ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 16ης Ιουλίου 2009 ( 1 )

Υπόθεση C-540/07

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων

κατά

Ιταλικής Δημοκρατίας

«Παράβαση κράτους μέλους — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρο 56 ΕΚ — Άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ — Άμεσοι φόροι — Παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των εξερχόμενων μερισμάτων — Συμψηφισμός του φόρου στην έδρα του δικαιούχου των μερισμάτων δυνάμει συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας»

I — Εισαγωγή

1. Με την υπό κρίση προσφυγή, η Επιτροπή βάλλει κατά των ιταλικών ρυθμίσεων περί φορολογήσεως μερισμάτων στην πηγή. Τα μερίσματα που διανέμονται από ιταλικές επιχειρήσεις σε εταιρίες που εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος που έχει συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ (στο εξής: εξερχόμενα μερίσματα) φορολογούνται επαχθέστερα από ό,τι οι ημεδαποί δικαιούχοι διανεμόμενων μερισμάτων. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι με τον τρόπο αυτόν η Ιταλία παραβιάζει τις διατάξεις που κατοχυρώνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων καθώς και –σε σχέση με τα κράτη που έχουν συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ– τις διατάξεις που κατοχυρώνουν την ελευθερία εγκαταστάσεως.

2. Η Ιταλική Δημοκρατία υπεραμύνεται των ρυθμίσεων αυτών προβάλλοντας μεταξύ άλλων ότι όλες οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει περιέχουν ρήτρες οι οποίες προβλέπουν τον συμψηφισμό του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου στην έδρα του λήπτη του μερίσματος.

3. Το Δικαστήριο έχει κρίνει με σειρά αποφάσεών του ότι κράτος μέλος, στην περίπτωση της παρακρατήσεως στην πηγή υψηλότερων φόρων επί των εξερχόμενων μερισμάτων, δεν μπορεί να επικαλεστεί τη δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου που παρέχει μονομερώς το κράτος του δικαιούχου προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ( 2 ). Εντούτοις, το Δικαστήριο δεν έχει μέχρι τούδε εξετάσει το ζήτημα αν η δυνατότητα συμψηφισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, την οποία προβλέπει η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, αποκλείει την ύπαρξη προσβολής των θεμελιωδών ελευθεριών ( 3 ).

II — Νομικό πλαίσιο

Α — Το κοινοτικό δίκαιο

4. Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αποτελούν το νομικό πλαίσιο της προσφυγής, καθό μέτρο αυτή αφορά τη σχέση μεταξύ Ιταλίας και άλλων κρατών μελών.

5. Πέραν τούτου, βαρύτητα έχει επίσης η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών ( 4 ).

6. Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της ανωτέρω οδηγίας, ως είχε κατά τον χρόνο των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, προέβλεπε ότι απαιτείται συμμετοχή κατά 20% τουλάχιστον στο κεφάλαιο μιας εταιρίας προκειμένου να θεωρηθεί ως μητρική ή θυγατρική εταιρία ( 5 ). Το άρθρο 4 της οδηγίας προβλέπει ότι το κράτος στο οποίο εδρεύει η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη, τα οποία λαμβάνει από θυγατρική εταιρία που έχει την έδρα της σε άλλο κράτος μέλος, είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη θυγατρική εταιρία να εκπέσει το ποσό του φόρου το οποίο κατέβαλε στο κράτος της έδρας της. Τέλος, το άρθρο 5 της οδηγίας επιβάλλει να απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή τα κέρδη τα οποία διανέμει η θυγατρική εταιρία.

7. Όσον αφορά τη σχέση μεταξύ της Ιταλίας και των κρατών που έχουν συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ, η Επιτροπή προβάλλει επίσης ότι συντρέχει παράβαση των άρθρων 31 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 ( 6 ) (στο εξής: Συμφωνίας ΕΟΧ), τα οποία έχουν ως εξής: «Άρθρο 31 1. Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν υπάρχουν περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης των υπηκόων ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ στο έδαφος οιουδήποτε άλλου από τα κράτη αυτά. Αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή κράτους της ΕΖΕΣ που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος οιουδήποτε από τα κράτη αυτά. Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 34, δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκατάστασης για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου 4. 2. Οι ειδικές διατάξεις όσον αφορά το δικαίωμα εγκατάστασης περιλαμβάνονται στα παραρτήματα VIII ώς XI. […] Άρθρο 40 Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών, στις κινήσεις κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα που έχουν κατοικία σε κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής Κοινότητας] ή της [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών] ούτε διάκριση μεταχείρισης που βασίζεται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. Στο παράρτημα ΧΙΙ περιέχονται οι αναγκαίες διατάξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.»

Β — Οι διατάξεις της ιταλικής νομοθεσίας

1. Φορολόγηση μερισμάτων ημεδαπών δικαιούχων

8. Μερίσματα, τα οποία διανέμονται σε εταιρίες και εμπορικούς οργανισμούς (εν μέρει δε, και για ορισμένο μεταβατικό διάστημα, και σε μη εμπορικούς οργανισμούς), υπόκεινται στην Ιταλία στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων (imposta sul reddito delle società — IRES) βάσει του Decreto legislative 344 (νομοθετικού διατάγματος) της 12ης Δεκεμβρίου 2003, περί της μεταρρυθμίσεως του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων δυνάμει του άρθρου 4 του νόμου 80 της , (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80) ( 7 ).

9. Από της ανωτέρω μεταρρυθμίσεως, η φορολόγηση των μερισμάτων διέπεται από το άρθρο 89, δεύτερο εδάφιο, του υπ’ αριθ. 917 διατάγματος του Προέδρου της Δημοκρατίας της 22ας Δεκεμβρίου 1986 ( 8 ) το οποίο κωδικοποίησε τις ρυθμίσεις για τους φόρους εισοδήματος (Testo unico delle imposte sui redditi — TUIR) και το οποίο έχει ως εξής: «Από τα κέρδη που διανέμονται, ανεξαρτήτως μορφής και ονομασίας τους, ακόμη και στις περιπτώσεις που προβλέπει το άρθρο 47, παράγραφος 7, από τις εταιρίες και τους οργανισμούς που μνημονεύει το άρθρο 73, παράγραφος 1, σημεία a και b, δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του εισοδήματος της εταιρίας ή άλλου οργανισμού που τα εισπράττει το 95% του ποσού στο οποίο ανέρχονται.»

10. Το δε άρθρο 73, παράγραφος 1, στοιχεία a και b, του TUIR ορίζει τους οργανισμούς που υπόκεινται στον φόρο νομικών προσώπων ως εξής: «a) Ανώνυμες εταιρίες και ετερόρρυθμες εταιρίες μετοχικής μορφής, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, συνεταιρισμοί και ταμεία αλληλασφάλισης, που έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή· b) Τα νομικά πρόσωπα δημόσιου και ιδιωτικού δικαίου, τα οποία δεν αποτελούν εταιρίες, που εδρεύουν στην ημεδαπή, των οποίων ο αποκλειστικός ή κύριος επιχειρηματικός σκοπός είναι η διενέργεια εμπορικών πράξεων».

2. Η φορολόγηση των εξερχόμενων μερισμάτων

11. Δυνάμει του άρθρου 27, παράγραφος 3, του υπ’ αριθ. 600 διατάγματος του Προέδρου της Ιταλικής Δημοκρατίας, της 29ης Σεπτεμβρίου 1973, για ορισμένες κοινές διατάξεις περί περιορισμού του φόρου εισοδήματος (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, στο εξής: DPR 600/73) ( 9 ) τα μερίσματα που διανέμονται σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη που έχουν συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην πηγή. Η διάταξη αυτή έχει ως εξής: «Η παρακρατούμενος φόρος ανέρχεται στο 27% επί των κερδών που διανέμονται σε πρόσωπα τα οποία δεν διαμένουν στο εθνικό έδαφος. Το ποσοστό της παρακρατήσεως μειώνεται σε 12,5% για τα κέρδη που καταβάλλονται σε κατόχους μετοχών χωρίς δικαίωμα ψήφου. Οι μη μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής, πλην των κατόχων μετοχών χωρίς δικαίωμα ψήφου, δικαιούνται επιστροφής, μέχρι του ποσού των 4/9 του παρακρατούμενου φόρου που αποδεικνύεται ότι καταβλήθηκε οριστικώς στην αλλοδαπή επί των ιδίων κερδών μέσω βεβαιώσεως της αρμόδιας φορολογικής αρχής του αλλοδαπού κράτους.»

12. Το άρθρο 27a του DPR 600/73 προβλέπει την επιστροφή ή, σε ορισμένες περιπτώσεις, την απαλλαγή από τον φόρο αυτόν υπέρ εταιριών οι οποίες έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη και πληρούν τις προϋποθέσεις περί ελάχιστου ποσοστού συμμετοχής στο κεφάλαιο εταιρίας και διάρκειας της συμμετοχής που ορίζει η οδηγία 90/435.

13. Όπως προκύπτει από τα στοιχεία τα οποία παρέσχον η Ιταλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, κατόπιν ερωτήσεως του Δικαστηρίου, η Ιταλική Δημοκρατία έχει συνάψει συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας με όλα τα κράτη μέλη, πλην της Σλοβενίας, καθώς και με τη Νορβηγία και την Ισλανδία, που είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ.

14. Οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας βασίζονται στο σχετικό υπόδειγμα του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ). Κατ’ αρχήν, απονέμουν το δικαίωμα φορολογήσεως των μερισμάτων στο κράτος στο οποίο κατοικεί ή εδρεύει ο λήπτης του μερίσματος, πλην όμως επιτρέπουν την παρακράτηση φόρου στην πηγή στο κράτος διανομής κατά ανώτατο όριο 15% (ή 10% βάσει της συμβάσεως που έχει συναφθεί με τη Βουλγαρία, την Πολωνία, τη Ρουμανία και την Ουγγαρία). Σε ορισμένες συμβάσεις, προβλέπεται μείωση του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου στο 0%, στο 5% ή στο 10%, όταν η συμμετοχή υπερβαίνει ένα ορισμένο όριο (π.χ. 10%, 25% ή 50% των εταιρικών μεριδίων) ( 10 ). Προς αποφυγή της διπλής φορολογίας, όλες οι συναφείς συμβάσεις υποχρεώνουν το εκάστοτε κράτος της έδρας ή της κατοικίας του δικαιούχου των μερισμάτων να προβαίνει σε συμψηφισμό του φόρου στην πηγή που παρακρατήθηκε στην Ιταλία μέχρι του ποσού στο οποίο ανέρχεται ο φόρος που οφείλεται στο κράτος αυτό για τα εν λόγω εισοδήματα (συνήθης συμψηφισμός).

III — Η προηγηθείσα διοικητική διαδικασία και η προσφυγή

15. Κατόπιν καταγγελίας νορβηγικής επιχειρήσεως σχετικά με τη φορολόγηση μερισμάτων, τα οποία διανέμουν ιταλικές εταιρίες σε Νορβηγούς δικαιούχους, η Επιτροπή, στηριζόμενη στο άρθρο 109, παράγραφος 4, της Συμφωνίας ΕΟΧ προέβη στη διενέργεια έρευνας. Στη συνέχεια, επεξέτεινε τη διαδικασία και στο καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων, των οποίων οι δικαιούχοι κατοικούν ή εδρεύουν σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, και, στις 18 Οκτωβρίου 2005, απηύθυνε βάσει του άρθρου 226 ΕΚ έγγραφο οχλήσεως προς την Ιταλική Δημοκρατία. Με έγγραφο της , η Ιταλική Δημοκρατία απάντησε στο έγγραφο οχλήσεως.

16. Δεδομένου ότι η απάντηση δεν ικανοποίησε την Επιτροπή, απέστειλε στις 4 Ιουλίου 2006 αιτιολογημένη γνώμη και έθεσε στην Ιταλία προθεσμία δύο μηνών για την άρση της παραβάσεως. Η Ιταλία απάντησε αρχικά με έγγραφο της . Τέλος, με άλλο έγγραφο της , η Ιταλία διαβίβασε σχέδιο τροποποιήσεως του DPR 600/73, που τέθηκε σε ισχύ την .

17. Στις 30 Νοεμβρίου 2007, η Επιτροπή άσκησε την υπό κρίση προσφυγή ζητώντας από το Δικαστήριο: 1) να διαπιστώσει ότι η Ιταλική Δημοκρατία, διατηρώντας σε ισχύ επαχθέστερο φορολογικό καθεστώς, όσον αφορά τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στα άλλα κράτη μέλη και στα προσχωρήσαντα στη Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο κράτη, έναντι του ισχύοντος για τα εγχώρια μερίσματα, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και μεταξύ των προσχωρησάντων στην εν λόγω Συμφωνία κρατών, καθώς και τις υποχρεώσεις που απορρέουν από το άρθρο 31 της ως άνω Συμφωνίας σε σχέση με την ελευθερία εγκαταστάσεως μεταξύ των προσχωρησάντων στη Συμφωνία κρατών· 2) να καταδικάσει την Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.

18. Η Ιταλική Δημοκρατία ζητεί από το Δικαστήριο να απορρίψει την προσφυγή και να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

19. Κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η φορολόγηση μερισμάτων, τα οποία διανέμονται από ιταλικές επιχειρήσεις σε εταιρίες της ημεδαπής, φορολογούνται ευνοϊκότερα σε σχέση με τα μερίσματα που εξέρχονται σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος που αποτελεί συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας ΕΟΧ.

20. Δυνάμει του άρθρου 89, παράγραφος 2, του TUIR, στην περίπτωση ημεδαπών υποκειμένων στον φόρο νομικών προσώπων, τα μερίσματα απαλλάσσονται του φόρου κατά 95%. Μόνον το 5% των μερισμάτων φορολογείται βάσει του γενικού φορολογικού συντελεστή που ισχύει στη φορολόγηση νομικών προσώπων και ο οποίος ανέρχεται στο 33% και, ως εκ τούτου, στην περίπτωση μερίσματος 100 ευρώ πρέπει τελικώς να καταβληθεί φόρος ανερχόμενος σε 1,65 ευρώ.

21. Το άρθρο 27 του DPR 600/73 προβλέπει, στην περίπτωση αλλοδαπών δικαιούχων μερισμάτων, παρακράτηση φόρου στην πηγή ύψους 27%. Κατόπιν υποβολής αιτήσεως, υπάρχει η δυνατότητα επιστροφής των 4/9 του φόρου αυτού. Συνεπώς, στην περίπτωση που το μέρισμα ανέρχεται σε 100 ευρώ ο οφειλόμενος φόρος είναι 15 ευρώ (5/9 του 27% του 100). Βεβαίως, στην περίπτωση που υφίσταται σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας ο φόρος αυτός μειώνεται εν μέρει σε 5% και 10%, πλην όμως εξακολουθεί να είναι υψηλότερος από αυτόν που επιβάλλεται σε διανομές μερισμάτων σε ημεδαπούς δικαιούχους, όπως εξήγησε η Επιτροπή χρησιμοποιώντας το παράδειγμα των συμβάσεων που έχει συνάψει η Ιταλία με τη Γαλλία, τις Κάτω Χώρες, το Ηνωμένο Βασίλειο και τη Νορβηγία.

22. Πάντως, επιχειρήσεις σε άλλα κράτη μέλη θίγονται από την υψηλότερη παρακράτηση φόρου στην πηγή μόνο στην περίπτωση που δεν συμπληρώνεται το όριο συμμετοχής που προβλέπει η οδηγία 90/435. Εάν τούτο συμβαίνει, το άρθρο 27a του DPR 600/73 προβλέπει την επιστροφή του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, σε ορισμένες δε περιπτώσεις την απαλλαγή από τον φόρο. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή προβάλλει, σε σχέση με τα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται σε δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, μόνον παράβαση των διατάξεων που κατοχυρώνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

23. Επί των μερισμάτων, τα οποία εισπράττουν δικαιούχοι που κατοικούν ή εδρεύουν σε κράτη που έχουν συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ, η Ιταλία παρακρατεί τον φόρο στην πηγή όχι μόνο στην περίπτωση συμμετοχών χαρτοφυλακίου, αλλά και στην περίπτωση συμμετοχών που παρέχουν μεγάλη επιρροή. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή φρονεί ότι υπάρχει προσβολή της ελευθερίας κυκλοφορίας των κεφαλαίων και εγκαταστάσεως που κατοχυρώνει η Συμφωνία ΕΟΧ.

Α — Το παραδεκτό

24. Η Ιταλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η προσφυγή είναι απαράδεκτη, δεδομένου ότι το αίτημα της προσφυγής δεν είναι αρκούντως συγκεκριμένο. Κατά την άποψή της, η Επιτροπή παρέθεσε τους μονομερείς κανόνες περί της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί εξερχόμενων μερισμάτων και ορισμένες συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει με άλλα κράτη μέλη και με ένα κράτος που έχει συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ. Η Ιταλική Δημοκρατία φρονεί ότι η Επιτροπή συνήγαγε εντεύθεν ότι ολόκληρο το καθεστώς που διέπει τη φορολόγηση εξερχόμενων μερισμάτων αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, χωρίς να προβεί σε ενδελεχή ανάλυση όλων των σχετικών διατάξεων.

25. Κατά το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας, το εισαγωγικό δικόγραφο πρέπει να περιέχει, μεταξύ άλλων, το αντικείμενο της διαφοράς και συνοπτική έκθεση των ισχυρισμών των οποίων γίνεται επίκληση. Κατά συνέπεια, εναπόκειται στην Επιτροπή να εκθέσει, σε κάθε δικόγραφο που καταθέτει δυνάμει του άρθρου 226 ΕΚ, κατά τρόπο αρκούντως ακριβή και συνεκτικό τις αιτιάσεις, επί των οποίων καλείται να αποφανθεί το Δικαστήριο, προκειμένου να παρασχεθεί η δυνατότητα στο κράτος μέλος να προετοιμάσει την άμυνά του και στο Δικαστήριο να διαπιστώσει την ύπαρξη της προβαλλομένης παραβάσεως ( 11 ).

26. Εν προκειμένω, από το δικόγραφο της προσφυγής συνάγεται με σαφήνεια ποιες είναι οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου τις οποίες φέρεται να έχει παραβεί η Ιταλική Δημοκρατία. Παρατίθενται επίσης τα πραγματικά περιστατικά τα οποία στοιχειοθετούν την παράβαση, ήτοι η διαφορετική φορολόγηση μερισμάτων ανάλογα με το αν καταβάλλονται σε δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη και σε κράτη που έχουν συμβληθεί στη Συμφωνία ΕΟΧ ή σε ημεδαπούς δικαιούχους. Τέλος, η Επιτροπή παραθέτει τους κανόνες του εσωτερικού δικαίου που διέπουν τη φορολόγηση των μερισμάτων. Ως εκ τούτου, η Ιταλική Δημοκρατία ήταν σε θέση, χωρίς καμία δυσκολία, να αμυνθεί δεόντως κατά της αιτιάσεως.

27. Βεβαίως, η Επιτροπή δεν παραθέτει στο δικόγραφο της προσφυγής τις σχετικές διατάξεις όλων των συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνάψει η Ιταλία με τα κράτη μέλη και τις χώρες που αποτελούν συμβαλλόμενα μέρη της Συμφωνίας ΕΟΧ, αλλά περιορίζεται σε ορισμένα χαρακτηριστικά παραδείγματα της ιταλικής πρακτικής ( 12 ). Ωστόσο, το αν η Επιτροπή κατόρθωσε να αποδείξει την προσαπτόμενη παράβαση του κοινοτικού δικαίου σε σχέση με το σύνολο των κρατών, τούτο δεν αφορά το παραδεκτό της προσφυγής, αλλά το βάσιμό της.

28. Συνεπώς, η ένσταση απαραδέκτου πρέπει να απορριφθεί.

Β — Το βάσιμο

1. Παράβαση του άρθρου 56 ΕΚ σε σχέση με τα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται σε δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη

α) Ύπαρξη (επιλήψιμου) περιορισμού

29. Ένα μέτρο το οποίο καθιστά δυσχερέστερη ή λιγότερο ελκυστική τη διασυνοριακή μεταφορά κεφαλαίων και, ως εκ τούτου, μπορεί να αποτρέψει τους επενδυτές, αποτελεί περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ( 13 ). Το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του Amurta ότι η δυσμενέστερη φορολόγηση των εξερχόμενων μερισμάτων σε σχέση με τη φορολόγηση μερισμάτων τα οποία διανέμονται σε ημεδαπούς δικαιούχους αποτελεί περιορισμό τον οποίον απαγορεύει κατ’ αρχήν το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ ( 14 ).

30. Όπως εξέθεσε η Επιτροπή, χωρίς να αντικρουστεί από την Ιταλική Δημοκρατία, τα μερίσματα τα οποία καταβάλλονται σε λήπτες που κατοικούν ή εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη φορολογούνται στην Ιταλία με συντελεστή από 5 έως 15%, οσάκις δεν τυγχάνει εφαρμογής η οδηγία 90/435. Αντιθέτως, ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπούς λήπτες ανέρχεται στην πράξη μόνον στο 1,65%.

31. Εντούτοις, η Ιταλική Κυβέρνηση αντιτάσσει ότι οι επιταγές του κοινοτικού δικαίου σε σχέση με τη φορολόγηση των εξερχόμενων μερισμάτων ήσαν ακόμη ασαφείς στις 4 Σεπτεμβρίου 2006, ημερομηνία κατά την οποία έληξε η προθεσμία που είχε ταχθεί με την αιτιολογημένη γνώμη. Οι συναφές αποφάσεις Denkavit Internationaal και Denkavit Frankreich καθώς και Amurta εκδόθηκαν μετά την ανωτέρω ημερομηνία ( 15 ). Υπό τις συνθήκες αυτές, η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να αντιταχθεί σε κράτος μέλος ότι τυχόν ασυμβατότητα των ρυθμίσεων της εθνικής νομοθεσίας προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες συνιστά παράβαση της συμβάσεως κατά την έννοια του άρθρου 226 ΕΚ.

32. Το ανωτέρω επιχείρημα πρέπει να απορριφθεί.

33. Η διαπίστωση περί παραβάσεως της Συνθήκης βάσει του άρθρου 226 ΕΚ δεν προϋποθέτει ότι οι διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας συνιστούν πρόδηλη προσβολή των θεμελιωδών ελευθεριών. Δεν απαιτείται επίσης να έχει προβεί το Δικαστήριο σε μια τέτοια ερμηνεία των θεμελιωδών ελευθεριών σε σχέση με παρεμφερείς ρυθμίσεις με παλαιότερες αποφάσεις του. Η πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 226 ΕΚ θα περιοριζόταν αν η Επιτροπή δεν είχε τη δυνατότητα να κινήσει τη διαδικασία λόγω παραβάσεως πριν το Δικαστήριο προβεί στην έκδοση σχετικών αποφάσεων π.χ. στο πλαίσιο διαδικασίας βάσει του άρθρου 234 ΕΚ. Με τον τρόπο αυτόν, θα αφαιρείτο από την Επιτροπή η πρωτοβουλία της διώξεως των παραβάσεων της Συνθήκης και θα μετατίθετο στα εθνικά δικαστήρια στο πλαίσιο της υποβολής προδικαστικού ερωτήματος.

34. Πέραν τούτου, η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν απαγορεύεται σε κάθε περίπτωση στα κράτη μέλη, εκτός του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας 90/435, να προβαίνουν στην παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των εξερχόμενων μερισμάτων. Αντιθέτως, τούτο συνιστά απλώς μη νόμιμη δυσμενή διάκριση, στην περίπτωση που οι δικαιούχοι των μερισμάτων που είναι μη μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής και οι ημεδαποί βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, πλην όμως τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως. Αν ληφθεί υπόψη η προβλεπόμενη από τις συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας συμψηφισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου, τότε δεν υπάρχει δυσμενής διάκριση εις βάρος των δικαιούχων μερισμάτων οι οποίοι δεν είναι μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής.

35. Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι εναπόκειται στα κράτη μέλη να ορίζουν, σε σχέση με συμμετοχές στο κεφάλαιο εταιριών που δεν εμπίπτουν στην οδηγία 90/435, αν και σε ποια έκταση η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμόμενων κερδών πρέπει να αποφεύγεται, να εισάγονται προς τούτο μονομερώς ή μέσω συμβάσεων περί αποφυγής της διπλής φορολογίας με άλλα κράτη μέλη μηχανισμοί για την αποφυγή ή τη μείωση αυτής της οικονομικής διπλής φορολογίας. Ωστόσο, αυτή και μόνον η περίσταση δεν τους παρέχει τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μέτρα τα οποία αντιβαίνουν στις ελευθερίες κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΕΚ ( 16 ).

36. Η ως άνω διαφορετική μεταχείριση των διανεμόμενων στην ημεδαπή και των εξερχόμενων μερισμάτων αποτελεί κατ’ αρχήν περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίον απαγορεύει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Εντούτοις, πρέπει να εξεταστεί αν ο περιορισμός αυτός είναι δικαιολογημένος.

Δικαιολόγηση του περιορισμού

i) Γενικές προϋποθέσεις για τη δικαιολόγηση

37. Κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ, «[οι] διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους […]».

38. Η προβλεπόμενη στο άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ εξαίρεση περιορίζεται από το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, που προβλέπει ότι οι εθνικές διατάξεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού «δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56» ( 17 ).

39. Επομένως, πρέπει να διακρίνεται η επιτρεπόμενη βάσει του άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΕΚ άνιση μεταχείριση από τις απαγορευμένες βάσει της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου διακρίσεις. Πάντως, κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να μπορεί μια εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, να θεωρηθεί σύμφωνη με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει η διαφορετική μεταχείριση να αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς ανάλογες ή να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος ( 18 ).

40. Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν οι δικαιούχοι μερισμάτων που υπόκεινται στον φόρο νομικών προσώπων και κατοικούν ή εδρεύουν στην Ιταλία, καθώς και αυτοί που κατοικούν ή εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος, αποτελούν παρόμοιες περιπτώσεις σε σχέση με τον σκοπό των επίμαχων στο πλαίσιο της κύριας δίκης διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας.

41. Ο σκοπός των ρυθμίσεων για τη φορολόγηση των μερισμάτων, τα οποία διανέμονται σε υποκειμένους στον φόρο νομικών προσώπων δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν στην Ιταλία, είναι η αποφυγή της διπλής φορολογίας και της πολλαπλής επιβαρύνσεως των ιδίων εισοδημάτων.

42. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει ένα κράτος μέλος για την πρόληψη ή τη μείωση της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογίας των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαποί δικαιούχοι μέτοχοι δεν βρίσκονται υποχρεωτικά σε ανάλογη κατάσταση με αυτή των δικαιούχων μετόχων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος ( 19 ).

43. Ωστόσο, από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή με σύμβαση, όχι μόνο στο εισόδημα των ημεδαπών μετόχων, αλλά και στο εισόδημα των αλλοδαπών μετόχων, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών μετόχων προσεγγίζει την κατάσταση των ημεδαπών μετόχων ( 20 ).

44. Ο κίνδυνος της νομικής διπλής φορολογίας και της πολλαπλής οικονομικής επιβαρύνσεως υφίσταται τόσο στην περίπτωση των διασυνοριακών καταβολών μερισμάτων όπως ακριβώς και στην περίπτωση των εσωτερικών καταβολών.

45. Νομική διπλή φορολογία των ιδίων εισοδημάτων υπάρχει όταν μερίσματα, από τα οποία έχει ήδη παρακρατηθεί φόρος στην πηγή, συνυπολογίζονται στη βάση υπολογισμού του φόρου νομικών προσώπων και, στο πλαίσιο αυτής, φορολογούνται και πάλι χωρίς συμψηφισμό ολόκληρου του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου. Πολλαπλή οικονομική επιβάρυνση υπάρχει όταν μερίσματα διανέμονται σε εταιρίες οι οποίες με τη σειρά τους προβαίνουν στη διανομή μερισμάτων. Χωρίς ιδιαίτερους μηχανισμούς για την αποφυγή της πολλαπλής επιβαρύνσεως, τα αυτά εισοδήματα θα υπέκειντο, στην περίπτωση αυτή, και πάλι σε φορολόγηση σε πλείονα στάδια.

46. Ο Ιταλός νομοθέτης αποφεύγει τη νομική διπλή φορολογία σε περίπτωση διανομής μερισμάτων σε ημεδαπούς λήπτες διά της μη παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί μερισμάτων και φορολογώντας κατ’ αρχήν τον δικαιούχο των μερισμάτων αυτών μόνο βάσει του φόρου νομικών προσώπων. Προκειμένου να μειώσει σε μεγάλο βαθμό και την πολλαπλή οικονομική επιβάρυνση, τα μερίσματα συνυπολογίζονται στη βάση υπολογισμού του φόρου νομικών προσώπων που οφείλει ο λήπτης τους μόνον κατά 5% του ποσού τους.

47. Αν η Ιταλία ασκεί τη φορολογική εξουσία της και επί των εξερχόμενων μερισμάτων, οι δε μη μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής που λαμβάνουν τα μερίσματα αυτά περιέρχονται, ως εκ τούτου, σε παρεμφερή κατάσταση από απόψεως κινδύνου διπλής φορολογίας και πολλαπλής οικονομικής επιβαρύνσεως με αυτήν των δικαιούχων που είναι μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής, το κράτος μέλος αυτό πρέπει, βάσει της νομολογίας, να μεριμνήσει ώστε να τυγχάνουν παρεμφερούς μεταχειρίσεως οι δικαιούχοι των μερισμάτων που δεν είναι μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής με αυτή της οποίας τυγχάνουν οι δικαιούχοι μερισμάτων που είναι μόνιμοι κάτοικοι ημεδαπής ( 21 ).

ii) Εξουδετέρωση του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου μέσω συμψηφισμού στο κράτος της έδρας

48. Προκειμένου να δικαιολογήσει την άνιση μεταχείριση των εξερχόμενων μερισμάτων, η Ιταλική Δημοκρατία επικαλείται το επιχείρημα ότι όλες οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας παρέχουν τη δυνατότητα συμψηφισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου στο κράτος της έδρας ή της κατοικίας του δικαιούχου των μερισμάτων.

49. Κατ’ αρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Ιταλική Δημοκρατία, βάσει των στοιχείων που η ίδια προσκόμισε στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, δεν έχει συνάψει σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας με τη Σλοβενία. Συνεπώς, ευθύς εξαρχής, δεν μπορεί να υπάρξει μια τέτοια δικαιολόγηση σε σχέση με το εν λόγω κράτος μέλος. Απομένει να εξεταστεί αν είναι δικαιολογημένη η επαχθέστερη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται σε δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν στα λοιπά κράτη μέλη.

50. Κατά πάγια νομολογία, δυσμενής φορολογική μεταχείριση που αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων ( 22 ). Τούτο ισχύει μεταξύ άλλων στην περίπτωση που το πλεονέκτημα αποτελεί μέτρο το οποίο έχει λάβει μονομερώς κάποιο άλλο κράτος μέλος ( 23 ). Το αντίθετο θα ισοδυναμούσε κατ’ ουσίαν με το να επιτρέπεται σε κράτος μέλος να αθετεί τις υποχρεώσεις που υπέχει βάσει του κοινοτικού δικαίου, εφόσον ο σεβασμός τους θα εξηρτάτο από τις ενδεχόμενες συνέπειες άλλης εθνικής νομοθεσίας, η οποία μπορεί να τροποποιηθεί ανά πάσα στιγμή μονομερώς από το οικείο κράτος ( 24 ).

51. Αντιθέτως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν αποκλείεται κράτος μέλος να εγγυάται την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη συνάπτοντας σύμβαση με άλλο κράτος μέλος για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ( 25 ). Πράγματι, οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας αποτελούν στοιχείο της εθνικής έννομης τάξεως και αποτελούν μέρος του νομικού πλαισίου που διέπει τη φορολογική μεταχείριση των εξερχόμενων μερισμάτων ( 26 ). Επιπλέον, οι συμβάσεις αυτές δεσμεύουν επίσης το αντισυμβαλλόμενο κράτος και μπορούν μόνο να καταγγελθούν, όχι όμως να τροποποιηθούν μονομερώς.

52. Προς άρση του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, θα πρέπει οι επικαλούμενες από την Ιταλική Κυβέρνηση συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας να εξουδετερώνουν πλήρως την άνιση μεταχείριση των εξερχόμενων μερισμάτων.

— Πρώτη περίπτωση: Ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος πιστώνεται πλήρως στο κράτος της έδρας

53. Οι συνέπειες της επιβολής παρακρατούμενου στην πηγή φόρου θα αίρονταν, αν το κράτος της έδρας μιας εταιρίας, η οποία εισπράττει μερίσματα από την Ιταλία, επιβάλλει φόρο νομικών προσώπων στα μερίσματα αυτά, ο δε παρακρατούμενος στην πηγή φόρος, κατ’ εφαρμογήν των ρυθμίσεων συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, εκπίπτει καθ’ ολοκληρίαν από τον φόρο αυτόν.

54. Βεβαίως, τα εξερχόμενα μερίσματα θα φορολογούνταν κατ’ αποτέλεσμα επαχθέστερα από ό,τι τα μερίσματα που διανέμονται σε ιταλικές εταιρίες. Ωστόσο, αυτή η επαχθέστερη φορολογική επιβάρυνση δεν θα έπρεπε να καταλογιστεί στην Ιταλία ( 27 ). Αντιθέτως, αυτή η επαχθέστερη φορολογική επιβάρυνση θα απέρρεε από την ανεξάρτητη απόφαση του κράτους της έδρας της εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα. Η Ιταλία δεν θα είχε την υποχρέωση ούτε τη δυνατότητα να διορθώσει την απόφαση αυτή ( 28 ).

55. Ακόμη και στην περίπτωση που η Ιταλία δεν προέβαινε σε παρακράτηση φόρου στην πηγή, το επίπεδο της φορολογήσεως των μερισμάτων στο κράτος της έδρας της εταιρίας που λαμβάνει τα μερίσματα δεν θα μεταβαλλόταν, με μόνη διαφορά ότι το προϊόν του φόρου θα εισέρρεε μόνο στο κράτος της έδρας και δεν θα μειωνόταν διά του συμψηφισμού του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου. Με την παρακράτηση του φόρου στην πηγή που προβλέπει η σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, η Ιταλία μετέχει, ούτως ειπείν, μόνο στο προϊόν του φόρου, το οποίο εισπράττει το κράτος της έδρας δυνάμει της αποφάσεώς του να φορολογήσει τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες.

56. Η επαχθέστερη, σε σύγκριση με τους Ιταλούς δικαιούχοι μερισμάτων, φορολόγηση των εταιριών που δεν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή απορρέει στην περίπτωση αυτή από τις διαφορές των φορολογικών συστημάτων όσον αφορά την αποφυγή της πολλαπλής οικονομικής επιβαρύνσεως των μερισμάτων. Οι διαφορές αυτές καθ’ εαυτές δεν αντιβαίνουν στο κοινοτικό δίκαιο. Πράγματι, η Συνθήκη ΕΚ δεν κατοχυρώνει ότι σε όλα τα κράτη μέλη πρέπει να επιβάλλεται ο ίδιος φόρος για παρεμφερή εισοδήματα ( 29 ). Επίσης, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να ορίσουν αν και με ποιον τρόπο θα άρουν την πολλαπλή οικονομική επιβάρυνση των μερισμάτων τα οποία διανέμονται σε εταιρίες.

— Δεύτερη περίπτωση: Δεν μπορεί να υπάρξει στο κράτος της έδρας πλήρης συμψηφισμός του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου

57. Αντιθέτως, η εξουδετέρωση του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου δεν είναι δυνατή, όταν το κράτος στο οποίο εδρεύει μια εταιρία, η οποία εισπράττει μερίσματα από την Ιταλία, δεν φορολογεί τα εισοδήματα αυτά ή δεν τα φορολογεί σε τέτοιο βαθμό ώστε να παρέχει τη δυνατότητα πλήρους συμψηφισμού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου.

58. Πράγματι, οι συμβάσεις απαιτούν μόνον τον συνήθη συμψηφισμό (ordinary credit) και όχι πλήρη συμψηφισμό (full credit). Στην περίπτωση του συνήθους συμψηφισμού, ο φόρος στην πηγή που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή μπορεί να πιστωθεί, στο κράτος στο οποίο εδρεύει η εταιρία που εισπράττει τα μερίσματα, μόνον μέχρι του ποσού του φόρου που οφείλεται στο κράτος αυτό για τα αντίστοιχα εισοδήματα. Συνεπώς, αν τα εισοδήματα δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς στο κράτος της έδρας, εξακολουθεί να υφίσταται αδυναμία συμψηφισμού ενός μέρους του φόρου στην πηγή που παρακράτησε η Ιταλία. Στην περίπτωση αυτή, λόγω του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου επί των εξερχόμενων μερισμάτων, υπάρχει φορολογική επιβάρυνση, για την οποία ευθύνεται η Ιταλία και μόνον, η οποία υπερβαίνει τον φόρο τον οποίο πρέπει να καταβάλουν επί αντίστοιχων μερισμάτων οι εταιρίες που εδρεύουν στην Ιταλία ( 30 ).

59. Εν συνόψει, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μόνος ο συμψηφισμός του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου, τον οποίο προβλέπουν κατά τρόπο αφηρημένο οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας, δεν διασφαλίζει αντιστάθμιση της άνισης μεταχειρίσεως που δημιουργεί η επιβολή του φόρου αυτού μεταξύ εξερχόμενων μερισμάτων και μερισμάτων που διανέμονται στην ημεδαπή. Αντιθέτως, η εξουδετέρωση των συνεπειών του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου εξαρτάται επιπλέον, σε αποφασιστικό βαθμό, από τον τρόπο που διαμορφώνεται η φορολόγηση στο κράτος της έδρας του δικαιούχου. Εντούτοις, η εν λόγω φορολόγηση εκφεύγει της επιρροής της Ιταλικής Δημοκρατίας και μπορεί, ανά πάσα στιγμή, να μεταβληθεί μονομερώς από τα λοιπά κράτη μέλη, χωρίς τούτο να αντιβαίνει σε κάποια σύμβαση περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.

60. Όπως προελέχθη, κράτος μέλος το οποίο φορολογεί με επαχθέστερο τρόπο περιπτώσεις που ενέχουν διασυνοριακά στοιχεία από ό,τι αντίστοιχες περιπτώσεις που έχουν αμιγώς εσωτερικό χαρακτήρα δεν μπορεί να επικαλείται ότι αυτή η άνιση μεταχείριση μπορεί να αντισταθμιστεί μονομερώς από το άλλο κράτος μέλος. Ωστόσο, τούτο συμβαίνει εν προκειμένω παρά τη δυνατότητα συμψηφισμού που προβλέπουν οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Ως εκ τούτου, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, λόγω της φορολογήσεως των εξερχόμενων μερισμάτων, δεν δικαιολογείται από τη δυνατότητα συμψηφισμού που προβλέπουν οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.

iii) Δικαιολόγηση βάσει της συνολικής θεωρήσεως του φορολογικού συστήματος, της φορολογικής συνοχής και της κατανομής της φορολογικής εξουσίας

61. Ως περαιτέρω δικαιολογητικό λόγο προβάλλει η Ιταλική Δημοκρατία το γεγονός ότι από τη συνολική θεώρηση του ιταλικού φορολογικού συστήματος συνάγεται ότι τα διανεμόμενα στην ημεδαπή μερίσματα δεν τυγχάνουν, κατ’ αποτέλεσμα, καλύτερης μεταχειρίσεως από ό,τι τα εξερχόμενα μερίσματα. Στη συνάφεια αυτή, η Ιταλική Κυβέρνηση συγκρίνει τη συνολική φορολογική επιβάρυνση περιλαμβανομένου του φόρου, ο οποίος επιβάλλεται στα φυσικά πρόσωπα τα οποία εισπράττουν τα μερίσματα ως τελικοί λήπτες, με τον παρακρατούμενο στην πηγή φόρο επί των μερισμάτων τα οποία διανέμονται σε εταιρίες που δεν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή.

62. Εντούτοις, όπως ορθώς τονίζει η Επιτροπή, η Ιταλική Κυβέρνηση συγκρίνει εν προκειμένω δύο διαφορετικές καταστάσεις. Ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος βαρύνει μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία η οποία εδρεύει σε άλλο κράτος μέλος. Ο φόρος επί των μερισμάτων αυτών δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συγκρίσεως με τον συνολικό φόρο τον οποίον υποχρεούνται να καταβάλλουν συνολικά μια εταιρία που εδρεύει στην Ιταλία για τα μερίσματα που εισπράττει καθώς και οι μέτοχοι της εταιρίας αυτής. Τέλος, σε εταιρία η οποία δεν έχει την έδρα της στην ημεδαπή μετέχουν επίσης, άμεσα ή έμμεσα, φυσικά πρόσωπα τα οποία κατά κανόνα υποχρεούνται επίσης να καταβάλλουν στο κράτος της κατοικίας τους φόρους επί των μερισμάτων της ενδιάμεσης εταιρίας. Εντούτοις, η Ιταλική Κυβέρνηση αγνοεί, στο πλαίσιο της συγκρίσεως που επιχειρεί, αυτήν τη φορολόγηση στην αλλοδαπή.

63. Η Ιταλική Κυβέρνηση επικαλείται επίσης τη φορολογική συνοχή και τη διατήρηση μίας ισορροπημένης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως ( 31 ), χωρίς να διευκρινίζει κατά πόσον η άνιση μεταχείριση των εξερχόμενων μερισμάτων διασφαλίζει την τήρηση των ανωτέρω αρχών.

iv) Δικαιολόγηση για λόγους καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής

64. Τέλος, η καθής υποστηρίζει επίσης ότι σκοπός της ρυθμίσεως είναι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Κατά την άποψή της, οι υποκείμενοι στον φόρο στην ημεδαπή θα μπορούσαν να καλυφθούν όπισθεν μιας μη εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας προκειμένου με τον τρόπο αυτόν να αποφύγουν την καταβολή φόρου επί των μερισμάτων.

65. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, η δικαιολόγηση που αντλείται από την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής μπορεί να γίνει δεκτή μόνον αν στόχο της αποτελούν οι αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, σκοπός των οποίων είναι η καταστρατήγηση του φορολογικού νόμου, πράγμα το οποίο αποκλείει οιοδήποτε γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής. Επομένως, ένα γενικό τεκμήριο περί φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει φορολογικό μέτρο που αντιστρατεύεται τους σκοπούς της Συνθήκης ( 32 ).

66. Εντούτοις, ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος πρέπει να καταβάλλεται κατ’ αρχήν για όλες τις διανομές μερισμάτων σε μη εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, έστω και αν ουδόλως υπάρχουν συγκεκριμένα στοιχεία ότι η οικεία εταιρία παρεμβάλλεται απλώς με τεχνητό τρόπο από τους υποκειμένους στην ημεδαπή φορολογουμένους προκειμένου να αποφύγουν στην ημεδαπή την καταβολή φόρου εισοδήματος για τα μερίσματα.

67. Περαιτέρω, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης και της έμμεσης φορολογίας ( 33 ), παρέχει τη δυνατότητα στις μεταξύ των κρατών μελών σχέσεις να ζητούν από τις δημόσιες αρχές του κράτους της έδρας της εταιρίας, η οποία εισπράττει τα μερίσματα, πληροφορίες σχετικά με την ταυτότητα των μετόχων.

68. Ως εκ τούτου, η Ιταλική Δημοκρατία δεν μπορεί να επικαλεστεί, προς δικαιολόγηση της επαχθέστερης φορολογήσεως των μερισμάτων τα οποία καταβάλλονται σε δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη, ούτε ότι οι εν λόγω ρυθμίσεις είναι αναγκαίες για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

v) Το μέχρι τούδε συναγόμενο συμπέρασμα

69. Συνεπώς, το συμπέρασμα που συνάγεται μέχρι τούδε είναι ότι η Ιταλική Δημοκρατία, διατηρώντας σε ισχύ φορολογική ρύθμιση, σε σχέση με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη, η οποία είναι επαχθέστερη από αυτήν που ισχύει για τα μερίσματα τα οποία εισπράττουν οι ημεδαπές εταιρίες, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

2. Παράβαση των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΟΧ

α) Η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δυνάμει του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ

70. Όλως προσφάτως το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχει το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ ( 34 ). Κατά συνέπεια, περιορισμοί στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων κρατών που είναι συμβαλλόμενα μέρη της Συμφωνίας ΕΟΧ πρέπει να κρίνονται βάσει των αυτών κριτηρίων όπως ακριβώς παρεμφερή μέτρα στο ενδοκοινοτικό πλαίσιο.

71. Συνεπώς, οι διαπιστώσεις στις οποίες κατέληξα στο πλαίσιο της εξετάσεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ ισχύουν αντιστοίχως για την προσαπτόμενη παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ. Ως εκ τούτου, οι διατάξεις της ιταλικής νομοθεσίας, περιλαμβανομένων των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, οι οποίες προβλέπουν υψηλότερη φορολόγηση των μερισμάτων, τα οποία διανέμονται σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε κράτος του ΕΟΧ, σε σχέση με τα μερίσματα που διανέμονται σε ημεδαπές εταιρίες, αποτελούν περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ ( 35 ).

72. Ο περιορισμός αυτός δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε σε σχέση με τα κράτη του ΕΟΧ δια της επικλήσεως της δυνατότητας συμψηφισμού που προβλέπουν οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας. Μεταξύ της Ιταλίας και του Λιχνενστάιν δεν υπάρχει μια τέτοια σύμβαση. Σε σχέση με την Ισλανδία και τη Νορβηγία, η δυνατότητα συμψηφισμού, όπως στην περίπτωση των κρατών μελών, δεν διασφαλίζει την εξουδετέρωση του παρακρατούμενου στην πηγή φόρου. Αντιθέτως, αυτή επίσης εξαρτάται από τον τρόπο φορολογήσεως των μερισμάτων στο εκάστοτε κράτος του ΕΟΧ.

73. Περαιτέρω, η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επαχθέστερες ρυθμίσεις που ισχύουν για τα εξερχόμενα μερίσματα δικαιολογούνται για λόγους καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής. Συναφώς, επισημαίνει ότι η οδηγία 77/799 δεν ισχύει στα κράτη του ΕΟΧ. Ως προς το Λιχνενστάιν, ελλείψει συμβάσεως περί αποφυγής της διπλής φορολογίας δεν μπορεί να ισχύει ούτε κάποια ρήτρα περί παροχής πληροφοριών που προβλέπουν οι εν λόγω συμβάσεις. Συνεπώς, οι ιταλικές φορολογικές αρχές δεν θα μπορούσαν να λάβουν τις αναγκαίες πληροφορίες για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

74. Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν η παρακράτηση στην πηγή φόρου επί μερισμάτων, τα οποία διανέμονται σε δικαιούχους που κατοικούν ή εδρεύουν εντός των κρατών του ΕΟΧ, και ο εντεύθεν περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων με σκοπό την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής δικαιολογείται, μολονότι δεν μπορεί να εφαρμοστεί ειδικώς σε τεχνητές μεθοδεύσεις ( 36 ).

75. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφασή του A ότι το νομικό πλαίσιο για την άσκηση της ελευθερίας της κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε σχέση με τρίτες χώρες διαφέρει από το νομικό πλαίσιο που ισχύει για τα κράτη μέλη. Μεταξύ άλλων, το Δικαστήριο έκρινε σημαντικό το γεγονός ότι σε σχέση προς τις τρίτες χώρες δεν υπάρχει κάποιο παρεμφερές προς την οδηγία 77/799 νομοθέτημα για τη συλλογή πληροφοριών ( 37 ).

76. Ούτε η δυνατότητα του φορολογουμένου να αποδείξει τις προϋποθέσεις οι οποίες πρέπει να συντρέχουν για τη χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος δικαιολογεί οπωσδήποτε την επέκταση της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως των εγχώριων καταστάσεων σε καταστάσεις που παρουσιάζουν συνάφεια με κάποια τρίτη χώρα. Πράγματι, ελλείψει συμβατικής υποχρεώσεως της τρίτης χώρας να παράσχει πληροφοριακά στοιχεία, ενδέχεται να αποδειχθεί ανέφικτη η παροχή πληροφοριών από τη χώρα αυτή οι οποίες απαιτούνται για τον έλεγχο των στοιχείων του φορολογουμένου π.χ. σε σχέση με τη δομή της εταιρίας που έχει την έδρα της στην τρίτη χώρα ( 38 ).

77. Τα μερίσματα των εταιριών που έχουν την έδρα τους στην Ιταλία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή και, σε μεγάλο βαθμό, από τον φόρο νομικών προσώπων, διότι τα αντίστοιχα εισοδήματα πρέπει να φορολογούνται άπαξ μόνον κατά το τελευταίο στάδιο διανομής που είναι τα φυσικά πρόσωπα. Προκειμένου να αποκλειστεί στη συνάφεια αυτή το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής, πρέπει οι φορολογικές αρχές να έχουν τη δυνατότητα να διαπιστώσουν ότι ένα φυσικό πρόσωπο έλαβε τα αντίστοιχα μερίσματα. Προς τούτο, ενδέχεται να απαιτείται, μεταξύ άλλων, να διαπιστωθεί η σύνθεση των μετόχων εταιρίας που προβαίνει στη διανομή μερισμάτων.

78. Τούτο δεν είναι δυνατό στην περίπτωση εταιριών που έχουν την έδρα τους στο Λιχνενστάιν, δεδομένου ότι δεν υπάρχει νομική βάση για την υποβολή αντίστοιχου αιτήματος παροχής πληροφοριών από το εν λόγω κράτος του ΕΟΧ.

79. Οι συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας θα μπορούσαν να περιέχουν την υποχρέωση παροχής πληροφοριών σε σχέση με την Ισλανδία και τη Νορβηγία. Στην περίπτωση αυτή, η παρακράτηση στην πηγή φόρου επί μερισμάτων, τα οποία εισρέουν στα κράτη αυτά, θα ήταν ενδεχομένως εξίσου δυσανάλογη όπως ακριβώς και στην περίπτωση μερισμάτων των οποίων οι λήπτες είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος.

80. Ωστόσο, αντικείμενο της διαδικασίας δεν αποτέλεσε το αν οι συμβάσεις πράγματι περιλαμβάνουν ρήτρες περί παροχής πληροφοριών, όπως είναι αυτές που προβλέπει το άρθρο 26 του υποδείγματος συμβάσεως του ΟΑΣΑ. Δεδομένου ότι η Ιταλική Κυβέρνηση προέβαλε την αδυναμία της να λάβει επαρκή στοιχεία, θα έπρεπε η Επιτροπή να αντικρούσει τον ισχυρισμό αυτόν π.χ. παραπέμποντας σε ρήτρες παροχής πληροφοριών προβλεπόμενες από διεθνείς συμβάσεις.

81. Εντούτοις, η Επιτροπή προέβαλε απλώς ότι δεν γνώριζε ποιες πληροφορίες απαιτούνται για την εφαρμογή του φορολογικού συστήματος. Ωστόσο, όπως ελέχθη, ενδέχεται να απαιτείται, μεταξύ άλλων, να προσδιοριστούν οι μέτοχοι εταιρίας οι οποίοι εισέπραξαν μερίσματα από την Ιταλία. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν κατόρθωσε να αντικρούσει τον αμυντικό ισχυρισμό της Ιταλικής Δημοκρατίας.

82. Συνεπώς, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι η επαχθέστερη μεταχείριση των μερισμάτων που εισρέουν στη Νορβηγία και την Ισλανδία αντιβαίνει στο άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ το οποίο κατοχυρώνει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

β) Η ελευθερία εγκαταστάσεως δυνάμει του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ

83. Πέραν τούτου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ το οποίο κατοχυρώνει την ελευθερία εγκαταστάσεως. Εντούτοις, για τους ίδιους λόγους, η Επιτροπή δεν απέδειξε την παράβαση αυτή όπως ακριβώς δεν απέδειξε ότι συντρέχει παράβαση του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

84. Συνεπώς, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί ως προς το αίτημα να διαπιστωθεί ότι συντρέχει παράβαση των άρθρων 31 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

IV — Δικαστικά έξοδα

85. Δυνάμει του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Βεβαίως, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων τα οποία διανέμονται σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους στις χώρες του ΕΟΧ. Εντούτοις, η Ιταλική Δημοκρατία ηττήθηκε λόγω της απορρίψεως του μεγαλύτερου μέρους των αιτημάτων της. Συνεπώς, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

V — Πρόταση

86. Εν κατακλείδι, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως ακολούθως: «1) Η Ιταλική Δημοκρατία, διατηρώντας σε ισχύ φορολογική ρύθμιση, σε σχέση με τα μερίσματα τα οποία διανέμονται σε εταιρίες που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη, επαχθέστερη από αυτήν που ισχύει για τα μερίσματα τα οποία εισπράττουν ημεδαπές εταιρίες, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. 2) Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά. 3) Καταδικάζει την Ιταλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.»

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

( 2 ) Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 78). Βλ., στο ίδιο πνεύμα, και αποφάσεις της , C-43/07, Arens-Sikken (Συλλογή 2008, σ. Ι-6887, σκέψη 66), και C-11/07, Eckelkamp (Συλλογή 2008, σ. Ι-6845, σκέψη 69).

( 3 ) Αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 71), και Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 79).

( 4 ) ΕΕ L 225, σ. 6, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41).

( 5 ) Το ποσοστό ελάχιστης συμμετοχής μειώθηκε την 1η Ιανουαρίου 2007 στο 15% και την στο 10%.

( 6 ) ΕΕ 1994, L 1, σ. 3.

( 7 ) GURI αριθ. 291 της 16ης Δεκεμβρίου 2003.

( 8 ) GURI αριθ. 302, της 31ης Δεκεμβρίου 1986.

( 9 ) GURI αριθ. 268, της 16ης Οκτωβρίου 1973, όπως τροποποιήθηκε με το νομοθετικό διάταγμα DL 344/2003.

( 10 ) Σε σχέση προς τα κράτη μέλη, οι φορολογικές ελαφρύνσεις για τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες που μετέχουν στο κεφάλαιο της διανέμουσας εταιρίας έχουν απολέσει εν τω μεταξύ μεγάλο μέρος της σημασίας τους, δεδομένου ότι η οδηγία 90/435 αποκλείει, από 1ης Ιανουαρίου 2009, οποιαδήποτε παρακράτηση φόρου στην πηγή όταν η ελάχιστη συμμετοχή είναι 10% και άνω.

( 11 ) Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, C-490/04, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 2007, σ. I-6095, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 12 ) Η προσφυγή περιέχει αποσπάσματα από τις συμβάσεις περί αποφυγής της διπλής φορολογίας που συνήψε η Ιταλία με τη Γαλλία, το Ηνωμένο Βασίλειο, τις Κάτω Χώρες και τη Νορβηγία.

( 13 ) Στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 16ης Μαρτίου 1999, C-222/97, Trummer και Mayer (Συλλογή 1999, σ. I-1661, σκέψη 26), και της , C-101/05, Α (Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 40).

( 14 ) Απόφαση Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 28). Βλ., σε σχέση με τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως μέσω παρεμφερών μέτρων, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit Frankreich (Συλλογή 2006, σ. I-11949, σκέψη 29).

( 15 ) Εντούτοις, ειρήσθω εν παρόδω, ότι ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed είχε αναγνώσει τις προτάσεις του επί της υποθέσεως Denkavit Internationaal και Denkavit Frankreich (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14) ήδη στις 27 Απριλίου 2006. Με τις προτάσεις του αυτές, ο γενικός εισαγγελέας δεν άφησε κανένα περιθώριο επιφυλάξεων ως προς το ότι η επιβολή παρακρατήσεως φόρου στην πηγή στα εξερχόμενα μερίσματα παραβιάζει τις θεμελιώδεις ελευθερίες, οσάκις στο εσωτερικό της χώρας τα διανεμόμενα μερίσματα απαλλάσσονται οποιασδήποτε φορολογήσεως.

( 16 ) Βλ. αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 54), Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 24) και της 18ης Ιουνίου 2009, C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha (Συλλογή 2009, σ. Ι-5145, σκέψη 28).

( 17 ) Απόφαση Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 31).

( 18 ) Βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen (Συλλογή 2000, σ. I-4071, σκέψη 43), της , C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 29), και Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 32).

( 19 ) Αποφάσεις Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 34) και Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 σκέψη 37).

( 20 ) Βλ. αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 68), Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 35) και Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 38).

( 21 ) Βλ. αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 70) και Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 39).

( 22 ) Αποφάσεις Verkooijen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 61), Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 75), Arens-Sikken (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 66) και Eckelkamp κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 69).

( 23 ) Βλ. απόφαση Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 78).

( 24 ) Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mengozzi της 7ης Ιουνίου 2007 επί της υποθέσεως Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημείο 78).

( 25 ) Απόφαση Amurta (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 79) που παραπέμπει στην απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 71). Βλ. επίσης, στο ίδιο πνεύμα, απόφαση Arens-Sikken (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 64).

( 26 ) Βλ. αποφάσεις Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 18, σκέψη 21), απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923, σκέψη 51), και σημεία 44 επ. των προτάσεών μου επί της ανωτέρω υποθέσεως, καθώς και απόφαση Denkavit Internationaal και Denkavit France (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 45).

( 27 ) Πάντως, θα μπορούσε να τεθεί το ερώτημα αν υπάρχει δυσμενής μεταχείριση των εξερχόμενων μερισμάτων η οποία μπορεί να καταλογιστεί στην Ιταλία συνιστάμενη στην εφαρμογή διαφορετικών μεθόδων –απαλλαγή στην ημεδαπή και πίστωση στην περίπτωση διασυνοριακών διανομών μερισμάτων– για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Εντούτοις, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 53), ότι αμφότερες οι μέθοδοι για την αποφυγή της διπλής φορολογίας πρέπει να θεωρούνται ισοδύναμες. Ωστόσο, το ζήτημα αυτό αποτελεί αντικείμενο και εκκρεμούσας διαδικασίας επί προδικαστικού ερωτήματος (συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-436/08 και C-437/08, Haribo κ.λπ., ΕΕ 2009, C 19, σ. 11).

( 28 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (Συλλογή 2008, σ. Ι-8061, σκέψη 50).

( 29 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψη 47). Ως εκ τούτου, δεν χρειάζεται π.χ. ούτε η μεταφορά της έδρας να αποτελεί ένα ουδέτερο γεγονός από φορολογικής απόψεως [βλ. αποφάσεις της , C-387/01, Weigel (Συλλογή 2004, σ. I-4981, σκέψη 55), της , C-365/02, Lindfors (Συλλογή 2004, σ. I-7183, σκέψη 34), και της , C-67/08, Block (Συλλογή 2009, σ. Ι-883, σκέψη 35]).

( 30 ) Βλ., σε σχέση με την προβληματική αυτή, τις προτάσεις επί της υποθέσεως Amurta (απόφαση προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σημεία 87 επ.).

( 31 ) Ως προς το σημείο αυτό, η Ιταλική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 51).

( 32 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, μεταξύ άλλων αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (Συλλογή 2006, σ. I-7995, σκέψη 50), και της , C-451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 91).

( 33 ) ΕΕ L 336, σ. 15, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129).

( 34 ) Απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C-521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2009, σ. Ι-4873, σκέψη 33), που παραπέμπει στην απόφαση της , C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg (Συλλογή 2003, σ. I-9743, σκέψη 32).

( 35 ) Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 33, σκέψεις 38 και 39).

( 36 ) Βλ. ανωτέρω, σημείο 65.

( 37 ) Απόφαση Α (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 23, σκέψη 61).

( 38 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψεις 62 έως 64).