Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 26ης Ιουνίου 2003. - Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) και Ola Ramstedt κατά Riksskatteverket. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Regeringsrätten - Σουηδία. - Συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση διά κεφαλαιοποιήσεως - Ασφάλιση σε επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος - Διαφορετική φορολογική μεταχείριση - Συμβιβαστό με το άρθρο 49 ΕΚ. - Υπόθεση C-422/01.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2003 σελίδα I-06817



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - Περιορισμοί - Φορολογική νομοθεσία - Διαφορετική μεταχείριση των συμπληρωματικών συνταξιοδοτικών ασφαλίσεων που συνάπτονται σε άλλα κράτη μέλη - Δεν επιτρέπεται

(Άρθρο 49 ΕΚ)

Περίληψη

$$Το άρθρο 49 ΕΚ δεν επιτρέπει ασφαλιστική σύμβαση συναφθείσα με επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία πληροί όλες τις κατά την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις μιας συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως, πλην εκείνης που αφορά τη σύναψη της ασφαλιστικής συμβάσεως με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του εθνικού εδάφους, να αντιμετωπίζεται διαφορετικά από φορολογικής απόψεως, με συνέπειες ως προς τον φόρο εισοδήματος, οι οποίες, αναλόγως των δεδομένων της συγκεκριμένης υποθέσεως, μπορεί να είναι λιγότερο ευνοϊκές.

( βλ. σκέψη 62 και διατακτ. )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-422/01,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Regeringsrätten (Σουηδία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ),

Ola Ramstedt

και

Riksskatteverket,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της Συνθήκης ΕΚ και, ιδίως, του άρθρου 49 ΕΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Μ. Wathelet (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, C. W. A. Timmermans, A. La Pergola, P. Jann και A. Rosas, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Léger

γραμματέας: R. Grass

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) και ο O. Ramstedt, εκπροσωπούμενοι από τον J.-Μ. Bexhed, chefsjurist,

- η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Kruse,

- η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde,

- η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Μ. Braguglia, επικουρούμενο από τον G. Fiengo, avvocato dello Stato,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την C. Tufvesson και τον R. Lyal,

- η εποπτική αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από την E. Wright και τον P. A. Bjørgan,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) και του O. Ramstedt, εκπροσωπουμένων από τον J. Μ. Bexhed, του Riksskatteverket, εκπροσωπούμενου από τον G. Bäck, της Σουηδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον A. Kruse και την K. Wistrand, της Επιτροπής, εκπροσωπούμενυης από την C. Tufvesson και τον R. Lyal, και της Εποπτικής Αρχής της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενης από την E. Wright και τον P. A. Bjørgan, κατά τη συνεδρίαση της 30ής Ιανουαρίου 2003,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Απριλίου 2003,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 23ης Οκτωβρίου 2001, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Οκτωβρίου 2001, το Regeringsrätten (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία της Συνθήκης ΕΚ και, ιδίως, του άρθρου 49 ΕΚ.

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) (στο εξής: Skandia) και του Ramstedt, αφενός, και της Riksskatteverket (φορολογικής αρχής), αφετέρου, αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως που συνήψε η Skandia υπέρ του Ramstedt με εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.

Εθνικό νομοθετικό πλαίσιο

Η σχετική νομοθεσία

3 Η φορολόγηση των ασφαλίσεων διέπεται ιδίως από τον kommunalskattelagen (1928:370) (νόμο περί δημοτικών φόρων), από δε του φορολογικού έτους 2002 (εισοδήματα του έτους 2001), από τον inkomstskattelagen (1999:1229) (νόμο περί φορολογίας εισοδήματος, στο εξής: IL), ο οποίος περιλαμβάνει διατάξεις ισοδύναμες εκείνων του kommunalskattelagen, όσον αφορά τον εν λόγω τομέα.

4 Όσον αφορά, ειδικότερα, τις συμπληρωματικές συνταξιοδοτικές ασφαλίσεις, οι οποίες συνάπτονται από εργοδότη, ο οποίος καταβάλλει και τα ασφάλιστρα, υπέρ των εργαζομένων τους οποίους απασχολεί, η νομοθεσία διακρίνει μεταξύ ασφαλίσεων γήρατος και ασφαλίσεων κεφαλαιοποιήσεως.

5 Προκειμένου να θεωρηθεί ασφάλιση γήρατος, η ασφάλιση πρέπει, μεταξύ άλλων προϋποθέσεων, να έχει, κατ' αρχήν, συναφθεί με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία.

6 Στο άρθρο 5 του κεφαλαίου 58 του IL διευκρινίζεται, εντούτοις, ότι ασφάλιση η οποία έχει συναφθεί με επιχείρηση ασκούσα τις δραστηριότητές της εντός της Σουηδίας συνιστά, παρά ταύτα, ασφάλιση γήρατος,

α) αν η ασφάλιση έχει ως κύριο αντικείμενο την καταβολή συντάξεως λόγω συμπληρώσεως ορίου ηλικίας, ασθενείας ή συντάξεως θανόντος συζύγου και αν ο φορολογούμενος είχε κατά τον χρόνο συνάψεως της συμβάσεως την κατοικία του στην αλλοδαπή, σε χώρα της οποίας το φορολογικό σύστημα προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών, τη μείωση του φόρου ή άλλο ισοδύναμο φορολογικό πλεονέκτημα·

β) αν ο εργοδότης κατέβαλε τις ασφαλιστικές εισφορές ενώ ο ασφαλισμένος κατοικούσε ή εργαζόταν στην αλλοδαπή, η δε καταβολή αυτή δεν θεωρήθηκε ως εισόδημα του ασφαλισμένου, προκειμένου αυτό να υποβληθεί σε φόρο στην αντίστοιχη χώρα, ή

γ) αν, ενόψει των ειδικών περιστάσεων της συγκεκριμένης υποθέσεως, οι φορολογικές αρχές δέχθηκαν να εξομοιωθεί η ασφάλιση με ασφάλιση λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας.

7 Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του κεφαλαίου 58 του IL ορίζει ότι οι περιπτώσεις ασφαλίσεως που δεν πληρούν τις ως άνω προϋποθέσεις θεωρούνται ως ασφαλίσεις κεφαλαιοποιήσεως.

8 Όσον αφορά την άμεση φορολογία οι δύο αυτές μορφές ασφαλίσεως υπόκεινται σε διαφορετικά συστήματα εκπτώσεως.

9 Οι καταβαλλόμενες από τον εργοδότη εισφορές στο πλαίσιο συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως η οποία δύναται κατά τον νόμο να θεωρηθεί ως ασφάλιση γήρατος εκπίπτουν άμεσα από τα φορολογητέα αποτελέσματα χρήσεως. Η καταβαλλόμενη μεταγενέστερως σύνταξη υπόκειται πλήρως σε φόρο εισοδήματος από της πλευράς του συνταξιοδοτηθέντος μισθωτού, υπέρ του οποίου συνήφθη η ασφάλιση.

10 Αντιθέτως, οι καταβαλλόμενες από τον εργοδότη εισφορές στο πλαίσιο συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως η οποία, κατά τη σουηδική νομοθεσία, θεωρείται ως ασφάλιση κεφαλαιοποιήσεως δεν εκπίπτουν από τα φορολογητέα αποτελέσματα χρήσεως. Όπως συνάγεται από τη διάταξη παραπομπής ο εργοδότης έχει, πάντως, δικαίωμα εκπτώσεως των ποσών εκείνων ως προς τα οποία ανέλαβε συμβατικώς την υποχρέωση να τα καταβάλει στον μισθωτό. Συνεπώς, η έκπτωση αυτή γίνεται κατά τον ρυθμό της πραγματικής καταβολής της συντάξεως. Όσον αφορά τον μισθωτό, τα ποσά που εισπράττει σ' αυτό το πλαίσιο αποτελούν φορολογητέο εισόδημα εργασίας.

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

11 Ο Ola Ramstedt, Σουηδός υπήκοος και κάτοικος Σουηδίας, είναι μισθωτός της σουηδικής επιχειρήσεως Skandia. Ο O. Ramstedt και η Skandia (στο εξής: προσφεύγοντες της κύριας δίκης) συμφώνησαν μέρος της συντάξεως του O. Ramstedt να ασφαλιστεί διά της συνάψεως, εκ μέρους της Skandia, μιας επαγγελματικής συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως στη δανική επιχείρηση ασφαλίσεων ζωής Skandia Link Livforsikring A/S, στη γερμανική επιχείρηση ασφαλίσεων ζωής Skandia Lebensversicherung AG και στη βρετανική επιχείρηση ασφαλίσεων ζωής Skandia Life Assurance Ltd (στο εξής: αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις).

12 Ο Ο. Ramstedt και η Skandia υπέβαλαν στη Skatterättsnämnden (διοικητική επιτροπή φορολογικού δικαίου) αίτηση για την έκδοση προκαταρκτικής αποφάσεως ως προς τα εξής ζητήματα: 1) αν η Skandia έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισοδήματος που αναλογεί επί των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε μια από τις ανωτέρω αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις, σε περίπτωση δε καταφατικής απαντήσεως, πότε, 2) αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό επηρεάζεται από το γεγονός ότι οι εν λόγω αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις έχουν αναλάβει έναντι των σουηδικών φορολογικών αρχών την υποχρέωση να γνωστοποιούν τα στοιχεία που αφορούν τα καταβαλλόμενα στον Ο. Ramstedt ποσά στο πλαίσιο αυτής της ασφαλιστικής συμβάσεως, και 3) αν ο Ο. Ramstedt οφείλει να δηλώνει ως επαγγελματικά εισοδήματα τις παροχές που θα εισπράττει και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πότε.

13 Στην προκαταρκτική της απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 2000 η Skatterättsnämnden υπογράμμισε ότι δεν μπορούσε να αναγνωρισθεί στη Skandia δικαίωμα εκπτώσεως των καταβαλλομένων εισφορών, αλλά δικαίωμα εκπτώσεως της συντάξεως λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας, το οποίο γεννάται κατά την καταβολή αυτής της συντάξεως. Εξάλλου, υπογράμμισε ότι ο Ο. Ramstedt θα υπόκειται σε φόρο για τα ποσά που θα εισπράττει στο πλαίσιο εκτελέσεως αυτής της συμβάσεως.

14 Η Skatterättsnämnden υπογράμμισε στην απόφασή της ότι οι κανόνες της σουηδικής νομοθεσίας δεν προβλέπουν μέτρα εισάγοντα δυσμενείς διακρίσεις και δυνάμενα να θεωρηθούν ως παράνομα σε σχέση με το κοινοτικό δίκαιο. Επικαλέστηκε, σχετικώς, την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι-249), προκειμένου να συναγάγει το επιχείρημα ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να προβλέπει νομοθετικώς δύο φορολογικά συστήματα σχετικά με την ασφάλιση ζωής.

15 Ο Ο. Ramstedt και η Skandia άσκησαν προσφυγή κατά της προκαταρκτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του Regeringsrätten.

16 Στη διάταξη παραπομπής το Regeringsrätten διαπιστώνει ότι, δυνάμει της επίδικης αποφάσεως, το δικαίωμα της Skandia να εκπίπτει τις δαπάνες που συνεπάγεται η σύνταξη λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας ετεροχρονίζεται σε σχέση με την καταβολή των εισφορών, καθόσον η έκπτωση αυτή δεν αφορά τις καταβαλλόμενες εισφορές, αλλά τα ποσά που πράγματι καταβάλλονται ως συντάξεις λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας.

17 Υποστηρίζει ότι, όσον αφορά αποκλειστικώς τον φόρο επί των κερδών των εταιριών, η άποψη που υποστήριξε η Skatterättsnämndens δεν δικαιολογεί το συμπέρασμα ότι οι επίμαχες ασφαλίσεις αντιμετωπίζονται πάντοτε δυσμενέστερα σε σχέση με τις συμπληρωματικές ασφαλίσεις συνταξιοδοτήσεως οι οποίες θεωρούνται ως ασφαλίσεις γήρατος.

18 Το Regeringsrätten εξέτασε σχετικώς δύο εναλλακτικές περιπτώσεις. Αν η καταβολή των ποσών που οφείλονται προς εκτέλεση της συμβάσεως ασφαλίσεως και η συνακόλουθη έκπτωσή τους γίνεται πολύ χρόνο μετά την καταβολή των εισφορών, ενώ το ύψος των καταβαλλομένων ποσών δεν είναι αισθητά μεγαλύτερο εκείνου των καταβληθεισών εισφορών, ασφάλιση συναφθείσα στην αλλοδαπή μπορεί να έχει πολύ δυσμενέστερες συνέπειες, από απόψεως αμέσων φόρων, σε σχέση με ασφάλιση συναφθείσα στη Σουηδία. Αντιθέτως, αν η καταβολή των ποσών που οφείλονται στο πλαίσιο εκτελέσεως της συμβάσεως ασφαλίσεως και η συνακόλουθη έκπτωσή τους γίνεται λίγο μόνο χρόνο μετά την καταβολή των εισφορών, ενώ το ύψος των καταβληθέντων ποσών είναι αισθητά μεγαλύτερο εκείνου των καταβληθεισών εισφορών, το αποτέλεσμα είναι αντίθετο.

19 Πέραν αυτών των υπολογισμών, το αιτούν δικαστήριο δέχθηκε ότι το φορολογικό σύστημα που ισχύει για τις ασφαλίσεις κεφαλαιοποιήσεως είναι ασφαλώς λιγότερο ευνοϊκό, σε ορισμένες περιπτώσεις, από εκείνο των ασφαλίσεων γήρατος.

20 Ενόψει αυτών των στοιχείων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η υποχρέωση συνάψεως ασφαλίσεως με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη στη Σουηδία προκειμένου να υπαχθεί η ασφάλιση αυτή στο φορολογικό σύστημα των ασφαλίσεων γήρατος συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών, των προσώπων και των κεφαλαίων και, ειδικότερα, αν συνιστά παράβαση του άρθρου 49 ΕΚ.

21 Κατόπιν αυτών το Regeringsrätten αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, ιδίως δε το άρθρο 49 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 12 ΕΚ, την έννοια ότι απαγορεύουν την εφαρμογή εθνικών φορολογικών κανόνων που προβλέπουν ότι μια σύμβαση ασφαλίσεως η οποία συνάπτεται με ασφαλιστική επιχείρηση ασκούσα δραστηριότητα στην Αγγλία, στη Γερμανία ή στη Δανία και η οποία πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπονται για τις συμπληρωματικές συνταξιοδοτικές ασφαλίσεις - πλην της προϋποθέσεως να έχει συναφθεί με ασφαλιστική επιχείρηση ασκούσα δραστηριότητα στη Σουηδία - θεωρείται ασφάλιση κεφαλαιοποιήσεως με αποτελέσματα ως προς τη φορολογία εισοδήματος τα οποία, αναλόγως των περιστάσεων της συγκεκριμένης περιπτώσεως, μπορεί να είναι λιγότερο πλεονεκτικά απ' ό,τι τα φορολογικά αποτελέσματα που συνεπάγεται μια συμπληρωματική συνταξιοδοτική ασφάλιση;»

Επί της δυνατότητας εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

22 Προκαταρκτικώς διαπιστώνεται ότι οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τυγχάνουν εφαρμογής σε περίπτωση όπως αυτή της διαφοράς της κύριας δίκης.

23 Πράγματι, στο άρθρο 50 ΕΚ διευκρινίζεται ότι, κατά την έννοια της Συνθήκης, θεωρούνται ως υπηρεσίες οι παροχές που συνήθως προσφέρονται έναντι αμοιβής. Έχει, όμως, ήδη κριθεί ότι, υπό την έννοια της διατάξεως αυτής, το ουσιώδες χαρακτηριστικό της αμοιβής έγκειται στο γεγονός ότι η αμοιβή αποτελεί την οικονομική αντιπαροχή της οικείας παροχής (βλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, 263/86, Humbel και Edel, Συλλογή 1988, σ. 5365, σκέψη 17).

24 Εν προκειμένω, οι εισφορές που καταβάλλει η Skandia συνιστούν πράγματι την οικονομική αντιπαροχή για τις συντάξεις που θα καταβληθούν στον Ο. Ramstedt όταν αυτός αποχωρήσει από την ενεργό υπηρεσία. Δεν έχει σημασία ότι ο Ο. Ramstedt δεν καταβάλλει ο ίδιος τις εισφορές, καθόσον το άρθρο 50 ΕΚ δεν απαιτεί την καταβολή της αμοιβής από εκείνον που απαλαύει της υπηρεσίας (βλ., σχετικώς, απόφαση της 26ης Απριλίου 1988, 352/85, Bond van Adverteerders κ.λπ., Συλλογή 1988, σ. 2085, σκέψη 16). Εξάλλου, οι εισφορές έχουν αναμφισβήτητα χαρακτήρα αντιπαροχής, όσον αφορά τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που τις εισπράττουν (βλ., σχετικώς, απόφαση της 12ης Ιουλίου 2001, C-157/99, Smits και Peerbooms, Συλλογή 2001, σ. Ι-5473, σκέψη 58).

Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

25 Επιβάλλεται, κατ' αρχάς, να τονιστεί ότι, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. Ι-2493, σκέψη 16· της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 19· της 29ης Απριλίου 1999, C-311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. Ι-2651, σκέψη 19, και της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 32).

26 Υπό το πρίσμα της ενιαίας αγοράς και προκειμένου να καταστεί δυνατή η υλοποίηση των σκοπών της, το άρθρο 49 ΕΚ εμποδίζει την εφαρμογή κάθε εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσχερέστερη απ' ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 1994, C-381/93, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1994, σ. Ι-5145, σκέψη 17, και Smits και Peerbooms, προαναφερθείσα, σκέψη 61).

27 Επ' αυτού, ουδόλως αμφισβητήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου ότι εθνικοί κανόνες όπως οι επίμαχοι στην κύρια δίκη περιορίζουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών.

28 Πράγματι, λαμβανομένου υπόψη του μειονεκτήματος που συνεπάγεται για τον εργοδότη η μετάθεση του χρόνου γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως στον χρόνο της καταβολής της συντάξεως στον δικαιούχο μισθωτό, κανόνες της εθνικής νομοθεσίας όπως αυτοί για τους οποίους πρόκειται στην κύρια δίκη δύνανται να αποτρέψουν, αφενός, τους Σουηδούς εργοδότες να συνάπτουν συμπληρωματικές συνταξιοδοτικές ασφαλίσεις με επιχειρήσεις εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από το Βασίλειο της Σουηδίας και, αφετέρου, τις εν λόγω επιχειρήσεις από το να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στη σουηδική αγορά (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 28ης Απριλίου 1998, C-118/96, Safir, Συλλογή 1998, σ. Ι-1897, σκέψη 30, και της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner, Συλλογή 2002, σ. Ι-8147, σκέψη 31).

Επί των δικαιολογητικών λόγων που προβλήθηκαν

29 Η ανάγκη διασφαλίσεως της φορολογικής συνοχής του εθνικού συστήματος και της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, η προσπάθεια διασφαλίσεως του επιπέδου των φορολογικών εσόδων του οικείου κράτους μέλους, καθώς και η ουδετερότητα από απόψεως δικαίου ανταγωνισμού, είναι οι λόγοι που προβλήθηκαν προς δικαιολόγηση της εν λόγω νομοθετικής ρυθμίσεως.

Επί της φορολογικής συνοχής

30 Οι Κυβερνήσεις της Σουηδίας και της Δανίας υπογραμμίζουν τις ομοιότητες των πραγματικών περιστατικών μεταξύ της προαναφερθείσας υποθέσεως Bachmann και της παρούσας υποθέσεως. Υποστηρίζουν, ιδίως, ότι ο απευθείας σύνδεσμος μεταξύ της εκπτώσεως και της επιβολής του φόρου, ο οποίος απαιτείται κατά την ως άνω νομολογία, υφίσταται στο πλαίσιο της επίμαχης εθνικής νομοθεσίας.

31 Υπογραμμίζουν, σχετικώς, ότι καίτοι, από καθαρώς τυπικής απόψεως, η έκπτωση και η επιβολή του φόρου δεν αφορούν τον ίδιο φορολογούμενο, τα φορολογικά πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα του σχεδίου συνταξιοδοτήσεως αφορούν, στην πραγματικότητα, αποκλειστικώς τον δικαιούχο μισθωτό. Πράγματι, τα ασφάλιστρα που καταβάλλει για τη συνταξιοδοτική ασφάλιση ο εργοδότης συνιστούν στοιχείο της αμοιβής του μισθωτού. Αν ο εργοδότης δεν κατέβαλλε τα ασφάλιστρα, οι καθαρές αποδοχές του μισθωτού θα ήταν υψηλότερες, πράγμα που θα του παρείχε τη δυνατότητα να καταβάλλει ο ίδιος τα ασφάλιστρα. Το γεγονός ότι η εισφορά της συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως καταβάλλεται από τον εργοδότη και όχι από τον μισθωτό αποτελεί καθαρώς τεχνικό στοιχείο.

32 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό

33 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι οι αποφάσεις του Δικαστηρίου στην προαναφερθείσα υπόθεση Bachmann, και της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305, σκέψη 14), στηρίχθηκαν στη διαπίστωση ότι υφίστατο, στο βελγικό δίκαιο, άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και του γεγονότος ότι τα καταβαλλόμενα από τους ασφαλιστικούς οργανισμούς ποσά φορολογούνταν. Στο βελγικό φορολογικό σύστημα, η απώλεια των εσόδων που προέκυπτε από τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών αντισταθμιζόταν από τη φορολόγηση των συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων που κατέβαλλαν οι ασφαλιστικοί οργανισμοί. Αντιθέτως, σε περίπτωση μη εκπτώσεως τέτοιων εισφορών, τα ως άνω ποσά απαλλάσσονταν από τον φόρο (βλ., απόφαση Danner, προαναφερθείσα, σκέψη 36).

34 Όμως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν υφίσταται μια τέτοια σχέση.

35 Πράγματι, στο πλαίσιο του σουηδικού συστήματος, ο εργοδότης ο οποίος συνήψε ασφαλιστική σύμβαση με φορέα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος οφείλει να αναμείνει την καταβολή της συντάξεως στον μισθωτό του προκειμένου να αποκτήσει δικαίωμα εκπτώσεως. Κανένα αντισταθμιστικό μέτρο δεν εξισορροπεί το μειονέκτημα που υφίσταται σε σχέση με εργοδότη ο οποίος συνήψε παρόμοια ασφαλιστική σύμβαση με εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία.

36 Εξάλλου, και στις δύο περιπτώσεις, ο δικαιούχος μισθωτός φορολογείται τον ίδιο χρόνο και κατά τον ίδιο τρόπο.

37 Εξάλλου, η άποψη των Κυβερνήσεων της Δανίας και της Σουηδίας κατά την οποία τα ασφάλιστρα αποτελούν, στην ουσία, στοιχείο της αμοιβής του εργαζομένου δεν εξηγεί γιατί αυτά μπορούν να εκπίπτουν άμεσα στην περίπτωση που ο εργοδότης έχει συνάψει συμπληρωματική ασφάλιση με ασφαλιστικό φορέα εγκατεστημένο εντός του εθνικού εδάφους και μόνο ετεροχρονισμένα όταν αυτός συνάπτει μια τέτοια σύμβαση με φορέα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

Επί της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων

38 Κατά τις Κυβερνήσεις της Σουηδίας και της Δανίας η προϋπόθεση εγκαταστάσεως στη Σουηδία δικαιολογείται από την ανάγκη ασκήσεως κατά τρόπο ικανοποιητικό ενός αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου. Από αυτής της απόψεως, και ειδικότερα προς συγκέντρωση των στοιχείων που απαιτούνται για το είδος αυτό του ελέγχου, δεν επαρκούν οι σχετικές κοινοτικές νομοθετικές προβλέψεις, ιδίως δε η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86).

39 Ειδικότερα η Κυβέρνηση της Δανίας υποστηρίζει ότι, όσο το κοινοτικό δίκαιο δεν καθιερώνει ρητώς το δικαίωμα των κρατών μελών να ζητούν από τις αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις να παρέχουν πληροφοριακά στοιχεία σχετικά με τις πληρωμές στις οποίες προβαίνουν, δεν μπορεί να εφαρμοστεί αποτελεσματικά ένας τέτοιος έλεγχος.

40 Ομοίως, είναι αδύνατον να διασφαλιστεί αποτελεσματικός φορολογικός έλεγχος στη βάση της εκούσιας συνεργασίας. Βεβαίως, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών έχουν, σε μεγάλο βαθμό, τη δυνατότητα να αντιμετωπίζουν τις αδικαιολόγητες εκπτώσεις των καταβαλλομένων ασφαλίστρων επιβάλλοντας αυστηρές προϋποθέσεις ως προς τη δικαιολόγηση του υποστατού και της εκτάσεως των πληρωμών. Εντούτοις, σύστημα στηριζόμενο στις εκουσίως παρεχόμενες πληροφορίες δεν επιλύει το ζήτημα της μεταγενέστερης φορολογήσεως. Οι φορολογούμενοι δεν θα είχαν το ίδιο συμφέρον να παράσχουν στις εθνικές φορολογικές αρχές ακριβείς και πλήρεις πληροφορίες ως προς τα καταβαλλόμενα ποσά, τα οποία υπόκεινται σε φόρο, και ως προς τις πραγματοποιούμενες καταβολές ή ως προς τις καταβολές που συνεπάγονται δικαίωμα εκπτώσεως.

41 Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

42 Πρέπει να υπομνησθεί, εξαρχής, ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την οδηγία 77/799 προκειμένου να λάβει εκ μέρους των αρμοδίων αρχών άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος (απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard, Συλλογή 1999, σ. Ι-7641, σκέψη 26) ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο φορολογούμενος σε συνάρτηση με τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει (βλ. προαναφερθείσες αποφάσεις Wielockx, σκέψη 26 και Danner, σκέψη 49).

43 Επομένως, κάθε κράτος μέλος είναι σε θέση να ελέγχει αν κάποιος από τους φορολογουμένους του κατέβαλε πράγματι εισφορές σε ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη με άλλο κράτος μέλος. Εξάλλου, τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να απαιτήσουν από τον ίδιο τον φορολογούμενο τα αποδεικτικά στοιχεία που κρίνουν απαραίτητα προς εκτίμηση του αν πληρούνται οι προβλεπόμενες από την οικεία νομοθεσία προϋποθέσεις για την έκπτωση των εισφορών και, κατά συνέπεια, αν πρέπει να γίνει δεκτή ή όχι η αιτούμενη δυνατότητα εκπτώσεως (βλ., σχετικώς, προαναφερθείσες αποφάσεις Bachmann, σκέψεις 18 και 20· Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψεις 11 και 13 και Danner, σκέψη 50).

44 Όσον αφορά την αποτελεσματικότητα του ελέγχου της φορολόγησης των συντάξεων που καταβάλλονται σε κατοίκους Σουηδίας, μπορεί να εξασφαλίζεται με μέσα που περιορίζουν λιγότερο την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών έναντι μιας εθνικής ρυθμίσεως όπως η επίμαχη της κύριας δίκης (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Danner, σκέψη 51).

45 Πέραν των δυνατοτήτων που παρέχει η οδηγία 77/799, πρέπει να σημειωθεί ότι, πριν λάβει σύνταξη καταβαλλόμενη από σύστημα του οποίου η διαχείριση ασκείται από αλλοδαπή ασφαλιστική επιχείρηση, ο μισθωτός θα έχει κατά κανόνα ζητήσει την έκπτωση των σχετικών εισφορών. Οι αιτήσεις εκπτώσεως και τα δικαιολογητικά που υποβάλλει ο μισθωτός επ' ευκαιρία τέτοιων αιτήσεων θα αποτελέσουν, στο πλαίσιο αυτό, χρήσιμη πηγή πληροφοριών σχετικά με τις συντάξεις που θα καταβληθούν μεταγενέστερα στους δικαιούχους μισθωτούς (βλ. σχετικώς, προαναφερθείσα απόφαση Danner, σκέψη 52).

Επί της ανάγκης διασφαλίσεως της φορολογητέας ύλης

46 Κατά τη Σουηδική Κυβέρνηση, η απαίτηση εγκαταστάσεως στη Σουηδία δικαιολογείται από τον κίνδυνο απώλειας φορολογητέας ύλης. Πράγματι, η Σουηδία δεν θα είχε τη δυνατότητα επιβολής φόρου επί των καταβαλλομένων συντάξεων γήρατος αν δεν επιβαλλόταν η υποχρέωση να έχει η ασφαλιστική επιχείρηση εγκατάσταση στη Σουηδία ή, ελλείψει τέτοιας εγκαταστάσεως, αν η σύνταξη γήρατος δεν έχει την πηγή της στο εν λόγω κράτος μέλος.

47 Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει σχετικώς ότι στην προαναφερθείσα απόφαση Safir το Δικαστήριο έκρινε ότι η διασφάλιση της φορολογητέας ύλης συνιστά λόγο δημοσίου συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει φορολογική νομοθετική ρύθμιση, η οποία, έστω εμμέσως, εισάγει δυσμενείς διακρίσεις.

48 Αν δεν υπήρχε δυνατότητα περιορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως των ποσών που καταβάλλονται στο πλαίσιο αλλοδαπών συμβάσεων ασφαλίσεως, τότε οι φορολογούμενοι που κατοικούν σε κράτη μέλη με υψηλό επίπεδο φορολογικής επιβαρύνσεως, όπως το Βασίλειο της Σουηδίας και το Βασίλειο της Δανίας, θα μπορούσαν, κατά τρόπο ανεπίτρεπτο, να επωφελούνται από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών. Οι ασφαλιστικές συμβάσεις θα συνάπτονταν σε κράτη μέλη στα οποία η φορολογική επιβάρυνση των καταβαλλομένων συντάξεων είναι μικρή και στα οποία ο φόρος επί των καταβολών αυτών παρακρατείται στην πηγή κατ' εφαρμογήν διμερούς φορολογικής συμβάσεως συναφθείσας με το κράτος κατοικίας του δικαιούχου.

49 Το αποτέλεσμα θα ήταν να εξαναγκαστούν σταδιακά τα κράτη μέλη να εναρμονίσουν προς τα κάτω τη φορολογία τους. Μια τέτοια εξέλιξη θα ανέτρεπε τα οικονομικά θεμέλια ενός κράτους πρόνοιας όπως είναι το Βασίλειο της Σουηδίας ή το Βασίλειο της Δανίας.

50 Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.

51 Συναφώς, όπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφαση Danner (προαναφερθείσα, σκέψη 55), το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 34 της προαναφερθείσας αποφάσεως Safir, ότι, στην υπόθεση εκείνη, η ανάγκη αντισταθμίσεως της μειώσεως των φορολογικών εσόδων που προέκυπτε λόγω της μη φορολογήσεως της αποταμιεύσεως με τη μορφή ασφαλίσεως ζωής διά κεφαλαιοποιήσεως συναπτομένης με εταιρίες εγκατεστημένες σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό της κατοικίας του αποταμιευτή δεν μπορούσε να δικαιολογήσει το σχετικό εθνικό μέτρο που περιόριζε την ελεύθερη παροχή των υπηρεσιών.

52 Εξάλλου, το Δικαστήριο έκρινε κατά τρόπο γενικό, ότι τυχόν φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει για τους παρέχοντες υπηρεσίες από τη χαμηλή φορολογία, στην οποία υπόκεινται στο κράτος μέλος εντός του οποίου είναι εγκατεστημένοι, δεν μπορεί να επιτρέπει σε άλλο κράτος μέλος να δικαιολογεί τη δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των αποδεκτών των υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένοι στο δεύτερο αυτό κράτος. Τέτοιου είδους αντισταθμιστικές φορολογικές επιβαρύνσεις θα έθιγαν τα ίδια τα θεμέλια της εσωτερικής αγοράς (βλ. απόφαση ατης 26ης Οκτωβρίου 1999, C-294/97, Eurowings Luftverkehrs, Συλλογή 1999, σ. Ι-7447, σκέψεις 44 και 45).

53 Τέλος, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ανάγκη αποφυγής της μειώσεως των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται ούτε μεταξύ των λόγων που παραθέτει το άρθρο 56 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 46 ΕΚ), ούτε μεταξύ των επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος (βλ. προαναφερθείσα απόφαση Danner, σκέψη 56), που δύνανται να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

Επί της ουδετερότητας από απόψεως ανταγωνισμού

54 Η Σουηδική Κυβέρνηση τονίζει ότι στη Σουηδία ο εργοδότης έχει τη δυνατότητα να εκπίπτει τις δαπάνες που αφορούν τη διασφάλιση των συντάξεων λόγω συμπληρώσεως συντάξιμης ηλικίας τις οποίες οφείλει να καταβάλει, πριν από την πραγματική καταβολή αυτών των συντάξεων, σε τρεις περιπτώσεις: σε περίπτωση συστάσεως αποθεματικού στον ισολογισμό σε συνδυασμό με ασφάλιση-πίστωση και στην εγγύηση εκ μέρους οργανισμού τοπικής αυτοδιοικήσεως ή του δημοσίου ή ισοδυνάμου εγγυήσεως, σε περίπτωση μεταφοράς σε ταμείο συντάξεων ή σε περίπτωση καταβολής ασφαλίστρων για ασφάλιση συνταξιοδοτήσεως.

55 Το δικαίωμα εκπτώσεως για τη διασφάλιση των συνταξιοδοτικών υποχρεώσεων μέσω συστάσεως αποθεματικού ή μέσω μεταφοράς σε ταμείο συντάξεων συνεπάγεται την πραγματοποίηση των εκπτώσεων εκ μέρους επιχειρήσεων εγκατεστημένων στη Σουηδία και επιστροφή των ποσών που αντιστοιχούν στις εγκρινόμενες εκπτώσεις στις επιχειρήσεις αυτές.

56 Αν δεν επιβαλλόταν η υποχρέωση να είναι εγκατεστημένη στη Σουηδία η ασφαλιστική επιχείρηση, προκειμένου να γίνει δεκτή η δυνατότητα εκπτώσεως των συνταξιοδοτικών ασφαλίστρων, δεν θα μπορούσε πλέον να εξασφαλιστεί η ουδετερότητα των όρων ανταγωνισμού μεταξύ των διαφόρων μορφών παροχής εγγυήσεως για τις ασφαλιστικές υποχρεώσεις. Ιδίως από απόψεως φορολογικού ελέγχου, οι σουηδικές ασφαλιστικές επιχειρήσεις που έχουν συστήσει θυγατρικές στην αλλοδαπή, όπως και οι αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις, θα απολάμβαναν ανεπιτρέπτων φορολογικών πλεονεκτημάτων σε σχέση με τις λοιπές μορφές διαχειρίσεως συνταξιοδοτικών κεφαλαίων και σε σχέση με συνταξιοδοτικές ασφαλιστικές επιχειρήσεις στη Σουηδία.

57 Η συλλογιστική αυτή, η οποία, εξάλλου, δύσκολα γίνεται κατανοητή, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 50 των προτάσεών του, δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να γίνει δεκτή.

58 Ακόμα και αν θεωρηθούν βάσιμα τα επιχειρήματα που αφορούν την ισότητα των όρων ανταγωνισμού μεταξύ των διαφόρων εθνικών μορφών διασφαλίσεως των υποχρεώσεων στον τομέα των συμπληρωματικών συντάξεων δεν μπορούν, πράγματι, να γίνουν δεκτά λόγω προσβολής της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών.

59 Εξάλλου, καθόσον η δικαιολογία που προβλήθηκε σχετικά με την ουδετερότητα από απόψεως ανταγωνισμού συνδυάζεται με σκέψεις που αφορούν την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, επισύρει τις ίδιες επικρίσεις που έχουν ήδη διατυπωθεί κατά της δικαιολογίας αυτής (βλ. σκέψεις 42 έως 45 της παρούσας αποφάσεως).

Επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και των κεφαλαίων

60 Ενόψει των ανωτέρω, παρέλκει να εξεταστεί αν οι διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και των κεφαλαίων αποκλείουν εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως αυτή της κύριας δίκης.

Επί του άρθρου 12 ΕΚ

61 Δεδομένου ότι το άρθρο 12 ΕΚ μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 14ης Ιουλίου 1994, C-379/92, Peralta, Συλλογή 1994, σ. Ι-3453, σκέψη 18), παρέλκει να εξεταστεί, ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, το ερώτημα που αφορά αυτή τη διάταξη.

62 Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, επιβάλλεται στο προδικαστικό ερώτημα να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΕΚ δεν επιτρέπει ασφαλιστική σύμβαση συναφθείσα με επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία πληροί όλες τις κατά την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις μιας συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως, πλην εκείνης που αφορά τη σύναψη της ασφαλιστικής συμβάσεως με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του εθνικού εδάφους, να αντιμετωπίζεται διαφορετικά από φορολογικής απόψεως, με συνέπειες ως προς τον φόρο εισοδήματος, οι οποίες, αναλόγως των δεδομένων της συγκεκριμένης υποθέσεως, μπορεί να είναι λιγότερο ευνοϊκές.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

63 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση της Δανίας, της Ιταλίας και της Σουηδίας, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε το Regeringsrätten με διάταξη της 23ης Οκτωβρίου 2001 αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΕΚ δεν επιτρέπει ασφαλιστική σύμβαση συναφθείσα με επιχείρηση εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία πληροί όλες τις κατά την εθνική νομοθεσία προϋποθέσεις μιας συμπληρωματικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως, πλην εκείνης που αφορά τη σύναψη της ασφαλιστικής συμβάσεως με ασφαλιστική επιχείρηση εγκατεστημένη εντός του εθνικού εδάφους, να αντιμετωπίζεται διαφορετικά από φορολογικής απόψεως, με συνέπειες ως προς τον φόρο εισοδήματος, οι οποίες, αναλόγως των δεδομένων της συγκεκριμένης υποθέσεως, μπορεί να είναι λιγότερο ευνοϊκές.