Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 21ης Μαρτίου 2002. - Commissioners of Customs and Excise κατά Zoological Society of London. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) - Ηνωμένο Βασίλειο. - Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ - Άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, δεύτερη περίπτωση - Απαλλασσόμενες πράξεις - Οργανισμοί των οποίων η διαχείριση και η διοίκηση ασκούνται χωρίς μισθό. - Υπόθεση C-267/00.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-03353



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Evαρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - ρόσθετες προϋποθέσεις που μπορούν να επιβάλουν τα κράτη μέλη - Οργανισμοί των οποίων η διαχείριση και η διοίκηση ασκούνται ουσιαστικά χωρίς μισθό - Έννοια

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Α, § 2, στοιχ. α_, δεύτερη περίπτωση)

Περίληψη

$$Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση της διοίκησης και της διαχείρισης του οργανισμού ουσιαστικά χωρίς μισθό, στόχος της οποίας είναι να επιφυλάξει το ευεργέτημα της απαλλαγής στους οργανισμούς που δεν έχουν ως σκοπό να προσπορίσουν κέρδη για τα μέλη τους, αναφέρεται αποκλειστικά στα μέλη του οργανισμού αυτού τα οποία, σύμφωνα με το καταστατικό του, διορίζονται για να ασκήσουν τη διεύθυνσή του στο ανώτατο επίπεδο, καθώς επίσης και σε άλλα πρόσωπα, τα οποία καίτοι δεν ορίζονται από το κατασταστικό, ασκούν πράγματι τη διεύθυνση κατά την έννοια ότι λαμβάνουν τις τελικές αποφάσεις σχετικά με την πολιτική που ακολουθεί ο οργανισμός, ιδίως στον οικονομικό τομέα, και ότι ασκούν τα ανώτατα εποπτικά καθήκοντα.

Εξάλλου, ο όρος «ουσιαστικά χωρίς μισθό» αναφέρεται συγχρόνως στα μέλη που απαρτίζουν τα όργανα στα οποία έχουν ανατεθεί τα καθήκοντα διοίκησης και διαχείρισης ενός οργανισμού κατά την έννοια της διάταξης αυτής και στα πρόσωπα τα οποία, καίτοι δεν ορίζονται από το καταστατικό, ασκούν πράγματι τη διεύθυνσή του, καθώς και στην αμοιβή την οποία λαμβάνουν κατά συνήθεια ή κατ' εξαίρεση από τον οργανισμό αυτόν.

( βλ. σκέψεις 17-18, 23, 26, 28, διατακτ. 1-2 )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-267/00,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office) (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Commissioners of Customs & Excise

και

Zoological Society of London,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, S. von Bahr και C. W. A. Timmermans, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Zoological Society of London, εκπροσωπούμενη από την P. Hopkins, barrister, και τον R. Cordara, QC, εντολοδόχους του γραφείου Ernst & Young, Tax advisers,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την G. Amodeo, επικουρούμενη από τον N. Paines, QC,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Zoological Society of London, που εκπροσωπήθηκε από τον R. Cordara και τον Μ. Smith, barrister, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, που εκπροσωπήθηκε από την R. Magrill, επικουρούμενη από τον N. Paines, και της Επιτροπής, που εκπροσωπήθηκε από τον R. Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2001,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Δεκεμβρίου 2001,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 21ης Ιουνίου 2000, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 3 Ιουλίου 2000, το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), υπέβαλε, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο δίκης μεταξύ της υπηρεσίας Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: εφορία), που είναι αρμόδια για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο, και της εταιρίας Zoological Society of London (στο εξής: Zoological Society) σχετικά με την επιβολή ΦΑ σε ορισμένες υπηρεσίες που παρέσχε η τελευταία στο πλαίσιο της λειτουργίας δύο ζωολογικών κήπων τους οποίους εκμεταλλεύεται στο Λονδίνο.

Το νομοθετικό πλαίσιο

Η κοινοτική νομοθεσία

3 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

2. οι εισαγωγές αγαθών.»

4 Κατά το άρθρο 13, Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[...]

ιδ) ορισμένες παροχές υπηρεσιών πολιτιστικού χαρακτήρος καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς πολιτιστικού χαρακτήρος αναγνωρισμένους από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος·

[...]».

5 Η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού είναι η ακόλουθη:

«α) Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, χωριστά για κάθε περίπτωση, ότι η χορήγηση σε οργανισμούς, εκτός των οργανισμών δημοσίου δικαίου, κάθε μιας από τις απαλλαγές που προβλέπονται στην παράγραφο 1, περιπτώσεις β), ζ), η), θ), ιβ), ιγ) και ιδ), εξαρτάται από την τήρηση μιας ή περισσοτέρων από τις κάτωθι προϋποθέσεις:

[...]

- η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια, είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων,

[...]».

Η εθνική νομοθεσία

6 Για να μεταφερθούν στην εσωτερική έννομη τάξη οι παρατιθέμενες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις της έκτης οδηγίας, ο Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996 (διάταγμα του 1996 περί φόρου προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών πολιτιστικού χαρακτήρα), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιουνίου 1996, τροποποίησε τον Value Added Tax Act 1994 (νόμο του 1994 περί φόρου προστιθεμένης αξίας) προσθέτοντας μια νέα κατηγορία απαλλασσομένων υπηρεσιών ως εξής:

«Σημείο 2

Η παροχή από επιλέξιμο οργανισμό του δικαιώματος εισόδου σε

a) [...] σε ζωολογικό κήπο

[...]

Σημειώσεις:

[...]

2) [...] "επιλέξιμος οργανισμός" σημαίνει οποιοδήποτε οργανισμό (εκτός των δημοσίων οργανισμών) ο οποίος

a) δεν μπορεί να διανείμει και δεν διανέμει κέρδη που πραγματοποιεί·

b) διαθέτει τυχόν κέρδη που πραγματοποιεί από παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, που εμπίπτουν στο σημείο 2, για τη συνέχιση ή τη βελτίωση των σχετικών εγκαταστάσεων και των εν λόγω παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών· και

c) η διοίκηση και διαχείριση του ασκείται χωρίς μισθό από πρόσωπα που δεν έχουν άμεσο ή έμμεσο συμφέρον στις δραστηριότητές του.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

7 Η Zoological Society είναι, σύμφωνα με το εσωτερικό δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου, μη κερδοσκοπικός οργανισμός. Ασκεί διάφορες δραστηριότητες και, μεταξύ άλλων, εκμεταλλεύεται δύο ζωολογικούς κήπους που έχει στην κυριότητά της.

8 Σύμφωνα με το καταστατικό της, η Zoological Society αποτελείται από ένα διευθυντικό όργανο που ονομάζεται συμβούλιο και από μέλη και επίτιμα μέλη. Το συμβούλιο απαρτίζεται από τρεις διευθυντές, δηλαδή ένα πρόεδρο, ένα γραμματέα και ένα ταμία, και από δεκαοκτώ άλλα μέλη. Έχει την εξουσία να συγκροτεί επιτροπές διαχειρίσεως στις οποίες αναθέτει την ευθύνη συγκεκριμένων δραστηριοτήτων. Τα μέλη του συμβουλίου και τα μέλη των επιτροπών, ακριβώς όπως και τα άλλα μέλη και τα επίτιμα μέλη της Zoological Society, είναι άμισθα.

9 Από τα στοιχεία που παρέχει το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι η Zoological Society απασχολεί κατά μερική ή πλήρη απασχόληση περί τα 350 έως 400 πρόσωπα, τα οποία αμείβονται. Μεταξύ των υπαλλήλων αυτών είναι ένας γενικός διευθυντής, ένας οικονομικός διευθυντής και ένας διευθυντής προσωπικού. Οι έμμισθοι αυτοί διευθυντές δεν είναι μέλη του συμβουλίου ούτε των επιτροπών διαχειρίσεως, αλλά παρίστανται συχνά στις συσκέψεις των οργάνων αυτών και μετέχουν στις δραστηριότητες της Zoological Society σε όλους τους τομείς.

10 Η Zoological Society κίνησε διαδικασία επιστροφής ΦΑ που κατέβαλε επί των δικαιωμάτων εισόδου στους ζωολογικούς κήπους, για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 1990 έως 31ης Μα_ου 1996, η εφορία όμως απέρριψε την αίτηση με την αιτιολογία ότι οι σχετικές παροχές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως παροχές που απαλλάσσονται βάσει των διατάξεων του Value Added Tax (Cultural Services) Order 1996. Η εφορία υποστήριξε μεταξύ άλλων ότι η Zoological Society δεν ανταποκρίνεται στο κριτήριο ότι για να τύχει απαλλαγής του ΦΑ, ο οργανισμός που τη ζητεί, η διοίκηση και η διαχείρισή του πρέπει να ασκούνται ουσιαστικά χωρίς μισθό, δεδομένου ότι ένα τμήμα του έμμισθου προσωπικού της μετέχει στη διαχείριση και τη διοίκηση της εταιρίας.

11 Το VAT and Duties Tribunal, London (Ηνωμένο Βασίλειο), στο οποίο προσέφυγε η Zoological Society, διαπίστωσε ότι η διοίκηση και η διαχείριση της εταιρίας ασκείται από τους τρεις διευθυντές και τα λοιπά δεκαοκτώ μέλη του συμβουλίου της. Το προαναφερθέν δικαστήριο προσθέτει ότι, υπό τον όρο ότι αυτοί ασκούν πράγματι τις αρμοδιότητες που τους αναθέτει το καταστατικό της εταιρίας, πληρούνται οι προϋποθέσεις της απαλλαγής. Κατόπιν αυτού και λαμβάνοντας υπόψη τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή του, ιδίως δε τους εκτεταμένους και συχνούς ελέγχους που ασκεί το συμβούλιο, το VAT and Duties Tribunal δέχθηκε την προσφυγή.

12 Το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), που επελήφθη κατόπιν εφέσεως της εφορίας, κρίνει ότι η επίλυση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία των εθνικών διατάξεων περί ΦΑ υπό το φως των αντιστοίχων διατάξεων της έκτης οδηγίας. Για τον λόγο αυτό ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«οια είναι η έννοια της φράσεως "η διοίκηση και διαχείριση τούτων πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό από πρόσωπα που δεν έχουν, είτε αυτά τα ίδια είτε μέσω τρίτων προσώπων, άμεσο ή έμμεσο συμφέρον από τα αποτελέσματα της εκμεταλλεύσεως των σχετικών δραστηριοτήτων" που περιλαμβάνεται στο άρθρο 13, Α, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της παρούσας υπόθεσης; Ειδικότερα:

α) οια είναι τα κριτήρια βάσει των οποίων προσδιορίζεται ο ασκών τη διοίκηση και διαχείριση ενός οργανισμού κατά την έννοια της διάταξης αυτής· αναφέρονται οι λέξεις αυτές

- μόνο στα μέλη των ανωτάτων εποπτικών οργάνων του οργανισμού, ή

- σε οποιοδήποτε άτομο που ασκεί καθήκοντα διοικητικά ή διαχειριστικά. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, βάσει ποιων κριτηρίων προσδιορίζεται αν το πρόσωπο ασκεί διοικητικά ή διαχειριστικά καθήκοντα;

β) Βάσει ποιων κριτηρίων προσδιορίζεται αν η διοίκηση και η διαχείριση ενός οργανισμού ασκούνται ουσιαστικά χωρίς μισθό· αναφέρονται οι λέξεις αυτές

- στην έκταση στην οποία η διοίκηση και διαχείριση του οργανισμού ασκείται από αμειβόμενα ή μη αμειβόμενα πρόσωπα και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως πώς εφαρμόζεται το κριτήριο αυτό· ή

- στην ατομική οικονομική βάση επί της οποίας έκαστο πρόσωπο από τα ασκούντα τη διοίκηση και διαχείριση του οργανισμού επιτελεί τον ρόλο αυτό (λόγου χάρη, κανένα από τα πρόσωπα αυτά δεν πρέπει να λαμβάνει αμοιβή πλέον της συμβολικής)· ή

- σε κάποιο άλλο κριτήριο και ενδεχομένως ποιο;»

Επί του ερωτήματος α_

13 Με το ερώτημα α_, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατά τα ουσιώδη, αν το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση ότι η διοίκηση και η διαχείριση του οργανισμού πρέπει να ασκούνται ουσιαστικά χωρίς μισθό αναφέρεται αποκλειστικά στα μέλη των ανωτάτων διευθυντικών οργάνων του οργανισμού ή σε όλα τα πρόσωπα στα οποία έχουν ανατεθεί καθήκοντα διαχείρισης και διοίκησης στο πλαίσιο του οργανισμού.

14 Κατά τη Zoological Society και την Επιτροπή, η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται μόνο στα μέλη των ανωτάτων διευθυντικών οργάνων και όχι σε όλα τα πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα διαχείρισης υπό ευρεία έννοια. Η παρουσία έμμισθου προσωπικού σε οργανισμό όπως η Zoological Society δεν είναι καθοριστικό στοιχείο εφόσον τα συγκεκριμένα πρόσωπα δεν έχουν καθοριστική επίδραση στη λήψη σημαντικών αποφάσεων, δηλαδή των αποφάσεων που καθορίζουν την πολιτική του οργανισμού, ιδίως την οικονομική, και τον προσανατολισμό των δραστηριοτήτων του.

15 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει, αντιθέτως, ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη όλα τα πρόσωπα στα οποία έχουν ανατεθεί δραστηριότητες διαχείρισης και διοίκησης του οικείου οργανισμού. Οι περιπτώσεις απαλλαγής του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά. Συνεπώς, πρέπει να εξετάζεται, πέραν των ενδείξεων του καταστατικού του συγκεκριμένου οργανισμού, ποια είναι τα πρόσωπα που ασκούν πράγματι τη διοίκηση και τη διαχείριση του οργανισμού. Η διπλή αναφορά στη διοίκηση και στη διαχείριση αποτελεί ένδειξη για το ότι δεν πρόκειται μόνο για τα μέλη των ανωτάτων διευθυντικών οργάνων.

16 Συναφώς πρέπει να σημειωθεί εξαρχής ότι το άρθρο 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας αποτελεί προαιρετική προϋπόθεση την οποία τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να επιβάλουν ως επιπλέον προϋπόθεση για τη χορήγηση ορισμένων απαλλαγών από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

17 Σχετικά με την ερμηνεία της πρόσθετης αυτής προϋπόθεσης, κατά την οποία η διοίκηση και η διαχείριση του οργανισμού επικαλείται μια από τις περιπτώσεις απαλλαγής του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ασκείται ουσιαστικά χωρίς μισθό, από το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η προϋπόθεση αυτή προκύπτει ότι ο κοινοτικός νομοθέτης θέλησε να χαράξει διάκριση μεταξύ των δραστηριοτήτων των εμπορικών επιχειρήσεων και των δραστηριοτήτων των οργανισμών που δεν έχουν αντικείμενο τη δημιουργία κερδών για τα μέλη τους (βλ., όσον αφορά την απαλλαγή του άρθρου 13, A, παράγραφος 1, στοιχείο ιγ_, της έκτης οδηγίας, τη σημερινή απόφαση στην υπόθεση C-174/00, Kennemer Golf, που δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψη 34).

18 Ο στόχος της προϋπόθεσης αυτής είναι δηλαδή να επιφυλάξει το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΑ στους οργανισμούς που δεν έχουν εμπορικό σκοπό με την απαίτηση ότι τα πρόσωπα που μετέχουν στη διοίκηση και τη διαχείριση τέτοιων οργανισμών δεν πρέπει να έχουν ίδιο οικονομικό συμφέρον στα αποτελέσματα των δραστηριοτήτων αυτών, υπό τη μορφή αμοιβής, διανομής κερδών ή κάθε άλλου οικονομικού οφέλους έστω και εμμέσου.

19 Συνεπώς, η προϋπόθεση της ελλείψεως ιδίου οικονομικού συμφέροντος αναφέρεται μόνο στα πρόσωπα που συνδέονται άμεσα με τη διοίκηση και τη διαχείριση ενός οργανισμού και όχι στο σύνολο των προσώπων που εργάζονται επ' αμοιβή κατά τον ένα ή τον άλλο τρόπο στη διοίκηση του οργανισμού. ράγματι, όπως παρατηρεί η Zoological Society, καμιά διάταξη της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει στους οργανισμούς του άρθρου 13, A, αυτής να προσλαμβάνουν έμμισθο προσωπικό και, μάλιστα, η συνήθης πρακτική πολλών οργανισμών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων αυτών, όπως είναι τα νοσοκομεία και τα εκπαιδευτικά ιδρύματα, συνίσταται, αντιθέτως, στην πρόσληψη τέτοιου προσωπικού για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους.

20 Για να προσδιοριστούν τα πρόσωπα που συνδέονται άμεσα με τη διαχείριση και τη διοίκηση ενός οργανισμού κατά την έννοια του άρθρου 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, πρέπει να ληφθεί υπόψη, πρωτίστως, το καταστατικό του συγκεκριμένου οργανισμού για να εξακριβωθούν τα μέλη των διευθυντικών οργάνων και οι συγκεκριμένες αρμοδιότητές τους.

21 Στη συνέχεια πρέπει να ερευνηθεί ποια είναι τα πρόσωπα που ασκούν πράγματι τη διοίκηση και τη διαχείριση του οργανισμού, κατά την έννοια ότι λαμβάνουν, όπως ακριβώς τα διευθυντικά στελέχη μιας εμπορικής επιχείρησης, τις τελικές αποφάσεις σχετικά με την πολιτική του οργανισμού, ιδίως στον οικονομικό τομέα, και ασκούν τα ανώτατα εποπτικά καθήκοντα. Όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στην παράγραφο 32 των προτάσεών του, οι δραστηριότητες αυτές χαρακτηρίζονται από τη λήψη μάλλον και όχι από την εφαρμογή αποφάσεων σχετικά με την πολιτική που ακολουθεί ο οργανισμός και, κατά συνέπεια, παρεμβαίνουν στο ανώτατο επίπεδο. Συνεπώς η προϋπόθεση της διοίκησης και διαχείρισης ουσιαστικά χωρίς μισθό δεν αναφέρεται στα πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα καθαρά εκτελεστικά.

22 Τέλος και βάσει των στοιχείων αυτών, στα αρμόδια εθνικά όργανα απόκειται να προσδιορίσουν, για κάθε συγκεκριμένο οργανισμό, ποια είναι τα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της πρόσθετης προϋπόθεσης του άρθρου 13, A, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας και τα οποία επομένως πρέπει να πληρούν το όρο ότι δεν έχουν οικονομικό συμφέρον στα αποτελέσματα χρήσεως του οργανισμού.

23 Συνεπώς στο ερώτημα α_ αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση της διοίκησης και της διαχείρισης του οργανισμού ουσιαστικά χωρίς μισθό αναφέρεται αποκλειστικά στα μέλη του οργανισμού αυτού τα οποία, σύμφωνα με το καταστατικό του, διορίζονται για να ασκήσουν τη διεύθυνσή του στο ανώτατο επίπεδο, καθώς επίσης και σε άλλα πρόσωπα, τα οποία καίτοι δεν ορίζονται από το κατασταστικό, ασκούν πράγματι τη διεύθυνση κατά την έννοια ότι λαμβάνουν τις τελικές αποφάσεις σχετικά με την πολιτική που ακολουθεί ο οργανισμός, ιδίως στον οικονομικό τομέα, και ότι ασκούν τα ανώτατα εποπτικά καθήκοντα.

Επί του ερωτήματος β_

24 Με το ερώτημα β_, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο όρος «ουσιαστικά χωρίς μισθό» αναφέρεται στη σύνθεση των οργάνων που ασκούν τα καθήκοντα διοίκησης και διαχείρισης ενός οργανισμού κατά την έννοια ότι επιτρέπεται, κατ' εξαίρεση και σε οριακό βαθμό, η συμμετοχή στα καθήκοντα αυτά ορισμένων προσώπων που έχουν οικονομικό συμφέρον στον εν λόγω οργανισμό ή, αν οι όροι αυτοί αναφέρονται στην αμοιβή που λαμβάνουν αυτά τα πρόσωπα, κατά την έννοια ότι επιτρέπεται, κατ' εξαίρεση και συμβολικά, να τους παρέχονται ορισμένα οικονομικά πλεονεκτήματα.

25 Η Zoological Society, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή συμφωνούν ως προς το ότι ο όρος «ουσιαστικά χωρίς μισθό» έχει την έννοια ότι, αν όλη η διαχείριση του οργανισμού πρέπει να ασκείται από μη αμειβόμενα πρόσωπα, το γεγονός ότι μετέχει ευκαιριακά ή σε οριακό βαθμό έμμισθο προσωπικό στη λήψη σημαντικών αποφάσεων ή ότι το προσωπικό αυτό λαμβάνει μικρή ή συμβολική αμοιβή δεν αρκεί να άρει από τη δραστηριότητα του οργανισμού τον ουσιαστικά άμισθο χαρακτήρα και να στηρίξει το συμπέρασμα ότι ο οργανισμός επιδιώκει συγκεκαλυμμένο εμπορικό σκοπό.

26 Συναφώς, από τον σκοπό που επιδιώκει η διάταξη του άρθρου 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, όπως διευκρινίζεται στη σκέψη 17 της παρούσας αποφάσεως, προκύπτει ότι η προϋπόθεση την οποία προβλέπει σκοπεί να χαράξει διάκριση μεταξύ των δραστηριοτήτων των εμπορικών επιχειρήσεων και των δραστηριοτήτων των μη κερδοσκοπικών οργανισμών, δηλαδή αυτών που δεν έχουν ως αντικείμενο τη δημιουργία κέρδους για τα μέλη τους. Συνεπώς, ο όρος «ουσιαστικά χωρίς μισθό» αναφέρεται συγχρόνως και στα μέλη που απαρτίζουν τα διευθυντικά όργανα και στα πρόσωπα τα οποία, καίτοι δεν ορίζονται από το καταστατικό του οργανισμού κατά την έννοιας της διατάξεως αυτής, ασκούν πράγματι τη διοίκησή του, καθώς και στις αμοιβές που λαμβάνουν ενδεχομένως αυτά, συνήθως ή κατ' εξαίρεση, από τον εν λόγω οργανισμό.

27 Στα αρμόδια εθνικά όργανα απόκειται να κρίνουν, για κάθε συγκεκριμένο οργανισμό και με εξέταση όλων των σχετικών στοιχείων, αν, λόγω ενδεχόμενης συμβολής στη διαχείριση του οργανισμού, όπως προσδιορίστηκε εννοιολογικά με την απάντηση στο ερώτημα α_, προσώπων που έχουν οικονομικό συμφέρον στον οργανισμό καθώς και αν, λόγω των αμοιβών που λαμβάνουν ενδεχομένως τα πρόσωπα αυτά, μπορεί ή όχι να διατηρηθεί ο ουσιαστικά άμισθος χαρακτήρας της διοίκησης ή της διαχείρισης ενός οργανισμού.

28 Επομένως, στο ερώτημα β_ αρμόζει η απάντηση ότι το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο όρος «ουσιαστικά χωρίς μισθό» αναφέρεται συγχρόνως στα μέλη που απαρτίζουν τα όργανα στα οποία έχουν ανατεθεί τα καθήκοντα διοίκησης και διαχείρισης ενός οργανισμού κατά την έννοια της διάταξης αυτής και στα πρόσωπα τα οποία, καίτοι δεν ορίζονται από το καταστατικό, ασκούν πράγματι τη διεύθυνσή του, καθώς και στην αμοιβή την οποία λαμβάνουν από τον οργανισμό αυτόν.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

29 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 21ης Ιουνίου 2000 το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Crown Office), αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση της διοίκησης και της διαχείρισης του οργανισμού ουσιαστικά χωρίς μισθό αναφέρεται αποκλειστικά στα μέλη του οργανισμού αυτού τα οποία, σύμφωνα με το καταστατικό του, διορίζονται για να ασκήσουν τη διεύθυνσή του στο ανώτατο επίπεδο, καθώς επίσης και σε άλλα πρόσωπα, τα οποία καίτοι δεν ορίζονται από το κατασταστικό, ασκούν πράγματι τη διεύθυνση κατά την έννοια ότι λαμβάνουν τις τελικές αποφάσεις σχετικά με την πολιτική που ακολουθεί ο οργανισμός, ιδίως στον οικονομικό τομέα, και ότι ασκούν τα ανώτατα εποπτικά καθήκοντα.

2) Το άρθρο 13, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α_, δεύτερη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι ο όρος «ουσιαστικά χωρίς μισθό» αναφέρεται συγχρόνως στα μέλη που απαρτίζουν τα όργανα στα οποία έχουν ανατεθεί τα καθήκοντα διοίκησης και διαχείρισης ενός οργανισμού κατά την έννοια της διάταξης αυτής και στα πρόσωπα τα οποία, καίτοι δεν ορίζονται από το καταστατικό, ασκούν πράγματι τη διεύθυνσή του, καθώς και στην αμοιβή την οποία λαμβάνουν από τον οργανισμό αυτόν.