Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 19ης Σεπτεμβρίου 2002. - Tulliasiamies και Antti Siilin. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Korkein hallinto-oikeus - Φινλανδία. - Φορολογία των εισαγομένων μεταχειρισμένων οχημάτων - ΄Αρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ) - ΄Εκτη οδηγία ΦΠΑ. - Υπόθεση C-101/00.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-07487



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1. Φορολογικές διατάξεις - Εσωτερικές φορολογικές επιβαρύνσεις -Σύστημα φορολογίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων οχημάτων - ροσδιορισμός της φορολογητέας αξίας - Αναφορά στον κοινοτικό τελωνειακό κώδικα - Επιτρέπεται - Διαφοροποίηση αναλόγως του σταδίου εμπορίας - ροϋποθέσεις επιτρεπτού - οσό του φόρου που δεν υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένος στην αξία ενός παρομοίου οχήματος στην εγχώρια αγορά

[Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 95, εδ. 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, εδ. 1, ΕΚ)]

2. Φορολογικές διατάξεις - Εσωτερικές φορολογικές επιβαρύνσεις - Σύστημα φορολογίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων οχημάτων - Φόρος που ισούται, για τους έξι πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία, με τον φόρο που πλήττει ένα παρόμοιο καινούριο αυτοκίνητο και μειούται γραμμικά μετά τον έκτο μήνα - Δεν επιτρέπεται

[Σύνθηκη ΕΚ, άρθρο 95, εδ. 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, εδ. 1, ΕΚ)]

3. Φορολογικές διατάξεις - Εσωτερικές φορολογικές επιβαρύνσεις - Σύστημα φορολογίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων οχημάτων - Κατ' αποκοπή υπολογισμός της πραγματικής απομείωσης της αξίας βάσει γενικών και αφηρημένων κριτηρίων - ροϋποθέσεις επιτρεπτού - ρέπει να αποκλείεται η δημιουργία οποιασδήποτε διάκρισης - Δημοσιοποίηση των κριτηρίων - Δυνατότητα αμφισβητήσεως της εφαρμογής του κατ' αποκοπή υπολογισμού σε συγκεκριμένες περιπτώσεις

[Σύνθηκη ΕΚ, άρθρο 95, εδ. 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, εδ. 1, ΕΚ)]

4. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαγόρευση εισπράξεως άλλων εθνικών φόρων που έχουν τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών - Έννοια των «φόρων επί του κύκλου εργασιών» - εριεχόμενο - Φινλανδικός φόρος που ονομάζεται «φόρος προστιθεμένης αξίας» και επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων - Δεν αποτελεί

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33)

5. Φορολογικές διατάξεις - Εσωτερικές φορολογικές επιβαρύνσεις - Σύστημα φορολογίας εισαγομένων μεταχειρισμένων οχημάτων - Φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων - ροϋποθέσεις επιτρεπτού - οσό του φόρου που δεν υπερβαίνει το πόσο του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου αυτοκινήτου στην εγχώρια αγορά

[Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 95, εδ. 1 (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, εδ. 1, ΕΚ)]

Περίληψη

1. Το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ) επιτρέπει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο πλαίσιο του οποίου η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με αναφορά στη δασμολογητέα αξία όπως αυτή καθορίζεται από τους κανονισμούς 2913/92 περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, και 2454/93 για τη θέσπιση ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού 2913/97, πλην όμως δεν επιτρέπει να κυμαίνεται η φορολογητέα αξία αναλόγως του σταδίου εμπορίας, αν ενδέχεται, τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό του φόρου για εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο να υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

( βλ. σκέψη 61, διατακτ. 1 )

2. Το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ) αντίκειται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή, στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, ενός συστήματος φορολογίας στο οποίο ο φόρος επί των αυτοκινήτων αυτών:

- ισούται, για τους 6 πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία, με τον φόρο που πλήττει ένα παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο και

- ισούται, από τον 7ο μέχρι τον 150ό μήνα χρήσεως του αυτοκινήτου με τον φόρο που πλήττει το παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο, μειωμένο γραμμικά ανά πλήρη ημερολογιακό μήνα κατά ποσοστό 0,5 %,

διότι ένα τέτοιο σύστημα φορολογίας δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου και δεν δίνει τη δυνατότητα να εξασφαλίζεται εν πάση περιπτώσει ότι το ποσό του φόρου που καθορίζει δεν υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

( βλ. σκέψη 80, διατακτ. 2 )

3. Όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει στα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο οποίο η πραγματική απομείωση της αξίας των αυτοκινήτων προσδιορίζεται γενικά και αφηρημένα βάσει κριτηρίων που καθορίζει το εθνικό δίκαιο, το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ) επιβάλλει να διαρρυθμίζεται το σύστημα αυτό κατά τρόπο ώστε να αποκλείει τη δημιουργία οποιασδήποτε διακρίσεως, μέσα στα όρια των προσεγγίσεων που εύλογο είναι να γίνονται σε κάθε τέτοιο σύστημα. Η απαίτηση αυτή προϋποθέτει, αφενός, τη δημοσιοποίηση των κριτηρίων στα οποία στηρίζεται ο κατ' αποκοπήν υπολογισμός της απομειώσεως της αξίας των αυτοκινήτων και, αφετέρου, τη δυνατότητα του κυρίου εισαχθέντος από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένου αυτοκινήτου να αμφισβητήσει την εφαρμογή του κατ' αποκοπήν υπολογισμού στο αυτοκίνητό του, πράγμα που συνεπάγεται ενδεχομένως την υποχρέωση εξετάσεως των συγκεκριμένων χαρακτηριστικών του αυτοκινήτου προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι ο φόρος που θα επιβληθεί γι' αυτό δεν θα υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

( βλ. σκέψη 89, διατακτ. 3 )

4. Ένας φόρος όπως αυτός που προβλέπει το άρθρο 5 του φινλανδικού νόμου περί φόρου αυτοκινήτου, που χαρακτηρίζεται από το εθνικό δίκαιο ως «φόρος προστιθεμένης αξίας», επιβαλλόμενος επί του φόρου αυτοκινήτων, δεν αποτελεί «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/111 για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη θέσπιση μέτρων απλοποιήσεως στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας, και συμβιβάζεται με το άρθρο 33 της οδηγίας.

( βλ. σκέψη 107, διατακτ. 4 )

5. To άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ) αντίκειται στην είσπραξη φόρου όπως αυτός που προβλέπει το άρθρο 5 του φινλανδικού νόμου περί φόρου αυτοκινήτων ο οποίος επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων, εφόσον το ποσό του φόρου που εισπράττεται για εισαγόμενο από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένο αυτοκίνητο υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, ήδη εγγεγραμμένου στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

( βλ. σκέψη 117, διατακτ. 5 )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-101/00,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Korkein hallinto-oikeus (Φινλανδία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο διαδικασιών που κίνησαν οι

Tulliasiamies,

Antti Siilin,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ) και της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγια 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη θέσπιση μέτρων απλοποιήσεως στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ L 384, σ. 47)

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, S. von Bahr, A. La Pergola, Μ. Wathelet (εισηγητή) και C. W. A. Timmermans, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- ο Siilin, εκπροσωπούμενος από τον P. Snell, oikeustieteen kandidaatti,

- η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις T. Pynnä και E. Bygglin

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και Ι. Koskinen,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του A. Siilin, της Φινλανδικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2001,

αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 25ης Οκτωβρίου 2001,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 15ης Μαρτίου 2000 που περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 17 Μαρτίου, το Korkein hallinto-oikeus (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, έξι προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 95, πρώτο εδάφιο της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως άρθρο 90, πρώτο εδάφιο ΕΚ) και της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγια 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη θέσπιση μέτρων απλοποιήσεως στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ L 384, σ. 47), (στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο δύο διαδικασιών που κίνησαν ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus, τη μία ο Α. Siilin και την άλλη ο Tulliasiamies (εκπρόσωπος της γενικής διεύθυνσης Τελωνείων), κατά αποφάσεως του Uudenmaan läaninoikeus (διοικητικού δικαστηρίου) εκδοθείσας σε δίκη μεταξύ του A. Siilin και της φινλανδικής διοίκησης Τελωνείων σχετικά με τον φόρο που επεβλήθη, κατά την εισαγωγή στη Δημοκρατία της Φινλανδίας του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που αγόρασε ο Α. Siilin από άλλο κράτος μέλος.

Το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο

3 Οι σχετικές εθνικές διατάξεις περί φορολογίας αυτοκινήτων περιέχονται στον νόμο autoverolaki (1482/1994) (νόμο περί φορολογίας αυτοκινήτων), της 29ης Δεκεμβρίου 1994, όπως ίσχυε το 1998 (στο εξής: νόμο περί φορολογίας αυτοκινήτων), και στον νόμο arvonlisäverolaki (1501/1993) (νόμο περί φόρου προστιθεμένης αξίας) όπως τροποποιήθηκε με τους νόμους (1483/1494), (1486/1994) και (1767/1995) (στο εξής: νόμο περί ΦΑ).

4 Το άρθρο 1 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων προβλέπει ότι ο φόρος καταβάλλεται πριν από την εγγραφή στα μητρώα ή τη θέση σε κυκλοφορία των αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσεως και των αυτοκινήτων άλλων κατηγοριών. Οι διατάξεις του tieliikennelaki (267/81), (νόμου περί οδικής κυκλοφορίας) διατυπώνουν τα κριτήρια βάσει των οποίων τα αυτοκίνητα υπάγονται στη μία ή στην άλλη κατηγορία.

5 Κατά το άρθρο 6, πρώτο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων:

«Ο οφειλόμενος φόρος ισοδυναμεί με τη δασμολογική αξία του οχήματος μειωμένη κατά 4 600 [φινλανδικά μάρκα] (FIM). Ο φόρος είναι όμως πάντα ίσος τουλάχιστον προς το 50 % της δασμολογικής αξίας του οχήματος».

6 Το άρθρο 7 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων ορίζει ότι:

«Ο οφειλόμενος για την εισαγωγή μεταχειρισμένου οχήματος φόρος ισοδυναμεί με τον επιβαλλόμενο σε ομοειδές καινούργιο όχημα μειωμένο όμως κατά 0,5 % ανά πλήρη ημερολογιακό μήνα μετά τους 6 πρώτους μήνες που παρήλθαν από την εγγραφή στα μητρώα ή τη θέση σε κυκλοφορία κατά την ημερομηνία της δηλώσεως ενόψει φορολογήσεως. Αν η ημερομηνία της πρώτης εγγραφής στα μητρώα ή της πρώτης θέσεως σε κυκλοφορία δεν μπορεί να διευκρινιστεί με βεβαιότητα, η διάρκεια χρησιμοποιήσεως υπολογίζεται από το τέλος του έτους κατασκευής. Ο φόρος μειώνεται μόνο κατά τους πρώτους 150 μήνες.

Αν δεν υπάρχει ομοειδές καινούργιο όχημα, ο φόρος προσδιορίζεται βάσει του φόρου παρομοίου νέου οχήματος με παραπλήσια τεχνικά ή άλλα χαρακτηριστικά. [...]

[...]

Οι διατάξεις του άρθρου αυτού δεν έχουν εφαρμογή στα οχήματα αν έχει παρέλθει διάστημα άνω των 25 ετών μετά το τέλος του έτους κατασκευής τους.»

7 Το άρθρο 10 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων ορίζει ότι ένα εισαγόμενο αυτοκίνητο θεωρείται μεταχειρισμένο αν έχει διανύσει πάνω από 10 000 km, με βάση αξιόπιστες ενδείξεις και αν είχε εγγραφεί στα μητρώα στο εξωτερικό επί 6 μήνες τουλάχιστον.

8 Το άρθρο 11 του νόμου περί φορολογίας οχημάτων ορίζει:

«Η βάση για τη φορολογική αξία του εισαγομένου οχήματος είναι η συναλλακτική αξία για τον φορολογούμενο, μειωμένη κατά τα ποσά του άρθρου 16.

Η συναλλακτική αξία του εισαγομένου οχήματος είναι:

1) η δασμολογητέα αξία σύμφωνα με τον κανονισμό (EOK) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (EE L 302, σ. 1, στο εξής: τελωνειακός κώδικας), και τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τη θέσπιση ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού 2913/92 (ΕΕ L 253, σ. 1, στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός), εφόσον δεν πρόκειται για ενδοκοινοτική αγορά· και

2) η αξία του οχήματος που εισάγεται ως κοινοτικό προϊόν, προσδιοριζόμενη σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1.

Στη φορολογική αξία περιλαμβάνονται όλα τα έξοδα που πραγματοποίησε άμεσα ή έμμεσα ο υπόχρεος που αφορούν τη μεταφορά στη Φινλανδία ή στον πρώτο αποθηκευτικό χώρο στη Φινλανδία καθώς και, ενδεχομένως, οι δασμοί.

Η φορολογητέα αξία ενός οχήματος που κατασκευάζεται στο εθνικό έδαφος είναι η τιμή εργοστασίου του οχήματος προσδιοριζόμενη βάσει του κόστους παραγωγής εφόσον ο κατασκευαστής υπόκειται στον φόρο.

[...]»

9 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι το σύστημα φορολογίας που προβλέπει ο νόμος περί φορολογίας αυτοκινήτων όπως ίσχυε τον Μάρτιο του 1998, δηλαδή κατά τον χρόνο περιστατικών της κύριας δίκης, αποτέλεσε το αντικείμενο προειδοποιητικής επιστολής της Επιτροπής. Η Φινλανδική Κυβέρνηση απάντησε στις 29 Ιουνίου 1998 ότι είχε την πρόθεση να καταρτίσει μέχρι το φθινόπωρο του 1998 τις αναγκαίες προτάσεις για την τροποποίηση των διατάξεων του νόμου αυτού που επικρίνει η Επιτροπή.

10 Ο νόμος για την τροποποίηση του νόμου περί φορολογίας των αυτοκινήτων (1160/1998) τέθηκε σε ισχύ στις 15 Ιανουαρίου 1999 και μεταξύ άλλων τροποποίησε το ποσοστό μηνιαίας μειώσεως του φόρου μεταχειρισμένων αυτοκινήτων. Το προϊσχύσαν ποσοστό μειώσεως που ήταν 0,5 % του φόρου για ομοειδές ή παρόμοιο αυτοκίνητο αυξήθηκε σε 0,6 % για τους 100 πρώτους μήνες χρήσεως και στη συνέχεια σε 0,9 % για τους 100 επόμενους μήνες, και σε 0,4 % στη συνέχεια τα δε ποσοστά αυτά υπολογίζονται βάσει των καταλοίπων του φόρου κατά τον προηγούμενο μήνα. Ο τροποποιητικός αυτός νόμος, όμως, δεν έχει εφαρμογή στα πραγματικά περίστατικά και συνεπώς δεν ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση.

11 Το άρθρο 5 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων προβλέπει ότι ο υπόχρεος προς καταβολή του φόρου υποχρεούται επίσης να καταβάλλει φόρο προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτοκινήτων, το ποσό του οποίου - που αντιστοιχεί σε ποσοστό του φόρου αυτοκινήτων - καθορίζεται από τον νόμο περί ΦΑ.

12 Κατά το άρθρο 102, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΑ:

«Ο υπόχρεος μπορεί να αφαιρέσει ενόψει φορολογητέας εμπορικής δραστηριότητας:

[...]

4) τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτοκινήτων ο οποίος καταβάλλεται σύμφωνα με τον νόμο περί φορολογίας αυτοκινήτων».

13 Το άρθρο 102, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΑ εφαρμόστηκε μόνο επί ένα έτος. Καταργήθηκε με τον νόμο (1767/1995), της 29ης Δεκεμβρίου 1995, που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1996.

14 Το άρθρο 102b του νόμου περί ΦΑ ορίζει ότι:

«Αναγκαία προϋπόθεση για το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας επί του φόρου οχημάτων αποτελεί η απόφαση περί εισπράξεως του φόρου αυτού η οποία και εμφαίνει το ποσό του οφειλομένου φόρου.»

15 Από το άρθρο 141, σημείο 5, του νόμου περί ΦΑ προκύπτει ότι οι εκπτώσεις οι σχετικές με τον φόρο του άρθρου 102, παράγραφος 1, σημείο 4, αυτού καταχωρούνται στον μήνα κατά τον οποίο εξοφλείται ο φόρος αυτός.

Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα

16 Στις 2 Μαρτίου 1998, ο A. Siilin αγόρασε από κατάστημα εμπορίας αυτοκινήτων στη Γερμανία αντί 7 350 γερμανικών μάρκων (DEM) ένα μεταχειρισμένο επιβατηγό αυτοκίνητο Mercedes Benz (μοντέλο 190 2.0 Diesel). To αυτοκίνητο είχε τεθεί για πρώτη φορά σε κυκλοφορία στις 13 Νοεμβρίου 1986 και είχε διανύσει 180 000 km. Είχε αυτόματο κιβώτιο ταχυτήτων και συρόμενη οροφή.

17 Στις 20 Απριλίου 1998, ο A. Siilin εισήγαγε το αυτοκίνητο αυτό στη Φινλανδία και το δήλωσε στο τελωνείο της περιφέρειας του Ελσίνκι (στο εξής: τελωνείο) ενόψει φορολογήσεως.

18 Με απόφαση της 20ής Απριλίου 1998 (στο εξής: πράξη επιβολής), το τελωνείο καθόρισε σε 46 288 FIM το ποσόν του φόρου αυτοκινήτων και σε 10 183 FIM το ποσόν του φόρου προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτού (με συντελεστή 22 %), δηλαδή συνολικά σε 56 471 FIM τον φόρο που θα έπρεπε να καταβάλει ο A. Siilin.

19 Το τελωνείο υπολόγισε το ποσό αυτό βάσει συγκρίσεως του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου του A. Siilin με αυτοκίνητο της ίδιας μάρκας, διαφορετικού μοντέλου μεν (C 220 D) που παρουσίαζε όμως πολύ παραπλήσια τεχνικά χαρακτηριστικά με αυτά του μοντέλου του αυτοκινήτου του Siilin. H τιμή καταλόγου αυτού του αυτοκινήτου αναφοράς καινούργιου ήταν, χωρίς τον φόρο, στη Γερμανία 41 000 DEM. Το τελωνείο πρόσθεσε 2 200 DEM για το αυτόματο κιβώτιο ταχυτήτων και 1 680 DEM για τη συρόμενη οροφή. Η φορολογητέα αξία καθορίστηκε δηλαδή σε 44 980 DEM και, κατόπιν μετατροπής, σε 136 851 FIM. Βάσει του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων, για τον υπολογισμό του φόρου αφαιρέθηκαν από το ποσό αυτό ως κατ' αποκοπή απομείωση ποσό 4 600 FIM καθώς επίσης και ποσό 85 963 FIM που αντιστοιχεί σε συντελεστή απομειώσεως της αξίας 65 %.

20 Στις 21 Απριλίου 1998, ο A. Siilin κατέβαλε στο τελωνείο τον φόρο αυτοκινήτων και τον αντίστοιχο φόρο προστιθεμένης αξίας. Στη συνέχεια προσέφυγε στο αρμόδιο Uudenmaan läaninoikeus κατά της πράξεως επιβολής φορολογίας του τελωνείου.

21 Ο προσφεύγων υποστήριξε αφενός ότι το ποσό του φόρου που καθορίσθηκε για το εισαχθέν αυτοκίνητο υπερέβαινε το ποσό του καταλοίπου του φόρου που είναι ενσωματωμένος στην αξία ενός αυτοκινήτου που έχει ήδη ενταχθεί στη φινλανδική αγορά, και έχει εγγραφεί καινούργιο στα φινλανδικά μητρώα και είναι παρόμοιο ως προς την ηλικία, τα χαρακτηριστικά και την κατάστασή του. Ο προσφεύγων υποστήριξε κατά συνέπεια ότι ο εισπραχθείς φόρος συνιστά δυσμενή διάκριση που αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης. Ο A. Siilin επικαλέστηκε τις αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 1995, C-345/93, Nunes Tadeu (Συλλογή 1995, σ. Ι-479), και της 23ης Οκτωβρίου 1997, C-375/95, Επιτροπή κατά Ελληνικής Δημοκρατίας (Συλλογή 1997, σ. Ι-5981), και υποστήριξε ότι η απομείωση της αξίας ενός αυτοκινήτου δεν μπορεί να είναι γραμμική αλλά η αξία του μειώνεται τουλάχιστον κατά 5 % κατ' έτος.

22 Ο A. Siilin υποστήριξε, αφετέρου, ότι η είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτοκινήτων αντιβαίνει στην έκτη οδηγία και συνεπώς ο φόρος αυτός δεν έπρεπε να επιβληθεί.

23 Για τους λόγους αυτούς ο A. Siilin ζήτησε, αφενός, την ακύρωση της πράξεως επιβολής όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτοκινήτων. Αφετέρου, ζήτησε την αναπομπή της υποθέσεως στο τελωνείο όσον αφορά τον φόρο αυτοκινήτων, προκειμένου να καθορισθεί αυτός κατά τρόπον ώστε να μην υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που είναι ενσωματωμένο στην αξία ενός αυτοκινήτου ήδη ενταγμένου στη φινλανδική αγορά, που έχει εγγραφεί ως καινούργιο στα φινλανδικά μητρώα και είναι παρόμοιο κατά την παλαιότητα, τα χαρακτηριστικά και την κατάστασή του.

24 Το τελωνείο ζήτησε να απορριφθεί η προσφυγή του A. Siilin και υποστήριξε ότι ο φόρος αυτοκινήτων και ο φόρος προστιθεμένης αξίας επ' αυτού καθορίσθηκαν σύμφωνα με τον νόμο.

25 Με απόφαση της 3ης Ιουνίου 1999, το Uudenmaan lääninoikeus έκρινε ότι ο καθορισμός του ποσού του φόρου επί του αυτοκινήτου του A. Siilin με γνώμονα τον φόρο επί καινούργιου αυτοκινήτου, παρόμοιου κατά τα τεχνικά και άλλα χαρακτηριστικά, και η μείωση του ποσού αυτού κατά τα προβλεπόμενα από τον νόμο έγιναν σύμφωνα με το άρθρο 7 του νόμου περί φόρου αυτοκινήτων.

26 Το Uudenmaan lääninoikeus επισήμανε ωστόσο ότι το επίδικο αυτοκίνητο ήταν μεταχειρισμένο αυτοκίνητο που εισήχθη στη Δημοκρατία της Φινλανδίας από άλλο κράτος μέλος και παρατήρησε ότι με την προπαρατεθείσα απόφαση Nunes Tadeu, το Δικαστήριο έκρινε ότι αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης η εκ μέρους κράτους μέλους είσπραξη φόρου επί μεταχειρισμένων αυτοκινήτων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους όταν το ποσό του φόρου υπολογιζόμενο χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική απομείωση της αξίας του οχήματος υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που είναι ήδη εγγεγραμμένα στα μητρώα του πρώτου κράτους.

27 Το Uudenmaan lääninoikeus έκρινε ότι, εν προκειμένω, το τελωνείο υπολόγισε τον φόρο αυτοκινήτων χωρίς να εξετάσει την πραγματική απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου ούτε αν το ποσό του φόρου αυτού για το αυτοκίνητο υπερέβαινε το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, της ίδιας μάρκας και του ίδιου έτους, εγγεγραμμένου στα μητρώα της Φινλανδίας. Για τον λόγο αυτό ακύρωσε την πράξη επιβολής φορολογίας όσον αφορά τον φόρο αυτοκινήτων και ανέπεμψε την υπόθεση στο τελωνείο προκειμένου να επανεξετάσει το ποσόν του φόρου.

28 _Οσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτοκινήτων, το Uudenmaan lääninoikeus έκρινε ότι η είσπραξή του δεν αντιβαίνει στην έκτη οδηγία, διότι δεν πρόκειται για φόρο που αποτελεί λόγω των ουσιωδών χαρακτηριστικών του «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής ή φόρο κύκλου εργασιών, απαγορευόμενο από το άρθρο 33 της ίδιας οδηγίας.

29 Ωστόσο, λόγω του ότι ακύρωσε εν μέρει την πράξη επιβολής όσον αφορά τον φόρο αυτοκινήτων λόγω υπερβολικά υψηλού ποσού, το Uudenmaan lääninoikeus έκρινε ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας επί του εν λόγω φόρου ενδέχεται να καθορίστηκε επίσης σε πολύ υψηλό ποσό. Κατά συνέπεια ακύρωσε την πράξη επιβολής φορολογίας και ανέπεμψε την υπόθεση στο τελωνείο όσον αφορά τον φόρο προστιθεμένης αξίας προκειμένου να επανεξετάσει και αυτό το ζήτημα.

30 Κατά της αποφάσεως του Uudenmaan lääninoikeus ασκήθηκαν δύο αιτήσεις αναιρέσεως ενώπιον του Korkein hallinto-oikeus.

31 Η πρώτη αναίρεση ασκήθηκε από τον tulliasiamies με αίτημα την ακύρωση της αποφάσεως του Uudenmaan lääninoikeus όσον αφορά και τον οφειλόμενο φόρο αυτοκινήτων και τον αναλογούντα φόρο προστιθεμένης αξίας. Η δεύτερη αίτηση αναιρέσεως ασκήθηκε από τον A. Siilin και αφορά μόνο το μέρος της απόφασης αυτής που αναφέρεται στον φόρο προστιθεμένης αξίας επί του φόρου αυτοκινήτων. Ο A. Siilin ζήτησε να ακυρωθεί η απόφαση ως προς αυτό το σημείο και να κριθεί ότι δεν πρέπει να εισπραχθεί τέτοιος φόρος προστιθεμένης αξίας για το μεταχειρισμένο αυτοκίνητο που εισήγαγε.

32 Υπό τις συνθήκες αυτές το Korkein hallinto-oikeus ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«Ο φόρος αυτοκινήτων

1) Βάσει του άρθρου 11 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων, για τον προσδιορισμό του φόρου αυτοκινήτων επί οχήματος το οποίο εισάγεται από άλλη χώρα της Κοινότητας λαμβάνεται ως βάση για τον καθορισμό της φορολογητέας αξίας του οχήματος η τιμή της αποκτήσεώς του. Ως τιμή αποκτήσεως θεωρείται η "δασμολογητέα αξία" κατά την έννοια του Τελωνειακού Κώδικα και του κανονισμού εφαρμογής του.

Έχει το άρθρο 95 της Συνθήκης [...] την έννοια ότι μια τέτοια εθνική ρύθμιση περί του καθορισμού της φορολογητέας αξίας επί της οποίας επιβάλλεται ο φόρος αυτοκινήτων δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, λαμβανομένου ιδίως υπόψη του γεγονότος ότι η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται διαφορετικά σε συνάρτηση με το στάδιο (ή το επίπεδο) εμπορίας στο οποίο παρεμβαίνει ο εισαγωγέας του αυτοκινήτου, δηλαδή ανάλογα με το αν ο εισαγωγέας είναι χονδρέμπορος, έμπορος λιανικής πωλήσεως ή καταναλωτής;

2) Κατά το άρθρο 7, πρώτο εδάφιο, του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων, ως βάση για τον υπολογισμό του βαρύνοντος εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο φόρου λαμβάνεται ο φόρος επί ενός καινούργιου παρομοίου οχήματος, μειωμένος σύμφωνα με ό,τι προβλέπει ο νόμος. Κατά τον νόμο 1482/1994, ο βαρύνων το εισαγόμενο μεταχειρισμένο όχημα φόρος ήταν ο προβλεπόμενος για ένα καινούργιο όχημα, μειωμένος κατά 0,5 % για κάθε πλήρη ημερολογιακό μήνα, μετά τους 6 πρώτους μήνες από της ταξινομήσεως ή της πρώτης θέσεως σε κυκλοφορία του αυτοκινήτου, μόνο για τους 150 πρώτους μήνες χρησιμοποιήσεως. Κατά τον ισχύοντα νόμο 1160/1998, ο φόρος που βαρύνει το εισαγόμενο μεταχειρισμένο όχημα είναι ο προβλεπόμενος για καινούργιο παρόμοιο αυτοκίνητο, μειωνόμενος κατά 0,6 % για κάθε πλήρη ημερολογιακό μήνα, για τους 100 πρώτους μήνες χρησιμοποιήσεως, στη συνέχεια κατά 0,9 % για τους 100 επόμενους μήνες και κατά 0,4 % για το υπόλοιπο διάστημα, η δε μείωση υπολογίζεται επί της απομένουσας αξίας του οχήματος κατά το τέλος του προηγουμένου μήνα. Λαμβάνονται υπόψη ως μήνες χρησιμοποιήσεως οι πλήρεις ημερολογιακοί μήνες που παρέρχονται από την πρώτη θέση σε κυκλοφορία του οχήματος ή από την ταξινόμησή του.

Έχει το άρθρο 95 της Συνθήκης [...] την έννοια ότι μια εθνική νομοθεσία δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, λαμβανομένων ειδικά υπόψη των ακολούθων:

- το στοιχείο που λαμβάνεται ως βάση είναι ο φόρος που προβλέπεται για καινούργιο παρόμοιο αυτοκίνητο·

- κατά την προϊσχύσασα νομοθεσία, ο φόρος μειωνόταν μόνο μετά την πάροδο 6 μηνών·

- τόσο με βάση την ισχύουσα όσο και με βάση την προϊσχύσασα νομοθεσία, ο φόρος μειώνεται γραμμικά κατά τα ανωτέρω;

3) Επιπλέον των βάσεων υπολογισμού που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, πρέπει ακόμη να εξετάζονται πάντοτε τα ατομικά χαρακτηριστικά του οχήματος προκειμένου να εξασφαλίζεται ότι η είσπραξη του φόρου αυτοκινήτων δεν οδηγεί σε ορισμένες περιπτώσεις σε δυσμενείς διακρίσεις αντίθετες προς το άρθρο 90 της Συνθήκης [...];

Ο ΦΑ επί του φόρου αυτοκινήτων

4) Έχει [η έκτη οδηγία] την έννοια ότι ένας φόρος που φέρει την ονομασία "φόρος προστιθεμένης αξίας", που επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων και του άρθρου 1, παράγραφος 5, του νόμου περί ΦΑ, είναι πράγματι φόρος προστιθεμένης αξίας, υπό την έννοια της οδηγίας, λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά την εθνική νομοθεσία, επιβάλλεται αποκλειστικά επί του φόρου αυτοκινήτων;

5) Αν η απάντηση στο τέταρτο ερώτημα είναι αρνητική, μπορεί ωστόσο να θεωρηθεί ότι ένας φόρος όπως ο επίδικος επιτρέπεται δυνάμει του άρθρου 33 της οδηγίας ΦΑ;

6) Αν οι εν λόγω εθνικές φορολογικές διατάξεις δεν θεωρηθούν αντίθετες προς την έκτη οδηγία, έχει το άρθρο 95 της Συνθήκης [...] την έννοια ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις, όπως αυτές περιγράφονται στο άρθρο αυτό;»

Επί των ερωτημάτων που αφορούν τον φόρο αυτοκινήτων

33 Με τα τρία πρώτα προδικαστικά ερωτήματα ερωτάται εάν το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιτρέπει σε κράτος μέλος να επιβάλλει στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα φόρο που εμφανίζει τα χαρακτηριστικά του επίδικου στην κύρια δίκη φόρου αυτοκινήτων.

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

34 Με το πρώτο ερώτημα, το Δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιτρέπει σε κράτος μέλος να εφαρμόζει στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο πλαίσιο του οποίου η φορολογητέα αξία, προσδιοριζόμενη βάσει της δασμολογητέας αξίας, όπως αυτή ορίζεται από τον κοινοτικό τελωνειακό κώδικα και τον εκτελεστικό αυτού κανονισμό, προσδιορίζεται διαφορετικά αναλόγως του σταδίου εμπορίας στο οποίο παρεμβαίνει ο εισαγωγέας του αυτοκινήτου.

αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

35 Ο A. Siilin υποστηρίζει, προκαταρκτικά, ότι τα καινούργια αυτοκίνητα εισάγονται στη Φινλανδία κυρίως από επίσημους εισαγωγείς και έτσι, για το ίδιο καινούργιο αυτοκίνητο, η τιμή στην οποία το πωλεί στους καταναλωτές ο επίσημος εισαγωγέας είναι αισθητά χαμηλότερη της τιμής που καταβάλλει ο ιδιώτης, ο οποίος το εισάγει απευθείας στη Φινλανδία. Η τιμή αυτή περιλαμβάνει τα περιθώρια που εισπράττουν τα κυκλώματα διανομής του κράτους μέλους του πωλητή, τα οποία αντιπροσωπεύουν κατά μέσο όρο ποσοστό 30 % της τιμής αγοράς.

36 Ο A. Siilin υποστηρίζει επίσης ότι το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που έχει ήδη ενταχθεί στη φινλανδική αγορά είναι χαμηλότερο του φόρου που επιβάλλεται στο εισαγόμενο από ιδιώτη μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, λόγω του ότι λαμβάνεται υπόψη το στάδιο εμπορίας στο οποίο παρεμβαίνει ο εισαγωγέας του αυτοκινήτου.

37 Ο A. Siilin υποστηρίζει δηλαδή ότι ο φόρος που επιβάλλεται στο αυτοκίνητο που ο επίσημος εισαγωγέας της μάρκας εισάγει καινούργιο υπολογίζεται βάσει της πραγματικής τιμής στην οποία το αγόρασε αυτός και περιλαμβάνεται στην τιμή πωλήσεως του καινούργιου αυτοκινήτου στον τελικό καταναλωτή, της οποίας και αντιπροσωπεύει ποσοστό 26 έως 30 %. Συνεπώς η τιμή που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φινλανδικού φόρου επί καινούργιου αυτοκινήτου εισαγομένου κατά τα ανωτέρω δεν είναι η τιμή πωλήσεως του καινούργιου αυτοκινήτου στους καταναλωτές, η οποία περιλαμβάνει το περιθώριο κέρδους του διανομέα (το οποίο αντιπροσωπεύει κατά κανόνα, όπως υποστηρίζει ο A. Siilin, ποσοστό 25 % της τιμής πωλήσεως) και άλλα συναφή ποσά.

38 Αντιθέτως, κατά τον A. Siilin, για να υπολογισθεί ο φόρος που οφείλεται κατά την εισαγωγή μεταχειρισμένου αυτοκινήτου από ιδιώτη, η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με γνώμονα την τιμή πωλήσεως στον καταναλωτή ενός παρομοίου καινούργιου αυτοκινήτου. Η διαφορά μεταξύ αυτού του τρόπου υπολογισμού και του περιγραφομένου στην προηγούμενη σκέψη για την εισαγωγή καινούργιου αυτοκινήτου από επίσημο εισαγωγέα έχει ως συνέπεια ότι η φορολογητέα αξία του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου υπερεκτιμάται σε σύγκριση με την αξία ενός καινούργιου αυτοκινήτου και ότι ο φόρος εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων αντιπροσωπεύει ποσοστό από 40 έως 70 % της τιμής που θα κατέβαλλε ο καταναλωτής για την αγορά στη Φινλανδία παρόμοιου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου.

39 Κατά τον A. Siilin, ο προσδιορισμός από τις φινλανδικές αρχές της φορολογητέας αξίας ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου εισαγωγής, με βάση τη δασμολογητέα αξία του και λαμβανομένου υπόψη του σταδίου εμπορίας στο οποίο παρεμβαίνει ο εισαγωγέας, καταλήγει στην πράξη στο ότι ο φόρος που επιβάλλεται για το αυτοκίνητο ανέρχεται, κατ' αναλογία, τουλάχιστον στον διπλάσιο του φόρου που επιβλήθηκε σε παρόμοιο αυτοκίνητο που εισήχθη καινούργιο από τον επίσημο εισαγωγέα της μάρκας στη Φινλανδία και αργότερα μεταπωλήθηκε ως μεταχειρισμένο στη φινλανδική αγορά.

40 Αντιθέτως η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης δεν αντίκειται στην επιβολή φόρου όπως ο φόρος που επιβάλλεται στη Φινλανδία βάσει αντικειμενικών κριτηρίων τόσο στα καινούργια όσο και στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα (αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 1983, C-319/81, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1983, σ. 601· της 4ης Μαρτίου 1986, 106/84, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1986, σ. 833, και της 7ης Απριλίου 1987, 196/85, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1987, σ. 1597).

41 Ειδικότερα, ο φόρος επί των αυτοκινήτων δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης λόγω του ότι λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των αυτοκινήτων το στάδιο εμπορίας τους. Η Φινλανδική Κυβέρνηση παρατηρεί συναφώς ότι η φορολογητέα αξία τόσο του καινούργιου όσο και του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου προσδιορίζεται βάσει της κοινοτικής τελωνειακής νομοθεσίας. Η φορολογητέα αξία ενός καινούργιου αυτοκινήτου προσδιορίζεται κατά κανόνα σύμφωνα με τη μέθοδο του άρθρου 29 του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, δηλαδή βάσει της συναλλακτικής αξίας του εμπορεύματος. Κατά τη Φινλανδική Κυβέρνηση, η χρησιμοποίηση της εν λόγω αξίας μπορεί να καταλήξει, για δύο παρόμοια καινούργια αυτοκίνητα, σε διαφορετική φορολογητέα αξία αναλόγως της τιμής που καταβλήθηκε και του σταδίου διανομής. Για να προσδιοριστεί η φορολογητέα αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου η συνηθέστερα ακολουθούμενη από τις μεθόδους που προβλέπει το άρθρο 31 του τελωνειακού κώδικα είναι, οσάκις ο οφειλέτης του φόρου αυτοκινήτων είναι ο καταναλωτής, να λαμβάνεται υπόψη η χαμηλότερη για τον καταναλωτή τιμή χωρίς τον φόρο, ενός παρομοίου νέου αυτοκινήτου είτε στη χώρα αγοράς του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου είτε στη φινλανδική αγορά.

42 Η Επιτροπή παρατηρεί ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης δεν αντίκειται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή συστήματος φορολογίας, στο πλαίσιο του οποίου το ποσό του φόρου επί των αυτοκινήτων που επιβάλλεται σε μεταχειρισμένο αυτοκίνητο εισαγωγής από άλλο κράτος μέλος προσδιορίζεται βάσει του φόρου που θα επιβαλλόταν, κατά τον χρόνο της φορολογήσεως του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, σε ένα καινούργιο αυτοκίνητο αναφοράς και κατόπιν μειώσεως αναλόγως της παλαιότητας του αυτοκινήτου σύμφωνα με τη μέθοδο που ορίζει ο νόμος, εφόσον πληρούνται δύο προϋποθέσεις.

43 ρώτον, το αυτοκίνητο αναφοράς πρέπει να είναι πανομοιότυπο σε όλα τα σημεία με το εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, δηλαδή πρέπει να είναι του ίδιου μοντέλου και τύπου με το εισαγόμενο αυτοκίνητο και παρόμοιο κατά τα λοιπά χαρακτηριστικά. Αν, κατά τον χρόνο φορολογήσεως του εισαγομένου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου δεν πωλείται πλέον τέτοιο αυτοκίνητο, το αυτοκίνητο αναφοράς πρέπει να είναι ένα αυτοκίνητο του ίδιου τύπου και μοντέλου που είχε κυκλοφορήσει προς πώληση παλαιότερα. Η αξία του αυτοκινήτου αναφοράς μπορεί ενδεχομένως να προσαρμοστεί για να ληφθεί υπόψη ο ενδεχόμενος πληθωρισμός.

44 Δεύτερον, ο φόρος που προσδιορίζεται κατ' αυτόν τον τρόπο δεν πρέπει να υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που είναι ήδη εγγεγραμμένα στα μητρώα του κράτους μέλους εισαγωγής.

45 Η Επιτροπή φρονεί αντιθέτως ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης δεν επιτρέπει την εφαρμογή από κράτος μέλος ενός συστήματος φορολογίας στο πλαίσιο του οποίου λαμβάνονται υπόψη τα διάφορα στάδια εμπορίας, αν αυτό έχει ως συνέπεια ότι το ποσό του φόρου που επιβάλλεται σε εισαγόμενο μεταχειρισμένο αντικείμενο διαφέρει του μέσου ποσού του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένος στην αξία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη εγγραφεί στα μητρώα.

46 Η Επιτροπή επικαλείται συναφώς την απόφαση της 17ης Ιουνίου 1998, C-68/96, Grundig Italiana (Συλλογή 1998, σ. Ι-3775), καίτοι η κύρια υπόθεση δεν αφορούσε τη φορολογία στον τομέα του αυτοκινήτου αλλά τον ιταλικό φόρο οπτικοακουστικών και φωτοοπτικών προϊόντων. Στη σκέψη 16 της απόφασης αυτής το Δικαστήριο έκρινε ότι υπάρχει παράβαση της απαγορεύσεως των διακρίσεων που θεσπίζει το άρθρο 95 της Συνθήκης στην περίπτωση που ο φόρος υπολογίζεται βάσει της αξίας του προϊόντος αν, μόνο για τα εισαγόμενα προϊόντα, λαμβάνονται υπόψη στοιχεία εκτιμήσεως ικανά να αυξήσουν την αξία τους σε σχέση με το αντίστοιχο εγχώριο προϊόν.

47 Η Επιτροπή φρονεί ότι η αναφορά στο στάδιο εμπορίας στο οποίο παρεμβαίνει ο εισαγωγέας για τον προσδιορισμό της συναλλακτικής αξίας και δι' αυτής της φορολογητέας αξίας του εισαγομένου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου αφορά ένα στοιχείο εκτιμήσεως που εμπίπτει στην προαναφερθείσα νομολογία Grundig Italiana και συνεπώς συνιστά παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης, διότι καταλήγει σε αδικαιολόγητη αύξηση της αξίας του αυτοκινήτου, πράγμα που δεν συμβιβάζεται με την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων.

48 Τέλος η Επιτροπή ανέφερε επίσης, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ένα παράδειγμα με αριθμητικά στοιχεία προκειμένου να αποδείξει ότι ο φόρος επί των αυτοκινήτων έχει δυσμενή αποτελέσματα για τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα. Αφού πλήρωσε στη Γερμανία 3 758 ευρώ για να αγοράσει το μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, ο A. Siilin χρειάστηκε να καταβάλει στη Φινλανδία 7 785,08 ευρώ ως φόρο επί των αυτοκινήτων και 1 712,64 ευρώ ως φόρο προστιθεμένης αξίας επί του πρώτου φόρου. Το αυτοκίνητό του, δηλαδή, του κόστισε συνολικά 13 255,74 ευρώ. Αντιθέτως η μέση τιμή στη φινλανδική αγορά ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου παρόμοιου με του A. Siilin, το οποίο όμως ενεγράφη ως καινούργιο στα μητρώα της Φινλανδίας, ήταν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, 9 500 ευρώ, πράγμα που επιβεβαιώνεται με το πιστοποιητικό αξίας του αυτοκινήτου του A. Siilin που εξέδωσε το γραφείο Auto-Data Oy στις 21 Απριλίου 1998. Αναφερόμενη στο έγγραφο που προσκόμισε ο Siillin ως παράρτημα στην απάντησή του στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, το οποίο προέρχεται από το κέντρο πληροφοριών στον τομέα του αυτοκινήτου και τιτλοφορείται «σύνθεση της τιμής των ιδιωτικών αυτοκινήτων», η Επιτροπή διαπιστώνει ότι, από την 1η Ιανουαρίου 1997, ο φόρος επί των αυτοκινήτων αντιπροσώπευε ποσοστό 29,28 % της τιμής λιανικής πωλήσεως του αυτοκινήτου. Εξ αυτού συμπεραίνει ότι το κατάλοιπο το φόρου που είναι ενσωματωμένος στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου παρόμοιου με αυτό του Siilin, που είναι 9 500 ευρώ ανερχόταν το πολύ σε 2 850 ευρώ. Η Επιτροπή διαπιστώνει δηλαδή ότι ο Siilin χρειάστηκε να πληρώσει άνω των 13 000 ευρώ για το μεταχειρισμένο αυτοκίνητο που εισήγαγε ενώ θα είχε πληρώσει μόνο 9 500 ευρώ αν αγόραζε παρόμοιο αυτοκίνητο στη φινλανδική αγορά.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

49 ροκαταρκτικώς διαπιστώνεται ότι ο φινλανδικός νόμος περί φόρου αυτοκινήτων παραπέμπει στον κοινοτικό τελωνειακό κώδικα και στον εκτελεστικό αυτού κανονισμό για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων στα διάφορα στάδια εμπορίας. Συνεπώς, όπως παρατήρησε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 60 των προτάσεών της, η διαφορά της φορολογητέας αξίας αναλόγως των σταδίων εμπορίας προέρχεται από την εφαρμογή της κοινοτικής ρύθμισης περί δασμολογικής αξίας.

50 Συναφώς πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ήδη ότι η απλή παραπομπή στον τελωνειακό κώδικα για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας δεν είναι καθεαυτή αντίθετη προς τη Συνθήκη (βλ. απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2000, C-228/98, Δούνιας, Συλλογή 2000, σ. Ι-577, σκέψη 45).

51 Εξάλλου, υπενθυμίζεται η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου στον τομέα της φορολογίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων.

52 Το άρθρο 95 της Συνθήκης επιδιώκει να διασφαλίσει την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων έναντι του ανταγωνισμού μεταξύ προϊόντων που βρίσκονται ήδη στην εγχώρια αγορά και εισαγομένων προϊόντων (βλ., κατ' αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 1990, C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1990, σ. Ι-4509, σκέψη 9, και Nunes Tadeu, προπαρατεθείσα, σκέψη 18).

53 Κατά πάγια νομολογία, υπάρχει παράβαση του άρθρου 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης οσάκις ο φόρος που επιβάλλεται στο εισαγόμενο προϊόν και εκείνος που επιβάλλεται σε ομοειδές εγχώριο προϊόν υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο και σύμφωνα με διαφορετικές μεθόδους, με αποτέλεσμα έστω και σε ορισμένες μόνο περιπτώσεις, τη μεγαλύτερη επιβάρυνση του εισαγομένου προϊόντος (αποφάσεις Επιτροπή κατά Ελληνικής Δημοκρατίας, προπαρατεθείσα, σκέψεις 20 και 29· της 2ας Απριλίου 1998, C-213/96, Outokumpu, Συλλογή 1998, σ. Ι-1777, σκέψη 34, και της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-309/98, Gomes Valente, Συλλογή 1998, σ. Ι-1327, σκέψη 21).

54 Ειδικότερα αντιβαίνει στο άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης η είσπραξη φόρου επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που υπολογίζεται επί αξίας μεγαλύτερης από την πραγματική αξία του αυτοκινήτου, με συνέπεια τη βαρύτερη φορολογία των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων σε σχέση με τα παρόμοια μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που πωλούνται στην εγχώρια αγορά (βλ., κατ' αυτή την έννοια, προπαρατεθείσα απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1990, Επιτροπή κατά Δανίας, σκέψη 22). Συνεπώς για τη φορολογία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική απομείωση της αξίας τους.

55 Υπ' αυτό το πνεύμα το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι αντιβαίνει προς το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης η εκ μέρους κράτους μέλους είσπραξη φόρου επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους, όταν το ποσό του φόρου, υπολογιζόμενο χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική απομείωση της αξίας του οχήματος, υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών μεταχειρισμένων αυτοκινήτων οχημάτων που είναι ήδη εγγεγραμμένα στα μητρώα του οικείου κράτους (προπαρατεθείσες αποφάσεις Nunes Tadeu, σκέψη 20, και Gomes Valente, σκέψη 23).

56 ρέπει επίσης να σημειωθεί ότι προκειμένου να εκτιμηθεί ο χαρακτήρας του ομοειδούς, επί του οποίου στηρίζεται η απαγόρευση του άρθρου 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης, πρέπει να εξεταστεί αν τα προϊόντα έχουν παρεμφερείς ιδιότητες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες των καταναλωτών (βλ. αποόφαση της 15ης Μαρτίου 2001, C-265/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. Ι-2305, σκέψη 42, και την παρατιθέμενη νομολογία).

57 _Ενα σύστημα φορολογίας των αυτοκινήτων όπως το επίδικο στην κύρια δίκη χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι λαμβάνονται υπόψη διαφορετικά στάδια εμπορίας καθόσον στην περίπτωση μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα στο εθνικό έδαφος, ο φόρος αυτοκινήτων μπορεί να έχει καταβληθεί για το αυτοκίνητο καινούργιο βάσει της τιμής αγοράς του ως καινούργιου από τον επίσημο εισαγωγέα οπότε αποκλείεται το περιθώριο κέρδους αυτού και το περιθώριο κέρδους ενδεχομένων εμπόρων χονδρικής και λιανικής πωλήσεως, ενώ ο φόρος αυτοκινήτων που οφείλεται για τα εισαγόμενα από ιδιώτη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα υπολογίζεται βάσει της τιμής αγοράς που καταβάλλει ο καταναλωτής για ένα παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο, η οποία κατά κανόνα είναι υψηλότερη αυτής που καταβάλει ο επίσημος εισαγωγέας.

58 Ακριβώς όμως η εξέταση του συμβιβαστού ενός τέτοιου συστήματος φορολογίας με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης συνεπάγεται ότι εξετάζεται μήπως το ποσό του φόρου που επιβάλλεται στα εισαγόμενα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα είναι υψηλότερο του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, ήδη εγγεγραμμένου στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος. Αυτό προϋποθέτει ότι η φορολογητέα αξία, που προσδιορίζεται και στις δύο αυτές περιπτώσεις με αναφορά στην αξία του καινούργιου αυτοκινήτου, πρέπει να εκτιμάται κατά τον ίδιο τρόπο, δεδομένου ότι πρόκειται για τους δύο όρους της συγκρίσεως, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη διαφορετικά στάδια εμπορίας.

59 Δεδομένου ότι το επίδικο στην κύρια δίκη σύστημα φορολογίας δεν εμφανίζει οπωσδήποτε αυτό το χαρακτηριστικό, δεν αποκλείεται - όπως επιβεβαιώνουν οι υπολογισμοί που προσκόμισε η Επιτροπή στο Δικαστήριο και που δεν αμφισβητήθηκαν από τη Φινλανδική Κυβέρνηση - ο φόρος που πλήττει ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο εισαγόμενο από ιδιώτη, όπως ο A. Siilin, υπολογιζόμενος βάσει της τιμής πωλήσεως στον καταναλωτή ενός παρομοίου καινούργιου αυτοκινήτου να είναι υψηλότερος από το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που έχει ήδη εγγραφεί στα μητρώα στο εθνικό έδαφος. Αυτό συμβαίνει λόγου χάρη αν το τελευταίο αυτοκίνητο είχε φορολογηθεί ως καινούργιο με αναφορά σε στάδιο εμπορίας κατά το οποίο η αξία του ήταν μικρότερη.

60 _Ενα σύστημα φορολογίας όπως το επίδικο στην κύρια δίκη δεν αποκλείει συνεπώς τελείως το ενδεχόμενο να υπόκεινται τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε υψηλότερο φόρο από το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρόμοιου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, εγγεγραμμένου στα μητρώα, σε εθνικό έδαφος.

61 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιτρέπει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο πλαίσιο του οποίου η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με αναφορά στη δασμολογητέα αξία όπως αυτή καθορίζεται από τον τελωνειακό κώδικα και τον οικείο εκτελεστικό κανονισμό, πλην όμως δεν επιτρέπει να κυμαίνεται η φορολογητέα αξία αναλόγως του σταδίου εμπορίας, αν ενδέχεται, τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό του φόρου για εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο να υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένος στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

62 Με το δεύτερο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ρωτά, κατά τα ουσιώδη, αν το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης αντίκειται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ενός συστήματος φορολογίας στα πλαίσια του οποίου ο φόρος επί των αυτοκινήτων αυτών:

- ισούται, για τους 6 πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία, με τον φόρο που πλήττει ένα παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο και

- ισούται, από τον 7ο μέχρι τον 150ό μήνα χρησιμοποιήσεως του αυτοκινήτου, με τον φόρο που βαρύνει ένα παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο, μειούμενο γραμμικά ανά πλήρη ημερολογιακό μήνα κατά ποσοστό 0,5 %.

αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

63 Ο A. Siilin, αφού υποστήριξε ότι ένα σύστημα φορολογίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, που λαμβάνει υπόψη το στάδιο εμπορίας στο οποίο παρεμβαίνει ο εισαγωγέας, αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης, φρονεί ότι οι ανά μήνα μειώσεις που προβλέπει το άρθρο 7 του νόμου περί φόρου αυτοκινήτων έχουν πολύ μικρή σημασία στην εκτίμηση του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρόμοιου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος. Συγκεκριμένα οι μειώσεις αυτές δεν παρέχουν τη δυνατότητα να αποφεύγεται ενδεχόμενη διάκριση, διότι το καινούργιο αυτοκίνητο που λαμβάνεται ως αναφορά για τον υπολογισμό του φόρου επί του εισαγομένου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου και το παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο που εισάγεται από τον επίσημο εισαγωγέα έχουν εξαρχής διαφορετική φορολογητέα αξία.

64 Αφού παρατήρησε ότι το Δικαστήριο έκρινε ήδη ότι η μείωση του φόρου αυτού δεν μπορεί να είναι γραμμική (προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ελληνικής Δημοκρατίας, σκέψη 22), ο A. Siilin υποστηρίζει ότι οι μειώσεις που καθορίζει το άρθρο 7 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων αντιβαίνουν στο άρθρο 95 της Συνθήκης.

65 Επικαλούμενος την προπαρατεθείσα νομολογία Nunes Tadeu, ο A. Siilin υποστηρίζει ότι το ποσό του φόρου για εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο πρέπει να υπολογίζεται βάσει του φόρου που καταβλήθηκε κατά την πρώτη εγγραφή στα μητρώα ενός παρόμοιου αυτοκινήτου και να μειώνεται κατά τις ίδιες αναλογίες με τις οποίες απομειώνεται η πραγματική αξία του μεταχειρισμένου αυτοκινήτου.

66 Ο A. Siilin υποστηρίζει, κατά συνέπεια, ότι ο φόρος αυτοκινήτων έχει ως αποτέλεσμα δυσμενή διάκριση εις βάρος των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και συνεπώς αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης.

67 Κατά τη Φινλανδική Κυβέρνηση, για την εκτίμηση του συμβιβαστού του φόρου αυτοκινήτων με το άθρρο 95 της Συνθήκης δεν έχει σημασία να καθορίζεται η φορολογία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων με αναφορά στη φορολογία παρόμοιου καινούργιου αυτοκινήτου. Το ουσιώδες στοιχείο είναι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, να αντιστοιχούν οι μειώσεις αναλόγως της παλαιότητας του αυτοκινήτου με την πραγματική απομείωση της αξίας του.

68 Η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, η πραγματική απομείωση της αξίας των αυτοκινήτων είναι σχεδόν γραμμική, οπότε το κοινοτικό δίκαιο δεν παρέχει κανένα επιχείρημα υπέρ της απόψεως ότι οι μειώσεις που προβλέπει το άρθρο 7 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων για τον υπολογισμό της αξίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων θα έπρεπε να είναι διαφορετικές.

69 Η Επιτροπή φρονεί ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ αντίκειται στην εφαρμογή από κράτος μέλος ενός συστήματος φορολογίας στο πλαίσιο του οποίου:

- είτε η μείωση του φόρου που πλήττει το αυτοκίνητο αναφοράς προσδιορίζεται κατά τρόπο γραμμικό χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου·

- είτε οι 6 πρώτοι μήνες μετά τη θέση του αυτοκινήτου σε κυκλοφορία ή την εγγραφή του στα μητρώα αποκλείονται από τον προσδιορισμό της απομείωσης της αξίας του, μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και δεν λαμβάνεται υπόψη η πραγματική απομείωση της αξίας του·

- είτε οι ιδιαιτερότητες του αυτοκινήτου δεν λαμβάνονται υπόψη στη φορολογία και αυτό έχει ως αποτέλεσμα ότι το ποσό του φόρου που επιβάλλεται σε εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο είναι υψηλότερο του ποσού του καταλοίπου του φόρου που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα του συγκεκριμένου κράτους μέλους.

70 Κατά την Επιτροπή δηλαδή, το γεγονός ότι δεν λαμβάνεται υπόψη η απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου κατά τους 6 πρώτους μήνες μετά την εγγραφή του στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα. Ομοίως, ένα σύστημα φορολογίας στο οποίο, μετά τους 6 πρώτους μήνες, ο (θεωρητικός) φόρος που πλήττει το αυτοκίνητο αναφοράς μειώνεται κατά γραμμικό τρόπο, αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης διότι δεν δίνει τη δυνατότητα να λαμβάνεται υπόψη η πραγματική απομείωση της αξίας του αυτοκίνητου.

71 Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι είναι αδύνατον να προσδιοριστεί ομοιόμορφα το πραγματικό ποσό της απομείωσης της αξίας ενός αυτοκινήτου που εξαρτάται από πολλούς παράγοντες, οι οποίοι ενδέχεται να κυμαίνονται αναλόγως της χώρας ή αναλόγως του τύπου ή του μοντέλου του αυτοκινήτου. Δεδομένου ότι το αυτοκίνητο του A. Siilin εισήχθη στη Φινλανδία το 1998, για να προσδιοριστεί το ποσό της πραγματικής απομειώσεως της αξίας του αυτοκινήτου αναφοράς, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη οι συνθήκες που επικρατούσαν τότε σ' αυτό το κράτος μέλος.

72 Η Επιτροπή παρατηρεί συναφώς ότι η Φινλανδική Κυβέρνηση επισήμανε την ύπαρξη μελετών που πραγματοποιήθηκαν το 1998, για να εκτιμηθεί η μέση μηνιαία απομείωση της αξίας περίπου τριάντα μοντέλων επιβατηγών αυτοκινήτων στη φινλανδική αγορά. Τον Ιούνιο του 1998, η Φινλανδική Κυβέρνηση δήλωσε μεταξύ άλλων στο Φινλανδικό Κοινοβούλιο ότι, βάσει των μελετών αυτών, ο νόμος περί φορολογίας αυτοκινήτων πρέπει να τροποποιηθεί ώστε το σύστημα μειώσεως του φόρου λόγω παλαιότητας των αυτοκινήτων να ανταποκρίνεται ακριβέστερα στην απομείωση της αξίας, στη φινλανδική αγορά. Συνεπώς η Επιτροπή απορεί που η Φινλανδική Κυβέρνηση παρεμβαίνει στο πλαίσιο της παρούσας υπόθεσης για να υπερασπισθεί ένα φόρο που εισπράχθηκε τον Μάρτιο του 1998 και υποστηρίζει ότι η εφαρμογή του συστήματος απομειώσεως που προβλέπει ο νόμος του 1994 συμβιβάζεται με το άρθρο 95 της Συνθήκης.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

73 Για να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα πρέπει, πρώτα, να εξετασθεί αν το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο της Συνθήκης επιτρέπει να στηρίζεται μια εθνική νομοθεσία, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας ενός εισαγομένου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, στην αξία του καινούργιου αυτοκινήτου.

74 Συναφώς υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, το αυτοκίνητο αναφοράς για τον υπολογισμό του φόρου που οφείλεται για εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο πρέπει να είναι ένα παρόμοιο αυτοκίνητο.

75 ροϊόντα όπως τα αυτοκίνητα είναι ομοειδή, κατά την έννοια του άρθρου 90, πρώτο εδάφιο ΕΚ, αν τελούν σε σχέση ανταγωνισμού λόγω των ιδιοτήτων τους και των αναγκών τις οποίες ικανοποιούν, ενώ ο βαθμός ανταγωνισμού μεταξύ δύο μοντέλων εξαρτάται από το κατά πόσον ανταποκρίνονται σε διάφορες απαιτήσεις, ιδίως όσον αφορά την τιμή, το μέγεθος, την άνεση, τις επιδόσεις, την κατανάλωση καυσίμων, την ανθεκτικότητα στον χρόνο και την αξιοπιστία (προπαρατεθείσα απόφαση της 15ης Μαρτίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, σκέψη 43).

76 _Οπως παρατηρεί η γενική εισαγγελέας στο σημείο 71 των προτάσεών της, το αυτοκίνητο αναφοράς πρέπει να είναι εκείνο που παρουσιάζει τα πλησιέστερα χαρακτηριστικά με το εισαγόμενο αυτοκίνητο, πράγμα που σημαίνει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το μοντέλο, ο τύπος και άλλα χαρακτηριστικά όπως ο τρόπος κινήσεως ή ο εξοπλισμός.

77 Δεύτερον, πρέπει να ερευνηθεί αν το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιτρέπει να προβλέπει μια εθνική νομοθεσία περί φορολογίας εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων γραμμική μείωση του φόρου και μόνο μετά τους 6 πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία.

78 Συναφώς πρέπει να σημειωθεί ότι, στη σκέψη 22 της προπαρατεθείσας αποφάσεως της 23ης Οκτωβρίου 1997, Επιτροπή κατά Ελληνικής Δημοκρατίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ετήσια μείωση της αξίας των αυτοκινήτων είναι συνήθως αισθητά ανώτερη του 5 % και ότι αυτή η απομείωση της αξίας δεν είναι γραμμική, ειδικότερα κατά τα πρώτα έτη κατά τα οποία είναι πολύ μεγαλύτερη απ' ό,τι στη συνέχεια και ότι, το φαινόμενο αυτό συνεχίζεται και πέραν του τετάρτου έτους από της θέσεως σε κυκλοφορία των οχημάτων. Σημειωτέον επίσης ότι η απομείωση της αξίας ενός αυτοκινήτου αρχίζει από την αγορά του ή τη θέση του σε κυκλοφορία.

79 Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι ένα σύστημα φορολογίας στο οποίο ο φόρος για εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο αντιστοιχεί στον φόρο που οφείλεται για παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο μειωμένο κατά 0,5 % ανά μήνα, μετά τους 6 πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία δεν συμβιβάζεται με τις απαιτήσεις του άρθρου 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης διότι δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική απομείωση της αξίας του συγκεκριμένου αυτοκινήτου.

80 Κατά συνέπεια στο δεύτερο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης αντίκειται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή, στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, ενός συστήματος φορολογίας στο οποίο ο φόρος επί των αυτοκινήτων αυτών:

- ισούται, για τους 6 πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία, με τον φόρο που πλήττει ένα παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο και

- ισούται, από τον 7ο μέχρι τον 150ό μήνα χρήσεως του αυτοκινήτου με τον φόρο εκ παρομοίου καινούργιου αυτοκινήτου μειωμένο γραμμικά ανά πλήρη ημερολογιακό μήνα κατά ποσοτό 0,5 %,

διότι ένα τέτοιο σύστημα φορολογίας δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου και δεν δίνει τη δυνατότητα να εξασφαλίζεται εν πάση περιπτώσει ότι το ποσό του φόρου που καθορίζει δεν υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

81 Με το τρίτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει στα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας κατά το οποίο η πραγματική απομείωση της αξίας των αυτοκινήτων προσδιορίζεται κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο βάσει κριτηρίων που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιβάλλει να εξετάζονται τα ατομικά χαρακτηριστικά κάθε αυτοκινήτου προκειμένου να εξασφαλίζεται ότι ο φόρος που επιβάλλεται δεν θα υπερβαίνει ποτέ το κατάλοιπο του φόρου που είναι ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου καινούργιου αυτοκινήτου, ήδη εγγεγραμένου στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

82 Κατά τη Φινλανδική Κυβέρνηση, για να ληφθεί υπόψη η απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου δεν απαιτείται να προβλεφθούν εξατομικευμένες εκτιμήσεις της αξίας κάθε αυτοκινήτου. Αρκεί προς τούτο μια μέθοδος υπολογισμού που καθορίζεται από τον νόμο, εφόσον στηρίζεται σε αντικειμενικά κριτήρια και μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν εμποδίζει τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς. Η εν λόγω κυβέρνηση φρονεί συνεπώς ότι συμβιβάζεται με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ο υπολογισμός της μειώσεως του φόρου αυτοκινήτων που οφείλεται στη Φινλανδία βάσει της μέσης απομείωσης της αξίας των αυτοκινήτων.

83 Η Επιτροπή υπενθυμίζει την προπαρατεθείσα απόφαση Gomes Valente από την οποία προκύπτει ότι ένα σύστημα φορολογίας που στηρίζεται σε γενικά κριτήρια συμβιβάζεται με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης υπό τον όρο ότι δεν εισάγει διακρίσεις και ότι οι κύριοι μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εισαγωγής μπορούν να ασκήσουν προσφυγή προκειμένου να αμφισβητήσουν την εφαρμογή στο συγκεκριμένο αυτοκίνητο της μεθόδου υπολογισμού που στηρίζεται σε γενικά κριτήρια.

84 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι όροι αυτοί προϋποθέτουν δημοσιοποίηση των κριτηρίων που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του φόρου, πράγμα που δεν συμβαίνει με το επίδικο στην κύρια δίκη σύστημα φορολογίας. Οι φινλανδικές αρχές ούτε δημοσίευσαν ούτε κοινοποίησαν, σε όσους τα ζήτησαν τα πορίσματα των μελετών στις οποίες στηρίζονται για να προσδιορίσουν τη φορολογητέα αξία των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και την απομείωση της αξίας λόγω παλαιότητας. Κανένα στοιχείο από τα επίσημα έγγραφα ούτε από τη δικογραφία δεν αποδεικνύει την αντικειμενικότητα και την επιστημονική αξιοπιστία των μελετών που πραγματοποιήθηκαν στη φινλανδική αγορά. Εξάλλου, η φινλανδική εφορία αρνήθηκε να διαβιβάσει στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να υπολογισθεί το ποσό του φόρου καινούργιων αυτοκινήτων καθώς και το ποσό καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη εγγραφεί στο εθνικό έδαφος.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

85 Από την σκέψη 26 της προπαρατεθείσας απόφασης Gomes Valente προκύπτει ότι, για να συμβιβάζεται ένα σύστημα φορολογήσεως εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, που λαμβάνει υπόψη την πραγματική απόσβεση της αξίας των οχημάτων βάσει γενικών κριτηρίων, με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο της Συνθήκης, πρέπει να είναι διαρρυθμισμένο κατά τρόπον ώστε ν' αποκλείει τη δημιουργία οποιασδήποτε διακρίσεως, μέσα στα όρια των προσεγγίσεων που εύλογο είναι να γίνονται σε κάθε τέτοιο σύστημα.

86 Συναφώς το Δικαστήριο έχει ήδη διευκρινίσει τους παράγοντες απομειώσεως της αξίας που μπορούν να ληφθούν υπόψη ώστε ο κατ' αποκοπή τρόπος υπολογισμού του φόρου εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων να ανταποκρίνεται ακριβώς στην πραγματική απομείωση της αξίας τους και να επιτυγχάνεται έτσι ευκολότερα ο στόχος της φορολογήσεως των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που, λαμβανομένων υπόψη των προσεγγίσεων που είναι εύλογο να γίνονται σε κάθε τέτοιο σύστημα, δεν θα υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των παρομοίων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που είναι ήδη εγγεγραμμένα στα μητρώα στο εθνικό έδαφος (βλ. απόφαση Gomes Valente, προπαρατεθείσα, σκέψη 28).

87 Το συμβιβαστό τέτοιου συστήματος με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης προϋποθέτει εν πάση περιπτώσει ότι τα κριτήρια απομειώσεως της αξίας στα οποία στηρίζεται ο κατ' αποκοπήν τρόπος υπολογισμού περιέρχονται στη γνώση του κοινού.

88 ροϋποθέτει επιπλέον ότι ο κύριος του εισαχθέντος αυτοκινήτου έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει την εφαρμογή του κατ' αποκοπή υπολογισμού στο αυτοκίνητό του προκειμένου να αποδείξει ότι οδηγεί σε φορολόγηση υπερβαίνουσα το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των παρομοίων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που έχουν ήδη εγγραφεί στα μητρώα στο εθνικό έδαφος (απόφαση Gomez Valente, προπαρατεθείσα, σκέψη 32).

89 Συνεπώς στο τρίτο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει στα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο οποίο η πραγματική απομείωση της αξίας των αυτοκινήτων προσδιορίζεται γενικά και αφηρημένα βάσει κριτηρίων που καθορίζει το εθνικό δίκαιο, το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιβάλλει να διαρρυθμίζεται το σύστημα αυτό κατά τρόπο ώστε να αποκλείει τη δημιουργία οποιασδήποτε διακρίσεως, μέσα στα όρια των προσεγγίσεων που εύλογο είναι να γίνονται σε κάθε τέτοιο σύστημα. Η απαίτηση αυτή προϋποθέτει, αφενός, τη δημοσιοποίηση των κριτηρίων στα οποία στηρίζεται ο κατ' αποκοπήν υπολογισμός της απομειώσεως της αξίας των αυτοκινήτων και, αφετέρου, τη δυνατότητα του κυρίου του εισαχθέντος από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένου αυτοκινήτου να αμφισβητήσει την εφαρμογή αντικειμενικού υπολογισμού στο αυτοκίνητό του, πράγμα που συνεπάγεται ενδεχομένως την υποχρέωση εξετάσεως των συγκεκριμένων χαρακτηριστικών του αυτοκινήτου προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι ο φόρος που θα επιβληθεί γι' αυτό δεν θα υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

Επί των ερωτημάτων των σχετικών με τον φόρο προστιθεμένης αξίας

90 Με το τέταρτο, πέμπτο και έκτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ρωτά αν ο φόρος που ονομάζεται «φόρος προστιθεμένης αξίας» και επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων, αφενός, αποτελεί «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και, αφετέρου, συμβιβάζεται με τα άρθρα 33 της οδηγίας αυτής και 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης.

Επί του τετάρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος

91 Με το τέταρτο και το πέμπτο ερώτημα, που ενδείκνυται να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν ένας φόρος όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη, που στο εθνικό δίκαιο χαρακτηρίζεται ως «φόρος προστιθεμένης αξίας» και επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων, αποτελεί «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και αν συμβιβάζεται με το άρθρο 33 αυτής.

αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

92 Ο A. Siilin, όπως και η Επιτροπή, υποστηρίζουν ότι ο φόρος που επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων αποτελεί «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας. Ο A. Siilin υποστηρίζει ότι ο φόρος αυτός εμφανίζει χαρακτηριστικά πανομοιότυπα με αυτά του φόρου προστιθεμένης αξίας. Μπορεί λόγου χάρη να αφαιρεθεί με τη μέθοδο του άρθρου 102, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΑ. Επί πλέον είναι γενικής φύσεως.

93 Η Επιτροπή υποστηρίζει, χωρίς να διευκρινίσει περισσότερο την άποψή της, ότι ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο συγκεντρώνει όλα τα κριτήρια του φόρου προστιθεμένης αξίας. Η Επιτροπή προσθέτει ότι αυτός ο φινλανδικός φόρος, που καθιερώθηκε τον Δεκέμβριο του 1994 με το άρθρο 5 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων, προβλέφθηκε ρητά στον νόμο περί ΦΑ, ότι στα διάφορα νομοσχέδια που κατατέθηκαν το 1994 υπογραμμίστηκε ότι πρόκειται για φόρο προστιθεμένης αξίας και ότι ο σκοπός ήταν να κληθεί ο καταναλωτής να καταβάλει, για το αυτοκίνητο που εισήγαγε απευθείας από το εξωτερικό, ένα φόρο προστιθεμένης αξίας επί πλέον του φόρου αυτοκινήτων.

94 Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι από το νομοσχέδιο της κυβέρνησης περί θεσπίσεως του φόρου επί του φόρου αυτοκινήτων προκύπτει σαφώς ότι ο φόρος είχε ως στόχο να αντισταθμίσει τις επιπτώσεις επί των εσόδων, εκ της φορολογίας, της καταργήσεως, κατά τον χρόνο της προσχωρήσεως της Δημοκρατίας της Φινλανδίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση, της εισπράξεως δασμών επί των εμπορευμάτων προελεύσεως άλλων κρατών. Στο πλαίσιο αυτό κρίθηκε ότι αν δεν προβλεφθεί η είσπραξη ενός φόρου επί του φόρου αυτοκινήτων θα προέκυπτε απώλεια πολλών εκατοντάδων εκατομμυρίων FIM στο προϊόν του φόρου προστιθεμένης αξίας.

95 Η Επιτροπή προσθέτει ότι η είσπραξη του φόρου επί του φόρου αυτοκινήτων αντιβαίνει στην έκτη οδηγία και ειδικότερα στο άρθρο 2, στο άρθρο 7, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 10, και στο άρθρο 28α. ρώτον, ο φόρος αυτός αντιβαίνει στο άρθρο 2 της έκτης οδηγίας διότι εισπράττεται χωρίς να υπάρχει κάποιος από τους γενεσιουργούς λόγους του φόρου προστιθεμένης αξίας που προβλέπει η διάταξη αυτή. Συγκεκριμένα δεν εισπράττεται λόγω εμπορικής συναλλαγής πραγματοποιούμενης στο εθνικό έδαφος από τον υποκείμενο στον φόρο ή λόγω εισαγωγής κατά την έννοια του άρθρου 2. Εν συνεχεία ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται λόγω του ότι το εμπόρευμα φθάνει στο κοινοτικό έδαφος ή λόγω της εισαγωγής του στη Φινλανδία. Τέλος, δεν πρόκειται για φόρο προστιθεμένης αξίας επιβαλλόμενο στις ενδοκοινοτικές αγορές προϊόντων όπως προσδιορίζονται στο άρθρο 28α της έκτης οδηγίας.

96 Η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, παρά την ονομασία του, ο φόρος που επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων και εισπράττεται με τον συντελεστή του φόρου προστιθεμένης αξίας δεν πρέπει να θεωρηθεί «φόρος προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και δεν απαγορεύεται από το άρθρο 33 αυτής.

97 ράγματι, ο φόρος αυτός που προβλέπεται από διάταξη του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων και υπολογίζεται με τη διαδικασία που προβλέπει ο ίδιος νόμος εισπράττεται ανεξαρτήτως του φόρου προστιθεμένης αξίας. Κυρίως δεν εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου προστιθεμένης αξίας. Ειδικότερα ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν έχει γενική εφαρμογή, έχει ως μόνη γενεσιουργό αιτία την πληρωμή του φόρου αυτοκινήτων, κατά συνέπεια εισπράττεται μόνο μία φορά και δεν πλήττει την προστιθέμενη αξία των αγαθών και των υπηρεσιών.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

98 Εκ προοιμίου διαπιστώνεται ότι ο χαρακτηρισμός του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας δεν εξαρτάται από την ονομασία ενός εθνικού φόρου στο νομοθέτημα που τον θεσπίζει, αλλά από το αν ο εθνικός φόρος εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά την έννοια της οδηγίας αυτής.

99 Το Δικαστήριο δέχεται ως ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου προστιθεμένης αξίας: τη γενική εφαρμογή του επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· τον καθορισμό του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει· την είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που προηγήθηκαν· την έκπτωση από τον φόρο, που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος, των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται στο στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση να βαρύνει τον καταναλωτή (βλ. απόφαση της 8ης Ιουνίου 1999, C-338/97, C-344/97 και C-390/97, Pelzl κ.λπ., σκέψη 21, και παρατιθέμενη νομολογία).

100 Όμως, μια επιβάρυνση όπως ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων που περιγράφει το αιτούν δικαστήριο δεν εμφανίζει αυτά τα χαρακτηριστικά.

101 Ειδικότερα, πρώτον, ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν αποτελεί γενικό φόρο, δεδομένου ότι δεν έχει ως αντικείμενο την επιβάρυνση του συνόλου των οικονομικής φύσεως πράξεων εντός του οικείου κράτους μέλους (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, C-130/96, Solisnor-Estaleiros Navais, Συλλογή 1997, σ. Ι-5053, σκέψη 17, και της 16ης Δεκεμβρίου 1992, C-208/91, Beauland, Συλλογή 1992, σ. Ι-6709, σκέψη 16). Συγκεκριμένα, όπως προκύπτει από το άρθρο 5 του νόμου περί φορολογίας αυτοκινήτων, σε συνδυασμό με το άρθρο 1 του ίδιου νόμου, ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν αφορά παρά μια μικρή κατηγορία αγαθών, δηλαδή ορισμένα αυτοκίνητα. Συνεπώς δεν εφαρμόζεται γενικά στις συναλλαγές που έχουν ως αντικείμενο αγαθά ή υπηρεσίες. Εξάλλου έχει ως μόνη γενεσιουργό αιτία την είσπραξη του φόρου του οφειλόμενου κατά την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία.

102 Δεύτερον, το ποσό του φόρου επί του φόρου αυτοκινήτων δεν είναι ανάλογο της τιμής των αγαθών. Μόνο έμμεσα το σχετικό ποσό εξαρτάται από την τιμή του αυτοκινήτου. Συγκεκριμένα, όπως παρατήρησε η Φινλανδική Κυβέρνηση, η βάση επιβολής του φόρου αυτού δεν είναι η αξία του αυτοκινήτου αλλά το ποσό του φόρου αυτοκινήτων, ο οποίος υπολογίζεται βάσει της τιμής του αυτοκινήτου.

103 Τρίτον και τελευταίο, ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν απαιτείται να καταβάλλεται σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, πράγμα που αποτελεί, όμως, αναγκαία προϋπόθεση για να χαρακτηρισθεί ένας φόρος ως φόρος κύκλου εργασιών (βλ. αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot, Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 15· της 7ης Μα_ου 1992, C-347/90, Bozzi, Συλλογή 1992, σ. Ι-2947, σκέψη 12, και της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, EKW και Wein & Co., Συλλογή 2000, σ. Ι-1157, σκέψη 49), αλλά μόνο κατά την είσπραξη του φόρου αυτοκινήτων. Εξάλλου, ο φόρος δεν έχει ως αποτέλεσμα τη φορολόγηση της προστιθεμένης αξίας σε συγκεκριμένο στάδιο της αλυσσίδας παραγωγής και διανομής, αλλά τη συνολική αξία.

104 Στο σημείο αυτό πρέπει να εξετασθεί αν ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων συμβιβάζεται με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας.

105 Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας εμποδίζει τη διατήρηση σε ισχύ ή την επιβολή δικαιωμάτων καταχωρίσεως ή άλλου είδους φόρων, δικαιωμάτων και τελών, εφόσον αυτά εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου προστιθεμένης αξίας. Το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η διάταξη αυτή δεν αντίκειται στη διατήρηση ή τη θέσπιση φόρου που δεν εμφανίζει κάποιο από τα χαρακτηριστικά αυτά (βλ. απόφαση EKW και Wein & Co., προπαρατεθείσα, σκέψη 23).

106 Κατά το μέτρο που ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν εμφανίζει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, δεν αντιβαίνει στις διατάξεις του άρθρου 33 της οδηγίας αυτής.

107 Συνεπώς στο τέταρτο και στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι ένας φόρος όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη, που χαρακτηρίζεται από το εθνικό δίκαιο ως «φόρος προστιθεμένης αξίας», επιβαλλόμενος επί του φόρου αυτοκινήτων, δεν αποτελεί «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας και συμβιβάζεται με το άρθρο 33 της οδηγίας αυτής.

Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος

108 Με το έκτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ρωτά στην ουσία αν το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης αντίκειται στην είσπραξη φόρου όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη, ο οποίος επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων.

αρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο

109 Η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων συμβιβάζεται με το άρθρο 95 της Συνθήκης διότι πλήττει κατά τον ίδιο τρόπο όλα τα αυτοκίνητα.

110 Κατά την Επιτροπή, ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων αποτελεί φόρο ισοδυνάμου αποτελέσματος με δασμό που αντιβαίνει στα άρθρα 23 ΕΚ και 25 ΕΚ. Συγκεκριμένα, στην πράξη, ο φόρος αυτός αποτρέπει τον ιδιώτη, ο οποίος δεν υποχρεούται να καταβάλει ΦΑ, να εισαγάγει καινούργια και μεταχειρισμένα αυτοκίνητα στη Φινλανδία.

111 Αν πάντως το Δικαστήριο κρίνει ότι ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν αποτελεί φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο φόρος αυτός συνεπάγεται διακρίσεις εις βάρος των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εφόσον, βάσει του άρθρου 102, παράγραφος 1, σημείο 4, του νόμου περί ΦΑ, ο υπόχρεος του φόρου προστιθεμένης αξίας έχει το δικαίωμα να εκπέσει τον φόρο που επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων, στο πλαίσιο της φορολογούμενης εμπορικής δραστηριότητας, ενώ, στην πράξη, ο ιδιώτης καταναλωτής που αγόρασε μεταχειρισμένο αυτοκίνητο σε άλλο κράτος μέλος δεν έχει δικαίωμα για τέτοια έκπτωση. Ο καταναλωτής αυτός βρίσκεται, κατά συνέπεια, σε λιγότερο ευνοϊκή θέση από τον αγοραστή μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα στο εθνικό έδαφος, ο οποίος δεν οφείλει να καταβάλει φόρο αυτοκινήτων ούτε φόρο επί του φόρου αυτού, εφόσον οι φόροι αυτοί καταβλήθηκαν ήδη για το συγκεκριμένο αυτοκίνητο όταν αυτό ήταν καινούργιο. Ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων δεν συμβιβάζεται, επομένως, με το άρθρο 95 της Συνθήκης διότι δεν επιβάλλεται στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που είναι ήδη εγγεγραμμένα στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος αγοράς, για τα οποία ο φόρος αυτοκινήτων έχει ήδη καταβληθεί αλλά για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται από άλλο κράτος μέλος.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

112 Όσον αφορά την εκτίμηση του συμβιβαστού με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης μιας φορολογικής επιβάρυνσης όπως ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων, πρέπει να σημειωθεί ότι η φορολογική αυτή επιβάρυνση, όπως και ο φόρος επί του οποίου επιβάλλεται, απαιτείται άπαξ, πριν από την εγγραφή στα μητρώα ή τη θέση σε κυκλοφορία ενός αυτοκινήτου στη Φινλανδία. Ο φόρος αυτός δεν απαιτείται πλέον να καταβληθεί για ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο για το οποίο κατεβλήθη όταν αυτό, ως καινούργιο, ενεγράφη στα μητρώα ή τέθηκε σε κυκλοφορία, με βάση τη συνολική αξία που είχε τότε.

113 Συνεπώς πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα της Επιτροπής ότι ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτου αντιβαίνει στο άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης διότι δεν επιβάλλεται στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που έχουν ήδη εγγραφεί στα μητρώα στο εθνικό έδαφος αλλά στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται από άλλο κράτος μέλος. Εξάλλου το στοιχείο ότι ο φόρος αυτός εκπίπτει στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας δεν ασκεί επιρροή.

114 Δεδομένου ότι ο φόρος που προβλέπει το άρθρο 5 του νόμου περί φόρου αυτοκινήτου επιβάλλεται ακριβώς επί του φόρου αυτοκινήτων, το ζήτημα αν συμβιβάζεται με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης πρέπει να εκτιμηθεί κατά τον ίδιο τρόπο όπως και για τον φόρο αυτοκινήτων. Κατά συνέπεια, η εν λόγω διάταξη της Συνθήκης αντίκειται σε ένα φόρο όπως ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων, εφόσον το ποσό που εισπράττεται συναφώς κατά την εγγραφή στα μητρώα ενός μεταχειρισμένου εισαγομένου αυτοκινήτου υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που διατίθεται ήδη στην εγχώρια αγορά.

115 _Οσον αφορά τον χαρακτηρισμό της φορολογικής επιβαρύνσεως ισοδυνάμου αποτελέσματος, πρέπει να σημειωθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, που επανελήφθη τελευταία με την απόφαση της 23ης Απριλίου 2002, C-234/99, Nygård (μη δημοσιευθείσα ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 17), οι διατάξεις περί φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος καθώς και οι διατάξιες περί συνεπαγομένων δυσμενή διάκριση εσωτερικών φόρων δεν εφαρμόζονται σωρευτικώς, οπότε ο ίδιος φόρος δεν είναι δυνατόν, στο πλαίσιο του συστήματος της Συνθήκης, να εμπίπτει, ταυτοχρόνως, και στις δύο αυτές κατηγορίες.

116 Δεδομένου ότι ο φόρος επί του φόρου αυτοκινήτων αποτελεί εσωτερική φορολογική επιβάρυνση συνεπαγόμενη δυσμενή διάκριση εφόσον το ποσό που εισπράττεται υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένος στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα στο εθνικό έδαφος, δεν μπορεί ταυτοχρόνως να αποτελεί και φορολογική επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος.

117 Συνεπώς στο έκτο προδικαστικό ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης αντίκειται στην είσπραξη φόρου όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη, ο οποίος επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων, εφόσον το ποσό του φόρου που εισπράττεται για εισαγόμενο από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένο αυτοκίνητο υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, ήδη εγγεγραμμένου στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

118 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Φινλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Korkein hallinto-oikeus, με διάταξη της 15ης Μαρτίου 2000, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90, πρώτο εδάφιο, ΕΚ), επιτρέπει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο πλαίσιο του οποίου η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με αναφορά στη δασμολογητέα αξία όπως αυτή καθορίζεται από τους κανονισμούς (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα, και (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τη θέσπιση ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού 2913/97, πλην όμως δεν επιτρέπει να κυμαίνεται η φορολογητέα αξία αναλόγως του σταδίου εμπορίας, αν ενδέχεται, τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις, το ποσό του φόρου για εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο να υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

2) Το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης αντίκειται στην εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή, στα εισαγόμενα από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, ενός συστήματος φορολογίας στο οποίο ο φόρος επί των αυτοκινήτων αυτών:

- ισούται, για τους 6 πρώτους μήνες από την εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα ή τη θέση του σε κυκλοφορία, με τον φόρο που πλήττει ένα παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο και

- ισούται, από τον 7ο μέχρι τον 150ό μήνα χρήσεως του αυτοκινήτου στον φόρο που πλήττει το παρόμοιο καινούργιο αυτοκίνητο, μειωμένο γραμμικά ανά πλήρη ημερολογιακό μήνα κατά ποσοτό 0,5 %,

διότι ένα τέτοιο σύστημα φορολογίας δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική απομείωση της αξίας του αυτοκινήτου και δεν δίνει τη δυνατότητα να εξασφαλίζεται εν πάση περιπτώσει ότι το ποσό του φόρου που καθορίζει δεν υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

3) Όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει στα εισαγόμενα από άλλα κράτη μέλη μεταχειρισμένα αυτοκίνητα ένα σύστημα φορολογίας στο οποίο η πραγματική απομείωση της αξίας των αυτοκινήτων προσδιορίζεται γενικά και αφηρημένα βάσει κριτηρίων που καθορίζει το εθνικό δίκαιο, το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης επιβάλλει να διαρρυθμίζεται το σύστημα αυτό κατά τρόπο ώστε να αποκλείει τη δημιουργία οποιασδήποτε διακρίσεως, μέσα στα όρια των προσεγγίσεων που εύλογο είναι να γίνονται σε κάθε τέτοιο σύστημα. Η απαίτηση αυτή προϋποθέτει, αφενός, τη δημοσιοποίηση των κριτηρίων στα οποία στηρίζεται ο κατ' αποκοπήν υπολογισμός της απομειώσεως της αξίας των αυτοκινήτων και, αφετέρου, τη δυνατότητα του κυρίου εισαχθέντος από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένου αυτοκινήτου να αμφισβητήσει την εφαρμογή του κατ' αποκοπήν υπολογισμού στο αυτοκίνητό του, πράγμα που συνεπάγεται ενδεχομένως την υποχρέωση εξετάσεως των συγκεκριμένων χαρακτηριστικών του αυτοκινήτου προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι ο φόρος που θα επιβληθεί γι' αυτό δεν θα υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου που είναι ήδη εγγεγραμμένο στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.

4) Ένας φόρος όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη που χαρακτηρίζεται από το εθνικό δίκαιο ως «φόρος προστιθεμένης αξίας», επιβαλλόμενος επί του φόρου αυτοκινήτων, δεν αποτελεί «φόρο προστιθεμένης αξίας» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 92/111/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 14ης Δεκεμβρίου 1992, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη θέσπιση μέτρων απλοποιήσεως στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας, και συμβιβάζεται με το άρθρο 33 της οδηγίας.

5) To άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης αντίκειται στην είσπραξη φόρου όπως ο επίδικος στην κύρια δίκη, ο οποίος επιβάλλεται επί του φόρου αυτοκινήτων, εφόσον το ποσό του φόρου που εισπράττεται για εισαγόμενο από άλλο κράτος μέλος μεταχειρισμένο αυτοκίνητο υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός παρομοίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, ήδη εγγεγραμμένου στα μητρώα, στο εθνικό έδαφος.