ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 27ης Σεπτεμβρίου 2018 ( 1 )

Υπόθεση C-581/17

Martin Wächtler

κατά

Finanzamt Konstanz

[αίτηση του Finanzgericht Baden-Württemberg

(φορολογικού δικαστηρίου Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Μεταφορά φορολογικής κατοικίας στην Ελβετία – Ρύθμιση κράτους μέλους προβλέπουσα σε μια τέτοια περίπτωση τη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών των εταιρικών μεριδίων»

I. Εισαγωγή

1. Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, η οποία υπογράφτηκε στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιουνίου 1999 ( 2 ) (στο εξής: Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας) και τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιουνίου 2002.

2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του M. Wächtler και της Finanzamt Konstanz (φορολογικής αρχής, Κωνσταντία, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή) με αντικείμενο την απόφαση της τελευταίας να φορολογήσει, λόγω της μεταφοράς της κατοικίας του M. Wächtler από τη Γερμανία στην Ελβετία, τη λανθάνουσα υπεραξία που σχετίζεται με τα εταιρικά δικαιώματα τα οποία αυτός κατέχει σε εταιρία ελβετικού δικαίου της οποίας είναι επιπλέον ο διαχειριστής.

II. Το νομικό πλαίσιο

Α. Η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας

3. Κατά το προοίμιο της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, τα συμβαλλόμενα μέρη «είναι αποφασισμένα να εφαρμόσουν την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων στις επικράτειές τους βάσει των διατάξεων που ισχύουν επί του θέματος στην [Ένωση]».

4. Το άρθρο 1 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ορίζει τα εξής: «Ο στόχος της παρούσας συμφωνίας, προς όφελος των υπηκόων των κρατών μελών της [Ένωσης] και της Ελβετίας, είναι: α) να χορηγήσει δικαίωμα εισόδου, διαμονής, πρόσβασης σε […] μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκατάστασης ως ανεξάρτητου επαγγελματία και το δικαίωμα παραμονής στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών· […]».

5. Κατά το άρθρο 4 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο επιγράφεται «Δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα», το δικαίωμα διαμονής και προσβάσεως σε οικονομική δραστηριότητα διασφαλίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του παραρτήματος Ι.

6. Το άρθρο 16 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο επιγράφεται «Αναφορά στο […] δίκαιο [της Ένωσης]», προβλέπει τα εξής: «1. Για να επιτευχθούν οι στόχοι που αναφέρονται στην παρούσα συμφωνία, τα μέρη λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο ώστε δικαιώματα και υποχρεώσεις που ισοδυναμούν με αυτές που περιλαμβάνονται στις νομικές πράξεις της [Ένωσης] στις οποίες γίνεται αναφορά να τυγχάνουν εφαρμογής στις σχέσεις τους. 2. Δεδομένου ότι η εφαρμογή της παρούσας συμφωνίας εμπεριέχει έννοιες του […] δικαίου [της Ένωσης], θα ληφθεί υπόψη η [σχετική] νομολογία του Δικαστηρίου [της Ευρωπαϊκής Ένωσης] πριν από την ημερομηνία της υπογραφής της. Η νομολογία μετά την ημερομηνία υπογραφής της παρούσας συμφωνίας θα κοινοποιείται στην Ελβετία. Προκειμένου να επιτευχθεί καλή εφαρμογή της συμφωνίας, η μεικτή επιτροπή θα καθορίζει, αιτήσει συμβαλλόμενου μέρους, τις επιπτώσεις της εν λόγω νομολογίας.»

7. Το άρθρο 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο επιγράφεται «Σχέση με τις διμερείς συμφωνίες όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση», προβλέπει, στις παραγράφους του 2 και 3, τα εξής: «2. Ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας δύναται να ερμηνευτεί κατά τρόπο ώστε να εμποδιστούν τα συμβαλλόμενα μέρη να εισάγουν διάκριση, κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων των φορολογικών τους νομοθεσιών, μεταξύ φορολογούμενων οι οποίοι δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, ιδίως όσον αφορά τον τόπο διαμονής τους. 3. Ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα φορολόγησης, πληρωμής και ανάκτησης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ενός μέρους ή με τις συμφωνίες που έχουν στόχο την αποφυγή διπλής φορολόγησης και οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελβετίας αφενός και ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών της [Ευρωπαϊκής Ένωσης] αφετέρου, ή σύμφωνα με άλλες φορολογικές ρυθμίσεις.»

8. Το παράρτημα I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων.

9. Το άρθρο 2 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, επιγραφόμενο «Διαμονή και οικονομική δραστηριότητα», ορίζει τα εξής: «1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων της μεταβατικής περιόδου, που θεσπίζονται στο άρθρο 10 της παρούσας συμφωνίας, και στο κεφάλαιο VII του παρόντος παραρτήματος, οι υπήκοοι ενός συμβαλλομένου μέρους έχουν το δικαίωμα να διαμένουν και να ασκούν οικονομική δραστηριότητα στην επικράτεια του άλλου συμβαλλομένου μέρους, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες που προβλέπονται στα κεφάλαια ΙΙ έως IV. […]»

10. Το άρθρο 9 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, επιγραφόμενο «Ισότητα μεταχείρισης», προβλέπει στην παράγραφό του 2 τα εξής: «Ο μισθωτός εργαζόμενος και τα μέλη της οικογενείας του […] έχουν τα ίδια φορολογικά και κοινωνικά πλεονεκτήματα με τους μισθωτούς εργαζομένους υπηκόους του κράτους και τα μέλη της οικογενείας τους.»

11. Το κεφάλαιο III του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο αφορά τους ελεύθερους επαγγελματίες, περιλαμβάνει τα άρθρα 12 έως 16 του παραρτήματος αυτού. Το άρθρο 12 του εν λόγω παραρτήματος, επιγραφόμενο «Ρύθμιση της διαμονής», έχει ως εξής: «1. Ο υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους για να ασκήσει μη μισθωτή δραστηριότητα (που στο εξής καλείται ελεύθερος επαγγελματίας) λαμβάνει τίτλο διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον από την ημερομηνία της χορηγήσεώς του, εφόσον αποδείξει στις αρμόδιες εθνικές αρχές ότι έχει εγκατασταθεί ή θέλει να εγκατασταθεί για τον σκοπό αυτόν. […]»

12. Το άρθρο 15 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, επιγραφόμενο «Ισότητα μεταχείρισης», ορίζει τα εξής: «1. Ο ελεύθερος επαγγελματίας τυγχάνει στη χώρα υποδοχής, όσον αφορά την πρόσβαση σε μια μη μισθωτή δραστηριότητα και στην άσκησή της, όχι λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως από αυτή των ημεδαπών. 2. Οι διατάξεις του άρθρου 9 του παρόντος παραρτήματος εφαρμόζονται, κατ’ αναλογία, στους ελεύθερους επαγγελματίες που αναφέρονται στο παρόν κεφάλαιο.»

Β. Η Σύμβαση μεταξύ Ελβετικής Συνομοσπονδίας και Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας

13. Στις 11 Αυγούστου 1971, η Ελβετική Συνομοσπονδία και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συνήψαν σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας (στο εξής: ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας) ( 3 ).

14. Το άρθρο 4 της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας ορίζει τα εξής: «1. Κατά την έννοια της παρούσας Συμβάσεως, η έκφραση “κάτοικος συμβαλλομένου κράτους” δηλώνει κάθε πρόσωπο το οποίο, βάσει της νομοθεσίας του εν λόγω κράτους, υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος αυτό. […]»

15. Το άρθρο 13 της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας ορίζει τα εξής: «1. Η ωφέλεια από την εκποίηση ακινήτων, όπως ορίζονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, φορολογείται στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο βρίσκονται τα ακίνητα αυτά. 2. Η ωφέλεια από την εκποίηση κινητών που αποτελούν μέρος της περιουσίας μόνιμης εγκαταστάσεως, την οποία επιχείρηση του ενός συμβαλλόμενου κράτους έχει στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, ή κινητών που συνιστούν σταθερή βάση την οποία κάτοικος του ενός συμβαλλόμενου κράτους έχει στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος για την άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, συμπεριλαμβανομένης της ωφέλειας από τη συνολική μεταβίβαση της μόνιμης αυτής εγκαταστάσεως (μόνης ή με ολόκληρη την επιχείρηση) ή της σταθερής αυτής βάσεως, φορολογείται σε αυτό το άλλο κράτος. […] 3. Η ωφέλεια από την εκποίηση κάθε άλλου αγαθού εκτός εκείνων που μνημονεύονται στις παραγράφους 1 και 2 φορολογείται μόνον εντός του συμβαλλομένου κράτους στο οποίο κατοικεί ο μεταβιβάζων. 4. Παρά τις διατάξεις της παραγράφου 3, ωφέλεια από την ολική ή μερική μεταβίβαση σημαντικής συμμετοχής σε εταιρία φορολογείται στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο η εταιρία έχει την κατοικία της, αν ο μεταβιβάζων είναι φυσικό πρόσωπο, κάτοικος του άλλου συμβαλλόμενου κράτους, a. ο οποίος, κατά τα πέντε έτη που προηγούνται της μεταβιβάσεως, υπήρξε κάτοικος του πρώτου συμβαλλόμενου κράτους κατά την έννοια του άρθρου 4 και b. ο οποίος δεν υπόκειται στο άλλο κράτος σε κανέναν φόρο επί των κεφαλαιακών κερδών. Σημαντική συμμετοχή υφίσταται όταν ο μεταβιβάζων διέθετε, άμεσα ή έμμεσα, άνω του ενός τετάρτου του κεφαλαίου της εταιρίας. 5. Αν συμβαλλόμενο κράτος φορολογεί, κατά την αναχώρηση φυσικού προσώπου, κατοίκου του κράτους αυτού, τις υπεραξίες που προέρχονται από σημαντική συμμετοχή σε εταιρία εγκατεστημένη εντός του κράτους αυτού, το άλλο κράτος, όταν φορολογεί την ωφέλεια από μεταγενέστερη μεταβίβαση της συμμετοχής σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3, καθορίζει την εν λόγω ωφέλεια λαμβάνοντας ως βάση, για το κόστος αποκτήσεως, το ποσό που το πρώτο κράτος δέχθηκε ως έχον παραχθεί κατά τον χρόνο της αναχωρήσεως.»

16. Το άρθρο 27 της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας ορίζει τα εξής: «1. Οι αρμόδιες αρχές των συμβαλλόμενων κρατών ανταλλάσσουν τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας Συμβάσεως ή της εθνικής νομοθεσίας που αφορά τους πάσης φύσεως και κάθε ονομασίας φόρους που εισπράττονται για λογαριασμό των συμβαλλόμενων κρατών ή των “Länder”, καντονίων, περιφερειών, κύκλων, δήμων ή ενώσεων δήμων των συμβαλλόμενων κρατών, στο μέτρο που η προβλεπόμενη φορολογία δεν αντιβαίνει στη Σύμβαση. Η ανταλλαγή πληροφοριών δεν περιορίζεται από τα άρθρα 1 και 2. […] 3. Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να ερμηνευθούν ως επιβάλλουσες σε συμβαλλόμενο κράτος την υποχρέωση: a. να λαμβάνει διοικητικά μέτρα που παρεκκλίνουν από τη νομοθεσία του και τη διοικητική του πρακτική ή από εκείνες του άλλου συμβαλλόμενου κράτους· b. να παρέχει πληροφορίες οι οποίες δεν θα μπορούσαν να ληφθούν βάσει της νομοθεσίας του ή στο πλαίσιο της συνήθους διοικητικής πρακτικής του ή εκείνων του άλλου συμβαλλόμενου κράτους· c. να παρέχει πληροφορίες που θα αποκάλυπταν εμπορικό, βιομηχανικό, επαγγελματικό απόρρητο ή εμπορική μέθοδο ή πληροφορίες των οποίων η γνωστοποίηση θα ήταν αντίθετη προς τη δημόσια τάξη. 4. Αν το ένα συμβαλλόμενο κράτος ζητεί πληροφορίες βάσει του παρόντος άρθρου, το άλλο συμβαλλόμενο κράτος χρησιμοποιεί τις εξουσίες που διαθέτει για τη συγκέντρωση των ζητουμένων πληροφοριών, έστω και αν δεν τις χρειάζεται για δικούς του φορολογικούς σκοπούς. Η κατά την προηγούμενη περίοδο υποχρέωση υπόκειται στους προβλεπόμενους στην παράγραφο 3 περιορισμούς, εκτός εάν οι περιορισμοί αυτοί είναι ικανοί να εμποδίσουν συμβαλλόμενο κράτος να κοινοποιήσει πληροφορίες αποκλειστικά και μόνο επειδή αυτές δεν παρουσιάζουν ενδιαφέρον για το ίδιο στο εθνικό πλαίσιο. 5. Σε καμία περίπτωση οι διατάξεις της παραγράφου 3 δεν μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι επιτρέπουν σε συμβαλλόμενο κράτος να αρνηθεί την κοινοποίηση πληροφοριών αποκλειστικά και μόνο επειδή κάτοχος αυτών είναι τράπεζα, άλλο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα, εντολοδόχος ή πρόσωπο που ενεργεί υπό την ιδιότητα του πράκτορα ή θεματοφύλακα ή επειδή οι πληροφορίες αυτές σχετίζονται με τα ιδιοκτησιακά δικαιώματα ενός προσώπου. Για τη λήψη των κατά την παρούσα παράγραφο πληροφοριών, παρά την παράγραφο 3 ή οποιαδήποτε αντίθετη διάταξη του εθνικού δικαίου, οι φορολογικές αρχές του συμβαλλόμενου κράτους το οποίο ζητείται να παράσχει τις πληροφορίες διαθέτουν, στο μέτρο που είναι αναγκαίο για την εκπλήρωση των κατά την παρούσα παράγραφο υποχρεώσεων, διαδικαστικές εξουσίες που τους παρέχουν τη δυνατότητα να λάβουν τις προβλεπόμενες στην παρούσα παράγραφο πληροφορίες.»

Γ. Το γερμανικό δίκαιο

17. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Einkommensteuergesetz [νόμου περί φόρου εισοδήματος (BGBl. 2009 I S., σ. 3366 και 3862), στο εξής: EStG], τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία ή συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή υπόκεινται πλήρως στον φόρο εισοδήματος.

18. Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, του EStG ορίζει τα εξής: «1. Συνιστά επίσης εισόδημα από επαγγελματική δραστηριότητα η υπεραξία από τη μεταβίβαση μεριδίων κεφαλαιουχικής εταιρίας αν, κατά την προηγούμενη πενταετία, ο μεταβιβάζων είχε συμμετοχή –άμεσα ή έμμεσα– στο κεφάλαιο της εταιρίας σε ποσοστό τουλάχιστον 1 %. […] 2. Ως υπεραξία κατά την έννοια της παραγράφου 1 νοείται η διαφορά, κατόπιν αφαιρέσεως των εξόδων μεταβιβάσεως, μεταξύ της τιμής πωλήσεως και του κόστους αποκτήσεως. […]»

19. Ο Außensteuergesetz (νόμος περί φορολογήσεως των συναλλαγών με το εξωτερικό, στο εξής: AStG) ορίζει, στο άρθρο του 6, τα εξής: «1. Σε περίπτωση φυσικού προσώπου το οποίο είχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση επί τουλάχιστον δέκα συνολικά έτη, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 1, του [EStG], και του οποίου η απεριόριστη φορολογική υποχρέωση λήγει με τη μεταφορά της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του, το άρθρο 17 του [EStG] εφαρμόζεται όσον αφορά τα μερίδια για τα οποία γίνεται λόγος στο άρθρο 17, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [EStG], κατά τον χρόνο λήξεως της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, ακόμη και αν δεν υπάρξει μεταβίβαση, εφόσον κατά την ημερομηνία αυτή πληρούνται επιπλέον οι προϋποθέσεις της εν λόγω διατάξεως σχετικά με τα μερίδια. […] 4. Με την επιφύλαξη του [άρθρου 6], παράγραφος 5, του [AStG], η καταβολή του οφειλόμενου κατ’ εφαρμογήν του [άρθρου 6], παράγραφος 1, του [AStG] φόρου εισοδήματος πρέπει, κατόπιν σχετικής αιτήσεως, να αναβάλλεται και ο φόρος πρέπει να καταβάλλεται σε περισσότερες περιοδικές δόσεις, εντός πέντε το πολύ ετών από την πρώτη δόση, υπό τον όρο της συστάσεως εγγυήσεως, εφόσον η άμεση είσπραξη θα είχε δυσβάστακτες συνέπειες για τον φορολογούμενο. Η αναβολή της καταβολής πρέπει να ακυρώνεται αν, κατά τη διάρκεια της αναβολής, τα μερίδια μεταβιβαστούν ή αποτελέσουν αντικείμενο αφανούς εισφοράς σε εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 1, του [EStG], ή αν επέλθει ένα από τα ενδεχόμενα που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 4, του [EStG]. […] 5. Αν ο φορολογούμενος που βρίσκεται στην κατά [το άρθρο 6,] παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [AStG] κατάσταση είναι υπήκοος κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή άλλου κράτους στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο […], και [αν] υπόκειται, μετά τη λήξη της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, σε ένα εκ των κρατών αυτών (κράτος υποδοχής) σε φόρο συγκρίσιμο με τον γερμανικό φόρο εισοδήματος, η καταβολή του οφειλόμενου δυνάμει [του άρθρου 6,] παράγραφος 1, του [AStG] φόρου πρέπει να αναβάλλεται ατόκως και χωρίς σύσταση εγγυήσεως. Το μέτρο αυτό τελεί υπό την προϋπόθεση ότι διασφαλίζονται η διοικητική αρωγή και η αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του κράτους αυτού. […] Η αναβολή πρέπει να ακυρώνεται στις ακόλουθες περιπτώσεις: 1) αν ο φορολογούμενος ή ο διάδοχός του κατά την έννοια της τρίτης περιόδου, σημείο 1, μεταβιβάσει τα μερίδια ή τα εισφέρει αφανώς σε εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [EStG], ή αν επέλθει ένα από τα ενδεχόμενα που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 4, του [EStG]· 2) αν μεταβιβαστούν μερίδια σε πρόσωπο μη έχον απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, το οποίο δεν υπόκειται, εντός κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή εντός κράτους μέρους της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, σε φόρο συγκρίσιμο με την επιβάρυνση που συνεπάγεται η απεριόριστη υπαγωγή στον γερμανικό φόρο εισοδήματος· 3) αν τα μερίδια αποτελούν αντικείμενο παρακρατήσεως ή άλλης πράξεως η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, συνεπάγεται συνεκτίμηση της μερικής αξίας ή της τρέχουσας αξίας· 4) αν ο φορολογούμενος ή ο διάδοχός του κατά την έννοια της τρίτης περιόδου, σημείο 1, δεν υπόκειται πλέον σε φόρο κατά την έννοια της πρώτης περιόδου λόγω μεταφοράς της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.»

III. Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

20. Ο M. Wächtler είναι Γερμανός υπήκοος ο οποίος εργάζεται με συνέταιρο στον τομέα της παροχής συμβουλών σχετικών με την πληροφορική. Από την 1η Φεβρουαρίου 2008, είναι ο διαχειριστής της εταιρίας ελβετικού δικαίου MWK-Consulting GmbH, της οποίας η έδρα βρίσκεται στην Ελβετία και στην οποία κατέχει το 50 % των μεριδίων από την ίδρυσή της τον Ιούλιο του 2007.

21. Ο M. Wächtler κατοικούσε στη μεθοριακή πόλη της Κωνσταντίας (Γερμανία), αλλά μετέφερε την κατοικία του στην Ελβετία την 1η Μαρτίου 2011 ώστε να μπορεί να μεταβαίνει καθημερινά στην εργασία του χωρίς να διασχίζει τα σύνορα. Βάσει του άρθρου 6 του AStG και του άρθρου 17 του EStG, η μεταφορά της κατοικίας του στην Ελβετία προκάλεσε τη φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας που σχετίζεται με τη συμμετοχή του στην MWK-Consulting, μέσω του φόρου εισοδήματος, μολονότι δεν έλαβε χώρα καμία μεταβίβαση των εν λόγω στοιχείων ενεργητικού.

22. Στο πλαίσιο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας που διεξήχθη ενώπιον της φορολογικής αρχής, ο M. Wächtler υποστήριξε ότι η φορολόγηση αυτή δεν συνάδει με τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας, η οποία εγγυάται για τα φυσικά πρόσωπα την ελευθερία εγκαταστάσεως μεταξύ της Ένωσης και της Ελβετίας. Κατά τον M. Wächtler, η φορολόγηση της λανθάνουσας, και επομένως μη αποκομισθείσας, υπεραξίας δύναται να αποθαρρύνει φυσικό πρόσωπο να μεταφέρει την κατοικία του στην Ελβετία, πολλώ δε μάλλον όταν, ελλείψει ταμειακών εισροών από πραγματική μεταβίβαση της συμμετοχής του στην MWK-Consulting, λείπει η ρευστότητα για την πληρωμή του φόρου. Επιπλέον, ο M. Wächtler υποστήριξε ότι η φορολόγηση των υπεραξιών κατ’ αυτόν τον τρόπο και χωρίς δικαίωμα για το κατά το άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG καθεστώς αναβολής της πληρωμής υπερβαίνει το αναγκαίο όριο για την αποφυγή της φοροδιαφυγής.

23. Κατά τη φορολογική αρχή, η φορολόγηση των υπεραξιών πρέπει να είναι ίδια, ανεξάρτητα από το αν ο Γερμανός φορολογούμενος μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ. Συναφώς, το άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG προβλέπει αναβολή της πληρωμής του φόρου επί των υπεραξιών, και τούτο ατόκως και χωρίς σύσταση εγγυήσεως έως την πραγματική μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού, υπό την προϋπόθεση ότι το νέο κράτος κατοικίας παρέχει συνδρομή και στήριξη για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων. Πάντως, κατά τη φορολογική αρχή, με την Ελβετία δεν υπάρχει συμφωνία στηρίξεως για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων, πράγμα που δικαιολογεί τη δυσμενή μεταχείριση των φορολογουμένων που μεταφέρουν στο κράτος αυτό τη φορολογική τους έδρα. Τέλος, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι δεν υφίσταται οικονομική διπλή φορολογία, δεδομένου ότι η Ελβετία δεν φορολογεί τις υπεραξίες.

24. Ο M. Wächtler άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικού δικαστηρίου Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία), το οποίο έχει αμφιβολίες όσον αφορά τη συμβατότητα της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας με το άρθρο 21, παράγραφος 1, το άρθρο 45 και το άρθρο 49 ΣΛΕΕ καθώς και με το προοίμιο, τα άρθρα 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21, και το άρθρο 9 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

25. Κατά συνέπεια, το Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικό δικαστήριο Βάδης-Βυρτεμβέργης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Έχουν οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ιδίως δε το προοίμιό της καθώς και τα άρθρα της 1, 2, 4, 6, 7, 16 και 21 και το άρθρο 9 του παραρτήματός της Ι, την έννοια ότι αντιβαίνει σε αυτές ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, σε περίπτωση που ένα πρόσωπο που αρχικώς είχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος, του οποίου είναι και υπήκοος, μεταφέρει την κατοικία του από τη χώρα αυτή στην Ελβετία και όχι σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), φορολογούνται οι λανθάνουσες, ακόμη μη αποκομισθείσες, υπεραξίες από εταιρικά δικαιώματα (χωρίς δυνατότητα αναβολής της πληρωμής), προκειμένου να μην υπάρχουν φορολογικές απώλειες;»

IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

26. Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως περιήλθε στο Δικαστήριο στις 4 Οκτωβρίου 2017. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο M. Wächtler, η Γερμανική, η Ισπανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

27. Στις 31 Μαΐου 2018, το Δικαστήριο ζήτησε από την Επιτροπή να προσκομίσει, πριν από τις 15 Ιουνίου 2018, όλα τα έγγραφα των προπαρασκευαστικών εργασιών της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας καθώς και κάθε άλλο στοιχείο των σχετικών διαπραγματεύσεων ικανό να δείξει την έννοια που τα συμβαλλόμενα στην εν λόγω συμφωνία μέρη θέλησαν να δώσουν στον όρο «εγκατάσταση» που χρησιμοποιείται στο άρθρο της 1, στοιχείο αʹ, ιδίως μετά τη λήξη της κατά το άρθρο της 10 μεταβατικής περιόδου. Η Επιτροπή συμμορφώθηκε εντός της ταχθείσας από το Δικαστήριο προθεσμίας.

28. Στις 2 Ιουλίου 2018 διεξήχθη επ’ ακροατηρίου συζήτηση, κατά την οποία ο M. Wächtler, η Γερμανική και η Ισπανική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν τις προφορικές παρατηρήσεις τους.

V. Ανάλυση

29. Με το προδικαστικό του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν τα άρθρα 1, 2, 4, 6, 7, 16 και 21, καθώς και το άρθρο 9 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει τη φορολόγηση (χωρίς δυνατότητα αναβολής της πληρωμής του φόρου) των λανθανουσών, μη ακόμη αποκομισθεισών, υπεραξιών από εταιρικά δικαιώματα, όταν υπήκοος του εν λόγω κράτους μέλους, αρχικώς έχων απεριόριστη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος, μεταφέρει την κατοικία του από το ανωτέρω κράτος στην Ελβετία, ενώ, κατά τη μεταφορά κατοικίας σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή σε κράτος μέλος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ, η πληρωμή του φόρου επί τέτοιων υπεραξιών αναβάλλεται ατόκως και χωρίς σύσταση εγγυήσεως, υπό την προϋπόθεση ότι μεταξύ της Γερμανίας και του εν λόγω κράτους διασφαλίζεται η αμοιβαία συνδρομή και στήριξη για την είσπραξη των φορολογικών απαιτήσεων.

Α. Συνοπτική έκθεση των παρατηρήσεων των μετεχόντων στη διαδικασία

30. Ο M. Wächtler θεωρεί ότι η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας δημιουργεί υπέρ αυτού δικαίωμα εγκαταστάσεως ανάλογο εκείνου που εγγυάται εντός της Ένωσης το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Πάνω σε αυτή τη βάση, αμφισβητεί τη συμβατότητα με τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου της φορολογήσεως των λανθανουσών μη αποκομισθεισών υπεραξιών, χωρίς δυνατότητα αναβολής της πληρωμής του φόρου.

31. Στο ίδιο πνεύμα, η Επιτροπή εκτιμά ότι ο M. Wächtler είναι ελεύθερος επαγγελματίας κατά την έννοια του άρθρου 12 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και ότι, επομένως, η φορολογία στην οποία υποβλήθηκε συνιστά δυσανάλογο εμπόδιο για το δικαίωμα εγκαταστάσεως που του παρέχει η διάταξη αυτή.

32. Αντιθέτως, η Γερμανική Κυβέρνηση, υποστηριζόμενη από την Ισπανική και την Αυστριακή Κυβέρνηση, εκτιμά ότι η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας επεκτείνει την κατά τη ΣΛΕΕ ελευθερία εγκαταστάσεως στις σχέσεις μεταξύ της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας μόνο εν μέρει και κατά τρόπο περιορισμένο βάσει των ειδικών όρων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

33. Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση έχει την άποψη ότι η από τον M. Wächtler ίδρυση και διαχείριση ελβετικής επιχειρήσεως δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, δεδομένου ότι η δραστηριότητα αυτή δεν συνιστά μη μισθωτή δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 12 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

34. Επιπλέον, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογία δεν θίγει τα δικαιώματα που η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας παρέχει στον M. Wächtler ως μισθωτό.

Β. Το προσωπικό πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας: είναι ο M. Wächtler μισθωτός ή ελεύθερος επαγγελματίας;

35. Το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας παρέχει στους υπηκόους της Ένωσης και της Ελβετίας δικαίωμα εισόδου, διαμονής, προσβάσεως σε μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκαταστάσεώς τους ως ελεύθερων επαγγελματιών και δικαίωμα παραμονής στην επικράτεια των συμβαλλόμενων μερών.

36. Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν ο M. Wächtler εμπίπτει στο προσωπικό πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ως μισθωτός ή ως ελεύθερος επαγγελματίας ( 4 ).

37. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η επαγγελματική του δραστηριότητα πρέπει να χαρακτηριστεί ως μισθωτή δραστηριότητα, καθόσον, ως διαχειριστής της εταιρίας του, ο M. Wächtler λαμβάνει αμοιβή.

38. Δεν συμφωνώ με την άποψη αυτή. Αντιθέτως, όπως η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή, εκτιμώ ότι, παρά την καταβολή αμοιβής σε αντάλλαγμα για τις διαχειριστικές υπηρεσίες του, ο M. Wächtler δεν τελεί σε σχέση εξαρτήσεως η οποία χαρακτηρίζει τις σχέσεις μισθωτής εργασίας ( 5 ).

39. Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ο M. Wächtler είναι ανεξάρτητος επιχειρηματίας στον τομέα της παροχής συμβουλών σχετικών με την πληροφορική. Το γεγονός ότι αποφάσισε να διαρθρώσει τη οικονομική του δραστηριότητα με τη σύσταση εταιρίας και να λαμβάνει αμοιβή για τις υπηρεσίες του διαχειρίσεως της εν λόγω εταιρίας ουδόλως μεταβάλλει το γεγονός ότι είναι μέτοχος της εταιρίας σε ποσοστό 50 % και δεν τελεί σε σχέση εξαρτήσεως από αυτήν ( 6 ).

40. Επιπλέον, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γερμανική ρύθμιση, βάσει της οποίας η γερμανική φορολογική αρχή φορολόγησε τις λανθάνουσες υπεραξίες που σχετίζονται με τη συμμετοχή του στην εταιρία του, δεν τον αφορά ως μισθωτό αλλά ως μέτοχο της εταιρίας αυτής.

41. Εντούτοις, κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, την οποία υποστηρίζουν η Ισπανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση, η διαχείριση συμμετοχών σε επιχείρηση δεν εμπίπτει στην έννοια της «μη μισθωτής δραστηριότητας» κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

42. Η Γερμανική Κυβέρνηση στηρίζεται συναφώς στα σημεία 67 έως 71 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Picart (C-355/16, EU:C:2017:610), κατά τον οποίο, όπως προκύπτει από το άρθρο 49, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, δεδομένου ότι η σύσταση και η διαχείριση επιχειρήσεων διαφέρουν από τις μη μισθωτές δραστηριότητες, ουδέν στοιχείο στο πλαίσιο και στον σκοπό της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας καθιστά δυνατό να συναχθεί ότι τα συμβαλλόμενα μέρη της θέλησαν να δώσουν στον όρο «ελεύθερος επαγγελματίας» έννοια διαφορετική από τη συνήθη έννοιά του, ήτοι μη μισθωτή οικονομική δραστηριότητα ( 7 ).

43. Κατά την άποψή μου, το επιχείρημα αυτό είναι αλυσιτελές δεδομένου ότι η δραστηριότητα που ασκεί στην Ελβετία ο M. Wächtler δεν είναι δραστηριότητα διαχειρίσεως συμμετοχής όπως εκείνη του C. Picart. Εν αντιθέσει προς αυτόν, ο M. Wächtler δεν είναι επενδυτής ή απλώς και μόνο παθητικός μέτοχος, αλλά ανεξάρτητος επιχειρηματίας του οποίου η οικονομική δραστηριότητα συνίσταται στην παροχή, μέσω εταιρίας, συμβουλών σχετικών με την πληροφορική.

44. Η εκτίμηση αυτή ενισχύεται από ερμηνεία της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σύμφωνη με τον κανόνα του εθιμικού διεθνούς δικαίου που αντικατοπτρίζεται στο άρθρο 31 της Συμβάσεως της Βιέννης περί του δικαίου των συνθηκών ( 8 ), ο οποίος δεσμεύει τα θεσμικά όργανα της Ένωσης και αποτελεί μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης ( 9 ). Κατά τον κανόνα αυτόν, μια διεθνής συνθήκη πρέπει να ερμηνεύεται καλή τη πίστει, σύμφωνα με τη συνήθη έννοια που δίνεται στους όρους της, στο σύνολό τους και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της ( 10 ). Επιπλέον, κατά τη διάταξη αυτή, ειδική έννοια δύναται να δοθεί σε όρο αν προκύπτει ότι αυτή ήταν η πρόθεση των συμβαλλομένων μερών ( 11 ).

45. Μολονότι κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ως ελεύθερος επαγγελματίας νοείται «[ο] υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους για να ασκήσει μη μισθωτή δραστηριότητα», από το προοίμιο καθώς και από το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, και από το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προκύπτει ότι «σκοπός της είναι η υλοποίηση, υπέρ των υπηκόων της Ένωσης και εκείνων της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων εντός της επικράτειας των συμβαλλομένων μερών της Συμφωνίας αυτής, βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης και των οποίων η έννοια πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου» ( 12 ).

46. Όσον αφορά το άρθρο 49 ΣΛΕΕ και πριν από την υπογραφή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο όρος «μη μισθωτή δραστηριότητα» πρέπει να νοείται ως περιλαμβάνων τις δραστηριότητες φυσικού προσώπου που ενεργεί ως διευθυντής εταιρίας της οποίας είναι ο μόνος μέτοχος ή ως διευθυντής εταιρίας της οποίας τις μετοχές δεν κατέχει ( 13 ). Ουδείς λόγος αποκλίσεως από την αντίληψη αυτή συντρέχει όσον αφορά τις δραστηριότητες του M. Wächtler, ο οποίος διευθύνει την MWK-Consulting και κατέχει το 50 % των μετοχών της.

47. Εξάλλου, αντίθετη ερμηνεία η οποία θα εξαιρούσε τον M. Wächtler από την έννοια του «ελεύθερου επαγγελματία» και, επομένως, από το πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν θα ήταν συμβατή με το αντικείμενο και τον σκοπό της τελευταίας και δεν θα ήταν καλόπιστη, δεδομένου ότι θα την στερούσε από την πρακτική της αποτελεσματικότητα.

48. Συγκεκριμένα, αφενός, διακρίνοντας μεταξύ μισθωτών ( 14 ), ελεύθερων επαγγελματιών ( 15 ), παρόχων υπηρεσιών ( 16 ) και προσώπων χωρίς οικονομική δραστηριότητα ( 17 ) και, αφετέρου, κατατάσσοντας πρόσωπα σε κάθε μία από τις ευρείες αυτές κατηγορίες ( 18 ), η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας σκοπεύει να καλύψει όλες τις κατηγορίες φυσικών προσώπων τις οποίες αφορούν, στο δίκαιο της Ένωσης, η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και η ελευθερία εγκαταστάσεως. Μη αναγνώριση στον M. Wächtler της ιδιότητας του ελεύθερου επαγγελματία θα τον απέκλειε από τις τέσσερις κατηγορίες προσώπων οι οποίες προβλέπονται στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας.

49. Τα έγγραφα των διαπραγματεύσεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, που η Επιτροπή προσκόμισε κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, ενισχύουν την ερμηνεία αυτή.

50. Συγκεκριμένα, από την πλευρά της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, από το σχέδιο συμφωνίας που αυτή υπέβαλε στις 21 Απριλίου 1995 προκύπτει ότι η συμφωνία αυτή θα είχε εφαρμογή σε όλες τις κερδοσκοπικές δραστηριότητες και θα παρείχε στους υπηκόους κάθε συμβαλλόμενου μέρους το δικαίωμα να ασκούν τέτοια δραστηριότητα στο έδαφος του αντισυμβαλλόμενου μέρους. Οι κερδοσκοπικές αυτές δραστηριότητες υποδιαιρούνταν μόνο σε αυτές των μισθωτών και των ελεύθερων επαγγελματικών, έστω και αν στην αρχή των διαπραγματεύσεων η ελβετική προσέγγιση ήταν ακόμη πιο αναλυτική και διέκρινε μεταξύ εποχιακών εργαζομένων, μεθοριακών εργαζομένων, άλλων μισθωτών, ελεύθερων επαγγελματιών, παρόχων υπηρεσιών και οικονομικά μη ενεργών προσώπων, διάκριση την οποία η Ένωση δέχθηκε μόνο ως «έναυσμα για σκέψη» ( 19 ).

51. Για την Ένωση και τα κράτη μέλη της, το Συμβούλιο έδωσε στις 31 Οκτωβρίου 1994 εντολή για τη διαπραγμάτευση διμερούς συμφωνίας με την Ελβετία σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, κατά την οποία εντολή η εν λόγω συμφωνία έπρεπε να προβλέπει την εφαρμογή του συνόλου του κοινοτικού κεκτημένου στον τομέα αυτόν, περιλαμβανομένων ιδίως της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων και του δικαιώματος εγκαταστάσεως.

52. Ασφαλώς, κατά τη διάρκεια των διαπραγματεύσεων, ο όρος «κερδοσκοπική δραστηριότητα» αντικαταστάθηκε σταδιακά από τον όρο «μισθωτή και μη μισθωτή οικονομική δραστηριότητα» ( 20 ) πριν τελικά επικρατήσουν οι όροι «μισθωτή οικονομική δραστηριότητα» και «δικαίωμα εγκαταστάσεως ως ανεξάρτητου επαγγελματία», οι οποίοι χρησιμοποιούνται στο άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

53. Επιπλέον, ο αρχικός ορισμός του ελεύθερου επαγγελματία ως «υπηκόου συμβαλλόμενου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους για να ασκήσει ανεξάρτητη δραστηριότητα» ( 21 ) αντικαταστάθηκε από τον ορισμό «υπήκοος συμβαλλόμενου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλομένου μέρους για να ασκήσει μη μισθωτή δραστηριότητα» ( 22 ), ορισμός ο οποίος τελικά περιλαμβάνεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

54. Κατά την άποψή μου, τα στοιχεία αυτά αποδεικνύουν ότι, μολονότι τα μέρη όρισαν τη δραστηριότητα των ελεύθερων επαγγελματιών ως μη μισθωτή δραστηριότητα, κοινή πρόθεση των μερών ήταν να καλύψουν, εξαιρουμένης της παροχής υπηρεσιών, κάθε οικονομική ή κερδοσκοπική δραστηριότητα φυσικού προσώπου μη εμπίπτοντος στην έννοια του «μισθωτού», λόγος για τον οποίο ο όρος «ανεξάρτητη δραστηριότητα» αντικαταστάθηκε από τον όρο «μη μισθωτή δραστηριότητα». Υπό την έννοια αυτή, ακόμη και ένας επενδυτής θα ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ως πρόσωπο που ασκεί μη μισθωτή δραστηριότητα.

55. Επομένως, ουδόλως εκπλήσσει το γεγονός ότι, κατά την υποβολή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας στην ελβετική Ομοσπονδιακή Συνέλευση, το Ομοσπονδιακό Συμβούλιο περιέγραψε το περιεχόμενο της Συμφωνίας αυτής, όσον αφορά τους ελεύθερους επαγγελματίες, διά παραπομπής στο δίκαιο της Ένωσης ως εξής: «Οι αρχές της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων –όπως ήδη εφαρμόζονται στην [Ένωση]– θα ισχύουν κατ’ αρχήν επίσης για την Ελβετία κατά τη λήξη της μεταβατικής περιόδου […]. Η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων –είχε ήδη οριστεί στα άρθρα 48 [επ.] [της Συνθήκης] ΕΟΚ– περιλαμβάνει τόσο τους μισθωτούς όσο και τους ελεύθερους επαγγελματίες· με άλλα λόγια, όλοι οι υπήκοοι της ΕΕ μπορούν να επιλέξουν ελεύθερα τον τόπο εργασίας και διαμονής τους εντός της Ένωσης και απολαύουν εκεί των ίδιων δικαιωμάτων με τους ημεδαπούς. Εντούτοις, το δικαίωμα διαμονής εξαρτάται από την άσκηση μισθωτής ή ανεξάρτητης κερδοσκοπικής δραστηριότητας […]. […] Στο κοινοτικό κεκτημένο, οι ελεύθεροι επαγγελματίες οι οποίοι εγκαθίστανται σε κράτος μέλος ή παρέχουν διασυνοριακές υπηρεσίες επωφελούνται επίσης της ελεύθερης κυκλοφορίας. Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει το δικαίωμα αναλήψεως και ασκήσεως μη μισθωτής κερδοσκοπικής δραστηριότητας, συστάσεως και διαχειρίσεως επιχειρήσεων, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους. Οι ελεύθεροι επαγγελματίες απολαύουν, όπως οι μισθωτοί, του δικαιώματος οικογενειακής επανενώσεως. […]» ( 23 )

56. Τέλος, αν τα συμβαλλόμενα μέρη επιθυμούσαν να εξαιρέσουν ορισμένους ελεύθερους επαγγελματίες από το πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας με γνώμονα τις δραστηριότητές τους ή την οργάνωσή τους, εκτιμώ ότι, λαμβανομένης υπόψη της πολύ ευρείας απόψεώς τους κατά την έναρξη των διαπραγματεύσεων, από τα έγγραφα που προσκόμισε η Επιτροπή θα προέκυπτε η ύπαρξη, από κάποιο χρονικό σημείο, μιας πιο περιοριστικής προσεγγίσεως. Πάντως, δεν υφίσταται τέτοια ένδειξη στα προσκομισθέντα έγγραφα.

57. Επομένως, εκτιμώ ότι ο M. Wächtler εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ως ελεύθερος επαγγελματίας.

Γ. Επί της υπάρξεως περιορισμού του δικαιώματος εγκαταστάσεως το οποίο η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας παρέχει στους ελεύθερους επαγγελματίες

58. Κατά το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ένας εκ των σκοπών της συνίσταται στην παροχή δικαιώματος εγκαταστάσεως με την ιδιότητα του ελεύθερου επαγγελματία στους υπηκόους των κρατών μελών της Ένωσης και της Ελβετίας. Το άρθρο 4 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ορίζει ότι οι λεπτομέρειες ασκήσεως του δικαιώματος αυτού καθορίζονται στο παράρτημα Ι της Συμφωνίας αυτής.

59. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας παρέχει στους υπηκόους συμβαλλόμενου μέρους το δικαίωμα να διαμένουν και να ασκούν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος του αντισυμβαλλομένου μέρους, σύμφωνα με τις λεπτομέρειες που προβλέπονται στο κεφάλαιό του ΙΙΙ όσον αφορά τους ελεύθερους επαγγελματίες.

60. Το άρθρο 15 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει ότι ο ελεύθερος επαγγελματίας τυγχάνει μεταχειρίσεως τουλάχιστον ίσης με εκείνη της οποίας τυγχάνει ο ημεδαπός στο κράτος υποδοχής όσον αφορά την πρόσβαση σε μη μισθωτή δραστηριότητα και την άσκησή της, καθώς και ότι οι διατάξεις του άρθρου 9 του εν λόγω παραρτήματος που αφορούν τους μισθωτούς εργαζόμενους εφαρμόζονται, κατ’ αναλογία, στους ελεύθερους επαγγελματίες. Κατά την παράγραφο 2 του εν λόγω άρθρου, οι ελεύθεροι επαγγελματίες έχουν, στη χώρα υποδοχής, τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα με τους ελεύθερους επαγγελματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους στη χώρα αυτή και κατοικούν εκεί ( 24 ).

61. Επομένως, το ζήτημα είναι αν η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας απαγορεύει, κατ’ αρχήν, κάθε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως των ελεύθερων επαγγελματιών, συμπεριλαμβανομένων των περιορισμών που θεσπίζει η χώρα καταγωγής, παρά το γεγονός ότι οι ουσιαστικές διατάξεις της, περιλαμβανομένων ιδίως του άρθρου 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος I και του άρθρου 15, παράγραφος 1, του εν λόγω παραρτήματος, αφορούν ρητώς μόνο τη χώρα υποδοχής.

62. Επισημαίνεται εξαρχής ότι, όπως υπενθύμισε το Δικαστήριο, από το προοίμιο, από το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, και από το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας απορρέει ότι «σκοπός της είναι η υλοποίηση, υπέρ των υπηκόων της Ένωσης και εκείνων της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων εντός της επικράτειας των συμβαλλομένων μερών της Συμφωνίας αυτής, βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης και των οποίων η έννοια πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου» ( 25 ).

63. Επομένως, μολονότι η ερμηνεία που έχει δοθεί σχετικά με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που αφορούν την εσωτερική αγορά της Ένωσης δεν μπορεί να μεταφερθεί αυτόματα στην ερμηνεία της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, αυτό ισχύει με την επιφύλαξη ρητών διατάξεων προβλεπόμενων για αυτόν τον σκοπό στην ίδια τη Συμφωνία ( 26 ), όπως συμβαίνει στην περίπτωση του άρθρου 16, παράγραφος 2, το οποίο επιτάσσει όπως η έννοια του «δικαιώματος εγκαταστάσεως», στην οποία παραπέμπει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας στο άρθρο της 1, στοιχείο αʹ, ερμηνεύεται σύμφωνα με την υφιστάμενη κατά την υπογραφή της εν λόγω Συμφωνίας νομολογία του Δικαστηρίου.

64. Πάντως, ήδη το 1988, το Δικαστήριο είχε κρίνει όσον αφορά τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΟΚ που εγγυώνται την ελευθερία εγκαταστάσεως ότι «[ο]ι διατάξεις αυτές έχουν μεν κύριο σκοπό να εξασφαλίσουν στο κράτος μέλος υποδοχής ίση μεταχείριση προς τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως και στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του […]» ( 27 ).

65. Δίνοντας στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας τον σκοπό, μεταξύ άλλων, διασφαλίσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως των προσώπων ως ελεύθερων επαγγελματιών, τα συμβαλλόμενα μέρη γνώριζαν πολύ καλά ότι το εν λόγω δικαίωμα παρείχε δικαιώματα τόσο έναντι του κράτους υποδοχής όσο και έναντι της χώρας καταγωγής και δεν περιόρισαν ρητώς έναντι της χώρας υποδοχής τα δικαιώματα που παρέχονται από την εν λόγω Συμφωνία.

66. Υπό την έννοια αυτή, ερμηνεία της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σύμφωνη με το άρθρο 31 της Συμβάσεως της Βιέννης περί του δικαίου των συνθηκών, ήτοι ερμηνεία καλόπιστη, η οποία λαμβάνει υπόψη όχι μόνο τη συνήθη έννοια που πρέπει να δίνεται στους όρους της στο πλαίσιό τους, αλλά και το αντικείμενο και τον σκοπό της, οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η χώρα καταγωγής δεν μπορεί να λάβει περιοριστικά μέτρα που έχουν ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνουν την άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως. Συγκεκριμένα, τέτοια μέτρα προδήλως θα αντιβαίνουν στο «ίδιο το πνεύμα» ( 28 ) της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

67. Πράγματι, «[η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων την οποία θεσπίζει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας] θα παρακωλυόταν αν υπήκοος συμβαλλόμενου μέρους ετίθετο σε μειονεκτική θέση στη χώρα καταγωγής του για τον λόγο και μόνον ότι έχει ασκήσει το δικαίωμα κυκλοφορίας» ( 29 ). Αν αυτό ισχύει για το πρόσωπο που επιστρέφει στη χώρα καταγωγής του κατόπιν ασκήσεως του δικαιώματος αυτού, ισχύει ακόμη περισσότερο για το πρόσωπο που προτίθεται να ασκήσει το εν λόγω δικαίωμα για να εγκατασταθεί σε άλλο κράτος, αλλά εμποδίζεται από το κράτος καταγωγής του.

68. Επομένως, η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία προβλέπεται σε διάφορες διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, περιλαμβανομένων μεταξύ άλλων του άρθρου 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος I στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 15, παράγραφος 2, του παραρτήματος αυτού, δύναται επίσης να προβληθεί από ελεύθερο επαγγελματία υπήκοο συμβαλλόμενου μέρους έναντι του κράτους καταγωγής του ( 30 ).

69. Συνεπώς, πρέπει να εξακριβωθεί αν, ασκώντας το δικαίωμά του εγκαταστάσεως στην Ελβετία ως ελεύθερου επαγγελματία, ο M. Wächtler έτυχε δυσμενούς φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με άλλους Γερμανούς υπηκόους και κατοίκους Γερμανίας οι οποίοι είναι ελεύθεροι επαγγελματίες που κατέχουν μετοχές σε ελβετικές εταιρίες αλλά οι οποίοι, εν αντιθέσει προς αυτόν, δεν μετέφεραν την κατοικία τους εκτός του γερμανικού εδάφους ή τη μετέφεραν σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ.

70. Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών, όταν ο φορολογούμενος μεταφέρει την κατοικία του εκτός της χώρας διαμονής του, είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ( 31 ).

71. Όσον αφορά τη μεταγενέστερη αυτή νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει ότι η νομολογία αυτή θα κοινοποιείται στην Ελβετία και ότι η μεικτή επιτροπή θα καθορίζει τις συνέπειές της. Πάντως, η μεικτή επιτροπή δεν ανέλαβε καμία πρωτοβουλία σχετικά με τη νομολογία αυτή.

72. Όπως η Επιτροπή, εκτιμώ ότι, στο μέτρο που η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας παραπέμπει σε έννοιες του δικαίου της Ένωσης, πρέπει να ληφθεί υπόψη η ως άνω σχετική νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία είναι μεταγενέστερη της υπογραφής της εν λόγω Συμφωνίας, αν δεν αποκλίνει από τις αρχές που είχαν ήδη διατυπωθεί στην υφιστάμενη κατά την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας νομολογία.

73. Κατά την άποψή μου, η απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), πληροί την προϋπόθεση αυτή.

74. Συγκεκριμένα, ουδέν στοιχείο στην απόφαση αυτή δείχνει μεταστροφή της νομολογίας του Δικαστηρίου, αλλά, αντιθέτως, όπως η Επιτροπή υποστηρίζει στο σημείο 40 των γραπτών παρατηρήσεών της, η εν λόγω απόφαση βασίζεται σε αρχές που διατυπώθηκαν στην προ του 1999 νομολογία του Δικαστηρίου. Εξάλλου, η Γαλλική Δημοκρατία, καθής στην κύρια δίκη στην υπόθεση εκείνη, δεν είχε αμφισβητήσει ούτε τη δυνατότητα εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως έναντι της χώρας καταγωγής ούτε καν την ύπαρξη περιορισμού, αλλά είχε επικεντρώσει την ανάλυσή της στους ενδεχόμενους δικαιολογητικούς λόγους του εμποδίου στην ελευθερία αυτή ( 32 ). Επιπλέον, η υπόθεση ανατέθηκε σε τριμελές τμήμα, πράγμα που δείχνει ότι δεν αφορούσε ζήτημα το οποίο έχρηζε της προσοχής ευρύτερου δικαστικού σχηματισμού. Τέλος, ο γενικός εισαγγελέας J. Mischo είχε καταλήξει στις προτάσεις του ( 33 ) στο ίδιο αποτέλεσμα με το Δικαστήριο, πράγμα που υποδηλώνει επίσης ότι η λύση που δόθηκε από το Δικαστήριο δεν προκαλεί έκπληξη.

75. Μολονότι η μεταγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών ( 34 ) υπήρξε πιο ανοικτή όσον αφορά τους λόγους δικαιολογήσεως, δεν διαφοροποιήθηκε όσον αφορά τη διαπίστωση της υπάρξεως περιορισμού σε θεμελιώδη ελευθερία κυκλοφορίας.

76. Στην υπό κρίση υπόθεση, υπάρχουν δύο διαφορές στη μεταχείριση των Γερμανών φορολογουμένων που κατέχουν μετοχές σε ελβετικές εταιρίες οι οποίοι μεταφέρουν την κατοικία τους στην Ελβετία: η πρώτη σε σχέση με τους Γερμανούς φορολογούμενους που κατέχουν τέτοιες μετοχές αλλά διατηρούν την κατοικία τους στη Γερμανία και η δεύτερη σε σχέση με τους Γερμανούς φορολογούμενους που κατέχουν επίσης τέτοιες μετοχές αλλά μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ.

77. Στην πρώτη περίπτωση, οι υπεραξίες φορολογούνται μόνον όταν αποκομίζονται, ήτοι κατά τη μεταβίβαση των στοιχείων ενεργητικού ( 35 ). Εντούτοις, αυτή η διαφορά μεταχειρίσεως δεν αναδεικνύεται από το προδικαστικό ερώτημα που τέθηκε από το αιτούν δικαστήριο, το οποίο, αντιθέτως, επικεντρώνεται στη δεύτερη περίπτωση στην οποία η πληρωμή του φόρου επί των υπεραξιών αναβάλλεται έως τη μεταβίβαση των στοιχείων ενεργητικού ατόκως και χωρίς σύσταση εγγυήσεως, αρκεί ο φορολογούμενος να υπόκειται στο κράτος υποδοχής σε φορολογία συγκρίσιμη με την επιβάρυνση από την υπαγωγή στον γερμανικό φόρο εισοδήματος και να διασφαλίζονται η διοικητική αρωγή και η αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη φορολογικών απαιτήσεων μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του κράτους αυτού ( 36 ), ενώ αυτή η δυνατότητα αναβολής της πληρωμής δεν υφίσταται σε περίπτωση μεταφοράς της κατοικίας σε κράτος άλλο από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG, πράγμα που δημιουργεί, τουλάχιστον, ταμειακό μειονέκτημα ( 37 ).

78. Στο πλαίσιο αυτό, εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γερμανική ρύθμιση, η οποία προβλέπει την άμεση φορολόγηση των μη ακόμη αποκομισθεισών υπεραξιών κατά τη μεταφορά της κατοικίας του φορολογουμένου, έχει αποθαρρυντικές συνέπειες για τους φορολογουμένους που επιθυμούν να εγκατασταθούν στην Ελβετία και, επομένως, συνιστά περιορισμό του δικαιώματος εγκαταστάσεως που τους παρέχει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας ( 38 ).

Δ. Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού του δικαιώματος εγκαταστάσεως το οποίο η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας παρέχει στους ελεύθερους επαγγελματίες

1. Επί της συγκρισιμότητας των αντικειμενικών καταστάσεων των φορολογουμένων με γνώμονα τον τόπο κατοικίας τους

79. Το άρθρο 21, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει ότι ουδεμία από τις λοιπές διατάξεις του δύναται να ερμηνευθεί κατά τέτοιον τρόπο ώστε να εμποδιστούν τα συμβαλλόμενα μέρη να εισαγάγουν διάκριση, κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων των φορολογικών τους νομοθεσιών, μεταξύ των φορολογούμενων που δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, ιδίως όσον αφορά τον τόπο κατοικίας τους ( 39 ).

80. Όσον αφορά τη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών, το Δικαστήριο έχει εξετάσει έως τώρα μόνο το ζήτημα της συγκρισιμότητας των καταστάσεων μεταξύ φορολογουμένου που μεταφέρει την κατοικία του από ένα κράτος μέλος σε άλλο και εκείνου που τη διατηρεί στο πρώτο κράτος μέλος, και τούτο όσον αφορά υπεραξίες δημιουργηθείσες στο έδαφος του τελευταίου πριν από τη μεταφορά της κατοικίας.

81. Συγκεκριμένα, κατά το Δικαστήριο, «έναντι της ρυθμίσεως κράτους μέλους η οποία έχει ως σκοπό να φορολογεί τις υπεραξίες που δημιουργήθηκαν στην ημεδαπή, η κατάσταση [φορολογουμένου ο οποίος] μεταφέρει σε άλλο κράτος μέλος την [κατοικία του] είναι παρόμοια με την κατάσταση [φορολογουμένου] που διατηρεί την [κατοικία του] σε αυτό το κράτος μέλος, όσον αφορά τη φορολόγηση των υπεραξιών των περιουσιακών στοιχείων οι οποίες δημιουργήθηκαν στο πρώτο κράτος μέλος πριν από τη μεταφορά της [κατοικίας]» ( 40 ).

82. Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν ισχύει το ίδιο για τους φορολογουμένους που μεταφέρουν την κατοικία τους από κράτος μέλος στην Ελβετία αλλά όσον αφορά υπεραξίες οι οποίες δημιουργήθηκαν στο ελβετικό έδαφος πριν από τη μεταφορά της κατοικίας ( 41 ), και τούτο όταν η σύγκριση δεν γίνεται με φορολογούμενο ο οποίος διατηρεί την κατοικία του στο κράτος μέλος φορολογήσεως, αλλά με φορολογούμενο ο οποίος τη μεταφέρει σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ.

83. Κατά την άποψή μου, το πρόβλημα που θέτει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση δεν συνδέεται με τον τόπο, αλλά με τον χρόνο δημιουργίας των υπεραξιών.

84. Συγκεκριμένα, η φορολόγηση των επίμαχων λανθανουσών υπεραξιών δεν συνδέεται με το γεγονός ότι δημιουργήθηκαν στην επικράτεια της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (κάτι το οποίο δεν συμβαίνει), αλλά με τον χρόνο κατά τον οποίο δημιουργήθηκαν, όταν ο M. Wächtler, ως κάτοικος Γερμανίας, είχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο κράτος αυτό, ήτοι για το σύνολο των εισοδημάτων του ανεξαρτήτως της προελεύσεώς τους.

85. Αυτό προκύπτει από την ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 3, της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας ( 42 ) σε συνδυασμό με το γράμμα του άρθρου 6, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του AStG.

86. Συγκεκριμένα, το άρθρο 13, παράγραφος 3, της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας παρέχει στο κράτος του οποίου ο μεταβιβάζων είναι κάτοικος, εν προκειμένω στη Γερμανία, την εξουσία φορολογήσεως των υπεραξιών που σχετίζονται με συμμετοχές σε εταιρία, δεδομένου ότι το καθοριστικό χρονικό σημείο, κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του AStG ( 43 ), για τη φορολόγηση των υπεραξιών είναι αυτό της εγκαταλείψεως της γερμανικής κατοικίας. Από αυτό το χρονικό σημείο τερματίζεται η απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία.

87. Επομένως, στις δύο περιπτώσεις, ήτοι σε εκείνη Γερμανού φορολογουμένου ο οποίος κατέχει ελβετικές μετοχές και μεταφέρει την κατοικία του από τη Γερμανία στην Ελβετία και σε εκείνη Γερμανού φορολογουμένου ο οποίος κατέχει τέτοιες μετοχές αλλά μεταφέρει την κατοικία του από τη Γερμανία σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ασκεί την εξουσία φορολογήσεως πάνω στην ίδια βάση, ήτοι στο άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του AStG, και υπάγει τις ίδιες υπεραξίες στον ίδιο φόρο υπολογιζόμενο με τον ίδιο τρόπο.

88. Επομένως, εκτιμώ ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, οι καταστάσεις των δύο αυτών περιπτώσεων φορολογουμένων είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες, και τούτο ανεξάρτητα από τον τόπο στον οποίο δημιουργούνται οι υπεραξίες ( 44 ).

2. Επί των επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος

89. Το άρθρο 21, παράγραφος 3 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προβλέπει ότι οι διατάξεις της δεν εμποδίζουν τη θέσπιση ή την εφαρμογή μέτρων φορολογήσεως, πληρωμής και πραγματικής εισπράξεως φόρων ή αποφυγής της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με την εθνική φορολογική νομοθεσία συμβαλλόμενου μέρους ή με τις συμφωνίες για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και των κρατών μελών ή σύμφωνα με άλλες φορολογικές ρυθμίσεις.

90. Η διάταξη αυτή επιτρέπει στα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίζουν περιορισμούς στο δικαίωμα εγκαταστάσεως έχοντες ως σκοπό τη διασφάλιση της φορολογήσεως, της πληρωμής και της πραγματικής εισπράξεως των φόρων ή την αποφυγή της φοροδιαφυγής. Εντούτοις, ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού ( 45 ).

91. Στο πλαίσιο αυτό, η Ισπανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι ο επίμαχος περιορισμός δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών. Από την πλευρά της, η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι ο περιορισμός αυτός δύναται να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του φόρου.

α) Η αναγκαιότητα διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως

92. Όσον αφορά τον δικαιολογητικό αυτόν λόγο και ανεξάρτητα από το αν η επίκλησή του θα συνάδει με το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ( 46 ), τίποτε δεν εμποδίζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να ασκήσει την εξουσία φορολογήσεως επί των λανθανουσών υπεραξιών σχετικά με μερίδια εταιρίας ελβετικού δικαίου οι οποίες δημιουργήθηκαν στη διάρκεια περιόδου κατά την οποία ο δικαιούχος των εν λόγω υπεραξιών ήταν κάτοικος Γερμανίας έχων εκεί απεριόριστη φορολογική υποχρέωση.

93. Εξάλλου, η ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως δύναται να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση στη φορολόγηση των υπεραξιών μόνο μεταξύ των φορολογουμένων που μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος και εκείνων που τη διατηρούν στο κράτος φορολογήσεως.

94. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η φορολόγηση των υπεραξιών κατά τη μεταφορά της κατοικίας δύναται να διασφαλίσει την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως, δεδομένου ότι σκοπός της είναι η υπαγωγή στον φόρο του κράτους μέλους καταγωγής των μη αποκομισθεισών υπεραξιών, οι οποίες δημιουργήθηκαν στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας αυτού του κράτους μέλους, πριν από τη μεταφορά της εν λόγω κατοικίας, ενώ οι υπεραξίες που αποκομίσθηκαν μετά την εν λόγω μεταφορά φορολογούνται αποκλειστικά στο κράτος μέλος υποδοχής στο οποίο δημιουργήθηκαν ( 47 ).

95. Πάντως, εν προκειμένω, η διαφορά μεταχειρίσεως στη φορολόγηση των υπεραξιών υφίσταται μεταξύ των φορολογουμένων που μεταφέρουν την κατοικία τους από τη Γερμανία στην αλλοδαπή ανάλογα με την ιδιότητα του κράτους προορισμού ως, αφενός, κράτους μέλους ή κράτους στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ ή, αφετέρου, τρίτης χώρας.

β) Η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως των φόρων

96. Ο δικαιολογητικός αυτός λόγος, ο οποίος προβλέπεται στο άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, είναι ο μόνος δικαιολογητικός λόγος που επικαλέστηκε η Γερμανική Κυβέρνηση.

97. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, αφής στιγμής ο φόρος επί των υπεραξιών καθορίζεται οριστικά κατά τη μεταφορά της κατοικίας του φορολογουμένου στην αλλοδαπή, η συνδρομή που θα χρειαστεί το κράτος φορολογήσεως από το κράτος υποδοχής δεν θα αφορά τον ορθό καθορισμό του φόρου αλλά μόνο την είσπραξή του ( 48 ).

98. Μεταξύ κρατών μελών, η συνδρομή αυτή διασφαλιζόταν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών στην υπόθεση της κύριας δίκης από την οδηγία 2008/55/ΕΚ του Συμβουλίου, της 26ης Μαΐου 2008, για την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με ορισμένες εισφορές, δασμούς, φόρους και άλλα μέτρα ( 49 ), η οποία, εν συνεχεία, καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα ( 50 ).

99. Βάσει της υπάρξεως της συνδρομής αυτής μεταξύ κρατών μελών όσον αφορά την είσπραξη του φόρου επί των υπεραξιών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι «[ο κίνδυνος μη εισπράξεως του φόρου αυτού μπορεί να ληφθεί υπόψη από το περί ου πρόκειται κράτος μέλος, στο πλαίσιο της εθνικής του ρυθμίσεως που έχει εφαρμογή για την ετεροχρονισμένη πληρωμή των φορολογικών οφειλών, με μέτρα όπως η σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως» ( 51 ).

100. Εν προκειμένω, ορθώς η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει την έλλειψη μεταξύ Γερμανίας και Ελβετίας μηχανισμού αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη των φόρων.

101. Συγκεκριμένα, αφενός, οι οδηγίες 2008/55 και 2010/24 δεν έχουν εφαρμογή στις σχέσεις μεταξύ Γερμανίας και Ελβετίας και, αφετέρου, το άρθρο 27 της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας προβλέπει αμοιβαία συνδρομή μόνο για την ανταλλαγή πληροφοριών, πράγμα που αποκλείει την είσπραξη των φόρων.

102. Εξάλλου, έστω και αν μετά τα επίμαχα πραγματικά περιστατικά η Γερμανία και η Ελβετία επικύρωσαν τη σύμβαση περί αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής σε φορολογικά θέματα, η οποία υπογράφτηκε στο Στρασβούργο στις 25 Ιανουαρίου 1988 ( 52 ), τα κράτη αυτά εξαίρεσαν την εφαρμογή των άρθρων 11 έως 16 της εν λόγω συμβάσεως περί συνδρομής για την είσπραξη των φόρων, με επιφύλαξη η οποία καταγράφτηκε στην πράξη επικυρώσεως.

103. Εντούτοις, μολονότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση μπορεί να επιτύχει τον σκοπό διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως των φόρων, εκτιμώ ότι υπερβαίνει τα αναγκαία μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού.

104. Συγκεκριμένα, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης διαφορετική μεταχείριση απορρέει από την άρνηση αναβολής της πληρωμής του φόρου επί των υπεραξιών έως τη μεταβίβαση των σχετικών στοιχείων ενεργητικού, ευεργέτημα το οποίο παρέχεται στους Γερμανούς φορολογουμένους που μεταφέρουν την κατοικία τους από τη Γερμανία σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος στο οποίο έχει εφαρμογή η Συμφωνία για τον ΕΟΧ.

105. Μολονότι είναι αναγκαίο να διασφαλίζεται η αποτελεσματικότητα της εισπράξεως του φόρου, τίποτε δεν θα εμπόδιζε τη Γερμανία, σε περίπτωση ελλείψεως μηχανισμού αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα αυτόν μεταξύ αυτής και της χώρας υποδοχής, να απαιτήσει από τον φορολογούμενο τη σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως, μέτρο το οποίο δύναται, κατά το Δικαστήριο να μειώσει τον κίνδυνο μη εισπράξεως του φόρου ( 53 ).

106. Συγκεκριμένα, η άμεση πληρωμή του φόρου επί των υπεραξιών θα μπορούσε να προκαλέσει σοβαρές δυσχέρειες ρευστότητας για τον φορολογούμενο και να τον αναγκάσει να πωλήσει το σχετικό στοιχείο ενεργητικού, ενώ δεν είχε καμία τέτοια πρόθεση όταν αναχώρησε από το έδαφος του κράτους φορολογήσεως και κανένας άλλος οικονομικός παράγοντας δεν επέβαλλε την πώληση αυτή.

107. Εξάλλου, επισημαίνεται ότι το άρθρο 6, παράγραφος 4, του AStG προβλέπει ότι, στην περίπτωση που η άμεση είσπραξη του φόρου επί των υπεραξιών θα είχε δυσβάστακτες συνέπειες για τον φορολογούμενο, η πληρωμή πρέπει να πραγματοποιείται σε περισσότερες δόσεις ανά τακτά χρονικά διαστήματα εντός μέγιστης περιόδου πέντε ετών από την πρώτη δόση. Η δυνατότητα αυτή εξαρτάται από τη σύσταση εγγυήσεως από τον φορολογούμενο.

108. Εντούτοις, η διάταξη αυτή δεν ισοδυναμεί με πραγματική αυτόματη αναβολή της πληρωμής (ατόκως και χωρίς εγγύηση) όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG, και τούτο για τους ακόλουθους λόγους. Πρώτον, έχει εφαρμογή μόνο στην περίπτωση που η πληρωμή του φόρου θα είχε δυσβάστακτες συνέπειες για τον φορολογούμενο, ενώ η προβλεπόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG αναβολή πληρωμής είναι αυτόματη και ανεξάρτητη από την οικονομική κατάσταση του φορολογουμένου. Δεύτερον, ο φορολογούμενος πρέπει να συστήσει εγγύηση, υποχρέωση την οποία δεν υπέχει στην προβλεπόμενη στο άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG περίπτωση. Τρίτον και τελευταίον, η πληρωμή του φόρου σε τακτικές δόσεις ( 54 ) θα αρχίσει αμέσως και ο φόρος πρέπει να καταβληθεί ολοσχερώς εντός μέγιστης περιόδου πέντε ετών, και τούτο έστω και αν δεν υπάρξει μεταβίβαση κατά τη διάρκεια της περιόδου αυτής, ενώ το άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG προβλέπει δυνατότητα αναβολής της πληρωμής έως τη μεταβίβαση.

109. Στο πλαίσιο αυτό, το ζήτημα αν η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γερμανική ρύθμιση συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας εξαρτάται, κατ’ ουσίαν, από πραγματολογική εκτίμηση κατά την οποία πρέπει να εξεταστεί αν, λαμβανομένου υπόψη του ποσού του φόρου επί των υπεραξιών που βεβαιώθηκε εις βάρος του M. Wächtler, η σύσταση κατάλληλης εγγυήσεως θα μπορούσε να διασφαλίσει την πληρωμή του φόρου κατά τη μεταβίβαση των μετοχών που αυτός κατέχει στην MWK-Consulting.

110. Εκτιμώ ότι στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να προβεί στην εξακρίβωση αυτή.

VI. Πρόταση

111. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα του Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικού δικαστηρίου Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία) την εξής απάντηση: Το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, καθώς και τα άρθρα 12 και 15 του παραρτήματός της Ι πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους κατά την οποία, όταν υπήκοος αυτού του κράτους μέλους, αρχικώς έχων απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στο εν λόγω κράτος μέλος, μεταφέρει την κατοικία του από το κράτος αυτό στην Ελβετία, οι λανθάνουσες, μη ακόμη αποκομισθείσες, υπεραξίες από εταιρικά δικαιώματα φορολογούνται χωρίς δυνατότητα αναβολής της πληρωμής.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) ΕΕ 2002, L 114, σ. 6.

( 3 ) Σύμβαση μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας, της 11ης Αυγούστου 1971 (BGBl. 1972 II, σ. 1022), όπως τροποποιήθηκε με το πρωτόκολλο της 27ης Οκτωβρίου 2010 (BGBl. 2011 I, σ. 1092).

( 4 ) Είναι πρόδηλο ότι ο M. Wächtler δεν είναι πρόσωπο χωρίς οικονομική δραστηριότητα ούτε πάροχος υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 5 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας. Συγκεκριμένα, οι συμβουλές σχετικά με την πληροφορική που αυτός παρέχει μέσω της MWK-Consulting υπερβαίνουν το προβλεπόμενο στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας όριο των 90 ημερών πραγματικής εργασίας ανά ημερολογιακό έτος. Βλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, σκέψη 44).

( 5 ) Βλ. αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, σκέψη 25), της 20ής Νοεμβρίου 2001, Jany κ.λπ. (C-268/99, EU:C:2001:616, σκέψεις 34, 37 και 38), και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Petersen και Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, σκέψη 32).

( 6 ) Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, σκέψεις 10, 11, 26 και 27), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι ο διευθυντής εταιρίας δεν είναι μισθωτός εργαζόμενος, αλλά πρόσωπο το οποίο ασκεί μη μισθωτή δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 49 ΣΛΕΕ, και τούτο έστω και αν δεν κατέχει μετοχές στην εν λόγω εταιρία, όπως άλλωστε συνέβαινε στην περίπτωση του P. Asscher σε σχέση με τη βελγικού δικαίου εταιρία Vereudia.

( 7 ) Στην απόφασή του, το Δικαστήριο δεν έκρινε αναγκαίο να αποφανθεί επί του ζητήματος αν η διαχείριση συμμετοχής συνιστά μη μισθωτή δραστηριότητα. Βλ. απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, σκέψη 21).

( 8 ) Η Σύμβαση της Βιέννης περί του δικαίου των συνθηκών συνήφθη στη Βιέννη στις 23 Μαΐου 1969 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1155, σ. 331).

( 9 ) Βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, σκέψη 58).

( 10 ) Βλ. απόφαση της 15ης Ιουλίου 2010, Hengartner και Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 11 ) Βλ. απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, σκέψη 70).

( 12 ) Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 40). Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2010, Hengartner και Gasser (C‑70/09, EU:C:2010:430, σκέψη 37), της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Ηνωμένο Βασίλειο κατά Συμβουλίου (C-656/11, EU:C:2014:97, σκέψη 55), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C‑478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 36).

( 13 ) Βλ. απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, σκέψεις 10, 11, 26 και 27).

( 14 ) Βλ. άρθρα 6 έως 11 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

( 15 ) Βλ. άρθρα 12 έως 16 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

( 16 ) Βλ. άρθρα 17 έως 23 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

( 17 ) Βλ. άρθρο 24 του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

( 18 ) Βλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, σκέψη 34).

( 19 ) Βλ. σύνοψη της συσκέψεως ΕΕ-Ελβετίας σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, η οποία διεξήχθη στις 15 Φεβρουαρίου 1995.

( 20 ) Βλ. άρθρο 1 του σχεδίου συμφωνίας της 11ης Απριλίου 1997 (το οποίο ενσωμάτωσε τις προταθείσες από την Ένωση τροποποιήσεις).

( 21 ) Βλ. άρθρο 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος I του σχεδίου Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, όπως αναθεωρήθηκε από την ελβετική αντιπροσωπεία στις 11 Ιουλίου 1996 και από την αντιπροσωπεία της Ένωσης στις 7 Οκτωβρίου 1996. Η υπογράμμιση δική μου.

( 22 ) Βλ. άρθρο 12, παράγραφος 1, του σχεδίου του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας της 11ης Απριλίου 1997. Η υπογράμμιση δική μου.

( 23 ) Μήνυμα του Ομοσπονδιακού Συμβουλίου, της 23ης Ιουνίου 1999, σχετικά με την έγκριση των τομεακών συμφωνιών μεταξύ της Ελβετίας και της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (FF 1999 5440), σ. 5617 και 5618. Η υπογράμμιση δική μου.

( 24 ) Βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 43).

( 25 ) Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 40· η υπογράμμιση δική μου). Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 36).

( 26 ) Βλ. απόφαση της 15ης Μαρτίου 2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 27 ) Βλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, σκέψη 16). Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 21).

( 28 ) Επαναλαμβάνω εδώ την έκφραση που χρησιμοποίησε το Διεθνές Δικαστήριο κατά την εκτίμησή του των δραστηριοτήτων των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής στη Νικαράγουα με γνώμονα τη Συνθήκη φιλίας, εμπορίου και ναυτιλίας μεταξύ των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής και της Δημοκρατίας της Νικαράγουας, η οποία υπογράφτηκε στη Μανάγκουα στις 21 Ιανουαρίου 1956 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 367, σ. 3), στην απόφασή του της 27ης Ιουνίου 1986 στην υπόθεση των στρατιωτικών και παραστρατιωτικών δραστηριοτήτων στη Νικαράγουα και εναντίον αυτής (Νικαράγουα κατά Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής) (CIJ Recueil 1986, σ. 14). Χωρίς να επισημάνει συγκεκριμένη διάταξη της Συνθήκης αυτής την οποία εκτιμά ότι οι Ηνωμένες Πολιτείες της Αμερικής παρέβησαν με τη συμπεριφορά τους, το Διεθνές Δικαστήριο έκρινε ότι «ορισμένες δραστηριότητες των Ηνωμένων Πολιτειών είναι τέτοιες ώστε αντιβαίνουν στο ίδιο το πνεύμα μιας διμερούς συμφωνίας η οποία στοχεύει στην προαγωγή της φιλίας μεταξύ των δύο συμβαλλόμενων σε αυτήν κρατών» (σκέψη 275· η υπογράμμιση δική μου). Κατόπιν απαριθμήσεως των επίμαχων δραστηριοτήτων, το Διεθνές Δικαστήριο πρόσθεσε ότι δύσκολα θα μπορούσε να σκεφτεί κάποιος συμπεριφορά λιγότερο κατάλληλη για την επίτευξη του σκοπού της εν λόγω Συνθήκης, όπως αυτός περιγράφεται στο προοίμιό της (βλ. σκέψη 275).

( 29 ) Βλ. απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, σκέψη 28).

( 30 ) Βλ. αποφάσεις της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 36), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 40).

( 31 ) Η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας υπογράφτηκε στις 21 Ιουνίου 1999. Η πρώτη απόφαση του Δικαστηρίου στο ζήτημα αυτό εκδόθηκε σχεδόν πέντε έτη αργότερα (βλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138).

( 32 ) Βλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψη 24).

( 33 ) Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J. Mischo στην υπόθεση de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2003:159).

( 34 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, σκέψεις 35 έως 39), της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20), της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψεις 43 έως 47), και της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682).

( 35 ) Βλ. άρθρο 17 του EStG.

( 36 ) Βλ. άρθρο 6, παράγραφος 5, του AStG.

( 37 ) Το ταμειακό μειονέκτημα μπορεί να έχει επαχθέστερες συνέπειες. Βλ. σημείο 106 των παρουσών προτάσεων.

( 38 ) Βλ., όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα, αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψεις 45 έως 48), της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, σκέψεις 35 έως 39), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψεις 43 έως 47).

( 39 ) Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 45).

( 40 ) Απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 38). Η υπογράμμιση δική μου. Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, σκέψη 49).

( 41 ) Οι υπεραξίες που δημιουργούνται στο ελβετικό έδαφος μετά τη μεταφορά της κατοικίας στην Ελβετία δεν είναι σε θέση να εμποδίσουν την εγκατάσταση ενός προσώπου στην Ελβετία, καθόσον η φορολόγηση θα λάβει χώρα μετά τη μεταφορά της κατοικίας στο εν λόγω κράτος και δεν θα συνδέεται με τη μεταφορά αυτή.

( 42 ) Κατά την άποψή μου, η Γερμανική Κυβέρνηση εσφαλμένως προσδιόρισε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το άρθρο 13, παράγραφος 5, της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας ως νομική βάση για τη φορολόγηση των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπεραξιών, δεδομένου ότι η διάταξη αυτή επιτρέπει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να φορολογεί τις υπεραξίες που προέρχονται από σημαντική συμμετοχή σε εταιρία, κατά την αναχώρηση Γερμανού κατοίκου, μόνο στην περίπτωση που η επίμαχη εταιρία είναι επίσης κάτοικος Γερμανίας. Πάντως, εν προκειμένω, η επίμαχη εταιρία είναι κάτοικος Ελβετίας. Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, σημείο 2 των επιστολών που αντηλλάγησαν στις 11 Αυγούστου 1971, οι οποίες αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της ΣΔΦ Γερμανίας/Ελβετίας, κατά την οποία «η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, παράγραφος 5, της Συμβάσεως λύση εκκινεί από την αρχή ότι η φορολόγηση των υπεραξιών περιορίζεται στις σημαντικές συμμετοχές σε εταιρίες οι οποίες είναι κάτοικοι του φορολογούντος κράτους» (η υπογράμμιση δική μου).

( 43 ) «Σε περίπτωση φυσικού προσώπου το οποίο είχε απεριόριστη φορολογική υποχρέωση επί τουλάχιστον δέκα συνολικά έτη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 1, του [EStG] και του οποίου η απεριόριστη φορολογική υποχρέωση λήγει με τη μεταφορά της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του, στα κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του [EStG] μερίδια εφαρμόζεται το άρθρο 17 του [EStG] κατά τον χρόνο λήξεως της απεριόριστης φορολογικής υποχρεώσεως, συμπεριλαμβανομένων των περιπτώσεων μη μεταβιβάσεως, αν κατά την ημερομηνία αυτή πληρούνται επιπλέον οι προϋποθέσεις της εν λόγω διατάξεως σχετικά με τα μερίδια». Η υπογράμμιση δική μου.

( 44 ) Βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 68), της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 35), της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 38), και της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, σκέψεις 78 και 79).

( 45 ) Βλ. απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 46 ) Το Δικαστήριο τον αναγνώρισε για πρώτη φορά μετά την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας στην απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 45). Επιπλέον, η απόφαση αυτή δεν φαίνεται να κοινοποιήθηκε στην Ελβετία και η μεικτή επιτροπή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν φαίνεται να καθόρισε τις συνέπειές της.

( 47 ) Βλ. αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 47 και 48), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψη 57).

( 48 ) Βλ. απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 78).

( 49 ) ΕΕ 2008, L 150, σ. 28. Βλ. επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 78).

( 50 ) ΕΕ 2010, L 84, σ. 1.

( 51 ) Απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74).

( 52 ) Série des traités européens, αριθ. 127.

( 53 ) Βλ. αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψη 59). Επισημαίνεται ότι, παρά μια αρχική απροθυμία, το Δικαστήριο ενέκρινε τελικά, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, την αντίληψη η αναβολή της πληρωμής του φόρου επί των υπεραξιών να εξαρτάται από τη σύσταση εγγυήσεως. Πρβλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψη 47), με την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74).

( 54 ) Δεν είναι σαφές αν οι πληρωμές αυτές είναι έντοκες. Το γράμμα του άρθρου 6, παράγραφος 4, του AStG δεν αποκλείει τέτοιο ενδεχόμενο.