Υπόθεση C-453/05

Volker Ludwig

κατά

Finanzamt Luckenwalde

(αίτηση του Finanzgericht des Landes Brandenburg

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έκτη οδηγία — ΦΠΑ — Έννοια της φράσης “πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων”»

Περίληψη της αποφάσεως

1. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1)

2. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας — Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1)

1. Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο αναλύει την οικονομική κατάσταση των πελατών οι οποίοι εξευρέθησαν με δική του φροντίδα με σκοπό να τους χορηγηθούν πιστώσεις δεν εμποδίζει την αναγνώριση παροχής υπηρεσίας διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενης φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, αν η παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως των πιστώσεων που προσέφερε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή σε σχέση με την οποία η παροχή υπηρεσίας οικονομικού συμβούλου είναι παρεπόμενη, οπότε η τελευταία συμμερίζεται τη φορολογική μοίρα της πρώτης. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η διαφορά της οποίας επιλαμβάνεται αφορά μια τέτοια περίπτωση.

(βλ. σκέψη 20, διατακτ. 1)

2. Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο δεν συνδέεται συμβατικώς με κανένα από τους συμβαλλομένους σε πιστωτική σύμβαση για τη σύναψη της οποίας συνέβαλε και δεν έρχεται σε απευθείας επαφή με έναν από τους συμβαλλομένους αυτούς δεν εμποδίζει όπως ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσία διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενη του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.

Οι απαλλασσόμενες πράξεις δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή δεν κάνει καμιά αναφορά στους τελευταίους αυτούς. Η διαπίστωση αυτή ισχύει επίσης όσον αφορά τη φύση της σχέσεως μεταξύ του διαπραγματευτή και των συμβαλλομένων στη σύμβαση, στο μέτρο που η διατύπωση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει καμιά σχετική ένδειξη.

Εξάλλου, η διατύπωση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει, κατ’ αρχήν, η δραστηριότητα διαπραγματεύσεως να αναλύεται σε διάφορες διακεκριμένες υπηρεσίες που μπορούν να εμπίπτουν συνεπώς στην έννοια της «διαπραγματεύσεως πιστώσεων», όπως ορίζεται στη διάταξη αυτή, και να απολαύουν της απαλλαγής που η διάταξη αυτή προβλέπει. Υπό τις συνθήκες αυτές, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρά οικονομική άποψη, τους ταιριάζει καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο οι πράξεις τους να αποκλειστούν από την απαλλαγή που προβλέπει η εν λόγω διάταξη.

(βλ. σκέψεις 25-26, 34-35, 40, διατακτ. 2)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 21ης Ιουνίου 2007 ( )

«Έκτη οδηγία – ΦΠΑ – Έννοια της φράσης “πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων”»

Στην υπόθεση C-453/05,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το Finanzgericht des Landes Brandenburg (Γερμανία) με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2005, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Δεκεμβρίου 2005, στο πλαίσιο της δίκης

Volker Ludwig

κατά

Finanzamt Luckenwalde,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, A. Tizzano, A. Borg Barthet, M. Ilešič και E. Levits (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ' ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Μαρτίου 2007,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– Ο V. Ludwig, εκπροσωπούμενος από τον K. Landry, Rechtsanwalt,

– η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Schulze-Bahr,

– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. Απέσσο και την Ζ. Χατζηπαύλου,

– η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους G. de Bergues και J.‑C. Gracia,

– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Δ. Τριανταφύλλου και W. Mölls,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και ειδικότερα της έννοιας «διαπραγμάτευση πιστώσεων» που περιλαμβάνεται στο άρθρο αυτό.

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του V. Ludwig (στο εξής: προσφεύγων της κύριας δίκης), οικονομικού συμβούλου, και του Finanzamt Luckenwalde σχετικά με την άρνηση του τελευταίου να απαλλάξει από τον φόρο κύκλου εργασιών προμήθεια καθαρού ποσού 267 ευρώ, την οποία ο προσφεύγων της κύριας δίκης εισέπραξε κατά το πρώτο τρίμηνο του 2005.

Το νομικό πλαίσιο

Η κοινοτική νομοθεσία

3 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν.

4 Το άρθρο 13, με επικεφαλίδα «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει:

«[...]

B. Λοιπές απαλλαγές

Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[...]

δ) τις ακόλουθες πράξεις:

1. τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις χορήγησε:

[...]».

Η εθνική νομοθεσία

5 Οι ασκούσες επιρροή διατάξεις του νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών (Umsatzsteuergesetz, BGBl. 1979 I, σ. 1953) όπως είχε εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, έχουν ως εξής:

«Άρθρο πρώτο – Υποκείμενες στον φόρο πράξεις

1) Στον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

1. οι παραδόσεις και λοιπές παροχές εξ επαχθούς αιτίας στις οποίες προβαίνει ένας επιχειρηματίας στην ημεδαπή στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του.

[…]

Άρθρο 4 – Φοροαπαλλαγές για παραδόσεις και λοιπές παροχές

Μεταξύ των πράξεων που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, περίπτωση 1, απαλλάσσονται του φόρου:

[…]

8. a) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων […]».

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

6 Ο προσφεύγων της κύριας δίκης ασκεί το επάγγελμα του ανεξάρτητου οικονομικού συμβούλου για λογαριασμό της εταιρίας Deutsche Vermögensberatung AG (στο εξής: DVAG) βάσει συμβάσεως εμπορικού αντιπροσώπου.

7 Η DVAG θέτει στη διάθεση ιδιωτών, μέσω του υποαντιπροσώπου της που ενεργεί υπό την ιδιότητα του οικονομικού συμβούλου, διάφορα χρηματοοικονομικά προϊόντα, όπως πιστώσεις, για τις οποίες καθορίζει προηγουμένως τους γενικούς όρους με τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα.

8 Προς τούτο, ο οικονομικός σύμβουλος αναζητά μελλοντικούς πελάτες, για λογαριασμό της DVAG, για να τους καλέσει σε συζήτηση προκειμένου να καταρτίσουν κατάσταση της περιουσίας τους και να καθορίσουν τις ενδεχόμενες επενδυτικές τους ανάγκες.

9 Κατόπιν αναλύσεως, που πραγματοποιείται με λογισμικό που θέτει στη διάθεση του οικονομικού συμβούλου η DVAG, της οικονομικής καταστάσεως του ενδιαφερομένου, ο σύμβουλος του προτείνει τα χρηματοοικονομικά προϊόντα που μπορούν να ανταποκριθούν στις ανάγκες του.

10 Αν ο ενδιαφερόμενος επιλέξει την πίστωση, ο σύμβουλος προετοιμάζει μια δεσμευτική προσφορά για τη σύναψη συμβάσεως την οποία διαβιβάζει, κατόπιν υπογραφής εκ μέρους του πελάτη, στην DVAG η οποία ελέγχει το νομότυπο της προσφοράς. Η DVAG αποστέλλει την προσφορά για τη σύναψη συμβάσεως στο χρηματοπιστωτικό ίδρυμα το οποίο είναι ελεύθερο να δεχθεί την προσφορά για τη σύναψη συμβάσεως, να την απορρίψει ή να την τροποποιήσει.

11 Σε περίπτωση συνάψεως της συμβάσεως, η DVAG λαμβάνει από το χρηματοπιστωτικό ίδρυμα προμήθεια επιτυχούς καταλήξεως. Η DVAG καταβάλλει, στη συνέχεια, στον οικονομικό σύμβουλο, υπό την ιδιότητά του ως υποαντιπροσώπου και ως αμοιβή για την παρέμβασή του στη σύναψη της εν λόγω συμβάσεως, προμήθεια της οποίας το ύψος εξαρτάται από τις ρήτρες της συμβάσεως εμπορικής αντιπροσωπείας. Ο ίδιος ο πελάτης δεν καταβάλλει προμήθεια ούτε στην DVAG ούτε στον οικονομικό σύμβουλο.

12 Ο οικονομικός σύμβουλος αναλαμβάνει την παρακολούθηση των σχέσεων με την πελατεία της DVAG μετά τη σύναψη κάθε πιστωτικής συμβάσεως.

13 Σύμφωνα με αυτόν τον μηχανισμό ο προσφεύγων της κύριας δίκης εισέπραξε από την DVAG, ως υποαντιπρόσωπος, προμήθεια καθαρού ποσού 267 ευρώ, αφού συνέβαλε στη σύναψη πιστωτικής συμβάσεως κατά το πρώτο τρίμηνο του 2005. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης, φρονώντας ότι η πραγματοποιηθείσα εκ μέρους του πράξη, και η οποία είχε ως αποτέλεσμα την πληρωμή της εν λόγω προμήθειας, απαλλάσσεται του ΦΠΑ κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, αμφισβητεί, ενώπιον του Finanzgericht der Landes Brandenburg, την είσπραξη του εν λόγω φόρου με συντελεστή 16 % εκ μέρους της γερμανικής φορολογικής αρχής.

14 Στο πλαίσιο αυτής της προσφυγής το Finanzgericht des Landes Brandenburg αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Υφίσταται παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως υπό την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας όταν υποκείμενος στον φόρο –ενδεχομένως μέσω υποαντιπροσώπου– προμηθεύει σε πελάτες που προσείλκυσε ο ίδιος πιστώσεις χορηγούμενες από διαφόρους πιστωτές, με τους οποίους αυτός έχει προηγουμένως συμφωνήσει γενικώς ισχύοντες για τους πελάτες του όρους και από τους οποίους λαμβάνει προμήθεια για τη διαπραγμάτευση χρηματοπιστωτικού προϊόντος ακόμη και όταν, στο πλαίσιο αυτό, προβαίνει στην ανάλυση της περιουσιακής καταστάσεως των πελατών, καθώς και των ατομικών και οικονομικών τους αναγκών, ή η εν λόγω παροχή αποτελεί εξηρτημένη, δευτερεύουσα παροχή σε σχέση προς την κύρια η οποία συνίσταται σε μια χρηματοοικονομική υπηρεσία μη εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας;

2) Προϋποθέτει η απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών για τη διαπραγμάτευση πιστώσεων κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ότι

α) μεταξύ του διαπραγματευτή, αφενός, και του πιστολήπτη και/ή του πιστωτή, αφετέρου, υφίσταται άμεση συμβατική σχέση και

β) ο διαπραγματευτής έρχεται σε επαφή όχι μόνο με τον πιστολήπτη αλλά και με τον πιστωτή και πρέπει με αυτόν να διαπραγματευθεί ο ίδιος τις λεπτομέρειες της συμβάσεως,

ή καλύπτει η απαλλαγή από τον φόρο και τις καταβαλλόμενες προμήθειες τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει από κύριο αντιπρόσωπο, έναντι του οποίου ενεργεί ως υποαντιπρόσωπος και στο όνομα του οποίου εμφανίζεται έναντι των πελατών αυτού, για τον λόγο ότι οι εν λόγω πελάτες συνάπτουν συμβάσεις πιστώσεως με πιστωτές που αυτός υποδεικνύει, χωρίς όμως ο υποαντιπρόσωπος να έρχεται σε επαφή με τον πιστωτή;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος

15 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν ποια από τις δραστηριότητες του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, δηλαδή η διαπραγμάτευση πιστώσεων ή η οικονομική συμβουλή, είναι καθοριστική για τον χαρακτηρισμό της παροχής του προσφεύγοντος σε σχέση με την απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο σ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

16 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η δραστηριότητα του προσφεύγοντος της κύριας δίκης είναι, αφενός, να συμβουλεύει τους πελάτες όσον αφορά την οικονομική τους κατάσταση και, αφετέρου, να ενεργεί κατά τρόπο ώστε αυτοί να συνάπτουν πιστωτική σύμβαση όταν τούτο χρειάζεται. Για τη δραστηριότητα αυτή, ο προσφεύγων της κύριας δίκης λαμβάνει ως αμοιβή μέρος της προμήθειας που καταβάλλουν τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα στην DVAG, και η αμοιβή αυτή εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο οικονομικός σύμβουλος, ως υποαντιπρόσωπος της DVAG, συμβάλλει στη σύναψη πιστωτικής συμβάσεως μεταξύ των ιδρυμάτων αυτών και των πελατών που αυτός έχει εξεύρει.

17 Από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που καθορίζει το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής, προκύπτει ότι κάθε παροχή υπηρεσίας πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη και ότι, η παροχή που αποτελείται από μία μόνον υπηρεσία σε οικονομικό επίπεδο δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά για να μην αλλοιωθεί η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ, οπότε πρέπει να αναζητούνται τα χαρακτηριστικά στοιχεία της επίμαχης δραστηριότητας για να καθορίζεται αν ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε πλείονες αυτοτελείς κύριες παροχές ή σε μία ενιαία παροχή προς τον καταναλωτή, ως καταναλωτής δε νοείται ένας μέσος καταναλωτής (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 1999, C-349/96, CPP, Συλλογή 1999, σ. I-973, σκέψη 29).

18 Συναφώς, πρόκειται για ενιαία παροχή ιδίως όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι ένα ή περισσότερα στοιχεία συνιστούν την κύρια παροχή ενώ, αντιθέτως, ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να θεωρηθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Μια παροχή πρέπει να θεωρείται παρεπόμενη της κύριας παροχής όταν για την πελατεία δεν αποτελεί αυτοσκοπό, αλλά το μέσο για να ληφθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία (αποφάσεις της 22ας Οκτωβρίου 1998, C-308/96 και C-94/97, Madgett και Baldwin, Συλλογή 1998, σ. I-6229, σκέψη 24, και CPP, προαναφερθείσα, σκέψη 30).

19 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, αφενός, το γεγονός ότι οι παρεχόμενες εκ μέρους της DVAG και του υποαντιπροσώπου της υπηρεσίες αμείβονται μόνον από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα υπό την προϋπόθεση ότι οι πελάτες προς τους οποίους απευθύνεται και συμβουλεύει ο οικονομικός σύμβουλος συνάπτουν πιστωτική σύμβαση έχει ως αποτέλεσμα να θεωρείται η παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως ως συνιστώσα την κύρια παροχή, η δε παροχή υπηρεσίας συμβούλου να είναι παρεπόμενη παροχή. Η διαπραγμάτευση πιστώσεων φαίνεται, αφετέρου, ως η αποφασιστική παροχή για τους δανειστές καθώς και για τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, στο μέτρο που η δραστηριότητα του οικονομικού συμβούλου παρεμβαίνει μόνο στην προκαταρκτική φάση και περιορίζεται να επικουρεί τον πελάτη στην επιλογή, μεταξύ των διαφόρων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εκείνων που ανταποκρίνονται καλύτερα στην κατάσταση και στις ανάγκες του.

20 Επομένως, στο πρώτο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο αναλύει την οικονομική κατάσταση των πελατών οι οποίοι εξευρέθησαν με δική του φροντίδα με σκοπό να τους χορηγηθούν πιστώσεις δεν εμποδίζει την αναγνώριση παροχής υπηρεσίας διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενης φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1 της έκτης οδηγίας αν, υπό το φως των προαναφερόμενων στοιχείων ερμηνείας, η παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως των πιστώσεων που προσέφερε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή σε σχέση με την οποία η παροχή υπηρεσίας οικονομικού συμβούλου είναι παρεπόμενη, οπότε η τελευταία συμμερίζεται τη φορολογική μοίρα της πρώτης. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η διαφορά της οποίας επιλαμβάνεται αφορά μια τέτοια περίπτωση.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

21 Πρέπει να υπομνησθεί ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται προς καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται περιοριστικά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stiching Uitvoering Financiële Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13, και της 5ης Ιουνίου 1997, C‑2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I‑3017, σκέψη 20).

22 Κατά πάγια επίσης νομολογία, οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν στην αποφυγή των αποκλίσεων κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο και οι οποίες πρέπει να τοποθετούνται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, C‑240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. I‑1951, σκέψη 23, και της 3ης Μαρτίου 2005, C‑472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I‑1719, σκέψη 25).

23 Ο όρος «διαπραγμάτευση» που περιλαμβάνουν τα σημεία 1 έως 5 του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας δεν ορίζεται στην εν λόγω οδηγία. Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε, στο πλαίσιο του σημείου 5 της διατάξεως αυτής, ότι ο όρος αυτός αφορά μια δραστηριότητα που παρέχεται από ενδιάμεσο πρόσωπο το οποίο δεν επέχει θέση συμβαλλομένου σε σύμβαση που έχει ως αντικείμενο ένα χρηματοοικονομικό προϊόν και η δραστηριότητα του οποίου διαφέρει από τις συνήθεις συμβατικές παροχές των συμβαλλομένων στο πλαίσιο τέτοιου είδους συμβάσεων. Πράγματι, η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως είναι μια υπηρεσία που παρέχεται σε έναν συμβαλλόμενο και αμείβεται από αυτόν ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα. Συναφώς, ο σκοπός της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001, C‑235/00, CSC Financial Services, Συλλογή 2001, σ. I‑10237, σκέψη 39). Αντιθέτως, δεν πρόκειται για δραστηριότητα διαπραγματεύσεως οσάκις κάποιος από τους συμβαλλομένους αναθέτει σε υπεργολάβο ένα τμήμα των υλικών πράξεων που αφορούν τη σύμβαση (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, απόφαση CSC Financial Services, προπαρατεθείσα, σκέψη 40).

24 Το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να γνωρίζει αν η έννοια της διαπραγματεύσεως κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει, αφενός, ότι δεν υπάρχει συμβατική σχέση μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία διαπραγματεύσεως των πιστώσεων και των συμβαλλομένων στην πιστωτική σύμβαση και, αφετέρου, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, αν η άμεση επαφή μεταξύ του εν λόγω παρέχοντος την υπηρεσία και των δύο συμβαλλομένων στην πιστωτική σύμβαση είναι αναγκαία για να γίνει δεκτή η απαλλαγή που προβλέπεται στο σημείο 1 του εν λόγω άρθρου.

Επί της ανάγκης μιας συμβατικής σχέσεως μεταξύ του διαπραγματευτή και ενός των συμβαλλομένων στη σύμβαση

25 Πρέπει να παρατηρηθεί ότι οι απαλλασσόμενες πράξεις δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας καθορίζονται σε συνάρτηση με τη φύση των υπηρεσιών που παρέχονται και όχι σε συνάρτηση με τον παρέχοντα την υπηρεσία ή τον λήπτη της υπηρεσίας. Συγκεκριμένα, η διάταξη αυτή δεν κάνει καμιά αναφορά στους τελευταίους αυτούς (βλ., κατ’ αναλογία, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 και 5, της έκτης οδηγίας, απόφαση SDC, προπαρατεθείσα, σκέψη 32, και όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της οδηγίας αυτής, απόφαση της 4ης Μαΐου 2006, C‑169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I‑ 4027, σκέψη 66].

26 Η διαπίστωση αυτή ισχύει επίσης όσον αφορά τη φύση της σχέσεως μεταξύ του διαπραγματευτή και των συμβαλλομένων στη σύμβαση, στο μέτρο που η διατύπωση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν περιλαμβάνει καμιά σχετική ένδειξη.

27 Συγκεκριμένα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, για να χαρακτηρισθούν ως απαλλασσόμενες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να αποτελούν ξεχωριστό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, το οποίο έχει σκοπό την πλήρωση των συγκεκριμένων και ουσιωδών λειτουργιών υπηρεσίας διαπραγματεύσεως (βλ., συναφώς, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, τις προαναφερθείσες αποφάσεις SDC, σκέψη 66, και CSC Financial Services, σκέψη 25, καθώς και όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της οδηγίας αυτής, απόφαση Abbey National, προπαρατεθείσα, σκέψη 70).).

28 Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως είναι μεσολαβητική δραστηριότητα η οποία είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου συμβαλλομένου και στη διαπραγμάτευση επ’ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών, σκοπός δε της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση, χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της έκτης οδηγίας, απόφαση CSC Financial Services, προπαρατεθείσα, σκέψη 39].

29 Επομένως, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η αναγνώριση μιας δραστηριότητας διαπραγματεύσεως απαλλασσόμενης κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί κατ’ ανάγκην να εξαρτάται από την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία διαπραγματεύσεως και ενός των συμβαλλομένων στην πιστωτική σύμβαση.

30 Αντίθετα προς ό,τι υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι το Δικαστήριο ανέφερε στη σκέψη 39 της αποφάσεως CSC Financial Services, προπαρατεθείσας, ότι η δραστηριότητα διαπραγματεύσεως είναι υπηρεσία παρεχόμενη σε συμβαλλόμενο μέρος και αμειβόμενη από αυτό ως διακεκριμένη μεσολαβητική δραστηριότητα.

31 Πράγματι, πρώτον, στην εν λόγω υπόθεση CSC Financial Services, δεν υπήρχε αντιδικία ως προς το ζήτημα της υπάρξεως συμβάσεως μεταξύ του παρέχοντος και του λήπτη της υπηρεσίας, εν προκειμένω της CSC Financial Services Ltd και της Sun Alliance Group, αντιστοίχως. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 7 της αποφάσεως αυτής, υπήρχε μια τέτοια συμβατική σχέση στην υπόθεση αυτή. Παρά το γεγονός αυτό, το Δικαστήριο έκρινε πάντως, υπό την επιφύλαξη εκτιμήσεως των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι η CSC Financial Services Ltd ασκούσε δραστηριότητα παρόμοια με εκείνην υπεργολάβου στον οποίο ένας από τους συμβαλλομένους είχε αναθέσει τμήμα των υλικών πράξεων που αφορούσε η σύμβαση οι οποίες δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας (απόφαση CSC Financial Services, προπαρατεθείσα, σκέψη 40). Επομένως, η διαπίστωση του Δικαστηρίου σχετικά με την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος και του λήπτη της υπηρεσίας δεν μπορούσε να έχει τη σημασία στη δομή της επιχειρηματολογίας του Δικαστηρίου που της αποδίδει η Γερμανική Κυβέρνηση με τις παρατηρήσεις της.

32 Δεύτερον, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο, παραπέμποντας στις σκέψεις 64 και 66 της προπαρατεθείσας αποφάσεως SDC, υπογράμμισε τον πρωταρχικό χαρακτήρα της φύσεως των δραστηριοτήτων της CSC Financial Services Ltd προκειμένου να προσδιορίσει αν η τελευταία παρείχε υπηρεσία απαλλασσόμενη κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημεία 3 έως 5, της έκτης οδηγίας (απόφαση CSC Financial Services, προπαρατεθείσα, σκέψεις 23 έως 28). Αφετέρου, έκρινε προεισαγωγικά στη σκέψη 39 της αποφάσεως αυτής ότι δεν ήταν αναγκαίο να αναρωτηθεί ως προς το ακριβές περιεχόμενο του όρου «διαπραγμάτευση».

33 Κατά συνέπεια, η εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να εξαρτάται από την ύπαρξη συμβατικής σχέσεως μεταξύ του παρέχοντος της υπηρεσία διαπραγματεύσεως και ενός από τους συμβαλλομένους στην πιστωτική σύμβαση, αλλά πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με την ίδια τη φύση της παρεχόμενης υπηρεσίας και του σκοπού της όπως μνημονεύεται στη σκέψη 23 της παρούσας αποφάσεως.

Επί της αναγκαιότητας μιας άμεσης συμβάσεως μεταξύ του διαπραγματευτή και των δύο συμβαλλομένων στη σύμβαση

34 Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η διατύπωση του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν αποκλείει, κατ’ αρχήν, η δραστηριότητα διαπραγματεύσεως να αναλύεται σε διάφορες διακεκριμένες υπηρεσίες που μπορούν να εμπίπτουν συνεπώς στην έννοια της «διαπραγματεύσεως πιστώσεων», όπως ορίζεται στη διάταξη αυτή, και να απολαύουν της απαλλαγής που η διάταξη αυτή προβλέπει (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, απόφαση SDC, προπαρατεθείσα, σκέψη 64· όσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 5, της οδηγίας αυτής, απόφαση CSC Financial Services, προπαρατεθείσα, σκέψη 23, καθώς και, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της οδηγίας αυτής, απόφαση Abbey National, προπαρατεθείσα, σκέψη 67).

35 Υπό τις συνθήκες αυτές, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρά οικονομική άποψη, τους ταιριάζει καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο να αποκλειστούν οι πράξεις τους της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας , απόφαση Abbey National, προπαρατεθείσα, σκέψη 68).

36 Πάντως, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, για να χαρακτηρισθούν ως απαλλασσόμενες πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, της έκτης οδηγίας, οι παρεχόμενες υπηρεσίες πρέπει να αποτελούν ξεχωριστό σύνολο, εκτιμώμενο συνολικώς, το οποίο έχει σκοπό την πλήρωση των συγκεκριμένων και ουσιωδών λειτουργιών υπηρεσίας διαπραγματεύσεως.

37 Κατά συνέπεια, το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας δεν εμποδίζει όπως, υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, η υπηρεσία διαπραγματεύσεως πιστώσεων αναλύεται σε δύο παροχές, η μία παρεχόμενη από τον κύριο αντιπρόσωπο, δηλαδή την DVAG, στο πλαίσιο της διαπραγματεύσεως με τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, και η άλλη από τον υποαντιπρόσωπό της, δηλαδή των προσφεύγοντα της κύριας δίκης υπό την ιδιότητα του οικονομικού συμβούλου, στο πλαίσιο της διαπραγματεύσεως με τους δανειολήπτες.

38 Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τη σκέψη 39 της αποφάσεως CSC Financial Services, προπαρατεθείσας, η διαπραγμάτευση είναι μεσολαβητική δραστηριότητα η οποία είναι δυνατόν να συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην υπόδειξη ευκαιρίας για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, στην προσέγγιση του ετέρου συμβαλλομένου και στη διαπραγμάτευση επ’ ονόματι και για λογαριασμό του πελάτη των λεπτομερειών των αμοιβαίων παροχών, σκοπός δε της δραστηριότητας αυτής είναι η διενέργεια των αναγκαίων προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση, χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει ίδιο συμφέρον ως προς το περιεχόμενο της συμβάσεως. Επομένως, η έννοια της διαπραγματεύσεως δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι ο διαπραγματευτής, ως υποαντιπρόσωπος του κύριου αντιπροσώπου, έρχεται σε άμεση επαφή με τους δύο συμβαλλομένους στη σύμβαση προκειμένου να διαπραγματευθεί το σύνολο των ρητρών της, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι η δραστηριότητά του δεν περιορίζεται στην ανάληψη μέρους των υλικών πράξεων που αφορούν τη σύμβαση.

39 Εξάλλου, το γεγονός ότι οι ρήτρες της πιστωτικής συμβάσεως είχαν προηγουμένως καθοριστεί από τον ένα των συμβαλλομένων στη σύμβαση δεν μπορεί να εμποδίσει, καθαυτό, την παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1 της έκτης οδηγίας, που, όπως προκύπτει από την προηγούμενη σκέψη, η δραστηριότητα της διαπραγματεύσεως είναι δυνατόν να περιορίζεται στην υπόδειξη σε έναν από τους συμβαλλομένους των ευκαιριών για τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως.

40 Κατά συνέπεια, στο δεύτερο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο δεν συνδέεται συμβατικώς με κανένα από τους συμβαλλομένους σε πιστωτική σύμβαση για τη σύναψη της οποίας συνέβαλε, και δεν έρχεται σε απευθείας επαφή με έναν από τους συμβαλλομένους αυτούς, δεν εμποδίζει όπως ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσία διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενη του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

Επί των δικαστικών εξόδων

41 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

1) Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο αναλύει την οικονομική κατάσταση των πελατών οι οποίοι εξευρέθησαν με δική του φροντίδα με σκοπό να τους χορηγηθούν πιστώσεις δεν εμποδίζει την αναγνώριση παροχής υπηρεσίας διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενης φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 1 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, αν, υπό το φως των προαναφερόμενων στοιχείων ερμηνείας, η παροχή υπηρεσίας διαπραγματεύσεως των πιστώσεων που προσέφερε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή σε σχέση με την οποία η παροχή υπηρεσίας οικονομικού συμβούλου είναι παρεπόμενη, οπότε η τελευταία συμμερίζεται τη φορολογική μοίρα της πρώτης. Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προσδιορίσει αν η διαφορά της οποίας επιλαμβάνεται αφορά μια τέτοια περίπτωση.

2) Το γεγονός ότι υποκείμενος στον φόρο δεν συνδέεται συμβατικώς με κανένα από τους συμβαλλομένους σε πιστωτική σύμβαση για τη σύναψη της οποίας συνέβαλε και δεν έρχεται σε απευθείας επαφή με έναν από τους συμβαλλομένους αυτούς δεν εμποδίζει όπως ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο παρέχει υπηρεσία διαπραγματεύσεως πιστώσεων απαλλασσόμενη του φόρου κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388.

(υπογραφές)