Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 14ης Οκτωßρίου 1999. - Georges Vander Zwalmen και Elisabeth Massart κατά Βελγικού Δημοσίου. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Cour d'appel de Bruxelles - Βέλγιο. - Μόνιμοι και μη μόνιμοι υπάλληλοι των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων - Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων - Φορολόγηση συζύγου κοινοτικού υπαλλήλου. - Υπόθεση C-229/98.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1999 σελίδα I-07113



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Προνόμια και ασυλίες των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων - Μόνιμοι και μη μόνιμοι υπάλληλοι των Κοινοτήτων - Απαλλαγή των καταβαλλομένων από τις Κοινότητες μισθών από εθνικούς φόρους - Έκταση - Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων - Επιτρέπεται

(Πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, άρθρο 13)

Περίληψη

$$Το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος, το οποίο παρέχει φορολογική ελάφρυνση στα ζεύγη που διαθέτουν ένα και μόνον εισόδημα καθώς και στα ζεύγη που διαθέτουν δύο εισοδήματα από τα οποία το δεύτερο είναι χαμηλότερο ενός συγκεκριμένου τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζομένου ποσού, να αρνηθεί τη χορήγηση αυτού του ευεργετήματος στα ζεύγη των οποίων ο ένας σύζυγος έχει την ιδιότητα του μονίμου ή μη μονίμου υπαλλήλου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, όταν οι αποδοχές του υπερβαίνουν το ποσό αυτό.

Πράγματι, η αιτία του αποκλεισμού από το ευεργέτημα έγκειται όχι στο γεγονός ότι είναι κάποιος κοινοτικός υπάλληλος με μισθό υψηλότερο του εν λόγω τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζομένου ποσού, αλλ' απορρέει από τη γενική και αντικειμενική προϋπόθεση, που εφαρμόζεται κατά τρόπο μη συνιστώντα δυσμενείς διακρίσεις επί των συζύγων από τους οποίους ο ένας είναι κοινοτικός υπάλληλος όπως και επί παντός άλλου φορολογουμένου, όσον αφορά το ύψος του εισοδήματος που παρέχει δικαίωμα για τη χορήγηση του εν λόγω φορολογικού ευεργετήματος.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-229/98,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Cour d'appel de Bruxelles (Βέλγιο) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Georges Vander Zwalmen,

Ιlisabeth Massart

και

Βελγικού Δημοσίου,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου της 8ης Απριλίου 1965 περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Schintgen, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, P. J. G. Kapteyn (εισηγητή) και G. Hirsch, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer

γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- ο G. Vander Zwalmen και η Ι. Massart, εκπροσωπούμενοι από τους X. Leurquin και M. Marliθre, δικηγόρους Βρυξελλών,

- η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Devadder, γενικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, Εξωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας με τις Αναπτυσσόμενες Ξώρες, επικουρούμενο από τον B. van de Walle de Ghelcke, δικηγόρο Βρυξελλών,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Ε. Mennens, κύριο νομικό σύμβουλο, και H. P. Hartvig, νομικό σύμβουλο,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις παρατηρήσεις που ανέπτυξαν προφορικώς ο G. Vander Zwalmen και η Ι. Massart, το Βελγικό Δημόσιο καθώς και η Επιτροπή, κατά τη συνεδρίαση της 4ης Μαρτίου 1999,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 25ης Μαρτίου 1999,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 12ης Ιουνίου 1998, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιουνίου 1998, το Cour d'appel de Bruxelles υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), προδικαστικό ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου της 8ης Απριλίου 1965 περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων (στο εξής: Πρωτόκολλο).

2 Το ερώτημα αυτό υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του G. Vander Zwalmen και της Ι. Massart, αφενός, και του Βελγικού Δημοσίου, αφετέρου.

Νομικό πλαίσιο

Το κοινοτικό δίκαιο

3 Το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου ορίζει:

«Επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων σύμφωνα με τους όρους και τη διαδικασία που καθορίζονται από το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής.

Οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών, που καταβάλλονται από τις Κοινότητες.»

Το εθνικό δίκαιο

4 Ο νόμος της 7ης Δεκεμβρίου 1988 περί μεταρρυθμίσεως του φόρου εισοδήματος και τροποποιήσεως των εξομοιουμένων προς το τέλος χαρτοσήμου φορολογικών επιβαρύνσεων (Moniteur belge της 16ης Δεκεμβρίου 1988) θέσπισε τη χωριστή φορολόγηση των εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδημάτων εκάστου των συζύγων. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του νόμου αυτού προβλέπει ότι, «όταν ο ένας μόνον από τους συζύγους έχει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, ένα τμήμα του εισοδήματος αυτού, καλούμενο quotient conjugal, λογίζεται ως εισόδημα του ετέρου συζύγου. Το τμήμα αυτό ισούται με το 30 % του εν λόγω εισοδήματος, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 270 000 βελγικά φράγκα (BEF)». Σύμφωνα με την παράγραφο 2 της διατάξεως αυτής, «εάν το εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα του ενός των συζύγων είναι κατώτερο του 30 % του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος και των δύο συζύγων, τότε θεωρείται ότι στον ένα σύζυγο ανήκει ένα τμήμα του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος του ετέρου συζύγου το οποίο, προστιθέμενο στο δικό του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα, του επιτρέπει να φθάσει το 30 % αυτού του συνόλου, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 270 000 BEF».

5 Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, ο Βέλγος νομοθέτης, θεσπίζοντας το quotient conjugal (δηλαδή τη δυνατότητα προσθήκης στο εισόδημα του ενός συζύγου ενός μεριδίου από το εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα του ετέρου συζύγου), επιδίωξε να ευνοηθεί φορολογικώς ο γάμος, η οικογένεια και τα τέκνα καθώς και να πραγματοποιηθεί μια επιπλέον προσπάθεια υπέρ των οικογενειών με μέτριο εισόδημα. Πράγματι, το μέτρο αυτό ευνοεί τα νοικοκυριά που διαθέτουν ένα μόνο εισόδημα και σκοπεί στην επανεκτίμηση της οικιακής εργασίας του ενός συζύγου. Το ίδιο μέτρο ευνοεί επίσης τα νοικοκυριά που διαθέτουν δύο εισοδήματα από τα οποία το ένα είναι σχετικώς χαμηλό.

6 Με τη θέσπιση του quotient conjugal ένα τμήμα του εισοδήματος του συζύγου που διαθέτει το υψηλότερο από την άσκηση επαγγέλματος εισόδημα αποδίδεται σ' αυτόν που δεν διαθέτει εξ επαγγέλματος εισόδημα ή που το εξ επαγγέλματος εισόδημά του είναι μέτριο. Το τμήμα αυτό ισούται προς το 30 %, χωρίς όμως να μπορεί να υπερβαίνει το τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζόμενο ποσό των 270 000 BEF. Με τη δημιουργία αυτής της χωριστής, όσον αφορά τον δεύτερο σύζυγο, περιουσιακής ομάδας, που υπόκειται σε χωριστή φορολόγηση, η εφαρμογή των κανόνων σχετικά με την ύπαρξη μιας απαλλασσόμενης μερίδας και σχετικά με τους προοδευτικούς συντελεστές έχει ως αποτέλεσμα το σύστημα του quotient conjugal να καταλήγει σε φορολογική ελάφρυνση του ζεύγους, θεωρούμενο στην οικονομική του πραγματικότητα. Πράγματι, η φορολόγηση ολοκλήρου του εξ επαγγέλματος εισοδήματος του ενός των συζύγων θα είχε ως συνέπεια βαρύτερη φορολόγηση απ' ό,τι το άθροισμα των χωριστών φορολογήσεων του 70 % και του 30 % του εισοδήματος αυτού.

7 Σε μια πρώτη φάση, η έκφραση «σύζυγος μη διαθέτων εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος» του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 είχε την έννοια του «συζύγου που δεν διέθετε φορολογούμενο στο Βέλγιο από την άσκηση επαγγέλματος εισόδημα». Κατά συνέπεια, οι δημόσιες αρχές και η φορολογική υπηρεσία δέχονταν ότι οι υπάλληλοι διεθνών οργανισμών που δεν ενέπιπταν στην εξαίρεση της φορολογικής κατοικίας και, επομένως, υπόκεινταν, καταρχήν, στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων στο Βέλγιο, των οποίων όμως οι αποδοχές απαλλάσσονταν του φόρου δυνάμει διεθνών συμβάσεων, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας, μπορούσαν επίσης να τυγχάνουν του φορολογικού πλεονεκτήματος του quotient conjugal.

8 Το 1990, καθώς ο νομοθέτης συνειδητοποίησε ότι ουδέποτε είχε υπάρξει πρόθεση χορηγήσεως του φορολογικού πλεονεκτήματος του quotient conjugal στους υπαλλήλους διεθνών οργανισμών, όπως είναι οι κοινοτικοί υπάλληλοι των οποίων οι αποδοχές απαλλάσσονται του φόρου στο Βέλγιο, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας, κατάργησε το εν λόγω φορολογικό ευεργέτημα για αυτήν την κατηγορία ατόμων.

9 Πράγματι, το άρθρο 21 του νόμου της 28ης Δεκεμβρίου 1990, περί διαφόρων φορολογικών και μη φορολογικών διατάξεων (Moniteur belge της 29ης Δεκεμβρίου 1990), συμπλήρωσε το άρθρο 1 του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988, προσθέτοντας το ακόλουθο εδάφιο: «Θεωρούνται επίσης χωριστά φορολογούμενοι οι υποκείμενοι στον φόρο των οποίων ο σύζυγος εισπράττει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος το οποίο απαλλάσσεται, δυνάμει διεθνούς συμβάσεως, του φόρου και δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου επί των λοιπών εισοδημάτων του ζεύγους, και τούτο για ποσό υπερβαίνον τα 270 000 BEF.»

10 Έκτοτε, η βελγική φορολογική νομοθεσία θεωρεί, καταρχήν, τους συζύγους από τους οποίους ο ένας είναι κοινοτικός υπάλληλος με αποδοχές υπερβαίνουσες τα 270 000 BEF και απαλλασσόμενες, δυνάμει διεθνούς συμβάσεως, του φόρου όχι πλέον ως συζύγους, αλλά ως «μεμονωμένους» φορολογούμενους. Ο χαρακτηρισμός αυτός συνεπάγεται ότι το ευεργέτημα του quotient conjugal δεν μπορεί, πλέον, να λαμβάνεται υπόψη κατά τη φορολόγησή τους, οπότε ο μη κοινοτικός υπάλληλος σύζυγος φορολογείται με βάση το σύνολο του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματός του.

11 Το 1992 οι διάφορες σχετικές με τη φορολογία εισοδήματος διατάξεις συμπεριελήφθησαν, χωρίς τροποποίηση, στον κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992 (Moniteur belge της 30ής Ιουλίου 1992), του οποίου τα άρθρα 87, 88 και 128 ορίζουν:

Άρθρο 87

«Όταν φορολογούνται από κοινού αμφότεροι οι σύζυγοι, ενώ ο ένας μόνον από αυτούς διαθέτει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, ένα τμήμα του εισοδήματος αυτού θεωρείται ότι ανήκει στον έτερο σύζυγο.

Το τμήμα αυτό ισούται προς το 30 % του εισοδήματος αυτού, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τις 270 000 BEF.»

Άρθρο 88

«Όταν φορολογούνται από κοινού αμφότεροι οι σύζυγοι, το δε εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα του ενός εξ αυτών δεν φτάνει το 30 % του συνόλου του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος και των δύο συζύγων, θεωρείται ως εισόδημα του συζύγου αυτού ένα τμήμα του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος του ετέρου συζύγου, το οποίο, προστιθέμενο στο δικό του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα, του επιτρέπει να φτάσει το 30 % του συνόλου αυτού χωρίς να μπορεί να υπερβεί τις 270 000 BEF.»

Άρθρο 128

«Για την εφαρμογή του παρόντος τμήματος και για τον υπολογισμό του φόρου, οι έγγαμοι θεωρούνται όχι ως σύζυγοι αλλά ως μεμονωμένοι φορολογούμενοι:

(...)

4_ Όταν ο ένας από τους συζύγους εισπράττει εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, που απαλλάσσεται δυνάμει διεθνούς συμβάσεως του φόρου και δεν λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου επί του λοιπού εισοδήματος του ζεύγους, για ποσό υπερβαίνον τις 270 000 BEF.

Στις περιπτώσεις αυτές, επιβάλλονται δύο χωριστές φορολογήσεις και ο φόρος για καθένα από τους ενδιαφερομένους υπολογίζεται βάσει του δικού του εισοδήματος καθώς και του εισοδήματος των τέκνων του το οποίο νομίμως καρπούται.»

12 Το ποσό των 270 000 BEF αυξήθηκε, λόγω τιμαριθμικής αναπροσαρμογής, στα 288 000 BEF, όσον αφορά τη φορολογική χρήση 1992, και στα 297 000 BEF, όσον αφορά τις φορολογικές χρήσεις 1993 επ.

Η διαφορά της κύριας δίκης

13 Ο G. Vander Zwalmen υπόκειται στο Βέλγιο στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων. Η σύζυγός του είναι υπάλληλος της Επιτροπής των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων με φορολογική κατοικία το Βέλγιο. Δεν αμφισβητείται ότι, δυνάμει του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, οι αποδοχές της απαλλάσσονται πλήρως του φόρου εισοδήματος στο Βέλγιο, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας.

14 Όσον αφορά τις φορολογικές χρήσεις για τα έτη 1991 και 1992, στο ζεύγος Vander Zwalmen δεν χορηγήθηκε το φορολογικό ευεργέτημα του quotient conjugal, και τούτο για τον λόγο ότι, εν όψει του απορρέοντος από τον νόμο της 28ης Δεκεμβρίου 1990 φορολογικού δικαίου, οι εν λόγω σύζυγοι δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως σύζυγοι αλλά έπρεπε να αντιμετωπιστούν ως «μεμονωμένοι» φορολογούμενοι. Κατά συνέπεια, αυτοί φορολογήθηκαν χωριστά και ο φόρος καθορίστηκε, για τον καθέναν από αυτούς, βάσει του δικού του εισοδήματος καθώς και αυτού των τέκνων του οποίου είχαν τη νόμιμη κάρπωση.

15 Το 1992 και 1993 ο G. Vander Zwalmen υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά των βεβαιώσεων του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και των προσθέτων φορολογικών επιβαρύνσεων που του είχαν υποβληθεί. Ισχυρίστηκε ότι ο φόρος είχε βεβαιωθεί κατά παράβαση του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, δεδομένου ότι ο αποκλεισμός του από το φορολογικό ευεργέτημα του quotient conjugal είχε ως αποτέλεσμα την έμμεση φορολόγηση των απαλλασσόμενων του φόρου αποδοχών της συζύγου του. Στις 22 Μαου 1995, η διοικητική ένστασή του απορρίφθηκε από τον διευθυντή της περιφερειακής υπηρεσίας αμέσων φόρων των Βρυξελλών ΙΙ. Τότε, ο G. Vander Zwalmen προσέφυγε, κατά της αποφάσεως αυτής, ενώπιον του Cour d'appel de Bruxelles.

16 Ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, οι προσφεύγοντες υποστήριξαν ότι ο νομοθέτης, θεωρώντας τους συζύγους, από τους οποίους ο ένας είναι υπάλληλος των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων με, δυνάμει διεθνούς συμβάσεως, απαλλασσόμενες του φόρου αποδοχές υπερβαίνουσες τα 270 000 BEF και μη λαμβανόμενες υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου επί του λοιπού εισοδήματος του ζεύγους, ως μεμονωμένους φορολογουμένους και φορολογώντας καθέναν από αυτούς χωριστά με βάση το εισόδημα εκάστου καθώς και αυτό των τέκνων τους το οποίο νομίμως καρπούνται, φορολογούσε εμμέσως, μέσω του άρθρου 21 του νόμου της 28ης Δεκεμβρίου 1990, ένα μέρος του βάσει διεθνούς συμβάσεως απαλλασσόμενου εισοδήματος, παραβαίνοντας, έτσι, το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου.

17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Cour d'appel de Bruxelles αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχει το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων την έννοια ότι:

απαγορεύει στα κράτη μέλη, στο πλαίσιο της εφαρμοστέας σχετικά με τον φόρο φυσικών προσώπων φορολογικής νομοθεσίας, τη δημιουργία, όσον αφορά τη φορολόγηση των συζύγων και των τέκνων τους, μιας ξεχωριστής κατηγορίας υποκειμένων στον φόρο λόγω του ότι ο ένας εξ αυτών είναι υπάλληλος των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, διαθέτων, για τον λόγο αυτό, βάσει διεθνούς συμβάσεως, αποδοχές απαλλασσόμενες του φόρου, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας, καθώς και τη θέσπιση, όσον αφορά αυτή την κατηγορία, δύο ξεχωριστών φορολογήσεων, μέσω των οποίων ο φόρος καθορίζεται, όσον αφορά καθέναν από αυτούς, βάσει του δικού του εισοδήματος καθώς και αυτού των τέκνων του του οποίου διαθέτει τη νόμιμη κάρπωση, ενώ, ταυτόχρονα, οι σύζυγοι παραμένουν, ενδεχομένως, αλληλεγγύως υπεύθυνοι για τις φορολογικές οφειλές του ζεύγους, και τούτο ενώ, πρώτον, όσον αφορά τους συζύγους εκ των οποίων ο ένας ουδόλως διαθέτει ή διαθέτει αμελητέο φορολογητέο εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, ο φόρος επιβάλλεται, κατά το εθνικό δίκαιο, από κοινού και στους δύο συζύγους, δεύτερον, τα εισοδήματα των συζύγων, με εξαίρεση το εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, προστίθενται στο εισόδημα εκείνου εξ αυτών ο οποίος εισπράττει τα περισσότερα και, τρίτον, όταν το εισόδημα του ενός συζύγου δεν φθάνει το 30 % του συνόλου του εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισοδήματος και των δύο, θεωρείται ως εισόδημα του συζύγου αυτού το τμήμα του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος του ετέρου συζύγου το οποίο, προστιθέμενο στο δικό του εισόδημα από την άσκηση επαγγέλματος, του επιτρέπει να φθάσει το 30 % αυτού του συνολικού εισοδήματος, χωρίς να μπορεί να υπερβεί τα 270 000 BEF (ποσό τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζόμενο), πράγμα το οποίο μπορεί να καταλήξει, μέσω της προοδευτικότητας των φορολογικών συντελεστών, σε μείωση του επιβαλλομένου στους συζύγους φόρου;

απαγορεύει σ' ένα κράτος μέλος να αρνηθεί, μέσω της περιγραφείσας στην πρώτη παράγραφο χωριστής φορολογήσεως, το φορολογικό ευεργέτημα του quotient conjugal στον σύζυγο κοινοτικού υπαλλήλου, με εξαίρεση τους υπαλλήλους εκείνους που δηλώνουν ότι διαθέτουν απαλλασσόμενες βάσει διεθνούς συμβάσεως απολαβές, χωρίς επιφύλαξη προοδευτικότητας, χαμηλότερες των 270 000 BEF (ποσό τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζόμενο), ο οποίος δεν διαθέτει αρκούντως υψηλό, απαλλασσόμενο του φόρου, εισόδημα ώστε το φορολογικό ευεργέτημα του quotient conjugal να αντισταθμίζεται πλήρως από τον φόρο που οφείλεται βάσει της σωρεύσεως των εισοδημάτων των συζύγων και της προοδευτικότητας των φορολογικών συντελεστών;»

Επί του πρώτου μέρους του προδικαστικού ερωτήματος

18 Με το πρώτο μέρος του ερωτήματός του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν να μάθει αν το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου εμποδίζει ένα κράτος μέλος, το οποίο παρέχει φορολογική ελάφρυνση στα ζεύγη που διαθέτουν ένα και μόνον εισόδημα καθώς και στα ζεύγη που διαθέτουν δύο εισοδήματα από τα οποία το δεύτερο είναι χαμηλότερο του τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζομένου ποσού των 270 000 BEF, να αρνηθεί αυτό το φορολογικό ευεργέτημα στα ζεύγη όπου ο ένας σύζυγος είναι μόνιμος ή μη μόνιμος υπάλληλος των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων αν ο μισθός του υπερβαίνει το ποσό αυτό.

19 Πρέπει, καταρχάς, να σημειωθεί ότι από τον φάκελο της υποθέσεως της κύριας δίκης προκύπτει ότι άρνηση χορηγήσεως του φορολογικού ευεργετήματος του quotient conjugal δεν προβλήθηκε στον σύζυγο κοινοτικό υπάλληλο του οποίου το απαλλασσόμενο του φόρου εισόδημα δεν υπέστη καμιά άμεση φορολόγηση, αλλά στον σύζυγο μη κοινοτικό υπάλληλο η υπαγωγή του οποίου στη βελγική φορολογική νομοθεσία δεν αμφισβητήθηκε.

20 Σύμφωνα με τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, η άρνηση και η συνακόλουθη φορολόγηση καταλήγουν αντιθέτως στο να φορολογούνται εμμέσως οι αποδοχές των κοινοτικών υπαλλήλων που απαλλάσσονται, δυνάμει του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, του φόρου, πράγμα που έχει ως αποτέλεσμα τη βαρύτερη φορολόγηση του ζεύγους θεωρουμένου στο πλαίσιο της οικονομικής του πραγματικότητας.

21 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι η εξαίρεση του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου δεν περιορίζεται στις εθνικές φορολογικές επιβαρύνσεις που πλήττουν άμεσα τις αποδοχές, μισθούς και λοιπές αμοιβές που καταβάλλονται από τις Κοινότητες στους μόνιμους και μη μόνιμους υπαλλήλους, αλλά εκτείνεται και σε κάθε έμμεση φορολογική επιβάρυνση (βλ. τις αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 1960, 6/60, Humblet, Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 543· της 24ης Φεβρουαρίου 1988, 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1988, σ. 955, σκέψη 10, και της 22ας Μαρτίου 1990, C-333/88, Tither, Συλλογή 1990, σ. Ι-1133, σκέψη 12).

22 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται σχετικά με το αν η απαγόρευση οποιασδήποτε έμμεσης φορολογικής επιβαρύνσεως εμποδίζει να λαμβάνονται υπόψη, υπό οποιονδήποτε χαρακτηρισμό, από τις φορολογικές νομοθεσίες των κρατών μελών οι αποδοχές των υπαλλήλων των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, δεδομένου ότι οι αποδοχές αυτές θα έπρεπε ολοσχερώς να αγνοούνται από άποψη εσωτερικού φορολογικού δικαίου, ως μη υφιστάμενες.

23 Υπ' αυτήν την έννοια, πρέπει να εξεταστεί το περιεχόμενο της εκφράσεως «απαλλαγή από την επιβολή εσωτερικών φόρων», όπως επιτάσσει το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου.

24 Κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου περιορίζει την φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών στο μέτρο που εμποδίζει οποιαδήποτε εθνική φορολογική επιβάρυνση, ασχέτως της φύσεως ή των σχετικών με την είσπραξή της λεπτομερειών, που έχει ως αποτέλεσμα να πλήττονται, άμεσα ή έμμεσα, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες, έστω και αν η σχετική φορολογική επιβάρυνση δεν υπολογίζεται κατ' αναλογία του ύψους των αποδοχών αυτών (προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 10· Tither, σκέψη 12, καθώς και απόφαση της 25ης Μαου 1993, C-263/91, Kristoffersen, Συλλογή 1993, σ. Ι-2755, σκέψη 14).

25 Μολονότι το κοινοτικό δίκαιο δεν επιτρέπει να φορολογείται ένας κοινοτικός υπάλληλος βαρύτερα ως προς τα μη απαλλασσόμενα φόρου εισοδήματά του λόγω του ότι εισπράττει αποδοχές από την Κοινότητα (προπαρατεθείσα απόφαση Humblet), το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου δεν υποχρεώνει, ωστόσο, τα κράτη μέλη να παρέχουν στους κοινοτικούς υπαλλήλους τις ίδιες επιχορηγήσεις με αυτές που χορηγούνται στους δικαιούχους που προσδιορίζονται σύμφωνα με τις εφαρμοζόμενες εθνικές διατάξεις. Το άρθρο αυτό απλώς απαιτεί όπως ένα πρόσωπο, όταν αυτό υπόκειται σε ορισμένες επιβαρύνσεις, να μπορεί να τυγχάνει όλων των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται, κατά νόμον, στους υποκειμένους στον φόρο, ώστε να αποφεύγεται η υποβολή του εν λόγω προσώπου σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση (απόφαση Tither, σκέψη 15), χωρίς όμως να επιβάλλεται προνομιακή μεταχείριση.

26 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι όροι υπό τους οποίους παρέχεται δικαίωμα για ένα φορολογικής φύσεως πλεονέκτημα πρέπει να εφαρμόζονται κατά τρόπο μη συνιστώντα δυσμενή διάκριση για τους έχοντες το σχετικό δικαίωμα κοινοτικούς υπαλλήλους, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τους άλλους φορολογουμένους (βλ., υπό την έννοια αυτή, την απόφαση της 3ης Ιουλίου 1974, 7/74, Brouerius van Nidek, Συλλογή τόμος 1974, σ. 391, σκέψη 14). Στο μέτρο που οι κοινοτικοί υπάλληλοι πληρούν τους όρους της εθνικής νομοθεσίας, πρέπει να μπορούν να τυγχάνουν των σχετικώς προβλεπομένων φορολογικών πλεονεκτημάτων. Κατά συνέπεια, το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου εμποδίζει τη στέρηση του δικαιώματος για ένα τέτοιου είδους πλεονέκτημα για τον λόγο απλώς και μόνον του χαρακτηρισμού κάποιου ως κοινοτικού υπαλλήλου μη υποκειμένου στον φόρο φυσικών προσώπων (προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 12).

27 Όμως, από τις ισχύουσες όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης διατάξεις προκύπτει ότι η βελγική φορολογική νομοθεσία εξαρτά τη χορήγηση του ευεργετήματος του quotient conjugal από την αντικειμενική προϋπόθεση ότι ο σύζυγος του υποκειμένου στον φόρο δεν διαθέτει κανένα εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα ή ότι το εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα είναι χαμηλό, με ανώτατο όριο τα 270 000 BEF, ποσό τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζόμενο. Σε περίπτωση όπου το εκ της ασκήσεως επαγγέλματος εισόδημα είναι υψηλότερο, το ευεργέτημα του quotient conjugal δεν μπορεί να χορηγηθεί, οι δε σύζυγοι υπόκεινται στο σύστημα χωριστής φορολογήσεως των εισοδημάτων τους.

28 Μολονότι ο Βέλγος νομοθέτης εισήγαγε, το 1990, ένα πλάσμα δικαίου κατά το οποίο οι σύζυγοι πρέπει να θεωρούνται ως μεμονωμένοι φορολογούμενοι όταν ο ένας εξ αυτών εισπράττει απαλλασσόμενες, βάσει του Πρωτοκόλλου, αποδοχές υψηλότερες των 270 000 BEF, τούτο δεν σημαίνει, παρ' όλ' αυτά, τη θέσπιση πρόσθετης προϋποθέσεως, αντίθετης προς το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου. Πράγματι, η αιτία αποκλεισμού από το φορολογικό ευεργέτημα οφείλεται όχι στο γεγονός ότι είναι κάποιος κοινοτικός υπάλληλος με μισθό υψηλότερο των 270 000 BEF, αλλ' απορρέει από τη γενική προϋπόθεση, που εφαρμόζεται κατά τρόπο μη συνιστώντα δυσμενείς διακρίσεις επί των συζύγων από τους οποίους ο ένας είναι κοινοτικός υπάλληλος όπως και επί παντός άλλου φορολογουμένου, όσον αφορά το ύψος του εισοδήματος που παρέχει δικαίωμα για τη χορήγηση του εν λόγω φορολογικού ευεργετήματος. Κατά συνέπεια, εφόσον πληρούται η προϋπόθεση αυτή, ο σύζυγος του κοινοτικού υπαλλήλου θα μπορούσε, ενδεχομένως, όπως ακριβώς και κάθε άλλος υποκείμενος στη βελγική φορολογική νομοθεσία, να τύχει αυτού του φορολογικού ευεργετήματος.

29 Επομένως, στο πρώτο μέρος του προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος, το οποίο παρέχει φορολογική ελάφρυνση στα ζεύγη που διαθέτουν ένα και μόνον εισόδημα καθώς και στα ζεύγη που διαθέτουν δύο εισοδήματα από τα οποία όμως το δεύτερο είναι χαμηλότερο του τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζομένου ποσού των 270 000 BEF, να αρνηθεί τη χορήγηση αυτού του φορολογικού ευεργετήματος στα ζεύγη όπου ο ένας σύζυγος έχει την ιδιότητα του μονίμου ή μη μονίμου υπαλλήλου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, όταν οι αποδοχές του υπερβαίνουν το ποσό αυτό.

Επί του δευτέρου μέρους του προδικαστικού ερωτήματος

30 Με το δεύτερο μέρος του προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ' ουσίαν, να μάθει αν, κατά την εξέταση του ζητήματος αν είναι νόμιμος ο χαρακτηρισμός του μεμονωμένου φορολογουμένου στην υπό κρίση περίπτωση, πρέπει να γίνει σύγκριση των φορολογικής φύσεως συνεπειών του καθεστώτος του μεμονωμένου φορολογουμένου, αφενός, και του καθεστώτος του συζύγου, αφετέρου.

31 Εν όψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο μέρος του υποβληθέντος ερωτήματος, παρέλκει η απάντηση στο μέρος αυτό του ερωτήματος.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

32 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Βελγική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 12ης Ιουνίου 1998 το Cour d'appel de Bruxelles, αποφαίνεται:

Το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου της 8ης Απριλίου 1965, περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος, το οποίο παρέχει φορολογική ελάφρυνση στα ζεύγη που διαθέτουν ένα και μόνον εισόδημα καθώς και στα ζεύγη που διαθέτουν δύο εισοδήματα από τα οποία όμως το δεύτερο είναι χαμηλότερο του τιμαριθμικώς αναπροσαρμοζομένου ποσού των 270 000 BEF, να αρνηθεί τη χορήγηση αυτού του φορολογικού ευεργετήματος στα ζεύγη όπου ο ένας σύζυγος έχει την ιδιότητα του μονίμου ή μη μονίμου υπαλλήλου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, όταν οι αποδοχές του υπερβαίνουν το ποσό αυτό.