Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 23ης Νοεμβρίου 1995. - Jürgen Mohr κατά Finanzamt Bad Segeberg. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Bundesfinanzhof - Γερμανία. - ΦΠΑ - Έννοια της παροχής υπηρεσιών - Οριστική εγκατάλειψη της παραγωγής γάλακτος - Αποζημίωση που εισπράττεται βάσει του κανονισμού (ΕΟΚ) 1336/86. - Υπόθεση C-215/94.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-00959



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1 Στην υπόθεση αυτή το Bundesfinanzhof (γερμανικό oμοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) ζητεί από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: έκτη οδηγία). Το Bundesfinanzhof θέτει το σημαντικό ζήτημα της φύσεως, όσον αφορά την υπαγωγή στον φόρο προστιθεμένης αξίας, της αποζημιώσεως που εισπράττουν παραγωγοί στον τομέα της γεωργίας λόγω του ότι αναλαμβάνουν την υποχρέωση να παύσουν την παραγωγή ορισμένου καλλιεργουμένου είδους ή ορισμένου προϋόντος.

2 Ο Jόrgen Mohr, προσφεύγων και ήδη αναιρεσείων της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγων) είχε μια γεωργική εκμετάλλευση, εντός της οποίας εξέτρεφε αγέλη από βοοειδή γαλακτοκομικής κατευθύνσεως. Τον Μάρτιο του 1987 ζήτησε από την Ομοσπονδιακή Υπηρεσία Διατροφής και Δασών (Bundesamt fόr Ernδhrung und Forstwirtschaft) άδεια να εγκαταλείψει την παραγωγή γάλακτος. Η αίτησή του βασιζόταν στη γερμανική κανονιστική διάταξη της 6ης Αυγούστου 1986 (ΕG-Milchaufgabevergόtungsverordnung (2)), περί καθορισμού της αποζημιώσεως λόγω οριστικής εγκαταλείψεως της παραγωγής γάλακτος. Με την αίτηση ανέλαβε την υποχρέωση να εγκαταλείψει την παραγωγή γάλακτος και να μη ζητήσει πλέον τη χορήγηση ποσότητας αναφοράς βάσει του άρθρου 5γ του κανονισμού (ΕΟΚ) 804/68 του Συμβουλίου της 27ης Ιουνίου 1968 (3), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1335/86 (4). Του καταβλήθηκε εφ' άπαξ το ποσό των 385 980 γερμανικών μάρκων στις 23 Σεπτεμβρίου 1987. Πώλησε την αγέλη του και μετέτρεψε την εκμετάλλευσή του σε κέντρο ιππασίας. Έτσι, έπαυσε πλήρως την παραγωγή γάλακτος το 1987.

3 Ο προσφεύγων δεν περιέλαβε το ποσό της εισπραχθείσας αποζημιώσεως στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε στο Finanzamt (Εφορία) όσον αφορά τον κύκλο εργασιών του για το 1987.

4 Το Finanzamt, καθού και ήδη αναιρεσίβλητο της κύριας δίκης, θεώρησε την αποζημίωση ως αντιπαροχή ληφθείσα για υποκειμένη στον φόρο πράξη, δηλαδή για την εγκατάλειψη της παραγωγής γάλακτος, και επέβαλε φόρο κύκλου εργασιών στην αποζημίωση.

5 Ο προσφεύγων προσέβαλε ανεπιτυχώς την απόφαση του Finanzamt ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο επικύρωσε την απόφαση να φορολογηθεί η αποζημίωση. Κατόπιν αυτού, ο προσφεύγων έφερε το ζήτημα ενώπιον του Bundesfinanzhof. Το Bundesfinanzhof σημείωσε ότι το Δικαστήριο δεν είχε ακόμη κρίνει αν οι χορηγούμενες στους παραγωγούς ενισχύσεις για λόγους που ανάγονται σε κοινή οργάνωση αγορών υπόκεινται στον φόρο βάσει των άρθρων 2, σημείο 1, 6, παράγραφος 1, και 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας. Σημείωσε επίσης ότι η αντιμετώπιση, εξ απόψεως υπαγωγής στον φόρο, της αποζημιώσεως λόγω εγκαταλείψεως της γεωργικής παραγωγής ποικίλλει μεταξύ των κρατών μελών. Κατά συνέπεια, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο ερωτήματα:

«1) Παρέχουν οι υποκείμενοι στον φόρο γεωργοί, οι οποίοι εγκαταλείπουν οριστικά την παραγωγή γάλακτος, υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών;

2) Αποτελεί η για τον λόγο αυτό χορηγούμενη αποζημίωση βάσει του κανονισμού (ΕΟΚ) 1336/86 του Συμβουλίου, της 6ης Μαου 1986, υποκειμένη στον φόρο δυνάμει του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας χρηματική παροχή;»

Η κοινοτική νομοθεσία

6 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

- οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

- οι εισαγωγές αγαθών.»

7 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Ως "παροχή υπηρεσιών" θεωρείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται, μεταξύ άλλων, σε:

- εκχώρηση α$λου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο,

- υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως,

- εκτέλεση υπηρεσίας κατ' επιταγήν της δημοσίας αρχής ή επ' ονόματί της ή εις εκτέλεση νόμου.»

8 Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β), γ) και δ), ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.»

9 Ο κανονισμός 1336/86 του Συμβουλίου, της 6ης Μαου 1986, για τον καθορισμό αποζημιώσεως για την οριστική εγκατάλειψη της γαλακτοπαραγωγής, θέσπισε ένα καθεστώς βάσει του οποίου ο γαλακτοπαραγωγός που αναλαμβάνει την υποχρέωση να εγκαταλείψει οριστικώς την παραγωγή γάλακτος λαμβάνει αποζημίωση η οποία χρηματοδοτείται από την Κοινότητα. Συγκεκριμένα, στην τρίτη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου εκτίθεται ότι:

«(...) για να διευκολυνθεί η ελάττωση των παραδόσεων και των άμεσων πωλήσεων που συνεπάγεται η μείωση των συνολικών εγγυημένων ποσοστήτων, πρέπει να θεσπιστεί κοινοτικό καθεστώς χρηματοδότησης για την εγκατάλειψη της γαλακτοπαραγωγής με τη χορήγηση σε κάθε παραγωγό, ύστερα από αίτησή του και με τον όρο ότι πληροί ορισμένες προϋποθέσεις επιλεξιμότητας, αποζημίωσης έναντι ανάληψης εκ μέρους του της υποχρέωσης να παύσει οριστικά την γαλακτοπαραγωγή».

10 Το άρθρο 1 του κανονισμού 1336/86 προβλέπει την καταβολή αποζημιώσεως στον παραγωγό που αναλαμβάνει την υποχρέωση να εγκαταλείψει οριστικώς την παραγωγή γάλακτος. Το άρθρο 2 του κανονισμού καθορίζει το ποσό της καταβλητέας στους παραγωγούς αποζημιώσεως, ορίζει ότι η Κοινότητα θα χρηματοδοτήσει την καταβολή της αποζημιώσεως και αναφέρει ότι η αποζημίωση θα καταβάλλεται επί επτά έτη.

11 Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του κανονισμού (ΕΟΚ) 2321/86 της Επιτροπής, της 24ης Ιουλίου 1986, για τον καθορισμό των λεπτομερειών εφαρμογής του κανονισμού 1336/86 του Συμβουλίου (5), ορίζει:

«Για κάθε παραγωγό (...) η αίτηση περιέχει τουλάχιστον τις ακόλουθες ενδείξεις:

(...)

γ) δήλωση του παραγωγού στην οποία βεβαιώνεται ότι αναλαμβάνει τη δέσμευση:

- να εγκαταλείψει οριστικά τη γαλακτοπαραγωγή το αργότερο μέχρι τις 31 Μαρτίου μετά την ημερομηνία αποδοχής της αιτήσεώς του,

- να αποκηρύξει κάθε δικαίωμα που αναφέρεται σε ποσότητα αναφοράς στα πλαίσια του καθεστώτος που προβλέπεται από το άρθρο 5γ του κανονισμού (ΕΟΚ) 804/68.»

Το ιστορικό της θεσπίσεως του κανονισμού 1336/86

12 Πριν έλθω στα ερωτήματα του εθνικού δικαστηρίου, ίσως θα βοηθούσε να περιγράψω διά βραχέων το ιστορικό της θεσπίσεως του κανονισμού 1336/86. Με τον κανονισμό 804/68 του Συμβουλίου, της 27ης Ιουνίου 1968 (6), καθιερώθηκε κοινή οργάνωση της αγοράς στον τομέα του γάλακτος και των γαλακτοκομικών προϋόντων. Η κοινή οργάνωση της αγοράς επιδιώκει τους στόχους που εκτίθενται στο άρθρο 39 της Συνθήκης. Ο κανονισμός συνέστησε έναν μηχανισμό «ενδεικτικής τιμής» συνοδευόμενο με μέτρα παρεμβάσεως με σκοπό την εξασφάλιση της καθοριζομένης ενδεικτικής τιμής. Ωστόσο, σύντομα έγινε φανερό ότι δεν υφίστατο ισορροπία μεταξύ προσφοράς και ζητήσεως στην κοινοτική αγορά: η παραγωγή γάλακτος υπερέβαινε τη ζήτηση. Έτσι, από το 1974 και εντεύθεν, η Κοινότητα έλαβε διάφορα μέτρα για να τονώσει τη ζήτηση γάλακτος και γαλακτοκομικών προϋόντων, μέτρα που περιλαμβάνουν ενισχύσεις για τη χρησιμοποίηση ορισμένων ειδών γαλακτοκομικών προϋόντων, ενισχύσεις για την κατανάλωση γάλακτος από μαθητές, καθώς και επιστροφές λόγω εξαγωγής για να ενθαρρυνθούν οι πωλήσεις στην παγκόσμια αγορά.

13 Ωστόσο, τα μέτρα αυτά δεν αποδείχτηκαν αρκετά ώστε να θεραπεύσουν την έλλειψη ισορροπίας μεταξύ προσφοράς και ζητήσεως. Για τον λόγο αυτόν, το Συμβούλιο εξέδωσε τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1079/77, της 17ης Μαου 1977, περί εισφοράς συνυπευθυνότητας και μέτρων προς διεύρυνση των αγορών στον τομέα του γάλακτος και των γαλακτοκομικών προϋόντων (7). Ο σκοπός του κανονισμού συνίστατο στο να επιβληθεί επί παντός παραδιδομένου σε γαλακτοκομείο γάλακτος μια εισφορά κυμαινόμενη μεταξύ του 1,5 και του 4 % της ενδεικτικής τιμής, ώστε να επιβαρύνονται οι παραγωγοί με μέρος του κόστους της πλεονάζουσας παραγωγής τους. Επιπροσθέτως, το Συμβούλιο εξέδωσε τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1078/77, της 17ης Μαου 1977, περί καθιερώσεως συστήματος πριμοδοτήσεως για τη μη διάθεση στο εμπόριο γάλακτος και γαλακτοκομικών προϋόντων και για τη μετατροπή των αγελών βοοειδών γαλακτοκομικής κατευθύνσεως (8). Ο σκοπός του κανονισμού αυτού, κατά την πρώτη αιτιολογική σκέψη του προοιμίου του, συνίστατο στο να ενθαρρυνθεί η τάση των παραγωγών να παύσουν την παραγωγή γάλακτος ή τη διάθεση στο εμπόριο γάλακτος και γαλακτοκομικών προϋόντων. Προς τούτο, οι παραγωγοί που ανελάμβαναν την υποχρέωση να μη διαθέτουν στο εμπόριο γάλα και γαλακτοκομικά προϋόντα επί πέντε έτη και αυτοί που ανελάμβαναν την υποχρέωση να μετατρέψουν την αγέλη τους από βοοειδή γαλακτοκομικής κατευθύνσεως, με το να την εκμεταλλεύονται για την παραγωγή κρέατος για περίοδο τεσσάρων ετών, θα ελάμβαναν αποζημίωση χρηματοδοτούμενη τόσο από το τμήμα Προσανατολισμού όσο και από το τμήμα Εγγυήσεων του Ευρωπαϋκού Γεωργικού Ταμείου Προσανατολισμού και Εγγυήσεων. Κατά την τρίτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού:

«(...) το ποσό των πριμοδοτήσεων πρέπει να καθοριστεί σε ένα τέτοιο επίπεδο ώστε να επιτρέπει να θεωρηθούν οι πριμοδοτήσεις ως ένα είδος αποζημιώσεως για την απώλεια των εισοδημάτων που θα εισπράττονταν από τη διάθεση στο εμπόριο των εν λόγω προϋόντων (...)».

14 Ένα άλλο σύστημα που καθιέρωσε το Συμβούλιο για να ελέγξει την παραγωγή γάλακτος ήταν το σύστημα των ποσοστώσεων. Εισήχθη για πρώτη φορά με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 856/84 του Συμβουλίου, της 31ης Μαρτίου 1984, για την τροποποίηση του κανονισμού 804/68 περί κοινής οργανώσεως αγοράς στον τομέα του γάλακτος και των γαλακτοκομικών προϋόντων (9). Έκτοτε το σύστημα των ποσοστώσεων αποτελεί το βασικό μέτρο περιορισμού της προσφοράς.

15 Η Κοινότητα επιχείρησε με τα ανωτέρω περιγραφέντα μέτρα να περιορίσει την πλεονάζουσα παραγωγή αντί να αποφασίσει να μειώσει τις τιμές. Θεωρήθηκε τότε ότι άμεση μείωση των τιμών που θα αρκούσε για την αποκατάσταση της ισορροπίας στην αγορά δεν θα μπορούσε να πραγματοποιηθεί χωρίς απότομη μείωση των εισοδημάτων των γεωργών (10). Μια τέτοια μείωση εισοδημάτων θα είχε δραματικές συνέπειες για την κοινωνία και τις περιφερειακές περιοχές.

16 Συνεπώς, ο κανονισμός 1336/86 πρέπει να εξεταστεί στο πλαίσιο σειράς μέτρων που θέσπισε η Επιτροπή προκειμένου να περιορίσει την παραγωγή γάλακτος χωρίς απότομη μείωση του εισοδήματος των ενδιαφερομένων γεωργών. Πράγματι, ο κανονισμός 1336/86 αποτελεί από πολλές απόψεις συνέχεια της πολιτικής που ακολουθήθηκε με τον κανονισμό 1078/77, εκτός από το ότι ο κανονισμός 1336/86 απαιτεί να αναλάβει ο παραγωγός την υποχρέωση να παύσει την παραγωγή γάλακτος οριστικώς και όχι για συγκεκριμένο αριθμό ετών, όπως καθοριζόταν με τον κανονισμό 1078/77.

17 Θα μπορούσε επί πλέον να σημειωθεί ότι ο κανονισμός 1336/86 δεν είναι ο μοναδικός κανονισμός που προβλέπει την από κοινοτικά ταμεία χορήγηση σε παραγωγούς αποζημιώσεως λόγω της αναλήψεως της υποχρεώσεως παύσεως ή περιορισμού της παραγωγής. Πράγματι, υφίσταται πληθώρα τέτοιων κανονισμών. Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1765/92 του Συμβουλίου, της 30ής Ιουνίου 1992, για τη θέσπιση καθεστώτος στηρίξεως των παραγωγών ορισμένων ειδών αροτραίων καλλιεργειών (11), προβλέπει την καταβολή αποζημιώσεως στους παραγωγούς που «αποσύρουν» γαίες, ώστε να μη παράγονται σ' αυτές είδη αροτραίων καλλιεργειών. Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1200/90 του Συμβουλίου, της 7ης Μαου 1990, σχετικά με την εξυγίανση της κοινοτικής παραγωγής μήλων (12), προβλέπει τη χορήγηση πριμοδοτήσεως στους παραγωγούς μήλων που αναλαμβάνουν την υποχρέωση να εκριζώσουν τον μηλεώνα τους και να μη ξαναφυτεύσουν μηλιές (άρθρο 2). Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1442/88 του Συμβουλίου, της 24ης Μαου 1988, για τη χορήγηση, για τις αμπελουργικές περιόδους 1988/89 μέχρι 1995/96, πριμοδοτήσεων για οριστική εγκατάλειψη αμπελουργικών εκτάσεων (13), περιέχει παρεμφερείς διατάξεις όσον αφορά τα αμπέλια. Πιο γενικά στον γεωργικό τομέα, το άρθρο 5 του κανονισμού (ΕΟΚ) 4256/88 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1988, για διατάξεις εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2052/88 σχετικά με το Ευρωπαϋκό Γεωργικό Ταμείο Προσανατολισμού και Εγγυήσεων, τμήμα Προσανατολισμού (14), περιέχει κατάλογο των ενεργειών στις οποίες προβαίνουν τα κράτη μέλη με σκοπό τη διευκόλυνση της προσαρμογής των γεωργικών διαρθρώσεων και στις οποίες είναι δυνατόν να συμμετάσχουν τα κοινοτικά διαρθρωτικά ταμεία. Το άρθρο 21, παράγραφος 6, του κανονισμού (ΕΟΚ) 4253/88 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1988, για τις διατάξεις εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2052/88 όσον αφορά τον συντονισμό των παρεμβάσεων των διαφόρων διαρθρωτικών ταμείων μεταξύ τους καθώς και με τις παρεμβάσεις της Ευρωπαϋκής Τράπεζας Επενδύσεων και των λοιπών υφισταμένων χρηματοδοτικών οργάνων (15), καλύπτει την περίπτωση που οι προαναφερθείσες ενέργειες ενός κράτους μέλους σκοπούν στη στήριξη των γεωργικών εισοδημάτων.

18 Εκτός του τομέα της γεωργίας, ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1101/89 του Συμβουλίου, της 27ης Απριλίου 1989, σχετικά με τη διαρθρωτική εξυγίανση της εσωτερικής ναυσιπλοας (16), προβλέπει τη χορήγηση πριμοδοτήσεως στους κυρίους φορτηγίδων που αναλαμβάνουν την υποχρέωση να παραδώσουν προς διάλυση τις φορτηγίδες τους προκειμένου να μειωθεί το πλεόνασμα μεταφορικής ικανότητας του στόλου του Ρήνου. Ωστόσο, βάσει του κανονισμού αυτού, η πριμοδότηση δεν εχρηματοδοτείτο από τον κοινοτικό προϋπολογισμό, αλλά με εισφορές καταβαλλόμενες σε ένα ταμείο από τους ίδιους τους κυρίους των φορτηγίδων.

19 Το σύνολο της προαναφερθείσας κοινοτικής νομοθεσίας έχει ένα κοινό σημείο: παρέχεται χρηματοδότηση υπό μορφή επιδοτήσεων, πριμοδοτήσεων ή στηρίξεως εισοδήματος ως κίνητρο για τους παραγωγούς αγαθών και τους παρέχοντες υπηρεσίες για να προσαρμόσουν την προσφορά τους προς το συμφέρον της διευθετήσεως της οικείας αγοράς. Είναι σαφές ότι ο κανονισμός 1336/86 είναι απλώς ένας από τους πολλούς κανονισμούς που παροτρύνουν τους παραγωγούς αγαθών ή τους παρέχοντες υπηρεσίες να συγκρατήσουν την προσφορά.

Οι ισχυρισμοί

20 Η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζονται αμφότερες ότι ο γαλακτοπαραγωγός που αναλαμβάνει την υποχρέωση να εγκαταλείψει την παραγωγή παρέχει μια υπηρεσία υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας και ότι η αποζημίωση που εισπράττεται από τον παραγωγό αποτελεί χρηματική καταβολή υποκειμένη στον φόρο βάσει του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας.

21 Η αφετηρία της επιχειρηματολογίας της Γερμανικής Κυβερνήσεως έγκειται στο ότι η συναλλαγή που γίνεται κατ' εφαρμογήν του κανονισμού 1336/86 αποτελεί υποκειμένη στον φόρο πράξη που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Κατά την κυβέρνηση αυτή, η καταβολή της πριμοδοτήσεως και η ανάληψη της υποχρεώσεως περί εγκαταλείψεως της παραγωγής αποτελούν αλληλεξαρτώμενες προϋποθέσεις. Κατά συνέπεια, υφίσταται ο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παρασχεθείσας από τον γαλακτοπαραγωγό υπηρεσίας και της καταβολής της αποζημιώσεως ο οποίος, κατά την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Staatssecretaris van Financiλn κατά Coφperatieve Aardappelenbewaarplaats GA (17), είναι αναγκαίος προκειμένου να χαρακτηριστεί μια συναλλαγή ως υποκειμένη στον φόρο βάσει της οδηγίας. Περαιτέρω, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η ανάληψη της υποχρεώσεως περί παύσεως της παραγωγής γάλακτος αποτελεί υπηρεσία υπό την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, δεύτερη περίπτωση, καθόσον αποτελεί υποχρέωση προς παράλειψη της πράξεως να παράγεται γάλα. Η εισπραχθείσα αποζημίωση καταβλήθηκε στον παραγωγό ως αντίτιμο της αναλήψεως της υποχρεώσεως να παύσει την παραγωγή γάλακτος και, συνεπώς, το ποσόν της αποτελεί βάση επιβολής του φόρου υπό την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας.

22 Η Ιταλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται επίσης ότι η καταβληθείσα βάσει του κανονισμού 1336/86 πριμοδότηση δεν σκοπεί να αντισταθμίσει την απώλεια της αγέλης των βοοειδών αλλά καταβλήθηκε ως αντιπαροχή για την ανάληψη της υποχρεώσεως περί παύσεως της παραγωγής γάλακτος. Παρόλον ότι το δημόσιο συμφέρον ενδέχεται να αποτελεί τον λόγο θεσπίσεως του συστήματος, ο λόγος αυτός δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τον εξ απόψεως υπαγωγής στον φόρο χαρακτηρισμό της πράξεως. Κατά την Ιταλική Κυβέρνηση, η συνισταμένη στην παύση της παραγωγής γάλακτος δραστηριότητα του παραγωγού αποτελεί οικονομική δραστηριότητα, δεδομένου ότι ο παραγωγός λαμβάνει χρηματικό αντάλλαγμα για τη συμπεριφορά που αναλαμβάνει την υποχρέωση να ακολουθήσει.

23 Η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ισχυρίζονται αμφότερες ότι ο γαλακτοπαραγωγός που εγκαταλείπει την παραγωγή δεν παρέχει υποκειμένη στον φόρο υπηρεσία υπό την έννοια της έκτης οδηγίας. Η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η ανάληψη της υποχρεώσεως περί εγκαταλείψεως της παραγωγής δεν αποτελεί υποκειμένη στον φόρο πράξη υπό την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας και δεν συνιστά υπηρεσία κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1. Ισχυρίζεται ότι ο γαλακτοπαραγωγός δεν παρέχει εξατομικευμένη υπηρεσία στον οργανισμό που καταβάλλει την αποζημίωση: η εν λόγω υπηρεσία είναι γενικής φύσεως και παρέχεται στο πλαίσιο της επιτεύξεως ενός στόχου δημοσίου συμφέροντος. Περαιτέρω, η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το ποσό της αποζημιώσεως καθορίζεται βάσει γενικών θεωρήσεων δημοσίου συμφέροντος, ενδέχεται να ποικίλλει μεταξύ των κρατών μελών και ακόμη ενδέχεται, όπως στην περίπτωση της Γαλλίας, να είναι ανάλογο με ένα ορισμένο επίπεδο παραγωγής. Συνεπώς, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, δεν υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του ποσού της αποζημιώσεως που καταβάλλεται σε ένα δεδομένο παραγωγό και οποιουδήποτε «οφέλους» που αντλεί ο πληρωτής οργανισμός. Επομένως, το ποσό της πριμοδοτήσεως δεν αποτελεί βάση επιβολής του φόρου υπό την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας. Τέλος, η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η πριμοδότηση δεν αποτελεί επιδότηση «που συνδέεται αμέσως με την τιμή» της πράξεως υπό την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας, δεδομένου ότι ο γαλακτοπαραγωγός δεν παρέχει τίποτε ώστε να επιβαρύνει με την αξία της παροχής του κάποιο πελάτη.

24 Η Επιτροπή ισχυρίζεται, όπως και η Γαλλική Κυβέρνηση, ότι η πράξη την οποία προβλέπει ο κανονισμός 1366/86 δεν αποτελεί υποκειμένη στον φόρο πράξη υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας. Κατά την Επιτροπή, μια συναλλαγή υπόκειται στον φόρο όταν υφίσταται ένα πρόσωπο που παρέχει μια υπηρεσία από την οποία ο λήπτης αντλεί άμεσο και εξατομικευμένο όφελος. Παρ' όλον ότι ο εθνικός οργανισμός παρεμβάσεως, ο οποίος καταβάλλει την αποζημίωση, και ο γαλακτοπαραγωγός συνδέονται με αμοιβαίες υποχρεώσεις, ο οργανισμός παρεμβάσεως δεν καθίσταται λήπτης μιας υπηρεσίας που παρέχει ο παραγωγός. Επομένως, κατά την Επιτροπή, ο παραγωγός δεν παρέχει υπηρεσία στον οργανισμό παρεμβάσεως. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η κατάσταση είναι ανάλογη με αυτή όπου ένας ταξιδιώτης επιλέγει να ταξιδεύσει σιδηροδρομικώς και όχι οδικώς, για τον λόγο ότι η σιδηροδρομική εταιρία προσφέρει χαμηλότερα κόμιστρα, τα οποία επιδοτεί το κράτος προκειμένου να μειωθεί η οδική κυκλοφορία. Ο επιβάτης των σιδηροδρόμων λαμβάνει μια πριμοδότηση υπό μορφή χαμηλοτέρου εισιτηρίου, αλλά δεν παρέχει υπηρεσία υπό τη νομική έννοια εκτός από το ότι συμβάλλει στην επίτευξη ενός στόχου δημοσίου συμφέροντος. Η Επιτροπή καταλήγει στο ότι, υπό το πρίσμα της δικής της ερμηνείας των άρθρων 2, σημείο 1, και 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν η πριμοδότηση αποτελεί βάση επιβολής του φόρου υπό την έννοια του άρθρου 11.

Νομική εκτίμηση

25 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου, είναι αναγκαίο να εξεταστούν οι σκοποί της κοινοτικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ και τα χαρακτηριστικά του φόρου που έχει καθιερωθεί. Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (18), ορίζει:

«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»

26 Συνεπώς, ο ΦΠΑ είναι ένας γενικός φόρος καταναλώσεως αγαθών και υπηρεσιών. Συμβαδίζοντας με τον αποτελούντα τη βάση της νομοθεσίας περί ΦΠΑ σκοπό της φορολογικής ουδετερότητας, ο παρατιθέμενος στο άρθρο 5, της έκτης οδηγίας ορισμός της «παραδόσεως αγαθών» και ο περιεχόμενος στο άρθρο 6, παράγραφος 1, ορισμός της «παροχής υπηρεσιών», ο οποίος αφορά τις μη καλυπτόμενες από τον πρώτο ορισμό περιπτώσεις, εξασφαλίζουν την ευρεία εφαρμογή του φόρου σε όλες τις μορφές καταναλώσεως (19). Έτσι, για παράδειγμα, μια υπηρεσία μπορεί να συνίσταται απλώς στην ανάληψη της υποχρεώσεως προς παράλειψη μιας πράξεως (20). Επίσης, είναι άνευ σημασίας το ότι μια παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών γίνεται κατ' επιταγή δημοσίας αρχής ή σε εκτέλεση νόμου (21). Επομένως, το ότι η επιβάρυνση για ορισμένες υπηρεσίες, όπως είναι η ηλεκτροδότηση, οι τηλεπικοινωνίες ή οι μεταφορές, επιβάλλεται εκ του νόμου είναι επίσης άνευ σημασίας (22).

27 Εντούτοις, το πεδίο που καλύπτει ο φόρος περιορίζεται από τον χαρακτήρα του ως φόρου καταναλώσεως. Ο έμπορος πρέπει να παραδίδει αγαθά ή να παρέχει υπηρεσίες προς κατανάλωση εκ μέρους δυναμένων να προσδιοριστούν αγοραστών ή αποδεκτών με αντάλλαγμα αντίτιμο που καταβάλλει ο αγοραστής ή ο αποδέκτης ή τρίτο πρόσωπο. Εν προκειμένω, η προϋπόθεση αυτή δεν πληρούται. Όπως σαφώς προκύπτει από τα αναπτυχθέντα στα σημεία 9 έως 17, η Κοινότητα, αποζημιώνοντας γεωργούς μέσω των αρμοδίων εθνικών αρχών για την απώλεια εισοδήματος που προκύπτει από την εγκατάλειψη της παραγωγής γάλακτος, δεν αποκτά αγαθά ή υπηρεσίες προς ιδία χρήση, αλλά ενεργεί προς το κοινό συμφέρον της προωθήσεως της εύρυθμης λειτουργίας της κοινοτικής γαλακτοκομικής αγοράς. Συνεπώς, η παρούσα υπόθεση διακρίνεται σαφώς των περιπτώσεων που, όπως υποστηρίχθηκε, είναι ανάλογες, για παράδειγμα της περιπτώσεως που ο μεταβιβάζων μια επιχείρηση αναλαμβάνει την υποχρέωση έναντι του προς ον η μεταβίβαση να μην προβαίνει σε πράξεις ανταγωνισμού· στην περίπτωση αυτή ο μεταβιβάζων δέχεται μια υπηρεσία από την οποία αντλεί προσωπικό όφελος υπό τη μορφή της αναληφθείσας υποχρεώσεως προς παράλειψη ορισμένων πράξεων. Διακρίνεται επίσης των περιπτώσεων που μια δημόσια αρχή είναι ο απ' ευθείας προμηθευόμενος αγαθά ή ο απ' ευθείας αποδέκτης αγαθών ή υπηρεσιών που χρησιμοποιεί για τις δημοσίου χαρακτήρα δραστηριότητές της, για παράδειγμα, όταν προμηθεύεται υλικά και εξοπλισμό για εργασίες γραφείου ή όταν αποκτά γαίες με αναγκαστική απαλλοτρίωση με σκοπό την εκτέλεση έργων οδοποιίας. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η δημόσια αρχή είναι καταναλωτής, ως εάν πρόκειται περί ιδιωτικής συναλλαγής. Στην παρούσα υπόθεση, οι δημόσιες αρχές, είτε κοινοτικές είτε εθνικές, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως καταναλωτές μιας υπηρεσίας.

28 Ούτε οι γεωργοί που εξακολουθούν να παράγουν γάλα μπορούν να θεωρηθούν ως καταναλωτές μιας υπηρεσίας που παρέχουν οι γεωργοί που εγκαταλείπουν την παραγωγή. Ίσως είναι αλήθεια ότι λαμβάνουν ένα όφελος, κατά το μέτρο που το εισαχθέν με τον κανονισμό 1336/86 πρόγραμμα εγκαταλείψεως της παραγωγής γάλακτος τους παρέχει τη δυνατότητα να παραμείνουν στην αγορά χωρίς να υποστούν τη μείωση εισοδημάτων που θα είχε προκύψει από τη μείωση των ενδεικτικών τιμών. Ωστόσο, το όφελος αυτό βασίζεται σε θεωρητικές προβλέψεις και ταυτόχρονα δεν μπορεί να προσδιοριστεί ποσοτικά. Επί πλέον είναι όφελος του είδους που προσπορίζονται οι έμποροι που παραμένουν σε οποιαδήποτε αγορά, στην οποία παρεμβαίνουν οι δημόσιες αρχές προς το γενικό συμφέρον, προκειμένου να θεραπεύσουν μια κατάσταση πλεονάζουσας προσφοράς και να στηρίξουν τις τιμές.

29 Η έλλειψη καταναλώσεως υπό οποιαδήποτε πραγματική έννοια του όρου διακρίνει την παρούσα υπόθεση από παλαιότερες υποθέσεις, όπως την υπόθεση Apple and Pear Development Council κατά Commissioners of Customs and Excise (23). Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι επιβαρύνσεις, που επέβαλλε το Development Council στους παραγωγούς μήλων και αχλαδιών για τη χρηματοδότηση της δραστηριότητας που ασκούσε υπέρ των ανωτέρω παραγωγών, δεν αποτελούσαν αντιπαροχή για παρασχεθείσες υπηρεσίες. Ωστόσο, νομίζω ότι στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο δεν στηρίχτηκε τόσο στην έλλειψη δυναμένης να προσδιοριστεί κατηγορίας προσώπων προς τα οποία παρείχοντο υπηρεσίες όσο στην ιδιαιτερότητα μιας υποχρεωτικής επιβαρύνσεως και στην έλλειψη οποιασδήποτε σχέσεως μεταξύ της επιβαρύνσεως και του επιπέδου των οφελών που προσπορίζονταν οι κατ' ιδίαν παραγωγοί. Συνεπώς, δεν νομίζω ότι η υπόθεση εκείνη έχει άμεση σχέση με την παρούσα.

30 Τέλος, νομίζω ότι το συμπέρασμα ότι η οριστική εγκατάλειψη της παραγωγής γάλακτος δεν αποτελεί υποκειμένη στον φόρο πράξη δεν συνεπάγεται τον κίνδυνο φοροαποφυγής. Αν ο γαλακτοπαραγωγός, στην περίπτωση που εγκαταλείψει την παραγωγή γάλακτος, πωλήσει οποιοδήποτε στοιχείο του ενεργετικού της εκμεταλλεύσεώς του, η πώληση αυτή θα αποτελεί υποκειμένη στον φόρο παράδοση αγαθών υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Επί πλέον, δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 7, στοιχείο γγ, της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να εξομοιώσουν προς παράδοση εξ επαχθούς αιτίας την από πρόσωπο που υπόκειται στον φόρο κατοχή, μετά την παύση της υποκείμενης σε φόρο οικονομικής του δραστηριότητας, αγαθών από τα οποία έγινε έκπτωση του ΦΠΑ.

Συμπέρασμα

31 Επομένως, στα ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:

«Ο γεωργός που αναλαμβάνει την υποχρέωση να εγκαταλείψει οριστικώς την παραγωγή γάλακτος σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1336/86 του Συμβουλίου, της 6ης Μαου 1986, για τον καθορισμό αποζημιώσεως για την οριστική εγκατάλειψη της γαλακτοπαραγωγής, δεν προβαίνει σε υποκειμένη στον φόρο παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση. Η αποζημίωση που εισπράττεται για την εγκατάλειψη αυτή δεν υπόκειται στον φόρο βάσει της οδηγίας.»

(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

(2) - Bundesgesetzblatt I, 1986, σ. 1277.

(3) - ΕΕ ειδ. έκδ. 03/003, σ. 82.

(4) - ΕΕ 1986, L 119, σ. 19.

(5) - ΕΕ 1986, L 202, σ. 13.

(6) - Προαναφέρθηκε στην υποσημείωση 3.

(7) - ΕΕ ειδ. έκδ. 03/018, σ. 79.

(8) - OJ 1977, L 131, σ. 6.

(9) - ΕΕ 1984, L 90, σ. 10.

(10) - Ελεγκτικό Συνέδριο, ειδική έκθεση υπ' αριθ. 4/93 σχετικά με την εφαρμογή του συστήματος των ποσοστώσεων που αποσκοπεί στον έλεγχο της παραγωγής γάλακτος, συνοδευόμενη από απάντηση της Επιτροπής (ΕΕ 1994, C 12, σ. 1, συγκεκριμένα σ. 11).

(11) - ΕΕ 1992, L 181, σ. 12 (διορθωτικά: ΕΕ 1992, L 208, σ. 34, και ΕΕ 1993, L 90, σ. 37).

(12) - ΕΕ 1990, L 119, σ. 63.

(13) - ΕΕ 1988, L 132, σ. 3.

(14) - ΕΕ 1988, L 374, σ. 25.

(15) - ΕΕ 1988, L 374, σ. 1.

(16) - ΕΕ 1989, L 116, σ. 25.

(17) - Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981 στην υπόθεση 154/80 (Συλλογή 1981, σ. 445). Βλ. την απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994 στην υπόθεση C-16/93, Tolsma (Συλλογή 1994, σ. Ι-743).

(18) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3.

(19) - Farmer and Lyal, EC Tax Law, Oxford 1994, σ. 93.

(20) - Άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, δεύτερη περίπτωση.

(21) - Βλ. τα άρθρα 5, παράγραφος 4, στοιχείο αα, και 6, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, τρίτη περίπτωση.

(22) - Farmer and Lyal, όπ.π., σ. 125.

(23) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση 102/86 (Συλλογή 1988, σ. 1443).