ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

ELEANOR SHARPSTON

της 24ης Ιανουαρίου 2008 ( 1 )

Υπόθεση C-484/06

Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV

κατά

Staatssecretaris van Financiën

«Αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως — Πρώτη και έκτη οδηγία ΦΠΑ — Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας — Κανόνες περί στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ — Στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ανά είδος»

1. Ανεξαρτήτως του συντελεστή ΦΠΑ που εφαρμόζεται στις συναλλαγές, πάντοτε —εκτός και αν επιβληθούν περιορισμοί ως προς την επιλογή συντελεστών και τιμών— θα υπάρχουν περιπτώσεις όπου το οφειλόμενο ποσό θα περιλαμβάνει κλάσμα της μικρότερης νομισματικής υποδιαιρέσεως που χρησιμοποιείται ως μέσο πληρωμής ( 2 ). Στις περιπτώσεις αυτές απαιτείται στρογγυλοποίηση. Εγείρονται επομένως ζητήματα σχετικά με το αν τα ποσά πρέπει να στρογγυλοποιούνται προς τα άνω ή προς τα κάτω και σχετικά με το στάδιο κατά το οποίο πρέπει να διενεργείται η στρογγυλοποίηση — για κάθε είδος, για κάθε ταμειακή απόδειξη ή τιμολόγιο, για κάθε δήλωση ΦΠΑ, κ.λπ. Το συνολικό ποσό του φόρου που δηλώνεται μπορεί να διαφέρει σημαντικά αναλόγως των απαντήσεων που θα δοθούν στα ζητήματα αυτά.

2. Με την υπό κρίση αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ερωτά α) αν η στρογγυλοποίηση διέπεται από το εθνικό ή από το κοινοτικό δίκαιο και, β) εφόσον ισχύει το δεύτερο, αν τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιτρέψουν τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ανά είδος, ακόμη και αν το ίδιο τιμολόγιο ή η ίδια δήλωση αφορά διάφορες πράξεις ( 3 ).

Εφαρμοστέα κοινοτική νομοθεσία

3. Το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας ΦΠΑ ( 4 ), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως (Οκτώβριος 2003), όριζε ότι: «Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου. Σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ’ αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή. Το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας εφαρμόζεται μέχρι και του σταδίου του λιανικού εμπορίου.»

4. Η έκτη οδηγία περιλαμβάνει λεπτομερέστερες διατάξεις ( 5 ). Δύο από αυτές αφορούν τη στρογγυλοποίηση, όχι όμως των ποσών, αλλά των ποσοστών. Το μεν άρθρο 19 ( 6 ) ρυθμίζει το ζήτημα του υπολογισμού της αναλογίας της εκπτώσεως στην περίπτωση κατά την οποία τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται ταυτόχρονα για πράξεις που φορολογούνται και για πράξεις που απαλλάσσονται από αυτόν. Κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1, το προς έκπτωση ποσοστό του φόρου πρέπει να εκφράζεται επί τοις εκατό και να στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα. Το δε άρθρο 25, παράγραφος 3 ( 7 ), περί κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος γεωργών, ορίζει ότι τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού είναι δυνατό να στρογγυλοποιούνται στο προς τα άνω ή προς τα κάτω ήμισυ μονάδος.

5. Για την επίλυση των ζητημάτων που εγείρει η υπό κρίση υπόθεση, έγινε επίκληση των εξής διατάξεων της έκτης οδηγίας.

6. Το άρθρο 2, παράγραφος 1 ( 8 ), ορίζει ότι οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή υπόκεινται στον ΦΠΑ. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1 ( 9 ), ως παράδοση αγαθών νοείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.

7. Κατά το άρθρο 10, παράγραφοι 1 και 2, ως γενεσιουργός αιτία του φόρου νοείται το γεγονός με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις που είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος, δηλαδή όταν οι φορολογικές αρχές δικαιούνται να απαιτήσουν την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο. Τούτο συμβαίνει, καταρχήν, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών ( 10 ).

8. Το άρθρο 11, A ( 11 ), θέτει τον γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει, κατ’ ουσία, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή που έλαβε ο προμηθευτής, είτε από τον αγοραστή είτε από άλλη πηγή.

9. Το άρθρο 12, παράγραφος 3, στοιχείο α’, επιβάλλει στα κράτη μέλη να καθορίσουν έναν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ, επιτρέπει δε τον καθορισμό μειωμένων συντελεστών για ορισμένες κατηγορίες παραδόσεων ( 12 ).

10. Το άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, ( 13 ) παρέχει στον φορολογούμενο το δικαίωμα να εκπίπτει από τον φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος το ποσό του ΦΠΑ που κατέβαλε για τα αγαθά που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του.

11. Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο α’ ( 14 ), ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο για κάθε φορολογητέα παράδοση που πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο (ως εκ τούτου, δεν υφίσταται τέτοια υποχρέωση για τις παραδόσεις προς τον τελικό καταναλωτή που είναι φυσικό πρόσωπο) ( 15 ), ενώ κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, στο τιμολόγιο αυτό πρέπει να αναγράφεται, μεταξύ άλλων στοιχείων, η τιμή άνευ φόρου και ο αντίστοιχος φόρος για κάθε συντελεστή, καθώς και οι ενδεχόμενες απαλλαγές από τον φόρο ( 16 ). Το άρθρο 22, παράγραφος 5 ( 17 ), ορίζει ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του ΦΠΑ (δηλαδή τον φόρο επί των εκροών αφαιρουμένου του φόρου επί των εισροών) κατά την υποβολή της περιοδικής δηλώσεως ΦΠΑ ( 18 ).

12. Η Επιτροπή εφιστά επίσης την προσοχή σε ορισμένες διατάξεις της οδηγίας 98/6/ΕΚ ( 19 ). Ειδικότερα, κατά το άρθρο 2, στοιχείο α’, της οδηγίας αυτής, ως «τιμή πωλήσεως», κατά τη λιανική πώληση, νοείται η τελική τιμή η οποία ισχύει για μια μονάδα ή συγκεκριμένη ποσότητα προϊόντος, περιλαμβανομένου του ΦΠΑ και όλων των λοιπών φόρων, ενώ κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, απαιτείται να αναγράφεται η τιμή πωλήσεως για όλα τα οικεία προϊόντα.

Εφαρμοστέα ολλανδική νομοθεσία

13. Στις Κάτω Χώρες τα σχετικά με τον ΦΠΑ ζητήματα διέπονται από τον Wet op de omzetbelasting (νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών) του 1968 και από την Uitvoeringsbesluit omzetbelasting (εκτελεστική απόφαση περί του φόρου κύκλου εργασιών) του 1968. Ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ ανέρχεται στο 19 %, ενώ υφίσταται και μειωμένος συντελεστής 6 %.

14. Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών δεν υπήρχε διάταξη περί στρογγυλοποιήσεως των οφειλόμενων ποσών. Την 1η Ιουλίου 2004, προστέθηκε στην Uitvoeringsbesluit omzetbelasting ένα νέο άρθρο 5a, το οποίο προβλέπει τα εξής: «Κατά τον υπολογισμό του φόρου επί της τιμής και επί της δασμολογητέας αξίας […] το ποσό του οφειλόμενου φόρου στρογγυλοποιείται αριθμητικώς σε λεπτά του ευρώ. Η αριθμητική στρογγυλοποίηση διενεργείται κατά τρόπο ώστε, προκειμένου περί ποσών των οποίων ο τρίτος δεκαδικός αριθμός είναι ίσος με τον αριθμό 5 ή ανώτερος αυτού, το ποσό στρογγυλοποιείται προς τα άνω, προκειμένου δε περί ποσών των οποίων ο τρίτος δεκαδικός αριθμός είναι μικρότερος του 5, το ποσό στρογγυλοποιείται προς τα κάτω.»

15. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της τροποποιήσεως αυτής, το ζήτημα της στρογγυλοποιήσεως εξετάσθηκε από τη συμβουλευτική επιτροπή ΦΠΑ ( 20 ), άποψη δε της Επιτροπής ήταν ότι, καθόσον η οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία σχετική διάταξη, τα κράτη μέλη, βάσει της αρχής της επικουρικότητας, μπορούν να ρυθμίσουν το ζήτημα σε εθνικό επίπεδο.

16. Στην αιτιολογική έκθεση επισημαίνεται επίσης ότι η προβλεπόμενη μέθοδος περιορίζεται στην υποχρέωση αριθμητικής στρογγυλοποιήσεως σε ακέραια λεπτά του ευρώ, αλλά και ότι είναι δυνατό είτε ο φόρος να υπολογίζεται και να στρογγυλοποιείται ανά παράδοση αγαθού ή ανά παρεχόμενη υπηρεσία είτε η στρογγυλοποίηση να αφορά το συνολικό ποσό που προκύπτει από ορισμένο αριθμό παραδόσεων που λαμβάνονται υπόψη από κοινού.

17. Βάσει του άρθρου 38 του Wet op de omzetbelasting, οι επιχειρηματίες υποχρεούνται να διαθέτουν τα αγαθά ή τις υπηρεσίες σε τιμές οι οποίες περιλαμβάνουν τον ΦΠΑ, εκτός αν ο πελάτης είναι πρόσωπο υποκείμενο στον φόρο ή δημόσιος οργανισμός.

Πραγματικά περιστατικά και διαδικασία

18. Η εταιρία Koninklijke Ahold NV (στο εξής: Ahold) εκμεταλλεύεται υπεραγορές (σουπερμάρκετ) στις Κάτω Χώρες. Ως έμπορος λιανικής πωλήσεως υποχρεούται να διαθέτει τα προς πώληση είδη σε τιμές που περιλαμβάνουν τον ΦΠΑ.

19. Τον Οκτώβριο του 2003, η εν λόγω εταιρία υπολόγισε και δήλωσε τον ΦΠΑ επί των πωλήσεων σε όλες τις υπεραγορές της, βάσει του συνολικού ποσού ανά ταμειακή απόδειξη ή «καλάθι αγορών». Κατένειμε το συνολικό ποσό περιλαμβανομένου του ΦΠΑ που αναγραφόταν σε κάθε ταμειακή απόδειξη σε τρία επί μέρους αθροίσματα που περιελάμβαναν α) τα είδη που υπόκεινται στον ΦΠΑ με τον κανονικό συντελεστή, β) τα είδη στα οποία εφαρμόζεται μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ και γ) τα είδη για τα οποία δεν οφείλεται ΦΠΑ, δεδομένου ότι ο φόρος έχει προκαταβληθεί βάσει ειδικού καθεστώτος. Η εταιρία πολλαπλασίασε τα δύο πρώτα επί μέρους αθροίσματα επί 19/119 και 6/106, αντιστοίχως, προκειμένου να υπολογίσει το ποσό του ΦΠΑ ο οποίος περιλαμβάνεται στην τιμή ( 21 ). Κάθε ένα από τα ποσά αυτά στρογγυλοποιήθηκε αριθμητικά στη συνέχεια σε ακέραια λεπτά του ευρώ (στο κατώτερο ή στο ανώτερο λεπτό). Τα αθροίσματα που προέκυψαν κατ’ αυτόν τον τρόπο υπολογισμού δηλώθηκαν ως ΦΠΑ και χρησιμοποιήθηκαν για να υπολογισθεί το οφειλόμενο ποσό ΦΠΑ (αφαιρουμένου του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών).

20. Εντούτοις, στην περίπτωση δύο καταστημάτων, η εταιρία εφήρμοσε επιπροσθέτως, και για δικές της ανάγκες, διαφορετική μέθοδο, βάσει της οποίας α) το ποσό του ΦΠΑ υπολογίζεται όχι ανά ταμειακή απόδειξη, αλλά ανά πωληθέν είδος, και β) εφόσον απαιτείται στρογγυλοποίηση, τα ποσά στρογγυλοποιούνται συστηματικά στο χαμηλότερο ποσό σε ακέραια λεπτά του ευρώ. Η Ahold υπολόγισε, επομένως, ότι, όσον αφορά τα δύο καταστήματα και για την επίμαχη περίοδο, θα έπρεπε να καταβάλει ποσό χαμηλότερο κατά 1414 ευρώ από το ποσό που δήλωσε και κατέβαλε.

21. Η Ahold άσκησε προσφυγή κατά της απορρίψεως του αιτήματός της για επιστροφή του ανωτέρω ποσού και η υπόθεση εκκρεμεί επί του παρόντος ενώπιον του Hoge Raad. Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης διατείνεται ότι οποιαδήποτε μέθοδος στρογγυλοποιήσεως έχει ως αποτέλεσμα ποσό οφειλόμενου φόρου το οποίο είναι υψηλότερο, έστω και κατ’ ελάχιστο, από το ποσό που προκύπτει κατόπιν απλής εφαρμογής του αντίστοιχου συντελεστή ΦΠΑ δεν είναι σύμφωνη με το κοινοτικό δίκαιο.

22. Το Hoge Raad ζητεί από το Δικαστήριο να απαντήσει στα εξής ερωτήματα: «1) Διέπεται η στρογγυλοποίηση ποσών του ΦΠΑ αποκλειστικά από το εθνικό δίκαιο ή το ζήτημα αυτό —λαμβανομένων ιδίως υπόψη των διατάξεων [του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, δέκατη περίπτωση, και παράγραφος 5, καθώς και του άρθρου 11, Α, της έκτης οδηγίας]— εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου; 2) Αν ισχύει το δεύτερο, προκύπτει από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των οδηγιών ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να επιτρέπουν τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ανά είδος, ακόμη και αν διάφορες πράξεις αναγράφονται στο ίδιο τιμολόγιο και/ή περιλαμβάνονται στην ίδια δήλωση;»

23. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Ahold, η Ελληνική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, η Πολωνική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, άπασες δε εκπροσωπήθηκαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εκτός από την Πολωνική Κυβέρνηση.

Εξέταση

Πρώτο ερώτημα — το εφαρμοστέο δίκαιο

24. Είναι σαφές ότι καμία διάταξη κοινοτικής οδηγίας περί ΦΠΑ δεν ρυθμίζει ρητώς το ζήτημα της στρογγυλοποιήσεως ποσών ΦΠΑ. Μολονότι τα άρθρα 11, Α, και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, στα οποία παραπέμπει το Hoge Raad, έχουν εφαρμογή στον καθορισμό των ποσών του ΦΠΑ, πόρρω απέχουν από το να θεωρηθούν ότι ρυθμίζουν σαφώς το ζήτημα της στρογγυλοποιήσεως των ποσών αυτών. Υπό τις συνθήκες αυτές και καθόσον η εξέταση του ζητήματος της στρογγυλοποιήσεως είναι αναπόφευκτη, στο εθνικό δίκαιο εναπόκειται ο καθορισμός της αναγκαίας λεπτομερούς ρυθμίσεως ( 22 ).

25. Όπως επισήμαναν διάφορα κράτη μέλη, υπέρ του συμπεράσματος αυτού συνηγορούν οι διατάξεις της Συνθήκης περί εναρμονίσεως των φόρων κύκλου εργασιών (άρθρο 93 ΕΚ) και περί οδηγιών (άρθρο 249 ΕΚ, τρίτο εδάφιο).

26. Είναι, πάντως, εξίσου σαφές ότι, σε τομέα που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής οδηγίας εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να λαμβάνουν μέτρα που αντιβαίνουν στους κανόνες και τις αρχές της οδηγίας αυτής ή δεν είναι συμβατά με τους ως άνω κανόνες και αρχές ή με υπέρτερης τυπικής αξίας κανόνες και αρχές του κοινοτικού δικαίου ( 23 ).

27. Δηλαδή, η στρογγυλοποίηση δεν αποτελεί ζήτημα που διέπεται αποκλειστικά είτε από το εθνικό είτε από το κοινοτικό δίκαιο· πρόκειται για ζήτημα που πρέπει να ρυθμισθεί λεπτομερώς από το εθνικό δίκαιο, πλην όμως εντός των ορίων που θέτει το κοινοτικό δίκαιο.

Δεύτερο ερώτημα — η στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ανά είδος

28. Υπό τις συνθήκες αυτές, το δεύτερο ερώτημα αφορά κατ’ ουσία αν οι κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ και ειδικότερα η έκτη οδηγία επιβάλλουν, επιτρέπουν ή απαγορεύουν έναν εθνικό κανόνα βάσει του οποίου επιτρέπεται στους επιχειρηματίες να στρογγυλοποιούν ανά είδος το ποσό του ΦΠΑ στο αμέσως κατώτερο ακέραιο λεπτό του ευρώ.

29. Φρονώ ότι, για τους προεκτεθέντες λόγους, ένας τέτοιος κανόνας δεν είναι σύμφωνος με τις αρχές που διέπουν τον ΦΠΑ. Μολονότι πρόκειται περί διττού ζητήματος —στρογγυλοποίηση προς τα κάτω και στρογγυλοποίηση ανά είδος— τα δύο σκέλη είναι αλληλένδετα και πρέπει, επομένως, να εξετασθούν από κοινού.

30. Πρέπει να υπομνησθεί καταρχάς ότι το ζήτημα ετέθη ενώπιον του Hoge Raad στο πλαίσιο υποθέσεως που αφορά παραδόσεις προς τον τελικό καταναλωτή σε τιμές λιανικής που περιλαμβάνουν ΦΠΑ. Προς το παρόν, η ανάλυσή μου θα περιορισθεί στο πλαίσιο αυτό, το οποίο, όσον αφορά τη στρογγυλοποίηση, διαφέρει ελαφρώς από τις παραδόσεις προς άλλους υποκείμενους στον φόρο και από τις παραδόσεις σε καθαρή τιμή στην οποία προστίθεται ο ΦΠΑ ( 24 ).

31. Φρονώ ότι υφίστανται δύο απαιτήσεις κεφαλαιώδους σημασίας: ο ΦΠΑ πρέπει να είναι ακριβώς ανάλογος προς την τιμή και πρέπει να είναι ουδέτερος έναντι των επιχειρηματιών.

32. Η πρώτη από τις απαιτήσεις αυτές διατυπώνεται ρητώς στο άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας. Συνεπάγεται ότι το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή λιανικής πρέπει να αποτελεί, ανεξαρτήτως συντελεστή ΦΠΑ, το ακριβές ποσοστό της τιμής το οποίο προκύπτει από την εφαρμογή του συντελεστή. Όταν ο συντελεστής ανέρχεται στο 19 %, το ακριβές ποσοστό του φόρου στην τιμή λιανικής πωλήσεως είναι 19/119α της τιμής αυτής. Αυτή είναι η ακριβής αναλογία, είτε μπορεί να εκφρασθεί σε ακέραια λεπτά είτε όχι.

33. Η δεύτερη απαίτηση απορρέει τόσο από το άρθρο αυτό όσο και από το σύστημα εκπτώσεων του άρθρου 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας. Ο ΦΠΑ πρέπει να βαρύνει μόνον τον τελικό καταναλωτή και όχι τους διάφορους εμπόρους και παρέχοντες υπηρεσίες, οι οποίοι συνέβαλαν στο τελικό προϊόν ή μέσω των οποίων διακινήθηκε το προϊόν αυτό ( 25 ). Αντιστρόφως, οι επιχειρηματίες αυτοί είναι υπόχρεοι έναντι των φορολογικών αρχών για όλα τα ποσά ΦΠΑ που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής, ενώ δεν επιτρέπεται να μην αποδώσουν τα ποσά αυτά αποκομίζοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο κέρδος.

34. Όσον αφορά τον τελικό καταναλωτή, ο οποίος βαρύνεται με τον ΦΠΑ, αλλά ούτε καταβάλλει χωριστά τον φόρο αυτό ούτε τον εκπίπτει σε μεταγενέστερο στάδιο, το ποσό του φόρου που περιλαμβάνεται στην τιμή λιανικής πωλήσεως δεν απαιτείται να καθορισθεί σε ακέραια λεπτά του ευρώ. Είναι θεμιτό ο τελικός καταναλωτής να επιθυμεί να πληροφορηθεί το ποσό και το ποσοστό, αλλά, για τον σκοπό αυτό, αρκεί μια κατά προσέγγιση ένδειξη που έχει στρογγυλοποιηθεί στο αμέσως πλησιέστερο λεπτό του ευρώ. Μια τέτοια ένδειξη, η οποία αναγράφεται σε ταμειακή απόδειξη και όχι σε τιμολόγιο ΦΠΑ το οποίο εκδίδεται σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, δεν είναι απαραίτητο να δεσμεύει καθ’ οιονδήποτε τρόπο τον έμπορο λιανικής πωλήσεως ή τις φορολογικές αρχές.

35. Αντιθέτως, ιδιαιτέρως σημαντική για τον επιχειρηματία και τις φορολογικές αρχές είναι η ακρίβεια των αριθμητικών στοιχείων που χρησιμοποιούνται κατά τον υπολογισμό των οφειλόμενων ποσών.

36. Κατά το άρθρο 22, παράγραφοι 4 και 5, της έκτης οδηγίας, το ποσό του φόρου πρέπει να δηλώνεται από τον υποκείμενο στον φόρο με την περιοδική δήλωσή του, λαμβάνεται δε υπόψη κατά τον υπολογισμό του καθαρού φόρου τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο θα πρέπει να καταβάλει κατά την υποβολή της δηλώσεώς του.

37. Οποιαδήποτε αύξηση του ποσού που δηλώνεται (αύξηση οφειλόμενη στη στρογγυλοποίηση προς τα άνω) συνεπάγεται αύξηση του καθαρού φόρου που πρέπει να καταβληθεί στις φορολογικές αρχές, ενώ οποιαδήποτε μείωση (που οφείλεται στη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω) συνεπάγεται μείωση αυτού του καθαρού φόρου ( 26 ).

38. Συνεπώς, μολονότι δεν μεταβάλλεται η ακριβής αναλογία του φόρου που περιλαμβάνεται σε κάθε τιμή λιανικής και καταβάλλεται από τον καταναλωτή (στο παράδειγμά μας 19/119α), η στρογγυλοποίηση του ποσού στο αμέσως υψηλότερο ποσό σε λεπτά του ευρώ, κατά την περιοδική δήλωση, θα υποχρέωνε τον έμπορο λιανικής πωλήσεως να καταβάλει, από τα κέρδη του, ένα κλάσμα του λεπτού του ευρώ επιπλέον των πραγματικά οφειλομένων, η δε στρογγυλοποίηση προς τα κάτω θα καθιστούσε δυνατό στον έμπορο να μην αποδώσει ένα κλάσμα του λεπτού του ευρώ αποκομίζοντας έτσι πρόσθετο κέρδος.

39. Θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι ένα κλάσμα του λεπτού του ευρώ είναι ασήμαντο ποσό, το οποίο δεν μπορεί, αφεαυτού, να θέσει σε σοβαρό κίνδυνο το σύστημα του ΦΠΑ. Εντούτοις, αν το κλάσμα του λεπτού του ευρώ πολλαπλασιασθεί επί τον αριθμό των πωληθέντων ειδών κατά τη διάρκεια ορισμένης περιόδου φορολογήσεως, οι επιπτώσεις μπορεί να είναι σημαντικές.

40. Ο υπολογισμός της Ahold αποδεικνύει ότι, για δύο από τα καταστήματά της και για χρονικό διάστημα ενός μηνός, η διαφορά θα ήταν περίπου 1400 ευρώ. Σύμφωνα με τους δικτυακούς τόπους της, η Ahold εκμεταλλεύεται, μόνο στις Κάτω Χώρες, περισσότερα από 2000 καταστήματα λιανικής πωλήσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, η κατά προσέγγιση εκτίμηση της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου ότι «εάν επιτρεπόταν στις τέσσερις μεγαλύτερες αλυσίδες υπεραγορών του Ηνωμένου Βασιλείου να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά είδος, χωρίς καμία μεταβολή των τιμών που καταβάλλουν οι καταναλωτές, αυτό θα είχε ως συνέπεια τη στρογγυλοποίηση προς τα κάτω του υπολογισθέντος και καταβληθέντος από τις αλυσίδες αυτές ποσού του ΦΠΑ, η οποία θα ανερχόταν σε ποσό κατά πολύ μεγαλύτερο από 70 εκατομμύρια λίρες στερλίνες (GBP) ετησίως (100 εκατομμύρια ευρώ ετησίως)», φαίνεται εύλογη ( 27 ).

41. Δεν υπάρχει λόγος να υποτεθεί ότι η στρογγυλοποίηση προς τα άνω θα έχει ως συνέπεια μικρότερη στρέβλωση απ’ ό,τι η στρογγυλοποίηση προς τα κάτω, η στρέβλωση, όμως, μπορεί να είναι μεγαλύτερη σε κράτη μέλη στα οποία η μικρότερη νομισματική υποδιαίρεση έχει μεγαλύτερη ονομαστική αξία από το λεπτό του ευρώ.

42. Η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα κάτω ή προς τα άνω του ποσού του οφειλόμενου ΦΠΑ ανά πωληθέν είδος θα οδηγούσε, συνεπώς, σε σημαντική συνολικά απόκλιση σε σχέση με το αποτέλεσμα που θα ήταν καθ’ όλα σύμφωνο με τις αρχές της απόλυτης αναλογικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ ( 28 ). Η χρήση της μεθόδου της στρογγυλοποιήσεως προς τα κάτω θα είχε, αθροιστικά, ως αποτέλεσμα ότι σημαντικά ποσά ΦΠΑ θα καταβάλλονταν από τους πελάτες και δεν θα αποδίδονταν από τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως στις φορολογικές αρχές, όπως θα έπρεπε· σε περίπτωση χρήσεως της μεθόδου της στρογγυλοποιήσεως προς τα άνω, οι φορολογικές αρχές θα εισέπρατταν παρόμοια ποσά μολονότι οι έμποροι δεν θα τα όφειλαν και οι πελάτες δεν θα τα είχαν καταβάλει.

43. Συνεπώς, οι κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ δεν μπορούν να επιτρέψουν —κατά μείζονα λόγο να επιβάλουν— την κατά τον υπολογισμό του ΦΠΑ συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα κάτω (ή προς τα άνω) του ποσού του ΦΠΑ ανά είδος που πωλείται από τους εμπόρους λιανικής.

44. Αυτό το συμπέρασμα αποτελεί την απάντηση στο δεύτερο ερώτημα του Hoge Raad.

45. Πάντως, θα ήταν χρήσιμο να εξετασθούν οι λύσεις που μπορούν να θεωρηθούν αποδεκτές, λαμβανομένου υπόψη ότι εν προκειμένω η διαφορά αφορά τη λιανική πώληση προς τον τελικό καταναλωτή σε τιμές που περιλαμβάνουν ΦΠΑ.

46. Δύο, τουλάχιστον, μέθοδοι μπορούν να θεωρηθούν κατάλληλες προκειμένου να μειωθεί ή να ελαχιστοποιηθεί, ενδεχομένως δε και να εξαλειφθεί, η στρέβλωση που επισημάνθηκε ανωτέρω. Μπορούν να εφαρμοσθούν ανεξάρτητα η μία από την άλλη ή σε συνδυασμό μεταξύ τους.

47. Πρώτον, όπως επισήμαναν όλες οι κυβερνήσεις των κρατών μελών που υπέβαλαν παρατηρήσεις, η συνήθης αριθμητική μέθοδος στρογγυλοποιήσεως, βάσει της οποίας κάθε κλάσμα του λεπτού του ευρώ που υπολείπεται του 0,5 στρογγυλοποιείται προς τα κάτω, ενώ κάθε κλάσμα του λεπτού του ευρώ που είναι ίσο με ή υπερβαίνει το 0,5 στρογγυλοποιείται προς τα άνω, αμφότερα δε στο αμέσως πλησιέστερο λεπτό του ευρώ, μπορεί να μειώσει την επίμαχη στρέβλωση, καθόσον τα ποσά που στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω τείνουν να αντισταθμίσουν τα ποσά που στρογγυλοποιούνται προς τα άνω ( 29 ).

48. Δεν είναι αναγκαίο η μέθοδος αυτή να επηρεάζει το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή την οποία κατέβαλε για κάθε είδος ο καταναλωτής, ποσό το οποίο, οσάκις ο συντελεστής είναι 19 %, παραμένει στα 19/119α της τιμής λιανικής πωλήσεως ( 30 ). Πρόκειται, μάλλον, για ένα πρακτικό μέσο κατά προσέγγιση ευρέσεως του αθροίσματος των επιμέρους ποσών, για τα οποία ο έμπορος πρέπει να καταρτίσει δήλωση που θα υποβληθεί στις φορολογικές αρχές. Μεγαλύτερος βαθμός ακρίβειας μπορεί να επιτευχθεί εφόσον υπολογισθεί το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή κάθε είδους μέχρι, για παράδειγμα, το όγδοο ή το δέκατο δεκαδικό ψηφίο και εφόσον αθροισθούν όλα τα ποσά που υπολογίσθηκαν κατ’ αυτόν τον τρόπο πριν στρογγυλοποιηθούν στο πλησιέστερο λεπτό του ευρώ, πλην όμως μια τέτοια μέθοδος είναι εξαιρετικά περίπλοκη (η δε εφαρμογή της είναι ιδιαίτερα δυσχερής για τους μικρούς εμπόρους).

49. Δεύτερον, βάσει της προηγούμενης σκέψεως, δεν απαιτείται καμία στρογγυλοποίηση πριν από την πραγματική καταβολή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως από οποιαδήποτε ένδειξη τιμών με ΦΠΑ. Αυτό θα συμβεί μόνον όταν θα υπολογισθεί το οφειλόμενο ποσό που πρέπει να καταβληθεί με την περιοδική δήλωση ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας. Μέχρι εκείνη τη χρονική στιγμή, για τις λογιστικές ανάγκες του εμπόρου λιανικής πωλήσεως αρκεί απλώς η αναγραφή των τιμών περιλαμβανομένου ΦΠΑ για κάθε ισχύοντα συντελεστή ΦΠΑ· το ποσό του φόρου που περιλαμβάνεται στις τιμές αυτές μπορεί να καταχωρισθεί απλά ως ίσο με 19/119α ή 6/106α της τιμής ή με οποιοδήποτε άλλο κλάσμα αντίστοιχο του ισχύοντος συντελεστή (η «ακριβής αναλογία» που απαιτείται κατά το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας). Εφόσον η στρογγυλοποίηση περιορίζεται στο τελικό στάδιο, το αποτέλεσμα είναι ακριβέστερο, επιπλέον δε ελαττώνεται η επιβάρυνση την οποία συνεπάγεται ο υπολογισμός.

50. Εφόσον η επίπτωση της στρογγυλοποιήσεως περιορίζεται, ως εκ τούτου, σε ένα κλάσμα του λεπτού του ευρώ ανά έμπορο και ανά συντελεστή του φόρου ανά περιοδική δήλωση, δεν υφίσταται ουσιώδης απόκλιση μεταξύ του συνολικού ποσού του εισπραχθέντος φόρου και του συνολικού ποσού που κατέβαλαν οι καταναλωτές, σε σχέση δε με την επιζητούμενη ουδετερότητα η απόκλιση αυτή δεν θα ξεπερνά τα μερικά λεπτά του ευρώ ανά έμπορο λιανικής πωλήσεως.

51. Επιπλέον, αν η στρογγυλοποίηση μεταφερθεί στο απώτερο δυνατό στάδιο, η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα κάτω δεν θα επηρεάζει τη συνοχή του συστήματος παρά μόνον σε βαθμό πραγματικά αμελητέο. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί με την απόφαση Elida Gibbs ότι, τελικά, το ποσό που εισπράττουν οι φορολογικές αρχές δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής ( 31 ). Αν η αρχή αυτή πρέπει να τηρηθεί απαρέγκλιτα, η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα κάτω κατά τη δήλωση φαίνεται να αποτελεί τη λύση που τηρεί περισσότερο τις εφαρμοστέες διατάξεις και αρχές.

52. Στο σημείο αυτό θα επιθυμούσα να προσθέσω μια τελική παρατήρηση. Βάσει της οδηγίας 98/6, οι έμποροι λιανικής πωλήσεως υποχρεούνται να αναγράφουν τιμές πωλήσεως που περιλαμβάνουν τον ΦΠΑ. Όπως επισημάνθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι έμποροι καθορίζουν τις τιμές αυτές αναλόγως των συνθηκών της αγοράς: αναλόγως του επιθυμητού περιθωρίου κέρδους, της τιμής την οποία είναι διατεθειμένος να καταβάλει ο πελάτης και της τιμής που χρεώνουν οι ανταγωνιστές. Είναι σαφές ότι η στρογγυλοποίηση των ποσών του ΦΠΑ μπορεί να έχει αντίκτυπο στα δεδομένα αυτά, ιδίως προκειμένου περί ειδών που έχουν χαμηλή τιμή και αναλογούν σε μεγάλο όγκο συναλλαγών. Εντούτοις, ο ΦΠΑ πρέπει να είναι ουδέτερος έναντι των επιχειρηματιών, οι δε υπολογισμοί του ΦΠΑ δεν πρέπει να επηρεάζουν τις εμπορικές αποφάσεις αυτού του είδους. Συναφώς, είναι ιδιαιτέρως σημαντικό να υπενθυμισθεί ότι οι μεγάλες αλυσίδες υπεραγορών έχουν πολύ μεγαλύτερες δυνατότητες να λάβουν υπόψη τους τέτοιους υπολογισμούς από ό,τι οι μικροί επιχειρηματίες, οπότε η οποιαδήποτε δυνατότητα στρογγυλοποιήσεως του ΦΠΑ ανά είδος θα είχε ως συνέπεια τη στρέβλωση του ανταγωνισμού κατά τρόπο ευνοϊκό για τις πρώτες και δυσμενή για τους δεύτερους.

53. Συνοψίζοντας: 1) αν πρέπει να αθροισθούν ποσά, η αριθμητική στρογγυλοποίηση έχει ως αποτέλεσμα μικρότερου βαθμού στρέβλωση απ’ ό,τι η συστηματική στρογγυλοποίηση προς τα άνω ή προς τα κάτω (και η στρογγυλοποίηση στον πλησιέστερο ζυγό αριθμό θα ελαττώσει τη στρέβλωση ακόμη περισσότερο)· 2) η στρέβλωση μπορεί να μειωθεί αποτελεσματικότερα όταν τα οφειλόμενα ποσά υπολογίζονται αφού αθροισθούν τα επιμέρους ποσά που περιλαμβάνουν ΦΠΑ για κάθε περίοδο φορολογήσεως· 3) στο στάδιο αυτό, προκειμένου να αποφευχθεί η καταβολή ποσού αχρεωστήτως στις φορολογικές αρχές, μπορεί να επιτραπεί, σε όλες τις περιπτώσεις, η στρογγυλοποίηση του οφειλόμενου ποσού στην αμέσως χαμηλότερη ελάχιστη νομισματική υποδιαίρεση.

54. Επισημαίνεται ότι οι περιγραφείσες μέθοδοι δεν πρέπει να θεωρηθούν κατ’ ανάγκη ότι αποτελούν τις μόνες δυνατές λύσεις που έχουν στη διάθεσή τους τα κράτη μέλη. Οποιαδήποτε λύση τηρεί τις εφαρμοστέες διατάξεις και αρχές —και, κυρίως, ούτε παρέχει στον έμπορο τη δυνατότητα να μην αποδώσει ούτε τον αναγκάζει να καταβάλει κάποια διαφορά μεταξύ της ακριβούς αναλογίας του ΦΠΑ προς την τιμή λιανικής πωλήσεως και του ποσού που οφείλεται στις φορολογικές αρχές— είναι αποδεκτή.

Τιμές άνευ ΦΠΑ και παραδόσεις σε υποκείμενους στον φόρο

55. Η υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί το Hoge Raad αφορά πωλήσεις λιανικής σε τιμές που περιλαμβάνουν ΦΠΑ. Οι προεκτεθείσες σκέψεις αφορούν αυτό το ειδικό πλαίσιο, προϋποθέτουν δε ότι πρόκειται για πωλήσεις στον τελικό καταναλωτή. Οι καταναλωτές αυτοί, όπως επισήμανα, δικαιούνται να γνωρίζουν το ποσοστό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή την οποία κατέβαλαν και μπορούν να πληροφορηθούν το ποσό αυτό μέχρι το πλησιέστερο λεπτό του ευρώ. Η πληροφορία αυτή παρέχεται συνήθως μέσω των ταμειακών αποδείξεων που εκδίδει ο έμπορος, δεν απαιτείται όμως να είναι δεσμευτικού χαρακτήρα όσον αφορά τις σχέσεις εμπόρου και φορολογικών αρχών.

56. Πάντως, στην περίπτωση πωλήσεων σε υποκείμενους στον φόρο, οι οποίοι θα χρησιμοποιήσουν τα αγαθά αυτά για τις φορολογητέες πράξεις τους, απαιτείται η έκδοση τιμολογίου ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας. Στο τιμολόγιο αυτό πρέπει να αναγράφεται τόσο η τιμή άνευ φόρου όσο και το ποσό του φόρου, αμφότερα δε πρέπει να εκφράζονται σε ποσά δυνάμενα να καταβληθούν.

57. Οι περιπτώσεις αυτές δεν αφορούν συνήθως τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, αλλά τους εμπόρους των οποίων η κύρια δραστηριότητα συνίσταται στο να προμηθεύουν άλλους υποκείμενους στον φόρο. Αντίθετα προς τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, οι έμποροι αυτοί καθορίζουν κατά κανόνα μια τιμή —σε ακέραια λεπτά του ευρώ— άνευ φόρου και στη συνέχεια προσθέτουν σε αυτή τον ΦΠΑ αναλόγως του συντελεστή που ισχύει για το συγκεκριμένο είδος. Προκειμένου το ποσό του ΦΠΑ να εκφρασθεί σε ακέραια λεπτά του ευρώ, συχνά, συμπεριλαμβανομένης και της προκειμένης περιπτώσεως, είναι αναγκαία η στρογγυλοποίηση του ποσού προς τα άνω ή προς τα κάτω.

58. Στην περίπτωση αυτή, πάντως, είτε δεν θα υπάρξουν οι στρεβλώσεις τις οποίες επισήμανα ανωτέρω είτε θα έχουν συνέπειες εξαιρετικά περιορισμένης σημασίας.

59. Όσον αφορά τις μεμονωμένες εμπορικές πράξεις, στις οποίες ο ΦΠΑ που χρεώνει ο πωλητής αντιστοιχεί στον φόρο τον οποίο θα εκπέσει ο πελάτης, το ποσό ούτε επιβαρύνει ούτε παρέχει όφελος σε κάποιον από τους αντισυμβαλλομένους, καθόσον δε ο φόρος επί των εκροών συμψηφίζεται με τον φόρο επί των εισροών, λόγω του συστήματος εκπτώσεως, δεν μεταβάλλεται το ποσό που εισπράττεται επί της προμήθειας στον τελικό καταναλωτή, ο οποίος βρίσκεται στο απώτερο άκρο της αλυσίδας του ΦΠΑ.

60. Στις σπανιότερες περιπτώσεις της προμήθειας προς τον τελικό καταναλωτή, η στρογγυλοποίηση, μολονότι μεταβάλλει ελαφρώς το ποσό που θα καταβάλει ο πελάτης και θα εισπράξουν οι φορολογικές αρχές, δεν επηρεάζει την ουδετερότητα του φόρου έναντι του προμηθευτή. Το αναγραφόμενο στο τιμολόγιο ποσό αντιστοιχεί στο ποσό που πρέπει να δηλωθεί στις φορολογικές αρχές, ενώ το κλάσμα που αντιστοιχεί στη στρογγυλοποίηση δεν επηρεάζει ουδόλως το περιθώριο του προμηθευτή ( 32 ).

61. Βεβαίως, το αθροιστικό αποτέλεσμα της στρογγυλοποιήσεως στις πράξεις αυτές μπορεί να επηρεάσει τα συνολικά έσοδα που έχουν από τον ΦΠΑ τα κράτη μέλη, πλην όμως θα πρόκειται για περιορισμένης σημασίες επιπτώσεις. Στη μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων, οι τελικοί καταναλωτές προμηθεύονται από τους εμπόρους λιανικής πωλήσεως, οι οποίοι οφείλουν να πωλούν σε τιμές που περιλαμβάνουν ΦΠΑ. Στις σπάνιες περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν συμβαίνει αυτό, οι αγορές του καταναλωτή είναι μεγαλύτερης αξίας, οπότε η στρογγυλοποίηση που δεν υπερβαίνει το λεπτό του ευρώ θα έχει ως αποτέλεσμα μια κατά πολύ μικρότερη ποσοστιαία διαφορά. Εφόσον η στρογγυλοποίηση είναι αριθμητική, οι συνέπειές της, τόσο ως προς τα τιμολόγια ΦΠΑ όσο και ως προς τους πελάτες ατομικά, θα είναι περιορισμένες.

62. Στη σπάνια περίπτωση μεμονωμένης πράξεως, κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο αγοράζει από έμπορο λιανικής πωλήσεως είδη που θα χρησιμοποιήσει για τις φορολογητέες πράξεις του, θα ζητήσει την έκδοση τιμολογίου στο οποίο θα αναγράφεται η τιμή άνευ φόρου και το ποσό του ΦΠΑ τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο προτίθεται να εκπέσει. Στην περίπτωση αυτή, ο έμπορος θα πρέπει να προβεί σε μια ελαφρά προσαρμογή της τιμής προκειμένου να μπορεί να αναγράφει τα ποσά αυτά σε ακέραια λεπτά του ευρώ. Πάντως, για τους λόγους που εξήγησα ανωτέρω, η προσαρμογή αυτή δεν θα έχει συνέπειες για κανέναν από τους αντισυμβαλλομένους και δεν θα μεταβάλει το ποσό του ΦΠΑ που θα εισπραχθεί τελικά.

Πρόταση

63. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στα ερωτήματα που υπέβαλε το Hoge Raad: «1) Οι κοινοτικές οδηγίες περί ΦΠΑ δεν ρυθμίζουν λεπτομερώς το ζήτημα της στρογγυλοποιήσεως των ποσών του ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, ο καθορισμός της ρυθμίσεως αυτής εναπόκειται στο εθνικό δίκαιο, τηρουμένου, πάντως, του συνόλου των εφαρμοστέων κανόνων και αρχών που απορρέουν από τις οδηγίες. 2) Οι προαναφερθέντες κανόνες και αρχές δεν επιτρέπουν στους εμπόρους λιανικής πωλήσεως να στρογγυλοποιούν προς τα κάτω ανά πωλούμενο είδος το ποσό του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή, προκειμένου να καθορισθεί το ποσό του φόρου που πρέπει να αναγραφεί στις περιοδικές δηλώσεις τους.»

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Στην υπό κρίση υπόθεση, η οποία αφορά ποσά σε ευρώ, η μικρότερη νομισματική υποδιαίρεση είναι το λεπτό του ευρώ, στο οποίο και θα αναφέρομαι, παρότι η ονομασία της υποδιαιρέσεως δεν ασκεί συναφώς καμία επιρροή.

( 3 ) Παρεμφερή ερωτήματα υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της υποθέσεως C-302/07, Wetherspoon, η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου και στην οποία το Δικαστήριο ερωτάται επίσης γ) αν η κοινή αριθμητική μέθοδος στρογγυλοποιήσεως προς τα άνω ή προς τα κάτω μπορεί να επιβληθεί, δ) σε ποιο στάδιο πρέπει να διενεργείται η στρογγυλοποίηση και ε) ποιες συνέπειες απορρέουν από τις αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της ουδετερότητας του ΦΠΑ οσάκις οι φορολογικές αρχές επιτρέπουν σε ορισμένους επιχειρηματίες, αλλά όχι σε όλους, να στρογγυλοποιούν συστηματικά προς τα κάτω τα ποσά που δηλώνουν.

( 4 ) Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3). Την 1η Ιανουαρίου 2007, η πρώτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1), της οποίας το άρθρο 1, παράγραφος 2, περιλαμβάνει τις ίδιες διατάξεις με επουσιώδεις γλωσσικές μεταβολές. Σκοπός της οδηγίας 2006/112 είναι να διασφαλισθεί ότι όλες οι εφαρμοστέες κοινοτικές διατάξεις περί ΦΠΑ παρουσιάζονται κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο, στο πλαίσιο αναδιαρθρώσεως και αναδιατυπώσεως της οδηγίας, χωρίς τούτο να συνεπάγεται, καταρχήν, ουσιώδεις αλλαγές της ισχύουσας νομολογίας (βλ. τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας). Οι κατωτέρω παραπομπές σε διατάξεις της οδηγίας 2006/112 δεν συνεπάγονται, επομένως, ότι η διατύπωση των αντιστοίχων διατάξεων των οδηγιών που καταργήθηκαν ήταν πανομοιότυπη αυτής των νυν ισχυουσών.

( 5 ) Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, οδηγία που έχει τροποποιηθεί επανειλημμένα). Και η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112, αλλά, για λόγους διευκολύνσεως του αναγνώστη, θα παραπέμπω στις διατάξεις της χρησιμοποιώντας ενεστώτα χρόνο. Το περιεχόμενο —και σε μεγάλο βαθμό και το γράμμα— των διατάξεων αυτών παραμένει σε ισχύ μέσω των αντίστοιχων διατάξεων της οδηγίας 2006/112.

( 6 ) Άρθρο 175 της οδηγίας 2006/112.

( 7 ) Άρθρα 295 έως 305 της οδηγίας 2006/112, ιδίως δε άρθρο 298.

( 8 ) Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο α’, της οδηγίας 2006/112.

( 9 ) Άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.

( 10 ) Άρθρα 62, 63 και 66 της οδηγίας 2006/112.

( 11 ) Άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112.

( 12 ) Άρθρα 96 έως 99 της οδηγίας 2006/112

( 13 ) Άρθρα 167 και 168 της οδηγίας 2006/112.

( 14 ) Το ισχύον κείμενο του άρθρου 22 περιεχόταν, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, στο άρθρο 28η της έκτης οδηγίας, το οποίο αποτελούσε μέρος των λεγόμενων μεταβατικών διατάξεων· η αντίστοιχη διάταξη αυτής του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο α’, βρίσκεται πλέον στο άρθρο 220 της οδηγίας 2006/112.

( 15 ) Τουλάχιστον όσον αφορά το εσωτερικό εμπόριο — η υποχρέωση ισχύει και για όλες τις πωλήσεις εξ αποστάσεως οι οποίες φορολογούνται στο κράτος μέλος προορισμού και για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, ανεξαρτήτως της κατηγορίας του πελάτη.

( 16 ) Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, η προπαρατεθείσα διατύπωση του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, είχε, στην πραγματικότητα, ήδη καταργηθεί και αντικατασταθεί από την οδηγία 2001/115/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2001, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ με στόχο την απλοποίηση, τον εκσυγχρονισμό και την εναρμόνιση των όρων που επιβάλλονται στην τιμολόγηση όσον αφορά το φόρο προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2002, L 15, σ. 24), η οποία περιέχει λεπτομερέστερο κατάλογο υποχρεώσεων του υποκείμενου στον φόρο. Η οδηγία 2001/115 τέθηκε σε ισχύ στις 6 Φεβρουαρίου 2002, αλλά η προθεσμία για τη μεταφορά της στο εσωτερικό δίκαιο των κρατών μελών έληξε την 1η Ιανουαρίου 2004. Φαίνεται ότι ο νόμος για τη μεταφορά της εν λόγω οδηγίας στην ολλανδική έννομη τάξη τέθηκε σε ισχύ κατά την προαναφερθείσα ημερομηνία (νόμος της 18ης Δεκεμβρίου 2003, Staatsblad αριθ. 530, της 29ης Δεκεμβρίου 2003, σ. 1). Το Hoge Raad παραπέμπει στο «άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β’, δέκατη περίπτωση, της έκτης οδηγίας (όπως ίσχυε μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2004)», πλην όμως, στην πραγματικότητα, η διάταξη αυτή περιλαμβάνει δέκατη περίπτωση, με την οποία επιβάλλεται υποχρέωση να αναγράφεται στο τιμολόγιο το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ, μόνο μετά την τροποποίησή της με την οδηγία 2001/115. Πάντως, καθόσον σημασία έχει το τιμολόγιο του ΦΠΑ να αναγράφει το ποσό του ΦΠΑ επί της πράξεως, η παραδρομή είναι επουσιώδης. Οι αντίστοιχες διατάξεις περιέχονται πλέον στο άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112.

( 17 ) Άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112.

( 18 ) Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 4, στοιχείο α’, η περίοδος δηλώσεως καθορίζεται από τα κράτη μέλη ως μηνιαία, δίμηνη ή τρίμηνη, ή με οποιαδήποτε διάρκεια που δεν υπερβαίνει το έτος, η δε περιοδική δήλωση πρέπει να υποβάλλεται εντός προθεσμίας η οποία καθορίζεται, επίσης, από τα κράτη μέλη και η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει τους δύο μήνες από τη λήξη της περιόδου δηλώσεως (βλ. νυν άρθρο 252 της οδηγίας 2006/112).

( 19 ) Οδηγία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 16ης Φεβρουαρίου 1998, περί της προστασίας των καταναλωτών όσον αφορά την αναγραφή των τιμών των προϊόντων που προσφέρονται στους καταναλωτές (ΕΕ 1998, L 80, σ. 27).

( 20 ) Η επιτροπή ΦΠΑ, η οποία συγκροτήθηκε δυνάμει του άρθρου 29 της έκτης οδηγίας (άρθρο 398 της οδηγίας 2006/112) και στην οποία συμμετέχουν αντιπρόσωποι των κρατών μελών και της Επιτροπής, εξετάζει ζητήματα σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων περί ΦΠΑ.

( 21 ) Επιβάλλεται η υπόμνηση ότι, όσον αφορά τις τιμές λιανικής πωλήσεως, ο ΦΠΑ πρέπει να υπολογίζεται αναδρομικά βάσει καθορισμένης τιμής που περιλαμβάνει ΦΠΑ και όχι εκ των προτέρων βάσει μιας υποθετικής τιμής άνευ φόρου. Μια τιμή πωλήσεως λιανικής που περιλαμβάνει ΦΠΑ με συντελεστή 19 % ισούται με το 119 % της καθαρής τιμής άνευ φόρου. Επομένως, το ποσό του ΦΠΑ δεν θα είναι 19/100ά, αλλά 19/ 119α της τιμής λιανικής πωλήσεως. Ο ίδιος υπολογισμός ισχύει, τηρουμένων των αναλογιών, και για κάθε άλλο συντελεστή ΦΠΑ.

( 22 ) Για μια παρεμφερή περίπτωση, βλ. απόφαση της 15ης Μαρτίου 2007, C-35/05, Reemtsma (Συλλογή 2007, σ. I-2425, σκέψη 38 και παρατιθέμενη νομολογία).

( 23 ) Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένα αποφανθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο στον τομέα της φορολογίας: βλ., πλέον προσφάτως, απόφαση της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-443/06, Hollmann (Συλλογή 2007, σ. I-8491, σκέψη 33 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 24 ) Για την εξέταση αυτών των περιπτώσεων, βλ. κατωτέρω σημεία 55 επ.

( 25 ) Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 2007, C-435/05, Investrand (Συλλογή 2007, σ. I-1315, σκέψη 22 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 26 ) Ή, εφόσον ο φόρος επί των εισροών υπερβαίνει τον φόρο επί των εκροών κατά την επίμαχη περίοδο φορολογήσεως, μείωση ή αύξηση, αντιστοίχως, του καθαρού ποσού που πρέπει να επιστρέψουν οι αρχές.

( 27 ) Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο εκπρόσωπος του Ηνωμένου Βασιλείου έκανε λόγο για ακόμη μεγαλύτερα ποσά, τα οποία κυμαίνονται μεταξύ 200 και 800 εκατομμυρίων λιρών στερλινών (GBP).

( 28 ) Η συστηματική στρογγυλοποίηση ανά ταμειακή απόδειξη ή ανά «καλάθι αγορών» πρέπει να έχει επίσης σημαντικό, αν και μικρότερο, αντίκτυπο, δεδομένου ότι σε κάθε κράτος μέλος εκδίδεται ημερησίως τεράστιος αριθμός τέτοιων αποδείξεων.

( 29 ) Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου επικαλέσθηκε περίπτωση στην οποία η αριθμητική στρογγυλοποίηση θα είχε ως αποτέλεσμα φορολογική παρέκκλιση που θα υπερέβαινε τις 17000 λίρες στερλίνες (GBP) σε διάστημα έξι μηνών και για μία μόνον επιχείρηση. Είναι επίσης αληθές ότι η αριθμητική μέθοδος συνεπάγεται μια ελαφρά, αλλά πάντως συστηματική, απόκλιση προς τα άνω, δεδομένου ότι το ποσό του 0,5 του λεπτού του ευρώ στρογγυλοποιείται πάντα προς τα άνω, μολονότι ο αριθμός αυτός απέχει εξίσου από δύο ακέραια λεπτά του ευρώ. Αυτή η απόκλιση μπορεί να ελαττωθεί με τη χρήση της μεθόδου της «τραπεζικής στρογγυλοποιήσεως» ή «στρογγυλοποιήσεως στον πλησιέστερο ζυγό αριθμό», σύμφωνα με την οποία, προκειμένου, για παράδειγμα, περί της στρογγυλοποιήσεως σε ακέραιους αριθμούς, κάθε ποσό που καταλήγει ακριβώς σε 0,5 στρογγυλοποιείται στον πλησιέστερο ζυγό αριθμό. Κατ’ αυτήν τη μέθοδο, ο αριθμός 3,5 στρογγυλοποιείται στο 4, όπως προηγουμένως, ενώ, αντιθέτως, ο αριθμός 2,5 στρογγυλοποιείται στο 2.

( 30 ) Για την πληροφόρηση του πελάτη μπορεί να αναγράφεται σε στρογγυλοποιημένη μορφή, όπως πρότεινα στο σημείο 34 ανωτέρω. Εντούτοις, θα μπορούσαν να προκληθούν προβλήματα αν το στρογγυλοποιημένο ποσό λαμβάνονταν υπόψη ως το πραγματικό ποσό ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην τιμή. Για παράδειγμα, η τιμή είδους που πωλείται 0,28 ευρώ με ΦΠΑ 19 %, περιλαμβάνει 0,0447 ευρώ ΦΠΑ (τα 19/119α του ποσού των 0,28 ευρώ). Αν το ποσό αυτό στρογγυλοποιηθεί στα 0,04 ευρώ, η τιμή άνευ ΦΠΑ είναι 0,24 ευρώ. Όμως, το 19 % των 0,24 ευρώ ισούται με 0,0456 ευρώ, το οποίο πρέπει να στρογγυλοποιηθεί στα 0,05 ευρώ, οπότε η τιμή με ΦΠΑ θα έπρεπε να ήταν 0,29 ευρώ.

( 31 ) Απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs (Συλλογή 1996, σ. I-5339, σκέψεις 18 έως 24, ιδίως σκέψη 24). Μολονότι γλώσσα διαδικασίας ήταν η αγγλική, φρονώ ότι το αγγλικό κείμενο —«the tax authorities may not in any circumstances charge an amount exceeding the tax paid by the final consumer [οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να επιβάλουν ποσό φόρου που υπερβαίνει τον φόρο που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής]»— δεν αποδίδει με ακρίβεια το κείμενο στη γαλλική, δηλαδή τη γλώσσα στην οποία είχε συνταχθεί το σχέδιο της αποφάσεως —«l’administration fiscale ne saurait en définitive percevoir un montant supérieur à celui payé par le consommateur final [οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να εισπράττουν τελικώς ποσό που υπερβαίνει αυτό που κατέβαλε ο τελικός καταναλωτής]» (υπογράμμιση δική μου).

( 32 ) Επισημαίνεται ότι τη δυνατότητα αυτή δεν τη διαθέτουν οι πραγματικοί έμποροι λιανικής πωλήσεως, οι οποίοι υποχρεούνται να καθορίζουν τιμές οι οποίες περιλαμβάνουν ΦΠΑ (βλ. την προπαρατεθείσα στο σημείο 12 οδηγία 98/6).