Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 27ης Φεβρουαρίου 1997. - Finanzamt Bergisch Gladbach κατά Werner Skripalle. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Bundesfinanzhof - Γερμανία. - Φορολογικές διατάξεις - Éκτη οδηγία περί ΦΠΑ - Βάση επιβολής του φόρου - Προσωπικές σχέσεις μεταξύ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του λήπτη αυτών. - Υπόθεση C-63/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-02847



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Οσάκις ο κύριος πλειόνων κτιρίων τα εκμισθώνει σε εταιρία στην οποία μετέχουν μέλη της οικογενείας του, αντί μισθώματος που δεν καλύπτει πλήρως τα έξοδα στα οποία αυτός υποβλήθηκε για την αγορά και τη συντήρηση των κτιρίων, αλλά ανάλογο προς τα κρατούντα στην αγορά μισθώματα για παρόμοια ακίνητα, μπορεί, παρά ταύτα, ένα κράτος μέλος να θεωρήσει το ποσό των εξόδων αυτών ως βάση επιβολής του ΦΠΑ επί της εν λόγω συμβάσεως μισθώσεως; Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό που υποβλήθηκε από το Bundesfinanzhof, το Δικαστήριο καλείται κατ' ουσίαν να ερμηνεύσει το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου και, ειδικότερα, την αναλογικότητα μέτρου θεσπισθέντος βάσει της διατάξεως αυτής (1).

I - Νομικό και πραγματικό πλαίσιο

Η σχετική νομοθεσία

i) Η έκτη οδηγία

2 Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, «(...) οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή», υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας. Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, ως «παροχή υπηρεσιών» νοείται «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5». Η «βάση επιβολής του φόρου» επί συναλλαγών υποκειμένων στον ΦΠΑ διέπεται από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας. Όσον αφορά τις συναλλαγές που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους, το άρθρο 11, A, προβλέπει τον εξής κανόνα:

«1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις (...) γγ (...), οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·

(...)

γ) για τις πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 6, παράγραφος 2, το ποσό των εξόδων των αναληφθέντων από τον υποκείμενο στον φόρο για την εκτέλεση της παροχής των υπηρεσιών·

(...).»

3 Ο κανόνας για τον καθορισμό της «βάσεως επιβολής του φόρου» σύμφωνα με το «ποσό των εξόδων» έχει εφαρμογή στις ειδικές περιπτώσεις ιδίας χρήσεως του άρθρου 6, παράγραφος 2, το οποίο ορίζει τα εξής:

«Εξομοιούται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

α) η χρησιμοποίηση αγαθού, το οποίο κατέχει η επιχείρηση, για τις ίδιες ανάγκες του υποκειμένου στον φόρο ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, εφόσον το αγαθό αυτό εδημιούργησε δικαίωμα προς ολική ή μερική έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας·

β) η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου στον φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.

Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»

4 Το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας αποτελεί το μόνο άρθρο του τίτλου XV, ο οποίος φέρει την επικεφαλίδα «Μέτρα Απλοποιήσεως». Το άρθρο αυτό παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα, εφόσον τηρήσουν τις προϋποθέσεις που προβλέπει, να παρεκκλίνουν από άλλες διατάξεις της οδηγίας. Το άρθρο 27, παράγραφος 5, αφορά τη διατήρηση σε ισχύ υφισταμένων εθνικών μέτρων τα οποία ενδέχεται να μη συμβιβάζονται με την έκτη οδηγία. Το άρθρο 27, παράγραφοι 1 έως 4, αφορά νέα μέτρα παρεκκλίσεως και ορίζουν τα εξής:

«1. Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.

2. Το κράτος μέλος που επιθυμεί να λάβει τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 μέτρα φέρει το ζήτημα στην Επιτροπή και παρέχει σε αυτήν κάθε στοιχείο χρήσιμο για την εκτίμηση του θέματος.

3. Η Επιτροπή ενημερώνει σχετικώς τα λοιπά κράτη μέλη εντός προθεσμίας ενός μηνός.

4. Η απόφαση του Συμβουλίου θεωρείται ότι έχει ληφθεί εφόσον, εντός διμήνου από της αναφερομένης στην παράγραφο 3 ενημερώσεως, ούτε η Επιτροπή ούτε κράτος μέλος, ζητήσει να επιληφθεί της υποθέσεως το Συμβούλιο.»

ii) Η γερμανική νομοθεσία

5 Στη Γερμανία ο Umsatzsteuergesetz του 1980 (νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών του 1980, στο εξής: UStG) εναρμονίζει τη γερμανική νομοθεσία περί του φόρου κύκλου εργασιών με τις επιταγές της έκτης οδηγίας (2). Όσον αφορά τη βάση επιβολής του ΦΠΑ, το άρθρο 10, παράγραφος 1, του UStG ορίζει, ως γενικό κανόνα, ότι την «αντιπαροχή» αποτελεί «οτιδήποτε ξοδεύει ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των υπηρεσιών για να τύχει της παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αφαιρουμένου όμως του φόρου κύκλου εργασιών».

6 Στην περίπτωση των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών για ιδία χρήση, το άρθρο 10, παράγραφος 4, παρεκκλίνει από τον γενικό αυτό κανόνα. Κατά την παράγραφο 2, η βάση υπολογισμού του φόρου καθορίζεται «(...) σε συνάρτηση με τα έξοδα που ανακύπτουν κατά την πραγματοποίηση του κύκλου αυτού εργασιών» (3).

7 Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG, η κατά το άρθρο 10, παράγραφος 4, βάση υπολογισμού του φόρου για την ιδία χρήση ισχύει και στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων συνδεομένων με εταιρική σχέση. Το άρθρο 10, παράγραφος 5, ορίζει τα εξής:

«Η παράγραφος 4 έχει κατ' αναλογίαν εφαρμογή στις εξής περιπτώσεις:

1) Στις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών στις οποίες προβαίνουν νομικά πρόσωπα και ενώσεις προσώπων, υπό την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 5, του νόμου περί της φορολογίας νομικών προσώπων, ενώσεις προσώπων χωρίς νομική προσωπικότητα και κοινωνίες, στο πλαίσιο της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, υπέρ των μετόχων τους, των εταίρων τους, των μελών τους, των κοινωνών τους, ή των οικείων ή συγγενικών προσώπων αυτών, καθώς και στις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών στις οποίες προβαίνουν επιχειρηματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους ατομικώς προς συγγενικά ή οικεία τους πρόσωπα·

(...)

αν η βάση υπολογισμού του φόρου κατά την παράγραφο 4 υπερβαίνει την αντιπαροχή κατά την παράγραφο 1.»

Η διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου

8 Ο προσφεύγων και αναιρεσίβλητος της κύριας δίκης (στο εξής: προσφεύγων) είναι κύριος πολυκατοικίας που ανήγειρε ο ίδιος και πλειόνων διαμερισμάτων. Εκμίσθωσε τα ακίνητα αυτά σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης (στο εξής: μισθώτρια), εταίροι της οποίας ήταν η σύζυγός του και ο ενήλικος υιός του. Έκαστος των εταίρων κατείχε το ήμισυ των μεριδίων, αλλά η σύζυγος του προσφεύγοντος ήταν η διαχειρίστρια της μισθώτριας εταιρίας και η μόνη εξουσιοδοτημένη να την εκπροσωπεί. Οι διάδικοι της κύριας δίκης δεν αμφισβητούν ότι τα συμφωνηθέντα μεταξύ του προσφεύγοντος και της μισθώτριας μισθώματα ήταν ανάλογα προς τα συνήθη για παρόμοια ακίνητα της περιοχής μισθώματα.

9 Ανέκυψε διαφορά ως προς το ποσό του ΦΠΑ το οποίο ο προσφεύγων όφειλε για τα μισθώματα αυτά, δεδομένου ότι το συμφωνηθέν μίσθωμα ήταν χαμηλότερο από τη λεγόμενη «κατώτατη βάση υπολογισμού του φόρου» (τη Mindestbemessungsgrundlage), η οποία έχει εφαρμογή βάσει του άρθρου 10, παράγραφος 5, σημείο 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 10, παράγραφος 4, σημείο 2, του προπαρατεθέντος UStG. Κατόπιν ειδικού λογιστικού ελέγχου ΦΠΑ, το Finanzamt (φορολογική υπηρεσία) Bergisch Gladbach καταλόγισε φόρο στον προσφεύγοντα σύμφωνα με αυτή τη βάση υπολογισμού.

10 Ο προσφεύγων, αφού υπέβαλε ανεπιτυχώς διοικητική ένσταση κατά του επιμάχου καταλογισμού, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου), το οποίο δέχθηκε την προσφυγή του. Μολονότι το Finanzgericht δέχθηκε κατ' ουσίαν ότι η μισθώτρια δεν αποτελούσε συγγενικό ή οικείο πρόσωπο του προσφεύγοντος υπό την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 5, σημείο 1, του UStG, δέχθηκε επίσης ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, σημείο 1, πρέπει να ερμηνεύεται στενώς και ότι, κατά συνέπεια, δεν έχει εφαρμογή εφόσον η συμφωνηθείσα για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες αντιπαροχή είναι ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς για την παροχή τέτοιων υπηρεσιών. Το Finanzgericht, αναφερόμενο ειδικώς στην παρασχεθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση εξήγηση το 1978, κατά την υποβολή στη Βουλή του νομοσχεδίου βάσει του οποίου εκδόθηκε ο UStG το 1980, δέχθηκε ότι η κατώτατη βάση υπολογισμού του φόρου που προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 5, πρέπει να ισχύει οσάκις ο έμπορος παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες «για υπέρμετρα χαμηλή αντιπαροχή» (zu unangemessen niedrigen Entgelten), προκειμένου να προλαμβάνονται περιπτώσεις εν μέρει αφορολόγητης χρήσεως (4). Εντούτοις, κρίθηκε ότι η διάταξη δεν σκοπεί στο να καλύπτει τις παροχές υπηρεσιών προς συγγενικά πρόσωπα με αντιπαροχή ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς, οι οποίες, κατά το Finanzgericht, ουδόλως διαφέρουν από τις συναλλαγές μεταξύ μη συγγενικών προσώπων.

11 Το Finanzamt υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, στο εξής: εθνικό δικαστήριο). Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι η εφαρμογή της κατώτατης βάσεως υπολογισμού του φόρου συνεπάγεται ότι - καθόσον αυτή υπερβαίνει τη συμφωνηθείσα αντιπαροχή - ο παραδίδων τα αγαθά ή παρέχων τις υπηρεσίες επιβαρύνεται τον επιπλέον ΦΠΑ, δεδομένου ότι δεν πρόκειται περί φόρου επί αντιπαροχής, ο οποίος μπορεί να μετακυλιστεί στον αγοραστή των αγαθών ή τον λήπτη των υπηρεσιών. Το εθνικό δικαστήριο δέχθηκε ότι τα συμφωνηθέντα μισθώματα ήσαν ανάλογα προς τις τιμές της αγοράς, μολονότι ήσαν κατώτερα των λεγομένων «εξόδων εκμισθώσεως» (Kostenmiete), τα οποία καθορίζονται σε συνάρτηση προς τα γενόμενα έξοδα μείον τον φόρο κύκλου εργασιών, και δέχθηκε επίσης, αντιθέτως προς το Finanzgericht, ότι η μισθώτρια ήταν οικείο ή συγγενικό πρόσωπο του προσφεύγοντος υπό την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 5, του UStG. Το δικαστήριο αυτό εξέφρασε στη συνέχεια αβεβαιότητα ως προς το αν η διάταξη αυτή έπρεπε να έχει εφαρμογή ή αν, αντιθέτως, ο προσφεύγων μπορούσε να στηριχθεί στον γενικό κανόνα περί της βάσεως επιβολής του φόρου που διατυπώνεται στο άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας. Ως εκ τούτου, το εθνικό δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει, σύμφωνα με το άρθρο 177 της Συνθήκης, τα ακόλουθα ερωτήματα προς το Δικαστήριο:

«1) Καλύπτεται από το άρθρο 27 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ η χορηγηθείσα από το Συμβούλιο εξουσιοδότηση λήψεως ειδικού μέτρου για την αποτροπή της φοροαποφυγής, παρεκκλίνοντος από τις διατάξεις της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, κατά το οποίο, σε περίπτωση παροχής εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ συγγενών, ως κατώτατη βάση επιβολής του φόρου λαμβάνονται τα έξοδα κατά την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, ακόμα και όταν η συμφωνηθείσα αντιπαροχή, μολονότι είναι σύμφωνη προς τα κρατούντα στην αγορά, είναι κατώτερη από την κατώτατη βάση επιβολής του φόρου, ώστε να μη συντρέχει περίπτωση φοροαποφυγής;

2) Μπορεί ένα κράτος μέλος να αντιτάξει στον υποκείμενο στον φόρο φορολογικές διατάξεις συνιστώσες ειδικό μέτρο κατά την έννοια του άρθρου 27 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όταν ούτε η απόφαση του Συμβουλίου περί εξουσιοδοτήσεως δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων ούτε η διαδικασία παροχής της εξουσιοδοτήσεως κατά το άρθρο 27, παράγραφοι 2 έως 4, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ - μετά τη θέση σε εφαρμογή - δημοσιεύθηκε επισήμως εντός του κράτους μέλους;»

Άποψη του εθνικού δικαστηρίου

i) Επί του πρώτου ερωτήματος

12 Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG θεσπίστηκε ως ειδικό μέτρο υπό την έννοια του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα. Το από 15 Μαρτίου 1978 νομοσχέδιο της Γερμανικής Κυβερνήσεως συνοδευόταν από αιτιολογική έκθεση σχετική με τη θέσπιση του άρθρου 10, παράγραφος 5, σύμφωνα με την οποία «ο κανόνας καλύπτεται από το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας» (5). Η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλέστηκε τη διάταξη αυτή στις 12 Μαου 1978, όταν ενημέρωσε την Επιτροπή για την πρόθεσή της να θεσπίσει το ειδικό μέτρο. Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίστηκε ότι στις συναλλαγές στις οποίες η συμφωνηθείσα αντιπαροχή ήταν υπέρμετρα χαμηλή, ήταν αναγκαίο, προκειμένου να αποτραπεί η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή, να διασφαλιστεί η εφαρμογή υψηλότερης βάσεως υπολογισμού του φόρου. Ο στηριζόμενος στα έξοδα κανόνας του άρθρου 10, παράγραφος 4, του UStG πρέπει να εφαρμόζεται για τη βάση υπολογισμού του φόρου, οσάκις η πράγματι καταβληθείσα για τις σχετικές παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών αντιπαροχή είναι κατώτερη από την αξία αυτή. Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι η εισαγωγή αυτής της κατώτατης βάσεως υπολογισμού του φόρου διασφαλίζει τη φορολόγηση των παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών με απρόσφορη αντιπαροχή κατά παρόμοιο τρόπο προς τις παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εκ χαριστικής αιτίας και, κατά συνέπεια, ότι αποκλείεται η περίπτωση αφορολόγητης τελικής χρήσεως.

13 Με έγγραφο της 15ης Σεπτεμβρίου 1978, η Επιτροπή πληροφόρησε τη Γερμανία ότι είχε κινήσει τη διαδικασία του άρθρου 27, παράγραφοι 1 έως 4, της έκτης οδηγίας, ενημερώνοντας τα άλλα κράτη μέλη, με έγγραφο της 12ης Ιουνίου 1978, για το μέτρο που της κοινοποίησε η Γερμανική Κυβέρνηση. Ούτε η Επιτροπή ούτε κανένα κράτος μέλος ζήτησαν να επιληφθεί της υποθέσεως το Συμβούλιο. Επομένως, παρελθούσης της προθεσμίας του άρθρου 27, παράγραφος 4, της οδηγίας (6), θεωρείται ότι εκδόθηκε απόφαση του Συμβουλίου επιτρέπουσα στη Γερμανία να θεσπίσει τα μέτρα (7).

14 Το εθνικό δικαστήριο αμφιβάλλει περί του αν το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG συνάδει προς την αρχή του κοινοτικού δικαίου ότι «τα ειδικά μέτρα» που θεσπίζονται βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας για την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής μπορούν, καταρχήν, να παρεκκλίνουν από το άρθρο 11 της οδηγίας μόνον εντός των αυστηρώς αναγκαίων για την επίτευξη του στόχου αυτού ορίων (8). Το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ενδεχόμενο η ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς αντιπαροχή που συμφωνήθηκε μεταξύ συγγενικών ή οικείων προσώπων να μην είναι υπέρμετρα χαμηλή, μολονότι κατώτερη των εξόδων για την παροχή των υπηρεσιών· η κατώτατη βάση υπολογισμού πρέπει να εφαρμόζεται ακόμη και οσάκις δεν τίθεται ζήτημα φοροαποφυγής. Η τεκμαιρόμενη έγκριση του Συμβουλίου βάσει του άρθρου 27, στηρίχθηκε μόνο στο ότι το μέτρο που επρόκειτο να λάβει η Γερμανία, όπως αυτό κοινοποιήθηκε στην Επιτροπή με το έγγραφο της 12ης Μαου 1978, είχε ως σκοπό την αποτροπή της φοροαποφυγής. Ο προβαλλόμενος ρόλος του ως μέτρου απλοποιήσεως δεν αποκαλύφθηκε στην Επιτροπή κατά τη διαδικασία εγκρίσεως.

ii) Επί του δευτέρου ερωτήματος

15 Το εθνικό δικαστήριο παραπέμπει στην απόφαση Internationale Crediet- en Handelsvereniging Rotterdam (9) και εκθέτει ότι η παράλειψη δημοσιεύσεως μέτρων των οποίων η δημοσίευση δεν επιβάλλεται από τη Συνθήκη - όπως η χορηγηθείσα από το Συμβούλιο έγκριση στην παρούσα περίπτωση - δεν μπορεί να θίγει το κύρος ή την ισχύ του μέτρου. Ωστόσο, το εθνικό δικαστήριο δεν δέχθηκε το προβληθέν κατά την κύρια δίκη επιχείρημα του Bundesfinanzministerium (ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών, στο εξής: υπουργείο), ότι η ανακοίνωση της Γερμανικής Κυβερνήσεως κατά την υποβολή του νομοσχεδίου της το 1978, ορθώς εκτιμώμενη, αποτελεί προσήκουσα δημοσίευση της σκοπούμενης παρεκκλίσεως από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας. Κατά το εθνικό δικαστήριο, η δημοσίευση σε «έντυπα στα οποία έχει πρόσβαση το κοινό» είναι αναγκαία προκειμένου να παρασχεθεί στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να αντιληφθεί ότι έχει επιτραπεί παρέκκλιση από την έκτη οδηγία, η οποία δεν του επιτρέπει να στηριχθεί στην απευθείας εφαρμογή άλλων ευνοϋκοτέρων διατάξεων της οδηγίας αυτής.

II - Παρατηρήσεις

16 Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Γαλλική Δημοκρατία και η Επιτροπή. Προφορικές παρατηρήσεις υπέβαλαν ο προσφεύγων, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, η Επιτροπή και το Βασίλειο των Κάτω Ξωρών. Η Γαλλία περιόρισε τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις της στο δεύτερο ερώτημα. Λόγω του ότι στις γραπτές παρατηρήσεις σχετικά με το δεύτερο ερώτημα εκφράστηκαν συγκλίνουσες απόψεις, η Γερμανία περιόρισε τις προφορικές παρατηρήσεις της στο πρώτο ερώτημα. Ο προσφεύγων και η Επιτροπή επίσης επικέντρωσαν τις προφορικές παρατηρήσεις τους στο πρώτο ερώτημα. Οι Κάτω Ξώρες, μολονότι εξέφρασαν ιδιαίτερο ενδιαφέρον για το δεύτερο ερώτημα, υπέβαλαν παρά ταύτα ορισμένες παρατηρήσεις σχετικά με το πρώτο ερώτημα.

III - Ανάλυση

Επί του πρώτου ερωτήματος

17 Είναι σκόπιμο να διευκρινισθεί εκ προοιμίου η φύση της επίμαχης παρεκκλίσεως. Ούτε το διάδικο της κύριας δίκης υπουργείο ούτε η Γερμανία στις παρατηρήσεις της προς το Δικαστήριο αρνήθηκαν ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας. Οι υπηρεσίες που παρέχονται «εκ χαριστικής αιτίας» στις περιπτώσεις «ιδίας χρήσεως» τις οποίες αναφέρει το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, πρέπει, βάσει του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, να φορολογούνται βάσει των εξόδων για την παροχή τους. Το ειδικό μέτρο, επεκτείνοντας τον κανόνα αυτό τουλάχιστον στις συναλλαγές για τις οποίες συμφωνήθηκε αντιπαροχή ανάλογη των τιμών της αγοράς, αντιβαίνει στο άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα. Επομένως, μπορεί να εφαρμοστεί μόνον εφόσον καλύπτεται από έγκυρη έγκριση βάσει του άρθρου 27.

18 Με το πρώτο ερώτημα, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η διάταξη για την οποία χορηγήθηκε η έγκριση του Συμβουλίου μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, να εφαρμόζεται από τη Γερμανία σε περιπτώσεις στις οποίες δεν υπάρχουν ενδείξεις φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Ωστόσο, δεδομένου ότι η Γερμανία προβάλλει με τις γραπτές παρατηρήσεις της τον επικουρικό ισχυρισμό - αφού ο κύριος ισχυρισμός της συνίσταται στο ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG, ως μέτρο για την αποτροπή της φοροαποφυγής, συμβιβάζεται με το άρθρο 27 - ότι το ειδικό μέτρο μπορεί να θεωρηθεί ως μέτρο απλοποιήσεως, θα ασχοληθώ καταρχάς με τον ισχυρισμό αυτό.

i) Ο εθνικός κανόνας ως μέτρο απλοποιήσεως

19 Ο τίτλος XV της έκτης οδηγίας αφορά τα «Μέτρα απλοποιήσεως». Το άρθρο 27, παράγραφος 1, προβλέπει ρητώς ότι οι αιτήσεις για τη χορήγηση αδείας παρεκκλίσεως από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας μπορούν να αφορούν μέτρα τα οποία κρίνονται αναγκαία «(...) με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής» (10). Επιπλέον, η τελευταία πρόταση του άρθρου 27, παράγραφος 1, περιέχει ειδική διάταξη για τις αιτήσεις που αφορούν μέτρα απλοποιήσεως, η οποία δεν έχει εφαρμογή στα μέτρα κατά της φοροδιαφυγής, συγκεκριμένα δε την επιταγή ότι «τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως». Επομένως, είναι σαφές ότι η κοινοτική νομοθεσία είχε ως σκοπό να διακρίνει μεταξύ των δύο ειδών μέτρων.

20 Η σπουδαιότητα της διακρίσεως αυτής τονίστηκε από το Δικαστήριο και τον γενικό εισαγγελέα στην υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου (11). Επομένως, βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να διευκρινίζουν με ακρίβεια τόσο το περιεχόμενο όσο και τη φύση των μέτρων παρεκκλίσεως για τα οποία ζητούν έγκριση. Στην υπόθεση Direct Cosmetics I (12), όπου το Ηνωμένο Βασίλειο είχε θεσπίσει ένα νέο εθνικό μέτρο μερικά χρόνια αφότου είχε λάβει έγκριση από το Συμβούλιο, βάσει του άρθρου 27, για το μέτρο το οποίο αφορούσε η αίτησή του προς την Επιτροπή, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι η αρχική κοινοποίηση κατέστη ανενεργός αφότου το κοινοποιηθέν μέτρο αντικαταστάθηκε με το νέο, «(...) εκτός αν αποδειχθεί ότι η νέα διάταξη μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι ουσιαστικά η ίδια με την παλαιά διάταξη» (13). Πιο πρόσφατα, στην υπόθεση BP Σουπεργκάζ (14), η Ελλάδα επιχείρησε να στηριχθεί στο άρθρο 27, ενώ είχε απλώς κοινοποιήσει στην Επιτροπή ολόκληρο το σχέδιο νόμου. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, για την κοινοποίηση του άρθρου 27, το κράτος μέλος που υποβάλλει την αίτηση δεν πρέπει να περιοριστεί μόνο στη «ρητή αναφορά στο άρθρο 27, παράγραφος 2», αλλά πρέπει επίσης να ενημερώσει συγκεκριμένα την Επιτροπή για τα ειδικά μέτρα που σκοπεύει να λάβει κατά παρέκκλιση από την έκτη οδηγία (15).

21 Κατά την άποψή μου, η υποχρέωση που υπέχουν τα κράτη μέλη από το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, να προσδιορίζουν σαφώς τη φύση των μελετωμένων μέτρων παρεκκλίσεως, περιλαμβάνει την υποχρέωση εκθέσεως των λόγων για τη σκοπούμενη θέσπιση των μέτρων αυτών. Δεν μπορεί ευλόγως να αναμένεται από την Επιτροπή, το Συμβούλιο και τα άλλα κράτη μέλη να εκτιμούν τέτοια μέτρα εντός του συντόμου χρονικού διαστήματος που τους παρέχεται χωρίς να γνωρίζουν τον προβαλλόμενο σκοπό των μέτρων αυτών. Η ανάγκη να ερμηνεύεται στενώς το άρθρο 27, ως διάταξη επιτρέπουσα την παρέκκλιση από την έκτη οδηγία, επιβάλλει στα κράτη μέλη να υποβάλλουν νέα αίτηση κάθε φορά που υποπίπτει στην αντίληψή τους ένας νέος λόγος αιτήσεως παρεκκλίσεως. Το εθνικό δικαστήριο έκρινε ότι το Συμβούλιο παρέσχε στη Γερμανία την άδεια να εφαρμόζει ειδικά μέτρα προοριζόμενα για την καταπολέμηση της αποφυγής καταβολής του ΦΠΑ. Είναι προδήλως ορθή η άποψη του εθνικού δικαστηρίου, ότι η Γερμανία δεν μπορεί πλέον να τροποποιήσει την αιτιολογία των μέτρων που κοινοποίησε το 1978, ισχυριζόμενη ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG μπορεί να λειτουργήσει και ως μέτρο απλοποιήσεως στις συναλλαγές μεταξύ οικείων ή συγγενικών προσώπων (16).

ii) Ο εθνικός κανόνας ως μέτρο κατά της φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής

α) Εισαγωγή και παρατηρήσεις

22 Κατά παγία νομολογία του Δικαστηρίου, οι παρεκκλίσεις από τις γενικές διατάξεις της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενώς. Δεδομένου ότι το άρθρο 27, παράγραφοι 1 έως 4, προβλέπει την έγκριση κατ' ιδίαν εθνικών παρεκκλίσεων από την έκτη οδηγία, πρέπει, όπως έχει αποφανθεί συχνά το Δικαστήριο, να ερμηνεύεται στενώς (17). Ενόψει του πεδίου εφαρμογής των μέτρων που επιτρέπονται για την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, η Επιτροπή ορθώς αναφέρεται στην αρχή που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, ότι δηλαδή τα μέτρα αυτά «πρέπει να είναι τέτοιας φύσης ώστε να αποτρέπουν τη φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή, δεν μπορούν όμως να παρεκκλίνουν καταρχήν από την τήρηση της βάσης επιβολής του ΦΠΑ που προβλέπει το άρθρο 11, παρά μόνον εντός των ορίων που είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του στόχου αυτού» (18). Περαιτέρω, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, εφόσον καταβάλλεται αντιπαροχή ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς, δεν υπάρχει δικαιολογητικός λόγος για να επιτραπεί παρέκκλιση από τη συνήθη βάση υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, δηλαδή «την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει (...) ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη (...)». Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση η Επιτροπή ανέφερε και επιδοκίμασε την παρούσα πρακτική που ακολουθεί το Συμβουλίο για να διασφαλίζει ότι τα ειδικά αυτά μέτρα που εγκρίνονται βάσει του άρθρου 27 περιορίζονται στο ελάχιστο αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού τους (19). Ο προσφεύγων τόνισε την ενδεχόμενη αυθαιρεσία του στηριζομένου στα έξοδα υπολογισμού, δεδομένου ότι, στον οικοδομικό τομέα, τα έξοδα αυτά είναι συχνά διογκωμένα. Στην παρούσα περίπτωση, ο προσφεύγων ανήγειρε την πολυκατοικία με δικά του έξοδα, αλλά το κανονικό μίσθωμα της αγοράς αποδεικνύεται χαμηλότερο από το στηριζόμενο στα έξοδα αυτά.

23 Η Γερμανία αρνείται ότι το ειδικό της μέτρο είναι δυσανάλογο. Ισχυρίζεται ότι είναι γενικώς εύλογο να απαιτείται από τον παρέχοντα υπηρεσίες να λαμβάνει αντιπαροχή η οποία, τουλάχιστον, ισούται προς τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε για την παροχή της οικείας υπηρεσίας. Η Γερμανία υποστηρίζει ότι οι περιπτώσεις στις οποίες το ύψος της κανονικώς προσφερομένης στην αγορά αντιπαροχής δεν ανταποκρίνεται στα ελάχιστα αυτά έξοδα είναι εξαιρετικές και ισχυρίζεται ότι το αποτέλεσμα της εφαρμογής του άρθρου 10, παράγραφος 5, του UStG στις περιπτώσεις αυτές συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας· όλοι οι νομικοί κανόνες πρέπει να είναι αντικειμενικοί και, ως εκ τούτου, ένα μέτρο κατά της αποφυγής καταβολής του ΦΠΑ μπορεί θεμιτώς να θεσπίζεται σε συνάρτηση προς τις πραγματικές περιστάσεις που συνήθως απαντούν σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ. Αναφερόμενη στη σκέψη 30 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Βελγίου (20), η Γερμανία ισχυρίζεται ότι τα μέτρα κατά της φοροδιαφυγής μπορούν, σύμφωνα με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας, να περιλαμβάνουν, αν είναι αναγκαίο, την εφαρμογή σταθερών ποσών. Η Γερμανία συγκρίνει τη σχετική σπανιότητα των περιπτώσεων στις οποίες η εφαρμογή του άρθρου 10, παράγραφος 5, καταλήγει στην εφαρμογή βάσεως επιβολής του φόρου υψηλότερης από τη συνήθη αντιπαροχή με τη γενικότητα των βελγικών μέτρων τα οποία έκρινε το Δικαστήριο ως δυσανάλογα στην υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου (21)· στην υπόθεση εκείνη η κοινοποιηθείσα στις αρμόδιες αρχές τιμή καταλόγου για τα καινουργή αυτοκίνητα θεωρήθηκε ως η αντιπαροχή την οποία εισέπραττε ο πωλητής αυτοκινήτων, ανεξαρτήτως των πολλών εκπτώσεων και άλλων μειώσεων του τιμήματος που συμφωνούνται συχνά στην πράξη. Επιπλέον, η Γερμανία επισημαίνει ότι το ειδικό μέτρο συνεπάγεται την εφαρμογή βάσεως υπολογισμού η οποία προβλέπεται ρητώς από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας σε περιπτώσεις ιδίας χρήσεως. Δεδομένου ότι οι περιπτώσεις αυτές είναι παρόμοιες προς τις συναλλαγές εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ οικείων ή συγγενικών προσώπων, το ειδικό μέτρο, μολονότι στηρίζεται σε παρέκκλιση, συνάδει προς το πνεύμα της οδηγίας.

24 Οι Κάτω Ξώρες υποστήριξαν ότι τα εθνικά δικαστήρια δεν μπορούν να θέτουν υπό αμφισβήτηση την αναλογικότητα εγκρίσεως που χορηγεί το Συμβούλιο σύμφωνα με το άρθρο 27, παράγραφοι 1 έως 4, δεδομένου ότι, διαφορετικά, το κύρος της αποφάσεως του Συμβουλίου που εγκρίνει το μέτρο θα μπορούσε εν τοις πράγμασι να υπόκειται σε έλεγχο από το εθνικό δικαστήριο. Ο εκπρόσωπος των Κάτω Ξωρών ισχυρίστηκε ότι το ζήτημα αν η απόφαση συμβιβάζεται με την αρχή της αναλογικότητας μπορεί να τεθεί μόνον αν τεθεί επίσης ρητώς υπό αμφισβήτηση το κύρος της αποφάσεως.

β) Η γνώμη μου

25 Το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας επιβάλλει στα κράτη μέλη σαφή και ανεπιφύλακτη υποχρέωση κατά την εκτίμηση της βάσεως επιβολής του φόρου για ορισμένη συναλλαγή. Το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι «τ[ο] άρθρ[ο] 11, A, παράγραφος 1, (...) απονέμ[ει] στους ιδιώτες δικαιώματα τα οποία αυτοί μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων» (22). Εφόσον ένα κράτος μέλος στηριχθεί στην κατόπιν εγκρίσεως του Συμβουλίου παρέκκλιση, που προβλέπει το άρθρο 27 για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής ως προς τον ΦΠΑ, προκειμένου να επιτρέψει να χρησιμοποιείται άλλη βάση υπολογισμού του φόρου και όχι αυτή που καθορίζει το άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, πρέπει να δικαιολογήσει το πεδίο και τον λόγο εφαρμογής των μέτρων που θεσπίζει. Στον βαθμό που τα μέτρα αυτά δεν είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού, δεν μπορούν να εφαρμόζονται εις βάρος των φορολογουμένων (23).

26 Δεν δέχομαι την ένσταση των Κάτω Ξωρών, ότι το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο θέτει υπό αμφισβήτηση το κύρος της εγκρίσεως του Συμβουλίου. Το εθνικό δικαστήριο επέλεξε να ρωτήσει αν η απόφαση αυτή καλύπτει την εφαρμογή των γερμανικών μέτρων οσάκις δεν υφίσταται φοροδιαφυγή και έχει συμφωνηθεί αντιπαροχή ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς. Το ερώτημα αυτό θέτει ζήτημα ερμηνείας και όχι κύρους. Το Δικαστήριο πρέπει να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο τα κριτήρια ώστε να κρίνει αν η παρέκκλιση που επικαλείται η Γερμανία για να υποστηρίξει ότι τα ειδικά μέτρα έχουν εφαρμογή στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση, τα οποία, υπό διαφορετικές συνθήκες, θα αντέβαιναν σαφώς στο άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, είναι επιτρεπτή βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Επομένως, το κοινοτικού δικαίου ζήτημα το οποίο ανακύπτει και πρέπει να επιλύσει το Δικαστήριο αφορά το πεδίο εφαρμογής και όχι το κύρος της επιτραπείσας από το Συμβούλιο παρεκκλίσεως.

27 Απλώς και μόνο το γεγονός ότι η εφαρμογή των εθνικών μέτρων δικαιολογείται σε γενικές γραμμές από λόγους αποτροπής της αφορολόγητης τελικής χρήσεως σε περίπτωση συναλλαγών μεταξύ οικείων ή συγγενικών προσώπων δεν μπορεί, αφ' εαυτού, να δικαιολογήσει την εφαρμογή των μέτρων αυτών εφόσον έχει συμφωνηθεί αντιπαροχή ανταποκρινόμενη στο πλήρες ύψος των τιμών της αγοράς. Συναφώς, είναι σημαντικό να ληφθούν υπόψη ορισμένες παρατηρήσεις του εθνικού δικαστηρίου. Πρώτον, το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι περιπτώσεις όπως η παρούσα, στις οποίες το μίσθωμα δεν επαρκεί για την κάλυψη των εξόδων, μολονότι δεν είναι «τόσο συνήθεις και οι οικονομικές επιπτώσεις τους δεν είναι σημαντικές ώστε να επιφέρουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, ωστόσο δεν περιορίζονται σε λίγες μόνο αμελητέες εξαιρέσεις». Αυτή η άποψη του εθνικού δικαστηρίου πρέπει να προτιμηθεί από τον αντίθετο ισχυρισμό της Γερμανίας, ο εκπρόσωπος της οποίας δέχθηκε, εν πάση περιπτώσει, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι τούτο είναι πιθανότερο να συμβεί στην περίπτωση εκμισθώσεως ακινήτων. Εξάλλου, η αρχή της αναλογικότητας που διέπει την εκ μέρους των κρατών μελών εφαρμογή μέτρων κατά της φοροδιαφυγής, θεσπισθέντων κατόπιν εγκρίσεως του Συμβουλίου βάσει του άρθρου 27, επιβάλλει τον περιορισμό των μέτρων αυτών στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα εν λόγω μέτρα είναι προδήλως αναγκαία. Δεύτερον, το εθνικό δικαστήριο εκθέτει ότι «ο φόρος προστιθεμένης αξίας επί της διαφοράς μεταξύ της κατώτατης βάσεως υπολογισμού του φόρου και της συμφωνηθείσας αντιπαροχής δεν μπορεί να μετακυλισθεί προς τον αποδέκτη της παροχής ή τον λήπτη της υπηρεσίας». Τούτο θα μπορούσε ενδεχομένως να δικαιολογηθεί εκ πρώτης όψεως βάσει της επισημάνσεως ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες, ο οποίος πρέπει να καταβάλει ΦΠΑ επί της υψηλότερης, τεκμαρτής, αντιπαροχής, θα μπορεί να εκπέσει ΦΠΑ επί των εισροών αντιστοίχου ποσού και, ως εκ τούτου, δεν θα υποστεί ζημία. Ωστόσο, φρονώ ότι τούτο αντιβαίνει στην αρχή της ουδετερότητας του συστήματος του ΦΠΑ. Στην πρόσφατη απόφασή του στην υπόθεση Elida Gibbs το Δικαστήριο αποφάνθηκε τα εξής (24): «Η βασική αρχή έγκειται στο ότι το σύστημα του ΦΠΑ σκοπεί στην αποκλειστική επιβάρυνση του τελικού αγοραστή. Κατά συνέπεια, η βάση επιβολής του ΦΠΑ, τον οποίο πρέπει να εισπράττουν οι φορολογικές αρχές, δεν μπορεί να υπερβαίνει την πράγματι καταβληθείσα εκ μέρους του τελικού αγοραστή αντιπαροχή επί της οποίας υπολογίστηκε ο ΦΠΑ που βαρύνει τελικώς τον αγοραστή αυτόν.»

Επιπλέον, στις συνήθεις περιπτώσεις εμπορικών συναλλαγών σε τιμές κάτω του κόστους, ο πωλητής δεν πρόκειται να εμμείνει στην επιβολή τεχνητής υψηλότερης τιμής πωλήσεως για να εξισώσει τον φόρο εισροών με τον φόρο εκροών. Τρίτον και σημαντικότερο, το εθνικό δικαστήριο θεωρεί ότι η χρήση της κατώτατης βάσεως υπολογισμού του φόρου είναι δυσανάλογη οσάκις η αντιπαροχή αντιστοιχεί στις τιμές της αγοράς και δεν υφίσταται φοροδιαφυγή. Είμαι σύμφωνος με την επισήμανση του εθνικού δικαστηρίου ότι τίποτε δεν εμποδίζει τη βάσει ειδικού μέτρου παρεκκλίσεως χρήση της τιμής της αγοράς ως βάσεως υπολογισμού του φόρου. Εν ολίγοις, το εθνικό δικαστήριο φρονεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG βαίνει πέραν του σκοπού της παρεκκλίσεως.

28 Συμφωνώ με τις απόψεις του εθνικού δικαστηρίου. Δεν είναι αναγκαίο να τεθεί υπό αμφισβήτηση το κύρος της παρεκκλίσεως. Θα ήταν πολύ απλό να υπάρχει ρύθμιση για περιπτώσεις όπως η παρούσα, στις οποίες η εισπραχθείσα για τις υπηρεσίες αντιπαροχή είναι ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς. Καθόσον το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG δεν περιλαμβάνει τέτοια ρύθμιση, βαίνει πέραν του δηλωθέντος σκοπού του και αντιβαίνει στο άρθρο 11, A, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

i) Εισαγωγή

29 Με το δεύτερο ερώτημα το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν η μη δημοσίευση σε κοινοτικό και εθνικό επίπεδο μπορεί να θίξει το κύρος ή την αποτελεσματικότητα μιας, κατά τα λοιπά, εγκύρως χορηγηθείσας από το Συμβούλιο παρεκκλίσεως βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως προς τις απόψεις του εθνικού δικαστηρίου και του προσφεύγοντος, η Γαλλία, η Γερμανία, οι Κάτω Ξώρες και η Επιτροπή συμφωνούν ομοφώνως ότι το κύρος ή η δυνατότητα εφαρμογής της παρεκκλίσεως αυτής δεν εξαρτάται από οποιαδήποτε δημοσίευση ή κοινοποίηση η οποία, κατά την άποψή τους, δεν απαιτείται από οποιαδήποτε διάταξη ή αρχή του κοινοτικού δικαίου. Το ερώτημα αυτό, καθόσον θέτει, ενδεχομένως, το γενικότερο ζήτημα της ισχύος μη δημοσιευθεισών αποφάσεων κοινοτικών οργάνων έναντι άλλων προσώπων εκτός από τους αποδέκτες του, θα άξιζε σαφώς να εξετασθεί από την ολομέλεια του Δικαστηρίου. Δεδομένου ότι το Δικαστήριο, αν δεχθεί την πρότασή μου όσον αφορά το πρώτο υποβληθέν ερώτημα, θα αποφασίσει ενδεχομένως ότι δεν είναι πλέον αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, έχω ορισμένες επιφυλάξεις ως προς το αν οφείλω, στο πλαίσιο της παρούσας παραπομπής, να εξετάσω το δεύτερο ερώτημα. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι το ερώτημα αυτό είναι ειδικό· όπως έχει διατυπωθεί από το εθνικό δικαστήριο, αφορά μόνο το δικαίωμα των κρατών μελών να επικαλούνται «ειδικά μέτρα βάσει του άρθρου 27» σε περίπτωση μη δημοσιεύσεως της σχετικής αποφάσεως του Συμβουλίου στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων ούτε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως του κράτους μέλους προς το οποίο αυτή απευθύνεται. Επομένως, τα κατωτέρω σχόλια πρέπει να ληφθούν υπόψη υπό το πρίσμα του συγκεκριμένου αυτού ζητήματος και μόνο.

ii) Η γνώμη μου

30 Το άρθρο 191 της Συνθήκης επιτάσσει τη δημοσίευση ορισμένων κοινοτικών πράξεων στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων. Καθόσον έχει σημασία για την παρούσα υπόθεση, το άρθρο αυτό ορίζει τα εξής:

«2. Οι κανονισμοί του Συμβουλίου και της Επιτροπής, καθώς και οι οδηγίες αυτών των οργάνων που απευθύνονται σε όλα τα κράτη μέλη, δημοσιεύονται στην Επίσημη Εφημερίδα της Κοινότητας. Αρχίζουν να ισχύουν από την ημερομηνία που ορίζουν ή, άλλως, την εικοστή ημέρα από τη δημοσίευσή τους.

3. Οι άλλες οδηγίες καθώς και οι αποφάσεις κοινοποιούνται στους αποδέκτες τους και αποκτούν ενέργεια με την κοινοποίησή τους.»

Η σιωπηρή απόφαση του Συμβουλίου επιτρέπουσα την παρέκκλιση βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας αποτελεί «απόφαση» υπό την έννοια του άρθρου 191, παράγραφος 3, της Συνθήκης, της οποίας δεν απαιτείται δημοσίευση (25). Πράγματι, όπως υποστήριξε ο εκπρόσωπος της Γαλλίας, δεδομένου ότι η απόφαση αυτή αρχίζει να ισχύει από της κοινοποιήσεως (σε περιπτώσεις όπως η παρούσα, προς το αιτούν κράτος μέλος), το κύρος της δεν μπορεί να εξαρτάται από οποιαδήποτε - έστω και σιωπηρή - υποχρέωση δημοσιεύσεως στην Επίσημη Εφημερίδα. Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώθηκε από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Internationale Crediet- en Handelsvereniging Rotterdam (26). Το Δικαστήριο, υπογραμμίζοντας ότι, μολονότι είναι ευκταίο οι αποφάσεις που επιτρέπουν παρέκκλιση - στην περίπτωση εκείνη οι αποφάσεις που εξέδωσε η Επιτροπή βάσει του άρθρου 226, παράγραφος 2, της Συνθήκης - «να γνωστοποιούνται στο κοινό», παρατήρησε ότι «το άρθρο 191 προβλέπει για τις αποφάσεις αυτές μόνο κοινοποίηση προς τους αποδέκτες τους» (27).

31 Η Γαλλία και η Γερμανία επισημαίνουν ότι η πρακτική να περιλαμβάνονται ανακοινώσεις περί των αποφάσεων του Συμβουλίου που εκδίδονται βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας στο φύλλο «L» της Επίσημης Εφημερίδας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Πράξεις για την ισχύ των οποίων δεν απαιτείται δημοσίευση», άρχισε μόλις στη δεκαετία του 1980 και ότι πλείονες προηγούμενες μη δημοσιευθείσες αποφάσεις του Συμβουλίου θα καθίσταντο ανίσχυρες αν γινόταν δεκτός ο υπό κρίση ισχυρισμός του προσφεύγοντος. Επιπλέον, θα ήταν παράδοξο αν το κοινοτικό δίκαιο επέβαλλε στο Συμβούλιο την υποχρέωση να προκαλέσει τη δημοσίευση αποφάσεως επιτρέπουσας παρέκκλιση από οδηγία, την οποία το ίδιο έχει δημοσιεύσει μόνο για λόγους πληροφορήσεως.

32 Ούτε το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας επιβάλλει ρητώς οποιαδήποτε υποχρέωση δημοσιεύσεως της βάσει του άρθρου αυτού εγκρίσεως. Η Γαλλία στηρίζεται ιδιαιτέρως στην κρίση του Δικαστηρίου στην απόφαση BP Σουπεργκάζ ότι «(...) οι παρεκκλίσεις από την οδηγία είναι σύμφωνες με το κοινοτικό δίκαιο μόνον υπό τον όρο, αφενός, ότι παραμένουν εντός του πλαισίου των σκοπών του άρθρου 27, παράγραφος 1, και, αφετέρου, ότι έχουν κοινοποιηθεί στην Επιτροπή και έχουν επιτραπεί σιωπηρώς ή ρητώς από το Συμβούλιο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στις παραγράφους 1 έως 4 του ιδίου άρθρου» (28). Μολονότι το Δικαστήριο στην υπόθεση εκείνη δεν κλήθηκε να αποφανθεί επί του παρόντος ζητήματος, το χωρίο αυτό αποτελεί πειστική έμμεση νομολογία περί του ότι δεν υφίσταται υποχρέωση δημοσιεύσεως βάσει του κοινοτικού δικαίου. Συμφωνώ με την άποψη του εθνικού δικαστηρίου ότι η παράλειψη δημοσιεύσεως στην Επίσημη Εφημερίδα του γεγονότος ότι χορηγήθηκε έγκριση δεν επηρεάζει το κύρος της εγκρίσεως αυτής.

33 Ωστόσο, με το δεύτερο ερώτημα ερωτάται επίσης αν η ισχύς σε εθνικό επίπεδο της εγκύρως χορηγηθείσας εγκρίσεως του Συμβουλίου μπορεί να θίγεται από τη μη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως του κράτους μέλους προς το οποίο απευθύνεται. Το εθνικό δικαστήριο επισημαίνει ότι η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της στην υπόθεση Boesenberg (29) είχε εκφράσει την άποψη ότι, ελλείψει δημοσιεύσεως της διαδικασίας εγκρίσεως που αφορούσε το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG, το γερμανικό ειδικό μέτρο δεν μπορεί να έχει εφαρμογή εις βάρος του υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος, επιπλέον, θα έχει δικαίωμα να επικαλεσθεί τις ευνοϋκότερες απ' ευθείας εφαρμοστέες διατάξεις της έκτης οδηγίας. Η Γερμανία, στις παρούσες παρατηρήσεις της ενώπιον του Δικαστηρίου, υποστηρίζει τους ισχυρισμούς που προέβαλε το υπουργείο στην κύρια δίκη. Η Γερμανία στηρίζεται στη ρητή δήλωση που περιελάμβανε το επεξηγηματικό υπόμνημα, το οποίο κυκλοφόρησε με το νομοσχέδιο της 15ης Μαρτίου 1978, περί του ότι η διάταξη η οποία εν τέλει περιελήφθη στο άρθρο 10, παράγραφος 5, επρόκειτο να εγκριθεί ως παρέκκλιση βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Με τη δήλωση αυτή οι υποκείμενοι στον φόρο έλαβαν γνώση του ότι η Γερμανική Κυβέρνηση είχε ήδη λάβει ή επρόκειτο να λάβει συντόμως την απαιτούμενη έγκριση του Συμβουλίου. Βεβαίως, οι υποκείμενοι στον φόρο ήταν ελεύθεροι να αμφισβητήσουν το αν η τελικώς χορηγηθείσα έγκριση συμβιβαζόταν με την έκτη οδηγία. Στις περιπτώσεις αυτές, το εθνικό δικαστήριο μπορούσε να ζητήσει από τις γερμανικές αρχές να παράσχουν όλα τα σχετικά με την έγκριση στοιχεία, βάσει του άρθρου 35 του Grundgesetz (Σύνταγμα της Γερμανίας).

34 Κατά την άποψή μου, το ζήτημα που πρέπει να τεθεί είναι αν η έλλειψη δημοσιεύσεως της παρεκκλίσεως μειώνει την ασφάλεια δικαίου ή την αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου που πρέπει να διασφαλίζεται υπέρ του υποκειμένου στον φόρο που επιθυμεί να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της εφαρμογής της. Έτσι, επί παραδείγματι, στην απόφαση Gondrand και Garancini το Δικαστήριο έκρινε ότι «η αρχή της ασφαλείας δικαίου απαιτεί να είναι σαφής και ακριβής η ρύθμιση που επιβάλλει βάρη στον φορολογούμενο, για να δύναται αυτός να γνωρίζει σαφώς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του και κατά συνέπεια να λαμβάνει τα μέτρα του» (30). Επιπλέον, στην απόφαση Heylens κ.λπ. (31) το Δικαστήριο όρισε το δικαίωμα σε αποτελεσματικό ένδικο βοήθημα κατ' αποφάσεων που εμποδίζουν την ατομική άσκηση δικαιωμάτων εκ του κοινοτικού δικαίου (στην περίπτωση εκείνη, του άρθρου 48 της Συνθήκης) ως την παροχή προς τους ενδιαφερομένους ιδιώτες της δυνατότητας να υπερασπίζουν «το δικαίωμα αυτό υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες και να τους παρέχεται η ευχέρεια να αποφασίζουν, έχοντας πλήρη γνώση όλων των σχετικών στοιχείων, αν τους συμφέρει η άσκηση ένδικης προσφυγής» (32). Νομίζω ότι η μη δημοσίευση σε εθνικό επίπεδο αποφάσεως του Συμβουλίου, όπως η επίμαχη στην παρούσα υπόθεση, δεν θίγει την ασφάλεια δικαίου ούτε την αποτελεσματικότητα των διοικητικών ή ενδίκων βοηθημάτων που πρέπει να διασφαλίζονται υπέρ του θιγομένου φορολογουμένου, παρά μόνον ίσως όσον αφορά καθαρώς διαδικαστικά ζητήματα.

35 Σε περιπτώσεις όπως αυτή του προσφεύγοντος, ο υποκείμενος στον φόρο έχει πρόσβαση στα δημοσίου δικαίου νομοθετήματα, όπως είναι, πρώτον, το κείμενο της έκτης οδηγίας, με το οποίο του γνωστοποιείται ρητώς ότι, βάσει του άρθρου 27, το Συμβούλιο μπορεί να εγκρίνει σιωπηρώς παρεκκλίσεις και, δεύτερον, οι διατάξεις του εθνικού δικαίου, οι οποίες (στην παρούσα υπόθεση) έθεσαν συγχρόνως σε εφαρμογή την οδηγία αυτή και την προσβαλλομένη παρέκκλιση από την οδηγία, της οποίας γίνεται επίκληση έναντι αυτού. Επομένως, προφανώς ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα σε αποτελεσματικό ένδικο βοήθημα, δεδομένου ότι δύναται, προβάλλοντας απλώς ένσταση έστω και σε αρχικό στάδιο της διοικητικής διαδικασίας, να απαιτήσει από το οικείο κράτος μέλος να δικαιολογήσει τη διαφορά μεταξύ του γράμματος των εθνικών του μέτρων που θέτουν σε εφαρμογή την έκτη οδηγία και της ίδιας της οδηγίας. Επιπλέον, αν το κράτος μέλος δεν μπορεί να αποδείξει έγκυρη παρέκκλιση, ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα να στηριχθεί απευθείας στις σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας. Επομένως, το κράτος μέλος φέρει το βάρος αποδείξεως και, αν τούτο είναι αναγκαίο, πρέπει να αποδείξει ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι συμμορφώθηκε προς τις επιταγές του άρθρου 27, όπως εξήγησε το Δικαστήριο στην απόφαση BP Σουπεργκάζ (βλ. σημείο 32 ανωτέρω). Στις δίκες αυτές, πέραν όποιων δικαιωμάτων απονέμει το εθνικό δίκαιο, πρέπει κατά το κοινοτικό δίκαιο να παρέχεται στον φορολογούμενο, προφανώς, κάθε εύλογη δυνατότητα να αμφισβητήσει τη συμμόρφωση αυτή. Πρέπει να θεωρηθεί ως αυτονόητο ότι το εθνικό δικαστήριο, σύμφωνα με το εθνικό δικονομικό δίκαιο, θα του παράσχει πρόσβαση σε όλα τα αναγκαία στοιχεία, εύλογο χρόνο και πρόσφορα βοηθήματα όσον αφορά τα δικαστικά έξοδα, ώστε να υπάρχει αμερόληπτη διεξαγωγή της διαδικασίας (33). Ωστόσο, δεν βλέπω πώς η παράλειψη δημοσιεύσεως της παρεκκλίσεως μπορεί, αφ' εαυτής, να θίγει το δικαίωμα του κράτους μέλους να στηριχθεί στην παρέκκλιση αυτή. Τούτο ισχύει ιδιαιτέρως οσάκις η επιτραπείσα παρέκκλιση περιορίζει το πεδίο εφαρμογής οδηγίας η οποία έχει τεθεί σε εφαρμογή εγκαίρως και προσηκόντως από το οικείο κράτος μέλος, βάσει του άρθρου 189 της Συνθήκης, και η οποία προφανώς προβλέπει ρητώς την έγκριση τέτοιων παρεκκλίσεων.

IV - Πρόταση

36 Επομένως, φρονώ ότι στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:

Άδεια την οποία χορηγεί το Συμβούλιο προς κράτος μέλος, βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, και με την οποία επιτρέπει τη θέσπιση ειδικών μέτρων για την αποτροπή της αποφυγής καταβολής του ΦΠΑ δεν καλύπτει εθνικά μέτρα τα οποία, στις περιπτώσεις παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ οικείων ή συγγενικών προσώπων, επιβάλλουν ως κατώτατη βάση υπολογισμού του φόρου τα αναληφθέντα από τον υποκείμενο στον φόρο έξοδα, υπό την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας 77/388, έστω και αν η συμφωνηθείσα αντιπαροχή είναι ανάλογη προς τις τιμές της αγοράς αλλά κατώτερη της κατώτατης βάσεως υπολογισμού του φόρου.

Σε περίπτωση που το Δικαστήριο δεν ακολουθήσει την πρότασή μου όσον αφορά την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει, κατά την άποψή μου, να δοθεί η εξής απάντηση:

Ένα κράτος μέλος μπορεί να αντιτάξει στον υποκείμενο στον φόρο εθνικά μέτρα που εφαρμόζουν παρέκκλιση εγκριθείσα σιωπηρώς από το Συμβούλιο, βάσει του άρθρου 27, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388, η οποία πληροί τόσο τις διαδικαστικές όσο και τις ουσιαστικές προϋποθέσεις κύρους βάσει του άρθρου 27, παράγραφοι 1 έως 4, της οδηγίας 77/388, παρά το ότι, πρώτον, η επιτρέπουσα τη λήψη των μέτρων απόφαση του Συμβουλίου δεν δημοσιεύθηκε στην Επίσημη Εφημερίδα των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων και, δεύτερον, η διαδικασία εγκρίσεως βάσει του άρθρου 27, παράγραφοι 2 έως 4, της οδηγίας 77/388 δεν δημοσιεύθηκε - μετά την ολοκλήρωσή της - επισήμως εντός του κράτους μέλους.

(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

(2) - BGBl. I (Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας), σ. 1953.

(3) - Ωστόσο, ο φόρος κύκλου εργασιών δεν αποτελεί τμήμα της βάσεως υπολογισμού του φόρου.

(4) - Βλ. BRDrucks 145/78, σ. 38.

(5) - BTDrucks, 8/1779.

(6) - Δεδομένου ότι το άρθρο 27, παράγραφος 4, θέτει δίμηνη προθεσμία, πρέπει να θεωρείται ότι η προθεσμία αυτή παρήλθε, όπως υποστηρίζει η Γερμανία στις γραπτές παρατηρήσεις της, στις 13 Αυγούστου 1978.

(7) - Με τις γραπτές παρατηρήσεις της η Γερμανία πληροφορεί το Δικαστήριο ότι το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG του 1980 τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1980. Η Γερμανία πληροφορεί το Δικαστήριο ότι η διάταξη αυτή δεν τροποποιήθηκε κατά την εθνική νομοθετική διαδικασία.

(8) - Σχετικά με την αρχή αυτή το εθνικό δικαστήριο παραθέτει τις αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 1988, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 138/86 και 139/86, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs (Συλλογή 1988, σ. 3937, στο εξής: Direct Cosmetics II), της 13ης Φεβρουαρίου 1985, 5/84, Direct Cosmetics (Συλλογή 1985, σ. 617, στο εξής: Direct Cosmetics I), και της 10ης Απριλίου 1984, 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1984, σ. 1861).

(9) - Απόφαση της 18ης Φεβρουαρίου 1964, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 73/63 και 74/63 (Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 1017).

(10) - Η υπογράμμιση δική μου.

(11) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8· βλ., ειδικότερα, σκέψη 24 της αποφάσεως και σημείο 3 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα VerLoren van Themaat.

(12) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8.

(13) - Είναι αξιοσημείωτο ότι το γενικός εισαγγελέας VerLoren van Themaat, στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Direct Cosmetics I, συνέκρινε την αντικατάσταση εκ μέρους κράτους μέλους ενός κοινοποιηθέντος (και εγκριθέντος) μέτρου, βάσει του άρθρου 27, με την κατάσταση στην οποία ένα μέτρο «αποδεικνύεται εκ των υστέρων ότι έχει περιεχόμενο διαφορετικό από εκείνο που έχει ανακοινώσει με την κοινοποίηση το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος και αντικαθίσταται στη συνέχεια με μέτρο υπό διαφορετική διατύπωση» (Συλλογή 1985, σ. 627).

(14) - Απόφαση της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Σουπεργκάζ (Συλλογή 1995, σ. I-1883).

(15) - Όπ.π., σκέψη 23. Η λογική στην οποία στηρίζοντα οι επιταγές αυτές εξηγείται από τον γενικό εισαγγελέα F. G. Jacobs στις προτάσεις του. Ο γενικός εισαγγελέας, αναφερόμενος στις σύντομες προθεσμίες που διέπουν τη διαδικασία του άρθρου 27 για τη σιωπηρή έγκριση των μέτρων και στην ανάγκη ελέγχου της αναλογικότητας των μέτρων αυτών, εκθέτει τα εξής: «Είναι, συνεπώς, ουσιώδες να παρέχεται στα κράτη μέλη, και ιδίως στην Επιτροπή, η δέουσα δυνατότητα να εξετάσουν τα μελετώμενα μέτρα προκειμένου να ελέγξουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις αυτές. Ενόψει των προθεσμιών του άρθρου 27, τούτο είναι δυνατόν μόνον αν γίνεται συγκεκριμένη κοινοποίηση των μελετωμένων μέτρων» (βλ. σημείο 36 των προτάσεων).

(16) - Πράγματι, ο γενικός εισαγγελέας VerLoren van Themaat, στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Επιτροπή κατά Βελγίου, αναφερόμενος στην κρατούσα νομική πρακτική της Επιτροπής και του Συμβουλίου όσον αφορά το άρθρο 27, παράγραφος 1, εξέθεσε τα εξής: «Πράγματι στο παράρτημα IV του απαντητικού υπομνήματος της Επιτροπής εμφαίνεται ότι σε μια τουλάχιστον περίπτωση το Συμβούλιο και η Επιτροπή αποδέχθηκαν τον καθορισμό κατώτατης βάσης επιβολής του φόρου προς αποτροπή της φοροδιαφυγής (άρθρο 10, παράγραφος 5, του γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών)» (η υπογράμμιση δική μου). Το Συμβούλιο, προκειμένου να δεχθεί ότι το μέτρο αυτό δικαιολογείται ως μέτρο απλοποιήσεως, θα έπρεπε να εξετάσει αν η πρόταση ανταποκρινόταν στην επιταγή της τελευταίας προτάσεως του άρθρου 27, παράγραφος 1. Δεν μπορεί να υποτεθεί ότι μέτρο που κοινοποιείται ως μέτρο για την αποτροπή της φοροαποφυγής απαιτεί ή επιτρέπει τέτοιου είδους εξέταση.

(17) - Βλ., επί παραδείγματι, όσον αφορά τις εξαιρέσεις που προβλέπει το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, την απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiλle Acties (Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13), και την απόφαση της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen (Συλλογή 1995, σ. I-2341, σκέψη 19).

(18) - Σκέψη 29.

(19) - Ο εκπρόσωπος της Επιτροπής αναφέρθηκε σε πρόσφατη απόφαση με την οποία το Συμβούλιο επέτρεψε στις Κάτω Ξώρες να παρεκκλίνουν από το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, και να θεωρούν την κανονική αξία ως βάση επιβολής του φόρου για τη σύσταση εμπραγμάτων δικαιωμάτων, υπό δύο προϋποθέσεις, η πρώτη από τις οποίες αντικατοπτρίζει σαφώς τη μέριμνα του Συμβουλίου για τη διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής της αναλογικότητας στα σχετικά μέτρα των Κάτω Ξωρών. Η προϋπόθεση αυτή (άρθρο 1, πρώτη περίπτωση) συνίσταται στο ότι η βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, πρέπει να είναι «αδικαιολόγητα χαμηλή σε σχέση με την τιμή η οποία θα μπορούσε να ληφθεί για το συγκεκριμένο αγαθό κάτω από συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού μεταξύ ανεξαρτήτων μερών»: βλ. απόφαση 96/432/EΚ του Συμβουλίου, της 8ης Ιουλίου 1996, επιτρέπουσα στο Βασίλειο των Κάτω Ξωρών να εφαρμόσει παρέκκλιση από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ 77/388/EΟΚ περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ 1996, L 179, σ. 51).

(20) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 8.

(21) - Όπ.π., βλ. σκέψεις 2 έως 7 της αποφάσεως, όπου περιγράφονται λεπτομερώς τα σχετικά βελγικά μέτρα.

(22) - Βλ. BP Σουπεργκάζ, προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 36.

(23) - Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 29.

(24) - Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94 (Συλλογή 1996, σ. Ι-5339, σκέψη 19.

(25) - Κατά τον κρίσιμο χρόνο, η διάταξη αυτή περιλαμβανόταν στο άρθρο 191, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΟΚ. Πράγματι, όπως ορθώς παρατήρησε η Γαλλία, βάσει της παραγράφου αυτής, η οποία είχε εφαρμογή κατά την έκδοση της έκτης οδηγίας, η δημοσίευση της οδηγίας αυτής στην Επίσημη Εφημερίδα έγινε απλώς για λόγους πληροφορήσεως. Μόνο κατά τη νέα διατύπωση του άρθρου 191, παράγραφος 2, της Συνθήκης ΕΚ, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο Ζ, σημείο 63, της Συνθήκης για την Ευρωπαϋκή Ένωση, επιβάλλεται η δημοσίευση των οδηγιών του Συμβουλίου και της Επιτροπής που απευθύνονται σε όλα τα κράτη μέλη.

(26) - Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 9.

(27) - Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 1024.

(28) - Βλ. σκέψη 22.

(29) - Υπόθεση C-340/92, Finanzamt Mainz κατά Boesenberg. Και εκείνη η αίτηση περί παραπομπής αφορούσε το άρθρο 10, παράγραφος 5, του UStG του 1980, αλλά διαγράφηκε από το πρωτόκολλο του Δικαστηρίου κατόπιν διατάξεως του Προέδρου του Δικαστηρίου της 6ης Οκτωβρίου 1993.

(30) - Απόφαση της 9ης Ιουλίου 1981, 169/80 (Συλλογή 1981, σ. 1931, σκέψη 17).

(31) - Απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 1987, 222/86 (Συλλογή 1987, σ. 4097).

(32) - Όπ.π., σκέψη 15.

(33) - Βλ., επί παραδείγματι, όσον αφορά το ιρλανδικό δίκαιο, State (Healy) κατά Donoghue (1976) ΙR 325.