Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 15ης Ιουνίου 2000. - Προσφυγή ακυρώσεως - Οδηγία 92/83/ΕΟΚ του Συμßουλίου - Εναρμόν ιση των διαρθρώσεων και των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιßάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά - Απόφαση 98/617/ΕΚ της Επιτροπής, της 21ης Οκτωßρίου 1998, με την οποία δεν επιτρέπεται στην Ιταλία να αρνείται τη χορήγηση απαλλαγής για ορισμένα προϊόντα που απαλλάσσονται από τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης σύμφωνα με την οδηγία 92/83 - Καλλυντικά προϊόντα. - Υπόθεση C-482/98.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2000 σελίδα I-10861



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1. Με την παρούσα προσφυγή, που στηρίζεται στο άρθρο 173 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 230 ΕΚ), η Ιταλική Δημοκρατία ζητεί από το Δικαστήριο την ακύρωση της αποφάσεως 98/617/ΕΚ , με την οποία η Επιτροπή δεν της επιτρέπει να αρνείται τη χορήγηση απαλλαγής από τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως σε ορισμένα αλκοολούχα προϊόντα.

Ι - Η κοινοτική νομοθεσία

Α - Οι κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως

2. Σύμφωνα με την οδηγία 92/83/ΕΟΚ , τα κράτη μέλη επιβάλλουν στην αιθυλική αλκοόλη ειδικό φόρο καταναλώσεως (άρθρο 19, παράγραφος 1), ο οποίος ορίζεται ανά εκατόλιτρο καθαρής αλκοόλης θερμοκρασίας 20°C και υπολογίζεται με βάση τον αριθμό εκατολίτρων καθαρής αλκοόλης, με συντελεστή ο οποίος, κατά κανόνα, είναι ο ίδιος για όλα τα προϊόντα που υπόκεινται στον ειδικό αυτό φόρο καταναλώσεως (άρθρο 21).

3. Η οδηγία προβλέπει όμως ορισμένες εξαιρέσεις. Συγκεκριμένα, το άρθρο 27, ορίζει τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα προϊόντα που καλύπτονται από την παρούσα οδηγία από τον εναρμονισμένο ειδικό φόρο καταναλώσεως σύμφωνα με τους όρους τους οποίους καθορίζουν με σκοπό την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και την πρόληψη φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως:

α) όταν διανέμονται με τη μορφή αλκοόλης η οποία έχει υποστεί πλήρη μετουσίωση σύμφωνα με τις απαιτήσεις κάθε κράτους μέλους, εφόσον οι απαιτήσεις αυτές έχουν δεόντως κοινοποιηθεί και γίνει δεκτές σύμφωνα με τις παραγράφους 3 και 4 . ροϋπόθεση της απαλλαγής αυτής είναι η εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ στις ενδοκοινοτικές μεταφορές πλήρως μετουσιωμένης αλκοόλης για εμπορικό σκοπό·

β) όταν έχουν υποστεί μετουσίωση σύμφωνα με τις σχετικές προδιαγραφές οποιουδήποτε κράτους μέλους και χρησιμοποιούνται για την παρασκευή οποιουδήποτε προϊόντος [μη] προοριζομένου για κατανάλωση από τον άνθρωπο·

[...]

5. Όταν ένα κράτος μέλος θεωρεί ή διαπιστώνει ότι ένα προϊόν που έχει απαλλαγεί βάσει των ανωτέρω παραγράφων 1α ή 1β, μπορεί να προκαλέσει φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση, μπορεί να αρνηθεί να χορηγήσει απαλλαγή ή να αποσύρει την ήδη χορηγηθείσα. Το οικείο κράτος μέλος ενημερώνει αμέσως την Επιτροπή σχετικά. Η Επιτροπή κοινοποιεί τη σχετική ανακοίνωση στα λοιπά κράτη μέλη εντός μηνός από την παραλαβή [της]. Η τελική απόφαση λαμβάνεται κατόπιν αυτών σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 24 της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ. Τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να δώσουν στην απόφαση αυτή αναδρομικά αποτελέσματα.

[...]».

4. Σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 4, της οδηγίας 92/12, που αναφέρεται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της οδηγίας 92/83, τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως και έχουν ήδη διατεθεί στην κατανάλωση σε ένα κράτος μέλος, κυκλοφορούν στα εδάφη των διαφόρων κρατών μελών υπό την κάλυψη συνοδευτικού εγγράφου στο οποίο αναγράφονται τα κυριότερα στοιχεία του προβλεπόμενου από το άρθρο 18, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, εγγράφου .

5. Η διάταξη αυτή εφαρμόστηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 3649/92 . Κατά το άρθρο 5 του κανονισμού αυτού

«το απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο προορίζεται επίσης να συνοδεύει τις εμπορικές ενδοκοινοτικές διακινήσεις της πλήρως μετουσιωμένης αλκοόλης που προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου».

6. Η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει η διακίνηση πλήρως μετουσιωμένης αλκοόλης να υπόκειται στην υποχρέωση χρησιμοποιήσεως του διοικητικού συνοδευτικού εγγράφου για την κυκλοφορία υπό καθεστώς αναστολής προϊόντων βαρυνομένων με ειδικούς φόρους καταναλώσεως (δηλαδή προϊόντων για τα οποία δεν έχει ακόμη εκπληρωθεί η υποχρέωση φορολογήσεως), που αναφέρονται στο άρθρο 18, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12. Το έγγραφο αυτό προσδιορίζεται στον κανονισμό (ΕΟΚ) 2719/92 .

Β - Οι σχετικοί με τα καλλυντικά κανόνες

7. Σύμφωνα με το άρθρο 5, η οδηγία 80/232/ΕΟΚ αποβλέπει να αφαιρέσει από τα κράτη μέλη τη δυνατότητα «να αρνηθούν, απαγορεύσουν ή περιορίσουν την διάθεση στην αγορά των προσυσκευασιών που πληρούν τις προδιαγραφές της παρούσας οδηγίας, για λόγους που αφορούν την τιμή της ονομαστικής χωρητικότητας των περιεκτών στην περίπτωση προσυσκευασιών που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι [...]».

8. Το παράρτημα Ι ορίζει, για τα αναφερόμενα στο άρθρο 1 προϊόντα, τις σειρές των τιμών των ονομαστικών ποσοτήτων του περιεχομένου των προσυσκευασιών. Στο σημείο 7 («Καλλυντικά: προϊόντα αρωματοποιίας και καλωπισμού») του παραρτήματος αυτού περιλαμβάνεται το σημείο 7.4, το οποίο αφορά τα «ροϊόντα με βάση την αλκοόλη, περιέχοντα λιγότερο του 3 % κατ' όγκο φυσικό ή συνθετικό αιθέριο έλαιο και λιγότερο του 70 % κατ' όγκο καθαρή αιθυλική αλκοόλη: αρωματικά ύδατα, λοσιόν για τα μαλλιά, λοσιόν για πριν και μετά το ξύρισμα».

9. Τέλος, πρέπει να αναφερθεί η οδηγία 76/768/ΕΟΚ . Ως «καλλυντικό προϊόν» ορίζεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας οποιαδήποτε ουσία ή οποιοδήποτε παρασκεύασμα, το οποίο προορίζεται να έλθει σε επαφή με τα διάφορα εξωτερικά μέρη του ανθρωπίνου σώματος (επιδερμίδα, τριχωτά μέρη, όνυχες, χείλη και εξωτερικά γεννητικά όργανα) ή με τους οδόντες και το βλεννογόνο της στοματικής κοιλότητος με αποκλειστικό ή κύριο σκοπό τον καθαρισμό τους, τον αρωματισμό τους, ή την προστασία τους, για να διατηρηθούν σε καλή κατάσταση, να μεταβληθεί η εμφάνισή τους ή να διορθωθούν οι οσμές του σώματος.

ΙΙ - Το ιστορικό της διαφοράς

Α - Η αίτηση της Ιταλικής Δημοκρατίας

10. Τον Ιούνιο και τον Ιούλιο του 1997 οι ιταλικές φορολογικές υπηρεσίες κοινοποίησαν στην Επιτροπή ότι, με την υπουργική απόφαση 524, της 9ης Ιουλίου 1996 , η χορήγηση της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της οδηγίας 92/83 εξαρτήθηκε από ορισμένες προϋποθέσεις στην Ιταλία.

Σύμφωνα με δύο από τις προϋποθέσεις αυτές, συγκεκριμένα:

- για την παραγωγή αρωμάτων και άλλων καλλυντικών μπορούσε να μετουσιωθεί μόνον καθαρή αλκοόλη και όχι μη καθαρή αλκοόλη και

- η περιεκτικότητα σε αλκοόλη ορισμένων οικιακών προϊόντων δεν έπρεπε να υπερβαίνει το 40 %.

Οι προϋποθέσεις αυτές, που απλώς αντιστοιχούσαν στη συνήθη σύνθεση των εν λόγω προϊόντων, απέβλεπαν στην αποτροπή του ενδεχομένου εμπορεύματα τα οποία παρασκευάστηκαν κατά τρόπο διαφορετικό του συνήθους να επωφελούνται αδικαιολογήτως του τρόπου μετουσιώσεως και των διαδικασιών κυκλοφορίας και αποθήκευσης που προβλέπονται για ορισμένες κατηγορίες εμπορευμάτων. Ειδικότερα, όσον αφορά τα καλλυντικά προϊόντα, σκοπός ήταν να αποφευχθεί το ενδεχόμενο προϊόντα τα οποία διατέθηκαν στο εμπόριο ως αρώματα, χωρίς να έχουν τα χαρακτηριστικά των αρωμάτων, να μπορούν, στην πραγματικότητα, στο μέτρο που είναι ελαφρώς πιο μετουσιωμένα από τα τελευταία, να υποκαταστήσουν στην πράξη την πλήρως μετουσιωμένη αλκοόλη που προβλέπει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της οδηγίας 92/83. Οι ιταλικές φορολογικές υπηρεσίες υπογράμμισαν ότι ο τελευταίος αυτός τύπος αλκοόλης παρέχει καλύτερες εγγυήσεις όσον αφορά την πρόληψη της φοροδιαφυγής, τόσο λόγω της ισχυρότερης μετουσιώσεως, όσο και λόγω των αυστηρότερων διαδικασιών κυκλοφορίας και αποθηκεύσεως.

11. Όπως αναφέρει η Ιταλική Κυβέρνηση στην προσφυγή της, η εφαρμογή των προϋποθέσεων αυτών ανεστάλη λόγω της κινήσεως διαδικασίας λόγω παραβάσεως για έλλειψη προηγούμενης κοινοποιήσεως των τεχνικών κανόνων. Η ιταλική διοικητική αρχή επέμεινε όμως να της επιτραπεί να αρνείται τη χορήγηση απαλλαγής από τους σχετικούς φόρους καταναλώσεως για τα προϊόντα που μπορούν να οδηγήσουν σε φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή ή κατάχρηση.

12. Στο υπόμνημα απαντήσεως, το προσφεύγον κράτος εξηγεί ως εξής την τεχνική της μετουσιώσεως και τους κινδύνους φοροδιαφυγής.

Η μετουσίωση αποσκοπεί στο να καταστήσει την αλκοόλη τοξική ώστε να είναι αδύνατη η κατάποσή της ή η μετατροπή της για τροφική χρήση. Οι μέθοδοι μετουσιώσεως επιβάλλουν, για την παραγωγή απορρυπαντικών, τη χρησιμοποίηση στοιχείου μετουσιώσεως εγκεκριμένου από το κράτος. Το στοιχείο αυτό είναι ένας ισχυρά τοξικός σταθεροποιητής του προϊόντος που εμποδίζει τη χημική μετατροπή της μετουσιωμένης αλκοόλης σε πόσιμη αλκοόλη.

Τα αρώματα, τα οποία απαλλάσσονται επίσης του ειδικού φόρου καταναλώσεως, θέτουν ένα ειδικό πρόβλημα. Μπορούν να παρασκευαστούν μόνο με αρωματισμένα, ειδικά και ήπια, στοιχεία μετουσιώσεως. Δεδομένου ότι η επεξεργασμένη αλκοόλη είναι δυσώδης, περιέχουσα κύρια και δευτερεύοντα προϊόντα αποστάξεως (όπως τοξικές για την ανθρώπινη υγεία αλδε_δες, κετόνες και μεθανόλη) που δεν επιτρέπονται για χρήση επί του προσώπου, της επιδερμίδας και των βλεννογόνων, είναι αναγκαία για την παρασκευή αρωμάτων η χρησιμοποίηση αλκοόλης καλής ποιότητας.

Καίτοι ελαφρώς μετουσιωμένη και, επομένως, δυνάμενη ευκόλως να μετατραπεί, η χρησιμοποιούμενη στην παρασκευή αρωμάτων αλκοόλη δεν μπορεί, εντούτοις, να μετατραπεί, δεδομένου ότι μια τέτοια ενέργεια δεν είναι συμφέρουσα αν ληφθεί υπόψη το κόστος της καθαρής αλκοόλης. Αντιθέτως, η πράξη αυτή θα ήταν συμφέρουσα αν η νομοθεσία επέτρεπε τη χρησιμοποίηση «μη καθαρής» αλκοόλης για την παραγωγή «αρώματος».

Για τον λόγο αυτό η Ιταλική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η υποχρέωση χρησιμοποιήσεως καθαρής αλκοόλης για την παραγωγή αρωμάτων και καλλυντικών προϊόντων αποτελεί μέσο καταστολής του λαθρεμπορίου και της φοροδιαφυγής. Υποστηρίζει ότι υπήρξε στην Ιταλία περίπτωση προϊόντος, το οποίο παρασκευάστηκε με μη καθαρή αλκοόλη και ήταν ελαφρώς αρωματισμένο, το οποίο δηλώθηκε από τον παραγωγό ως καλλυντικό προϊόν, διατέθηκε όμως στο εμπόριο ως οικιακό προϊόν, και, συνεπώς, ως υποκατάστατο της πλήρως μετουσιωμένης αλκοόλης, εμπίπτον στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο α_, χωρίς να υπόκειται στους αυστηρότερους κανόνες μετουσιώσεως, κυκλοφορίας και αποθηκεύσεως που προβλέπονται για το τελευταίο.

Β - Η απόφαση 98/617

13. Στις 21 Οκτωβρίου 1998, η Επιτροπή απέρριψε το αίτημα της Ιταλικής Δημοκρατίας . Η Επιτροπή έκρινε:

«(11) Όσον αφορά τους λόγους που εξέθεσε η Ιταλία σχετικά με την άρνηση απαλλαγής των προϊόντων καλλωπισμού (αρώματα) που περιέχουν μη καθαρή αλκοόλη, η χρησιμοποίηση φθηνής, μη καθαρής αλκοόλης για την παραγωγή αγαθών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αιτία φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως, κυρίως διότι, αφενός, η μη καθαρή αλκοόλη παρουσιάζει μικρότερο κίνδυνο ακατάλληλης χρήσης και, αφετέρου το γεγονός ότι τα προϊόντα καλλωπισμού που παρασκευάζονται με μη καθαρή αλκοόλη είναι φθηνότερα ή όχι δεν έχει καμία σημασία, δεδομένου ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_ δεν περιορίζεται μόνο στα ακριβά προϊόντα, εφόσον οι τιμές του μεγάλου αριθμού προϊόντων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του παρουσιάζουν σημαντικές αποκλίσεις όσον αφορά την τιμή. Εξάλλου, στην οδηγία δεν προβλέπεται ότι τα προϊόντα που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_ (τα οποία δεν προορίζονται για ανθρώπινη κατανάλωση) πρέπει να παρασκευάζονται από καθαρή αλκοόλη.

(12) Επιπλέον, δεδομένου ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_ δεν καλύπτει μόνο, ούτε κατά κύριο λόγο, τα προϊόντα καλλωπισμού αλλά και τα προϊόντα που προορίζονται, μεταξύ άλλων, για τον καθαρισμό, η χρησιμοποίηση προϊόντων που περιγράφονται ως προϊόντα καλλωπισμού για σκοπούς καθαρισμού δεν επηρεάζει την ταξινόμησή τους στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_ και δεν μπορεί να θεωρηθεί περίπτωση φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως. Αυτό φαίνεται ιδιαίτερα σαφές λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι σε ορισμένα κράτη μέλη δεν είναι ασυνήθιστη η χρησιμοποίηση κολώνιας και παρομοίων προϊόντων για άλλους σκοπούς εκτός του καλλωπισμού, όπως, για παράδειγμα, ο καθαρισμός. Το γεγονός ότι οι "πλήρως μετουσιωμένες" αλκοόλες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχείο α_ μπορούν να χρησιμοποιηθούν και για άλλους σκοπούς δεν έχει καμία σημασία.

[...]

(16) Επιπλέον, η Ιταλία δεν απέδειξε ότι κάποιο από τα προϊόντα στα οποία αρνείται να χορηγήσει απαλλαγή έχουν πράγματι αποτελέσει αντικείμενο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως. Κανένα άλλο κράτος μέλος - η πλειοψηφία των οποίων επιβάλλει πολύ υψηλότερους ειδικούς φόρους καταναλώσεως απ' ό,τι η Ιταλία - δεν έχει επισημάνει προβλήματα φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής ή καταχρήσεως που να οφείλονται στην απαλλαγή των προϊόντων αυτών.»

ΙΙΙ - Τα αιτήματα των διαδίκων

14. Η Ιταλική Κυβέρνση ζητεί από το Δικαστήριο να ακυρώσει την απόφαση της Επιτροπής και να της την αναπέμψει για επανεξέταση, καθώς και να καταδικάσει το καθού όργανο στα δικαστικά έξοδα.

15. Η Επιτροπή ζητεί την απόρριψη της προσφυγής και την καταδίκη της Ιταλικής Δημοκρατίας στα δικαστικά έξοδα.

IV - Οι λόγοι ακυρώσεως

16. Η Ιταλική Δημοκρατία στηρίζει την προσφυγή της σε παράβαση και εσφαλμένη εφαρμογή του άρθρου 27, παράγραφοι 1, στοιχεία α_ και β_, και 5, καθώς και του άρθρου 1 της οδηγίας 76/768 και του παραρτήματος Ι, σημείο 7.4, της οδηγίας 80/232. ροβάλλει επίσης σφάλμα όσον αφορά τις προϋποθέσεις, έλλειψη λογικής και ανεπαρκή αιτιολογία της προσβαλλομένης αποφάσεως.

Συγκεκριμένα, η προσφεύγουσα κυβέρνηση θεωρεί ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι ανίσχυρη και πρέπει να ακυρωθεί:

- διότι δέχεται, κατά τρόπο γενικό και παρά τα οριζόμενα στο παράρτημα Ι, σημείο 7.4, της οδηγίας 80/232, ότι μη καθαρή αλκοόλη μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την παρασκευή καλλυντικών προϊόντων·

- διότι δέχεται, αντίθετα προς το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 76/768, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 93/35, ότι τα καλλυντικά προϊόντα μπορούν να προορίζονται για άλλες χρήσεις πλην της εφαρμογής στο ανθρώπινο σώμα και μπορούν, κατά συνέπεια, να παρασκευάζονται ειδικά με προορισμό αυτές τις διαφορετικές χρήσεις·

- διότι η Επιτροπή, μη διακρίνοντας τις έννοιες της φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως, που αναφέρονται στο άρθρο 27, παράγραφοι 1 και 5, της οδηγίας 92/83, και εξομοιώνοντάς τες όλες προς την έννοια της φοροαποφυγής, δεν θεωρεί ως κατάχρηση την απόπειρα αντλήσεως αδικαιολογήτου οφέλους από ευνοϊκότερο σύστημα φορολογικού ελέγχου·

και

- διότι η Επιτροπή, καταργώντας όλα τα όρια όσον αφορά την περιεκτικότητα σε αλκοόλη και επιτρέποντας έτσι την παρασκευή προϊόντων που προσομοιάζουν ουσιωδώς, όσον αφορά τη σύνθεση και τις δυνατότητες χρησιμοποιήσεώς τους, προς την πλήρως μετουσιωμένη αλκοόλη που πρέπει να υποβάλλεται σε ευνοϊκότερο καθεστώς, δημιουργεί, μεταξύ των προϊόντων που παρουσιάζουν τον ίδιο κίνδυνο φοροαποφυγής, διάκριση φορολογικού χαρακτήρα και επηρεάζει επίσης την αγορά και, συνεπώς, τις ανταγωνιστικές δυνατότητες των προϊόντων αυτών.

V - Νομική ανάλυση

Α - Τα προϊόντα που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της αιθυλικής αλκοόλης

17. Κατά την άποψη της Επιτροπής, από τα άρθρα 20, 25 και 27 της οδηγίας 92/83 προκύπτει ότι τα μόνα προϊόντα που υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως επί της αιθυλικής αλκοόλης είναι τα αλκοολούχα ποτά. Δεδομένου ότι όλες οι άλλες αιθυλικές αλκοόλες απαλλάσσονται υποχρεωτικώς από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως δεν θα ήταν λογική η άρνηση της απαλλαγής για μια αιθυλική αλκοόλη που δεν περιέχεται σε αλκοολούχο ποτό λόγω του ότι κατετάγη εσφαλμένα στις αλκοόλες που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο β_, και όχι στοιχείο α_, της ίδιας παραγράφου.

18. Είναι αλήθεια ότι, κατά την πρώτη φάση των μακροχρόνιων διαπραγματεύσεων που προηγήθηκαν της εκδόσεως της οδηγίας 92/12 , η Επιτροπή πρότεινε οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως να επιβάλλονται μόνο στις αλκοόλες που προορίζονται για την ανθρώπινη κατανάλωση . Εντούτοις, δεν φαίνεται ότι το Συμβούλιο υιοθέτησε την πρωτοβουλία αυτή.

19. ράγματι, μετά το άρθρο 19, παράγραφος 1, που ορίζει ότι τα «κράτη μέλη επιβάλλουν ειδικό φόρο καταναλώσεως στην αιθυλική αλκοόλη σύμφωνα με την παρούσα οδηγία», το άρθρο 20 της οδηγίας 92/83 έχει το ακόλουθο περιεχόμενο:

«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας ο όρος "αιθυλική αλκοόλη" περιλαμβάνει:

- όλα τα προϊόντα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % vol, τα οποία υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2207 και 2208, ακόμη και όταν τα εν λόγω προϊόντα αποτελούν μέρος προϊόντος υπαγομένου σε άλλο κεφάλαιο της ΣΟ,

- τα προϊόντα των κωδικών ΣΟ 2204, 2205 και 2206 με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 22 % vol,

- τα οινοπνευματώδη ποτά που περιέχουν προϊόντα σε διάλυμα ή όχι.»

20. Σύμφωνα με το άρθρο 26 της οδηγίας 92/83, οι παραπομπές σε κλάσεις και κωδικούς της συνδυασμένης ονοματολογίας αναφέρονται στην συνδυασμένη ονοματολογία όπως είχε κατά την ημερομηνία έκδοσης της οδηγίας . Όμως, έστω και αν το σύνολο σχεδόν των προϊόντων που εμπίπτουν στους κωδικούς που αναφέρονται στο άρθρο 20 είναι αλκοολούχα ποτά, ο κωδικός ΣΟ 2207 περιέχει και τα προϊόντα «αιθυλική αλκοόλη και αποστάγματα μετουσιωμένα, οποιουδήποτε τίτλου» που σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως αλκοολούχα ποτά.

21. Έτσι, η οδηγία 92/83 καθιερώνει την αρχή σύμφωνα με την οποία οι αιθυλικές αλκοόλες που δεν προορίζονται την ανθρώπινη κατανάλωση υπόκεινται στον ειδικό φόρο καταναλώσεως, χωρίς να θίγεται η δυνατότητα να απαλλάσσονται αν πληρούν τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 27 της οδηγίας.

22. Δεν νομίζω ότι το άρθρο 25 της οδηγίας 92/83, που επικαλείται η Επιτροπή, μπορεί να οδηγήσει σε διαφορετικό συμπέρασμα. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, τα «κράτη μέλη μπορούν να επιστρέψουν τον ειδικό φόρο καταναλώσεως που έχει επιβληθεί σε αλκοολούχα ποτά τα οποία αποσύρονται από την αγορά επειδή η κατάσταση ή η παλαιότητά τους τα καθιστά ακατάλληλα προς ανθρώπινη κατανάλωση». Κατά την άποψή μου, το γεγονός ότι γίνεται αναφορά μόνο στα αλκοολούχα ποτά δεν επιτρέπει το συμπέρασμα ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβάλλεται αποκλειστικά στα προϊόντα που προορίζονται για ανθρώπινη κατανάλωση. Όπως επεσήμανα, το πεδίο εφαρμογής του ειδικού αυτού φόρου καταναλώσεως καθορίζεται στο άρθρο 20, ενώ το άρθρο 25 αποτελεί απλώς μια ειδική διάταξη εφαρμοστέα σε συγκεκριμένο τύπο των προϊόντων που υπόκεινται στον φόρο.

23. Στο υπόμνημά της ανταπαντήσεως, η Επιτροπή θεωρεί ότι, λαμβανομένου υπόψη του μεγάλου αριθμού μεθόδων μετουσιώσεως που μπορούν να επιλέξουν οι επιχειρηματίες (μέθοδοι εγκεκριμένες σε κοινοτικό επίπεδο και εθνικές μέθοδοι που απολαύουν της αρχής της αμοιβαίας αναγνωρίσεως), είναι αδιανόητο, πέραν της περιπτώσεως λαθραίας εισαγωγής στην αγορά, ένας φυσιολογικός επιχειρηματίας να μην προσφύγει σε μία από αυτές τις μεθόδους.

ροτού θέσει στην αγορά μια μετουσιωμένη αλκοόλη, ένας κατασκευαστής ή διανομέας, που δεν είναι μόνον έντιμος αλλά και συνετός, θα βεβαιωθεί ότι η αλκοόλη αυτή τηρεί τις κοινοτικές ή εθνικές προϋποθέσεις μετουσιώσεως που απαιτούνται για να επιτύχει απαλλαγή, δεδομένου ότι η μετουσιωμένη αλκοόλη που επιβαρύνεται με τον υψηλό ειδικό φόρο καταναλώσεως που προβλέπεται για την αιθυλική αλκοόλη είναι απλώς υπερβολικά ακριβή και συνεπώς δεν μπορεί να πωληθεί.

24. Ούτε αυτό το επιχείρημα μου φαίνεται πειστικό. Ο μεγάλος αριθμός μεθόδων μετουσιώσεως που, σύμφωνα με την Επιτροπή, είναι αποδεκτές σε κοινοτικό και εθνικό επίπεδο, συνεπάγεται μόνον ότι οι επιχειρηματίες θα λάβουν εύκολα απαλλαγή. Αυτό που είναι, όμως, βέβαιο είναι ότι το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 εξαρτά την απαλλαγή από τη χρήση μιας από τις μεθόδους μετουσιώσεως που έχουν εγκριθεί βάσει κοινοτικού [στοιχείο α_] ή εθνικού κανόνα [στοιχείο β_]. Εάν, για οποιοδήποτε λόγο, η χρησιμοποιηθείσα μέθοδος μετουσιώσεως δεν αντιστοχεί σε καμία από αυτές τις δύο κατηγορίες, η παραγόμενη αλκοόλη δεν θα μπορεί να λάβει την απαλλαγή που προβλέπεται στις δύο αυτές διατάξεις, ασχέτως του πως μπορεί να χαρακτηριστεί ο επιχειρηματίες που ενήργησε με τον τρόπο αυτό.

25. Θεωρώ συνεπώς ότι δεν είναι ορθός ο ισχυρισμός της Επιτροπής, σύμφωνα με τον οποίο σε κάθε περίπτωση οι μετουσιωμένες αιθυλικές αλκοόλες απαλλάσσονται του ειδικού φόρου καταναλώσεως χωρίς να έχει σημασία, από φορολογική άποψη, αν η αλκοόλη εμπίπτει στο στοιχείο α_ ή στο στοιχείο β_ του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83. Όπως κατέδειξα, δεν είναι ορθό ότι οι αλκοόλες αυτές απαλλάσσονται πάντοτε, διότι, για να απαλλαγούν πρέπει να πληρούν τις προϋποθέσεις που τάσσουν οι διατάξεις αυτές.

Β - Οι ισχυρισμοί που αφορούν την προβαλλόμενη παράβαση της οδηγίας 80/232 και των οδηγιών 76/768 και 93/35

26. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι τα διαφορετικά καθεστώτα που θεσπίζονται με τα στοιχεία α_ και β_ του άρθρου 27 της οδηγίας 92/83 συνδέονται στενά με τους διαφόρους τύπους προϊόντων, στο μέτρο που οι τύποι μετουσιώσεως μελετήθηκαν λαμβανομένου υπόψη του ειδικού προορισμού κάθε είδους προϊόντος. Είναι συνεπώς απαραίτητο κάθε προϊόν να αποτελέσει αντικείμενο ακριβούς κατατάξεως, σύμφωνης με τη σύνθεση και τη χρήση του, ώστε να αποφευχθεί η δυνατότητα να υπαχθεί καταχρηστικά σε πιο ευνοϊκό καθεστώς από αυτό που πρέπει, προκαλώντας όχι μόνον κίνδυνο για το δημόσιο ταμείο, αλλά και στρέβλωση του ανταγωνισμού εις βάρος των εντίμων επιχειρηματιών.

Η Ιταλική Κυβέρνηση προσθέτει ότι η Επιτροπή, αρνούμενη να της επιτρέψει να απαγορεύσει την προβλεπόμενη στο στοιχείο β_ της προαναφερθείσας διατάξεως απαλλαγή των προϊόντων που εμφανίζονται ως «αρώματα», αλλά έχουν παρασκευαστεί με μη καθαρή αλκοόλη, παρέβλεψε το γεγονός ότι η οδηγία 80/232 επιβάλλει τη χρήση καθαρής αλκοόλης, τουλάχιστον για την παρασκευή ορισμένων κατηγοριών καλλυντικών.

Η προσφεύγουσα κυβέρνηση υποστηρίζει επίσης ότι η Επιτροπή, θεωρώντας ότι δεν είναι κρίσιμο, από φορολογική άποψη, το αν τα «καλλυντικά» προϊόντα μπορούν να χρησιμοποιηθούν για οικιακή χρήση, αγνοεί τις διατάξεις των οδηγιών 76/768 και 93/35.

27. Κατά την άποψή μου, η διατύπωση του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83 δεν επιτρέπει τη συναγωγή του συμπεράσματος ότι ορισμένοι τύποι προϊόντων, όπως τα απορρυπαντικά, εμπίπτουν αναγκαστικά στο στοιχείο α_, όπως φαίνεται να υπαινίσσεται το προσφεύγον κράτος. Φρονώ, αντίθετα, όπως και η Επιτροπή, ότι το αποφασιστικό κριτήριο για τη χορήγηση ή την άρνηση της απαλλαγής είναι η μέθοδος μετουσιώσεως. Εάν πρόκειται για μέθοδο από τις εγκεκριμένες στο κοινοτικό πλαίσιο, η αλκοόλη απαλλάσσεται του ειδικού φόρου καταναλώσεως κατ' εφαρμογήν του στοιχείο α_. Εάν, αντιθέτως, η αλκοόλη που περιέχεται σε προϊόν μη προοριζόμενο για την ανθρώπινη κατανάλωση μετουσιώθηκε σύμφωνα με μέθοδο εγκεκριμένη σε ένα κράτος μέλος, πρέπει να εφαρμοστεί η απαλλαγή που προβλέπεται στο στοιχείο β_. Τέλος, αν η μέθοδος μετουσιώσεως δεν αντιστοιχεί σε καμία από τις εγκεκριμένες μεθόδους βάσει των κοινοτικών κανόνων ή των εθνικών νομικών συστημάτων, το προϊόν δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής.

28. Κατά συνέπεια, θα ήταν αντίθετο προς την οδηγία 92/83 να μην επιτραπεί η απαλλαγή ενός προϊόντος που πληροί τις προβλεπόμενες στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_, προϋποθέσεις, για τον μοναδικό λόγο ότι διαπιστώθηκε ότι ο πραγματικός προορισμός του δεν ανταποκρίνεται στον χαρακτηρισμό που του έδωσε ο επιχειρηματίας. Όπως ορθά υποστηρίζει η Επιτροπή, ο κοινοτικός νομοθέτης δεν θεώρησε ούτε τη χρήση καθαρής αλκοόλης ούτε τη μέγιστη περιεκτικότητα σε αλκοόλη ως κριτήρια για την εφαρμογή της απαλλαγής.

29. Για τον ίδιο λόγο, το γεγονός ότι οι επιβαλλόμενες προϋποθέσεις αντικατοπτρίζουν τη συνήθη σύνθεση των προϊόντων δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως δικαιολογητικός λόγος. Είναι αλήθεια ότι, για τα καλλυντικά, η οδηγία 80/232 αναφέρεται αποκλειστικά στην καθαρή αλκοόλη στο σημείο 7.4 του παραρτήματος Ι, ένα προϊόν όμως που παρουσιάζεται ως καλλυντικό και περιέχει μη καθαρή αλκοόλη δεν μπορεί ούτε πρέπει να υποστεί την κύρωση της απώλειας της απαλλαγής εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83. Αντίθετα, τα κράτη μέλη θα μπορούσαν, σύμφωνα με τις κοινοτικές οδηγίες, να απαγορεύσουν την εμπορία του και, ενδεχομένως, να επιβάλουν τις οικονομικές ή ακόμη και ποινικές κυρώσεις που προβλέπονται στα αντίστοιχα εσωτερικά δίκαια. Το ίδιο ισχύει για την άλλη προϋπόθεση που θέσπισε η Ιταλική Κυβέρνηση, όσον αφορά τη μέγιστη περιεκτικότητα σε αλκοόλη των προϊόντων οικιακής χρήσεως.

30. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι πρέπει να απορριφθεί ο ισχυρισμός που στηρίζεται σε προβαλλόμενη παράβαση της οδηγίας 80/232 σχετικά με τα καλλυντικά προϊόντα. Στην προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή ουδόλως υποστηρίζει ότι τα προϊόντα αυτά μπορούν να παραχθούν με μη καθαρή αλκοόλη. Αυτό που υποστηρίζει, ορθώς κατά την άποψή μου, είναι ότι η χρήση αυτού του τύπου αλκοόλης στα προϊόντα που παρουσιάζονται ως καλλυντικά δεν εμποδίζει την απαλλαγή εάν η αλκοόλη μετουσιώθηκε σύμφωνα με μία από τις μεθόδους που αναφέρονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83.

31. Ο ισχυρισμός που αφορά την προβαλλόμενη παράβαση της οδηγίας 76/768, που τροποποιήθηκε με την οδηγία 93/35, πρέπει να έχει την ίδια τύχη. Είναι αλήθεια ότι σύμφωνα με την οδηγία αυτή ως «καλλυντικά προϊόντα» μπορούν να χαρακτηριστούν μόνον οι ουσίες ή τα παρασκευάσματα που προορίζονται να έλθουν σε επαφή με το ανθρώπινο σώμα (άρθρο 1, παράγραφος 1) και τα κράτη μέλη λαμβάνουν κάθε πρόσφορο μέτρο ώστε η επισήμανση, η προσφορά προς πώληση και η διαφήμιση των καλλυντικών προϊόντων να μην αποδίδουν σε αυτά τα προϊόντα χαρακτηριστικά τα οποία δεν έχουν (άρθρο 6, παράγραφος 3). Έτσι, ένα προϊόν οικιακής χρήσεως, όπως το απορρυπαντικό, δεν μπορεί να παρουσιαστεί με την ονομασία «καλλυντικό προϊόν».

Σύμφωνα με όσα προανέφερα, το γεγονός ότι ένα προϊόν οικιακής χρήσεως δεν μπορεί να παρουσιαστεί με την ονομασία καλλυντικό προϊόν δεν σημαίνει ότι η μετουσιωμένη αλκοόλη που χρησιμοποιήθηκε για την παρασκευή του πρέπει να μη τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, που καθιερώνει η οδηγία 92/83, εφόσον πληροί τις προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχεία α_ και β_, της οδηγίας. Και στην περίπτωση αυτή, αυτό που μπορούν - και οφείλουν - να πράξουν τα κράτη μέλη είναι να απαγορεύσουν την εμπορία του ως καλλυντικού προϊόντος και, ενδεχομένως, να επιβάλουν στους υπευθύνους οικονομικές ή ακόμη και ποινικές κυρώσεις σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν σε κάθε κράτος.

Γ - Ο ισχυρισμός που στηρίζεται σε εσφαλμένη ερμηνεία της έννοιας της «καταχρήσεως»

32. Η Ιταλική Δημοκρατία υπογραμμίζει ότι σε κάθε περίπτωση το άρθρο 27, παράγραφοι 1 και 5, επιτρέπει στα κράτη μέλη να ορίσουν προϋποθέσεις για την πρόληψη φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως στο πλαίσιο εφαρμογής των απαλλαγών. Κατά την άποψή της, αν προϊόντα που έχουν μετουσιωθεί σύμφωνα με το στοιχείο β_ και, επομένως, δεν είναι σύμφωνα προς τις προδιαγραφές που ορίζονται στο στοιχείο α_, χρησιμοποιούνται στην πράξη ως υποκατάστατα των προϊόντων που εμπίπτουν στο στοιχείο α_, με σκοπό να υπαχθούν σε ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς, υφίσταται κατάχρηση, κατά της οποίας πρέπει να αναγνωριστεί ότι τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να δράσουν. Για τον λόγο αυτό η Ιταλική Δημοκρατία θεωρεί ότι η προσβαλλόμενη απόφαση είναι ανίσχυρη, διότι ταυτίζει τις έννοιες της φοροαποφυγής, της φοροδιαφυγής ή της καταχρήσεως και δεν δέχεται ότι μια τέτοια προσπάθεια υπαγωγής σε ευνοϊότερο φορολογικό καθεστώς είναι καταχρηστική.

33. Στο σημείο αυτό η Επιτροπή επισημαίνει κατ' αρχάς ότι, σύμφωνα με το άρθρο 27 της οδηγίας 92/83, για να μπορεί η φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή ή κατάχρηση να δικαιολογήσει την απόφαση αρνήσεως ή ανακλήσεως της απαλλαγής, είναι απαραίτητο να διαπιστωθεί το υποστατό αυτής της παράνομης συμπεριφοράς. Υποστηρίζει ότι, όπως αναφέρεται στη δέκατη έκτη αιτιολογική σκέψη της προσβαλλομένης αποφάσεως, η Ιταλική Δημοκρατία δεν απέδειξε ότι κάποιο από τα προϊόντα στα οποία αρνείται να χορηγήσει απαλλαγή έχει πράγματι αποτελέσει αντικείμενο φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως.

34. Η προσφεύγουσα κυβέρνηση διευκρινίζει σχετικά ότι, στο ιταλικό κείμενο, το άρθρο 27, παράγραφος 1, της οδηγίας κάνει λόγο για την ανάγκη «prevenire» (πρόληψης) φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως και αναφέρεται, στην επόμενη παράγραφο 5, καθώς και στην εικοστή δεύτερη αιτιολογική σκέψη, σε «eventuale» (ενδεχόμενες) φοροαποφυγές, φοροδιαφυγές ή καταχρήσεις: από αυτό συνάγει ότι δεν είναι απαραίτητο να διαπραχθεί φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή ή κατάχρηση, αλλ' αρκεί ο κίνδυνος της δυνατότητας διάπραξής τους.

35. Η Επιτροπή απαντά ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, «[...] η ανάγκη ομοιόμορφης ερμηνείας των κοινοτικών κανονισμών αποκλείει, σε περίπτωση αμφιβολίας, να λαμβάνεται μεμονωμένα υπόψη το κείμενο μιας διατάξεως, αλλά αντιθέτως να απαιτεί να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται υπό το πρίσμα των κειμένων στις άλλες επίσημες γλώσσες [...]» . Υπό την έννοια αυτή το καθού η προσφυγή όργανο υπογραμμίζει ότι το επίθετο «eventuale» του ιταλικού κειμένου του άρθρου 27, παράγραφος 5, δεν έχει αντίστοιχο στις άλλες γλώσσες. ροσθέτει ότι υπάρχει προφανής αντίφαση μεταξύ του επιθέτου αυτού και του ρήματος που προηγείται αυτού, που βρίσκεται στην οριστική έγκλιση («dà luogo») και δεν έπεται, όπως θα επέβαλλε η λογική του ρήματος «potere» σε δυνητική έγκλιση («potrebbe dar luogo»). Οι λοιπές γλωσσικές αποδόσεις επιβεβαιώνουν ότι η φράση είναι σε οριστική έγκλιση. Για τον λόγο αυτό, η Επιτροπή θεωρεί ότι η Ιταλική Κυβέρνηση δεν μπορεί να στηριχθεί στο επίθετο «eventuale» του ιταλικού κειμένου του άρθρου 27, παράγραφος 5, για να υποστηρίξει ότι η απλή δυνατότητα να λάβει χώρα φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή ή κατάχρηση αρκεί για να επιτραπεί σε ένα κράτος μέλος να θεσπίσει όρους για να τύχει απαλλαγής ένα προϊόν.

36. Η ερμηνεία του άρθρου 27, παράγραφος 5, δεν διευκολύνεται από τις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις. Ορισμένες οδηγούν στο συμπέρασμα ότι, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, είναι απαραίτητο να έλαβε χώρα φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή ή κατάχρηση για να μπορεί το κράτος μέλος να θεσπίσει προϋποθέσεις για την εφαρμογή της απαλλαγής . Αντιθέτως, άλλες γλωσσικές αποδόσεις φαίνεται να υπαινίσσονται ότι η απλή δυνατότητα να συμβεί κάτι τέτοιο αρκεί προκειμένου να προβούν τα κράτη μέλη στις κατάλληλες ενέργειες .

37. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε ότι οι παράγραφοι 1 και 5 του άρθρου 27 ρυθμίζουν δύο διαφορετικές περιπτώσεις. Ενώ η παράγραφος 1 επιτρέπει στα κράτη μέλη να καθορίσουν γενικούς όρους προκειμένου να εξασφαλίσουν, προληπτικώς, την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής, η παράγραφος 5 αφορά την a posteriori ανάκληση της απαλλαγής σε περίπτωση φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως.

38. Η διάκριση αυτή μου φαίνεται τεχνητή. Κατ' αρχάς, η παράγραφος 5 δεν αφορά μόνον την ανάκληση, αλλά και την άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής. Κυρίως όμως θα ήταν παράλογο να επιτρέπει η οδηγία στα κράτη μέλη να καθορίζουν γενικούς όρους σύμφωνα με την παράγραφο 1, χωρίς άλλο έλεγχο εκτός από την ενδεχόμενη προσφυγή λόγω παραβάσεως, επιβάλλοντάς τους αντίθετα να χρησιμοποιούν τη διαδικασία που καθιερώνει η παράγραφος 5 για την απλή άρνηση ή ανάκληση απαλλαγής σε συγκεκριμένη περίπτωση. Επιπλέον, εάν η τελευταία αυτή παράγραφος αφορούσε μόνο συγκεκριμένες περιπτώσεις διαπιστωμένης φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως, θα καθίστατο κενή περιεχομένου η τελευταία φράση της παραγράφου, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να δώσουν αναδρομικά αποτελέσματα στην απόφαση της Επιτροπής, που ελήφθη έπειτα από γνώμη της επιτροπής ειδικών φόρων καταναλώσεως.

39. Κατά την άποψή μου, το άρθρο 27, παράγραφοι 1 και 5, έχει ως σκοπό να επιτρέψει στα κράτη μέλη να λάβουν μέτρα για την αποφυγή της φοροαποφυγής, φοροδιαφυγής ή καταχρήσεως, ανεξάρτητα από το αν έχει διαπιστωθεί ή όχι η ύπαρξη πρακτικών φοροδιαφυγής . Για να είναι ισχυρά τα μέτρα αυτά, δεν πρέπει να περιορίζουν ανεπίτρεπτα την εφαρμογή της απαλλαγής που καθιερώνει η οδηγία, στοιχείο που πρέπει να εξακριβωθεί σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζει η παράγραφος 5. Εάν, βάσει της γνώμης της επιτροπής ειδικών φόρων καταναλώσεως, η Επιτροπή διαπιστώσει ότι τα μέτρα αυτά σέβονται την έκταση της απαλλαγής, θα τα εγκρίνει. Στην αντίθετη περίπτωση, μπορεί να αρνηθεί την έγκρισή της.

40. Έτσι, δεν έχει σημασία αν τα μέτρα, την έγκριση των οποίων ζήτησε η Ιταλική Δημοκρατία σύμφωνα με την παράγραφο 5, ανταποκρίνονται στην ανάγκη ελέγχου των διαπιστωμένων πρακτικών φοροδιαφυγής ή τείνουν απλώς στην πρόληψή τους. Η προβλεπόμενη διαδικασία τηρήθηκε και η Επιτροπή πρέπει συνεπώς να εξακριβώσει όχι κατά πόσον οι πρακτικές αυτές εφαρμόστηκαν ήδη, αλλά κατά πόσον τα εν λόγω μέτρα περιορίζουν ανεπίτρεπτα και αδικαιολόγητα την έκταση της απαλλαγής που προβλέπουν οι κοινοτικοί κανόνες. Από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει σαφώς ότι η Επιτροπή έκρινε ότι τα σκοπούμενα μέτρα περιόριζαν κατά τρόπο δυσανάλογο το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής. Αυτή ακριβώς η εκτίμηση αποτελεί αντικείμενο ελέγχου στην παρούσα διαφορά.

41. Οι διάδικοι στη συνέχεια διαφωνούν σχετικά με την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στην έννοια της «καταχρήσεως» για την εφαρμογή του άρθρου 27, παράγραφοι 1 και 5.

42. Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η έννοια της «καταχρήσεως» δεν επιδέχεται τη συσταλτική ερμηνεία που προτείνει η Επιτροπή, η οποία ισοδυναμεί με αυτή της φοροαποφυγής, αλλά πρέπει αντίθετα να νοείται υπό την κοινή εκδοχή κάθε αθέμιτης συμπεριφοράς, διάφορης από τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.

43. Η Επιτροπή απαντά ότι οι τρεις προαναφερθείσες έννοιες χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι οδηγούν στο ίδιο αποτέλεσμα, δηλαδή στο να απαλλάσσεται ανεπίτρεπτα από τη φορολογική υποχρέωση ένα προϊόν που υπόκειται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η μόνη διάκριση που επιτρέπει η νομολογία του Δικαστηρίου αφορά την έννοια της φοροδιαφυγής και αυτή της φοροαποφυγής. Έτσι, στην απόφαση Direct Cosmetics και Laughtons Photographs , το Δικαστήριο διευκρίνισε, σε σχέση με αυτούς τους δύο όρους του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας ΦΑ :

«Η διάκριση αυτή επιβεβαιώνεται από το ιστορικό γενέσεως της εν λόγω διατάξεως: ενώ η δεύτερη οδηγία ΦΑ [...] αναφέρεται αποκλειστικά στην έννοια της φοροδιαφυγής, η έκτη οδηγία αναφέρεται επίσης και στην έννοια της φοροαποφυγής. Αυτό σημαίνει ότι ο νομοθέτης θέλησε να περιλάβει ένα [νέο] στοιχείο σε σχέση με την προϋφιστάμενη έννοια της φοροδιαφυγής. Το στοιχείο αυτό συνίσταται στον αντικειμενικό χαρακτήρα που είναι συμφυής στην έννοια της φοροαποφυγής, δεδομένου ότι η πρόθεση του φορολογουμένου, η οποία συνιστά το ουσιώδες στοιχείο της έννοιας της φοροδιαφυγής, δεν απαιτείται ως προϋπόθεση για την ύπαρξη φοροαποφυγής.»

Κατά την άποψη της Επιτροπής, εάν ο κοινοτικός νομοθέτης είχε θελήσει να περιλάβει στην έννοια της καταχρήσεως τη συμπεριφορά ενός επιχειρηματία που συνίστατο στην απόλαυση, ως μη έδει, ενός ευνοϊκότερου συστήματος ελέγχου και κυκλοφορίας, θα έπρεπε να έχει προβλέψει ρητώς την παράβαση αυτή, διακρίνοντας την έννοια αυτή από τις παράλληλες έννοιες της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Ελλείψει κάθε διακρίσεως στο άρθρο 27, παράγραφος 5, η Επιτροπή καταλήγει ότι ως «κατάχρηση» πρέπει να νοείται μια τυπικά νόμιμη συμπεριφορά, την οποία υιοθετεί εκ προθέσεως ο φορολογούμενος με μοναδικό σκοπό να αποφύγει την καταβολή του ειδικού φόρου καταναλώσεως.

44. Όποια και αν είναι η ερμηνεία του όρου «κατάχρηση», που δεν ορίζεται στο κοινοτικό δίκαιο, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η περίπτωση που αναφέρει η Ιταλική Κυβέρνηση δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως κατάχρηση για τους σκοπούς του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/83.

45. Κατά την άποψή μου, η προσφεύγουσα κυβέρνηση ξεκινά από εσφαλμένη αφετηρία. Όπως ανέφερα ήδη, δεν είναι ορθό ότι τα προϊόντα οικιακής χρήσεως δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής παρά μόνον κατ' εφαρμογήν του στοιχείο α_ της παραγράφου αυτής, ούτε ότι το στοιχείο β_ αφορά αποκλειστικώς ή κυρίως τα καλλυντικά προϊόντα. Αντίθετα, η απαλλαγή χορηγείται ανάλογα με τη μέθοδο μετουσιώσεως που χρησιμοποιήθηκε κατά την παρασκευή του προϊόντος. Έτσι, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι το γεγονός ότι χρησιμοποιήθηκε ως υποκατάστατο προϊόντος οικιακής χρήσεως ένα προϊόν που πληροί τους όρους μετουσιώσεως που προβλέπονται στο στοιχείο β_ και που παρουσιάστηκε ως καλλυντικό προϊόν αντιστοιχεί σε πρόθεση απόλαυσης ευνοϊκότερου φορολογικού καθεστώτος ούτε, επομένως, ότι αποτελεί «κατάχρηση» δικαιολογούσα την άρνηση ή ανάκληση της απαλλαγής.

46. Εν ανάγκη θα έπρεπε να επικαλεστεί κανείς, όπως έπραξε η Επιτροπή, τη νομολογία του Δικαστηρίου επί του άρθρου 13, Β, στοιχείο η_ της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, που έχει ανάλογη διατύπωση με αυτή του άρθρου 27 της οδηγίας 92/83. Στην απόφαση Gemeente Emmer , το Δικαστήριο έκρινε:

«[...] ότι, κατά την εισαγωγική διατύπωση του άρθρου 13, Β, της έκτης οδηγίας, ναι μεν τα κράτη μέλη ορίζουν τις προϋποθέσεις των φοροαπαλλαγών ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή τους και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή και κατάχρηση, οι προϋποθέσεις αυτές όμως δεν μπορούν να αφορούν το περιεχόμενο των προβλεπόμενων απαλλαγών [...]».

47. Η νομολογία αυτή επιβεβαιώθηκε πρόσφατα όσον αφορά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως. Στην απόφαση Braathens , σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/81/ΕΟΚ , το Δικαστήριο αποφάνθηκε:

«Αφετέρου, η διακριτική ευχέρεια που παρέχει στα κράτη μέλη το εισαγωγικό κείμενο του εν λόγω άρθρου 8, παράγραφος 1, κατά το οποίο οι απαλλαγές από τον φόρο χορηγούνται από τα κράτη μέλη "υπό τους όρους τους οποίους αυτά καθορίζουν, προκειμένου να εξασφαλίσουν την ορθή και καθαρή εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να προλάβουν τη φοροδιαφυγή, τη φοροαποφυγή ή τις καταχρήσεις", δεν μπορεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το ότι η προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή υποχρέωση απαλλαγής από τον φόρο δεν περιέχει αιρέσεις [...]».

48. Κατά την άποψή μου, η Ιταλική Κυβέρνηση, εξαρτώντας τη χορήγηση της απαλλαγής από την πλήρωση των απαιτήσεων που αφορούν τον τύπο της χρησιμοποιούμενης αλκοόλης για την παραγωγή των καλλυντικών και τη μέγιστη περιεκτικότητα σε αλκοόλη των προϊόντων οικιακής χρήσεως, θέσπισε όρους που δεν προβλέπονται από την κοινοτική νομοθεσία και δεν μπορούν να δικαιολογηθούν με αναφορά στη δυνατότητα των κρατών μελών να λαμβάνουν μέτρα με σκοπό την αποφυγή ενδεχομένων καταχρήσεων.

49. Για τον λόγο αυτό θεωρώ ότι η Επιτροπή δεν έσφαλε απορρίπτοντας αυτό το επιχείρημα της Ιταλικής Κυβερνήσεως και, κατά συνέπεια, ο σχετικός ισχυρισμός πρέπει να κριθεί αβάσιμος.

Δ - Ο ισχυρισμός που στηρίζεται σε δυσμενή φορολογική διάκριση μεταξύ των προϊόντων

50. Στο σημείο αυτό το προσφεύγον κράτος περιορίζεται να ισχυριστεί ότι η Επιτροπή, επιτρέποντας να τύχουν τα εν λόγω προϊόντα καταχρηστικά ενός καθεστώτος φορολογικού ελέγχου ευνοϊκοτέρου από αυτό στο οποίο υπάγονται, δημιουργεί στρέβλωση του ανταγωνισμού εις βάρος των εντίμων επιχειρηματιών.

51. Οι όροι χορηγήσεως της απαλλαγής, που καθορίζονται στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχεία α_ και β_, της οδηγίας 92/83, καθώς και το εφαρμοστέο καθεστώς φορολογικού ελέγχου στηρίζονται σε ένα αντικειμενικό κριτήριο: στη μέθοδο παρασκευής κάθε προϊόντος και, συγκεκριμένα, στον τύπο μετουσιώσεως που χρησιμοποιήθηκε. Στην προσβαλλόμενη απόφαση η Επιτροπή απλώς επιβάλλει την ορθή εφαρμογή του κανόνα αυτού και δεν μπορεί, συνεπώς, να υποστηριχθεί ότι επέτρεψε την καταχρηστική εφαρμογή των προβλεπομένων φορολογικών καθεστώτων. Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί ο ισχυρισμός αυτός.

Ε - Οι ισχυρισμοί που αφορούν τις λοιπές προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι μετουσιωμένες αλκοόλες για να μπορούν να τύχουν απαλλαγής

52. Θεωρώ, τέλος, σκόπιμο να εκθέσω εν συντομία δύο ζητήματα που συζητήθηκαν από τους διαδίκους στα υπομνήματα που υπέβαλαν στο Δικαστήριο· και τα δύο αφορούν τις λοιπές προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι μετουσιωμένες αλκοόλες για να μπορούν να τύχουν απαλλαγής κατ' εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 1, στοιχεία α_ και β_, και πρέπει, κατά την άποψή μου, να παραμείνουν εκτός της παρούσας διαδικασίας.

53. Το πρώτο ζήτημα που συζητήθηκε αφορά τις τυπικές απαιτήσεις, συγκεκριμένα την ανάγκη συνοδευτικού εγγράφου για την κυκλοφορία των αλκοολούχων προϊόντων.

Κατά την άποψη της προσφεύγουσας κυβέρνησης, οι πλήρως μετουσιωμένες αλκοόλες, στις οποίες αναφέρεται το στοιχείο α_, πρέπει να κυκλοφορούν με το απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο που προβλέπει το άρθρο 5 του κανονισμού 3649/92 και οι αλκοόλες που μετουσιώθηκαν σύμφωνα με μέθοδο εγκεκριμένη από κράτος μέλος, στις οποίες αναφέρεται το στοιχείο β_, πρέπει να κυκλοφορούν με το συνοδευτικό έγγραφο που προβλέπει ο κανονισμός 2719/92 για τα προϊόντα που κυκλοφορούν υπό το καθεστώς αναστολής. Κατά την άποψή της, η έλλειψη των εγγράφων αυτών οδηγεί σε απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής.

Αντίθετα, η Επιτροπή θεωρεί ότι η μόνη προϋπόθεση για να μπορεί μια μετουσιωμένη αλκοόλη να τύχει απαλλαγής είναι η μετουσίωση να έγινε σύμφωνα με μέθοδο εγκεκριμένη στο κοινοτικό πλαίσιο [στοιχείο α_] ή στο κράτος μέλος προέλευσης [στοιχείο β_]. Όσον αφορά την πρώτη περίπτωση, οι αλκοόλες πρέπει βέβαια να κυκλοφορούν με το απλουστευμένο συνοδευτικό έγγραφο, η έλλειψη όμως του τελευταίου δεν μπορεί να επιφέρει παρά διοικητική κύρωση και σε καμία περίπτωση την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής, που θα αποτελούσε δυσανάλογη συνέπεια, μη προβλεπόμενη από τους κοινοτικούς κανόνες. Όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση, η Επιτροπή θεωρεί ότι οι αλκοόλες μπορούν να κυκλοφορούν ελεύθερα μεταξύ των κρατών μελών, χωρίς καμία τυπική υποχρέωση.

54. Θεωρώ, όπως και η Επιτροπή, ότι αυτό το ζήτημα είναι ξένο προς την παρούσα διαφορά. Στην πραγματικότητα, η Ιταλική Δημοκρατία δεν ζήτησε την έγκριση για να αρνηθεί την απαλλαγή των υποκειμένων στους ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϊόντων που κυκλοφορούσαν χωρίς συνοδευτικό έγγραφο . Για τον λόγο αυτό, η επιτροπή ειδικών φόρων καταναλώσεως δεν εξέτασε το στοιχείο αυτό, που αναφέρεται παρεμπιπτόντως μόνο στο σημείο 13, υπό i, της προσβαλλομένης αποφάσεως σε σχέση με τη συγκεκριμένη περίπτωση «καταχρήσεως», την οποία επικαλέστηκε η Ιταλική Κυβέρνηση. Υπό τις συνθήκες αυτές, θεωρώ ότι το Δικαστήριο δεν πρέπει να αποφανθεί συναφώς στο πλαίσιο της παρούσας προσφυγής ακυρώσεως .

55. Θεωρώ επίσης ότι δεν χρειάζεται να αποφανθεί το Δικαστήριο επί του άλλου ζητήματος που συζητήθηκε από τους διαδίκους, δηλαδή επί του κατά πόσον η προβλεπόμενη στο στοιχείο β_ απαλλαγή εφαρμόζεται μόνο στη μετουσιωμένη, σύμφωνα με τους κανόνες ενός κράτους μέλους, αλκοόλη που χρησιμοποιήθηκε ήδη για την παρασκευή προϊόντος που δεν προορίζεται για την ανθρώπινη κατανάλωση.

Η Ιταλική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι το στοιχείο β_ αφορά τη μετουσιωμένη αλκοόλη που χρησιμοποιήθηκε ήδη για την παρασκευή προϊόντος μη προοριζομένου για ανθρώπινη κατανάλωση. Αν δεν χρησιμοποιήθηκε ακόμη, η με τον τρόπο αυτό μετουσιωμένη αλκοόλη δεν μπορεί να τύχει απαλλαγής σύμφωνα με το στοιχείο β_ και πρέπει να θεωρηθεί προϊόν υποκείμενο στο καθεστώς αναστολής.

Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η οδηγία 92/83 χρησιμοποιεί τον όρο «προϊόντα» κατά τρόπο μη αυστηρό, εφόσον άλλοτε πρόκειται για τελικά προϊόντα, έτοιμα προς κατανάλωση (όπως στην τρίτη αιτιολογική σκέψη ή στο άρθρο 20, δεύτερη περίπτωση) και άλλοτε για πρώτες ύλες που προορίζονται για την παρασκευή τελικών προϊόντων (όπως το άρθρο 27, παράγραφος 2, στοιχεία δ_ και ε_), όπως είναι οι μετουσιωμένες αλκοόλες που εμπίπτουν στο άρθρο 27, παράγραφος 1, στοιχείο β_. Η απαλλαγή δυνάμει του στοιχείου β_ πρέπει συνεπώς να εφαρμόζεται στο «προϊόν» που είναι η μετουσιωμένη αλκοόλη που χρησιμοποιείται για την παρασκευή προϊόντων μη προοριζομένων για ανθρώπινη κατανάλωση. Εναπόκειται στις εθνικές φορολογικές αρχές να εξακριβώσουν ότι το προϊόν αυτό προορίζεται πράγματι για χρήση άλλη από την κατανάλωση από τον άνθρωπο.

56. Όπως προανέφερα, θεωρώ, όπως και η Επιτροπή, ότι το ζήτημα αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας διαφοράς, διότι το στοιχείο αυτό δεν διαλαμβάνεται ούτε στην αρχική αίτηση της Ιταλικής Κυβερνήσεως ούτε στην προσβαλλόμενη απόφαση. Θεωρώ συνεπώς ότι το Δικαστήριο δεν θα πρέπει να αποφανθεί σχετικά.

VI - ρόταση

57. Σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει ως αβάσιμη την προσφυγή της Ιταλικής Δημοκρατίας κατά της αποφάσεως 98/617/ΕΚ της Επιτροπής και να καταδικάσει το προσφεύγον κράτος στα δικαστικά έξοδα.