Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Lenz της 10ης Φεβρουαρίου 1994. - HALLIBURTON SERVICES BV ΚΑΤΑ STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: HOGE RAAD - ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ. - ΕΤΑΙΡΙΕΣ - ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΣ - ΔΥΣΜΕΝΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΚΡΙΣΗ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-1/93.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1994 σελίδα I-01137

Σουηδική ειδική έκδοση σελίδα I-00071

Φινλανδική ειδική έκδοση σελίδα I-00101



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Kύριοι δικαστές,

A - Εισαγωγή

1. Κατόπιν του προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden, προτάσει του οικείου Γενικού Εισαγγελέα, καλούμεθα να κρίνουμε έναν κανόνα του ολλανδικού καθεστώτος φορολογίας μεταβιβάσεως ακινήτων από την άποψη των άρθρων 52 επ. της Συνθήκης ΕΟΚ.

2. Η κύρια δίκη ανέκυψε από την προσφυγή που άσκησε η Halliburton Services BV, που εδρεύει στις Κάτω Χώρες (στο εξής: προσφεύγουσα), κατά μιας πράξεως των ολλανδικών φορολογικών αρχών περί επιβολής φόρου μεταβιβάσεως ακινήτων και συγκεκριμένα για τη μεταβίβαση σε αυτήν από την Halliburton Company Germany GmbH ακινήτων ευρισκομένων στην Ολλανδία.

3. Η εν λόγω μεταβίβαση έλαβε χώρα στο πλαίσιο μιας συναλλαγής, κατά την οποία η Halliburton Company Germany GmbH μεταβίβασε στην προσφεύγουσα τις επιχειρήσεις της που ασκούνταν με βάση τις εγκαταστάσεις της στις Κάτω Χώρες. Σκοπός της μεταβιβάσεως αυτής ήταν η αναδιοργάνωση του διεθνούς ομίλου Halliburton, στο πλαίσιο της οποίας το "ολλανδικό" τμήμα της γερμανικής εταιρίας θα μεταβιβαζόταν σε ολλανδική εταιρία. Εντός του εν λόγω ομίλου η εταιρία Halliburton Inc., που εδρεύει στις ΗΠΑ, κατέχει όλες τις μετοχές της μεταβιβάζουσας εταιρίας (της Halliburton Company Germany GmbH), ενώ εμμέσως, δηλαδή μέσω της θυγατρικής της Halliburton Oilfield Services BV (την οπoία ελέγχει σε ποσοστό 100 %), κατέχει επίσης όλες τις μετοχές της αγοράστριας εταιρίας (της Halliburton Services BV).

4. Υπό αυτές τις συνθήκες, η προσφεύγουσα υποστηρίζει ότι για την επίδικη μεταβίβαση ακινήτων έπρεπε να ισχύσει απαλλαγή από τον φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων.

5. Το άρθρο 15 του ολλανδικού Wet op Belastingen van rechtsverkeer (νόμος περί φορολογίας των πράξεων μεταβιβάσεως) ορίζει σχετικά ότι η μεταβίβαση ακινήτων, "που λαμβάνει χώρα στο πλαίσιο εσωτερικής αναδιοργανώσεως των ανωνύμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης", απαλλάσσεται από τον φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων. Οι ειδικότερες προϋποθέσεις, από τις οποίες εξαρτάται η χορήγηση αυτού του ευεργετήματος, αναφέρονται στο Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (εκτελεστικό διάταγμα περί φορολογίας των πράξεων μεταβιβάσεως). Από το άρθρο 5, παράγραφος 1, του διατάγματος αυτού προκύπτει ότι η μεταβίβαση πρέπει να πραγματοποιείται μεταξύ εταιριών του ίδιου "ομίλου". Οι παράγραφοι 3 και 4 του ως άνω άρθρου ορίζουν τα εξής:

"3 Ως 'όμιλος' νοείται μια εταιρία που συνδέεται με άλλες εταιρίες, των οποίων όλες ή σχεδόν όλες οι μετοχές βρίσκονται άμεσα ή έμμεσα στην κατοχή της, και της οποίας οι μετοχές δεν βρίσκονται όλες ή σχεδόν όλες άμεσα ή έμμεσα, στην κατοχή κάποιας άλλης εταιρίας.

4 Ως 'εταιρίες' νοούνται οι ανώνυμες εταιρίες και οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης."

6. Η προσφεύγουσα φρονεί ότι ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της ρυθμίσεως περί απαλλαγής, ώστε η απαλλαγή αυτή να ισχύει μόνο για τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης (ολλανδικού δικαίου), είναι παράνομος.

7. Κατόπιν της προβολής του ισχυρισμού αυτού, το Hoge Raad ερεύνησε, κατά πρώτο λόγο, ποια σημασία έχει η νομική μορφή της μητρικής εταιρίας για τη χορήγηση της φορολογικής απαλλαγής που επιδιώκει η προσφεύγουσα. Το Hoge Raad κατέληξε στη διαπίστωση ότι η άρνηση χορηγήσεως της φορολογικής απαλλαγής για τον λόγο ότι η μητρική εταιρία δεν είναι ανώνυμη εταιρία ούτε εταιρία περιορισμένης ευθύνης είναι ασυμβίβαστη προς τη σύμβαση που έχει συναφθεί μεταξύ των Κάτω Χωρών και των ΗΠΑ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.

8. Στη συνέχεια, το Hoge Raad ερεύνησε το ζήτημα, εάν η νομική μορφή της Halliburton Company Germany GmbH ως πωλήτριας εταιρίας συνιστά εμπόδιο για την εφαρμογή της ρυθμίσεως περί φορολογικής απαλλαγής.

9. Για τη διευκρίνιση του εν λόγω ζητήματος υπό το φως των διατάξεων της Συνθήκης το Hoge Raad υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

'Οταν ένα κράτος μέλος φορολογεί την κτήση ακινήτων κειμένων επί του εδάφους του ή εμπράγματων δικαιωμάτων επί των εν λόγω ακινήτων και προβλέπει απαλλαγή από τον σχετικό φόρο σε περίπτωση κτήσεως στο πλαίσιο εσωτερικής αναδιοργανώσεως - βάσει των άρθρων 2 και 15, πρώτο εδάφιο, στοιχείο h, του Wet op belastingen van rechtsverkeer σε συνδυασμό με το άρθρο 5 του Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (όπως ίσχυε το 1986) - είναι σύμφωνο προς το άρθρο 7 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας στην περίπτωση αυτή, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 52 έως και 58 της Συνθήκης, να χορηγείται στην πραγματικότητα η εν λόγω απαλλαγή αν τα ακίνητα αυτά μεταβιβάζονται από εταιρία συσταθείσα σύμφωνα προς το δίκαιο του ανωτέρω κράτους μέλους - εν προκειμένω από μια ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης του ολλανδικού δικαίου - όχι όμως όταν μεταβιβάζουσα είναι μια ανάλογης μορφής εταιρία, συσταθείσα σύμφωνα προς το δίκαιο άλλου κράτους μέλους και εγκατεστημένη σ' αυτό το άλλο κράτος μέλος - εν προκειμένω μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης του γερμανικού δικαίου;

Β - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως

10. I. Για να δοθεί απάντηση στο ως άνω ερώτημα, επιβάλλεται καταρχάς η παρατήρηση, σύμφωνα και με την άποψη της Επιτροπής, ότι δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής της γενικότερης απαγορεύσεως, που απορρέει από το άρθρο 7 της Συνθήκης (πλέον: το άρθρο 6 της Συνθήκης ΕΚ), όταν αρκεί η εφαρμογή του άρθρου 52 (1). Οφείλουμε, συνεπώς, ως αφετηρία για την εξέταση του προκειμένου ζητήματος να λάβουμε την τελευταία αυτή διάταξη.

11. ΙΙ. 1. Η απάντηση που θα δοθεί στο ερώτημα, αν η επίδικη φορολογική ρύθμιση προσκρούει στο άρθρο 52 εξαρτάται, κατά πρώτο λόγο, από την απάντηση στο ερώτημα αν η ρύθμιση αυτή συνιστά προσβολή του δικαιώματος που εγγυάται η εν λόγω διάταξη.

12. 'Οπως προκύπτει από τη νομολογία, η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει δυνάμει του άρθρου 58 της Συνθήκης, το δικαίωμα για τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική διοίκησή τους ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος ή πρακτορείου (2). Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, ειδικότερα, ότι η έδρα των εταιριών, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, χρησιμεύει στον προσδιορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός συγκεκριμένου κράτους (3).

13. α) Η Επιτροπή φρονεί ότι η επίδικη ρύθμιση παρεμποδίζει την άσκηση του δικαιώματος υπό την προαναφερθείσα έννοια εκ μέρους των εταιριών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη πλην της Ολλανδίας. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η αναδιοργάνωση ομίλων που συνιστά αντικείμενο της φορολογικής ρυθμίσεως, συνοδεύεται συχνά από τη λύση επιχειρήσεων, τα αποτελέσματα της οποίας υπερβαίνουν τα εθνικά σύνορα. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, η γερμανική ΕΠΕ εγκατέλειψε την εγκατάστασή της στην Ολλανδία. Πρόκειται, συνεπώς, για μια "αρνητική" πράξη εγκαταστάσεως της εταιρίας αυτής.

14. Κατά τη διενέργεια της ως άνω πράξεως, η εταιρία αυτή αντιμετωπίζει ένα φορολογικό εμπόδιο, το οποίο δεν θα αντιμετώπιζε, υπό ανάλογες συνθήκες, μια ολλανδική ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης. Το εμπόδιο αυτό συνίσταται, κατά την άποψη της Επιτροπής, μεταξύ άλλων, στο ενδεχόμενο να επηρεάσει η επιβολή του φόρου μεταβιβάσεως του ακινήτου το τίμημα της πωλήσεως το οποίο επιδιώκει η πωλήτρια γερμανική ΕΠΕ.

15. Η Ολλανδική Κυβέρνηση έχει αντίθετη άποψη, εκθέτει δε ότι ούτε η μεταβίβαση της εγκαταστάσεως από τη γερμανική ΕΠΕ ούτε η λειτουργία της εγκαταστάσεως αυτής παρεμποδίστηκαν.

16. Εξάλλου, στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας περί μεταβιβάσεων ακινήτων, η υποχρέωση καταβολής φόρου βαρύνει τον αγοραστή και όχι τον πωλητή. 'Οσον αφορά τον ενδεχόμενο επηρεασμό, λόγω του φόρου, του τιμήματος της πωλήσεως, η Ολλανδική Κυβέρνηση, υποστηρίζει ότι, ακόμη και σε περίπτωση μεταβιβάσεως του ακινήτου προς την γερμανική ΕΠΕ, ο επηρεασμός αυτός δεν θα οφειλόταν στην ίδια τη φορολογική διάταξη, αλλά σε συμφωνία των συμβαλλομένων . Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Ολλανδική Κυβέρνηση επισήμανε, επιπλέον, ότι πρωτεύων στόχος της προκειμένης συναλλαγής ήταν η αναδιοργάνωση του ομίλου και ότι η επίτευξη του σκοπού αυτού δεν εμποδίστηκε από την επίδικη ρύθμιση.

17. β) Από τα προαναφερθέντα επιχειρήματα ανακύπτει καταρχήν το ερώτημα εάν η εκποίηση αντικειμένων τα οποία συνιστούν το σύνολο ή ένα μέρος του υποκαταστήματος μιας εταιρίας εδρεύουσας σε άλλο κράτος μέλος, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

18. Στο ερώτημα αυτό πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να δοθεί καταφατική απάντηση. Κάθε επιχειρηματίας που σκοπεύει να ιδρύσει υποκατάστημα οφείλει συγχρόνως να λάβει υπόψη τις δαπάνες και τους κινδύνους που είναι συνυφασμένοι με την εκποίηση των αντικειμένων που συνιστούν το σύνολο ή ένα μέρος του υποκαταστήματος αυτού. Σε αυτό περιλαμβάνονται, κατά κανόνα και τα ακίνητα μιας επιχειρήσεως, αφού αποτελούν τμήμα της "διαρκούς παρουσίας", που είναι το στοιχείο που διακρίνει τις δραστηριότητες που ασκούνται στο πλαίσιο μιας εγκατάστασης από εκείνες που ασκούνται στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών (4). Ο εν λόγω επιχειρηματίας είναι υποχρεωμένος να λάβει υπόψη του ότι, σε περίπτωση μεταβολής των οικονομικών συνθηκών σε σχέση με τον χρόνο ιδρύσεως του υποκαταστήματος, θα ανακύψει η ανάγκη εκποιήσεως των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων. Οι επιβαρύνσεις που δημιουργούνται συναφώς, προϋποθέτουν, ως εκ τούτου, έστω και μόνο έμμεσα, την "ανάληψη" μη μισθωτών δραστηριοτήτων, κατά την έννοια του άρθρου 52 και συνεπώς, ειδικά όσον αφορά εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη, την ελευθερία τους υπό την προαναφερθείσα έννοια, να ιδρύουν υποκαταστήματα.

19. Σχετικώς πρέπει να αναφερθεί ακόμη το ενδεχόμενο να εγκαταλείψει μια εταιρία ένα υφιστάμενο υποκατάστημά της σε ένα άλλο κράτος μέλος, και όχι στο κράτος μέλος της έδρας της, για να συστήσει ένα παρόμοιο υποκατάστημα σε ένα τρίτο κράτος μέλος. Η περίπτωση αυτή πρέπει να εξομοιωθεί προς εκείνη που εμπίπτει στο άρθρο 52, κατά την οποία μια επιχείρηση εγκαταλείπει το κράτος της αρχικής της εγκαταστάσεως, προκειμένου να εγκατασταθεί σε ένα άλλο κράτος μέλος (5). 'Αρα και η περίπτωση αυτή πρέπει να υπαχθεί στην εν λόγω διάταξη.

20. Εφόσον πρόκειται για μια εν μέρει μόνο εκποίηση περιουσιακών στοιχείων της εγκαταστάσεως, τίθεται επίσης θέμα "ασκήσεως" δραστηριοτήτων, κατά την έννοια του άρθρου 52. Είναι δηλαδή πιθανό να είναι αναγκαίο για την οικονομική πρόοδο της εγκαταστάσεως να απαλλαγεί η εγκατάσταση αυτή από ορισμένα οικονομικά αγαθά που δεν χρειάζεται πλέον. Η παρακώλυση αυτών των πράξεων εκποιήσεως εμπίπτει, συνεπώς, στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 52 (6).

21. Ούτε η ιδιαιτερότητα ότι η επίδικη πράξη μεταβιβάσεως αποτελούσε, εν προκειμένω, μέρος της αναδιοργανώσεως ενός ομίλου - εξάλλου, μόνο υπό αυτήν την προϋπόθεση θα ήταν δυνατό να τύχει εφαρμογής η φορολογική απαλλαγή - συνεπάγεται την εξαίρεσή της από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 52, δεδομένου ότι η θεμελιώδης ελευθερία που εγγυάται η εν λόγω διάταξη ισχύει για όλες τις εταιρίες που εδρεύουν σε ένα κράτος μέλος, χωρίς να έχει καμία σημασία το ζήτημα της συμμετοχής τους σε κάποιον όμιλο. Επομένως, δεν είναι δυνατόν, προς τον σκοπό εφαρμογής της διατάξεως αυτής, να θεωρηθεί αποφασιστικό το ζήτημα ποιοι οικονομικής φύσεως σκοποί επιδιώκονταν με την πράξη μεταβιβάσεως (την οποία καλύπτει το άρθρο 52) και ποια εταιρία - η γερμανική ΕΠΕ ή η μητρική εταιρία του ομίλου - τους επιδιώκει.

22. Καταλήγω συνεπώς στη διαπίστωση ότι, υπό περιστάσεις όπως οι προκείμενες, οι πράξεις μεταβιβάσεως ακινήτων, κατά την έννοια της ολλανδικής φορολογικής ρυμίσεως, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 52.

23. γ) Ακολούθως πρέπει να εξετασθεί το ζήτημα εάν η επίδικη φορολογική ρύθμιση συνιστά προβολή του δικαιώματος εγκαταστάσεως που κατοχυρώνει το ως άνω άρθρο.

24. αα) Πρέπει να παρατηρηθεί σχετικά ότι η άρνηση χορηγήσεως του φορολογικού ευεργετήματος στην περίπτωση μιας πωλήσεως συνεπάγεται μειονεκτήματα για την πωλήτρια εταιρία. Πιο συγκεκριμένα, είναι αναμφισβήτητο ότι η επιβολή φόρου στον αγοραστή ασκεί, κατά κανόνα, πίεση επί του τιμήματος της πωλήσεως. Είναι, συνεπώς, κατά τη διατύπωση της αποφάσεως Kraus "(...) ικανή να παρεμποδίσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστική για τους υπηκόους της Κοινότητας την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη ΕΟΚ" (7).

25. Από την άποψη αυτή, είναι άνευ σημασίας το ζήτημα μέσα από ποια αλυσίδα σχέσεων αιτίου προς αιτιατό δημιουργείται το μειονέκτημα για την ενδιαφερόμενη εταιρία. Στο σημείο αυτό, ας μου επιτραπεί να αναφερθώ στην απόφαση Segers (8), στην οποία επρόκειτο για διάκριση σε βάρος του προσωπικού του υποκαταστήματος μιας εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος.

26. β) Εν πάση περιπτώσει, για να συνιστά η κατ' αυτόν τον τρόπο παρακώλυση της ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως προσβολή του δικαιώματος που απορρέει από το άρθρο 52, θα πρέπει να μην προβλέπεται καμία ανάλογη υποχρέωση από τη "νομοθεσία της χώρας εγκαταστάσεως για τους δικούς της υπηκόους" (9), με αποτέλεσμα να εισάγεται δυσμενής διάκριση.

27. Σχετικώς, προκύπτει από τις διατάξεις που ανέφερα στην αρχή των προτάσεών μου όπως αυτές ερμηνεύονται από το Hoge Raad στην απόφαση περί παραπομπής, ότι, εφόσον πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις για τη φορολογική απαλλαγή, η απαλλαγή αυτή χορηγείται όταν η μεταβιβάζουσα εταιρία είναι ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης εδρεύουσα στις Κάτω Χώρες, όχι όμως όταν πρόκειται για την εταιρία που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία άλλου κράτους μέλους και είναι εγκατεστημένη σε αυτό το άλλο κράτος μέλος. Τούτο συνιστά μια απαγορευόμενη από το άρθρο 52 διακριτική μεταχείριση, όταν οι εταιρίες που αποκλείονται από τη χορήγηση του ευεργετήματος της φορολογικής απαλλαγής εμπίπτουν, αν ληφθούν υπόψη το σύστημα και οι στόχοι της ρυθμίσεως, στην ίδια κατηγορία με τις ολλανδικές εταιρίες για τις οποίες ισχύει το ευεργέτημα αυτό.

28. Από τη διατύπωση και τα συμφραζόμενα του προδικαστικού ερωτήματος προκύπτει ότι, η προϋπόθεση αυτή πληρούται στην περίπτωση που πωλήτρια είναι μια γερμανική ΕΠΕ. Στο πλαίσιο, δηλαδή, του εν λόγω ερωτήματος το Hoge Raad θεωρεί ως δεδομένο ότι η μεταβιβάζουσα επιχείρηση είναι εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία είναι "ανάλογης μορφής" προς μια ανώνυμη εταιρία ή μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης του ολλανδικού δικαίου.

29. Υπό αυτές τις συνθήκες υφίσταται αδιαμφισβήτητα προσβολή του δικαιώματος που κατοχυρώνει το άρθρο 52, η οποία συνίσταται, ειδικότερα, σε διακριτική μεταχείριση.

30. γγ) Αλλά ακόμη και εάν το Δικαστήριο δεν μπορεί να είναι βέβαιο ότι το Hoge Raad θεωρεί ως δεδομένη την αντιστοιχία της ΕΠΕ του γερμανικού δικαίου προς μια από τις δύο μορφές εταιριών που προβλέπει η ολλανδική νομοθεσία, δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να υφίσταται παράβαση του άρθρου 52.

31. Κατά την ολλανδική νομοθεσία δηλαδή, η χορήγηση της φορολογικής απαλλαγής αποκλείεται ευθύς εξ αρχής, όταν η μεταβιβάζουσα εταιρία δεν έχει την έδρα της στις Κάτω Χώρες αλλά σε άλλο κράτος μέλος. Κατά τις σχετικές διατάξεις, το ζήτημα αν η μεταβιβάζουσα εταιρία μπορεί, εν όψει των σκοπών και του συστήματος της ρυθμίσεως, να εξομοιωθεί προς ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης του ολλανδικού δικαίου, στερείται σημασίας.

32. Η Ολλανδική Κυβέρνηση παρατήρησε σχετικά ότι η φορολογική απαλλαγή χορηγείται, μόνον όταν πρόκειται για εταιρίες του ίδιου "ομίλου" - μια έννοια που προϋποθέτει μια συγκεκριμένη διάρθρωση των εν λόγω εταιριών. Απαντώντας σε ερώτηση του Δικαστηρίου, η Ολλανδική Κυβέρνηση εξέθεσε, ειδικότερα, ότι στην περίπτωση των ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιριών απαντούν πολλές και διαφορετικές δομές και συμφωνίες μεταξύ των εταίρων. Ως εκ τούτου, ο ολλανδός νομοθέτης δεν θεώρησε εφικτό, όσον αφορά τις εταιρίες αυτές, καθώς επίσης και τους συνεταιρισμούς και τα ιδρύματα, να θέσει γενικούς κανόνες προς τον σκοπό της φορολογικής απαλλαγής αυτό κατέστη εφικτό μόνο για τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης.

33. 'Οσον αφορά, άλλωστε, την εξομοίωση των εταιριών που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος, η Ολλανδική Κυβέρνηση επικαλείται τη δυσκολία που παρουσιάζει ο έλεγχος του αν μια δεδομένη εταιρία έχει τα ίδια χαρακτηριστικά με τις ανώνυμες εταιρίες ή τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης του ολλανδικού δικαίου. Απαντώντας στην ερώτηση του Δικαστηρίου ποια στοιχεία πρέπει να εμφανίζει η διάρθρωση μιας εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, προκειμένου να εξομοιωθεί με τις προαναφερόμενες εταιρίες του ολλανδικού δικαίου, η Ολλανδική Κυβέρνηση ανέφερε τέσσερα κριτήρια:

- Θα πρέπει να πρόκειται για νομικό πρόσωπο,

- το κεφάλαιο του οποίου να είναι κατανεμημένο σε μετοχές ή μερίδια,

- η ευθύνη κάθε εταίρου θα πρέπει να περιορίζεται στην αξία των μετοχών ή του μεριδίου του,

- κάθε εταίρος θα πρέπει, κατά βάση, να έχει δικαίωμα ψήφου το οποίο να αντιστοιχεί στην ονομαστική αξία των μετοχών ή του μεριδίου του.

34. Η Ολλανδική Κυβέρνηση πρόσθεσε ακόμη ότι, στην περίπτωση των εταιριών άλλων κρατών μελών, το φορολογικό ευεργέτημα θα είναι δυνατό να χορηγείται, μόνον αφότου οι σχετικές νομοθετικές διατάξεις εναρμονιστούν σε κοινοτικό επίπεδο. Καθόσον στην έννοια του ομίλου δεν έχει δοθεί ακόμη ενιαίος ορισμός από το κοινοτικό δίκαιο, η σχετική αρμοδιότητα εξακολουθεί να ανήκει στα κράτη μέλη.

35. Η Επιτροπή και, στην επ' ακροατηρίου συζήτηση, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης αντέκρουσαν την ως άνω επιχειρηματολογία στηριζόμενες στις ακόλουθες οδηγίες:

- 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (10),

- 89/667/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 21ης Δεκεμβρίου 1989, στον τομέα του δικαίου των εταιριών σχετικά με τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης με ένα και μόνο εταίρο (11),

- 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (12),

- 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (13).

36. Η Επιτροπή και η προσφεύγουσα υποστηρίζουν, όπως φαίνεται, την άποψη ότι από τις προαναφερόμενες οδηγίες προκύπτει η ισοδυναμία μιας GmbH (EΠΕ του γερμανικού δικαίου) προς μια ολλανδική εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

37. Σχετικά με τα ως άνω επιχειρήματα, επιβάλλεται, καταρχάς η διαπίστωση ότι ο τομέας της φορολογίας των μεταβιβάσεων ακινήτων δεν έχει μέχρι σήμερα εναρμονιστεί σε κοινοτικό επίπεδο. Επιπλέον, δεν υπάρχουν, απ' όσο γνωρίζω, διατάξεις του κοινοτικού δικαίου οι οποίες να καθιερώνουν σε αυτόν τον τομέα σχέσεις ισοδυναμίας μεταξύ των εταιρικών μορφών που απαντούν στα κράτη μέλη.

38. Η τελευταία παρατήρηση αφορά κυρίως τις οδηγίες που παρατίθενται ανωτέρω. Μολονότι βέβαια στις εκάστοτε διατάξεις σχετικά με το πεδίο εφαρμογής κάθε οδηγίας κατονομάζονται οι εταιρίες τις οποίες αφορά, και μάλιστα σε μερικές από αυτές τις διατάξεις η γερμανική GmbH τοποθετείται στην ίδια κατηγορία με την εταιρία περιορισμένης ευθύνης του ολλανδικού δικαίου (π.χ. την οδηγία 89/677/ΕΟΚ), εντούτοις, η εξομοίωση αυτή ισχύει μόνο για την εφαρμογή των κανόνων της οικείας οδηγίας και δεν συνεπάγεται κατ' ανάγκη ότι οι εταιρίες αυτές πρέπει να εξομοιωθούν από κάθε άποψη, ακόμη και προς τον σκοπό επιβολής του ολλανδικού φόρου μεταβιβάσεων.

39. Ειδικά όσον αφορά την οδηγία 90/434/ΕΟΚ, θα ήθελα ακόμη να επισημάνω ότι αναφέρεται στις εν λόγω εταιρίες μόνον ως οφειλέτριες συγκεκριμένων άμεσων φόρων (βλ. το άρθρο 3) και ότι εφαρμόζεται στις "εισφορές ενεργητικού" μόνον όταν αυτές πραγματοποιούνται έναντι παραδόσεως τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας εταιρίας (άρθρο 2, στοιχείο γ').

40. Ωστόσο, όλα τα παραπάνω δεν σημαίνουν ότι σε περιπτώσεις όπως η προκείμενη οι εθνικές αρχές μπορούν να αρνούνται τη χορήγηση του αιτουμένου φορολογικού ευεργετήματος για τον λόγο και μόνον ότι δεν υπάρχουν σχετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου περί εξομοιώσεως των ισοδύναμων εταιρικών μορφών που απαντούν στα κράτη μέλη. Αντίθετα, η πρακτική αποτελεσματικότητα της απαγορεύσεως των διακρίσεων, που απορρέει από το άρθρο 52, προϋποθέτει ότι, σε περιπτώσεις όπως η προκείμενη, οι εν λόγω εθνικές αρχές εξομοιώνουν τη μορφή της μεταβιβάζουσας εταιρίας ενός άλλου κράτους μέλους προς τις νομικές μορφές εκείνων των εταιριών του εθνικού δικαίου, οι οποίες υπάγονται στη ρύθμιση περί φορολογικής απαλλαγής.

41. Στο σημείο αυτό θα πρέπει να εξετάσουμε το επιχείρημα της Ολλανδικής Κυβερνήσεως που βασίζεται στις δυσκολίες που θα μπορούσε να δημιουργήσει αυτού του είδους η συγκριτική εξέταση, ενόψει των διαφορετικών νομικών μορφών των εταιριών που υφίστανται στα κράτη μέλη. Συναφώς θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι αυτού του είδους η εξέταση, συγκρινόμενη με την περίπτωση της μεταβιβάσεως ακινήτου που λαμβάνει χώρα μεταξύ δύο ολλανδικών εταιριών που ανήκουν στον ίδιο όμιλο επιχειρήσεων, είναι δυνατόν να συνεπάγεται πρόσθετο φόρτο εργασίας για τη διοίκηση.

42. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν αρκεί από μόνο του για να απαλλάξει το κράτος μέλος από την υποχρέωση να προβεί στην εν λόγω σύγκριση. Το συμπέρασμα αυτό απορρέει από την πάγια νομολογία που έχει διαμορφώσει το Δικαστήριο σχετικά με μια παρόμοια περίπτωση, στην οποία η πρόσβαση σε ένα επάγγελμα σε ένα κράτος μέλος προϋποθέτει ορισμένη επαγγελματική κατάρτιση, ενώ δεν υπάρχουν κανόνες του κοινοτικού δικαίου που να προβλέπουν την αμοιβαία αναγνώριση των πιστοποιητικών ικανότητας στον συγκεκριμένο τομέα. Στην περίπτωση αυτή συνάγεται από το άρθρο 52, μεταξύ άλλων, η ακόλουθη αρχή:

"Το κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται αίτηση προς χορήγηση αδείας για την άσκηση επαγγέλματος στο οποίο η πρόσβαση εξαρτάται, κατά την εθνική νομοθεσία, από την κατοχή διπλώματος ή την επαγγελματική κατάρτιση οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα διπλώματα, πιστοποιητικά και άλλους τίτλους που έχει αποκτήσει ο ενδιαφερόμενος με σκοπό την άσκηση του ιδίου επαγγέλματος σε άλλο κράτος μέλος και να προβαίνει σε συγκριτική εξέταση των ικανοτήτων που πιστοποιούνται με τα διπλώματα αυτά και των γνώσεων και προσόντων που απαιτούνται από τις εθνικές διατάξεις.

Αυτή η διαδικασία εξετάσεως παρέχει τη δυνατότητα στις εθνικές αρχές του κράτους μέλους υποδοχής να ελέγχουν βάσει αντικειμενικών κριτηρίων ότι με το αλλοδαπό δίπλωμα βεβαιώνονται, όσον αφορά τον κάτοχό του, γνώσεις και προσόντα, αν όχι όμοια, τουλάχιστον ισοδύναμα προς τα πιστοποιούμενα με το εθνικό δίπλωμα. Η εκτίμηση αυτή της ισοτιμίας του αλλοδαπού διπλώματος πρέπει να γίνεται με μόνο κριτήριο τον βαθμό των γνώσεων και των προσόντων που το δίπλωμα αυτό, ενόψει της φύσεως και της διάρκειας των σπουδών και των πρακτικών ασκήσεων που αναφέρονται σ' αυτό, αποδεικνύει, κατά τεκμήριο, ότι έχει ο κάτοχός του." (14)

43. Το Δικαστήριο διατύπωσε μια παρόμοια αρχή και στο πεδίο της παροχής υπηρεσιών. Σύμφωνα με την αρχή αυτή, είναι μεν δυνατόν η ελεύθερη παροχή υπηρσιών να περιορίζεται από ρυθμίσεις που δικαιολογούνται από το γενικό συμφέρον, όμως

"μόνον εφόσον το γενικό συμφέρον δεν διασφαλίζεται από τους κανόνες στους οποίους υπόκειται ο παρέχων τις υπηρεσίες στο κράτος μέλος, όπου έχει την εγκατάστασή του" (15).

44. Εξ αυτού το Δικαστήριο συνήγαγε ότι οι προϋποθέσεις, που προβλέπει η σχετική νομοθεσία του κράτους, όπου πρόκειται να παρασχεθούν οι υπηρεσίες,

"δεν είναι δυνατόν να αποσκοπούν στο ίδιο αποτέλεσμα με αυτό στο οποίο στοχεύουν οι αντίστοιχες νομικές προϋποθέσεις, που έχουν ήδη πληρωθεί στο κράτος εγκαταστάσεως, και ότι η ελεγκτική αρχή του κράτους, όπου παρέχονται οι υπηρεσίες, πρέπει να λαμβάνει υπόψην τους ελέγχους και τις επαληθεύσεις που έχουν ήδη γίνει στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως" (16).

45. Από τις ως άνω γενικές αρχές συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, ότι το κράτος υποδοχής δεν μπορεί να επικαλείται απλά τις "δυσκολίες" του ελέγχου, όταν η άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών εξαρτάται από τη συγκριτική εξέταση της νομοθεσίας του με εκείνην του κράτους προελεύσεως. Αντίθετα, είναι δυνατόν να διατυπωθεί ο κανόνας ότι το κράτος υποδοχής έχει υποχρέωση να προβεί σε τέτοια εξέταση και, συνεπώς, να αποδεχθεί τον πρόσθετο φόρτο εργασίας της διοικήσεως.

46. Αν έπρεπε να γίνει δεκτή κάποια εξαίρεση από τον παραπάνω κανόνα, λόγω του ότι μια τέτοια εξέταση θα μπορούσε να συνεπάγεται δυσανάλογο φόρτο εργασίας, αυτό θα ήταν δυνατόν μόνο σε σπάνιες και μεμονωμένες περιπτώσεις. Εφόσον, δηλαδή, στις περιπτώσεις αυτές ο ενδιαφερόμενος επιχειρηματίας επικαλείται μια ευνοϊκή γι' αυτόν διάταξη νόμου, φέρει και το βάρος να αποδείξει το βάσιμο του αιτήματός του, δηλαδή εν προκειμένω ότι μια γερμανική ΕΠΕ πληροί τα τέσσερα κριτήρια που προαναφέρθηκαν. Οφείλει, συνεπώς, να προσκομίσει όλα τα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, ενώ το κράτος υποδοχής έχει τη δυνατότητα να αρνηθεί τη χορήγηση του αιτούμενου ευεργετήματος, εάν τα στοιχεία που έχουν τεθεί υπόψη του δεν είναι αντικειμενικώς πειστικά.

47. 'Οσον αφορά αυτή την απόδειξη, η προκείμενη περίπτωση μου δίδει την αφορμή να διατυπώσω μια πρόσθετη παρατήρηση. Ναι μεν είναι σωστό, όπως καταδείχθηκε παραπάνω, ότι μέχρι στιγμής δεν υφίστανται διατάξεις του κοινοτικού δικαίου περί εναρμονίσεως ή αμοιβαίας αναγνωρίσεως (17) προς τον σκοπό της φορολογίας των μεταβιβάσεων ακινήτων, ωστόσο το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος οφείλει να λαμβάνει υπόψη τα συμπεράσματα, που είναι δυνατόν να συναχθούν συναφώς, έστω και για απόλυτα συγκεκριμένες περιπτώσεις, μόνο, από τις διατάξεις της κοινοτικής νομοθεσίας σε άλλους τομείς.

48. Σε σχέση με τις δύο από τις τέσσερις προϋποθέσεις, τις οποίες πρέπει να πληροί η μεταβιβάζουσα εταιρία (18), θα ήθελα, για να αναφέρω ένα παράδειγμα, να τονίσω τη σημασία της οδηγίας 89/667. Από το άρθρο 2 της οδηγίας αυτής προκύπτει με σαφήνεια ότι το κεφάλαιο των εταιριών, οι οποίες - όπως η GmbH του γερμανικού δικαίου - εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της, είναι κατανεμημένο σε εταιρικά μερίδια. Εξάλλου, από την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας συνάγεται ότι η ευθύνη των εταίρων περιορίζεται καταρχήν στο μερίδιό τους.

49. δδ) Ως συμπέρασμα από τους ως άνω συλλογισμούς θα ήθελα να συγκρατήσω ότι, εν προκειμένω, θα συνέτρεχε οπωσδήποτε προσβολή του δικαιώματος που απορρέει από το άρθρο 52, αν το αίτημα χορηγήσεως του φορολογικού ευεργετήματος απορριπτόνταν, παρ' όλο που μεταβιβάζουσα επιχείρηση είναι μια εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος που, κατά τη διατύπωση του Hoge Raad, είναι "ανάλογης μορφής" προς μια ανώνυμη εταιρία ή μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης του ολλανδικού δικαίου. Στην περίπτωση αυτή θα επρόκειτο αναμφίβολα για απαγορευόμενη δυσμενή διάκριση.

50. Προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως θα συνέτρεχε επίσης στην περίπτωση που η ισοδυναμία της μορφής της μεταβιβάζουσας εταιρίας με τη μορφή των δύο εταιριών του ολλανδικού δικαίου δεν είχε μεν εξακριβωθεί, αλλά η νομοθεσία δεν προέβλεπε την εξέταση της ύπαρξης μιας τέτοιας ισοδυναμίας ή οι διοικητικές αρχές αρνούνταν να προβούν στην εξέταση αυτή.

51. 2. Εν προκειμένω δεν προβλήθηκαν ούτε φαίνεται να συντρέχουν λόγοι οι οποίοι θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν τους εν λόγω περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως συγκεκριμένα, από κανένα στοιχείο δεν συνάγεται ότι πληρούνται οι αυστηρές (19) προϋποθέσεις του άρθρου 56 της Συνθήκης.

Γ - Πρόταση

52. Για τους προαναφερόμενους λόγους, προτείνω να δοθεί στο ερώτημα του Hoge Raad η εξής απάντηση:

'Οταν ένα κράτος μέλος φορολογεί την κτήση ακινήτων κειμένων επί του εδάφους του ή εμπράγματων δικαιωμάτων επί των εν λόγω ακινήτων και προβλέπει απαλλαγή από τον σχετικό φόρο σε περίπτωση κτήσεως στο πλαίσιο της εσωτερικής αναδιοργανώσεως ενός ομίλου, εφόσον οι εταιρίες του ομίλου αυτού έχουν μία από τις προβλεπόμενες νομικές μορφές, είναι ασυμβίβαστο προς τα άρθρα 52 και 58 της Συνθήκης ΕΟΚ να χορηγείται η απαλλαγή, όταν τα εν λόγω ακίνητα μεταβιβάζει εταιρία που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του ως άνω κράτους μέλους, όχι όμως όταν τα μεταβιβάζει μια ανάλογης μορφής εταιρία, που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία άλλου κράτους μέλους και είναι εγκατεστημένη σε αυτό το άλλο κράτος μέλος.

Εάν, στην περίπτωση που τη μεταβίβαση πραγματοποιεί εταιρία συσταθείσα σύμφωνα με τη νομοθεσία άλλου κράτους μέλους, στο οποίο και είναι εγκατεστημένη, υποβληθεί αίτημα χορηγήσεως της ως άνω φορολογικής απαλλαγής, το πρώτο κράτος μέλος οφείλει να εξετάσει αν τα χαρακτηριστικά της μεταβιβάζουσας εταιρίας είναι ανάλογα προς τα χαρακτηριστικά των εταιριών που έχουν μία από τις προβλεπόμενες νομικές μορφές.

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

(1) - Βλ. την απόφαση της 21ης Ιουνίου 1974 στην υπόθεση 2/74, Reyners κατά Βελγίου (Slg. 1974, σ. 631, σκέψεις 15 και 16), και την απόφαση της 30ής Μαΐου 1989 στην υπόθεση 305/87, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1989, σ. 1461, σκέψη 28).

(2) - Βλ. την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986 στην υπόθεση 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας (Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 18), καθώς και την απόφαση της 13ης Ιουλίου 1993 στην υπόθεση C-330/91, Commerzbank, Συλλογή 1993, σ. Ι-0000, σκέψη 13).

(3) - Βλ. την προηγούμενη υποσημείωση.

(4) - Βλ. την απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986 στην υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3755).

(5) - Βλ. την απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988 στην υπόθεση 81/87, The Queen κατά Treasury and Commissioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust PLC (Συλλογή 1988, σ. 5483, σκέψη 19).

(6) - Bλέπε επίσης το Γενικό Πρόγραμμα του Συμβουλίου περί καταργήσεως των περιορισμών στο δικαίωμα εγκαταστάσεως (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 36, 37, δεξιά στήλη, στοιχείο δ'), όπως επίσης τη σκέψη 22 της αποφάσεως στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ελλάδος (όπ. π. στην υποσημείωση 1): Το δικαίωμα κτήσεως ακινήτων κειμένων στο έδαφος άλλου κράτους μελους αποτελεί αναγκαίο συμπλήρωμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

(7) - Απόφαση της 31ης Μαΐου 1993 στην υπόθεση C-29/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. Ι-1663, σκέψη 23).

(8) - Aπόφαση της 10ης Ιουλίου 1986 στην υπόθεση 79/85, Segers κατά Bedrijfsvereniging voor Bank en Verzekeringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen (Συλλογή 1986, σ. 2375).

(9) - Βλέπε το κείμενο του άρθρου 52.

(10) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20.

(11) - ΕΕ L 395, σκέψη 40: Πρόκειται για τη δωδέκατη οδηγία του Συμβουλίου στον τομέα του δικαίου των εταιριών.

(12) - ΕΕ L 225, σ. 1.

(13) - ΕΕ L 225, σ. 6.

(14) - Απόφαση της 7ης Μαΐου 1991 στην υπόθεση C-340/89, Βλασσοπούλου (Συλλογή 1991, σ. Ι-2357, σκέψεις 16 και 17), και απόφαση της 7ης Μαΐου 1992 στην υπόθεση C-104/91, Aguirre Borrell κ.λπ. (Συλλογή 1992, σ. Ι-3003, σκέψεις 11 και 12).

(15) - Βλ. την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 1981 στην υπόθεση 279/80, Webb (Συλλογή 1981, σ. 3305, σκέψη 17), και απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986 στην υπόθεση 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 27).

(16) - Σκέψη 17 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας, που αναφέρθηκε στην προηγούμενη υποσημείωση.

(17) - Πρέπει πάντως να σημειωθεί ότι η σύμβαση της 29ης Φεβρουαρίου 1968, περί της αμοιβαίας αναγνωρίσεως των εταιριών και νομικών προσώπων [Bundesgesetzblatt (Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας) 1972 ΙΙ, σ. 370], που συνήφθη δυνάμει του άρθρου 220 της Συνθήκης, δεν έχει τεθεί σε ισχύ μέχρι σήμερα.

(18) - Βλ. παραπάνω σημείο 33.

(19) - Βλ. την απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1977 στην υπόθεση 30/77, Bouchereau (Slg. 1977, σ. 1999, σκέψη 35).