ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)

της 23ης Απριλίου 2009 ( )

«Παράβαση κράτους μέλους – Ελευθερία εγκατάστασης – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άμεσοι φόροι – Φορολόγηση των μερισμάτων από μετοχές εταιριών – Συντελεστής του φόρου επί των προσωπικών εταιριών»

Στην υπόθεση C‑406/07,

με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 4 Σεπτεμβρίου 2007,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Τριανταφύλλου, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Ελληνικής Δημοκρατίας, εκπροσωπούμενης από τον Π. Mυλωνόπουλο, καθώς και από τις M. Tασσοπούλου και I. Πουλή, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

καθής,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Rosas (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, A. Ó Caoimh, J. N. Cunha Rodrigues, U. Lõhmus και A. Arabadjiev, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

κατόπιν της απόφασης που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι:

α) εφαρμόζοντας φορολογικό καθεστώς για τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης λιγότερο ευνοϊκό απ’ ό,τι για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 56 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 40 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία για τον ΕΟΧ)·

β) διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (νόμος 2238/1994, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 3296/2004, στο εξής: νόμος 2238/1994), με τον οποίο οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες φορολογούνται στην Ελλάδα βαρύτερα από τις ημεδαπές, η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 43 ΕΚ και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

Το εθνικό νομικό πλαίσιο

Επί της φορολόγησης των μερισμάτων

2 Το άρθρο 24 του νόμου 2238/1994 προβλέπει ότι τα διανεμόμενα από ημεδαπές ή αλλοδαπές επιχειρήσεις μερίσματα θεωρούνται ως εισοδήματα από κινητές αξίες.

3 Όσον αφορά τα διανεμόμενα από ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες μερίσματα, τα άρθρα 54, παράγραφος 1, και 114, παράγραφος 1, υποπαράγραφος 1, του νόμου αυτού προβλέπουν ότι δεν πραγματοποιείται παρακράτηση φόρου στην πηγή, καθόσον τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο όνομα του νομικού προσώπου.

4 Το άρθρο 114, παράγραφος 1, υποπαράγραφος 2, του νόμου 2238/1994 διευκρινίζει ότι η καταβολή του φόρου επί των εταιριών συνεπάγεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα διανεμόμενα κέρδη της παραγράφου αυτής.

5 Όσον αφορά τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, το άρθρο 9, παράγραφος 8, στοιχείο β΄, του νόμου 2238/1994 προβλέπει ότι από το ποσό του φόρου που αναλογεί στο συνολικό καθαρό εισόδημα αφαιρείται ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για το πραγματοποιηθέν εισόδημα, όμως μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί γι’ αυτό το εισόδημα στην Ελλάδα.

Επί της φορολόγησης των προσωπικών εταιριών

6 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 4, του νόμου 2238/1994, υπόκεινται σε φόρο οι ομόρρυθμες και οι ετερόρρυθμες εταιρίες.

7 Όσον αφορά τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν το 2006, το άρθρο 10, παράγραφος 1, του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:

«Τα καθαρά κέρδη των υπόχρεων που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις διατάξεις αυτού του νόμου, φορολογούνται με συντελεστή:

α) […] 22 % προκειμένου για ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες

[…]

Ειδικά προκειμένου για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες [...], από τα κέρδη […] αφαιρείται επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα [...] με τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής.

[…]

Με την επιβολή αυτού του φόρου επί των (εταιρικών) κερδών εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτούς τους υπόχρεους».

8 Κατά το άρθρο 3 του νόμου 3296/2004, ο προϊσχύων φορολογικός συντελεστής 25 % (για εισοδήματα του 2004) που εφαρμόζεται στις ημεδαπές εταιρίες μειώθηκε προοδευτικά ως εξής:

– 24 % για τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν το 2005

– 22 % για τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν το 2006

– 20 % για τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν από την 1η Ιανουαρίου 2007.

9 Οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες υπόκεινται στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 101, παράγραφος 1, του νόμου 2238/1994. Κατά το άρθρο 109 του νόμου αυτού, ο φόρος επί των εισοδημάτων που πραγματοποιήθηκαν το 2006 υπολογίζεται με φορολογικό συντελεστή 29 %.

10 Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 4, του νόμου 3296/2004, ο προϊσχύων φορολογικός συντελεστής 35 % (για εισοδήματα του 2004) που εφαρμόζεται στις ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες και στις αλλοδαπές επιχειρήσεις μειώθηκε προοδευτικά κατά τον ακόλουθο τρόπο:

– 32 % για τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν το 2005

– 29 % για τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν το 2006

– 25 % για τα εισοδήματα που πραγματοποιήθηκαν από την 1η Ιανουαρίου 2007.

Η προ της άσκησης της προσφυγής διαδικασία

Επί της φορολόγησης των μερισμάτων

11 Στις 10 Απριλίου 2006 η Επιτροπή απηύθυνε στην Ελληνική Δημοκρατία έγγραφο οχλήσεως με το οποίο της επέστησε την προσοχή στην ενδεχόμενη ασυμβατότητα ορισμένων διατάξεων της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας περί της φορολόγησης των διανεμόμενων σε φυσικά πρόσωπα μερισμάτων αλλοδαπής προέλευσης προς την κοινοτική νομοθεσία και τη Συμφωνία για τον ΕΟΧ.

12 Με έγγραφο της 9ης Ιουνίου 2006, η Ελληνική Δημοκρατία εξέφρασε τη διαφωνία της με την ανάλυση της Επιτροπής.

13 Με έγγραφο της 18ης Οκτωβρίου 2006, η Επιτροπή απηύθυνε αιτιολογημένη γνώμη με την οποία αντέκρουσε τα επιχειρήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας.

14 Η Ελληνική Δημοκρατία απάντησε με έγγραφο της 18ης Δεκεμβρίου 2006.

Επί της φορολόγησης των προσωπικών εταιριών

15 Στις 4 Ιουλίου 2006 η Επιτροπή απηύθυνε στην Ελληνική Δημοκρατία έγγραφο οχλήσεως με το οποίο έκανε λόγο για την ενδεχόμενη ασυμβατότητα ορισμένων διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας του εν λόγω κράτους μέλους περί της φορολογικής μεταχείρισης στην Ελλάδα των αλλοδαπών προσωπικών εταιριών προς την κοινοτική νομοθεσία και τη Συμφωνία για τον ΕΟΧ.

16 Η Ελληνική Δημοκρατία απάντησε στο έγγραφο οχλήσεως με έγγραφο της 11ης Σεπτεμβρίου 2006, συνοδευόμενο από σημείωμα του Υπουργού Οικονομικών και Εθνικής Οικονομίας.

17 Στις 3 Ιανουαρίου 2007 η Επιτροπή απηύθυνε αιτιολογημένη γνώμη με την οποία κάλεσε το οικείο κράτος μέλος να λάβει τα αναγκαία μέτρα εντός προθεσμίας δύο μηνών από την παραλαβή της αιτιολογημένης γνώμης. Η Ελληνική Κυβέρνηση δεν απάντησε στην αιτιολογημένη γνώμη.

Επί της προσφυγής

Επί της αιτίασης που αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων

Επιχειρήματα των διαδίκων

18 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι τα άρθρα 54, παράγραφος 1, και 114, παράγραφος 1, του νόμου 2238/1994 συνεπάγονται απαλλαγή από τον φόρο των διανεμόμενων από ελληνική εταιρία μερισμάτων. Αντιθέτως, τα μερίσματα που προέρχονται από εταιρίες εδρεύουσες εκτός του ελληνικού εδάφους υπόκεινται στην Ελλάδα στον φόρο εισοδήματος που βαρύνει τον μέτοχο-φυσικό πρόσωπο. Ο δικαιούχος των μερισμάτων δικαιούται έκπτωση φόρου, αλλά, όταν πρόκειται για φορολογούμενο του ανώτερου κλιμακίου εισοδήματος στον οποίο είναι δυνατόν να εφαρμοσθεί υψηλός φορολογικός συντελεστής, π.χ. της τάξης του 40 %, η έκπτωση φόρου δεν αίρει την εναπομένουσα φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα.

19 Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν δικαιολογείται και είναι αντίθετη προς τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ και, στο μέτρο που ο μέτοχος κατέχει μετοχές αλλοδαπής προέλευσης οι οποίες του παρέχουν τη δυνατότητα να επηρεάζει σε ορισμένο βαθμό τις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, προς τα άρθρα 43 EΚ και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

20 Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η νομοθεσία της δεν προβλέπει την απαλλαγή από τον φόρο των εταιριών με έδρα στην Ελλάδα, αλλά μόνον την παρακράτηση του φόρου στην πηγή. Όσον αφορά τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, δεν είναι δυνατή η παρακράτηση στην πηγή, γεγονός που εξηγεί το ότι τα εν λόγω μερίσματα υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα ενώ συγχρόνως τυγχάνουν έκπτωσης φόρου, προς αποφυγή της διπλής φορολόγησης, ήτοι τόσο στο κράτος προέλευσης όσο και στην Ελλάδα. Λαμβανομένης υπόψη της μεθόδου υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος κατόπιν αφαίρεσης των προβλεπόμενων από τον νόμο εταιρικών δαπανών, η πρακτική αυτή έχει ως αποτέλεσμα να εφαρμόζεται οριστικός συντελεστής φορολόγησης του μερίσματος χαμηλότερος από εκείνον που ελήφθη υπόψη για τον υπολογισμό της έκπτωσης φόρου.

21 Συνεπώς, δεν υφίσταται φορολογικό καθεστώς ευνοϊκότερο για τα μερίσματα ημεδαπών εταιριών, αλλά απλώς διαφορετική μέθοδος φορολόγησης. Αντιθέτως, ο τρόπος φορολόγησης των μερισμάτων αλλοδαπής προέλευσης έχει σε πολλές περιπτώσεις ως αποτέλεσμα την επιβολή στα μερίσματα αυτά χαμηλότερου φόρου από εκείνον που θα επιβαλλόταν αν επρόκειτο για ημεδαπής προέλευσης μερίσματα, με συνέπεια ορισμένοι επενδυτές να προτιμούν τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης έναντι των ημεδαπής προέλευσης μερισμάτων.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

22 Η εθνική νομοθεσία που επιβάλλει φόρο επί των μερισμάτων του οποίου ο συντελεστής ή ο τρόπος είσπραξης εξαρτάται από το αν πρόκειται για ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης μερίσματα, ανεξαρτήτως του εύρους της συμμετοχής που κατέχει ο δικαιούχος μέτοχος στην εταιρία διανομής, είναι δυνατόν να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, όπως επίσης, στο μέτρο που ο μέτοχος αυτός κατέχει στην εν λόγω εταιρία μετοχές οι οποίες του παρέχουν τη δυνατότητα να επηρεάσει σε ορισμένο βαθμό τις αποφάσεις της και να καθορίσει τις δραστηριότητές της, των άρθρων 43 ΕΚ και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, περί της ελευθερίας εγκατάστασης (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11673, σκέψεις 37 και 38· της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψεις 36, 80 και 142· της 24ης Μαΐου 2007, C‑157/05, Holböck, Συλλογή 2007, σ. I‑4051, σκέψη 24· της 26ης Μαρτίου 2009, C‑326/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, που δεν δημοσιεύθηκε ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 36).

23 Οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν τη μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από εταιρίες εδρεύουσες εντός κράτους που έχει ενταχθεί στη Συμφωνία για τον ΕΟΧ (στο εξής: κράτος του ΕΟΧ‑ΕΖΕΣ) ή εντός άλλου κράτους μέλους πλην του κράτους διαμονής του φορολογουμένου κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό, από φορολογικής άποψης, από τα μερίσματα εταιριών εδρευουσών στο τελευταίο αυτό κράτος (όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψεις 34 έως 36, και της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψεις 22 έως 24· όσον αφορά την ελευθερία εγκατάστασης, βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 46).

24 Eν προκειμένω, η εφαρμογή των άρθρων 54, παράγραφος 1, και 114, παράγραφος 1, υποπαράγραφοι 1 και 2, του νόμου 2238/1994 συνεπάγεται την πλήρη απαλλαγή από φόρο των διανεμόμενων από τις εδρεύουσες στην Ελλάδα εταιρίες μερισμάτων. Συγκεκριμένα, το άρθρο 114, παράγραφος 1, υποπαράγραφος 2, του νόμου αυτού προβλέπει ότι η καταβολή του φόρου επί των εταιριών συνεπάγεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για την καταβολή των κερδών. Συνεπώς, δεν πρόκειται, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Ελληνικής Κυβέρνησης, για μηχανισμό παρακράτησης φόρου στην πηγή ο οποίος δεν αποκλείει την είσπραξη φόρου.

25 Αντιθέτως, τα μερίσματα που διανέμονται από εταιρίες εδρεύουσες σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος του ΕΟΧ‑ΕΖΕΣ υπόκεινται στον ελληνικό φόρο εισοδήματος στο επίπεδο του μετόχου-φυσικού προσώπου. Όπως επισήμανε η Επιτροπή, για ορισμένες κατηγορίες φορολογουμένων η έκπτωση φόρου την οποία προβλέπει το άρθρο 9, παράγραφος 8, στοιχείο β΄, του νόμου 2238/1994 δεν αίρει την εναπομένουσα φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα.

26 Ως εκ τούτου, η ελληνική φορολογική νομοθεσία μεταχειρίζεται ευνοϊκότερα τα μερίσματα που διανέμονται από τις εδρεύουσες στην Ελλάδα εταιρίες έναντι των μερισμάτων που διανέμονται από τις εταιρίες που έχουν έδρα σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος του ΕΟΧ‑ΕΖΕΣ, πρακτική δυνάμενη να δυσχεράνει την αγορά μετοχών εταιρίας εδρεύουσας σε τέτοιο κράτος έναντι των μετοχών μιας εδρεύουσας στην Ελλάδα εταιρίας.

27 Συναφώς, δεν ασκεί επιρροή το ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η μέθοδος υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος κατόπιν αφαίρεσης των προβλεπόμενων από τον νόμο εταιρικών δαπανών έχει ως αποτέλεσμα να εφαρμόζεται οριστικός συντελεστής φορολόγησης των μερισμάτων μικρότερος από εκείνον που ελήφθη υπόψη για τον υπολογισμό της έκπτωσης φόρου.

28 Η λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που διανέμουν εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη του ΕΟΧ‑ΕΖΕΣ συνιστά, επομένως, περιορισμό τόσο της ελευθερίας εγκατάστασης όσο και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

29 Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα το οποίο δικαιολογεί τον περιορισμό αυτό, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η πρώτη αιτίαση ευσταθεί.

Επί της αιτίασης που αφορά τη φορολόγηση των προσωπικών εταιριών

Επιχειρήματα των διαδίκων

30 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η διαφορά μεταξύ φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται στις ημεδαπές και αυτού που εφαρμόζεται στις αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες αποτελεί διαφορετική μεταχείριση απαγορευόμενη από τα άρθρα 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ και 31, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

31 Η διαφορετική αυτή μεταχείριση δεν δικαιολογείται από το γεγονός ότι οι ημεδαπές εταιρίες διανέμουν κέρδη στους κύριους εταίρους ως «επιχειρηματική αμοιβή». Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η φορολόγηση στο επίπεδο των εταίρων δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε βαρύτερη φορολογία.

32 Εξάλλου, η έλλειψη καταγγελιών για διακρίσεις κατά τη φορολογική μεταχείριση και το γεγονός ότι δεν υφίσταται καμία αλλοδαπή προσωπική εταιρία η οποία λειτουργεί στην Ελλάδα υπό μορφή υποκαταστήματος δεν αποτελούν κρίσιμα, εν προκειμένω, στοιχεία. Αντιθέτως, το τελευταίο αυτό στοιχείο θα μπορούσε να θεωρηθεί ως απόδειξη της αποτελεσματικότητας της εν λόγω φορολογικής μεταχείρισης.

33 Η Ελληνική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι σκοπός της εφαρμογής υψηλότερου φορολογικού συντελεστή στις αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες είναι να αντισταθμιστεί το γεγονός ότι τα μισά από τα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές προσωπικές εταιρίες φορολογούνται στο όνομα ορισμένων εταίρων ως επιχειρηματική αμοιβή.

34 Η Ελληνική Δημοκρατία δεν δέχεται τον ισχυρισμό ότι η εφαρμογή διαφορετικού συντελεστή μπορεί να αποθαρρύνει τη λειτουργία προσωπικών εταιριών μέσω της δημιουργίας μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης στην Ελλάδα. Συγκεκριμένα, κατά την άποψή της, δεν έχει σημασία ο φορολογικός συντελεστής της χώρας της μόνιμης εγκατάστασης, αλλά ο τόπος φορολόγησης και ο φορολογικός συντελεστής της χώρας στην οποία βρίσκεται η έδρα της οικείας εταιρίας, καθώς και ο συμψηφισμός του φόρου που καταβλήθηκε στη χώρα της μόνιμης εγκατάστασης.

35 Η Ελληνική Δημοκρατία επισημαίνει ότι, εν πάση περιπτώσει, όπως προκύπτει από την τροποποίηση του νόμου 2238/94 με τον νόμο 3296/2004, ασκεί πολιτική προοδευτικής μείωσης των φορολογικών συντελεστών που εφαρμόζονται στις προσωπικές εταιρίες, είτε πρόκειται για αλλοδαπές είτε για ημεδαπές εταιρίες.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

36 Η ελευθερία εγκατάστασης την οποία το άρθρο 43 ΕΚ αναγνωρίζει στους κοινοτικούς υπηκόους και η οποία συνεπάγεται γι’ αυτούς την ανάληψη και άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων, καθώς και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, υπό τις ίδιες προϋποθέσεις με εκείνες που καθορίζει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκατάστασης για τους δικούς του υπηκόους, περιλαμβάνει, σύμφωνα με το άρθρο 48 EK, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Κοινότητας, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους στο οικείο κράτος μέλος μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 1999, C‑311/97, Royal Bank of Scotland, Συλλογή 1999, σ. I‑2651, σκέψη 23· της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. I‑6161, σκέψη 35· της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C‑196/04, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, Συλλογή 2006, σ. Ι‑7995, σκέψη 41· της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. Ι‑2107, σκέψη 36, καθώς και της 17ης Ιανουαρίου 2008, C‑105/07, Lammers & Van Cleeff, Συλλογή 2008, σ. I‑173, σκέψη 18).

37 Η «έδρα» των εταιριών κατά την έννοια του άρθρου 48 ΕΚ χρησιμεύει, όπως και η ιθαγένεια των φυσικών προσώπων, για τον προσδιορισμό της σύνδεσής τους με την έννομη τάξη ενός κράτους. Αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος εγκατάστασης μιας θυγατρικής εταιρίας μπορεί ελεύθερα να εφαρμόζει διαφορετική μεταχείριση ως προς την εταιρία αυτή λόγω του γεγονότος και μόνον ότι η έδρα της μητρικής εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, το άρθρο 43 ΕΚ θα καθίστατο κενό περιεχομένου (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσα απόφαση Royal Bank of Scotland, σκέψη 23). Σκοπός, επομένως, της ελευθερίας εγκατάστασης είναι να εξασφαλισθεί στο κράτος μέλος υποδοχής μεταχείριση ίδια με εκείνη της οποίας απολαύουν οι εταιρίες στην ημεδαπή, απαγορεύοντας κάθε δυσμενή διάκριση βάσει του τόπου της έδρας των εταιριών (βλ., υπό την έννοια αυτή, προαναφερθείσες αποφάσεις Saint-Gobain ZN, σκέψη 35, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, σκέψη 37, και Lammers & Van Cleeff, σκέψη 19).

38 Eν προκειμένω, η Ελληνική Δημοκρατία δεν αμφισβητεί ότι ο συντελεστής φορολόγησης των αλλοδαπών προσωπικών εταιριών είναι υψηλότερος από τον εφαρμοζόμενο στις ημεδαπές εταιρίες συντελεστή, δέχεται δηλαδή ότι οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες τυγχάνουν λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης έναντι των ημεδαπών.

39 Συνεπώς, η επίμαχη νομοθεσία είναι ικανή να αποθαρρύνει τις προσωπικές εταιρίες που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη του ΕΟΧ-ΕΖΕΣ από την άσκηση οικονομικών δραστηριοτήτων μέσω μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης στην Ελλάδα (βλ., υπό την έννοια αυτή, όσον αφορά τη Συνθήκη ΕΚ, απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, C‑414/06, Lidl Belgium, Συλλογή 2008, σ. I‑3601, σκέψη 25, και, όσον αφορά τη Συμφωνία για τον ΕΟΧ, απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2008, C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, που δεν δημοσιεύθηκε ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 38).

40 Όσον αφορά την εξήγηση ότι σκοπός της εφαρμογής υψηλότερου φορολογικού συντελεστή στις αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες είναι να αντισταθμιστεί το γεγονός ότι τα μισά από τα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές προσωπικές εταιρίες φορολογούνται στο όνομα ορισμένων εταίρων ως επιχειρηματική αμοιβή, αρκεί η διαπίστωση ότι πρόκειται για αναγνώριση, εκ μέρους της Ελληνικής Δημοκρατίας, της διακριτικής μεταχείρισης που εφαρμόζει, την οποία ωστόσο δεν δικαιολογεί. Επιπλέον, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, η φορολόγηση στο όνομα των εταίρων δεν συνεπάγεται οπωσδήποτε βαρύτερη φορολογία.

41 Το επιχείρημα ότι η εφαρμογή διαφορετικού φορολογικού συντελεστή δεν αποθαρρύνει τη λειτουργία προσωπικών εταιριών μέσω της δημιουργίας μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω, καθόσον η ελληνική νομοθεσία διακρίνει αδικαιολόγητα μεταξύ παρεμφερών καταστάσεων στις οποίες διαφέρει μόνον ο τόπος έδρας της εταιρίας.

42 Όσον αφορά την πολιτική προοδευτικής μείωσης των φορολογικών συντελεστών που εφαρμόζονται στις προσωπικές εταιρίες, ανεξαρτήτως του αν είναι αλλοδαπές ή ημεδαπές, η πολιτική αυτή δεν αίρει κατ’ ανάγκη τη διαφορετική μεταχείριση αλλοδαπών και ημεδαπών εταιριών. Εν πάση περιπτώσει, η διαφορετική αυτή μεταχείριση εξακολουθούσε να υφίσταται κατά την εκπνοή της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας.

43 Από τα ανωτέρω στοιχεία προκύπτει ότι το φορολογικό καθεστώς που προβλέπει η επίμαχη ελληνική νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης αντίθετο προς τα άρθρα 43 ΕΚ και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

44 Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν προέβαλε κανένα επιχείρημα που να δικαιολογεί τον περιορισμό αυτό, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η δεύτερη αιτίαση επίσης ευσταθεί.

Επί των δικαστικών εξόδων

45 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ελληνική Δημοκρατία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφασίζει:

1) Εφαρμόζοντας φορολογικό καθεστώς για τα μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης λιγότερο ευνοϊκό απ’ ό,τι για τα μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 31 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.

Διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (νόμος 2238/1994, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 3296/2004), με τον οποίο οι αλλοδαπές προσωπικές εταιρίες στην Ελλάδα φορολογούνται βαρύτερα από τις ημεδαπές, η Ελληνική Δημοκρατία παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 43 ΕΚ και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο.

2) Καταδικάζει την Ελληνική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)