ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΤΡΙΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 12ΗΣ ΝΟΕΜΒΡΙΟΥ 1992. - VAN GINKEL WADDINXVEEN BV, REIS- EN PASSAGEBUREAU VAN GINKEL BV Κ.ΛΠ. ΚΑΤΑ INSPECTEUR DER OMZETBELASTING UTRECHT. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: GERECHTSHOF AMSTERDAM - ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ. - ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ - ΑΡΘΡΟ 26 ΤΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ - ΓΡΑΦΕΙΟ ΤΑΞΙΔΙΩΝ - ΔΙΟΡΓΑΝΩΤΗΣ ΠΕΡΙΗΓΗΣΕΩΝ - ΕΚΜΙΣΘΩΣΗ ΕΞΟΧΙΚΩΝ ΚΑΤΟΙΚΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-163/91.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1992 σελίδα I-05723



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Ειδική ρύθμιση για τα πρακτορεία ταξιδίων * Πεδίο εφαρμογής * Υπηρεσία που περιορίζεται στην παροχή στέγης * Περιλαμβάνεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 26)

Περίληψη

Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας 77/388, που αφορά την ειδική ρύθμιση που ισχύει για τα πρακτορεία ταξιδίων ως προς την επιβολή φόρου προστιθεμένης αξίας, έχει την έννοια ότι το γεγονός ότι η μεταφορά του επιβάτη δεν αναλαμβάνεται από πρακτορείο ταξιδίων ή από οργανωτή περιηγήσεων, οι οποίοι και περιορίζονται στην παροχή στον ταξιδιώτη της εξοχικής κατοικίας, δεν μπορεί να συνεπάγεται την εξαίρεση των υπηρεσιών που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-163/91,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Gerechtshof te Amsterdam προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Van Ginkel Waddinxveen BV,

Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV

και

Inspecteur der Omzetbelasting te Utrecht,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους M. Zuleeg, πρόεδρο τμήματος, J. C. Moitinho de Almeida και F. Grevisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: C. Gulmann

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η Van Ginkel, εκπροσωπούμενη από την T. Braakman, του γραφείου Moret Ernst και Young, φοροτεχνικοί σύμβουλοι

* η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. R. Bot, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών

* η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Ernst Roeder και Claus-Dieter Quassowski, του Bundesministerium fuer Wirtschaft

* η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την S. Lucinda Hudson, του Treasury Solicitor' s Department

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Johannes Foens Buhl, νομικό σύμβουλο, και Berend Jan Drijber, μέλος της νομικής υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Van Ginkel, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον J. W. de Zwaan, βοηθό νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από τον D. Pannick, barrister, και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1992,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 1ης Οκτωβρίου 1992,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 4ης Ιουνίου 1991, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Ιουνίου του ίδιου έτους, το Gerechtshof te Amsterdam υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Van Ginkel Waddinxveen BV και Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV (στο εξής: Van Ginkel) και του Inspecteur der Omzetbelasting te Utrecht (επιθεωρητή φόρου κύκλου εργασιών) σχετικά με μία διορθωτική πράξη επιβολής φόρου κύκλου εργασιών που αφορούσε τη Van Ginkel.

3 Η Van Ginkel ασκεί τη δραστηριότητα του οργανωτή περιηγήσεων και εκμεταλλεύεται επίσης πρακτορεία ταξιδιών. Προσφέρει στους πελάτες της τις "διακοπές με αυτοκίνητο", όπως αυτές αποκαλούνται στον κατάλογό της. Στο πλαίσιο της παρεχόμενης αυτής υπηρεσίας, ο πελάτης χρησιμοποιεί το δικό του όχημα, η δε Van Ginkel περιορίζεται στην εξασφάλιση καταλύματος για τον ταξιδιώτη.

4 'Οσον αφορά ειδικότερα τις "διακοπές με αυτοκίνητο" που οργανώνονται στις Κάτω Χώρες, οι ταξιδιώτες καταλύουν σε bungalows που ανήκουν συνήθως σε τρίτους.

5 Οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες η Van Ginkel μπορεί να χρησιμοποιήσει, για τους πελάτες της, αυτά τα bungalows καθορίζονται μέσω συμφωνιών με τους ιδιοκτήτες. Η Van Ginkel εισπράττει προμήθεια ίση προς 20 % του μισθώματος.

6 'Οταν η κράτηση γίνεται όχι από τη Van Ginkel, αλλά μέσω άλλου πρακτορείου ταξιδίων, η προμήθεια που καταβάλλεται από τη Van Ginkel στο πρακτορείο αυτό κυμαίνεται μεταξύ 5 και 8 % του μισθώματος.

7 Ο φόρος προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) υπολογίζεται αποκλειστικά βάσει του ποσού της προμήθειας που εισπράττει η Van Ginkel, από το οποίο εκπίπτει, ενδεχομένως, το ποσό της προμήθειας που καταβάλλεται στο πρακτορείο ταξιδίων που προβαίνει στην κράτηση.

8 Ο επιθεωρητής των φόρων κύκλου εργασιών έκρινε ότι η παροχή των υπηρεσιών στην οποία προβαίνει η Van Ginkel πρέπει να θεωρηθεί ως μίσθωση εξοχικής κατοικίας. Κατά συνέπεια, ο ΦΠΑ πρέπει να υπολογίζεται βάσει του συνολικού ποσού που χρεώνεται στον πελάτη.

9 Η Van Ginkel άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως του επιθεωρητή φόρου κύκλου εργασιών ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam, το οποίο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Μπορούν οι πράξεις ενός υποκειμένου στον φόρο, οι οποίες συνίστανται στη μίσθωση εξοχικών κατοικιών σε ενδιαφερομένους οι οποίοι φροντίζουν οι ίδιοι για τη μεταφορά τους προς και από την εξοχική κατοικία, προς τον σκοπό δε αυτόν συνάπτονται συμβάσεις μεταξύ του υποκειμένου στον φόρο και τρίτων έχουσες ως αντικείμενο τη διάθεση των εξοχικών κατοικιών, να θεωρηθούν ως πραγματοποίηση ταξιδίων κατά την έννοια του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ή ως πράξεις που αποσκοπούν στην πραγματοποίηση ταξιδίων κατά την έννοια της δεύτερης παραγράφου αυτού του άρθρου;

2) Θα είναι διαφορετική η απάντηση στο πρώτο ερώτημα, αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει την ιδιότητα του οργανωτή περιηγήσεων και, παράλληλα με τη διενέργεια των πράξεων που αναφέρονται στο παρόν ερώτημα, διοργανώνει και ταξίδια στα οποία περιλαμβάνεται και η μεταφορά προς και από το κατάλυμα;"

10 Στην έκθεση ακροατηρίου εκτίθενται διεξοδικώς τα περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν ενώπιον του Δικαστηρίου. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

11 Πρέπει προκαταρκτικώς να διευκρινιστεί το περιεχόμενο και ο σκοπός των διατάξεων του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας.

12 Το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας ορίζει το ειδικό καθεστώς του ΦΠΑ που ισχύει για τα πρακτορεία ταξιδίων και τους οργανωτές περιηγήσεων.

13 Οι υπηρεσίες που παρέχονται από τις επιχειρήσεις αυτές χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι, στις περισσότερες των περιπτώσεων, σύγκεινται από πολλαπλές παροχές, ιδίως ως προς τη μεταφορά και την παροχή καταλύματος που πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός του εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η επιχείρηση έχει την έδρα της ή σταθερή εγκατάσταση.

14 Η εφαρμογή των κανόνων του κοινοτικού δικαίου που αφορούν τον τόπο της φορολογίας, τη βάση επιβολής του φόρου και την έκπτωση του επιβαλλόμενου κατά το προηγούμενο στάδιο φόρου προσέκρουε, λόγω της πολλαπλής φύσεως και της τοπικότητας των παρεχομένων υπηρεσιών, σε πρακτικές δυσχέρειες για τις επιχειρήσεις, οι οποίες δυσχέρειες θα μπορούσαν να εμποδίσουν την άσκηση των δραστηριοτήτων τους.

15 Προκειμένου ακριβώς να προσαρμοστούν οι εφαρμοστέοι κανόνες προς τον ειδικό χαρακτήρα αυτής της δραστηριότητας, ο κοινοτικός νομοθέτης θέσπισε με τις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας ένα ειδικό καθεστώς ΦΠΑ. Κατά τις διατάξεις αυτές:

"2. Οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη. Η παροχή αυτή φορολογείται στο κράτος μέλος, στο οποίο το πρακτορείο ταξιδίων έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητος ή μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία ενήργησε την παροχή των υπηρεσιών. Για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών θεωρείται ως βάση επιβολής του φόρου και τιμή άνευ φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 22, παράγραφος 3, περίπτωση β', το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές.

3. Αν οι πράξεις, τις οποίες το πρακτορείο ταξιδίων αναθέτει σε άλλους υποκειμένους στον φόρο, πραγματοποιούνται από τους τελευταίους εκτός της Κοινότητος, η παροχή υπηρεσιών του πρακτορείου εξομοιούται προς δραστηριότητα μεσολαβούντος προσώπου, απαλλασσομένη σύμφωνα με το άρθρο 15, περίπτωση 14. Αν οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται τόσο εντός, όσο και εκτός της Κοινότητος, πρέπει να θεωρείται ως απαλλασσόμενο μόνο το μέρος της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδίων το οποίο αφορά τις πραγματοποιηθείσες εκτός της Κοινότητος πράξεις.

4. Τα ποσά του φόρου προστιθεμένης αξίας, με τα οποία επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων από άλλους υποκειμένους στον φόρο για τις προβλεπόμενες ανωτέρω από την παράγραφο 2 πράξεις που παρέχουν άμεσο όφελος στον ταξιδιώτη, δεν εκπίπτονται ούτε επιστρέφονται σε οποιοδήποτε κράτος μέλος."

16 Οι προϋποθέσεις από τις οποίες εξαρτάται η εφαρμογή των ειδικών αυτών διατάξεων ορίζονται στο άρθρο 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας το οποίο ορίζει:

"1. Τα κράτη μέλη επιβάλλουν φόρο προστιθεμένης αξίας στις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων σύμφωνα με το παρόν άρθρο, κατά το μέτρο που τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Το παρόν άρθρο δεν εφαρμόζεται στα πρακτορεία ταξιδίων, τα οποία ενεργούν αποκλειστικά ως μεσολαβητές και για τα οποία εφαρμόζεται το άρθρο 11 υπό Α, παράγραφος 3, περίπτωση γ'. Θεωρούνται, επίσης, κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, ως πρακτορεία ταξιδίων οι οργανωτές περιηγήσεων."

17 Τα υποβληθέντα από το εθνικό δικαστήριο ερωτήματα αφορούν κατ' ουσίαν το ζήτημα αν, προκειμένου να κριθεί αν οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας έχουν εφαρμογή, πρέπει να ληφθούν υπόψη:

* το γεγονός ότι η μεταφορά του επιβάτη προς και από τον τόπο του καταλύματος δεν αναλαμβάνεται από το πρακτορείο ταξιδίων, δεδομένου ότι αυτό περιορίζεται να παράσχει στον ταξιδιώτη εξοχική κατοικία

* η ιδιότητα του οργανωτή περιηγήσεων του υποκειμένου στον φόρο.

Ως προς το ότι το πρακτορείο ταξιδίων δεν αναλαμβάνει τη μεταφορά του επιβάτη και ότι στον ταξιδιώτη παρέχεται απλώς εξοχική κατοικία

18 Η Van Ginkel, αφού υπογράμμισε ότι ούτε από την έκτη οδηγία ούτε από τη νομολογία του Δικαστηρίου παρέχεται ακριβής ορισμός της έννοιας του ταξιδιού, στηρίζεται στις λέξεις travel facilities που χρησιμοποιούνται στο αγγλικό κείμενο του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, στην έννοια του ταξιδιού όπως γίνεται γενικά δεκτή στην Κοινότητα, στα συναλλακτικά ήθη, στις διατάξεις της οδηγίας 90/314/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Ιουνίου 1990, για τα οργανωμένα ταξίδια, τις οργανωμένες διακοπές και περιηγήσεις (ΕΕ L 158, σ. 59), στους σκοπούς που επιδιώκονται με την έκτη οδηγία και στις πρακτικές δυσχέρειες που συνεπάγεται αντίθετη ερμηνεία, υποστηρίζοντας ότι η έννοια του ταξιδιού περιλαμβάνει τα είδη διακοπών που προσφέρονται στο κοινό από τα πρακτορεία ταξιδίων στις οποίες το πρακτορείο περιορίζεται στην κράτηση της κατοικίας για τον ταξιδιώτη.

19 Η Γερμανική Κυβέρνηση και το Ηνωμένο Βασίλειο υποστηρίζουν επίσης ότι η εφαρμογή του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι το ταξίδι, κατά την αυστηρή έννοια του όρου, δηλαδή η μεταφορά, αναλαμβάνεται από το πρακτορείο ταξιδίων. Αρκεί η παρεχόμενη από το πρακτορείο υπηρεσία, έστω και ενιαία, όπως τόνισε η συμβουλευτική επιτροπή του ΦΠΑ κατά τη 17η συνεδρίασή της στις 4 και 5 Ιουλίου 1984, να συμβάλλει στην πραγματοποίηση του ταξιδιού. Προς στήριξη της ερμηνείας αυτής, οι εν λόγω κυβερνήσεις στηρίζονται επίσης στις λέξεις travel facilities που χρησιμοποιούνται στο αγγλικό κείμενο της οδηγίας καθώς και στους σκοπούς της οδηγίας αυτής, με την οποία επιδιώκεται να αποτραπεί το ενδεχόμενο τα πρακτορεία ταξιδίων να υπόκεινται σε φορολογικές δεσμεύσεις και διατυπώσεις σε όλα τα κράτη μέλη στα οποία παρέχονται οι υπηρεσίες.

20 Η Ολλανδική Κυβέρνηση παραδέχεται μεν ότι θα μπορούσε να υποστηριχθεί αντίθετη ερμηνεία, υποστηρίζει όμως ότι το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, το οποίο έχει ως σκοπό την απλοποίηση των φορολογικών διατυπώσεων στις περιπτώσεις κατά τις οποίες υφίστανται περισσότερες υπηρεσίες, δεν εφαρμόζεται όταν υπάρχει μία ενιαία υπηρεσία, εν προκειμένω η παροχή καταλύματος.

21 Η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας εξαρτάται βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού από την προϋπόθεση ότι το πρακτορείο ταξιδίων ενεργεί ιδίω ονόματι έναντι του ταξιδιώτη και όχι ως μεσάζων. Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, που έχει επιληφθεί διαφοράς η οποία αφορά την εφαρμογή των διατάξεων αυτών, να εξετάσει, ενόψει όλων των δεδομένων της υποθέσεως, ιδίως δε της φύσεως των συμβατικών υποχρεώσεων του πρακτορείου ταξιδίων έναντι του ταξιδιώτη, αν συντρέχει ή μη η προϋπόθεση αυτή.

22 Αντιθέτως, το άρθρο 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν περιέχει καμία διάταξη επιβάλλουσα ρητώς ότι, για την εφαρμογή του ιδιαιτέρου συστήματος ΦΠΑ που προβέπεται στο άρθρο 26, η μεταφορά του ταξιδιώτη προς και από τον τόπο του καταλύματος αναλαμβάνεται από το πρακτορείο ταξιδίων.

23 Πράγματι, ένας τέτοιος όρος θα αντέβαινε στους σκοπούς των διατάξεων του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας. 'Οπως τονίστηκε προηγουμένως, οι διατάξεις αυτές προσαρμόζουν τους κανόνες που ισχύουν για τον ΦΠΑ προς τον ειδικό χαρακτήρα της δραστηριότητας των πρακτορείων ταξιδίων. 'Ομως, για να ανταποκριθούν στις ανάγκες της πελατείας, τα πρακτορεία αυτά παρέχουν πολύ διαφορετικά είδη διακοπών και ταξιδίων που επιτρέπουν στον ταξιδιώτη να συνδυάσει, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζει ο ίδιος, τις υπηρεσίες που συνίστανται στη μεταφορά, την παροχή καταλύματος και κάθε άλλου είδους που μπορούν να παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές. Η εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας των υπηρεσιών που παρέχονται από τα πρακτορεία ταξιδίων για τον λόγο ότι περιλαμβάνουν μόνο την παροχή στέγης και όχι τη μεταφορά του ταξιδιώτη συνεπάγεται ένα πολύπλοκο φορολογικό σύστημα, στο οποίο οι κανόνες που εφαρμόζονται στον τομέα του ΦΠΑ εξαρτώνται από τα στοιχεία που συνιστούν τις υπηρεσίες που παρέχονται σε κάθε ταξιδιώτη. 'Ενα τέτοιο φορολογικό σύστημα δεν θα ελάμβανε υπόψη τους σκοπούς της οδηγίας.

24 Το γεγονός ότι το πρακτορείο ταξιδίων περιορίζεται στην παροχή εξοχικής κατοικίας στον ταξιδιώτη δεν αρκεί, υπ' αυτές τις συνθήκες, για να αποκλεισθεί η υπηρεσία αυτή από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26 της οδηγίας. 'Οπως τόνισε εξάλλου το Δικαστήριο με την απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 1992, C-280/90, Hacker (Συλλογή 1992, σ. Ι-0000), σε σχέση με την ερμηνεία του άρθρου 16, σημείο 1, της Συμβάσεως της 27ης Σεπτεμβρίου 1968, για τη διεθνή δικαιοδοσία και την εκτέλεση αποφάσεων σε αστικές και εμπορικές υποθέσεις, η υπηρεσία που παρέχεται από το πρακτορείο μπορεί, ακόμα κι όταν περιορίζεται στην παροχή της κατοικίας, να μην αποτελεί απλώς, σε μία τέτοια περίπτωση, ενιαία υπηρεσία, επειδή μπορεί να περιλαμβάνει, εκτός από τη μίσθωση της κατοικίας, υπηρεσίες όπως πληροφορίες και συμβουλές με τις οποίες το πρακτορείο προτείνει μία σειρά επιλογών για τις διακοπές και την κράτηση της κατοικίας. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται κανένας λόγος για να αποκλεισθούν οι υπηρεσίες αυτές από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, υπό την προϋπόθεση πάντως ότι ο κύριος ή ο εκμεταλλευόμενος την κατοικία ο οποίος έχει συνάψει σύμβαση με το πρακτορείο είναι ο ίδιος, όπως απαιτείται βάσει του άρθρου 26, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, υποκείμενος στον ΦΠΑ.

Επί της ιδιότητας του υποκειμένου στον φόρο ως οργανωτή περιηγήσεων

25 'Οπως υπογραμμίστηκε από την Επιτροπή, τις Κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών, της Γερμανίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και από τη Van Ginkel, οι ειδικές διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας εφαρμόζονται αδιακρίτως επί των πρακτορείων ταξιδίων και των οργανωτών περιηγήσεων. Οι τελευταίοι εξομοιώνονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 26, παράγραφος 1, δεύτερη φράση, προς τα πρακτορεία ταξιδίων.

26 Επομένως, δεν χρειάζεται να δοθεί χωριστή απάντηση στην περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο έχει την ιδιότητα του οργανωτή περιηγήσεων.

27 Κατά συνέπεια, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι το γεγονός ότι η μεταφορά του επιβάτη δεν αναλαμβάνεται από πρακτορείο ταξιδίων ή από οργανωτή περιηγήσεων, οι οποίοι και περιορίζονται στην παροχή στον ταξιδιώτη της εξοχικής κατοικίας, δεν μπορεί να συνεπάγεται την εξαίρεση των υπηρεσιών που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

28 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Κυβερνήσεις του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με απόφαση της 4ης Ιουνίου 1991, το Gerechtshof te Amsterdam, αποφαίνεται:

Οι διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι το γεγονός ότι η μεταφορά του επιβάτη δεν αναλαμβάνεται από πρακτορείο ταξιδίων ή από οργανωτή περιηγήσεων, οι οποίοι και περιορίζονται στην παροχή στον ταξιδιώτη της εξοχικής κατοικίας, δεν μπορεί να συνεπάγεται την εξαίρεση των υπηρεσιών που παρέχουν οι επιχειρήσεις αυτές από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 26.