ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

της 11ης Ιανουαρίου 2005 ( )

Υπόθεση C-491/03

Ottmar Hermann (σύνδικος της Volkswirt Weinschänken GmbH)

κατά

Stadt Frankfurt am Main

(αίτηση του Hessischer Verwaltungsgerichtshof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως )

«Ειδικοί φόροι – Οδηγία 92/12/ΕΟΚ – Άρθρο 3 – Προϊόντα στα οποία εφαρμόζεται η οδηγία – Εξουσία των κρατών μελών να επιβάλλουν άλλους έμμεσους φόρους – Δημοτικός φόρος επί της πωλήσεως οινοπνευματωδών ποτών για επί τόπου κατανάλωση»

I – Εισαγωγή

1. Με τις προτάσεις μου της 26ης Οκτωβρίου 2004 στην υπόθεση D., υπενθύμισα ότι η υλοποίηση της τελωνειακής ενώσεως στην Κοινότητα οδήγησε στην εισαγωγή ενός κοινού εξωτερικού δασμολογίου και ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων επέβαλε την εναρμόνιση των έμμεσων φόρων· επιπλέον, υποστήριξα μια προσέγγιση των νομοθεσιών περί άμεσης φορολογήσεως, με σκοπό τη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και των κεφαλαίων ( ). Πρόκειται για τρία διαδοχικά στάδια της ίδιας εξελικτικής διαδικασίας προς την οικονομική συνοχή, που αποτελεί το προοίμιο της πολιτικής ολοκληρώσεως.

2. Με το εξεταζόμενο προδικαστικό ερώτημα το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί σε σχέση με το μεσαίο στάδιο, το οποίο υπήρξε απαραίτητο καθόσον οι διαφορές στους φόρους καταναλώσεως δύνανται να παρακωλύσουν την ελεύθερη διακίνηση των αγαθών και, κατά συνέπεια, να στρεβλώσουν τον ανταγωνισμό, θέτοντας σοβαρά εμπόδια στην υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς.

3. Εντούτοις, λαμβανομένης υπόψη της ποικιλίας των φόρων τέτοιας φύσεως που υπάρχουν στην Ευρώπη και της δυσκολίας συντονισμού τους, ο κοινοτικός νομοθέτης επέλεξε, πιο μετριοπαθώς, να δράσει σε τρία επίπεδα. Στο πρώτο επίπεδο βρίσκεται το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), κατ’ εξοχήν κοινοτικού φόρου, στο δεύτερο εντάσσονται οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως και το τελευταίο και ειδικότερο αφορά τη συγκέντρωση κεφαλαίων.

4. Η εναρμονισμένη παρέμβαση στη δεύτερη κατηγορία άρχισε με την οδηγία 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου ( ) με σκοπό την προσέγγιση των συστημάτων ειδικών φόρων μέσω κοινών κριτηρίων, μεταξύ άλλων, ως προς το αντικείμενο, τη φορολογητέα πράξη, το απαιτητό του φόρου, τα φορολογούμενα πρόσωπα και τις φοροαπαλλαγές.

5. Το Hessischer Verwaltungsgerichtshof (ανώτερο δικαστήριο διοικητικών διαφορών του ομόσπονδου κράτους της Έσσης) αμφιβάλλει για το κατά πόσον είναι σύμφωνη με την οδηγία-πλαίσιο μία δημοτική απόφαση σύμφωνα με την οποία φορολογείται η εξ επαχθούς αιτίας παροχή οινοπνευματωδών ποτών για άμεση και επί τόπου κατανάλωση και για τον λόγο αυτόν ζητεί από το Δικαστήριο την ερμηνεία του άρθρου 3 του ως άνω κοινοτικού κανόνα.

II – Η εφαρμοστέα νομοθεσία

Α – Η οδηγία-πλαίσιο

6. Το κείμενο του άρθρου 3 της οδηγίας-πλαισίου έχει ως εξής:

«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες [( )]:

– τα ορυκτέλαια,

– το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,

– τα βιομηχανοποιημένα καπνά.

2. Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.

3. Τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου.

Με την προϋπόθεση της τήρησης του ίδιου όρου, τα κράτη μέλη διατηρούν επίσης τη δυνατότητα να εφαρμόζουν φόρους στις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης».

Β – Η γερμανική νομοθεσία

7. Το άρθρο 105, παράγραφος 2a, του Grundgesetz (θεμελιώδους νόμου) αναγνωρίζει στα ομόσπονδα κράτη της Γερμανίας την αρμοδιότητα επιβολής τοπικών φόρων καταναλώσεως. Το ομόσπονδο κράτος της Έσσης έκανε χρήση της αρμοδιότητας αυτής θεσπίζοντας τον Gesetz über kommunale Abgaben (νόμο περί δημοτικών φόρων), της 17ης Μαρτίου 1970 ( ), ο οποίος, με το άρθρο 7, παράγραφος 2, παρέχει στις τοπικές αρχές τη δυνατότητα να εισπράττουν τέτοιου είδους φόρους.

8. Δυνάμει του άρθρου 1 του κανονισμού της 13ης Δεκεμβρίου 1991 (Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer in Gebiet der Stadt Frankfurt am Main, στο εξής: GetrStS) ( ), όπως ισχύει, μετά από τροποποίησή του, από τις 25 Μαΐου 1996 ( ), το Stadt Frankfurt am Main (στο εξής: Δήμος Φρανκφούρτης) εισέπραττε φόρο επί των ποτών κατά το χρονικό διάστημα από 1ης Ιανουαρίου 1992 έως 1ης Ιανουαρίου 2000 ( ).

9. Το άρθρο 2 του ως άνω κανονισμού θεωρεί ως φορολογητέα πράξη την παροχή εξ επαχθούς αιτίας οινοπνευματωδών ποτών, με εξαίρεση τον μηλίτη, προς επί τόπου ( ) κατανάλωση. Επίσης, υποβάλλει σε φορολόγηση την κατανάλωση από τον ίδιο τον φορολογούμενο ή την παροχή στα μέλη του προσωπικού του, εάν η αξία της καταναλώσεως υπερβαίνει το 5 % του κύκλου εργασιών της φορολογούμενης δραστηριότητας. Σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 2, ο φόρος καθίσταται απαιτητός με την παράδοση του προϊόντος ή, ενδεχομένως, με την κατανάλωση από τον πωλητή.

10. Το άρθρο 4 καθορίζει το ποσοστό της επιβαρύνσεως στο 10 % της τιμής πωλήσεως, ήτοι του ποσού που καταβάλλεται πραγματικά από τον αγοραστή, μετά την αφαίρεση του φόρου.

11. Τέλος, το άρθρο 5, παράγραφος 1, ορίζει ως φορολογούμενα πρόσωπα όσους, στο πλαίσιο της επαγγελματικής τους δραστηριότητας, παρέχουν οινοπνευματώδη ποτά αντί τιμήματος.

III – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

12. Η Volkswirt Weinschänken GmbH εκμεταλλεύεται αναψυκτήριο στη Φρανκφούρτη, στο οποίο διαθέτει φαγητά και ποτά.

13. Στις 7 Νοεμβρίου 1995 υπέβαλε δήλωση του επίδικου φόρου για το τρίτο τρίμηνο του 1995, τον οποίο είχε υπολογίσει στο ποσό των 9 135,35 γερμανικών μάρκων (DEM), ενώ ταυτοχρόνως υπέβαλε ένσταση με την οποία αμφισβήτησε τη νομιμότητα του φόρου. Επειδή δεν έλαβε απάντηση από τη δημοτική αρχή, προσέφυγε στο Verwaltungsgericht (δικαστήριο διοικητικών διαφορών) της Φρανκφούρτης, το οποίο, με απόφαση της 14ης Μαρτίου 2002, δικαίωσε την προσφεύγουσα, κρίνοντας, μεταξύ άλλων, ότι ο GetrStS έρχεται σε αντίθεση με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας-πλαισίου, όπως το έχει ερμηνεύσει η απόφαση του Δικαστηρίου της 9ης Μαρτίου 2000 ( ).

14. Η καθής διοίκηση άσκησε έφεση ενώπιον του Hessischer Verwaltungsgerichtshof, το οποίο, πριν αποφανθεί επί της εν λόγω εφέσεως, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Ένας δημοτικός κανονισμός που επιβάλλει φόρο επί των ποτών καθορίζει ως αντικείμενο του φόρου “την παροχή οινοπνευματωδών ποτών προοριζομένων για άμεση κατανάλωση” και ως τέτοια παροχή “κάθε παροχή προς επί τόπου κατανάλωση”. Αποτελεί ένας τέτοιος φόρος άλλου είδους έμμεσο φόρο επί προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης, ή αποτελεί φόρο επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12;»

15. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στη δεύτερη εναλλακτική περίπτωση του πρώτου ερωτήματος:

«Στο πλαίσιο επιβολής φόρου επί παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 91/12, η κατά το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 προϋπόθεση “τήρησης του ίδιου όρου” συνδυάζεται μόνο με την προϋπόθεση του άρθρου 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο της ίδιας οδηγίας “υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου” ή πρέπει σε μια τέτοια περίπτωση ο φόρος να επιδιώκει επίσης “ειδικό σκοπό”, όπως απαιτεί το άρθρο 3, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας;»

IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

16. Ο Δήμος Φρανκφούρτης και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις εντός της προθεσμίας του άρθρου 20 του Κανονισμού ΕΚ του Δικαστηρίου.

17. Κατά την προφορική διαδικασία της 2ας Δεκεμβρίου 2004, παρέστησαν για να αναπτύξουν προφορικώς τους ισχυρισμούς τους οι εκπρόσωποι των συμμετασχόντων στη έγγραφη διαδικασία.

V – Εξέταση των προδικαστικών ερωτημάτων

Α – Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα

18. Το Hessischer Verwaltungsgerichtshof ερωτά εάν ο επίδικος δημοτικός φόρος αποτελεί έμμεσο φόρο κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας-πλαισίου ή φορολογική επιβάρυνση από τις αναφερόμενες στο άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο. Η απάντηση προϋποθέτει χαρακτηρισμό της φορολογητέας πράξεως, είτε ως παραδόσεως αγαθών είτε ως υπηρεσίας, αλλά, δεδομένου ότι πρόκειται για εθνικό κανόνα, ο χαρακτηρισμός αυτός απόκειται στο γερμανικό δικαιοδοτικό όργανο, με την επιφύλαξη των ερμηνευτικών ενδείξεων που θα του παράσχει το Δικαστήριο, σύμφωνα με τις επιταγές του κοινοτικού δικαίου.

1. Οι ειδικοί φόροι και το άρθρο 3 της οδηγίας-πλαισίου

19. Δεν χωρεί αμφιβολία ότι, όσον αφορά τον υπολογισμό της επιβαρύνσεως επί της πωλήσεως οινοπνευματωδών ποτών, στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να τηρηθούν οι προβλέψεις περί εναρμονίσεως της οδηγίας-πλαισίου, οι οποίες, καίτοι αποσπασματικές, επηρεάζουν τις προϋποθέσεις επιβολής των ειδικών φόρων και, ιδίως, τη φορολογητέα πράξη και το απαιτητό του φόρου ( ).

20. Με τις προτάσεις της 9ης Νοεμβρίου 2000, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 5ης Απριλίου 2001, Van de Water ( ), επισήμανα ότι οι εν λόγω φόροι καταναλώσεως αποσκοπούν στην εξασφάλιση εσόδων για το δημόσιο ταμείο, παρότι χρησιμοποιούνται και για να αποθαρρύνουν την κατανάλωση ορισμένων προϊόντων (σημείο 25) και, προσθέτω τώρα, για να ενθαρρύνουν ορισμένες δραστηριότητες ( ).

21. Οι διάφοροι αυτοί στόχοι, οι οποίοι επισημάνθηκαν από το Δικαστήριο με την απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 2000, Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψεις 18 και 19) ( ), περιλαμβάνονται στην οδηγία-πλαίσιο, η οποία, στην τρίτη αιτιολογική της σκέψη, αναφέρεται σε άλλες έμμεσες φορολογίες με ειδικούς σκοπούς, στις οποίες προσδίδει νομοθετικό περιεχόμενο στο άρθρο 3.

22. Πράγματι, από την ανάγνωση της διατάξεως αυτής σε συνδυασμό με το άρθρο 1 προκύπτει η υποχρέωση των κρατών μελών να φορολογούν το οινόπνευμα και τα οινοπνευματώδη ποτά με εναρμονισμένους ειδικούς φόρους (άρθρο 3, παράγραφος 1), αλλά και η δυνατότητά τους να εφαρμόζουν άλλες φορολογικές επιβαρύνσεις που εξυπηρετούν «ειδικούς σκοπούς», υπό τον όρο ότι αυτές θα τηρούν τους κανόνες φορολογήσεως που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους και για τον φόρο προστιθεμένης αξίας (παράγραφος 2), και, με ορισμένους περιορισμούς, να υποβάλλουν σε φόρους που δεν έχουν τον χαρακτήρα φόρου προστιθεμένης αξίας τις παροχές υπηρεσιών που σχετίζονται με τα ως άνω προϊόντα (παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο).

23. Κατά συνέπεια, ο κοινοτικός νομοθέτης θεώρησε αναγκαία την εναρμόνιση των φόρων επί των ως άνω προϊόντων, επιτρέποντας άλλες επιβαρύνσεις με ειδικό σκοπό (παράγραφος 2)· επιπλέον, μπορούν να φορολογούνται, χωρίς άλλους περιορισμούς πέραν αυτών που απορρέουν από την ύπαρξη εσωτερικής αγοράς χωρίς σύνορα και από το κοινό σύστημα ΦΠΑ, οι παροχές υπηρεσιών «που σχετίζονται» με τα προϊόντα αυτά (παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, οι προϋποθέσεις δεν είναι τόσο αυστηρές όσο στην πρώτη, καθόσον δεν πλήττεται το ίδιο το αγαθό, αλλά δραστηριότητες που σχετίζονται με αυτό, με αποτέλεσμα η έννοια των «παροχών υπηρεσιών που σχετίζονται με τα προϊόντα» να μην περιλαμβάνει αυτές που συνδέονται άρρηκτα με τη διάθεσή του στο εμπόριο, διότι, διαφορετικά, θα επρόκειτο για εκ νέου φορολόγηση του ίδιου του εμπορεύματος· αφορά, επομένως, μόνον τις δραστηριότητες που ενδέχεται να το συνοδεύουν υπό ορισμένες συνθήκες.

2. Η διάκριση μεταξύ των «παραδόσεων αγαθών» και των «παροχών υπηρεσιών»

24. Η εννοιολογική αυτή διάκριση δημιουργεί σοβαρές δυσκολίες στο κοινοτικό φορολογικό δίκαιο, καθόσον καμία από τις οδηγίες που διέπουν το καθεστώς του ΦΠΑ, καθώς και από τις οδηγίες που αναφέρονται σε άλλους έμμεσους φόρους, δεν παρέχει σαφή οριοθέτηση. Παραδείγματος χάριν, η έκτη οδηγία για τον ΦΠΑ ( ) χρησιμοποιεί αρνητικό κριτήριο ορίζοντας, στο άρθρο 6, παράγραφος 1, ως παροχές υπηρεσιών όλες τις πράξεις που δεν αποτελούν παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, καθιστώντας τις υπολειμματική κατηγορία, όπως υπαινίχθηκα στις προτάσεις μου της 4ης Μαΐου 2004 (σημείο 7) στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2004, Temco Europe ( ). Η οδηγία-πλαίσιο είναι ακόμη πιο ασαφής, καθόσον δεν παρέχει κανένα σχετικό ορισμό, παρότι η δομή του άρθρου 3 αφήνει να εννοηθεί ότι, και σε αυτή την περίπτωση, η παροχή υπηρεσιών προσλαμβάνει τον χαρακτήρα «υπολείμματος», είναι διακριτέα από την κυρίως παράδοση αγαθών, και για τον λόγο αυτόν το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 της επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση.

25. Η ασάφεια των κανόνων υποχρεώνει σε ερμηνευτική προσπάθεια με σκοπό την παροχή ομοιόμορφης ερμηνείας ( ) προς σαφή διάκριση των δύο οικονομικών δραστηριοτήτων. Η οριοθέτηση των ως άνω εννοιών όχι μόνο θα ανταποκρινόταν στις απαιτήσεις της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς, η υλοποίηση της οποίας επιδιώκεται με την οδηγία-πλαίσιο, σύμφωνα με την πρώτη της αιτιολογική σκέψη, αλλά και επιβάλλεται από την αρχή της νομιμότητας στο δημοσιονομικό πεδίο, η οποία, πέραν της τυπικής της διαστάσεως ή της «επιφυλάξεως υπέρ του νόμου», προσλαμβάνει και υλική διάσταση, ως έκφραση της ασφάλειας δικαίου, απαιτώντας ακρίβεια και αυστηρή οριοθέτηση των εννοιών ώστε οι πολίτες να γνωρίζουν εκ των προτέρων τις οικονομικές συνέπειες των πράξεών τους που άπτονται φορολογικών θεμάτων ( ).

26. Το Δικαστήριο σπανίως ασχολήθηκε με το ζήτημα αυτό, είχε, όμως, την ευκαιρία να το εξετάσει σε σχέση με τον κλάδο της εστιάσεως. Η απόφαση Faaborg-Gelting Linien ( ) έκρινε, σχετικά με την έκτη οδηγία, ότι, προκειμένου μία δραστηριότητα να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών ή ως παροχή υπηρεσιών, πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες διεξάγεται η επίμαχη δραστηριότητα, ώστε να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά της στοιχεία (σκέψη 12). Ακολουθώντας τον κανόνα αυτόν, πρόσθεσε ότι η παροχή ετοίμων εδεσμάτων και ετοίμων ποτών για άμεση κατανάλωση εντάσσεται σε μια σειρά υπηρεσιών, οι οποίες εκτείνονται από το μαγείρευμα των εδεσμάτων μέχρι την υλική παράδοσή τους επί υποθέματος, και ότι συνοδεύεται από την αναγκαία υποδομή (εστιατόριο, βεστιάριο, έπιπλα και επιτραπέζια σκεύη) που τίθεται στη διάθεση του πελάτη, ενώ η δραστηριότητα της πωλήσεως ειδών διατροφής «για μη επί τόπου κατανάλωση», η οποία δεν συνοδεύεται από άλλες υπηρεσίες που αποσκοπούν στο να καταστήσουν περισσότερο ευχάριστη την κατανάλωση σε κατάλληλο περιβάλλον χαρακτηρίζεται ως απλή παράδοση αγαθών (σκέψεις 13 και 14).

27. Υπό το πρίσμα των ως άνω κριτηρίων, το Δικαστήριο θεώρησε την εκμετάλλευση εστιατορίου εντός των πορθμείων που εκτελούν τα τακτικά δρομολόγια μεταξύ των λιμένων του Faaborg (Δανία) και του Gelting (Γερμανία) ως υπηρεσία (σκέψη 15), διότι σε αυτήν υπερτερούσαν τα στοιχεία αυτού του είδους συμβάσεως, ενώ η παράδοση εδεσμάτων αποτελούσε ένα ελάχιστο μέρος της εν λόγω δραστηριότητας (σκέψεις 13 και 14).

28. Επομένως, όπως ανέφερα και στις προμνημονευθείσες προτάσεις στην υπόθεση Hotel Scandic Gåsabäck, το Δικαστήριο, ακολουθώντας τον κανόνα του «ενιαίου της πράξεως», ασχολήθηκε με το σύνολο, χαρακτηρίζοντάς το κάθε φορά αναλόγως του κυρίαρχου στοιχείου του, αρνούμενο να επιμερίσει τη φορολογητέα πράξη για να φορολογήσει χωριστά τα διάφορα μέρη της.

29. Στην υπό κρίση περίπτωση δεν πρόκειται για τον προσδιορισμό της εμπορικής δραστηριότητας μιας επιχειρήσεως προκειμένου να προσδιοριστεί το φορολογικό της καθεστώς ως προς ένα γενικό φόρο καταναλώσεως, αλλά για τον ακριβή χαρακτηρισμό της νομοθετικής διατάξεως που περιγράφει τη φορολογητέα με ειδικό φόρο πράξη και, ως εκ τούτου, η έμφαση να πρέπει να δοθεί στον νομικό ορισμό, ασχέτως των χαρακτηριστικών της διαχειρίσεως που ακολουθεί ο φορολογούμενος. Άλλως, υπάρχει ο κίνδυνος προσφυγής σε συγκεχυμένα επιχειρήματα, που επιβάλλουν εννοιολογικές διακρίσεις και εξαιρέσεις βάσει των χαρακτηριστικών της δραστηριότητας, του τρόπου διεξαγωγής της και του είδους του καταστήματος στο οποίο διατίθενται τα ποτά, αγνοώντας αρχές όπως αυτές της νομιμότητας, της ισότητας και της γενικότητας, που αποτελούν θεμέλια του φορολογικού δικαίου.

30. Ο GetrStS φορολογεί την παροχή εξ επαχθούς αιτίας των οινοπνευματωδών ποτών για άμεση επί τόπου κατανάλωση και αυτό εξηγεί εύκολα το γεγονός ότι ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται τόσο στην περίπτωση που η παροχή των ποτών γίνεται σε κατάστημα με σύστημα αυτοεξυπηρετήσεως, στο οποίο ο πελάτης προμηθεύεται το ποτό που βρίσκεται ήδη τοποθετημένο σε προθήκες ή σε μηχανήματα αυτόματης εξυπηρετήσεως, χωρίς καμιά εξυπηρέτηση από τον πωλητή πέραν της πληρωμής, όσο και στην περίπτωση που η παροχή λαμβάνει χώρα στο εκλεκτότερο κατάστημα, στο οποίο η παράδοση συνοδεύεται από εξεζητημένες επιπλέον παροχές· μεταξύ των δύο αυτών άκρων μπορούμε να φανταστούμε πολλές και ποικίλες καταστάσεις ( ). Αν εφαρμοστεί άνευ ετέρου η νομολογία Faaborg-Gelting Linien, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η πρώτη περίπτωση αποτελεί παράδοση αγαθών, ενώ η δεύτερη αποτελεί υπηρεσία, με την ανεπιθύμητη συνέπεια της εφαρμογής διαφορετικού καθεστώτος σε κάθε περίπτωση: η πρώτη θα μπορούσε να υποβληθεί σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς μόνον υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας, ενώ η υπηρεσία θα μπορούσε, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, να υποβληθεί χωρίς περιορισμούς σε οποιονδήποτε φόρο εκτός του ΦΠΑ. Το ίδιο θα ίσχυε αν, αντί να εξετάζεται το περιβάλλον, η προσοχή επικεντρωνόταν στο είδος της καταναλώσεως, δεδομένου ότι η εργασία που χρειάζεται για τη παροχή ενός ηδύποτου διαφέρει από την απαιτούμενη για την παρασκευή ενός μίγματος οινοπνευματωδών ποτών, όπως το cuba-libre ή η caipiriña, και ενός κοκτέιλ, που απαιτεί μεγαλύτερη επεξεργασία, όπως το dry martini, το daiquiri ή το grasshopper. Επομένως, είναι απαραίτητος ένας ενιαίος χαρακτηρισμός.

31. Ως εκ τούτου, το Hessischer Verwaltungsgerichtshof πρέπει να προσδιορίσει τη φορολογητέα με τον δημοτικό φόρο πράξη βάσει των εξής κριτηρίων:

1) Οι υπηρεσίες του άρθρου 3, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας-πλαισίου αποτελούν παροχές διαφορετικές από αυτές που συνοδεύουν αναγκαστικά τη διάθεση στο εμπόριο των υποκείμενων σε φόρο προϊόντων.

2) Ο χαρακτηρισμός μιας έννομης συναλλαγής ως «παραδόσεως αγαθών» ή ως «παροχής υπηρεσιών» πρέπει να πραγματοποιείται μετά από συνολική της αξιολόγηση βάσει του κυρίαρχου στοιχείου της, χωρίς να γίνεται διάκριση μεταξύ των διαφόρων συστατικών της.

3) Πρέπει να δίνεται περισσότερη έμφαση στον νομικό ορισμό της φορολογητέας πράξεως, παρά στη δραστηριότητα του φορολογουμένου.

32. Είναι αληθές ότι το έργο αυτό δεν είναι εύκολο, διότι υπάρχουν επιχειρήματα τόσο υπέρ του χαρακτηρισμού ως «παραδόσεως αγαθών», όσο και υπέρ του χαρακτηρισμού ως «παροχής υπηρεσιών».

33. Αφενός, έχει υποστηριχθεί ότι αν ο φόρος του Δήμου της Φρανκφούρτης, όπως υποδηλώνει η ονομασία του, πλήττει την πώληση των οινοπνευματωδών ποτών, εξαιρουμένου του μηλίτη, που καταναλώνονται αμέσως επί τόπου και, κατά συνέπεια, ανεξαρτήτως των συνθηκών διεξαγωγής της πωλήσεως, η έμφαση θα διδόταν στην παροχή και διάθεση οινοπνεύματος κατάλληλου προς πόση, καθόσον, σύμφωνα με τα κριτήρια της αποφάσεως Faaborg-Gelting Linien, τα υπερτερούντα στοιχεία συνηγορούν υπέρ της παραδόσεως αγαθών. Το συμπέρασμα αυτό συνάγεται κατ’ ανάγκην από το γεγονός ότι φορολογείται και η κατανάλωση από τον ίδιο τον φορολογούμενο και η παροχή στο προσωπικό του, πράξεις από τις οποίες απουσιάζει το στοιχείο της υπηρεσίας.

34. Επιπλέον, η πώληση ενός προϊόντος συνοδεύεται πάντοτε από μια ελάχιστη δραστηριότητα, η οποία, όμως, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών. Παραδείγματος χάριν, κατά την αγορά ενός πακέτου τσιγάρων, ο πωλητής το διαθέτει σε χώρο καταλλήλως διαμορφωμένο που πληροί τις συνθήκες υγιεινής, στον οποίο υπάρχει συνήθως καλάθι για την εναπόθεση του πλαστικού περιτυλίγματος του πακέτου· όταν ένας οδηγός γεμίζει το δοχείο καυσίμου του αυτοκινήτου του σε ένα πρατήριο καυσίμων, ο πρατηριούχος του παρέχει χαρτί για να καθαρίσει τα χέρια του, καθώς και νιπτήρα κατάλληλο για τον σκοπό αυτόν· παρά ταύτα, οι επικουρικές αυτές εργασίες δεν μετατρέπουν τη συναλλαγή σε παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας-πλαισίου.

35. Ωστόσο, η άποψη που υποστηρίζει η καθής διοίκηση στην κύρια δίκη εγείρει πολλές άλλες δυσκολίες: όταν κάποιος γευματίζει σε εστιατόριο και ζητεί μια φιάλη κρασί, τι ποσοστό παροχής υπηρεσιών αντιστοιχεί στην κατανάλωση οινοπνεύματος; Εμφανίζεται το ποσοστό αυτό στον λογαριασμό; Σε περίπτωση που κάποιος δεν καταναλώσει αμέσως το ποτό που αγόρασε σε ένα αναψυκτήριο και το πάρει στο σπίτι του, υπόκειται η πράξη στον επίδικο φόρο;

36. Οι ως άνω σκέψεις ενισχύουν την άποψη της Επιτροπής, η οποία συμπίπτει με την άποψη που διατυπώνει το Hessischer Verwaltungsgerichtshof στη διάταξη περί παραπομπής και που κλίνει υπέρ του χαρακτηρισμού του επίδικου φόρου ως ειδικού φόρου.

37. Εντούτοις, υπάρχουν επιχειρήματα και υπέρ άλλων απόψεων, καθόσον η φορολογητέα πράξη δεν συνίσταται στη διάθεση στο εμπόριο οινοπνευματωδών ποτών, αλλά στην πώληση για την «άμεση και επί τόπου κατανάλωσή» τους, η οποία προϋποθέτει πάντοτε μια, έστω ελάχιστη, παροχή υπηρεσιών: τη διάθεση του χώρου και του απαραίτητου εξοπλισμού. Υπέρ αυτής της απόψεως συνηγορεί το γεγονός ότι δεν φορολογείται η πώληση ποτών σε εμπορικό κατάστημα, ακόμη και αν ο αγοραστής το καταναλώσει αμέσως, προτού βγει από το κατάστημα.

3. Οι νομικές συνέπειες του χαρακτηρισμού ως «παραδόσεως αγαθών»

38. Στην περίπτωση αυτή, το Hessischer Verwaltungsgerichtshof δεν ενδιαφέρεται για τα αποτελέσματα του χαρακτηρισμού ως «παραδόσεως αγαθών», ίσως επειδή από το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας-πλαισίου προκύπτει σαφώς ότι, για να είναι νόμιμος, ο επίδικος δημοτικός φόρος πρέπει όχι μόνο να τηρεί τους κανόνες που διέπουν άλλους φόρους, αλλά και να έχει ειδικό σκοπό.

39. Εντούτοις, το Δικαστήριο θα μπορούσε, χωρίς να υπερβεί την αρμοδιότητά του, να παράσχει στον εθνικό δικαστή ορισμένα ερμηνευτικά στοιχεία, προκειμένου να διευκολύνει το έργο της συγκριτικής εξετάσεως.

40. Η ορθή ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως επιβάλλει την τελεολογική ερμηνεία της οδηγίας-πλαισίου, η οποία, όπως αναφέρθηκε στην αρχή των προτάσεων αυτών, επιδιώκει την εναρμόνιση των νομικών καθεστώτων των αγαθών που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους, προκειμένου να ευνοηθεί η εύρυθμη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς ( ). Λαμβανομένου υπόψη του συστήματος που εγκαθιδρύει ο νομοθέτης και της σημασίας που αποδίδει στη φορολογική συνοχή ως εργαλείο για την παγίωσή του, το ως άνω άρθρο 3, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνευθεί στενά, καθόσον αποτελεί εξαίρεση από το γενικό καθεστώς ( ).

α) Ο ειδικός σκοπός

41. Ένας ειδικός φόρος εξυπηρετεί ένα σκοπό όταν ο σκοπός αυτός δεν αφορά αποκλειστικώς τον προϋπολογισμό. Έτσι έκριναν οι προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γαλλίας (σκέψη 19) και EKW και Wein & Co. (σκέψη 31). Το συμπέρασμα αυτό γίνεται αντιληπτό στις σωστές του διαστάσεις υπό το πρίσμα των καίριων παρατηρήσεων του γενικού εισαγγελέα Saggio, στις προτάσεις του επί της δεύτερης από τις ανωτέρω υποθέσεις (σημείο 39).

42. Καθόσον πρόκειται για έμμεσους φόρους που διαφέρουν από τους ειδικούς, οι τελευταίοι δεν θεωρείται ότι εξυπηρετούν ειδικό σκοπό με την εξασφάλιση των πόρων που χρειάζονται οι δημόσιες υπηρεσίες για την πραγματοποίηση των εργασιών που τους έχουν ανατεθεί. Οι επιβαρύνσεις με ειδικό σκοπό χρησιμοποιούνται συνήθως ως κύρωση της καταναλώσεως ορισμένων αγαθών και υπηρεσιών, που μπορούν να έχουν κοινωνικό κόστος ή να προκαλέσουν αρνητικά εξωτερικά αποτελέσματα (παραδείγματος χάρη, της καταναλώσεως αγαθών βλαβερών για το περιβάλλον, όπως οι μπαταρίες και τα λάστιχα αυτοκινήτων) ( ). Η προσέγγιση αυτή του προβλήματος επιτρέπει τον εν λόγω χαρακτηρισμό στους φόρους που έχουν ως σκοπό την προστασία του περιβάλλοντος και της δημόσιας υγείας ( ).

43. Αυτού του είδους οι φόροι, επομένως, φαίνεται να αποτελούν εργαλείο το οποίο χρησιμοποιεί η διοίκηση για να επηρεάσει τη συμπεριφορά των χρηστών, προτρέποντάς τους να αποφεύγουν τη χρήση ορισμένων εμπορευμάτων ( ), επιδίωξη σύμφωνη προς την πρόθεση αναδείξεως του μη φορολογικού στοιχείου των επιβαρύνσεων αυτών, βαρύνοντας με αυτούς ανεπιθύμητες δαπάνες ( ).

44. Ο εξαιρετικός χαρακτήρας των φόρων τους οποίους δημιουργούν τα κράτη μέλη δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας-πλαισίου, τα υποχρεώνει να αποδεικνύουν συγκεκριμένο σκοπό, διάφορο αυτού των εναρμονισμένων ειδικών φόρων ( ). Από τον φάκελο της υποθέσεως δεν προκύπτει κανένα στοιχείο που να οδηγεί στο συμπέρασμα ότι ο επίδικος φόρος έχει τέτοιου είδους κίνητρο: η διάταξη περί παραπομπής και οι παρατηρήσεις των παραστάντων στην παρούσα διαδικασία για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σιωπούν επ’ αυτού του σημείου, ενώ ούτε ο δημοτικός κανονισμός αναφέρει τίποτε σχετικώς, ούτε η προφορική διαδικασία ήρε τις υπάρχουσες αμφιβολίες. Δεδομένης της καταστάσεως αυτής, δεν θα ήταν παρακινδυνευμένο το συμπέρασμα ότι ο επίδικος φόρος στερείται ειδικού σκοπού πέραν του αυστηρώς εισπρακτικού ( ).

45. Στο ίδιο πλαίσιο, είναι σκόπιμη η υπενθύμιση του σημαντικού ρόλου των φόρων καταναλώσεως στη δημοσιονομική πειθαρχία, καθόσον θεωρούνται απαραίτητο στοιχείο των εθνικών φορολογικών συστημάτων ( ). Ο ρόλος αυτός είναι εμφανής στη γερμανική έννομη τάξη, δεδομένου ότι ο ίδιος ο θεμελιώδης νόμος προβλέπει τη δημιουργία τοπικών φόρων καταναλώσεως, οι οποίοι προορίζονται κυρίως για την κάλυψη των γενικών αναγκών της δημόσιας χρηματοδοτήσεως ( ), ενώ παραλλήλως ενισχύουν την αυτονομία των δήμων ( ).

46. Παρά τη γενικότερη σιωπή ως προς το ζήτημα αυτό, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι ο ειδικός σκοπός του φόρου του δήμου Φρανκφούρτης συνάγεται από τη δομή του φόρου και τον τρόπο εισπράξεώς του ( ), αλλά και σε αυτό το σημείο επικρατεί ασάφεια. Το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή στοιχεία έτσι ώστε, μετά από ανάλυση της δομής του, να προσδώσει ακριβή χαρακτηρισμό στον επίδικο φόρο. Ίσως δεν υπάρχει άλλη επιλογή, καθόσον, σύμφωνα με την κατανομή αρμοδιοτήτων που επιβάλλει το άρθρο 234 ΕΚ σε σχέση με τη διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο οφείλει να περιοριστεί στην παροχή κατάλληλης ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, σεβόμενο την εξουσία του εθνικού δικαστή να την εφαρμόσει στη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί ( ).

47. Εν συνόψει, στην υπό κρίση περίπτωση απόκειται στο Hessischer Verwaltungsgerichtshof να κρίνει αν ο δημοτικός φόρος του Δήμου Φρανκφούρτης επί των ποτών επιδιώκει ειδικό σκοπό, κατά την έννοια του άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας-πλαισίου, λαμβάνοντας υπόψη τους προηγούμενους ερμηνευτικούς κανόνες και, ιδίως, το ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως τέτοιος ένας φόρος του οποίου ο μόνος σκοπός είναι να γεμίσει τα δημόσια ταμεία.

β) Η συμβατότητα προς τον ΦΠΑ και τους ειδικούς φόρους

48. Η δεύτερη από τις προϋποθέσεις από τις οποίες το άρθρο, παράγραφος 2, της οδηγίας-πλαισίου εξαρτά την εξουσία των κρατών μελών να επιβάλλουν φόρους καταναλώσεως, πέραν των εναρμονισμένων ειδικών φόρων, έγκειται στην τήρηση των κανόνων που διέπουν τους τελευταίους ή των κανόνων περί ΦΠΑ, που σχετίζονται με τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσεως, του υπολογισμού, του απαιτητού και του φορολογικού ελέγχου. Η απόφαση EKW και Wein & Co., υπερβαίνοντας τις υπάρχουσες διαφορές μεταξύ των κειμένων στις διάφορες γλώσσες, έκρινε ότι η εν λόγω διάταξη δεν απαιτεί από τα κράτη μέλη να τηρούν όλους τους κανόνες που διέπουν τα δύο αυτά είδη φόρων και ότι αρκεί οι έμμεσοι φόροι που υπηρετούν ειδικούς σκοπούς να συμφωνούν, ως προς τα σημεία αυτά, προς την όλη οικονομία της μιας ή της άλλης από τις τεχνικές αυτές φορολογήσεως, όπως τις έχει οργανώσει η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση (σκέψη 47).

49. Κατά την άποψή μου, η απάντηση στην υπό κρίση υπόθεση πρέπει να συμπίπτει με αυτήν που έδωσε η ως άνω απόφαση EKW και Wein & Co., σε σχέση με τον τότε εξεταζόμενο αυστριακό φόρο επί των παγωτών και των ποτών, διότι ο σκοπός και η δομή του προσομοιάζουν στον σκοπό και τη δομή του νυν υπό κρίση γερμανικού φόρου.

50. Όσον αφορά τον ΦΠΑ, διαπιστώνεται ότι δεν πληρούνται οι κανόνες περί απαιτητού και υπολογισμού, διότι ο εν λόγω γενικός φόρος εισπράττεται σε καθένα από τα στάδια της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, υπολογιζόμενος επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και των υπηρεσιών, καθόσον σε κάθε συναλλαγή το εισπρακτέο ποσό υπολογίζεται αφού αφαιρεθεί από την προηγούμενη, ενώ ο επίδικος τοπικός φόρος καθίσταται απαιτητός μόνον όταν το προϊόν μεταβιβάζεται στον καταναλωτή του, χωρίς αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενα στάδια.

51. Επίσης, στην περίπτωση του υπό κρίση φόρου δεν πληρούνται οι προβλέψεις οι σχετικές με τους ειδικούς φόρους, διότι ο προσδιορισμός της τιμής πωλήσεως διαφέρει από τις μεθόδους υπολογισμού που απαριθμούνται στις οδηγίες 92/83 και 92/84, οι οποίες λαμβάνουν ως κριτήριο την ποσότητα του ποτού ή τους βαθμούς οινοπνεύματος που περιέχει. Εξάλλου, στο μέτρο που η εισπρακτική υποχρέωση γεννάται κατά την παροχή του ποτού στον καταναλωτή, δεν τηρούνται ούτε οι προβλέψεις του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας-πλαισίου, το οποίο τοποθετεί χρονικώς το γεγονός αυτό στο χρονικό σημείο της «θέσεως σε κατανάλωση», ήτοι, στον χρόνο κατά τον οποίο το προϊόν εξέρχεται από το καθεστώς αναστολής, ανεξαρτήτως του αν παραδίδεται στον τελευταίο παραλήπτη ( ).

Β – Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα

52. Με το ερώτημα αυτό το Hessischer Verwaltungsgerichtshof ερωτά αν η έκφραση «με την προϋπόθεση της τήρησης του ίδιου όρου», με την οποία αρχίζει το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 3 της οδηγίας-πλαισίου, αναφέρεται αποκλειστικώς στον όρο που προβλέπει το προηγούμενο εδάφιο (απουσία τελωνειακών διατυπώσεων) ή αν, αντιθέτως, περιλαμβάνει και τους όρους του άρθρου 2 της διατάξεως, που εξέτασα στις προηγούμενες σελίδες.

53. Η Επιτροπή και ο Δήμος Φρανκφούρτης συμφωνούν στο σημείο αυτό υπέρ της πρώτης απόψεως. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή για διάφορους λόγους.

54. Κατ’ αρχάς, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, στο συμπέρασμα αυτό οδηγεί η γραμματική ερμηνεία της διατάξεως όπως έχει αποδοθεί στις διάφορες γλώσσες. Το γερμανικό κείμενο χρησιμοποιεί την έκφραση «Voraussetzung» στον ενικό, η οποία αναφέρεται σε έναν μόνον όρο που διαλαμβάνεται προφανώς στο πρώτο εδάφιο της πρώτης παραγράφου του ως άνω άρθρου 3. Οι λοιπές γλωσσικές αποδόσεις, όπως η ισπανική («con la misma limitación»), η γαλλική («sous le respect de cette même condition»), και η αγγλική («subject to the same proviso») ή η ιταλική («ferma restando questa condizione»), επιρρωνύουν την εκτίμηση αυτή.

55. Η συστηματική ερμηνεία του άρθρου 3 επιβεβαιώνει την ανωτέρω συλλογιστική. Η παράγραφος 1 αναφέρει λεπτομερώς τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς εναρμονισμένους φόρους, η παράγραφος 2 προβλέπει τη δυνατότητα να φορολογούνται με φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς και η παράγραφος 3 προβλέπει τη δυνατότητα φορολογήσεως άλλων αγαθών (πρώτο εδάφιο) και παροχών υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του αν συνδέονται με την παράγραφο 1 (δεύτερο εδάφιο). Όλοι αυτοί οι φόροι οφείλουν να σέβονται το κοινοτικό δίκαιο και να μην εμποδίζουν την πραγματοποίηση της εσωτερικής αγοράς, και για τον λόγο αυτόν οι φορολογικές επιβαρύνσεις της παραγράφου 2, πέραν του ότι επιδιώκουν διαφορετικό σκοπό από αυτόν των εναρμονισμένων φόρων, οφείλουν να τηρούν τους κανόνες που διέπουν τους εναρμονισμένους φόρους ή τον ΦΠΑ, ενώ στην περίπτωση της παραγράφου 3 αρκεί οι φόροι να μη δημιουργούν τελωνειακές διατυπώσεις στα εσωτερικά σύνορα και να διαφοροποιούνται από τον προαναφερθέντα γενικό φόρο καταναλώσεως. Η τελευταία αυτή απαίτηση αποτελεί υπενθύμιση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με το οποίο τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν άλλους φόρους στην κατανάλωση συγκεκριμένων προϊόντων.

56. Τέλος, με τις προαναφερθείσες προτάσεις στην υπόθεση EKW και Wein & Co., ο γενικός εισαγγελέας Saggio εφάρμοσε, αν και σιωπηρώς, το ίδιο κριτήριο (σημείο 52).

57. Έτσι, η προϋπόθεση της «τήρησης του ίδιου όρου» του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας-πλαισίου αναφέρεται αποκλειστικώς στον όρο του πρώτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου.

VI – Πρόταση

58. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα την εξής απάντηση:

«1) Στο Hessischer Verwaltungsgerichtshof απόκειται να προσδιορίσει τη φορολογητέα με τον δημοτικό φόρο πράξη βάσει των εξής κριτηρίων:

α) Οι υπηρεσίες του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας-πλαισίου αποτελούν παροχές διαφορετικές από αυτές που συνοδεύουν αναγκαστικά τη διάθεση στο εμπόριο των υποκείμενων σε φόρο προϊόντων.

β) Ο χαρακτηρισμός μιας έννομης εμπορικής συναλλαγής ως “παραδόσεως αγαθών” ή ως “παροχής υπηρεσιών” πρέπει να πραγματοποιείται μετά από συνολική της αξιολόγηση βάσει του κυρίαρχου στοιχείου της, χωρίς να γίνεται διάκριση μεταξύ των διαφόρων συστατικών της.

γ) Πρέπει να δίνεται περισσότερη έμφαση στον νομικό ορισμό της φορολογητέας πράξεως, παρά στη δραστηριότητα του φορολογουμένου.

2) Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, της ως άνω οδηγίας, δεν αποτελούν φόρους που εξυπηρετούν ειδικό σκοπό οι φόροι αποκλειστικώς εισπρακτικού χαρακτήρα.»

59. Στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:

«Η προϋπόθεση της “τήρησης του ίδιου όρου” στην οποία αναφέρεται στην αρχή του το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της ως άνω οδηγίας αναφέρεται αποκλειστικώς στον όρο του πρώτου εδαφίου της ίδιας παραγράφου».