ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

EVGENI TANCHEV

της 7ης Μαρτίου 2018 ( 1 )

Υπόθεση C-544/16

Marcandi Limited, ασκούσα εμπορία υπό την επωνυμία Madbid

κατά

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[αίτηση του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο]

για την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Χορήγηση πιστωτικών μονάδων οι οποίες μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την υποβολή προσφορών σε διαδικτυακές δημοπρασίες τύπου penny και η αξία των οποίων μπορεί να συμψηφιστεί με το τίμημα αγαθών που αγοράζονται απευθείας από την εταιρία που διοργανώνει τις δημοπρασίες – Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ – Παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών εξ επαχθούς αιτίας – Προγενέστερη πράξη – Άρθρο 65 – Προκαταβολή – Άρθρο 73 – Βάση επιβολής του φόρου – Άρθρο 79, στοιχείο βʹ – Έκπτωση που καλύπτει το σύνολο του τιμήματος)

1. Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται να κρίνει κατά πόσον η παροχή δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασία τύπου penny πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ ( 2 ), ή ως προγενέστερη πράξη μη υποκείμενη σε ΦΠΑ.

2. Στις δημοπρασίες τύπου penny οι συμμετέχοντες, προκειμένου να υποβάλουν προσφορές, υποχρεούνται να καταβάλουν τέλος που δεν επιστρέφεται (στο εξής: τέλος συμμετοχής) ( 3 ). Όταν αρχίσει η δημοπρασία, το χρονόμετρο αρχίζει να μετρά αντίστροφα προς το μηδέν. Κάθε υποβαλλόμενη προσφορά αυξάνει την τιμή του δημοπρατούμενου αγαθού κατά 0,01 λίρες στερλίνες (GBP) (εξ ου και η ονομασία «penny auction») και επανεκκινεί το χρονόμετρο. Η δημοπρασία λήγει μόλις το χρονόμετρο μηδενιστεί. Νικητής είναι ο τελευταίος συμμετέχων που υπέβαλε προσφορά.

3. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, οι παραδόσεις αγαθών εξ επαχθούς αιτίας και η παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας συνιστούν πράξεις που υπόκεινται σε ΦΠΑ.

4. Υπάρχουν δύο δυνατότητες νομικού χαρακτηρισμού της καταβολής του τέλους συμμετοχής για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.

5. Αφενός, το τέλος συμμετοχής μπορεί να χαρακτηριστεί ως αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας, ήτοι για την παροχή του δικαιώματος συμμετοχής στη δημοπρασία. Επομένως, η παροχή του δικαιώματος αυτού έναντι της καταβολής του τέλους συμμετοχής θα συνιστά πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Η μεταγενέστερη αγορά του δημοπρατούμενου αγαθού από τον πλειοδότη θα αποτελεί παράδοση αγαθού κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας και άρα θα συνιστά περαιτέρω και διακριτή πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ.

6. Αφετέρου, σκοπός των συμμετεχόντων είναι να κερδίσουν τη δημοπρασία και να αγοράσουν το δημοπρατούμενο αγαθό. Ως εκ τούτου, η παροχή του δικαιώματος συμμετοχής στη δημοπρασία θα μπορούσε να χαρακτηριστεί απλώς ως ένα προκαταρκτικό βήμα για την αγορά του δημοπρατούμενου αγαθού ( 4 ). Σε αυτή την περίπτωση, δεν θα πρόκειται για πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112. Μόνον η μεταγενέστερη αγορά του δημοπρατηθέντος αγαθού θα συνιστά πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

7. Εν προκειμένω, το Δικαστήριο καλείται να επιλέξει μεταξύ των δύο ερμηνειών που παρατίθενται ανωτέρω. Επίσης, το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει τι αποτελεί αντιπαροχή για την παροχή των υπηρεσιών και/ή για τη μεταγενέστερη παράδοση αγαθών.

I. Το νομικό πλαίσιο

8. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής: «Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις: α) Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, […] γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, […]».

9. Το άρθρο 65 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής: «Σε περίπτωση προκαταβολών πριν από την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο της είσπραξης, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.»

10. Το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα ακόλουθα: «Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

11. Το άρθρο 79 της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής: «Δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου τα ακόλουθα: […] β) οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, που χορηγούνται στον αποκτώντα ή το λήπτη κατά το χρόνο πραγματοποίησης της πράξης, […]».

II. Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

12. Η Marcandi Limited είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, η οποία δραστηριοποιείται στον τομέα των διαδικτυακών αγορών και είναι γνωστή ως Madbid (στο εξής: Madbid). Η Madbid πωλεί κυρίως προϊόντα που έχουν σχέση με την τεχνολογία, όπως κινητά τηλέφωνα, ταμπλέτες, ηλεκτρονικούς υπολογιστές και τηλεοράσεις. Περιστασιακά, πωλεί επίσης αγαθά μεγαλύτερης αξίας, όπως αυτοκίνητα. Η Madbid παρέχει μια διαδικτυακή πλατφόρμα μέσω της οποίας εγγεγραμμένοι χρήστες μπορούν να μετέχουν σε διαδικτυακές δημοπρασίες τύπου penny και να υποβάλλουν προσφορές για να κερδίσουν προϊόντα. Επίσης, δίνει τη δυνατότητα στους χρήστες να αγοράζουν προϊόντα απευθείας από το ηλεκτρονικό της κατάστημα.

13. Αρχικά, η Madbid έθεσε σε λειτουργία έναν ιστότοπο στο Ηνωμένο Βασίλειο. Μετά την επιτυχία αυτού του ιστότοπου, η Madbid δημιούργησε ιστότοπους σε εννέα άλλα κράτη μέλη, συμπεριλαμβανομένης της Γερμανίας, καθώς και στον Καναδά και στην Τουρκία.

14. Η Madbid είναι εγγεγραμμένη στα μητρώα ΦΠΑ, μεταξύ άλλων, του Ηνωμένου Βασιλείου και της Γερμανίας.

15. Η δραστηριότητα της Madbid στηρίζεται στο ακόλουθο μοντέλο. Προκειμένου να μπορούν να υποβάλουν προσφορές σε ηλεκτρονική δημοπρασία ή να αγοράσουν προϊόντα από το διαδικτυακό της κατάστημα, οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να εγγραφούν ηλεκτρονικά στη Madbid ως χρήστες (στο εξής: χρήστες) και να συμφωνήσουν με τους συμβατικούς όρους της Madbid.

16. Αφού εγγραφούν, οι χρήστες μπορούν να αγοράσουν τις γνωστές ως «πιστωτικές μονάδες» (στο εξής: πιστωτικές μονάδες). Οι πιστωτικές μονάδες παρέχουν τη δυνατότητα στους χρήστες να υποβάλουν προσφορές στις ηλεκτρονικές δημοπρασίες της Madbid. Ωστόσο, οι πιστωτικές μονάδες δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την αγορά αγαθών απευθείας από το κατάστημα της Madbid. Ούτε μπορούν να μετατραπούν και πάλι σε μετρητά. Οι πιστωτικές μονάδες αγοράζονται με τη χρήση κάποιας από τις αποδεκτές μεθόδους πληρωμής, όπως οι πιστωτικές ή οι χρεωστικές κάρτες. Κάθε πιστωτική μονάδα διαθέτει έναν μοναδικό κωδικό ταυτοποιήσεως, ο οποίος επιτρέπει στη Madbid να παρακολουθεί ανά πάσα στιγμή τις πιστωτικές μονάδες στον λογαριασμό οποιουδήποτε χρήστη. Οι πιστωτικές μονάδες πωλούνται σε πακέτα διαφορετικού αριθμού μονάδων και σε διαφορετικές τιμές (επί παραδείγματι, ένα πακέτο 500 πιστωτικών μονάδων κοστίζει 49,99 GBP και ένα πακέτο 80 πιστωτικών μονάδων κοστίζει 9,99 GBP). Σε κάθε πιστωτική μονάδα αποδίδεται συγκεκριμένη νομισματική αξία. Η αξία αυτή κατ’ ουσίαν αντιστοιχεί ή διαφέρει ελάχιστα από το ποσό που ο χρήστης κατέβαλε για την αγορά της μονάδας αυτής ( 5 ). Οι πιστωτικές μονάδες παύουν να ισχύουν μετά από 180 ημέρες.

17. Όπως προαναφέρθηκε, οι πιστωτικές μονάδες χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασίες στον ιστότοπο της Madbid. Κάθε δημοπρασία αρχίζει με τιμή εκκινήσεως 0,00 GBP και με το χρονόμετρο της δημοπρασίας να είναι ρυθμισμένο στον καθορισμένο χρόνο διάρκειας της δημοπρασίας, που συνήθως είναι ένα λεπτό. Επίσης, για κάθε δημοπρασία καθορίζεται συγκεκριμένος αριθμός πιστωτικών μονάδων (μεταξύ 1 και 8) που θα πρέπει να δαπανήσει ο χρήστης προκειμένου να υποβάλει προσφορά. Όταν αρχίσει η δημοπρασία, το χρονόμετρο αρχίζει να μετρά αντίστροφα προς το μηδέν. Μόλις το χρονόμετρο μηδενιστεί, η διαδικασία ολοκληρώνεται.

18. Όταν ο χρήστης υποβάλλει προσφορά κάνοντας κλικ στην ένδειξη «υποβολή προσφοράς», ο συγκεκριμένος αριθμός πιστωτικών μονάδων που απαιτείται για την υποβολή προσφοράς στη δημοπρασία αφαιρείται από τον συνολικό αριθμό των μονάδων που υπάρχουν στον λογαριασμό του. Κάθε υποβαλλόμενη προσφορά είναι κατά 0,01 GBP υψηλότερη από την προηγούμενη και άρα η καταχωρισθείσα τιμή για την κατακύρωση του αγαθού αυξάνεται κατά 0,01 GBP. Το χρονόμετρο της δημοπρασίας ρυθμίζεται εκ νέου στον καθορισμένο χρόνο της δημοπρασίας και μετράει και πάλι αντίστροφα προς το μηδέν. Νικητής είναι ο χρήστης που υπέβαλε την εκάστοτε υψηλότερη προσφορά κατά τη στιγμή μηδενισμού του χρονομέτρου.

19. Ο πλειοδότης δικαιούται να αγοράσει το κατακυρωθέν αγαθό καταβάλλοντας το ποσό που αντιστοιχεί στην επιτυχή προσφορά του, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως ( 6 ). Δεν είναι, ωστόσο, υποχρεωμένος να αγοράσει το αγαθό. Εάν ο πλειοδότης αποφασίσει να αγοράσει το αγαθό, πρέπει να καταβάλει το ποσό της επιτυχούς προσφοράς του πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως εντός συγκεκριμένης προθεσμίας· ειδάλλως χάνει το δικαίωμα να αγοράσει το κατακυρωθέν αγαθό έναντι του ποσού που αντιστοιχεί στην επιτυχή προσφορά του. Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν από τον πλειοδότη στη δημοπρασία δεν συμψηφίζεται με το τίμημα που καταβάλλεται για το κατακυρωθέν αγαθό. Η αξία των πιστωτικών μονάδων αυτών αποσβέννυται.

20. Όμως, η πλατφόρμα δημοπρασιών της Madbid διαθέτει και τον γνωστό ως μηχανισμό «αγορά τώρα» (στο εξής: «αγορά τώρα»). Ο εν λόγω μηχανισμός παρέχει στον χρήστη τη δυνατότητα να αγοράσει απευθείας, κατά τη διάρκεια δημοπρασίας, ένα όμοιο προϊόν με αυτό για το οποίο έχει υποβάλει προσφορές. Η τιμή αυτού του αγαθού (στο εξής: αρχική τιμή της «αγοράς τώρα») μειώνεται κατά την αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπάνησε ο εν λόγω χρήστης για την υποβολή προσφορών στην οικεία δημοπρασία. Για παράδειγμα, εάν ένας χρήστης δαπανήσει πιστωτικές μονάδες αξίας 100 GBP υποβάλλοντας προσφορές για ένα iPod, μπορεί, κάνοντας κλικ στην ένδειξη «αγορά τώρα», να αγοράσει απευθείας το iPod, καταβάλλοντας 100 λίρες λιγότερο από την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα». Σε όλες σχεδόν τις περιπτώσεις, η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» είναι συνήθως ίδια με την προτεινόμενη τιμή λιανικής ( 7 ). Ως εκ τούτου, ο μηχανισμός της «αγοράς τώρα» παρέχει στους χρήστες τη δυνατότητα να αγοράζουν το αγαθό σε τιμή χαμηλότερη της προτεινόμενης λιανικής. Ο χρήστης που αγοράζει αγαθά μέσω του μηχανισμού της «αγοράς τώρα» κατά τη διάρκεια μιας δημοπρασίας δεν μπορεί πλέον να υποβάλει προσφορές στην ίδια δημοπρασία.

21. Κάθε χρήστης που υποβάλλει προσφορές σε δημοπρασία χωρίς να την κερδίσει και δεν προβαίνει σε «αγορά τώρα» λαμβάνει έκπτωση ίση με την αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπάνησε κατά τη δημοπρασία (και συγκεκριμένα ίση με το ποσό που ο χρήστης κατέβαλε για αυτές τις μονάδες) (στο εξής: «κερδισμένη έκπτωση»). Η «κερδισμένη έκπτωση» χορηγείται μετά την ολοκλήρωση της δημοπρασίας στην οποία ο χρήστης χρησιμοποίησε τις πιστωτικές του μονάδες. Εάν ο χρήστης αποφασίσει να αγοράσει ένα αγαθό απευθείας από το κατάστημα της Madbid, η τιμή του αγαθού (στο εξής: τιμή στο κατάστημα της Madbid) μειώνεται κατά το ποσό της «κερδισμένης εκπτώσεως». Αυτή η αγορά θα αναφέρεται στο εξής ως αγορά μέσω του «μηχανισμού της κερδισμένης εκπτώσεως». Η αξία της «κερδισμένης εκπτώσεως» υπολογίζεται αθροιστικά, λαμβανομένων υπόψη όλων των δημοπρασιών στις οποίες ο χρήστης χρησιμοποίησε πιστωτικές μονάδες για να μετάσχει. Κάθε «κερδισμένη έκπτωση» που δημιουργείται βάσει συγκεκριμένης πιστωτικής μονάδας παύει να ισχύει 365 ημέρες μετά τη χρησιμοποίηση της εν λόγω πιστωτικής μονάδας σε δημοπρασία. Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν από τον τελικό πλειοδότη στην εκάστοτε δημοπρασία δεν δημιουργεί «κερδισμένη έκπτωση».

22. Οι μηχανισμοί της «αγοράς τώρα» και της «κερδισμένης εκπτώσεως» διασφαλίζουν ότι ο χρήστης που δαπανά πιστωτικές μονάδες για την υποβολή προσφορών δεν χάνει χρήματα εξαιτίας του λόγου αυτού. Πράγματι, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 20 ανωτέρω, όταν ο χρήστης κάνει κλικ στην ένδειξη «αγορά τώρα» κατά τη διάρκεια της δημοπρασίας, η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» μειώνεται κατά την αξία των αντίστοιχων πιστωτικών μονάδων. Ομοίως, όπως επισημάνθηκε στο σημείο 21 ανωτέρω, αν ο ίδιος χρήστης προβεί σε αγορά απευθείας από το κατάστημα της Madbid, λαμβάνει «κερδισμένη έκπτωση» ίση με την αξία των εν λόγω πιστωτικών μονάδων.

23. Με απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2013, η Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: HMRC), η αρμόδια διοικητική αρχή για την είσπραξη και διαχείριση του ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, έκρινε ότι το ποσό που καταβάλλεται από τους χρήστες στη Madbid για τη χορήγηση των πιστωτικών μονάδων συνιστά αντιπαροχή έναντι παροχής υπηρεσιών, ήτοι έναντι της παροχής δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid, και ότι τόπος παροχής της υπηρεσίας ήταν η έδρα της Madbid, ήτοι το Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: απόφαση της HMRC).

24. Με απόφαση της 9ης Ιουλίου 2014, το Finanzamt Hannover-Nord (φορολογική υπηρεσία του βόρειου Ανόβερου της Γερμανίας) (στο εξής: γερμανική φορολογική αρχή) διαπίστωσε, μεταξύ άλλων, ότι i) η χορήγηση πιστωτικών μονάδων από τη Madbid δεν συνιστά πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ· ii) ότι η παράδοση αγαθών από τη Madbid σε πελάτες εγκατεστημένους στη Γερμανία συνιστά παράδοση αγαθών για τους σκοπούς αποδόσεως του ΦΠΑ· iii) ότι η αντιπαροχή για αυτή την παράδοση αγαθών περιλαμβάνει τόσο το αντίτιμο που κατέβαλε ο χρήστης για τα αγαθά (ήτοι την τιμή κατακυρώσεως, την τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή του καταστήματος της Madbid, αφαιρουμένης της «κερδισμένης εκπτώσεως»), όσο και την αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν από τον χρήστη για την απόκτηση των αγαθών (δηλαδή, είτε για την υποβολή προσφοράς προκειμένου ο χρήστης να κερδίσει σε δημοπρασία είτε για τη δημιουργία δικαιώματος μειώσεως της τιμής με την «αγορά τώρα» ή με την «κερδισμένη έκπτωση» και ότι iv) η Madbid υποχρεούται να αποδώσει ΦΠΑ στη Γερμανία για τις εν λόγω παραδόσεις αγαθών.

25. Η Madbid προσέβαλε την απόφαση της HMRC ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] (Ηνωμένο Βασίλειο).

26. Στις 10 Μαΐου 2016 το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] εξέδωσε παρεμπίπτουσα απόφαση για τη διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως. Κατά το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)], η αγορά πιστωτικών μονάδων πραγματοποιείται για διακριτό σκοπό, ήτοι για τη συμμετοχή στις δημοπρασίες της Madbid, ενώ η μεταγενέστερη αγορά αγαθών, αν και όταν αυτή πραγματοποιηθεί, αποτελεί μια περαιτέρω και διακριτή συναλλαγή. Η πολυπλοκότητα του ζητήματος την οποία απηχούν οι αποκλίνουσες ερμηνείες της οδηγίας 2006/112 από την HMRC και από τις γερμανικές φορολογικές αρχές, οδήγησε το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Κατά την ορθή ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, 24, 62, 63, 65 και 73 της [οδηγίας 2006/112], σε μια πραγματική κατάσταση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης: α) συνιστά η χορήγηση πιστωτικών μονάδων από τη Madbid στους χρήστες, έναντι χρηματικής καταβολής: i) “προγενέστερη πράξη” μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, όπως η πράξη που το Δικαστήριο εξέτασε [στην απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, MacDonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 23 έως 42]· ή ii) παροχή υπηρεσιών από τη Madbid, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, οι οποίες συνίστανται στην παροχή δικαιώματος συμμετοχής σε διαδικτυακές δημοπρασίες; β) αν η παροχή δικαιώματος συμμετοχής σε διαδικτυακές δημοπρασίες συνιστά παροχή υπηρεσιών από τη Madbid, πρόκειται για παροχή υπηρεσιών “εξ επαχθούς αιτίας” κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γ’, για την οποία η αντιπαροχή είναι η πληρωμή που πραγματοποιήθηκε για την απόκτηση του δικαιώματος αυτού (ήτοι το χρηματικό ποσό που ελήφθη από τη Madbid και που καταβλήθηκε από τον χρήστη σε αντάλλαγμα των πιστωτικών μονάδων); γ) διαφέρει η απάντηση στο ερώτημα βʹ αν οι πιστωτικές μονάδες μπορούν επίσης να χρησιμοποιηθούν από τον χρήστη ως τίτλοι για την απόκτηση των αγαθών στην ίδια αξία σε περίπτωση που αυτός δεν νικήσει στη δημοπρασία; δ) αν η Madbid δεν προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας όταν χορηγεί πιστωτικές μονάδες στους χρήστες της έναντι της καταβολής χρημάτων, προβαίνει σε τέτοια παροχή υπηρεσιών σε οποιονδήποτε άλλο χρονικό σημείο; και ποιες είναι οι αρχές που πρέπει να εφαρμοστούν για να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά; 2) Κατά την ορθή ερμηνεία των άρθρων 2, παράγραφος 1, 14, 62, 63, 65, 73 και 79, στοιχείο β’, της [οδηγίας 2006/112], ποια είναι, σε μια πραγματική κατάσταση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, η αντιπαροχή που λαμβάνει η Madbid σε αντάλλαγμα των παραδόσεων αγαθών στις οποίες προβαίνει προς τους χρήστες κατά την έννοια των άρθρων 2, παράγραφος 1, στοιχείο α’, και 73; Ειδικότερα, και λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: α) συνιστούν τα ποσά που ένας χρήστης καταβάλλει στη Madbid για την απόκτηση των πιστωτικών μονάδων “προκαταβολή” για παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 65, ώστε ο ΦΠΑ να καθίσταται “απαιτητός” κατά τον χρόνο της εισπράξεως και η προς τη Madbid πληρωμή από τον χρήστη να αποτελεί αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών; β) αν ο χρήστης αγοράσει αγαθά μέσω των μηχανισμών της “αγοράς τώρα” ή της “κερδισμένης εκπτώσεως”, συνιστά η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασίες, και οι οποίες μονάδες, σε περίπτωση ανεπιτυχούς προσφοράς, δημιουργούν “κερδισμένες εκπτώσεις” ή επιφέρουν μείωση της τιμής της “αγοράς τώρα”: i) “έκπτωση” κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο β’, ώστε η αντιπαροχή για τις παραδόσεις αγαθών από τη Madbid να αποτελείται μόνο από το ποσό που πράγματι καταβλήθηκε στη Madbid από τον χρήστη κατά τον χρόνο αγοράς των αγαθών και τίποτα παραπάνω, ή ii) μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών, ώστε η αντιπαροχή για τις παραδόσεις αγαθών από τη Madbid να αποτελείται τόσο από το ποσό που ο χρήστης κατέβαλε στη Madbid κατά τον χρόνο αγοράς των αγαθών όσο και από το ποσό που ο χρήστης κατέβαλε για τις πιστωτικές μονάδες που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή ανεπιτυχών προσφορών σε δημοπρασίες; γ) αν ο χρήστης ασκήσει το δικαίωμά του αγοράς των αγαθών που αποτέλεσαν το αντικείμενο διαδικτυακής δημοπρασίας στην οποία αυτός νίκησε, αποτελείται η αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών αυτών από την τιμή κατακυρώσεως των αγαθών (προσαυξημένη με τα έξοδα αποστολής και διαχειρίσεως) και από τίποτα παραπάνω, ή το αντίτιμο των πιστωτικών μονάδων τις οποίες ο νικητής στη δημοπρασία χρησιμοποίησε για να πλειοδοτήσει στην εν λόγω δημοπρασία περιλαμβάνεται και αυτό στο αντάλλαγμα της παραδόσεως; αν όχι, ποιες είναι οι αρχές που έχουν εφαρμογή για την απάντηση στα ερωτήματα αυτά; 3) Αν δύο κράτη μέλη αντιμετωπίζουν διαφορετικά, από απόψεως ΦΠΑ, μια πράξη, σε ποιο μέτρο πρέπει τα δικαστήρια του ενός από αυτά τα κράτη μέλη να λάβουν υπόψη, κατά την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου, την επιθυμία αποφυγής: α) της διπλής φορολογήσεως της πράξεως· ή β) της μη φορολογήσεως της πράξεως· και ποιες είναι επιπλέον οι συνέπειες που η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει για το ερώτημα αυτό;»

27. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλε η Madbid, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι μετέχοντες στη διαδικασία αυτοί διατύπωσαν και προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Δεκεμβρίου 2017.

III. Εκτίμηση

Α. Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

28. Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η χορήγηση πιστωτικών μονάδων από τη Madbid προς τους χρήστες έναντι χρηματικής καταβολής συνιστά «παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, ή αν πρέπει να χαρακτηριστεί ως «προγενέστερη πράξη» που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, όπως η πράξη που εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 24).

29. Θα συνοψίσω την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση MacDonald Resorts. Το Δικαστήριο κλήθηκε να αποφανθεί επί της αγοράς των γνωστών ως «δικαιωμάτων σε μόρια» από εταιρία που δραστηριοποιείται στην εμπορία δικαιωμάτων χρονομεριστικής μισθώσεως («timesharing») καταλυμάτων ευρισκομένων σε παραθεριστικά συγκροτήματα. Τα «δικαιώματα σε μόρια» παρείχαν στους πελάτες το δικαίωμα να αποκτούν σε ετήσια βάση μόρια τα οποία μπορούσαν να μετατραπούν σε δικαίωμα προσωρινής χρήσεως καταλύματος ή σε δικαίωμα διαμονής σε ξενοδοχείο. Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η αγορά «δικαιωμάτων σε μόρια» δεν αποτελούσε αυτοσκοπό για τους πελάτες. Απώτερος σκοπός των πελατών κατά την αγορά «δικαιωμάτων σε μόρια» ήταν η προσωρινή χρήση καταλύματος ή η διαμονή σε ξενοδοχείο. Επομένως, η αγορά των «δικαιωμάτων σε μόρια» έπρεπε να χαρακτηριστεί ως «προγενέστερ[η] πράξ[η] σκοπούσ[α] στην απόκτηση δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος[ή] διαμονής σε ξενοδοχείο» ( 8 ). Ως εκ τούτου, η αγορά «δικαιωμάτων σε μόρια» δεν αποτελούσε πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ( 9 ). Μόνον η παροχή δικαιώματος προσωρινής χρήσεως καταλύματος ή διαμονής σε ξενοδοχείο ήταν υποκείμενη σε ΦΠΑ, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής ( 10 ).

30. Στην υπό κρίση περίπτωση, οι χρήστες μπορούν να αγοράζουν πιστωτικές μονάδες από τη Madbid έναντι χρηματικής καταβολής. Οι πιστωτικές μονάδες δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την αγορά αγαθών απευθείας από το κατάστημα της Madbid. Μπορούν να χρησιμοποιηθούν μόνο για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασίες της Madbid. Είναι μάλιστα αναγκαίες για την υποβολή τέτοιων προσφορών.

31. Όπως επισημάνθηκε στα σημεία 5 και 6 ανωτέρω, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων μπορεί να χαρακτηριστεί είτε ως παροχή υπηρεσιών (συνιστάμενη στην παροχή δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid) ( 11 ), είτε ως προγενέστερη πράξη που δεν υπόκειται σε ΦΠΑ, όπως εκείνη που εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση MacDonald Resorts (δεδομένου ότι θα μπορούσε να υποστηριχτεί ότι η αγορά πιστωτικών μονάδων δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους χρήστες και ότι απώτερος σκοπός τους, όταν αγοράζουν πιστωτικές μονάδες, είναι η απόκτηση αγαθών).

32. Στην πρώτη περίπτωση, η Madbid θα υπέχει υποχρέωση αποδόσεως ΦΠΑ για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων στο κράτος μέλος στο οποίο εδρεύει ( 12 ), ήτοι στο Ηνωμένο Βασίλειο. Αυτή ήταν η άποψη της HMRC ( 13 ). Στη δεύτερη περίπτωση, η Madbid θα υποχρεούται να αποδώσει ΦΠΑ για τις μεταγενέστερες παραδόσεις αγαθών στο κράτος μέλος αφίξεως της μεταφοράς των αγαθών προς τον πελάτη ( 14 ) (δηλαδή στη Γερμανία, εάν τα αγαθά παραδίδονται σε πελάτη στη Γερμανία). Αυτή ήταν η άποψη των γερμανικών φορολογικών αρχών ( 15 ).

33. Η Madbid υποστηρίζει ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων είναι προγενέστερη πράξη, όπως εκείνη που εξέτασε το Δικαστήριο στην υπόθεση MacDonald Resorts.

34. Το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων συνιστά παροχή υπηρεσιών και όχι προγενέστερη πράξη.

35. Θα αρχίσω την εξέταση από το ζήτημα του κατά πόσον η χορήγηση πιστωτικών μονάδων πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών η οποία, αν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, αποτελεί πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, ή αν πρόκειται για προγενέστερη πράξη που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, όπως ήταν η πράξη που εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση MacDonald Resorts. Δεδομένου ότι, κατά τη γνώμη μου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων συνιστά παροχή υπηρεσιών, θα εξετάσω στη συνέχεια αν πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας. Κατά την εξέταση των δύο αυτών πτυχών του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, θα λάβω υπόψη το γεγονός ότι οι χρήστες μπορούν να αποκτούν αγαθά από τη Madbid είτε πλειοδοτώντας σε δημοπρασία και αγοράζοντας το κατακυρωθέν αγαθό, είτε μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» και της «κερδισμένης εκπτώσεως».

1. Πρέπει η χορήγηση πιστωτικών μονάδων να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη, όπως η πράξη που εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση MacDonald Resorts, ή ως παροχή υπηρεσιών;

α) Η χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη

36. Είναι αλήθεια ότι η συμμετοχή σε δημοπρασίες της Madbid είναι απίθανο να αποτελεί αυτοσκοπό για τους χρήστες ( 16 ), και άρα απώτερος σκοπός των χρηστών, όταν αγοράζουν πιστωτικές μονάδες, είναι η αγορά αγαθών.

37. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη που πραγματοποιείται με σκοπό την παράδοση αγαθών, όπως η πράξη που εξετάστηκε στην απόφαση MacDonald Resorts.

38. Πράγματι, πρώτον, μολονότι σε κάθε πιστωτική μονάδα αποδίδεται συγκεκριμένη νομισματική αξία στα πληροφοριακά συστήματα της Madbid, οι πιστωτικές μονάδες δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως νόμισμα για την αγορά αγαθών απευθείας από το κατάστημα της Madbid. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος της Madbid διευκρίνισε ότι οι απευθείας αγορές εξοφλούνται με πιστωτική ή χρεωστική κάρτα.

39. Δεύτερον, πρόκειται για την παροχή μιας διακριτής υπηρεσίας, συνιστάμενης στην παροχή του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid. Η συμμετοχή σε δημοπρασίες της Madbid παρέχει στους χρήστες την ευκαιρία να αγοράσουν προϊόντα σε τιμή χαμηλότερη της αξίας τους στην αγορά, δεδομένου ότι η τιμή κατακυρώσεως είναι συνήθως χαμηλότερη από την αγοραία αξία του δημοπρατούμενου αγαθού. Αντιθέτως, όταν αγοράζουν απευθείας από το κατάστημα της Madbid, οι χρήστες καταβάλλουν την αγοραία τιμή του αγαθού. Κατά την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, «η απόφαση ενός χρήστη […] να αποκτήσει πιστωτικές μονάδες αντί να αγοράσει απευθείας από το κατάστημα της Madbid συνιστά απόφαση αγοράς των πιθανοτήτων αποκτήσεως των αγαθών με καταβολή αντιτίμου μικρότερου –και συχνά πολύ μικρότερου– από την τιμή τους στο κατάστημα. […] Οι χρήστες που μετέχουν στη δημοπρασία αποκτούν την ευκαιρία να λάβουν έκπτωση μέσω της αναδείξεώς τους ως πλειοδοτών στη δημοπρασία, ευκαιρία την οποία δεν έχουν οι αγοραστές που προβαίνουν σε απευθείας αγορές» ( 17 ).

40. Τρίτον, ο πλειοδότης δεν υποχρεούται να αγοράσει το δημοπρατηθέν αγαθό. Εάν δεν καταβάλλει εντός ορισμένης προθεσμίας την τιμή κατακυρώσεως, ο πλειοδότης χάνει το δικαίωμα να αγοράσει το οικείο αγαθό στην τιμή αυτή. Ως εκ τούτου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν οδηγεί κατ’ ανάγκην στην παράδοση του δημοπρατηθέντος αγαθού.

41. Τέταρτον, εάν ο πλειοδότης αγοράσει το δημοπρατηθέν αγαθό, η αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπάνησε στη δημοπρασία δεν συμψηφίζεται με την τιμή κατακυρώσεως. Η αξία των μονάδων αυτών αποσβέννυται. Με άλλα λόγια, οι πιστωτικές μονάδες που δαπανώνται στη δημοπρασία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την αγορά του δημοπρατηθέντος αγαθού.

42. Πέμπτον, εάν ο πλειοδότης αγοράσει το δημοπρατηθέν αγαθό αλλά στη συνέχεια ακυρώσει την παραγγελία, επιστρέφεται μόνο το ποσό της τιμής κατακυρώσεως. Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν στη δημοπρασία δεν επιστρέφεται.

43. Έκτον, τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση MacDonald Resorts διαφέρουν από την υπό κρίση περίπτωση.

44. Πράγματι, στην υπόθεση MacDonald Resorts, η επίμαχη υπηρεσία, η οποία συνίστατο σε διαμονή σε ξενοδοχείο ή σε δικαίωμα προσωρινής χρήσεως καταλύματος, δεν είχε «παρασχεθεί πλήρως» προτού εξαργυρωθούν τα «δικαιώματα σε μόρια» και μετατραπούν σε «συγκεκριμένες υπηρεσίες» (δικαίωμα διαμονής σε συγκεκριμένο ξενοδοχείο ή χρήσεως συγκεκριμένου καταλύματος για συγκεκριμένο χρονικό διάστημα). Τούτο οφειλόταν στο γεγονός ότι, κατά τον χρόνο αγοράς των «δικαιωμάτων σε μόρια», οι πελάτες δεν γνώριζαν ποια καταλύματα θα ήταν διαθέσιμα στο εκάστοτε έτος ή ποια θα ήταν η αξία σε μόρια των διακοπών στο εκάστοτε κατάλυμα. Κατά τον χρόνο αγοράς των «δικαιωμάτων σε μόρια» από τους πελάτες, οι υπηρεσίες δεν ήταν ακόμη καθορισμένες ( 18 ).

45. Αντιθέτως, στην υπό κρίση περίπτωση, όταν οι χρήστες αγοράζουν πιστωτικές μονάδες, γνωρίζουν ποια υπηρεσία θα τους παρασχεθεί, ήτοι το δικαίωμα συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid. Όπως υποστήριξε η Επιτροπή, η υπηρεσία αυτή είναι καθορισμένη και παρέχεται αμέσως (δεδομένου ότι οι χρήστες μπορούν να υποβάλουν προσφορές σε δημοπρασίες της Madbid αμέσως μετά την αγορά πιστωτικών μονάδων).

46. Κατά συνέπεια, η αγορά πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη που πραγματοποιείται με σκοπό την παράδοση αγαθών.

β) Δεν υφίσταται προγενέστερη πράξη στην περίπτωση που οι δαπανώμενες κατά την υποβολή προσφορών πιστωτικές μονάδες χρησιμοποιούνται για την αγορά αγαθών μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως»

47. Όπως εξηγήθηκε στα σημεία 20 έως 22 των παρουσών προτάσεων, όταν κάποιος χρήστης αποσυρθεί ή δεν αναδειχτεί πλειοδότης σε δημοπρασία, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποίησε για την υποβολή των προσφορών του δεν εξαντλείται ( 19 ).

48. Πράγματι, ο χρήστης μπορεί να αγοράζει αγαθά από τη Madbid κατά τη διάρκεια της δημοπρασίας κάνοντας κλικ στην ένδειξη «αγορά τώρα». Στην περίπτωση αυτή, η αξία των πιστωτικών μονάδων που ο χρήστης δαπάνησε προκειμένου να υποβάλει προσφορά στην οικεία δημοπρασία συμψηφίζεται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα».

49. Ο χρήστης μπορεί επίσης να αγοράζει προϊόντα από τη Madbid μέσω του μηχανισμού της «κερδισμένης εκπτώσεως». Σε αυτή την περίπτωση, η «κερδισμένη έκπτωση», το ποσό της οποίας ισούται με την αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποίησε ο χρήστης για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασίες της Madbid, συμψηφίζεται με την τιμή των αγαθών στο κατάστημα της Madbid.

50. Κατά τη Madbid, το γεγονός ότι οι πιστωτικές μονάδες που δαπανήθηκαν για την υποβολή προσφορών μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την αγορά αγαθών απευθείας από το ηλεκτρονικό κατάστημά της αποδεικνύει ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων συνιστά προγενέστερη πράξη, όπως η πράξη που εξετάστηκε στην υπόθεση MacDonald Resorts.

51. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, το επιχείρημα αυτό δεν ανατρέπει το συμπέρασμά μου στο σημείο 46 ανωτέρω.

52. Πράγματι, καταρχάς, μόνο η αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπανώνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασία μπορεί να συμψηφίζεται με την τιμή των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως». Οι πιστωτικές μονάδες που δεν χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασία δεν συμψηφίζονται με το τίμημα των εν λόγω αγαθών.

53. Δεύτερον, ο χρήστης στον οποίο παρέχεται μείωση επί της αρχικής τιμής της «αγοράς τώρα» ή της τιμής στο κατάστημα της Madbid είναι αποδέκτης υπηρεσίας. Ο εν λόγω χρήστης συμμετείχε σε δημοπρασία κατά την οποία του δόθηκε η ευκαιρία να αγοράσει το δημοπρατούμενο αγαθό σε τιμή χαμηλότερη από την αγοραία αξία του. Άνευ σημασίας είναι το αν ο χρήστης αποφάσισε να μην επωφεληθεί της ευκαιρίας αυτής (κάνοντας κλικ στην ένδειξη «αγορά τώρα») ή το αν ήταν άτυχος και δεν αναδείχτηκε πλειοδότης στη δημοπρασία, με αποτέλεσμα να πρέπει να καταβάλει ολόκληρη την αγοραία τιμή του αγαθού ( 20 ). Τα ανωτέρω δεν αναιρούν όμως το γεγονός ότι στον χρήστη αυτόν παρασχέθηκε μια διακριτή υπηρεσία. Πράγματι, ο εν λόγω χρήστης θα μπορούσε να αποφασίσει να αγοράσει τα αγαθά απευθείας από το κατάστημα της Madbid, χωρίς να συμμετάσχει πρώτα σε δημοπρασία ( 21 ). Σε αυτή την περίπτωση θα είχε καταβάλει το ίδιο τίμημα, ήτοι την πλήρη λιανική τιμή του αγαθού.

54. Συναφώς, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της Madbid ότι η επίμαχη εν προκειμένω περίπτωση είναι παρόμοια με εκείνη την οποία αφορούσε η υπόθεση Société thermale d’Eugénie-les-Bains. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Société thermale d’Eugénie-les-Bains, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο αρραβώνας που καταβάλλει ο πελάτης κατά την κράτηση δωματίου ξενοδοχείου, ο οποίος συμψηφίζεται με το πλήρες κόστος του δωματίου μετά τη διαμονή του πελάτη στο δωμάτιο αυτό, δεν συνιστά αντιπαροχή για την παροχή αυτοτελούς και δυνάμενης να διαχωριστεί υπηρεσίας ( 22 ). Κατά τη Madbid, από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι πιστωτικές μονάδες που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασία, η αξία των οποίων συμψηφίζεται με την τιμή των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», δεν συνιστούν αντιπαροχή για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας. Ωστόσο, κατά την γνώμη μου, στον χρήστη έχει παρασχεθεί μια διακριτή υπηρεσία, δεδομένου ότι του δόθηκε η δυνατότητα να συμμετάσχει σε δημοπρασία. Η επίμαχη εν προκειμένω περίπτωση διαφέρει από εκείνη της υποθέσεως Société thermale d’Eugénie-les-Bains.

55. Τρίτον, η αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπανώνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασία ενίοτε χάνεται, διότι οι χρήστες αμελούν να προβούν σε απευθείας αγορές, από τις οποίες μπορεί να αφαιρεθεί η αξία των εν λόγω πιστωτικών μονάδων ( 23 ).

56. Τέταρτον, εάν ο χρήστης αγοράσει ένα αγαθό μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» και στη συνέχεια ακυρώσει την παραγγελία, επιστρέφεται μόνο η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή η τιμή στο κατάστημα της Madbid. Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν στη δημοπρασία δεν επιστρέφεται.

57. Ως εκ τούτου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη που πραγματοποιείται με σκοπό την παράδοση αγαθών. Πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών, η οποία συνίσταται στην παροχή δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid.

58. Χάριν πληρότητας, οφείλω να επισημάνω ότι, κατά τη νομολογία, διάφορες τυπικώς αυτοτελείς παροχές πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη οσάκις συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε να συναποτελούν αντικειμενικώς μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή, ή οσάκις μία ή πλείονες παροχές συνιστούν κύρια παροχή, ενώ η άλλη ή οι λοιπές παροχές συνιστούν μία ή πλείονες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, ως εκ τούτου, ακολουθούν τη φορολογική τύχη της κύριας παροχής ( 24 ). Όλοι οι μετέχοντες συμφωνούν ότι η νομολογία αυτή δεν τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω. Πρώτον, φρονώ ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων και η παράδοση αγαθών δεν μπορούν να θεωρηθούν ως μία αδιάσπαστη παροχή, δεδομένου ότι οι πελάτες μπορούν να αγοράζουν αγαθά απευθείας στο κατάστημα της Madbid χωρίς να συμμετέχουν σε δημοπρασίες. Δεύτερον, κατά τη γνώμη μου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως παρεπόμενη προς την παράδοση αγαθών παροχή, δεδομένου ότι σκοπός των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» και της «κερδισμένης εκπτώσεως» είναι να διασφαλίζεται ότι οι χρήστες δεν θα χάσουν χρήματα λόγω της συμμετοχής τους σε δημοπρασίες. Ως εκ τούτου, σκοπός αυτών των μηχανισμών είναι να ωθήσουν τους χρήστες στη συμμετοχή σε δημοπρασίες. Επίσης, η παράδοση αγαθών δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως παρεπόμενη προς τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων πράξη, δεδομένου ότι οι χρήστες σπανίως αμελούν να χρησιμοποιήσουν τις πιστωτικές μονάδες ή να αγοράσουν αγαθά μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως». Κατά συνέπεια, η παρατιθέμενη ανωτέρω νομολογία δεν τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω.

2. Χορηγούνται οι πιστωτικές μονάδες εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112;

59. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, η παροχή υπηρεσιών, για να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής, πρέπει να πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας.

60. Κατά πάγια νομολογία, η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, μόνον αν μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής υφίσταται έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τούτο ισχύει σε περίπτωση που υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του εισπραττόμενου αντιτίμου, οπότε το ποσό που καταβάλλεται συνιστά την πραγματική αντιπαροχή μιας δυνάμενης να διαχωριστεί υπηρεσίας παρεχόμενης στο πλαίσιο μιας τέτοιας έννομης σχέσεως ( 25 ).

61. Η Madbid υποστηρίζει ότι, σε περίπτωση που γίνει δεκτό ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων συνιστά παροχή υπηρεσιών, η εν λόγω παροχή δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας.

62. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, με αντιπαροχή το ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση των εν λόγω μονάδων.

63. Κατά τη γνώμη μου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Αντιπαροχή είναι το ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση των πιστωτικών μονάδων ( 26 ).

64. Πρώτον, υφίσταται έννομη σχέση μεταξύ της Madbid και των χρηστών. Κατά τη διάταξη περί παραπομπής, όταν οι ενδιαφερόμενοι εγγράφονται ηλεκτρονικά ως χρήστες, υποχρεούνται να συμφωνήσουν με τους συμβατικούς όρους της Madbid. Οι μεταγενέστερες αγορές πιστωτικών μονάδων συνιστούν έννομες σχέσεις μεταξύ της Madbid και των χρηστών.

65. Δεύτερον, υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παροχής δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid και του ποσού που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων. Πράγματι, οι πιστωτικές μονάδες χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασίες της Madbid.

66. Εξάλλου, όταν κάποιος χρήστης αναδειχτεί πλειοδότης σε δημοπρασία, δεν υφίσταται σύνδεσμος μεταξύ της παραδόσεως του δημοπρατηθέντος αγαθού και του τιμήματος που καταβλήθηκε για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων. Πράγματι, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στη δημοπρασία αποσβέννυται. Η αξία αυτή δεν συμψηφίζεται με την τιμή κατακυρώσεως. Εξάλλου, ενδέχεται να μην υπάρξει παράδοση αγαθών, δεδομένου ότι ο πλειοδότης δεν είναι υποχρεωμένος να αγοράσει το αγαθό που κέρδισε.

67. Επιπλέον, αν ένας χρήστης αποσυρθεί ή δεν αναδειχτεί πλειοδότης σε δημοπρασία, ο σύνδεσμος μεταξύ της παραδόσεως των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» και του τιμήματος που καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων είναι έμμεσος, όπως υποστηρίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου. Είναι αληθές ότι η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασία συμψηφίζεται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid. Ωστόσο, μόνο η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών μπορεί να συμψηφίζεται με το τίμημα των αγαθών. Επιπλέον, ενίοτε είναι δυνατό να μην υπάρξει παράδοση αγαθών, εάν ο χρήστης αμελήσει να προβεί σε αγορές από τις οποίες μπορεί να αφαιρεθεί το τίμημα των πιστωτικών μονάδων που δαπανήθηκαν για την υποβολή προσφορών.

68. Από τα ανωτέρω συνάγω το συμπέρασμα ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Η αντιπαροχή συνίσταται στο ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση των πιστωτικών μονάδων.

3. Απουσία οποιασδήποτε άλλης παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας

69. Χάριν πληρότητας, οφείλω να διευκρινίσω ότι η Madbid δεν παρέχει καμία άλλη υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, πέραν της χορηγήσεως πιστωτικών μονάδων. Δεν συνιστούν παροχή υπηρεσιών η υποβολή προσφοράς από έναν χρήστη σε δημοπρασία (δεδομένου ότι η υποβολή προσφορών καθίσταται δυνατή ακριβώς χάρη στη χορήγηση πιστωτικών μονάδων) ή η απόσβεση πιστωτικών μονάδων ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» που προκύπτει από τις εκάστοτε πιστωτικές μονάδες (δεδομένου ότι δεν παρέχεται καμία πρόσθετη υπηρεσία από τη Madbid κατά τον χρόνο της αποσβέσεως).

70. Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, κατά την οποία εταιρία εκμεταλλεύεται ιστότοπο δημοπρασιών τύπου penny και επίσης πωλεί αγαθά απευθείας μέσω ηλεκτρονικού καταστήματος, η χορήγηση από την εν λόγω εταιρία προς τους εγγεγραμμένους χρήστες πιστωτικών μονάδων, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης μονάδες, οι οποίες παρέχουν στους χρήστες τη δυνατότητα να υποβάλουν προσφορές στις δημοπρασίες της εν λόγω εταιρίας, χωρίς όμως να επιτρέπεται η απευθείας ανταλλαγή τους με αγαθά, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, ανάλογη με την πράξη που εξετάστηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση MacDonald Resorts. Η χορήγηση πιστωτικών μονάδων πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του στοιχείου γʹ της ως άνω διατάξεως, στο πλαίσιο της οποίας η αντιπαροχή συνίσταται στο ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων. Η χορήγηση πιστωτικών μονάδων έναντι της καταβολής του ποσού αυτού πρέπει επίσης να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, όταν ο χρήστης αποσυρθεί από τη δημοπρασία ή δεν αναδειχτεί πλειοδότης και στη συνέχεια προβεί σε αγορά αγαθών από την εταιρία, περίπτωση κατά την οποία η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών συμψηφίζεται με το τίμημα των εν λόγω αγαθών.

Β. Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

71. Με το δεύτερο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο κατ’ ουσίαν ερωτά τι πρέπει να χαρακτηριστεί ως αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών από τη Madbid, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

72. Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων πρέπει να χαρακτηριστεί ως προκαταβολή κατά την έννοια του άρθρου 65 της εν λόγω οδηγίας και άρα αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών. Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, σε περίπτωση που ο χρήστης δεν πλειοδοτήσει στη δημοπρασία και η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποίησε για την υποβολή των προσφορών συμψηφιστεί με την τιμή των αγαθών που τυχόν αγοράσει μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», η αξία των εν λόγω πιστωτικών μονάδων συνιστά έκπτωση επί του τιμήματος κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 ή αν αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση των οικείων αγαθών. Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, σε περίπτωση που ο χρήστης πλειοδοτήσει στη δημοπρασία και αγοράσει το κατακυρωθέν αγαθό, η αντιπαροχή για την παράδοση του εν λόγω αγαθού συνίσταται μόνο στην τιμή κατακυρώσεως, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως, ή αν περιλαμβάνει και την αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στην οικεία δημοπρασία.

73. Θα εξετάσω, πρώτον, κατά πόσον το καταβαλλόμενο για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων ποσό συνιστά προκαταβολή κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112, δεύτερον, τι συνιστά αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος στη δημοπρασία αγαθού, και, τρίτον, τι συνιστά αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως».

1. Το ποσό που καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν συνιστά προκαταβολή κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112

74. Κατά το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.

75. Εντούτοις, το άρθρο 65 της εν λόγω οδηγίας ορίζει ότι σε περίπτωση προκαταβολών πριν από την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, ο ΦΠΑ καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.

76. Κατά τη νομολογία, προκειμένου ο ΦΠΑ να καταστεί απαιτητός σε μια τέτοια περίπτωση, πρέπει όλα τα ουσιώδη στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας, δηλαδή της μελλοντικής παραδόσεως αγαθών ή της μελλοντικής παροχής υπηρεσιών, να είναι γνωστά και, επομένως, να έχουν, μεταξύ άλλων, καθοριστεί με ακρίβεια τα σχετικά αγαθά ή οι σχετικές υπηρεσίες ( 27 ).

77. Η Madbid και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου συμφωνούν ότι το ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν συνιστά προκαταβολή κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112. Η Επιτροπή δεν διατυπώνει άποψη επί του ζητήματος αυτού.

78. Κατά τη γνώμη μου, το ποσό που καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προκαταβολή πριν από την παράδοση των αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112.

79. Πράγματι, όπως εξηγήθηκε στα σημεία 63 έως 68 των παρουσών προτάσεων, το καταβαλλόμενο για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων ποσό συνιστά αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας (ήτοι για την παροχή του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid) και όχι για την (τυχόν) παράδοση αγαθών μετά τη δημοπρασία. Πρόκειται για δύο χωριστές πράξεις. Το ποσό που καταβάλλεται ως αντιπαροχή για ορισμένη πράξη δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προκαταβολή αντιπαροχής για άλλη πράξη.

80. Εν πάση περιπτώσει, όπως υποστηρίζει η Madbid, οι χρήστες, όταν αγοράζουν πιστωτικές μονάδες, δεν γνωρίζουν ποια αγαθά θα αγοράσουν από τη Madbid ( 28 ). Τα εν λόγω αγαθά δεν είναι καθορισμένα με ακρίβεια, όπως απαιτείται από τη νομολογία που παρατίθεται στο σημείο 76 ανωτέρω.

81. Κατά συνέπεια, το ποσό που καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προκαταβολή πριν από την παράδοση των αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112.

2. Τι συνιστά αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος σε δημοπρασία αγαθού;

82. Κατά το άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες, ως αντάλλαγμα για την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών.

83. Κατά πάγια νομολογία, η αντιπαροχή αυτή είναι η υποκειμενική αξία, ήτοι το αντάλλαγμα που πράγματι λαμβάνεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση και όχι η αξία η οποία εκτιμάται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων ( 29 ).

84. Η Madbid υποστηρίζει ότι η αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού δεν συνίσταται μόνο στην τιμή κατακυρώσεως, πλέον εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως, αλλά και στην αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στην οικεία δημοπρασία.

85. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι μόνον η τιμή κατακυρώσεως, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως, συνιστά αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού.

86. Κατά τη γνώμη μου, αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού συνιστά μόνον η τιμή κατακυρώσεως, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως. Το ποσό το οποίο καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών στην εκάστοτε δημοπρασία δεν συνιστά αντιπαροχή για την παράδοση του σχετικού αγαθού, δεδομένου ότι, όπως εξηγήθηκε στα σημεία 63 έως 68 των παρουσών προτάσεων, το ποσό αυτό συνιστά αντιπαροχή για την παροχή δικαιώματος συμμετοχής στην οικεία δημοπρασία, συναλλαγή η οποία αποτελεί διακριτή πράξη.

3. Τι συνιστά αντιπαροχή για την παράδοση αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως»;

87. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, σε περίπτωση κατά την οποία ο χρήστης αγοράσει αγαθά μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», η αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών συνίσταται στην αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή στην τιμή στο ηλεκτρονικό κατάστημα της Madbid, ή αν συνίσταται στην αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή στην τιμή στο ηλεκτρονικό κατάστημα της Madbid, αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που δαπανήθηκαν για την υποβολή προσφορών.

88. Η Madbid υποστηρίζει ότι, οσάκις ένα αγαθό αγοράζεται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», η αντιπαροχή για την οικεία παράδοση αγαθών περιλαμβάνει την αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών.

89. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι αντιπαροχή για την εν λόγω παράδοση αγαθών αποτελεί η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή η τιμή στο ηλεκτρονικό κατάστημα της Madbid, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως, αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών.

α) Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών δεν αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως»

90. Φρονώ ότι, οσάκις αγαθά αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», αντιπαροχή για την εν λόγω παράδοση αγαθών συνιστά η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή η τιμή στο ηλεκτρονικό κατάστημα της Madbid, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως, αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών ( 30 ).

91. Ο λόγος είναι ότι –όπως εξηγήθηκε ανωτέρω στα σημεία 63 έως 68 των παρουσών προτάσεων– το ποσό το οποίο καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών συνιστά αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσίας, ήτοι για την παροχή του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid. Συνεπώς, το ποσό αυτό δεν μπορεί να αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για τη μεταγενέστερη παράδοση αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», η οποία συνιστά διακριτή πράξη.

92. Συνεπώς, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών, η οποία συμψηφίζεται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, πρέπει να χαρακτηριστεί ως έκπτωση επί της τιμής των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως», κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. Επομένως, αυτή καθαυτήν η αξία των ως άνω πιστωτικών μονάδων δεν αποτελεί μέρος της βάσεως επιβολής του φόρου για την παράδοση των ως άνω αγαθών.

93. Εξάλλου, αν οι πιστωτικές μονάδες χαρακτηρίζονταν ως κουπόνια τα οποία, άπαξ και δαπανηθούν για την υποβολή προσφορών, μπορούν να χρησιμοποιηθούν προκειμένου ο χρήστης να λάβει έκπτωση επί της τιμής των αγαθών που τυχόν αγοράσει μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» ( 31 ), θα έπρεπε να ισχύσει η διαπίστωση του Δικαστηρίου στην απόφαση Elida Gibbs, κατά την οποία βάση επιβολής του φόρου συνιστά το ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή πωλήσεως των αγαθών, αφαιρουμένης της αξίας των κουπονιών ( 32 ), με συνέπεια, στην υπό κρίση περίπτωση, τέτοια βάση να αποτελεί η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή η τιμή στο κατάστημα της Madbid (πλέον εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως), αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που δαπανήθηκαν για την υποβολή προσφορών.

β) Η περίπτωση κατά την οποία η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών είναι ίση με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή με την τιμή στο κατάστημα της Madbid

94. Εντούτοις, οσάκις η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών ισούται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, η έκπτωση καλύπτει το 100 % του τιμήματος των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως». Σε αυτή την περίπτωση, θα μπορούσε κανείς να αναρωτηθεί αν η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών συνιστά όντως έκπτωση επί του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

95. Συναφώς, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, EU:C:1999:203). Στην υπόθεση εκείνη, μια εταιρία πετρελαιοειδών προσέφερε στους πελάτες της κουπόνια με κάθε αγορά δώδεκα λίτρων καυσίμων. Τα κουπόνια εκείνα μπορούσαν να εξαργυρωθούν ανταλλασσόμενα με αγαθά που επιλέγονταν από κατάλογο (στο εξής: διατιθέμενα έναντι κουπονιών αγαθά). Η τιμή του καυσίμου ήταν η ίδια ανεξαρτήτως του εάν οι πελάτες αποδέχονταν τα κουπόνια ή όχι. Όπως προαναφέρθηκε, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι πελάτες δεν λάμβαναν έκπτωση επί της τιμής των διατιθέμενων αγαθών, δεδομένου ότι ο όρος «έκπτωση τιμήματος» του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας ( 33 ), νυν άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, δεν τυγχάνει εφαρμογής σε μειώσεις που αντιστοιχούν στο 100 % της τιμής ( 34 ). Ως εκ τούτου, τα διατιθέμενα έναντι κουπονιών αγαθά μεταβιβάζονταν εκ χαριστικής αιτίας. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, νυν άρθρο 16 της οδηγίας 2006/112 ( 35 ), η δωρεάν μεταβίβαση αγαθών εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας, όταν έχει δημιουργηθεί δικαίωμα ολικής ή μερικής εκπτώσεως από τον ΦΠΑ ( 36 ).

96. Με τις γραπτές της παρατηρήσεις, η Madbid υποστηρίζει ότι από την απόφαση Kuwait Petroleum προκύπτει ότι η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών συνιστά έκπτωση επί του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

97. Το Ηνωμένο Βασίλειο, ερωτηθέν επί του ζητήματος αυτού κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, επισήμανε ότι, οσάκις η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών ισούται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, η αντιπαροχή για την παράδοση των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» δεν είναι μηδενική. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, πρέπει να καταβληθούν τα έξοδα αποστολής και διαχειρίσεως, τα οποία αποτελούν μέρος της αντιπαροχής για την οικεία παράδοση αγαθών. Τα έξοδα αυτά δεν μπορούν να μειωθούν κατά το ποσό των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών.

98. Κατά την άποψη της Επιτροπής, από την απόφαση Kuwait Petroleum συνάγεται ότι, στην περίπτωση κατά την οποία η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών ισούται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, τα αγαθά μεταβιβάζονται δωρεάν, κατά την έννοια του άρθρου 16 της οδηγίας 2006/112. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση αυτή, η βάση επιβολής του φόρου, κατά το άρθρο 74 της εν λόγω οδηγίας, συνίσταται στην τιμή αγοράς που καταβάλλεται στη Madbid. Ωστόσο, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι η Madbid κατά κανόνα δεν διαθέτει αγαθά εκ χαριστικής αιτίας, οπότε η απόφαση Kuwait Petroleum προφανώς δεν ασκεί επιρροή στην υπό κρίση περίπτωση.

99. Κατά τη γνώμη μου, και σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Madbid, από την απόφαση Kuwait Petroleum δεν προκύπτει ότι η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών δεν συνιστά έκπτωση επί του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, σε εκείνη την υπόθεση, η έκπτωση κάλυπτε το σύνολο της τιμής οποιουδήποτε από τα διατιθέμενα έναντι κουπονιών αγαθά, ενώ, στην υπό κρίση περίπτωση, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών, η οποία συμψηφίζεται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, είναι συνήθως χαμηλότερη από τις εν λόγω τιμές ( 37 ). Ως εκ τούτου, στην προκειμένη περίπτωση, ένα μέρος της τιμής των αγαθών κατά κανόνα καταβάλλεται με κάποια από τις αποδεκτές μεθόδους πληρωμής, όπως η πιστωτική ή η χρεωστική κάρτα.

100. Επιπλέον, φρονώ ότι, οσάκις η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών σε δημοπρασία ισούται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, η παράδοση των αγαθών που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» δεν συνιστά δωρεάν μεταβίβαση, κατά την έννοια του άρθρου 16 της οδηγίας 2006/112.

101. Αληθεύει ότι στην υπόθεση Kuwait Petroleum υπήρχαν δύο χωριστές πράξεις (ήτοι η παράδοση καυσίμων και η παράδοση των διατιθέμενων έναντι κουπονιών αγαθών) και ότι η τιμή των καυσίμων ήταν η ίδια, ανεξαρτήτως του αν οι πελάτες αποδέχονταν τα κουπόνια. Ομοίως, στην υπό κρίση περίπτωση, υπάρχουν δύο πράξεις, και το ποσό που καταβάλλεται για τις πιστωτικές μονάδες είναι το ίδιο, ανεξαρτήτως του αν ο χρήστης τις χρησιμοποιήσει για να υποβάλει προσφορές ή παραλείψει να το πράξει εντός 180 ημερών ( 38 ), και ανεξαρτήτως του αν ο χρήστης συμψηφίσει την αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπανήθηκαν για την υποβολή προσφορών με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid ή παραλείψει να το πράξει εντός 365 ημερών ( 39 ).

102. Ωστόσο, οφείλω να τονίσω ότι, στην υπόθεση Kuwait Petroleum, το Δικαστήριο ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν μέρος του καταβαλλόμενου για τα καύσιμα τιμήματος, ανεξαρτήτως του αν ήταν δυνατόν να διαχωριστεί, συνιστούσε αντιστάθμισμα για τα διατιθέμενα έναντι κουπονιών αγαθά. Ωστόσο, ο λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η παράδοση των διατιθέμενων έναντι κουπονιών αγαθών συνιστούσε δωρεάν μεταβίβαση ήταν ότι από το γεγονός ότι η τιμή των καυσίμων ήταν η ίδια, ανεξαρτήτως του αν οι πελάτες αποδέχονταν τα κουπόνια, συναγόταν σαφώς ότι η παράδοση των διατιθέμενων έναντι κουπονιών αγαθών συνιστούσε δωρεάν μεταβίβαση ( 40 ). Αντιθέτως, στην υπό κρίση περίπτωση, η τιμή των αγαθών που αγοράζονται από τη Madbid είναι σαφώς δυνατόν να εξατομικευτεί. Οσάκις ο χρήστης αγοράζει αγαθά μέσω του μηχανισμού της «αγοράς τώρα», τόσο η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» όσο και η νέα τιμή (ήτοι η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα», μειωμένη κατά την αξία των πιστωτικών μονάδων που ο συγκεκριμένος χρήστης δαπάνησε για την υποβολή προσφορών στην οικεία δημοπρασία), εμφανίζονται στον συγκεκριμένο χρήστη ( 41 ). Ομοίως, η τιμή των αγαθών στο κατάστημα της Madbid αναγράφεται κατ’ ανάγκη σε ορισμένο σημείο, δεδομένου ότι τα αγαθά αυτά μπορούν να αγοραστούν από πελάτες που δεν έχουν αποκτήσει πιστωτικές μονάδες και, κατά συνέπεια, δεν διαθέτουν δικαίωμα «κερδισμένης εκπτώσεως», η οποία θα μπορούσε να συμψηφιστεί με την εκάστοτε τιμή. Ως εκ τούτου, στην υπό κρίση περίπτωση, τα αγαθά που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» παραδίδονται ως αντάλλαγμα για την καταβολή ποσού το οποίο είναι δυνατόν να εξατομικευτεί. Επίσης, η καταβολή του ποσού αυτού είναι διακριτή από την καταβολή για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων. Πράγματι, η πρώτη από τις ως άνω καταβολές πραγματοποιείται κατ’ ανάγκη μετά τη δεύτερη, δεδομένου ότι ο χρήστης, όταν αγοράζει πιστωτικές μονάδες, δεν γνωρίζει ποια αγαθά θα αγοράσει από τη Madbid και σε ποια τιμή. Κατά συνέπεια, οσάκις η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιούνται για την υποβολή προσφορών ισούται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid, τα αγαθά που αγοράζονται μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» δεν μεταβιβάζονται δωρεάν, κατά την έννοια του άρθρου 16 της οδηγίας 2006/112.

103. Εν πάση περιπτώσει, σημειώνω ότι, όπως υποστήριξε ο εκπρόσωπος της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, οι χρήστες υποχρεούνται να καταβάλουν τα έξοδα αποστολής και διαχειρίσεως ακόμη και όταν η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών ισούται με τη αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή με την τιμή στο ηλεκτρονικό κατάστημα της Madbid. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν η πώληση αγαθών και η αποστολή τους από τη Madbid πρέπει να χαρακτηριστούν ως διακριτές πράξεις. Επισημαίνω, ωστόσο, ότι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου δήλωσε, χωρίς να αντικρουστεί από τη Madbid ή την Επιτροπή, ότι η Madbid, όταν διαθέτει αγαθά και τα παραδίδει στους χρήστες, προβαίνει σε μία ενιαία παράδοση αγαθών. Εάν η άποψη αυτή είναι όντως ορθή, τα έξοδα αποστολής και διαχειρίσεως θα συνιστούν μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση αγαθών. Η εν λόγω παράδοση δεν θα συνιστά δωρεάν μεταβίβαση, κατά την έννοια του άρθρου 16 της οδηγίας 2006/112.

104. Ως εκ τούτου, κατά τη γνώμη μου, ακόμη και όταν η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών ισούται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή με την τιμή στο ηλεκτρονικό κατάστημα της Madbid, η αξία τους πρέπει να χαρακτηριστεί ως έκπτωση επί του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. Όπως επισημάνθηκε στα σημεία 92 και 93 των παρουσών προτάσεων, η βάση επιβολής του φόρου που αναλογεί στη Madbid συνίσταται στην τιμή πωλήσεως των αγαθών (ήτοι στην αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή στην τιμή στο κατάστημα της Madbid), πλέον εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως, αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που δαπανήθηκαν για την υποβολή προσφορών.

105. Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το ποσό που καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων, όπως είναι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προκαταβολή πριν από την παράδοση των αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112. Εφόσον ο χρήστης πλειοδοτήσει στη δημοπρασία, η αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού συνίσταται μόνο στην τιμή κατακυρώσεως, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως. Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στη σχετική δημοπρασία δεν αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού. Εφόσον ο χρήστης αποσυρθεί από τη δημοπρασία ή δεν αναδειχτεί πλειοδότης και στη συνέχεια προβεί σε αγορά αγαθών από την εταιρία, περίπτωση κατά την οποία η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στη δημοπρασία συμψηφίζεται με το τίμημα των εν λόγω αγαθών, αντιπαροχή για την παράδοση των ανωτέρω αγαθών συνιστά αυτή ακριβώς η τιμή, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως και αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών. Στην περίπτωση αυτή, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών πρέπει να χαρακτηριστεί ως έκπτωση επί του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

Γ. Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

106. Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά πόσον, σε περίπτωση που δύο κράτη μέλη επιφυλάσσουν διαφορετική μεταχείριση από απόψεως ΦΠΑ σε ορισμένη πράξη, τα δικαστήρια του ενός από αυτά τα κράτη μέλη οφείλουν να λαμβάνουν υπόψη τον θεμιτό σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογήσεως και, αντιστρόφως, της αποφυγής της μη φορολογήσεως της εν λόγω πράξεως, καθώς και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

107. Φρονώ, όπως υποστηρίζει και η Επιτροπή, ότι στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, αν τα δικαστήρια κράτους μέλους, των οποίων οι αποφάσεις υπόκεινται σε ένδικα μέσα του εσωτερικού δικαίου, λάβουν γνώση ορισμένης ερμηνείας των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 από τα δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές άλλου κράτους μέλους η οποία διαφέρει από τη δική τους, δύνανται να υποβάλουν σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ.

IV. Πρόταση

108. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει επί των υποβληθέντων από το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] ερωτημάτων την ακόλουθη απάντηση: 1) Σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης, κατά την οποία εταιρία εκμεταλλεύεται ιστότοπο δημοπρασιών τύπου penny και επίσης πωλεί αγαθά απευθείας μέσω ηλεκτρονικού καταστήματος, η χορήγηση από την εν λόγω εταιρία προς τους εγγεγραμμένους χρήστες πιστωτικών μονάδων, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης μονάδες, οι οποίες παρέχουν στους χρήστες τη δυνατότητα να υποβάλουν προσφορές στις δημοπρασίες της εν λόγω εταιρίας, χωρίς όμως να επιτρέπεται η απευθείας ανταλλαγή τους με αγαθά, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προγενέστερη πράξη μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, ανάλογη με την πράξη που εξετάστηκε από το Δικαστήριο με την απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 24). Η χορήγηση πιστωτικών μονάδων πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του στοιχείου γʹ της ως άνω διατάξεως, στο πλαίσιο της οποίας η αντιπαροχή συνίσταται στο ποσό που καταβάλλουν οι χρήστες για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων. Η χορήγηση πιστωτικών μονάδων έναντι της καταβολής του ποσού αυτού πρέπει επίσης να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, όταν ο χρήστης αποσυρθεί από τη δημοπρασία ή δεν αναδειχτεί πλειοδότης και στη συνέχεια προβεί σε αγορά αγαθών από την εταιρία, περίπτωση κατά την οποία η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών συμψηφίζεται με το τίμημα των εν λόγω αγαθών. 2) Το ποσό που καταβάλλεται για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων, όπως είναι οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως προκαταβολή πριν από την παράδοση των αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 65 της οδηγίας 2006/112. Εφόσον ο χρήστης πλειοδοτήσει στη δημοπρασία, η αντιπαροχή για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού συνίσταται μόνο στην τιμή κατακυρώσεως, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως. Η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στη σχετική δημοπρασία δεν αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για την παράδοση του κατακυρωθέντος αγαθού. Εφόσον ο χρήστης αποσυρθεί από τη δημοπρασία ή δεν αναδειχτεί πλειοδότης και στη συνέχεια προβεί σε αγορά αγαθών από την εταιρία, περίπτωση κατά την οποία η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών στη δημοπρασία συμψηφίζεται με το τίμημα των εν λόγω αγαθών, αντιπαροχή για την παράδοση των ανωτέρω αγαθών συνιστά αυτή ακριβώς η τιμή, πλέον των εξόδων αποστολής και διαχειρίσεως και αφαιρουμένης της αξίας των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών. Στην περίπτωση αυτή, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν για την υποβολή προσφορών πρέπει να χαρακτηριστεί ως έκπτωση επί του τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 79, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112. 3) Αν τα δικαστήρια κράτους μέλους, των οποίων οι αποφάσεις υπόκεινται σε ένδικα μέσα του εσωτερικού δικαίου, λάβουν γνώση ορισμένης ερμηνείας των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 από τα δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές άλλου κράτους μέλους η οποία διαφέρει από τη δική τους, δύνανται να υποβάλουν σχετικό προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

( 3 ) Αντιθέτως, στις κοινές δημοπρασίες δεν απαιτείται τέλος συμμετοχής για την υποβολή προσφορών.

( 4 ) Κατωτέρω θα εξεταστεί επίσης και ο χαρακτήρας της συναλλαγής που συνάπτουν οι συμμετέχοντες που δεν αναδεικνύονται πλειοδότες σε δημοπρασία, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών της επιχειρηματικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας της κύριας δίκης.

( 5 ) Η τιμή του πακέτου διαιρείται διά του αριθμού των πιστωτικών μονάδων, με εφαρμογή ενός μηχανισμού στρογγυλοποιήσεως, με αποτέλεσμα να προκύπτει απόλυτη ή σχεδόν απόλυτη ισοδυναμία μεταξύ του ποσού που καταβλήθηκε αρχικά από τον χρήστη και της αξίας που αποδίδεται στις πιστωτικές μονάδες.

( 6 ) Επί παραδείγματι, αν μια δημοπρασία για έναν ηλεκτρονικό υπολογιστή άρχισε στις 0,00 GBP πλέον 8,00 GBP για έξοδα αποστολής και διαχειρίσεως και έκλεισε με επιτυχή προσφορά 1,45 GBP (ήτοι μετά από 145 προσφορές), ο νικητής της δημοπρασίας θα δικαιούται να αγοράσει τον υπολογιστή έναντι 1,45 GBP πλέον 8,00 GBP για έξοδα αποστολής και διαχειρίσεως, καταβάλλοντας συνολικό τίμημα 9,45 GBP.

( 7 ) Ωστόσο, η αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» μπορεί να είναι χαμηλότερη από τη προτεινόμενη τιμή λιανικής, στις περιπτώσεις που η Madbid έχει αποκτήσει σε μεγάλες ποσότητες τα σχετικά εμπορεύματα.

( 8 ) Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 24, η υπογράμμιση δική μου).

( 9 ) Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία). Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας».

( 10 ) Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 27 και 32).

( 11 ) Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, κάθε πράξη που δεν αποτελεί παράδοση αγαθών πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών. Εν προκειμένω, είναι κοινός τόπος ότι η χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν συνιστά παράδοση αγαθών. Ως εκ τούτου, η χορήγηση πιστωτικών μονάδων μπορεί να συνιστά μόνο παροχή υπηρεσιών.

( 12 ) Βλ. άρθρο 43 της οδηγίας 2006/112.

( 13 ) Βλ. σημείο 23 των παρουσών προτάσεων.

( 14 ) Βλ. άρθρο 33, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.

( 15 ) Βλ. σημείο 24 των προτάσεων.

( 16 ) Συναφώς, υπενθυμίζω ότι, σύμφωνα με την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, δεν υπάρχουν αδιάσειστα αποδεικτικά στοιχεία για το αν η συμμετοχή στη δημοπρασία έχει και ψυχαγωγική αξία για τους συμμετέχοντες.

( 17 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 18 ) Απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 27 και 29). Βλ. σημείο 29 των παρουσών προτάσεων.

( 19 ) Αντιθέτως, όταν ο χρήστης πλειοδοτεί στη δημοπρασία, η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποίησε για την υποβολή προσφορών αποσβέννυται.

( 20 ) Ο χρήστης που προβαίνει σε αγορά μέσω των μηχανισμών της «αγοράς τώρα» ή της «κερδισμένης εκπτώσεως» καταβάλλει ολόκληρη την αγοραία τιμή του αγαθού, δεδομένου ότι έχει πληρώσει για τις πιστωτικές μονάδες που δαπάνησε για την υποβολή προσφορών, η αξία των οποίων συμψηφίζεται με την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid.

( 21 ) Συναφώς, η διάταξη περί παραπομπής τονίζει ότι «[η] αντίθεση μεταξύ της συμπεριφοράς εκείνων που προβαίνουν σε απευθείας αγορά από το κατάστημα της Madbid και όσων αγοράζουν πιστωτικές μονάδες και μετέχουν σε δημοπρασία καθιστά σαφές ότι η δεύτερη κατηγορία πρέπει να έχει κάποιον λόγο που επιλέγει να το πράξει και ο λόγος αυτός είναι η επιθυμία συμμετοχής σε δημοπρασία με την ελπίδα νίκης σε αυτήν».

( 22 ) Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, σκέψεις 26 και 27).

( 23 ) Όπως προαναφέρθηκε στο σημείο 21 των παρουσών προτάσεων, η «κερδισμένη έκπτωση» παύει να ισχύει 365 ημέρες μετά τη χρησιμοποίηση της οικείας πιστωτικής μονάδας σε δημοπρασία.

( 24 ) Απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ’94 (C‑208/15, EU:C:2016:936, σκέψη 27).

( 25 ) Αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1994, Tolsma (C‑16/93, EU:C:1994:80, σκέψεις 13 και 14), της 21ης Μαρτίου 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, EU:C:2002:200, σκέψη 39), της 18ης Ιουλίου 2007, Société thermale d’Eugénie-Les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440, σκέψη 19), της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψεις 16 και 26), της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail (C‑494/12, EU:C:2013:758, σκέψεις 32 και 33), της 2ας Ιουνίου 2016, Lajvér (C‑263/15, EU:C:2016:392, σκέψη 26), της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová (C‑432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 28), και της 18ης Ιανουαρίου 2017, SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22, σκέψεις 25 και 26).

( 26 ) Όπως περιγράφεται στο σημείο 16 των παρουσών προτάσεων.

( 27 ) Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C‑419/02, EU:C:2006:122, σκέψη 48), και της 16ης Δεκεμβρίου 2010, Macdonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780, σκέψη 31), της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey Balgaria (C‑549/11, EU:C:2012:832, σκέψη 28), και της 7ης Μαρτίου 2013, Efir (C‑19/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:148, σκέψη 32).

( 28 ) Εκτός εάν οι πιστωτικές μονάδες αγοράζονται ενόσω η δημοπρασία βρίσκεται ακόμη σε εξέλιξη. Πράγματι, σύμφωνα με τη διάταξη περί παραπομπής, «στον ιστότοπο της Madbid παρέχεται και ένας μηχανισμός “ταχείας ανανεώσεως”, ο οποίος […] διασφαλίζει ότι οι χρήστες δεν θα χάσουν μια δημοπρασία λόγω εξαντλήσεως των πιστωτικών μονάδων, ενόσω η δημοπρασία βρίσκεται σε εξέλιξη». Εντούτοις, ακόμη και στην περίπτωση αυτή, το ποσό που καταβλήθηκε για τη χορήγηση πιστωτικών μονάδων δεν θα μπορούσε να συνιστά προκαταβολή πριν από την παράδοση του δημοπρατηθέντος αγαθού, για τον λόγο που εκτίθεται στο σημείο 79 των παρουσών προτάσεων.

( 29 ) Αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, σκέψη 13), της 23ης Νοεμβρίου 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, EU:C:1988:508, σκέψη 16), της 24ης Οκτωβρίου 1996, Argos Distributors (C‑288/94, EU:C:1996:398, σκέψη 16), της 20ής Ιανουαρίου 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C‑412/03, EU:C:2005:47, σκέψη 21), και της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C‑249/12 και C‑250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 33).

( 30 ) Εννοείται ότι οι πιστωτικές μονάδες των οποίων η αξία αφαιρείται από την αρχική τιμή της «αγοράς τώρα» ή την τιμή στο κατάστημα της Madbid είναι πιστωτικές μονάδες που χρησιμοποιούνται για την υποβολή ανεπιτυχών προσφορών (δεδομένου ότι, οσάκις ο χρήστης καθίσταται τελικός πλειοδότης σε δημοπρασία, η αξία των πιστωτικών μονάδων που δαπάνησε για να υποβάλει προσφορές στην εν λόγω δημοπρασία αποσβέννυται).

( 31 ) Θα πρέπει να επισημανθεί ότι οι πιστωτικές μονάδες δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως απλά κουπόνια για την αγορά αγαθών, δεδομένου ότι i) δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την αγορά αγαθών απευθείας από τη Madbid (βλ. σημείο 16 των παρουσών προτάσεων) και ii) ανταλλάσσονται έναντι της παροχής υπηρεσίας, ήτοι της παροχής δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες της Madbid.

( 32 ) Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, σκέψεις 29, 34 και 35).

( 33 ) Βλ. υποσημείωση 9. Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «[σ]την βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται: […] οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως».

( 34 ) Απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, EU:C:1999:203, σκέψεις 16 και 17).

( 35 ) Το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι «[ε]ξομοιούται προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, η ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία, έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας […]».

( 36 ) Απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, EU:C:1999:203, σκέψεις 26 έως 32).

( 37 ) Όπως προαναφέρθηκε στο σημείο 98 των παρουσών προτάσεων, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε, χωρίς να αντικρουστεί, ότι η Madbid κατά κανόνα δεν διαθέτει αγαθά εκ χαριστικής αιτίας.

( 38 ) Οπότε παύει να ισχύει η «κερδισμένη έκπτωση».

( 39 ) Οπότε αποσβέννυται η αξία των πιστωτικών μονάδων που χρησιμοποιήθηκαν στη δημοπρασία.

( 40 ) Απόφαση της 27ης Απριλίου 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, EU:C:1999:203, σκέψεις 27, 31 και 32).

( 41 ) Κατά το άρθρο 15.2 των συμβατικών όρων της Madbid, «εάν ο χρήστης κάνει κλικ στην ένδειξη “αγορά τώρα”, η τιμή των […] πιστωτικών μονάδων που τυχόν έχει ήδη δαπανήσει στη δημοπρασία αφαιρείται από την τιμή της “αγοράς τώρα”. […] Η νέα τιμή (ήτοι η τιμή της “αγοράς τώρα”, μειωμένη κατά το κόστος των πιστωτικών μονάδων που δαπάνησε […] ο χρήστης) εμφανίζεται στη συνέχεια στον χρήστη, […] ο οποίος καλείται να επιβεβαιώσει ότι επιθυμεί να αγοράσει το προϊόν στην τιμή αυτή».