Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Cosmas της 12ης Φεβρουαρίου 1998. - Société générale des grandes sources d'eaux minérales françaises κατά Bundesamt für Finanzen. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Finanzgericht Köln - Γερμανία. - Φόρος προστιθεμένης αξίας - Ερμηνεία του άρθρου 3, στοιχείο α?, της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ - Υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας να επισυνάψει στην αίτηση επιστροφής φόρου τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής - Δυνατότητα επισυνάψεως διπλοτύπου σε περίπτωση απωλείας του πρωτοτύπου μη δυναμένης να καταλογιστεί στον υποκείμενο στον φόρο. - Υπόθεση C-361/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1998 σελίδα I-03495



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

Ι - Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Στην υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί δύο προδικαστικών ερωτημάτων που έθεσε το Finanzgericht Kφln, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ. Τα ερωτήματα αυτά αφορούν στην ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών, της 6ης Δεκεμβρίου 1979 (στο εξής: όγδοη οδηγία) (1).

ΙΙ - Το νομικό πλαίσιο

Το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας ορίζει τα εξής:

«ςΑρθρο 2

Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στο φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, το φόρο προστιθεμένης αξίας (...)».

Το άρθρο 3, στοιχείο αα, της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«ςΑρθρο 3

Για να τύχει επιστροφής κάθε υποκείμενος στο φόρο, που αναφέρεται στο άρθρο 2, ο οποίος δεν επραγματοποίησε καμία παράδοση κινητών αγαθών ή παροχή υπηρεσιών θεωρούμενη ως διεξαγόμενη στο εσωτερικό της χώρας, οφείλει:

α) να καταθέσει ενώπιον της αρμοδίας υπηρεσίας της αναφερομένης στο άρθρο 9 πρώτη παράγραφος μία αίτηση σύμφωνα με το υπόδειγμα που εμφαίνεται στο παράρτημα Α, στο οποίο θα επισυναφθούν τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής (...).»

ΙΙΙ - Τα πραγματικά περιστατικά

1 Η Sociιtι gιnιrale des Grandes Sources d'Eaux Minιrales Franηaises (στο εξής: SGS), προσφεύγουσα στην κυρία δίκη, είναι γαλλική κεφαλαιουχική εταιρία. Στο πλαίσιο εξοφλήσεως ενοχικής υποχρεώσεως από εμπορική συμφωνία με γερμανική εταιρία, η SGS κατέβαλε φόρο κύκλου εργασιών της τάξεως των 490 000 γερμανικών μάρκων. Το τιμολόγιο που εκδόθηκε για την καταβολή αυτή, σύμφωνα με ισχυρισμό της SGS ο οποίος δεν αμφισβητείται, απωλέσθη κατά την ταχυδρομική αποστολή του σε δικηγορικό γραφείο εντεταλμένο από την εταιρία αυτή για τη διεκδίκηση από τις αρμόδιες γερμανικές αρχές της επιστροφής του εν λόγω φόρου κύκλου εργασιών. Στη συνέχεια, η SGS υπέβαλε στις γερμανικές αρχές ένα διπλότυπο του τιμολογίου, το οποίο της χορήγησε η αντισυμβαλλομένη της γερμανική εταιρία. Η Bundesamt fόr Finanzen (στο εξής: BfF), η οποία είναι και η καθής στην κυρία δίκη, απέρριψε το αίτημα αυτό.

2 Ας σημειωθεί ότι η SGS είχε στηρίξει το αίτημά της για επιστροφή του προκαταβληθέντος φόρου παρά την απώλεια του πρωτοτύπου του τιμολογίου, στην αρχή της επιεικίας, η οποία υπάρχει στο γερμανικό δίκαιο και καθιερώνεται από τα άρθρα 163 και 155 του Abgabenordnung (στο εξής: ΑΟ, φορολογική νομοθεσία). Σύμφωνα με την αρχή αυτή, είναι δυνατή η απόκλιση, σε συγκεκριμένες περιπτώσεις από ειδικούς κανόνες που καθορίζουν τα του προσδιορισμού του φόρου ή της επιστροφής του, όταν διαφαίνεται ότι η εφαρμογή τους θα ήταν «άδικη» (2) για το φορολογούμενο. Ωστόσο, η αρμόδια γερμανική αρχή απέρριψε το αίτημα αυτό με την αιτιολογία ότι ένα τέτοιο μέτρο επιεικίας δεν μπορεί να ληφθεί παρά μόνον αν η αυστηρή εφαρμογή των ειδικών φορολογικών διατάξεων οδηγεί σε αποτέλεσμα που δεν έχει προβλεφθεί και δεν ήταν επιθυμητό από τον συντάκτη των διατάξεων αυτών, δηλαδή τον νομοθέτη. Η καθής στην κυρία δίκη θεώρησε ότι η προϋπόθεση αυτή δεν υφίστατο στην εν λόγω διαφορά, δεδομένου ότι ο Γερμανός νομοθέτης ρητώς και σαφώς απαιτεί να υποβάλλονται μόνον τα πρωτότυπα δικαιολογητικά κατά τη διαδικασία επιστροφής του φόρου κύκλου εργασιών. Ειδικότερα, η υποχρέωση αυτή τίθεται με το άρθρο 61, παράγραφος 1, τέταρτη πρόταση, του Umsatzsteuer-Durchfόhrungsverordnung (στο εξής: UStDV, διάταγμα εκτελέσεως του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών). Κατά την άποψη της BfF, η αυστηρή υποχρέωση περί προσκομίσεως των πρωτοτύπων των απαραιτήτων δικαιολογητικών για την επιστροφή του φόρου κύκλου εργασιών θεσπίσθηκε από το Γερμανό νομοθέτη σε συμμόρφωση προς τις διατάξεις της όγδοης οδηγίας του Συμβουλίου της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Θεωρεί λοιπόν ότι η απόκλιση, έστω και για λόγους επιεικίας, από τις τυπικές προϋποθέσεις που τάσσει το άρθρο 61 του UStDV, θα προσέκρουε στο άρθρο 3 της οδηγίας αυτής.

3 Κατά της αρνητικής αυτής απαντήσεως, η SGS άσκησε ενώπιον του δικαστηρίου της παραπομπής προσφυγή με την οποία ζητεί την διά της οδού της επιεικίας επιστροφή του καταλογισθέντος σ' αυτή φόρου κύκλου εργασιών. Από την πλευρά του, το Finanzgericht Kφln, έκρινε σκόπιμο να αναστείλει τη διαδικασία της προσφυγής και να υποβάλει στο Δικαστήριο δύο προδικαστικά ερωτήματα που σχετίζονται με το αν οι επίμαχες διατάξεις της όγδοης οδηγίας επιβάλλουν απαρεγκλίτως ως προϋπόθεση για την επιστροφή του φόρου κύκλου εργασιών την προσκόμιση του πρωτοτύπου των απαιτουμένων δικαιολογητικών ή αφήνουν περιθώριο, σε περίπτωση ανυπαίτιας απώλειας των πρωτοτύπων αυτών, να λαμβάνονται υπόψη (3), κατ' εξαίρεση, και για λόγους επιεικίας, διπλότυπα των οικείων εγγράφων .

4 Το δικαστήριο της παραπομπής παρατηρεί ότι, εκ πρώτης όψεως, η γραμματική και εν μέρει η τελολογική ερμηνεία της διατάξεως του άρθρου 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας οδηγούν στην αυστηρή για τον φορολογούμενο λύση. Συγκεκριμένα, η εν λόγω διάταξη κάνει ρητώς λόγο για επισύναψη των πρωτοτύπων των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής. Επίσης, ο κανόνας αυτός στοχεύει στην παρεμπόδιση της καταχρηστικής, δολίας επιτεύξεως διπλής επιστροφής φόρου κύκλου εργασιών και για τον λόγο αυτό τάσσει αυστηρές τυπικές προϋποθέσεις. Η αναγνώριση της δυνατότητος προσκομίσεως αντιγράφων του τιμολογίου θα μπορούσε να ανοίξει τον δρόμο στην επίτευξη διπλών επιστροφών, ειδικώς σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση, όπου η αιτούσα την επιστροφή εταιρία δεν εδρεύει επί γερμανικού εδάφους.

5 Εντούτοις, η προσκόλληση στο γράμμα της οδηγίας και η απόρριψη κάθε αποκλίσεως από την απαίτηση για την υποβολή πρωτοτύπων των δικαιολογητικών, ενδέχεται, κατά το δικαστήριο της παραπομπής, να φέρει τους φορολογουμένους οι οποίοι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της όγδοης οδηγίας, δηλαδή τους αλλοδαπούς επιχειρηματίες, σε δυσμενέστερη θέση από τους ημεδαπούς ανταγωνιστές τους. Η πιθανότητα αυτή, παρατηρεί το δικαστήριο της παραπομπής, δεν συνάδει προς τον κύριο σκοπό του συντάκτη της οδηγίας που έγκειται στο να δημιουργηθούν σε κάθε κράτος μέλος οι ίδιες ευκαιρίες ανταγωνισμού και στο να εξασφαλισθεί με τις ίδιες προϋποθέσεις για όλους τους φορολογουμένους η ουδετερότητα του φόρου κύκλου εργασιών. Σε περίπτωση που αποκλεισθεί για τους αλλοδαπούς επιχειρηματίες, έστω και κατά παρέκκλιση ως μέτρο επιείκιας, η δυνατότητα σε εξαιρετικές περιστάσεις, επιτεύξεως της επιστροφής φόρου με την προσκόμιση αντιγράφων των απαιτουμένων πιστοποιητικών, οι επιχειρηματίες αυτοί θα βρεθούν σε δυσμενέστερη θέση από τους αντίστοιχους ημεδαπούς. Οι τελευταίοι, όταν κατά την εμπορική συναλλαγή απέκτησαν αρχικώς στην κατοχή τους πρωτότυπο τιμολόγιο το οποίο όμως απώλεσαν μεταγενέστερα, μπορούν να εκπέσουν τον αναφερόμενο στο τιμολόγιο αυτό προκαταβληθέντα φόρο, αν αποδείξουν ότι είχε αρχικώς περιέλθει στην κατοχή τους το πρωτότυπο τιμολόγιο· για την απόδειξη αυτή έχουν στη διάθεσή τους όλα τα δικονομικώς επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα. Αν εντέλει φέρουν σε πέρας την αποδεικτική αυτή διαδικασία μπορούν τότε να υποβάλουν στην δημοσιονομική αρχή μόνον ένα διπλότυπο ή μία φωτοτυπία του πρωτοτύπου τιμολογίου, οπότε, ως μέτρο επιείκιας, η έκπτωση του προκαταβληθέντος φόρου γίνεται με βάση το διπλότυπο ή το αντίγραφο.

6 οΟπως μας πληροφορεί το δικαστήριο της παραπομπής, η ανωτέρω διαδικασία (χρησιμοποίηση των δικονομικών αποδεικτικών μέσων για την απόδειξη της αρχικής υπάρξεως εκ των υστέρων απολεσθέντος πρωτοτύπου τιμολογίου και επίτευξη της επιστροφής προκαταβληθέντος φόρου, ως μέτρο επιείκιας, με βάση το διπλότυπο ή τη φωτοτυπία του πρωτοτύπου τιμολογίου) ανταποκρίνεται στη γερμανική φορολογική πρακτική και στην πάγια σύμφωνη νομολογία των ανωτάτων γερμανικών δικαστηρίων. Ενόψει των ανωτέρω, το δικαστήριο της παραπομπής διατυπώνει τη σκέψη ότι η αυστηρή ερμηνεία των επιμάχων διατάξεων της οδηγίας πιθανόν να βρίσκεται σε αντίφαση προς τον ίδιο το σκοπό της οδηγίας ή ακόμη να παραβιάζει τη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου περί απαγορεύσεως των διακρίσεων, η οποία τάσσεται με το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΚ (4). ηΟλα τα προμνησθέντα στοιχεία θα πρέπει κατά τη γνώμη του δικαστηρίου της παραπομπής, να ληφθούν υπόψη από το Δικαστήριο κατά την απάντηση των τεθέντων δύο προδικαστικών ερωτημάτων, τα οποία παραθέτω ευθύς αμέσως.

IV - Τα προδικαστικά ερωτήματα

«α) Απαγορεύει το άρθρο 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας του Συμβουλίου, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, της 6ης Δεκεμβρίου 1979 (όγδοη οδηγία ΕΚ), στα κράτη μέλη να προβλέπουν στο εθνικό τους δίκαιο τη δυνατότητα για τους αναφερομένους στο άρθρο 2 της οδηγίας υποκειμένους στον φόρο να αποδεικνύουν, σε περίπτωση που δεν μπορούν να αναπληρώσουν την απώλεια τιμολογίου ή εγγράφου εισαγωγής, το δικαίωμά τους για επιστροφή με την υποβολή διπλοτύπου του τιμολογίου ή του εγγράφου εισαγωγής;

β) Σε περίπτωση που στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση: ηΕπεται από την αρχή του κοινοτικού δικαίου περί απαγορεύσεως των διακρίσεων και από την αρχή της ουδετερότητας του φόρου κύκλου εργασιών ότι οι αναφερόμενοι στο άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας ΕΚ υποκείμενοι στον φόρο έχουν αξίωση, σε περίπτωση που δεν μπορούν να αναπληρώσουν την απώλεια των αναφερομένων στο άρθρο 3, στοιχείο αα, τιμολογίων ή εγγράφων εισαγωγής, να μπορούν να αποδεικνύουν το δικαίωμά τους για επιστροφή υποβάλλοντας διπλότυπο του τιμολογίου ή του εγγράφου εισαγωγής;»

V - Η απάντησή μου στα προδικαστικά ερωτήματα

Α - Η μέχρι σήμερα νομολογία

7 Το Δικαστήριο δεν έχει αντιμετωπίσει μέχρι σήμερα το θέμα των χαρακτηριστικών που θα πρέπει, σύμφωνα με την οδηγία 79/1072/ΕΟΚ, να πληρούν τα πιστοποιητικά με βάση τα οποία γίνεται η επιστροφή φόρου κύκλου εργασιών. Εξέτασε ωστόσο συναφή ζητήματα όταν κλήθηκε να ερμηνεύσει τις διατάξεις της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαου 1977 (5). Ας σημειωθεί ότι η οδηγία 77/388/ΕΟΚ (στο εξής: έκτη οδηγία) είναι άμεσα συνδεδεμένη με την επίμαχη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ. Η τελευταία εξεδόθη ύστερα από ρητή πρόβλεψη της έκτης οδηγίας για να ρυθμισθούν τα της επιστροφής φόρων σε αλλοδαπούς επιχειρηματίες (6).

8 Σε ό,τι αφορά την έκτη οδηγία, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει τη σπουδαιότητα του τιμολoγίου στο κοινοτικό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας ως δικαιολογητικού που εξυπηρετεί τόσο την καταβολή του ΦΠΑ όσο και την έκπτωση του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο (7). Ας σημειωθεί πάντως ότι η έκτη οδηγία δεν περιέχει ορισμό του όρου «τιμολόγιο», αλλά έχει καθορίσει τις ελάχιστες προϋποθέσεις σχετικά με τα στοιχεία που το τιμολόγιο πρέπει εξ ορισμού να περιέχει, αφήνοντας μια ευρεία εξουσία εκτιμήσεως στα κράτη μέλη ως προς τον περαιτέρω προσδιορισμό των τυπικών χαρακτηριστικών του εγγράφου αυτού. Αξίζει να αναφερθούν τρεις αποφάσεις του Δικαστηρίου. Στην υπόθεση Jeunehomme (8), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να απαιτεί την αναγραφή στα τιμολόγια επιπροσθέτων ενδείξεων από εκείνες που τάσσει η οδηγία. Στην υπόθεση Reisdorf (9), η οποία ομοιάζει περισσότερο με την υπό κρίση υπόθεση, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα κράτη μέλη μπορούν «να θεωρούν ως "τιμολόγιο" όχι μόνο το πρωτότυπο, αλλά και κάθε άλλο επέχον θέση τιμολογίου έγγραφο το οποίο πληροί τα καθορισθέντα από τα κράτη μέλη κριτήρια και τους παρέχει την εξουσία να απαιτούν την προσκόμιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου προς δικαιολόγηση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου, καθώς και την εξουσία να δέχονται, όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν κατέχει πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα ότι πράγματι έλαβε χώρα η συναλλαγή που αποτελεί το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως του φόρου» (10). Με την ίδια απόφαση, το Δικαστήριο αναγνωρίζει ακόμη στα κράτη μέλη «(...) την εξουσία να θεωρούν ότι ένα έγγραφο δεν μπορεί να επέχει θέση τιμολογίου αν έχει συνταγεί το πρωτότυπο και αν αυτό βρίσκεται στην κατοχή του δικαιούχου του» (11). Κατά τη γνώμη, πάντως, του γενικού εισαγγελέα, η κατοχή του πρωτοτύπου του τιμολογίου παραμένει ο κανόνας ενώ η προσφυγή σε άλλους τρόπους αποδείξεως έχει εξαιρετικό χαρακτήρα και επιτρέπεται όταν συνάδει προς τον «υπέρτερο στόχο της έκτης οδηγίας να εξασφαλισθεί η ορθή εφαρμογή του κοινοτικού συστήματος περί ΦΠΑ» (12). Τέλος, με την πρόσφατη απόφαση στην υπόθεση Langhorst (13), το Δικαστήριο έκρινε ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεωρούν ως «έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου» άλλο πιστωτικό σημείωμα, αρκεί το τελευταίο να περιέχει τα στοιχεία που τάσσει ως ελάχιστες προϋποθέσεις η έκτη οδηγία για τα τιμολόγια.

9 Η ανωτέρω νομολογία δεν επιλύει ευθέως τα ζητήματα που εγείρονται στην υπό κρίση υπόθεση. Ιδιαίτερα η απόφαση Reisdorf (14), η οποία αναγνωρίζει τη δυνατότητα εκτιμήσεως και αντιγράφων του τιμολογίου κατά τη διαδικασία επιστροφής φόρου, αναφέρεται στο άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, το οποίο τάσσει ως προϋπόθεση για την έκπτωση, την κατοχή «τιμολογίου» από μέρους του υποκειμένου στο φόρο. Η λύση αυτή δεν μπορεί να μεταφερθεί ως έχει στην παρούσα υπόθεση, στο μέτρο που το επίμαχο άρθρο 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας κάνει ρητά λόγο για «πρωτότυπα των τιμολογίων» και όχι απλά για «τιμολόγια».

10 Εντούτοις, η προπαρατεθείσα νομολογία ενδιαφέρει άμεσα την παρούσα έρευνα διότι περιχαρακώνει το πλαίσιο μέσα στο οποίο πρέπει να κινείται ο εφαρμοστής των κοινοτικών διατάξεων περί επιστροφής προκαταβληθέντων φόρων όταν καθορίζει τα τυπικά στοιχεία με βάση τα οποία συντελείται η έκπτωση ή η επιστροφή αυτή. Ειδικότερα, η ερμηνεία και η εφαρμογή των κανόνων αυτών θα πρέπει να συνάδει προς δύο γενικές αρχές-στόχους της κοινοτικής φορολογικής νομοθεσίας.

11 Καταρχάς, πρέπει να υπηρετεί έναν βασικό σκοπό της έκτης οδηγίας, εκείνον της διασφαλίσεως της εισπράξεως του φόρου και του ελέγχου της εισπράξεως αυτής από τις φορολογικές αρχές (15). ηΟπως εξάλλου υπογραμμίζει ο γενικός εισαγγελέας στην υπόθεση Langhorst (16), σκοπός των κοινοτικών διατάξεων που επιβάλλουν την προσκόμιση του τιμολογίου είναι «η διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και η αποτροπή της φοροδιαφυγής».

12 Η υποχρέωση όμως αυτή δεν είναι άνευ ορίων. νΟπως αναφέρει ο γενικός εισαγγελέας στην προμνησθείσα υπόθεση Jeunehomme (17) «οι επιβαλλόμενες προδιαγραφές δεν πρέπει πάντως να υπερβαίνουν το ευλόγως αναγκαίο για το φορολογικό μέτρο έλεγχο (18)». Στην ίδια υπόθεση, το Δικαστήριο αναφέρει ότι οι ενδείξεις που σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο αναγράφονται στα πιστοποιητικά δεν πρέπει «λόγω του αριθμού τους ή του τεχνικού τους χαρακτήρα να καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση» (19).

13 Νομίζω, επομένως, ότι υφίστανται όρια τόσο στην πρόβλεψη νέων τυπικών προϋποθέσεων όσο και στην ερμηνεία των ελάχιστων προϋποθέσεων που έχει θεσπίσει η κοινοτική νομοθεσία. Τα όρια αυτά αποσκοπούν στην αποτροπή της πλήρους αποδυναμώσεως του δικαιώματος του φορολογουμένου να εκπέσει από τον προκαταβληθέντα φόρο. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι το δικαίωμα αυτό, που κατοχυρώνεται από το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ (20).

14 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, κατά την άποψη του κοινοτικού δικαστή, το εν λόγω κοινοτικό φορολογικό καθεστώς στηρίζεται σε δύο θεμελιώδεις αρχές-στόχους. Αφενός, στην είσπραξη του φόρου και την πάταξη της φοροδιαφυγής. Αφετέρου, στην εξασφάλιση του δικαιώματος του φορολογουμένου να εκπέσει του προκαταβληθέντος φόρου (αρχή της ουδετερότητας του φόρου). Σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας, η πλάστιγγα δεν πρέπει σε κάθε περίπτωση να κλίνει υπερβολικά προς την πλευρά του ενός στόχου, θέτοντας σε κίνδυνο την επίτευξη του δευτέρου.

Β - Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

15 Εκ πρώτης όψεως, από ορισμένα στοιχεία που σχετίζονται με τη γραμματική και, εν μέρει, την τελολογική προσέγγιση των επιμάχων κοινοτικών διατάξεων, φαίνεται να συνάγεται ότι ο κοινοτικός νομοθέτης επιβάλλει απαρεγκλίτως την προσαγωγή του πρωτοτύπου του τιμολογίου ως sine qua non προϋπόθεση για την έκπτωση προκαταβληθέντος φόρου.

16 υΟπως υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, οι διατάξεις του άρθρου 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας, κατά τις οποίες ο υποκείμενος στο φόρο οφείλει να καταθέσει ενώπιον της αρμοδίας εθνικής υπηρεσίας μία αίτηση, σύμφωνα με το υπόδειγμα που εμφαίνεται στο παράρτημα Α της οδηγίας «στο οποίο θα επισυναφθούν τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή των εγγράφων εισαγωγής», έχουν διατυπωθεί με σαφή και απόλυτο τρόπο και δεν αφήνουν περιθώρια για πιθανές εξαιρέσεις. Εντάσσονται σε μία αποδεικτική διαδικασία η οποία χαρακτηρίζεται από τυπικότητα και αυστηρότητα και δεν μπορεί για το λόγο αυτό να παρακαμφθεί έστω και αν λόγοι επιεικίας το απαιτούν. Στην αποκλειστική χρήση του πρωτοτύπου του τιμολογίου φαίνεται να προσβλέπει ο κοινοτικός νομοθέτης και στην παράγραφο 3, του άρθρου 7, της όγδοης οδηγίας όταν ορίζει ότι «η αρμόδια υπηρεσία (...) θεωρεί κάθε τιμολόγιο ή έγγραφο εισαγωγής έτσι ώστε να μη δύνανται αυτά να επαναχρησιμοποιηθούν διά μία άλλη αίτηση (...)». Από τον συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 3 και του άρθρου 7, συνάγεται ότι η εν λόγω οδηγία επιδιώκει την αποτροπή της επιτεύξεως διπλής επιστροφής φόρου, ο δε κίνδυνος αυτός απομακρύνεται εντελώς, ή, έστω, ασφαλέστερα με την υποχρέωση προσκομίσεως του πρωτοτύπου των τιμολογίων. Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν αμελεί να τονίσει το μέγεθος του ανωτέρω κινδύνου στις περιπτώσεις που ο αιτών την επιστροφή δεν είναι εγκατεστημένος επί γερμανικού εδάφους, οπότε και εκφεύγει των ελεγκτικών εξουσιών των γερμανικών φορολογικών αρχών. Κάνει μάλιστα μνεία σε μία νέα μορφή φορολογικής απάτης η οποία συνίσταται στη δημιουργία εταιριών-φαντασμάτων, με στόχο την διάπραξη φορολογικών αδικημάτων όπως είναι η διπλή επιστροφή φόρου. Οι εταιρίες αυτές εδρεύουν εκτός του εδάφους του κράτους στο οποίο τελούν τις παραβάσεις και εκμεταλλεύονται το γεγονός ότι το κράτος αυτό δεν μπορεί να τις ελέγξει πρωτογενώς και να λάβει ευθέως τα κατάλληλα αποτρεπτικά ή κατασταλτικά μέτρα.

17 Ενόψει των ανωτέρω, θα πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι ο κοινοτικός νομοθέτης, πρώτον, αναφέρεται ρητώς στο πρωτότυπο του τιμολογίου και δεύτερον, στοχεύει στη δημιουργία μιας διαδικασίας αποτελεσματικής για την πάταξη της φοροδιαφυγής. Αρκούν όμως τα στοιχεία αυτά για να συναχθεί ότι η υποχρέωση του υποκειμένου στο φόρο να έχει στην κατοχή του το πρωτότυπο του τιμολογίου δεν χωρεί καμία απολύτως εξαίρεση; Δεν το νομίζω. Η επίμαχη όγδοη οδηγία, όπως ορθώς υποστηρίζει η Επιτροπή, εξεδόθη σε εφαρμογή της έκτης οδηγίας, προς εναρμόνιση των διαδικασιών επιστροφής φόρου για τις ειδικές περιπτώσεις που ο αιτών δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας επιστροφής. ςΕστω και αν δεν συμμερίζομαι πλήρως τον χαρακτηρισμό που προσδίδει η Επιτροπή στην όγδοη οδηγία ως πράξη «εξαρτημένη» στην έκτη οδηγία, θεωρώ πάντως ότι η όγδοη οδηγία εντάσσεται στη γενικότερη προσπάθεια δημιουργίας ενός ενιαίου φορολογικού συστήματος, πρωταρχική συνιστώσα του οποίου είναι η παροχή σε όλους τους υποκειμένους σε αυτό ίσων δυνατοτήτων επιστροφής του προκαταβληθέντος φόρου. Ως εκ τούτου, δεν είναι ορθή, κατά τη γνώμη μου, η προσπάθεια να παρουσιασθεί η όγδοη οδηγία ως εισάγουσα εξαιρέσεις στο γενικό σύστημα της έκτης οδηγίας, ως απόρροια, δηλαδή, της επιθυμίας του κοινοτικού νομοθέτη να υποβάλει, για λόγους πατάξεως της φοροδιαφυγής, τους υποκειμένους σε φόρο που είναι εγκατεστημένοι εκτός της χώρας επιστροφής σε αυστηρότερο καθεστώς.

18 Ιδιαίτερα αποκαλυπτική για την κατανόηση της θέσεως της όγδοης οδηγίας στο γενικότερο φορολογικό κοινοτικό σύστημα, είναι η ανάγνωση του προοιμίου της οδηγίας αυτής. Ο κοινοτικός νομοθέτης, αφού έλαβε υπόψη του την πρόβλεψη της έκτης οδηγίας για ανάγκη θεσπίσεως των κοινοτικών κανόνων επιστροφής του φόρου υπέρ των υποκειμένων σε αυτόν οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας επιστροφής και εκτίμησε την ανάγκη αποφυγής της υπαγωγής των προσώπων αυτών σε διπλή φορολογία, αναφέρει ότι η κοινοτική ρύθμιση που επιχειρείται με την όγδοη οδηγία «συνιστά πρόοδο προς την πραγματική ελευθέρωση της κυκλοφορίας των προσώπων, των αγαθών και των υπηρεσιών (...)» και «δεν πρέπει να έχει ως συνέπεια να υποβάλει τους υποκειμένους στο φόρο σε διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με το κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένοι» (21). Κατά συνέπεια, μπορεί να υποστηριχθεί ότι η όγδοη οδηγία «παρακολουθεί» το γενικό σύστημα που δημιούργησε η έκτη οδηγία διευρύνοντας το πεδίο εφαρμογής του, στα πλαίσια της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, υπέρ μιας επιπλέον κατηγορίας φορολογουμένων, εκείνων που δεν είναι εγκατεστημένοι στη χώρα της εισπράξεως του προκαταβληθέντος φόρου.

19 Η θέση αυτή έχει ήδη γίνει δεκτή από το Δικαστήριο, με την απόφαση Debouche της 26ης Σεπτεμβρίου 1996 (22). Με την απόφαση αυτή διαπιστώνεται ότι: «(...) η όγδοη οδηγία δεν αποσκοπεί να θέσει υπό αμφισβήτηση το σύστημα που έχει τεθεί σε εφαρμογή από την έκτη οδηγία. Σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη, η όγδοη οδηγία σκοπεί μάλλον να θέσει τέρμα στις διαφορές μεταξύ των διατάξεων που ίσχυαν κατά τον χρόνο εκδόσεως της οδηγίας στα κράτη μέλη και προκαλούσαν ενίοτε εκτροπές στην κατεύθυνση του εμπορίου και στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό. Δυνάμει της πέμπτης αιτιολογικής σκέψεως, η όγδοη οδηγία δεν πρέπει "να έχει ως συνέπεια να υποβάλει τους υποκειμένους στο φόρο σε διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη"» (23). Από την πλευρά του, ο γενικός εισαγγελέας αναφέρει ότι: «εάν λάβουμε λοιπόν υπόψη τον σκοπό της όγδοης οδηγίας που είναι η συμπλήρωση της ρυθμίσεως της έκτης οδηγίας εναρμονίζοντας κατ' αυτόν τον τρόπο τις λεπτομέρειες της εφαρμογής της επιστροφής του ΦΠΑ υπέρ των μη κατοίκων ημεδαπής υποκειμένων στον φόρο, προκειμένου να εξαλειφθεί το πρόβλημα της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Κοινότητας, οι διατάξεις τις οποίες περιέχει ερμηνεύονται μόνον (...) υπό το φως των αρχών του κοινοτικού συστήματος ΦΠΑ που καθορίζονται με την έκτη οδηγία» (24).

20 Μετά τις διευκρινίσεις αυτές, προχωρώ στην απάντηση των επιμέρους ζητημάτων που θέτουν τα προς απάντηση προδικαστικά ερωτήματα. Τα ζητήματα αυτά μπορούν, κατά τη γνώμη μου, να αντιμετωπισθούν με δύο τρόπους, οι οποίοι καταλήγουν, πάντως, στο ίδιο συμπέρασμα.

21 Εκκινώ από τη ριζικότερη λύση: όπως έχει ήδη αναφερθεί, το δικαίωμα του φορολογουμένου να επιτυγχάνει την επιστροφή του προκαταβληθέντος φόρου, προκειμένου να εξασφαλισθεί η πραγματική ουδετερότητα του φόρου προστιθέμενης αξίας στις ενδοκοινοτικές ανταλλαγές αγαθών και υπηρεσιών και να προωθηθεί η οικονομική ενοποίηση των κρατών μελών, αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο του κοινοτικού φορολογικού συστήματος. Το δικαίωμα αυτό θα αποδυναμωνόταν, κατά τη γνώμη μου υπέρμετρα, αν η απώλεια ή εν πάση περιπτώσει η μη κατοχή του πρωτοτύπου του τιμολογίου λόγω ανωτέρας βίας ή εξαιρετικών περιπτώσεων που δεν μπορούν να αποδοθούν σε υπαιτιότητα του αιτούντος την έκπτωση, καθιστούσε αδύνατη την τελευταία. Υπό την οπτική αυτή, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι υφίσταται και στο κοινοτικό δίκαιο ένας ειδικός κανόνας ο οποίος απορρέει από τις γενικές αρχές της επιεικίας και της χρηστής διοικήσεως, σύμφωνα με τον οποίο, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η ανυπαίτια απώλεια του πρωτοτύπου των πιστοποιητικών εγγράφων που συνοδεύουν την αίτηση για επιστροφή προκαταβληθέντος φόρου, μπορεί να παρακαμφθεί. Νομίζω, περαιτέρω, ότι η σκέψη αυτή υφίσταται ήδη, έστω και εν σπέρματι, στις προμνησθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου, Jeunehomme και Reisdorf όσο και στις προτάσεις των γενικών εισαγγελέων στις αποφάσεις αυτές. Απλώς ο κανόνας αυτός διατυπωνόταν μέχρι σήμερα εμμέσως κατ' επίκληση της αρχής της αναλογικότητας, η οποία επιβάλλει οι τυπικές προϋποθέσεις για την επίτευξη της επιστροφής φόρου να μην υπερβαίνουν «τον ευλόγως αναγκαίο για το φορολογικό μέτρο έλεγχο» (25).

22 Αλλά και ανεξάρτητα από τη διατύπωση ειδικού κοινοτικού κανόνα, νομίζω ότι λόγοι ίσης μεταχειρίσεως των φορολογουμένων επιβάλλουν το ίδιο ερμηνευτικό συμπέρασμα. αΟπως αναφέρθηκε, η όγδοη οδηγία αποσκοπεί στη συμπλήρωση του ενιαίου συστήματος επιστροφής προκαταβληθέντων φόρων. Από τη στιγμή, επομένως, που για τους υποκειμένους σε φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας φορολογήσεως, το Δικαστήριο αναγνώρισε με την απόφαση Reisdorf (26) την εξουσία των κρατών μελών να δέχονται, όταν αυτοί δεν κατέχουν πλέον το πρωτότυπο του τιμολογίου, άλλα στοιχεία αποδεικνύοντα το αντικείμενο της αιτήσεως εκπτώσεως φόρου, η ίδια ερμηνεία θα πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να επικρατήσει και για την ερμηνεία της επίμαχης όγδοης οδηγίας. Θεωρώ, δηλαδή, ότι οι διαφορές στη διατύπωση μεταξύ της όγδοης και της έκτης οδηγίας (η όγδοη οδηγία αναφέρεται στο «πρωτότυπο του τιμολογίου» ενώ η έκτη οδηγία κάνει απλώς λόγο για το «τιμολόγιο») δεν υποκρύπτουν στην πραγματικότητα πρόθεση του κοινοτικού νομοθέτη να ρυθμίσει με διαφορετικό τρόπο το καθεστώς των υποκειμένων σε φόρο ανάλογα με τη χώρα εγκαταστάσεώς τους.

23 Εξάλλου, όπως ορθώς παρατηρούν το δικαστήριο της παραπομπής και η Επιτροπή, η αντίθετη ερμηνευτική προσέγγιση της όγδοης οδηγίας θα αντέβαινε στη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου περί αποφυγής των διακρίσεων η οποία διατυπώνεται στο άρθρο 6 της Συνθήκης ΕΚ, στην ειδικότερη αρχή περί μη δυσμενούς φορολογικής μεταχειρίσεως των προϋόντων, η οποία κατοχυρώνεται με το άρθρο 95, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ και στους ίδιους τους σκοπούς της όγδοης οδηγίας, όπως αυτοί διατυπώνονται στο προοίμιό της (27). Αντιθέτως, δεν μπορώ να συμφωνήσω με τα επιχειρήματα της Γερμανικής Κυβερνήσεως περί μη υπάρξεως δυσμενούς μεταχειρίσεως η οποία να εμπίπτει στο πεδίο του άρθρου 95, αα εδάφιο, της Συνθήκης ΕΚ ή περί υπάρξεως μεν διακρίσεως σε βάρος των αλλοδαπών επιχειρηματιών σε σχέση με το γενικό καθεστώς που τάσσει η έκτη οδηγία, διάκριση η οποία όμως είναι ηθελημένη από τον κοινοτικό νομοθέτη και δικαιολογημένη εκ του ότι ο κίνδυνος φορολογικής απάτης είναι μεγαλύτερος όταν η επιστροφή του προκαταβληθέντος φόρου ζητείται από αλλοδαπή και όχι από ημεδαπή επιχείρηση. Ο κίνδυνος της φορολογικής απάτης είναι πάντοτε υπαρκτός και για τον λόγο αυτό, εξάλλου, η όγδοη οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα επανείσπραξης αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών ή και αρνήσεως μελλοντικών επιστροφών στον ενδιαφερόμενο ο οποίος έχει επιτύχει δολίως ή με άλλο αντικανονικό τρόπο επιστροφή φόρου (28). Σε κάθε περίπτωση, όπως προαναφέρθηκε, τα εθνικά μέτρα για την πάταξη της φορολογικής απάτης δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του σκοπού των κοινοτικών φορολογικών ρυθμίσεων. Δικαιούται επομένως, κατά τη γνώμη μου, η προσφεύγουσα στην κυρία δίκη να υποστηρίζει ότι ερμηνεία των επίμαχων διατάξεων της όγδοης οδηγίας η οποία καταλήγει να στερεί από ρίζης από τον αλλοδαπό επιχειρηματία ο οποίος ανυπαιτίως δεν έχει στην κατοχή του το πρωτότυπο του τιμολογίου το δικαίωμα επιστροφής προκαταβληθέντος φόρου, δεν είναι σύμφωνη με τους σκοπούς της οδηγίας αυτής και δεν συνιστά δικαιολογητικό λόγο για τη δυσμενέστερη μεταχείριση των αλλοδαπών επιχειρηματιών από τους ημεδαπούς ανταγωνιστές τους. Με άλλα λόγια, η Γερμανία δεν μπορεί βεβαίως να στερηθεί του αναφαίρετου δικαιώματός της να λαμβάνει τα αναγκαία μέτρα για την αποφυγή της τελέσεως φορολογικών αδικημάτων· τα μέτρα όμως αυτά δεν μπορούν να καταλήγουν στην πλήρη ανατροπή της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές σε βάρος των υποκειμένων σε φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στη Γερμανία, τη στιγμή μάλιστα που η άρση του δικαιώματος αυτού συνιστά επιπλέον δυσμενή μεταχείριση της εν λόγω κατηγορίας φορολογουμένων.

24 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι τα πορίσματα της νομολογίας Reisdorf πρέπει να μεταφερθούν και στην ερμηνεία των κρίσιμων διατάξεων της όγδοης οδηγίας, συνοψίζονται δε στα εξής: κατ' αρχήν, για λόγους αποφυγής της φοροδιαφυγής, απαιτείται η κατοχή του πρωτοτύπου του τιμολογίου για την επίτευξη της επιστροφής προκαταβληθέντος φόρου· σε ειδικές όμως περιπτώσεις, όταν η προσαγωγή του πρωτοτύπου είναι αδύνατη χωρίς υπαιτιότητα του βαρυνόμενου με την προσκόμιση, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να αρκούνται στην απόδειξη του βασίμου της αξιούμενης εκπτώσεως με βάση άλλα στοιχεία.

25 Ειδικώς όμως για την υπό κρίση υπόθεση, στο μέτρο που το γερμανικό δίκαιο παρέχει στους υποκειμένους σε φόρο, ο οποίοι είναι εγκατεστημένοι εντός του εδάφους της Γερμανίας τη δυνατότητα υποκαταστάσεώς του ανυπαιτίως απολεσθέντoς πρωτοτύπου του τιμολογίου με άλλα αποδεικτικά στοιχεία, υφίσταται πλέον υποχρέωση αναγνωρίσεως της ίδιας ευχέρειας και στους μη εγκατεστημένους στη Γερμανία, ως απόρροια της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως.

26 ςΟπως εξηγεί το δικαστήριο της παραπομπής (29), οι ημεδαποί επιχειρηματίες δύνανται αφενός να χρησιμοποιήσουν όλα τα δικονομικά αποδεικτικά μέσα για να καταδείξουν ότι είχαν αρχικώς στην κατοχή τους το πρωτότυπο του τιμολογίου και αφετέρου να επικαλεσθούν την αρχή της επιεικίας, όπως κατοχυρώνεται από το γραπτό και το άγραφο δίκαιο, για να επιτύχουν εντέλει την επιστροφή προκαταβληθέντος φόρου με μόνη την προσκόμιση αντιγράφου του τιμολογίου. Με τον ίδιο τρόπο θα πρέπει συνεπώς να αντιμετωπισθούν και οι αιτούντες που δεν είναι εγκατεστημένοι στη Γερμανία. Τα πρόσωπα αυτά νομιμοποιούνται να χρησιμοποιήσουν τους ίδιους ακριβώς ουσιαστικούς και δικονομικούς κανόνες του εθνικού δικαίου για να επιτύχουν κατ' εξαίρεση την επιστροφή φόρου χωρίς εμφάνιση του πρωτοτύπου του τιμολογίου. Τη λύση αυτή επιβάλλουν η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως και η, ορθότερη κατ' εμέ, ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας, σε συνδυασμό με την ερμηνευτική οδό που ακολούθησε το Δικαστήριο στην υπόθεση Reisdorf, για τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, η εφαρμογή εθνικής διατάξεως, όπως είναι εκείνη του άρθρου 61 του UStDV, για να αποκλεισθούν οι αλλοδαποί επιχειρηματίες από την επίκληση της αρχής της επιεικίας είναι, ως έχουν σήμερα τα δεδομένα στη Γερμανία, ασυμβίβαστη με το κοινοτικό δίκαιο.

27 Ανακεφαλαιώνοντας, συνοψίζω τις δύο ερμηνευτικές οδούς που κατά τη γνώμη μου ανοίγονται στο Δικαστήριο για την απάντηση των τεθέντων προδικαστικών ερωτημάτων.

28 Καταρχάς, μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται ειδικός ερμηνευτικός κανόνας, ο οποίος συνάγεται τόσο από την τελολογική προσέγγιση των διατάξεων της όγδοης οδηγίας όσο και από τις γενικές αρχές της επιείκιας και της χρηστής διοικήσεως, με το ακόλουθο περιεχόμενο: η απαίτηση της όγδοης οδηγίας να επισυνάπτεται το πρωτότυπο του τιμολογίου στην αίτηση για επιστροφή φόρου κάμπτεται όταν, σε εξαιρετικές περιστάσεις, ο υποκείμενος στο φόρο αποδεικνύει ότι απώλεσε ανυπαίτια το πρωτότυπο αυτό από την κατοχή του και υποβάλλει στη θέση του ακριβές αντίγραφο ή διπλότυπο του πρωτοτύπου. Η λύση αυτή, την οποία θεωρώ προτιμότερη, παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι κινείται αποκλειστικώς στο χώρο του κοινοτικού δικαίου. Επιτρέπει μεν την ευνοϋκή για το φορολογούμενο εφαρμογή των προϋποθέσεων που τάσσει η όγδοη οδηγία, έχει όμως ιδιαιτέρως στενό και εξαιρετικό πεδίο εφαρμογής και ως εκ τούτου δεν ανατρέπει τη γενική υποχρέωση περί κατοχής του πρωτοτύπου τιμολογίου ούτε θέτει σε κίνδυνο την προσπάθεια του κοινοτικού νομοθέτη να πατάξει τη φοροδιαφυγή και τις φορολογικές απάτες· αντιθέτως, συμβάλλει στην προάσπιση της αρχής της ουδετερότητας του φόρου, η οποία αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο του κοινοτικού φορολογικού συστήματος. Η διατύπωση του ανωτέρω κανόνα, ως απόρροια μιας γενικότερης φιλοσοφίας επιείκιας που θα πρέπει να διαπνέει τον εφαρμοστή της κοινοτικής φορολογικής νομοθεσίας όταν αυτός καλείται να αντιμετωπίσει αντίστοιχα ζητήματα προς την υπό κρίση υπόθεση, επιτρέπει στο Δικαστήριο να δώσει ένα τέλος στις διάφορες αμφισβητήσεις που γεννώνται σχετικά με την νομική μεταχείριση των περιπτώσεων ανυπαίτιας απώλειας των πρωτοτύπων των πιστοποιητικών.

29 Υπάρχει βεβαίως και η άλλη ερμηνευτική εκδοχή, η οποία στηρίζεται στη μεταφορά για λόγους ίσης μεταχειρίσεως των φορολογουμένων, της νομολογίας Reisdorf στο πλαίσιο της όγδοης οδηγίας. Σύμφωνα με τη λύση αυτή, τα κράτη μέλη, όπως η Γερμανία, που έχουν κάνει χρήση της ευχέρειας που τους παρέχει η έκτη οδηγία να δέχονται, σε περιπτώσεις ανυπαίτιας απώλειας του πρωτοτύπου του τιμολογίου, αιτήσεις επιστροφής από τους υποκειμένους σε φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό, στηριζόμενες σε άλλα αποδεικτικά στοιχεία, οφείλουν, όταν εφαρμόζουν την όγδοη οδηγία, να αναγνωρίζουν την ίδια ακριβώς δυνατότητα και στους υποκειμένους σε φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό τους.

30 Ας σημειωθεί, εν κατακλείδι, ότι οι δύο αυτές λύσεις μπορούν να χρησιμοποιηθούν σωρευτικά ως αυτόνομες νομικές βάσεις για την απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα.

VI - Πρόταση

31 Ενόψει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα τεθέντα προδικαστικά ερωτήματα:

«Η απαίτηση του άρθρου 3, στοιχείο αα, της όγδοης οδηγίας, του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979 "περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας" (79/1072/ΕΟΚ) να επισυνάπτεται το πρωτότυπο του τιμολογίου στην αίτηση για επιστροφή φόρου, κάμπτεται όταν, σε εξαιρετικές περιστάσεις, ο υποκείμενος στο φόρο αποδεικνύει ότι απώλεσε ανυπαίτια το πρωτότυπο αυτό από την κατοχή του και υποβάλλει στη θέση του ακριβές αντίγραφο ή διπλότυπο του πρωτοτύπου. Σε κάθε περίπτωση, η αρχή του κοινοτικού δικαίου περί απαγορεύσεως των διακρίσεων επιβάλλει οι αιτούντες την επιστροφή φόρου, οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στη Γερμανία και έχουν απολέσει το πρωτότυπο του τιμολογίου, να αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο με τους υποκειμένους σε φόρο που είναι εγκατεστημένοι στη χώρα αυτή.»

(1) - Οδηγία 79/1072/ΕΟΚ, του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111).

(2) - Ο όρος που χρησιμοποιείται στο γερμανικό κείμενο είναι: «unbillig» και ο οποίος θα μπορούσε να αποδοθεί στα γαλλικά ως «inιquitable».

(3) - Το δικαστήριο της παραπομπής προβαίνει στις ακόλουθες λεπτές διακρίσεις: αν ήθελε κριθεί ότι από τις διατάξεις της οδηγίας δεν απαιτείται αναγκαστικώς η επισύναψη του πρωτοτύπου στην αίτηση για επιστροφή, τότε θεωρεί ότι θα πρέπει να εξετασθεί εάν το κοινοτικό δίκαιο «απαιτεί», «επιτρέπει», «προτείνει», ή έστω «ανέχεται» τη λήψη μέτρων επιεικίας όπως είναι εκείνο που προβάλλει με την αίτησή της η SGS.

(4) - Το δικαστήριο της παραπομπής αναφέρεται στη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων μπορεί να παραβιάζεται και από μία διαφορετική διαμόρφωση των τεχνικών φορολογιών κατά τη φορολόγιση. Αποφάσεις του Δικαστηρίου της 27ης Φεβρουαρίου 1980, υπόθεση 55/79, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (Συλλογή τόμος 1980/Ι, σ. 481, σκέψη 8) της 10ης Ιουλίου 1984, υπόθεση 42/83, Dansk Denkavit Aps κατά Ministeriet for skatter og afgifter (Συλλογή 1984, σ. 2649, σκέψη 31) και της 11ης Δεκεμβρίου 1990, υπόθεση C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 1990, σ. Ι-4509, σκέψη 18).

(5) - Οδηγία του Συμβουλίου της 17ης Μαου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

(6) - Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 4, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ «το Συμβούλιο θα καταβάλει προσπάθεια να εκδώσει ομοφώνως προ της 31ης Δεκεμβρίου 1977, προτάσει της Επιτροπής, τους κοινοτικούς κανόνες εφαρμογής, βάσει των οποίων θα γίνονται οι επιστροφές, σύμφωνα με την παράγραφο 3, σε υποκειμένους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας.

(7) - Βλ., απόφαση του Δικαστηρίου της 13ης Δεκεμβρίου 1989, C-342/87, Genius Holding (Συλλογή 1989, σ. 4227).

(8) - Αποφάσεις της 10ης Ιουλίου 1988, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 123/87, Jeunehomme και 330/87, EGI (Συλλογή 1988, σ. 4517).

(9) - Απόφαση της 5ης Δεκεμβρίου 1996, υπόθεση C-85/95 (Συλλογή 1996, σ. Ι-6257).

(10) - Η υπογράμμιση δική μου.

(11) - Σκέψη 23.

(12) - Προτάσεις κ. Ν. Fennelly (σημείο 25).

(13) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, υπόθεση C-141/96 (μη ακόμα δημοσιευθείσα στη Συλλογή).

(14) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 9.

(15) - Βλ., υπ' αυτή την έννοια, τις προμνησθείσες αποφάσεις της 14ης Ιουλίου 1988, Jeunehomme (σκέψεις 16 και 17) και της 5ης Δεκεμβρίου 1996, Reisdorf, (σκέψη 24) και της 17ης Σεπτεμβρίου 1997, Langhorst (σκέψη 17).

(16) - Προτάσεις κ. Leger της 27ης Μαου 1997, σημεία 29 και εφεξής.

(17) - Προμνησθείσα στην υποσημείωση 15.

(18) - Προτάσεις του Sir Gordon Slyn της 31ης Μαου 1988 (σ. 3534), η υπογράμμιση δική μου.

(19) - Προμνησθείσα απόφαση Jeunehomme (σκέψη 17). Βλ., ακόμη τις προτάσεις κ. Fennelly στην υπόθεση Reisdorf (σημείο 26): «(...) τα κράτη μέλη μπορούν, κατά γενικό κανόνα, να απαιτούν να κατέχουν οι υποκείμενοι στον φόρο το πρωτότυπο του τιμολογίου επί όσο χρονικό διάστημα καθορίζουν τα κράτη αυτά, αρκεί το διάστημα αυτό να μην είναι τόσο μεγάλο ώστε να παραβιάζεται, στην περίπτωση αυτή, η αρχή της αναλογικότητας».

(20) - Βλ., αποφάσεις της 5ης Μαου 1982, υπόθεση 15/81, Gaston Schul Douane, (Συλλογή 1982, σ. 1409) και της 14ης Φεβρουαρίου 1985, υπόθεση 268/83, Rompelman (Συλλογή 1985, σ. 655).

(21) - Η υπογράμμιση δική μου.

(22) - Απόφαση του Δικαστηρίου της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, υπόθεση C-302/93 (Συλλογή 1996, σ. Ι-4495).

(23) - Σκέψη 18.

(24) - Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα κ. Tesauro της 1ης Φεβρουαρίου 1996 (Συλλογή 1996, σ. Ι-4497, σημείο 8), η υπογράμμιση δική μου.

(25) - Προμνησθείσα απόφαση Jeunehomme (σκέψη 17).

(26) - Προμνησθείσα ανωτέρω στην υποσημείωση 9.

(27) - Βλ., ανωτέρω σημείο 18.

(28) - Η παράγραφος 5, της άρθρου 7, της όγδοης οδηγίας έχει ως εξής: «Στην περίπτωση κατά την οποία μία επιστροφή επιτεύχθηκε δολίως ή με άλλον αντικανονικό τρόπο, η προβλεπόμενη στο άρθρο 3 αρμόδια υπηρεσία προβαίνει αμέσως στην επανείσπραξη των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών και των ενδεχομένων προστίμων, σύμφωνα με την εφαρμοζόμενη στο συγκεκριμένο κράτος μέλος διαδικασία, χωρίς να θίγονται οι διατάξεις περί αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας. Στην περίπτωση δολίας αιτήσεως η οποία σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο προστίμου, το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί κάθε μελλοντική επιστροφή στον ενλόγω υποκείμενο στο φόρο επί μία μέγιστη περίοδο δύο ετών από της ημερομηνίας υποβολής της δολίας αιτήσεως. Στην περίπτωση μιας δολίας αιτήσεως όπου επιβλήθηκε μεν πρόστιμο αλλά δεν έχει καταβληθεί, το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος δύναται να αναστείλει κάθε μελλοντική επιστροφή στον ενλόγω υποκείμενο στο φόρο έως ότου το πρόστιμο εξοφληθεί.»

(29) - Βλ. ανωτέρω σημεία 4 έως 6.