Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mancini της 7ης Ιουλίου 1987. - ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΙΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΚΑΤΑ ΗΝΩΜΕΝΟΥ ΒΑΣΙΛΕΙΟΥ ΤΗΣ ΜΕΓΑΛΗΣ ΒΡΕΤΑΝΙΑΣ ΚΑΙ ΒΟΡΕΙΟΥ ΙΡΛΑΝΔΙΑΣ. - ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΑΓΑΘΑ ΠΟΥ ΠΑΡΑΔΙΔΟΝΤΑΙ ΣΤΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΤΗΣ ΑΣΚΗΣΗΣ ΙΑΤΡΙΚΩΝ Η ΠΑΡΑΙΑΤΡΙΚΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 353/85.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 00817



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1 . Η έκτη οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των εθνικών νομοθεσιών σχετικά με το φόρο προστιθεμένης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ), στο άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, αναφέρει "ορισμένες δραστηριότητες γενικού συμφέροντος" οι οποίες, ακριβώς λόγω της φύσεώς τους, δεν υπόκεινται στον εν λόγω φόρο . Οι εν λόγω απαλλαγές είναι υποχρεωτικές, διότι είναι προφανές ότι μόνο με το χαρακτηρισμό αυτό μπορεί η Κοινότητα να εξασφαλίσει "μία ομοιόμορφη είσπραξη ( ακριβέστερα : ενιαία ) των ιδίων πόρων σε όλα τα κράτη μέλη" ( ενδέκατη αιτιολογική σκέψη ). Ο πίνακας αναφέρει ειδικότερα "τις παροχές ιατρικής περιθάλψεως, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων" (( στοιχείο γ ) )).

Στη Μεγάλη Βρετανία, η παράγραφος 1 της κατηγορίας 7 ( υγεία ) του παραρτήματος 6 του Value Added Tax Act του 1983 ( νόμος περί φόρου προστιθεμένης αξίας ) απαλλάσσει από τον ΦΠΑ "τις παροχές υπηρεσιών και, σε σχέση προς αυτές, την παράδοση αγαθών" εκ μέρους προσώπου εγγεγραμμένου σε ορισμένα επαγγελματικά μητρώα, όπως είναι οι ιατροί, οι οδοντίατροι, οι οπτικοί και όσοι ασκούν παραϊατρικές δραστηριότητες κατά την έννοια του Professions Supplementary του Medicine Act του 1960 . Αυτό σημαίνει, για παράδειγμα, ότι, αν ένας βρετανός ιατρός ή οπτικός γράφουν σε συνταγή για τους πελάτες τους ένα ζεύγος γυαλιών και τους το πωλούν στη συνέχεια, το τιμολόγιο για την επίσκεψη και τα γυαλιά εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ .

Με την υπό κρίση προσφυγή, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι το Ηνωμένο Βασίλειο, απαλλάσσοντας από τον ΦΠΑ τα αγαθά που παραδίδονται κατά την πραγματοποίηση ή βάσει μιας ιατρικής/παραϊατρικής παροχής, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το στοιχείο γ ) της διατάξεως που αναφέρθηκε στην αρχή .

2 . Η κυβέρνηση του Λονδίνου προέβαλε καταρχάς ένσταση απαραδέκτου κατά της προσφυγής . Κατά την άποψή της, στο έγγραφο οχλήσεως και στην αιτιολογημένη γνώμη, η Επιτροπή δεν της είχε αναφέρει αρκετά σαφώς το αντικείμενο και τα όρια της κατ' αυτής κατηγορίας δεν παρείχε διασαφηνίσεις ως προς τα μέτρα που όφειλε να έχει λάβει προκειμένου να προσαρμοστεί προς την κοινοτική διάταξη και ως προς τους λόγους που δικαιολογούσαν την εν λόγω προσφυγή . Εν ολίγοις, η προσφεύγουσα δεν κατέστησε δυνατό στο Ηνωμένο Βασίλειο να καταλάβει ακριβώς το περιεχόμενο της παραβάσεώς του, εμποδίζοντάς το με τον τρόπο αυτό να αμυνθεί αφότου ανεφύη η διαφορά .

Ασφαλώς η ένσταση δεν είναι βάσιμη . Υπενθυμίζω ότι, στο πλαίσιο της οικονομίας της διαδικασίας που βασίζεται στο άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, το έγγραφο οχλήσεως έχει συγκεκριμένο σκοπό : υποχρεώνει την Επιτροπή να γνωστοποιεί στο ενδιαφερόμενο κράτος τα ουσιώδη στοιχεία, όσον αφορά τη μη εκπλήρωση υποχρεώσεως που του προσάπτει, καλώντας το να λάβει θέση επ' αυτών από πραγματικής και νομικής απόψεως . Σε περίπτωση που η όχληση δεν έχει ως αποτέλεσμα αυτή καθαυτή τη λύση της διαφοράς, το θεσμικό αυτό όργανο, λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που διατύπωσε ο συνομιλητής του, διατυπώνει αιτιολογημένη γνώμη, η οποία χρησιμεύει στο να καθοριστεί οριστικώς το αντικείμενο της διαφοράς ( βλέπε αποφάσεις της 27ης Μαΐου 1981, συνεκδικασθείσες υποθέσεις 142 και 143/80, Amministrazione delle finanze dello stato κατά Essevi και Salengo, Συλλογή 1981, σ . 1413, της 15ης Δεκεμβρίου 1982, υπόθεση 211/81, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 1982, σ . 4547, της 31ης Ιανουαρίου 1984, υπόθεση 74/82, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 1984, σ . 317, της 18ης Μαρτίου 1986, υπόθεση 85/85, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1986, σ . 1149 ).

Εξάλλου, η γνώμη πρέπει να θεωρείται ως δεόντως αιτιολογημένη όταν η Επιτροπή, αφού συνόψισε τη θέση των εθνικών αρχών, ορίζει με επαρκή ακρίβεια τα πραγματικά περιστατικά και τους λόγους που την οδήγησαν στο να καταγγείλει την παράβαση του κράτους ( βλέπε αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1984, υπόθεση 325/82, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1984, σ . 777, και της 15ης Δεκεμβρίου 1982, υπόθεση 211/81, που προαναφέρθηκε ).

Κατόπιν όλων αυτών, οι απαντήσεις που δόθηκαν στο έγγραφο οχλήσεως και στην αιτιολογημένη γνώμη δείχνουν σαφώς ότι η βρετανική κυβέρνηση είχε απολύτως καταλάβει τη φύση της παραβάσεως που της είχε προσαφθεί : πράγματι, γνώριζε ότι η Επιτροπή την κατηγορούσε επειδή απήλλασσε από τον ΦΠΑ κάθε παράδοση αγαθών που συνδεόταν με μία ιατρική παροχή και ότι το γεγονός ότι η παράδοση γυαλιών εξαιρείται απ' αυτήν την κατηγορία ήταν μόνο ένα παράδειγμα, αν και ιδιαίτερα εμφανές . Εξάλλου, η θέση την οποία διατύπωσε στις απαντήσεις της η προσφεύγουσα, σύμφωνα με την οποία η απαλλαγή από το φόρο αφορά μόνο τις ιατρικές παροχές, αμφισβητείται σημείο προς σημείο . Τέλος, δεν είναι αληθές, όπως το επιβεβαιώνει το Ηνωμένο Βασίλειο, ότι η κατηγορία κατέστη αβέβαιη και αντιφατική, λόγω του ότι, μετά τις βρετανικές παρατηρήσεις, η προσφεύγουσα δέχτηκε ότι η εν λόγω απαλλαγή καλύπτει επίσης τις μικρής σημασίας παραδόσεις που συνδέονται αναπόσπαστα με τις εν λόγω παροχές : η αναγνώριση αυτή αποδεικνύει, αντιθέτως, ότι οι δύο διάδικοι προσδιόρισαν επακριβώς το αντικείμενο και τα όρια της διαφοράς . Επομένως, η προσφυγή είναι παραδεκτή .

3 . Επί της ουσίας, η κυβέρνηση του Λονδίνου υποστηρίζει ότι μία συστηματική ανάγνωση ολόκληρου του άρθρου 13 και η αρχή της ισότητας καθιστούν μη υποστηρίξιμη την ερμηνεία του στοιχείου γ ) της Επιτροπής . Ας συγκριθεί - λέγει - το κείμενο της διατάξεως αυτής με το υπό στοιχείο β ) κείμενο και ας ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι, στο αγγλικό κείμενο, αμφότερες οι διατάξεις περικλείουν την έκφραση "medical care" και θα πρέπει να αναγνωριστεί ότι η απαλλαγή που προβλέπεται υπό στοιχείο γ ) περιλαμβάνει επίσης τα αγαθά που παραδίδονται μαζί με την παρεχόμενη υπηρεσία . Πράγματι, το στοιχείο β ) απαλλάσσει από τον ΦΠΑ "τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα" ( η υπογράμμιση δική μου ).

Στην παρούσα περίπτωση, η Επιτροπή δεν αμφιβάλλει ότι τα αγαθά που παρέχονται μαζί με την περίθαλψη απαλλάσσονται από το φόρο . Αλλά - και εδώ είναι το σημείο που ενδιαφέρει - περίθαλψη του ίδιου είδους δεν υφίσταται και σε άλλες περιπτώσεις επίσης; Και αν είναι αληθές ότι, αντί να παρέχονται εντός νοσοκομείου, παρέχονται σε ιδιωτικό ιατρείο, βαρύνει ο τόπος της παροχής περισσότερο από τη φύση της από δημοσιονομικής απόψεως; Οι απαντήσεις είναι προφανείς, όπως προφανές είναι επίσης το ότι ο κοινοτικός νομοθέτης δεν μπορεί να θέλησε να επιβάλει άνιση μεταχείριση για την ίδια δραστηριότητα . Επομένως, πρέπει να συναχθεί ότι η ερμηνεία του στοιχείου γ ), επί της οποίας η προσφεύγουσα στηρίζει την κατηγορία της, είναι εσφαλμένη και περιοριστική και ότι ο Value Added Tax Act του 1983 είναι, αντιθέτως, σύμφωνος προς τις απαιτήσεις της Κοινότητας .

Η άποψη έχει υποστηριχτεί επιδέξια αλλά, κατά τη γνώμη μου, δεν μπορεί να γίνει δεκτή . Ας υπενθυμίσω ότι, για να αποφευχθούν καταχρήσεις και εύκολες εξομοιώσεις, η έκτη οδηγία διακρίνει μεταξύ παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών ( έβδομη αιτιολογική σκέψη ). Η πρώτη συνίσταται στη "μεταβίβαση ( σε τρίτο ) της εξουσίας να διαθέτει ενσώματο αγαθό ως κύριος" ( άρθρο 5, παράγραφος 1 ). Η δεύτερη ορίζεται αρνητικά : δηλαδή ότι περιλαμβάνει "κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών" ( άρθρο 6, παράγραφος 1 ).

Στην πράξη, όπως είναι γνωστό, η διάκριση δεν είναι εύκολη, κυρίως σε περίπτωση που οι δύο πράξεις εκτελούνται στο πλαίσιο της ίδιας οικονομικής δραστηριότητας και ενώ, σε άλλους τομείς του δικαίου, το πρόβλημα λύεται ανατρέχοντας στο κριτήριο της προτεραιότητας ( δηλαδή ερωτώντας αν, σε σχέση προς το σκοπό της δραστηριότητας αυτής, το μεγαλύτερο βάρος έχει η εργασία που πρέπει να πραγματοποιηθεί ή το αγαθό που πρέπει να παραδοθεί ), στο φορολογικό επίπεδο, στο οποίο πρόκειται για την επιβολή χρηματικών επιβαρύνσεων, οι αμφίβολες καταστάσεις τείνουν να ρυθμίζονται με ακρίβεια . Για παράδειγμα, το άρθρο 5, παράγραφος 5, στοιχείο α ), της αναφερθείσας οδηγίας επιτρέπει να θεωρηθεί ως παράδοση "η παράδοση από τον αναλαβόντα την εργασία ... του κινητού αγαθού που κατασκεύασε ή συναρμολόγησε από υλικά και αντικείμενα, τα οποία του παρέδωσε ο πελάτης του προς το σκοπό αυτό, ανεξαρτήτως αν ο αναλαβών την εργασία έχει χρησιμοποιήσει και ίδια υλικά ".

'Εχοντας θέσει την προϋπόθεση αυτή, ας εξετάσω τη ρύθμιση των απαλλαγών . Κατά τη γνώμη μου, έχει σημασία ότι η μόνη μεταφορά αγαθών που απαλλάσσεται, αυτή καθαυτή, με το άρθρο 13 είναι "οι παραδόσεις ανθρωπίνων οργάνων, αίματος και γάλακτος" (( στοιχείο δ ) )). Αντιθέτως, όλες οι άλλες παραδόσεις λαμβάνονται υπόψη μόνο καθόσον είναι "στενά συνδεόμενες" ή "παρεπόμενες" των παροχών υπηρεσίας που προορίζονται, από τη φύση τους, για την επιδίωξη ενός συμφέροντος γενικού ή κατά κάποιο τρόπο δημόσιου χαρακτήρα . Αυτό συμβαίνει στην περίπτωση των παραδόσεων που συνδέονται με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση (( στοιχείο ζ ) )) ή την προστασία και την αγωγή των παιδιών και των νέων (( στοιχεία η ) και θ ) )).

Επομένως, μπορεί να λεχθεί ότι, αν δεν υπάρχει ρητή αντίθετη διάταξη, οι παραδόσεις αγαθών δεν αποτελούν αντικείμενο απαλλαγής, αυτό δε ακόμη και όταν πραγματοποιούνται μαζί με παροχές υπηρεσιών που απαλλάσσονται . Η περίπτωση του στοιχείου ε ), που απαλλάσσει "τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τους οδοντοτεχνίτες στο πλαίσιο του επαγγέλματός τους καθώς και τις παραδόσεις ειδών οδοντικής προθετικής που πραγματοποιούνται από τους οδοντιάτρους και τους οδοντοτεχνίτες", έχει σημασία υπ' αυτή την έννοια . Εκ πρώτης όψεως φαίνεται ότι οι παροχές των οδοντιάτρων δεν απαλλάσσονται αλλά δεν συμβαίνει αυτό . 'Οπως οι δραστηριότητες των ιατρών, η δραστηριότητα των ασκούντων τα εν λόγω επαγγέλματα συγκαταλέγεται πράγματι μεταξύ των παροχών που προβλέπονται στο στοιχείο γ ) και απαλλάσσεται βάσει αυτού . Αντιθέτως, η παράδοση ειδών οδοντικής προθετικής έχει αποκλειστεί από την ίδια την οδηγία, η οποία επιβάλλει τη διάκριση των παραδόσεων αγαθών από τις παροχές υπηρεσιών επομένως, χρειαζόταν ένας ad hoc κανόνας για να την απαλλάξει .

Μετά την προηγηθείσα ανάλυση, επιτρέπεται να συναχθεί ότι, για τους σκοπούς του άρθρου 13, η έννοια της παροχής υπηρεσιών και η έννοια της παραδόσεως αγαθών πρέπει να νοούνται αυστηρά . Η συνέπεια είναι ότι η απαλλαγή των δραστηριοτήτων που αναφέρονται υπό στοιχείο γ ) - δηλαδή αυτές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της ασκήσεως του ιατρικού επαγγέλματος - ισχύει μόνο για την παράδοση αγαθών που είναι απαραίτητα για την υλική εκπλήρωση της παροχής . Με άλλα λόγια, από το ευεργέτημα αποκλείονται οι συσκευές που, παρόλον ότι διατίθενται μόνο βάσει ιατρικής συνταγής, μπορούν να επιλεγούν και αγοραστούν μετά την επίσκεψη και αποτελούν επομένως όργανα που δεν εξυπηρετούν την παροχή του ιατρού αλλά την αποκατάσταση της καλής λειτουργίας του νοσούντος οργάνου .

Τέλος, το σφάλμα της βρετανικής κυβερνήσεως συνίσταται ακριβώς στο ότι εξομοίωσε την εμπορική παράδοση των αγαθών που είναι απαραίτητα για το τελικό θεραπευτικό αποτέλεσμα με τη χρησιμοποίηση των οργάνων άνευ των οποίων ο ιατρός δεν μπορεί να επιτελέσει σωστά το καθήκον του . Εκφραζόμενο στη γλώσσα του civil law, αυτό σημαίνει ότι η δραστηριότητα του ιατρού μεταβάλλεται από υποχρέωση ως προς τα μέσα σε υποχρέωση ως προς το αποτέλεσμα με άλλα λόγια, ότι ο ιατρός θεωρείται ότι πρέπει να προσφέρει όχι μόνο την τέχνη του, αλλά και τα αγαθά που συνήθως μπορούν να αγοραστούν σε ειδικά καταστήματα και των οποίων τη χρήση προϋποθέτει η θεραπεία του πελάτη του . Πάντως, εκτός του ότι είναι αντίθετη προς τη νομική πραγματικότητα, η άποψη αυτή δεν συμβιβάζεται με το σύστημα της οδηγίας, η οποία, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, σαφώς διακρίνει μεταξύ δραστηριοτήτων που πραγματοποιούνται κατά την άσκηση ενός επαγγέλματος και της πωλήσεως ενός αγαθού .

'Οπως είδαμε, η κυβέρνηση του Λονδίνου απαντά στο συμπέρασμα αυτό ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο στοιχείο β ) για την "ιατρική περίθαλψη" που παρέχεται στα νοσοκομεία περιλαμβάνει την παράδοση των συναφών αγαθών η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως και η συνοχή του συστήματος επιβάλλουν επομένως να συμπεριληφθούν επίσης τα αγαθά που παραδίδονται σε σχέση προς τις παροχές που προβλέπονται στο στοιχείο γ ).

Είπα ότι το επιχείρημα φαίνεται θελκτικό . Εντούτοις, λησμονείται ότι το στοιχείο β ) απαλλάσσει την περίθαλψη μόνο καθόσον αυτή εξασφαλίζεται από δημόσιους οργανισμούς ή άλλα νοσηλευτικά ιδρύματα που υποχρεούνται να μην "έχουν ως σκοπό τη συστηματική επιδίωξη του κέρδους" (( άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 2, στοιχείο α ), πρώτη περίπτωση )). Αντιθέτως, οι δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, στοιχείο γ ), πραγματοποιούνται "στο πλαίσιο της ασκήσεως ... επαγγελμάτων" και έχουν επομένως κερδοσκοπικό στόχο . Η διαφορά αυτή αρκεί, νομίζω, για να δικαιολογήσει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση της οποίας το αντικείμενο αποτελούν τα δύο είδη παροχών και προς εξήγηση του γιατί, κανένα κράτος μέλος, εξαιρέσει του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ιρλανδίας, δεν απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τα γυαλιά και τα άλλα συναφή αγαθά που πωλούνται στο πλαίσιο μιας επαγγελματικής παροχής .

4 . Βάσει των σκέψεων που αναπτύχθηκαν μέχρι τώρα, προτείνω να γίνει δεκτή η προσφυγή που ασκήθηκε στις 19 Δεκεμβρίου 1985 από την Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας και να αναγνωριστεί ότι το κράτος αυτό, απαλλάσσοντας δυνάμει του άρθρου 1, παράρτημα 6, κατηγορία 7 ( υγεία ), του Value Added Tax Act του 1983, τις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται σε σχέση με την άσκηση ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 13, σημείο Α, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977 .

Επομένως, το Ηνωμένο Βασίλειο πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα κατ' εφαρμογή του άρθρου 69, παράγραφος 3, του κανονισμού διαδικασίας .

(*) Μετάφραση από τα ιταλικά .