ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ

JÁN MAZÁK

της 19ης Ιουλίου 2012 ( 1 )

Υπόθεση C-174/11

Finanzamt Steglitz

κατά

Ines Zimmermann

[αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ — ΦΠΑ — Απαλλαγές — Άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ — Υπηρεσίες συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή από άλλους οργανισμούς οι οποίοι αναγνωρίζονται ως κοινωνικού χαρακτήρα — Εθνική νομοθεσία κατά την οποία η απαλλαγή των υπηρεσιών κατ’ οίκον περιθάλψεως εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις οι οποίες, όμως, δεν εφαρμόζονται όταν οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται από ορισμένες ενώσεις που έχουν εγκριθεί από το κράτος, ή από μέλη τέτοιων ενώσεων»

1. Η θέσπιση του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) σκοπό είχε την εισαγωγή ενός απλού φόρου επί της παραδόσεως αγαθών και της παροχής υπηρεσιών. Μπορεί, όμως, ευλόγως να υποστηριχθεί ότι το σύστημα του ΦΠΑ και ορισμένοι από τους κανόνες του έχουν αποδειχθεί μάλλον πολύπλοκοι. Πράγματι, όπως παρατήρησε σχετικώς ένας δικαστής του Court of Appeal (England and Wales) «πέρα από τον καθημερινό κόσμο […] υπάρχει ο κόσμος του [ΦΠΑ], που είναι ένα είδος φορολογικού πάρκου ψυχαγωγίας όπου η ισχύς των πραγματικών και των νομικών δεδομένων αναστέλλεται ή αντιστρέφεται» ( 2 ).

2. Εν πάση περιπτώσει, στην υπό κρίση υπόθεση το Bundesfinanzhof (oμοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) ζητεί διευκρινίσεις σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, και/ή παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας ( 3 ). Η αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Ines Zimmermann και του Finanzamt Steglitz (φορολογική αρχή του Steglitz) (στο εξής: Finanzamt) σχετικά με τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τα έτη 1993 και 1994.

3. Το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει αν ένα κράτος μέλος μπορεί –στο πλαίσιο εφαρμογής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας– να εξαρτά την απαλλαγή από τον φόρο των παροχών κατ’ οίκον περιθάλψεως προς τους ασθενείς ή έχοντες ανάγκη περιθάλψεως από την προϋπόθεση, στην περίπτωση τέτοιων οργανισμών, να «έχουν αναλάβει τις ιατρικές και φαρμακευτικές δαπάνες κατά τη διάρκεια του προηγουμένου ημερολογιακού έτους εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος και τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων οι εκ του νόμου προβλεπόμενοι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή κοινωνικής πρόνοιας» ( 4 ).

4. Ειδικότερα, όπως θα καταδείξω στη συνέχεια, ανακύπτουν σοβαρές αμφιβολίες ως προς το αν τέτοια προϋπόθεση συνάδει προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, καθόσον δεν εφαρμόζεται εξ ίσου σε όλους τους παρέχοντες υπηρεσίες κατ’ οίκον περιθάλψεως.

I – Νομικό πλαίσιο

Α– Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης

5. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: «τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο Κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος».

6. Κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, «τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις β), ζ), η), δ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις: — οι εν λόγω οργανισμοί δεν πρέπει να έχουν ως σκοπό την συστηματική επιδίωξη του κέρδους, τα ενδεχόμενα δε κέρδη τους δεν πρέπει σε καμία περίπτωση να διανέμονται, αλλά να διατίθενται για την διατήρηση ή την βελτίωση των παρεχομένων υπηρεσιών, — η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια, είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων, — οι τιμές τις οποίες καθορίζουν πρέπει να έχουν εγκριθεί από τις δημόσιες αρχές ή να μην υπερβαίνουν παρόμοιες εγκεκριμένες τιμές ή, προκειμένου περί πράξεων για τις οποίες δεν προβλέπεται έγκριση τιμής, οι τιμές πρέπει να είναι κατώτερες των καθοριζόμενων για ανάλογες πράξεις από εμπορικές επιχειρήσεις, οι οποίες υπόκεινται στον [ΦΠΑ], — οι απαλλαγές δεν πρέπει να δημιουργούν κίνδυνο στρεβλώσεως του ανταγωνισμού σε βάρος των εμπορικών επιχειρήσεων που υπόκεινται στον [ΦΠΑ]».

B – Εθνική νομοθεσία

7. Στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του Umsatzsteuergesetz 1993 (νόμος περί φόρου κύκλου εργασιών του 1993, στο εξής: UStG), όπως ίσχυε κατά τα κρίσιμα έτη (δηλαδή, το 1993 και το 1994), προβλεπόταν η απαλλαγή των ακόλουθων συναλλαγών οι οποίες καλύπτονταν από το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, του UStG: «συναλλαγές οι οποίες συνδέονται στενά με τη λειτουργία […] οργανισμών που παρέχουν κατ’ οίκον περίθαλψη σε ασθενείς ή έχοντες ανάγκη περιθάλψεως εφόσον: (e) προκειμένου για ιδρύματα προσωρινής περιθάλψεως ατόμων που έχουν ανάγκη ιατρικής περιθάλψεως και για ιδρύματα παροχής κατ’ οίκον νοσηλείας και περιθάλψεως σε ασθενείς ή έχοντες ανάγκη περιθάλψεως, έχουν αναλάβει τις ιατρικές και φαρμακευτικές δαπάνες κατά τη διάρκεια του προηγουμένου ημερολογιακού έτους εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος και τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων οι εκ του νόμου προβλεπόμενοι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας».

8. Κατά την πρώτη φράση του άρθρου 4, σημείο 18, του UStG, απαλλάσσονται οι εξής συναλλαγές: «οι υπηρεσίες των επισήμως αναγνωρισμένων ενώσεων εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας και των νομικών προσώπων, ενώσεων προσώπων και ομάδων περιουσίας με σκοπούς εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας που είναι μέλη ενώσεως κοινωνικής πρόνοιας εφόσον (a) ο παρέχων τις υπηρεσίες επιδιώκει αποκλειστικά και άμεσα σκοπούς κοινωφελείς, φιλανθρωπικούς ή θρησκευτικούς, (b) οι υπηρεσίες παρέχονται επ’ ωφελεία των προσώπων που προβλέπει το καταστατικό, ο οργανισμός του ιδρύματος ή άλλη συστατική πράξη, και (c) η καταβαλλόμενη για τις εν λόγω παροχές αμοιβή υπολείπεται του μέσου όρου των αμοιβών που απαιτούν για την παροχή ομοειδών υπηρεσιών επιχειρήσεις με κερδοσκοπικό χαρακτήρα.»

9. Το όριο των δύο τρίτων που προβλέπεται στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG (στο εξής: το όριο των δύο τρίτων) μειώθηκε στο 40 % από την 1η Ιανουαρίου 1995.

10. Το άρθρο 23 της Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung του 1993 (κανονιστική απόφαση του 1993 για την εφαρμογή του ΦΠΑ, στο εξής: UStDV) απαριθμεί ένδεκα ενώσεις οι οποίες θεωρούνται επισήμως αναγνωρισμένες ενώσεις κοινωνικής πρόνοιας κατά την έννοια του άρθρου 4, σημείο 18, του UStG.

II – Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα

11. Η I. Zimmermann, η οποία ήταν προσφεύγουσα πρωτοδίκως και ήδη αναιρεσίβλητη στην κύρια δίκη, διατηρεί επιχείρηση παροχής κατ’ οίκον περιθάλψεως στο Βερολίνο. Είναι διπλωματούχος νοσηλεύτρια και εργάζεται από το 1992 ως υπεύθυνη νοσηλευτικών υπηρεσιών σταθμού κοινωνικής πρόνοιας. Παράλληλα, από τις αρχές του 1993 παρείχε, σε ανεξάρτητη βάση, τις υπηρεσίες της σε μεμονωμένους ασθενείς και την 1η Ιουνίου 1993 υπέβαλε δήλωση ενάρξεως δραστηριότητας παροχής υπηρεσιών κατ’ οίκον νοσηλείας και περιθάλψεως. Κατόπιν αιτήσεώς της με ημερομηνία 27 Αυγούστου 1993, έλαβε άδεια ως συμβεβλημένη με τα ταμεία ασφαλίσεως υγείας την 1η Οκτωβρίου 1993 για υπηρεσίες κατ’ οίκον νοσηλείας ( 5 ), υπηρεσίες κατ’ οίκον περιθάλψεως ( 6 ) και υπηρεσίες κατ’ οίκον βοήθειας ( 7 ). Στις δηλώσεις ΦΠΑ για τα κρίσιμα έτη, ανέφερε τις συναλλαγές της ως απαλλασσόμενες κατ’ εφαρμογή του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG.

12. Το 1999, το Finanzamt, καθού πρωτοδίκως και ήδη αναιρεσείον στην κύρια δίκη, διαπίστωσε ότι η I. Zimmermann (μαζί με το προσωπικό της) είχε περιθάλψει το 1993 συνολικά 76 άτομα, εκ των οποίων 52 άτομα (= 68 %) είχαν καταβάλει εξ ιδίων την αμοιβή της. Κατόπιν αυτού, το Finanzamt δεν δέχθηκε την απαλλαγή από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG για τις παρασχεθείσες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες το 1993 για τον λόγο ότι, βάσει της διατάξεως αυτής, στα δύο τρίτα τουλάχιστον των περιπτώσεων οι δαπάνες έπρεπε να έχουν καλυφθεί εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή προνοίας.

13. Το Finanzamt δεν δέχθηκε την απαλλαγή από τον φόρο δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG για τις παρασχεθείσες από την προσφεύγουσα υπηρεσίες το 1994, για τον λόγο ότι κατά τη διάταξη αυτή λαμβάνονται υπόψη οι περιστάσεις του προηγούμενου έτους. Είχε, όμως, εφαρμογή η προβλεπόμενη από το άρθρο 4, σημείο 14, του UStG απαλλαγή από τον ΦΠΑ καθόσον η I. Zimmermann είχε παράσχει υπηρεσίες θεραπευτικής φύσεως· το Finanzamt εκτίμησε την αναλογία αυτών των υπηρεσιών στο ένα τρίτο ( 8 ).

14. Κατόπιν απορρίψεως της διοικητικής ενστάσεώς της, η I. Zimmermann άσκησε προσφυγή κατά του Finanzamt. Στο πλαίσιο της εκδικάσεως της προσφυγής της προσκόμισε έγγραφο της 19ης Οκτωβρίου 2005 το οποίο της απηύθυνε η τοπική υπηρεσία υγείας, κοινωνικών υποθέσεων και προστασίας καταναλωτή του ομόσπονδου κράτους του Βερολίνου. Έχει ως εξής: «[...] Μπορώ να σας διαβεβαιώσω ότι στον τομέα της κατ’ οίκον νοσηλείας ασθενών προσφέρατε τις ίδιες παροχές ήτοι εκτελέσατε τις ίδιες δραστηριότητες με αυτές των νοσηλευτικών σταθμών (σταθμών κοινωνικής πρόνοιας) του κύκλου των ενώσεων εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας του Βερολίνου. Η περιγραφή των καθηκόντων και το περιεχόμενο της δραστηριότητας των ιδιωτών παρεχόντων υπηρεσίες ήταν ταυτόσημο με εκείνη των κέντρων εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας. Βάσει των πληροφοριών μου, η ταυτότητα αυτή του περιεχομένου των παροχών υφίσταται τουλάχιστον από το 1988. Επισημαίνω ότι από 1ης Ιανουαρίου 1992 το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG εξαρτά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ από ορισμένες προϋποθέσεις. Το εάν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις αυτές δεν δύναμαι, ούτε επιθυμώ, να το κρίνω. Ανεξαρτήτως από τη ρύθμιση αυτή, φρονώ, ωστόσο ότι εσείς και η επιχείρησή σας έχετε αναγνωριστεί, από απόψεως κοινωνικοασφαλιστικού δικαίου, ως οργανισμός με κοινωνικό χαρακτήρα».

15. Το Finanzgericht (δικαστήριο φορολογικών διαφορών) δέχθηκε κατά το μεγαλύτερο μέρος της την προσφυγή. Στο σκεπτικό του διέλαβε ότι, κατά το κρίσιμο έτος 1993, οι συναλλαγές που είχε πραγματοποιήσει η I. Zimmermann μέχρι την 1η Οκτωβρίου απαλλάσσονταν από φόρο δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 14, του UStG, καθόσον αφορούσαν υπηρεσίες περιθάλψεως θεραπευτικού χαρακτήρα· το Finanzgericht έκρινε, βάσει υπολογισμών τους οποίους προσκόμισε η I. Zimmermann στο πλαίσιο της εκδικάσεως της προσφυγής, ότι το ποσοστό των υπηρεσιών αυτών στον κύκλο εργασιών ανερχόταν στο 75 %.

16. Κατά το Finanzgericht, η I. Zimmermann μπορούσε να ζητήσει απαλλαγή βάσει του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG για το χρονικό διάστημα από την 1η Οκτωβρίου 1993 έως την 31η Δεκεμβρίου 1994. Τουλάχιστον τα 2/3 των συναλλαγών αυτού του χρονικού διαστήματος αφορούσαν πρόσωπα των οποίων τα έξοδα νοσηλείας καλύπτονταν εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή προνοίας. Το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG πρέπει, κατά το Finanzgericht, να ερμηνευθεί κατά τρόπο σύμφωνο προς την οδηγία και δη υπό την έννοια ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη μόνο το χρονικό διάστημα από τον Οκτώβριο του 1993.

17. Με την αίτησή του αναιρέσεως, το Finanzamt υποστηρίζει ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG. Ζητεί την αναίρεση της αποφάσεως και την απόρριψη της προσφυγής, καθόσον το Finanzgericht δέχθηκε την προσφυγή για το χρονικό διάστημα από 1ης Οκτωβρίου 1993 έως 31 Δεκεμβρίου 1994 στηριζόμενο στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG. Η I. Zimmermann ζητεί από το Bundesfinanzhof να απορρίψει την αίτηση αναιρέσεως.

18. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1. Παρέχει το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, και/ή παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της [έκτης οδηγίας] τη δυνατότητα στον εθνικό νομοθέτη να εξαρτά την απαλλαγή από τον φόρο των υπηρεσιών κατ’ οίκον περιθάλψεως στους ασθενείς ή έχοντες ανάγκη περιθάλψεως από το αν, όσον αφορά τα ιδρύματα που τις παρέχουν, “[έχουν αναλάβει] τις ιατρικές και φαρμακευτικές δαπάνες […] κατά τη διάρκεια του προηγουμένου ημερολογιακού έτους εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος και τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων οι εκ του νόμου προβλεπόμενοι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας” (άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του [UStG]); 2. Έχει σημασία, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας, για την απάντηση στο ερώτημα αυτό το γεγονός ότι ο εθνικός νομοθέτης θεωρεί τις ίδιες υπηρεσίες, υπό διαφορετικές προϋποθέσεις, ως απαλλασσόμενες του φόρου, όταν παρέχονται από επισήμως αναγνωρισμένες ενώσεις εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας και νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων και ομάδες περιουσίας με σκοπούς εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας που είναι μέλη ενώσεως κοινωνικής πρόνοιας (άρθρο 4, σημείο 18, του [UStG]);»

III – Εκτίμηση

Α– Κύρια επιχειρήματα των διαδίκων

19. H I. Zimmermann υποστηρίζει ότι οι κοινωφελείς οργανισμοί (ενώσεις κοινωνικού χαρακτήρα) και οι κερδοσκοπικοί οργανισμοί ευρίσκονται σε ανταγωνισμό στην αγορά των υπηρεσιών κατ’ οίκον περιθάλψεως. Προβάλλει ότι διάταξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι τέτοιας φύσεως ώστε να διασφαλίζει τον έλεγχο των εγκεκριμένων εκ μέρους των δημοσίων αρχών του κράτους μέλους τιμών όταν πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις: (i) οι δαπάνες που αναλαμβάνουν οι κρατικοί φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας αντιστοιχούν στις συμφωνημένες τιμές και (ii) οι δαπάνες που αναλαμβάνουν οι φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως είναι γενικώς κατώτερες από τα ποσά που χρεώνονται σε ιδιώτες ασθενείς ή σε ιδιωτικές ασφαλιστικές εταιρίες.

20. Η I. Zimmermann υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί αν υπάρχει παράνομη νόθευση του ανταγωνισμού, τα εθνικά δικαστήρια πρέπει να εξακριβώσουν αν οι παρεχόμενες υπηρεσίες, οι οποίες από την άποψη του ασθενούς ή του τελικού καταναλωτή είναι όμοιες ή παρόμοιες, υπόκεινται σε διαφορετική φορολογική μεταχείριση. Ως προς το σημείο αυτό, το πρόσωπο, η νομική μορφή ή ο χαρακτηρισμός του παρέχοντος την περίθαλψη θα πρέπει να είναι άνευ σημασίας όσον αφορά τον φόρο κύκλου εργασιών.

21. Η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει ότι ο τρόπος με τον οποίο η νομοθεσία ρυθμίζει την επίσημη αναγνώριση των οργανισμών ως φιλανθρωπικών συνεκτιμά επαρκώς τα ακόλουθα σημεία, τα οποία προκύπτουν από τη νομολογία ( 9 ): (i) την ενδεχόμενη ύπαρξη ειδικών νομικών ρυθμίσεων· (ii) τον κοινωφελή χαρακτήρα των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο· (iii) αν υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες έχουν ήδη τύχει παρόμοιας αναγνωρίσεως· (iv) αν μεγάλο μερίδιο του κόστους των επίμαχων υπηρεσιών καλύπτεται εν τέλει από ταμεία ασφαλίσεως ασθενείας ή άλλους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως· (v) την αρχή της ουδετερότητας υπό την έννοια της ουδετερότητας από πλευράς ανταγωνισμού.

22. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, τα όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχουν τηρηθεί. Ειδικότερα, στο πλαίσιο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας, πρόκειται για εφαρμογή της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στο πλαίσιο της αναγνωρίσεως οργανώσεων ως κοινωνικού χαρακτήρα προκειμένου να εξομοιωθούν με δημόσιους οργανισμούς. Από την άποψη αυτή, η αρχή της ουδετερότητας δεν μπορεί να εφαρμοστεί υπό τη συνήθη έννοιά της ότι οι ίδιες υπηρεσίες πρέπει να φορολογούνται με τον ίδιο τρόπο. Αντιθέτως, πρέπει να εφαρμοστεί υπό την έννοια ότι ίδιοι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να υπόκεινται στις ίδιες προϋποθέσεις προκειμένου να τύχουν της απαλλαγής. Επιπροσθέτως, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, είναι θεμιτή διάταξη σχετικά με αναγνώριση οργανώσεως από κράτος μέλος η οποία έχει ως αποτέλεσμα νόθευση του ανταγωνισμού εις βάρος των ιδιωτικών εταιριών.

23. Συνεπώς, η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι, εφόσον γίνει δεκτό ότι το άρθρο 4, σημείο 18, του UStG –σε αντίθεση με την παράγραφο 16 του ίδιου άρθρου– εφαρμόζεται μόνο σε μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα των οποίων ο κοινωνικός χαρακτήρας έχει επίσημα αναγνωριστεί, οι γερμανικές διατάξεις δεν συνεπάγονται τη διαφορετική μεταχείριση ομοίων υποκειμένων στον φόρο, αλλά απλώς θέτουν διαφορετικές προϋποθέσεις για την αναγνώριση ως κοινωνικού χαρακτήρα μιας οργανώσεως σε σχέση με άλλους υποκειμένους στον φόρο των οποίων οι πραγματικές και νομικές συνθήκες είναι διαφορετικές.

B– Ανάλυση

1. Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα

24. Κατ’ αρχάς, όσον αφορά την νομική κατάσταση κατά το εθνικό δίκαιο, το αιτούν δικαστήριο ρητώς επισημαίνει ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που τίθενται από το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG.

25. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, όμως, αν αυτό το αποτέλεσμα είναι ορθό βάσει της έκτης οδηγίας.

26. Συνεπώς, με το πρώτο του ερώτημα, ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας αποκλείει να τίθεται προϋπόθεση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη για την απαλλαγή υπηρεσιών κατ’ οίκον περιθάλψεως οι οποίες παρέχονται από ιδιωτικούς οργανισμούς ( 10 ).

27. Θα εκθέσω πρώτα τη σχετική νομολογία, η οποία είναι ήδη αρκετά πλούσια και υπό το πρίσμα της οποίας θα πρέπει απαραιτήτως να εξεταστούν τα υποβληθέντα ερωτήματα.

28. Όπως πρόσφατα υπενθύμισε το Δικαστήριο στην απόφαση Future Health Technologies ( 11 ), «οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ που προβλέπονται στο [άρθρο 13, Α, της έκτης οδηγίας ( 12 )] δεν αφορούν όλες τις δραστηριότητες γενικού συμφέροντος, αλλά μόνον εκείνες που απαριθμούνται και περιγράφονται λεπτομερέστατα στην εν λόγω διάταξη».

29. Από τη σχετική με την έκτη οδηγία νομολογία προκύπτει επίσης ότι οι οριζόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία επιβάλλεται ΦΠΑ σε κάθε, εξ επαχθούς αιτίας, παροχή υπηρεσιών. Εντούτοις, η ερμηνεία των απαλλαγών αυτών πρέπει να προσαρμόζεται, κατ’ αρχάς, στους σκοπούς που αυτές επιδιώκουν και να λαμβάνει υπόψη τις απαιτήσεις της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Συνεπώς, αυτός ο κανόνας συσταλτικής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε να καθίστανται άνευ αποτελέσματος ( 13 ).

30. Πρέπει να σημειωθεί ότι οι αναφερθέντες στο σημείο 29 κανόνες ερμηνείας των απαλλαγών που προβλέπει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας εφαρμόζονται στις ειδικές προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η χορήγηση αυτών των απαλλαγών και, ειδικότερα, στις προϋποθέσεις που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του φορέα οικονομικής δραστηριότητας ο οποίος παρέχει τις υπηρεσίες που καλύπτονται από την απαλλαγή ( 14 ).

31. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, όσον αφορά την απαλλαγή από τον ΦΠΑ παροχών που συνδέονται με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, η φράση «οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος» ( 15 ) δεν αποκλείει ιδιωτικούς φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα όπως, για παράδειγμα, φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται «επιχείρηση» ( 16 ).

32. Το άρθρο 13, A, παράγραφος l, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας δεν διευκρινίζει τις προϋποθέσεις και τις λεπτομέρειες της αναγνωρίσεως ως κοινωνικού χαρακτήρα οργανισμών πέραν των οργανισμών δημοσίου δικαίου. Συνεπώς, απόκειται, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να χορηγηθεί τέτοια αναγνώριση σε οργανισμούς τέτοιου τύπου ( 17 ).

33. Επιπλέον, η θέσπιση εθνικών κανόνων ως προς το ζήτημα αυτό προβλέπεται από το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο «τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1 περιπτώσεις […], ζ), […] εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις […] προϋποθέσεις» που αναφέρονται κατωτέρω στην ίδια διάταξη ( 18 ).

34. Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, βάσει της εισαγωγικής περιόδου του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη καθορίζουν μεν τις προϋποθέσεις απαλλαγής από τον φόρο προκειμένου να εξασφαλίσουν την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών και να αποτρέψουν τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή και τις τυχόν καταστρατηγήσεις, ωστόσο οι προϋποθέσεις αυτές δεν μπορούν να εκτείνονται στο περιεχόμενο των προβλεπόμενων απαλλαγών ( 19 ).

35. Από τη νομολογία ( 20 ) προκύπτει ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας απονέμει στα κράτη μέλη ευχέρεια όσον αφορά την αναγνώριση ως κοινωνικού χαρακτήρα οργανισμών που δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο.

36. Εντούτοις, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο αμφισβητεί την αναγνώριση της ιδιότητας οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξετάσουν εάν οι αρμόδιες αρχές κινήθηκαν εντός των ορίων του περιθωρίου εκτιμήσεως που παρέχει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας, τηρώντας τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, και ιδίως την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως ( 21 ).

37. Συναφώς, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, ιδίως, τη διαφορετική μεταχείριση, ως προς τον ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες είναι, ως εκ τούτου, ανταγωνιστικές μεταξύ τους ( 22 ). Πράγματι, η αρχή αυτή αποτελεί τη λογική βάση του ΦΠΑ. Ως προς το σημείο αυτό, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει, χωρίς να έχει αμφισβητηθεί, ότι οι υπηρεσίες που παρείχε η I. Zimmermann, ή τουλάχιστον εκείνες που παρείχε από την 1η Οκτωβρίου 1993, ήταν κατ’ ουσίαν ίδιες με εκείνες που απαλλάσσονται αυτοδικαίως βάσει του άρθρου 4, σημείο 18, του UStG.

38. Τέλος, από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, για να καθορισθεί αν ιδιωτικού δικαίου ιδρύματα μπορούν να αναγνωριστούν ως απαλλασσόμενα βάσει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας, οι εθνικές αρχές έχουν τη δυνατότητα, κατά το δίκαιο της Ένωσης και υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λαμβάνουν υπόψη, μεταξύ άλλων, πέραν του χαρακτήρα γενικού συμφέροντος των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο ασκούντες τις ίδιες δραστηριότητες τυγχάνουν ήδη παρόμοιας αναγνωρίσεως, καθώς και το γεγονός ότι το κόστος των οικείων υπηρεσιών επιβαρύνει ενδεχομένως κατά μεγάλο μέρος τα ταμεία ασφαλίσεως υγείας ή άλλους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ( 23 ).

39. Συναφώς, το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG εισήχθη από τον Γερμανό νομοθέτη προκειμένου να «βελτιωθούν οι προνοιακές δομές για την περίθαλψη των ασθενών και των εχόντων ανάγκη περιθάλψεως» ( 24 ). Το όριο των δύο τρίτων που τίθεται από το άρθρο αυτό σκοπό έχει να διασφαλίσει ότι το φορολογικό πλεονέκτημα συμβάλλει σημαντικά στη μείωση των δαπανών που βαρύνουν τους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ( 25 ).

40. Συνεπώς, είναι σαφές ότι το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, μπορεί να συνδυαστεί με την προβλεπόμενη στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας απαίτηση να είναι ο παρέχων τις υπηρεσίες που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή «[οργανισμός] που το ενδιαφερόμενο Κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος».

41. Πέραν της νομολογίας που παρατέθηκε στο σημείο 38 ανωτέρω, το Δικαστήριο έχει κρίνει στην απόφαση L.u.P. ( 26 ) ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας αποκλείει εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εξαρτά την απαλλαγή ιατρικών αναλύσεων που πραγματοποιούνται από ανεξάρτητο νοσηλευτικού ιδρύματος ιδιωτικού δικαίου εργαστήριο από την προϋπόθεση να πραγματοποιούνται υπό ιατρικό έλεγχο. Έκρινε επίσης, όμως, ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, δεν αποκλείει η ίδια αυτή κανονιστική ρύθμιση να εξαρτά την απαλλαγή των εν λόγω αναλύσεων από την προϋπόθεση οι υπηρεσίες αυτές να αφορούν, κατά ποσοστό 40 % τουλάχιστον, ασφαλισμένους σε φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως.

42. Κατά συνέπεια, τέτοιου τύπου κριτήρια –τα οποία στηρίζονται σε ειδικό ορισμό του κύκλου των αποδεκτών των υπηρεσιών– πρέπει, σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, να εκτιμώνται υπό το πρίσμα του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

43. Κατά τη γνώμη μου, το καθοριστικό στοιχείο στην υπό κρίση υπόθεση είναι, κατ’ ουσίαν, να κριθεί αν –εξαρτώντας την απαλλαγή κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας από προϋποθέσεις όπως αυτή του άρθρου 4, σημείο 16, του UStG– η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία υπερέβη τα όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως που της απονέμει η έκτη οδηγία ( 27 ).

44. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ένα από τα ζητήματα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης που τέθηκαν ενώπιόν του είναι ότι αμφισβητείται αν το όριο των δύο τρίτων το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG μπορεί να βρει έρεισμα στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, ή στο άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας.

45. Το επίμαχο κριτήριο στην υπό κρίση υπόθεση είναι ελαφρά διαφορετικό σε σχέση με το επίμαχο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση L.u.P. ( 28 ). Το κριτήριο στην υπό κρίση υπόθεση δεν στηρίζεται μόνο στη σύνθεση του κύκλου των αποδεκτών των υπηρεσιών, αλλά απαιτεί επίσης, για ένα τουλάχιστον τμήμα του συνόλου των αποδεκτών στων οποίων την κάλυψη των ιατρικών και φαρμακευτικών δαπανών συμμετέχουν φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας, ο επίμαχος φορέας να αναλαμβάνει τις δαπάνες εξ ολοκλήρου ή «κατά το μεγαλύτερο μέρος τους».

46. Η επίμαχη γερμανική διάταξη θα μπορούσε, τουλάχιστον θεωρητικώς, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει κριτήριο σχετικά με τις τιμές, το οποίο θα έπρεπε να τύχει χωριστής εκτιμήσεως βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας. Εντούτοις, σε αντίθεση με την I. Zimmermann και τη Γερμανική Κυβέρνηση, εκτιμώ ότι η επίκληση του άρθρου αυτού δεν συμβάλλει στην επίλυση της υποθέσεως της κύριας δίκης. Η Επιτροπή ορθώς υποστηρίζει ότι, λαμβανομένου υπόψη ότι το αιτούν δικαστήριο δεν έκρινε αναγκαίο να προβεί ως προς το σημείο αυτό σε πιο ενδελεχή εκτίμηση, η χωριστή ανάλυση του άρθρου 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, θα φαινόταν τεχνητή και, σε κάθε περίπτωση, περιττή όσον αφορά την επίλυση της υπό κρίση υποθέσεως. Επιπροσθέτως, η υπόθεση της κύριας δίκης σε καμία περίπτωση δεν αφορά ζητήματα καθορισμού τιμών.

Το ζήτημα αν τηρήθηκαν τα όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως του κράτους μέλους – το όριο των δύο τρίτων

47. Όπως επισήμανα στο σημείο 41 ανωτέρω, με την απόφαση L.u.P. ( 29 ) το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι το άρθρο 13, A, 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει να εξαρτά η εθνική νομοθεσία την απαλλαγή των επίμαχων ιατρικών αναλύσεων από την προϋπόθεση να αφορούν, κατά ποσοστό 40 % τουλάχιστον, ασφαλισμένους σε φορέα κοινωνικής ασφαλίσεως. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι αυτή η επιλογή ήταν εντός των ορίων του περιθωρίου εκτιμήσεως που έχει το κράτος μέλος όταν καθορίζει κατά πόσο θα αναγνωρίζει ορισμένο οργανισμό ως κοινωνικού χαρακτήρα ( 30 ).

48. Κατά τη γνώμη μου, το Δικαστήριο έχει ήδη, στην πραγματικότητα, αποδεχθεί ότι διατάξεις οι οποίες θέτουν ορισμένη αναλογία ως όριο (όπως τα δύο τρίτα) είναι, κατ’ αρχήν, θεμιτές στο πλαίσιο αυτό. Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι, στο μέτρο που αυτό είναι κρίσιμο στην υπό κρίση υπόθεση και ανεξαρτήτως του ότι εφαρμόζεται σε διαφορετικό σύστημα (κοινωνική πρόνοια), το κριτήριο των δύο τρίτων δεν διαφέρει από εκείνο το οποίο εξέτασε το Δικαστήριο στην απόφαση L.u.P. παρά μόνο ως προς ένα σημείο: δηλαδή, την απαιτούμενη αναλογία αποδεκτών των υπηρεσιών των οποίων τις δαπάνες αναλαμβάνουν εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος τους οι κοινωνικοί φορείς.

49. Συνεπώς, εκτιμώ ότι η θέσπιση ορίου δύο τρίτων παραμένει εντός του ορίου των απαιτήσεων που μπορούν να επιβάλλουν τα κράτη μέλη προκειμένου να αναγνωρίζουν ορισμένες οντότητες ως κοινωνικού χαρακτήρα ( 31 ).

50. Κατά τη γνώμη μου, με τον καθορισμό του ορίου στα δύο τρίτα, ο Γερμανός νομοθέτης επέλεξε αναλογία η οποία διασφαλίζει επαρκή ένταξη του παρέχοντος υπηρεσίες στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Αυτό, με τη σειρά του, καθιστά δυνατό να διαφυλαχθεί ο κοινωνικός χαρακτήρας του οργανισμού και να θεωρούνται οι υπηρεσίες του (αρκούντως) στενά συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση.

51. Πρέπει να προστεθεί ότι, στη νομολογία, κάθε φορά που το Δικαστήριο αναφέρεται στην κάλυψη των δαπανών από τα ταμεία ασφαλίσεως ασθενείας ως κριτήριο βάσει του οποίου καθορίζεται αν ορισμένος οργανισμός θα αναγνωριστεί επισήμως αναφέρεται επίσης στο αν οι δαπάνες καλύπτονται «κατά μεγάλο μέρος» από ταμεία υγείας ( 32 ). Συνεπώς, φαίνεται ότι, στο πλαίσιο του περιθωρίου εκτιμήσεώς του, ο Γερμανός νομοθέτης επέλεξε όριο απλό αλλά και πρόσφορο.

β) Το ζήτημα του αν τηρήθηκαν τα όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως του κράτους μέλους – το προηγούμενο ημερολογιακό έτος

52. Κατ’ αρχάς, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η αναφορά στο προηγούμενο ημερολογιακό έτος δημιουργεί ορισμένες δυσχέρειες. Με την επιλογή του προηγούμενου ημερολογιακού έτους προφανώς εισάγεται ορισμένος βαθμός ανακρίβειας καθόσον δεν είναι το έτος κατά το οποίο πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες συναλλαγές.

53. Εντούτοις, αρκεί η παρατήρηση ότι το γεγονός ότι το όριο των δύο τρίτων αφορά το «προηγούμενο ημερολογιακό έτος» δεν υπερβαίνει τα όρια του περιθωρίου εκτιμήσεως των κρατών μελών.

54. Αφενός, μπορεί να υποστηριχθεί ότι το ως άνω συμπέρασμα επιρρωννύεται από το γεγονός ότι στην απόφαση L.u.P. ( 33 ) το Δικαστήριο εξέτασε το ίδιο κριτήριο και ότι σε κανένα σημείο της αποφάσεώς του δεν έθεσε εν αμφιβόλω τη νομιμότητα της αναφοράς στο «προηγούμενο ημερολογιακό έτος» στη διάταξη που όριζε το επίμαχο στην υπόθεση εκείνη όριο του 40 % ( 34 ). Αφετέρου, αληθεύει επίσης ότι στην απόφαση L.u.P. ( 35 ) το Δικαστήριο δεν αποφάνθηκε ρητώς επί της απαιτήσεως του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο c, του UStG κατά την οποία πρέπει να έχει συμπληρώσει το όριο του 40 % κατά το «προηγούμενο ημερολογιακό έτος».

55. Εν πάση περιπτώσει, συμφωνώ με τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Επιτροπή ότι η αναφορά στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG στο προηγούμενο ημερολογιακό έτος –πέρα από τους προφανείς πρακτικούς λόγους– παρουσιάζει το πλεονέκτημα της τηρήσεως της αρχής της ασφάλειας δικαίου.

56. Άλλως, θα ανέκυπταν πράγματι δυσχέρειες, αν τα υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα αναφέρονταν συνεχώς στο τρέχον έτος. Σε μια τέτοια περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο δεν θα γνώριζε ούτε θα μπορούσε να γνωρίζει κατά την παροχή της υπηρεσίας αν πραγματοποιεί απαλλασσόμενη συναλλαγή ή όχι, εκτός εάν γνώριζε το μερίδιο των δαπανών που θα καλύπτονταν κατά τη διάρκεια του τρέχοντος έτους.

57. Η άποψη που προτείνω υποστηρίζεται επίσης από το αιτούν δικαστήριο, το οποίο εκτιμά στη διάταξη περί παραπομπής ότι η συνεκτίμηση των περιστάσεων του προηγούμενου ημερολογιακού έτους στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e ( 36 ), συμβάλλει στην κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου και μπορεί να στηριχθεί από πλευράς δικαίου της Ένωσης στην εισαγωγική περίοδο του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, κατά την οποία πρέπει να συνεκτιμάται, μεταξύ άλλων, η «απλή εφαρμογή των [απαλλαγών αυτών]».

58. Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας επιτρέπει, κατ’ αρχήν, να εξαρτά ο εθνικός νομοθέτης την απαλλαγή των υπηρεσιών κατ’ οίκον περιθάλψεως για τους ασθενείς ή έχοντες ανάγκη περιθάλψεως από το αν, στην περίπτωση τέτοιων οργανισμών, οι δαπάνες της περιθάλψεως έχουν αναληφθεί κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος, τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων, εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος τους από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας.

59. Σε κάθε περίπτωση, όμως, η εφαρμογή του κριτηρίου αυτού είναι δυνατή μόνο εφόσον συνάδει με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, στην οποία ρητώς αναφέρθηκε το αιτούν δικαστήριο στο δεύτερο ερώτημά του ( 37 ).

2. Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα

60. Με το δεύτερο ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν έχει σημασία για την απάντηση στο ερώτημα αυτό, λαμβανομένης υπόψη της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, το γεγονός ότι ο εθνικός νομοθέτης θεωρεί τις ίδιες υπηρεσίες, υπό διαφορετικές προϋποθέσεις, ως απαλλασσόμενες του φόρου, όταν παρέχονται από επισήμως αναγνωρισμένες ενώσεις εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας και από έχοντα σκοπούς εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων και ομάδες περιουσίας που είναι μέλη ενώσεως κοινωνικής πρόνοιας ( 38 ).

61. Κατ’ αρχάς, είναι σαφές ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας είναι συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ ( 39 ) και αποτελεί θεμελιώδη αρχή του ( 40 ).

62. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποτελεί στον τομέα του ΦΠΑ έκφραση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως ( 41 ).

63. Κατά τη γνώμη μου, πρέπει να επισημανθεί ως προς το σημείο αυτό ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως είναι γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης –η οποία κατοχυρώνεται επίσης στο άρθρο 20 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων– και ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας συνιστά απλώς έκφανση της αρχής αυτής.

64. Όντως, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι εάν διάταξη εθνικού δικαίου η οποία προβλέπει απαλλαγή βάσει της έκτης οδηγίας διαλαμβάνει προϋπόθεση η οποία προσκρούει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η προϋπόθεση αυτή πρέπει να μην εφαρμοστεί ( 42 ).

65. Σαφώς επίσης προκύπτει από τη νομολογία ότι όταν τα κράτη μέλη ασκούν την εκ του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, εξουσία τους να ορίζουν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών και, συνεπώς, να ορίζουν αν οι συναλλαγές αυτές υπόκεινται ή όχι σε ΦΠΑ, πρέπει να τηρούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ( 43 ).

66. Στην απόφαση Kügler το Δικαστήριο τόνισε ότι αντιβαίνει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από την άποψη της επιβολής ΦΠΑ, επιχειρηματίες που ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες. Κατά συνέπεια, η αρχή αυτή θα παραβιαζόταν εάν η δυνατότητα εφαρμογής της απαλλαγής για την παροχή ιατρικής περιθάλψεως η οποία προβλέπεται στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο c, εξαρτιόταν από τη νομική μορφή υπό την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί τη δραστηριότητά του ( 44 ).

67. Επιπροσθέτως, κατά τη νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν επιτρέπει, μεταξύ άλλων, να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από πλευράς ΦΠΑ εμπορεύματα ή υπηρεσίες παρόμοια, δηλαδή ανταγωνιστικά τα μεν με τα δε, οπότε τα εν λόγω εμπορεύματα ή οι εν λόγω υπηρεσίες πρέπει να υπόκεινται σε ενιαίο συντελεστή ( 45 ).

68. Από το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην απόφαση L.u.P. ( 46 ) μπορεί να συναχθεί ότι η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί, κατ’ αρχάς, το σύνολο των κατηγοριών των ιδιωτικού δικαίου οργανισμών στους οποίους αναφέρεται το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας να υπάγεται στις ίδιες προϋποθέσεις για την αναγνώρισή τους ως δυναμένων να παρέχουν ομοειδείς υπηρεσίες.

69. Εν τέλει, εναπόκειται προφανώς στο αιτούν δικαστήριο ( 47 ) να εξετάσει αν η εθνική νομοθεσία πληροί την απαίτηση αυτή ή αν, αντιθέτως, περιορίζει την εφαρμογή των εν λόγω προϋποθέσεων σε ορισμένες κατηγορίες οργανισμών, εξαιρώντας άλλους.

70. Όπως, όμως, σαφώς προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο κλίνει προς την άποψη ότι η αρχή αυτή δεν έχει τηρηθεί στην υπό κρίση υπόθεση.

71. Όπως θα καταδείξω στα επόμενα σημεία, μπορώ να συμφωνήσω με το αιτούν δικαστήριο μόνο ως προς το ότι, λαμβανομένης υπόψη της απαιτήσεως της ουδετερότητας του ΦΠΑ –εν προκειμένω υπό τη μορφή της ουδετερότητας όσον αφορά τον ανταγωνισμό–, στην υπό κρίση υπόθεση η I. Zimmermann θα έπρεπε, κατ’ αρχήν, να μην αποκλειστεί από την απαλλαγή βάσει του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας για τον λόγο ότι από την 1η Ιανουαρίου 1992 η εθνική νομοθεσία απαιτούσε, βάσει του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG όπως ίσχυε κατά τα κρίσιμα έτη, οι δαπάνες της περιθάλψεως να έχουν αναληφθεί κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος τους από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας.

72. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει σαφώς ότι, κατά την εισηγητική έκθεση, τόσο το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, όσο και το άρθρο 4, σημείο 18, του UStG σκοπό έχουν τη μεταφορά στην εθνική έννομη τάξη των διατάξεων του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας.

73. Εντούτοις, στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG προβλέπονται προϋποθέσεις για την απαλλαγή των υπηρεσιών περιθάλψεως τις οποίες ανταγωνιστές που παρέχουν παρόμοιες υπηρεσίες δεν απαιτείται να πληρούν προκειμένου να τύχουν απαλλαγής σύμφωνα με το άρθρο 4, σημείο 18.

74. Πράγματι, στην περίπτωση των υπηρεσιών περιθάλψεως που παρέχονται από τον κύκλο των ενώσεων εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας είναι άνευ σημασίας για τη φοροαπαλλαγή βάσει του άρθρου 4, σημείο 18, του UStG το κατά πόσον οι δαπάνες περιθάλψεως καλύφθηκαν, σε συγκεκριμένο ποσοστό, από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή προνοίας· ούτε ασκούν επιρροή οι περιστάσεις του προηγούμενου έτους.

75. Οι οργανισμοί, δηλαδή, που εμπίπτουν στο άρθρο 4, σημείο 18, του UStG –σε αντίθεση προς εκείνους που εμπίπτουν στο άρθρο 4, σημείο 16– απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ανεξαρτήτως της συνθέσεως του κύκλου των αποδεκτών των υπηρεσιών τους.

76. Συνεπώς, είμαστε ενώπιον καταστάσεως όπου –λαμβανομένου υπόψη του υφιστάμενου ανταγωνισμού μεταξύ παρεχόντων υπηρεσίες με παρόμοια δραστηριότητα– η αναγνώριση ορισμένων οργανισμών κατά το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας (εκείνων που εμπίπτουν στο άρθρο 4, σημείο 16, του UStG) δεν υπόκειται στις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που ισχύουν για παρόμοιες υπηρεσίες (εκείνες που εμπίπτουν στο άρθρο 4, σημείο 18).

77. Αξίζει να σημειωθεί, συναφώς, ότι στις 15 Μαρτίου 2007 ( 48 ) το πέμπτο τμήμα του Bundesfinanzhof έκρινε ορθώς επί της υποθέσεως L.u.P., κατόπιν των απαντήσεων του Δικαστηρίου επί του προδικαστικού του ερωτήματος, ότι οι εθνικές διατάξεις του άρθρου 4, σημείο 14, του UStG και του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχεία b και c, του UStG δεν συμβιβάζονταν με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας του δικαίου της Ένωσης, επειδή κατά τη ρύθμιση αυτή δεν υπάγονταν όλοι οι ιδιωτικού δικαίου οργανισμοί κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας στις ίδιες προϋποθέσεις αναγνωρίσεως όσον αφορά την παροχή παρόμοιων υπηρεσιών.

78. Εκτιμώ ότι από κανένα από τα στοιχεία της ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφίας δεν προκύπτει ότι η ως άνω διάκριση μπορεί, εντούτοις, να θεωρηθεί συμβατή με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως δεν είναι πειστικά ως προς το σημείο αυτό.

79. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι πρέπει να της επιτρέπεται να εφαρμόζει διαφορετικούς κανόνες σε διαφορετικούς υποκείμενους στον φόρο. Όντως, σε διοικητικό έγγραφο της 13ης Μαΐου 2003, τιτλοφορούμενο «υπ’ αριθμ. 10 περιληπτική ενημέρωση για τον φόρο κύκλου εργασιών» ( 49 ), η Oberfinanzdirektion Düsseldorf (Κεντρική Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών του Ντύσελντορφ) θεωρεί ότι, όσον αφορά την απαλλαγή, εφαρμόζονται διαφορετικές προϋποθέσεις για τις υπηρεσίες κατ’ οίκον περιθάλψεως. Αναφέρει ότι η φοροαπαλλαγή βάσει του άρθρου 4, σημείο 18, του UStG μπορεί να αναγνωριστεί και στην περίπτωση που δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG.

80. Κατά τη γνώμη μου όμως, το επιχείρημα αυτό προσκρούει στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και στην απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση L.u.P. ( 50 ). Από την αρχή και τη νομολογία αυτή προκύπτει ότι, κατά γενικό κανόνα, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να προβλέπουν διαφορετικούς κανόνες για διαφορετικούς υποκείμενους στον φόρο.

81. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου μπορούν τα τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως σε σχέση με οντότητες διεπόμενες από το ιδιωτικό δίκαιο. Εντούτοις, έχει σημασία η επισήμανση –στοιχείο που κατέστη αναγκαίο να διευκρινιστεί κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και το οποίο στη συνέχεια επιβεβαιώθηκε από τη Γερμανική Κυβέρνηση– ότι οι επισήμως αναγνωρισμένες ενώσεις εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας ( 51 ), για τις οποίες γίνεται λόγος στο άρθρο 4, σημείο 18, του UStG, διέπονται από το ιδιωτικό και όχι από το δημόσιο δίκαιο και, συνεπώς, δεν εμπίπτουν στη χωριστή απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο a, το οποίο αφορά οργανισμούς δημοσίου δικαίου.

82. Πρέπει να επισημανθεί ότι ο σκοπός που επιδιώκει το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας είναι η μείωση των δαπανών υγειονομικής περιθάλψεως ( 52 ). Πράγματι, όσον αφορά, κατ’ αρχάς, τους σκοπούς που επιδιώκονται με τις απαλλαγές του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας, προκύπτει από τη διάταξη αυτή ότι οι εν λόγω απαλλαγές, διασφαλίζοντας ευνοϊκότερη μεταχείριση, όσον αφορά τον ΦΠΑ, ορισμένων παροχών υπηρεσιών δημοσίου συμφέροντος στον τομέα των κοινωνικών παροχών, αποσκοπούν στη μείωση του κόστους των υπηρεσιών αυτών και στη διευκόλυνση της προσβάσεως σε αυτές των ιδιωτών προς τους οποίους απευθύνονται ( 53 ).

83. Εκτιμώ (όπως και η Επιτροπή) ότι καίτοι, ομολογουμένως, ο ως άνω σκοπός μειώσεως των δαπανών υγειονομικής περιθάλψεως δικαιολογεί, κατ’ αρχήν, τη χρήση κριτηρίου όπως το όριο των δύο τρίτων που προβλέπει το άρθρο 4, σημείο 16, στοιχείο e, του UStG, εντούτοις από τον σκοπό αυτό δεν προκύπτει για ποιο λόγο πρόσωπα ευρισκόμενα στην κατάσταση της I. Zimmermann εμπίπτουν στο κριτήριο αυτό, ενώ αυτό δεν συμβαίνει για τις οντότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, σημείο 18, του UStG.

84. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η προϋπόθεση του άρθρου 4, σημείο 16, του UStG επιδιώκει να διασφαλίσει ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι όντως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα και να τον εξομοιώσει με τους δημόσιους οργανισμούς. Διατείνεται ότι σκοπός των επίμαχων κανόνων είναι να χρησιμοποιείται η απαλλαγή από τον φόρο προκειμένου να προσελκύονται πρόσωπα στα ταμεία ασφαλίσεως ασθενείας.

85. Μολονότι θεωρώ ότι αυτό είναι κατανοητό, εντούτοις αμφότερες οι κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο (κατά τα άρθρα 4, σημείο 16, στοιχείο e, και 4, σημείο 18) θα έπρεπε να υπόκεινται στους ίδιους κανόνες.

86. Πράγματι, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση Rank Group, «η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχει την έννοια ότι η διαφορετική εξ απόψεως ΦΠΑ μεταχείριση δύο παροχών υπηρεσιών που από τη σκοπιά του καταναλωτή είναι πανομοιότυπες ή παρόμοιες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του επαρκεί για να στοιχειοθετηθεί παραβίαση της αρχής αυτής. Κατά συνέπεια, η παραβίαση αυτή δεν απαιτεί να αποδειχθεί επιπλέον πραγματική ύπαρξη ανταγωνισμού μεταξύ των περί ων πρόκειται υπηρεσιών ή στρέβλωση του ανταγωνισμού λόγω της ανωτέρω διαφορετικής μεταχειρίσεως» ( 54 ).

87. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο ορθώς επισημαίνει ότι η έκτη οδηγία δεν περιέχει διάταξη η οποία να επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαρτούν την απαλλαγή των ίδιων υπηρεσιών από το αν ο παρέχων τις υπηρεσίες είναι συγκεκριμένη ένωση ή μέλος τέτοιας ενώσεως.

88. Εν κατακλείδι, φρονώ ότι αν η Γερμανία επιλέγει να θεσπίσει κανόνες για την αναγνώριση οργανισμών ως κοινωνικού χαρακτήρα –μολονότι σαφώς προκύπτει από τη νομολογία ότι κατά την έκτη οδηγία τέτοια αναγνώριση δεν απαιτείται να χορηγείται σύμφωνα με τυπική διαδικασία ούτε να προβλέπεται ρητώς σε εθνικές διατάξεις φορολογικού χαρακτήρα ( 55 )– μπορεί να το πράξει. Οι κανόνες αυτοί όμως πρέπει να τηρούν την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

89. Κατόπιν όλων των προεκτεθέντων προκύπτει ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποκλείει την εφαρμογή της επίμαχης προϋποθέσεως στην κύρια δίκη ( 56 ) εφόσον, κατά τις εφαρμοστέες εθνικές διατάξεις, οι ίδιες υπηρεσίες απαλλάσσονται υπό διαφορετικές προϋποθέσεις εφόσον παρέχονται από επισήμως αναγνωρισμένες ενώσεις εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας και νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων και ομάδες περιουσίας με σκοπούς εθελοντικής κοινωνικής πρόνοιας που είναι μέλη ενώσεως κοινωνικής πρόνοιας.

IV – Πρόταση

90. Για τους προεκτεθέντες λόγους, φρονώ ότι στο υποβληθέν από το Bundesfinanzhof (Γερμανία) ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση: 1. Το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν αποκλείει, κατ’ αρχήν, να εξαρτά ο εθνικός νομοθέτης την απαλλαγή των υπηρεσιών κατ’ οίκον περιθάλψεως για τους ασθενείς ή τους έχοντες ανάγκη περιθάλψεως από το αν, στην περίπτωση τέτοιων οργανισμών, κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος οι δαπάνες της περιθάλψεως έχουν αναληφθεί τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας. Σε κάθε περίπτωση, όμως, το κριτήριο αυτό μπορεί να εφαρμοστεί μόνον εφόσον τηρείται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. 2. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αποκλείει την εφαρμογή αυτού του κριτηρίου εφόσον, κατά τις εφαρμοστέες εθνικές διατάξεις, όμοιες ή παρόμοιες υπηρεσίες απαλλάσσονται υπό διαφορετικές προϋποθέσεις όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Royal & Sun Alliance Insurance Group plc v Customs and Excise Commissioners [2001] STC 1476 (CA) σε [54] per Sedley LJ. Κατά τη γνώμη μου, θα πρέπει να προστεθεί όμως ότι συχνά η πολυπλοκότητα των καταστάσεων όσον αφορά την εφαρμογή και την ερμηνεία του ΦΠΑ δεν οφείλονται στον ίδιο τον φόρο, αλλά σε προσπάθειες πειραματισμού με αυτόν.

( 3 ) Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

( 4 ) Στο εξής: επίμαχη προϋπόθεση στην κύρια δίκη.

( 5 ) Άρθρο 37 του πέμπτου βιβλίου του Sozialgesetzbuch (γερμανικός κώδικας κοινωνικής ασφαλίσεως, στο εξής: SGB V), όπως ίσχυε κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (κείμενο της 20ής Δεκεμβρίου 1988, μέρος I, σ. 2477).

( 6 ) Άρθρα 53 έως 56 του SGB V.

( 7 ) Άρθρο 38 του SGB V.

( 8 ) Πράξεις της 27ης Απριλίου 1999, για την επιβολή ΦΠΑ όσον αφορά τα έτη 1993 και 1994.

( 9 ) Η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται τις εξής αποφάσεις: απόφαση της 25ης Μαΐου 2005, C-498/03, Kingscrest Associates και Montecello (Συλλογή 2005, σ. I-4427, σκέψεις 53 και 41 επ.), και απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, C-141/00, Kügler (Συλλογή 2002, σ. I-6833, σκέψεις 57 επ.). Επικαλείται, επίσης, την απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2003, C-45/01, Dornier (Συλλογή 2003, σ. I-12911, σκέψεις 72 επ.).

( 10 ) Κατά την οποία τουλάχιστον τα δύο τρίτα των δαπανών περιθάλψεως πρέπει κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος να έχουν αναληφθεί εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερό τους μέρος από εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας.

( 11 ) Απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, C-86/09 (Συλλογή 2010, σ. I-5215, σκέψη 29). Βλ. κατ’ αναλογία, ειδικότερα, αποφάσεις της 3ης Φεβρουαρίου 1985, 107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1985, σ. 2655, σκέψη 17), της 20ής Νοεμβρίου 2003, C-307/01, D’Ambrumenil και Dispute Resolution Services (Συλλογή 2003, σ. I-13989, σκέψη 54), και της 28ης Ιανουαρίου 2010, C-473/08, Eulitz (Συλλογή 2010, σ. I-907, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 12 ) Νυν άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (EE L 347, σ. 1).

( 13 ) Βλ. απόφαση Future Health Technologies (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 30). Βλ. κατ’ αναλογία, ειδικότερα, απόφαση της 14ης Ιουνίου 2007, C-445/05, Haderer (Συλλογή 2007, σ. I-4841, σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)· απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2009, C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed (Συλλογή 2009, σ. I-11079, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και Eulitz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 10ης Ιουνίου 2010, C-262/08, CopyGene A/S (Συλλογή 2010, σ. I-5053, σκέψεις 25 και 26).

( 14 ) Βλ. απόφαση Eulitz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 42). Βλ., συναφώς, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 1999, C-216/97, Gregg (Συλλογή 1999, σ. I-4947, σκέψεις 16 έως 20)· Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 23), και Haderer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 19).

( 15 ) Σημειώνω ότι, στην αγγλική απόδοση, στην αντίστοιχη διάταξη της οδηγίας 2006/112 –άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ– δεν γίνεται πια χρήση του όρου «charitable» αλλά γίνεται πλέον λόγος για «[…] bodies recognised by the Member State concerned as being devoted to social wellbeing» (η υπογράμμιση δική μου).

( 16 ) Βλ. αποφάσεις Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 23), και Gregg (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψεις 17 επ.).

( 17 ) Βλ. αποφάσεις Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 64 και 81)· Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 49)· απόφαση της 8ης Ιουνίου 2006, C-106/05, L.u.P. (Συλλογή 2006, σ. I-5123, σκέψη 42), και CopyGene A/S (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 63).

( 18 ) Βλ. αποφάσεις Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 65), και Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 50).

( 19 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 22 έως 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-401/05, VDP Dental Laboratory (Συλλογή 2006, σ. I-12121, σκέψη 26).

( 20 ) Βλ. αποφάσεις Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 54), και Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 51).

( 21 ) Βλ., σχετικώς, αποφάσεις Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 56)· Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 69)· Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 52), και L.u.P. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 48).

( 22 ) Βλ., μεταξύ άλλων, Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 30)· απόφαση της 3ης Μαΐου 2001, C-481/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 2001, σ. I-3369, σκέψη 22)· απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2003, σ. I-12691, σκέψη 20)· Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 41 και 54)· απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, C-309/06, Marks & Spencer (Συλλογή 2008, σ. Ι-2283, σκέψη 47), και της 3ης Μαρτίου 2011, C-41/09, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2011, σ. Ι-831, σκέψη 66).

( 23 ) Βλ. αποφάσεις Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 57 και 58)· Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 72 και 73)· Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 53, σχετικά με το άρθρο 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας)· και L.u.P. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 53, σχετικά με το άρθρο 13, A, 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας).

( 24 ) Στο πρωτότυπο, «[um] die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern». Βλ. Bundestags-Drucksache 12/1506, σ. 178 σε συνδυασμό με σ. 65.

( 25 ) Παραπέμπω στο σημείο αυτό στην απόφαση του Bundesfinanzhof της 24ης Ιανουαρίου 2008, V R 54/06, Bundessteuerblatt 2008, μέρος II, σ. 643, υπό II. l.c., η οποία παραπέμπει στην απόφαση του Bundesverfassungsgericht της 31ης Μαΐου May 2007, 1 BvR 1316/04, Neue Juristische Wochenschrift 2007, σ. 3628.

( 26 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψη 55).

( 27 ) Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 7ης Μαΐου 1998, C-124/96, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 1998, σ. I-2501), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας δεν προκύπτει ότι κράτος μέλος, εξαρτώντας την απαλλαγή του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ιγʹ, από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις αναφερόμενες στην παράγραφο 2, στοιχείο αʹ, της διατάξεως αυτής προϋποθέσεις, μπορεί να τροποποιεί το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής. Περαιτέρω, το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, αποκλείει να απαλλάσσονται μόνον οι ιδιωτικοί αθλητικοί οργανισμοί ή τα ιδρύματα κοινωνικού χαρακτήρα των οποίων τα τέλη εισόδου ή οι περιοδικές συνδρομές δεν υπερβαίνουν ένα συγκεκριμένο ποσό, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο χαρακτήρας και η ιδιαιτερότητα κάθε αθλητικής δραστηριότητας.

( 28 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17.

( 29 ) Όπ.π.

( 30 ) Βλ. αποφάσεις Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 54), και Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 51).

( 31 ) Υπενθυμίζω στο σημείο αυτό ότι, εν τω μεταξύ, το όριο αυτό των δύο τρίτων έχει μειωθεί στο 40 %.

( 32 ) Βλ. αποφάσεις Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 57 επ.)· Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 72 επ.), και Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψεις 53 και 41 επ.).

( 33 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17.

( 34 ) Το οποίο προβλεπόταν στο άρθρο 4, παράγραφος 16, στοιχείο c, του UStG 1980/1991/1993.

( 35 ) Ιδίως, σκέψεις 41 επ.

( 36 ) Και, επίσης, στο άρθρο 4, σημείο 16, στοιχεία b έως d, του UStG.

( 37 ) Βλ. απόφαση L.u.P. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 50).

( 38 ) Άρθρο 4, σημείο 18, του UStG.

( 39 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95, Fischer (Συλλογή 1998, σ. Ι-3369, σκέψη 27), και Gregg (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 19).

( 40 ) Βλ. απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-29/08, SKF (Συλλογή 2009, σ. I-10413, σκέψη 67 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 41 ) Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark (Συλλογή 2009, σ. I-10567, σκέψη 41)· CopyGene A/S (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 64), και απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, C-259/10 και C-260/10, Rank Group (Συλλογή 2011, σ. Ι-10947, σκέψη 61). Βλ., επίσης, απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2006, C-204/05, Eurodental (Συλλογή 2006, σ. Ι-11479, σκέψη 55).

( 42 ) Απόφαση της 17ης Φεβρουαρίου 2005, C-453/02 και C-462/02, Linneweber και Ακριτίδης (Συλλογή 2005, σ. I-1131, σκέψη 37).

( 43 ) Βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις Fischer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39, σκέψη 27), και Linneweber και Ακριτίδης (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 42, σκέψη 24).

( 44 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9 (σκέψη 30). Βλ., συναφώς, απόφαση Gregg (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 20).

( 45 ) Βλ. απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2001, C-267/99, Adam (Συλλογή 2001, σ. I-7467, σκέψη 36), και απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2003, C-109/02, Επιτροπή κατά Γερμανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 22, σκέψη 20).

( 46 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψη 50) .

( 47 ) Βλ. αποφάσεις Kügler (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 57)· Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 74), και CopyGene A/S (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 65).

( 48 ) V R 55/03 (BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31). Βλ., όμως, την απόφαση του Bundesfinanzhof της 24ης Ιανουαρίου 2008 επί της υποθέσεως Czukas, V R 54/06.

( 49 ) Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 516).

( 50 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17.

( 51 ) Και εξυπηρετούντες την εθελοντική κοινωνική πρόνοια οργανισμούς, ενώσεις προσώπων και σύνολα περιουσιακών στοιχείων που αποτελούν μέλη ενώσεως κοινωνικής πρόνοιας.

( 52 ) Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση L.u.P. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 31).

( 53 ) Αποφάσεις Kingscrest Associates και Montecello (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 30). Βλ., επίσης, αποφάσεις Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 43, η οποία αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και γʹ της έκτης οδηγίας)· D’Ambrumenil και Dispute Resolution Services (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 58, η οποία αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ), και L.u.P. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 25, η οποία αφορά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και γʹ).

( 54 ) Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 41 (σκέψη 36).

( 55 ) Βλ. απόφαση Dornier (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9, σκέψη 67).

( 56 ) Δηλαδή, όταν κράτος μέλος –στο πλαίσιο της εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας– εξαρτά την απαλλαγή κατ’ οίκον παρεχόμενων υπηρεσιών περιθάλψεως για τους ασθενείς ή τους έχοντες ανάγκη περιθάλψεως από το αν, στην περίπτωση τέτοιων οργανισμών, κατά το προηγούμενο ημερολογιακό έτος οι δαπάνες περιθάλψεως έχουν αναληφθεί τουλάχιστον στα δύο τρίτα των περιπτώσεων εξ ολοκλήρου ή κατά το μεγαλύτερο μέρος τους από τους εκ του νόμου προβλεπόμενους φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως ή πρόνοιας.