Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 16ης Ιανουαρίου 2003. - Yorkshire Co-operatives Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: VAT and Duties Tribunal, Manchester - Ηνωμένο Βασίλειο. - .κτη οδηγία ΦΠΑ - Κουπόνια εκπτώσεως που εκδίδει ένας κατασκευαστής - Βάση επιβολής φόρου στον έμπορο λιανικής πωλήσεως. - Υπόθεση C-398/99.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2003 σελίδα I-00427



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Βάση επιβολής του φόρου - Σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων το οποίο συνεπάγεται, μετά την αγορά από τον τελικό αγοραστή, την εκ μέρους του κατασκευαστή επιστροφή χρημάτων, κατόπιν της προσκομίσεως κουπονιού εκδοθέντος από τον κατασκευαστή - Τη βάση επιβολής του φόρου, όσον αφορά τον έμπορο λιανικής πωλήσεως, αποτελεί η τιμή της εκ μέρους που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής πλέον του επιστραφέντος ποσού

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 11, Α, § 1, στοιχ, α_, και Γ, § 1)

Περίληψη

$$Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, και Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως δέχεται, κατά την πώληση προϊόντος, να καταβάλει ο τελικός καταναλωτής το τίμημα πωλήσεως εν μέρει τοις μετρητοίς και εν μέρει με κουπόνι εκπτώσεως που έχει εκδώσει ο κατασκευαστής αυτού του προϊόντος, και ο τελευταίος να επιστρέψει στον έμπορο λιανικής πωλήσεως το ποσό που αναγράφεται στο εν λόγω κουπόνι, η ονομαστική αξία αυτού του κουπονιού πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου αυτού του εμπόρου λιανικής πωλήσεως.

Πράγματι, τα κουπόνια υλοποιούν για τον λιανοπωλητή το δικαίωμα λήψεως από τον κατασκευαστή ποσού ύψους αντίστοιχου προς τη μείωση που έχει συμφωνηθεί με τον εν λόγω καταναλωτή. Εξ αυτού έπεται ότι το ποσό που αντιπροσωπεύει η ονομαστική αξία των κουπονιών αυτών αποτελεί για τον λιανοπωλητή στοιχείο ενεργητικού που πραγματοποιείται κατά την εξαργύρωσή τους και ότι αυτά πρέπει να αντιμετωπίζονται, στο ύψος της αξίας αυτής, ως μέσα πληρωμής.

( βλ. σκέψεις 20, 23 και διατακτ. )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-398/99,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του VAT and Duties Tribunal, Manchester (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Yorkshire Co-operatives Ltd

και

Commissioners of Customs & Excise,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο α_, και Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Schintgen (εισηγητή), πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, C. Gulmann, Β. Σκουρή, F. Macken και N. Colneric, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: C. Stix-Hackl

γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Yorkshire Co-operatives Ltd, εκπροσωπούμενη από τον J. Ghosh, barrister, κατ' εντολήν του γραφείου KPMG, solicitors,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την R. Magrill, επικουρούμενη από τον R. Anderson, barrister,

- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον W.-D. Plessing,

- η Ιρλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. A. Buckley, επικουρούμενο από τον D. Moloney, BL,

- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. A. Fierstra,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Yorkshire Co-operatives Ltd, εκπροσωπούμενης από τον J. Ghosh, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από την R. Magrill, επικουρούμενη από τον K. Parker, QC, της Ιρλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον D. Moloney, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον R. Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 21ης Ιουνίου 2001,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2001,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 1999, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Οκτωβρίου 1999, το VAT and Duties Tribunal, Manchester, υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, και Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Yorkshire Co-operatives Ltd (στο εξής: Yorkshire) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), αρμοδίων στο Ηνωμένο Βασίλειο για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), σχετικά με την επιστροφή ποσών που η Yorkshire έχει καταβάλει ως ΦΠΑ.

Η κοινοτική ρύθμιση

3 Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών [...] οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·

[...]»

4 Το άρθρο 11, Α, απαριθμεί, στις παραγράφους 2 και 3 αντιστοίχως, τα στοιχεία που πρέπει να περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου και εκείνα που πρέπει να αποκλείονται από αυτήν. Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο β_, προβλέπει ότι δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου «οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως».

5 Το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

6 Η Yorkshire είναι συνεταιρισμός που ασκεί λιανικό εμπόριο τροφίμων και άλλων ειδών. Στο πλαίσιο αυτής της δραστηριότητας δεχόταν, μεταξύ του 1974 και του 1996, κουπόνια εκπτώσεως που είχαν εκδώσει διάφοροι κατασκευαστές προϊόντων. Αυτά τα κουπόνια είχαν διατεθεί στο κοινό είτε απευθείας είτε υπό μορφή δελτίων που κόβονται από διάφορα έντυπα (περιοδικά, εφημερίδες κ.λπ.). Κάθε κουπόνι είτε ανέγραφε ορισμένο χρηματικό ποσό είτε προσδιόριζε τον τρόπο υπολογισμού ενός χρηματικού ποσού και έδινε τη δυνατότητα στον πελάτη να αγοράσει, από ορισμένους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, το αναγραφόμενο στο κουπόνι προϊόν στην κανονική τιμή πωλήσεως μείον την έκπτωση. Τα κουπόνια περιείχαν επίσης οδηγίες προς τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως για τον τρόπο με τον οποίο θα επιτύγχαναν την καταβολή από τους κατασκευαστές των προϊόντων ποσού ίσου με την ονομαστική αξία των κουπονιών που είχαν δεχτεί.

7 Αυτά τα προϊόντα διατίθεντο στο εμπόριο στην κανονική τιμή λιανικής πωλήσεως, ούτως ώστε κάθε πελάτης που δεν είχε κουπόνι έπρεπε να καταβάλει την τιμή αυτή.

8 Η Yorkshire περιελάμβανε στις ακαθάριστες ημερήσιες εισπράξεις της τα ποσά που ελάμβανε από τους κατασκευαστές έναντι της αποστολής των κουπονιών εκπτώσεως που είχε συλλέξει και δήλωνε έτσι, όσον αφορά τον ΦΠΑ, το ακέραιο της κανονικής τιμής λιανικής πωλήσεως των πωληθέντων προϊόντων, χωρίς τη μείωση του ποσού των κουπονιών εκπτώσεως. Η τιμή στην οποία η Yorkshire αγόραζε τα προϊόντα από τους διαφόρους κατασκευαστές δεν περιελάμβανε την αξία των κουπονιών εκπτώσεων και ορισμένα προϊόντα είχαν μάλιστα αγοραστεί προτού ακόμη οι κατασκευαστές εκδώσουν τέτοια κουπόνια.

9 Στις 2 Δεκεμβρίου 1998, η Yorkshire ζήτησε από τους Commissioners την επιστροφή ενός μέρους του ΦΠΑ που είχε καταβάλει για τις λογιστικές χρήσεις στο διάστημα μεταξύ Φεβρουαρίου 1974 και Ιανουαρίου 1996. Ισχυριζόταν, μεταξύ άλλων, ότι από την απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs (Συλλογή 1996, σ. Ι-5339), προκύπτει ότι μόνον τα ποσά που κατέβαλαν οι πελάτες αποτελούσαν την αντιπαροχή των παραδόσεων αγαθών που είχε πραγματοποιήσει κατά τη διάρκεια του εν λόγω διαστήματος και ότι τα ποσά που είχε λάβει από τους κατασκευαστές αποτελούσαν επιστροφή ή έκπτωση επί της αρχικής τιμής αγοράς των εν λόγω αγαθών. Επομένως, δεν έπρεπε να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου. Επιπλέον, εφόσον οι κατασκευαστές δεν είχαν χορηγήσει στην προσφεύγουσα πιστωτικά έγγραφα, η τελευταία δεν υπεχρεούτο να προσαρμόσει τον φόρο επί των εισροών ούτε να κάνει στις δηλώσεις της περί ΦΠΑ αντισταθμιστική προσαρμογή αντιστοιχούσα στις παραδόσεις των κατασκευαστών.

10 Οι Commissioners απέρριψαν αυτό το αίτημα με την από 10 Φεβρουαρίου 1997 απόφασή τους, με την αιτιολογία ότι η Yorkshire ερμήνευσε εσφαλμένως την προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs. Θεωρούν ότι η βάση επιβολής του φόρου της παροχής αγαθών που πραγματοποιούσε η Yorkshire συνίσταται στο τίμημα που κατέβαλαν οι πελάτες της πλέον των ποσών που κατέβαλαν οι κατασκευαστές.

11 Η Yorkshire προσέφυγε κατά αυτής της αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

12 Το αιτούν δικαστήριο, εκτιμώντας ότι η επίλυση της εκκρεμούσας ενώπιόν του διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Ποια είναι, κατ' ορθή ερμηνεία του άρθρου 11 Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_ και Γ, παράγραφος 1 της έκτης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου στην περίπτωση παραδόσεως αγαθών από έμπορο λιανικής πωλήσεως όπως η προσφεύγουσα προς τον πελάτη, οσάκις

α) ο κατασκευαστής των αγαθών τα πώλησε στον έμπορο λιανικής πωλήσεως (ή, καθ' υπόθεση, σε έμπορο χονδρικής πωλήσεως ο οποίος τα πώλησε στον έμπορο λιανικής πωλήσεως),

β) στο πλαίσιο προωθήσεως των πωλήσεων, ο κατασκευστής εκδίδει κουπόνι όπου αναγράφεται ότι:

i) ο κομιστής που προσκομίζει το κουπόνι στον έμπορο λιανικής πωλήσεως μπορεί να αγοράσει τα αγαθά από αυτόν σε τιμή χαμηλότερη της κανονικής τιμής που εφαρμόζει ο έμπορος λιανικής πωλήσεως κατά ένα ποσό (έκπτωση) που προσδιορίζεται ή υπολογίζεται σύμφωνα με το κουπόνι και

ii) όταν ο έμπορος λιανικής πωλήσεως πωλεί τα προϊόντα σύμφωνα με τα αναγραφόμενα στο κουπόνι και προσκομίσει το κουπόνι στον κατασκευαστή, αυτός του καταβάλλει το ισόποσο της εκπτώσεως,

γ) ο έμπορος λιανικής πωλήσεως πωλεί τα αγαθά στον πελάτη, ο οποίος δίνει το κουπόνι και καταβάλλει το μειωμένο τίμημα και

δ) ο έμπορος λιανικής πωλήσεως προσκομίζει το κουπόνι στον κατασκευαστή και λαμβάνει το ισόποσο της εκπτώσεως;

Είναι η βάση επιβολής του φόρου

i) το χρηματικό ποσό που καταβάλλει ο πελάτης, ή

ii) το χρηματικό ποσό που καταβάλλει ο πελάτης μαζί με το ισόποσο της εκπτώσεως που καταβάλλει ο κατασκευαστής;

2) Αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα είναι κατά την έννοια της εκδοχής 1 ανωτέρω, οφείλει ο έμπορος λιανικής πωλήσεως να προσαρμόσει τον οικείο φόρο στις δηλώσεις του περί ΦΠΑ για τις παραδόσεις αγαθών από τον κατασκευαστή (ή ενδεχομένως από τον έμπορο χονδρικής πωλήσεως) προς αυτόν, οσάκις ο κατασκευαστής ή άλλος προμηθευτής δεν έχει χορηγήσει πιστωτικό έγγραφο στον έμπορο λιανικής πωλήσεως για την επιστροφή της εκπτώσεως;»

Επί του πρώτου ερωτήματος

13 Επιβάλλεται προκαταρκτικώς να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης από το άρθρο 234 ΕΚ συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, απόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο, που έχει επιληφθεί της διαφοράς και φέρει την ευθύνη της μέλλουσας να εκδοθεί δικαστικής αποφάσεως, να εκτιμήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες της υποθέσεως, τόσο την αναγκαιότητα μιας προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του αποφάσεως όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Συνεπώς, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο υποχρεούται, καταρχήν, να απαντήσει (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 1995, C-415/93, Bosman, Συλλογή 1995, σ. Ι-4921, σκέψη 59, και της 17ης Μα_ου 2001, C-340/99, TNT Traco, Συλλογή 2001, σ. Ι-4109, σκέψη 30).

14 Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει επίσης δεχθεί ότι, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, πρέπει να ερευνά τις συνθήκες υπό τις οποίες του έχουν υποβληθεί τα ερωτήματα από τον εθνικό δικαστή, προκειμένου να ελέγξει κατά πόσον είναι αρμόδιο να απαντήσει (βλ. συναφώς την απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 1981, 244/80, Foglia, Συλλογή 1981, σ. 3045, σκέψη 21). Δεν είναι δυνατόν να προβληθεί άρνηση απαντήσεως σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου παρά μόνον όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμα όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (βλ. μεταξύ άλλων, τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Bosman, σκέψη 61, και TNT Traco, σκέψη 31).

15 Εν προκειμένω, επιβάλλεται να τονιστεί, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 26 των προτάσεών του, ότι το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι ουδείς έμπορος χονδρικής πωλήσεως είχε μεσολαβήσει για τις πωλήσεις των προϊόντων για τα οποία η Yorkshire δεχόταν κουπόνια εκπτώσεως από τους τελικούς καταναλωτές και ότι το μέρος του πρώτου ερωτήματος που αφορά τη μεσολάβηση εμπόρου χονδρικής πωλήσεως στην αλυσίδα διανομής συνιστά υποθετική περίπτωση που δεν είναι κρίσιμη για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Επομένως, το Δικαστήριο δεν υποχρεούται να απαντήσει σε αυτό το μέρος του πρώτου ερωτήματος.

16 Επομένως, πρέπει να νοηθεί ότι με το πρώτο ερώτημα ερωτάται στην ουσία εάν το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, και Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως δέχεται, κατά την πώληση ενός προϊόντος, ο τελικός καταναλωτής να καταβάλει το τίμημα πωλήσεως εν μέρει τοις μετρητοίς και εν μέρει με κουπόνι εκπτώσεως που έχει εκδώσει ο κατασκευαστής αυτού του προϊόντος και ο τελευταίος να επιστρέψει στον έμπορο λιανικής πωλήσεως το ποσό που αναγράφεται στο εν λόγω κουπόνι, η ονομαστική αξία αυτού του κουπονιού πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου αυτού του εμπόρου λιανικής πωλήσεως ή εάν η τελευταία συνίσταται αποκλειστικά στο μέρος του τιμήματος που ο εν λόγω καταναλωτής καταβάλλει τοις μετρητοίς.

17 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ούτως επαναδιατυπωθέν ερώτημα, επιβάλλεται να τονιστεί ότι στη σκέψη 45 της αποφάσεως της 15ης Οκτωβρίου 2002, C-427/98, Επιτροπή κατά Γερμανίας (που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή), που αφορά, μεταξύ άλλων, τον καθορισμό της βάσεως επιβολής φόρου των κατασκευαστών προϊόντων που εκδίδουν κουπόνια εκπτώσεως όπως τα επίδικα στην κύρια δίκη, το Δικαστήριο έκρινε, στην ουσία, ότι ένας τέτοιος κατασκευαστής μπορεί να θεωρηθεί ως τρίτος έναντι της εμπορικής πράξεως μεταξύ του ωφελουμένου της αποδόσεως της αξίας του κουπονιού λιανοπωλητή και του τελικού καταναλωτή που χρησιμοποίησε το κουπόνι.

18 Στη σκέψη 46 της προπαρατεθείσας αποφάσεως, Επιτροπή κατά Γερμανίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι όσον αφορά την πραγματοποιούμενη από τον ωφελούμενο της αποδόσεως λιανοπωλητή παράδοση, στερείται σημασίας, για τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου αυτού του λιανοπωλητή, το γεγονός ότι ένα τμήμα της εισπραττομένης για την παράδοση αυτή αντιπαροχής δεν έχει ουσιαστικώς καταβληθεί από τον ίδιο τον τελικό καταναλωτή αλλά έχει τεθεί στη διάθεσή του, για λογαριασμό του τελικού καταναλωτή, από έναν τρίτο, άσχετο προς αυτή την εμπορική πράξη.

19 Το Δικαστήριο πρόσθεσε, στη σκέψη 57 της ίδιας, προπαρατεθείσας, αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας, ότι η εκτίμηση των κουπονιών εκπτώσεως για τον υπολογισμό του ΦΠΑ εξαρτάται από τα νομικά και οικονομικά χαρακτηριστικά τους και ότι η βάση επιβολής του φόρου του επιχειρηματία που τα δέχεται δεν πρέπει να είναι μικρότερη του χρηματικού ποσού που πράγματι εισπράττει για τη σχετική παράδοση.

20 Κατέληξε, στη σκέψη 58 της εν λόγω προπαρατεθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας, ότι, όταν ένας κατασκευαστής οργανώνει εκστρατεία προωθήσεως των πωλήσεων με τη βοήθεια κουπονιών εκπτώσεως, το ονομαστικό ποσό των οποίων επιστρέφει στους λιανοπωλητές που τα δέχτηκαν, η υποκειμενική αντιπαροχή, κατά την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, που εισπράττει ο λιανοπωλητής, σύγκειται από ολόκληρο το ποσό της τιμής του εμπορεύματος, δεδομένου ότι το τελευταίο πληρώνεται εν μέρει από τον τελικό καταναλωτή και εν μέρει από τον κατασκευαστή. Πράγματι, τα κουπόνια υλοποιούν για τον λιανοπωλητή το δικαίωμα λήψεως από τον κατασκευαστή ποσού ύψους αντίστοιχου προς τη μείωση που έχει συμφωνηθεί με τον εν λόγω καταναλωτή. Εξ αυτού έπεται ότι το ποσό που αντιπροσωπεύει η ονομαστική αξία των κουπονιών αυτών αποτελεί για τον λιανοπωλητή στοιχείο ενεργητικού που πραγματοποιείται κατά την εξαργύρωσή τους και ότι αυτά πρέπει να αντιμετωπίζονται, στο ύψος της αξίας αυτής, ως μέσα πληρωμής.

21 Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 59 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Επιτροπή κατά Γερμανίας, ότι η βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή για την πώληση στον τελικό καταναλωτή αντιστοιχεί στο ακέραιο της τιμής λιανικής πωλήσεως, δηλαδή στην τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής προσαυξημένη κατά το ποσό που αποδίδεται στον λιανοπωλητή από τον κατασκευαστή.

22 Δεδομένου ότι τα κουπόνια εκπτώσεως που αφορούσε η διαφορά επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας, τα οποία εκδόθηκαν στο πλαίσιο εκστρατείας των κατασκευαστών για την προώθηση των πωλήσεων, ήσαν ανάλογα με εκείνα που δέχτηκε η Yorkshire κατά τη διάρκεια του επίδικου διαστήματος, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η ερμηνεία στην οποία κατέληξε το Δικαστήριο στη σκέψη 69 της εν λόγω αποφάσεως μπορεί να μεταφερθεί σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης.

23 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, και Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως δέχεται, κατά την πώληση προϊόντος, να καταβάλει ο τελικός καταναλωτής το τίμημα πωλήσεως εν μέρει τοις μετρητοίς και εν μέρει με κουπόνι εκπτώσεως που έχει εκδώσει ο κατασκευαστής αυτού του προϊόντος, και ο τελευταίος να επιστρέψει στον έμπορο λιανικής πωλήσεως το ποσό που αναγράφεται στο εν λόγω κουπόνι, η ονομαστική αξία αυτού του κουπονιού πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου αυτού του εμπόρου λιανικής πωλήσεως.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

24 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

25 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική, η Ιρλανδική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 12ης Οκτωβρίου 1999 το VAT and Duties Tribunal, Manchester, αποφαίνεται:

Το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, και Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, όταν ένας έμπορος λιανικής πωλήσεως δέχεται, κατά την πώληση προϊόντος, να καταβάλει ο τελικός καταναλωτής το τίμημα πωλήσεως εν μέρει τοις μετρητοίς και εν μέρει με κουπόνι εκπτώσεως που έχει εκδώσει ο κατασκευαστής αυτού του προϊόντος, και ο τελευταίος να επιστρέψει στον έμπορο λιανικής πωλήσεως το ποσό που αναγράφεται στο εν λόγω κουπόνι, η ονομαστική αξία αυτού του κουπονιού πρέπει να περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου αυτού του εμπόρου λιανικής πωλήσεως.