας πρέπει να κριθούν παραδεκτά.

β) Επί της ουσίας

1) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

37. Στην ανακοίνωση σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης, η Επιτροπή ορίζει το σύστημα αναφοράς ως «ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων που εφαρμόζονται εν γένει –με βάση αντικειμενικά κριτήρια– σε όλες τις επιχειρήσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του όπως ορίζεται από τον στόχο του» ( 61 ). Υπογραμμίζεται, εντούτοις, ότι το Δικαστήριο δεν έχει υιοθετήσει επί του παρόντος τον ορισμό αυτό και εξακολουθεί να ορίζει το σύστημα αναφοράς ως «το κοινό ή “κανονικό” φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος» ( 62 ).

38. Λαμβανομένης υπόψη της πολυπλοκότητας των εθνικών φορολογικών καθεστώτων και του πλήθους των μεταβλητών που επιδρούν στον καθορισμό των φορολογικών επιβαρύνσεων των επιχειρήσεων, πολλοί έχουν υπογραμμίσει τη δυσχέρεια in concreto προσδιορισμού αυτού του «κοινού καθεστώτος», καθώς και τον τυχαίο χαρακτήρα του αποτελέσματος της ανάλυσης αυτής ( 63 ). Λόγω των δυσχερειών αυτών και βάσει της διαπίστωσης ότι είναι αδύνατον να προσδιοριστεί ένα μοναδικό σύστημα αναφοράς, η συγκεκριμένη ανάλυση έπαυσε να έχει καθοριστική σημασία, αποδίδεται δε προσοχή κυρίως στη διαφορετική μεταχείριση που συνεπάγεται το επίμαχο μέτρο ( 64 ) ή προτείνεται η επάνοδος σε ένα σύστημα βασισμένο στην έννοια του γενικού μέτρου ( 65 ).

39. Καίτοι ο προσδιορισμός του συστήματος αναφοράς παραμένει αναμφίβολα μια από τις πιο πολύπλοκες αναλύσεις στο πλαίσιο της εξέτασης του κριτηρίου του επιλεκτικού χαρακτήρα –δεδομένης επίσης της απροθυμίας του Δικαστηρίου να διατυπώσει ακριβή κριτήρια τα οποία θα μπορούσαν να καθοδηγήσουν την Επιτροπή και τις αρχές των κρατών μελών στο έργο αυτό ( 66 )–, η παγιωμένη πλέον προσέγγιση της νομολογίας του Δικαστηρίου, η οποία τείνει να εξομοιώνει την έννοια του επιλεκτικού χαρακτήρα με εκείνη της δυσμενούς διάκρισης, καθιστά την ανάλυση αυτή απαραίτητη και σημαντική. Συγκεκριμένα, κάθε αναζήτηση δυσμενούς διάκρισης πρέπει να πραγματοποιείται βάσει ενός tertium comparationis, ήτοι μιας παραμέτρου αναφοράς ως προς την οποία θα αξιολογηθεί η ύπαρξη αδικαιολόγητης διαφορετικής μεταχείρισης. Πάντως, το φορολογικό σύστημα αναφοράς, ερμηνευόμενο λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του, συνιστά τέτοια παράμετρο κατά την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα ( 67 ), και για τον λόγο αυτό φρονώ ότι ο ουσιώδης χαρακτήρας του –τον οποίο το Δικαστήριο επισήμανε επανειλημμένως με ειδική μνεία στην εξέταση των φορολογικών μέτρων ( 68 )– δεν μπορεί να τεθεί υπό αμφισβήτηση ( 69 ).

40. Βάσει ποιων κριτηρίων, όμως, πρέπει να προσδιοριστεί το σύστημα αυτό;

41. Κατ’ εμέ, είναι, καταρχάς, θεμελιώδους σημασίας να διενεργηθεί ο προσδιορισμός των κανόνων που το απαρτίζουν βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, μεταξύ άλλων προκειμένου να μπορεί να διενεργηθεί δικαστικός έλεγχος των εκτιμήσεων στις οποίες αυτός βασίζεται.

42. Επιπλέον, καίτοι η αντικειμενική ανακατασκευή των φορολογικών επιβαρύνσεων των επιχειρήσεων που έχουν σημασία για τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς μπορεί ενίοτε να απαιτεί να ληφθούν υπόψη διατάξεις οι οποίες δεν περιλαμβάνονται στο συγκεκριμένο φορολογικό καθεστώς στο οποίο εντάσσεται το επίμαχο μέτρο ( 70 ), είναι σημαντικό να μην καταλήγει η πράξη αυτή σε μια αφηρημένη κατασκευή ( 71 ). Συναφώς, πρέπει, κατά την άποψή μου, να ληφθεί καταρχάς υπόψη ότι το οικείο κράτος μέλος είναι αυτό που καθορίζει, μέσω της άσκησης των αποκλειστικών αρμοδιοτήτων του σε ζητήματα άμεσης φορολογίας, το σύστημα αναφοράς. Όπως θα εκτεθεί λεπτομερέστερα εν συνεχεία, τούτο δεν σημαίνει ότι, στο πλαίσιο της διαδικασίας εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα εθνικού μέτρου, η Επιτροπή υποχρεούται σε κάθε περίπτωση να λαμβάνει υπόψη ως βάση της ανάλυσής της το σύστημα αναφοράς που υποδεικνύει το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, χωρίς να μπορεί να το αμφισβητήσει, αλλά μόνον ότι το σύστημα αυτό συνιστά ένα σύνολο κανόνων και αρχών που απορρέουν από το φορολογικό καθεστώς του κράτους μέλους και ότι το σύστημα αναφοράς προσδιορίζεται βάσει του καθεστώτος αυτού.

43. Τέλος, σύμφωνα με τον ορισμό της έννοιας της κρατικής ενίσχυσης κατά την ανακοίνωση της Επιτροπής, οι κανόνες που προσδιορίζονται ως ανήκοντες στο σύστημα αναφοράς πρέπει να αποτελούν ένα συνεπές σύνολο. Επ’ αυτού, υπογραμμίζεται ότι η απαίτηση περί συνέπειας λειτουργεί ταυτοχρόνως ως όριο για την Επιτροπή και ως στοιχείο επί του οποίου αυτή μπορεί να βασιστεί προκειμένου να αμφισβητήσει το σύστημα αναφοράς που προτείνει το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος.

44. Επομένως, η αντικειμενικότητα, ο συγκεκριμένος χαρακτήρας και η συνέπεια είναι τα κριτήρια τα οποία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα εθνικού φορολογικού μέτρου. Πρέπει επίσης να επιδιωχθεί ο καθορισμός μιας μεθόδου η οποία θα καθιστά λιγότερο τυχαίο τον προσδιορισμό αυτό ( 72 ).

45. Από της απόψεως αυτής, η πορεία που πρέπει να ακολουθηθεί δεν είναι κατ’ ανάγκη αυτή της υπέρμετρης απλούστευσης. Συγκεκριμένα, είναι αδιαμφισβήτητο ότι, όσον αφορά τα μέτρα που περιλαμβάνονται στο γενικό σύστημα φορολογίας των εταιριών ενός κράτους μέλους, το Δικαστήριο έχει υιοθετήσει ευρεία προσέγγιση ( 73 ). Εντούτοις, κατά την άποψή μου, η διαπίστωση αυτή δεν πρέπει να οδηγεί μηχανικά στον εντοπισμό του συστήματος αναφοράς για την αξιολόγηση των εν λόγω μέτρων στο καθεστώς αυτό, όπως συνάγεται από τις γραπτές παρατηρήσεις της Επιτροπής και όπως έχει επίσης υποστηριχθεί στη θεωρία ( 74 ). Καίτοι αυτό θα είναι το αποτέλεσμα στις περισσότερες περιπτώσεις, φρονώ ότι δεν είναι ορθή, από μεθοδολογικής απόψεως, η εφαρμογή αυτοματισμών, η οποία θα έχει ως συνέπεια να στερήσει το πρώτο και το δεύτερο στάδιο της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα από κάθε συγκεκριμένη σημασία για μια ολόκληρη κατηγορία φορολογικών μέτρων. Εντούτοις, τούτο δεν σημαίνει ότι, ανάλογα με το είδος των επίμαχων μέτρων και του φορολογικού καθεστώτος στο οποίο εντάσσονται, δεν μπορούν να εφαρμοστούν, για τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς, εν μέρει διαφορετικά κριτήρια, όπως θα εκτεθεί λεπτομερέστερα εν συνεχεία.

46. Τούτου λεχθέντος, ο προσδιορισμός του συστήματος αναφοράς πρέπει, κατ’ εμέ, να εκκινεί κατ’ ανάγκη από την ανάλυση του επίμαχου μέτρου και, ειδικότερα, από τις διαφοροποιήσεις που συνεπάγεται το μέτρο αυτό μεταξύ επιχειρήσεων, κατ’ εφαρμογήν των κριτηρίων που καθορίζει.

47. Ο καθορισμός των κριτηρίων βάσει των οποίων η κατάσταση μιας επιχείρησης διαφοροποιείται από εκείνην άλλης επιχείρησης με συνέπεια αυτή να υπόκειται σε διαφορετική φορολογική ρύθμιση εμπίπτει στη διακριτική ευχέρεια του εθνικού νομοθέτη. Οι κανόνες στον τομέα των ενισχύσεων θέτουν όρια σε αυτή την ευχέρεια, καθώς παρεμβαίνουν όταν καταστάσεις οι οποίες είναι ομοιογενείς υπόκεινται σε ρύθμιση από την εφαρμογή της οποίας προκύπτει δυσμενής διάκριση όσον αφορά το δικαίωμα σε ένα φορολογικό όφελος. Στο πλαίσιο αυτό, το γεγονός ότι η ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα έχει ως αφετηρία τις διαφοροποιήσεις μεταξύ επιχειρήσεων οι οποίες οφείλονται στην εφαρμογή του επίμαχου μέτρου προσδίδει συγκεκριμένο χαρακτήρα στην πράξη του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς.

48. Συγκεκριμένα, από την εξέταση του μέτρου αυτού και των αποτελεσμάτων της εφαρμογής του μπορούν να αντληθούν τόσο οι ομάδες επιχειρήσεων μεταξύ των οποίων γίνεται διαφοροποίηση όσο και ο παράγοντας σε σχέση με τον οποίο γίνεται η διαφοροποίηση αυτή. Με άλλα λόγια, με την εξέταση αυτή μπορεί να διαπιστωθεί «μεταξύ ποίων» και «ως προς τι» καθιερώνεται διαφορετική μεταχείριση. Η διαφορά αυτή μπορεί να αφορά, ειδικότερα, πτυχές της ρύθμισης καθορισμένου νομικού θεσμού ή συγκεκριμένου φορολογικού καθεστώτος ή ακόμη να εντάσσεται σε ολόκληρο το φορολογικό σύστημα του κράτους μέλους.

49. Στο πλαίσιο αυτό, η πράξη του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς θα είναι γενικά πιο ευχερής όταν η διαφοροποίηση των επιχειρήσεων πραγματοποιείται στο πλαίσιο ad hoc φορολογικού συστήματος –για παράδειγμα, ένας νέος οικολογικός φόρος– όπως στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED ( 75 ) (στο εξής: απόφαση ANGED) και της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής ( 76 ) (στο εξής: απόφαση British Aggregates). Συγκεκριμένα, σε τέτοιες περιπτώσεις, η διαφοροποίηση αυτή, είτε είναι εγγενής στην υπαγωγή στον φόρο είτε αφορά τους τρόπους εφαρμογής του, προκύπτει σε σχέση με συγκεκριμένο και διακριτό σύνολο κανόνων δικαίου στο οποίο συνίσταται το επίμαχο φορολογικό καθεστώς. Αυτό το σύνολο κανόνων δικαίου συνιστά το σύστημα αναφοράς για την αξιολόγηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου. Πιο πολύπλοκη είναι, αντιθέτως, η περίπτωση στην οποία το επίμαχο μέτρο εντάσσεται σε ένα ή περισσότερα επιμέρους συστήματα στο πλαίσιο προϋφιστάμενου γενικού φορολογικού καθεστώτος, όπως στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις Andres και A-Brauerei, ή έχει τη μορφή αυτοτελούς κανόνα. Στις περιπτώσεις αυτές, πρέπει, εκκινώντας από το επίμαχο μέτρο, να γίνεται αναδρομή στο σύνολο κανόνων δικαίου που ρυθμίζεται την οικεία κατάσταση, διασφαλίζοντας ταυτοχρόνως τη συνεκτικότητα και την πληρότητα του συνόλου αυτού. Αυτό θα μπορεί να αντιστοιχεί στο γενικό φορολογικό καθεστώς θεωρούμενο στο σύνολό του ή σε ένα από τα επιμέρους συστήματά του ή ακόμη να ταυτίζεται με το ίδιο το μέτρο, όταν αυτό εμφανίζεται ως κανόνας με αυτοτελή νομική λογική και δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί ένα συνεκτικό σύνολο κανόνων δικαίου εκτός αυτού. Εν συνεχεία, εάν το επίμαχο μέτρο εμφανίζεται ως μη δυνάμενο να διαχωριστεί από το συνολικό φορολογικό σύστημα του οικείου κράτους μέλους, πρέπει να γίνει παραπομπή στο σύστημα αυτό.

50. Τέλος, εκτιμώ ότι ο προσδιορισμός του συστήματος αναφοράς πρέπει να πραγματοποιείται, στο πλαίσιο ανταλλαγής επιχειρημάτων με το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, λαμβανομένων υπόψη του περιεχομένου, της οικονομίας, και της συστηματικής διάρθρωσης και της διάδρασης μεταξύ των επίμαχων κανόνων και όχι, αντιθέτως, των σκοπών που επιδιώκει ο εθνικός νομοθέτης. Και τούτο είτε όταν, από μεθοδολογικής απόψεως, ο προσδιορισμός των σκοπών αυτών πραγματοποιείται σε στάδιο διακριτό και συνακόλουθο εκείνου του προσδιορισμού του συστήματος αναφοράς είτε, όπως προεκτέθηκε, προκειμένου να είναι ο προσδιορισμός αυτός όσο το δυνατόν πιο αντικειμενικός ( 77 ).

51. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, θα εξετάσω τις αιτιάσεις που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες στο πλαίσιο των σχετικών σκελών των αντίστοιχων μόνων λόγων αναιρέσεως.

2) Επί της πρώτης αιτιάσεως του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και επί του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας

52. Η WDFG, με την πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως, και το Βασίλειο της Ισπανίας, με το πρώτο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως, υποστηρίζουν ότι το Γενικό Δικαστήριο αντικατέστησε την αιτιολογία της επίμαχης απόφασης, χρησιμοποιώντας ένα σύστημα αναφοράς διαφορετικό από εκείνο που έλαβε υπόψη η Επιτροπή. Παρότι η Επιτροπή είχε προσδιορίσει ως σύστημα αναφοράς τους κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας, το Γενικό Δικαστήριο, βάσει ανάλυσης ουσιαστικά διαφορετικής από εκείνη στην οποία προέβη η Επιτροπή, περιέλαβε επίσης στο σύστημα αυτό τη φορολογική μεταχείριση της μη χρηματοοικονομικής υπεραξίας ( 78 ).

53. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, στο πλαίσιο του κατά το άρθρο 263 ΣΛΕΕ ελέγχου νομιμότητας, το Δικαστήριο και το Γενικό Δικαστήριο είναι αρμόδια να αποφαίνονται επί των προσφυγών λόγω ελλείψεως αρμοδιότητας, παραβάσεως ουσιώδους τύπου, παραβάσεως της Συνθήκης ΛΕΕ ή οποιουδήποτε κανόνα δικαίου σχετικού με την εφαρμογή της ή λόγω καταχρήσεως εξουσίας. Το άρθρο 264 ΣΛΕΕ προβλέπει ότι, αν η προσφυγή είναι βάσιμη, το Δικαστήριο κηρύσσει την προσβαλλόμενη πράξη άκυρη. Επομένως, το Δικαστήριο και το Γενικό Δικαστήριο δεν μπορούν να αντικαταστήσουν με το δικό τους σκεπτικό την αιτιολογία του εκδώσαντος την προσβαλλόμενη πράξη οργάνου ( 79 ). Στην απόφαση της 27ης Ιανουαρίου 2000, DIR International Film κ.λπ. κατά Επιτροπής ( 80 ), το Δικαστήριο διευκρίνισε, εντούτοις, ότι, «στο πλαίσιο μιας προσφυγής ακυρώσεως, το [Γενικό Δικαστήριο] είναι δυνατό να ωθηθεί στο να ερμηνεύσει την αιτιολογία της προσβαλλομένης πράξεως κατά τρόπο διαφορετικό από αυτόν του εκδότη της, και δη, σε ορισμένες περιπτώσεις, να απορρίψει την παρατεθείσα απ’ αυτόν ρητή αιτιολογία», πλην όμως δεν μπορεί να ενεργήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο «όταν κάτι τέτοιο δεν δικαιολογείται από κανένα ουσιαστικό στοιχείο» ( 81 ).

54. Η αιτίαση των αναιρεσειόντων, κατά την οποία το Γενικό Δικαστήριο έλαβε υπόψη ως βάση της ανάλυσής του σύστημα αναφοράς διαφορετικό από εκείνο που χρησιμοποίησε η Επιτροπή στην επίμαχη απόφαση, δεν είναι, εκ πρώτης όψεως, τελείως αβάσιμη. Συγκεκριμένα, όπως ορθώς παρατήρησαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας, στην αιτιολογική σκέψη 96 της επίμαχης απόφασης, η Επιτροπή επισημαίνει ότι «κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς για την αξιολόγηση του επίμαχου μέτρου» είναι «οι κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση [της χρηματοοικονομικής υπεραξίας]» ( 82 ) που περιέχονται στο γενικό ισπανικό καθεστώς περί φορολογίας εταιριών. Στις σκέψεις 70, 92 και 140 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει, αντιθέτως, ότι η Επιτροπή έλαβε υπόψη, ως πλαίσιο αναφοράς για την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα στην οποία προέβη, τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας, διευκρινίζοντας, στη σκέψη 92, ότι η Επιτροπή «δεν περιόρισε το πλαίσιο αυτό στη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας και μόνον».

55. Εντούτοις, κατόπιν διεξοδικότερης ανάλυσης, εκτιμώ ότι το Γενικό Δικαστήριο ουδόλως παραμόρφωσε την επίμαχη απόφαση ούτε υποκατέστησε την αιτιολογία της απόφασης αυτής. Η επίμαχη αιτίαση επικεντρώνεται στη διαφορετική ορολογία της επίμαχης απόφασης και της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως η οποία, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν οι αναιρεσείοντες και όπως, αντιθέτως, ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή, δεν υποδηλώνει τον προσδιορισμό δύο ουσιαστικά διαφορετικών συστημάτων αναφοράς.

56. Προκειμένου να γίνει αντιληπτή η ουσιαστική σύγκλιση των αποτελεσμάτων της ανάλυσης της Επιτροπής και της ερμηνείας αυτής από το Γενικό Δικαστήριο πρέπει να γίνει παραπομπή στην αιτιολογική σκέψη 89 της επίμαχης απόφασης, την οποία το Γενικό Δικαστήριο επαναλαμβάνει στη σκέψη 70 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Στο χωρίο αυτό, η Επιτροπή, προλαμβάνοντας το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει η ανάλυσή της σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, αντικρούει τα επιχειρήματα της Ισπανικής Κυβέρνησης κατά την οποία το σύστημα αναφοράς έπρεπε να περιορίζεται στη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης εκτός της ισπανικής επικράτειας. Η Επιτροπή επισημαίνει σαφώς ότι, κατά την άποψή της, το επίμαχο μέτρο «πρέπει να αξιολογηθεί έχοντας υπόψη τις γενικές διατάξεις του καθεστώτος περί φορολογίας επί των εταιριών, οι οποίες εφαρμόζονται στις περιπτώσεις εκείνες που η εμφάνιση [της υπεραξίας] οδηγεί σε φορολογικό όφελος» και διευκρινίζει ότι η θέση της εξηγείται από τη διαπίστωση ότι «οι περιπτώσεις στις οποίες μπορεί να πραγματοποιηθεί απόσβεση [της χρηματοοικονομικής υπεραξίας] δεν περιλαμβάνουν όλους τους φορολογούμενους που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση de facto και de jure».

57. Φρονώ ότι η συλλογιστική της Επιτροπής είναι απλή. Εκκινεί από τη διαπίστωση ότι ο επίμαχος κανόνας προβλέπει την απόσβεση της υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων μόνον όταν πρόκειται για μερίδια στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης εκτός της Ισπανίας. Η διαπίστωση αυτή οδήγησε την Επιτροπή να διερωτηθεί αν το επίμαχο μέτρο είναι επιλεκτικό καθόσον εισάγει δυσμενή διάκριση εις βάρος των επιχειρήσεων που προβαίνουν σε παρεμφερείς αγορές μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων στην Ισπανία. Ως εκ τούτου, το σύστημα αναφοράς για την αξιολόγηση του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να περιλαμβάνει τους κανόνες που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας η οποία προκύπτει από τις αγορές αυτές. Πάντως, όπως προκύπτει από την προμνησθείσα αιτιολογική σκέψη 89, η Επιτροπή εκκινεί από την παραδοχή ότι, βάσει των αρχών του ισπανικού λογιστικού και φορολογικού συστήματος, εφαρμόζονται στη χρηματοοικονομική υπεραξία που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών εγκατεστημένων στην Ισπανία κανόνες παρεμφερείς εκείνων που ρυθμίζουν την υπεραξία γενικότερα ( 83 ), βάσει των οποίων η υπεραξία πρέπει να θεωρείται διαχωρισμένο ασώματο στοιχείο του ενεργητικού όταν η αγοράστρια εταιρία αποκτά τον έλεγχο της εξαγορασμένης εταιρίας ( 84 ) και μπορεί να αποσβεστεί μόνο κατόπιν συνένωσης εταιριών ( 85 ). Υπέρ αυτού συνηγορεί ρητώς η αιτιολογική σκέψη 99 της επίμαχης απόφασης στην οποία η Επιτροπή υποστηρίζει ότι, για τους φορολογικούς σκοπούς του ισπανικού δικαίου η υπεραξία, νοούμενη γενικώς και, επομένως, όχι μόνον ως χρηματοοικονομική υπεραξία, «μπορεί να καταγραφεί λογιστικά διαχωρισμέν[η] εξαιτίας μιας σύνδεσης εταιριών», σπεύδοντας να διευκρινίσει ότι, «[ό]ταν η εξαγορά μιας επιχείρησης πραγματοποιείται μέσω εξαγοράς των μετοχών της […] [η υπεραξία] μπορεί να προκύψει μόνο εάν η αγοράστρια εταιρία κατόπιν συνδεθεί με την εξαγορασμένη εταιρία, τον έλεγχο της οποίας θα αποκτήσει στη συνέχεια». Κατά τρόπο ακόμη πιο σαφή, στην αιτιολογική σκέψη 100 της επίμαχης απόφασης, η Επιτροπή επισημαίνει ότι «επιτρέποντας [στη χρηματοοικονομική υπεραξία], που αντιστοιχεί [στην υπεραξία] που θα είχε καταγραφεί λογιστικά εάν οι δύο εταιρίες είχαν συνδεθεί, να προκύψει ξεχωριστά χωρίς να υφίσταται σύνδεση των εταιριών, το επίμαχο μέτρο συνιστά εξαίρεση στο σύστημα αναφοράς», διευκρινίζοντας περαιτέρω ότι «η εξαίρεση δεν προκύπτει από την περίοδο κατά την οποία πραγματοποιείται η απόσβεση [της χρηματοοικονομικής υπεραξίας] σε σχέση με την περίοδο απόσβεσης [της κοινής υπεραξίας], αλλά από τη διαφορετική μεταχείριση που απολαμβάνουν οι εθνικές και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις».

58. Επομένως, κατά τη λογική της επίμαχης απόφασης, στην οποία, στις αιτιολογικές σκέψεις της 92 έως 96, η Επιτροπή ορίζει ως σύστημα αναφοράς τους «κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση [της χρηματοοικονομικής υπεραξίας]», αυτή παραπέμπει, εκτός από τους κανόνες που εφαρμόζονται ειδικώς στην απόσβεση της υπεραξίας σε περίπτωση απόκτησης μεριδίων, στους κανόνες που περιέχονται στο «γενικό ισπανικό καθεστώς περί φορολογίας επί των εταιριών» οι οποίοι ρυθμίζουν την απόσβεση της υπεραξίας εν γένει καθόσον παρέχουν ένα σχετικό πλαίσιο αξιολόγησης των κανόνων αυτών.

59. Πάντως, πέραν της διαφορετικής ορολογίας που χρησιμοποιήθηκε στην επίμαχη απόφαση και στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και παρότι αναγνωρίζεται ότι το σκεπτικό της δεύτερης μπορούσε να είναι πιο σαφές επί του ζητήματος αυτού, από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι το σύστημα αναφοράς που προέκρινε το Γενικό Δικαστήριο δεν διαφέρει από εκείνο που έλαβε υπόψη η Επιτροπή. Επομένως, το Γενικό Δικαστήριο δεν αντικατέστησε με το σκεπτικό του την αιτιολογία της επίμαχης απόφασης ούτε παραμόρφωσε το περιεχόμενό της ούτε την ερμήνευσε εσφαλμένως. Η ερμηνεία που έγινε δεκτή στις σκέψεις 70, 92 και 140 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως δικαιολογείται βάσει ουσιαστικών στοιχείων της επίμαχης απόφασης.

60. Επομένως, για τους λόγους που προεκτέθηκαν, εκτιμώ ότι η πρώτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και το πρώτο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

3) Επί της δεύτερης αιτιάσεως του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και επί του δεύτερου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας

61. Η WDFG, με τη δεύτερη αιτίαση του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως, και το Βασίλειο της Ισπανίας, με το δεύτερο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως, προβάλλουν δύο διακριτές αμφισβητήσεις.

62. Με την πρώτη αμφισβήτηση, την οποία η WDFG προβάλλει ως κύρια αιτίαση, οι αναιρεσείοντες προσάπτουν στο Γενικό Δικαστήριο ότι αντικατέστησε με το σκεπτικό του την αιτιολογία της επίμαχης απόφασης αποκλείοντας το ενδεχόμενο να μπορεί το επίμαχο μέτρο να συνιστά αυτοτελές σύστημα αναφοράς. Οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή απέρριψε το ενδεχόμενο ενός αυτοτελούς συστήματος αναφοράς συνιστάμενου στο επίμαχο μέτρο στηριζόμενη αποκλειστικά και μόνο στη θεωρούμενη έλλειψη νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις, ενώ το Γενικό Δικαστήριο βασίστηκε, στις σκέψεις 127 έως 140 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, σε όλως διαφορετική επιχειρηματολογία.

63. Συναφώς, επισημαίνεται, όπως έπραξε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 70 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι, στην αιτιολογική σκέψη 89 της επίμαχης απόφασης, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το σύστημα αναφοράς δεν μπορούσε να περιοριστεί στη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προέβλεψε το επίμαχο μέτρο, δεδομένου ότι το μέτρο αυτό εφαρμοζόταν μόνον υπέρ των αγορών μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή και ότι, προκειμένου να αξιολογηθεί η ύπαρξη δυσμενούς διάκρισης εις βάρος των επιχειρήσεων που προβαίνουν στο ίδιο είδος αγορών πλην όμως σε ημεδαπές εταιρίες, έπρεπε να εξεταστούν οι «γενικές διατάξεις του καθεστώτος περί φορολογίας επί των εταιριών, οι οποίες εφαρμόζονται στις περιπτώσεις εκείνες που η εμφάνιση [της υπεραξίας] οδηγεί σε φορολογικό όφελος […]». Στις αιτιολογικές σκέψεις 92 έως 96 της επίμαχης απόφασης, στις οποίες βασίζεται η αιτίαση των αναιρεσειόντων σχετικά με την προβαλλόμενη αντικατάσταση της αιτιολογίας με το σκεπτικό της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η Επιτροπή περιορίστηκε να αντικρούσει τις παρατηρήσεις των ισπανικών αρχών, οι οποίες είχαν θέσει υπό αμφισβήτηση το σύστημα αναφοράς που προσδιορίστηκε προσωρινά στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας έρευνας, υποστηρίζοντας, μεταξύ άλλων, ότι, καθόσον οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών στην αλλοδαπή βρίσκονται σε πραγματική και νομική κατάσταση διαφορετική από εκείνη των επιχειρήσεων που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών, το επίμαχο μέτρο έπρεπε να θεωρηθεί αυτοτελές σύστημα αναφοράς. Αφού διαπίστωσε ότι η πραγματική βάση στην οποία στηρίχθηκε η επιχειρηματολογία αυτή δεν ήταν επαρκώς τεκμηριωμένη, η Επιτροπή επιβεβαίωσε το σύστημα αναφοράς όπως προσδιορίστηκε στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας έρευνας.

64. Όσον αφορά την αιτιολογική σκέψη 117 της επίμαχης απόφασης, την οποία επίσης επικαλέστηκε η WDFG, επισημαίνεται ότι αυτή περιλαμβάνεται σε μέρος της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα στην οποία προέβη η Επιτροπή «συμπληρωματικά» προς την ανάλυση που περιέχεται στις αιτιολογικές σκέψεις 92 έως 114 και την οποία εκθέτει υπό τον τίτλο «Ανάλυση του επίμαχου μέτρου βάσει του συστήματος αναφοράς που συνίσταται στη μεταχείριση [της υπεραξίας] σε επιχειρηματικές δραστηριότητες με τρίτες χώρες» ( 86 ). Πάντως, ανεξαρτήτως της συστηματικής αυτής θέσης, από την ερμηνεία της προμνησθείσας αιτιολογικής σκέψης 117 προκύπτει ότι οι διαπιστώσεις που περιέχει διατυπώνονται μάλλον από την οπτική της αξιολόγησης του παρεμφερούς χαρακτήρα των καταστάσεων των επιχειρήσεων που επωφελούνται του πλεονεκτήματος που προβλέπεται από το επίμαχο μέτρο και εκείνων που εξαιρούνται από αυτό, η οποία, όπως προεκτέθηκε, είναι συμφυής στο δεύτερο στάδιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, παρά από την οπτική της αξιολόγησης της ύπαρξης δικαιολογητικού λόγου για τη «διαφορετική φορολογική μεταχείριση μεταξύ των δραστηριοτήτων ισπανικών μετοχικών κεφαλαίων […] [και] δραστηριοτήτ[ων] που σχετίζονται με τρίτες χώρες», η οποία είναι, αντιθέτως, συμφυής στο τρίτο στάδιο της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα. Κατά την άποψή μου, το ίδιο ισχύει όσον αφορά τις αιτιολογικές σκέψεις 114 και 115 της απόφασης της 12ης Ιανουαρίου 2011, στις οποίες παραπέμπει το Βασίλειο της Ισπανίας, όπως εξάλλου προκύπτει σαφώς από την προηγούμενη αιτιολογική σκέψη 113, στην οποία η Επιτροπή διευκρινίζει ότι «ερεύνησε τη νομοθεσία των διαφόρων χωρών εκτός ΕΕ για να ελέγξει απλώς τους ισχυρισμούς των ισπανικών αρχών σχετικά με την ύπαρξη σαφών νομικών εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις. Ωστόσο, η εξέταση αυτή δεν συνιστά κατά κανένα τρόπο αναγνώριση του ότι παρόμοια εμπόδια δύνανται να αιτιολογήσουν ένα διαφορετικό σύστημα αναφοράς στην παρούσα υπόθεση» ( 87 ). Εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει το Βασίλειο της Ισπανίας, η διαδικασία που εφάρμοσε η Επιτροπή, εξετάζοντας σε χωριστή απόφαση την κατάσταση των επιχειρήσεων που επενδύουν σε εταιρίες εγκατεστημένες εκτός της Ένωσης, δικαιολογείται πλήρως από την άποψη της αξιολόγησης του παρεμφερούς χαρακτήρα της καταστάσεως των επιχειρήσεων αυτών με εκείνες που επενδύουν σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισπανία ή της αξιολόγησης της ύπαρξης δικαιολογητικού λόγου για τη διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών επιχειρήσεων, και είναι απολύτως συμβατή με τη διατήρηση ενός πλαισίου αναφοράς ευρύτερου σε σχέση με εκείνο που συνιστά το επίμαχο μέτρο.

65. Επομένως, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν οι αναιρεσείοντες, η Επιτροπή δεν απέκλεισε να μπορεί να συνιστά το επίμαχο μέτρο το κρίσιμο σύστημα αναφοράς το οποίο πρέπει να ληφθεί υπόψη για την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα λόγω της μη αναγνώρισης των εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις, αλλά διότι εκτίμησε ότι το μέτρο αυτό έπρεπε να αξιολογηθεί υπό το πρίσμα ενός ευρύτερου συνόλου κανόνων δικαίου το οποίο θα περιελάμβανε τόσο τους κανόνες που εφαρμόζονται στην απόσβεση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας στην περίπτωση απόκτησης μεριδίων στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών όσο και τις αρχές που εφαρμόζονται στην απόσβεση της υπεραξίας γενικά, οι οποίοι, κατά την Επιτροπή, ευθυγραμμίζονται ως προς το ότι προβλέπουν τη δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης της χρηματοοικονομικής υπεραξίας μόνο στην περίπτωση κατά την οποία της απόκτησης έπεται συνένωση επιχειρήσεων. Κατά την άποψή μου, το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται στις αιτιολογικές σκέψεις 17 έως 22 της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας έρευνας, στις οποίες η Επιτροπή παραπέμπει επανειλημμένως κατά την απόρριψη της επιχειρηματολογίας του Βασιλείου της Ισπανίας στις αιτιολογικές σκέψεις 92 έως 96 της επίμαχης απόφασης.

66. Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των παρατηρήσεων που προεκτέθηκαν, εκτιμώ ότι η πρώτη αιτίαση η οποία βασίζεται σε προβαλλόμενη αντικατάσταση της αιτιολογίας της επίμαχης απόφασης από το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 127 έως 140 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.

67. Με τη δεύτερη αιτίαση, την οποία η WDFG προβάλλει επικουρικώς, οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι η «υποκατάστατη» συλλογιστική που ανέπτυξε το Γενικό Δικαστήριο για να αποκλείσει το ενδεχόμενο να μπορεί το επίμαχο μέτρο να συνιστά αυτοτελές σύστημα αναφοράς ενέχει πλάνη περί το δίκαιο. Αφενός, οι αναιρεσείοντος παρατηρούν ότι σκοπός του επίμαχου μέτρου είναι να διασφαλίσει τη φορολογική ουδετερότητα όσον αφορά την απόκτηση μεριδίων στην Ισπανία και στην αλλοδαπή και ότι, επομένως, δεν αποσκοπεί μόνο στην επίλυση συγκεκριμένου προβλήματος, όπως αντιθέτως έκρινε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 139 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Αφετέρου, οι αναιρεσείοντες υποστηρίζουν ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου καταλήγει στην αξιολόγηση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός μέτρου με διαφορετικό τρόπο ανάλογα με το αν ο εθνικός νομοθέτης αποφάσισε να προβλέψει έναν ξεχωριστό φόρο ή να τροποποιήσει έναν γενικώς ισχύοντα φόρο, και επομένως, ανάλογα με τη χρησιμοποιηθείσα νομοθετική τεχνική.

68. Από τη σκέψη 94 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει ότι η συλλογιστική του Γενικού Δικαστηρίου στις σκέψεις 95 έως 141 της απόφασης αυτής έχει ως σκοπό την εξέταση του επιχειρήματος της WDFG κατά το οποίο, λόγω εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις, η Επιτροπή έπρεπε να είχε υποδείξει ως σύστημα αναφοράς το επίμαχο μέτρο.

69. Η συλλογιστική αυτή περιλαμβάνει τρία μέρη.

70. Το πρώτο μέρος, το οποίο περιλαμβάνει τις σκέψεις 95 έως 108, εξετάζει, γενικά, το ζήτημα της μεθοδολογίας που εφαρμόζεται στον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα. Στη σκέψη 98, το Γενικό Δικαστήριο επισημαίνει ότι η οριοθέτηση του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής του εν λόγω συστήματος πραγματοποιείται, καταρχήν, σε συνάρτηση με το επίμαχο μέτρο και, στη σκέψη 102, κατόπιν ανάλυσης των αποφάσεων της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos ( 88 ) (στο εξής: απόφαση Paint Graphos), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών ( 89 ) (στο εξής: απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών), το Γενικό Δικαστήριο διαπιστώνει ότι, «εκτός από την ύπαρξη σχέσεως μεταξύ του αντικειμένου του οικείου μέτρου και αυτού του κανονικού καθεστώτος, η εξέταση του συγκρίσιμου χαρακτήρα των καταστάσεων που εμπίπτουν στο εν λόγω μέτρο και των καταστάσεων που εμπίπτουν στο καθεστώς αυτό καθιστά επίσης δυνατή την οριοθέτηση του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής του εν λόγω καθεστώτος». Εν συνεχεία, στις σκέψεις 103 και 104, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι, καθόσον η ύπαρξη παρέκκλισης μπορεί να συναχθεί και από τον συγκρίσιμο χαρακτήρα των καταστάσεων αυτών, όταν οι καταστάσεις που εμπίπτουν στο επίμαχο μέτρο αντιμετωπίζονται διαφορετικά από τις εμπίπτουσες στο κανονικό καθεστώς, μια «συνολική συλλογιστική αφορώσα τα δύο πρώτα στάδια της μεθόδου [ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα] μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να οδηγήσει τόσο στον προσδιορισμό του κανονικού καθεστώτος όσο και στη διαπίστωση παρέκκλισης».

71. Στο δεύτερο μέρος της συλλογιστικής του, το οποίο περιλαμβάνει τις σκέψεις 109 έως 125 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατ’ εφαρμογήν της εκτεθείσας στις σκέψεις 95 έως 108 της απόφασης αυτής μεθοδολογίας, το Γενικό Δικαστήριο εξέτασε, υπό το πρίσμα του σκοπού του κανονικού καθεστώτος που προσδιόρισε η Επιτροπή, αν οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών και εκείνες που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών βρίσκονται σε παρεμφερή πραγματική και νομική κατάσταση. Επομένως, αυτή η εξέταση του παρεμφερούς χαρακτήρα, η οποία διενεργείται κατά κανόνα στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, πραγματοποιήθηκε νωρίτερα, στο πρώτο στάδιο, και από το αποτέλεσμά της το Γενικό Δικαστήριο εξαρτά την προσήκουσα οριοθέτηση του συστήματος αναφοράς (σκέψη 109 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως). Στο πέρας της εξέτασης αυτής, το Γενικό Δικαστήριο καταλήγει στο συμπέρασμα ότι «οι επιχειρήσεις που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκει η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας, σε πραγματική και νομική κατάσταση [παρεμφερή] με εκείνη των επιχειρήσεων που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή» (σκέψη 122 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως) και ότι ορθώς η Επιτροπή θεώρησε «ως κανονικό καθεστώς, τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας και όχι τη φορολογική μεταχείριση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που θέσπισε το επίμαχο μέτρο» (σκέψη 123 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως). Αφού επισήμανε ότι το μέτρο αυτό, «καθόσον επιτρέπει την απόσβεση της υπεραξίας για απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή χωρίς να υπάρχει συνένωση επιχειρήσεων, εφαρμόζει στις εν λόγω πράξεις μεταχείριση διαφορετική από εκείνη που εφαρμόζεται στις αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην ημεδαπή, ενώ ως προς τις δύο αυτές κατηγορίες πράξεων η νομική και πραγματική κατάσταση είναι, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκει το κανονικό σύστημα, [παρεμφερής]» (σκέψη 124 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως), το Γενικό Δικαστήριο ολοκληρώνει το μέρος αυτό της συλλογιστικής του απορρίπτοντας τα επιχειρήματα της WDFG όχι μόνον καθόσον προορίζονται να αμφισβητήσουν την οριοθέτηση του συστήματος αναφοράς στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, αλλά επίσης καθόσον αφορούν τη διαπίστωση του χαρακτήρα παρέκκλισης του επίμαχου μέτρου στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου, επιβεβαιώνοντας «την ύπαρξη δεσμών μεταξύ των δύο αυτών σταδίων, και μάλιστα, σε ορισμένες περιπτώσεις, όπως εν προκειμένω, μιας κοινής συλλογιστικής» (σκέψη 125 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως).

72. Τέλος, στο τρίτο μέρος της συλλογιστικής του, το οποίο περιλαμβάνει τις σκέψεις 126 έως 141, το Γενικό Δικαστήριο εξετάζει αν, «παρά την ύπαρξη φορολογικού καθεστώτος συνδεόμενου με το επίμαχο μέτρο και υπό το πρίσμα του σκοπού του οποίου η κατάσταση ως προς πράξεις μη ωφελούμενες από το επίμαχο μέτρο είναι [παρεμφερής] με την κατάσταση που αφορά πράξεις ωφελούμενες από αυτό, […] το [εν λόγω] μέτρο μπορεί, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του και, ως εκ τούτου, ανεξάρτητα από οποιαδήποτε συγκριτική ανάλυση, να συνιστά αφ’ εαυτού αυτοτελές πλαίσιο αναφοράς».

73. Οι αναιρεσείοντες δεν προβάλλουν αιτιάσεις προς αμφισβήτηση της μεθοδολογίας που εκθέτει το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 95 έως 108 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Επομένως, επ’ αυτού, θα περιοριστώ να παρατηρήσω ότι η συγχώνευση του πρώτου και του δεύτερου σταδίου η οποία προκύπτει από τις σκέψεις αυτές δεν είναι σύμφωνη ούτε με τις αποφάσεις Paint Graphos ( 90 ) και Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών ( 91 ), στις οποίες στηρίχθηκε το Γενικό Δικαστήριο, ούτε με την πιο πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου, στην οποία γίνεται σαφής διάκριση των σταδίων αυτών, με την οριοθέτηση του συστήματος αναφοράς να προηγείται του προσδιορισμού του σκοπού του συστήματος αυτού, ο οποίος με τη σειρά του προηγείται του προσδιορισμού των επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση με εκείνη των επιχειρήσεων που επωφελούνται του επίμαχου μέτρου. Κατ’ εμέ, αυτή η συγχώνευση, η οποία οφείλεται πιθανώς στη διάρθρωση της επίμαχης απόφασης και της επιχειρηματολογίας της WDFG, περιπλέκει περαιτέρω το ήδη σύνθετο πλαίσιο που προκύπτει από τη νομολογία σχετικά με την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα των φορολογικών μέτρων. Όπως προεκτέθηκε ( 92 ), καίτοι είναι σημαντικό να προσδιοριστεί το σύστημα αναφοράς σε συνδυασμό με το επίμαχο μέτρο και με τις διαφοροποιήσεις που αυτό θεσπίζει, ο προσδιορισμός αυτός πρέπει να διενεργηθεί με όσο το δυνατόν πιο αντικειμενικό τρόπο, ήτοι χωρίς να ληφθεί υπόψη, ήδη από το στάδιο αυτό, ο εικαζόμενος σκοπός του εν λόγω συστήματος ή η πραγματικά παρεμφερής κατάσταση των επιχειρήσεων δικαιούχων του επίμαχου μέτρου και εκείνων που αντιθέτως εξαιρούνται από αυτό.

74. Τα επιχειρήματα των αναιρεσειόντων στο πλαίσιο των επίμαχων αιτιάσεων προς αμφισβήτηση του δεύτερου μέρους της συλλογιστικής του Δικαστηρίου, ήτοι των σκέψεων 109 έως 125 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, θα εξεταστούν στο πλαίσιο των σκελών των αντίστοιχων μόνων λόγων αναιρέσεων, με τα οποία αμφισβητείται ειδικώς ο προσδιορισμός του σκοπού του συστήματος αναφοράς.

75. Όσον αφορά τα επιχειρήματα που σχετίζονται με το τρίτο μέρος της συλλογιστικής αυτής, ήτοι τις σκέψεις 126 έως 141 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, φρονώ ότι αυτά είναι απορριπτέα.

76. Πρώτον, εν αντιθέσει προς τους αναιρεσείοντες, φρονώ ότι η ανάλυση του Γενικού Δικαστηρίου, βάσει της οποίας αυτό αποφάνθηκε ότι το επίμαχο μέτρο δεν μπορούσε να συνιστά αυτοτελές πλαίσιο αναφοράς «λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών του» ( 93 ), δεν στηρίζεται στη νομοθετική τεχνική που επέλεξε ο Ισπανός νομοθέτης, ο οποίος, προκειμένου να θεσπίσει το επίμαχο καθεστώς, δεν εξέδωσε ειδικό φορολογικό νόμο, αλλά περιορίστηκε να μεταρρυθμίσει τον νόμο που ρυθμίζει τον φόρο επί των εταιριών.

77. Συγκεκριμένα, βάσει του αντικειμένου και των αποτελεσμάτων του επίμαχου μέτρου και όχι βάσει απλών τυπικών παρατηρήσεων, το Γενικό Δικαστήριο, αφενός, διαπίστωσε ότι το μέτρο αυτό συνιστούσε απλώς «ιδιαίτερο τρόπο εφαρμογής ενός ευρύτερου φόρου» ( 94 ) και δεν θέσπιζε «σαφώς οριοθετημένο φορολογικό καθεστώς το οποίο επιδιώκει ειδικούς στόχους, διακρινόμενο ως εκ τούτου από κάθε άλλο φορολογικό καθεστώς» ( 95 ), και, αφετέρου, επισήμανε ότι το εν λόγω μέτρο συνιστούσε «εξαίρεση από τον γενικό κανόνα κατά τον οποίο μόνον οι συνενώσεις επιχειρήσεων μπορούν να οδηγήσουν στην απόσβεση της υπεραξίας».

78. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, καίτοι είναι αληθές ότι, όπως παρατήρησαν οι αναιρεσείοντες, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η συνεκτίμηση της χρησιμοποιηθείσας νομοθετικής τεχνικής δεν «αρκεί για τον καθορισμό του κρισίμου πλαισίου αναφοράς προς τον σκοπό της αναλύσεως της προϋποθέσεως σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα, διότι άλλως θα υπερίσχυε αποφασιστικά ο τύπος των κρατικών παρεμβάσεων έναντι των αποτελεσμάτων τους» ( 96 ), το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει, στη σκέψη 77 της απόφασης WDFG, ότι το γεγονός ότι ένα φορολογικό μέτρο «συνιστά παρέκκλιση από ένα κοινό φορολογικό καθεστώς […] είναι συναφώς κρίσιμο [για την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα του] όταν εξ αυτού προκύπτει ότι γίνεται διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών επιχειρηματιών οι οποίοι υφίστανται a priori διαφορετική μεταχείριση […] [και] οι δύο αυτές κατηγορίες βρίσκονται σε [παρεμφερή] κατάσταση υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το εν λόγω καθεστώς» ( 97 ). Επομένως, δεν μπορεί να προσαφθεί στο Γενικό Δικαστήριο ότι στηρίχθηκε σε παρατηρήσεις οι οποίες ανάγονταν αποκλειστικά και μόνο στη νομοθετική τεχνική, δεδομένου ότι αναγνώρισε τη σημασία του, κατά την άποψή του, χαρακτήρα παρέκκλισης που έχει το επίμαχο μέτρο. Εξάλλου, παρατηρώ ότι, στην απόφαση Andres, το Δικαστήριο αναίρεσε την αναιρεσιβαλλόμενη στην υπόθεση εκείνη απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου ακριβώς διότι δεν αναγνώρισε ότι το σύστημα αναφοράς που προσδιόρισε η Επιτροπή συνιστούσε εξαίρεση από τον κανόνα γενικής εφαρμογής.

79. Κατά την τελευταία περίοδο της σκέψης 137 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το επίμαχο μέτρο «δεν αποτελεί σε σχέση με το εν λόγω καθεστώς αναμόρφωση της φορολογίας εταιριών», και τούτο επιβεβαιώνει περαιτέρω τη μη αποκλειστικά τυπολατρικό προσέγγιση που προέκρινε το Γενικό Δικαστήριο, το οποίο δέχεται εμμέσως ότι, παρά τη νομοθετική τεχνική που χρησιμοποίησε ο Ισπανός νομοθέτης, το εν λόγω μέτρο θα μπορούσε να συνιστά αυτοτελές καθεστώς εάν πληρούσε τις αναγκαίες προς τούτο ουσιαστικές προϋποθέσεις. Εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η WDFG, ουδόλως συνάγεται ότι η συλλογιστική που υιοθέτησε το Γενικό Δικαστήριο θα το είχε οδηγήσει σε διαφορετική ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα, εάν ο Ισπανός νομοθέτης είχε θεσπίσει διακριτούς και ανεξάρτητους φόρους για την απόκτηση μεριδίων σε ημεδαπές εταιρίες και σε εταιρίες στην αλλοδαπή αντί να αναμορφώσει τον φόρο επί των εταιριών. Αντιθέτως, το Γενικό Δικαστήριο εκτιμά, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, ότι ο προσδιορισμός του συστήματος αναφοράς πρέπει να προβαίνει σε ανασύσταση των φορολογικών επιβαρύνσεων που υπέχουν οι επιχειρήσεις δικαιούχοι του επίμαχου μέτρου και εκείνες που θεωρούν ότι υφίστανται δυσμενή διάκριση κατ’ εφαρμογήν του επίμαχου μέτρου, είτε αυτές υπάγονται στο ίδιο γενικό καθεστώς είτε υπάγονται σε ειδικούς φορολογικούς νόμους.

80. Δεύτερον, στο μέτρο που οι αναιρεσείοντες αμφισβητούν την παραπομπή στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.‑P. Warner στην υπόθεση Ιταλία κατά Επιτροπής ( 98 ) (στο εξής: προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.‑P. Warner), στις σκέψεις 129 και 130 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, επισημαίνεται, καταρχάς, ότι με τα επιχειρήματά τους δεν επικρίνουν, καθεαυτήν, τη διαπίστωση την οποία συνάγει το Γενικό Δικαστήριο από τις προτάσεις αυτές, περί του ότι ένα φορολογικό μέτρο δεν μπορεί να συνιστά αυτοτελές σύστημα αναφοράς αν αποσκοπεί «μόνο στην επίλυση συγκεκριμένου προβλήματος» ( 99 ), αλλά μάλλον το συμπέρασμα –στο οποίο κατέληξε το Γενικό Δικαστήριο στη σκέψη 138 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως– ότι η άρση των αποτελεσμάτων των εμποδίων στις διασυνοριακές συνενώσεις στη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας συνιστά «συγκεκριμένο πρόβλημα», καθώς και την εξομοίωση της υπό κρίση κατάστασης με εκείνη που αποτέλεσε αντικείμενο των προμνησθεισών προτάσεων.

81. Επομένως, παρατηρώ ότι, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν οι αναιρεσείοντες, το Γενικό Δικαστήριο δεν απέκλεισε το ενδεχόμενο να μπορεί το επίμαχο μέτρο να συνιστά αυτοτελές σύστημα αναφοράς λαμβανομένου υπόψη του «συγκεκριμένου» χαρακτήρα του επιδιωκόμενου από το μέτρο αυτό σκοπού. Συγκεκριμένα, από τις σκέψεις 135 και 136 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως προκύπτει σαφώς ότι το Γενικό Δικαστήριο καταλήγει στο συμπέρασμα αυτό λόγω του ότι το εν λόγω μέτρο συνιστούσε «εξαίρεση από τον γενικό κανόνα κατά τον οποίο μόνον οι συνενώσεις επιχειρήσεων μπορούν να οδηγήσουν στην απόσβεση της υπεραξίας», με σκοπό να αντιμετωπιστούν τα δυσμενή αποτελέσματα της εφαρμογής του κανόνα αυτού, σε συνδυασμό με τη διαπίστωση ότι το εν λόγω μέτρο δεν ανήγαγε την πράξη που συνίσταται στην απόκτηση μεριδίων κεφαλαίου σε νέο γενικό κριτήριο για τη ρύθμιση της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας, αλλά «[επιφύλασσε] το πλεονέκτημα της απόσβεσης της υπεραξίας μόνο στις αποκτήσεις μεριδίων στο κεφάλαιο εταιριών που εδρεύουν στην αλλοδαπή» (σκέψη 136 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως). Επομένως, τελικώς, το Γενικό Δικαστήριο δεν απέδωσε καθοριστική σημασία στον «περιορισμένο» χαρακτήρα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο μέτρο, παρά το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε κατά το πέρας της ανάλυσής του στη σκέψη 139 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στο οποίο επικεντρώνονται οι αναιρεσείοντες.

82. Υπό τις περιστάσεις αυτές, εκτιμώ ότι τα επιχειρήματα που προέβαλαν οι αναιρεσείοντες με σκοπό, αφενός, να αμφισβητήσουν την εξομοίωση της υπό κρίση κατάστασης με την επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας ανέπτυξε τις προτάσεις του ο γενικός εισαγγελέας J.‑P. Warner και, αφετέρου, να αποδείξουν ότι σκοπός του επίμαχου μέτρου είναι η προστασία της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και όχι η επίλυση «συγκεκριμένου προβλήματος» είναι, κατά την άποψή μου, ανεπαρκή για να κλονίσουν τη συλλογιστική που ανέπτυξε το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 126 έως 141 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

83. Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, εκτιμώ ότι η δεύτερη αιτίαση του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και το δεύτερο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

4) Επί της τρίτης αιτιάσεως του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG

84. Στο πλαίσιο της τρίτης αιτίασης του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε, η WDFG υποστηρίζει, πρώτον, ότι το σύστημα αναφοράς που χρησιμοποίησε το Γενικό Δικαστήριο προσδιορίστηκε αυθαίρετα, καθόσον δεν είναι σαφές το κριτήριο το οποίο χρησιμοποιήθηκε για τον προσδιορισμό του συνεκτικού πλαισίου στο οποίο εντάσσεται το επίμαχο μέτρο.

85. Εκτιμώ, όπως και η Επιτροπή, ότι η αμφισβήτηση αυτή πρέπει να απορριφθεί και ότι το Γενικό Δικαστήριο αιτιολόγησε επαρκώς τη συλλογιστική που το οδήγησε, εν προκειμένω, να προσδιορίσει το σύστημα αναφοράς στους κανόνες σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας με σκοπό τον καθορισμό του φόρου επί των εταιριών και να επιβεβαιώσει συναφώς επί της ουσίας την ανάλυση που περιέχεται στην επίμαχη απόφαση. Συναφώς, παραπέμπω στα σημεία 56 έως 58 των παρουσών προτάσεων.

86. Δεύτερον, η WDFG υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο υπέπεσε σε πλάνη και δεν αιτιολόγησε τον καθορισμό, στο σύστημα αναφοράς που αυτό προσδιόρισε, του στοιχείου που συνιστά τον κανόνα και του στοιχείου που αντιθέτως συνιστά την εξαίρεση. Κατά τη WDFG, το Γενικό Δικαστήριο έσφαλε κρίνοντας, στη σκέψη 135 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι ο κανόνας είναι η αδυναμία απόσβεσης της υπεραξίας –παρά το γεγονός ότι τόσο το άρθρο 12, παράγραφος 6, του νόμου TRLIS όσο και το άρθρο 89, παράγραφος 5, του νόμου αυτού επιτρέπουν την απόσβεση αυτή– και ότι το επίμαχο μέτρο θεσπίζει εξαίρεση από τον κανόνα αυτό. Όπως και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Andres, το Γενικό Δικαστήριο συγχέει τον κανόνα με την εξαίρεση.

87. Φρονώ ότι και αυτή η αντίρρηση πρέπει να απορριφθεί. Συγκεκριμένα, όπως επισημάνθηκε, στη σκέψη 135 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Γενικό Δικαστήριο επιβεβαίωσε την ανάλυση που περιέχεται στην επίμαχη απόφαση, βάσει της οποίας, στο ισπανικό φορολογικό δίκαιο, κατά κανόνα, μόνον η συνένωση επιχειρήσεων καθιστά δυνατή την απόσβεση της υπεραξίας, μεταξύ άλλων στην περίπτωση της χρηματοοικονομικής υπεραξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών, βάσει του άρθρου 89, παράγραφος 3, του νόμου TRLIS. Επομένως, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η WDFG, για το Γενικό Δικαστήριο ο γενικός κανόνας από τον οποίο παρεκκλίνει το επίμαχο μέτρο δεν είναι η μη απόσβεση της χρηματοοικονομικής αξίας, αλλά μάλλον η αρχή σύμφωνα με την οποία η απόσβεση είναι, κατά κανόνα, δυνατή μόνο σε περίπτωση συνένωσης επιχειρήσεων, αρχή την οποία το Γενικό Δικαστήριο συνάγει από τις διατάξεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας για τους σκοπούς του φόρου επί των εταιριών, είτε πρόκειται για τις διατάξεις σχετικά με την απόσβεση της υπεραξίας σε περίπτωση εξαγοράς επιχείρησης είτε για τις διατάξεις σχετικά με την απόσβεση της χρηματοοικονομικής αξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών κατόπιν συγχώνευσης. Στο πλαίσιο αυτό, το επιχείρημα που προέβαλε η Ισπανική Κυβέρνηση κατά την επίσημη διαδικασία ελέγχου, στο οποίο παραπέμπει η WDFG στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι στο ισπανικό δίκαιο ο κανόνας είναι η απόσβεση της υπεραξίας, η δε μη απόσβεση της χρηματοοικονομικής αξίας που προκύπτει από την απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών της οποίας δεν έπεται συγχώνευση είναι μάλλον η εξαίρεση, είναι αλυσιτελές καθόσον δεν είναι πρόσφορο προς αντίκρουση της παραδοχής από την οποία εκκινεί το Γενικό Δικαστήριο, ήτοι ότι, στο ισπανικό δίκαιο, η απόσβεση της υπεραξίας εξαρτάται, κατά κανόνα, από την ύπαρξη συνένωσης επιχειρήσεων.

88. Βάσει των προεκτεθεισών παρατηρήσεων, εκτιμώ ότι η τρίτη αιτίαση του πρώτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG πρέπει επίσης να απορριφθεί ως αβάσιμη και, κατά συνέπεια, το πρώτο σκέλος του λόγου αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό του ως αβάσιμο.

2. Επί του δεύτερου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και του τρίτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας: πλάνη κατά τον προσδιορισμό του σκοπού βάσει του οποίου εξετάζεται ο παρεμφερής χαρακτήρας των καταστάσεων

89. Οι αιτιάσεις που προέβαλαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας στο πλαίσιο του δεύτερου σκέλους και του τρίτου σκέλους των σχετικών μόνων λόγων αναιρέσεως αφορούν τις σκέψεις 143 έως 164 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και βάλλουν κατά του σκεπτικού της απόφασης αυτής βάσει του οποίου το Γενικό Δικαστήριο προσδιόρισε τον σκοπό του συστήματος αναφοράς και συνέκρινε, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού, την κατάσταση των επιχειρήσεων δικαιούχων του πλεονεκτήματος που θεσπίστηκε με το επίμαχο μέτρο και εκείνων που εξαιρούνται από αυτό.

α) Επί του παραδεκτού

90. Η Επιτροπή εγείρει ζήτημα απαραδέκτου του δεύτερου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και του τρίτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας στο σύνολό τους. Προς στήριξη της ενστάσεως, η Επιτροπή προβάλλει δύο λόγους. Ο πρώτος λόγος είναι πανομοιότυπος με εκείνον που προέβαλε σε σχέση με το πρώτο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως της WDFG και το πρώτο και το δεύτερο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, ο οποίος εξετάστηκε στα σημεία 31 έως 34 των παρουσών προτάσεων. Λαμβανομένων υπόψη των παρατηρήσεων που εκτέθηκαν στα σημεία αυτά, στις οποίες παραπέμπω, εκτιμώ ότι ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί για το σύνολο των αιτιάσεων που προέβαλαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας στο πλαίσιο των επίμαχων σκελών των αντίστοιχων μόνων λόγων αναιρέσεως.

91. Αντιθέτως, με τον δεύτερο λόγο της ενστάσεως, η Επιτροπή αμφισβητεί το παραδεκτό των αιτιάσεων αυτών καθόσον αφορούν πραγματικά ζητήματα, στα οποία περιλαμβάνονται ο προσδιορισμός του περιεχομένου και της έκτασης εφαρμογής του εθνικού δικαίου.

92. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, καίτοι είναι αληθές ότι η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών και των αποδεικτικών στοιχείων δεν αποτελεί, με την επιφύλαξη της περιπτώσεως παραμόρφωσης των εν λόγω πραγματικών περιστατικών και των εν λόγω αποδεικτικών στοιχείων, νομικό ζήτημα υποκείμενο, καθαυτό, στον αναιρετικό έλεγχο του Δικαστηρίου, εντούτοις, όταν το Γενικό Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ή εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει, δυνάμει του άρθρου 256 ΣΛΕΕ, τη νομική υπαγωγή των εν λόγω πραγματικών περιστατικών και τις εξ αυτής αντληθείσες έννομες συνέπειες ( 100 ). Ως εκ τούτου, όσον αφορά τον αναιρετικό έλεγχο των σχετικών με το εθνικό δίκαιο εκτιμήσεων του Γενικού Δικαστηρίου, οι οποίες, στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, αποτελούν εκτιμήσεις αφορώσες πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ελέγξει αποκλειστικώς και μόνον αν υπήρξε παραμόρφωση του δικαίου αυτού ( 101 ). Αντιθέτως, δεδομένου ότι η εξέταση, κατ’ αναίρεση, του νομικού χαρακτηρισμού με γνώμονα διάταξη του δικαίου της Ένωσης ο οποίος αποδόθηκε στο εν λόγω εθνικό δίκαιο από το Γενικό Δικαστήριο αποτελεί νομικό ζήτημα, η εν λόγω εξέταση εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου ( 102 ).

93. Ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα που προέβαλαν η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας σχετικά με το περιεχόμενο ή την έκταση εφαρμογής των κανόνων του ισπανικού δικαίου στους οποίους βασίστηκε το Γενικό Δικαστήριο για να προσδιορίσει, στη «συνοχή μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας και της λογιστικής της μεταχείρισης», τον σκοπό του συστήματος αναφοράς, πρέπει, ελλείψει συγκεκριμένου και τεκμηριωμένου ισχυρισμού περί παραμορφώσεως ( 103 ), να κριθούν απαράδεκτα. Αντιθέτως, θα πρέπει να κριθούν παραδεκτά τα επιχειρήματα που τείνουν να αμφισβητήσουν την επιλογή του σκοπού βάσει του οποίου αξιολογήθηκε η κατάσταση των επιχειρήσεων στις οποίες παρέχεται το πλεονέκτημα που προκύπτει από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου και εκείνων που εξαιρούνται από αυτό. Συγκεκριμένα, όπως ο προσδιορισμός του «συστήματος αναφοράς» στο πλαίσιο του πρώτου σταδίου της ανάλυσης της σχετικής με τον επιλεκτικό χαρακτήρα προϋπόθεσης, και ο καθορισμός του «σκοπού» υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εξεταστεί ο παρεμφερής χαρακτήρας στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης αυτής στηρίζεται σε νομικό χαρακτηρισμό του εθνικού δικαίου βάσει διάταξης του δικαίου της Ένωσης ( 104 ).

β) Επί της ουσίας

94. Με το δεύτερο σκέλος του μόνου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε, η WDFG αμφισβητεί, πρώτον, τη διαπίστωση που περιέχεται στις σκέψεις 143, 150, 155 και 156 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία υφίσταται ανακολουθία στη νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά το ζήτημα αν η κατάσταση των δικαιούχων επιχειρήσεων και η εκείνη των επιχειρήσεων που εξαιρούνται από την εφαρμογή του επίμαχου μέτρου πρέπει να συγκριθεί υπό το πρίσμα του σκοπού του μέτρου αυτού ή του σκοπού του συστήματος στο οποίο εντάσσεται το εν λόγω μέτρο. Συγκεκριμένα, κατά τη WDFG, οι σκοποί αυτοί πρέπει να συμπίπτουν και, εάν αυτό δεν συμβαίνει, ο λόγος είναι ότι ο εθνικός νομοθέτης εισήγαγε στο συνολικό σύστημα φορολογήσεως ένα μέτρο το οποίο δεν συνάδει προς τη λογική του φόρου αυτού.

95. Επ’ αυτού, παρατηρώ ότι η αιτίαση αυτή στερείται σημασίας όσον αφορά τη νομιμότητα της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Συγκεκριμένα, η WDFG δεν αμφισβητεί το συμπέρασμα στο οποίο καταλήγει το Γενικό Δικαστήριο, στη σκέψη 156 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά το οποίο, βάσει πιο πρόσφατης νομολογίας, η εξέταση του παρεμφερούς χαρακτήρα των καταστάσεων στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να διενεργηθεί υπό το πρίσμα του σκοπού του συστήματος αναφοράς στο οποίο εντάσσεται το επίμαχο μέτρο και όχι υπό το πρίσμα του σκοπού του μέτρου αυτού, αλλά απλώς υποστηρίζει ότι η επιλογή του ενός ή του άλλου σκοπού δεν ασκεί επιρροή δεδομένου ότι αυτοί πρέπει, καταρχήν, να συμπίπτουν.

96. Δεύτερον, η WDFG υποστηρίζει ότι το Γενικό Δικαστήριο κακώς έκρινε, στη σκέψη 121 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι ο σκοπός του φόρου επί των εταιριών είναι να εξασφαλιστεί «συνοχή μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας και της λογιστικής της μεταχείρισης». Η διαπίστωση αυτή είναι όχι μόνον αυθαίρετη, αλλά και όλως αβάσιμη, καθόσον κάθε φόρος επί των εταιριών απέχει εξ ορισμού από το λογιστικό αποτέλεσμα. Όσον αφορά ειδικότερα τις διατάξεις περί αποσβέσεως της υπεραξίας, οι διάφορες περιπτώσεις που προβλέπονται στον νόμο TRLIS δεν έχουν ως κοινό στοιχείο τον σκοπό της διασφάλισης συνοχής μεταξύ φορολογικής και λογιστικής μεταχείρισης της απόσβεσης, αλλά τον σκοπό της αποτροπής της διπλής φορολόγησης και της διασφάλισης της φορολογικής ουδετερότητας. Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση, ο σκοπός του συστήματος αναφοράς που προσδιόρισε το Γενικό Δικαστήριο και εκείνος του επίμαχου μέτρου συμπίπτουν. Η WDFG υπογραμμίζει επίσης ότι σε αρκετές περιπτώσεις δεν υπάρχει συνοχή μεταξύ φορολογικής και λογιστικής απόσβεσης της υπεραξίας. Στο πλαίσιο του τρίτου σκέλους του μόνου λόγου αναιρέσεως που προέβαλε, το Βασίλειο της Ισπανίας προβάλλει ανάλογες αιτιάσεις τις οποίες υποστηρίζει με επιχειρήματα που συμπίπτουν σε μεγάλο βαθμό με εκείνα που προέβαλε η WDFG.

97. Φρονώ ότι οι ως άνω αιτιάσεις είναι απαράδεκτες, καθόσον στοχεύουν στην αμφισβήτηση του περιεχομένου και της έκτασης εφαρμογής του ισπανικού δικαίου όπως διαπιστώθηκαν από το Γενικό Δικαστήριο. Συγκεκριμένα, το σύνολο των προβαλλόμενων προς στήριξή τους επιχειρημάτων βάλλει κατά των διαπιστώσεων που περιέχονται στις σκέψεις 116 έως 120 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, κατά την οποία «η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας οργανώνεται στο πλαίσιο λογιστικής λογικής, βάσει του κριτηρίου που αντλείται από την ύπαρξη ή μη συνένωσης επιχειρήσεων». Βάσει των διαπιστώσεων αυτών, το Γενικό Δικαστήριο αποφάνθηκε, στη σκέψη 121 της απόφασης αυτής, ότι σκοπός της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας είναι «να εξασφαλιστεί ορισμένη συνοχή» μεταξύ της μεταχείρισης αυτής και της λογιστικής μεταχείρισής της και ότι, επομένως, η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας δεν «αποβλέπει […] να αντισταθμίσει την ύπαρξη εμποδίων στη διασυνοριακή συνένωση ή να εξασφαλίσει την ισότιμη μεταχείριση των διαφόρων μορφών απόκτησης συμμετοχής στο κεφάλαιο». Πάντως, οι ως άνω διαπιστώσεις, οι οποίες απορρέουν από την ερμηνεία, εκ μέρους του Γενικού Δικαστηρίου, των φορολογικών και λογιστικών αρχών του ισπανικού δικαίου σε ζητήματα υπεραξίας, εκφεύγουν του αναιρετικού ελέγχου του Δικαστηρίου, εκτός εάν προβάλλεται και αποδεικνύεται παραμόρφωση των εν λόγω αρχών.

98. Τρίτον, η WDFG και το Βασίλειο της Ισπανίας προβάλλουν, πέραν των αιτιάσεων που προεκτέθηκαν, μια αιτίαση βασισμένη στην αντικατάσταση της αιτιολογίας των επίμαχης απόφασης με το σκεπτικό της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως όσον αφορά τον προσδιορισμό του σκοπού του συστήματος αναφοράς. Ο σκοπός «να εξασφαλιστεί ορισμένη συνοχή μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας και της λογιστικής της μεταχείρισης», ο οποίος μνημονεύεται στη σκέψη 121 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, δεν αντικατοπτρίζεται ούτε στην επίμαχη απόφαση ούτε στις παρατηρήσεις τις οποίες υπέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας κατά τη διοικητική διαδικασία.

99. Κατ’ εμέ, η αιτίαση αυτή πρέπει να γίνει δεκτή. Συγκεκριμένα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή δεν μνημονεύει, σε κανένα χωρίο της επίμαχης απόφασης, ως σκοπό του συστήματος αναφοράς που αυτή προσδιόρισε τη διατήρηση ορισμένης συνοχής μεταξύ της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας και της λογιστικής της μεταχείρισης. Βεβαίως, το Γενικό Δικαστήριο επιβεβαιώνει τις διαπιστώσεις που περιέχονται στην επίμαχη απόφαση όταν επισημαίνει ότι η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας οργανώνεται στο πλαίσιο του κριτηρίου της ύπαρξης συνένωσης επιχειρήσεων (σκέψεις 116 και 118) και όταν εξηγεί, παραπέμποντας στις αιτιολογικές σκέψεις 19 και 99 της απόφασης αυτής, ότι αυτό οφείλεται στο ότι, κατόπιν απόκτησης ή εισφοράς στοιχείων του ενεργητικού που συνιστούν ανεξάρτητες επιχειρήσεις ή συγχώνευσης ή διάσπασης επιχειρήσεων, προκύπτει υπεραξία «ως διαχωρισμένο ασώματο στοιχείο του ενεργητικού στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας που προέρχεται από τη συνένωση» (σκέψη 117 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως). Ομοίως, είναι συνεπής με τις διαπιστώσεις της Επιτροπής στην επίμαχη απόφαση (βλ. ειδικότερα αιτιολογικές σκέψεις 97 έως 100) και η επιβεβαίωση, στη σκέψη 116 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας είναι σύμφωνη προς λογιστική λογική. Εντούτοις, το Γενικό Δικαστήριο καταλήγει, κατά τρόπο όλως ανεξάρτητο από την απόφαση αυτή και βάσει δικής του ερμηνείας των ισπανικών φορολογικών και λογιστικών κανόνων, στο συμπέρασμα ότι σκοπός των κανόνων περί απόσβεσης της φορολογικής υπεραξίας στον ισπανικό νόμο περί φόρου των εταιριών είναι η συνέπεια μεταξύ φορολογικής και λογιστικής μεταχείρισης της υπεραξίας και ότι, ως προς τον σκοπό αυτό, η κατάσταση των επιχειρήσεων που επενδύουν σε ισπανικές εταιρίες είναι παρεμφερής εκείνης των επιχειρήσεων που επενδύουν σε αλλοδαπές επιχειρήσεις.

1) Επί των συνεπειών του βασίμου της αιτιάσεως περί αντικαταστάσεως της αιτιολογίας

100. Κατά πάγια νομολογία, εάν το σκεπτικό απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου ενέχει παράβαση του δικαίου της Ένωσης, αλλά το διατακτικό της είναι βάσιμο για άλλους νομικούς λόγους, η παράβαση δεν πρέπει να έχει ως αποτέλεσμα αναίρεση της οικείας απόφασης, αλλά πρέπει να αντικατασταθεί το σκεπτικό της ( 105 ). Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, ανεξάρτητα από την πλάνη στην οποία υπέπεσε το Γενικό Δικαστήριο, η δεύτερη αιτίαση του πρώτου λόγου ακυρώσεως της προσφυγής που άσκησε η WDFG ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, κατά το μέρος που προσάπτει στην Επιτροπή ότι δεν απέδειξε ότι η απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών και η απόκτηση μεριδίων στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών είναι παρεμφερείς υπό το πρίσμα του σκοπού της φορολογικής ουδετερότητας που επιδιώκεται με το επίμαχο μέτρο, είναι, εν πάση περιπτώσει, απορριπτέα.

101. Επ’ αυτού, υπενθυμίζεται καταρχάς ότι, κατά τη νομολογία που υπομνήσθηκε στα σημεία 13 έως 15 των παρουσών προτάσεων, η εξέταση του παρεμφερούς χαρακτήρα που πρέπει να πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να πραγματοποιηθεί υπό το πρίσμα του σκοπού του συστήματος αναφοράς και όχι του σκοπού του επίμαχου μέτρου. Κατά τη διαδικασία αναπομπής ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, η WDFG υποστήριξε ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, οι σκοποί αυτοί συμπίπτουν και συνίστανται, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, στη φορολογική ουδετερότητα.

102. Στην επίμαχη απόφαση, καίτοι επισήμανε ότι το επίμαχο μέτρο επιδίωκε επίσης τον σκοπό της αύξησης της διεθνούς ανταγωνιστικότητας των ισπανικών επιχειρήσεων (αιτιολογική σκέψη 112), η Επιτροπή εξέτασε, παρ’ όλα αυτά, αν αυτό μπορούσε να δικαιολογείται υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Όπως επισημαίνει η WDFG στην προσφυγή ακυρώσεως που άσκησε ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, η Επιτροπή απέκλεισε αυτή τη δικαιολογία για δύο λόγους. Αφενός, η Επιτροπή απέρριψε το επιχείρημα του Βασιλείου της Ισπανίας ότι η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών επενδύσεων ήταν αναγκαία λόγω εμποδίων στις διασυνοριακές συγχωνεύσεις. Η αιτιολογία αυτή εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 92 έως 95 της επίμαχης απόφασης στο μέρος που αφορά τον προσδιορισμό του συστήματος αναφοράς. Αφετέρου, η Επιτροπή εκτίμησε ότι, εν πάση περιπτώσει, το επίμαχο μέτρο δεν ήταν αναλογικό (αιτιολογικές σκέψεις 107 έως 114 και 118 της επίμαχης απόφασης).

103. Αντιθέτως, από την ερμηνεία της επίμαχης απόφασης, δεν προκύπτει ότι η Επιτροπή απέδωσε στο σύστημα αναφοράς το οποίο προσδιόρισε τον σκοπό της φορολογικής ουδετερότητας που επικαλείται η WDFG. Χωρίς να υποδείξει ρητώς τον σκοπό του συστήματος αυτού, η Επιτροπή εκτίμησε κατ’ ουσίαν ότι οι επιχειρήσεις που επενδύουν σε εθνικές εταιρίες και εκείνες που επενδύουν σε αλλοδαπές εταιρίες βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση ως προς το καθεστώς που θεσπίστηκε με το επίμαχο μέτρο το οποίο προέβλεπε, κατά παρέκκλιση από το σύστημα αναφοράς, την απόσβεση της φορολογικής υπεραξίας και στην περίπτωση κατά την οποία της απόκτησης μεριδίων δεν έπεται συγχώνευση ( 106 ). Με άλλα λόγια, η Επιτροπή εκτίμησε ότι μπορεί να συνιστά δυσμενή διάκριση, όταν δεν δικαιολογείται από το Βασίλειο της Ισπανίας, η διαφοροποίηση που θεσπίστηκε με το επίμαχο μέτρο μεταξύ επιχειρήσεων που αποκτούν μερίδια στο κεφάλαιο ημεδαπών εταιριών, οι οποίες πρέπει υποχρεωτικώς να προβούν σε συγχώνευση για να αποσβέσουν την υπεραξία, και εκείνων που αποκτούν αντιθέτως μερίδια στο κεφάλαιο αλλοδαπών εταιριών, οι οποίες έχουν αυτομάτως τη δυνατότητα να προβούν στην απόσβεση αυτή, ανεξαρτήτως του αν η πράξη συνεπαγόταν συγχώνευση και ανεξαρτήτως της απόδειξης της ύπαρξης πραγματικών εμποδίων στην πραγματοποίηση της συγχώνευσης αυτής.

104. Παρότι η συλλογιστική αυτή μπορεί να μην συνάδει απολύτως προς την ανάλυση τριών σταδίων του επιλεκτικού χαρακτήρα, όπως αποσαφηνίστηκε στην πιο πρόσφατη νομολογία μετά την απόφαση Paint Graphos, η οποία είναι μεταγενέστερη της επίμαχης απόφασης, δεν θεωρώ ότι η απόφαση της Επιτροπής πρέπει να ακυρωθεί για τον λόγο αυτό και μόνο.

105. Όπως, εξάλλου, επισημαίνει σαφώς το Βασίλειο της Ισπανίας, το επίμαχο μέτρο είναι διορθωτικό μέτρο το οποίο στοχεύει στην άρση των δυσμενών αποτελεσμάτων της φορολογικής μεταχείρισης της υπεραξίας γενικώς, βάσει της οποίας η απόσβεση επιτρέπεται μόνο σε περίπτωση συνένωσης επιχειρήσεων (ή σε περίπτωση ελέγχου και υποβολής ενοποιημένων λογαριασμών). Επομένως, ως εκ της φύσεώς του, το επίμαχο μέτρο τείνει να επιφυλάσσει ευνοϊκή μεταχείριση σε ορισμένη κατηγορία επιχειρήσεων, εν προκειμένω εκείνων που πραγματοποιούν ορισμένο είδος επενδύσεων, όπως εξάλλου διαπίστωσε το Δικαστήριο στις σκέψεις 62 και 119, της απόφασης WDFG, βάσει της παραδοχής ότι, άλλως, οι επιχειρήσεις αυτές θα υφίστανται δυσμενή μεταχείριση από την εφαρμογή του κανονικού καθεστώτος. Ανεξαρτήτως, όμως, του συστηματικού πλαισίου που επιβάλλει η νομολογία, εκτιμώ ότι οι διαφοροποιήσεις που εισάγονται με μέτρα του είδους αυτού πρέπει γενικά να αξιολογούνται, όχι μόνον βάσει του αληθούς χαρακτήρα των πραγματικών προϋποθέσεων στις οποίες στηρίζονται, αλλά επίσης υπό το πρίσμα της αναλογικότητας καθώς και της καταλληλότητάς τους προς επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και, επομένως, στο πλαίσιο του τρίτου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, κατά το οποίο εξετάζεται αν η διαφορετική μεταχείριση που θεσπίζεται με μέτρο το οποίο συνιστά παρέκκλιση και το οποίο είναι a priori επιλεκτικό δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του φορολογικού συστήματος στο οποίο εντάσσεται. Αντιθέτως, ο έλεγχος αυτός θα αποκλειόταν συστηματικά αν αρκούσε, στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα, η επίκληση ως σκοπού του συστήματος αναφοράς, υπό το πρίσμα του οποίου πρέπει να εξεταστεί ο παρεμφερής χαρακτήρας των καταστάσεων που αποτελούν αντικείμενο διαφοροποίησης, του γενικού σκοπού της φορολογικής ουδετερότητας στον οποίο εντάσσεται ο ειδικός σκοπός της διορθωτικής παρέμβασης του επίμαχου μέτρου.

106. Η φορολογική ουδετερότητα είναι ένας εκ των σκοπών κάθε φορολογικού καθεστώτος και δεν αμφισβητείται ότι από την αρχή αυτή διαπνέεται επίσης το φορολογικό καθεστώς της υπεραξίας στο πλαίσιο του ισπανικού φόρου επί των εταιριών. Εντούτοις, όπως ορθώς επισήμανε το Γενικό Δικαστήριο στις σκέψεις 146 και 147 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ο επιδιωκόμενος με το καθεστώς αυτό σκοπός «δεν είναι να παρέχεται στις επιχειρήσεις η δυνατότητα να απολαύουν του φορολογικού πλεονεκτήματος που συνιστά η απόσβεση της υπεραξίας όταν αντιμετωπίζουν δυσκολίες οι οποίες τις εμποδίζουν να προβούν σε συνένωση επιχειρήσεων». Αυτός είναι μάλλον ο σκοπός του επίμαχου μέτρου. Επομένως, εάν γινόταν δεκτή η αιτίαση της WDFG, θα έπρεπε να γίνει δεκτό, εν αντιθέσει προς την πλέον πρόσφατη νομολογία όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, ότι η εξέταση του παρεμφερούς χαρακτήρα των καταστάσεων στο πλαίσιο του δεύτερου σταδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να διενεργηθεί υπό το πρίσμα του σκοπού του επίμαχου μέτρου και όχι του σκοπού του συστήματος αναφοράς και τούτο ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι ο σκοπός αυτός δεν προσδιορίστηκε ρητώς στην επίμαχη απόφαση και ακόμη και αν, όπως υποστηρίζει η WDFG, πρέπει να θεωρηθεί ότι ο