ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 13ΗΣ ΙΟΥΛΙΟΥ 1989. - WISSELINK & CO BV, ABEMIJ BV, HART NIBBRIG EN GREEVE BV ΚΑΙ ΛΟΙΠΟΙ ΚΑΤΑ STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: HOGE RAAD - ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ. - ΦΠΑ - ΠΡΩΤΗ, ΔΕΥΤΕΡΗ ΚΑΙ ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ ΠΕΡΙ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ - ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΕΩΣ ΕΠΙ ΤΩΝ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΕΩΣ. - ΣΥΝΕΚΔΙΚΑΖΟΜΕΝΕΣ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ 93/88 ΚΑΙ 94/88.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1989 σελίδα 02671



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαγόρευση επιβολής άλλων εθνικών φόρων που έχουν χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών - Σκοπός - Εννοια "φόρων κύκλου εργασιών" - Περιεχόμενο - Εκτακτος φόρος καταναλώσεως όπως ο ολλανδικός Βijzondere Verbruiksbelasting van Personenauto' s - Δεν περιλαμβάνεται

(Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 33)

Περίληψη

Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, το οποίο αφήνει την ελευθερία στα κράτη μέλη να διατηρούν ή να θεσπίζουν ορισμένους έμμεους φόρους υπό την προϋπόθεση ότι δεν πρόκειται για φόρους οι οποίοι "έχουν τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών", έχει ως σκοπό να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει το φόρο προστιθεμένης αξίας. Το ειδικό περιεχόμενο που προσλαμβάνει στο πλαίσιο του άρθρου 33 η έννοια των "φόρων κύκλου εργασιών" πρέπει να προσδιορίζεται υπό το φως του σκοπού αυτού.

Εκτακτος φόρος καταναλώσεως όπως ο Βijzondere Verbruiksbelasting van Personenauto' s στις Κάτω Χώρες ο οποίος επιβάλλεται, εκτός του φόρου προστιθεμένης αξίας που προβλέπεται με τις κοινοτικές οδηγίες, επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως και των μοτοσικλετών, κατά την παράδοση ή κατά την εισαγωγή τους, δεν εμφανίζει τα χαρακτηριστικά του φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, αυτό δε ενόψει των ακολούθων στοιχείων:

- ο φόρος αυτός, μολονότι αποτελεί φόρο καταναλώσεως του οποίου η βάση επιβολής είναι ανάλογη της τιμής των εμπορευμάτων, εντούτοις, δεν αποτελεί γενικό φόρο δεδομένου ότι πλήττει μόνο δύο ειδικώς καθορισμένες κατηγορίες προϊόντων?

- δεν επιβαρύνει την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και δεν πλήττει τις εμπορικές πράξεις κατά τρόπο ανάλογο με αυτόν που χαρακτηρίζει το φόρο προστιθεμένης αξίας, δεδομένου ότι εφαρμόζεται μία μόνο φορά κατά την παράδοση από τον κατασκευαστή ή κατά την εισαγωγή και, στη συνέχεια, μετακυλίεται πλήρως στο επόμενο στάδιο εμπορίας χωρίς νέα επιβολή φόρου?

- αν ο καταβληθείς φόρος δεν έχει εκπέσει σε προηγούμενο στάδιο, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της τιμής κόστους του οχήματος, τα δε μεταχειρισμένα οχήματα - εκτός αυτών που εισάγονται - δεν υπόκεινται πλέον στο φόρο αυτόν?

- η βάση επιβολής του φόρου είναι η τιμή καταλόγου του οχήματος, εκτός φόρου προστιθεμένης αξίας, και όταν οφείλεται φόρος προστιθεμένης αξίας αυτός υπολογίζεται επί του τμήματος που πράγματι εισπράττει ο προμηθευτής, στο οποίο περιλαμβάνεται και ο έκτακτος φόρος?

- εξάλλου, ο έκτακτος φόρος δεν διακυβεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας καθόσον επιβάλλεται παράλληλα μ' αυτόν το φόρο και όχι σε μερική ή ολική αντικατάσταση του φόρου αυτού.

Διάδικοι

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις 93/88 και 94/88,

που έχουν ως αντικείμενο αιτήσεις του Ηoge Raad των Κάτω Χωρών προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177, πρώτο και τρίτο εδάφιο της Συνθήκης, με τις οποίες το παραπέμπον δικαστήριο ζητεί, στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιόν του μεταξύ

Wisselink en. Co BV, Αμστερνταμ,

και

Staatssecretaris van Financien των Κάτω Χωρών,

καθώς και μεταξύ

Fiscale eenheid Abemij BV, Hart Nibbrig en Greeve BV και λοιπών, Sassenheim,

και

Staatssecretaris van Financien των Κάτω Χωρών,

την έκδοση προδικαστικών αποφάσεων ως προς την ερμηνεία της πρώτης οδηγίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), της δεύτερης οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) και της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους Ο. Due, πρόεδρο, Τ. Κoopmans και R. Joliet, προέδρους τμήματος, Sir Gordon Slynn, G .F. Mancini, Κ. Ν. Κακούρη, F. Α. Schockweiler, G. C. Rodriguez Iglesias και Μ. Diez de Velasco, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Μischo

γραμματέας: D. Louterman, κύριος υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- οι Wisselink και Αbemij, αναιρεσείουσες της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενες από τον D. G. van Vliet, δικηγόρο Αμστερνταμ,

- η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από τον Ε. F. Jacobs του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον J. Α. Gusmantel του Τreasury Solicitor' s Department.

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Η. Εtienne, κύριο νομικό σύμβουλο, και τον Β. J. Drijber, μέλος της νομικής της υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 12ης Απριλίου 1989,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 27ης Απριλίου 1989,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με δύο αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 1988, που περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 17 Μαρτίου του ιδίου έτους, το Ηoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της πρώτης οδηγίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3) της δεύτερης οδηγίας του Συμβουλίου 67/228/ΕΟΚ, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) και της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), (στο εξής: πρώτη, δεύτερη και έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο δύο διαφορών μεταξύ της εταιρίας Wisselink & Co. BV (υπόθεση 93/88) και της φορολογικής μονάδας Αbemij ΒV και λοιπών (υπόθεση 94/88), αφενός, και του Staatssecretaris van Financien (υφυπουργού Οικονομικών) των Κάτω Χωρών, αφετέρου, σχετικά με την επιβολή από το ολλανδικό δημόσιο έκτακτου φόρου που πλήττει την παράδοση και την εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως.

3 Από το φάκελο προκύπτει ότι πριν από την καθιέρωση, την 1η Ιανουαρίου 1969, του συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), ο φόρος κύκλου εργασιών επιβαλλόταν στις Κάτω Χώρες σύμφωνα με το σωρευτικό και επαναληπτικό φορολογικό σύστημα με διάφορους συντελεστές, ο δε υψηλότερος συντελεστής ανερχόταν σε 25% και αφορούσε ιδίως την παράδοση και την εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων (Wet op de omzetbelasting του 1954). Το σύστημα αυτό αντικαταστάθηκε από σύστημα το οποίο περιλαμβάνει, εκτός από το φόρο προστιθεμένης αξίας που προβλέπεται με τις κοινοτικές οδηγίες, έκτακτο φόρο καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως επιβαλλόμενο είτε κατά την παράδοση είτε κατά την εισαγωγή των αυτοκινήτων (Βijzondere Verbruiks belasting van personenauto' s, στο εξής: ΒVΒ ή έκτακτος φόρος). Ο φόρος αυτός διέπεται από το άρθρο 50 του νόμου περί του κύκλου εργασιών της 28ης Ιουνίου 1968 (Wet op de omzetbelasting, στο εξής: WΟΒ) και το άρθρο 25 του διατάγματος εφαρμογής του προαναφερθέντος νόμου του 1968 (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting).

4 Επειδή οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης προέβαλαν ότι ο έκτακτος φόρος ήταν ασυμβίβαστος προς το κοινοτικό δίκαιο, το επιληφθέν εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα για την κάθε υπόθεση.

Το πρώτο ερώτημα, το οποίο είναι ταυτόσημο στις δύο υποθέσεις, είναι διατυπωμένο ως εξής:

"Οι διατάξεις της πρώτης, δεύτερης και τρίτης οδηγίας εμποδίζουν την είσπραξη έκτακτου φόρου επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως αυτός καθορίζεται με την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως;"

Το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση 93/88 είναι διατυπωμένο ως εξής:

"Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα μήπως πρέπει να συναχθεί ότι επιτρέπεται στον υποκείμενο στο φόρο να εκπέσει από το φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, τον έκτακτο φόρο επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως με τον οποίο επιβαρύνθηκε, όπως περιγράφεται στην αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, ακόμη κι αν η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει μια τέτοια έκπτωση;"

Το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση 94/88 έχει ως εξής:

"Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μήπως πρέπει να συναχθεί ότι ο έκτακτος φόρος επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως αυτός για τον οποίο είναι υπόχρεη η ενδιαφερόμενη λόγω της εισαγωγής αυτοκινήτων κατά τη σχετική περίοδο, δεν μπορεί καθόλου να εισπραχθεί ή πρέπει να εισπραχθεί επί άλλης βάσεως;"

5 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικά το νομικό πλαίσιο και το ιστορικό των διαφορών της κύριας δίκης, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται πιο κάτω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

Επί του πρώτου ερωτήματος

6 Με το πρώτο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν οι διατάξεις της πρώτης, δεύτερης και έκτης οδηγίας εμποδίζουν την επιβολή έκτακτου φόρου καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως παρόμοιου με τον ΒVΒ.

7 Σχετικώς, πρέπει προκαταρκτικά να υπομνησθεί ότι η πρώτη και η δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών επέβαλαν στα κράτη μέλη να υιοθετήσουν το σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας.

8 Ετσι, απαγορεύθηκε στα κράτη μέλη η μερική ή πλήρης διατήρηση και η εκ νέου μερική ή πλήρης καθιέρωση των φόρων κύκλου εργασιών σύμφωνα με το σωρευτικό και επαναληπτικό φορολογικό σύστημα. Αν επιτρεπόταν στα κράτη μέλη να προσθέτουν στον ΦΠΑ και άλλες μορφές φόρων κύκλου εργασιών, οι στόχοι που αποτελούν τη βάση του κοινού συστήματος φόρου κύκλου εργασιών θα διακυβεύονταν.

9 Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης ισχυρίζονται ότι ο ΒVΒ συνιστά συγκεκαλυμμένη μορφή του παλαιού ολλανδικού φόρου κύκλου εργασιών που επιβάλλεται σύμφωνα με το σωρευτικό και επαναληπτικό σύστημα και, κατά συνέπεια, είναι αντίθετος προς το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Προς στήριξη της γνώμης αυτής, προέβαλαν επιχειρήματα αντλούμενα από το πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσεται ο φόρος αυτός σε σχέση με το ολλανδικό φορολογικό σύστημα και τις προπαρασκευαστικές κοινοβουλευτικές εργασίες για το άρθρο 50 του WΟΒ.

10 Πάντως, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι οι λόγοι και οι περιστάσεις ως προς την καθιέρωση ενός εθνικού φόρου στο εσωτερικό δίκαιο δεν μπορούν να έχουν επίπτωση στη φύση του φόρου αυτού ενόψει του κοινοτικού δικαίου. Πράγματι, το ζήτημα αν ένας εθνικός φόρος συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο δεν εξαρτάται ούτε από την ονομασία του ούτε από τα εσωτερικά νομοθετικά μέσα με τα οποία καθιερώθηκε στο εθνικό δίκαιο, αλλά από τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά του.

11 Επ' αυτού, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο εν λόγω έκτακτος φόρος δεν επιβάλλεται κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον του παλαιού σωρευτικού και επαναληπτικού φόρου. Πράγματι, επιβάλλεται μια μόνο φορά κατά την παράδοση ή την εισαγωγή. Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μερική διατήρηση του παλαιού σωρευτικού και επαναληπτικού φορολογικού συστήματος.

12 Εντούτοις, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι εθνικός φόρος, ακόμη κι αν δεν επιβάλλεται σύμφωνα με το παλαιό αυτό σύστημα, μπορεί να αποδειχθεί αντίθετος προς το κοινοτικό δίκαιο αν παρεμποδίζει την πλήρη αποτελεσματικότητα του κοινού συστήματος ΦΠΑ, που καθιερώθηκε με την πρώτη και δεύτερη οδηγία της 11ης Απριλίου 1967 και συμπληρώθηκε, ιδίως, με την έκτη οδηγία, της 17ης Μαΐου 1977, η οποία, μολονότι αντικατέστησε τη δεύτερη οδηγία, διασαφήνισε και ενίσχυσε περισσότερο τη δομή και τις λεπτομέρειες εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

13 Το κοινοτικό δίκαιο, πάντως, στο παρόν στάδιο αναπτύξεώς του, δεν περιλαμβάνει καμιά ειδική διάταξη η οποία να αποκλείει ή να περιορίζει την ευχέρεια των κρατών μελών να θεσπίζουν άλλους φόρους πλην των φόρων κύκλου εργασιών. Η ευχέρεια αυτή επιβεβαιώνεται ρητά από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, κατά το οποίο "με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρήσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

14 Οπως διασαφήνισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986 (Κerrutt κατά Finanzamt Moenchengladbach-Mitte, 73/85, Συλλογή 1986, σ. 2219), από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο δέχεται την ύπαρξη συντρεχόντων φορολογικών συστημάτων με αυτό του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν φόρους οι οποίοι δεν έχουν το χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών έστω κι αν, όπως εν προκειμένω, η επιβολή τους καταλήγει σε σώρευση με τον ΦΠΑ για μια και την αυτή πράξη.

15 Η απάντηση στο πρώτο ερώτημα εξαρτάται, επομένως, από το ζήτημα αν ο εν λόγω έκτακτος φόρος, όπως καθορίζεται στη Διάταξη περί παραπομπής, πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

16 Πρέπει σχετικώς να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία που καθιερώθηκε με την απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985 (Rousseau Wilmot, 295/84, Συλλογή 1985, σ. 3759), η έννοια του "φόρου κύκλου εργασιών" έχει ειδικό περιεχόμενο στο πλαίσιο του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, για την επίλυση του τεθέντος προβλήματος, η έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας έπρεπε να προσδιορισθεί υπό το φως της λειτουργίας της διάταξης αυτής στο πλαίσιο του εναρμονισμένου συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών υπό τη μορφή του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας.

17 Από την απόφαση αυτή προκύπτει επίσης ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, το οποίο αφήνει την ελευθερία στα κράτη μέλη να διατηρούν ή να θεσπίζουν ορισμένους έμμεσους φόρους υπό την προϋπόθεση ότι δεν πρόκειται για φόρους "έχοντας το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών", έχει ως σκοπό να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.

18 Οπως έκρινε το Δικαστήριο, ιδίως με τις αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 1985 και της 3ης Μαρτίου 1988 (Rousseau Wilmot, 295/84, που παρατέθηκε ήδη, και Βergandi, 252/86, Συλλογή 1988, σ. 1343), η αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται, δυνάμει του άρθρου 2 της πρώτης οδηγίας, στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών, μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου, ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά τα στάδια της παραγωγής και της διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου. Ωστόσο, σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται μόνο μετά την έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ, ο οποίος έχει επιβαρύνει κατά τρόπο άμεσο το κόστος των διαφόρων στοιχείων, από τα οποία συντίθεται η τιμή. Ο μηχανισμός των εκπτώσεων έχει διαμορφωθεί από το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά τρόπο ώστε στους υποκειμένους σε φόρο να επιτρέπεται να εκπίπτουν, από τον ΦΠΑ που οφείλουν, τα ποσά του ΦΠΑ με τα οποία επιβαρύνθηκαν ήδη τα αγαθά σε προηγούμενα στάδια.

19 Επομένως, πρέπει να προσδιοριστεί αν η επιβολή του ΒVΒ διακυβεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ στο παρόν στάδιο της διαδικασίας κοινοτικής φορολογικής εναρμονίσεως κατά το μέτρο που επιβαρύνει τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ.

20 Επ' αυτού, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, αφενός, ο ΒVΒ, μολονότι αποτελεί φόρο καταναλώσεως, του οποίου η βάση επιβολής είναι ανάλογη της τιμής των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, εντούτοις, δεν αποτελεί γενικό φόρο δεδομένου ότι πλήττει μόνο δύο ειδικώς καθορισμένες κατηγορίες προϊόντων, ήτοι τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως και τις μοτοσικλέτες. Αφετέρου, δεν επιβαρύνει την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και δεν πλήττει τις εμπορικές πράξεις κατά τρόπο ανάλογο με αυτόν που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι εφαρμόζεται μία μόνο φορά κατά την παράδοση από τον κατασκευαστή ή κατά την εισαγωγή και, στη συνέχεια, μετακυλίεται πλήρως στο επόμενο στάδιο εμπορίας χωρίς νέα επιβολή φόρου. Επιπλέον, αν ο καταβληθείς έκτακτος φόρος δεν έχει εκπέσει σε προηγούμενο στάδιο, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της τιμής κόστους του οχήματος? τα μεταχειρισμένα οχήματα, εκτός των εισαγομένων, δεν υποβάλλονται πλέον στον ΒVΒ. Εξάλλου, ο ΒVΒ δεν διακυβεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ καθόσον επιβάλλεται παράλληλα με τον ΦΠΑ και όχι σε αντικατάσταση, μερική ή ολική, του ΦΠΑ. Τέλος, η βάση επιβολής του ΒVΒ είναι η τιμή καταλόγου του οχήματος, εκτός ΦΠΑ, και όταν οφείλεται ΦΠΑ, αυτός υπολογίζεται επί του τμήματος που πράγματι εισπράττει ο προμηθευτής, στο οποίο περιλαμβάνεται και ο ΒVΒ.

21 Από τις σκέψεις αυτές προκύπτει ότι φόρος όπως αυτός στον οποίο αναφέρεται το εθνικό δικαστήριο δεν συγκεντρώνει τα συστατικά στοιχεία του φόρου κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

22 Εξάλλου, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι τα προβλήματα που τίθενται στις παρούσες διαφορές είναι αισθητώς διαφορετικά από εκείνα που οδήγησαν στην έκδοση των αποφάσεων του Δικαστηρίου της 10ης Απριλίου 1984 (Επιτροπή κατά Βασιλείου του Βελγίου, 324/82, Συλλογή 1984, σ. 1861) και της 4ης Φεβρουαρίου 1988 (Επιτροπή κατά Βασιλείου του Βελγίου, 391/85, Συλλογή 1988, σ. 579). Πράγματι, με την απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, το Δικαστήριο έκρινε ότι η έκτη οδηγία εμπόδιζε τη διατήρηση της τιμής καταλόγου των οχημάτων ως βάση επιβολής του ΦΠΑ. Με την απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 1988, το Δικαστήριο έκρινε ότι η υποχρέωση προς εκτέλεση της πρώτης απόφασης εμπόδιζε την καθιέρωση τέλους εγγραφής για τα καινούργια οχήματα και τα καινούργια οχήματα μικτής χρήσεως, για τα οποία η βάση επιβολής του φόρου αποτελείτο από την τιμή καταλόγου και για τα οποία η έκπτωση εχορηγείτο μέχρι του ποσού το οποίο είχε αποτελέσει τη βάση επιβολής του ΦΠΑ για την παράδοση ή την εισαγωγή του οχήματος, δεδομένου ότι μια τέτοια κανονιστική ρύθμιση προϋπέθετε, στην πράξη, τη διατήρηση της τιμής καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου επί των καινούργιων οχημάτων και των καινούργιων οχημάτων μικτής χρήσεως. Αντίθετα, ο ΒVΒ συνιστά ανεξάρτητο φόρο από τον ΦΠΑ και περιλαμβάνεται πάντοτε στη βάση επιβολής του τελευταίου αυτού φόρου.

23 Τέλος, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης υπενθυμίζουν ακόμη την επιφύλαξη που καθιερώνει το άρθρο 33, "με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων", ισχυριζόμενες ότι η επιβολή του ΒVΒ ήταν αντίθετη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.

24 Επ' αυτού, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι, όπως προκύπτει από τις διαπιστώσεις του παραπέμποντος δικαστηρίου ο φόρος αυτός, ο οποίος πλήττει υπό τις ίδιες προϋποθέσεις τα εισαγόμενα και τα εγχώριας παραγωγής οχήματα, δεν εισάγει καμιά διάκριση ούτε έχει προστατευτικό αποτέλεσμα. Επομένως, ένας τέτοιος φόρος δεν είναι ασυμβίβαστος με το άρθρο 95 της Συνθήκης.

25 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε στις δύο υποθέσεις το Ηoge Raad πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις που περιλαμβάνονται στην πρώτη, δεύτερη και έκτη οδηγία περί φόρου κύκλου εργασιών δεν εμποδίζουν την επιβολή ειδικού φόρου καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως είναι ο ΒVΒ.

Επί των λοιπών ερωτημάτων

26 Λαμβάνοντας υπόψη την απάντηση που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, τα λοιπά ερωτήματα καθίστανται άνευ αντικειμένου.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

27 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, η κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η διαδικασία ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης έχει το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Ηoge Raad των Κάτω Χωρών με αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, αποφαίνεται:

Οι διατάξεις που περιλαμβάνονται στην πρώτη, δεύτερη και έκτη οδηγία περί του φόρου κύκλου εργασιών δεν εμποδίζουν την επιβολή έκτακτου φόρου καταναλώσεως

επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως είναι ο Βijzondere Verbruiks belasting van personenauto' s.