Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 26ης Νοεμβρίου 1992. - NIELS KRISTOFFERSEN ΚΑΤΑ SKATTEMINISTERIET. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: OESTRE LANDSRET - ΔΑΝΙΑ. - ΠΡΩΤΟΚΟΛΛΟ ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΠΡΟΝΟΜΙΩΝ ΚΑΙ ΑΣΥΛΙΩΝ ΤΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ - ΦΟΡΟΣ ΙΔΙΟΚΑΤΟΙΚΗΣΕΩΣ ΑΚΙΝΗΤΟΥ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-263/91.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1993 σελίδα I-02755



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1. Στην υπόθεση αυτή το OEstre Landsret ζήτησε την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 2, και του άρθρου 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (στο εξής: το Πρωτόκολλο).

2. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης Niels Kristoffersen είναι Δανός υπήκοος ο οποίος, από 1ης Απριλίου 1976, εργάζεται ως μόνιμος υπάλληλος στη Γραμματεία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου στο Λουξεμβούργο. Η σύζυγός του ανήκει στο διδακτικό προσωπικό του Ευρωπαϊκού Σχολείου στο Λουξεμβούργο. Ως υπάλληλος των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ο Kristoffersen καλύπτεται από τις διατάξεις του Πρωτοκόλλου. Κατά τη δεύτερη παράγραφο του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, ο μισθός που λαμβάνει από τις Κοινότητες δεν υπόκειται σε εθνικούς φόρους αντ' αυτών επί του εν λόγω μισθού επιβάλλεται "φόρος υπέρ των Κοινοτήτων", όπως προβλέπεται στην πρώτη παράγραφο του άρθρου 13. Η κυρία Kristoffersen, ως ανήκουσα στο διδακτικό προσωπικό Ευρωπαϊκού Σχολείου, δεν καλύπτεται από τις διατάξεις του Πρωτοκόλλου. Οι περίπλοκες φορολογικές διατάξεις που εφαρμόζονται επί του διδακτικού προσωπικού των Ευρωπαϊκών Σχολείων είναι γνωστές στο Δικαστήριο από την υπόθεση 44/84, Hurd κατά Jones (Συλλογή 1986, σ. 29) και δεν πρόκειται να επεκταθώ επ' αυτών. Αρκεί να τονιστεί ότι ο μισθός της κυρίας Kristoffersen υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στη Δανία και όχι στον κοινοτικό φόρο που προβλέπει η πρώτη παράγραφος του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου.

3. Πρέπει να υπογραμμιστεί ότι από τον εθνικό φόρο απαλλάσσεται μόνο ο μισθός που λαμβάνει ο Kristoffersen από τις Κοινότητες. Οποιοδήποτε άλλο εισόδημά του υπόκειται σε εθνικό φόρο. Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου προβλέπει ότι:

"Για την εφαρμογή του φόρου επί του εισοδήματος και της περιουσίας, του φόρου κληρονομιών, καθώς και για την εφαρμογή των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ των κρατών μελών των Κοινοτήτων, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί, απλώς και μόνο λόγω της ασκήσεως των καθηκόντων τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, στην επικράτεια ενός κράτους μέλους, άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας την οποία έχουν κατά τον χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους εφόσον αυτή ευρίσκεται σε κράτος μέλος των Κοινοτήτων. Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται ομοίως και για τον ή τη σύζυγο στο μέτρο που αυτός ή αυτή δεν ασκεί ιδίαν επαγγελματική δραστηριότητα, καθώς και για τέκνα των οποίων έχουν την επιμέλεια και τα οποία συντηρούνται από τα πρόσωπα που αναφέρονται στο παρόν άρθρο."

4. Φαίνεται ότι είναι κοινώς αποδεκτό ότι, βάσει της διατάξεως αυτής, ο Κristoffersen υποχρεούται να καταβάλλει φόρο εισοδήματος στη Δανία για οποιοδήποτε εισόδημα (πλην του κοινοτικού μισθού του) που αποκτά στη Δανία, το Λουξεμβούργο ή αλλού. (Η κυρία Κristoffersen, μολονότι ασκεί "ίδια επαγγελματική δραστηριότητα", υπόκειται επίσης στον δανικό φόρο εισοδήματος, δυνάμει των ειδικών διατάξεων που διέπουν το διδακτικό προσωπικό του Ευρωπαϊκού Σχολείου).

5. Δυνάμει του άρθρου 4, στοιχείο b), του Statsskattelov (δανικού νόμου περί φόρων υπέρ του δημοσίου), η τεκμαρτή μισθωτική αξία ιδιόκτητης οικίας συνυπολογίζεται στο εισόδημα του φορολογουμένου, ακόμα και όταν η οικία αυτή ιδιοκατοικείται. Μολονότι κατά το άρθρο 4, στοιχείο b), του Statsskattelov η τεκμαρτή μισθωτική αξία αντιστοιχεί στο μίσθωμα που θα μπορούσε να επιτευχθεί σε περίπτωση εκμισθώσεως της συγκεκριμένης οικίας ή του διαμερίσματος, ωστόσο στην πράξη η τεκμαρτή μισθωτική αξία υπολογίζεται, προφανώς, βάσει της αξίας του ακινήτου, σύμφωνα με τα άρθρα 15Β έως 15Η του Ligningslov (νόμου περί βάσεως επιβολής του φόρου). Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, στοιχείο e), του Statsskattelov, το σύνολο των τόκων που καταβάλλει ο φορολογούμενος εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημα. Η διάταξη αυτή δεν φαίνεται να αφορά μόνο την καταβολή τόκων δανείου που συνήφθη για τη χρηματοδότηση της αγοράς της οικίας, η παρούσα όμως υπόθεση αφορά μόνο αυτές τις καταβολές τόκων.

6. Κατά τα έτη 1982-1983, το ζεύγος Κristoffersen προέβη στην ανέγερση οικίας στο Μεγάλο Δουκάτο. Εγκαταστάθηκε στην οικία αυτή την 1η Μαΐου 1983. Για τα φορολογικά έτη 1983 και 1984 η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας αυτής υπολογίστηκε σε 42 283 και 70 927 δανικές κορώνες (DKR), αντιστοίχως. Για τη χρηματοδότηση της κατασκευής είχε συναφθεί δάνειο οι τόκοι του οποίου ανήλθαν σε 138 804 DKR το 1983 και σε 153 604 DKR το 1984. Επομένως, για τα φορολογικά έτη 1983 και 1984 οι τόκοι που κατέβαλε ο Κristoffersen υπερέβαιναν την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του. Συνεπώς, το φορολογητέο εισόδημά του ήταν αρνητικό. Κατά τη δανική φορολογική νομοθεσία, το αρνητικό φορολογητέο εισόδημα λαμβάνεται υπόψη για τη μείωση του φορολογητέου εισοδήματος του/της συζύγου. Αυτό συνέβη στην περίπτωση του Κristoffersen κατά τα φορολογικά έτη 1983 και 1984, το ποσό όμως του αρνητικού αυτού εισοδήματος που μπορούσε να μεταβιβάσει στην κυρία Κristoffersen, προκειμένου να μειώσει το φορολογικό εισόδημά της, ήταν φυσικά μικρότερο από εκείνο που θα μπορούσε να είναι εάν η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας δεν είχε εξομοιωθεί με εισόδημα. Ο Κristoffersen υποστήριξε ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων ότι οι δανικές φορολογικές αρχές εξομοιώνοντας την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του με φορολογητέο εισόδημα παρέβησαν τα άρθρα 13 και 14 του Πρωτοκόλλου.

7. Το OEstre Landsret υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

1) 'Εχει το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων την έννοια ότι οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, δεν μπορούν να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος του κράτους της αρχικής κατοικίας, βάσει της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας, κειμένης σε άλλο κράτος μέλος, όταν όλοι οι φορολογούμενοι που κατοικούν σε ιδιόκτητη οικία φορολογούνται κατά το φορολογικό σύστημα του κράτους της αρχικής κατοικίας βάσει της τεκμαρτής μισθωματικής αξίας που θεωρείται ως προσωπικό εισόδημα;

2) 'Εχει το άρθρο 13, παράγραφος 2, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων την έννοια ότι η φορολόγηση εισοδήματος στο κράτος της αρχικής κατοικίας, βάσει της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας υπαλλήλων ή λοιπού προσωπικού, όταν πρόκειται για ακίνητα κείμενα σε άλλο κράτος μέλος και ανήκοντα κατά κυριότητα σε υπαλλήλους ή λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, συνιστά έμμεση φορολόγηση των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που τους καταβάλλουν οι Κοινότητες;

8. Eπιβάλλεται να τονιστεί ότι τα ερωτήματα που υπέβαλε το OEstre Landsret είναι διατυπωμένα κατά τρόπο που δεν λαμβάνει υπόψη την πραγματική κατάσταση στην οποία βρίσκεται ο Κristoffersen. Πράγματι, το ερώτημα του OEstre Landsret είναι αν υπάλληλος ο οποίος διατηρεί τη φορολογική του κατοικία στη Δανία, μετά την πρόσληψή του στην Κοινότητα, μπορεί να υποχρεωθεί να καταβάλει στη Δανία φόρο εισοδήματος επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας κειμένης στο κράτος μέλος στο οποίο εργάζεται. Ωστόσο, δεν ζητείται από τον Κristoffersen να καταβάλει στη Δανία φόρο εισοδήματος επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του στο Λουξεμβούργο απλώς οι δανικές αρχές περιορίζουν τη φορολογική έκπτωση που μπορεί να του χορηγηθεί (και να μεταβιβαστεί στη σύζυγό του) λόγω καταβολής τόκων. Βεβαίως, περιορίζουν τη φορολογική έκπτωση σε ποσό ίσο με την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του, χωρίς ωστόσο να του επιβάλλουν θετικό φόρο επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του, πράγμα που θα έκαναν μόνο εφόσον η τεκμαρτή μισθωτική αξία υπερέβαινε το ποσό των καταβαλλομένων τόκων. Κατά την άποψή μου, υπάρχει σημαντική διαφορά μεταξύ της επιβολής φόρου επί του κατά πλάσμα εισοδήματος που αντιπροσωπεύει η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας ενός υπαλλήλου και της λήψεως υπόψη του πλασματικού αυτού εισοδήματος για τον περιορισμό του δικαιώματος του υπαλλήλου να εκπίπτει από το πραγματικό του εισόδημα το ποσό των καταβαλλομένων τόκων. Θα εξετάσω, καταρχάς, την πρώτη περίπτωση, πριν αναφερθώ στη συγκεκριμένη κατάσταση της παρούσας υπόθεσης. Επειδή τα άρθρα 13 και 14 είναι στενά συνδεδεμένα μεταξύ τους, δεν θα επιχειρήσω τη χωριστή εξέταση των δύο ερωτημάτων. Το κύριο ζήτημα που θέτουν τα δύο αυτά ερωτήματα είναι σε ποια έκταση τα άρθρα 13 και 14 του Πρωτοκόλλου παρέχουν τη δυνατότητα στο κράτος μέλος εντός του οποίου εξακολουθεί να έχει τη φορολογική του κατοικία ο υπάλληλος, μετά την πρόσληψή του στην υπηρεσία της Κοινότητας, να μπορεί να λαμβάνει υπόψη, προκειμένου να προβεί στην επιβολή φόρου εισοδήματος, την τεκμαρτή μισθωτική αξία ιδιόκτητης οικίας του κειμένης στο κράτος μέλος εντός του οποίου ασκεί τα καθήκοντά του.

Η κανονική περίπτωση υπαλλήλου υποκειμένου σε φόρο για κατά πλάσμα εισόδημά του

9. Η περίπτωση που θα εξετάσω είναι η κανονική περίπτωση ενός υπαλλήλου, ο οποίος δεν έχει άλλο εισόδημα πλην του κοινοτικού του μισθού, ο οποίος είναι ιδιοκτήτης της οικίας στην οποία διαμένει και ο οποίος δεν καταβάλλει τόκους για εξόφληση δανείου σχετιζόμενου με την εν λόγω οικία (ή οι τόκοι δανείου που καταβάλλει αντιπροσωπεύουν ποσό μικρότερο της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας). Από τον υπάλληλο αυτό, εάν πριν από την πρόσληψή του είχε τη φορολογική του κατοικία στη Δανία, οι δανικές αρχές θα μπορούσαν να ζητήσουν πιθανώς την καταβολή σημαντικού φόρου εισοδήματος.

10. Η Δανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου παρέχει στη Δανία τη δυνατότητα να επιβάλει, στην περίπτωση αυτή, φόρο εισοδήματος και ότι ο φόρος αυτός δεν αντιβαίνει προς το άρθρο 13, παράγραφος 2. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εφόσον το άρθρο 14 δεν διευκρινίζει την έννοια του "φόρου εισοδήματος", το περιεχόμενο του όρου αυτού πρέπει να καθοριστεί βάσει της εθνικής νομοθεσίας εφόσον ο φόρος αυτός χαρακτηρίζεται ως φόρος εισοδήματος, κατά τη δανική νομοθεσία, η Δανία μπορεί να επιβάλει τον φόρο αυτόν επί οποιουδήποτε προσώπου έχει τη φορολογική του "κατοικία" στη Δανία, κατά την έννοια του άρθρου 14. Δεν θεωρώ τον συλλογισμό αυτόν ορθό εάν γίνει δεκτή η άποψη αυτή, το κράτος μέλος στο οποίο ο υπάλληλος διατηρεί τη φορολογική του κατοικία κατά το άρθρο 14 θα είχε τη δυνατότητα να του επιβάλλει οποιοδήποτε φόρο, ακόμα και φόρο ο οποίος δεν πληροί τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά ενός φόρου εισοδήματος, χαρακτηρίζοντάς τον απλώς ως φόρο εισοδήματος. Συνεπώς, ο όρος "φόρος εισοδήματος", ακόμα και όταν δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο ενιαίο και ομοιόμορφο, πρέπει να ερμηνεύεται με βάση την κοινή αντίληψη του όρου αυτού και με βάση το πλαίσιο και τον σκοπό του άρθρου 14, σε συνδυασμό με το άρθρο 13.

11. Πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι το αποτέλεσμα του άρθρου 14 φαίνεται ότι είναι η διαρκής υπαγωγή των κοινοτικών υπαλλήλων, σε ό,τι αφορά την επιβολή φόρου εισοδήματος, φόρου περιουσίας και φόρου κληρονομίας, στο φορολογικό σύστημα του κράτους στο οποίο υπήγοντο πριν αναλάβουν υπηρεσία στην Κοινότητα, έστω και αν κατόπιν παύσουν πλέον να έχουν δεσμούς με το κράτος αυτό. (Μάλιστα, το κράτος αυτό μπορεί να είναι εκείνο στο οποίο έζησαν για σχετικά μικρή περίοδο πριν αναλάβουν υπηρεσία στην Κοινότητα). Η διατήρηση επί μακρά χρονική περίοδο μιας φορολογικής κατοικίας, πιθανόν εντελώς πλασματικής, μπορεί να δημιουργήσει ανώμαλες καταστάσεις. Συνεπώς, μολονότι σκοπός της διατάξεως είναι, χωρίς αμφιβολία, να αντιμετωπίζονται οι υπάλληλοι ως εάν εξακολουθούσαν να παραμένουν κάτοικοι της χώρας προελεύσεώς τους, είναι ωστόσο σαφές ότι η διάταξη του άρθρου 14 δεν πρέπει να ερμηνεύεται διασταλτικώς.

12. Δεν υποστηρίζω, βέβαια, ότι ο συγκεκριμένος φόρος δεν μπορεί να θεωρείται φόρος εισοδήματος, κατά τη συνήθη έννοια του όρου. Βεβαίως, παρόμοιος φόρος, θεωρούμενος επίσης φόρος εισοδήματος, επιβάλλεται σε ορισμένα κράτη μέλη, όχι όμως σε όλα. Ο φόρος αυτός στηρίζεται στην αντίληψη ότι ένας που έχει ιδιόκτητη οικία απολαύει πλεονεκτήματος που ισοδυναμεί με την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του. 'Ενα άλλο στοιχείο που συνηγορεί υπέρ του χαρακτηρισμού του φόρου αυτού ως φόρου εισοδήματος είναι η προοδευτικότητά του, καθόσον ο φορολογικός συντελεστής εξαρτάται από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου. (Ωστόσο, όπως επιβεβαίωσε η Δανική Κυβέρνηση απαντώντας σε γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου, ο μισθός των κοινοτικών υπαλλήλων δεν λαμβάνεται υπόψη διαφορετικά θα συνέτρεχε προφανώς περίπτωση παραβάσεως του άρθρου 13: βλ. υπόθεση 6/60, Humblet κατά Βελγίου, Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 543). Ωστόσο, από δύο άλλες απόψεις, ο φόρος αυτός έχει ομοιότητες με φόρο επί της περιουσίας πρώτον, γενεσιουργό αίτιο του φόρου είναι απλώς η ύπαρξη ιδιόκτητης οικίας και όχι η πραγματοποίηση θετικού εισοδήματος δεύτερον, το ύψος του τεκμαιρομένου εισοδήματος (δηλαδή η τεκμαρτή μισθωτική αξία) αποτελεί στην πράξη συνάρτηση της κεφαλαιουχικής αξίας του ακινήτου και όχι της δυνατότητάς του να δημιουργεί πραγματικό εισόδημα. Συνεπώς, ο φόρος αυτός είναι στην πραγματικότητα διφυής * εν μέρει φόρος εισοδήματος, εν μέρει φόρος περιουσίας.

13. Αμφιβάλλω αν ένας τέτοιος διφυής φόρος εμπίπτει στην έννοια του "φόρου εισοδήματος", όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου. Εάν το άρθρο 14 εφαρμόζεται και επί φόρου επιβαλλομένου επί καθαρώς τεκμαρτού εισοδήματος, ιδίως "εισοδήματος" που αντιστοιχεί στη χρήση ακινήτου ως κύριας κατοικίας υπαλλήλου, φρονώ ότι αυτό θα έχει ως συνέπεια τη δημιουργία ανεπιθύμητων επιπτώσεων όπως:

Πρώτον, το κράτος στο οποίο ο υπάλληλος έχει την πλασματική φορολογική κατοικία του, κατά το άρθρο 14, θα παρενέβαινε στη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους στο οποίο ο υπάλληλος εργάζεται και κατοικεί.

Δεύτερον, ο μισθός του υπαλλήλου θα υπέκειτο σε εθνικό φόρο, κατ' αντίθεση προς το άρθρο 13, παράγραφος 2.

Τρίτον, θα αποθαρρύνονταν ορισμένοι να αναλάβουν υπηρεσία στην Κοινότητα ή θα παροτρύνονταν να παραιτηθούν, εάν ήσαν υποχρεωμένοι να καταβάλλουν τέτοιο φόρο στο κράτος μέλος καταγωγής τους.

Θα εξετάσω διαδοχικά τα σημεία αυτά.

14. 'Οσον αφορά το πρώτο σημείο, νομίζω ότι ο γενικός κανόνας πρέπει να είναι ότι φόροι επί της αξίας ακινήτου που χρησιμοποιείται από τον φορολογούμενο ως κύρια ιδιωτική κατοικία του πρέπει να επιβάλλονται μόνο στο κράτος στο οποίο βρίσκεται το ακίνητο. Βεβαίως, δεν φθάνω στο σημείο να πω ότι η Δανία δεν έχει τη δυνατότητα, λόγω του άρθρου 14, να επιβάλλει φόρο επί εισοδημάτων εξ ακινήτων κειμένων στο Λουξεμβούργο εάν, για παράδειγμα, ο Kristoffersen είχε στην ιδιοκτησία του και δεύτερη οικία στο Λουξεμβούργο, την οποία εκμίσθωνε, το εισόδημα που θα αντιπροσώπευε το μίσθωμα θα υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος στη Δανία. Ασφαλώς, δεν υπάρχει τίποτε το επιλήψιμο στο γεγονός ότι ένα κράτος φορολογεί τους πραγματικούς κατοίκους του για το πραγματικό εισόδημα που αποκομίζουν από ακίνητη περιουσία κείμενη σε άλλο κράτος, όπως δεν υπάρχει τίποτε επιλήψιμο στο γεγονός ότι ένα κράτος φορολογεί τους κατά πλάσμα κατοίκους του (όπως ο Kristoffersen) για το πραγματικό εισόδημα που αποκομίζουν από ακίνητά τους κείμενα σε άλλο κράτος μέλος. Θα ήταν όμως εντελώς αντικανονικό εάν ένα κράτος φορολογούσε τους κατά πλάσμα κατοίκους του για κατά πλάσμα εισόδημα υπολογιζόμενο βάσει της αξίας της οικίας στην οποία πράγματι κατοικούν εντός άλλου κράτους μέλους. Δεν νομίζω ότι το άρθρο 14 μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο που να δημιουργεί τόσο αφύσικες συνέπειες, ελλείψει σαφούς διατυπώσεως.

15. Εξάλλου, θα προέκυπταν δυσχέρειες ως προς το πρόβλημα της διπλής φορολογίας. Δεδομένου ότι ο φόρος που υπολογίζεται βάσει της αξίας της οικίας του φορολογουμένου μπορεί να λάβει διαφορετικούς χαρακτηρισμούς στα διάφορα κράτη μέλη, υπάρχει σοβαρός κίνδυνος διπλής φορολογίας του υπαλλήλου, παρά την ύπαρξη σχετικής με τη διπλή φορολογία συμβάσεως μεταξύ των δύο κρατών. Συνεπώς, εάν για παράδειγμα το κράτος μέλος στο οποίο εργάζεται ο υπάλληλος επέβαλλε φόρο με υψηλό συντελεστή επί της κειμένης στο εν λόγω κράτος ακινήτου περιουσίας και χαρακτήριζε τον φόρο αυτό ως φόρο επί της περιουσίας, θα υπήρχε ο κίνδυνος υπάλληλος θεωρούμενος από φορολογικής απόψεως ως κάτοικος Δανίας, κατά το άρθρο 14, να υποστεί διπλή φορολογία, χωρίς να μπορεί να επικαλεστεί προς όφελός του τις διατάξεις της σχετικής με τη διπλή φορολογία συμβάσεως που έχει συναφθεί μεταξύ των δύο κρατών εφόσον ο καταβαλλόμενος στο κράτος της απασχολήσεως φόρος δεν θα χαρακτηριζόταν ως φόρος εισοδήματος, δεν θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος που οφείλει να καταβάλει ο υπάλληλος στη Δανία. Το παράδειγμα αυτό δείχνει ότι το σύστημα των συμβάσεων περί διπλής φορολογίας στηρίζεται στην κοινή κατανόηση του περιεχομένου των όρων φόρος εισοδήματος ή φόρος περιουσίας, τουλάχιστον εντός ορισμένων ορίων.

16. 'Οσον αφορά το δεύτερο σημείο, εάν ένας υπάλληλος, ο οποίος δεν έχει άλλο πραγματικό εισόδημα εκτός από τον κοινοτικό του μισθό, υπέκειτο σε φόρο εισοδήματος υπολογιζόμενο με βάση την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του, αυτό θα σήμαινε, κατά τη γνώμη μου, έμμεση φορολογία του μισθού του υπαλλήλου, κατά παράβαση της απαγορεύσεως που επιβάλλει το άρθρο 13, παράγραφος 2, του Πρωτοκόλλου. Το γεγονός και μόνο ότι ο υπάλληλος θα ήταν στην πράξη υποχρεωμένος να καταβάλει τον φόρο από τον κοινοτικό του μισθό (εκτός αν αντλεί σχετικώς από τις αποταμιεύσεις του) δεν αποτελεί βέβαια επαρκή λόγο ενεργοποιήσεως αυτής της απαγορεύσεως διαφορετικά, οποιοσδήποτε έμμεσος φόρος που θα υποχρεωνόταν να καταβάλει υπάλληλος ο οποίος δεν έχει άλλη πηγή εισοδήματος θα ήταν αντίθετος προς το άρθρο 13, παράγραφος 2. Ωστόσο, όταν ο φόρος χαρακτηρίζεται ως φόρος εισοδήματος (και δεν θα καταβαλλόταν άλλως, από τον υπάλληλο) και όταν επιβάλλεται επί εντελώς πλασματικού εισοδήματος, τότε ο φόρος αυτός μπορεί να θεωρηθεί ως εμπίπτων στην απαγόρευση.

17. Η απαγόρευση αυτή ερμηνεύθηκε από το Δικαστήριο ως περιλαμβάνουσα "κάθε εθνική φορολογική επιβάρυνση, ασχέτως της φύσεως ή των λεπτομερειών επιβολής της, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να πλήττονται, άμεσα ή έμμεσα, οι μόνιμοι ή μη μόνιμοι υπάλληλοι των Κοινοτήτων, λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες, έστω και αν ο εν λόγω φόρος δεν υπολογίζεται κατ' αναλογία του ύψους των αποδοχών αυτών" (η υπογράμμιση δική μου) (υπόθεση 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1988, σ. 955, σκέψη 10). Το ουσιαστικό κριτήριο έγκειται στο αν οι υπάλληλοι ενός κοινοτικού οργάνου μη εγκατεστημένου στη Δανία υπόκεινται στον εν λόγω φόρο "λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες". Φρονώ ότι το κριτήριο αυτό ικανοποιείται όταν υπάλληλος ο οποίος εργάζεται και κατοικεί στο Λουξεμβούργο καλείται να καταβάλει στη Δανία φόρο επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του στο Λουξεμβούργο. Φυσικά η Δανία δεν θα επιχειρούσε να επιβάλει φόρο επί αλλοδαπού κατοίκου. Η υποτιθέμενη εξουσία της να ενεργήσει κατ' αυτόν τον τρόπο στηρίζεται αποκλειστικώς στο άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου και, επομένως, στην ιδιότητα του υπαλλήλου της Κοινότητας που έχει ο φορολογούμενος. Ακριβώς λόγω της ιδιότητας του υπαλλήλου της Κοινότητας, κατά την άποψη του δανικού Υπουργείου Οικονομικών και της Επιτροπής, το συγκεκριμένο πρόσωπο καλείται να καταβάλει στη Δανία φόρο εισοδήματος επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του στο Λουξεμβούργο. Εάν κατά τύχη έχει ένα γείτονα επίσης Δανό, ο οποίος εργάζεται, για παράδειγμα, σε ιδιωτική τράπεζα στο Λουξεμβούργο, ο γείτονας αυτός δεν υποχρεούται να καταβάλει φόρο στις δανικές αρχές. Συνεπώς, ο σύνδεσμος μεταξύ της επιβολής του φόρου και του γεγονότος ότι ο φορολογούμενος μισθοδοτείται από τις Κοινότητες είναι, στην παρούσα υπόθεση, τουλάχιστον το ίδιο ισχυρός με τον σύνδεσμο που υπήρχε στην υπόθεση 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου. Υπενθυμίζω ότι στην υπόθεση εκείνη επρόκειτο για φορολογική ελάφρυνση η οποία παρεχόταν σε όλους τους φορολογούμενους, αλλά δεν παρεχόταν στους απαλλασσόμενους από τον φόρο εισοδήματος δυνάμει διεθνούς συμφωνίας. Στην υπόθεση εκείνη ο κανόνας αφορούσε όλους όσοι απαλλάσσονταν δυνάμει διεθνούς συμφωνίας στην παρούσα υπόθεση το μόνο στοιχείο συνδέσεως είναι το άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου.

18. Θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι η προαναφερθείσα ερμηνεία του άρθρου 13, παράγραφος 2, καθιστά άνευ αντικειμένου το άρθρο 14, παράγραφος 1. Θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα γιατί θα έπρεπε το άρθρο 13 να ερμηνευθεί κατά τρόπο που να αφαιρεί από τη Δανία τη δυνατότητα να επιβάλει έναν φόρο που το άρθρο 14 της επιτρέπει προφανώς να επιβάλει; Η απάντηση είναι ότι το άρθρο 14 δεν καθίσταται άνευ αντικειμένου από την προαναφερθείσα ερμηνεία. Το άρθρο 14 επιτρέπει στη Δανία να φορολογήσει τον Kristoffersen για το πραγματικό εισόδημα που πραγματοποιεί πέραν του κοινοτικού του μισθού η εξουσία φορολογήσεως του πραγματικού εισοδήματος δεν είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 13, καθόσον ο φόρος δεν πλήττει τον μισθό που λαμβάνει ο υπάλληλος από τις Κοινότητες. Μόνο αν το άρθρο 14 ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει τη φορολόγηση καθαρώς πλασματικού εισοδήματος θα μπορούσε να έρθει σε σύγκρουση με το άρθρο 13.

19. Η άποψη που υποστηρίζω στηρίζεται στη συνεπή ερμηνεία των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 13 και 14 του Πρωτοκόλλου. Εάν η άποψη αυτή γίνει δεκτή, τότε κανένα από τα δύο άρθρα δεν θα εμπλέκεται στο πεδίο εφαρμογής του άλλου. Εάν όμως γίνει δεκτή η άποψη που υποστηρίζουν το δανικό Υπουργείο Οικονομικών και η Επιτροπή, τότε αναφύεται ο σοβαρός κίνδυνος το άρθρο 14 να παρεμποδίζει την επίτευξη του σκοπού του άρθρου 13. Ο σκοπός της διατάξεως αυτής συνίσταται προφανώς στο να διασφαλίσει ότι ο μισθός που καταβάλλεται από την Κοινότητα στους υπαλλήλους της δεν θα υπαχθεί στο κοινό σύστημα φορολογίας και δεν θα φορολογηθεί διαφορετικά ανάλογα με το κράτος στο οποίο απασχολείται ο υπάλληλος ή ανάλογα με το κράτος στο οποίο κατοικούσε κατά την πρόσληψή του. Αυτό επιβεβαιώνεται από την απόφαση Humblet, που παρατέθηκε ανωτέρω στην παράγραφο 12, όπου το Δικαστήριο τόνισε, αναφορικά με τις ισοδύναμες διατάξεις του Πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών της ΕΚΑΧ, ότι "η εφαρμογή των εθνικών φορολογικών νόμων επί των αποδοχών που καταβάλλει η Κοινότητα στους υπαλλήλους της θα μπορούσε (...) να θίξει την αποκλειστική της εξουσία να καθορίζει η ίδια το ύψος των εν λόγω αποδοχών (...)" και ότι "η πλήρης απαλλαγή από τους εθνικούς φόρους είναι αναγκαία για τη διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως υπαλλήλων διαφορετικής ιθαγένειας" (Συλλογή 1960, σ. 1156 και 1157). Το Δικαστήριο τόνισε ότι "(...) θα ήταν εντελώς άδικο δύο υπάλληλοι για τους οποίους το κοινοτικό όργανο προέβλεψε τις ίδιες ακαθάριστες αποδοχές να λαμβάνουν διαφορετικές τελικές αποδοχές (...)", προσθέτοντας ότι "η διαφορά των καθαρών αποδοχών θα μπορούσε να δυσχεράνει την πρόσληψη υπαλλήλων που έχουν την ιθαγένεια ορισμένων κρατών μελών, εισάγοντας διακρίσεις ως προς τις πραγματικές δυνατότητες προσβάσεως σε θέσεις υπαλλήλων της Κοινότητας των υπηκόων όλων των κρατών μελών (...)"

20. Εάν όμως το άρθρο 14 ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι επιτρέπει στο κράτος προελεύσεως του υπαλλήλου να επιβάλλει φόρο επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του, οι αποδοχές του θα μπορούσαν να υποστούν μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση από αποδοχές υπαλλήλου προερχομένου από άλλο κράτος. Αυτό προκύπτει, για παράδειγμα, από τη σύγκριση της καταστάσεως δύο υπαλλήλων εργαζομένων στο Λουξεμβούργο, εκ των οποίων ο ένας κατοικούσε κατά την πρόσληψή του στη Δανία και ο άλλος στο Ηνωμένο Βασίλειο (όπου δεν υφίσταται τέτοιος φόρος). Ας υποθέσουμε, για τις ανάγκες του συλλογισμού μας, ότι λαμβάνουν και οι δύο τον ίδιο μισθό, η προσωπική τους κατάσταση είναι η ίδια, είναι κύριοι οικίας ίσης αξίας και δεν έχουν άλλο εισόδημα από τον κοινοτικό τους μισθό. Ο υπάλληλος που κατοικούσε κατά την πρόσληψή του στη Δανία θα υποστεί βαρύτερη φορολόγηση, η οποία φυσικά θα βαρύνει τον μισθό του, από τον υπάλληλο ο οποίος κατά την πρόσληψή του κατοικούσε στο Ηνωμένο Βασίλειο. Το γεγονός ότι οι δύο αυτοί υπάλληλοι κατοικούσαν σε διαφορετικά κράτη πριν από την πρόσληψή τους δεν συνιστά ασφαλώς επαρκή δικαιολογία της διαφορετικής μεταχειρίσεώς τους. Δεν νομίζω ότι σκοπός του άρθρου 14 ήταν να επιφέρει συνέπειες που να προκαλούν τέτοιες δυσμενείς διακρίσεις.

21. 'Οσον αφορά το τρίτο και τελευταίο σημείο, είναι σαφές ότι αν το άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου εφαρμοζόταν και ως προς το πλασματικό εισόδημα του τεκμαρτού μισθώματος της οικίας του υπαλλήλου, οι συνέπειες για τη λειτουργία των κοινοτικών οργάνων θα μπορούσαν να είναι επιζήμιες. 'Οπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στην υπόθεση C-333/88, Tither (Συλλογή 1990, σ. I-1133, σκέψη 16), το άρθρο 5 απαγορεύει στα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα που θα μπορούσαν να παρακωλύσουν τη λειτουργία των οργάνων. Στην υπόθεση Tither το Δικαστήριο προέβη στη διαπίστωση ότι το βρετανικό σύστημα που είναι γνωστό με την ονομασία "Miras" (έκπτωση στην πηγή των τόκων ενυποθήκου δανείου) δεν είχε επιζήμιες συνέπειες, καθόσον δεν ήταν τέτοιας φύσεως ώστε να αποτρέπει τους ενδιαφερομένους να γίνουν υπάλληλοι των Κοινοτήτων ή να τους παρακινεί να παραιτηθούν.

22. Δύσκολα θα μπορούσε να υποστηριχθεί το ίδιο και για τον φόρο που αποτελεί αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως. Προς στήριξη αυτού του ισχυρισμού μπορεί να προβληθεί το παράδειγμα υπαλλήλου ο οποίος προσλαμβάνεται σε μία θέση στο Λουξεμβούργο, προερχόμενος από τη Δανία όπου είχε την κατοικία του και όπου είχε συγκεντρώσει επαρκές κεφάλαιο ώστε να αγοράσει οικία χωρίς δάνειο. Ο εν λόγω υπάλληλος δεν θα είχε να εκπέσει κανένα ποσό τόκων από το εισόδημα που αντιπροσωπεύει η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του και, επομένως, θα υποχρεούτο να καταβάλει σημαντικό φόρο εισοδήματος. Το στοιχείο αυτό θα μπορούσε να αποτελέσει ισχυρό κίνητρο παραιτήσεώς του από την υπηρεσία των Κοινοτήτων (παύοντας να έχει πλέον την πλασματική του φορολογική κατοικία στη Δανία) και αποδοχής θέσεως εργασίας στον ιδιωτικό τομέα στο Λουξεμβούργο. Το επιχείρημα αυτό, μολονότι δεν είναι αποφασιστικής σημασίας, ενισχύει το προερχόμενο από τη νομολογία Humblet, επιχείρημα που παρέθεσα στην παράγραφο 19 ανωτέρω.

Η ειδική κατάσταση της παρούσας υποθέσεως

23. Μετά την ανάλυση αυτή της κανονικής καταστάσεως ενός υπαλλήλου ο οποίος δεν διαθέτει άλλο εισόδημα από τον κοινοτικό του μισθό και ο οποίος καλείται να καταβάλει φόρο επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του, θα εξετάσω την περισσότερο περίπλοκη κατάσταση υπαλλήλου όπως ο Kristoffersen. Υπενθυμίζεται ότι ο εν λόγω υπάλληλος δεν εμφανίζεται να έχει άλλο εισόδημα εκτός από τον κοινοτικό του μισθό, η σύζυγός του όμως λαμβάνει μισθό υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος στη Δανία. Εξάλλου, ο εν λόγω υπάλληλος καταβάλλει τόκους για ενυπόθηκο δάνειό του με το οποίο χρηματοδότησε την κατασκευή της οικίας του. Οι τόκοι αυτοί εκπίπτουν κανονικά από το φορολογητέο εισόδημα. Ο Kristoffersen δεν έχει φορολογητέο εισόδημα και, επομένως, οι τόκοι εκπίπτουν από το εισόδημα της συζύγου του. Στο πλαίσιο του δανικού φορολογικού συστήματος, αυτό χαρακτηρίζεται ως μεταβίβαση αρνητικού εισοδήματος. Το δανικό Υπουργείο Οικονομικών δεν έχει αντίρρηση για μια τέτοια μεταφορά, θεωρεί όμως ότι το ποσό του μεταφερομένου αρνητικού εισοδήματος πρέπει να μειωθεί κατά ποσό ίσο προς την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας.

24. Στο σημείο αυτό επιβάλλεται να διευκρινιστεί ένα ζήτημα. Κατά την ανάλυση μιας καταστάσεως που ονόμασα κανονική, αναφέρθηκα στην κατάσταση κοινοτικού υπαλλήλου ο οποίος δεν έχει άλλο εισόδημα εκτός από τον κοινοτικό του μισθό, κατέληξα δε στο συμπέρασμα ότι ο υπάλληλος αυτός δεν μπορεί να φορολογηθεί στη Δανία επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας του που βρίσκεται στο Λουξεμβούργο. Δεν νομίζω ότι το συμπέρασμα πρέπει να είναι διαφορετικό απλώς επειδή ο συγκεκριμένος υπάλληλος (ή ο/η σύζυγός του) πραγματοποιεί και άλλο υποκείμενο σε φόρο εισόδημα στη Δανία. Δεν θα ευσταθούσε ο ισχυρισμός ότι σε μια τέτοια περίπτωση ο φόρος επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας θα καταβαλλόταν από το άλλο εισόδημα και, συνεπώς, δεν θα συνιστούσε φορολογική επιβάρυνση του μισθού του υπαλλήλου. Εκτός από το ενδεχόμενο το άλλο αυτό εισόδημα να μην επαρκεί για την πληρωμή του φόρου, το κρίσιμο στοιχείο είναι ότι το άλλο αυτό εισόδημα θα έχει ήδη φορολογηθεί στη Δανία με βάση συντελεστή καθοριζόμενο κατά το δανικό φορολογικό σύστημα. Οποιοσδήποτε πρόσθετος φόρος εισοδήματος που θα εκαλείτο να καταβάλει ο συγκεκριμένος υπάλληλος θα μπορούσε να θεωρηθεί ως επιβάρυνση επιβαλλόμενη επί του κοινοτικού του μισθού.

25. Ωστόσο, το σημαντικότερο στοιχείο της παρούσας υποθέσεως δεν είναι ότι ο Kristoffersen και η σύζυγός του έχουν και άλλο εισόδημα εκτός από τον κοινοτικό μισθό, αλλά μάλλον το ότι επιθυμεί να εκπέσει από το άλλο αυτό εισόδημα τους καταβληθέντες τόκους του δανείου που έλαβε για την κατασκευή της οικίας του, ενώ παράλληλα αντιτίθεται ως προς το να ληφθεί υπόψη, υπό οποιαδήποτε μορφή, η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του. Κατά κάποιο τρόπο ο Kristoffersen προσπαθεί, για να το πω απλά, να βγει διπλά κερδισμένος. Επιδιώκει να αποκομίσει πλεονεκτήματα από το δανικό φορολογικό σύστημα, χωρίς όμως να είναι διατεθειμένος να υποστεί τις συνέπειες.

26. Κατά την άποψή μου, τα επιχειρήματα που μπορούν να προβληθούν κατά του δικαιώματος της Δανίας να επιβάλει θετικό φόρο επί τεκμαρτού εισοδήματος καθίστανται ανίσχυρα όταν το τεκμαρτό εισόδημα ιδιοκατοικούμενης οικίας δεν υπερβαίνει το ποσό που εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημα του φορολογουμένου, διότι αντιπροσωπεύει τόκους δανείου που χρησιμοποιήθηκε για την αγορά της οικίας.

27. Ειδικότερα, δεν αντιλαμβάνομαι πώς θα μπορούσε να υποστηριχθεί, στην παρούσα υπόθεση, ότι ο κοινοτικός μισθός του Kristoffersen υπόκειται σε εθνικό φόρο, κατά παράβαση του άρθρου 13, παράγραφος 2, όταν το μεταβιβαζόμενο στη σύζυγό του αρνητικό εισόδημα μειώνεται κατά ποσό ίσο προς την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του. Απλώς, η φορολογική έκπτωση που παρέχεται στον Kristoffersen, λόγω της εκ μέρους του καταβολής τόκων, μειώνεται με βάση την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του.

28. Το Πρωτόκολλο δεν υποχρεώνει, βεβαίως, τη Δανία να παρέχει στους Kristoffersen μείωση φόρου ανάλογα με τους καταβαλλόμενους τόκους και δεν αντιλαμβάνομαι πώς θα μπορούσε να απαγορευθεί στη Δανία να περιορίζει τη μείωση αυτή ανάλογα με την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας, ενόψει της προφανούς σχέσεως που υπάρχει στο πλαίσιο του δανικού φορολογικού συστήματος μεταξύ της φορολογικής μειώσεως λόγω καταβολής τόκων και της επιβολής φόρου επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας. Λίγο ενδιαφέρει αν η μείωση του φόρου λόγω καταβολής τόκων θεωρείται ως αντιστάθμισμα της επιβολής φόρου επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ή το αντίθετο το ουσιώδες στοιχείο είναι ότι, στο πλαίσιο του δανικού συστήματος, η μείωση του φόρου λόγω καταβολής τόκων για δάνειο που συνήφθη προς αγορά κατοικίας χορηγείται, πράγματι, μόνο όταν το ποσό των τόκων αυτών υπερβαίνει την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας. Δύσκολα θα μπορούσε να προβληθεί κάποιος άλλος λόγος που να δικαιολογεί την ευνοϊκότερη μεταχείριση των Kristoffersen, όσον αφορά τη φορολόγηση του μισθού της κυρίας Kristoffersen, από τη μεταχείριση που απολαύει οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο υποκείμενο στον δανικό φόρο εισοδήματος. Εάν αναγνωριζόταν στους Kristoffersen το δικαίωμα να ζητήσουν την πλήρη φορολογική μείωση για τους τόκους δανείου που καταβάλλουν χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας, η συνοχή του δανικού φορολογικού συστήματος θα παρουσίαζε σοβαρό ρήγμα. Η σημασία της διαφυλάξεως της συνοχής των εθνικών φορολογικών συστημάτων έχει αναγνωριστεί από το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, στην υπόθεση C-204/90, Bachmann, και στην υπόθεση C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου.

29. Εξάλλου, εάν αναγνωριζόταν απλώς το δικαίωμα της Δανίας να λαμβάνει υπόψη την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας ενός υπαλλήλου μέχρι ποσού μη υπερβαίνοντος το ποσό της μειώσεως του φορολογητέου εισοδήματος λόγω των τόκων που καταβάλλονται για την εξυπηρέτηση δανείου αφορώντος την εν λόγω οικία, δεν θα υπήρχε κανένας κίνδυνος προσβολής της φορολογικής αρμοδιότητας του Λουξεμβούργου ή αποθαρρύνσεως προσώπων που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στη Δανία από το να αναζητήσουν εργασία στις Κοινότητες. 'Οσον αφορά το πρώτο σημείο, η Δανία δεν πρόκειται, στην πράξη, να επιβάλει φόρο επί της αξίας ακινήτου κειμένου σε άλλο κράτος μέλος. Απλώς περιορίζει την έκταση κατά την οποία παρέχει το ευεργέτημα της μειώσεως του φόρου λόγω καταβολής τόκων δανείου που χρησιμοποιήθηκε για την αγορά ακινήτου κειμένου σε άλλο κράτος μέλος. 'Οσον αφορά το δεύτερο σημείο, ο υπάλληλος δεν παρακινείται να θέσει τέρμα στην κατά πλάσμα φορολογική του κατοικία στη Δανία παραιτούμενος από τη θέση του στην Κοινότητα, τουλάχιστον καθόσον το τεκμαρτό εισόδημά του δεν υπερβαίνει το ποσό που αφαιρείται από το φορολογητέο εισόδημά του λόγω καταβολής τόκων. Ειδικότερα, δεν θα παρακινηθεί ο Kristoffersen να παραιτηθεί από τα καθήκοντά του στο Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο προκειμένου να διακόψει τη φορολογική του σχέση με τη Δανία αντιθέτως, έχει κάθε συμφέρον να διατηρήσει τη φορολογική του κατοικία στη Δανία, διότι έτσι έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει σημαντικό ποσό αρνητικού εισοδήματος στη σύζυγό του προς ελάφρυνση της φορολογικής της υποχρεώσεως.

Πρόταση

30. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι στα ερωτήματα που υπέβαλε προς το Δικαστήριο το OEstre Landsret πρέπει να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις:

Στην περίπτωση που, κατ' εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου περί προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, υπάλληλος της Κοινότητας διατήρησε τη φορολογική του κατοικία σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο εργάζεται, η διάταξη της εν λόγω παραγράφου, σε συνδυασμό με τη δεύτερη παράγραφο του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το κράτος μέλος στο οποίο ο υπάλληλος διατηρεί τη φορολογική του κατοικία δεν μπορεί, στο πλαίσιο της επιβολής φόρου επί τεκμαρτού εισοδήματος, να επιβάλλει, υπό μορφή φόρου εισοδήματος, άμεσα ή έμμεσα, φόρο επί του κοινοτικού του μισθού, μπορεί όμως να εξομοιώνει με φορολογητέο εισόδημα την τεκμαρτή μισθωτική αξία ιδιόκτητης οικίας στην οποία κατοικεί ο υπάλληλος στο κράτος μέλος στο οποίο εργάζεται, υπό τον όρο ότι το εν λόγω ποσό δεν πρέπει να υπερβαίνει το ποσό που εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημα του υπαλλήλου υπό μορφή μειώσεως του φόρου λόγω τόκων δανείου που χρησιμοποιήθηκε για την αγορά της οικίας.

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.