Υπόθεση C-40/09

Astra Zeneca UK Ltd

κατά

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(αίτηση του VAT and Duties Tribunal, Manchester, για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 2, σημείο 1 – Έννοια των “παροχών υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας” – Κουπόνια εκπτώσεως χορηγούμενα από εταιρία στους υπαλλήλους της ως μέρος των αποδοχών τους»

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Πράξεις υποκείμενες στον φόρο – Παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας

(Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 2, σημείο 1)

Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7, έχει την έννοια ότι η παράδοση κουπονιών εκπτώσεως από εταιρία, η οποία απέκτησε τα εν λόγω κουπόνια σε τιμή περιλαμβάνουσα φόρο προστιθεμένης αξίας, προς τους υπαλλήλους της έναντι της εκ μέρους τους παραιτήσεως από μέρος των αποδοχών τους σε χρήμα συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.

Συγκεκριμένα, μεταξύ της χορηγήσεως των εν λόγω εκπτωτικών κουπονιών προς τους υπαλλήλους και του μέρους των αποδοχών τους σε χρήμα από το οποίο αυτοί οφείλουν να παραιτηθούν, εν είδει ανταλλάγματος για την εν λόγω παροχή, υπάρχει άμεση σχέση, καθόσον, αντί να εισπράξουν το σύνολο των αποδοχών τους σε χρήμα, οι εργαζόμενοι που έχουν επιλέξει να λαμβάνουν εκπτωτικά κουπόνια οφείλουν να παραιτηθούν από μέρος των αποδοχών έναντι της χορηγήσεως των εν λόγω κουπονιών, υπό την έννοια ότι μια συγκεκριμένη επιβάρυνση καταλογίζεται στο κεφάλαιο αποδοχών των εργαζομένων που επέλεξαν τη δυνατότητα αυτή. Εξάλλου, ο εργοδότης εισπράττει πράγματι αντάλλαγμα για τη χορήγηση των επίμαχων εκπτωτικών κουπονιών, το οποίο συνίσταται σε χρήμα, δεδομένου ότι το αντάλλαγμα αυτό αντιστοιχεί σε τμήμα των αποδοχών των εργαζομένων σε χρήμα. Επιπλέον, ο φόρος προστιθέμενης αξίας που αφορά την παράδοση των εν λόγω κουπονιών βαρύνει τους εργαζομένους στους οποίους αυτά χορηγούνται, δεδομένου ότι στη συγκεκριμένη επιβάρυνση, η οποία καταλογίζεται στις αποδοχές των εργαζομένων λόγω της χορηγήσεως των κουπονιών, περιλαμβάνεται η αξία των επίμαχων κουπονιών καθώς και το σύνολο του φόρου προστιθέμενης αξίας επ’ αυτών.

(βλ. σκέψεις 29-32, 35 και διατακτ.)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 29ης Ιουλίου 2010 ( )

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 2, σημείο 1 – Έννοια των “παροχών υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας” – Κουπόνια εκπτώσεως χορηγούμενα από εταιρία στους υπαλλήλους της ως μέρος των αποδοχών τους»

Στην υπόθεση C‑40/09,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, Manchester (Ηνωμένο Βασίλειο), με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2009 η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 29 Ιανουαρίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης

Astra Zeneca UK Ltd

κατά

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, πρόεδρο τμήματος, R. Silva de Lapuerta (εισηγήτρια), E. Juhász, T. von Danwitz και D. Šváby, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: N. Nanchev, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 11ης Μαρτίου 2010,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Astra Zeneca UK Ltd, εκπροσωπούμενη από τους M. Conlon, QC, και D. Southern, barrister, ενεργούντες κατ’ εντολήν του G. Salmond, solicitor,

– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την H. Walker, επικουρούμενη από τον N. Pleming, QC,

– η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους K. Γεωργιάδη και I. Μπακόπουλο, καθώς και από τη Β. Καρρά,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την M. Afonso,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 22ας Απριλίου 2010,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 2, σημείο 1, 6, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο β΄, και 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Astra Zeneca UK Ltd (στο εξής: Astra Zeneca) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: υπηρεσία των Commissioners), σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) που επιβλήθηκε στην εταιρία αυτή λόγω χορηγήσεως στους υπαλλήλους της εκπτωτικών κουπονιών ως μέρους των αποδοχών τους.

Το νομικό πλαίσιο

3 Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν».

4 Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας έχει ως εξής:

«1. Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

2. Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότης θεωρείται επίσης η εκμετάλλευση ενσωμάτου ή αΰλου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος.»

5 Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας:

«Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.»

6 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας ορίζει:

«Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.»

7 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, με τη διατύπωση που προκύπτει από το άρθρο 28στ της οδηγίας, προβλέπει:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο».

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

8 Η Astra Zeneca είναι εταιρία που δραστηριοποιείται στον τομέα της φαρμακοβιομηχανίας.

9 Η εν λόγω εταιρία παρέχει στους υπαλλήλους της, οι οποίοι δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, ένα σύστημα αποδοχών συνιστάμενο σε ένα σταθερό ετήσιο ποσό, με την ονομασία «Κεφάλαιο Αποδοχών» («Advantage Fund», στο εξής: κεφάλαιο αποδοχών), το οποίο περιλαμβάνει ένα ποσό καταβαλλόμενο σε χρήμα και, ενδεχομένως, ορισμένες παροχές τις οποίες επιλέγουν εκ των προτέρων οι εργαζόμενοι, υπό την έννοια ότι για κάθε παροχή που επιλέγει ο εργαζόμενος προβλέπεται συγκεκριμένη επιβάρυνση, η οποία καταλογίζεται στο κεφάλαιο αποδοχών του.

10 Μεταξύ των εν λόγω παροχών της Astra Zeneca προς τους υπαλλήλους της περιλαμβάνονται κουπόνια εκπτώσεως τα οποία αυτοί μπορούν να χρησιμοποιήσουν σε συγκεκριμένα καταστήματα.

11 Τα κουπόνια αυτά έχουν ονομαστική αξία 10 λίρες στερλίνες (GBP), αλλά στο κεφάλαιο αποδοχών του εργαζομένου καταλογίζεται μικρότερο ποσό (μεταξύ 9,25 GBP και 9,55 GBP).

12 Η Astra Zeneca συμπλήρωσε τις δηλώσεις της ΦΠΑ με βάση την υπόθεση ότι δεν είχε υποχρέωση να χρεώνει ΦΠΑ, ως φόρο εκροών, για τη χορήγηση των κουπονιών στους εργαζομένους και ότι δεν εδικαιούτο να εκπίπτει ως φόρο εισροών τον ΦΠΑ τον οποίο είχε καταβάλει κατά την αγορά των κουπονιών αυτών.

13 Πάντως, η Astra Zeneca υποστήριξε, εν συνεχεία, ότι θα έπρεπε να δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ που καταβάλλει κατά την αγορά ενός κουπονιού, με το σκεπτικό ότι το κόστος του περιλαμβάνεται στις τρέχουσες δαπάνες της επιχειρήσεως, χωρίς, παρά ταύτα, να υποχρεούται να χρεώνει ΦΠΑ για την παροχή του κουπονιού στον εργαζόμενο, δεδομένου ότι το εν λόγω κουπόνι δεν χορηγείται στον εργαζόμενο εξ επαχθούς αιτίας.

14 Κατ’ ακολουθία, η Astra Zeneca, προς αποτροπή βλάβης των συμφερόντων της, υπέβαλε στην υπηρεσία των Commissioners αιτήσεις περί επιστροφής του φόρου εισροών που είχε καταβάλει κατά την αγορά των επίμαχων κουπονιών.

15 Συναφώς, η υπηρεσία των Commissioners απεφάνθη ότι, πρώτον, η Astra Zeneca δεν δικαιούται εκπτώσεως, ως φόρου εισροών, του ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά των κουπονιών, επειδή τα κουπόνια αυτά δεν χρησιμοποιούνται από την εταιρία για την πραγματοποίηση υποκειμένων σε φόρο πράξεων.

16 Η υπηρεσία των Commissioners απεφάνθη ότι, εναλλακτικώς, η Astra Zeneca δικαιούται να εκπέσει, ως φόρο εισροών, τον ΦΠΑ που κατέβαλε κατά την αγορά των κουπονιών, αλλά υποχρεούται να αποδώσει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στην παράδοσή τους στους εργαζομένους, με το σκεπτικό ότι είτε το κουπόνι παραδίδεται εξ επαχθούς αιτίας, ήτοι έναντι του ποσού που καταλογίζεται στο κεφάλαιο αποδοχών του εργαζομένου, είτε το κουπόνι τίθεται στη διάθεση του εργαζομένου προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για σκοπό που δεν ανάγεται στην επαγγελματική του δραστηριότητα. Στη δεύτερη αυτή περίπτωση, δεδομένου ότι η αξία της παρεχόμενης υπηρεσίας αντιστοιχεί στο κόστος αγοράς του κουπονιού, η Astra Zeneca υποχρεούται να αποδώσει, ως φόρο εκροών, τον ΦΠΑ επί του ποσού αυτού.

17 Κατ’ ακολουθία, η υπηρεσία των Commissioners απέρριψε την αίτηση της Astra Zeneca περί επιστροφής του φόρου εισροών και, προς αποτροπή βλάβης των συμφερόντων της, εξέδωσε πράξεις επιβολής φόρου εκροών για να εισπράξει τον οφειλόμενο ΦΠΑ, σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι τα κουπόνια παραδίδονται εξ επαχθούς αιτίας από την Astra Zeneca στους εργαζομένους της.

18 Η Astra Zeneca άσκησε προσφυγή κατά των ανωτέρω αποφάσεων ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

19 Υπό τις συνθήκες αυτές, το VAT and Duties Tribunal, Manchester, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Υπό τις περιστάσεις της παρούσης διαφοράς, όπου ένας εργαζόμενος δικαιούται με βάση τους όρους της συμβάσεως εργασίας του να επιλέξει να λάβει μέρος των αποδοχών του ως κουπόνια εκπτώσεως, έχει το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η παράδοση των εν λόγω κουπονιών από τον εργοδότη στον εργαζόμενο συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας;

2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, [της έκτης οδηγίας] την έννοια ότι η παράδοση του κουπονιού από τον εργοδότη στον εργαζόμενο σύμφωνα με τη σύμβαση εργασίας πρέπει να αντιμετωπίζεται ως παροχή υπηρεσιών, λαμβανομένου υπόψη ότι το κουπόνι προορίζεται για ιδία χρήση του εργαζομένου;

3) Αν η χορήγηση του κουπονιού δεν αποτελεί ούτε παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, [της έκτης οδηγίας], ούτε παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο β΄, [της έκτης οδηγίας], θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, [της ίδιας οδηγίας] επιτρέπει την επιστροφή του [ΦΠΑ] τον οποίο κατέβαλε ο εργοδότης κατά την αγορά και την παράδοση του κουπονιού στον εργαζόμενο, σύμφωνα με τους όρους της συμβάσεως εργασίας, εφόσον το κουπόνι προορίζεται για ιδία χρήση του εργαζομένου;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος

20 Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η παράδοση κουπονιών εκπτώσεως από εταιρία προς τους υπαλλήλους της, στο πλαίσιο των αποδοχών τους, συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.

21 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η έκτη οδηγία καθορίζει ένα πολύ ευρύ πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δοθέντος ότι καταλαμβάνει, στο άρθρο 2, σχετικά με τις φορολογούμενες πράξεις, εκτός από τις εισαγωγές αγαθών, τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας, και ότι ορίζει, στο άρθρο 4, παράγραφος 1, ως «υποκείμενο στον φόρο» οποιονδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, οικονομική δραστηριότητα ασχέτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής (βλ. αποφάσεις της 26ης Μαρτίου 1987, 235/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1987, σ. 1471, σκέψη 6· της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑260/98, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 2000, σ. I‑6537, σκέψη 24, και της 12ης Νοεμβρίου 2009, C‑154/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας, δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 87).

22 Σύμφωνα με τον ορισμό του άρθρου 4, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, μεταξύ των οικονομικών δραστηριοτήτων περιλαμβάνονται όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 7, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψη 25, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 88).

23 Η ανάλυση των ορισμών αυτών καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής που καλύπτει η έννοια των οικονομικών δραστηριοτήτων και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της, ως εκ του ότι η δραστηριότητα αυτή λαμβάνεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων της (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, σκέψη 8, Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψη 26, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 89).

24 Ενόψει της εκτάσεως του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι εταιρία, όπως η Astra Zeneca, επιτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, ως εκ του ότι χορηγεί κουπόνια εκπτώσεων στους εργαζομένους της έναντι της εκ μέρους τους παραιτήσεως από μέρος της αμοιβής τους σε χρήμα.

25 Τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης κουπόνια εκπτώσεων παρέχουν στους εργαζομένους στους οποίους χορηγούνται τη δυνατότητα αποκτήσεως αγαθών ή υπηρεσιών σε συγκεκριμένα καταστήματα, με συνέπεια, όπως υπογραμμίζει ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 31 των προτάσεων του, τα εν λόγω κουπόνια να παρέχουν ένα μελλοντικό και αδιευκρίνιστο ως προς το αντικείμενό του δικαίωμα επί αγαθών ή υπηρεσιών.

26 Κατά συνέπεια, στο μέτρο που τα εν λόγω κουπόνια δεν μεταβιβάζουν άμεσα την εξουσία διαθέσεως αγαθού, η παράδοσή τους δεν συνιστά, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, «παράδοση αγαθού» κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, αλλά απλώς «παροχή υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της οδηγίας, δεδομένου ότι, βάσει της δεύτερης αυτής διατάξεως, κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθού, κατά την έννοια του άρθρου 5, θεωρείται ως παροχή υπηρεσιών.

27 Προκειμένου να καθοριστεί αν παροχή υπηρεσιών όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας έννοια της «παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας» προϋποθέτει την ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής (βλ. αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council, Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψη 12· της 16ης Οκτωβρίου 1997, C‑258/95, Fillibeck, Συλλογή 1997, σ. I‑5577, σκέψη 12· Επιτροπή κατά Ελλάδας, προπαρατεθείσα, σκέψη 29, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 92).

28 Ομοίως κατά πάγια νομολογία, η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση αγαθού ή για την παροχή υπηρεσίας είναι η αντιπαροχή που πράγματι έλαβε ο υποκείμενος στον φόρο. Η αντιπαροχή αυτή συνιστά, συνεπώς, την υποκειμενική αξία, δηλαδή εκείνη που πράγματι εισπράχθηκε, και όχι αξία εκτιμούμενη βάσει αντικειμενικών κριτηρίων. Επιπροσθέτως, αυτή η αντιπαροχή πρέπει να μπορεί να αποτιμηθεί σε χρήμα (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Fillibeck, σκέψεις 13 και 14 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29 Πάντως, όσον αφορά την επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης πράξη, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μεταξύ της χορηγήσεως των επίμαχων εκπτωτικών κουπονιών από την Astra Zeneca προς τους υπαλλήλους της και του μέρους των αποδοχών τους σε χρήμα από το οποίο αυτοί οφείλουν να παραιτηθούν, εν είδει ανταλλάγματος για την εν λόγω παροχή, υπάρχει άμεση σχέση.

30 Συγκεκριμένα, αντί να εισπράξουν το σύνολο των αποδοχών τους σε χρήμα, οι εργαζόμενοι της Astra Zeneca που έχουν επιλέξει να λαμβάνουν εκπτωτικά κουπόνια οφείλουν να παραιτηθούν από μέρος των αποδοχών έναντι της χορηγήσεως των εν λόγω κουπονιών, υπό την έννοια ότι μια συγκεκριμένη επιβάρυνση καταλογίζεται στο κεφάλαιο αποδοχών των εργαζομένων που επέλεξαν τη δυνατότητα αυτή.

31 Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι η Astra Zeneca εισπράττει πράγματι αντάλλαγμα για τη χορήγηση των επίμαχων εκπτωτικών κουπονιών και ότι το αντάλλαγμα αυτό συνίσταται σε χρήμα, δεδομένου ότι αντιστοιχεί σε τμήμα των αποδοχών των εργαζομένων της σε χρήμα.

32 Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο ΦΠΑ που αφορά την παράδοση των εν λόγω κουπονιών βαρύνει τον τελικό καταναλωτή των αγαθών και/ή των υπηρεσιών που μπορούν να αποκτηθούν με τα εν λόγω κουπόνια, ήτοι τους εργαζομένους της Astra Zeneca στους οποίους αυτά χορηγούνται, δεδομένου ότι στη συγκεκριμένη επιβάρυνση, η οποία καταλογίζεται στις αποδοχές των εργαζομένων λόγω της χορηγήσεως των κουπονιών, περιλαμβάνεται η αξία των επίμαχων κουπονιών καθώς και το σύνολο του ΦΠΑ επ’ αυτών.

33 Επομένως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 45 των προτάσεών του, όταν ο εργαζόμενος θελήσει να χρησιμοποιήσει τέτοιο κουπόνι, θα χρειαστεί απλώς να παραδώσει το κουπόνι, το οποίο περιλαμβάνει ΦΠΑ, στον έμπορο ή στον παρέχοντα υπηρεσίες λαμβάνοντας σε αντάλλαγμα τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που επιθυμεί, δεδομένου ότι η αξία των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ, καταβλήθηκε από τον εργαζόμενο κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο αυτός επέλεξε να λάβει τα επίμαχα εκπτωτικά κουπόνια έναντι παραιτήσεώς του από μέρος των αποδοχών του και ότι μόνον κατά το χρονικό σημείο της εκ μέρους του εργαζομένου χρησιμοποιήσεως των εκπτωτικών αυτών κουπονιών ο οικείος έμπορος ή ο παρέχων υπηρεσίες θα αποδώσει στη φορολογική αρχή τον ΦΠΑ επί των οικείων προϊόντων ή υπηρεσιών.

34 Υπό τις συνθήκες αυτές, η επίμαχη στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης πράξη συνιστά παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

35 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η παράδοση κουπονιών εκπτώσεως από εταιρία, η οποία απέκτησε τα εν λόγω κουπόνια σε τιμή περιλαμβάνουσα ΦΠΑ, προς τους υπαλλήλους της έναντι της εκ μέρους τους παραιτήσεως από μέρος των αποδοχών τους σε χρήμα συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.

Επί του δεύτερου και του τρίτου ερωτήματος

36 Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων

37 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχει την έννοια ότι η παράδοση κουπονιών εκπτώσεως από εταιρία, η οποία απέκτησε τα εν λόγω κουπόνια σε τιμή περιλαμβάνουσα φόρο προστιθεμένης αξίας, προς τους υπαλλήλους της έναντι της εκ μέρους τους παραιτήσεως από μέρος των αποδοχών τους σε χρήμα συνιστά παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.

(υπογραφές)