Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 11ης Μαΐου 2000. - Roquette Frères SA κατά Direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Tribunal de grande instance de Bethune - Γαλλία. - Απόδοση του αχρεωστήτως καταßληθέντος - Διαδικαστικές προϋποθέσεις του εθνικού δικαίου - Φόρος εισφοράς καταßληθείς κατά τη συγχώνευση επιχειρήσεων. - Υπόθεση C-88/99.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2000 σελίδα I-10465



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1. Το tribunal de grande instance de Béthune (Γαλλία) υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 234 ΕΚ), προδικαστικό ερώτημα στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της επιχειρήσεως Roquette Frères SA (στο εξής: εταιρία Roquette Frères) και της γαλλικής φορολογικής αρχής που αφορά την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου. Συγκεκριμένα, η ενάγουσα εταιρία ζητεί την επιστροφή του ποσού που κατέβαλε το 1987, στο πλαίσιο συγχωνεύσεως, ως φόρο καταχωρίσεως που δεν συμβιβάζεται με τις διατάξεις της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ .

Ι - Ιστορικό της κύριας δίκης

2. Σύμφωνα με το παραπέμπον δικαστήριο, η εταιρία Roquette Frères αποφάσισε, κατά την έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων της που πραγματοποιήθηκε στις 19 Ιουνίου 1987, να απορροφήσει, δια συγχωνεύσεως, την εταιρία Roquette technique et dérivés. Στο πλαίσιο αυτής της συγχωνεύσεως, η απορροφήσασα εταιρία κατέβαλε στις 8 Ιουλίου 1987 το ποσό των 757 926 γαλλικών φράγκων (FRF) ως προσαυξημένο τέλος καταχωρίσεως (1,20 %) κατά τα προβλεπόμενα στο δεύτερο εδάφιο του άρθρου 816-1, Ι, του γενικού φορολογικού κώδικα που ίσχυε κατά τον χρόνο εκείνο.

3. Στις 24 Δεκεμβρίου 1996, η εταιρία Roquette Frères αμφισβήτησε το απαιτητό του εν λόγω φόρου και ζήτησε την επιστροφή του από τη διεύθυνση των φορολογικών υπηρεσιών του Pas-de-Calais. Επί της σχετικής αιτήσεως εκδόθηκε, στις 3 Απριλίου 1997, απορριπτική απόφαση.

4. Στις 5 Ιουνίου 1997, η εταιρία Roquette Frères άσκησε αγωγή ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου ζητώντας απ' αυτό να αναγνωρίσει ότι δεν υπεχρεούτο να καταβάλει τον φόρο που απαιτήθηκε το 1987 και να υποχρεώσει τη Γαλλική Κυβέρνηση να της επιστρέψει εντόκως το αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό.

ΙΙ - Η προθεσμία για την άσκηση αγωγής στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον των φορολογικών αρχών και τα χρονικά όρια ισχύος του δικαιώματος για επιστροφή

5. Στο άρθρο R. 196-1 του Livre des procédures fiscales ορίζεται ότι, οι αιτήσεις που αφορούν φόρους πλην των τοπικών αμέσων φόρων και των συναφών προς αυτούς φορολογικών επιβαρύνσεων είναι παραδεκτές μόνον έφοσον υποβάλλονται στη διοίκηση το αργότερο την 31η Δεκεμβρίου του δευτέρου έτους μετά το πέρας του έτους κατά το οποίο έλαβε χώρα το γεγονός στο οποίο στηρίζεται η αίτηση.

6. Στο άρθρο L. 190, δεύτερο εδάφιο, του ιδίου νομοθετήματος, ορίζεται ότι όλα τα ένδικα βοηθήματα περί απαλλαγής από φορολογική επιβάρυνση ή περί μειώσεώς της ή περί ασκήσεως δικαιωμάτων για μείωση, τα οποία στηρίζονται σε ασυμφωνία του νομικού κανόνα που εφαρμόστηκε προς υπέρτερο κανόνα δικαίου, πρέπει να εκδικάζονται και να κρίνονται σύμφωνα με τους κανόνες του κεφαλαίου Ι του τίτλου ΙΙΙ.

Στο τρίτο εδάφιο προβλέπεται ότι, σε περίπτωση που η εν λόγω ασυμφωνία αναγνωριστεί με δικαστική απόφαση, η αγωγή για επιστροφή των καταβληθέντων ποσών ή για ανόρθωση της προκληθείσας ζημίας μπορεί να αφορά μόνον την περίοδο που έπεται της 1ης Ιανουαρίου του τετάρτου έτους που προηγείται του έτους εκδόσεως της αποφάσεως που αναγνωρίζει την ασυμφωνία των δύο διατάξεων .

7. Με βάση τη ρύθμιση αυτή, η ασκηθείσα από την ενάγουσα εταιρία αγωγή για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος μπορεί να ασκηθεί παραδεκτώς μόνο για τον μετά την 1η Ιανουαρίου 1992 χρόνο, αφού το 1992 είναι το τέταρτο έτος προ του 1996, οπότε η είσπραξη του τέλους καταχωρίσεως κρίθηκε ότι δεν συμβιβάζεται με την οδηγία 69/335 . Δεδομένου ότι το επίμαχο τέλος κατεβλήθη τον Ιούλιο του 1987, το αίτημα της αγωγής δεν μπορεί να ευοδωθεί.

ΙΙΙ - ροδικαστικό ερώτημα

8. Με την αγωγή της, η εταιρία Roquette Frères δεν ζήτησε απλώς από το tribunal de grande instance de Béthune να υποβάλει προδικαστικό ερώτημα δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης, αλλά επιπλέον του υπαγόρευσε ευθέως το κείμενο του ερωτήματος αυτού.

9. Υιοθετώντας κατά λέξη την πρόταση της ενάγουσας, το tribunal de grande instance de Béthune ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί ως προς «το σύννομο του άρθρου L. 190 του κώδικα φορολογικής δικονομίας (Livre des procédures fiscales), διευκρινίζοντας ιδίως αν η Γαλλική Κυβέρνηση εγκύρως μπορούσε να κάνει διάκριση μεταξύ της αποκλειστικής προθεσμίας για την άσκηση αγωγής και της αποκλειστικής προθεσμίας αναφορικά με την περίοδο επιστροφής, διάκριση που συνεπάγεται διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των καθαρώς εσωτερικού δικαίου αγωγών και των αγωγών που στηρίζονται στην εκ μέρους του κοινοτικού δικαστή διαπίστωση του παρανόμου χαρακτήρα ενός εθνικού κανόνα από άποψη κοινοτικού δικαίου».

IV - Η οδηγία 69/335 και η επιβολή από την Γαλλική Κυβέρνηση αναλογικού φόρου καταχωρίσεως κατά την συγχώνευση εταιριών

10. Η οδηγία 69/335 έχει σκοπό να καταργήσει, δια της εναρμονίσεως, τους εμμέσους φόρους που επιβάλλονται στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων στα κράτη μέλη, δηλαδή τα τέλη επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες και το τέλος χαρτοσήμου επί των τίτλων, που συνεπάγονταν διακρίσεις, διπλή φορολόγηση και ανισότητες οι οποίες εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Το άρθρο 7 της οδηγίας προέβλεπε ότι ο συντελεστής φόρου δεν μπορούσε να υπερβαίνει το 2 % ούτε να υπολείπεται του 1 %, επιφυλασσομένης της δυνατότητας των κρατών μελών να μειώσουν το ποσοστό αυτό κατά 50 % ή περισσότερο σε ορισμένες περιπτώσεις και υπό ορισμένες προϋποθέσεις.

11. Το 1973, το Συμβούλιο εξέδωσε την οδηγία 73/80/ΕΟΚ , με την οποία, από 1ης Ιανουαρίου 1976, ο συντελεστής ορίστηκε σε 1 % και οι μειωμένοι συντελεστές σε επίπεδα κυμαινόμενα μεταξύ του 0 και του 0,50 %. Με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ , με την οποία καταργήθηκε η οδηγία 73/80 και τροποποιήθηκε η οδηγία 69/335, επιβλήθηκε στα κράτη μέλη η υποχρέωση να απαλλάσσουν, από 1ης Ιανουαρίου 1986, του φόρου εισφοράς τις πράξεις εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9 της οδηγίας 69/335, οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984 απαλλάσσονταν ή φορολογούνταν με συντελεστή κατώτερο του 0,50 %.

12. αρά την οδηγία αυτή, η Γαλλική Δημοκρατία συνέχισε να φορολογεί ορισμένες πράξεις συγκεντρώσεως κεφαλαίων και η τροποποίηση των οικείων κανόνων του γενικού φορολογικού κώδικα καθυστέρησε για πολλά ακόμη χρόνια. Το αναλογικό τέλος καταχωρίσεως ύψους 1 % επί του εισφερομένου κεφαλαίου που προβλεπόταν από το άρθρο 810, στοιχεία Ι και ΙΙ, καταργήθηκε με τον νόμο περί δημοσίων οικονομικών του 1992, ο οποίος το αντικατέστησε με ένα σταθέρο τέλος 430 FRF, ενώ ο νόμος περί δημοσίων οικονομικών του 1994 κατάργησε τόσο το αναλογικό τέλος καταχωρίσεως ύψους 3 % επί των αυξήσεων κεφαλαίου δια κεφαλαιοποιήσεως των κερδών, των αποθεματικών ή των προβλέψεων, που προβλεπόταν στο άρθρο 812-Ι-1, όσο και τον αντίστοιχο φόρο ύψους 1,20 % επί των συγχωνεύσεων, που προβλεπόταν στο άρθρο 816-Ι-2. Η κατάργηση των δύο αυτών φόρων καλύπτει όλες τις πράξεις (αυξήσεις κεφαλαίου και συγχωνεύσεις) που πραγματοποιήθηκαν μετά τις 15 Οκτωβρίου 1993.

13. Αφού κατέβαλαν διάφορα ποσά, το 1990, για τέλη καταχωρίσεως που επιβλήθηκαν κατά τις εισφορές κεφαλαίου που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο μιας συγχωνεύσεως, η εταιρία Bautiaa και, μεταξύ 1987 και 1991, η Société française maritime SA ζήτησαν από τη φορολογική αρχή την επιστροφή τους επικαλούμενες το γεγονός ότι οι εθνικές διατάξεις που προέβλεπαν την καταβολή των επιβαρύνσεων αυτών δεν συμβιβάζονταν με την οδηγία 69/335, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303.

14. Τόσο το tribunal de grande instance της Dax όσο και αυτό της Quimper υπέβαλαν στο Δικαστήριο το προδικαστικό ερώτημα αν το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/80, που ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1976, και ακολούθως με την οδηγία 85/303, που ίσχυε την 1η Ιανουαρίου 1986, απαγόρευε την εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως που διατηρούσε τον συντελεστή του τέλους καταχωρίσεως σε 1,20 % επί των εισφορών κινητών αξιών που πραγματοποιούνταν στο πλαίσιο συγχωνεύσεως.

15. Με απόφασή του που εξέδωσε στις 13 Φεβρουαρίου 1996 , το Δικαστήριο έκρινε ότι οι συγχωνεύσεις επιχειρήσεων εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ_, της οδηγίας 69/335, το οποίο αφορά την αύξηση κεφαλαίου μέσω εισφορών περιουσιακών στοιχείων οποιασδήποτε μορφής· έκρινε, επίσης, ότι το επίδικο τέλος καταχωρίσεως, στον βαθμό που επιβάλλεται επί των εισφορών κεφαλαίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, συνιστά φόρο εισφοράς κατά την έννοια της οδηγίας. Για τον λόγο αυτό, η διατήρηση σε ισχύ, εντός ενός κράτους μέλους, κατά το διάστημα μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1976 και 31ης Δεκεμβρίου 1985, φόρο εισφοράς σαν τον επίδικο κρίθηκε ότι δεν συμβιβαζόταν με το άρθρο 7, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 73/80, το οποίο προέβλεπε ότι οι μειωμένοι συντελεστές του άρθρου 7, παράγραφος 1, στοιχείο β_, δεν μπορούσαν να υπερβαίνουν το 0,50 %. εραιτέρω, από την 1η Ιανουαρίου 1986, η διατήρηση σε ισχύ του εν λόγω φόρου εξακολούθησε να μη συμβιβάζεται με την οδηγία, καθότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, τροποποιήθηκε και πάλι με την οδηγία 85/303 και επιβάλλει σαφώς την απαλλαγή από κάθε φόρο εισφοράς των αυξήσεων κεφαλαίου που πραγματοποιούνται με εισφορά του συνόλου του ενεργητικού μιας εταιρίας σε μια άλλη.

Το Δικαστήριο απάντησε στα παραπέμψαντα εθνικά δικαστήρια ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 αντίκειται στην εφαρμογή εθνικής νομοθεσίας που διατηρεί στο 1,20 % τον συντελεστή του τέλους καταχωρίσεως επί των εισφορών κινητών αξιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο συγχωνεύσεων.

V - Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

16. Έγγραφες παρατηρήσεις κατέθεσαν, εντός της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 20 του Οργανισμού του Δικαστηρίου, η εταιρία Roquette Frères, ενάγουσα της κύριας δίκης, η Γαλλική Κυβέρνηση, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

Ο εκπρόσωπος της εταιρίας Roquette Frères, ο αντιπρόσωπος της Γαλλικής Κυβερνήσεως, της Ιταλικής Κυβερνήσεως καθώς και ο αντιπρόσωπος της Επιτροπής παρέστησαν κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση της 6ης Απριλίου 2000 προκειμένου να διατυπώσουν τις προφορικές παρατηρήσεις τους.

17. Η ενάγουσα εταιρία υποστηρίζει ότι το άρθρο L. 190, τρίτο εδάφιο, του Livre des procédures fiscales (κώδικα φορολογικής δικονομίας) δεν συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, καθότι περιέχει διαδικαστικό κανόνα τον οποίο η Γαλλική Κυβέρνηση θέσπισε με σκοπό να καταστήσει στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δύσκολη την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχονται από την κοινοτική έννομη τάξη. Κατά την άποψή της, η εν λόγω διάταξη καθιερώνει, ως προς τις αγωγές που επικαλούνται παράβαση διατάξεως κοινοτικού δικαίου δια της εφαρμογής εθνικής διατάξεως, ειδική διαδικασία που διαφέρει από αυτήν που εφαρμόζεται στην περίπτωση που η αίτηση για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος στηρίζεται σε κανόνα του εσωτερικού δικαίου.

Η ενάγουσα της κύριας δίκης υποστηρίζει ότι η νομοθετική μεταβολή του 1989, κατά την οποία προστέθηκαν τα εδάφια 2 και 3 στο άρθρο L. 190 του κώδικα φορολογικής δικονομίας, ήταν η αντίδραση του εθνικού νομοθέτη στην απόφαση Alitalia της 3ης Φεβρουαρίου 1989, με την οποία το Conseil d'État (Γαλλία) έκρινε αντίθετους προς την έκτη οδηγία ορισμένους περιορισμούς του δικαιώματος εκπτώσεως, καθώς και σε δεκαεπτά αποφάσεις του Cour de Cassation, της 7ης Νοεμβρίου 1989, με τις οποίες κρίθηκε ότι η αξίωση για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος προκειμένου για φορολογικές επιβαρύνσεις που κρίθηκαν αντίθετες προς το κοινοτικό δίκαιο υπέκειντο στην τριακονταετή παραγραφή του κοινού δικαίου.

18. Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, η αγωγή της εταιρίας Roquette Frères είναι παραδεκτή, καθότι ασκήθηκε εμπρόθεσμα. Ωστόσο, δεν μπορεί να γίνει δεκτή επί της ουσίας, καθότι ο φόρος του οποίου ζητείται η επιστροφή καταβλήθηκε το 1987 και η αίτηση για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος που στηρίζεται σε δικαστική αναγνώριση της συγκρούσεως με μεγαλύτερης τυπικής ισχύος κανόνα μπορεί να καλύπτει μόνο τον χρόνο που έπεται της 1ης Ιανουαρίου του τετάρτου έτους πριν από το έτος εκδόσεως της δικαστικής αποφάσεως. Ενόψει του ότι η κρίσιμη δικαστική απόφαση είναι η απόφαση του Δικαστηρίου που εκδόθηκε στις 13 Φεβρουαρίου 1996 στην υπόθεση Bautiaa et Société française maritime , το δικαίωμα αναζητήσεως πρέπει να περιοριστεί στην περίοδο που περιλαμβάνεται μεταξύ της ημερομηνίας αυτής και της 1ης Ιανουαρίου 1992.

Η Γαλλική Κυβέρνηση αναφέρει ότι το άρθρο L. 190, τρίτο εδάφιο, ισχύει για όλα τα ένδικα βοηθήματα που στηρίζονται στη σύγκρουση ενός κανόνα δικαίου προς άλλον ανωτέρας τυπικής ισχύος κανόνα, ανεξαρτήτως της ιεραρχικής θέσεως του κανόνα αυτού και του χαρακτήρα του. ροσθέτει ότι η ανωτέρω διάταξη διευρύνει, σε ορισμένες περιπτώσεις, τις συνήθεις προθεσμίες ασκήσεως ενδίκων βοηθημάτων του γαλλικού δικαίου, καθότι παρέχει δεύτερη ευκαιρία στους φορολογουμένους οι οποίοι, αγνοώντας ότι ο εφαρμοσθείς κανόνας ήταν ανίσχυρος, δεν άσκησαν προσφυγή εντός της συνήθους προθεσμίας. αρά το γεγονός ότι ο χρονικός περιορισμός που θέτει η εν λόγω διάταξη ενδέχεται να προκαλέσει, σε ορισμένες περιπτώσεις, την πλήρη ή μερική απόρριψη του αιτήματος επιστροφής, η Γαλλική Κυβέρνηση θεωρεί την προβλεπόμενη προθεσμία, που κυμαίνεται μεταξύ τεσσάρων και πέντε ετών, απολύτως εύλογη.

19. Η Ιταλική Κυβέρνηση φρονεί ότι η βαλλόμενη νομοθετική ρύθμιση συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο, καθότι εφαρμόζεται αδιακρίτως σε σχέση με τις αποφάσεις του Δικαστηρίου και τις αποφάσεις των εθνικών δικαστηρίων και η προβλεπόμενη προθεσμία για την υποβολή της αιτήσεως επιστροφής είναι εύλογη.

20. Η Επιτροπή θεωρεί ότι το άρθρο L. 190, τρίτο εδάφιο, θεωρούμενο σε συνδυασμό με το άρθρο R. 196-1, έχει ως σκοπό, αφενός, να καθιερώσει προς όφελος των φορολογουμένων μια νέα προθεσμία αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, η οποία λήγει στις 31 Δεκεμβρίου του δευτέρου έτους μετά το έτος κατά το οποίο εκδόθηκε η οικεία δικαστική απόφαση και, αφετέρου, να καθιερώσει ειδική παραγραφή που ανατρέχει στην 1η Ιανουαρίου του τετάρτου έτους πριν από το έτος εκδόσεως της αποφάσεως, ούτως ώστε να προσδιοριστεί το χρονικό σημείο πέραν του οποίου δεν είναι πλέον δυνατή η ανάκτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος. ροσθέτει ότι, στο πλαίσιο αυτό, γίνεται δεκτό στη θεωρία ότι συνιστά δικαστική απόφαση κάθε οριστική και τελεσίδικη απόφαση που εκδίδεται από εθνικό δικαιοδοτικό όργανο καθώς και οι αποφάσεις του Δικαστηρίου που εκδίδονται επί προσφυγών λόγω παραβάσεως ή επί προδικαστικών παραπομπών .

αρατηρεί ότι οι εν λόγω διατάξεις, μολονότι καθιερώνουν ειδική διαδικασία προκειμένου για φορολογικά θέματα, εντάσσονται στους κανόνες του κοινού φορολογικού δικονομικού δικαίου και ότι, μολονότι δεν αφορούν όλους τους εμμέσους φόρους, εφαρμόζονται επί αιτήσεων για επιστροφή φορολογικών επιβαρύνσεων σε όλες τις περιπτώσεις όπου έχει διαπιστωθεί, με απόφαση εθνικού, κοινοτικού ή διεθνούς δικαστηρίου, ότι ο εφαρμοσθείς κανόνας δικαίου δεν είναι σύμφωνος με ιεραρχικά ανώτερο κανόνα του εθνικού, διεθνούς ή κοινοτικού δικαίου. Κατά τα λοιπά, τόσο η προθεσμία ασκήσεως της προσφυγής όσο και η περίοδος στην οποία μπορεί να εκτείνεται η αξίωση για επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων είναι, κατά τη γνώμη της, εύλογες.

VI - Εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος

21. Ουσιαστικά, το tribunal de grande instance de Béthune ερωτά αν προσκρούει στο κοινοτικό δίκαιο ρύθμιση της φορολογικής νομοθεσίας κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία η αξίωση για απόδοση του αχρεωστήτως καταβληθέντος, οσάκις στηρίζεται σε διαπίστωση της συγκρούσεως κανόνα δικαίου προς άλλον αυξημένης τυπικής ισχύος κανόνα δικαίου, μπορεί να εκτείνεται μόνο στην περίοδο που έπεται της 1ης Ιανουαρίου του τετάρτου έτους πριν από το έτος εκδόσεως της αποφάσεως με την οποία διαπιστώθηκε η σύγκρουση.

22. ριν προτείνω απάντηση στο εν λόγω ερώτημα, θα διατυπώσω δύο παρατηρήσεις ως προς την εξέλιξη της διαδικασίας και ορισμένα σχόλια ως προς τη στάση του εθνικού δικαστηρίου.

23. ρώτον, η απόφαση περί παραπομπής του tribunal de grande instance de Béthune εκδόθηκε στις 24 Μαρτίου 1998. Αγνοώ τους λόγους για τους οποίους το έγγραφο δεν περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου παρά μετά παρέλευση έτους ή περίπου έτους, δηλαδή στις 15 Μαρτίου 1999.

24. Δεύτερον, παρατηρώ ότι, με απόφαση της 8ης Ιανουαρίου 1998, το tribunal de grande instance d' Angoulême υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της SA Otor Godard και της γαλλικής φορολογικής αρχής . Τα πραγματικά περιστατικά στην εν λόγω υπόθεση ταυτίζονταν στην πράξη με αυτά που εκθέτει η εταιρία Roquette Frères, δεδομένου ότι η SA Otor Godard είχε επίσης καταβάλει ένα σημαντικό ποσό το 1987 ως τέλος καταχωρίσεως στο πλαίσιο συγχωνεύσεως· οι εφαρμοστέες εθνικές διατάξεις και η νομική κατάσταση των δύο προσφευγουσών εταιριών ήταν οι ίδιες: οι αιτήσεις για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος που υποβλήθηκαν με βάση την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Bautiaa et Société française maritime ήταν παραδεκτές, καθότι υποβλήθηκαν εμπρόθεσμα, αλλά η φορολογική αρχή είχε πρόθεση να τις απορρίψει επί της ουσίας, λόγω εφαρμογής του χρονικού περιορισμού που θέτει το άρθρο L. 190, τρίτο εδάφιο, του κώδικα φορολογικής δικονομίας.

Δεδομένου ότι, κατά το χρόνο εκδόσεως της αποφάσεώς του περί παραπομπής τον Ιανουάριο του 1998, το tribunal de grande instance d'Angoulême δεν είχε λάβει γνώση της αποφάσεως που εξέδωσε το Δικαστήριο στις 2 Δεκεμβρίου 1997 στην υπόθεση Fantask κ.λπ. , η Γραμματεία του Δικαστηρίου του διαβίβασε αντίγραφο της αποφάσεως αυτής στις 21 Ιουλίου 1998. Κατόπιν αυτού, το εθνικό δικαστήριο, θεωρώντας ότι είχαν διευκρινιστεί επαρκώς τα ζητήματα επί των οποίων είχε αμφιβολίες, απέσυρε την αίτησή του για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως .

25. Ενόψει της μεγάλης ομοιότητος μεταξύ του προδικαστικού ερωτήματος του tribunal de grande instance de Béthune και του ερωτήματος του tribunal de grande instance d'Angoulême , ο γραμματέας του Δικαστηρίου απέστειλε στο πρώτο δικαστήριο, όχι μόνον την απόφαση Fantask κ.λπ., αλλά και τις αποφάσεις Edis , Ansaldo Energia κ.λπ. , Spac και Aprile - που εκδόθηκαν εντός του 1998 και περιέχουν την απάντηση στο τεθέν ερώτημα - υποβάλλοντάς του συγχρόνως το έρωτημα αν, ενόψει των αποφάσεων αυτών, ενέμενε στην αίτησή του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ή επιθυμούσε να την αποσύρει.

Το εθνικό δικαστήριο δήλωσε ότι, ενόψει των απαντήσεων των διαδίκων μερών, αποφάσισε να εξακολουθήσει τη διαδικασία.

26. Ενώπιον της στάσεως αυτής, θεωρώ απαραίτητο να υπενθυμίσω τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία το άρθρο 177 της Συνθήκης ΕΚ καθιερώνει ένα σύστημα άμεσης συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, στο πλαίσιο μιας διαδικασίας που δεν χωρεί κατ' αντιπαράθεση και δεν κινείται με πρωτοβουλία των διαδίκων της κυρίας δίκης, στους οποίους απλώς παρέχεται η δυνατότητα να διατυπώσουν παρατηρήσεις . Θεωρώ σημαντικό να επισημάνω ότι το εθνικό δικαστήριο είναι εκείνο που πρέπει να έχει αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου και όχι οι διάδικοι. Η άποψη των διαδίκων δεν μπορεί να ασκεί αποφασιστική επιρροή ως προς το αν θα προχωρήσει ή θα αποσυρθεί μια αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, μολονότι πρέπει να λαμβάνεται οπωσδήποτε υπόψη, εξεταζομένων ιδίως των λόγων στους οποίους οι διάδικοι στηρίζουν τους ισχυρισμούς τους.

Είναι προφανές ότι, αν οι λύσεις που προτείνονται στο κεφάλαιο A, τμήμα 2, στοιχείο γ_, της εκθέσεως που δημοσιεύθηκε τον Φεβρουάριο του 2000, από την ομάδα εργασίας για το μέλλον του δικαιοδοτικού συστήματος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων είχαν ήδη τεθεί σε ισχύ, η παρούσα υπόθεση θα αποτελούσε παράδειγμα αιτήσεως για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, επί της οποίας το Δικαστήριο θα μπορούσε να αποφανθεί με αιτιολογημένη διάταξη, καθότι η απάντηση είναι προφανής και έχει ήδη διατυπωθεί στη νομολογία.

27. Μου προκαλεί επίσης κατάπληξη το γεγονός ότι το εθνικό δικαστήριο υιοθετεί την άποψη της ενάγουσας της κύριας δίκης, η οποία υποστηρίζει ότι η γαλλική νομοθεσία καθιέρωσε, σε σχέση με τα ένδικα βοηθήματα που στηρίζονται σε παράβαση διατάξεως κοινοτικού δικαίου από εθνική ρύθμιση, ειδική διαδικασία διαφορετική από αυτήν που ακολουθείται οσάκις η αίτηση για απόδοση του αχρεωστήτως καταβληθέντος στηρίζεται στη σύγκρουση δύο εσωτερικών κανόνων που έχουν διαφορετική νομική ισχύ.

Η στάση αυτή μου προκαλεί κατάπληξη, επειδή το εθνικό δικαστήριο δεν μπορεί να αγνοεί τη νομολογία του Cour de Cassation της χώρας του το οποίο αναγνώρισε ότι το άρθρο L. 190, δεύτερο εδάφιο, εφαρμόζεται και επί αιτήσεων για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος που στηρίζεται στη σύγκρουση και το μη συμβατό κανόνος εσωτερικού δικαίου με άλλο κανόνα με μεγαλύτερη τυπική ισχύ, ο οποίος είναι επίσης εσωτερικής προελεύσεως .

28. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν μένει παρά να υπενθυμίσω στο παραπέμπον δικαστήριο τη νομολογία του Δικαστηρίου που αναφέρεται στο ζήτημα της αναζητήσεως αχρεωστήτως καταβληθέντων, η οποία είναι σαφής και πλούσια .

29. Η εν λόγω νομολογία, που συνοψίζεται στη σκέψη 12 της αποφάσεως Deville , δέχεται ότι, ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως όσον αφορά την επιστροφή εθνικών φόρων αχρεωστήτως καταβληθέντων, εναπόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους να ορίσει τα αρμόδια δικαιοδοτικά όργανα και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες σύμφωνα με τους οποίους πρέπει να ασκούνται τα ένδικα βοηθήματα που αποσκοπούν στη διασφάλιση των δικαιωμάτων που παρέχει στους πολίτες η κοινοτική έννομη τάξη. Εννοείται ότι οι ειδικές προϋποθέσεις ασκήσεως των ενδίκων αυτών βοηθημάτων δεν επιτρέπεται να είναι λιγότερο ευνοϊκές από αυτές που διέπουν ανάλογα ένδικα βοηθήματα εσωτερικού χαρακτήρα ούτε τέτοιες ώστε να καθιστούν στην πράξη αδύνατη την άσκηση των δικαιωμάτων που έχουν υποχρέωση να διασφαλίζουν τα εθνικά δικαστήρια .

Οι δύο αυτές προϋποθέσεις, οι οποίες πρέπει να τηρούνται στο πλαίσιο των διαφόρων εθνικών νομοθετικών συστημάτων σε σχέση με τις αιτήσεις επιστροφής ποσών που έχουν εισπραχθεί κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, είναι: οι οικείες ρυθμίσεις να μη συνεπάγονται διακρίσεις και τα αντίστοιχα ένδικα βοηθήματα να μη στερούνται ουσιαστικού αντικρύσματος· και οι δύο αυτές προϋποθέσεις αποτελούν έκφραση της «αρχής της ισοδυναμίας» (σε σχέση με τις προϋποθέσεις που επιβάλλονται προκειμένου για ομοειδή ένδικα βοηθήματα εσωτερικού χαρακτήρα) και της «αρχής της αποτελεσματικότητας» του κοινοτικού δικαίου, αντιστοίχως .

30. Κατ' εφαρμογήν της νομολογίας αυτής, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι δεν αντίκειται στο κοινοτικό δίκαιο ο καθορισμός ευλόγων αποκλειστικών προθεσμιών για την άσκηση ενδίκων βοηθημάτων, για λόγους προστασίας της ασφαλείας του δικαίου η οποία λειτουργεί τόσο υπέρ του φορολογουμένου όσο και υπέρ των εμπλεκομένων αρχών. Στο πλαίσιο αυτό, έκρινε ότι τέτοιου είδους προθεσμίες δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καθιστούν στην πράξη αδύνατη ή εξαιρετικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που παρέχονται από την κοινοτική έννομη τάξη, παρά το ότι, εξ ορισμού, η πάροδος των προθεσμιών αυτών συνεπάγεται την ολική ή μερική απόρριψη του ασκηθέντος ενδίκου βοηθήματος .

Με την πάγια αυτή νομολογία του, το Δικαστήριο δέχτηκε κυρίως τα εξής:

- το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει την εφαρμογή, επί αιτήματος επιστροφής στηριζομένου στο άρθρο 95 της Συνθήκης (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 90 ΕΚ), εθνικού κανόνα δυνάμει του οποίου το ένδικο βοήθημα για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων παραγράφεται μετά πέντε έτη, έστω και αν ο κανόνας αυτός έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζει, εν όλω ή εν μέρει, την επιστροφή των εν λόγω φόρων ·

- το κοινοτικό δίκαιο δεν εμποδίζει την έναρξη της κατά το εθνικό δίκαιο προθεσμίας παραγραφής απαιτήσεων επιστροφής τελών, εισπραχθέντων κατά παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης ή διατάξεως ανάλογης προς το άρθρο 18 της συμφωνίας ΕΟΚ/Σουηδίας, από χρονικό σημείο προγενέστερο εκείνου της καταργήσεως των τελών αυτών ·

- ελλείψει κοινοτικής ρυθμίσεως όσον αφορά την επιστροφή ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή τη διαγραφή οφειλών εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών, οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου δεν αντιτίθεται στις διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας κράτους μέλους που προβλέπουν αποκλειστική προθεσμία παραγραφής τριών ετών για κάθε αίτηση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων δασμών ·

- το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος, το οποίο δεν μετέφερε ορθώς στο εσωτερικό του δίκαιο την οδηγία 69/335, να αντιτάσσει στις αξιώσεις επιστροφής τελών τα οποία εισπράχθηκαν κατά παράβαση της οδηγίας αυτής προθεσμία παραγραφής του εσωτερικού δικαίου η οποία αρχίζει να τρέχει από την ημερομηνία κατά την οποία τα τέλη αυτά κατέστησαν απαιτητά ·

- η ενιαύσια προθεσμία που αρχίζει από το χρονικό σημείο της ενάρξεως ισχύος της πράξεως μεταφοράς της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη, η οποία όχι μόνο γνωστοποιεί στους δικαιούχους όλα τα δικαιώματά τους, αλλά επίσης διασαφηνίζει τις προϋποθέσεις αποκαταστάσεως της ζημίας που έχει προκληθεί από την εκπρόθεσμη μεταφορά της οδηγίας, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καθιστά ιδιαίτερα δύσκολη ή, κατά μείζονα λόγο, ότι καθιστά αδύνατη στην πράξη την άσκηση αγωγής αποζημιώσεως ·

- το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος να αντιτάσσει στα ένδικα βοηθήματα περί επιστροφής φόρων εισπραχθέντων κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου τριετή αποκλειστική προθεσμία του εσωτερικού δικαίου αποκλίνουσα από το κοινό καθεστώς των αγωγών περί αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων μεταξύ ιδιωτών, οι οποίες υπόκεινται σε ευνοϊκότερη προθεσμία, εφόσον η αποκλειστική αυτή προθεσμία εφαρμόζεται κατά τον ίδιο τρόπο στα ένδικα βοηθήματα περί επιστροφής των φόρων αυτών οι οποίες στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο και σε εκείνα που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο. Το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει επίσης στα κράτη μέλη να αντιτάσσουν στα ένδικα βοηθήματα περί επιστροφής φόρων εισπραχθέντων κατά παράβαση οδηγίας αποκλειστική προθεσμία του εσωτερικού δικαίου αρχόμενη από την ημερομηνία της καταβολής των εν λόγω φόρων, έστω και αν, κατά την ημερομηνία αυτή, η οδηγία δεν είχε ακόμη μεταφερθεί ορθώς στο εθνικό δίκαιο ·

- το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει την εφαρμογή εθνικής διατάξεως αποσκοπούσης στην αντικατάσταση, όσον αφορά όλες τις αξιώσεις επιστροφής που εμπίπτουν στον τελωνειακό τομέα, της συνήθους δεκαετούς παραγραφής, που προβλέπεται για την αγωγή αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων, με ειδική πενταετή, κατόπιν δε τριετή αποσβεστική προθεσμία, εφόσον η αποσβεστική αυτή προθεσμία, η οποία είναι ανάλογη προς την ήδη προβλεφθείσα για διάφορες επιβαρύνσεις, ισχύει κατά τον ίδιο τρόπο για τις αξιώσεις επιστροφής που στηρίζονται στο κοινοτικό δίκαιο και για εκείνες που στηρίζονται στο εσωτερικό δίκαιο. Το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει επίσης σε κράτος μέλος να αντιτάσσει εθνική αποσβεστική προθεσμία στις αξιώσεις επιστροφής επιβαρύνσεων εισπραχθεισών κατά παράβαση κοινοτικών διατάξεων, έστω και αν το κράτος μέλος αυτό δεν έχει ακόμη τροποποιήσει τους εθνικούς του κανόνες ώστε να τους καταστήσει συμβατούς με τις διατάξεις αυτές ·

- ο σεβασμός της αρχής της ισοδυναμίας προϋποθέτει ότι ο εθνικός διαδικαστικός κανόνας εφαρμόζεται αδιακρίτως στις προσφυγές που στηρίζονται σε παράβαση του κοινοτικού δικαίου και σε εκείνες που στηρίζονται σε μη τήρηση του εσωτερικού δικαίου, εφόσον πρόκειται για επιβαρύνσεις ή τέλη του ιδίου είδους. Η αρχή αυτή δεν μπορεί, αντιθέτως, να ερμηνευθεί ως υποχρεώνουσα το κράτος μέλος να επεκτείνει στο σύνολο των αξιώσεων επιστροφής των επιβαρύνσεων ή τελών που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου το πλέον ευνοϊκό εσωτερικό καθεστώς αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων. Έτσι, το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να προβλέπουν νομοθετικώς, παράλληλα με την παραγραφή του κοινού δικαίου, η οποία ισχύει για τις αγωγές αναζητήσεως των αχρεωστήτως καταβληθέντων μεταξύ ιδιωτών, ιδιαίτερους, λιγότερο ευνοϊκούς κανόνες για την υποβολή διοικητικών ενστάσεων και την άσκηση ενδίκων προσφυγών προς αμφισβήτηση των επιβαρύνσεων και λοιπών φόρων. Τούτο θα συνέβαινε μόνον αν οι κανόνες αυτοί ίσχυαν αποκλειστικά για τις αξιώσεις εκείνες επιστροφής των εν λόγω επιβαρύνσεων ή φόρων που βασίζονται στο κοινοτικό δίκαιο .

31. Η ορθότητα της νομολογίας που παρέθεσα ανωτέρω δεν τίθεται υπό αμφισβήτηση από την ερμηνεία του Δικαστηρίου με την απόφαση Emmott, του 1991 , σύμφωνα με την οποία, μέχρι να μεταφερθεί ορθά στο εσωτερικό δίκαιο η οδηγία 79/7/ΕΟΚ , το μη συμμορφούμενο κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί την εκπρόθεσμη άσκηση ενδίκου βοηθήματος εκ μέρους ιδιώτη που αποσκοπεί στην προστασία των δικαιωμάτων που του παρέχουν οι διατάξεις της οδηγίας αυτής, ενώ η προβλεπόμενη από το εθνικό δίκαιο προθεσμία για την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος μπορεί να αρχίσει να προσμετράται μόνο μετά από την ορθή αυτή μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο.

ράγματι, λίγο αργότερα, με απόφασή του που εκδόθηκε το 1993 , και το περιεχόμενο της οποίας επιβεβαιώθηκε το 1994 , το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι η δοθείσα με την απόφαση Emmott λύση δικαιολογείτο από τις περιστάσεις που χαρακτήριζαν την υπόθεση αυτή, υπό τις οποίες η αποκλειστική προθεσμία είχε ως αποτέλεσμα να στερεί πλήρως την αιτούσα της κύριας δίκης από τη δυνατότητα να προβάλει το δικαίωμά της για ίση μεταχείριση δυνάμει της κοινοτικής οδηγίας .

32. Για την περίπτωση που παραμένουν ακόμη ορισμένες αμφιβολίες, προσθέτω ότι, στο πλαίσιο αυτό, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι τα αποτελέσματα της αποφάσεως Bautiaa και Société française maritime δεν περιορίστηκαν χρονικά. Υπενθυμίζω σχετικώς ότι το γεγονός ότι το Δικαστήριο εξέδωσε προδικαστική απόφαση για την ερμηνεία διατάξεως κοινοτικού δικαίου, χωρίς να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεώς του αυτής, δεν θίγει το δικαίωμα κράτους μέλους να αντιτάσσει στα ένδικα βοηθήματα για επιστροφή φόρων εισπραχθέντων κατά παράβαση της διατάξεως αυτής αποκλειστική προθεσμία του εθνικού δικαίου .

33. Ενόψει της νομολογίας αυτής, φρονώ ότι η επίμαχη γαλλική ρύθμιση δεν αντίκειται στην αρχή της ισοδυναμίας, καθότι η ισχύουσα ως προς το ένδικο βοήθημα για αναζήτηση του αχρεωστήτως καταβληθέντος διαδικασία είναι η ίδια όταν ο παράνομος χαρακτήρας της επιβαρύνσεως απορρέει από κοινοτικό κανόνα και όταν πρόκειται για ανάλογα ένδικα βοηθήματα εσωτερικού χαρακτήρα. Η εν λόγω νομοθετική ρύθμιση είναι επίσης σύμφωνη με την αρχή της αποτελεσματικότητας, καθότι, μολονότι είναι γεγονός ότι ο περιορισμός της περιόδου, στην οποία μπορεί να εκτείνεται η αξίωση, στα τέσσερα ή πέντε χρόνια πριν από την έκδοση της δικαστικής αποφάσεως μπορεί να συνεπάγεται, σε ορισμένες περιπτώσεις, την ολική απόρριψη της αξιώσεως, δεν καθιστά στην πράξη αδύνατη ούτε εξαιρετικά δυσχερή την εκ μέρους των ιδιωτών άσκηση δικαιωμάτων που παρέχονται από την κοινοτική έννομη τάξη.

34. Κατά συνέπεια, υιοθετώ την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, της Ιταλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, σύμφωνα με την οποία το κοινοτικό δίκαιο δεν αντιτίθεται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους αφορώσα τη διαδικασία επί φορολογικών θεμάτων, η οποία προβλέπει ότι η αξίωση για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος που στηρίζεται σε δικαστική αναγνώριση του γεγονότος ότι ορισμένος κανόνας δεν συμβιβάζεται με άλλο κανόνα ανωτέρας τυπικής ισχύος μπορεί να εκτείνεται μόνο στον χρόνο που έπεται της 1ης Ιανουαρίου του τετάρτου έτους πριν από το έτος εκδόσεως της αποφάσεως που διαπιστώνει την ασυμφωνία των δύο κανόνων.

VII - Συμπέρασμα

35. Με βάση το προηγηθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που υπέβαλε το tribunal de grande instance de Béthune ως εξής:

«Το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους προβλέπουσα ότι, επί φορολογικών θεμάτων, η αγωγή για απόδοση του αχρεωστήτως καταβληθέντος που στηρίζεται στην δικαστική αναγνώριση του μη συμβατού ορισμένου κανόνα προς επικρατέστερο κανόνα μπορεί να αφορά μόνον τον χρόνο που έπεται της 1ης Ιανουαρίου του τετάρτου έτους πριν από το έτος εκδόσεως της αναγνωρίζουσας την ασυμφωνία δικαστική απόφαση.»