Απόφαση του Δικαστηρίου της 12ης Μαΐου 1998. - Robert Gilly (και συζύγου του) κατά Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Tribunal administratif de Strasbourg - Γαλλία. - Άρθρα 6, 48 και 220 της Συνθήκης ΕΚ - Υποχρέωση ίσης μεταχειρίσεως - Διμερής σύμβαση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας - Μεθοριακοί εργαζόμενοι. - Υπόθεση C-336/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1998 σελίδα I-02793



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1 Συνθήκη ΕΚ - Άρθρο 220, δεύτερη περίπτωση - Άμεσο αποτέλεσμα - Δεν υφίσταται

(Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 220)

2 Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων - Εργαζόμενοι - Ίση μεταχείριση - Αμοιβή - Φόροι εισοδήματος - Εισοδήματα αποκτηθέντα στο έδαφος κράτους μέλους από υπηκόους άλλου κράτους μέλους - Μεθοριακοί εργαζόμενοι - Εφαρμογή των διατάξεων διμερούς συμβάσεως προς αποφυγή της διπλής φορολογίας - Επιτρεπτό

(Συνθήκη ΕΚ, άρθρα 48 και 220)

3 Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων - Εργαζόμενοι - Ίση μεταχείριση - Αμοιβή - Φόροι εισοδήματος - Εισοδήματα αποκτηθέντα στο έδαφος κράτους μέλους από υπηκόους άλλου κράτους μέλους - Εφαρμογή ενός μηχανισμού πιστώσεως φόρου ο οποίος προβλέπεται σε διμερή σύμβαση προς αποφυγή της διπλής φορολογίας - Επιτρεπτό

(Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 48)

Περίληψη

1 Το άρθρο 220 δεν έχει ως σκοπό να θέσει έναν καθαυτό λειτουργικό κανόνα δικαίου, αλλά περιορίζεται στη χάραξη του πλαισίου διαπραγματεύσεων που θα διεξαγάγουν μεταξύ τους τα κράτη μέλη «εφόσον είναι αναγκαίο». Όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 220, περιορίζεται να αναφέρει ως σκοπό των ενδεχομένων αυτών διαπραγματεύσεων την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας.

Συνεπώς, μολονότι η κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας περιλαμβάνεται μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης, η διάταξη αυτή, όπως προκύπτει από το γράμμα της, δεν μπορεί καθεαυτή να απονέμει στους ιδιώτες δικαιώματα δυνάμενα να προβληθούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.

Επομένως, το άρθρο 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης δεν έχει άμεσο αποτέλεσμα.

2 Το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεων όπως εκείνες των άρθρων 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, 14, παράγραφος 1, και 16 της συμβάσεως προς αποφυγή της διπλής φορολογίας που υπογράφηκε στο Παρίσι στις 21 Ιουλίου 1959 μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, όπως τροποποιήθηκε με τις συμπληρωματικές συμφωνίες που υπογράφηκαν στη Βόνη στις 9 Ιουνίου 1969 και στις 28 Σεπτεμβρίου 1989, οι οποίες καθορίζουν διαφορετικό καθεστώς φορολογίας, αφενός, για τους μεθοριακούς εργαζομένους ανάλογα με το αν εργάζονται στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, όταν εργάζονται στον δημόσιο τομέα, ανάλογα με το αν έχουν ή όχι την ιθαγένεια του κράτους στο οποίο ανήκει η υπηρεσία που τους απασχολεί και, αφετέρου, για τους εκπαιδευτικούς, ανάλογα με το αν διαμένουν για μικρό ή όχι χρονικό διάστημα εντός του κράτους όπου ασκούν την επαγγελματική δραστηριότητά τους.

Οι διαφοροποιήσεις που εισάγουν οι διατάξεις αυτές, μολονότι εκείνη που αφορά τις δημοσίου χαρακτήρα αμοιβές στηρίζεται στην ιθαγένεια, δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι συνιστούν δυσμενείς διακρίσεις απαγορευόμενες από το άρθρο 48 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, οι διαφοροποιήσεις αυτές απορρέουν, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως σε κοινοτικό πλαίσιο ιδίως βάσει του άρθρου 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης, από την αρμοδιότητα που έχουν τα συμβαλλόμενη μέρη να καθορίζουν, προκειμένου να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, τα κριτήρια της μεταξύ τους κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας.

3 Το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή ενός μηχανισμού πιστώσεως φόρου, όπως εκείνος που θεσπίστηκε με το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συναφθείσας μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας συμβάσεως προς αποφυγή της διπλής φορολογίας.

Ο σκοπός μιας τέτοιας διατάξεως συνίσταται απλώς στην αποφυγή επιβολής φόρου στα ίδια εισοδήματα εντός εκατέρου των συμβαλλομένων κρατών. Δεν συνίσταται στη διασφάλιση του ότι η φορολογία στην οποία υπόκειται ο φορολογούμενος εντός ενός κράτους δεν θα είναι υψηλότερη από εκείνη στην οποία θά υπέκειτο εντός του ετέρου κράτους. Δεν αμφισβητείται όμως ότι οι δυσμενείς συνέπειες τις οποίες μπορεί να συνεπάγεται εν προκειμένω ο μηχανισμός πιστώσεως φόρου, ο οποίος θεσπίστηκε με διμερή σύμβαση και τέθηκε σε εφαρμογή στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος του κράτους κατοικίας, απορρέουν προεχόντως από τις διαφορές μεταξύ των φορολογικών κλιμάκων των οικείων κρατών μελών, των οποίων ο καθορισμός, ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-336/96,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του tribunal administratif de Strasbourg (Γαλλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Robert Gilly (και συζύγου του)

και

Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 6, 48 και 220 της Συνθήκης ΕΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους G. C. Rodrνguez Iglesias, Πρόεδρο, M. Wathelet (εισηγητή) και R. Schintgen, προέδρους τμήματος, G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida, P. J. G. Kapteyn, J. L. Murray, J.-P. Puissochet, G. Hirsch, L. Sevσn και K. M. Ιωάννου, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer

γραμματέας: H. A. Rόhl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η A. και ο R. Gilly, προσφεύγοντες της κύριας δίκης,

- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. de Salins, υποδιευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον G. Mignot, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στην ίδια διεύθυνση,

- η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Devadder, γενικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, Εξωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας για την Ανάπτυξη,

- η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον P. Biering, νομικό σύμβουλο, προϋστάμενο τμήματος στο Υπουργείο Εξωτερικών,

- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Rφder, Ministerialrat στο ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας,

- η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον καθηγητή U. Leanza, προϋστάμενο της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών του Υπουργείου Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον G. De Bellis, avvocato dello Stato,

- η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Η. Rotkirch, προϋστάμενο της υπηρεσίας νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η Σουηδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Brattgεrd, departmentsrεd στο τμήμα εξωτερικού εμπορίου του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον J. E. Collins, Assistant Treasury Solicitor,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την H. Michard και τον E. Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,$

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του R. Gilly, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον G. Mignot, της Δανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον J. Molde, νομικό σύμβουλο, προϋστάμενο τμήματος στο Υπουργείο Εξωτερικών, της Ιταλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον G. De Bellis, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον M. Fierstra, βοηθό νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Eξωτερικών, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπουμένης από τον R. Singh, του Treasury Solicitor's Department, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από την H. Michard, κατά τη συνεδρίαση της 23ης Οκτωβρίου 1997,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 20ής Νοεμβρίου 1997,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 1996, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Οκτωβρίου 1996, το tribunal administratif de Strasbourg υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, έξι προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 6, 48 και 220 της ίδιας Συνθήκης.

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο εκδικάσεως πολλών διαφορών μεταξύ της Α. και του R. Gilly, αφενός, και του directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, αφετέρου, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων για τα έτη 1989, 1990, 1991, 1992 και 1993, κατ' εφαρμογήν της συμβάσεως που υπογράφηκε στο Παρίσι στις 21 Ιουλίου 1959, μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, προς αποφυγή της διπλής φορολογίας και τη θέσπιση των κανόνων αμοιβαίας διοικητικής και νομικής αρωγής σε θέματα φόρου εισοδήματος και περιουσίας, καθώς και σε θέματα φόρου επιτηδεύματος και εγγείου φόρου (στο εξής: σύμβαση), όπως τροποποιήθηκε με τις συμπληρωματικές συμφωνίες που υπογράφηκαν στη Βόνη στις 9 Ιουνίου 1969 και στις 28 Σεπτεμβρίου 1989.

3 Ο R. και η Α. Gilly κατοικούν στη Γαλλία, κοντά στα γερμανικά σύνορα. Ο R. Gilly, γαλλικής ιθαγενείας, είναι καθηγητής στη δημόσια εκπαίδευση στη Γαλλία. Η Α. Gilly, η οποία έχει τη γερμανική ιθαγένεια και απέκτησε με το γάμο της και την γαλλική ιθαγένεια, είναι δασκάλα σε δημόσιο σχολείο στη Γερμανία, το οποίο κείται στη μεθοριακή ζώνη.

4 Όσον αφορά τη φορολογία των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία, το άρθρο 13, παράγραφος 1, της συμβάσεως θέτει την ακόλουθη βασική αρχή:

«Με την επιφύλαξη των διατάξεων των κάτωθι παραγράφων, τα εισοδήματα που προέρχονται από εξαρτημένη εργασία φορολογούνται μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος όπου ασκείται η προσωπική δραστηριότητα που αποτελεί την πηγή των εισοδημάτων αυτών. Ως εισοδήματα προερχόμενα από εξαρτημένη εργασία θεωρούνται, μεταξύ άλλων, οι αποδοχές, μισθοί, δώρα ή άλλα επιδόματα, καθώς και όλες οι ανάλογες παροχές που καταβάλλονται ή χορηγούνται από πρόσωπα άλλα από εκείνα που διαλαμβάνονται στο άρθρο 14.»

5 Το άρθρο 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, περιέχει μία παρέκκλιση από τον κανόνα περί φορολογίας στη χώρα εργασίας των μεθοριακών μισθωτών εργαζομένων, οι οποίοι φορολογούνται στο κράτος κατοικίας:

«Κατά παρέκκλιση από τις παραγράφους 1, 3 και 4, τα εισοδήματα που προέρχονται από εξαρτημένη εργασία προσώπων τα οποία εργάζονται εντός της μεθοριακής ζώνης ενός συμβαλλομένου κράτους και τα οποία έχουν τη μόνιμη κατοικία τους εντός της μεθοριακής ζώνης του ετέρου συμβαλλομένου κράτους, όπου επιστρέφουν συνήθως καθημερινά, φορολογούνται μόνον εντός αυτού του ετέρου κράτους».

6 Ωστόσο, όσον αφορά τους φορολογουμένους που λαμβάνουν αμοιβές και συντάξεις από τον δημόσιο τομέα, το άρθρο 14, παράγραφος 1, της συμβάσεως προβλέπει ότι φορολογούνται, κατ' αρχήν, εντός του κράτους που καταβάλλει την αμοιβή:

«Οι αποδοχές, μισθοί και ανάλογες αμοιβές, καθώς και οι συντάξεις γήρατος που καταβάλλονται από ένα συμβαλλόμενο κράτος, ένα Land ή ένα νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου του κράτους αυτού ή του Land σε φυσικά πρόσωπα που κατοικούν εντός του ετέρου κράτους, για παρεχόμενες ή παρασχεθείσες διοικητικές ή στρατιωτικές υπηρεσίες, φορολογούνται μόνον εντός του πρώτου κράτους. Ωστόσο, η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή οσάκις οι αμοιβές καταβάλλονται σε πρόσωπα που έχουν την ιθαγένεια του ετέρου κράτους χωρίς ταυτοχρόνως να είναι υπήκοοι και του πρώτου κράτους: στην περίπτωση αυτή, οι αμοιβές φορολογούνται μόνο στο κράτος εντός του οποίου τα πρόσωπα αυτά έχουν την κατοικία τους.»

7 Το άρθρο 16 της συμβάσεως περιέχει έναν ειδικό κανόνα ο οποίος ισχύει για τους εκπαιδευτικούς που διαμένουν προσωρινά σ' ένα κράτος και ο οποίος προβλέπει ότι αυτοί εξακολουθούν να φορολογούνται στο αρχικό κράτος απασχολήσεως:

«Οι καθηγητές ή δάσκαλοι που κατοικούν σ' ένα από τα συμβαλλόμενα κράτη και οι οποίοι, κατά τη διάρκεια προσωρινής διαμονής δύο ετών κατ' ανώτατο όριο εντός του ετέρου κράτους, λαμβάνουν αμοιβή για παιδαγωγική δραστηριότητα που ασκούν σε πανεπιστήμιο, ανωτέρα σχολή, σχολείο ή άλλο εκπαιδευτικό ίδρυμα, φορολογούνται για την αμοιβή αυτή μόνο στο πρώτο κράτος».

8 Όσον αφορά τη διπλή φορολογία, το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως, όπως τροποποιήθηκε με τη συμπληρωματική συμφωνία που υπογράφηκε στις 28 Σεπτεμβρίου 1989, έχει ως εξής:

«2) Όσον αφορά τους κατοίκους Γαλλίας, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:

a) Τα κέρδη και τα λοιπά καθαρά εισοδήματα που αποκτώνται στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και τα οποία φορολογούνται εκεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας συμβάσεως φορολογούνται και στη Γαλλία, όταν αποκτώνται από κάτοικο Γαλλίας. Ο γερμανικός φόρος δεν εκπίπτει για τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος στη Γαλλία. Ο φορολογούμενος όμως έχει δικαίωμα σε πίστωση φόρου υπολογιζόμενη επί του γαλλικού φόρου στη βάση του οποίου περιλαμβάνονται τα εισοδήματα αυτά. Η πίστωση φόρου αυτή είναι ίση:

(...)

cc) για όλα τα λοιπά εισοδήματα, προς το ποσό του γαλλικού φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. Η διάταξη αυτή έχει ιδίως εφαρμογή στα εισοδήματα που διαλαμβάνονται στα άρθρα (...) 13, παράγραφοι 1 και 2, και 14.»

9 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, σύμφωνα με τον κανόνα που αποκαλείται «κανόνας του πραγματικού συντελεστή», το ύψος της πιστώσεως φόρου είναι ίσο προς το γινόμενο του ποσού των καθαρών εισοδημάτων που φορολογούνται στη Γερμανία με τον συντελεστή που προκύπτει από τη σχέση μεταξύ, αφενός, του πράγματι οφειλομένου φόρου βάσει του συνολικού καθαρού φορολογητέου εισοδήματος σύμφωνα με τη γαλλική νομοθεσία και, αφετέρου, του ποσού του τελευταίου αυτού εισοδήματος.

10 Κατά το αιτούν δικαστήριο, αυτή η πίστωση φόρου που υπολογίζεται στον γαλλικό φόρο μπορεί να αποδειχθεί ότι είναι κατώτερη από τον πράγματι καταβληθέντα φόρο στη Γερμανία, λόγω του ότι το φορολογικό σύστημα στη χώρα αυτή είναι πιο προοδευτικό. Για τους Γάλλους μεθοριακούς εργαζομένους, που φορολογούνται τόσο στη Γερμανία για τα εισοδήματα που απέκτησαν στη χώρα αυτή όσο και στη Γαλλία για το συνολικό εισόδημά τους από το οποίο εκπίπτει η προαναφερθείσα πίστωση φόρου, η φορολογία μπορεί συνεπώς να είναι βαρύτερη απ' ό,τι για τα πρόσωπα που έχουν ίδιο εισόδημα, αλλά το οποίο έχει αποκλειστικά γαλλική προέλευση.

11 Εν προκειμένω, οι δημόσιου χαρακτήρα αποδοχές που έλαβε, κατά τα έτη 1989, 1990, 1991, 1992 και 1993, η Α. Gilly στη Γερμανία φορολογήθηκαν, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της συμβάσεως, στη Γερμανία, εφόσον έχει τη γερμανική ιθαγένεια. Οι αποδοχές αυτές φορολογήθηκαν και στη Γαλλία, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, της συμβάσεως. Ωστόσο, σύμφωνα με το σημείο cc της τελευταίας αυτής διατάξεως, από τη φορολογία των εισοδημάτων αυτών στη Γερμανία γεννήθηκε δικαίωμα πιστώσεως φόρου ίσης προς το ύψος του γαλλικού φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά.

12 Η A. και ο R. Gilly, με τις προσφυγές που άσκησαν στις 8 Ιουλίου 1992 και στις 21 Ιουλίου 1995, ενώπιον του tribunal administratif de Strasbourg, υποστήριξαν ότι η εφαρμογή των προαναφερθεισών διατάξεων της συμβάσεως είχε ως συνέπεια αδικαιολόγητη και συνεπαγόμενη διακρίσεις υπερφορολόγηση, η οποία ήταν ασύμβατη, μεταξύ άλλων, προς τα άρθρα 6 (πρώην άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ), 48 και 220 της Συνθήκης ΕΚ. Ζήτησαν κατά συνέπεια να απαλλαγούν από την επιβληθείσα επίδικη φορολογία και να τους επιστρέψει η φορολογική υπηρεσία το ποσόν του κατ' αυτούς αχρεωστήτως εισπραχθέντος φόρου.

13 Το tribunal administratif de Strasbourg, θεωρώντας ότι η λύση των διαφορών που του είχαν υποβληθεί εξαρτάται από την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στα άρθρα 6, 48 και 220 της Συνθήκης, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Αντίκειται προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, όπως προκύπτει από τη Συνθήκη της Ρώμης και τα νομοθετήματα που την εφαρμόζουν, ένα φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στους μεθοριακούς εργαζομένους, όπως αυτό που προβλέπεται στη γαλλογερμανική σύμβαση, καθόσον προβλέπει ότι φορολογούνται διαφορετικά τα πρόσωπα που αμείβονται από νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου απ' ό,τι εκείνα που αμείβονται από νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου, και μπορεί, ως εκ τούτου, να επηρεάζει την πρόσβαση σε θέσεις εργασίας του δημοσίου ή του ιδιωτικού τομέα, ανάλογα με το αν ο τόπος κατοικίας βρίσκεται στο ένα ή στο άλλο κράτος;

2) Συμβιβάζεται με την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας και την εξάλειψη κάθε δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγενείας ένας κανόνας βάσει του οποίου ο μεθοριακός εργαζόμενος που αμείβεται από κράτος ή από νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου του κράτους αυτού φορολογείται εντός του εν λόγω κράτους, αλλά, αν ο μεθοριακός εργαζόμενος έχει την ιθαγένεια του ετέρου κράτους χωρίς να είναι ταυτοχρόνως υπήκοος του πρώτου κράτους, η αμοιβή φορολογείται στο κράτος εντός του οποίου κατοικεί ο μεθοριακός εργαζόμενος;

3) Συμβιβάζεται με το άρθρο 7 [που κατέστη το άρθρο 6] της Συνθήκης ένας κανόνας φορολογικού δικαίου που προβλέπει για τους μεθοριακούς εργαζομένους, που απασχολούνται σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου και κατοικούν εντός κράτους μέλους, διαφορετικό καθεστώς φορολογήσεως, ανάλογα με το αν είναι αποκλειστικά υπήκοοι του κράτους αυτού ή έχουν διπλή ιθαγένεια;

4) Αντίκεινται στην αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, όπως αυτή προκύπτει από τη Συνθήκη, οι φορολογικοί κανόνες που μπορούν να επηρεάσουν την επιλογή των εκπαιδευτικών των συμβαλλομένων κρατών να ασκήσουν επί μακρότερο ή βραχύτερο χρόνο τα επαγγελματικά τους καθήκοντα εντός άλλου κράτους, λόγω των διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων που ισχύουν στα εν λόγω κράτη ανάλογα με τη διάρκεια της απασχολήσεως;

5) Αφενός, πρέπει να θεωρείται ο στόχος της εξαλείψεως της διπλής φορολογίας που θέτει το άρθρο 220 της Συνθήκης, λαμβανομένων υπόψη των προθεσμιών που παραχωρήθηκαν στα κράτη για να τον υλοποιήσουν, ως έχων πλέον τον χαρακτήρα του απευθείας εφαρμοζόμενου κανόνα, βάσει του οποίου δεν πρέπει πλέον να υπάρχει διπλή φορολογία, και, αφετέρου, αντίκειται προς τον στόχο της εξαλείψεως της διπλής φορολογίας, του οποίου η πραγματοποίηση ανατίθεται στα κράτη μέλη από το άρθρο 220, η φορολογική σύμβαση βάσει της οποίας το φορολογικό καθεστώς των μεθοριακών εργαζομένων των συμβαλλομένων κρατών διαφέρει ανάλογα με την ιθαγένειά τους και τον δημόσιο ή τον ιδιωτικό χαρακτήρα της θέσεως εργασίας τους· και αν το φορολογικό καθεστώς της πιστώσεως φόρου, το οποίο εφαρμόζεται σε νοικοκυριό που κατοικεί εντός ενός κράτους και κατά το οποίο δεν λαμβάνεται υπόψη το ακριβές ποσό του φόρου που καταβλήθηκε εντός άλλου κράτους, αλλά μόνο μια πίστωση φόρου που μπορεί να είναι κατώτερη του φόρου αυτού, συνάδει προς τον ανατεθειμένο στα κράτη μέλη στόχο της αποφυγής της διπλής φορολογίας;

6) Έχει το άρθρο 48 την έννοια ότι δεν επιτρέπει οι υπήκοοι ενός κράτους μέλους, που είναι μεθοριακοί εργαζόμενοι εντός άλλου κράτους μέλους, να υφίστανται, λόγω ενός μηχανισμού πιστώσεως φόρου όπως εκείνος που προβλέπεται στη γαλλογερμανική φορολογική σύμβαση, βαρύτερη φορολόγηση απ' ό,τι τα πρόσωπα που ασκούν την επαγγελματική τους δραστηριότητα εντός του κράτους κατοικίας τους;»

Επί του πέμπτου ερωτήματος

14 Με το πέμπτο ερώτημά του, το οποίο πρέπει να εξεταστεί πρώτο, το εθνικό δικαστήριο θέτει το ζήτημα της απ' ευθείας εφαρμογής του άρθρου 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης.

15 Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο (απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985 137/84, Mutsch, Συλλογή 1985, σ. 2681, σκέψη 11), το άρθρο 220 δεν έχει ως σκοπό να θέσει έναν καθαυτό λειτουργικό κανόνα δικαίου, αλλά περιορίζεται στη χάραξη του πλαισίου διαπραγματεύσεων που θα διεξαγάγουν μεταξύ τους τα κράτη μέλη «εφόσον είναι αναγκαίο». Όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 220, περιορίζεται να αναφέρει ως σκοπό των ενδεχομένων αυτών διαπραγματεύσεων την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας.

16 Μολονότι η κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας περιλαμβάνεται συνεπώς μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης, η διάταξη αυτή, όπως προκύπτει από το γράμμα της, δεν μπορεί καθεαυτή να απονέμει στους ιδιώτες δικαιώματα δυνάμενα να προβληθούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων.

17 Συνεπώς, στο πέμπτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης δεν έχει άμεσο αποτέλεσμα.

Επί του πρώτου, δευτέρου και τετάρτου ερωτήματος

18 Με το πρώτο, δεύτερο και τέταρτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεων όπως εκείνες των άρθρων 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, 14, παράγραφος 1, και 16 της συμβάσεως, οι οποίες θεσπίζουν διαφορετικό καθεστώς φορολογίας, αφενός, για τους μεθοριακούς εργαζομένους ανάλογα με το αν εργάζονται στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, όταν εργάζονται στον δημόσιο τομέα, ανάλογα με το αν έχουν ή όχι αποκλειστικά την ιθαγένεια του κράτους στο οποίο ανήκει η υπηρεσία που τους απασχολεί και, αφετέρου, για τους εκπαιδευτικούς, ανάλογα με το αν διαμένουν για μικρό ή όχι χρονικό διάστημα στο κράτος όπου ασκούν την επαγγελματική δραστηριότητά τους.

Δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης

19 Πρέπει, κατ' αρχάς, να εξεταστεί αν μια κατάσταση όπως εκείνη στην οποία τελούν οι προσφεύγοντες της κυρίας δίκης εμπίπτει στους κανόνες της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων.

20 Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η Α. Gilly δεν άσκησε στη Γαλλία τα δικαιώματα που της απονέμει το άρθρο 48 της Συνθήκης, καθόσον εργάζεται στο κράτος καταγωγής της, ήτοι στη Γερμανία.

21 Αρκεί συναφώς να τονιστεί ότι η Α. Gilly απέκτησε, με τον γάμο της, τη γαλλική ιθαγένεια και ασκεί την επαγγελματική δραστηριότητά της στη Γερμανία, έχει δε την κατοικία της στη Γαλλία. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να θεωρηθεί εντός του τελευταίου αυτού κράτους ως εργαζομένη που ασκεί το δικαίωμά της επί της ελεύθερης κυκλοφορίας όπως αυτό διασφαλίζεται από τη Συνθήκη, προκειμένου να ασκεί επάγγελμα εντός κράτους μέλους διαφορετικού από το κράτος της κατοικίας της. Το γεγονός ότι διατήρησε την ιθαγένεια του κράτους απασχολήσεως ουδόλως θέτει εν αμφιβόλω το ότι, για τις γαλλικές αρχές, η ενδιαφερομένη, γαλλικής ιθαγενείας, ασκεί την επαγγελματική δραστηριότητά της στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1998, 292/86, Gullung, Συλλογή 1988, σ. 111, σκέψη 12).

22 Διαπιστώνεται συνεπώς ότι μια περίπτωση όπως εκείνη της υποθέσεως της κύριας δίκης εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης.

Συμβατό των παραγόντων φορολογικής συνδέσεως προς το άρθρο 48 της Συνθήκης

23 Μολονότι η εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Κοινότητας συγκαταλέγεται, όπως προκύπτει από τη σκέψη 16 ανωτέρω, μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης, επιβάλλεται ωστόσο η διαπίστωση ότι μέχρι σήμερα, εκτός από τη σύμβαση της 23ης Ιουλίου 1990, για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (ΕΕ 1990, L 225, σ. 10), κανένα μέτρο ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως προς αποφυγή της διπλής φορολογίας δεν έχει θεσπιστεί σε κοινοτικό πλαίσιο και ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν συνάψει, βάσει του άρθρου 220 της Συνθήκης, καμία σχετική πολυμερή σύμβαση.

24 Τα κράτη μέλη, ως αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογίας των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία, συνήψαν διάφορες διμερείς συμβάσεις εμπνεόμενα, μεταξύ άλλων, από τα καταρτισθέντα από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (στο εξής: ΟΟΣΑ) υποδείγματα φορολογικής συμβάσεως σχετικά με τα εισοδήματα και την περιουσία.

25 Στο πλαίσιο αυτό, η συναφθείσα μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σύμβαση χρησιμοποιεί διάφορους παράγοντες συνδέσεως για να κατανείμει μεταξύ των συμβαλλομένων μερών την αρμοδιότητα επιβολής φόρου στα εισοδήματα που προέρχονται από εξαρτημένη εργασία.

26 Ενώ κατά γενικό κανόνα οι εργαζόμενοι υπόκεινται, σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 1, της συμβάσεως, στη φορολογία του κράτους όπου ασκείται η προσωπική δραστηριότητα από την οποία πηγάζουν τα εισοδήματα, το άρθρο 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, υποβάλλει τους μεθοριακούς εργαζομένους στη φορολογία του κράτους της κατοικίας τους.

27 Ωστόσο, όσον αφορά τους φορολογουμένους που αποκτούν εισοδήματα από τον δημόσιο τομέα, το άρθρο 14, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της συμβάσεως προβλέπει ότι φορολογούνται κατ' αρχήν εντός του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους. Ο τελευταίος αυτός κανόνας (στο εξής: η αρχή του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους) περιλαμβάνει επίσης μια εξαίρεση, η οποία εμφαίνεται στη δεύτερη περίοδο της ίδιας παραγράφου, σύμφωνα με την οποία, όταν η αμοιβή καταβάλλεται σε άτομα που έχουν την ιθαγένεια του ετέρου κράτους χωρίς να είναι ταυτόχρονα υπήκοοι του πρώτου κράτους, η αμοιβή αυτή φορολογείται εντός του κράτους κατοικίας του φορολογουμένου.

28 Επιπλέον, το άρθρο 16 της συμβάσεως περιέχει έναν ειδικό κανόνα συνδέσεως που εφαρμόζεται στους εκπαιδευτικούς οι οποίοι έχουν τη συνήθη κατοικία τους εντός ενός από τα συμβαλλόμενα κράτη και οι οποίοι, κατά τη διάρκεια βραχύχρονης διαμονής κατωτέρας των δύο ετών εντός του ετέρου συμβαλλομένου κράτους, λαμβάνουν αμοιβή για παιδαγωγική δραστηριότητα ασκούμενη εντός του τελευταίου αυτού κράτους. Αυτή η κατηγορία φορολογουμένων υπόκειται σε φόρο εντός του αρχικού κράτους απασχολήσεως.

29 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα άρθρα 13, παράγραφοι 1 και 5, στοιχείο a, 14, παράγραφος 1, και 16 της συμβάσεως περιέχουν διαφορετικούς παράγοντες συνδέσεως ανάλογα με το αν οι φορολογούμενοι είναι μεθοριακοί εργαζόμενοι ή όχι, ανάλογα με το αν είναι εκπαιδευτικοί με βραχύχρονη ή όχι διαμονή και ακόμη ανάλογα με το αν απασχολούνται στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα. Ειδικότερα, οι εργαζόμενοι της τελευταίας αυτής κατηγορίας φορολογούνται κατ' αρχήν εντός του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους, εκτός αν έχουν ιθαγένεια του ετέρου συμβαλλομένου κράτους, χωρίς να είναι ταυτόχρονα υπήκοοι του πρώτου, οπότε στην περίπτωση αυτή φορολογούνται εντός του κράτους της κατοικίας τους.

30 Μολονότι το κριτήριο της ιθαγενείας χρησιμοποιείται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, τέτοιες διαφοροποιήσεις δεν μπορούν να θεωρούνται ότι συνιστούν δυσμενείς διακρίσεις απαγορευόμενες από το άρθρο 48 της Συνθήκης. Συγκεκριμένα, οι διαφοροποιήσεις αυτές απορρέουν, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως σε κοινοτικό πλαίσιο ιδίως βάσει του άρθρου 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης, από την αρμοδιότητα που έχουν τα συμβαλλόμενη μέρη να καθορίζουν, προκειμένου να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, τα κριτήρια της μεταξύ τους κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας.

31 Όσον αφορά επίσης την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, δεν είναι παράλογο το να εμπνέονται τα κράτη μέλη από τη διεθνή πρακτική και από το υπόδειγμα συμβάσεως που κατάρτισε ο ΟΟΣΑ και του οποίου το άρθρο 19, παράγραφος 1, στοιχείο a, ειδικότερα ως είχε το 1994, προέβλεπε τη χρησιμοποίηση της αρχής του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους. Σύμφωνα με τα σχόλια για το εν λόγω άρθρο, η αρχή αυτή δικαιολογείται από «τους κανόνες της διεθνούς αβροφροσύνης και του αμοιβαίου σεβασμού της κυριαρχίας κάθε κράτους» και «περιλαμβάνεται σ' ένα τόσο μεγάλο αριθμό συμβάσεων που ισχύουν μεταξύ των κρατών μελών του ΟΟΣΑ ώστε μπορεί να υποστηριχθεί ότι είναι ήδη διεθνώς παραδεδεγμένη».

32 Εν προκειμένω, το άρθρο 14, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της συμβάσεως αναπαράγει το περιεχόμενο του άρθρου 19, παράγραφος 1, στοιχείο a, της συμβάσεως υποδείγματος του ΟΟΣΑ. Η δεύτερη περίοδός του αφίσταται, βεβαίως, της αρχής του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους όταν ο φορολογούμενος έχει την ιθαγένεια του ετέρου συμβαλλομένου κράτους χωρίς να είναι ταυτόχρονα υπήκοος του πρώτου κράτους, αλλά το ίδιο είδος εξαιρέσεως, που στηρίζεται εν πάση περιπτώσει εν μέρει στο κριτήριο της ιθαγενείας, απαντά επίσης στο άρθρο 19, παράγραφος 1, στοιχείο b, της συμβάσεως υποδείγματος, για την περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες παρέχονται εντός του ετέρου συμβαλλομένου κράτους και ο φορολογούμενος είναι κάτοικος του κράτους αυτού «ο οποίος i) έχει την ιθαγένεια του κράτους αυτού ή ii) δεν κατέστη κάτοικος του κράτους αυτού με μοναδικό σκοπό να παράσχει τις υπηρεσίες».

33 Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν έπρεπε να μη ληφθεί υπόψη το άρθρο 14, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, του οποίου η Α. Gilly αμφισβητεί τη νομιμότητα, η φορολογική κατάστασή της θα παρέμενε απαράλλακτη, καθόσον θα έπρεπε να εφαρμοστεί η αρχή του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους, όσον αφορά τα εισοδήματα που απέκτησε στη Γερμανία από τη δραστηριότητά της στη δημόσια εκπαίδευση.

34 Επιπλέον, δεν αποδείχθηκε εν προκειμένω ότι ο καθορισμός του καταβάλλοντος την αμοιβή κράτους ως αρμοδίου κράτους για τη φορολογία των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν από τον δημόσιο τομέα μπορεί, αυτός καθεαυτόν, να έχει επιπτώσεις στους φορολογουμένους τους οποίους αφορά. Όπως τόνισαν οι κυβερνήσεις των κρατών μελών που κατέθεσαν παρατηρήσεις και η Επιτροπή, το αν η φορολογική μεταχείριση των εμπλεκομένων φορολογουμένων είναι ευνοϋκή ή δυσμενής δεν απορρέει στην πραγματικότητα από την επιλογή του παράγοντα συνδέσεως, αλλά από το ύψος της φορολογίας που επιβάλλει το αρμόδιο κράτος, ελλείψει εναρμονίσεως, σε κοινοτικό επίπεδο, των κλιμάκων των αμέσων φόρων.

35 Επομένως, στο πρώτο, δεύτερο και τέταρτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεων όπως εκείνες των άρθρων 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, 14, παράγραφος 1, και 16 της συμβάσεως, οι οποίες καθορίζουν διαφορετικό καθεστώς φορολογίας, αφενός, για τους μεθοριακούς εργαζομένους ανάλογα με το αν εργάζονται στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, όταν εργάζονται στον δημόσιο τομέα, ανάλογα με το αν έχουν ή όχι την ιθαγένεια του κράτους στο οποίο ανήκει η υπηρεσία που τους απασχολεί και, αφετέρου, για τους εκπαιδευτικούς, ανάλογα με το αν διαμένουν για μικρό ή όχι χρονικό διάστημα εντός του κράτους όπου ασκούν την επαγγελματική δραστηριότητά τους.

Επί του τρίτου ερωτήματος

36 Με το τρίτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 7 της Συνθήκης ΕΟΚ, που κατέστη το άρθρο 6 της Συνθήκης ΕΚ, έχει την έννοια ότι απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεως όπως εκείνη του άρθρου 14, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, της συμβάσεως, η οποία προβλέπει διαφορετικό φορολογικό καθεστώς για τους μεθοριακούς εργαζομένους που απασχολούνται στον δημόσιο τομέα κράτους μέλους ανάλογα με το αν έχουν ή όχι την ιθαγένεια του κράτους αυτού.

37 Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 6 της Συνθήκης, το οποίο καθιερώνει τη γενική αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω ιθαγενείας, μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το κοινοτικό δίκαιο για τις οποίες η Συνθήκη δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των διακρίσεων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 25ης Ιουνίου 1997, C-131/96, Mora Romero, Συλλογή 1997, σ. Ι-3659, σκέψη 10).

38 Στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων, η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων τέθηκε ακριβώς σε εφαρμογή και συγκεκριμενοποιήθηκε με το άρθρο 48 της Συνθήκης, καθώς και με πράξεις του παραγώγου δικαίου και, ειδικότερα, με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968 περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομενων στο εσωτερικό της Κοινότητος (ΕΕ ειδ. εκδ. 05/001, σ. 33).

39 Από την απάντηση στο πρώτο, δεύτερο και τέταρτο ερώτημα προκύπτει όμως ότι μια περίπτωση όπως εκείνη της υποθέσεως της κυρίας δίκης εμπίπτει στο άρθρο 48 της Συνθήκης. Επομένως, παρέλκει η απόφανση επί της ερμηνείας του άρθρου 6 της Συνθήκης.

Επί του έκτου ερωτήματος

40 Με το έκτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι απαγορεύει την εφαρμογή μηχανισμού πιστώσεως φόρου όπως εκείνος που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως.

41 Ο σκοπός του μηχανισμού της πιστώσεως φόρου που θεσπίστηκε με το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως, το οποίο εμπνέεται από τους σχετικούς κανόνες της συμβάσεως υποδείγματος του ΟΟΣΑ, συνίσταται στην αποφυγή της διπλής φορολογίας την οποία θα υφίσταντο οι κάτοικοι Γαλλίας οι οποίοι θα αποκτούσαν στη Γερμανία οικονομικά οφέλη ή άλλα εισοδήματα φορολογητέα τόσο στη Γερμανία όσο και στη Γαλλία.

42 Με τον μηχανισμό αυτό συμπεριλαμβάνονται, κατ' αρχάς, τα εισοδήματα από εργασία που αποκτήθηκαν στη Γερμανία στην υπολογιζόμενη σύμφωνα με τη γαλλική νομοθεσία φορολογική βάση και, εν συνεχεία, χορηγείται πίστωση φόρου, λόγω του φόρου που καταβλήθηκε στη Γερμανία, ίση, ιδίως για τα εισοδήματα που διαλαμβάνονται στο άρθρο 14 της συμβάσεως, προς το ύψος του γαλλικού φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αυτά. Το ύψος αυτό είναι ίσο προς το ποσοστό που αναλογεί στο τμήμα που αντιπροσωπεύει το καθαρό φορολογητέο στη Γερμανία εισόδημα στο σύνολο των καθαρών φορολογητέων στη Γαλλία εισοδημάτων.

43 Από τη δικογραφία προκύπτει επίσης ότι στη Γερμανία η επαγγελματική και οικογενειακή κατάσταση της A. Gilly δεν ελήφθη υπόψη, κατά τη διάρκεια των επίδικων οικονομικών ετών, για τον υπολογισμό του φόρου επί των επαγγελματικών εισοδημάτων της, ενώ στη Γαλλία η κατάσταση αυτή ελήφθη υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που οφείλεται για το συνολικό εισόδημα του νοικοκυριού και για τη χορήγηση διαφόρων φορολογικών εκπτώσεων και μειώσεων.

44 Κατά τους προσφεύγοντες της κυρίας δίκης, ο επίμαχος μηχανισμός πιστώσεως φόρου τιμωρεί τα άτομα που άσκησαν το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας, καθόσον έχει ως αποτέλεσμα τη διατήρηση της διπλής φορολογίας. Εν προκειμένω, λόγω της μεγαλύτερης προοδευτικότητας του γερμανικού φόρου σε σχέση με τον γαλλικό και λόγω του ποσοστού που αντιπροσωπεύουν τα εισοδήματα από εργασία της A. Gilly στο σύνολο των φορολογητέων στη Γαλλία εισοδημάτων του φορολογητέου νοικοκυριού, το ύψος της πιστώσεως φόρου είναι πάντοτε κατώτερο από τον πράγματι καταβληθέντα στη Γερμανία φόρο. Επί πλέον, το γεγονός ότι η προσωπική και οικογενική κατάσταση της A.Gilly δεν λαμβάνεται υπόψη στη Γερμανία, ενώ λαμβάνεται υπόψη στη Γαλλία για τον υπολογισμό του φόρου επί του συνολικού εισοδήματος, έχει ως συνέπεια να είναι η πίστωση φόρου που καταλογίζεται στο κράτος κατοικίας κατώτερη από το ύψος του πράγματι καταβληθέντος εντός του κράτους απασχολήσεως φόρου, λαμβανομένων υπόψη των εκπτώσεων και μειώσεων που χορηγούνται στο πρώτο κράτος.

45 Κατά τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, μόνο με μια πίστωση φόρου ίση προς τον καταβαλλόμενο στη Γερμανία φόρο μπορεί να αποφευχθεί πλήρως η διπλή φορολογία.

46 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί, όπως το έπραξε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 66 των προτάσεών του, ότι ο σκοπός μιας συμβάσεως όπως η επίμαχη συνίσταται απλώς στην αποφυγή επιβολής φόρου στα ίδια εισοδήματα εντός εκατέρου των κρατών. Δεν συνίσταται στη διασφάλιση του ότι η φορολογία στην οποία υπόκειται ο φορολογούμενος εντός ενός κράτους δεν θα είναι υψηλότερη από εκείνη στην οποία θα υπέκειτο εντός του ετέρου κράτους.

47 Δεν αμφισβητείται ότι οι δυσμενείς συνέπειες τις οποίες μπορεί να συνεπάγεται εν προκειμένω ο μηχανισμός πιστώσεως φόρου, ο οποίος θεσπίστηκε με τη διμερή σύμβαση και τέθηκε σε εφαρμογή στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος του κράτους κατοικίας, απορρέουν προεχόντως από τις διαφορές μεταξύ των φορολογικών κλιμάκων των οικείων κρατών μελών, των οποίων ο καθορισμός, ελλείψει σχετικής κοινοτικής ρυθμίσεως, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών.

48 Επί πλέον, όπως παρατήρησαν οι κυβερνήσεις της Γαλλίας, του Βελγίου, της Δανίας, της Φινλανδίας, της Σουηδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου, αν το κράτος της κατοικίας όφειλε να υπολογίσει πίστωση φόρου υψηλότερη από το τμήμα του εθνικού φόρου που αναλογεί στα εισοδήματα αλλοδαπής πηγής, θα αναγκαζόταν να μειώσει κατ' αντίστοιχο ποσό τον αναλογούντα στα λοιπά εισοδήματα φόρο του, πράγμα το οποίο θα είχε ως αποτέλεσμα απώλεια φορολογικών εισόδων για το κράτος αυτό και θα μπορούσε, συνεπώς, να συνιστά προσβολή της κυριαρχίας του όσον αφορά την άμεση φορολογία.

49 Όσον αφορά την επίπτωση που έχει επί του ύψους της πιστώσεως φόρου το γεγονός ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου λαμβάνεται υπόψη εντός του κράτους κατοικίας και δεν λαμβάνεται υπόψη εντός του κράτους απασχολήσεως, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η διαφορά αυτή προέρχεται από το γεγονός ότι, σε θέματα αμέσων φόρων, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν είναι κατά γενικό κανόνα συγκρίσιμη με εκείνη των μη κατοίκων ημεδαπής, στο μέτρο που το εισόδημα που αποκτά στο έδαφος ενός κράτους ο μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συνήθως ένα μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο κατοικίας του (απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψεις 31 και 32).

50 Μια περίπτωση όπως της A. Gilly εμπίπτει στη διαπίστωση αυτή καθόσον, μολονότι αποκτά ατομικώς τα εισοδήματά της από μισθωτή εργασία στη Γερμανία, αυτά συμπεριλαμβάνονται στη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων του φορολογικού της νοικοκυριού στη Γαλλία, όπου τυγχάνει κατά συνέπεια των φορολογικών πλεονεκτημάτων, εκπτώσεων και μειώσεων που προβλέπει η γαλλική νομοθεσία. Αντιθέτως, οι γερμανικές φορολογικές αρχές δεν ήσαν υποχρεωμένες, υπό τις περιστάσεις αυτές, να λάβουν υπόψη την προσωπική και οικογενειακή της κατάσταση.

51 Οι προσφεύγοντες της κυρίας δίκης υποστηρίζουν επίσης ότι η εφαρμογή επ' αυτών του άρθρου 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως συνεπάγεται δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας, αντίθετη προς το άρθρο 48, εφόσον, αν η A. Gilly είχε μόνον τη γαλλική ιθαγένεια και όχι διπλή ιθαγένεια, η φορολογική κατάστασή της θα διείπετο από το άρθρο 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, της συμβάσεως, το οποίο υπάγει τα εισοδήματα των μεθοριακών εργαζομένων στον φόρο του κράτους κατοικίας.

52 Συναφώς, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως σκοπεί την αποφυγή της διπλής φορολογίας που απορρέει, σε περίπτωση όπως αυτή της υποθέσεως της κυρίας δίκης, από την εντός της Γερμανίας φορολογία των εκεί αποκτωμένων από την A. Gilly εισοδημάτων, τούτο δε σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της συμβάσεως, έχοντας ως δεδομένο ότι το συνολικό εισόδημα του νοικοκυριού, συμπεριλαμβανομένων των εν λόγω εισοδημάτων γερμανικής πηγής, φορολογείται στη Γαλλία.

53 Όπως όμως προκύπτει από την απάντηση στο πρώτο, δεύτερο και τέταρτο ερώτημα, η εκ μέρους των συμβαλλομένων μερών επιλογή, για τη μεταξύ τους κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας, διαφόρων παραγόντων συνδέσεως, ειδικότερα δε εκείνου της ιθαγενείας όσον αφορά τις δημοσίου χαρακτήρα αμοιβές που καταβάλλονται εντός του ετέρου κράτους και όχι εντός του κράτους της κατοικίας, δεν μπορεί, αυτή καθαυτή, να συνιστά δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το κοινοτικό δίκαιο.

54 Κατόπιν το προεκτεθέντων, στο έκτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή μηχανισμού πιστώσεως φόρου όπως εκείνος που θεσπίστηκε με το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

55 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι κυβερνήσεις της Γαλλίας, του Βελγίου, της Δανίας, της Γερμανίας, της Ιταλίας, της Ολλανδίας, της Φινλανδίας, της Σουηδίας, και του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 1997 το tribunal administratif de Strasbourg, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης ΕΚ δεν έχει άμεσο αποτέλεσμα.

2) Το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή διατάξεων όπως εκείνες των άρθρων 13, παράγραφος 5, στοιχείο a, 14, παράγραφος 1, και 16 της υπογραφείσας στις 21 Ιουλίου 1959 στο Παρίσι συμβάσεως, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ της Γαλλικής Δημοκρατίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, όπως τροποποιήθηκε με τις συμπληρωματικές συμφωνίες που υπογράφησαν στη Βόνη στις 9 Ιουνίου 1969 και στις 28 Σεπτεμβρίου 1989, οι οποίες καθορίζουν διαφορετικό καθεστώς φορολογίας, αφενός, για τους μεθοριακούς εργαζομένους ανάλογα με το αν εργάζονται στον ιδιωτικό ή στον δημόσιο τομέα και, όταν εργάζονται στον δημόσιο τομέα, ανάλογα με το αν έχουν ή όχι την ιθαγένεια του κράτους στο οποίο ανήκει η υπηρεσία που τους απασχολεί και, αφετέρου, για τους εκπαιδευτικούς, ανάλογα με το αν διαμένουν για μικρό ή όχι χρονικό διάστημα εντός του κράτους όπου ασκούν την επαγγελματική δραστηριότητά τους.

3) Το άρθρο 48 της Συνθήκης έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει την εφαρμογή μηχανισμού πιστώσεως φόρου όπως εκείνος που θεσπίστηκε με το άρθρο 20, παράγραφος 2, στοιχείο a, σημείο cc, της συμβάσεως.