Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 21ης Μαρτίου 2002. - Rolf Dieter Danner. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Kuopion hallinto-oikeus - Φινλανδία. - Προαιρετική ασφάλιση γήρατος - Σύναψη συμβάσεως με εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος - Αδυναμία εκπτώσεως των εισφορών από το εισόδημα - Συμφωνία προς τα άρθρα 6 και 59 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρα 12 ΕΚ και 49 ΕΚ), 60, 73 Β και 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρα 50 ΕΚ, 56 ΕΚ 58 ΕΚ), καθώς και προς το άρθρο 92 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 87 ΕΚ). - Υπόθεση C-136/00.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-08147



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1. Η παρούσα υπόθεση, η οποία αφορά προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Kuopion hallinto-oikeus (διοικητικό πρωτοδικείο του Kuopio, Φινλανδία), αφορά στην ουσία τη συμφωνία προς την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών της φινλανδικής νομοθεσίας η οποία αποκλείει ή περιορίζει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς συνταξιοδοτικούς οργανισμούς. Η υπό κρίση υπόθεση ομοιάζει σε πολλά σημεία προς τις υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου , παρέχει δε στο Δικαστήριο μιαν εξαιρετική ευκαιρία να εξετάσει τον τρόπο με τον οποίο οι αρχές που έθεσε στο πλαίσιο των αποφάσεων αυτών εξελίχθηκαν τα τελευταία δέκα έτη.

Οι φινλανδικές διατάξεις περί δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των συνταξιοδοτικών εισφορών

2. Δυνάμει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του tuloverolaki (νόμου περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: TVL), οι εισφορές ασφαλίσεως συντάξεως που καταβάλλονται σε ορισμένα υποχρεωτικά ή εκ του νόμου ασφαλιστικά συστήματα μπορούν να εκπίπτουν στο σύνολό τους από το φορολογητέο εισόδημα. Καθώς φαίνεται, ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται και όταν πρόκειται για ανάλογα αλλοδαπά συστήματα.

3. Όσον αφορά τις εισφορές σε συνταξιοδοτικά συστήματα προαιρετικής ασφαλίσεως προβλέπεται ένα διαφορετικό νομικό καθεστώς, ανάλογα με το αν η σύμβαση ασφαλίσεως συνήφθη με φινλανδικούς ή με αλλοδαπούς ασφαλιστικούς οργανισμούς, στην τελευταία δε αυτή περίπτωση ανάλογα με το έτος συνάψεως.

4. Δυνάμει του άρθρου 96, παράγραφοι 2 έως 6, του TVL, οι εισφορές που καταβάλλονται σε φινλανδικά συστήματα προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως εκπίπτουν, καθ' ολοκληρία ή εν μέρει, από το φορολογητέο εισόδημα, υπό ορισμένες προϋποθέσεις και εντός ορισμένων ορίων. Για παράδειγμα, επιτρέπεται πλήρης έκπτωση των εισφορών μέχρις ορίου 50 000 φινλανδικών μάρκων (FIM) αν η σύνταξη χορηγείται ως σύνταξη γήρατος το νωρίτερο όταν ο ασφαλισμένος συμπληρώσει την ηλικία των 58 ετών και αν αυτός μπορεί να αποδείξει ότι η σύνταξη την οποία θα δικαιούται θεωρητικά δεν υπερβαίνει ένα ορισμένο ποσοστό των εισοδημάτων του . Δεν αμφισβητείται ότι μέχρι το 1996 οι διατάξεις του άρθρου 96, παράγραφοι 2 έως 6, ίσχυαν αδιακρίτως όσον αφορά τις εισφορές που καταβάλλονταν σε φινλανδικούς ή σε αλλοδαπούς συνταξιοδοτικούς οργανισμούς.

5. Το άρθρο 96, παράγραφος 9, του TVL - που προστέθηκε στον νόμο αυτό λιγότερο από 12 μήνες μετά την ένταξη της Φινλανδίας στην Ευρωπαϊκή Ένωση και άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 1996 - αποκλείει πλέον τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλονται στο πλαίσιο προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως συναφθείσας με αλλοδαπούς οργανισμούς. Μια τέτοια δυνατότητα εξακολουθεί να υφίσταται, κατ' εξαίρεση, σε δύο περιπτώσεις, ήτοι

- όταν η σύνταξη καταβάλλεται από μόνιμο κατάστημα στη Φινλαδία αλλοδαπού ασφαλιστικού οργανισμού και

- όταν ο ενδιαφερόμενος μετέφερε την κατοικία του από το εξωτερικό στη Φινλανδία και δεν υπείχε υποχρέωση καταβολής γενικού φόρου εντός του κράτους αυτού κατά τη διάρκεια των πέντε ετών που προηγούντο της εγκαταστάσεώς του· στην περίπτωση αυτή, εντούτοις, υφίσταται δικαίωμα εκπτώσεως των εισφορών μόνο για το έτος της αλλαγής της κατοικίας και τα τρία επόμενα έτη.

6. Το άρθρο 96, παράγραφος 9, προβλέπει επίσης μεταβατική ρύθμιση. Για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997, οι εισφορές που καταβάλλονται στο πλαίσιο προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως συναφθείσας με αλλοδαπό οργανισμό προ της 1ης Σεπτεμβρίου 1995 εξακολουθούν να υπάγονται στο ισχύον το 1995 καθεστώς, με ανώτατο όμως όριο όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως τα 15 000 FIM.

7. Η ομάδα εργασίας η οποία συνέταξε το νομοσχέδιο που περιελάμβανε το νέο άρθρο 96, παράγραφος 9, θεώρησε ότι ήταν αναγκαίο να αποκλειστεί η δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών σε αλλοδαπά συστήματα προαιρετικής ασφαλίσεως διότι η σύνταξη που θα καταβαλλόταν θα διέφευγε συχνά στην πράξη από τον φόρο στη Φινλανδία είτε λόγω της αναχωρήσεως του δικαιούχου στο εξωτερικό είτε λόγω πλημμελούς πληροφορήσεως όσον αφορά τις σχετικές συντάξεις .

8. Στο πλαίσιο της νομοθετικής διαδικασίας που οδήγησε στη θέσπιση του άρθρου 96, παράγραφος 9, η Φινλανδική Κυβέρνηση δήλωσε ότι το φορολογικό καθεστώς της προαιρετικής συντάξεως ασφαλίσεως αποτελούσε ένα ενιαίο σύνολο, στο πλαίσιο του οποίου η δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών ασφαλίσεως συντάξεως στηριζόταν στη σκέψη ότι οι χορηγούμενες στον συνταξιούχο παροχές θα αποτελέσουν το αντικείμενο μεταγενέστερης φορολογήσεως. Επομένως, ο νέος κανόνας εδικαιολογείτο από την αδυναμία εξασφαλίσεως της δυνατότητας φορολογήσεως εντός της Φινλανδίας των συντάξεων τις οποίες καταβάλλουν αλλοδαποί οργανισμοί ή εξακριβώσεως της συνδρομής των διαφόρων προϋποθέσεων που προβλέπει για την ως άνω έκπτωση το άρθρο 96, παράγραφοι 2 έως 8, του TVL .

Τα πραγματικά περιστατικά και η διάταξη περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος

9. Ο R. D. Danner είναι ιατρός και έχει τόσο τη γερμανική όσο και τη φινλανδική ιθαγένεια. Όπως προκύπτει , διέμενε και εργαζόταν στη Γερμανία μέχρι το 1977, οπότε μετανάστευσε στη Φινλανδία.

10. Το 1976 άρχισε να καταβάλλει εισφορές ασφαλίσεως συντάξεως σε δύο γερμανικούς οργανισμούς, το Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (στο εξής: BfA) και τη Berliner Ärzteversorgung. Κατά τις πληροφορίες που παρέσχε ο R. D. Danner, το BfA έχει τη διαχείριση ενός γενικού συστήματος ασφαλίσεως συντάξεως, που είναι καταρχήν υποχρεωτικό για κάθε άτομο που εργάζεται στη Γερμανία ως μισθωτός. Οι εισφορές που πρέπει να καταβάλλονται στο BfA και οι παροχές που αυτό χορηγεί καθορίζονται με νόμο. Η δε Berliner Ärzteversorgung ασκεί τη διαχείριση ενός συστήματος επικουρικής συντάξεως, το οποίο δημιουργήθηκε από μια επαγγελματική ιατρική ένωση και το οποίο είναι καταρχήν υποχρεωτικό για τους ιατρούς που εργάζονται στη γεωγραφική περιοχή εφαρμογής του (ήτοι στην πόλη του Βερολίνου). Οι εισφορές που καταβάλλονται στη Berliner Ärzteversorgung και οι παροχές που χορηγεί ο φορέας αυτός διέπονται από εσωτερικούς κανόνες του εν λόγω φορέα.

11. Μετά την εγκατάστασή του στη Φινλανδία ο R. D. Danner συνέχισε να καταβάλλει εισφορές στα δύο προαναφερθέντα γερμανικά συστήματα. Κατά τον R. D. Danner, έστω και αν δεν ήταν πλέον εκ του νόμου υποχρεωμένος να το πράττει, όφειλε στην πράξη να συνεχίσει να καταβάλλει εισφορές στο BfA αν ήθελε να λάβει παροχές σε περίπτωση αναπηρίας. εραιτέρω, οι εισφορές που κατέβαλλε στα δύο αυτά συστήματα οδηγούσαν σε αύξηση της συντάξεώς του.

12. Ο R. D. Danner κατέβαλε το 1996, που είναι το επίμαχο οικονομικό έτος, στα ως άνω δύο γερμανικά συστήματα συνολικό ποσό 11 176,20 γερμανικών μάρκων (DEM). Το ίδιο έτος συνήψε ασφάλιση ζωής με τη εταιρία Suomen Keskinäinen Henkivakuutus, και κατέβαλε στον εν λόγω φινλανδικό ασφαλιστικό οργανισμό ποσό 17 635,06 FIM. Στο πλαίσιο της φορολογικής δηλώσεώς του για το 1996 ζήτησε την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημά του συνταξιοδοτικών εισφορών ανερχομένων σε 51 217 FIM.

13. Οι φορολογικές αρχές δέχθηκαν το αίτημα της εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως μόνο μέχρις ορίου 10 % του φορολογητέου εισοδήματος, ήτοι μέχρι 22 562 FIM. To αίτημα διορθώσεως της αποφάσεως αυτής που υπέβαλε ο R. D. Danner απορρίφθηκε στις 17 Φεβρουαρίου 1998.

14. Ο R. D. Danner προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Kuopion hallinto-oikeus, ζητώντας την έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα στο σύνολό τους των ειφορών ασφαλίσεως συντάξεως που κατέβαλε το 1996. Υποστήριξε, πρώτον, ότι οι εισφορές στα δύο γερμανικά συστήματα πρέπει να θεωρούνται ως εισφορές σε υποχρεωτικό σύστημα, οπότε υφίσταται πλήρης δυνατότητα εκπτώσεώς τους σύμφωνα με το άρθρο 96, παράγραφος 1, του TVL. Επικουρικά, υποστήριξε ότι η νέα διάταξη του άρθρου 96, παράγραφος 9, που αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως, συναπτομένης με αλλοδαπούς οργανισμούς, και οι σχετικές μεταβατικές διατάξεις περί του ορίου των 15 000 FIM είναι αντίθετες προς το κοινοτικό δίκαιο. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτή η δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών στους δύο γερμανικούς οργανισμούς, σύμφωνα με τους κανόνες που ισχύουν για τις εισφορές στο πλαίσιο συμβάσεων προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως που συνάπτονται με φινλανδικούς οργανισμούς.

15. Με διάταξη της 22ας Μαρτίου 2000 το Kuopion hallinto-oikeus υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:

«Αντιβαίνει προς το άρθρο 59 της Συνθήκης ΕΚ, του οποίου γίνεται επίκληση με την προσφυγή, ή προς τις άλλες διατάξεις που μνημονεύονται στο δικόγραφο της προσφυγής (άρθρα 6, 60, 73 Β, 73 Δ και 92 της Συνθήκης ΕΚ) [...] ο [...] περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των ασφαλιστικών συνταξιοδοτικών εισφορών που καταβάλλονται στο εξωτερικό, ο οποίος προβλέπεται από το άρθρο 96, παράγραφος 9, πρώτη φράση, του φινλανδικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος;»

16. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο R. D. Danner, η Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ. Ο R. D. Danner και η Φινλανδική Κυβέρνηση υπέβαλαν γραπτές απαντήσεις σε ερωτήσεις που έθεσε το Δικαστήριο. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση εκπροσωπήθηκαν όλοι οι διάδικοι που υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις.

εριεχόμενο και σημασία του υποβληθέντος ερωτήματος

17. Με το ερώτημά του το αιτούν δικαστήριο ερωτά στην ουσία αν οι κανόνες του άρθρου 96, παράγραφος 9, του TVL και οι σχετικές μεταβατικές διατάξεις, που αποκλείουν ή περιορίζουν τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως παρεχομένης από αλλοδαπούς ασφαλιστικούς οργανισμούς, αντιβαίνουν προς

- το άρθρο 49 ΕΚ, που προστατεύει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών,

- το άρθρο 56 ΕΚ, που προστατεύει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων,

- το άρθρο 12 ΕΚ, που απαγορεύει δυσμενείς διακρίσεις με βάση την ιθαγένεια, και

- το άρθρο 87 ΕΚ, που αφορά τις κρατικές ενισχύσεις.

18. Ενόψει των πραγματικών περιστατικών της κύριας διαδικασίας και της νομολογίας του Δικαστηρίου, η Επιτροπή διατείνεται ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να εξετάσει και τη συμφωνία των ως άνω εθνικών κανόνων προς το άρθρο 39 ΕΚ ή το άρθρο 43 ΕΚ, που προστατεύουν, αντίστοιχα, την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως .

19. Κατά την άποψή μου, μπορεί να συναχθεί ότι το αιτούν δικαστήριο - το οποίο γνωρίζει πλήρως τις αποφάσεις του Δικαστηρίου Bachmann, Safir και άλλες συναφείς - επέλεξε το ίδιο να μην υποβάλει ερώτημα επί των άρθρων αυτών. εραιτέρω, κανένας από τους λοιπούς διαδίκους δεν υπέβαλε παρατηρήσεις επί της ερμηνείας τους. Συνεπώς, προτείνω να ασχοληθούμε μόνο με τις διατάξεις που απαριθμούνται ρητά στη διάταξη περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος.

20. Η Επιτροπή εκφράζει επίσης αμφιβολίες αν οι φινλανδικές φορολογικές αρχές εφάρμοσαν πράγματι το αμφισβητούμενο άρθρο 96, παράγραφος 9, του TVL ή τις σχετικές μεταβατικές διατάξεις στην υπόθεση του R. D. Danner.

21. Κατά την άποψή μου, ακόμα και αν οι φινλανδικές φορολογικές αρχές δεν εφάρμοσαν την επίμαχη διάταξη, η απάντηση του Δικαστηρίου στο υποβληθέν ερώτημα μπορεί να έχει σημασία για την κύρια δίκη (για παράδειγμα αν το αιτούν δικαστήριο έχει αρμοδιότητα όχι μόνον να ελέγξει τη νομιμότητα της αποφάσεως των φορολογικών αρχών αλλά και να αποφασίσει σχετικά με τον κανόνα που αυτές θα έπρεπε να εφαρμόσουν). Εν πάση περιπτώσει, το ερώτημα δεν είναι προδήλως άνευ σημασίας για την υπόθεση, οπότε το Δικαστήριο οφείλει να απαντήσει σ' αυτό.

Το άρθρο 49 ΕΚ

Δυνατότητα εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

22. Υπενθυμίζω ότι ο R. D. Danner καλύπτεται από δύο γερμανικά ασφαλιστικά συστήματα, η φύση των οποίων δεν είναι απολύτως σαφής. Τα συστήματα αυτά διέπονται προφανώς από ρύθμιση δημοσίου δικαίου ή από ανάλογους κανόνες. Φαίνεται ότι είναι υποχρεωτικά για ιατρούς που εργάζονται στη Γερμανία, ενώ οι ιατροί που εργάζονται στο εξωτερικό μπορούν να εξακολουθούν να υπάγονται σ' αυτά εφόσον το επιθυμούν. Όσον αφορά τη φύση των καταβαλλόμενων στους εν λόγω οργανισμούς εισφορών και των χορηγούμενων από αυτούς παροχών δεν έχει δοθεί καμία συγκεκριμένη πληροφορία.

23. Εξ αυτού ανακύπτει το προκαταρκτικό ζήτημα - το οποίο πρέπει να επιλύσει το αιτούν δικαστήριο - σχετικά με το αν οι εισφορές στα συστήματα αυτά πρέπει να θεωρηθούν ως εισφορές σε υποχρεωτικό ή εκ του νόμου σύστημα, υπό την έννοια του άρθρου 96, παράγραφος 1, του TVL, ή ως εισφορές σε προαιρετικό σύστημα, που διέπονται από το άρθρο 96, παράγραφοι 2 έως 9 του νόμου αυτού.

24. Ένα δεύτερο ζήτημα που ανακύπτει είναι το αν οι υπηρεσίες που παρέχουν οι δύο οργανισμοί εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Είναι σαφές ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν οι ιδιωτικοί συνταξιοδοτικοί οργανισμοί εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 49 επ. ΕΚ . Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν έχει ακόμα αποφασίσει αν οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται, για παράδειγμα, σε συντάξεις χορηγούμενες από υποχρεωτικά συνταξιοδοτικά συστήματα οι οποίες διέπονται από κρατική νομοθεσία περί κοινωνικής ασφαλίσεως και λειτουργούν σύμφωνα με την αρχή της αναδιανομής. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να σημειωθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η διδασκαλία στο πλαίσιο ανωτάτων εκπαιδευτικών ιδρυμάτων χρηματοδοτούμενων κυρίως από τον δημόσιο προϋπολογισμό δεν αποτελεί υπηρεσία υπό την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ .

25. Στην παρούσα υπόθεση φαίνεται ότι ο R. D. Danner καταβάλλει τις εισφορές του εθελοντικά, καθόσον δεν απασχολείται στη Γερμανία. Συνεπώς, δεν απαιτείται να κριθεί αν υπηρεσίες που χορηγούνται υποχρεωτικά εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

26. εραιτέρω, όσον αφορά τη φύση των κανόνων που διέπουν τα δύο επίμαχα συστήματα, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι δεν αποκλείεται η εφαρμογή των άρθρων 49 και 50 ΕΚ απλώς και μόνον επειδή οι κανόνες αυτοί μπορεί να είναι κανόνες κοινωνικής ασφαλίσεως .

27. Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 50 ΕΚ, οι διατάξεις περί ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εφαρμόζονται για υπηρεσίες οι οποίες «κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής». Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα ουσιώδη χαρακτηριστικά της «αμοιβής» έγκεινται στο γεγονός ότι αυτή αποτελεί την αντιπαροχή για την οικεία υπηρεσία . Μολονότι οι λεπτομέρειες δεν είναι σαφείς, φαίνεται ότι ο R. D. Danner καταβάλλει προαιρετικά ασφαλιστικές εισφορές, το ύψος των οποίων αποτελεί συνάρτηση της συντάξεως που θα του χορηγηθεί.

28. Εξ αυτών συνάγω ότι οι υπηρεσίες ασφαλίσεως συντάξεως που παρέχουν οι δύο γερμανικοί οργανισμοί στον R. D. Danner αποτελούν υπηρεσίες υπό την έννοια του άρθρου 50 ΕΚ.

εριορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

29. Βάσει των δύο πρώτων φράσεων του άρθρου 96, παράγραφος 9, του TVL, «αποκλείεται η δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών που καταβάλλονται στο πλαίσιο προαιρετικής συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως συναφθείσας με αλλοδαπούς οργανισμούς. Εντούτοις, μια ασφαλιστική σύμβαση θεωρείται ως συναφθείσα στη Φινλανδία όταν η σύνταξη καταβάλλεται από μόνιμο κατάστημα στη Φινλανδία αλλοδαπού ασφαλιστικού οργανισμού». Βάσει της μεταβατικής ρυθμίσεως για τα οικονομικά έτη 1996 και 1997, η σχετική έκπτωση των εισφορών που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς οργανισμούς επιτρέπεται μέχρις ορίου 15 000 FIM. Δεν προβλέπεται τέτοιο όριο για τις εισφορές που καταβάλλονται σε φινλανδικούς οργανισμούς.

30. Ουδείς από τους διαδίκους που υπέβαλαν παρατηρήσεις αμφισβητεί ότι οι κανόνες αυτοί συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, είναι δε σαφές, κατά την άποψή μου, ότι πράγματι συμβαίνει κάτι τέτοιο. Οι εν λόγω κανόνες καθιστούν δυσχερέστερη την παροχή υπηρεσιών συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως μεταξύ των κρατών μελών έναντι της παροχής τέτοιων υπηρεσιών στο πλαίσιο ενός μόνον κράτους μέλους , καθώς μπορούν να αποτρέψουν τους ενδιαφερομένους από τη σύναψη συμβάσεως προαιρετικής ασφαλίσεως με αλλοδαπούς οργανισμούς και να αποτρέψουν τους αλλοδαπούς αυτούς οργανισμούς να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους στη φινλανδική αγορά . Είναι προφανές ότι η ύπαρξη φορολογικών πλεονεκτημάτων συνιστά σημαντικό παράγοντα προκειμένου ο ενδιαφερόμενος να επιλέξει κάποιον ασφαλιστικό συνταξιοδοτικό οργανισμό. ράγματι, το πλεονέκτημα της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα είναι πιθανότατα τόσο σημαντικό ώστε κανείς να μην επιθυμεί να συνάψει σχετική σύμβαση με αλλοδαπό οργανισμό.

31. εραιτέρω, η μη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών όσον αφορά συνταξιοδοτική ασφαλιστική σύμβαση συναφθείσα με αλλοδαπό οργανισμό εισάγει δυσμενείς διακρίσεις με βάση την ιθαγένεια σε βάρος των αλλοδαπών ασφαλιστικών φορέων. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 49 ΕΚ προβλέπει την κατάργηση κάθε δυσμενούς διακρίσεως σε βάρος παρέχοντος υπηρεσίες λόγω της ιθαγενείας του ή λόγω του γεγονότος ότι είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο εντός του οποίου παρέχονται υπηρεσίες . Στην παρούσα υπόθεση, η δυσμενής διάκριση με βάση την ιθαγένεια του παρέχοντος υπηρεσίες είναι σαφέστατη, καθόσον το άρθρο 96, παράγραφος 9, του TVL, προβαίνει σε ρητή διάκριση μεταξύ αλλοδαπών και φινλανδικών ασφαλιστικών οργανισμών. Μόνον οι αλλοδαποί οργανισμοί επιβαρύνονται με τα έξοδα δημιουργίας νέου καταστήματος. εραιτέρω, με βάση μια γραμματική ερμηνεία των επίμαχων κανόνων, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ακόμη και ότι οι εισφορές συνταξιοδοτικής ασφαλίσεως σε μόνιμο κατάστημα φινλανδικού συνταξιοδοτικού οργανισμού στο εξωτερικό καλύπτονται από τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα, την οποία προβλέπει το άρθρο 96, παράγραφοι 2 έως 6, του TVL.

οιες δικαιολογίες μπορούν να προβληθούν σχετικά;

32. Είναι ευρέως γνωστό ότι υφίστανται δύο διαφορετικές κατηγορίες λόγων που μπορούν να δικαιολογήσουν τη λήψη μέτρου περιορίζοντος την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, ήτοι

- μια ρητά προβλεπόμενη από τη Συνθήκη εξαίρεση (για παράδειγμα τα άρθρα 45 και 46 ΕΚ, που έχουν εφαρμογή σύμφωνα με το άρθρο 55 ΕΚ), ή

- άλλοι λόγοι μη προβλεπόμενοι μεν από τη Συνθήκη αλλά τους οποίους έχει δεχθεί το Δικαστήριο και τους οποίους έχει αναγνωρίσει ως αντιστοιχούντες σε επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος.

33. Οι υποβαλόντες παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση αναφέρουν ουσιαστικά τέσσερις δικαιολογίες, ήτοι την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, την ανάγκη αποφυγής της φοροδιαφυγής και την ανάγκη προστασίας της ακεραιότητας της βάσεως επιβολής του φόρου. Οι λόγοι αυτοί έχουν ως κοινό σημείο το ότι δεν περιλαμβάνονται στη Συνθήκη. Επομένως, μπορούν να γίνουν δεκτοί μόνον αν αντιστοιχούν σε επιτακτικές ανάγκες γενικού συμφέροντος.

34. Δεδομένου ότι η επίδικη φινλανδική ρύθμιση σαφώς εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, είναι δυνατή η επίκληση των ως άνω τεσσάρων λόγων; Δυστυχώς η νομολογία του Δικαστηρίου δεν είναι σαφής επί του σημαντικού αυτού ζητήματος.

35. Σύμφωνα με μια σειρά αποφάσεων του Δικαστηρίου, εθνικοί κανόνες οι οποίοι εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις όσον αφορά την προέλευση των υπηρεσιών θεωρούνται σύμφωνοι προς το κοινοτικό δίκαιο μόνον αν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής κάποιας ρητής εξαιρέσεως, όπως εκείνων που περιλαμβάνονται στα άρθρα 45 και 46 ΕΚ . Το Δικαστήριο ουδέποτε απομακρύνθηκε ρητά από την αρχή αυτή. Αντιθέτως, συνέχισε να αναφέρεται σ' αυτήν με τις σημαντικότερες αποφάσεις του , εφαρμόζοντάς την μάλιστα κατά καιρούς· έτσι, στην υπόθεση Royal Bank of Scotland, η οποία αφορούσε έμμεσα ανοιχτή επιβολή δυσμενών διακρίσεων με βάση την ιθαγένεια στον τομέα της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το Δικαστήριο αρνήθηκε να εξετάσει τις δικαιολογίες εκείνες που δεν απαριθμούνταν ρητά στη Συνθήκη . Το Δικαστήριο τήρησε την ίδια στάση στην υπόθεση Ciola στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Η απόφαση στην υπόθεση Ciola είναι ιδιαίτερα εκπληκτική, καθόσον αφορούσε όχι άμεσες άλλα έμμεσες δυσμενείς διακρίσεις με βάση την ιθαγένεια.

36. Εντούτοις, στις πλέον πρόσφατες υποθέσεις, που αφορούσαν εθνικούς κανόνες οι οποίοι θα μπορούσαν να θεωρηθούν ότι εισάγουν (άμεσες) δυσμενείς διακρίσεις, το Δικαστήριο απέφυγε να διευκρινίσει αν οι επίμαχοι κανόνες εισήγαν δυσμενείς διακρίσεις, και εξέτασε διάφορες δικαιολογίες που δεν περιλαμβάνονταν ρητά στη Συνθήκη. ρος τούτο, το Δικαστήριο είτε χαρακτήρισε την επίμαχη κάθε φορά ρύθμιση ως απλό εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών είτε αναφέρθηκε σε μια «διαφορετική μεταχείριση» η οποία δικαιολογείται για λόγους που δεν απαριθμούνται στη Συνθήκη . Οι αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου αποτελούν παραδείγματα της σειράς αυτής υποθέσεων. Και στις δύο περιπτώσεις δεν εξετάστηκε αλλ' ούτε και αναφέρθηκε αν τα επίμαχα κάθε φορά μέτρα στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών εισήγαν δυσμενείς διακρίσεις, το δε Δικαστήριο έκρινε ότι τα μέτρα αυτά δικαιολογούνταν προς διαφύλαξη της συνοχής του βελγικού φορολογικού συστήματος, δικαιολογία η οποία δεν περιλαμβάνεται ρητά στη Συνθήκη και η οποία δεν είχε ακόμη γίνει δεκτή από τη νομολογία.

37. Ενόψει της θεμελιώδους σημασίας του ζητήματος σχετικά με το αν μέτρα που εισάγουν (ανοιχτά) δυσμενείς διακρίσεις όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη μπορούν να δικαιολογούνται για λόγους που δεν περιλαμβάνονται ρητά στη Συνθήκη, το Δικαστήριο θα πρέπει να διευκρινίσει τη στάση του, έτσι ώστε να εξασφαλιστεί η απαιτούμενη νομική βεβαιότητα. Η εν λόγω νομική βεβαιότητα και σαφήνεια είναι ουσιώδους σημασίας για τα εθνικά δικαστήρια, τους διαδίκους, τις Κυβερνήσεις των κρατών μελών, τα θεσμικά όργανα της Κοινότητας και τους πολίτες γενικά.

38. ροσθέτω ότι ο κύριος σκοπός των προδικαστικών αποφάσεων δεν είναι η εκδίκαση συγκεκριμένων διαφορών με βάση λεπτομερώς περιγραφόμενα πραγματικά περιστατικά, ούτε η επίλυση του ανακύπτοντος σε συγκεκριμένη υπόθεση προβλήματος για λογαριασμό του εθνικού δικαστηρίου, αλλά η διευκρίνιση της ορθής ερμηνείας του νόμου, προς όφελος όλων των ενδιαφερομένων στην Κοινότητα, και η έκδοση αποφάσεων γενικής σημασίας. Μόνον αυτή η ευρύτερη αποστολή δικαιολογεί το σύστημα των προδικαστικών αποφάσεων και εξηγεί την ιδιαίτερη διαδικασία κατά την οποία τα κράτη μέλη και η Επιτροπή καλούνται συστηματικά να υποβάλουν παρατηρήσεις, αλλά και τον λόγο για τον οποίο οι αποφάσεις του Δικαστηρίου και οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα σε κάθε υπόθεση δημοσιεύονται σε 11 γλώσσες.

39. Από την παρούσα υπόθεση διαφαίνεται σαφώς ότι η υφιστάμενη κατάσταση αβεβαιότητας σχετικά με το ως άνω κεντρικής σημασίας ζήτημα κοινοτικού δικαίου δεν είναι ικανοποιητική. Κατά τη διάρκεια της νομοθετικής διαδικασίας που οδήγησε στη θέσπιση της επίδικης ρυθμίσεως οι φινλανδικές αρχές εγνώριζαν τις αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου. Ωστόσο, υπήρχε κάποια αβεβαιότητα - όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο - όσον αφορά το αν βάσει των αποφάσεων αυτών δικαιολογούνται κανόνες εισάγοντες δυσμενείς διακρίσεις προκειμένου να διαφυλαχθεί η φορολογική συνοχή. Είναι προφανές ότι μια τέτοια αβεβαιότητα μπορεί να προκαλέσει σημαντική οικονομική ζημία σε κυβερνήσεις, σε επιχειρήσεις και σε πολίτες.

40. Όσον αφορά τις δικαιολογίες που μπορούν να προβάλλονται ενδεχομένως, πιστεύω ότι είναι απρόσφορο να υφίστανται διαφορετικές δικαιολογίες ανάλογα με το αν το οικείο μέτρο εισάγει διακρίσεις (άμεσες ή έμμεσες) ή ανάλογα με το αν συνεπάγεται απλώς περιορισμούς στην παροχή υπηρεσιών χωρίς να εισάγει διακρίσεις. Εφόσον γίνει δεκτό ότι είναι δυνατή η επίκληση δικαιολογιών πέραν εκείνων που απαριθμεί η Συνθήκη, φαίνεται ότι δεν υπάρχει λόγος να λαμβάνεται υπόψη μια κατηγορία δικαιολογιών για τα εισάγοντα διακρίσεις μέτρα και μια άλλη κατηγορία για τα μη εισάγοντα διακρίσεις. Ασφαλώς, το γράμμα της Συνθήκης δεν δίδει λαβή για κάτι τέτοιο· το άρθρο 49 ΕΚ αναφέρει γενικά σε «περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών». Εν πάση περιπτώσει, είναι δυσχερής ο αυστηρός διαχωρισμός μεταξύ μέτρων που εισάγουν (άμεσες ή έμμεσες) δυσμενείς διακρίσεις και αυτών που δεν εισάγουν τέτοιες διακρίσεις. εραιτέρω, υφίστανται σκοποί γενικού συμφέροντος που δεν μνημονεύονται ρητά στη Συνθήκη (όπως η προστασία του περιβάλλοντος και η προστασία των καταναλωτών), οι οποίοι μπορούν υπό δεδομένες συνθήκες να είναι εξίσου θεμιτοί και ισχυροί έναντι των απαριθμούμενων στη Συνθήκη. Η σχετική ανάλυση, εντούτοις, πρέπει να στηρίζεται στην εξέταση του αν η προβαλλόμενη δικαιολογία συνιστά έναν θεμιτό σκοπό γενικού συμφέροντος και, σε καταφατική περίπτωση, του αν ο οικείος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί δεόντως βάσει της αρχής της αναλογικότητας. Εν πάση περιπτώσει, όσο εντονότερες είναι οι δυσμενείς διακρίσεις που εισάγει το οικείο μέτρο τόσο δυσκολότερα θα μπορεί γίνει δεκτό ότι αυτό είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας. Η λύση αυτή θα έχει μια λογική συνέπεια σε σχέση με τη σιωπηρή στάση του Δικαστηρίου στις περισσότερες από τις πρόσφατες υποθέσεις στον τομέα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. ροσθέτω ότι η ίδια λύση μπορεί να είναι πρόσφορη στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων. Όταν εξετάζονται περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας εμπορευμάτων, η ως άνω λύση θα ικανοποιεί την ανάγκη να σταθμίζονται επί ίσης βάσεως συμφέροντα τα οποία είναι εξίσου ζωτικά έναντι των προβλεπομένων από το άρθρο 30 ΕΚ, ιδίως η προστασία του περιβάλλοντος .

41. Δεδομένου ότι θεωρώ ότι δεν είναι πρόσφορος ένας αυστηρός διαχωρισμός μεταξύ των σχετικών δικαιολογιών όσον αφορά μέτρα που εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις και μέτρα που δεν εισάγουν τέτοιες διακρίσεις, θα εξετάσω τις τέσσερις δικαιολογίες που προανέφερα.

Η ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φινλανδικού φορολογικού συστήματος

42. Υπενθυμίζω ότι με τις αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ο περιορισμός της δυνατότητας εκπτώσεως εισφορών που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς οργανισμούς μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη προστασίας της συνοχής του βελγικού φορολογικού συστήματος. Η απόφαση του Δικαστηρίου βασίστηκε στο ότι υφίστατο δυνάμει του βελγικού δικαίου άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της δυνατότητας φορολογήσεως των ποσών που κατέβαλλαν οι ασφαλιστές στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως συντάξεως και ασφαλίσεως ζωής: κατά το βελγικό σύστημα, η απώλεια εσόδων που προέκυπτε από την έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών αντισταθμιζόταν από τη φορολόγηση συντάξεων, προσόδων ή κεφαλαίων που κατέβαλλαν οι ασφαλιστές· αντιστρόφως, σε περίπτωση που οι ενδιαφερόμενοι δεν είχαν εκπέσει τις σχετικές εισφορές, τα καταβαλλόμενα από τους ασφαλιστές ποσά απαλλάσσονταν από τον φόρο.

43. H Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση διατείνονται ότι οι επίμαχοι στην παρούσα υπόθεση κανόνες μπορούν να δικαιολογηθούν για παρόμοιους λόγους. Κατά την άποψή τους, το φινλανδικό φορολογικό σύστημα στηρίζεται στην ίδια σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως και της δυνατότητας φορολογήσεως των συντάξεων που καταβάλλουν οι ασφαλιστές. Η απώλεια εσόδων που προκύπτει από τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών αντισταθμίζεται καταρχήν από τη φορολόγηση των συντάξεων σε μεταγενέστερο στάδιο. Αναφερόμενη στην πρόσφατη ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την κατάργηση των φορολογικών εμποδίων στη διασυνοριακή παροχή επαγγελματικών συντάξεων , οι δύο ως άνω κυβερνήσεις υποστηρίζουν ότι το φινλανδικό φορολογικό σύστημα ευνοεί την αποταμίευση και την κατάρτιση συνταξιοδοτικών προγραμμάτων, προβλέποντας αναβολή του φόρου επί των καταβαλλόμενων εισφορών· τούτο παρέχει τη δυνατότητα αντιμετωπίσεως της γηράνσεως του πληθυσμού, μειώνοντας τα τωρινά φορολογικά έσοδα με αντάλλαγμα σημαντικότερα έσοδα αργότερα.

44. Η Φινλανδική Κυβέρνηση προσθέτει ότι φορολογούνται όχι μόνον οι συντάξεις που χορηγούν φινλανδικοί και αλλοδαποί οργανισμοί στους κατοίκους ημεδαπής (φορολόγηση με βάση τον τόπο κατοικίας του φορολογουμένου), αλλά, σύμφωνα με το άρθρο 10 του TVL, και εκείνες που καταβάλλουν φινλανδικοί οργανισμοί σε κατοίκους αλλοδαπής (φορολόγηση στην πηγή). Αν ένας φορολογούμενος έχει καταβάλει εισφορές σε φινλανδική ασφαλιστική εταιρία, τούτο αποτελεί εγγύηση ότι η καταβλητέα σύνταξη θα φορολογηθεί στη Φινλανδία, έστω και αν ο ενδιαφερόμενος εγκατασταθεί στο εξωτερικό. Τούτο όμως δεν θα συμβεί αν ο φορολογούμενος που μεταναστεύει κατέβαλλε εισφορές σε αλλοδαπή ασφαλιστική εταιρία. Συνεπώς, για να ανάγκη εξασφαλιστεί η συνοχή του φινλανδικού φορολογικού συστήματος δεν θα πρέπει να υφίσταται δυνατότητα εκπτώσεως εισφορών καταβαλλομένων σε αλλοδαπούς οργανισμούς.

45. Κατά τη Φινλανδική Κυβέρνηση δεν είναι δυνατή η εξασφάλιση της συνοχής του ως άνω συστήματος με άλλα μέτρα λιγότερο περιοριστικά από το επίμαχο. Για παράδειγμα, ένας μηχανισμός «claw-back», βάσει του οποίου ο μεταναστεύων φορολογούμενος θα όφειλε να «επιστρέψει» κάθε ποσό σχετικό με φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο αποκόμισε από τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως θα συνιστούσε υπέρμετρο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων ή της ελευθερίας εγκαταστάσεως. εραιτέρω, το άρθρο 96, παράγραφος 9, επιτρέπει (βάσει ορισμένων προϋποθέσεων και για περιορισμένο χρόνο) τη δυνατότητα εκπτώσεως εισφορών καταβαλλομένων σε αλλοδαπό οργανισμό εφόσον ο ενδιαφερόμενος έχει εγκατασταθεί στη Φινλανδία μεταναστεύοντας από άλλη χώρα.

46. Τα επιχειρήματα αυτά δεν με πείθουν. Συμφωνώ με τον R. D. Danner, την Επιτροπή και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ ότι, ενόψει της δομής του φινλανδικού συστήματος φόρου εισοδήματος, η Φινλανδική Κυβέρνηση δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος και ότι οι επίμαχοι κανόνες προσβάλλουν, εν πάση περιπτώσει, την αρχή της αναλογικότητας.

47. Ως προκαταρκτική παρατήρηση σημειώνω ότι η έννοια της συνοχής του φορολογικού συστήματος, την οποία χρησιμοποίησε το Δικαστήριο αρχικά στις υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου έχει δεχθεί ευρύτατη κριτική . Με τη μεταγενέστερη νομολογία του το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι τα κράτη μέλη μπορούν να στηρίζονται στην ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μόνον εφόσον υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ κάποιου φορολογικού πλεονεκτήματος και ενός αντίστοιχου μειονεκτήματος, ενώ δεν επέτρεψε σε κράτος μέλος με καμία άλλη από τις ακόλουθες αποφάσεις του να στηριχθεί στην ως άνω συνοχή του φορολογικού συστήματος.

48. Στην παρούσα υπόθεση δεν υφίσταται, κατά την άποψή μου, πραγματική άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των συντάξεων. Βάσει του φινλανδικού φορολογικού συστήματος οι συντάξεις που καταβάλλουν αλλοδαπές ασφαλιστικές επιχειρήσεις σε κατοίκους της Φινλανδίας φορολογούνται ανεξάρτητα από το αν υπήρχε δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών που καταβλήθηκαν στις επιχειρήσεις αυτές. Αν ο R. D. Danner παραμείνει στη Φινλανδία, η σύνταξη που θα λάβει από τα δύο γερμανικά συστήματα θα επιβαρυνθεί με φινλανδικό φόρο εισοδήματος, παρά το γεγονός ότι δεν του επετράπη να εκπέσει τις εισφορές που κατέβαλε στα συστήματα αυτά. Στο πλαίσιο αυτό, το φινλανδικό σύστημα είναι μη συμμετρικό και διαφέρει σε ένα ουσιώδες σημείο από το συμμετρικό σύστημα το οποίο το Δικαστήριο συνήγαγε ότι υφίστατο στις υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου. Δεδομένου ότι δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως όσον αφορά φορολογουμένους που βρίσκονται στη θέση του R. D. Danner, θεωρώ ότι η Φινλανδία δεν μπορεί να επικαλείται την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.

49. ροσπαθώντας να καταρρίψει το επιχείρημα αυτό η Φινλανδική Κυβέρνηση διατείνεται ότι, βάσει των γενικών αρχών του φορολογικού δικαίου, ο R. D. Danner θα μπορούσε να ζητήσει τη λεγόμενη «φυσική» έκπτωση από τη στιγμή της ενάρξεως καταβολής της συντάξεως, για τον λόγο ότι δεν είχε τη δυνατότητα εκπτώσεως των σχετικών ασφαλιστικών εισφορών. Ωστόσο, η ίδια η Φινλανδική Κυβέρνηση δέχεται ότι δεν είναι καθόλου σαφές αν τα φινλανδικά δικαστήρια θα δεχθούν μια τέτοια «φυσική» έκπτωση στην περίπτωση του R. D. Danner. Κατά την άποψή μου, η αρχή της ασφάλειας δικαίου αποκλείει τη δυνατότητα να ληφθεί υπόψη ένα τέτοιο μελλοντικό φορολογικό πλεονέκτημα στο πλαίσιο της εξετάσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, εκτός αν είναι απολύτως βέβαιο ότι ο ενδιαφερόμενος θα έχει τέτοιο δικαίωμα. εραιτέρω, το δικαίωμα εκπτώσεως των εισφορών δεν ταυτίζεται με το δικαίωμα της πλήρους απαλλαγής από τον φόρο επί των μελλοντικών συνταξιοδοτικών καταβολών, όπως αυτό θεωρήθηκε ότι υπήρχε στις υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου. Κατά συνέπεια, δεν πιστεύω ότι η λεγόμενη «φυσική» έκπτωση έχει ως αποτέλεσμα την εξασφάλιση της απαιτούμενης συμμετρίας του φινλανδικού συστήματος.

50. Δεύτερον, από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Wielockx προκύπτει ότι, στην παρούσα υπόθεση, η συνοχή του φορολογικού συστήματος εξασφαλίζεται με διμερή σύμβαση με την Ομοσπονδιακή Γερμανία.

51. Βάσει του άρθρου 21 της Συμβάσεως μεταξύ της Φινλανδίας και της Ομοσπονδιακής Γερμανίας, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και τον φόρο περιουσίας, καθώς και άλλους φόρους , εισοδήματα κατοίκου ενός των συμβαλλομένων κρατών τα οποία δεν μνημονεύονται ρητά στα προηγούμενα άρθρα της Συμβάσεως φορολογούνται μόνον εντός του κράτους κατοικίας. Οι συντάξεις που καταβάλλουν ασφαλιστικές επιχειρήσεις στο πλαίσιο συμβάσεων προαιρετικής ασφαλίσεως εμπίπτουν στο πεδίο της γενικής αυτής ρυθμίσεως . Βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 2, της Συμβάσεως, τα ποσά που καταβάλλονται σε κάτοικο ενός των συμβαλλομένων κρατών στο πλαίσιο προβλεπόμενης εκ του νόμου κοινωνικής ασφαλίσεως του άλλου συμβαλλομένου κράτους απαλλάσσονται από τον φόρο εντός του κράτους κατοικίας του δικαιούχου .

52. Με την προαναφερθείσα απόφαση Wielockx, με πραγματικά περιστατικά και νομικό πλαίσιο που ομοιάζουν (αν και δεν ταυτίζονται) προς αυτά της παρούσας υποθέσεως, το Δικαστήριο δέχθηκε τα ακόλουθα:

«[...] ως αποτέλεσμα των συμβάσεων κατά της διπλής φορολογίας, οι οποίες - όπως η προμνησθείσα - ακολουθούν το υπόδειγμα του προτύπου συμβάσεως του ΟΟΣΑ, το κράτος φορολογεί όλες τις συντάξεις τις οποίες λαμβάνουν οι κατοικούντες στην επικράτειά του, ασχέτως του κράτους όπου καταβλήθηκαν οι εισφορές, ενώ, αντιστρόφως, αποποιείται τη φορολόγηση των συντάξεων που καταβάλλονται στην αλλοδαπή, έστω και αν πηγάζουν από εισφορές που καταβλήθηκαν στο δικό του έδαφος, τις οποίες το κράτος αυτό έχει θεωρήσει ως εκπτώσιμες. Η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν θεμελιώνεται, επομένως, σε επίπεδο του φορολογουμένου, σε μια αυστηρή συνάρτηση μεταξύ δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και φορολογήσεως των συντάξεων, αλλ' ανάγεται σε άλλο επίπεδο, το επίπεδο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων εντός των συμβαλλομένων κρατών κανόνων. Εφόσον δε η συνοχή του φορολογικού συστήματος εξασφαλίζεται βάσει διμερούς συμβάσεως συναφθείσας με άλλο κράτος μέλος, δεν χωρεί επίκληση της αρχής αυτής για να δικαιολογηθεί άρνηση παροχής μιας εκπτώσεως όπως η επίδικη .»

53. Συνάπτοντας την ως άνω Σύμβαση με την Ομοσπονδιακή Γερμανία, η Φινλανδία παραιτήθηκε, με το άρθρο 21 της Συμβάσεως αυτής, από το δικαίωμά της να φορολογεί συντάξεις χορηγούμενες από φινλανδικούς οργανισμούς που καταβάλλουν προαιρετική σύνταξη σε δικαιούχους κατοικούντες στη Γερμανία. Αντιστρόφως, η Φινλανδία μπορεί να φορολογεί όλες τις συντάξεις που λαμβάνουν οι κατοικούντες στο έδαφός της. Βάσει του άρθρου 18, παράγραφος 2, παροχές χορηγούμενες βάσει της νομοθεσίας περί κοινωνικής ασφαλίσεως του άλλου συμβαλλόμενου κράτους απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου. Αν ο R. D. Danner μείνει στη Φινλανδία και ο κανόνας αυτός έχει εφαρμογή στις συντάξεις που χορηγεί κάποιος ή και οι δύο από τους ως άνω γερμανικούς οργανισμούς, η Φινλανδία έχει πράγματι παραιτηθεί από το δικαίωμά της να φορολογεί το εισόδημα ενός από τους κατοίκους της.

54. Επομένως, δεν αποδεικνύεται η ύπαρξη φορολογικής συνοχής όσον αφορά ένα και το αυτό άτομο, βάσει άμεσης σχέσεως μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των συντάξεων, αλλά μεταφέρεται σε άλλο επίπεδο, ήτοι στο επίπεδο της αμοιβαιότητας των κανόνων που ισχύουν στα δύο συμβαλλόμενα κράτη. Η μη αποδοχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλονται σε αλλοδαπό ασφαλιστικό σύστημα, η οποία εισάγει ανοιχτά δυσμενείς διακρίσεις, δεν συμβάλλει στην προστασία αυτού του διαφορετικού είδους συνοχής του φορολογικού συστήματος.

55. Η Φινλανδία αντιτείνει έναντι του επιχειρήματος που στηρίζεται στη Σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας τον ισχυρισμό ότι η λύση μιας διαφοράς δεν μπορεί να εξαρτάται από την ύπαρξη μιας τέτοιας συμβάσεως σε κάποια συγκεκριμένη περίπτωση. Υπογραμμίζει ότι η συναφθείσα με την Ομοσπονδιακή Γερμανία Σύμβαση θα μπορούσε κάλλιστα να μην υφίσταται και ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να υποχρεώνονται στο πλαίσιο του κοινοτικού δικαίου να συνάπτουν τέτοιες συμβάσεις.

56. Τα επιχειρήματα της Φινλανδικής Κυβερνήσεως δύσκολα συμβιβάζονται με την απόφαση Wielockx. Εντούτοις, ακόμα και αν ήταν ακριβές ότι η λύση δεν μπορεί να βασίζεται στην ύπαρξη συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, εφαρμοστέας σε δεδομένη υπόθεση, ο σχετικός ισχυρισμός δεν θα μπορούσε να γίνει δεκτός κατά την άποψή μου. Αυτό το οποίο έχει σημασία, κατά τη γνώμη μου, δεν είναι η ύπαρξη μιας συγκεκριμένης συμβάσεως εφαρμοστέας στην οικεία υπόθεση, αλλά η ύπαρξη μεταξύ των κρατών μελών ενός γενικού δικτύου συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας (έστω και αν δεν υφίστανται τέτοιες συμβάσεις μεταξύ όλων των κρατών μελών). Η συλλογιστική στην υπόθεση Wielockx στηρίζεται στην ύπαρξη αυτού του γενικού δικτύου, που αποδεικνύει ότι τα κράτη μέλη αποδέχονται γενικά τη βάσει της αρχής της αμοιβαιότητας παραίτηση από το δικαίωμα φορολογήσεως στην πηγή των συντάξεων που καταβάλλονται σε άτομα που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος. Κατά συνέπεια, ένα άτομο το οποίο εκπίπτει τις συνταξιοδοτικές εισφορές του από το φορολογητέο εισόδημά του εντός ενός κράτους μέλους και μεταναστεύει στη συνέχεια σε άλλο κράτος μέλος απαλλάσσεται συχνά από τον φόρο επί της συντάξεως εντός του πρώτου κράτους μέλους. Επιπλέον, ένα άτομο το οποίο, εντός ενός κράτους μέλους Α, εκπίπτει από το φορολογητέο εισόδημά του τις εισφορές που καταβάλλει σε ασφαλιστικό σύστημα ενός κράτους μέλους Β θα μπορεί να λαμβάνει τη σύνταξή του εντός ενός κράτους μέλους Γ χωρίς να καταβάλλει τον σχετικό φόρο ούτε στο κράτος Α ούτε στο κράτος Β, αλλά μόνο στο Γ. Επομένως, το επιχείρημα που στηρίζεται στη συνοχή του φορολογικού συστήματος είναι αστήρικτο.

57. Τρίτον, και εν πάση περιπτώσει, αποτελεί δυσανάλογο περιορισμό ο αποκλεισμός της δυνατότητας εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα όσον αφορά τα άτομα που καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σε αλλοδαπούς ασφαλιστικούς οργανισμούς απλώς και μόνον επειδή μερικά από τα άτομα αυτά ενδέχεται αργότερα να μεταναστεύσουν. Χωρίς να θέλω να λάβω θέση έναντι της συμφωνίας προς το κοινοτικό δίκαιο ορισμένων ρυθμίσεων, όπως είναι, για παράδειγμα, ένας μηχανισμός «claw-back» - όπου οι μεταναστεύοντες φορολογούμενοι οφείλουν να επιστρέφουν τα φορολογικά πλεονεκτήματα που αποκόμισαν από τη δυνατότητα εκπτώσεως των συνταξιοδοτικών εισφορών -, πιστεύω ότι είναι σαφές ότι ακόμα και ένας τέτοιος μηχανισμός θα ήταν λιγότερο περιοριστικός έναντι του γενικού αποκλεισμού της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών όσον αφορά το σύνολο των κατοίκων της Φινλανδίας. Ο υπερβολικός χαρακτήρας του περιορισμού προκύπτει σαφέστατα στην περίπτωση του R. D. Danner: ο ενδιαφερόμενος αδυνατεί να εκπέσει τις εισφορές που καταβάλλει σε γερμανικούς οργανισμούς παρά το γεγονός ότι έχει στενούς δεσμούς με τη Φινλανδία, οπότε - όπως ο ίδιος εξήγησε πειστικά - είναι απίθανο να μεταναστεύσει από τη Φινλανδία απλώς και μόνο για φορολογικούς λόγους (προσέθεσε ότι εν πάση περιπτώσει η Γερμανία δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ως φορολογικός παράδεισος).

Η ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποτροπής της φοροδιαφυγής

58. Η Φινλανδική και η Δανική Κυβέρνηση διατείνονται ότι ο αποκλεισμός της δυνατότητας εκπτώσεως εισφορών σε αλλοδαπά ασφαλιστικά συστήματα δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποτροπής της φοροδιαφυγής.

59. Οι ως άνω Κυβερνήσεις θεωρούν δυσχερή ή και αδύνατη την εξακρίβωση του αν αλλοδαποί οργανισμοί πληρούν τις διάφορες προϋποθέσεις που τίθενται όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών, οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 96, παράγραφοι 2 έως 6, του TVL. Ακόμα και αν οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται την ημερομηνία κατά την οποία πραγματοποιείται η σχετική έκπτωση, δεν αποκλείεται οι οργανισμοί αυτοί να τροποποιήσουν μεταγενέστερα τους κανόνες λειτουργίας τους.

60. Κατά τις Κυβερνήσεις αυτές, είναι επίσης αδύνατος ο έλεγχος και, επομένως, η αποτελεσματική φορολόγηση των συντάξεων ή των άλλων παροχών που χορηγούν σε κατοίκους Φινλανδίας αλλοδαποί οργανισμοί. Συναφώς, η Φινλανδική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι σε διαφημίσεις ορισμένων αλλοδαπών ασφαλιστικών οργανισμών αναφέρεται ότι οι παροχές που χορηγούν απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος στη Φινλανδία.

61. Κατά τις δύο προαναφερθείσες Κυβερνήσεις, οι δυσχέρειες όσον αφορά τον έλεγχο των προϋποθέσεων σχετικά με την έκπτωση των εισφορών και την καταβολή των συντάξεων οφείλονται, καταρχάς, στο γεγονός ότι οι φινλανδικές αρχές ναι μεν μπορούν να υποχρεώνουν τους εγχώριους οργανισμούς να ενημερώνουν τις φορολογικές υπηρεσίες για κάθε καταβολή, δεν έχουν όμως την εξουσία αυτή έναντι των εγκατεστημένων στο εξωτερικό ασφαλιστικών οργανισμών. Στη συνέχεια, ενώ ο φορολογούμενος ο οποίος επιζητεί να εκπέσει τις εισφορές που καταβάλλει σε αλλοδαπούς οργανισμούς έχει συμφέρον να παράσχει κάθε απαιτούμενη πληροφορία, δεν έχει τα ίδια κίνητρα προς παροχή πλήρων και επακριβών πληροφοριών όσον αφορά τις μεταγενέστερες τροποποιήσεις της ασφαλιστικής συμβάσεως ή τις συντάξεις και παροχές που χορηγούν οι αλλοδαποί οργανισμοί. Τέλος, δεν αποτελεί επαρκώς αποτελεσματικό μέσο προς αποφυγή των δυσχερειών που ανακύπτουν ούτε η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ κρατών μελών την οποία προβλέπει η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων .

62. Τα επιχειρήματα αυτά δεν με πείθουν· συμφωνώ με τον R. D. Danner, την Επιτροπή και την Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ ότι οι επίμαχοι κανόνες προσβάλλουν την αρχή της αναλογικότητας. Κατά τη γνώμη μου, οι επιδιωκόμενοι θεμιτοί σκοποί της εξασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποφυγής της φοροδιαφυγής μπορούν να επιτευχθούν με πολύ λιγότερο περιοριστικά μέτρα σε σχέση με τον απόλυτο αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως κάθε είδους εισφοράς σε αλλοδαπούς ασφαλιστικούς οργανισμούς.

63. Κατά πάγια νομολογία, η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων αποτελεί επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος, ικανή να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως θεμελιωδών ελευθεριών τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη . Στην παρούσα υπόθεση η ανάγκη αποφυγής της φοροδιαφυγής συμπίπτει με την ανάγκη εξασφαλίσεως αποτελεσματικών φορολογικών ελέγχων.

64. Η Φινλανδία επιζητεί με τα αμφισβητούμενα μέτρα να προστατεύσει δύο διαφορετικά φορολογικά συμφέροντα.

65. ρώτον, η Φινλανδία επιθυμεί να εξασφαλίσει ότι δεν θα χορηγείται δυνατότητα εκπτώσεως σε περιπτώσεις στις οποίες δεν προβλέπεται σχετικό δικαίωμα (αποτελεσματικός έλεγχος της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών). Η έκπτωση των εισφορών θα πρέπει να επιτρέπεται μόνον όταν αυτές πράγματι καταβάλλονται, εφόσον το αλλοδαπό ασφαλιστικό σύστημα πληροί τις προϋποθέσεις που προβλέπει η φινλανδική νομοθεσία προκειμένου να αναγνωρίσει το δικαίωμα εκπτώσεως (για παράδειγμα, όσον αφορά τη φύση και το επίπεδο των παροχών ή την ηλικία συνταξιοδοτήσεως) και εφόσον οι προϋποθέσεις αυτές εξακολουθούν να πληρούνται ακόμα και μετά την πραγματοποίηση της εκπτώσεως των εισφορών.

66. Όσον αφορά το πρώτο συμφέρον, είναι σαφές από τις αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλούνται την οδηγία 77/799/ΕΟΚ προκειμένου να ελέγξουν αν έχουν πραγματοποιηθεί καταβολές εντός άλλου κράτους μέλους, όταν απαιτείται να λαμβάνονται υπόψη τέτοιες καταβολές προκειμένου να υπολογιστεί επακριβώς ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος. Εν πάση περιπτώσει, οι φορολογικές αρχές μπορούν να ζητούν από τον φορολογούμενο τέτοιες αποδείξεις καταβολής εισφορών, καθώς και αποδείξεις ότι πληρούνται οι προβλεπόμενες σχετικά με τη συνταξιοδοτική ασφάλιση προϋποθέσεις, και να αρνούνται, εφόσον συντρέχει λόγος, τη δυνατότητα εκπτώσεως των εισφορών σε περίπτωση μη προσκομίσεως των ανωτέρω αποδείξεων. Εφόσον η έκπτωση των εισφορών εξαρτάται από την έγκριση των οικείων αρχών, οι φορολογούμενοι έχουν ένα σημαντικό κίνητρο να παρέχουν ακριβείς και πλήρεις πληροφορίες. Επομένως, ακόμα και όταν το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες βάσει της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ δεν έχει νόμιμο έρεισμα να ζητήσει από τους ασφαλιστές την προσκόμιση των απαραίτητων πληροφοριών, η περίσταση αυτή δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των συνταξιοδοτικών ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε εγκατεστημένους στο εξωτερικό οργανισμούς .

67. Δεύτερον, η Φινλανδία επιζητεί να εξασφαλίσει ότι οι συντάξεις που καταβάλλουν ασφαλιστικοί οργανισμοί σε κατοίκους Φινλανδίας θα φορολογούνται πράγματι (αποτελεσματικός έλεγχος της φορολογήσεως των συντάξεων).

68. Ναι μεν το Δικαστήριο δέχθηκε, με τις αποφάσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, ότι τα επίμαχα στις υποθέσεις αυτές μέτρα ήταν ανάλογα προς τον επιδιωκόμενο σκοπό και ότι δεν ήταν δυνατή η εξασφάλιση της συνοχής του βελγικού συστήματος με λιγότερο περιοριστικά μέτρα, ενόψει όμως της βαρύτητας των επιβαλλόμενων στην υπό κρίση υπόθεση περιορισμών είναι αναγκαίο να εξεταστεί εκ νέου η αναλογικότητα όσον αφορά την επίμαχη φινλανδική ρύθμιση στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως.

69. Όσον αφορά τη βαρύτητα του περιορισμού, δεν πρέπει να παραβλέπουμε ότι το αποτέλεσμα του επίδικου μέτρου είναι ο πλήρης αποκλεισμός των αλλοδαπών ασφαλιστικών οργανισμών από τη φινλανδική αγορά. Επομένως, πρόκειται για ένα μέτρο ληφθέν όχι για την εξασφάλιση του αποτελεσματικού ελέγχου των διασυνοριακών ασφαλιστικών παροχών αλλά στον πλήρη αποκλεισμό των διασυνοριακών παροχών υπηρεσιών, που βασίζεται στην πεποίθηση ότι δεν είναι δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου. Είναι επίσης σαφές ότι ένας τέτοιος πλήρης αποκλεισμός έχει επιπτώσεις όχι μόνον έναντι των ανέντιμων επιχειρηματιών αλλά και έναντι των εντίμων ασφαλιστικών επιχειρήσεων και φορολογουμένων που δεν έχουν συμφέρον να διευκολύνουν παράνομες πρακτικές ή να μετάσχουν σ' αυτές.

70. Όσον αφορά τη δυνατότητα διασφαλίσεως της εφαρμογής των φορολογικών κανόνων των κρατών μελών με μέτρα λιγότερο περιοριστικά έναντι του de facto αποκλεισμού κάθε διασυνοριακής παροχής ασφαλιστικών συνταξιοδοτικών υπηρεσιών, οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών μπορούν να βασίζονται, κατά τη γνώμη μου, σε τρεις δυνατές πηγές πληροφοριών, ήτοι στον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο, στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του προβαίνοντος σε καταβολές οργανισμού και στον ίδιο τον οργανισμό αυτό, ο οποίος θα είναι ίσως η σημαντικότερη πηγή πληροφοριών.

71. ρώτον, είναι προφανές ότι δεν υφίσταται πρόβλημα όταν ο ενδιαφερόμενος φορολογούμενος περιλαμβάνει εντίμως στη φορολογική του δήλωση τις συντάξεις που λαμβάνει από το εξωτερικό. Οι φορολογικές αρχές όμως δεν εξαρτώνται αποκλειστικά από τις δηλώσεις αυτές. ριν ο φορολογούμενος λάβει σύνταξη από αλλοδαπό οργανισμό θα έχει ζητήσει, κανονικά, την έκπτωση των εισφορών που κατέβαλε στον οργανισμό αυτό. Οι σχετικές αιτήσεις περί εκπτώσεως και τα δικαιολογητικά που υποβάλλουν οι φορολογούμενοι με την ευκαιρία αυτή αποτελούν, κατά την άποψή μου, πολύτιμη πηγή πληροφοριών σχετικά με τις συντάξεις που θα καταβληθούν αργότερα στα άτομα αυτά. Με βάση τις πληροφορίες που παρέχονται στο στάδιο της εκπτώσεως οι φορολογικές αρχές μπορούν ίσως να συνάγουν την καταβολή συντάξεων, εκτός αν ο φορολογούμενος προσκομίσει αποδείξεις περί του αντιθέτου.

72. Δεύτερον, τα κράτη μέλη μπορούν να ανταλλάσσουν πληροφορίες περί των καταβολών στις οποίες προβαίνουν ασφαλιστικοί οργανισμοί σε κατοίκους άλλου κράτους μέλους, πράγμα το οποίο θα παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εξακριβώνουν την εκ μέρους των κατοίκων τους τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεών τους. Το νομοθετικό πλαίσιο για μια τέτοια ανταλλαγή πληροφοριών υφίσταται ήδη δυνάμει της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ. Με την προαναφερθείσα ανακοίνωση η Επιτροπή προέβη σε λεπτομερείς προτάσεις για ένα βιώσιμο αυτόματο σύστημα ανταλλαγής πληροφοριών σχετικά με τις επαγγελματικές συντάξεις .

73. Ανεξάρτητα από τις ως άνω ειδικές προτάσεις, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι οι αρχές των κρατών μελών μπορούν να επικαλούνται την οδηγία 77/799/ΕΟΚ προκειμένου να λάβουν από τις αρμόδιες αρχές άλλου κράτους μέλους τις πληροφορίες εκείνες που θεωρούν απαραίτητες για τον ακριβή προσδιορισμό του φόρου που οφείλει ένας φορολογούμενος σε σχέση με τη νομοθεσία που πρέπει να εφαρμόσουν .

74. Τρίτον, και αυτό είναι ίσως το πιο σημαντικό από τα σχετικά στοιχεία, θεωρώ ότι τα κράτη μέλη μπορούν να εξασφαλίσουν τη συνεργασία των εγκατεστημένων στο εξωτερικό οργανισμών και την εκ μέρους τους παροχή των αναγκαίων πληροφοριών σχετικά με τις καταβολές στις οποίες αυτοί προβαίνουν σε κατοίκους ημεδαπής. Για παράδειγμα, ένα κράτος μέλος μπορεί να εξαρτήσει τη δυνατότητα εκπτώσεως εισφορών καταβαλλομένων σε συγκεκριμένο αλλοδαπό οργανισμό από προηγούμενη συμφωνία μεταξύ του οργανισμού αυτού και των αρχών του ενδιαφερομένου κράτους μέλους. Στο πλαίσιο μιας τέτοιας συμφωνίας το κράτος μέλος μπορεί να ζητεί την παροχή πλήρων και επακριβών πληροφοριών σχετικά με τις συνταξιοδοτικές καταβολές στις οποίες προβαίνει ο οργανισμός αυτός. Θα μπορούσε επίσης να συμφωνηθεί ότι οι όροι της συμβάσεως ασφαλίσεως δεν θα τροποποιηθούν ουσιαστικά όταν έχει ήδη χορηγηθεί το δικαίωμα της εκπτώσεως. ρέπει να ληφθεί ως δεδομένο ότι οι ασφαλιστικοί οργανισμοί - οι οποίοι, εξάλλου, είναι γενικά επιχειρήσεις κάποιου επιπέδου με μόνιμη εγκατάσταση, οι οποίοι επιτηρούνται από το κράτος στο οποίο έχουν εγκατασταθεί - δεν θα επιχειρήσουν να παραβούν ή να καταστρατηγήσουν τέτοιες συμφωνίες. Ακόμη όμως και στην περίπτωση κάποιας παραβάσεως εκ μέρους τους το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος θα έχει τη δυνατότητα να επιβάλει τις επιβαλλόμενες κυρώσεις, όπως για παράδειγμα την άμεση αναστολή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλουν κάτοικοι του κράτους αυτού . Ακόμη και μια αυστηρή πολιτική αποκλεισμού από την αγορά κράτους μέλους των αλλοδαπών οργανισμών που δεν συνεργάζονται καλόπιστα με αυτό θα ήταν σαφώς λιγότερο περιοριστική έναντι της πολιτικής του de facto αποκλεισμού όλων των αλλοδαπών οργανισμών από την αγορά.

75. Κατά συνέπεια, τα βαλλόμενα μέτρα δεν μπορούν να δικαιολογηθούν με την ανάγκη εξασφαλίσεως αποτελεσματικού φορολογικού ελέγχου ή αποφυγής της φοροδιαφυγής.

Η ανάγκη διαφυλάξεως της ακεραιότητας της βάσεως επιβολής του φόρου

76. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ακόμη ότι ο περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς οργανισμούς δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της ακεραιότητας της βάσεως επιβολής των φόρων. Κατά την άποψή της το Δικαστήριο έχει δεχθεί, με την απόφαση Safir, ότι τούτο αποτελεί επιτακτική ανάγκη γενικού συμφέροντος. Αν ήταν δυνατή η έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε αλλοδαπά ασφαλιστικά συστήματα, οι κατοικούντες σε κράτη μέλη στα οποία ο φόρος εισοδήματος είναι υψηλός θα είχαν ένα σημαντικότατο κίνητρο να συνάπτουν συμβάσεις ασφαλίσεως με οργανισμούς εγκατεστημένους σε κράτη μέλη όπου ο φόρος αυτός είναι χαμηλότερος. Τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα, εντός κρατών με υψηλό φόρο εισοδήματος, τη δημιουργία ενός φορολογικού forum shopping, καταχρήσεις και μεθοδεύσεις με σκοπό την καταστρατήγηση των φορολογικών κανόνων, καθώς και «φορολογικό ντάμπινγκ», με καταστροφικές συνέπειες για τα κράτη μέλη που χρηματοδοτούν μέσω της φορολογίας τη λειτουργία υπηρεσιών κοινωνικής ασφαλίσεως υψηλής ποιότητας. εραιτέρω, τα κράτη μέλη έχουν θεμιτό συμφέρον να μη χορηγούν το φορολογικό πλεονέκτημα της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών όταν η αποταμίευση που ενθαρρύνεται με τον τρόπο αυτό πραγματοποιείται στο εξωτερικό.

77. Τα επιχειρήματα αυτά δεν με πείθουν.

78. Δεν δέχομαι ότι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει την ανάγκη διαφυλάξεως της ακεραιότητας της βάσεως επιβολής των φόρων ως ισχυρή δικαιολογία. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, αντιθέτως, ότι η αποφυγή της μειώσεως των φορολογικών εσόδων δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των αιτιολογιών που απαριθμεί το άρθρο 46 ΕΚ και δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτική επιταγή γενικού συμφέροντος . Με την απόφαση Safir το Δικαστήριο απλώς δέχθηκε ότι σε περιπτώσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως η ανάγκη αναπληρώσεως ελλιπόντων φορολογικών εσόδων δεν δικαιολογούσε τα επίμαχα εθνικά περιοριστικά μέτρα.

79. Εν πάση περιπτώσει, όπως φαίνεται, ο ισχυρισμός της Δανικής Κυβερνήσεως περί ενός «φορολογικού ντάμπινγκ» στηρίζεται στην εσφαλμένη εκτίμηση ότι χαμηλότεροι φόροι εισοδήματος στο κράτος εγκαταστάσεως του αλλοδαπού ασφαλιστικού οργανισμού αποτελούν κίνητρο για τους φορολογουμένους να συνάψουν σύμβαση ασφαλίσεως συντάξεως με οργανισμούς του κράτους αυτού. Εφόσον στη συντριπτική πλειοψηφία των περιπτώσεων οι χορηγούμενες από τους ως άνω οργανισμούς συντάξεις θα φορολογούνται από το κράτος κατοικίας του φορολογουμένου (και όχι εντός του κράτους προελεύσεως) με βάση τους συντελεστές που ισχύουν εντός του κράτους κατοικίας, δεν υφίσταται, κατά την άποψή μου, φορολογικής φύσεως κίνητρο υπέρ της συνάψεως ασφαλιστικής συνταξιοδοτικής συμβάσεως με αλλοδαπούς ασφαλιστές.

80. Το τελευταίο σημείο των παρατηρήσεων της Δανικής Κυβερνήσεως μπορεί να εκληφθεί ως παραδοχή του γεγονότος ότι κανόνες όπως οι επίμαχοι αποσκοπούν ουσιαστικά στην προστασία των εγκατεστημένων εντός ενός κράτους μέλους ασφαλιστικών οργανισμών έναντι του ανταγωνισμού από άλλα κράτη μέλη. ρέπει ωστόσο να υπομνησθεί ότι οι θεμελιώδεις ελευθερίες της Συνθήκης αποσκοπούν όχι μόνον στον αποκλεισμό περιορισμών στην αγορά αγαθών ή υπηρεσιών από άλλα κράτη μέλη αλλά και στην εξάλειψη κινήτρων χορηγούμενων από τα κράτη μέλη προς ενθάρρυνση της αγοράς κυρίως εγχωρίων αγαθών ή υπηρεσιών, αποκλειομένων των αγαθών ή υπηρεσιών που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη .

81. Κατά συνέπεια, εφόσον κανένας από τους προβαλλόμενους λόγους δεν δικαιολογεί τη λήψη μέτρων όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη, τα μέτρα αυτά απαγορεύονται βάσει του άρθρου 49 ΕΚ.

Τα άρθρα 12, 56 και 87 ΕΚ

82. Ενόψει των σαφών αποτελεσμάτων του άρθρου 49 ΕΚ και εφόσον ελάχιστα λέχθηκαν σχετικά με τα άρθρα 12, 56 και 87 ΕΚ είτε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου είτε ενώπιον του Δικαστηρίου, δεν θεωρώ απαραίτητο ή πρόσφορο να εξετάσω τις διατάξεις αυτές.

ρόταση

83. Επομένως, κατά την άποψή μου, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η ακόλουθη απάντηση:

Φορολογική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία περιορίζει ή αποκλείει τη δυνατότητα εκπτώσεως από τον φόρο εισοδήματος των εισφορών προαιρετικής ασφαλίσεως συντάξεως που καταβάλλονται σε συνταξιοδοτικούς οργανισμούς εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, ενώ επιτρέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως εισφορών σε ανάλογα συστήματα προαιρετικής ασφαλίσεως του πρώτου κράτους μέλους, αντιβαίνει προς το άρθρο 49 ΕΚ.