ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

M. CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

της 12ης Ιανουαρίου 2017 ( 1 )

Υποθέσεις C‑217/15 και C‑350/15

Massimo Orsi

[αίτηση του Tribunale di Santa Maria Capua Vetere

(πρωτοβάθμιου δικαστηρίου της Santa María Capua Vetere, Ιταλία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης — Εθνική νομοθεσία προβλέπουσα διοικητική και ποινική κύρωση για τα ίδια πραγματικά περιστατικά που αφορούν τη μη καταβολή ΦΠΑ — Παραβίαση της αρχής ne bis in idem»

Luciano Baldetti

[αίτηση του Tribunale di Santa Maria Capua Vetere

(πρωτοβάθμιου δικαστηρίου της Santa María Capua Vetere, Ιταλία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης — Εθνική νομοθεσία προβλέπουσα διοικητική και ποινική κύρωση για τα ίδια πραγματικά περιστατικά που αφορούν τη μη καταβολή ΦΠΑ — Παραβίαση της αρχής ne bis in idem»

1. Υπό ποιες περιστάσεις έχει εφαρμογή η αρχή ne bis in idem όταν οι νομοθεσίες ορισμένων κρατών επιτρέπουν τη σώρευση διοικητικών και ποινικών κυρώσεων προς κολασμό της μη καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) μεγάλου ποσού; Τούτο είναι, εν συνόψει, το πρόβλημα με το οποίο έρχεται, εκ νέου, αντιμέτωπο το Δικαστήριο.

2. Το Δικαστήριο χάραξε, με την απόφασή του της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson (στο εξής: απόφαση Åkerberg Fransson) ( 2 ), τη γραμμή που έπρεπε να ακολουθούν τα εθνικά δικαστήρια όσον αφορά το δικαίωμα κάθε προσώπου να μη δικάζεται δύο φορές για την ίδια παράβαση της υποχρεώσεως καταβολής του ΦΠΑ. Το έπραξε εισάγοντας λύσεις που είχαν διαμορφωθεί από το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (στο εξής: ΕΔΔΑ), η απάντηση, όμως, που είχε δώσει με την ως άνω απόφασή του δημιούργησε δυσκολίες και είχε ως συνέπεια να εκδοθούν αντιφατικές μεταξύ τους δικαστικές αποφάσεις σε ορισμένα κράτη μέλη, όπως η Ιταλία.

3. Το Δικαστήριο πρέπει να συμπληρώσει και να αναπτύξει περαιτέρω τη νομολογία του επί του ζητήματος αυτού ενόψει, ιδίως, της πρόσφατης αποφάσεως του ΕΔΔΑ της 15ης Νοεμβρίου 2016 ( 3 ). Η παρούσα, ωστόσο, υπόθεση δεν αποτελεί την πλέον κατάλληλη ευκαιρία προς τούτο, καθώς, στην πραγματικότητα, η απάντηση επί αμφοτέρων των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως εξαρτάται από το λιγότερο προβληματικό στοιχείο της αρχής ne bis in idem, ήτοι την υποκειμενική ταυτότητα μεταξύ αυτών στους οποίους έχουν επιβληθεί κυρώσεις.

I – Νομικό πλαίσιο

Α – Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την Προάσπιση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και των Θεμελιωδών Ελευθεριών του 1950 (στο εξής: ΕΣΔΑ)

4. Το πρωτόκολλο 7 της ΕΣΔΑ, υπογραφέν στο Στρασβούργο στις 22 Νοεμβρίου 1984 (στο εξής: πρωτόκολλο 7), ρυθμίζει, στο άρθρο του 4, το «δικαίωμα κάθε προσώπου να μη δικάζεται ή να τιμωρείται δύο φορές» ως εξής: «1. Κανένας δεν μπορεί να διωχθεί ή καταδικασθεί ποινικά από τα δικαστήρια του ίδιου κράτους, για μια παράβαση για την οποία ήδη αθωώθηκε ή καταδικάσθηκε με αμετάκλητη απόφαση σύμφωνα με τον νόμο και την ποινική δικονομία του κράτους αυτού. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου δεν εμποδίζουν την επανάληψη της διαδικασίας, σύμφωνα με τον νόμο και την ποινική δικονομία του κράτους για το οποίο πρόκειται, εάν υπάρχουν αποδείξεις νέων ή μεταγενέστερων της απόφασης γεγονότων, ή υπήρξε θεμελιώδες σφάλμα της προηγούμενης διαδικασίας, που θα μπορούσαν να επηρεάσουν το αποτέλεσμα της υπόθεσης. 3. Καμία απόκλιση από αυτό το άρθρο δεν επιτρέπεται με βάση το άρθρο 15 της Σύμβασης.»

Β – Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης

5. Κατά το άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης): «Κανείς δεν διώκεται ούτε τιμωρείται ποινικά για αδίκημα για το οποίο έχει ήδη αθωωθεί ή καταδικασθεί εντός της Ένωσης με οριστική απόφαση ποινικού δικαστηρίου σύμφωνα με τον νόμο.»

6. Το άρθρο 51 του Χάρτη καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του: «1. Οι διατάξεις του παρόντος Χάρτη απευθύνονται στα θεσμικά και λοιπά όργανα και τους οργανισμούς της Ένωσης, τηρουμένης της αρχής της επικουρικότητας, καθώς και στα κράτη μέλη, μόνον όταν εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης. Κατά συνέπεια, οι ανωτέρω σέβονται τα δικαιώματα, τηρούν τις αρχές και προάγουν την εφαρμογή τους, σύμφωνα με τις αντίστοιχες αρμοδιότητές τους και εντός των ορίων των αρμοδιοτήτων της Ένωσης, όπως της απονέμονται από τις Συνθήκες. 2. Ο παρών Χάρτης δεν διευρύνει το πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης πέραν των αρμοδιοτήτων της Ένωσης και δεν θεσπίζει νέες αρμοδιότητες και καθήκοντα για την Ένωση, ούτε τροποποιεί τις αρμοδιότητες και τα καθήκοντα όπως ορίζονται στις Συνθήκες.»

Γ – Ιταλικό δίκαιο

7. Το άρθρο 13, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 471, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, σχετικά με τη μεταρρύθμιση των φορολογικών κυρώσεων μη ποινικού χαρακτήρα στον τομέα των άμεσων φόρων, του φόρου προστιθέμενης αξίας και της εισπράξεως των φόρων, σύμφωνα με το άρθρο 3, εδάφιο 133, στοιχείο q, του νόμου 662, της 23ης Δεκεμβρίου 1996, ορίζει ( 4 ): «Σε όποιον δεν καταβάλλει, εν όλω ή εν μέρει, εντός των προβλεπόμενων προθεσμιών, προκαταβολές, περιοδικές καταβολές, εξισωτικά ποσά ή υπόλοιπα φόρου που απορρέουν από τη δήλωση, αφαιρουμένου, στις περιπτώσεις αυτές, του ποσού των περιοδικών καταβολών και των προκαταβολών, ακόμη και αν δεν έχουν καταβληθεί, δύναται να επιβληθεί διοικητική κύρωση ανερχόμενη στο 30 % κάθε οφειλομένου ποσού, ακόμη και αν κατόπιν διορθώσεως σφαλμάτων εκ παραδρομής ή σφαλμάτων υπολογισμού που διαπιστώθηκαν κατά τον έλεγχο της ετήσιας δηλώσεως προκύπτει ότι ο φόρος είναι μεγαλύτερος ή ότι το υπερβάλλον ποσό που πρέπει να εκπέσει είναι μικρότερο. Για τις καταβολές οι οποίες πραγματοποιούνται με καθυστέρηση μη υπερβαίνουσα τις δεκαπέντε ημέρες, η κύρωση της πρώτης περιόδου, πέραν των όσων ορίζονται στο άρθρο 13, παράγραφος 1, του νομοθετικού διατάγματος 472, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, μειώνεται περαιτέρω κατά το ένα δέκατο πέμπτο για κάθε ημέρα καθυστερήσεως. Η ίδια κύρωση επιβάλλεται στις περιπτώσεις εκκαθαρίσεως του προσαυξημένου φόρου δυνάμει των άρθρων 36 bis και 36 ter του προεδρικού διατάγματος 600, της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, και του άρθρου 54 bis του προεδρικού διατάγματος 633, της 26ης Οκτωβρίου 1972» ( 5 ).

8. Το νομοθετικό διάταγμα 74/2000, της 10ης Μαρτίου 2000, περί φορολογικών αδικημάτων στον τομέα των άμεσων φόρων και του ΦΠΑ ( 6 ) (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 74/2000), ρυθμίζει, στο άρθρο του 10 ter, τη «Μη απόδοση ΦΠΑ» ως εξής: «Η διάταξη του άρθρου 10 bis έχει επίσης εφαρμογή, εντός των ορίων που προβλέπονται σε αυτήν, σε όποιον δεν καταβάλλει τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ο οποίος οφείλεται βάσει της ετήσιας δηλώσεως, εντός της προθεσμίας για την καταβολή της προκαταβολής σχετικά με την επόμενη φορολογική περίοδο».

9. Κατά το άρθρο 10 bis του νομοθετικού διατάγματος 74/2000:

«Τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως έξι μηνών έως δύο ετών όποιος, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την υποβολή της ετήσιας δηλώσεως του τρίτου υπόχρεου, δεν καταβάλλει τις παρακρατήσεις που προκύπτουν από τη βεβαίωση που χορηγήθηκε στους φορολογούμενους που αυτός υποκαθιστά, για ποσό άνω των πενήντα χιλιάδων ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο».

10. Τα άρθρα 19 έως 21 του νομοθετικού διατάγματος 74/2000, περιλαμβανόμενα στον τίτλο «Συσχέτιση με το σύστημα διοικητικών κυρώσεων και μεταξύ διαδικασιών», προβλέπουν εν συνόψει ότι: α) ο ειδικός κανόνας εφαρμόζεται όταν η ίδια πράξη επισείει κυρώσεις βάσει διατάξεως του τίτλου ΙΙ και βάσει διατάξεως προβλέπουσας διοικητική κύρωση, β) η ποινική διαδικασία και η διοικητική διαδικασία διεξάγονται χωριστά, ήτοι, καμία εκ των δύο δεν πρέπει να αναστέλλεται εν αναμονή της περαιώσεως της άλλης, γ) η αρμόδια αρχή καθορίζει τις διοικητικές κυρώσεις σχετικά με τις φορολογικές παραβάσεις που συνιστούν ποινικό αδίκημα, και δ) παρά ταύτα, οι εν λόγω κυρώσεις δεν είναι εκτελεστές, εκτός εάν η ποινική διαδικασία περατωθεί με αρχειοθέτηση της υποθέσεως ή με αμετάκλητη αθωωτική ή απαλλακτική απόφαση αποκλείουσα τον αξιόποινο χαρακτήρα της πράξεως, στη δε τελευταία περίπτωση η προθεσμία για την είσπραξη αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία κοινοποιήσεως της απαλλακτικής αποφάσεως.

11. Σε ημερομηνία μεταγενέστερη αυτής της τελέσεως των πράξεων στις οποίες ανάγονται οι υπό κρίση αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως, η ιταλική νομοθεσία τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα 158, της 24ης Σεπτεμβρίου 2015 ( 7 ), περί τροποποιήσεως του συστήματος επιβολής κυρώσεων δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 1, του νόμου αριθ. 23 της 11ης Μαρτίου 2014 (στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 158/2015), το οποίο μετέβαλε τα άρθρα 10 bis και 10 ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 και εισήγαγε έναν ακόμη λόγο εξαλείψεως του αξιοποίνου μέσω του νέου άρθρου 13 του νομοθετικού διατάγματος 74/2000.

12. Δυνάμει του άρθρου 7 του νομοθετικού διατάγματος 158/2015, το άρθρο10 bis του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 έχει πλέον ως εξής: «Τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως έξι μηνών έως δύο ετών όποιος δεν καταβάλλει, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την υποβολή της ετήσιας δηλώσεως, τις παρακρατήσεις φόρου που προκύπτουν από τη δήλωση αυτή ή τις παρακρατήσεις φόρων που προκύπτουν από τη βεβαίωση που χορηγήθηκε σε όσους προβαίνουν στις παρακρατήσεις, για ποσό άνω των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο.»

13. Δυνάμει του άρθρου 8 του νομοθετικού διατάγματος 158/2015, το άρθρο 10 ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 τροποποιήθηκε από τις 22 Οκτωβρίου 2015 ως εξής: «Τιμωρείται με ποινή φυλακίσεως έξι μηνών έως δύο ετών όποιος δεν καταβάλλει, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται για την καταβολή της προκαταβολής για την επόμενη φορολογική περίοδο, τον οφειλόμενο βάσει της ετησίας δηλώσεως φόρο προστιθέμενης αξίας, για ποσό άνω των διακοσίων πενήντα χιλιάδων ευρώ για κάθε φορολογική περίοδο.»

14. Κατά το άρθρο 7 του νομοθετικού διατάγματος 269, της 30ής Σεπτεμβρίου 2003 ( 8 ), περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων φορολογικού χαρακτήρα αποκλειστικώς στα νομικά πρόσωπα: «1. Οι διοικητικές κυρώσεις που αφορούν συγκεκριμένες φορολογικές υποχρεώσεις εταιρίας ή οντότητας με νομική προσωπικότητα επιβάλλονται αποκλειστικώς στα νομικά αυτά πρόσωπα. 2. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 έχουν εφαρμογή σε παραβάσεις οι οποίες δεν έχουν ακόμη αμφισβητηθεί ή ως προς τις οποίες δεν είχε επιβληθεί κύρωση κατά τον χρόνο θέσεως σε ισχύ του παρόντος διατάγματος. Στις προβλεπόμενες από το παρόν άρθρο περιπτώσεις έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του νομοθετικού διατάγματος 472, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, εφόσον δεν έρχονται σε αντίθεση με το παρόν διάταγμα.»

II – Εθνικές δίκες και προδικαστικά ερωτήματα

15. Το Δικαστήριο καλείται να απαντήσει σε δύο παρόμοιες αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως, υποβληθείσες από το Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Santa Maria Capua Vetere, Ιταλία).

16. Η υπόθεση C‑217/15 αφορά ποινική διαδικασία κινηθείσα κατά του Massimo Orsi, υπό την ιδιότητά του ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας Servizi Ambiente e Commercio s.r.l., λόγω της μη καταβολής, εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας, του οφειλόμενου ΦΠΑ ύψους 1014288,00 ευρώ για τη φορολογική περίοδο του 2011.

17. Η ποινική διαδικασία εκινήθη μετά από αναφορά της Agenzia dell’Entrate (φορολογικής αρχής, Ιταλία) ενώπιον της Procura della Repubblica (εισαγγελικής αρχής, Ιταλία), με την οποία προεβάλετο ότι η εταιρία τις οποίας νόμιμος εκπρόσωπος ήταν ο M. Orsi δεν είχε καταβάλει τον ΦΠΑ, γεγονός που στοιχειοθετούσε το αδίκημα του άρθρου 10 ter, σε συνδυασμό με το άρθρο 10 bis, του νομοθετικού διατάγματος 74/2000. Κατά τη διάρκεια τις ποινικής τις διαδικασίας, ο M. Orsi προσέφυγε κατά τις αποφάσεως με την οποία διατασσόταν η συντηρητική κατάσχεση των περιουσιακών του στοιχείων.

18. Πριν από την κίνηση τις ποινικής διαδικασίας, η φορολογική παράβαση είχε αποτελέσει αντικείμενο ελέγχου από την ιταλική φορολογική αρχή, η οποία, πέραν τις εκκαθαρίσεως τις οφειλής του M. Orsi, του επέβαλε πρόστιμο ανερχόμενο στο 30 % του ποσού τις οφειλής. Μετά την ολοκλήρωση τις διαδικασίας, αμφότερα τα μέρη κατέληξαν σε συμφωνία βάσει τις οποίας η φορολογική αρχή ανακαλούσε την επιβληθείσα κύρωση και συναινούσε να καταβάλει ο M. Orsi μόνον τα ποσά του ΦΠΑ· τούτο είχε ως αποτέλεσμα να περατωθεί οριστικώς η διαδικασία, καθώς δεν ασκήθηκε προσφυγή.

19. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Santa Maria Capua Vetere) αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Κατά την έννοια του άρθρου 4 [του πρωτοκόλλου 7 της ΕΣΔΑ] και του άρθρου 50 [του Χάρτη], συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης η διάταξη του άρθρου 10 ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 κατά το μέρος που επιτρέπει την αξιολόγηση της ποινικής ευθύνης προσώπου το οποίο για την ίδια πράξη (μη καταβολή ΦΠΑ) έχει ήδη γίνει ο αποδέκτης απρόσβλητης πλέον βεβαιώσεως φόρου από τη φορολογική αρχή της ημεδαπής με επιβολή διοικητικής κυρώσεως ίσης με το 30 % του μη καταβληθέντος φόρου;»

20. Η υπόθεση C‑350/15 αφορά σε μεγάλο βαθμό παρεμφερείς πράξεις. Ο Luciano Baldetti, υπό την ιδιότητά του ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας Evoluzione Maglia s.r.l., είχε δηλώσει ότι οφείλει στο Δημόσιο το ποσό των 1071836 ευρώ ως ΦΠΑ για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011, ποσό που δεν κατέβαλε εντός της προβλεπομένης προθεσμίας. Η φορολογική αρχή κίνησε κατά αυτού, ως εκπροσώπου της προαναφερθείσας εταιρίας, διαδικασία ελέγχου, στο πλαίσιο της οποίας προέβη σε εκκαθάριση της φορολογικής οφειλής και επέβαλε τα σχετικά πρόστιμα. Μετά την ολοκλήρωση της διαδικασίας, η φορολογική αρχή κατέληξε σε συμφωνία με τον υπόχρεο στον φόρο δυνάμει της οποίας ο τελευταίος υποχρεούτο να καταβάλει το οφειλόμενο ποσό του φόρου και το 50 % των κυρώσεων, ενώ η φορολογική αρχή παραιτείτο του εναπομένοντος 50 %, με αποτέλεσμα να περατωθεί οριστικώς η διαδικασία, καθώς ούτε στην περίπτωση αυτή ασκήθηκε προσφυγή.

21. Η ιταλική φορολογική αρχή κατέθεσε, ωστόσο, αναφορά στην εισαγγελική αρχή για τη μη καταβολή του ΦΠΑ από τον L. Baldetti, υπό την ιδιότητά του ως νομίμου εκπροσώπου της εταιρίας, συμπεριφορά θεωρούμενη ότι στοιχειοθετεί το αδίκημα του άρθρου 10 ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000. Στο πλαίσιο της ποινικής αυτής διαδικασίας, ο L. Baldetti προσέφυγε κατά της αποφάσεως με την οποία διατασσόταν η συντηρητική κατάσχεση των περιουσιακών του στοιχείων.

22. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Tribunale di Santa Maria Capua Vetere (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Santa Maria Capua Vetere) έκρινε σκόπιμη την υποβολή στο Δικαστήριο του ακόλουθου προδικαστικού ερωτήματος το οποίο είναι ταυτόσημο με το υποβληθέν στην υπόθεση C‑217/15: «Κατά την έννοια του άρθρου 4 [του πρωτοκόλλου 7 της ΕΣΔΑ] και του άρθρου 50 [του Χάρτη], συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης η διάταξη του άρθρου 10 ter του νομοθετικού διατάγματος 74/2000 κατά το μέρος που επιτρέπει την αξιολόγηση της ποινικής ευθύνης προσώπου το οποίο για την ίδια πράξη (μη καταβολή ΦΠΑ) έχει ήδη γίνει ο αποδέκτης απρόσβλητης πλέον βεβαιώσεως φόρου από τη φορολογική αρχή της ημεδαπής με επιβολή διοικητικής κυρώσεως ίσης με το 30 % του μη καταβληθέντος φόρου;»

23. Ενόψει της ομοιότητάς τους, το Δικαστήριο αποφάσισε τη συνεκδίκαση των δύο αυτών υποθέσεων με την υπόθεση C‑524/15, Menci, αφορώσα ομοίως τη διπλή επιβολή, στην Ιταλία, φορολογικών και ποινικών κυρώσεων λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ. Μετά την ολοκλήρωση της έγγραφης διαδικασίας, διεξήχθη, στις 8 Σεπτεμβρίου 2016, κοινή επ’ ακροατηρίου συζήτηση για τις τρεις υποθέσεις, στην οποία δεν παρέστησαν ο M. Orsi και ο L. Baldetti, ενώ ανέπτυξαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους μόνον ο συνήγορος του L. Menci, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

24. Μολονότι η ανάπτυξη των κοινών, για τις έως τούδε συνεκδικαζόμενες υποθέσεις, προτάσεων είχε οριστεί για τις 17 Νοεμβρίου 2016, η έκδοση, εντούτοις, της αποφάσεως του ΕΔΔΑ στην υπόθεση A και B κατά Νορβηγίας ( 9 ) κατέστησε ενδεδειγμένη την αναβολή της. Για τον ίδιο αυτό λόγο, ο πρόεδρος του τετάρτου τμήματος του Δικαστηρίου αποφάσισε, στις 30 Νοεμβρίου 2016, τον διαχωρισμό της υποθέσεως Menci από τις υποθέσεις Orsi και Badetti, κάνοντας χρήση των άρθρων 54, παράγραφοι 2 και 3, σε συνδυασμό με το άρθρο 11, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου.

III – Ανάλυση των προδικαστικών ερωτημάτων

25. Με τις δύο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως ζητείται, εν συνόψει, από το Δικαστήριο να διασαφηνίσει εάν το άρθρο 50 του Χάρτη, από κοινού με το άρθρο 4 του πρωτοκόλλου 7, συνάδει με εθνική νομοθεσία, όπως η ιταλική, η οποία επιτρέπει τη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων για τον κολασμό των ίδιων πράξεων οι οποίες συνίστανται στην παράλειψη της καταβολής του ΦΠΑ.

26. Η αρχή ne bis in idem εμφανίζεται στο δίκαιο της Ένωσης υπό διάφορες εκδοχές ( 10 ), χωρίς, ακόμη, το Δικαστήριο να έχει υιοθετήσει ενιαία προσέγγιση, παρά τις εκκλήσεις προς την κατεύθυνση αυτή από ορισμένους γενικούς εισαγγελείς ( 11 ).

27. Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem στη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων, σώρευση που παρουσιάζεται ως απάντηση του Δημοσίου έναντι της μη καταβολής φόρων (συγκεκριμένα του ΦΠΑ), παγιώθηκε με την απόφαση Åkerberg Fransson.

28. Με την απόφαση Åkerberg Fransson ( 12 ), το Δικαστήριο, αφότου έκρινε εαυτό αρμόδιο να αποφανθεί επί της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως ( 13 ), επισήμανε ότι η αρχή ne bis in idem «δεν εμποδίζει την εκ μέρους κράτους μέλους επιβολή, για την ίδια πράξη παραβάσεως των υποχρεώσεων που αφορούν την υποβολή δηλώσεων στον τομέα του ΦΠΑ, διαδοχικώς μιας φορολογικής και μιας ποινικής κυρώσεως, στον βαθμό που η πρώτη κύρωση δεν έχει ποινικό χαρακτήρα, πράγμα το οποίο το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξακριβώσει» ( 14 ). Η ελευθερία των κρατών μελών κατά την επιλογή των κυρώσεων δικαιολογείται από την ανάγκη να εξασφαλίζεται η είσπραξη του συνόλου των εσόδων από ΦΠΑ και, κατ’ επέκταση, η προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης ( 15 ).

29. Ωστόσο, το Δικαστήριο έθεσε ένα όριο στη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων: «όταν η φορολογική κύρωση έχει ποινικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη, και έχει καταστεί απρόσβλητη, η εν λόγω διάταξη εμποδίζει την άσκηση ποινικής δίωξης για την ίδια πράξη κατά του ίδιου προσώπου». Είναι, επομένως, δυνατή η ταυτόχρονη επιβολή φορολογικών και ποινικών κυρώσεων, όχι, όμως, η επιβολή μίας κατ’ όνομα διοικητικής κυρώσεως, η οποία, στην πραγματικότητα, είναι κατασταλτικού χαρακτήρα, και μίας ποινικής ( 16 ).

30. Περαιτέρω, προκειμένου να καθοριστεί εάν μια φορολογική κύρωση έχει ποινικό χαρακτήρα, το Δικαστήριο χρησιμοποίησε τα «κριτήρια Engel» τα οποία είχε προηγουμένως υιοθετήσει με την απόφαση Bonda ( 17 ). Πράγματι, το ΕΔΔΑ έχει αναπτύξει συγκεκριμένα και αυτοτελή κριτήρια, ήδη από την απόφασή του Engel κ.λπ. κατά Κάτω Χωρών ( 18 ), προκειμένου να διασαφηνιστεί η έννοια της «κατηγορίας ποινικής φύσεως» του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ και η έννοια της «ποινής» του άρθρου 7 της ΕΣΔΑ, ενόψει μέτρων κατασταλτικού χαρακτήρα του διοικητικού δικαίου. Συγκεκριμένα, κατά την ερμηνεία του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου 7, το ΕΔΔΑ προσέφυγε στα εν λόγω κριτήρια Engel, ήτοι ( 19 ) τον νομικό χαρακτηρισμό της παραβάσεως κατά το εθνικό δίκαιο, τη φύση της παραβάσεως και τη φύση και την ένταση ή βαρύτητα της κυρώσεως που επιβάλλεται στον παραβάτη.

31. Το Δικαστήριο, με την απόφασή του Åkerberg Fransson, δεν εφήρμοσε το ίδιο τα «κριτήρια Engel» σε εθνική νομοθεσία όπως η σουηδική, αλλά ανέθεσε το έργο αυτό στο αιτούν εθνικό δικαστήριο, εφιστώντας του την προσοχή στο γεγονός ότι ενδεχόμενη εκτίμηση περί αντιθέσεως της σωρεύσεως φορολογικών και ποινικών κυρώσεων προς το άρθρο 50 του Χάρτη είναι δυνατή μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι εναπομένουσες κυρώσεις είναι αποτελεσματικές, ανάλογες των παραβάσεων και αποτρεπτικές ( 20 ).

32. Βάσει της προκειμένης αυτής, πρέπει να εξεταστεί εάν στο πλαίσιο των διαφορών των κυρίων δικών συντρέχουν τα απαραίτητα στοιχεία για την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem, ήτοι: α) ταυτότητα του προσώπου στο οποίο επιβάλλεται κύρωση, β) σώρευση κυρωτικών διαδικασιών, και γ) ταυτότητα των κρινόμενων πραγματικών περιστατικών.

33. Όσον αφορά την ταυτότητα του προσώπου στο οποίο επιβάλλονται κυρώσεις, δεν υφίστανται αποφάσεις του Δικαστηρίου ειδικώς επί του ζητήματος αυτού, η δε νομολογία του ΕΔΔΑ είναι περιορισμένη, καθόσον πρόκειται για το λιγότερο προβληματικό στοιχείο της αρχής ne bis in idem. Σε ορισμένες αποφάσεις τους, το ΕΔΔΑ και το Δικαστήριο υπάγουν, στην πράξη, το στοιχείο της ταυτότητας του προσώπου επί του οποίου επιβάλλονται κυρώσεις σε αυτό της ταυτότητας των διαπιστωθέντων πραγματικών περιστατικών (idem) ( 21 ).

34. Το ΕΔΔΑ με την απόφασή του Pirttimäki κατά Φινλανδίας ( 22 ) εξέτασε μια υπόθεση κατά την οποία η φινλανδική φορολογική διοίκηση επέβαλε φορολογικές κυρώσεις σε διάφορες εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, βρετανικής ιδιοκτησίας, ελεγχόμενες, όμως, στην πραγματικότητα από τον H. V. J. Pirttimäki και άλλους Φινλανδούς υπηκόους· αργότερα, κινήθηκαν ποινικές διαδικασίες κατά του H. V. J. Pirttimäki και των λοιπών αυτών υπηκόων για φορολογική απάτη, καθόσον δεν είχαν δηλώσει τα ληφθέντα από τις εταιρίες αυτές μερίσματα. Το ΕΔΔΑ έκρινε ότι δεν είχε εφαρμογή η αρχή ne bis in idem του άρθρου 4 του πρωτοκόλλου 7, διότι στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας οι φορολογικές κυρώσεις είχαν επιβληθεί στις εταιρίες, ενώ η ποινική διαδικασία είχε κινηθεί κατά φυσικών προσώπων (του H. V. J. Pirttimäki και των λοιπών κατηγορουμένων) τα οποία ήσαν διαφορετικά υποκείμενα δικαίου από τα πρώτα, παρά το ότι είχαν μετάσχει στη λήψη των αποφάσεών τους ( 23 ).

35. Φρονώ ότι η προσέγγιση αυτή είναι η πλέον ενδεδειγμένη και κατά την ερμηνεία του άρθρου 50 του Χάρτη.

36. Σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέχονται στις αντίστοιχες αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως, στις οικείες διαφορές η φορολογική κύρωση έχει επιβληθεί σε δύο νομικά πρόσωπα υπό μορφή ανωνύμου εταιρίας (Servizi Ambiente e Commercio s.r.l., στην πρώτη περίπτωση, και Evoluzione Maglia s.r.l., στη δεύτερη), ενώ η ποινική διαδικασία είχε κινηθεί κατά των αντιστοίχων νομίμων εκπροσώπων τους. Συμμερίζομαι την άποψη της Ιταλικής Κυβερνήσεως ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν μπορεί να γίνει λόγος για διπλή τιμωρία (ή διπλή διαδικασία) που αφορά το ίδιο πρόσωπο, καθώς η επιβληθείσα σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης φορολογική κύρωση δεν μπορεί να συσχετιστεί με την κίνηση ποινικής διαδικασίας κατά του νομίμου εκπροσώπου της, ακόμη και αν, σε αμφότερες τις περιπτώσεις, ο γενεσιουργός λόγος είναι η ίδια παράλειψη καταβολής ΦΠΑ.

37. Στις δύο αυτές περιπτώσεις, επαναλαμβάνω, δεν πληρούται η προϋπόθεση περί υποκειμενικής ταυτότητας μεταξύ αυτών που έχουν διωχθεί ή στους οποίους έχουν επιβληθεί κυρώσεις στο πλαίσιο διοικητικών και ποινικών διαδικασιών, απαραίτητη προκειμένου να έχει εφαρμογή το κατοχυρούμενο στο άρθρο 50 του Χάρτη δικαίωμα. Η μη πλήρωση της προϋποθέσεως αυτής καθιστά περιττή την κρίση του Δικαστηρίου περί του εάν συντρέχουν τα υπόλοιπα στοιχεία που είναι αναγκαία για την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem.

38. Κατά συνέπεια, στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στις υποθέσεις C‑217/15 και C‑350/15 προτείνω να δοθεί η απάντηση ότι δεν συντρέχει περίπτωση ασκήσεως του προστατευόμενου από το άρθρο 50 του Χάρτη δικαιώματος όταν, μολονότι πρόκειται για την ίδια παράλειψη καταβολής ΦΠΑ, οι φορολογικές κυρώσεις επιβάλλονται σε εμπορική εταιρία και η ποινική διαδικασία κινείται κατά του νομίμου εκπροσώπου της.

IV – Πρόταση

39. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα ως εξής: «Το άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν έχει εφαρμογή όταν, σε περίπτωση παράλληλων διαδικασιών και κυρώσεων διοικητικού και ποινικού χαρακτήρα για τα ίδια πραγματικά περιστατικά, οι φορολογικές κυρώσεις επιβάλλονται σε νομικό πρόσωπο, όπως είναι μια εμπορική εταιρία, η δε ποινική διαδικασία κινείται κατά φυσικού προσώπου, ακόμη και αν το πρόσωπο αυτό είναι ο νόμιμος εκπρόσωπος της εν λόγω εταιρίας.»

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ισπανική.

( 2 ) Υπόθεση C‑617/10, EU:C:2013:105.

( 3 ) Υπόθεση A και B κατά Νορβηγίας (CE:ECHR:2016:1115JUD002413011).

( 4 ) Decreto Legislativo 471, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (GURI αριθ. 5, της 8ης Ιανουαρίου 1998 – τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 4).

( 5 ) Decreto Legislativo 472, της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 [νομοθετικό διάταγμα 472 περί καθορισμού των γενικών διατάξεων που εφαρμόζονται στις διοικητικές κυρώσεις λόγω φορολογικών παραβάσεων, συμφώνως προς το άρθρο 3, παράγραφος 133, του νόμου αριθ. 662 της 23ης Δεκεμβρίου 1996] (GURI αριθ. 5, της 8ης Ιανουαρίου 1998 – τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 4), του οποίου το άρθρο 13 προβλέπει τη δυνατότητα μειώσεως των κυρώσεων που επιβάλλονται λόγω της μη καταβολής φόρων.

( 6 ) Decreto Legislativo 74, της 10ης Μαρτίου 2000, Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205 (GURI αριθ. 76, της 31ης Μαρτίου 2000).

( 7 ) Decreto Legislativo 158, της 24ης Σεπτεμβρίου 2015, Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23 (GURI αριθ. 233, της 7ης Οκτωβρίου 2015 – τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 55).

( 8 ) Decreto-legge n. 269, της 30ής Σεπτεμβρίου 2003, Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell’andamento dei conti pubblici (GURI αριθ. 229, της 2ας Οκτωβρίου 2003 – τακτικό συμπλήρωμα αριθ. 157).

( 9 ) ΕΔΔΑ, απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2016, A και B κατά Νορβηγίας, CE:ECHR:2016:1115JUD002413011.

( 10 ) Παραπέμπω στο έργο του Van Bockel, B., The ne bis in idem principle in EU Law, Kluwer, 2010. Βλ., επίσης, Oliver, P. και Bombois, T., «Ne bis in idem en droit européen: un principe à plusieurs variantes», Journal de droit européen, 2012, σ. 266 έως 272, και Tomkin, J., «Article 50, Right not to be tried or punished twice in criminal proceedings for the same criminal offence», στο Peers, S., Hervey, T., Kenner, J. και Ward, A., The EU Charter of Fundamental Rights: a commentary, Hart Publishing, Οξφόρδη, 2014, σ. 1373 έως 1412.

( 11 ) Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Bonda (C‑489/10, EU:C:2011:845), σημείο 33 και τις άλλες προτάσεις που παρατίθενται εκεί.

( 12 ) Η υπόθεση εκείνη είναι σχεδόν πανομοιότυπη με την υπό κρίση: στον Åkerberg Fransson είχε επιβληθεί διοικητική κύρωση λόγω μη καταβολής μεγάλων ποσών ΦΠΑ και, μετά το πέρας της διαδικασίας αυτής, κινήθηκε εναντίον του άλλη, τούτη τη φορά ποινική, για τις ίδιες πράξεις.

( 13 ) Το Δικαστήριο έκρινε εαυτό αρμόδιο διότι είχαν εφαρμογή τα άρθρα 2, 250, παράγραφος 1, και 273 της οδηγίας 2006/112/EK και το άρθρο 325 ΣΛΕΕ, εφόσον επρόκειτο για περίπτωση εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη. Έκτοτε, η εφαρμογή του Χάρτη σε τέτοιου είδους υποθέσεις δεν γεννά αμφιβολίες. Αντιθέτως, οι φορολογικές και ποινικές κυρώσεις που επιβάλλονται στην Ιταλία λόγω μη καταβολής του φόρου εισοδήματος δεν συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, λόγος για τον οποίον το Δικαστήριο έκρινε εαυτό προδήλως αναρμόδιο να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος, με τη διάταξη της 15ης Απριλίου 2015, Burzio (C‑497/14, EU:C:2015:251).

( 14 ) Aπόφαση Åkerberg Fransson, σκέψη 37.

( 15 ) Όπ.π., σκέψη 34.

( 16 ) Ο κανονισμός (ΕΚ, Ευρατόμ) 2988/95 του Συμβουλίου, της 18ης Δεκεμβρίου 1995, σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ 1995, L 312, σ. 1), περιλαμβάνει στο άρθρο του 6 διατάξεις προς διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής ne bis in idem οι οποίες επιδιώκουν να αποφεύγεται η σώρευση των διοικητικών κυρώσεων της Ένωσης με ποινικές κυρώσεις των κρατών μελών.

( 17 ) Απόφαση της 5ης Ιουνίου 2012, C‑489/10, EU:C:2012:319, σκέψη 37, η οποία αφορούσε τη σώρευση ποινικής διώξεως στην Πολωνία με διοικητικές κυρώσεις της Ένωσης στους λήπτες γεωργικών ενισχύσεων. Βλ., επίσης, απόφαση Åkerberg Fransson, σκέψη 35.

( 18 ) ΕΔΔΑ, απόφαση της 8ης Ιουνίου 1976, CE:ECHR:1976:1123JUD000510071, § 82.

( 19 ) ΕΔΔΑ, απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2015, Kiiveri κατά Φινλανδίας, CE:ECHR:2015:0210JUD005375312, § 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

( 20 ) Απόφαση Åkerberg Fransson, σκέψη 36. Μετά την έκδοση της αποφάσεως αυτής, το σουηδικό Ανώτατο Δικαστήριο μετέβαλε τη νομολογία του και, με δύο αποφάσεις του Ιουνίου και του Ιουλίου 2013, έκρινε ότι η σουηδική νομοθεσία που επέτρεπε τη σώρευση φορολογικών και ποινικών κυρώσεων λόγω μη καταβολής του ΦΠΑ παραβίαζε την αρχή ne bis in idem.

( 21 ) Παραδείγματος χάριν, το ΕΔΔΑ με την απόφασή του της 10ης Φεβρουαρίου 2009, Zolotukhin κατά Ρωσίας, CE:ECHR:2009:0210JUD001493903, § 84, περιγράφει την ταυτότητα των πραγματικών περιστατικών ως το «σύνολο των συγκεκριμένων περιστάσεων που αφορούν τον ίδιο παραβάτη και συνδέονται, χρονικώς και τοπικώς, αρρήκτως μεταξύ τους»· η υπογράμμιση δική μου.

( 22 ) ΕΔΔΑ, απόφαση της 20ής Μαΐου 2014, Pirttimäki κατά Φινλανδίας, CE:ECHR:2014:0520JUD00352321, §§ 5 και 52.

( 23 ) Βλ. επίσης ΕΔΔΑ, αποφάσεις της 2ας Οκτωβρίου 2003, Isaksen κατά Νορβηγίας, CE:ECHR:2003:1002DEC001359602, και της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, Ponsetti και Chesnel κατά Γαλλίας, CE:ECHR:1999:0914DEC003685597.