ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 5ΗΣ ΜΑΙΟΥ 1982. - GASTON SCHUL DOUANE EXPEDITEUR BV ΚΑΤΑ INSPECTEUR DER INVOERRECHTEN EN ACCIJNZEN ΤΟΥ ROOSENDAAL. - (ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ GERECHTSHOF ΤΟΥ 'S-HERTOGENBOSCH - ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ). - ΦΟΡΟΣ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΕΠΙ ΤΗΣ ΕΙΣΑΓΩΓΗΣ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ ΠΑΡΑΔΙΔΟΜΕΝΩΝ ΥΠΟ ΙΔΙΩΤΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 15/81.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1982 σελίδα 01409

Ισπανική ειδική έκδοση σελίδα 00349

Σουηδική ειδική έκδοση σελίδα 00369

Φινλανδική ειδική έκδοση σελίδα 00389



Περίληψη

Διάδικοι

Αντικείμενο της υπόθεσης

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1 . Δημοσιονομικές διατάξεις — Εναρμόνιση νομοθεσιών — Φόρος κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα τού φόρου προστιθεμένης αξίας — Φόρος προστιθεμένης αξίας επιβαλλόμενος κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη — Χαρακτήρας εσωτερικής φορολογίας — Χαρακτήρας προκαλών διακρίσεις — Προϋποθέσεις

( Συνθήκη ΕΟΚ άρθρα 12 , 13 παράγραφοι 2 καί 95 )

2 . Δημοσιονομικές διατάξεις — Εναρμόνιση τών νομοθεσιών — Φόρος κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Φόρος προστιθεμένης αξίας επιβαλλόμενος κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη — Συμβιβαστό μέ τήν συνθήκη — Προϋποθέσεις

( Συνθήκη ΕΟΚ άρθρο 95· οδηγία τού Συμβουλίου 77/388 άρθρο 2 σημείο 2 )

3 . Δημοσιονομικές διατάξεις — Εσωτερική φορολογία — Διάκριση — Απαγόρευση — Φόρος προστιθεμένης αξίας επιβαλλόμενος κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους τά οποία παραδίδονται από ιδιώτες — Ανεπίτρεπτο — Κριτήρια

( Συνθήκη ΕΟΚ άρθρο 95 )

Περίληψη

1 . Δέν συνιστά επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός εισαγωγικούς δασμούς , κατά τήν έννοια τών άρθρων 12 καί 13 παράγραφος 2 τής συνθήκης , ο φόρος προστιθεμένης αξίας , πού ενα Κράτος μέλος εισπράττει κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν ο εν λόγω φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού κράτους εισαγωγής , αλλά πρέπει νά θεωρηθεί οτι αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτε ρικής φορολογίας , στό πλαίσιο δέ τού άρθρου 95 πρέπει νά κριθεί τό άν συμβιβάζεται μέ τήν συνθήκη .

Ο εν λόγω φόρος συνιστά εσωτερική φορολογία υψηλοτέρα εκείνης πού πλήττει τά ομοειδή εγχώρια προϊόντα , κατά τήν έννοια τού άρθρου 95 τής συνθήκης , εφ’ οσον δέν έχει ληφθεί υπ’ όψη τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας τό οποίο έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά παραμένει ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κα- τά τόν χρόνο τής εισαγωγής του . Ο εισαγωγεύς φέρει τό βάρος τής αποδείξεως τών στοιχείων πού δικαιολογούν τό νά ληφθεί υπ’ όψη ο εν λόγω φόρος .

2 . Τό άρθρο 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου , σύμφωνα μέ τό οποίο «οι εισαγωγές αγαθών» υπόκεινται σέ φόρο προστιθεμένης αξίας , συμβιβάζεται μέ τήν συνθήκη καί ειναι επομένως έγκυρο , δεδομένου οτι πρέπει νά ερμηνευθεί υπό τήν έννοια οτι δέν συνιστά εμπόδιο στήν απορρέουσα από τό άρθρο 95 τής συνθήκης υποχρέωση νά λαμβάνεται υπ’ όψη , πρός επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας επί τών εισαγομένων προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν τέτοιος φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας πού έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά ειναι ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο εισαγωγής του .

3 . Τό άρθρο 95 τής συνθήκης απαγορεύει στά Κράτη μέλη νά επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας επί τών εισαγωγών προϊόντων προελεύσεως άλλων Κρατών μελών , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν τέτοιος φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , εφ’ οσον δέν λαμβάνεται υπ’ όψη τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας πού έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά ειναι ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής .

Διάδικοι

Στήν υπόθεση 15/81 ,

πού έχει ως αντικείμενο αίτηση τού Gerechtshof τού ’s-Hertogenbosch πρός τό Δικαστήριο , κατ’ εφαρμογήν τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ , μέ τήν οποία ζητείται στό πλαίσιο τής διαφοράς η οποία εκκρεμεί ενώπιον τού δικαστηρίου αυτού μεταξύ

GASTON SCHUL DOUANE EXPEDITEUR BV

καί

INSPECTEUR DER INVOERRECHTEN EN ACCIJNZEN ΤΟΥ ROOSENDAAL ,

Αντικείμενο της υπόθεσης

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως πρός τήν ερμηνεία τών άρθρων 13 καί 95 τής συνθήκης ΕΟΚ , καθώς καί ως πρός τό κύρος τού άρθρου 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας αριθ . 77/388 τού Συμβουλίου τής 17ης Μα ΐου 1977 , περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 ),

Σκεπτικό της απόφασης

1 Μέ απόφαση τής 19ης Δεκεμβρίου 1980 , η οποία περιήλθε στό Δικαστήριο στίς 30 Ιανουαρίου 1981 , τό Gerechtshof τού ’s-Hertogenbosch υπέβαλε , δυνάμει τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ , τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ως πρός τήν ερμηνεία τών άρθρων 13 καί 95 τής συνθήκης ΕΟΚ , καθώς καί τό κύρος τού άρθρου 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου , τής 17ης Μα ΐου 1977 , περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών , τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 ).

2 Η εταιρία περιορισμένης ευθύνης Gaston Schul Douane Expediteur BV , εκτελωνίστρια , εισήγαγε στίς 16 Φεβρουαρίου 1979 στίς Κάτω Χώρες ενα μεταχειρισμένο πλοίο αναψυχής καί σπόρ , κατόπιν εντολής καί γιά λογαριασμό ενός ιδιώτου , ο οποίος κατοικεί στίς Κάτω Χώρες καί ο οποίος ειχε αγοράσει τό πλοίο αυτό στή Γαλλία από άλλο ιδιώτη . Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές επέβαλαν επί τής εισαγωγής αυτής φόρο προστιθεμένης αξίας μέ συντελεστή 18 % επί τής τιμής πωλήσεως , δηλαδή τόν κανονικό συντελεστή πού εφαρμόζεται στό εσωτερικό τής χώρας επί τών επ’ ανταλλάγματι παραδόσεων αγαθών . Η είσπραξη τού εν λόγω φόρου αποτελεί τό αντικείμενο τής διαφοράς στήν κυρία δίκη .

3 Οι ολλανδικές αρχές εστηρίχθησαν επί τού ολλανδικού νόμου τού 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών καί ιδίως επί τού άρθρου 1 αυτού . Δυνάμει τής διατάξεως αυτής , ο φόρος κύκλου εργασιών πλήττει , αφ’ ενός μέν , τίς παραδόσεις εμπορευμάτων καί τίς παροχές υπηρεσιών πού πραγματοποιούνται εντός τής χώρας από εμπόρους στό πλαίσιο τών επιχειρήσεών τους καί , αφ’ ετέρου , τίς εισαγωγές εμπορευμάτων . Μέ τήν διάταξη αυτή ετέθη σέ εφαρμογή τό άρθρο 2 τής δευτέρας οδηγίας 67/228 τού Συμβουλίου , τής 11ης Απριλίου 1967 , περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών , τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών — διάρθρωση καί κανόνες εφαρμογής τού κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 5 ), άρθρο τό οποίο κατ’ ουσίαν επανελήφθη μέ τό άρθρο 2 τής προαναφερθείσης εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου , τής 17ης Μα ΐου 1977 .

4 Μετά τήν απόρριψη τής ενστάσεως κατά τής εν λόγω αποφάσεως , γιά τόν λόγον οτι η φορολογία επεβλήθη σύμφωνα μέ τήν ολλανδική νομοθεσία , η εταιρία Gaston Schul προσέφυγε ενώπιον τού Gerechtshof τού Hertogenbosch . Υποστηρίζει οτι η επιβολή φόρου αντιβαίνει πρός τίς διατάξεις τής συνθήκης ΕΟΚ , ιδίως τών άρθρων 12 καί 13 , αφ’ ενός , καί τού άρθρου 95 , αφ’ ετέρου .

5 Γιά νά δυνηθεί νά εκτιμήσει τόν ισχυρισμό αυτό , τό Gerechtshof υπέβαλε τά ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα :

«1 . Πρέπει νά θεωρηθεί ως επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός εισαγωγικούς δασμούς , κατά τήν έννοια τού άρθρου 13 παράγραφος 2 τής συνθήκης , ενας φόρος κύκλου εργασιών , τόν οποίο Κράτος μέλος επιβάλλει επί τής εισαγωγής από άλλο Κράτος μέλος εμπορευμάτων , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , άν ο φόρος κύκλου εργασιών δέν επιβάλλεται επί τής παραδόσεως από ιδιώτη εμπορευμάτων , τά οποία ευρίσκονται ήδη στό έδαφος τού εν λόγω Κράτους μέλους ;

2.Σέ περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στό πρώτο ερώτημα , ο φόρος κύκλου εργασιών τόν οποίο επιβάλλει ενα Κράτος μέλος επί τής εισαγωγής από άλλο Κράτος μέλος εμπορευμάτων , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , θά ηδύνατο νά θεωρηθεί ως εσωτερικός φόρος υψηλότερος εκείνου πού πλήττει τά παρόμοια εθνικά προϊόντα κατά τήν έννοια τού άρθρου 95 τής συνθήκης , άν ουδείς φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται επί τών παραδόσεων εμπορευμάτων τά οποία ευρίσκονται ήδη εντός τού εν λόγω κράτους , οταν η παράδοση πραγματοποιείται από ιδιώτη ;

3.Σέ περίπτωση καταφατικής απαντήσεως σέ ενα από τά δύο προηγούμενα ερωτήματα , πρέπει νά γίνει δεκτό οτι τό άρθρο 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών ειναι ασυμβίβαστο πρός τή συνθήκη καί επομένως ανίσχυρο κατά τό μέρος πού η εν λόγω διάταξη υποχρεώνει τά Κράτη μέλη νά επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας επί τής εισαγωγής εμπορευμάτων τά οποία προέρχονται από άλλα Κράτη μέλη , χωρίς νά εξαιρεί σχε τικώς τήν παράδοση εμπορευμάτων από ιδιώτες , τά οποία δέν θά υπέκειντο στόν εν λόγω φόρο άν παρεδίδοντο εντός τού οικείου κράτους ;

4.Καταφατική απάντηση στό τρίτο ερώτημα σημαίνει οτι απαγορεύεται σέ ενα Κράτος μέλος νά επιβάλλει φόρο προστιθεμένης αξίας επί τής εισαγωγής εμπορευμάτων πού προέρχονται από άλλο Κράτος μέλος καί παραδίδονται από ιδιώτη , άν η παράδοση αυτών τών εμπορευμάτων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους δέν υπόκειται στόν φόρο αυτό;»

6 Μέ τά ερωτήματα πού έθεσε τό εθνικό δικαστήριο σκοπείται κυρίως νά διευκρινισθεί άν ειναι σύμφωνο πρός τίς διατάξεις τής συνθήκης , ιδίως πρός τά άρθρα 12 καί 13 , αφ’ ενός , καί 95 , αφ’ ετέρου , τό οτι ενα Κράτος μέλος εισπράττει , σύμφωνα πρός τίς κοινοτικές οδηγίες , φόρο κύκλου εργασιών , υπό τήν μορφή τού φόρου προστιθεμένης αξίας ( ΦΠΑ ), κατά τήν εισαγωγή προϊόντων πού προέρχονται από άλλο Κράτος μέλος καί παραδίδονται από εναν μή υποκείμενο σέ φόρο ( στό εξής ιδιώτη ).

7 Η προσφεύγουσα τής κυρίας δίκης αμφισβητεί τό συμβιβαστό τού εν λόγω φόρου πρός τήν συνθήκη , ισχυριζομένη οτι οι παρόμοιες παραδόσεις πού πραγματοποιούνται στό εσωτερικό ενός Κράτους μέλους από ιδιώτη δέν υπόκεινται σέ ΦΠΑ . Υποστηρίζει επίσης οτι η είσπραξη ΦΠΑ κατά τήν εισαγωγή προϊόντων πού προέρχονται από άλλο Κράτος μέλος καί παραδίδονται από ιδιώτη προκαλεί σώρευση φόρων , δεδομένου οτι στήν περίπτωση αυτή , εν αντιθέσει πρός παραδόσεις πραγματοποιούμενες από υποκειμένους σέ φόρο , δέν γίνεται επιστροφή τού εισπραχθέντος στό Κράτος μέλος εξαγωγής ΦΠΑ . Κατά συνέπεια , ο ΦΠΑ πού εισπράττεται κατά τήν εισαγωγή τέτοιων προϊόντων πρέπει νά θεωρηθεί είτε ως επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός τελωνειακούς δασμούς είτε ως εσωτερική φορολογία πού δημιουργεί διακρίσεις .

Επί τού κοινού συστήματος τού φόρου προστιθεμένης αξίας

8 Γιά νά εκτιμηθεί η βαρύτης τών εν λόγω επιχειρημάτων καί γιά νά συναχθούν τά αναγκαία στοιχεία πρός απάντηση στά τεθέντα ερωτήματα , πρέπει νά εκτεθούν εν συντομία τά ασκούντα επιρροή στήν παρούσα υπόθεση χαρακτηριστικά τού συστήματος τού φόρου κύκλου εργασιών υπό τήν μορφή τού κοινού συστήματος ΦΠΑ .

9 Τό κοινό αυτό σύστημα εθεσπίσθη , βάσει τών άρθρων 99 καί 100 τής συνθήκης , μέ τήν πρώτη οδηγία 67/227 τού Συμβουλίου , τής 11ης Απριλίου 1967 , περί εναρμονίσεως τών νομοθεσιών τών Κρατών μελών , τών σχετικών μέ τούς φόρους κύκλου εργασιών ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 3 ). Συνεπληρώθη μέ τήν δευτέρα οδηγία 67/228 τού Συμβουλίου , τής αυτής ημερομηνίας , η οποία αντικατεστάθη μέ τήν προαναφερθείσα εκτη οδηγία 77/388 τού Συμβουλίου , τής 17ης Μα ΐου 1977 .

10 Η αρχή τού κοινού συστήματος συνίσταται , δυνάμει τού άρθρου 2 τής πρώτης οδηγίας , στήν επιβολή επί τών αγαθών καί τών υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως , ακριβώς αναλόγου πρός τήν τιμή τών αγαθών καί τών υπηρεσιών , ανεξαρτήτως τού αριθμού τών συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά τά στάδια τής παραγωγής καί τής διανομής πρό τού σταδίου επιβολής τού φόρου . Ωστόσο , σέ κάθε συναλλαγή , ο οφειλόμενος ΦΠΑ προκύπτει μετά τήν έκπτωση τού ποσού τού ΦΠΑ , ο οποίος έχει επιβαρύνει κατά τρόπο άμεσο τό κόστος τών διαφόρων στοιχείων , από τά οποία συντίθεται η τιμή . Ο μηχανισμός τών εκπτώσεων έχει διαμορφωθεί από τό άρθρο 17 παράγραφος 2 τής εκτης οδηγίας , κατά τρόπο ωστε μόνο στούς υποκειμένους σέ φόρο νά επιτρέπεται νά εκπίπτουν , από τόν ΦΠΑ πού οφείλουν , τόν ΦΠΑ ο οποίος έχει πλήξει τά αγαθά σέ προηγούμενα στάδια .

11 Στό γενικό αυτό πλαίσιο εντάσσεται τό άρθρο 2 τής εκτης οδηγίας , σύμφωνα μέ τό οποίο υπόκεινται σέ ΦΠΑ , αφ’ ενός μέν , «οι παραδόσεις αγαθών καί οι παροχές υπηρεσιών , πού πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στό εσωτερικό τής χώρας υπό υποκειμένου στόν φόρο , πού ενεργεί υπό τήν ιδιότητά του αυτή» ( σημείο 1 ) καί , αφ’ ετέρου , «οι εισαγωγές αγαθών» ( σημείο 2 ). Τό άρθρο 4 τής εν λόγω οδηγίας ορίζει ως «υποκείμενο σέ φόρο» οποιονδήποτε ασκεί , αυτοτελώς καί σέ οποιονδήποτε τόπο , οικονομική δραστηριότητα , οπως τήν δραστηριότητα τού παραγωγού , τού εμπόρου ή τού παρέχοντος υπηρεσίες , περιλαμβανομένων καί τών δραστηριοτήτων εξορύξεως , τών γεωργικών δραστηριοτήτων , καθώς καί τών δραστηριοτήτων τών ελευθερίων επαγγελμάτων ή τών εξομοιουμένων πρός αυτά . Στό άρθρο 5 ορίζεται η «παράδοση αγαθών» ως «η μεταβίβαση τής εξουσίας νά διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος» , ενώ στό άρθρο 7 ορίζεται η «εισαγωγή αγαθού» ως «η είσοδος τού αγαθού αυτού στό εσωτερικό τής χώρας» .

12 Η εκτη οδηγία εναρμονίζει επίσης τίς έννοιες τού γενεσιουργού γεγονότος καί τού απαιτητού τού φόρου ( άρθρο 10 ) καί προβαίνει στήν εναρμόνιση τής βάσεως επιβολής τού φόρου ( άρθρο 11 ). Προβλέπονται απαλλαγές τόσο γιά τίς ενεργούμενες στό εσωτερικό τής χώρας πράξεις οσο καί γιά τίς εισαγωγές ( άρθρα 13 καί 14 ). Οι πράξεις εξαγωγής καί οι εξομοιούμενες πρός αυτές απαλλάσσονται από τόν φόρο ( άρθρο 15 ).

13 Πρέπει νά υπογραμμισθεί οτι οι οδηγίες αυτές προβαίνουν σέ μερική μόνο εναρμόνιση τού συστήματος τού φόρου προστιθεμένης αξίας . Στό παρόν στάδιο εξελίξεως τού κοινοτικού δικαίου , τά Κράτη μέλη ειναι ελεύθερα νά καθορίζουν ιδίως τόν συντελεστή τού ΦΠΑ υπό τήν προϋπόθεση , πάντως , οτι ο εφαρμοστέος επί τής εισαγωγής ενός αγαθού συντελεστής ειναι εκείνος πού εφαρμόζεται εντός τής χώρας γιά τήν παράδοση τού ιδίου αγαθού ( άρθρο 12 τής εκτης οδηγίας ).

14 Η ανάλυση τών χαρακτηριστικών τού κοινού συστήματος τού ΦΠΑ , τά οποία ανεφέρθησαν ανωτέρω , επιτρέπει τό συμπέρασμα οτι , αφ’ ενός μέν , σέ ο,τι αφορά τίς πραγματοποιούμενες στό εσωτερικό ενός Κράτους μέλους πράξεις , τό γενεσιουργό γεγονός τού φόρου ειναι η παράδοση ενός αγαθού πού γίνεται επ’ ανταλλάγματι από εναν υποκείμενο σέ φόρο , ο οποίος ενεργεί υπό τήν ιδιότητά του αυτή ενώ , σέ ο,τι αφορά τίς πράξεις εισαγωγής , τό γενεσιουργό γεγονός ειναι απλώς η είσοδος τού αγαθού στό έδαφος Κράτους μέλους , ανεξαρτήτως υπάρξεως συναλλαγής καί ασχέτως τού άν η συναλλαγή πραγματοποιείται επ’ ανταλλάγματι ή εκ χαριστικής αιτίας , από πρόσωπο υποκείμενο σέ φόρο ή από ιδιώτη .

15 Από τά ανωτέρω , εξ άλλου , προκύπτει οτι , άν καί οι εξαγωγές αυτές καθαυτές απαλλάσσονται από τόν ΦΠΑ , είτε πραγματοποιούνται από πρόσωπο υποκείμενο σέ φόρο είτε από ιδιώτη , μόνον οι υποκείμενοι σέ φόρο δικαιούνται νά ασκήσουν τό δικαίωμα εκπτώσεως . Συνεπώς , μόνο γιά τά αγαθά πού παραδίδονται πρός εξαγωγή από υποκειμένους σέ φόρους ή γιά λογαριασμό τους δύναται νά υπάρξει επιστροφή τού συνολικού ΦΠΑ πού κατεβλήθη στό Κράτος μέλος εξαγωγής , ενώ τά αγαθά πού παραδίδονται πρός εξαγωγή από ιδιώτες γιά λογαριασμό τους εξακολουθούν νά βαρύνονται μέ τόν εν λόγω φόρο κατ’ αναλογία τής κατά τόν χρόνο τής εξαγωγής αξίας τους . Δεδομένου οτι ολες οι εισαγωγές υπόκεινται σέ ΦΠΑ στό κράτος εισαγωγής , στήν περίπτωση αυτή υπάρχει σώρευση φόρων , τόσον εκείνου τού κράτους εξαγωγής , οσον καί εκείνου τού κράτους εισαγωγής .

16 Μέ βάση αυτά τά στοιχεία τού κοινού συστήματος πρέπει νά εξετασθούν τά προδικαστικά ερωτήματα .

Επί τού πρώτου ερωτήματος : ερμηνεία τών άρθρων 12 καί 13 τής συνθήκης

17 Μέ τό πρώτο ερώτημα τό Gerechtshof ερωτά κατ’ ουσίαν , άν συμβιβάζεται μέ τά άρθρα 12 καί 13 τής συνθήκης η είσπραξη ΦΠΑ λόγω εισαγωγής προϊόντων προερχομένων από άλλο Κράτος μέλος καί παραδιδομένων από ιδιώτη , οταν δέν εισπράττεται τέτοιος φόρος κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής .

18 Από παγία νομολογία τού Δικαστηρίου προκύπτει οτι η απαγόρευση στίς μεταξύ τών Κρατών μελών σχέσεις τών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός τελωνειακούς δασμούς περιλαμβάνει κάθε επιβάρυνση πού επιβάλλεται κατά τήν εισαγωγή ή ενεκα αυτής καί η οποία , πλήττουσα ειδικώς τό εισαγόμενο προϊόν , κατ’ εξαίρεση τού ομοειδούς εγχωρίου προϊόντος , καταλήγει , μεταβάλλουσα τήν τιμή κόστους , επί τής ελευθέρας κυκλοφορίας τών εμπορευμάτων τίς ίδιες περιοριστικές συνέπειες μέ τόν τελωνειακό δασμό .

19 Τό ουσιώδες χαρακτηριστικό μιάς επιβαρύνσεως ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός τελωνειακούς δασμούς , πού τήν διακρίνει από τήν εσωτερική φορολογία , έγκειται επομένως στό γεγονός οτι ο πρώτος πλήττει αποκλειστικώς τό εισαγόμενο προϊόν , υπό τήν ιδιότητά του αυτή , ενώ ο δεύτερος πλήττει τόσο τά εισαγόμενα , οσο καί τά εγχώρια προϊόντα .

20 Ωστόσο , τό Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει οτι μία χρηματική επιβάρυνση , πού πλήττει τό εισαγόμενο από άλλο Κράτος μέλος προϊόν καί όχι τό ίδιο ακριβώς ή ομοειδές εγχώριο προϊόν , δέν αποτελεί επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος , αλλά εσωτερική φορολογία κατά τήν έννοια τού άρθρου 95 τής συνθήκης , άν αποτελεί μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας πού πλήττει συστηματικώς κατηγορίες προϊόντων σύμφωνα μέ αντικειμενικά κριτήρια , τά οποία εφαρμόζονται ανεξαρτήτως καταγωγής τών προϊόντων .

21 Από τίς σκέψεις αυτές προκύπτει οτι ενας φόρος τού είδους πού αναφέρει τό εθνικό δικαστήριο δέν συγκεντρώνει τά συστατικά στοιχεία τής επιβαρύνσεως ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός τελωνειακούς εισαγωγικούς δασμούς , κατά τήν έννοια τών άρθρων 12 καί 13 παράγραφος 2 τής συνθήκης . Πράγματι , ενας τέτοιος φόρος αποτελεί μέρος τού κοινού συστήματος τού ΦΠΑ , η δομή καί οι βασικοί οροι εφαρμογής τού οποίου έχουν θεσπισθεί από τίς οδηγίες εναρμονί σεως τού Συμβουλίου . Μέ τίς οδηγίες αυτές έχει θεσπισθεί ενας ομοιόμορφος φορολογικός μηχανισμός , ο οποίος πλήττει συστηματικά καί μέ αντικειμενικά κριτήρια τόσο τίς πράξεις εντός τών Κρατών μελών οσο καί τίς πράξεις εισαγωγής . Σχετικώς , πρέπει ιδίως νά σημειωθεί οτι τό κοινό σύστημα υποβάλλει στόν ίδιο φορολογικό συντελεστή τίς εισαγωγές καί τίς παραδόσεις τού αυτού αγαθού στό εσωτερικό ενός Κράτους μέλους . Ο επίδικος φόρος πρέπει , επομένως , νά θεωρηθεί οτι αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας κατά τήν έννοια τού άρθρου 95 τής συνθήκης , στό πλαίσιο δέ τού άρθρου αυτού πρέπει νά κριθεί άν συμβιβάζεται μέ τό κοινοτικό δίκαιο καί όχι στό πλαίσιο τών άρθρων 12 επ . τής συνθήκης .

22 Επομένως , στό πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση οτι δέν συνιστά επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός εισαγωγικούς δασμούς , κατά τήν έννοια τών άρθρων 12 καί 13 παράγραφος 2 τής συνθήκης , ο φόρος προστιθεμένης αξίας πού ενα Κράτος μέλος εισπράττει κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν ο εν λόγω φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού κράτους εισαγωγής .

Επί τού δευτέρου ερωτήματος : ερμηνεία τού άρθρου 95 τής συνθήκης

23 Μέ τό δεύτερο ερώτημα , τό Gerechtshof ερωτά κατ’ ουσίαν άν συμβιβάζεται μέ τό άρθρο 95 τής συνθήκης η είσπραξη ΦΠΑ κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν ο εν λόγω φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού κράτους εισαγωγής .

24 Η προσφεύγουσα τής κυρίας δίκης θεωρεί οτι αυτή η διαφορά μεταχειρίσεως αντίκειται στό άρθρο 95 τής συνθήκης , δεδομένου οτι , αφ’ ενός μέν , βλάπτει τήν παράδοση προϊόντων μεταξύ ιδιωτών πού κατοικούν σέ διαφορετικά Κράτη μέλη σέ σύγκριση μέ τήν παράδοση μεταξύ ιδιωτών πού κατοικούν στό Κράτος μέλος εισαγωγής καί , αφ’ ετέρου , προκαλεί σώρευση φόρων γιά τά προϊόντα πού παραδίδουν οι ιδιώτες πέραν τών συνόρων , γιά τά οποία — αντιθέτως πρός τά προϊόντα πού παραδίδουν οι υποκείμενοι σέ φόρο — δέν υπάρχει επιστροφή φόρων κατά τήν εξαγωγή .

25 Τά Κράτη μέλη πού μετέχουν στήν παρούσα δίκη , τό Συμβούλιο καί η Επιτροπή υποστηρίζουν οτι η κατάργηση τής σωρεύσεως φόρων εντός τής Κοινότητος , οσο ευκτέα καί άν ειναι , δέν δύναται νά πραγματοποιηθεί παρά μόνο διά τής προοδευτικής εναρμονίσεως τών εθνικών φορολογικών συστημάτων , σύμφωνα μέ τό άρθρο 99 ή 100 τής συνθήκης καί όχι διά τής εφαρμογής τού άρθρου 95 . Πρός υποστήριξη τής απόψεως αυτής , προεβλήθη οτι η σώρευση φόρων ειναι επακόλουθο τού γεγονότος οτι η συνθήκη διετήρησε τά φορολογικά σύνορα , διότι επεφύλαξε υπέρ τών Κρατών μελών τήν αρμοδιότητα στόν τομέα τής εσωτερικής φορολογίας .

26 Κατά τό σύστημα τής συνθήκης , οι διατάξεις τού άρθρου 95 αυτής , από κοινού μέ τίς διατάξεις περί καταργήσεως τών τελωνειακών δασμών καί επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος , έχει ως σκοπό τήν εξασφάλιση τής ελευθέρας κυκλοφορίας τών εμπορευμάτων εντός τής Κοινότητος , υπό κανονικές συνθήκες ανταγωνισμού , διά τής καταργήσεως κάθε μορφής προστασίας πού θά ηδύνατο νά προκύψει εκ τής επιβολής εσωτερικής φορολογίας εισαγούσης διακρίσεις εις βάρος προϊόντων προελεύσεως άλλων Κρατών μελών .

27 Τό άρθρο 95 τής συνθήκης στηρίζεται κυρίως επί μιάς συγκρίσεως τής εσωτερικής φορολογίας πού πλήττει τά εισαγόμενα προϊόντα μέ εκείνη πού πλήττει αμέσως ή εμμέσως ομοειδή εγχώρια προϊόντα . Γιά τήν ορθή εφαρμογή τού άρθρου αυτού πρέπει νά συγκριθούν , από φορολογικής απόψεως , τά προϊόντα αυτά , λαμβανομένων υπ’ όψη , σέ κάθε στάδιο τής παραγωγής ή τής εμπορίας , τόσο τού φορολογικού συντελεστού οσο καί τής βάσεως επιβολής του καί τού τρόπου εισπράξεώς του .

28 Τό άρθρο 95 τής συνθήκης δέν εμποδίζει τήν επιβολή ΦΠΑ επί τής εισαγωγής ενός προϊόντος , εφ’ οσον επιβάλλεται επίσης ΦΠΑ επί ομοειδούς προϊόντος παραδιδομένου εντός τής χώρας . Πρέπει , επομένως , νά εξετασθεί άν δύναται νά επιβληθεί ΦΠΑ επί τής εισαγωγής ενός προϊόντος , οταν η παράδοση ομοειδούς προϊόντος εντός τής χώρας , στήν προκειμένη δηλαδή περίπτωση η πραγματοποιουμένη υπό ιδιώτου παράδοση , απαλλάσσεται από τόν ΦΠΑ .

29 Επ’ αυτού τά Κράτη μέλη πού μετέχουν στήν δίκη , τό Συμβούλιο καί η Επιτροπή υποστηρίζουν οτι δύναται νά επιβληθεί ΦΠΑ επί τών εισαγωγών , υπό τήν προϋπόθεση οτι , τόσον ο συντελεστής τού ΦΠΑ οσο καί η φορολογική του βάση , καθώς καί οι τρόποι εισπράξεώς του , ειναι οι ίδιοι μέ εκείνους πού εφαρμόζονται γιά τήν παράδοση υπό προσώπου υποκειμένου σέ φόρο ενός ομοειδούς προϊόντος εντός τού Κράτους μέλους . Η φορολογία θέτει απλώς τά εισαγόμενα προϊόντα στήν ίδια θέση μέ τά εγχώρια προϊόντα ως πρός τίς φορολογικές επι βαρύνσεις πού πλήττουν τίς δύο αυτές κατηγορίες . Πράγματι , τά εγχώρια προϊόντα έχουν ήδη πληγεί μέ τόν ΦΠΑ εντός τού Κράτους μέλους κατά τήν παράδοσή τους σέ κατάσταση καινουργή . Εφ’ οσον ο φόρος αυτός μετακυλίεται στήν τιμή αγοράς τών μεταχειρισμένων αντικειμένων , ο επιβαλλόμενος κατά τήν εισαγωγή ΦΠΑ έχει ως αποτέλεσμα νά αντισταθμίζει απλώς τό εναπομένον ποσό τού εν λόγω φόρου καί νά αποκαθιστά έτσι , μέ στόχο τήν απόλυτη ουδετερότητα έναντι τού ενδοκοινοτικού εμπορίου , τήν ισότητα μεταχειρίσεως μεταξύ εγχωρίων καί αλλοδαπών προϊόντων .

30 Η προσφεύγουσα τής κυρίας δίκης υποστηρίζει αντιθέτως οτι , εφ’ οσον δέν υπάρχει επιστροφή τού φόρου κατά τήν εξαγωγή , παραβιάζεται η αρχή τής ίσης μεταχειρίσεως , δεδομένου οτι τά εισαγόμενα υπό ιδιωτών προϊόντα έχουν ήδη πληγεί μέ ΦΠΑ στό Κράτος μέλος εξαγωγής .

31 Διαπιστούται οτι στό παρόν στάδιο εξελίξεως τού κοινοτικού δικαίου , τά Κράτη μέλη ειναι ελεύθερα , κατ’ εφαρμογή τού άρθρου 95 , νά αντισταθμίζουν κατά τήν εισαγωγή προϊόντων τόν ΦΠΑ πού εισπράττουν επί τών ομοειδών εγχωρίων προϊόντων . Ωστόσο , μία τέτοια αντιστάθμιση δικαιολογείται μόνο εφ’ οσον τά εισαγόμενα προϊόντα δέν έχουν ήδη επιβαρυνθεί μέ ΦΠΑ στό Κράτος μέλος εξαγωγής , δεδομένου οτι , άλλως , ο φόρος εισαγωγής θά απετέλει στήν πραγματικότητα πρόσθετη επιβάρυνση πού θά έπληττε τά εισαγόμενα βαρύτερα από τά εγχώρια προϊόντα .

32 Η άποψη αυτή απορρέει κατ’ αρχάς από τήν διατύπωση τού άρθρου 95 τής συνθήκης , τό οποίο απαγορεύει όχι μόνο τήν άμεση , αλλά καί τήν έμμεση επιβολή εσωτερικής φορολογίας επί προϊόντων άλλων Κρατών μελών , υψηλοτέρας εκείνης πού πλήττει τά ομοειδή εγχώρια προϊόντα . Η απαγόρευση αυτή δέν τηρείται οταν τά εισαγόμενα προϊόντα υπόκεινται στόν ΦΠΑ , ο οποίος επιβάλλεται επί τών ομοειδών εγχωρίων προϊόντων , χωρίς νά λαμβάνεται υπ’ όψη τό μέρος τού ΦΠΑ , τό οποίο εξακολουθεί νά βαρύνει τά προϊόντα αυτά κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής τους .

33 Η ερμηνεία αυτή ανταποκρίνεται στήν ανάγκη νά λαμβάνονται υπ’ όψη οι σκοποί τής συνθήκης , οπως διατυπώνονται στά άρθρα 2 καί 3 τής συνθήκης , μεταξύ τών οποίων πρωτεύουσα θέση κατέχει η δημιουργία κοινής αγοράς . Η έννοια τής κοινής αγοράς , οπως τήν ορισε μέ παγία νομολογία του τό Δικαστήριο , συνεπάγεται τήν απάλειψη ολων τών εμποδίων στό ενδοκοινοτικό εμπόριο , προκειμένου νά συγχωνευθούν οι εθνικές αγορές σέ μία ενιαία αγορά , διά τής δημιουργίας συνθηκών παραπλησίων , κατά τό δυνατόν , μέ εκείνες τής γνησίας εσωτερικής αγοράς . Τών πλεονεκτημάτων τής αγοράς αυτής πρέπει νά απολαύουν , εκτός από τούς επαγγελματίες εμπόρους , καί οι ιδιώτες πού διενεργούν οικονομικές συναλλαγές πέραν τών εθνικών συνόρων .

34 Κατά συνέπεια , προκειμένου νά κριθεί άν συμβιβάζεται μέ τίς απαιτήσεις τού άρθρου 95 η επιβολή ΦΠΑ επί προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους τά οποία παραδίδονται από ιδιώτες , οταν η παράδοση ομοειδών προϊόντων εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής απαλλάσσεται τού φόρου , πρέπει νά λαμβάνεται επίσης υπ’ όψη ο ΦΠΑ πού έχει εισπραχθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής . Επομένως , εφ’ οσον τό εισαγόμενο προϊόν πού έχει παραδοθεί από ιδιώτη , χωρίς νά υπάρχει εκ τού νόμου δυνατότης εκπτώσεως τού κατά τήν εξαγωγή φόρου , βαρύνεται πράγματι , κατά τήν εισαγωγή του μέ μέρος τού ΦΠΑ πού κατεβλήθη στό κράτος εξαγωγής , τό ποσό τού ΦΠΑ πού απαιτείται κατά τήν εισαγωγή του πρέπει νά μειούται κατά τό εναπομένον ποσό ΦΠΑ τού Κράτους μέλους εξαγωγής , τό οποίο ειναι ακόμη ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του . Τό αφαιρούμενο κατά αυτόν τόν τρόπο ποσό δέν δύναται , πάντως , νά ειναι ανώτερο τού ποσού τού ΦΠΑ πού έχει πράγματι καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής .

35 Τά μετέχοντα στήν παρούσα δίκη Κράτη μέλη αντέταξαν στήν ερμηνεία αυτή οτι ειναι δύσκολο νά εξακριβωθεί ο ΦΠΑ πού κατεβλήθη στό Κράτος μέλος εξαγωγής , δεδομένου οτι τόσο ο συντελεστής τού ΦΠΑ οσο καί η βάση επιβολής του δυνατόν νά ποικίλλουν κατά τήν πάροδο τού χρόνου .

36 Επ’ αυτού πρέπει νά παρατηρηθεί οτι εκείνος πού ζητεί τήν απαλλαγή ή τήν μείωση τού ΦΠΑ , ο οποίος εισπράττεται κανονικώς κατά τήν εισαγωγή , φέρει τό βάρος τής αποδείξεως οτι συντρέχουν οι προϋποθέσεις γιά νά τύχει απαλλαγής ή μειώσεως . Δύναται , επομένως , τό Κράτος μέλος τής εισαγωγής νά ζητήσει από εναν τέτοιον εισαγωγέα νά προσκομίσει τά αναγκαία δικαιολογητικά πρός απόδειξη τού ΦΠΑ πού έχει εισπραχθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί πού εξακολουθεί νά βαρύνει τό προϊόν κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του .

37 Εξ άλλου , τά Κράτη μέλη υπεστήριξαν οτι η καθιέρωση ενός συστήματος διασφαλίζοντας τήν απόλυτη ουδετερότητα τών εσωτερικών φορολογιών εν σχέσει πρός τό ενδοκοινοτικό εμπόριο δύναται νά προκύψει μόνον από τήν αυστηρή εφαρμογή τής αρχής τής φορολογίας στό Κράτος μέλος προορισμού , εφαρμογή η οποία προϋποθέτει τήν πλήρη επιστροφή τού φόρου γιά ολα τά εξαγόμενα προϊόντα . Η υιοθέτηση ομως μιάς τέτοιας λύσεως , η οποία συνεπάγεται μία πολιτική επιλογή , ανήκει στά πολιτικά όργανα τής Κοινότητος .

38 Ωστόσο , άν καί η θέσπιση ενός συστήματος πλήρους ανταγωνιστικής ουδετερότητος , πού νά περιλαμβάνει τήν πλήρη επιστροφή τού φόρου κατά τήν εξαγωγή , ειναι πράγματι έργο τού κοινοτικού νομοθέτου , αντίκειται πρός τό άρθρο 95 τής συνθήκης , εφ’ οσον δέν έχει θεσπισθεί ενα τέτοιο σύστημα , τό νά εφαρμόζει ενα Κράτος μέλος τό δικό του σύστημα ΦΠΑ επί τών εισαγομένων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο πρός τίς αρχές τού άρθρου αυτού .

39 Πρέπει , τέλος , νά απορριφθούν οι αντιρρήσεις πού στηρίζονται σέ ενδεχόμενες τεχνικής καί διοικητικής φύσεως δυσκολίες , οι οποίες θά προέκυπταν από τό νά ληφθεί υπ’ όψη ο ΦΠΑ τού Κράτους μέλους εξαγωγής , καθώς καί οι δυσκολίες πού στηρίζονται στήν ανάγκη προλήψεως τών κυκλωμάτων εξαπατήσεων καί νοθεύσεων τού ανταγωνισμού εντός τής Κοινότητος . Πράγματι , η πρώτη σειρά αντιρρήσεων πρέπει νά αποκρουσθεί , δεδομένου οτι ο ιδιώτης πού ζητεί νά επωφεληθεί τής απαλλαγής ή της μειώσεως τού ΦΠΑ επ’ ευκαιρία τής εισαγωγής φέρει τό βάρος τής αποδείξεως οτι συντρέχουν οι προϋποθέσεις . Η δεύτερη σειρά αντιρρήσεων δέν ειναι κρίσιμος , δεδομένου οτι η εισπραξη τής διαφοράς τού ΦΠΑ αφαιρεί τό κίνητρο γιά εκτροπές από τής κατευθύνσεως τού εμπορίου .

40 Επομένως , η απάντηση πού πρέπει νά δοθεί στό δεύτερο ερώτημα ειναι οτι ο φόρος προστιθεμένης αξίας πού εισπράττει ενα Κράτος μέλος κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , παραδιδομένων δέ από ιδιώτη , ενώ δέν εισπράττεται τέτοιος φόρος κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , συνιστά εσωτερική φορολογία υψηλοτέρα εκείνης πού πλήττει τά ομοειδή εγχώρια προϊόντα κατά τήν έννοια τού άρθρου 95 τής συνθήκης , εφ’ οσον δέν έχει ληφθεί υπ’ όψη τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας , τό οποίο έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά παραμένει ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του . Ο εισαγωγεύς φέρει τό βάρος τής αποδείξεως τών στοιχείων πού δικαιολογούν τό νά ληφθεί υπ’ όψη ο εν λόγω φόρος .

Επί τού τρίτου ερωτήματος : κύρος τού άρθρου 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας

41 Τό τρίτο ερώτημα αφορά τό κύρος τού άρθρου 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας , κατά τό μέτρο πού επιβάλλει ΦΠΑ στίς εισαγωγές προϊόντων πού προέρχονται από άλλο Κράτος μέλος καί παραδίδονται από ιδιώτη .

42 Οι απαιτήσεις τού άρθρου 95 τής συνθήκης ειναι επιτακτικές καί δέν επιδέχονται παρέκκελιση μέ οποιαδήποτε πράξη εκδοθείσα από κοινοτικό όργανο . Από τά ανωτέρω ομως προκύπτει οτι η διάταξη αυτή δέν απαγορεύει γενικώς τήν επιβολή ΦΠΑ επί τών εισαγωγών προϊόντων , έστω κι άν η παράδοση ομοειδών εγχωρίων προϊόντων εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής απαλλάσσεται από τόν φόρο , αλλά επιβάλλει απλώς τήν υποχρέωση νά λαμβάνεται υπ’ όψη τό μέρος τού ΦΠΑ τού Κράτους μέλους εξαγωγής , τό οποίο εξακολουθεί νά επιβαρύνει τό προϊόν κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του .

43 Συνεπώς , δέν υπάρχει λόγος νά θεωρηθεί άκυρο τό άρθρο 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας , σύμφωνα μέ τό οποίο «οι εισαγωγές αγαθών» υπόκεινται στόν φόρο . Πρέπει απλώς νά διευκρινισθεί η έκταση εφαρμογής τής εν λόγω διατάξεως καί νά ερμηνευθεί κατά τρόπο σύμφωνα πρός τίς επιταγές τής συνθήκης , οπως καθωρίσθησαν ανωτέρω .

44 Επομένως , στό τρίτο ερώτημα πρέπει νά δοθεί η απάντηση οτι τό άρθρο 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου , τής 17ης Μα ΐου 1977 , συμβιβάζεται μέ τήν συνθήκη καί ειναι επομένως έγκυρο , δεδομένου οτι πρέπει νά ερμηνευθεί υπό τήν έννοια οτι δέν συνιστά εμπόδιο στήν απορρέουσα από τό αρθρο 95 τής συνθήκης υποχρέωση νά λαμβάνεται υπ’ όψη , πρός επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας επί τών εισαγομένων προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν τέτοιος φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας πού έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά ειναι ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του .

Επί τού τετάρτου ερωτήματος : άμεσο αποτέλεσμα τού άρθρου 95 τής συνθήκης

45 Σύμφωνα μέ τήν διατύπωσή του , τό τέταρτο ερώτημα αφορά απλώς τίς συνέπειες μιάς ενδεχομένης ακυρότητος τού άρθρου 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας . Ωστόσο , οπως προκύπτει από τήν ανάλυση του ερωτήματος , υπό τό φώς ιδίως τών απαντήσεων πού εδόθησαν στά τρία πρώτα ερωτήματα , τό εθνικό δικαστήριο αναφέρεται κατ’ ουσίαν στό άμεσο αποτέλεσμα τού άρθρου 95 τής συνθήκης καί στίς συνέπειες τού αποτελέσματος αυτού επί τών εθνικών νομοθεσιών καί τών προϋποθέσεων εφαρμογής τους .

46 Σύμφωνα μέ παγία νομολογία τού Δικαστηρίου , η διάταξη αυτή περιέχει απαγόρευση διακρίσεων , η οποία συνιστά σαφή , ανεπιφύλακτη καί χωρίς ορους υποχρέωση , τής οποίας η εκτέλεση καί οι συνέπειες δέν εξαρτώνται από τήν θέσπιση καμμιάς πράξεως τών οργάνων τής Κοινότητος ή τών Κρατών μελών . Η απαγόρευση αυτή παράγει επομένως άμεσα αποτελέσματα καί γεννά υπέρ τών ιδιωτών δικαιώματα πού τά εθνικά δικαστήρια οφείλουν νά προστατεύουν .

47 Συνεπώς , κατά τό μέτρο πού η διάταξη αυτή , σύμφωνα μέ τήν ερμηνεία πού έδωσε τό Δικαστήριο , περιορίζει τίς προϋποθέσεις επιβολής ΦΠΑ κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , τά Κράτη μέλη υποχρεούνται νά συμμορφώνονται μέ αυτήν καί νά μή εφαρμόζουν οποιαδήποτε ενδεχομένως αντίθετη διάταξη τής εθνικής τους νομοθεσίας .

48 Στό τέταρτο ερώτημα πρέπει λοιπόν νά δοθεί η απάντηση οτι τό άρθρο 95 τής συνθήκης απαγορεύει στά Κράτη μέλη νά επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας επί τών εισαγωγών προϊόντων προελεύσεως άλλων Κρατών μελών , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν τέτοιος φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , εφ’ οσον δέν λαμβάνεται υπ’ όψη τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας πού έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά ειναι ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής .

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί τών δικαστικών εξόδων

Τά έξοδα στά οποία υπεβλήθησαν η ολλανδική , γαλλική καί ιταλική κυβέρνηση , καθώς καί τό Συμβούλιο καί η Επιτροπή πού κατέθεσαν παρατηρήσεις στό Δικαστήριο δέν αποδίδονται . Δεδομένου οτι η παρούσα διαδικασία έχει ως πρός τούς διαδίκους τής κυρίας δίκης τόν χαρακτήρα παρεμπίπτοντος , πού ανέκυψε ενώπιον τού εθνικού δικαστηρίου , σ’ αυτό εναπόκειται νά αποφανθεί επί τών δικαστικών εξόδων .

Διατακτικό

Διά ταύτα

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

κρίνοντας επί τών ερωτημάτων πού τού υπέβαλε τό Gerechtshof τού ’s-Hertogenbosch , μέ απόφαση τής 19ης Δεκεμβρίου 1980 , αποφαίνεται :

1 ) Δέν συνιστά επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος πρός εισαγωγικούς δασμούς , κατά τήν έννοια τών άρθρων 12 καί 13 παράγραφος 2 τής συνθήκης , ο φόρος προστιθεμένης αξίας πού ενα Κράτος μέλος εισπράττει κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν ο εν λόγω φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού κράτους εισαγωγής .

2)Ο φόρος προστιθεμένης αξίας πού εισπράττει ενα Κράτος μέλος κατά τήν εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , παραδιδομένων από ιδιώτη , ενώ δέν εισπράττεται τέτοιος φόρος κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , συνιστά εσωτερική φορολογία υψηλοτέρα εκείνης πού πλήττει τά ομοειδή εγχώρια προϊόντα κατά τήν έννοια τού άρθρου 95 τής συνθήκης , εφ’ οσον δέν έχει ληφθεί υπ’ όψη τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας , τό οποίο έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά παραμένει ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του . Ο εισαγωγεύς φέρει τό βάρος τής αποδείξεως τών στοιχείων πού δικαιολογούν τό νά ληφθεί υπ’ όψη ο εν λόγω φόρος .

3)Τό άρθρο 2 σημείο 2 τής εκτης οδηγίας 77/388 τού Συμβουλίου , τής 17ης Μα ΐου 1977 , συμβιβάζεται μέ τήν συνθήκη καί ειναι επομένως έγκυρο , δεδομένου οτι πρέπει νά ερμηνευθεί υπό τήν έννοια οτι δέν συνιστά εμπόδιο στήν απορρέουσα από τό άρθρο 95 τής συνθήκης υποχρέωση νά λαμβάνεται υπ’ όψη , πρός επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας επί τών εισαγομένων προϊόντων προελεύσεως άλλου Κράτους μέλους , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη , οταν τέτοιος φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας πού έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά ειναι ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του .

4)Τό άρθρο 95 τής συνθήκης απαγορεύει στά Κράτη μέλη νά επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας επί τών εισαγωγών προϊόντων προελεύσεως άλλων Κρατών μελών , τά οποία παραδίδονται από ιδιώτη οταν τέτοιος φόρος δέν εισπράττεται κατά τήν παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός τού Κράτους μέλους εισαγωγής , εφ’ οσον δέν λαμβάνεται υπ’ όψη τό εναπομένον μέρος τού φόρου προστιθεμένης αξίας πού έχει καταβληθεί στό Κράτος μέλος εξαγωγής καί εξακολουθεί νά ειναι ενσωματωμένο στήν αξία τού προϊόντος κατά τόν χρόνο τής εισαγωγής του .