Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 25ης Μαΐου 2000. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής Δημοκρατίας. - Παράβαση κράτους μέλους - Έκτη οδηγία ΦΠΑ - Άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β΄ - Στενά συνδεόμενες πράξεις - Έννοια. - Υπόθεση C-76/99.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2001 σελίδα I-00249



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1. Στην παρούσα προσφυγή παραβάσεως, η Επιτροπή βάλλει κατά της διακρίσεως την οποία εισήγαγαν οι γαλλικές φορολογικές αρχές, όσον αφορά δύο διαφορετικά είδη συμβάσεων συνεργασίας μεταξύ εργαστηρίων που διενεργούν κλινικές αναλύσεις ιατρικών δειγμάτων, λαμβανομένων από ασθενείς κατ' εντολήν του ιατρού τους. Σε περιπτώσεις που, βάσει της γαλλικής νομοθεσίας, το εργαστήριο που παρέχει το δείγμα πρέπει να αποστέλλει το δείγμα αυτό προς ανάλυση σε πιο ειδικευμένο εργαστήριο, η κατ' αποκοπήν αμοιβή που το εργαστήριο της αναλύσεως πρέπει να καταβάλλει στο εργαστήριο αποστολής υπόκειται σε ΦΑ. Εντούτοις, όταν η αποστολή του δείγματος γίνεται βάσει συμφωνίας, στο πλαίσιο εκουσίως συναφθείσας συμβάσεως, η πράξη αυτή απαλλάσσεται του ΦΑ. Η Επιτροπή θεωρεί τη διάκριση αδικαιολόγητη. Κατά την άποψή της, όλες οι παρόμοιες συμφωνίες συνεργασίας μεταξύ εργαστηρίων θα έπρεπε να απαλλάσσονται του ΦΑ βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας ΦΑ .

Ι - Νομικό πλαίσιο και πραγματικά περιστατικά

2. Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας έχει ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

(...)

β ) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή, υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα.

γ ) τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος (...)».

3. Κατά το άρθρο 261-4-1 του γαλλικού γενικού κώδικα φορολογίας, οι εργασίες αναλύσεως κλινικών δειγμάτων απαλλάσσονται του ΦΑ. Σύμφωνα με υπουργικές οδηγίες του 1982 σχετικές με τη διάταξη αυτή, σκοπός της είναι η απαλλαγή από τον ΦΑ των κλινικών εξετάσεων που προορίζονται «να διευκολύνουν την πρόληψη, τη διάγνωση ή την αντιμετώπιση ανθρωπίνων ασθενειών» .

4. Κατά το άρθρο L.760, πέμπτο εδάφιο, όπως έχει τροποποιηθεί, του γαλλικού κώδικα δημόσιας υγείας (στο εξής: ΚΔΥ), η αποστολή δείγματος για ανάλυση από ένα εργαστήριο σε άλλο μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνον κατ' εφαρμογήν «συμβάσεως συνεργασίας». Οι συμβάσεις αυτές πρέπει να προβλέπουν τη φύση και τον τρόπο της πραγματοποιούμενης αποστολής . Φαίνεται ότι περίπου εννέα εργαστήρια είναι εξουσιοδοτημένα να διενεργούν τέτοιου είδους αναλύσεις και ότι χρεώνουν στο εργαστήριο αποστολής μειωμένο τίμημα («un tarif minoré») για την παρεχόμενη υπηρεσία. Κατά το άρθρο L.760, όγδοο εδάφιο, του ΚΔΥ, το εργαστήριο αποστολής εξακολουθεί να ευθύνεται κατά νόμο έναντι του ασθενή τόσο για την ανάλυση όσο και για την τιμολόγηση.

5. Για ορισμένες αναλύσεις δεν μπορούν να ισχύσουν τέτοιες συμβάσεις συνεργασίας. Το άρθρο L.759 του ΚΔΥ προβλέπει συναφώς ότι η άδεια για την εκτέλεση πράξεων κλινικής βιολογίας, για τις οποίες απαιτούνται ειδικά προσόντα ή απαιτείται η προσφυγή είτε σε προϊόντα που παρουσιάζουν ιδιαίτερο κίνδυνο είτε σε τεχνικές μεγάλης ακριβείας ή πρόσφατης εφαρμογής, μπορεί να χορηγείται σε ορισμένα μόνον εργαστήρια και ορισμένες κατηγορίες ατόμων. Ο κατάλογος των εξουσιοδοτημένων εργαστηρίων καθορίζεται από τον Υπουργό Υγείας.

6. άντως, για να εξασφαλιστεί η παροχή των σχετικών υπηρεσιών στο σύνολο της χώρας, οι ασθενείς που χρειάζονται ειδικές αναλύσεις μπορούν να απευθύνονται στο εργαστήριο ή τον νοσοκόμο της επιλογής τους προκειμένου να ληφθεί δείγμα προς ανάλυση. Στη συνέχεια, το εργαστήριο (ή ο νοσοκόμος) που έλαβε το δείγμα πρέπει να το αποστείλει προς ανάλυση σε ειδικευμένο εργαστήριο. Κατά τα φαινόμενα, στην περίπτωση που η δειγματοληψία γίνεται από νοσοκόμο, συχνά τα δείγματα κατατίθενται πρώτα σε κάποιο φαρμακείο, πριν αποσταλούν σε ειδικευμένο εργαστήριο . Οι υποχρεωτικές συμβάσεις συνεργασίας για τις αναλύσεις αυτές θα αποκαλούνται στο εξής «κατ' αποκοπή» συμβάσεις.

7. Το άρθρο 36 του νόμου 94-43, της 18ης Ιανουαρίου 1994, το οποίο τροποποιεί το τελευταίο εδάφιο του άρθρου L.760 του ΚΔΥ, προβλέπει ότι, στο πλαίσιο τέτοιων «κατ' αποκοπή» συμβάσεων, το εργαστήριο που διενεργεί ειδικές αναλύσεις, για τις οποίες χορηγείται περιορισμένος αριθμός αδειών, πρέπει να καταβάλλει στο εργαστήριο της δειγματοληψίας κατ' αποκοπήν αμοιβή («indemnité forfaitaire») για την αποστολή του δείγματος. Το ύψος της αμοιβής καθορίζεται με υπουργική απόφαση. Το ειδικευμένο εργαστήριο αναλύσεως χρεώνει απ' ευθείας τον ασθενή για την ανάλυση του δείγματος που απέστειλε το εργαστήριο αποστολής. Η παροχή της υπηρεσίας αυτής δεν υπόκειται σε ΦΑ. Καθόσον το εργαστήριο της δειγματοληψίας χρεώνει τον ασθενή για τη δειγματοληψία, η παροχή της υπηρεσίας αυτής απαλλάσσεται επίσης του ΦΑ. Εντούτοις, σύμφωνα με την οδηγία 3 Α-7-82, στις «κατ' αποκοπή» συμβάσεις επιβάλλεται ΦΑ επί των εξόδων αποστολής («honoraires de transmission») που καταβάλλει το εργαστήριο αναλύσεως στο εργαστήριο αποστολής. Με άλλα λόγια, υπόκειται σε ΦΑ η κατ' αποκοπήν αμοιβή που καταβάλλει το εργαστήριο της αναλύσεως στο εργαστήριο της δειγματοληψίας.

ΙΙ - λαίσιο

8. Κατόπιν καταγγελίας, η Επιτροπή, με έγγραφο της 25ης Ιανουαρίου 1996, ζήτησε από τις γαλλικές αρχές να της εξηγήσουν τον λόγο για τον οποίο η αμοιβή που καταβάλλεται στις κατ' αποκοπή συμβάσεις υπόκειται σε ΦΑ . Οι γαλλικές αρχές απάντησαν παραπέμποντας, μεταξύ άλλων, σε μια απόφαση του Conseil d' Etat της Γαλλίας, όπου τα καταβαλλόμενα ποσά για την αποστολή δειγμάτων στις κατ' αποκοπή συμβάσεις περιγράφονται ως αμοιβή για «υπηρεσία αποστολής πελατείας» («un service d' apport d' affaires») .

9. Η Επιτροπή, εκτιμώντας ότι η επιβολή ΦΑ στις κατ' αποκοπήν αμοιβές που καταβάλλονται στις κατ' αποκοπή συμβάσεις αποτελούσε παράβαση του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, απέστειλε, στις 7 Ιουλίου 1997, έγγραφο οχλήσεως στη Γαλλική Κυβέρνηση .

10. Η Επιτροπή αποφάσισε να απευθύνει αιτιολογημένη γνώμη στη Γαλλική Κυβέρνηση στις 5 Μαρτίου 1998, με την οποία διατήρησε την άποψη που είχε αναπτύξει στο έγγραφο οχλήσεως, ήτοι ότι η διάκριση την οποία εισήγαγαν οι γαλλικές αρχές ήταν τεχνητή, καθότι στην πράξη αποτελούσε διάκριση βασιζόμενη στον τρόπο αμοιβής του εργαστηρίου της δειγματοληψίας . Συγκεκριμένα, στις μεν συμβάσεις συνεργασίας το εργαστήριο της δειγματοληψίας αμείβεται χάριν του μειωμένου τιμήματος που του χρεώνει το εργαστήριο της αναλύσεως, τη στιγμή που το ίδιο χρεώνει το πλήρες τίμημα στους ασθενείς, στις δε κατ' αποκοπή συμβάσεις αμείβεται από την αμοιβή που του καταβάλλει το εργαστήριο της αναλύσεως. Η Επιτροπή επισήμανε ότι τα καταβλητέα ποσά καθορίζονται από το Δημόσιο και ότι, βάσει πληροφοριών που είχε λάβει από άτομα του εν λόγω τομέα, το ύψος τους δεν ήταν υπερβολικό. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή ζήτησε από τη Γαλλική Κυβέρνηση να λάβει εντός δύο μηνών τα μέτρα που απαιτούνταν για να συμμορφωθεί με τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία.

11. Η Γαλλική Κυβέρνηση απάντησε με έγγραφο της 28ης Μα_ου 1998. Κατά την άποψή της, οι αιτιάσεις της Επιτροπής ήταν αβάσιμες· ενώ η συνεργασία στις συμβάσεις συνεργασίας μπορεί να χαρακτηριστεί ως κλασική περίπτωση υπεργολαβίας, στις κατ' αποκοπή συμβάσεις η αποστολή δειγμάτων καταλήγει σε μια μορφή «αποστολής πελατείας» προς το εργαστήριο που θα προβεί στην ανάλυση, αυτόνομη σε σχέση με την υπηρεσία αναλύσεως που θα παράσχει αυτό στον ασθενή. ρος στήριξη της απόψεώς της ότι στις κατ' αποκοπή συμβάσεις υπάρχουν δύο αυτοτελείς πράξεις, η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρθηκε, μεταξύ άλλων, στις αποφάσεις Henriksen και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου .

12. Η Επιτροπή, η οποία δεν συμφώνησε με την άποψη αυτή, άσκησε την υπό κρίση προσφυγή ενώπιον του Δικαστηρίου στις 3 Μαρτίου 1999. Ζητεί από το Δικαστήριο:

- να αναγνωρίσει ότι η Γαλλική Δημοκρατία, εισπράττοντας ΦΑ επί των κατ' αποκοπήν αμοιβών για την αποστολή δείγματος προς ιατρική ανάλυση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977 (έκτης οδηγίας ΦΑ)·

- να καταδικάσει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.

ΙΙΙ - αρατηρήσεις

13. Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, όσον αφορά τη «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη», η έννοια «στενά συνδεόμενες πράξεις» του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει την αποστολή δείγματος από το εργαστήριο της δειγματοληψίας στο εργαστήριο της αναλύσεως, καθότι σκοπός της δειγματοληψίας είναι η ανάλυση του δείγματος. Καμία διάκριση δεν θα έπρεπε να ισχύει για τις κατ' αποκοπή συμβάσεις· σύμφωνα με την Επιτροπή, η αποστολή του δείγματος στο εξουσιοδοτημένο για την ανάλυση εργαστήριο συνιστά παρεπόμενη πράξη στενά συνδεόμενη με την κλινική ανάλυση στην οποία προβαίνει το δεύτερο εργαστήριο, αν όχι αναπόσπαστο τμήμα της, οπότε πρέπει να θεωρηθεί ως πράξη «στενά συνδεόμενη» με την «ιατρική περίθαλψη». Η Επιτροπή αμφισβητεί ότι η Γαλλική Κυβέρνηση μπορεί να στηριχθεί στις υποθέσεις Henriksen και «διορθωτικά γυαλιά», τις οποίες επικαλέστηκε στην απάντησή της προς την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής . Η νομολογία αυτή δεν στηρίζει την άποψη ότι οι διάφορες «στενά συνδεόμενες» με την «ιατρική περίθαλψη» πράξεις πρέπει να διενεργούνται μεταξύ των ιδίων ατόμων.

14. Χωρίς να σχολιάσει την επιφύλαξη της γαλλικής νομοθεσίας σχετικά με την εκτέλεση ορισμένων αναλύσεων σε ειδικευμένα εργαστήρια, η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι, μολονότι τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίζουν τις προϋποθέσεις των απαλλαγών κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, το ουσιαστικό περιεχόμενο των πράξεων που μπορούν να απαλλαγούν άπτεται του κοινοτικού δικαίου. Κατά την άποψη της Επιτροπής, η επίμαχη διάκριση παραβιάζει την αρχή της ουδετερότητας του συστήματος του ΦΑ, η οποία, σε συνδυασμό με την αρχή της ομοιομορφίας , προβλέπει ότι το πεδίο εφαρμογής της επιβολής του ΦΑ και των σχετικών απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύεται όσο το δυνατόν πιο αντικειμενικά. Η Επιτροπή θεωρεί ότι, εφόσον δεν υφίσταται καμία ουσιώδης οικονομική διαφορά μεταξύ των δύο κατηγοριών συμβάσεων συνεργασίας, η διαφορετική δομή τους, όπως επιβάλλεται από τον ΚΔΥ, δεν δικαιολογεί τη διάκριση που γίνεται μεταξύ τους όσον αφορά τον ΦΑ.

15. ρος άμυνά της, η Γαλλική Κυβέρνηση προβάλλει κατ' αρχάς την καθιερωμένη αρχή της στενής ερμηνείας του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών από τον ΦΑ . Όσον αφορά τις συμβάσεις συνεργασίας, το τίμημα που συμφωνείται μεταξύ του εργαστηρίου αποστολής και του εργαστηρίου αναλύσεως υπολογίζεται ώστε να επιτρέπει στο πρώτο να αποκομίσει κέρδος. άντως, την ευθύνη για την ανάλυση εξακολουθεί να φέρει το εργαστήριο που χρεώνει τον ασθενή και του οποίου ο διευθυντής υπογράφει την έκθεση της αναλύσεως. Η Γαλλική Κυβέρνηση καταλήγει ότι, στις συμβάσεις συνεργασίας, μπορεί να θεωρηθεί ότι αμφότερα τα εργαστήρια εμπλέκονται στη διενέργεια της κλινικής αναλύσεως του δείγματος και, ως εκ τούτου, ορθώς ισχύει η απαλλαγή. Δεν ισχύει το ίδιο για τις κατ' αποκοπή συμβάσεις, στις οποίες το εργαστήριο αναλύσεως χρεώνει τον ασθενή και καταβάλλει κατ' αποκοπήν αμοιβή στο εργαστήριο αποστολής για να καλυφθούν τα έξοδα αυτού . Η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι σκοπός της αμοιβής αυτής είναι να αμειφθεί η συμβολή του εργαστηρίου της δειγματοληψίας στον κύκλο εργασιών του εργαστηρίου αναλύσεως και, επομένως, δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως πράξη «στενά συνδεόμενη» με την ανάλυση, αυτήν καθεαυτήν, του δείγματος όσον αφορά τον ΦΑ.

16. Η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι ένα σύνολο πράξεων μπορεί να θεωρηθεί ως ενιαία πράξη, όσον αφορά τον ΦΑ, μόνον αν οι οικείες πράξεις δεν διακρίνονται από νομικής απόψεως και διενεργούνται μεταξύ των ίδιων ατόμων . Μολονότι είναι πιο εύκολο να αποδειχθεί η διάκριση μεταξύ δύο εντελώς διαφορετικών πράξεων, όπως λόγου χάριν η παράδοση προϊόντων και η παροχή υπηρεσιών στην απόφαση «διορθωτικά γυαλιά», αυτό δεν σημαίνει, κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, ότι δύο υπηρεσίες που διαχωρίζονται ή διακρίνονται από οικονομικής, ουσιαστικής και νομικής απόψεως μπορούν να χαρακτηριστούν ως ενιαία πράξη.

17. Όσον αφορά την ταυτότητα των μερών, η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι στην απόφαση Henriksen, ο εκμισθωτής και ο μισθωτής, αντίστοιχα, του διαμερίσματος και του χώρου σταθμεύσεως ήταν τα ίδια άτομα. Στην υπό κρίση υπόθεση, ωστόσο, στις μεν συμβάσεις συνεργασίας ως μέρη εμφανίζονται ο ασθενής και το εργαστήριο της δειγματοληψίας, στις δε κατ' αποκοπή συμβάσεις υφίστανται ξεχωριστές σχέσεις μεταξύ του ασθενή και του εργαστηρίου της αναλύσεως, αφενός, και μεταξύ των δύο εργαστηρίων, αφετέρου. Επιπλέον, με την απόφαση SDC κρίθηκε ότι, για να εμπίπτει μια δραστηριότητα στο πεδίο εφαρμογής των παρεκκλίσεων, πρέπει να εκπληρώνει τις ιδιάζουσες και ουσιώδεις λειτουργίες της απαλλασσόμενης δραστηριότητας, πράγμα που, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, δεν συμβαίνει εν προκειμένω .

18. Στο υπόμνημά της απαντήσεως, η Επιτροπή αμφισβητεί την επιρροή που ασκεί το γεγονός ότι, στις ειδικές συμβάσεις, την ευθύνη της αναλύσεως φέρει το εργαστήριο που προβαίνει στην ανάλυση. Αναφερόμενη στην απόφαση CPP, η Επιτροπή τονίζει ότι αποφασιστικός παράγοντας, από την άποψη του ασθενή, είναι ότι η αποστολή του δείγματος δεν αποτελεί αυτοσκοπό, αλλά μάλλον ένα ουσιώδες βήμα προς τη διενέργεια της αναλύσεως . Εφιστά την προσοχή όσον αφορά την εξαγωγή αναλογικών συμπερασμάτων σχετικά με τις απαλλαγές και επιμένει στη βασική ανάγκη εξατομικευμένης προσεγγίσεως. Η απόφαση SDC ενισχύει την άποψή της ότι είναι σημαντικό να λαμβάνεται υπόψη η ουσία της παρεχόμενης υπηρεσίας, εν προκειμένω της αναλύσεως. Η αποστολή του δείγματος συνιστά πράξη αναγκαίας τεχνικής υποστηρίξεως .

19. Με το υπόμνημά της ανταπαντήσεως, η Γαλλική Κυβέρνηση, αναφερόμενη στην απόφαση CPP, υποστηρίζει ότι, όταν ορισμένες ειδικές πράξεις τιμολογούνται ξεχωριστά, όπως συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση με την αποστολή δειγμάτων στις κατ' αποκοπή συμβάσεις, οι πράξεις αυτές πρέπει να θεωρούνται αυτοτελείς . Επιπλέον, αν γίνει δεκτή η ανάλυση της Επιτροπής, θα πρέπει να γίνει εξίσου δεκτό ότι όποια δραστηριότητα καθιστά δυνατή ή ευκολότερη την εκτέλεση μιας απαλλασσόμενης δραστηριότητας εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής αυτής.

IV - Ανάλυση

20. Στην υπό κρίση υπόθεση, η ένδικη διαφορά αφορά κυρίως το πεδίο εφαρμογής της αρχής της στενής ερμηνείας των απαλλαγών από τον ΦΑ. Οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι η κλινική ανάλυση αίματος ή άλλων υγρών του σώματος, που λαμβάνονται από τους ασθενείς, απαλλάσσεται από τον ΦΑ ως «πράξη στενά συνδεόμενη» με τη «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη», βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. Δεν αμφισβητούν επίσης ότι εξίσου απαλλάσσεται και η πράξη της δειγματοληψίας. Διαφωνούν όμως ως προς τη συγκεκριμένη βάση της δεύτερης αυτής απαλλαγής. Η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι η δειγματοληψία πρέπει να θεωρηθεί ως πράξη «στενά συνδεόμενη» με την ιατρική περίθαλψη, ενώ ο εκπρόσωπος της Γαλλικής Κυβερνήσεως υποστήριξε, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ότι η δειγματοληψία απαλλάσσεται ως «πράξη ιατρικής περιθάλψεως» («en tant qu' acte médicale»). άντως, η εν λόγω απόκλιση απόψεων δεν ασκεί εν προκειμένω επιρροή, διότι «η παροχή ιατρικής περιθάλψεως κατά την άσκηση ιατρικών ή παραϊατρικών επαγγελμάτων (...)» απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας. Επομένως, το καίριο ζήτημα είναι αν, όσον αφορά την ανάγκη στενής ερμηνείας των απαλλαγών, οι διαρθρωτικές και νομικές διαφορές μεταξύ των συμβάσεων συνεργασίας και των κατ' αποκοπή συμβάσεων δικαιολογούν την άποψη των γαλλικών αρχών ότι η αποστολή του δείγματος στο πλαίσιο των τελευταίων αυτών συμβάσεων μπορεί να θεωρηθεί ως αυτοτελής πράξη και, ως εκ τούτου, να υπόκειται στον ΦΑ.

21. Κατά τη γνώμη μου, μολονότι η αρχή της στενής ερμηνείας είναι σημαντική για τον καθορισμό του πεδίου εφαρμογής των απαλλαγών από τον ΦΑ, δεν είναι η μόνη αρχή που μπορεί να προβληθεί συναφώς. Έτσι, στην υπόθεση CPP, το Δικαστήριο παρατήρησε ότι «οι προβλεπόμενες από το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο» . Στην απόφαση Bulthuis-Griffioen, το Δικαστήριο ανέφερε ότι οι απαλλαγές «αποτελούν αυτόνομες έννοιες κοινοτικού δικαίου» και ότι αυτό «πρέπει να ισχύει και όσον αφορά τις ειδικές προϋποθέσεις που απαιτούνται για τη χορήγηση αυτών των απαλλαγών και, ειδικότερα, τις προϋποθέσεις που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του επιχειρηματικού φορέα ο οποίος προβαίνει στις παροχές που καλύπτονται από την απαλλαγή» . ιο πρόσφατα, με την απόφαση Gregg, το Δικαστήριο, μολονότι ενδιαφερόταν να καθορίσει το προσωπικό πεδίο εφαρμογής των εννοιών «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως δεόντως αναγνωρισμένα» και «άλλοι οργανισμοί που αναγνωρίζονται ως κοινωνικού χαρακτήρος» των άρθρων 13, Α, παράγραφος 1, στοιχεία β_ και ζ_, της έκτης οδηγίας, δεν υιοθέτησε μια στενή ερμηνεία που θα απέκλειε από το πεδίο εφαρμογής των σχετικών απαλλαγών δύο φυσικά πρόσωπα τα οποία εκμεταλλεύονταν επιχείρηση έχουσα τη νομική μορφή «partnership» .

22. Στις προτάσεις μου στην υπόθεση CPP είχα την ευκαιρία να επισημάνω ότι μια ρητώς διατυπωθείσα απαλλαγή δεν πρέπει να ερμηνεύεται ιδιαίτερα στενά . Το ίδιο προκύπτει από τις αποφάσεις Muys' en De Winter's Bouw -en Aannemingsbedrijf και SDC, όπου το Δικαστήριο εξέτασε το πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, οι οποίες, σε γενικές γραμμές, αφορούν χρηματοπιστωτικές εργασίες. Το Δικαστήριο, παρά την αρχή της στενής ερμηνείας, έκρινε ότι «(...) ελλείψει προσδιορισμού της ταυτότητας του δανειστή ή του οφειλέτη, η έκφραση "χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων" είναι καταρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περικλείει και πίστωση που χορηγείται από τον παρέχοντα ένα αγαθό υπό τη μορφή αναβολής καταβολής του τιμήματος» . Όπως παρατήρησα στις προτάσεις μου στην απόφαση CPP, το Δικαστήριο «απέρριψε με την απόφαση Muys το επιχείρημα της Επιτροπής ότι η διάταξη περιοριζόταν σε δάνεια και πιστώσεις χορηγούμενα από χρηματοδοτικούς μηχανισμούς», ενώ με την απόφαση SDC «τόνισε τη σπουδαιότητα "του είδους της διενεργούμενης πράξεως" (σκέψη 31) και, αναφερόμενο στην υπόθεση Muys, απέρριψε τον ισχυρισμό ότι το ευεργέτημα των απαλλαγών του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ_, (...) περιορίζεται στις τράπεζες και στους χρηματοδοτικούς οργανισμούς ή εξαρτάται κατ' άλλο τρόπο από τη συγκεκριμένη νομική μορφή του παρέχοντος υπηρεσίες (σκέψεις 34 και 35)» .

23. Η έννοια των «στενά συνδεόμενων πράξεων» με τη «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» δεν επιδέχεται κατ' αρχήν ιδιαίτερα στενή ερμηνεία. Είναι σαφές ότι σκοπός της απαλλαγής από τον ΦΑ για τις στενά συνδεόμενες με τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη πράξεις είναι να διασφαλίζεται ότι το αυξημένο κόστος που θα είχαν οι πράξεις αυτές, ή οι συνδεόμενες στενά με αυτές, αν υπόκειντο στον ΦΑ, δεν θα καθιστούσε απρόσιτη τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη . Ως εκ τούτου, φρονώ ότι όλες οι πράξεις οι οποίες συνδέονται άμεσα και στενά με την παροχή «νοσοκομειακής και ιατρικής περιθάλψεως», ανεξάρτητα από τη μορφή τους, πρέπει να θεωρούνται ως καλυπτόμενες από την απαλλαγή.

24. Επανερχόμενος στα πραγματικά περιστατικά της παρούσας υποθέσεως, δεν με έπεισε ο γενικός ισχυρισμός, που ο εκπρόσωπος της Γαλλικής Κυβερνήσεως προέβαλε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ότι η αποστολή ιατρικών δειγμάτων ουδέποτε θα μπορούσε να απαλλαγεί αυτοτελώς από τον ΦΑ. Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός της δειγματοληψίας. Η δειγματοληψία επιβάλλεται από ιατρούς οι οποίοι είτε παρέχουν «ιατρική περίθαλψη» κατά την άσκηση του επαγγέλματός τους, υπό την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας, είτε παρέχουν «νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη» υπό την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. Όταν ένας ιατρός έχει ενδείξεις ότι ο ασθενής υποφέρει από κάποια συγκεκριμένη ασθένεια, αλλά θέλει να επιβεβαιώσει την προσωρινή του διάγνωση επιβάλλοντας τη διενέργεια αναλύσεων, η δειγματοληψία, η οποία αποτελεί ουσιώδες στάδιο αναγκαίο πριν από τη διενέργεια της απαιτούμενης αναλύσεως, πρέπει, σύμφωνα με οποιαδήποτε κατά γράμμα ανάγνωση της έννοιας των «στενά συνδεομένων πράξεων», να θεωρηθεί ως επαρκώς στενά συνδεόμενη με την παροχή νοσοκομειακής ή ιατρικής περιθάλψεως από τον συγκεκριμένο ιατρό. Ακόμη και στην περίπτωση που την ανάλυση δεν ζητεί κάποιος ιατρός, αλλά κάποιος άλλος δεόντως εξουσιοδοτημένος επαγγελματίας του ιατρικού κλάδου, ο χαρακτηρισμός της αποστολής του ληφθέντος δείγματος θα έπρεπε να είναι ο ίδιος. Αν όμως, όπως στην απόφαση D κατά W, ο σκοπός της διενέργειας αναλύσεως δεν σχετίζεται με την πρόληψη, διάγνωση ή αντιμετώπιση μιας υποτιθέμενης ή διαγνωσμένης ασθένειας, κατά τη γνώμη μου, η απαλλαγή δεν πρέπει να ισχύσει .

25. Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, κατά την άποψη των φορολογικών της αρχών, δεδομένου ότι η αποστολή δειγμάτων στο πλαίσιο των κατ' αποκοπή συμβάσεων μπορεί να θεωρηθεί ως υπηρεσία «αποστολής πελατείας» προς το εργαστήριο της αναλύσεως, καθότι το εργαστήριο της δειγματοληψίας αυξάνει τον κύκλο εργασιών του δευτέρου, η αποστολή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παρεπόμενη ή ως αναπόσπαστο τμήμα της διενέργειας της αναλύσεως αυτής καθεαυτής. ρος στήριξη της απόψεώς της, η Γαλλική Κυβέρνηση χρησιμοποιεί κατ' αναλογία δύο κριτήρια από τη νομολογία του Δικαστηρίου· ήτοι, αφενός, ότι τα μέρη τα οποία συμμετέχουν στις πράξεις που φέρεται ότι αποτελούν ένα ενιαίο σύνολο είναι τα ίδια και, αφετέρου, ότι οι πράξεις αυτές δεν διακρίνονται από οικονομικής και νομικής απόψεως.

26. Κατά τη γνώμη μου, κακώς η Γαλλική Κυβέρνηση στηρίζεται ιδιαίτερα στις αποφάσεις Kerrutt, Henriksen και CPP. Με την απόφαση Kerrutt το Δικαστήριο έπρεπε να αποφανθεί για το αν οι παραδόσεις προϊόντων και οι παροχές υπηρεσιών για την κατασκευή οικοδομής από έναν επιχειρηματία, σε συνδυασμό με την παράδοση του σχετικού γηπέδου από άλλον επιχειρηματία, μπορούν να θεωρηθούν ως παροχή εμπίπτουσα στη μεταβατικά προβλεπόμενη απαλλαγή των σχετικών με κτίρια και γήπεδα παροχών του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β_, και του σημείου 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας. Δεν παραξενεύει το γεγονός ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι «πράξεις νομικώς διάφορες από την πράξη που αφορά το γήπεδο, η οποία πραγματοποιείται από άλλον επιχειρηματία, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν, μαζί με την τελευταία πράξη, μια ενότητα ικανή να χαρακτηριστεί ως ενιαία "παράδοση κτιρίου ή μέρους κτιρίου και του συνεχομένου με αυτό εδάφους"» . Στην υπό κρίση υπόθεση, πάντως, αντίθετα προς τις πολλαπλές υπηρεσίες που συνδέονται με την κατασκευή ενός κτιρίου, η ιατρική ανάλυση δείγματος συνιστά μία και μόνη υπηρεσία. Το γεγονός ότι, για λόγους δημόσιας υγείας, ο ΚΔΥ καθιστά το εργαστήριο που προβαίνει στην ανάλυση υπεύθυνο έναντι του ασθενή για την ανάλυση αυτή, δεν αρκεί για να δικαιολογήσει την άποψη ότι η αποστολή του δείγματος από ένα εργαστήριο σε άλλο συνιστά αυτοτελή πράξη.

27. Ούτε η απόφαση Henriksen στηρίζει την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως. Με την απόφαση αυτή το Δικαστήριο έπρεπε να αποφανθεί σχετικά με το αν η εκμίσθωση γκαράζ μπορούσε να απαλλαγεί από τον ΦΑ, λόγω του ότι δεν εμπίπτει στην εξαίρεση «της μισθώσεως χώρων για τη στάθμευση αυτοκινήτων» που εισάγει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας από την απαλλαγή της «μισθώσεως ακινήτων (...)», διότι οι εν λόγω μισθωτικές σχέσεις συνδέονταν με την εκμίσθωση διαφόρων γειτονικών οικιών. Το Δικαστήριο εφάρμοσε την αρχή accessorium sequitur principale και είπε ότι «οσάκις η μίσθωση [χώρου σταθμεύσεως αυτοκινήτων] (...) συνδέεται στενά με την (...) μίσθωση ακινήτων (...) υπό την έννοια ότι οι δύο μισθώσεις αποτελούν ενιαία οικονομική πράξη», η μίσθωση των χώρων αυτών απαλλάσσεται του ΦΑ . Το Δικαστήριο έθεσε ως προϋπόθεση τον στενό σύνδεσμο των δύο πράξεων ώστε να μπορούν να θεωρηθούν ως ενότητα. Το γεγονός ότι στη συνέχεια έκρινε, βάσει των περιστατικών της αποφάσεως Henriksen, ότι η εν λόγω προϋπόθεση πληρούνταν, μεταξύ άλλων, διότι «τα δύο (...) ακίνητα [είχαν] εκμισθωθεί στον ίδιο μισθωτή από τον ίδιο ιδιοκτήτη», δεν σημαίνει ότι τα συμβαλλόμενα μέρη πρέπει να είναι πάντοτε τα ίδια . Συμμερίζομαι την άποψη της Επιτροπής ότι η ταυτότητα των μερών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη απλώς ως ένδειξη ότι ο δεσμός μεταξύ των πράξεων αυτών είναι αρκετά στενός ώστε να δικαιολογεί την αντιμετώπισή τους ως ενιαίας παροχής.

28. Στην απόφαση CPP, η οποία αφορούσε το ζήτημα αν οι διάφορες υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο προγράμματος, το οποίο σκοπεί στη διασφάλιση προστασίας των κατόχων πιστωτικών καρτών, έναντι καταβολής ορισμένου τιμήματος, από τη χρηματοοικονομική ζημία και τις δυσχέρειες που απορρέουν, μεταξύ άλλων, από την απώλεια ή την κλοπή των καρτών τους, μπορούν να τύχουν της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας για τις ασφαλιστικές εργασίες, το Δικαστήριο αναφέρθηκε «στα ορθά κριτήρια για να αποφασισθεί, από πλευράς του ΦΑ, αν μία πράξη η οποία αποτελείται από πλείονα στοιχεία πρέπει να θεωρηθεί ενιαία παροχή υπηρεσιών ή δύο ή περισσότερες αυτοτελείς παροχές υπηρεσιών οι οποίες πρέπει να εκτιμηθούν χωριστά». Το Δικαστήριο έκρινε ότι, «λαμβανομένης υπόψη της ποικιλίας των εμπορικών συναλλαγών, [ήταν] αδύνατο να δοθεί εξαντλητική απάντηση ως προς τον τρόπο της ορθής προσεγγίσεως του προβλήματος σε όλες τις περιπτώσεις» . Εξήγησε ότι, «οσάκις η επίμαχη δραστηριότητα αποτελείται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, πρέπει κατ' αρχάς να ληφθούν υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες διεξάγεται η εν λόγω δραστηριότητα» . Η σκέψη αυτή σχετίζεται με την υπό κρίση υπόθεση, η οποία αφορά την έννοια των «στενά συνδεόμενων» υπηρεσιών, διότι, κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο α_, η απαλλαγή των «ασφαλιστικών και αντασφαλιστικών εργασιών» περιλαμβάνει τις «συναφείς (...) παροχές υπηρεσιών (...)».

29. Κατά την άποψή μου, από την προσέγγιση που υιοθετήθηκε στην απόφαση CPP προκύπτει σαφώς ότι αποφασιστική σημασία έχουν η φύση και ο σκοπός μιας δραστηριότητας, όπως τα αντιλαμβάνεται ο καταναλωτής . Η προσέγγιση αυτή ισχύει εξίσου και για την παρούσα υπόθεση. Ο ασθενής ζητεί, συνήθως μέσω του ιατρού-συμβούλου του, τη λήψη δείγματος και την ανάλυσή του. Αδιαφορεί για το αν το εργαστήριο της δειγματοληψίας θα διενεργήσει και την ανάλυση, αν θα την αναθέσει με υπεργολαβία σε άλλο εργαστήριο, παραμένοντας όμως πλήρως υπεύθυνο έναντι του ασθενή για την ανάλυση ή αν, λόγω του είδους της ζητουμένης αναλύσεως, είναι υποχρεωμένο να αποστείλει το δείγμα προς ανάλυση σε ειδικευμένο εργαστήριο. Το γεγονός και μόνον ότι το δεύτερο εργαστήριο αναλαμβάνει ιατρικώς την ευθύνη για την ανάλυση και ότι ο ασθενής θα λάβει, στις περιπτώσεις αυτές, δύο τιμολόγια, ένα από το εργαστήριο αναλύσεως και ένα από το εργαστήριο που προβαίνει στη δειγματοληψία, δεν αρκεί για να αναιρέσει την ενιαία φύση της συνολικά παρεχομένης στον ασθενή υπηρεσίας αναλύσεως του δείγματος.

30. Για τους λόγους αυτούς, θεωρώ ότι οι υπηρεσίες δειγματοληψίας και αποστολής μπορούν να θεωρηθούν ως «παρεπόμενες υπηρεσίες», οι οποίες θα πρέπει να «υπόκεινται στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια υπηρεσία», ήτοι με την κλινική ανάλυση. Επομένως, πληρούν την προϋπόθεση του να «συνδέονται στενά» με την «ιατρική περίθαλψη» υπό την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο, με την απόφαση CPP, είπε ότι «[μ]ια παροχή πρέπει να θεωρηθεί ως παρεπόμενη κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αφ' εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύσουν υπό τις καλύτερες συνθήκες την κύρια υπηρεσία του παρέχοντος υπηρεσίες» . Η λήψη μη μολυσμένου δείγματος σε αποστειρωμένη κατάσταση και η ασφαλής μεταφορά του στο εργαστήριο αναλύσεως αποτελούν αναμφίβολα δύο ουσιώδη και αναγκαία για τη διενέργεια ορθής αναλύσεως στάδια, η οποία συνιστά εν προκειμένω την κύρια υπηρεσία δημοσίου συμφέροντος.

31. Μολονότι, με την απόφαση CPP, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι η χρέωση ενιαίου τιμήματος, παρόλο που δεν είναι αποφασιστικής σημασίας, «μπορεί να συνηγορεί υπέρ της υπάρξεως ενιαίας παροχής», δεν δικαιολογείται, στην υπο κρίση υπόθεση, το a contrario επιχείρημα της Γαλλικής Κυβερνήσεως ότι το γεγονός και μόνον ότι, στις κατ' αποκοπή συμβάσεις, ο ασθενής λαμβάνει δύο τιμολόγια δικαιολογεί τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση των συμβάσεων αυτών . Είναι αξιοσημείωτο, αναφορικά με τη διπλή χρέωση στις κατ' αποκοπή συμβάσεις, ότι δεν προβλήθηκε η άποψη ότι το συνολικό ποσό των δύο τιμολογίων υπερβαίνει κατά κανόνα το ποσό του ενιαίου τιμολογίου που λαμβάνεται όταν τα εργαστήρια έχουν συνάψει συμβάσεις συνεργασίας. Γενικότερα, θεωρώ ότι η Γαλλική Κυβέρνηση εσφαλμένα στηρίζεται στην απόφαση CPP. Τόσο στις συμβάσεις συνεργασίας όσο και στις κατ' αποκοπή συμβάσεις δεν παρατηρείται σύνολο υπηρεσιών αναλόγων με αυτές της αποφάσεως CPP, οι οποίες, κατά την Επιτροπή, πρέπει να τυγχάνουν της ίδιας φορολογικής μεταχειρίσεως ως προς τον ΦΑ. Αντιθέτως, η προσφυγή της Επιτροπής στηρίζεται στην παρατήρηση και μόνον ότι η λήψη και η αποστολή ασφαλών δειγμάτων συνιστούν ουσιώδη και αναγκαία στάδια της διαδικασίας παροχής υπηρεσίας κλινικής αναλύσεως. Ο ρόλος του εργαστηρίου της δειγματοληψίας δεν συγκρίνεται, κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, με τον ρόλο ενός μεσάζοντος που προωθεί πελατεία στο εργαστήριο που θα διενεργήσει την ανάλυση. Το γεγονός και μόνον ότι, σύμφωνα με τον ΚΔΥ, το εργαστήριο της δειγματοληψίας δεν μπορεί να διενεργήσει ορισμένες αναλύσεις, αλλά πρέπει, στις περιπτώσεις αυτές, να αποστέλλει τα δείγματα σε ειδικευμένο εργαστήριο, δεν επηρεάζει τη συνδεόμενη με την ιατρική περίθαλψη φύση της εργασίας του.

32. Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει επίσης ότι, αν γίνει δεκτό ότι η αποστολή δείγματος συνιστά αναγκαίο και επαρκώς στενά συνδεόμενο στάδιο με τη διαδικασία που οδηγεί στη διενέργεια αναλύσεως, αυτήν καθεαυτήν, θα πρέπει να καλύπτεται από την απαλλαγή η παράδοση προς τα εργαστήρια δειγματοληψίας ή αναλύσεως όλων των προϊόντων, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούνται από αυτά για τις εργασίες τους . Δεν δέχομαι το επιχείρημα περί κινδύνου «πλημμύρας» απαλλαγών από τον ΦΑ. Συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η γενική αρχή της στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων από την επιβολή του ΦΑ αποκλείει μια τόσο ευρεία ερμηνεία της απαλλαγής. Επομένως, η παράδοση προϊόντων στα εργαστήρια από τρίτους, οι οποίοι δεν συμμετέχουν στα διάφορα στάδια της λήψεως και της κλινικής αναλύσεως ενός δείγματος, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της. Όπως επισήμανε το Δικαστήριο, με την απόφαση «διορθωτικά γυαλιά», σχετικά με το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας, «εκτός από τις μικρές παραδόσεις που είναι εντελώς αναγκαίες κατά το χρόνο της παροχής της ιατρικής περιθάλψεως, η παράδοση των φαρμάκων και των άλλων προϊόντων, όπως τα διορθωτικά γυαλιά που γράφει σε συνταγή ο ιατρός ή άλλα επιτετραμμένα προς τούτο πρόσωπα μπορεί να διακριθεί υλικώς και οικονομικώς από την παροχή υπηρεσίας» .

33. Τέλος, σε μια υπόθεση ΦΑ, όπου δεν εξετάζεται η στηριζόμενη σε λόγους δημόσιας υγείας διάκριση του ΚΔΥ μεταξύ συμβάσεων συνεργασίας και κατ' αποκοπή συμβάσεων, είναι επίσης σημαντικό να λαμβάνονται υπόψη τα βασικά οικονομικά στοιχεία στα οποία βασίζεται η υποτιθέμενη διαφορά ως προς τη φύση των δύο ειδών των εξεταζόμενων συμβάσεων. Με άλλα λόγια, για να είναι δικαιολογημένη η φορολογική διάκριση που εισάγουν οι γαλλικές φορολογικές αρχές, θα πρέπει να στηρίζεται σε μια ευλογοφανή οικονομική διάκριση. Η Γαλλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τέτοια διάκριση υφίσταται μεταξύ της αμοιβής, που το εργαστήριο της αναλύσεως πρέπει να καταβάλλει στο εργαστήριο της δειγματοληψίας σε μια κατ' αποκοπή σύμβαση, και του συστήματος που ισχύει στις συμβάσεις συνεργασίας, όπου το εργαστήριο της αναλύσεως χρεώνει μειωμένο τίμημα στο εργαστήριο της δειγματοληψίας, το οποίο στη συνέχεια χρεώνει στον ασθενή το πλήρες τίμημα της αναλύσεως. Η διάκριση αυτή, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υπάρχει, δεν στηρίζεται σε καμία διαφορά. Όπως επισήμανε ο εκπρόσωπος της Επιτροπής κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, από οικονομικής απόψεως, οι δύο μέθοδοι πληρωμής είναι πανομοιότυποι. Στην περίπτωση των κατ' αποκοπή συμβάσεων, ο ασθενής λαμβάνει από το εργαστήριο της δειγματοληψίας τιμολόγιο, το οποίο περιλαμβάνει μόνον τη χρέωση για τη λήψη του δείγματος. Ο εκπρόσωπος της Γαλλικής Κυβερνήσεως ανέφερε ρητά ενώπιον του Δικαστηρίου, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ότι το εργαστήριο της αναλύσεως δεν μπορεί να περιλάβει την αμοιβή που κατέβαλε στο εργαστήριο της δειγματοληψίας στο χωριστό τιμολόγιο που στη συνέχεια θα χορηγήσει στον ασθενή για την ανάλυση. Επομένως, ο ασθενής θα καταβάλει προφανώς στο εργαστήριο αυτό το πλήρες τίμημα για την ανάλυση και μόνον . Αντιθέτως, στις συμβάσεις συνεργασίας, το τιμολόγιο που λαμβάνει ο ασθενής από το εργαστήριο της δειγματοληψίας περιλαμβάνει τόσο το πλήρες τίμημα της αναλύσεως όσο και το τίμημα της δειγματοληψίας. άντως, ο σκοπός της κατ' αποκοπήν αμοιβής και του μειωμένου τιμήματος, στις κατ' αποκοπή συμβάσεις και στις συμβάσεις συνεργασίας αντιστοίχως, είναι ο ίδιος, ήτοι να αμειφθεί το εργαστήριο της δειγματοληψίας για τον ρόλο του στη διαδικασία της αναλύσεως. Συνεπώς, δεν υπάρχει κανένας οικονομικός λόγος που να δικαιολογεί τη διάκριση μεταξύ αυτών.

34. Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι δεν μπορεί να υπάρξει ουσιώδης διάκριση, όσον αφορά τον ΦΑ, στηριζόμενη στη διαφορετική δομή των κατ' αποκοπή συμβάσεων και των συμβάσεων συνεργασίας. Το γεγονός ότι, στις κατ' αποκοπή συμβάσεις, η αποστολή του δείγματος στο εργαστήριο της αναλύσεως είναι υποχρεωτική και ότι αυτό αποκτά άμεση σχέση με τον ασθενή, δεδομένου ότι είναι κατά νόμο υπεύθυνο για την ανάλυση του δείγματος και τη χρέωση του ασθενή (τουλάχιστον για το στάδιο της συνολικής διαδικασίας αναλύσεως που περιλαμβάνει την κλινική ανάλυση αυτήν καθεαυτήν), δεν δικαιολογεί την άποψη των γαλλικών φορολογικών αρχών ότι η αποστολή δειγμάτων στο πλαίσιο των συμβάσεων αυτών μπορεί να θεωρηθεί ως αυτοτελής πράξη όσον αφορά τον ΦΑ, οπότε η κατ' αποκοπήν αμοιβή που καταβάλλεται για τον σκοπό αυτό θα υπόκειτο στον ΦΑ. ρέπει επομένως να ευδοκιμήσει η άποψη της Επιτροπής.

V - ρόταση

35. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω προτείνω στο Δικαστήριο:

1) να αναγνωρίσει ότι η Γαλλική Δημοκρατία, εισπράττοντας φόρο προστιθέμενης αξίας επί των κατ' αποκοπήν αμοιβών για την αποστολή δείγματος προς ιατρική ανάλυση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση·

2) να καταδικάσει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.