ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 1ης Μαρτίου 2018 ( 1 )

Υπόθεση C‑117/16

Skatteministeriet

κατά

Y Denmark Aps

[αίτηση του Østre Landsret

(εφετείου της ανατολικής περιφέρειας, Δανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2011/96/ΕΕ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (λεγόμενη οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες) – Ανάγκη προσδιορισμού δικαιούχου σε περιπτώσεις καταβολής μερισμάτων – Κατάχρηση των δυνατοτήτων διευθετήσεως στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας – Κριτήρια για τη διαπίστωση καταχρηστικής αποφυγής της φορολογήσεως στην πηγή – Επιρροή των σχολίων του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ επί της ερμηνείας οδηγίας της Ένωσης – Άμεση εφαρμογή διατάξεως οδηγίας που δεν έχει μεταφερθεί στην εσωτερική έννομη τάξη – Σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία εθνικών αρχών που αφορούν την πρόληψη των καταχρήσεων»

I. Εισαγωγή

1. Στην υπό κρίση υπόθεση και στην υπόθεση C‑116/16 –όπως και σε άλλες τέσσερις παράλληλες διαδικασίες ( 2 ) που αφορούν την οδηγία περί τόκων και δικαιωμάτων– το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης καλείται να κρίνει υπό ποιες περιστάσεις μπορεί να αποκλεισθεί μια θυγατρική εταιρία, η οποία έχει διανείμει μερίσματα στη μητρική της εταιρία, από την προβλεπόμενη στην οδηγία 90/435/ΕΟΚ ( 3 ) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες) απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή.

2. Η υπό κρίση περίπτωση αφορά την «αποφυγή» της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί μερισμάτων εντός ομίλου. Εντός του ομίλου αυτού, διανεμήθηκαν μερίσματα, αρχικώς, από δανική ενεργή εταιρία στον μέτοχό της στην Κύπρο, εν συνεχεία, καταβλήθηκαν από αυτόν στον δικό του μέτοχο στις Βερμούδες (ως τόκοι δανείου) και, εν τέλει, διανεμήθηκαν και πάλι ως μερίσματα στη μητρική εταιρία του ομίλου που είναι εγκατεστημένη στις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής [στο εξής: Η.Π.Α.]. Οι κινήσεις αυτές εντάσσονται στο πλαίσιο φοροαπαλλαγών που ισχύουν στις Η.Π.Α. για μερίσματα τα οποία οι αμερικανικές μητρικές εταιρίες διοχετεύουν πίσω στις Η.Π.Α. όπου και τα χρησιμοποιούν για συγκεκριμένους (ερευνητικούς) σκοπούς.

3. Το κομβικό ζήτημα, εν προκειμένω, είναι το μέχρι πού μπορεί να φθάσει πολυεθνικός όμιλος κατά τη διαμόρφωση εταιρικών διαρθρώσεων, προκειμένου να μειώσει την οριστική φορολόγηση στην πηγή επί διανομών μερισμάτων εντός του ομίλου. Πού ακριβώς τίθεται το όριο μεταξύ επιτρεπόμενων φορολογικών διευθετήσεων και διευθετήσεων νόμιμων μεν, αλλά καταχρηστικών από φορολογικής απόψεως; Πότε και με ποια κριτήρια μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται καταχρηστική διευθέτηση, όταν εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος συστήνει θυγατρική εταιρία σε κράτος μέλος της Ένωσης (εν προκειμένω, στην Κύπρο) το οποίο δεν εφαρμόζει φορολόγηση στην πηγή σε περίπτωση διανομής μερισμάτων; Αυτό καθιστά δυνατή τη συγκέντρωση μερισμάτων από τις ευρωπαϊκές εταιρίες του ομίλου στο κράτος αυτό χωρίς φορολόγησή τους στην πηγή και την περαιτέρω διανομή τους στο τρίτο κράτος χωρίς, και πάλι, φορολόγησή τους στην πηγή.

4. Όλα τα νομικά ζητήματα αφορούν, εν τέλει, τη θεμελιώδη αντίθεση στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας μεταξύ της φορολογήσεως οικονομικών καταστάσεων, της ελευθερίας διευθετήσεων που παρέχει το αστικό δίκαιο στους φορολογούμενους και της ανάγκης αποκλεισμού ορισμένων διευθετήσεων οι οποίες είναι μεν έγκυρες από απόψεως αστικού δικαίου, αλλά υπό συγκεκριμένες συνθήκες είναι καταχρηστικές.

II. Το νομικό πλαίσιο

Α. Το δίκαιο της Ένωσης

5. Από απόψεως δικαίου της Ένωσης, το νομικό πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως συνιστούν η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και τα άρθρα 43 ΕΚ, 48 ΕΚ και 56 ΕΚ (νυν άρθρα 49 ΣΛΕΕ, 54 ΣΛΕΕ και 63 ΣΛΕΕ).

6. Η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες εφαρμόζεται, κατά το άρθρο της 1, παράγραφος 1, από κάθε κράτος μέλος, μεταξύ άλλων, στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρίες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρίες άλλων κρατών μελών.

7. Το άρθρο 1 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ορίζει τα εξής: «1. Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία: – στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών, – στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές. […] 2. Η παρούσα οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.»

8. Το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προβλέπει τα ακόλουθα: «1. Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της, — είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά, — είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου. 2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία. […]»

9. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες περιέχει την εξής διάταξη: «1. Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στη πηγή.»

Β. Το διεθνές δίκαιο

10. Η σύμβαση της 26ης Μαΐου 1981 μεταξύ Δανίας και Κύπρου για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (στο εξής: σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) προβλέπει, στο άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, τα ακόλουθα σχετικά με την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως των μερισμάτων: «1. Μερίσματα καταβαλλόμενα υπό εταιρείας κατοίκου ενός Συμβαλλομένου Κράτους εις κάτοικον του ετέρου Συμβαλλομένου Κράτους δύνανται να φορολογώνται εν τω ετέρω τούτω Κράτει. 2. Εν τούτοις, τα τοιαύτα μερίσματα δύνανται ωσαύτως να φορολογώνται εν τω Συμβαλλομένω Κράτει ούτινος η εταιρεία η καταβάλλουσα τα μερίσματα είναι κάτοικος και συμφώνως προς τους νόμους του εν λόγω Κράτους, αλλά εάν ο μερισματολήπτης είναι ο δικαιούχος των μερισμάτων ο ούτω επιβαλλόμενος φόρος δεν θα υπερβαίνη: α) 10 τοις εκατόν του ακαθαρίστου ποσού του μερίσματος εάν ο μερισματολήπτης είναι εταιρεία (αποκλειομένων των συνεταιρισμών) η οποία κατέχει αμέσως τουλάχιστον 25 τοις εκατόν του κεφαλαίου της εταιρείας της καταβαλλούσης τα μερίσματα · […] δ) 15 τοις εκατόν του ακαθαρίστου ποσού του μερίσματος εις απάσας τας ετέρας περιπτώσεις».

11. Βάσει της εν λόγω διατάξεως, το κράτος της προελεύσεως των μερισμάτων, εν προκειμένω η Δανία, μπορεί να φορολογήσει τα μερίσματα, που καταβάλλονται σε μητρική εταιρία εγκατεστημένη στην Κύπρο, με χαμηλό συντελεστή μόνον όταν η εν λόγω εταιρία είναι ο «δικαιούχος» των μερισμάτων. Η έννοια του «δικαιούχου» δεν ορίζεται περαιτέρω στη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.

Γ. Το δανικό δίκαιο

12. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το δανικό νομικό καθεστώς που ισχύει για τα επίδικα έτη έχει ως εξής:

13. Τη φορολόγηση των μερισμάτων των ημεδαπών εταιριών διέπει το άρθρο 13, παράγραφος 1, σημείο 2, του Selskabsskattelov (νόμου περί φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων), το οποίο, για τα φορολογικά έτη 2005 και 2006, όπως περιλήφθηκε στον κωδικοποιημένο νόμο 111 της 19ης Φεβρουαρίου 2004 που τροποποιήθηκε με τον νόμο 1375 της 20ής Δεκεμβρίου 2004, όριζε τα εξής: «Άρθρο 13. Το φορολογητέο εισόδημα δεν περιλαμβάνει: […] 2) […] Μερίσματα που οι εταιρίες, οι ενώσεις, κ.λπ. που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 2a, 2d έως 2g, 3a έως 5b, λαμβάνουν από μετοχές ή μερίδια σε εταιρίες που εμπίπτουν στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 2a, 2c έως 2f, 3a έως 5b, ή σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες. Ωστόσο, αυτό ισχύει μόνον εφόσον η εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα, η μητρική εταιρία, κατέχει τουλάχιστον το 10 % του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας που διανέμει τα μερίσματα, της θυγατρικής, για συνεχόμενη χρονική περίοδο ενός τουλάχιστον έτους, η οποία πρέπει να περιλαμβάνει και τον χρόνο της διανομής των μερισμάτων. Εντούτοις, για διανομές μερισμάτων κατά τα έτη 2005 και 2006 η κατά τη δεύτερη περίοδο ανωτέρω συμμετοχή στο κεφάλαιο ανέρχεται στο 20 %, και για διανομές μερισμάτων κατά τα ημερολογιακά έτη 2007 και 2008 η κατά τη δεύτερη περίοδο ανωτέρω συμμετοχή στο κεφάλαιο ανέρχεται στο 15 % […]».

14. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο c, του νόμου περί φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων προβλέπει την περιορισμένη φορολογική υποχρέωση αλλοδαπών εταιριών όσον αφορά τα μερίσματα. Εν τέλει, η περιορισμένη φορολογική υποχρέωση κατά τα έτη 2005 και 2006 δεν κάλυπτε τα μερίσματα που διανέμονται σε μητρική εταιρία επί των οποίων δεν επιβάλλεται ή επιβάλλεται μόνον μειωμένος φόρος βάσει της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ή συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας. Προϋπόθεση είναι η μητρική εταιρία να κατέχει τουλάχιστον το 20 % του μετοχικού κεφαλαίου της θυγατρικής για συνεχόμενη χρονική περίοδο ενός τουλάχιστον έτους, η οποία πρέπει να περιλαμβάνει και τον χρόνο της διανομής των μερισμάτων.

15. Συνεπώς, βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο c, του Selskabsskattelov (νόμου περί του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων), τα μερίσματα που διανέμονται από δανική εταιρία προς κυπριακή μητρική εταιρία (που θεωρείται ως ο «δικαιούχος» των μερισμάτων) απαλλάσσονται του φόρου, καθόσον κατά τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας ισχύει μειωμένος συντελεστής.

16. Ωστόσο, εάν βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο c, του νόμου περί φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων συντρέχει περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρεώσεως για τα μερίσματα που προέρχονται από τη Δανία, κατά τον δανικό νόμο περί του φόρου στην πηγή ( 4 ), ο Δανός πληρωτής των μερισμάτων υποχρεούται να παρακρατήσει στην πηγή φόρο ύψους 28 %. Σε περίπτωση καθυστερημένης πληρωμής φόρου παρακρατηθέντος στην πηγή (όταν υφίσταται περιορισμένη φορολογική υποχρέωση) επιβάλλεται τόκος στην απαίτηση για την καταβολή του φόρου. Η υποχρέωση καταβολής τόκων υπερημερίας βαρύνει το πρόσωπο που υποχρεούται να παρακρατήσει τον φόρο στην πηγή.

17. Κατά τα έτη 2005 και 2006, δεν υπήρχε στη Δανία γενική νομοθετική πρόβλεψη για την αποτροπή των καταχρήσεων. Στη νομολογία όμως αναπτύχθηκε η λεγόμενη «θεωρία της πραγματικότητας», κατά την οποία η φορολόγηση πραγματοποιείται βάσει συγκεκριμένης εκτιμήσεως της πραγματικής καταστάσεως. Τούτο σημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι πλασματικές και τεχνητές φορολογικές διευθετήσεις μπορεί να μη ληφθούν υπόψη υπό συγκεκριμένες συνθήκες και ότι, αντ’ αυτού, η φορολόγηση στηρίζεται στην πραγματική κατάσταση («substance-over-form», προσέγγιση βάσει της οποίας η ουσία υπερισχύει του τύπου). Οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι η εν λόγω θεωρία δεν παρέχει κανένα έρεισμα για να μη ληφθούν υπόψη οι συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως.

18. Περαιτέρω, στο πλαίσιο της δανικής νομολογίας έχει αναπτυχθεί η λεγόμενη αρχή του «πραγματικού λήπτη του εισοδήματος». Κατά την εν λόγω αρχή, η οποία στηρίζεται στη βασική διάταξη περί της φορολογίας εισοδήματος στο άρθρο 4 του δανικού φορολογικού κώδικα (statsskatteloven), οι φορολογικές αρχές δεν υποχρεούνται να δέχονται επίπλαστο διαχωρισμό μεταξύ της οικονομικής δραστηριότητας από την οποία προέκυψε το εισόδημα και του καταλογισμού του εξ αυτής εισοδήματος. Επομένως, πρέπει να προσδιοριστεί το πρόσωπο –ανεξαρτήτως της μορφής υπό την οποία αυτό εμφανίζεται– που πραγματικά εισέπραξε συγκεκριμένο εισόδημα και, κατά συνέπεια, υπέχει φορολογική υποχρέωση. Το ζήτημα, λοιπόν, είναι σε ποιον πρέπει να καταλογιστεί το εισόδημα από φορολογικής απόψεως. Συνεπώς, ο «πραγματικός λήπτης του εισοδήματος» θα είναι ο υποκείμενος στον φόρο επί του επίμαχου εισοδήματος.

III. Η διαφορά της κύριας δίκης

19. Κατ’ αρχάς, η Y Denmark Aps (στο εξής: Y Denmark) αμφισβητεί την ευθύνη που της καταλογίζεται σε σχέση με τον μη παρακρατηθέντα φόρο στην πηγή για μερίσματα τα οποία διένειμε στην εγκατεστημένη στην Κύπρο μητρική της εταιρία (Y Cyprus). Η Y Denmark θεώρησε ότι η εν λόγω διανομή απαλλάσσεται της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή βάσει της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Αντιθέτως, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι τα μερίσματα θα καταβάλλονταν, στην πραγματικότητα, στη «μητρική της μητρικής εταιρίας» η οποία είναι εγκατεστημένη στις Βερμούδες, δηλαδή στην Y Global Ltd. (Bermuda) (στο εξής: Y Bermuda), καθόσον η Y Cyprus αποτελεί μόνο μια λεγόμενη εταιρία-όχημα. Επομένως, έπρεπε να παρακρατηθεί φόρος στην πηγή. Η διαφορά στηρίζεται στα ακόλουθα πραγματικά περιστατικά.

20. Η επικεφαλής του ομίλου Y μητρική εταιρία, η Y Inc., USA (στο εξής: Y USA), είναι εισηγμένη στο χρηματιστήριο αμερικανική εταιρία. Οι αλλοδαπές θυγατρικές της Y USA ανήκουν τώρα στην Y Bermuda, μοναδική δραστηριότητα της οποίας –εκτός από το να ενεργεί ως εταιρία χαρτοφυλακίου– είναι η κατοχή ορισμένων δικαιωμάτων διανοητικής ιδιοκτησίας που συνδέονται με τα προϊόντα του ομίλου. Την τρέχουσα διαχείριση της εταιρίας έχει αναλάβει (ανεξάρτητη) εταιρία διαχειρίσεως. Έκτοτε, η Y Denmark –η οποία συστάθηκε από την Υ USA το 2000– απασχολεί σταθερά περίπου 20 υπαλλήλους και δραστηριοποιείται στους τομείς των πωλήσεων και της υποστηρίξεως. Η Y Denmark λειτουργεί, επίσης, ως εταιρία χαρτοφυλακίου για τον ευρωπαϊκό κλάδο του ομίλου Y, παραδείγματος χάριν για την Y Netherlands.

21. Κατόπιν τροποποιήσεως της αμερικανικής νομοθεσίας –που επήλθε με τον American Jobs Creation Act [αμερικανικό νόμο περί δημιουργίας θέσεων εργασίας] του 2004– παρασχέθηκε στις αμερικανικές εταιρίες η δυνατότητα να επαναπατρίζουν μερίσματα από αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες υπό ιδιαιτέρως ευνοϊκούς φορολογικούς όρους, δεσμευόμενες σε αντάλλαγμα να διαθέσουν τα μερίσματα αυτά στις Η.Π.Α. για συγκεκριμένους σκοπούς, όπως η έρευνα και ανάπτυξη.

22. Κατόπιν τούτου, η Y USA αποφάσισε για το φορολογικό έτος 2005/06 (από την 1η Μαΐου 2005 έως τις 28 Απριλίου 2006) να επαναπατρίσει το μεγαλύτερο δυνατό μέρισμα από την Y Bermuda (την κατά 100 % θυγατρική της). Το συνολικό ποσό μερισμάτων –που θα συγκεντρωνόταν, μεταξύ άλλων, μέσω διανομών μερισμάτων από τις διάφορες θυγατρικές εταιρίες προς την Y Bermuda– ανερχόταν σε 550 εκατομμύρια δολάρια Η.Π.Α. (USD).

23. Πριν από τη διανομή των μερισμάτων πραγματοποιήθηκε αναδιάρθρωση στον ευρωπαϊκό κλάδο του ομίλου. Στο πλαίσιο αυτό, στις 9 Μαΐου 2005, η Y Bermuda ίδρυσε την Y Cyprus. Η Y Bermuda πώλησε τις μετοχές της Y Denmark στην Y Cyprus. Το ποσό της αγοράς καταβλήθηκε με την έκδοση χρεογράφου. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η Y Cyprus παρενεβλήθη μεταξύ Y Bermuda και Y Denmark.

24. Η Y Cyprus ενεργεί ως εταιρία χαρτοφυλακίου με ορισμένες δραστηριότητες ταμειακής διαχειρίσεως (παροχή δανείων προς τις θυγατρικές εταιρίες). Η διεύθυνση της έδρας της εταιρίας, η οποία δεν διέθετε υπαλλήλους, ήταν εκείνη της εταιρίας διαχειρίσεως. Από τις εκθέσεις των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων της εταιρίας για τα έτη 2005/06 και 2006/07 προκύπτει ότι η βασική δραστηριότητα της εταιρίας ήταν η ιδιότητά της ως εταιρίας χαρτοφυλακίου και ότι η αποζημίωση που καταβλήθηκε στα μέλη του διοικητικού της συμβουλίου ανήλθε σε 571 USD και 915 USD αντίστοιχα. Βάσει των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων, ο φόρος που καταβλήθηκε ήταν μηδενικός, καθόσον η εταιρία δεν είχε θετικό φορολογητέο εισόδημα.

25. Στις 26 Σεπτεμβρίου 2005, η Y Netherlands αποφάσισε να διανείμει μέρισμα ύψους 76 εκατομμυρίων ευρώ προς την Y Denmark για το φορολογικό έτος 2004/05. Στις 28 Σεπτεμβρίου 2005, η γενική συνέλευση της Y Denmark ενέκρινε, για το ίδιο φορολογικό έτος, προταθείσα διανομή μερίσματος ύψους επίσης 76 εκατομμυρίων ευρώ προς την Y Cyprus. Το μέρισμα καταβλήθηκε στην Y Denmark στις 25 Οκτωβρίου 2005. Στις 27 Οκτωβρίου 2005 καταβλήθηκε το μέρισμα ίδιου ύψους από την Y Denmark στην Y Cyprus, η οποία το μετέφερε περαιτέρω στην Y Bermuda στις 28 Οκτωβρίου 2005 για την εξόφληση της οφειλής που είχε αναλάβει σε σχέση με την αγορά της Y Denmark. Στις 3 Απριλίου 2006, η Y Bermuda πραγματοποίησε διανομή μερισμάτων ύψους 550 εκατομμυρίων USD προς την Y USA. Η Y Bermuda είχε χρηματοδοτήσει τα μερίσματα εν μέρει με τη χρήση ιδίων κεφαλαίων και εν μέρει μέσω τραπεζικού δανείου. Στις 13 Οκτωβρίου 2006, η γενική συνέλευση της Y Denmark ενέκρινε, για το φορολογικό έτος 2005/06, προταθείσα περαιτέρω διανομή μερίσματος ύψους 92 εκατομμυρίων δανικών κορώνων (DKK) προς την Y Cyprus.

26. Στις 17 Σεπτεμβρίου 2010, η SKAT (δανική φορολογική αρχή) εξέδωσε πράξη με την οποία έκρινε ότι η Y Denmark όφειλε να έχει παρακρατήσει φόρο στην πηγή για διανομές μερισμάτων που πραγματοποιήθηκαν κατά τα έτη 2005 και 2006 προς τη μητρική της εταιρία, την Y Cyprus, και ότι η Y Denmark ευθύνεται για την απόδοση του εν λόγω φόρου.

27. Η πράξη αυτή προσεβλήθη ενώπιον της Landsskatteret (ανώτατης εθνικής φορολογικής επιτροπής, Δανία), η οποία εξέδωσε απόφαση στις 16 Δεκεμβρίου 2011, συντασσόμενη με την άποψη της SKAT (δανικής φορολογικής αρχής) στο μέτρο που η Y Cyprus δεν είναι ο «δικαιούχος» των μερισμάτων βάσει της μεταξύ Δανίας και Κύπρου συμβάσεως για την αποφυγή διπλής φορολογίας, αλλά συντασσόμενη με την Y Denmark ως προς το ότι δεν υπήρχε βάση για παρακράτηση φόρου στην πηγή, καθόσον η Y Cyprus ενέπιπτε στην απαλλαγή που προβλέπει η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

28. Το Skatteministeriet (Υπουργείο Οικονομικών, Δανία) προσέφυγε κατά της αποφάσεως της Landsskatteret (ανώτατης εθνικής φορολογικής επιτροπής) ενώπιον του Østre Landsret (εφετείου της ανατολικής περιφέρειας, Δανία). Το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας) εξέδωσε, πλέον, διάταξη προκειμένου να κινηθεί η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.

IV. Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

29. Το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας) υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: 1. Προϋποθέτει η από κράτος μέλος επίκληση του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας, το οποίο αφορά την εφαρμογή των αναγκαίων εθνικών διατάξεων για την πρόληψη της απάτης και των καταχρήσεων, ότι το εν λόγω κράτος μέλος έχει θεσπίσει ειδική εθνική διάταξη για τη μεταφορά του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη ή ότι στο εθνικό δίκαιο περιέχονται γενικές διατάξεις ή γενικές αρχές σχετικά με την απάτη και τις καταχρήσεις που μπορούν να ερμηνευθούν σε συμφωνία με το εν λόγω άρθρο 1, παράγραφος 2; 1.1 Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1, δύναται το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο c, του Selskabsskattelov (νόμου περί του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων), το οποίο ορίζει ότι: «τα μερίσματα τυγχάνουν απαλλαγής από τον φόρο ή μειώσεως του φόρου κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών […]» να θεωρηθεί τέτοια ειδική εθνική διάταξη κατά το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας; 2. Αποτελεί συμβατική διάταξη για την πρόληψη των καταχρήσεων εμπίπτουσα στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας η διάταξη σε συναφθείσα από δύο κράτη μέλη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχει συνταχθεί σύμφωνα με το υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ, κατά την οποία η φορολόγηση των διανεμηθέντων μερισμάτων εξαρτάται από το κατά πόσον ο λήπτης τους θεωρείται ως ο δικαιούχος των μερισμάτων αυτών; 2.1. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πρέπει ο όρος «διεθνείς συμβάσεις» στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι προϋποθέτει ότι το κράτος μέλος δύναται, κατά το εσωτερικό του δίκαιο, να επικαλεστεί τη σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας εις βάρος του φορολογουμένου; 3. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 2, απόκειται στον εθνικό δικαστή να ορίσει την έννοια «δικαιούχος», ή, κατά την εφαρμογή της οδηγίας 90/435, η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνεύεται κατά τέτοιον τρόπο ώστε να της αποδίδεται ορισμός κατά το δίκαιο της Ένωσης υποκείμενος στον έλεγχο του Δικαστηρίου; 4. Αν στο ερώτημα 2 δοθεί καταφατική απάντηση και αν στο ερώτημα 3 δοθεί η απάντηση ότι δεν απόκειται στον εθνικό δικαστή να ορίσει την έννοια «δικαιούχος», πρέπει ο όρος αυτός να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος, η οποία, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, είναι ο «δικαιούχος» των εν λόγω μερισμάτων, όπως ο όρος αυτός πρέπει να νοείται στο δίκαιο της Ένωσης; α) Πρέπει η έννοια «δικαιούχος» να ερμηνεύεται σύμφωνα με την έννοια που έχει ο αντίστοιχος όρος στο άρθρο 1, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, παράγραφος 4, της οδηγίας 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 2003, L 157, σ. 49) (οδηγία περί τόκων και δικαιωμάτων); β) Πρέπει η έννοια αυτή να ερμηνεύεται λαμβανομένων υπόψη μόνον των σχολίων επί του άρθρου 10 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 1977 (σημείο 12), ή μπορούν κατά την ερμηνεία να ληφθούν υπόψη μεταγενέστερα σχόλια, όπως οι προσθήκες που πραγματοποιήθηκαν το 2003 σχετικά με τις «εταιρίες-οχήματα» και το 2014 σχετικά με τις «συμβατικές ή εκ του νόμου υποχρεώσεις»; γ) Ποια είναι, για την εκτίμηση του ζητήματος αν ο λήπτης των μερισμάτων πρέπει να θεωρηθεί ως «δικαιούχος» αυτών, η σημασία του κατά πόσον ο λήπτης των μερισμάτων είχε συμβατική ή εκ του νόμου υποχρέωση να μεταφέρει τα μερίσματα σε άλλο πρόσωπο; δ) Ποια σημασία έχει, για την εκτίμηση του ζητήματος αν ο λήπτης των μερισμάτων πρέπει να θεωρηθεί ως «δικαιούχος», το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο, κατόπιν αξιολογήσεως των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, θα μπορούσε να διαπιστώσει ότι ο λήπτης –χωρίς να έχει συμβατική ή εκ του νόμου υποχρέωση να μεταφέρει σε τρίτον τα μερίσματα που εισέπραξε– δεν είχε κατ’ ουσίαν δικαίωμα «χρήσεως και απολαύσεως» («use and enjoy») των μερισμάτων όπως εκτίθεται στα σχόλια του 2014 επί του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του 1977; 5. Αν διαπιστωθεί εν προκειμένω ότι υπάρχουν «εθνικές διατάξεις ή διατάξεις διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις» κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ, ότι η εταιρία Α, η οποία είναι εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος, διένειμε μερίσματα στη μητρική της εταιρία Β, η οποία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και στη συνέχεια τα μερίσματα μεταφέρθηκαν στη μητρική της εταιρίας Β εταιρία Γ, η οποία είναι εγκατεστημένη εκτός ΕΕ/ΕΟΧ και η οποία με τη σειρά της τα μετέφερε στη μητρική της εταιρία Δ, επίσης εγκατεστημένη εκτός ΕΕ/ΕΟΧ, ότι δεν έχει συναφθεί σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ του πρώτου κράτους μέλους και του κράτους εγκαταστάσεως της εταιρίας Γ, ότι έχει συναφθεί σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας μεταξύ του πρώτου κράτους μέλους και του κράτους εγκαταστάσεως της εταιρίας Δ, και ότι, κατ’ εφαρμογήν της νομοθεσίας του πρώτου κράτους, το κράτος αυτό δεν θα μπορούσε να απαιτήσει την παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των μερισμάτων που η εταιρία Α διένειμε στην εταιρία Δ αν η Δ ήταν η άμεση ιδιοκτήτρια της εταιρίας Α, υφίσταται τότε κατάχρηση κατά την έννοια της οδηγίας με αποτέλεσμα η εταιρία Β να μην δύναται να καλυφθεί από την προστασία της οδηγίας αυτής; 6. Όταν, συγκεκριμένα, εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος (μητρική εταιρία) δεν μπορεί να θεωρηθεί ως δυνάμενη να τύχει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 2 της οδηγίας 90/435, απαλλαγής από τον φόρο στην πηγή όσον αφορά μερίσματα που έλαβε από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (θυγατρική εταιρία), αντιτίθεται το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (και/ή το άρθρο 56 ΕΚ), σε νομοθεσία βάσει της οποίας το τελευταίο κράτος μέλος φορολογεί ως προς τα μερίσματα τη μητρική εταιρία που είναι εγκατεστημένη στο άλλο κράτος μέλος, όταν το ίδιο κράτος μέλος θεωρεί ότι, σε παρόμοιες περιστάσεις, οι ημεδαπές μητρικές εταιρίες απαλλάσσονται από τον φόρο επί των εν λόγω μερισμάτων; 7. Όταν, συγκεκριμένα, εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος (μητρική εταιρία) δεν μπορεί να θεωρηθεί ως δυνάμενη να τύχει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, απαλλαγής από τον φόρο στην πηγή όσον αφορά μερίσματα που έλαβε από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (θυγατρική εταιρία), και όταν το τελευταίο κράτος μέλος θεωρεί ότι η μητρική εταιρία έχει εκεί περιορισμένη φορολογική υποχρέωση ως προς τα επίμαχα μερίσματα, αντιτίθεται το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (και/ή το άρθρο 56 ΕΚ), σε νομοθεσία βάσει της οποίας το τελευταίο κράτος μέλος επιβάλλει στην υπεύθυνη για την παρακράτηση του φόρου στην πηγή εταιρία (στη θυγατρική) να καταβάλει τόκους υπερημερίας σε περίπτωση καθυστερήσεως σχετικά με την πληρωμή της παρακρατήσεως στην πηγή, και τούτο με επιτόκιο υψηλότερο από το επιτόκιο που το ίδιο κράτος μέλος εφαρμόζει για την είσπραξη του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων κατά εταιρίας που είναι εγκατεστημένη στο εν λόγω κράτος μέλος; 8. Αν στο ερώτημα 2 δοθεί καταφατική απάντηση και στο ερώτημα 3 δοθεί η απάντηση ότι δεν απόκειται στον εθνικό δικαστή να ορίσει την έννοια «δικαιούχος», και αν επομένως, συγκεκριμένα, εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος (μητρική εταιρία) δεν μπορεί να θεωρηθεί ως δυνάμενη να τύχει, κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας 90/435, απαλλαγής από τον φόρο στην πηγή σχετικά με μερίσματα που έλαβε από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (θυγατρική εταιρία), οφείλει τότε το τελευταίο κράτος μέλος, βάσει της οδηγίας 90/435 ή του άρθρου 10 ΕΚ, να αναφέρει ποιον θεωρεί ότι είναι ο δικαιούχος; 9. Όταν, συγκεκριμένα, εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος (μητρική εταιρία) δεν μπορεί να θεωρηθεί ως δυνάμενη να τύχει, κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας 90/435, απαλλαγής από τον φόρο στην πηγή σχετικά με μερίσματα που έλαβε από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (θυγατρική εταιρία), αντιτίθεται το άρθρο 43 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ (ή με το άρθρο 56 ΕΚ), χωριστά ή από κοινού, σε νομοθεσία βάσει της οποίας: α) το τελευταίο κράτος μέλος υποχρεώνει τη θυγατρική εταιρία να παρακρατήσει φόρο στην πηγή επί των μερισμάτων και την καθιστά υπεύθυνη έναντι του κράτους για τους μη παρακρατηθέντες φόρους στην πηγή, ενώ τέτοια υποχρέωση παρακρατήσεως δεν υπάρχει όταν η μητρική εταιρία είναι εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος; β) το τελευταίο κράτος μέλος επιβάλλει τόκους υπερημερίας επί του οφειλόμενου φόρου που παρακρατείται στην πηγή; Για την απάντηση στο ερώτημα 9, ζητείται από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης να λάβει υπόψη τις απαντήσεις στα ερωτήματα 6 και 7. 10. Σε μια κατάσταση όπου: 1. εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος (μητρική εταιρία) πληροί την κατά την οδηγία 90/435 προϋπόθεση κατοχής (κατά τα έτη 2005 και 2006) τουλάχιστον του 20 % του μετοχικού κεφαλαίου εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος (θυγατρικής εταιρίας), 2. η μητρική εταιρία δεν θεωρείται, συγκεκριμένα, ως δυνάμενη να τύχει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435, απαλλαγής από τον φόρο στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που διανεμήθηκαν από τη θυγατρική εταιρία, 3. ο/οι (άμεσος/οι ή έμμεσος/οι) μέτοχος/οι της μητρικής εταιρίας, που κατοικεί/ούν σε τρίτη χώρα, θεωρείται/ούνται ως ο/οι δικαιούχος/οι των επίμαχων μερισμάτων, 4. ο/οι ανωτέρω (άμεσος/οι ή έμμεσος/οι) μέτοχος/οι πληροί/ούν επίσης την ανωτέρω προϋπόθεση σχετικά με τη συμμετοχή στο κεφάλαιο, αντιτίθεται το άρθρο 56 ΕΚ σε νομοθεσία βάσει της οποίας το κράτος μέλος εγκαταστάσεως της θυγατρικής εταιρίας φορολογεί τα επίμαχα μερίσματα, όταν το ίδιο κράτος μέλος θεωρεί ότι απαλλάσσονται του φόρου επί των μερισμάτων αυτών οι ημεδαπές εταιρίες που πληρούν την κατά την οδηγία 90/435 προϋπόθεση σχετικά με τη συμμετοχή στο κεφάλαιο, δηλαδή κατά τα φορολογικά έτη 2005 και 2006 κατείχαν τουλάχιστον το 20 % (15 % κατά τα έτη 2007 και 2008 και έπειτα 10 %) του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρίας που διένειμε το μέρισμα;

30. Με διάταξη της 13ης Ιουλίου 2016 αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑116/16 και C‑117/16. Επί των προδικαστικών ερωτημάτων κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο των συνεκδικαζόμενων υποθέσεων, η T Danmark, η Y Denmark Aps, το Βασίλειο της Δανίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Βασίλειο της Σουηδίας, η Ιταλική Δημοκρατία, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Οκτωβρίου 2017 –η οποία αφορούσε και τις υποθέσεις C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 και C‑299/16– συμμετείχαν η T Danmark, η Y Denmark, το Βασίλειο της Δανίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

V. Νομική εκτίμηση

Α. Επί του προσδιορισμού του λήπτη των μερισμάτων σε περίπτωση καταχρήσεως εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο (ερωτήματα 1 έως 5)

31. Οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφωνούν ότι οι επίμαχες καταβολές μερισμάτων εμπίπτουν, καταρχήν, στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Κατά συνέπεια, η Δανία, ως κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας, θα έπρεπε να απαλλάξει τα μερίσματα από τον φόρο που παρακρατείται στην πηγή βάσει του άρθρου 5 της εν λόγω οδηγίας. Η Δανία όμως εκτιμά ότι η άρνηση της φοροαπαλλαγής αυτής καλύπτεται προφανώς από το άρθρο 1, παράγραφος 2 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Η συγκεκριμένη διάταξη ορίζει ότι η οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.

32. Με τα προδικαστικά ερωτήματα 1 έως 5, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, βεβαίως, πρωτίστως να διευκρινισθεί αν κράτος μέλος δύναται να στηριχθεί στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες για να αντιμετωπίσει φορολογικές απάτες και καταχρήσεις, μόνον υπό την προϋπόθεση ότι έχει θεσπίσει εθνική διάταξη για τη μεταφορά του εν λόγω άρθρου στο εσωτερικό του δίκαιο (B.1), καθώς και αν, σε τέτοια περίπτωση, το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο c, του νόμου περί φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ή μια διάταξη συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, που χρησιμοποιεί την έννοια του «δικαιούχου», πρέπει να θεωρηθεί ότι συνιστά επαρκή μεταφορά του ανωτέρω άρθρου στο εθνικό δίκαιο (B.2). Εάν τούτο επαρκεί, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί από ποιόν και με ποιον τρόπο πρέπει να ερμηνεύεται η έννοια του δικαιούχου.

33. Ωστόσο, όλα αυτά τα ερωτήματα έχουν νόημα μόνον εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Αυτό προϋποθέτει τη διαπίστωση, στην υπό κρίση περίπτωση, φορολογικής απάτης ή καταχρήσεως εκ μέρους της Y Cyprus, όσον αφορά την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή. Επομένως, επιβάλλεται να δοθεί πρώτα απάντηση στο ερώτημα 5.

34. Συναφώς, πρέπει να διευκρινισθεί ποιες είναι οι προϋποθέσεις για τη διαπίστωση καταχρήσεως στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (2). Προηγουμένως όμως θα εξετασθεί αναλυτικότερα η έκταση της απαγορεύσεως παρακρατήσεως φόρου στην πηγή βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (1).

1. Η λογική της απαγορεύσεως παρακρατήσεως φόρου στην πηγή βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες

35. Όπως προκύπτει από την τρίτη αιτιολογική της σκέψη, σκοπός της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες είναι να εξαλείψει, με τη θέσπιση κοινού φορολογικού καθεστώτος, κάθε δυσμενή μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να διευκολύνει επομένως τη συνένωση εταιριών σε κλίμακα Ένωσης. Η οδηγία αποβλέπει δηλαδή στο να εξασφαλίσει την ουδετερότητα, σε επίπεδο φορολογίας, της διανομής κερδών από μια εγκατεστημένη σε κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία ( 5 ).

36. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αφήνει στα κράτη μέλη την επιλογή μεταξύ δύο συστημάτων, ήτοι μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις 7 και 9 της οδηγίας αυτής, η εν λόγω διάταξη διευκρινίζει ότι, όταν μια μητρική εταιρία, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά, στον βαθμό που τα εν λόγω κέρδη δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική, και φορολογεί τα ίδια κέρδη στον βαθμό που εκπίπτουν από τη θυγατρική, είτε φορολογεί τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία να αφαιρεί από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου ( 6 )

37. Επομένως, σκοπός του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες είναι να αποτρέψει το ενδεχόμενο τα κέρδη που καταβάλλονται κατά τη διανομή σε ημεδαπή μητρική εταιρία από αλλοδαπή θυγατρική να φορολογούνται, μια πρώτη φορά, σε επίπεδο θυγατρικής στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της και, μια δεύτερη φορά, σε επίπεδο μητρικής εταιρίας στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της ( 7 ).

38. Το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αφορά διπλή φορολόγηση σε οικονομικό επίπεδο, καθόσον τα μερίσματα προέρχονται, κατά κανόνα, από φορολογημένα έσοδα της θυγατρικής εταιρίας (δηλαδή έχουν επιβαρυνθεί ήδη με τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων ενός κράτους μέλους) και λαμβάνονται υπόψη ως έσοδα της μητρικής εταιρίας (επομένως, επιβαρύνονται εκ νέου με φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων άλλου κράτους μέλους). Ως εκ τούτου, η φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο ενός μεγάλου ομίλου εξαρτάται από τον συνολικό αριθμό των διαρθρωτικών επιπέδων του ομίλου τα οποία, ως επί το πλείστον, εξυπηρετούν αμιγώς οργανωτικούς σκοπούς. Το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες λαμβάνει, συνεπώς, υπόψη και το γεγονός ότι τα νομικά πρόσωπα μπορεί να πολλαπλασιάζονται κατά το δοκούν, χωρίς να μεταβάλλονται τα πρόσωπα που βρίσκονται πίσω από αυτά, και συνεπώς ούτε τα κέρδη τους από τη δραστηριοποίησή τους μέσω αυτών των νομικών προσώπων.

39. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ολοκληρώνει τη λογική αυτή, καθόσον προβλέπει ότι, προκειμένου να εξασφαλισθεί η φορολογική ουδετερότητα, πρέπει να απαλλάσσονται από την παρακράτηση στην πηγή τα κέρδη που η θυγατρική εταιρία διανέμει στη μητρική της ( 8 ). Επομένως, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας εισάγει την αρχή της απαγορεύσεως των παρακρατήσεων στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μητρική της εταιρία ( 9 ).

40. Απαγορεύοντας στα κράτη μέλη να προβαίνουν σε παρακράτηση στην πηγή επί των κερδών που διανέμει η εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική εταιρία στην εγκατεστημένη στην αλλοδαπή μητρική της εταιρία, το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες περιορίζει την αρμοδιότητα των κρατών μελών όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών που διανέμουν οι εγκατεστημένες στο έδαφός τους εταιρίες σε εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος εταιρίες ( 10 ). Τα κράτη μέλη δεν δύνανται, ως εκ τούτου, να λαμβάνουν μονομερώς περιοριστικά μέτρα και να εξαρτούν από όρους το προβλεπόμενο στο άρθρο 5, παράγραφος 1, δικαίωμα απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή ( 11 ). Κατά συνέπεια, αυτό το δικαίωμα απαλλαγής από την παρακράτηση φόρου στην πηγή δεν εξαρτάται από το αν οι μέτοχοι της μητρικής εταιρίας είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή ή αν ο πληρωτής των μερισμάτων αποδεικνύει την περαιτέρω χρήση των μερισμάτων από τον λήπτη τους.

41. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αφορά την αποφυγή διπλής φορολογήσεως σε άλλο (μάλλον νομικό) επίπεδο. Πιο συγκεκριμένα, όπως έχει κρίνει ήδη το Δικαστήριο, σε περίπτωση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, φορολογείται στην πραγματικότητα ο λήπτης του εισοδήματος (εν προκειμένω, των μερισμάτων) ( 12 ). Επομένως, η παρακράτηση φόρου στην πηγή στο κράτος εγκαταστάσεως του διανέμοντος τα μερίσματα δεν συνιστά ιδιαίτερο είδος φόρου, παρά μόνο συγκεκριμένη μέθοδο φορολογήσεως. Η φορολόγηση στην πηγή όσον αφορά τον πληρωτή εκ μέρους του κράτους εγκαταστάσεώς του και η «κανονική» φορολόγηση όσον αφορά τον λήπτη των μερισμάτων από το δικό του κράτος εγκαταστάσεως οδηγεί per se σε διπλή φορολόγηση και, κατά κανόνα, και σε δυσμενέστερη μεταχείριση έναντι περιπτώσεων χωρίς στοιχείο αλλοδαπότητας.

42. Σε περιπτώσεις, μάλιστα, που η διάρθρωση ενός ομίλου είναι εκτεταμένη και υπερβαίνει αρκετά εθνικά σύνορα, η απουσία απαλλαγής και στα δύο επίπεδα θα πολλαπλασίαζε το φαινόμενο της προαναφερθείσας διαδοχικής φορολογήσεως, ιδίως εάν σε κάθε στάδιο εφαρμοζόταν παρακράτηση φόρου στην πηγή. Είναι προφανές ότι τούτο θα έθιγε τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

43. Πάντως, για την αποφυγή τέτοιων φαινομένων διαδοχικής διπλής φορολογήσεως, τόσο σε οικονομικό όσο και σε νομικό επίπεδο, δεν έχει σημασία αν ο λήπτης των μερισμάτων είναι και «δικαιούχος» των μερισμάτων ή κάτι παρόμοιο. Κρίσιμο είναι, αντιθέτως, αν ο πληρωτής των μερισμάτων είχε επιβαρυνθεί με φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και αν ο λήπτης των μερισμάτων πρέπει να καταβάλει εκ νέου φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων επί των μερισμάτων. Το ίδιο ισχύει και για την απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή. Ως προς τούτο, έχει καθοριστική σημασία αν τα εισοδήματα από μερίσματα υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων στο κράτος εγκαταστάσεως.

44. Υπό αυτό το πρίσμα, είναι λογικό το ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (αντιθέτως προ την οδηγία περί τόκων και δικαιωμάτων ( 13 )) στηρίζεται «μόνο» στο ότι θυγατρική εταιρία διανέμει κέρδη στη μητρική της εταιρία (από ορισμένο ποσοστό συμμετοχής). Δεδομένου ότι τα μερίσματα –αντιθέτως προς τις καταβολές τόκων– δεν συνιστούν, καταρχήν, λειτουργικές δαπάνες που μειώνουν τα κέρδη, είναι επίσης εύλογο ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν περιλαμβάνει, με βάση το γράμμα της, κανένα περαιτέρω ουσιαστικό κριτήριο (όπως την είσπραξη μερισμάτων ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό ή κάτι παρόμοιο).

45. Το δικαίωμα λήψεως μερισμάτων απορρέει, εν τέλει, από την κατά το δίκαιο των εταιριών θέση μιας εταιρίας ως μητρικής εταιρίας, θέση την οποία μπορεί μια εταιρία να κατέχει μόνον ιδίω ονόματι. Επίσης, η διενέργεια πράξεων για λογαριασμό τρίτου δύσκολα είναι νοητή εν προκειμένω. Οπωσδήποτε, δεν μπορεί να συναχθεί μόνον από την ύπαρξη «μητρικής της μητρικής εταιρίας». Συνεπώς, καλύπτονται, καταρχήν, όλες οι καταβολές μερισμάτων από θυγατρική εταιρία προς τη μητρική της που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, εφόσον η εταιρία –όπως συμβαίνει αναμφίβολα στην προκειμένη περίπτωση– πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

46. Όρια τίθενται συναφώς μόνον από το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, το οποίο προβλέπει ότι η οδηγία δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών διατάξεων ή διατάξεων διεθνών συμβάσεων που είναι αναγκαίες για να αποφεύγονται φορολογικές απάτες και καταχρήσεις.

2. Η έννοια της καταχρήσεως στο δίκαιο της Ένωσης

47. Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αντανακλά τη γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την οποία ουδείς δύναται να απολαύει καταχρηστικώς ή δολίως των δικαιωμάτων που προβλέπει το νομικό σύστημα της Ένωσης ( 14 ). Η εφαρμογή ρυθμίσεως του δικαίου της Ένωσης δεν μπορεί να εκτείνεται μέχρι τέτοιου σημείου ώστε να συγκαλύπτονται καταχρηστικές πρακτικές οικονομικών φορέων, δηλαδή πράξεις οι οποίες δεν διενεργούνται στο πλαίσιο φυσιολογικών εμπορικών συναλλαγών, αλλά έχουν ως μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης ( 15 ).

48. Συναφώς, το γράμμα της διατάξεως δεν παρέχει κάποιο αναλυτικότερο περίγραμμα της έννοιας της καταχρήσεως στην οποία στηρίζεται ( 16 ) Ωστόσο, ως διάταξη με την οποία θεσπίζεται εξαίρεση, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς ( 17 ). Τούτο επιτάσσει ιδίως, όσον αφορά τα μέτρα που αποβλέπουν στην αποτροπή των καταχρήσεων, και η αρχή της ασφάλειας δικαίου. Συγκεκριμένα, σε περίπτωση που ένας ιδιώτης πληροί από τυπικής απόψεως όλες τις προϋποθέσεις ασκήσεως δικαιώματος, η απαγόρευση ασκήσεως του δικαιώματος αυτού, βάσει ενστάσεως περί καταχρήσεως, πρέπει να είναι δυνατή μόνο σε ειδικές περιπτώσεις.

49. Ωστόσο, ενδείξεις σχετικά με την έννοια της καταχρήσεως απορρέουν από άλλες οδηγίες της Ένωσης. Παραδείγματος χάρη, στην οδηγία περί συγχωνεύσεων ( 18 ) και συγκεκριμένα στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, δεύτερο εδάφιο, αναφέρεται ως γενικό παράδειγμα τέτοιου κινήτρου η απουσία οικονομικά βιώσιμων λόγων για την εκάστοτε συναλλαγή. Επιπλέον, το άρθρο 6 της –μη ακόμη εφαρμοστέας για τα επίμαχα έτη– οδηγίας για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής ( 19 ) (στο εξής: οδηγία 2016/1164) ορίζει την έννοια της καταχρήσεως. Κατά τον ορισμό αυτόν, έχει αποφασιστική σημασία το αν υφίσταται μη γνήσια διευθέτηση η οποία έχει συσταθεί με κύριο σκοπό ή με έναν εκ των κύριων σκοπών την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος που ματαιώνει το αντικείμενο ή τον σκοπό των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων. Βάσει της παραγράφου 2, μια διευθέτηση θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.

50. Τέλος, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογηθεί για λόγους καταπολεμήσεως των καταχρηστικών πρακτικών, μόνον εάν ο ειδικός σκοπός τέτοιου περιορισμού έγκειται στην παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και αποσκοπούν στην αποφυγή του φόρου που θα βάρυνε κανονικά τα κέρδη που προκύπτουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή ( 20 ). Όπως έχει, εν τω μεταξύ, αποφανθεί, επίσης κατ’ επανάληψη, το Δικαστήριο, η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αρκεί να αποτελεί τον κύριο και όχι οπωσδήποτε τον αποκλειστικό ( 21 ) σκοπό της εκάστοτε μεθοδεύσεως ( 22 ).

51. Αυτή η νομολογία του Δικαστηρίου περιλαμβάνει δύο αλληλοεξαρτώμενα στοιχεία. Αφενός, αποκλείεται εκ προοιμίου η αναγνώριση αμιγώς επίπλαστων διευθετήσεων οι οποίες, εν τέλει, υφίστανται μόνον σε τυπικό επίπεδο. Πέραν αυτού, έχει καθοριστική σημασία η καταστρατήγηση της φορολογικής νομοθεσίας η οποία μπορεί να επιτευχθεί και με τη χρήση μεθοδεύσεων που έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση. Η τελευταία κατηγορία θα πρέπει να είναι η συνηθέστερη και καλύπτεται πλέον ρητώς και με το νέο άρθρο 6 της οδηγίας 2016/1164. Ακόμα και το ίδιο το Δικαστήριο εκτιμά, σε πρόσφατη απόφασή του, ότι ο αμιγώς τεχνητός χαρακτήρας είναι μόνον ένα στοιχείο που μαρτυρά ότι η εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος αποτελεί τον κύριο επιδιωκόμενο σκοπό ( 23 ).

52. Η ύπαρξη καταχρήσεως εξαρτάται από τη συνολική εκτίμηση όλων των περιστάσεων της εκάστοτε συγκεκριμένης περιπτώσεως, τις οποίες οφείλουν να διαπιστώνουν οι αρμόδιες εθνικές αρχές και οι οποίες πρέπει να υπόκεινται σε δικαστικό έλεγχο ( 24 ). Η συνολική αυτή εκτίμηση απόκειται, ασφαλώς, στο αιτούν δικαστήριο ( 25 ). Προκειμένου να κριθεί όμως αν οι συγκεκριμένες πράξεις διενεργούνται στο πλαίσιο φυσιολογικών εμπορικών συναλλαγών ή έχουν ως μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης ( 26 ), το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει χρήσιμες κατευθύνσεις στο αιτούν δικαστήριο ( 27 ).

3. Τα κριτήρια για την υπό κρίση περίπτωση

α) Επί της υπάρξεως αμιγώς τεχνητής διευθετήσεως

53. Το Δικαστήριο δεν μπορεί να κρίνει αν υφίσταται αμιγώς τεχνητή μεθόδευση χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση. Αφενός, για τον σκοπό αυτό δεν αρκούν τα πραγματικά περιστατικά που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο. Αφετέρου, η εκτίμηση των εν λόγω περιστατικών απόκειται στο αιτούν δικαστήριο. Το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει μόνο σχετικές κατευθύνσεις.

54. Εν προκειμένω, θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι υφίσταται αμιγώς τεχνητή μεθόδευση, χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση. Υπέρ της εκτιμήσεως αυτής συνηγορούν τα πραγματικά περιστατικά τα οποία παραθέτει το αιτούν δικαστήριο. Πιο συγκεκριμένα, η Y Cyprus δεν απασχολούσε προσωπικό και, προφανώς, δεν διέθετε δικούς της χώρους γραφείων. Ως εκ τούτου, η λόγω εταιρία δεν πραγματοποιούσε δαπάνες ούτε για την απασχόληση προσωπικού ούτε για τη χρήση χώρου. Επίσης, η καταβληθείσα αποζημίωση των μελών του διοικητικού συμβουλίου δεν μαρτυρά την άσκηση εκτεταμένων δραστηριοτήτων. Επιπλέον, όπως προκύπτει, η εταιρία δεν είχε ούτε ίδια έσοδα από τη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων. Όλα αυτά συνθέτουν την εικόνα μιας επίπλαστης καταστάσεως. Υπό αυτές τις συνθήκες, ένα φυσικό πρόσωπο θα είχε διακόψει προ πολλού την οικονομική του δραστηριότητα.

55. Μολονότι το Δικαστήριο αποφάνθηκε πρόσφατα ότι το γεγονός ότι η δραστηριότητα μιας εταιρίας συνίσταται μόνο στη διαχείριση περιουσιακών στοιχείων και τα έσοδα προέρχονται μόνον από τη διαχείριση αυτή δεν συνεπάγεται την ύπαρξη αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως, η οποία δεν έχει πραγματική οικονομική υπόσταση ( 28 ), γεννούνται αμφιβολίες εν προκειμένω, μήπως οι δραστηριότητες της κυπριακής εταιρίας υπάρχουν μόνο στα χαρτιά, εφόσον μάλιστα δεν παράγονται καν έσοδα από τις δραστηριότητες της εταιρίας που αφορούν την ταμειακή διαχείριση.

56. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ιδίως οι εταιρείες διαχείρισης περιουσιακών στοιχείων (μπορούν να) αναπτύσσουν, καθεαυτές, λίγες δραστηριότητες, οι απαιτήσεις ως προς το κριτήριο τούτο πρέπει να είναι επίσης περιορισμένες. Εάν εταιρία έχει συσταθεί μεν εγκύρως, αλλά δεν διαθέτει πλέον, επί τόπου, τα αντίστοιχα υλικά μέσα και το προσωπικό για να εκπληρώσει, με δικές της δυνάμεις, τον σκοπό της (εν προκειμένω, τις δραστηριότητες ταμειακής διαχειρίσεως), μπορεί να γίνει λόγος για μεθόδευση χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση. Τούτο ισχύει ιδίως, όταν η εταιρία δεν είναι σε θέση, από διαρθρωτικής απόψεως, να παράγει ίδια έσοδα που θα καθιστούσαν δυνατή την εκπλήρωση του σκοπού της.

57. Κατά την εκτίμησή μου, νομικό πρόσωπο το οποίο λειτουργεί τόσο παθητικά, ώστε κάθε πιθανή συμμετοχή του στις συναλλαγές να πραγματοποιείται μόνον μέσω τρίτων, το οποίο δεν αναπτύσσει δικές του δραστηριότητες και δεν πραγματοποιεί δικά του έσοδα ούτε έξοδα, μπορεί ασφαλώς να χαρακτηρισθεί ως αμιγώς τεχνητή μεθόδευση. Αυτό όμως αποτελεί, εν τέλει, πραγματικό ζήτημα το οποίο πρέπει να κριθεί από το αιτούν δικαστήριο.

β) Λόγοι μη απτόμενοι του φορολογικού δικαίου, οι οποίοι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη

58. Επιπλέον, καταχρηστική φορολογική διευθέτηση ενδέχεται να υφίσταται ανεξαρτήτως της ανωτέρω εκτιμήσεως των πραγματικών περιστατικών και πέραν της αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση, όπως μαρτυρά το γράμμα του νέου άρθρου 6 της οδηγίας 2016/1164. Ως εκ τούτου, στην υπό κρίση περίπτωση μπορεί να έχουν καθοριστική σημασία και άλλα κριτήρια, ιδίως οι μη απτόμενοι του φορολογικού δικαίου λόγοι που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.

59. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ήδη, σε σχέση με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ότι τα σχήματα συμμετοχής τα οποία έχουν μοναδικό σκοπό την εκμετάλλευση των προβλεπομένων στην οδηγία φορολογικών πλεονεκτημάτων αποτελούν μια μορφή καταχρήσεως ( 29 ). Ως εκ τούτου, ισχύει και στο πλαίσιο της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ότι πρέπει να συντρέχουν οικονομικοί λόγοι που να δικαιολογούν την επιλογή της συγκεκριμένης διευθετήσεως. Δεν προστατεύεται η επιδίωξη μόνον αμιγώς φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση ( 30 ).

60. Στην προκειμένη περίπτωση έχουν, συνεπώς, καθοριστική σημασία άλλα κριτήρια, ιδίως οι μη απτόμενοι του φορολογικού δικαίου λόγοι που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη.

61. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, αυτό και μόνο το γεγονός ότι μια εταιρία όρισε την καταστατική ή πραγματική έδρα της σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους με σκοπό να υπαχθεί σε ευνοϊκότερη νομοθεσία δεν συνιστά κατάχρηση ( 31 ). Επομένως, το γεγονός ότι στην αλυσίδα συμμετοχών μεσολάβησαν και εταιρίες από την Κύπρο δεν αρκεί από μόνο του για να στηρίξει τη διαπίστωση καταχρήσεως.

62. Επίσης, όταν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ δύο δυνατοτήτων, δεν είναι υποχρεωμένος να επιλέξει εκείνη που συνεπάγεται την καταβολή υψηλότερου φόρου, αλλά έχει, αντιθέτως, το δικαίωμα να επιλέξει τη δομή της δραστηριότητάς του κατά τρόπον ώστε να περιορίσει τη φορολογική οφειλή του ( 32 ). Ως εκ τούτου, οι υποκείμενοι στον φόρο –όπως επισημαίνει περαιτέρω το Δικαστήριο– είναι εν γένει ελεύθεροι να επιλέγουν τις οργανωτικές δομές και τους τρόπους ασκήσεως της επιχειρηματικής τους δράσεως που κρίνουν ως πλέον κατάλληλους για τις οικονομικές τους δραστηριότητες και με σκοπό τον περιορισμό της φορολογικής επιβαρύνσεώς τους ( 33 ). Επομένως, το γεγονός και μόνον ότι στην εξεταζόμενη περίπτωση επιλέχθηκε μια δομή για τη συναλλαγή η οποία δεν συνεπάγεται την υψηλότερη φορολογική επιβάρυνση (εν προκειμένω, επιπρόσθετη και οριστική φορολόγηση στην πηγή) δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως κατάχρηση.

63. Περαιτέρω –πέραν της αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση–, λόγω του γεγονότος και μόνον ότι ένας πολίτης της Ένωσης, φυσικό ή νομικό πρόσωπο, θέλησε να επωφεληθεί της ευνοϊκής φορολογίας που ισχύει εντός κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο στο οποίο κατοικεί ή έχει την έδρα του, αντιστοίχως, δεν επιτρέπεται ο πολίτης αυτός να στερηθεί τη δυνατότητα επικλήσεως των διατάξεων της Συνθήκης ( 34 ). Συνεπώς, δομή συναλλαγής –όπως η εξεταζόμενη– η οποία στηρίζεται στη σύνδεση με κράτος μέλος που δεν εφαρμόζει παρακράτηση φόρου στην πηγή, δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί μόνο για αυτόν τον λόγο ως καταχρηστική.

64. Στο μέτρο αυτό, η ελευθερία εγκαταστάσεως καλύπτει και την ελεύθερη επιλογή του κράτους μέλους που εξασφαλίζει στην ενδιαφερόμενη επιχείρηση το καλύτερο, κατά τη δική της εκτίμηση, φορολογικό περιβάλλον. Εάν η αρχή αυτή ισχύει ήδη στο πλαίσιο της σαφώς ευρύτερα εναρμονισμένης νομοθεσίας περί ΦΠΑ ( 35 ), ισχύει, κατά μείζονα λόγο, στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, η οποία δεν έχει τύχει τόσο ευρείας εναρμονίσεως και ως προς την οποία οι αποκλίσεις μεταξύ των φορολογικών καθεστώτων ( 36 ) των κρατών μελών είναι, από πλευράς δικαίου της Ένωσης, ηθελημένες ή συνειδητά αποδεκτές σε πολιτικό επίπεδο.

65. Το Δικαστήριο έχει αποσαφηνίσει, επίσης, ότι η φοροαπαλλαγή των μερισμάτων που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης δεν εξαρτάται από την καταγωγή ή τον τόπο κατοικίας ή εγκαταστάσεως των μετόχων, καθόσον αυτό δεν έχει καμία σημασία στο πλαίσιο της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ( 37 ). Επομένως, ούτε το γεγονός ότι ο μέτοχος της Y Danmark είναι εγκατεστημένος στην Κύπρο και ο μέτοχος της μητρικής της εταιρίας είναι εγκατεστημένος σε τρίτο κράτος (εν προκειμένω, στις Βερμούδες), αν εξεταστεί μεμονωμένα, συνιστά κατάχρηση.

γ) Επί της καταστρατηγήσεως του σκοπού του νόμου

66. Ίσως όμως είναι πιο σημαντικό το ότι οι τελικοί λήπτες των πληρωμών είναι συνήθως εγκατεστημένοι σε συγκεκριμένα τρίτα κράτη (κατά κανόνα σε συγκεκριμένες μικρότερες νήσους, όπως οι νήσοι Κέιμαν ( 38 ), η νήσος Τζέρσεϊ ( 39 ) ή, όπως εν προκειμένω, οι Βερμούδες) τα οποία είναι γνωστό ότι δεν συνεργάζονται με άλλες φορολογικές αρχές. Τούτο θα μπορούσε να υποδηλώνει ενδεχομένως μια ασυνήθιστη, συνολικά, προσέγγιση, της οποίας ο οικονομικός λόγος δεν είναι σαφής εκ πρώτης όψεως.

67. Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση, η συνολική μεθόδευση θα μπορούσε να θεωρηθεί καταχρηστική διευθέτηση περισσότερο λόγω της «εγκαταστάσεως» ενός εκ των τελικών ληπτών των πληρωμών σε συγκεκριμένα τρίτα κράτη (εν προκειμένω, στις Βερμούδες) παρά λόγω της «μεσολαβήσεως» εταιρίας με έδρα στην Κύπρο. Στο σημείο αυτό έχει ιδιαίτερη σημασία ο σκοπός της συγκεκριμένης διευθετήσεως ή ο σκοπός του φορολογικού νόμου που καταστρατηγήθηκε (εν προκειμένω, της φορολογήσεως στη Δανία).

1) Καταστρατήγηση του δανικού καθεστώτος ως προς τα έσοδα από τη φορολογία εισοδήματος;

68. Κατ’ αρχάς επιβάλλεται η διαπίστωση ότι δεν αποκλείστηκε η εκ μέρους της Δανίας φορολόγηση των κερδών της ενεργού εταιρίας (Y Denmark). Τα κέρδη αυτά φορολογήθηκαν κανονικά στο κράτος εγκαταστάσεως (δηλαδή στη Δανία). Επομένως, τα μερίσματα έχουν επιβαρυνθεί ήδη με τον δανικό φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων.

69. Η κυπριακή εταιρία έχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση στην Κύπρο, όπου και υπόκειται στον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων όσον αφορά τα εισοδήματά της. Συναφώς, δεν ασκεί καμία επιρροή το ότι αυτή δεν είχε θετικό εισόδημα κατά τα επίδικα έτη. Επομένως, πληρούνται οι προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 2 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Η φοροαπαλλαγή των μερισμάτων στην Κύπρο συνάδει με το πνεύμα της οδηγίας και λαμβάνει υπόψη την ήδη επιβληθείσα επιβάρυνση του δανικού φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων.

70. Συναφώς, δεν έχει σημασία το ότι η Κύπρος δεν επιβάλλει παρακράτηση φόρου στην πηγή όταν τα μερίσματα καταβάλλονται σε μετόχους σε τρίτα κράτη. Η επιλογή αυτή είναι αποτέλεσμα της φορολογικής αυτονομίας κάθε κράτους. Εάν εντός της Ένωσης επιτρέπεται ο φορολογικός ανταγωνισμός μεταξύ των κρατών μελών λόγω της μη εναρμονίσεως των φόρων εισοδήματος, δεν μπορεί να προσαφθεί σε υποκείμενο στον φόρο ότι εκμεταλλεύεται όντως στην πραγματικότητα (δηλαδή όχι μόνον στα χαρτιά) τα συνδεόμενα με τον τόπο εγκαταστάσεως πλεονεκτήματα που παρέχουν μεμονωμένα κράτη μέλη.

2) Αποτροπή εκμεταλλεύσεως των ελλείψεων του συστήματος διασυνοριακής ανταλλαγής πληροφοριών

71. Κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως, η μεσολάβηση της κυπριακής εταιρίας έχει ως αποτέλεσμα, εν τέλει, «μόνον» την αποφυγή φορολογήσεως στην πηγή των καταβαλλόμενων μερισμάτων στη Δανία. Ωστόσο, όπως επισημάνθηκε ήδη ανωτέρω (σημείο 41), σε περίπτωση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, φορολογείται στην πραγματικότητα ο λήπτης του εισοδήματος (εν προκειμένω, των μερισμάτων) ( 40 ). Τούτο συμβαίνει διότι κατά τη στιγμή της πληρωμής, ένα τμήμα του εισοδήματος πρέπει να παρακρατείται στην πηγή από τον πληρωτή.

72. Επομένως, η παρακράτηση φόρου στην πηγή στο κράτος εγκαταστάσεως του οφειλέτη των μερισμάτων δεν συνιστά ιδιαίτερο είδος φόρου, παρά μόνο συγκεκριμένη μέθοδο φορολογήσεως, η οποία εξασφαλίζει, κατ’ ουσίαν, μια (ελάχιστη) φορολόγηση του λήπτη των μερισμάτων. Και τούτο διότι, ιδίως σε περιπτώσεις με στοιχείο αλλοδαπότητας δεν είναι πάντοτε βέβαιο ότι ο λήπτης φορολογείται δεόντως για το εισόδημά του. Πράγματι, κατά κανόνα, το κράτος εγκαταστάσεως του λήπτη των μερισμάτων σπανίως ενημερώνεται για τα εισοδήματα αλλοδαπής προελεύσεως, εάν δεν υφίστανται λειτουργικά συστήματα ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών –όπως συμβαίνει πλέον εντός της Ένωσης.

73. Για να διαπιστωθεί, συνεπώς, καταστρατήγηση αυτού του σκοπού του νόμου (της εξασφαλίσεως της φορολογήσεως του λήπτη των μερισμάτων) θα έπρεπε να πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Αφενός, σε περίπτωση άμεσης καταβολής πρέπει να υφίσταται εν γένει φορολογική απαίτηση της Δανίας (συναφώς, σημεία 88 επ.). Αφετέρου, πρέπει να συντρέχει κίνδυνος μη φορολογήσεως λόγω μη συνυπολογισμού των σχετικών εισοδημάτων στο κράτος εγκαταστάσεως του λήπτη.

74. Συνεπώς, εάν ο λόγος επιλογής της συγκεκριμένης δομής συναλλαγών είναι η καταβολή μερισμάτων στους επενδυτές μέσω τρίτου κράτους, ώστε τα κράτη εγκαταστάσεως τους να μην ενημερωθούν για τα εισοδήματά τους, εκτιμώ ότι η συνολική αυτή μεθόδευση είναι καταχρηστική.

75. Τέτοια αιτίαση περί καταχρήσεως θα μπορούσε πάντως να αποδυναμωθεί, εάν οι εταιρίες επενδύσεως κεφαλαίων παρείχαν στα κράτη εγκαταστάσεως των επενδυτών τις αντίστοιχες φορολογικές πληροφορίες ή αν το κράτος εγκαταστάσεως των εταιριών επενδύσεως κεφαλαίων είχε στη διάθεσή του σχετικές πληροφορίες και τις διαβίβαζε περαιτέρω στα οικεία κράτη. Σε τέτοια περίπτωση, η εν λόγω επιχειρηματική διάρθρωση δεν θα υπονόμευε τον σκοπό της αποφευχθείσας φορολογήσεως στην πηγή (συναφώς, ανωτέρω, σημείο 72). Το αιτούν δικαστήριο οφείλει να λάβει υπόψη και το στοιχείο αυτό στο πλαίσιο της συνολικής του εκτιμήσεως.

76. Εάν ο σκοπός της εξεταζόμενης διευθετήσεως συνίσταται στη συγκέντρωση των μερισμάτων των ευρωπαϊκών εταιριών του ομίλου, υπό καθεστώς φορολογικής ουδετερότητας, προκειμένου τα εν λόγω μερίσματα να μεταφερθούν στη συνέχεια στην μητρική εταιρία του ομίλου, η οποία θα φορολογηθεί κανονικά για αυτά στο κράτος εγκαταστάσεώς της (εν προκειμένω, στις Η.Π.Α.), εκτιμώ ότι μάλλον δύσκολα μπορεί να γίνει δεκτή η ύπαρξη καταχρήσεως. Τούτο ισχύει ιδίως εάν σε περίπτωση άμεσης διανομής μερισμάτων προς την μητρική εταιρία του ομίλου στις Η.Π.Α. δεν θα επιβαλλόταν παρακράτηση φόρου στην πηγή λόγω της υπάρξεως σχετικής συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας.

δ) Συμπέρασμα επί του ερωτήματος 5

77. Σε σχέση με την αποφυγή της φορολογήσεως στην πηγή για τις καταβολές μερισμάτων σε εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη, τίθεται πρωτίστως ζήτημα αποφυγής της φορολογήσεως των μερισμάτων για τους πραγματικούς λήπτες. Εν προκειμένω, μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται κατάχρηση, ιδίως εάν η επιχειρηματική διάρθρωση που επιλέχθηκε σκοπεί στην εκμετάλλευση ορισμένων ελλείψεων του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των εμπλεκόμενων κρατών, ώστε να αποτραπεί η αποτελεσματική φορολόγηση των μετόχων αυτών. Τούτο πρέπει να κριθεί από το αιτούν δικαστήριο.

4. Ερμηνεία της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες με βάση τα σχόλια επί του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ; (ερωτήματα 3 και 4)

78. Με τα ερωτήματα 3 και 4, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, μεταξύ άλλων, αν η άρνηση χορηγήσεως της προβλεπόμενης στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες απαλλαγής από τον φόρο που παρακρατείται στην πηγή βάσει διεθνούς συμβάσεως (δηλαδή, συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας) συναφθείσας μεταξύ της Δανίας και άλλου κράτους, πρέπει να στηρίζεται σε βασική εκτίμηση υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, υποκείμενη στον έλεγχο του Δικαστηρίου. Επιπλέον ζητεί να διευκρινισθεί αν για μια τέτοια ερμηνεία σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη και τα σχόλια επί του υποδείγματος ΟΟΣΑ και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν είναι κρίσιμα και τα σχόλια επί υποδείγματος ΟΟΣΑ που εκπονήθηκε μετά την έκδοση της οδηγίας.

79. Στα μεταγενέστερα σχόλια επί του υποδείγματος ΟΟΣΑ, οι λεγόμενες εταιρίες-οχήματα δεν θεωρούνται, κατά κανόνα, ως δικαιούχοι όταν –ενώ είναι μεν τυπικά δικαιούχοι– στην πράξη έχουν πολύ περιορισμένες εξουσίες οι οποίες τις καθιστούν, σε σχέση με το επίμαχο εισόδημα, μόνον καταπιστευτικούς ή απλούς διαχειριστές που ενεργούν για λογαριασμό των ενδιαφερόμενων μερών.

80. Στον βαθμό που κράτος μέλος θέλει να περιορίσει, σε βάρος των ιδιωτών, μια φοροαπαλλαγή προκύπτουσα από το δίκαιο της Ένωσης, η περιοριστική αυτή ρύθμιση πρέπει να ερμηνεύεται πάντοτε υπό το φως του δικαίου της Ένωσης. Επομένως, προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, επιβάλλεται η ερμηνεία της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Για την εν λόγω ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν και τα υποδείγματα φορολογικών συμβάσεων του ΟΟΣΑ, καθώς και τα σχόλια επ’ αυτών.

81. Ωστόσο, τα υποδείγματα φορολογικών συμβάσεων του ΟΟΣΑ δεν αποτελούν δίκαιο της Ένωσης ούτε δεσμεύουν το Δικαστήριο. Δεν συνιστούν πολυμερείς διεθνείς συμφωνίες, αλλά μονομερείς πράξεις ενός διεθνούς οργανισμού υπό μορφή συστάσεων προς τα κράτη μέλη του. Ακόμη και κατά τον ίδιο τον ΟΟΣΑ, οι συστάσεις αυτές δεν είναι δεσμευτικές· αντιθέτως, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά τον κανονισμό διαδικασίας του ΟΟΣΑ, να ελέγξουν αν είναι σκόπιμη η συμμόρφωσή τους προς αυτές ( 41 ). Αυτό ισχύει, κατά μείζονα λόγο, για τα σχετικά σχόλια που έχει δημοσιεύσει ο ΟΟΣΑ, τα οποία περιέχουν, εν τέλει, μόνον νομικές απόψεις.

82. Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, δεν είναι παράλογο τα κράτη μέλη να λαμβάνουν υπόψη τη διεθνή πρακτική, όπως αυτή αντικατοπτρίζεται στα υποδείγματα συμβάσεων του ΟΟΣΑ, προκειμένου να εξασφαλίσουν την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων ( 42 ). Τούτο ισχύει επίσης και για την ευθυγράμμιση με τη διεθνή νομική αντίληψη η οποία μπορεί να αντικατοπτρίζεται στα σχόλια επί του υποδείγματος ΟΟΣΑ.

83. Τα σχόλια επί του υποδείγματος ΟΟΣΑ όμως δεν μπορούν να επηρεάσουν άμεσα την ερμηνεία οδηγίας της Ένωσης (επομένως, ούτε τη σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία του εθνικού δικαίου). Συναφώς, τα σχόλια αυτά εκφράζουν απλώς τις απόψεις εκείνων που έχουν εκπονήσει τα υποδείγματα ΟΟΣΑ, αλλά όχι τις θέσεις των κοινοβουλευτικών νομοθετών ή του νομοθέτη της Ένωσης. Μόνον εάν προέκυπτε από το γράμμα και από το ιστορικό εκδόσεως της οδηγίας ότι ο νομοθέτης της Ένωσης στηρίχθηκε στο γράμμα ενός υποδείγματος ΟΟΣΑ και στα σχόλια (της ίδιας χρονολογικής περιόδου) επί του συγκεκριμένου υποδείγματος ΟΟΣΑ, θα μπορούσε να θεωρηθεί ενδεδειγμένη μια ανάλογη ερμηνεία.

84. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ήδη ότι ρύθμιση συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας, ερμηνευόμενη υπό το φως των σχολίων επί του σχετικού υποδείγματος ΟΟΣΑ, δεν δύναται να περιορίσει το δίκαιο της Ένωσης ( 43 ). Αυτό ισχύει ιδίως σε περίπτωση τροποποιήσεων του υποδείγματος ΟΟΣΑ και των σχολίων οι οποίες πραγματοποιούνται μετά την έκδοση της οδηγίας. Ειδάλλως, τα συμβαλλόμενα κράτη του ΟΟΣΑ θα είχαν την ευχέρεια να καθορίζουν τον τρόπο ερμηνείας μιας οδηγίας της Ένωσης.

85. Επομένως, στα προδικαστικά ερωτήματα 3 και 4 μπορεί να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες πρέπει να ερμηνεύεται αυτοτελώς στο δίκαιο της Ένωσης και ανεξάρτητα από το άρθρο 10 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 1977 ή των μεταγενέστερων εκδόσεών του.

86. Περαιτέρω, ζητείται να διευκρινισθεί αν ο λήπτης των μερισμάτων κατά την έννοια της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες πρέπει να ερμηνεύεται όπως ο δικαιούχος κατά την έννοια της οδηγίας περί τόκων και δικαιωμάτων. Στο ερώτημα αυτό μπορεί να δοθεί, επίσης, αρνητική απάντηση, διότι, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω (σημείο 35), στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ακολουθείται διαφορετική προσέγγιση από ό,τι στην οδηγία περί τόκων και δικαιωμάτων και, ως εκ τούτου, συνειδητά δεν χρησιμοποιείται σε αυτήν η έννοια του δικαιούχου.

Β. Επί της αναφοράς του πραγματικού λήπτη των μερισμάτων (ερώτημα 8)

87. Με το όγδοο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί εάν το κράτος μέλος το οποίο αρνείται να αναγνωρίσει ότι ο λήπτης των μερισμάτων είναι και δικαιούχος κατά την έννοια της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, επειδή πρόκειται για επίπλαστη εταιρία-όχημα, οφείλει να αναφέρει ποιον θεωρεί πραγματικό λήπτη των μερισμάτων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το αιτούν δικαστήριο θέτει, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα του βάρους αποδείξεως όσον αφορά την ύπαρξη καταχρήσεως.

88. Η κατάχρηση των δυνατοτήτων διευθετήσεως που παρέχει ο νόμος προϋποθέτει την επιλογή μιας νόμιμης διευθετήσεως η οποία παρεκκλίνει από τη διευθέτηση που επιλέγεται συνήθως και οδηγεί σε ευνοϊκότερο αποτέλεσμα από εκείνο της «συνήθους» διευθετήσεως. Η «συνήθης διευθέτηση», στην υπό κρίση περίπτωση, θα ήταν η άμεση διανομή μερισμάτων μεταξύ των εταιριών επενδύσεως κεφαλαίων και της προσφεύγουσας της κύριας δίκης. Αυτή η «συνήθης διευθέτηση» θα έπρεπε να έχει ως αποτέλεσμα και αυξημένη φορολογική επιβάρυνση.

89. Καταρχήν, απόκειται στη φορολογική αρχή να αποδείξει ότι η προσέγγιση που επιλέχθηκε είναι πιο ευνοϊκή, από φορολογικής απόψεως, σε σύγκριση με τη συνήθη διευθέτηση, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο ενδέχεται να υπέχει, ως έναν βαθμό, υποχρέωση συνεργασίας. Ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί όμως, στην περίπτωση αυτή, να προσκομίσει «τυχόν στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους που δικαιολογούν τη συγκεκριμένη συναλλαγή» ( 44 ). Εάν από τα ανωτέρω προκύψει ότι ο κύριος σκοπός ( 45 ) δεν είναι η αποφυγή των φόρων που θα επιβάλλονταν κανονικά, η επιλεγείσα προσέγγιση δεν δύναται να θεωρηθεί ως καταχρηστική, ιδίως εφόσον το ίδιο το κράτος παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα επιλογής αυτής της διευθετήσεως.

90. Από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( 46 ) προκύπτει, περαιτέρω, ότι η διαπίστωση καταχρηστικής συμπεριφοράς συνεπάγεται τον προσδιορισμό του πώς θα είχε η κατάσταση εάν δεν υπήρχαν οι πράξεις που συνιστούν την καταχρηστική πρακτική και, εν συνεχεία, την εκτίμηση αυτής της αναχαρακτηρισμένης καταστάσεως με γνώμονα τις σχετικές διατάξεις του εθνικού δικαίου και του δικαίου της Ένωσης. Ωστόσο, για τον σκοπό αυτόν πρέπει να έχει καθορισθεί ποιος είναι ο πραγματικός λήπτης των μερισμάτων.

91. Επομένως, από τη σκοπιά της Δανίας, κατάχρηση κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες μπορεί να προκύπτει μόνον εάν σε περίπτωση άμεσης καταβολής των μερισμάτων θα επιβαλλόταν αντίστοιχη φορολόγηση στη Δανία. Τούτο όμως αποκλείεται κατά το δανικό δίκαιο, εάν, μη λαμβανομένης υπόψη της λεγόμενης ενδιάμεσης εταιρίας, ο πραγματικός λήπτης των μερισμάτων θα ήταν επίσης επιχείρηση με έδρα σε άλλο κράτος μέλος ή ο λήπτης των μερισμάτων θα ήταν εγκατεστημένος σε κράτος με το οποίο η Δανία έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας. Παραδείγματος χάριν, εάν πραγματικός λήπτης των μερισμάτων δεν ήταν η Y Bermuda ούτε η Y Cyprus, αλλά η μητρική εταιρία του ομίλου στις Η.Π.Α., στην περίπτωση αυτή θα έπρεπε να εφαρμοσθεί, βάσει του δανικού δικαίου, και απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή.

92. Συνεπώς, στο ερώτημα 8 μπορεί να δοθεί η απάντηση ότι το κράτος μέλος το οποίο αρνείται να αναγνωρίσει ότι εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος –στην οποία καταβάλλονταν τα μερίσματα– είναι ο λήπτης των μερισμάτων, οφείλει να αναφέρει, καταρχήν, ποιον θεωρεί πραγματικό λήπτη των μερισμάτων προκειμένου να γίνει δεκτό ότι υφίσταται κατάχρηση. Αυτό είναι αναγκαίο για να μπορεί να εξακριβωθεί αν με τη χαρακτηριζόμενη ως καταχρηστική διευθέτηση επιτυγχάνεται, εν γένει, ένα ευνοϊκότερο από άποψη φορολογικού δικαίου αποτέλεσμα. Ιδίως σε περιπτώσεις με στοιχείο αλλοδαπότητας, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί όμως να υπέχει συναφώς αυξημένη υποχρέωση συνεργασίας.

Γ. Επί της επικλήσεως του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (ερωτήματα 1, 1.1, και 2)

93. Με τα ερωτήματα 1, 1.1 και 2, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί (1) αν η Δανία δύναται να επικαλεσθεί ευθέως το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες για να αρνηθεί στον υποκείμενο στον φόρο την προβλεπόμενη στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας απαλλαγή από τη φορολόγηση στην πηγή. Εάν δεν υπάρχει τέτοια δυνατότητα, πρέπει να διευκρινισθεί (2) αν η Δανία, με βάση την υφιστάμενη εθνική της νομοθεσία, έχει μεταφέρει επαρκώς το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στην εσωτερική της έννομη τάξη.

1. Δεν είναι δυνατή η άμεση εφαρμογή οδηγίας με σκοπό τη θεμελίωση υποχρεώσεων σε βάρος ιδιωτών

94. Σε περίπτωση που διαπιστωθεί κατάχρηση κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες με βάση τα ανωτέρω κριτήρια, η παρούσα υπόθεση χαρακτηρίζεται από την ιδιαιτερότητα, ότι το δανικό δίκαιο δεν περιείχε συγκεκριμένη διάταξη για τη μεταφορά του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στην εσωτερική έννομη τάξη. Επίσης, δεν υφίστατο –κατά το αιτούν δικαστήριο– καμία γενική νομοθετική διάταξη για την πρόληψη των καταχρήσεων. Για τον λόγο αυτόν, ορισμένοι από τους μετέχοντες στη διαδικασία υποστηρίζουν ότι ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι υφίστατο κατάχρηση, δεν θα ήταν δυνατόν να αποκλεισθεί για αυτούς η φοροαπαλλαγή που προβλέπει το εθνικό δίκαιο.

95. Ωστόσο, δεν απαιτείται σε όλες τις περιπτώσεις η τυπική επανάληψη των διατάξεων της οδηγίας (εν προκειμένω του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες) με ειδικές διατάξεις του εθνικού δικαίου. Αντιθέτως, για τη μεταφορά μιας οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο μπορεί, αναλόγως του περιεχομένου αυτής, να αρκεί ένα γενικό νομικό πλαίσιο –συμπεριλαμβανομένων των γενικών αρχών του εθνικού συνταγματικού ή διοικητικού δικαίου–, εφόσον έτσι εξασφαλίζεται η πλήρης εφαρμογή της οδηγίας κατά αρκούντως ακριβή και σαφή τρόπο ( 47 ).

96. Στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο κάνει λόγο για την ύπαρξη δύο αρχών (της λεγόμενης θεωρίας της πραγματικότητας και της αρχής του «πραγματικού λήπτη του εισοδήματος»). Εντούτοις, οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφωνούν ότι αυτές δεν είναι κρίσιμες εν προκειμένω, εφόσον τα μερίσματα καταβάλλονταν στην πραγματικότητα, επίσημα, όντως πρώτα στην κυπριακή εταιρία.

97. Πάντως, το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επιτρέπει στα κράτη μέλη να αναλάβουν πρωτοβουλίες για τη δέουσα καταπολέμηση των καταχρήσεων. Η καταπολέμηση αυτή συνάδει και με μια πρακτική σε επίπεδο Ένωσης. Συγκεκριμένα, όλα τα κράτη μέλη έχουν αναπτύξει, σε μεγάλο βαθμό, εργαλεία για την πρόληψη της καταστρατηγήσεως του νόμου με σκοπό τη φοροαποφυγή ( 48 ). Στις εθνικές φορολογικές έννομες τάξεις, επομένως, επικρατεί συμφωνία ως προς το ότι η εφαρμογή των κανόνων δικαίου δεν μπορεί να εκτείνεται μέχρι τέτοιου σημείου ώστε να συγκαλύπτονται καταχρηστικές πρακτικές οικονομικών φορέων. Έκφραση της αρχής αυτής, η οποία αναγνωρίζεται σε ολόκληρη την Ένωση ( 49 ), αποτελεί πλέον και το άρθρο 6 της οδηγίας 2016/1164.

98. Υπό αυτό το πρίσμα, όλες οι εθνικές διατάξεις, ανεξαρτήτως του αν έχουν εκδοθεί ή όχι για τη μεταφορά της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες στην εσωτερική έννομη τάξη, πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται σύμφωνα με αυτή τη γενική αρχή του δικαίου και, ιδίως, σύμφωνα με το γράμμα και τους σκοπούς της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, καθώς και του άρθρου της 1, παράγραφος 2 ( 50 ). Η σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία του εθνικού δικαίου δεν εμποδίζεται από το ότι αυτή μπορεί, ενδεχομένως, να αποβαίνει σε βάρος του ιδιώτη. Πράγματι, μια μέσω διατάξεων του εθνικού δικαίου, δηλαδή έμμεση, εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης σε βάρος του ιδιώτη είναι επιτρεπτή ( 51 ).

99. Μόνον η άμεση εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες σε βάρος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης θα απαγορευόταν –και για λόγους ασφάλειας δικαίου– στις δανικές αρχές ( 52 ). Συγκεκριμένα, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεσθεί έναντι του ιδιώτη διάταξη οδηγίας που το ίδιο δεν έχει μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο ( 53 ). Πράγματι, κατά πάγια νομολογία μια οδηγία δεν γεννά αφ’ εαυτής υποχρεώσεις εις βάρος ιδιώτη και επομένως δεν μπορεί να γίνει επίκληση αυτής καθεαυτήν έναντι αυτού ( 54 ). Σε τέτοια περίπτωση, το ίδιο το κράτος μέλος θα συμπεριφερόταν «καταχρηστικά». Αφενός, θα παρέλειπε (ενώ θα μπορούσε) να μεταφέρει στην εθνική έννομη τάξη οδηγία που απευθύνεται σε αυτό και, αφετέρου θα επικαλούνταν δυνατότητα για την καταπολέμηση των καταχρήσεων η οποία προβλέπεται στη μη μεταφερθείσα στην εθνική έννομη τάξη οδηγία.

100. Πολλώ μάλλον δεν επιτρέπεται οι αρμόδιες αρχές στην υπόθεση της κύριας δίκης να στηρίζονται άμεσα, έναντι του ιδιώτη, στην υφιστάμενη γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης κατά την οποία δεν επιτρέπεται καταστρατήγηση νόμου. Πράγματι, τουλάχιστον για περιπτώσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, μια τέτοια αρχή εκφράζεται ειδικά και συγκεκριμενοποιείται στο άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ( 55 ). Εάν επιτρεπόταν παράλληλα και η άμεση επίκληση γενικής αρχής, της οποίας το περιεχόμενο είναι λιγότερο σαφές και συγκεκριμένο, θα υφίστατο ο κίνδυνος να μην επιτευχθεί πλήρως η σκοπούμενη με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες –καθώς και με όλες τις άλλες οδηγίες που περιέχουν συγκεκριμένους κανόνες για την πρόληψη των καταχρήσεων (όπως, παραδείγματος χάρη, το άρθρο 6 της οδηγίας 2016/1164) – εναρμόνιση. Εξάλλου, μια τέτοια προσέγγιση θα υπέσκαπτε και την προαναφερθείσα απαγόρευση της άμεσης εφαρμογής σε βάρος ιδιώτη διατάξεων οδηγιών που δεν έχουν μεταφερθεί στην εσωτερική έννομη τάξη ( 56 ).

2. Αδυναμία εφαρμογής των λύσεων της νομολογίας που αφορά τη νομοθεσία περί ΦΠΑ

101. Αυτό δεν αποκλείεται με βάση τις αποφάσεις του Δικαστηρίου ( 57 ) στις υποθέσεις Italmoda και Cussens. Στις εν λόγω αποφάσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι η αρχή της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών έχει την έννοια ότι δύναται, ανεξαρτήτως εθνικού μέτρου που να την θέτει σε ισχύ στην εσωτερική έννομη τάξη, να εφαρμοστεί άμεσα προκειμένου να αποκλεισθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ, χωρίς να αντιτίθενται σε αυτό οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

102. Ωστόσο, οι δύο αυτές αποφάσεις αφορούσαν αποκλειστικώς τη νομοθεσία περί ΦΠΑ. Η νομοθεσία αυτή διαφέρει από το ζήτημα το οποίο αφορά η υπό κρίση υπόθεση. Αφενός, σε σύγκριση με τη νομοθεσία των κρατών μελών που διέπει τη φορολογία εισοδήματος, η νομοθεσία περί ΦΠΑ έχει εναρμονισθεί σε πολύ μεγαλύτερο βαθμό βάσει του δικαίου της Ένωσης και άπτεται σε ευρύτερη κλίμακα συμφερόντων ενωσιακού δικαίου λόγω των συνδεδεμένων με αυτήν κονδυλίων χρηματοδοτήσεως της Ένωσης.

103. Αφετέρου, το δίκαιο της Ένωσης, δυνάμει του άρθρου 325, παράγραφοι 1 και 2, ΣΛΕΕ, επιβάλλει στα κράτη μέλη την (αποτελεσματική) επιβολή ΦΠΑ ( 58 ), ενώ αυτό δεν συμβαίνει στην περίπτωση της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος. Επιπλέον, η νομοθεσία περί ΦΠΑ είναι εξαιρετικά ευάλωτη σε απάτες και τούτο επιτάσσει ιδιαιτέρως αποτελεσματική επιβολή των φορολογικών απαιτήσεων. Συναφώς, ακόμη και το ίδιο το Δικαστήριο διακρίνει, στην πλέον πρόσφατη απόφασή του, μεταξύ της νομοθεσίας περί ΦΠΑ και του παράγωγου δικαίου της Ένωσης που επιτρέπει ρητώς την καταπολέμηση των καταχρήσεων ( 59 ). Συνεπώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτή η άμεση εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες σε βάρος του υποκειμένου στον φόρο ( 60 ).

3. Επί της υπάρξεως ειδικής εθνικής διατάξεως κατά των καταχρήσεων

104. Το αιτούν δικαστήριο, πάντως, θα πρέπει να εξετάσει μήπως υφίστανται γενικές διατάξεις ή αρχές του εθνικού δικαίου (συμπεριλαμβανομένων και των αρχών που έχουν αναπτυχθεί στη νομολογία) οι οποίες, ερμηνευόμενες σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης, θα μπορούσαν να εφαρμοσθούν στην υπό κρίση υπόθεση, προκειμένου να θεμελιωθεί, για παράδειγμα, η μη συνεκτίμηση των εικονικών συναλλαγών για φορολογικούς σκοπούς ή η απαγόρευση της καταχρηστικής εκμεταλλεύσεως συγκεκριμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων.

105. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, για να μπορεί να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως από λόγους καταπολεμήσεως των καταχρήσεων, ο περιορισμός πρέπει να σκοπεί ειδικά στην παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση, με σκοπό την αποφυγή του φόρου που κανονικά θα βάρυνε τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή ( 61 ).

106. Για τον λόγο αυτόν, στα ερωτήματα 1.1 και 2 μπορεί να δοθεί η απάντηση ότι ούτε το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο c, του δανικού νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων ούτε ρύθμιση συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας η οποία εξαρτά τη φορολόγηση των διανεμόμενων μερισμάτων από τον προσδιορισμό του δικαιούχου επαρκούν για να θεωρηθεί ότι μεταφέρουν στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

107. Ωστόσο, διαφορετική θα ήταν η εκτίμηση, εάν η λεγόμενη θεωρία της πραγματικότητας και η αρχή του «πραγματικού λήπτη του εισοδήματος» εφαρμόζονταν στη Δανία ερμηνευόμενες σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης. Οι αρχές αυτές έχουν αναπτυχθεί ακριβώς για να αντιμετωπισθεί το ζήτημα ότι το αστικό δίκαιο επιτρέπει πολλές διευθετήσεις, ενώ η φορολογική νομοθεσία φορολογεί οικονομικές καταστάσεις. Συνεπώς, οι εν λόγω αρχές στοχοποιούν ειδικώς τεχνητές διευθετήσεις ή την καταστρατήγηση του νόμου εκ μέρους των ιδιωτών και, ως εκ τούτου, συνιστούν, καταρχήν, επαρκώς συγκεκριμένη νομική βάση για τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης επισήμαναν επανειλημμένως, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η Δανία δεν έχει μεταφέρει ρητώς στο εσωτερικό της δίκαιο το άρθρο 5 της οδηγίας 2003/49, η εν λόγω απουσία ρητής μεταφοράς θα μπορούσε να θεωρηθεί άνευ σημασίας. Ωστόσο, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει το ζήτημα αυτό κατά τρόπο πιο συγκεκριμένο.

108. Η «θεωρία της πραγματικότητας» που αναπτύχθηκε στη Δανία, ερμηνευόμενη κατά τρόπο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης, θα μπορούσε, επομένως, να αποτελέσει επαρκή βάση, προκειμένου να μην λαμβάνονται υπόψη κατά τη φορολόγηση αμιγώς τεχνητές ή καταχρηστικές διευθετήσεις –εφόσον αυτές υφίστανται (συναφώς, πιο αναλυτικά, σημεία 52 επ.). Κατά την εκτίμησή μου, η «θεωρία της πραγματικότητας» είναι απλώς μια ιδιαίτερη μορφή της αρχής της υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου, στην οποία στηρίζονται οι περισσότεροι κανόνες για την πρόληψη των καταχρήσεων των μεμονωμένων κρατών μελών ( 62 ). Τούτο καθίσταται σαφές και σε επίπεδο δικαίου της Ένωσης, παραδείγματος χάριν, στο άρθρο 6, παράγραφος 2, της οδηγίας 2016/1164, το οποίο ορίζει ότι μια διευθέτηση θεωρείται μη γνήσια στον βαθμό που δεν τίθεται σε εφαρμογή για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα. Αυτό όμως πρέπει να κριθεί από το εθνικό δικαστήριο.

109. Εάν η διευθέτηση έχει ως σκοπό να αποτρέψει τη φορολόγηση των πραγματικών επενδυτών, η διανομή των μερισμάτων, παρά την τυπική διανομή προς την κυπριακή μητρική εταιρία, διενεργείται στην πραγματικότητα, βάσει της αρχής της υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου, προς τον μέτοχό της υπό τη μορφή της Y Bermuda (ή ενδεχομένως προς τη μητρική εταιρία του ομίλου Y USA). Στην περίπτωση αυτή, η διανομή προς την κυπριακή μητρική εταιρία δεν αντικατοπτρίζει την οικονομική πραγματικότητα, αλλά μόνον την (τυπική) πραγματικότητα από απόψεως αστικού δικαίου.

Δ. Παραβίαση των θεμελιωδών ελευθεριών (ερωτήματα 6, 7, 9 και 10)

110. Δεδομένου ότι στην εξεταζόμενη περίπτωση δεν υφίστανται ενδείξεις για ποιον λόγο δεν θα έπρεπε να εφαρμοσθεί η απαγόρευση της φορολογήσεως στην πηγή με βάση το άρθρο 5 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, παρέλκει η εξέταση των ερωτημάτων 6, 7, 9 και 10 που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.

111. Βεβαίως, στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο, εφαρμόζοντας τις αρχές του εθνικού δικαίου κατά τρόπο σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης, καταλήξει στο συμπέρασμα ότι υφίσταται καταχρηστική διευθέτηση, η φορολόγηση στην πηγή εφαρμόζεται υπό όρους. Τότε όμως, στην υπό κρίση περίπτωση δεν τίθενται πλέον τέτοια ζητήματα, διότι η εν λόγω φορολόγηση είναι αποτέλεσμα καταχρήσεως και κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, δεν επιτρέπεται η καταχρηστική επίκληση κανόνων του δικαίου της Ένωσης ( 63 ).

112. Ανεξαρτήτως αυτού, το Δικαστήριο έχει όμως ήδη κρίνει ότι η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών ληπτών τόκων, η οποία οφείλεται σε διαφορετική μέθοδο φορολογήσεως, αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι συγκρίσιμες ( 64 ). Τούτο ισχύει και για ημεδαπούς και αλλοδαπούς λήπτες μερισμάτων. Ακόμη και αν οι καταστάσεις αυτές έπρεπε να εκτιμηθούν ως συγκρίσιμες, περιορισμός θεμελιώδους ελευθερίας θα δικαιολογούνταν, βάσει της νομολογίας του Δικαστηρίου, εφόσον η δανική φορολογική επιβάρυνση στην πηγή για τον λήπτη μερισμάτων που είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή δεν είναι υψηλότερη από την επιβάρυνση του δανικού φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για ημεδαπό λήπτη μερισμάτων ( 65 ).

113. Το ίδιο ισχύει και ως προς το διαφορετικό επιτόκιο και τη γένεση της οφειλής δανικού φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων για τον λήπτη των μερισμάτων και της δανικής υποχρεώσεως παρακρατήσεως φόρου στην πηγή για τον πληρωτή των μερισμάτων. Οι καταστάσεις αυτές δεν είναι συγκρίσιμες, δεδομένου ότι στη μία περίπτωση οφείλεται ίδιος φόρος (φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων) και στην άλλη περίπτωση παρακρατείται και καταβάλλεται αλλότριος φόρος για τον λήπτη των τόκων (ο δικός του φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων). Η διαφοροποίηση ως προς τη γένεση της οφειλής και το επιτόκιο οφείλεται στη διαφορετική μέθοδο και λειτουργία της φορολογήσεως με παρακράτηση του φόρου στην πηγή (συναφώς, σημείο 72).

VI. Πρόταση

114. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα που υπέβαλε το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας, Δανία) ως εξής: 1. Στο ερώτημα 1 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2011/96/ΕΕ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών, εάν δεν το έχει μεταφέρει στο εσωτερικό του δίκαιο. 2. Όσον αφορά τα ερωτήματα 1.1 και 2, πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ούτε το άρθρο 2, παράγραφος 2, στοιχείο c, του δανικού νόμου περί φορολογίας νομικών προσώπων ούτε ρύθμιση συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας αντίστοιχη προς το άρθρο 10 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ μπορεί να θεωρηθεί ότι μεταφέρουν επαρκώς στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Τούτο όμως δεν αποκλείει τη σύμφωνη προς το δίκαιο της Ένωσης ερμηνεία και εφαρμογή γενικών αρχών του εθνικού δικαίου, οι οποίες σκοπούν ειδικά στην αντιμετώπιση τεχνητών διευθετήσεων ή της καταστρατηγήσεως του νόμου εκ μέρους των ιδιωτών. 3. Στα ερωτήματα 3 και 4 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία λαμβάνει μερίσματα της θυγατρικής της, πρέπει να θεωρείται ως ο λήπτης των μερισμάτων κατά την έννοια της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Οι έννοιες που περιλαμβάνονται στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες πρέπει να ερμηνεύονται αυτοτελώς στο δίκαιο της Ένωσης μόνο βάσει της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και ανεξάρτητα από τα σχόλια επί του άρθρου 10 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 1977 ή των μεταγενέστερων εκδόσεών του. 4. Στο ερώτημα 5 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η διαπίστωση καταχρήσεως εξαρτάται από τη συνολική εκτίμηση όλων των περιστάσεων κάθε συγκεκριμένης περιπτώσεως, η οποία απόκειται στο εθνικό δικαστήριο. α) Κατάχρηση στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί να υφίσταται σε περίπτωση αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, χωρίς πραγματική οικονομική υπόσταση, ή όταν ο κύριος σκοπός της μεθοδεύσεως συνίσταται στην αποφυγή του φόρου που θα έπρεπε να καταβληθεί βάσει του σκοπού του νόμου. Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική αρχή πρέπει να αποδείξει ότι αν εφαρμοζόταν η ενδεδειγμένη διευθέτηση θα προέκυπτε αντίστοιχη φορολογική απαίτηση, ενώ ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να αποδείξει ότι η επιλογή της συγκεκριμένης διευθετήσεως στηρίζεται σε σημαντικούς λόγους μη απτόμενους του φορολογικού δικαίου. β) Σε σχέση με την αποφυγή της φορολογήσεως στην πηγή για τις καταβολές μερισμάτων μέσω εταιριών εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη προς εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη, τίθεται πρωτίστως ζήτημα αποφυγής της φορολογήσεως των μερισμάτων για τους πραγματικούς λήπτες των μερισμάτων. Εν προκειμένω, μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται κατάχρηση, ιδίως εάν η επιχειρηματική διάρθρωση που επιλέχθηκε σκοπεί στην εκμετάλλευση ορισμένων ελλείψεων του συστήματος ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των εμπλεκόμενων κρατών, ώστε να αποτραπεί η αποτελεσματική φορολόγηση του πραγματικού λήπτη των μερισμάτων. 5. Στο ερώτημα 8 πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κράτος μέλος το οποίο αρνείται να αναγνωρίσει ότι εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος είναι λήπτης των μερισμάτων, οφείλει να αναφέρει ποιον θεωρεί πραγματικό λήπτη των μερισμάτων, προκειμένου να γίνει δεκτό ότι υφίσταται κατάχρηση. Σε περιπτώσεις με στοιχείο αλλοδαπότητας, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί όμως να υπέχει συναφώς αυξημένη υποχρέωση συνεργασίας. 6. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω απαντήσεων στα ερωτήματα 1 και 5, παρέλκει η απάντηση στα ερωτήματα 6, 7, 9 και 10.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

( 2 ) Συγκεκριμένα, πρόκειται για τις υποθέσεις C‑118/16, C‑119/16 (αμφότερες συνεκδικαζόμενες με την C‑115/16) και C‑299/16.

( 3 ) Οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 6), η οποία καταργήθηκε εν τω μεταξύ και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011 (ΕΕ 2011, L 345, σ. 8).

( 4 ) Kildeskatteloven – Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 (κωδικοποιημένος νόμος 1086 της 14ης Νοεμβρίου 2005).

( 5 ) Αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 20), της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 21), και της 8ης Μαρτίου 2017, Wereldhave Belgium κ.λπ. (C‑448/15, EU:C:2017:180, σκέψη 25 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 6 ) Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, X (C‑68/15, EU:C:2017:379, σκέψη 71), της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 22), της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, EU:C:2006:774, σκέψη 44).

( 7 ) Απόφαση της 17ης Μαΐου 2017, AFEP κ.λπ. (C‑365/16, EU:C:2017:378, σκέψη 24).

( 8 ) Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 21).

( 9 ) Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 22)· βλ. συναφώς, επίσης, απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 22), καθώς και της 25ης Σεπτεμβρίου 2003, Océ van der Grinten (C‑58/01, EU:C:2003:495, σκέψη 83).

( 10 ) Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 23), συναφώς και απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600, σκέψη 38).

( 11 ) Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 24), διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C‑439/07 και C‑499/07, EU:C:2009:339, σκέψη 38 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 12 ) Αποφάσεις της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero και General Beverage Europe (C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364, σκέψεις 26 και 34), και της 26ης Ιουνίου 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, σκέψη 52).

( 13 ) Οδηγία 2003/49/ΕΚ.

( 14 ) Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 26), προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:34, σημείο 24).

( 15 ) Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 27), της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 38), της 6 Απριλίου 2006, Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, σκέψη 20), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 35), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 68 και 69), και της 9ης Μαρτίου 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, σκέψη 24)· με περαιτέρω παραπομπές, βλ., επίσης, προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 57).

( 16 ) Βλ., αντιθέτως, παραδείγματος χάριν το άρθρο 15 της οδηγίας 2009/133/ΕΚ του Συμβουλίου της 19ης Οκτωβρίου 2009 (οδηγία περί συγχωνεύσεων, ΕΕ 2009, L 310, σ. 34).

( 17 ) Βλ. αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 27), της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, σκέψεις 38 και 39), της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 37), της 11ης Δεκεμβρίου 2008, A.T. (C‑285/07, EU:C:2008:705, σκέψη 31), της 20ής Μαΐου 2010, Zwijnenburg (C‑352/08, EU:C:2010:282, σκέψη 46), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψη 44).

( 18 ) Οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 1).

( 19 ) Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1).

( 20 ) Αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding (C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 60), της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 35), της 18ης Ιουνίου 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, EU:C:2009:377, σκέψη 64), της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 74)· ομοίως απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 55).

( 21 ) Βλ. και αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 46), της 12ης Ιουλίου 2012, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard (C‑326/11, EU:C:2012:461, σκέψη 35), της 27ης Οκτωβρίου 2011, Tanoarch (C‑504/10, EU:C:2011:707, σκέψη 51), και της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 28).

( 22 ) Για τη νομοθεσία περί έμμεσης φορολογίας, αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 53), της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 36), και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 45)· ομοίως στο πεδίο εφαρμογής της λεγόμενης οδηγίας περί συγχωνεύσεων: απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψεις 35 και 36).

( 23 ) Αυτό αναφέρεται ρητώς στην απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 60).

( 24 ) Απόφαση της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, σκέψη 41), καθώς και προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 60).

( 25 ) Ομοίως, αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 59), και της 20ής Ιουνίου 2013, Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 49).

( 26 ) Αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 35), της 6ης Απριλίου 2006, Agip Petroli (C‑456/04, EU:C:2006:241, σκέψη 20), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 68 και 69), της 9ης Μαρτίου 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, σκέψη 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)· βλ., επίσης, προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 57).

( 27 ) Αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 34), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 56), και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 77).

( 28 ) Απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding (C-504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 73).

( 29 ) Βλ. απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1996, Denkavit κ.λπ. (C‑283/94, C‑291/94 και C‑292/94, EU:C:1996:387, σκέψη 31).

( 30 ) Απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2017, Eqiom και Enka (C‑6/16, EU:C:2017:641, σκέψη 26)· βλ., σχετικά με την οδηγία περί συγχωνεύσεων, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, Leur-Bloem (C‑28/95, EU:C:1997:369, σκέψη 47), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, FOGGIA-Sociedade Gestora de Participações Sociais (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψη 34).

( 31 ) Βλ. αποφάσεις της 25ης Οκτωβρίου 2017, Polbud – Wykonawstwo (C‑106/16, EU:C:2017:804, σκέψη 40), της 30ης Σεπτεμβρίου 2003, Inspire Art (C‑167/01, EU:C:2003:512, σκέψη 96), και της 9ης Μαρτίου 1999, Centros (C‑212/97, EU:C:1999:126, σκέψη 27).

( 32 ) Αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 42), της 22ας Δεκεμβρίου 2010, Weald Leasing (C‑103/09, EU:C:2010:804, σκέψη 27), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 47), και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 73).

( 33 ) Αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 42), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 53).

( 34 ) Απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 36)· βλ., συναφώς, απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, σκέψη 71).

( 35 ) Αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 42), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 53).

( 36 ) Βλ. απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 36)· βλ. επίσης, επί της επιτρεπόμενης, κατά το δίκαιο της Ένωσης, αποκλίσεως των φορολογικών συντελεστών ακόμη και στην εναρμονισμένη φορολογική νομοθεσία, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψεις 39 και 40).

( 37 ) Απόφαση της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Deister Holding και Juhler Holding (C‑504/16 και C‑613/16, EU:C:2017:1009, σκέψη 66).

( 38 ) Όπως στην υπόθεση C‑119/16.

( 39 ) Όπως στην υπόθεση C‑299/16.

( 40 ) Αποφάσεις της 24ης Ιουνίου 2010, P. Ferrero και General Beverage Europe, (C‑338/08 και C‑339/08, EU:C:2010:364, σκέψεις 26 και 34), και της 26ης Ιουνίου 2008, Burda (C‑284/06, EU:C:2008:365, σκέψη 52).

( 41 ) Κανόνας 18, στοιχείο b, του κανονισμού διαδικασίας του ΟΟΣΑ: «Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation». Διαθέσιμο στο https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf.

( 42 ) Αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 22), της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 49), της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, σκέψη 45), της 12ης Μαΐου 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, σκέψη 31), της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden, C‑513/03 (EU:C:2006:131, σκέψη 48)· βλ. όμως, συναφώς, και απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund (C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 67).

( 43 ) Απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2006, Bouanich (C‑265/04, EU:C:2006:51, σκέψεις 50 και 56).

( 44 ) Απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 92).

( 45 ) Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 53), της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 36), και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 45).

( 46 ) Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 47), της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 52), και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 58).

( 47 ) Στο πνεύμα αυτό η πάγια νομολογία, βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 44), της 6ης Απριλίου 2006, Επιτροπή κατά Αυστρίας (C‑428/04, EU:C:2006:238, σκέψη 99), της 16ης Ιουνίου 2005, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C‑456/03, EU:C:2005:388, σκέψη 51), και προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 62).

( 48 ) Ορισμένα κράτη μέλη διαθέτουν γενικές ρήτρες για την απαγόρευση της καταχρηστικής συμπεριφοράς, όπως το άρθρο 42 του Abgabenordnung (φορολογικού κώδικα) στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, το άρθρο 6 του Steueranpassungsgesetz (νόμου για τη φορολογική προσαρμογή) στο Λουξεμβούργο, το άρθρο 344, παράγραφος 1, του code des impôts sur les revenus (κώδικα φορολογίας εισοδήματος) στο Βέλγιο, το άρθρο 2 του νόμου (1995:575) στη Σουηδία ή το άρθρο 28 του νόμου περί της διαδικασίας φορολογίας εισοδήματος στη Φινλανδία· σε ορισμένες περιπτώσεις προβλέπονται ειδικοί κανόνες (όπως στη Δανία όσον αφορά τις τιμές μεταβιβάσεως βάσει του άρθρου 2 του Ligningslovens [νόμου περί της φορολογητέας βάσεως]) ή γενικές αρχές του δικαίου (στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ισχύει, για παράδειγμα, η αρχή της υπεροχής της ουσίας έναντι του τύπου, η οποία απορρέει, μεταξύ άλλων, από τα άρθρα 39 επ. του [γερμανικού] φορολογικού κώδικα).

( 49 ) Βλ., ενδεικτικώς, αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 27), της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 68), της 3ης Μαρτίου 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, σκέψη 32), της 14ης Δεκεμβρίου 2000, Emsland-Stärke (C‑110/99, EU:C:2000:695, σκέψη 51), και της 23ης Μαρτίου 2000, Διαμαντής (C‑373/97, EU:C:2000:150, σκέψη 33).

( 50 ) Σχετικά με την υποχρέωση των εθνικών δικαστηρίων να ερμηνεύουν το εθνικό δίκαιο κατά τρόπο σύμφωνο με τις οδηγίες, βλ. πάγια νομολογία και, ιδίως, αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2006, Αδενέλερ κ.λπ. (C‑212/04, EU:C:2006:443, σκέψεις 108 επ.), της 5ης Οκτωβρίου 2004, Pfeiffer κ.λπ. (C‑397/01 έως C‑403/01, EU:C:2004:584, σκέψεις 113 επ.), και της 10ης Απριλίου 1984, von Colson και Kamann (14/83, EU:C:1984:153, σκέψη 26).

( 51 ) Αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 45), της 7ης Ιανουαρίου 2004, Wells (C‑201/02, EU:C:2004:12, σκέψη 57), της 14ης Ιουλίου 1994, Faccini Dori (C‑91/92, EU:C:1994:292, σκέψεις 20, 25 και 26), και της 13ης Νοεμβρίου 1990, Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395, σκέψεις 6 και 8), καθώς και προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 65).

( 52 ) Βλ. ρητή αναφορά στην απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 42).

( 53 ) Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens κ.λπ. (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 49), της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, DNB Banka (C‑326/15, EU:C:2017:719, σκέψη 41), της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 42), της 19ης Νοεμβρίου 1991, Francovich κ.λπ. (C‑6/90 και C‑9/90, EU:C:1991:428, σκέψη 21)· βλ., επίσης, προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 66).

( 54 ) Απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 42), και προτάσεις μου στην υπόθεση Kofoed (C‑321/05, EU:C:2007:86, σημείο 65)· βλ. επίσης, μεταξύ άλλων, απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 2004, Pfeiffer κ.λπ. (C‑397/01 έως C‑403/01, EU:C:2004:584, σκέψη 108 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 55 ) Βλ. προτάσει