Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo της 12ης Μαρτίου 2002. - Overland Footwear Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: VAT and Duties Tribunal, London - Ηνωμένο Βασίλειο. - Κοινοτικός τελωνειακός κώδικας - Δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων - Τιμή των εμπορευμάτων και προμήθεια αγοράς - Επιστροφή δασμών που έχουν καταβληθεί επί του συνολικού ποσού. - Υπόθεση C-379/00.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-11133



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Σε αντίθεση προς αυτό που θα πίστευαν ορισμένοι, ένα σφάλμα του εισαγωγέα στη δήλωση της δασμολογητέας αξίας, ή μια πράξη που παρουσιάζεται ως σφάλμα, δεν συνεπάγεται πάντοτε μείωση των καταβλητέων δασμών.

2 Συγκεκριμένα, σε ορισμένες περιπτώσεις, ο εισαγωγέας δηλώνει ανώτερη δασμολογητέα αξία από αυτή που έπρεπε να δηλώσει κατ' εφαρμογή της σχετικής κανονιστικής ρυθμίσεως και οι περιπτώσεις αυτές δεν ανταποκρίνονται πάντοτε στην περίπτωση που αντιμετώπισε, παραδείγματος χάριν, το Δικαστήριο με την απόφασή του της 15ης Δεκεμβρίου 1987 (1), στην οποία το επιπλέον ποσό των καταβλητέων εισαγωγικών δασμών καταβάλλεται συνειδητά, προκειμένου να αποφευχθούν πολύ σοβαρότερες επιπτώσεις, όπως η είσπραξη δασμών αντιντάμπινγκ.

3 Συμβαίνει απλώς, και ίσως συχνότερα απ' όσο μπορεί κανείς να φανταστεί, ένας εισαγωγέας να διαπράξει, όχι εσκεμμένα, σφάλμα εις βάρος του. Για την περίπτωση αυτή υπάρχει, εξάλλου, η δυνατότητα επιστροφής των εισαγωγικών δασμών που καταβάλλονται αχρεωστήτως, την οποία προέβλεψε για πρώτη φορά ο κανονισμός (ΕΟΚ) 1430/79 του Συμβουλίου, της 2ας Ιουλίου 1979, περί της επιστροφής ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή της διαγραφής χρέους εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών (2), και η οποία ρυθμίζεται επί του παρόντος με τα άρθρα 235 επ. του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (3) (στο εξής: τελωνειακός κώδικας).

Το ιστορικό της διαφοράς και τα προδικαστικά ερωτήματα

4 Ένα τέτοιο σφάλμα διέπραξε η εταιρία Overland Footwear Ltd, πρώην Overland Shoes Ltd (στο εξής: Overland). Η εταιρία αυτή, η οποία έχει την έδρα της στο Ηνωμένο Βασίλειο, αγοράζει προϋόντα παραγόμενα εκτός Ευρωπαϋκής Ενώσεως και στη συνέχεια τα εισάγει και τα διανέμει εντός αυτής. Για τις αγορές της στην Άπω Ανατολή, απευθύνεται στις υπηρεσίες ενός παραγγελιοδόχου, της Wolverine Far East (στο εξής: Wolverine), την οποία αμείβει καταβάλλοντάς της προμήθεια αγοράς που αντιστοιχεί σε συγκεκριμένο ποσοστό της τιμής πωλήσεως των εμπορευμάτων, ποσό το οποίο καταβάλλει στον κατασκευαστή, ο οποίος στη συνέχεια το καταβάλλει στη Wolverine για λογαριασμό της Overland, επιτελώντας έτσι λειτουργία εντολοδόχου πληρωμών.

5 Στο τιμολόγιο που αποστέλλει ο κατσκευαστής στην Overland εμφανίζεται ένα μόνον ποσό, το οποίο αποτελεί άθροισμα της τιμής πωλήσεως και της καταβλητέας στη Wolverine προμήθειας αγοράς, η οποία επομένως ούτε αναφέρεται ούτε προσδιορίζεται χωριστά.

6 Πριν από την 1η Ιανουαρίου 1998, ήτοι προτού συμβουλευτεί η Overland έναν ειδικό για τελωνειακά θέματα, οι μεταφορείς στους οποίους είχε αναθέσει τον εκτελωνισμό των εισαγομένων εμπορευμάτων ανέγραφαν στις διασαφήσεις ότι το ποσό που δήλωναν ως δασμολογητέα αξία στις τελωνειακές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου, τους Commissioners, κατά τη θέση των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία, ήταν το ποσό που αναγραφόταν στο τιμολόγιο του πωλητή, μοναδικό έγγραφο στην κατοχή τους, ενώ ουδόλως ανέφεραν την προμήθεια αγοράς που περιλαμβανόταν στο τιμολόγιο αυτό. Η Overland κατέβαλλε, συνεπώς, εισαγωγικούς δασμούς όχι μόνον, όπως προβλέπει η κανονιστική ρύθμιση, επί των εισαγομένων εμπορευμάτων, αλλά και επί της προμήθειας αγοράς.

7 Από την 1η Ιανουαρίου 1998, η Overland, μονολότι τα τιμολόγια που λαμβάνει έχουν ίδια μορφή με την προηγούμενη, δηλώνει πλέον ως δασμολογική αξία μόνον το ποσό που καταβάλλεται στον κατασκευαστή, δεδομένου ότι οι Commissioners, που είναι επαρκώς ενήμεροι, δέχθηκαν τόσο την ύπαρξη προμήθειας αγοράς υπό την έννοια της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως, όσο και τον υπολογισμό του ποσού της ως ποσοστού της τιμής πωλήσεως του κατασκευστή.

8 Για τις εισαγωγές που είχαν πραγματοποιηθεί πριν από την ημερομηνία αυτή, η Overland υπέβαλε, βάσει του άρθρου 236 του τελωνειακού κώδικα, στους Commissioners αιτήσεις περί επιστροφής, ισχυριζόμενη ότι ένα ποσοστό της αξίας που αναφερόταν σε κάθε δήλωση της δασμολογητέας αξίας αντιστοιχούσε στην προμήθεια αγοράς που οφειλόταν στη Wolverine και ότι, συνεπώς, είχε καταβάλει δασμούς, μέρος των οποίων δεν οφειλόταν νομίμως.

9 Αρχικώς, ορισμένες από τις αιτήσεις αυτές έγιναν δεκτές με αποτέλεσμα να πραγματοποιηθούν επιστροφές, στη συνέχεια όμως οι Commissioners ανακάλεσαν την απόφασή τους περί επιστροφής, με την αιτιολογία ότι οι εισπραχθέντες δασμοί οφείλονταν στο σύνολό τους. Συνεπώς, αξίωσαν από την Overland, κατ' εφαρμογή του άρθρου 242 του τελωνειακού κώδικα, την εκ νέου καταβολή των ποσών που της είχαν επιστραφεί.

10 Η Overland άσκησε, ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Λονδίνο (Ηνωμένο Βασίλειο), προσφυγή κατά των ως άνω αποφάσεων περί εκ νέου καταβολής.

11 Το δικαστήριο αυτό, αφού διαπίστωσε ότι η τύχη της προσφυγής εξαρτιόταν από την ερμηνεία ορισμένων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, εν προκειμένω ορισμένων άρθρων του τελωνειακού κώδικα, αποφάσισε να ζητήσει από το Δικαστήριο την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως. Υπέβαλε τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«Βάσει του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, ειδικότερα των άρθρων 29, 32 και 33 αυτού, και της νομολογίας του Δικαστηρίου, οσάκις, κατά τον χρόνο του εκτελωνισμού, ένας εισαγωγέας δηλώνει εκ παραδρομής ως την πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή ποσό το οποίο περιλαμβάνει προμήθεια αγοράς και εκ παραδρομής παραλείπει να διακρίνει στη διασάφηση εισαγωγής την προμήθεια αγοράς από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή, αλλά, αφού τα αγαθά τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία, αποδεικνύει και πείθει τις τελωνειακές αρχές ότι η πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή που δηλώθηκε περιελάμβανε αληθή προμήθεια αγοράς, την οποία μπορούσε να έχει εκπέσει προσηκόντως κατά την εισαγωγή, και προβάλλει αξίωση επιστροφής του καταβληθέντος επί της προμήθειας αγοράς δασμού εντός τριών ετών από την ημερομηνία που του γνωστοποιήθηκε το ποσό του δασμού:

1) Μπορούσε η αληθής προμήθεια αγοράς να είναι δασμολογητέα ως μέρος της πράγματι καταβληθείσας ή καταβλητέας για τα εμπορεύματα τιμής δυνάμει του άρθρου 29 του τελωνειακού κώδικα;

2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μπορεί η αληθής προμήθεια αγοράς να εκπέσει από τη δηλωθείσα αξία της συναλλαγής, λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 32, παράγραφος 3, και 33 του τελωνειακού κώδικα;

3) Υπό τις συνθήκες αυτές, υποχρεούνται οι τελωνειακές αρχές δυνάμει του τελωνειακού κώδικα, και ειδικότερα του άρθρου 78, παράγραφος 3, αυτού, να δεχθούν τη διόρθωση της καταβληθείσας ή καταβλητέας για τα εμπορεύματα τιμής και, έτσι, να δεχθούν μειωμένη δασμολογητέα αξία;

4) Δικαιούται ο εισαγωγέας δυνάμει του τελωνειακού κώδικα, και ειδικότερα του άρθρου 236 αυτού, επιστροφής του δασμού που κατέβαλε επί της προμήθειας αγοράς;»

Το νομικό πλαίσιο

12 Προτού εκθέσω τον τρόπο με τον οποίο σκοπεύω να προσεγγίσω τα ερωτήματα αυτά, υπενθυμίζω το περιεχόμενο των διατάξεων του τελωνειακού κώδικα που, κατά το αιτούν δικαστήριο, ασκούν εν προκειμένω επιρροή.

13 Το άρθρο 29 έχει ως εξής:

«1. Η δασμολογητέα αξία των εισαγομένων εμπορευμάτων είναι η συναλλακτική αξία, δηλαδή η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή, όταν πωλούνται προς εξαγωγή με προορισμό το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας, ενδεχομένως κατόπιν προσαρμογής που πραγματοποιείται σύμφωνα με τα άρθρα 32 και 33 εφόσον [...]

[...]

3. α) Η πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή είναι η συνολική πληρωμή που έγινε ή πρόκειται να γίνει από τον αγοραστή προς τον πωλητή ή υπέρ του πωλητή για τα εισαγόμενα εμπορεύματα και περιλαμβάνει όλες τις πληρωμές που έγιναν ή πρόκειται να γίνουν ως όρο της πώλησης των εισαγομένων εμπορευμάτων, από τον αγοραστή στον πωλητή, ή από τον αγοραστή σε τρίτο πρόσωπο για να ικανοποιήσει υποχρέωση του πωλητή. Η πληρωμή δεν είναι αναγκαίο να γίνεται σε χρήμα. Πληρωμή μπορεί να γίνει με πιστωτικούς τίτλους ή αξιόγραφα και μπορεί να γίνει άμεσα ή έμμεσα.»

14 Το άρθρο 32 προβλέπει τα εξής:

«1. Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας κατ' εφαρμογή του άρθρου 29, στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή προστίθενται:

α) τα ακόλουθα στοιχεία, στο μέτρο που βαρύνουν τον αγοραστή, αλλά δεν έχουν περιληφθεί στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εμπορεύματα τιμή:

i) προμήθειες και έξοδα μεσιτείας, με εξαίρεση τις προμήθειες αγοράς·

[...]

3. Για τον καθορισμό της δασμολογητέας αξίας, ουδέν στοιχείο προστίθεται στην πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή, με εξαίρεση τα στοιχεία που προβλέπονται στο παρόν άρθρο.

4. Για τους σκοπούς του παρόντος κεφαλαίου, ο όρος προμήθειες αγοράς σημαίνει τα ποσά που καταβάλλονται από εισαγωγέα στον αντιπρόσωπό του για τις υπηρεσίες που συνίστανται στην αντιπροσώπευσή του για την αγορά των υπό εκτίμηση εμπορευμάτων.»

15 Το άρθρο 33 έχει ως εξής:

«Η δασμολογητέα αξία δεν περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία, εφόσον αυτά διακρίνονται από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή:

[...]

ε) τις προμήθειες αγοράς·

[...]»

16 Το άρθρο 78 προβλέπει τα εξής:

«1. Οι τελωνειακές αρχές είναι δυνατόν να επανεξετάσουν τη διασάφηση, αυτεπαγγέλτως ή εφόσον το ζητήσει ο διασαφηστής, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.

[...]

3. Όταν από την επανεξέταση της διασάφησης ή τους εκ των υστέρων ελέγχους προκύπτει ότι οι διατάξεις που διέπουν το σχετικό τελωνειακό καθεστώς έχουν εφαρμοστεί βάσει ανακριβών ή ελλιπών στοιχείων, οι τελωνειακές αρχές, τηρώντας τις διατάξεις που έχουν ενδεχομένως θεσπιστεί, λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα για να επανορθώσουν την κατάσταση λαμβάνοντας υπόψη τους τα νέα στοιχεία που βρίσκονται στη διάθεσή τους.

[...]»

17 Τέλος, το άρθρο 236 προβλέπει τα ακόλουθα:

«1. Η επιστροφή ή η διαγραφή εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών πραγματοποιείται εφόσον αποδεικνύεται ότι κατά τη στιγμή της πληρωμής τους το ποσό τους δεν οφειλόταν νομίμως ή ότι το ποσό βεβαιώθηκε κατά παράβαση του άρθρου 220, παράγραφος 2.

Η διαγραφή εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών πραγματοποιείται εφόσον αποδεικνύεται ότι κατά τη στιγμή της βεβαίωσης τους το ποσό τους δε οφειλόταν νομίμως ή ότι το ποσό βεβαιώθηκε κατά παράβαση του άρθρου 220, παράγραφος 2.

Δεν χορηγείται επιστροφή ή διαγραφή δασμών, όταν τα γεγονότα που οδήγησαν στην πληρωμή ή τη βεβαίωση ποσού το οποίο δεν οφειλόταν νομίμως προκύπτουν από δόλιο τέχνασμα του ενδιαφερομένου.

2. Η επιστροφή ή η διαγραφή εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών παραχωρείται κατόπιν υποβολής αιτήσεως στο αρμόδιο τελωνείο πριν από την εκπνοή προθεσμίας τριών ετών από την ημερομηνία της γνωστοποίησης των εν λόγω δασμών στον οφειλέτη.

Η προθεσμία αυτή παρατείνεται αν ο ενδιαφερόμενος αποδείξει ότι δεν κατέθεσε την αίτησή του μέσα στην προθεσμία αυτή λόγω τυχαίου γεγονότος ή ανωτέρας βίας. Οι τελωνειακές αρχές προβαίνουν αυτεπαγγέλτως στην επιστροφή ή τη διαγραφή δασμών όταν οι ίδιες διαπιστώνουν, μέσα στην προθεσμία αυτή, την ύπαρξη μιας από τις καταστάσεις που περιγράφονται στην παράγραφο 1, πρώτο και δεύτερο εδάφιο.»

Επί των δύο πρώτων ερωτημάτων

18 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν η αληθής προμήθεια αγοράς είναι δασμολογητέα ως μέρος της πράγματι καταβληθείσας ή καταβλητέας για τα εμπορεύματα τιμής, δυνάμει του άρθρου 29 του τελωνειακού κώδικα.

19 Άλλως ειπείν, μια τέτοια προμήθεια αποτελεί τμήμα της αξίας της συναλλαγής που το άρθρο 29 του εν λόγω κώδικα ορίζει ως τη δασμολογητέα αξία;

20 Η απάντηση στο ερώτημα αυτό δεν μπορεί παρά να είναι αρνητική. Μια τέτοια προμήθεια, η οποία δεν οφείλεται στον πωλητή αλλά σε τρίτο, ήτοι στον παραγγελιοδόχο, ως αμοιβή για τις υπηρεσίες του, είναι προφανές ότι δεν αποτελεί μέρος ούτε «της πράγματι καταβληθείσας ή καταβλητέας για τα εμπορεύματα τιμής» που πωλήθηκαν για εξαγωγή προς το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας ούτε «της συνολικής πληρωμής που έγινε ή πρόκειται να γίνει από τον αγοραστή στον πωλητή» (άρθρο 29, παράγραφος 3).

21 Για τον ίδιο ασφαλώς λόγο, το άρθρο 32, παράγραφος 1, στοιχείο αα, περίπτωση i, προβλέπει ότι η προμήθεια αγοράς δεν πρέπει να προστεθεί στην πράγματι καταβληθείσα τιμή προκειμένου να καθοριστεί η δασμολογητέα αξία.

22 Τέλος, το άρθρο 33, στοιχείο εε, αναφέρει ρητά τις προμήθειες αγοράς μεταξύ των στοιχείων που δεν περιλαμβάνονται στη δασμολογητέα αξία.

23 Η διαφωνία των διαδίκων, όμως, οφείλεται στο ότι, κατά το άρθρο 33, για να μην περιληφθεί η προμήθεια αγοράς στη δασμολογητέα αξία, η προμήθεια αυτή πρέπει να «διακρίνεται» από την πράγματι καταβληθείσα ή καταβλητέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή.

24 Ποιο είναι το περιεχόμενο της απαιτήσεως αυτής; Καθιστά δασμολογητέο ένα κατ' αρχήν μη δασμολογητέο ποσό; Αυτό φαίνεται να είναι το αντικείμενο του δευτέρου υποβληθέντος ερωτήματος.

25 Για την Overland, η απαίτηση αυτή πρέπει να νοείται ως συνδεόμενη με την πραγματικότητα των εμπορικών πράξεων που διενεργεί ο εισαγωγέας. Κατά την άποψή της, ο εισαγωγέας πρέπει και αρκεί να έχει πράγματι αμείψει έναν τρίτο που ενήργησε ως παραγγελιοδόχος, γεγονός που στην περίπτωσή της δεν μπορεί να αμφισβητηθεί.

26 Ούτε το ότι το ποσό της προμήθειας αυτής τιμολογήθηκε από τον πωλητή ούτε το ότι η δήλωση της δασμολογητέας αξίας που υποβλήθηκε στους Commissioners δεν αναφέρει τίποτε σχετικό μπορούν να μεταβάλλουν με οποιονδήποτε τρόπο το αδιαμφισβήτητο γεγονός της πραγματικής καταβολής της προμήθειας αυτής στη Wolverine με επιμέλεια του πωλητή και, ως εκ τούτου, το ότι η προμήθεια αυτή δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη ως στοιχείο της δασμολογητέας αξίας.

27 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασίλειου αντιτάσσει στην ερμηνεία αυτή ότι, αν πράγματι η προμήθεια αγοράς δεν εμπίπτει ποτέ στο πεδίο εφαρμογής της έννοιας της δασμολογητέας αξίας του άρθρου 29 του τελωνειακού κώδικα, η μνεία του άρθρου 33 του εν λόγω κώδικα που ορίζει ότι, προκειμένου η προμήθεια αγοράς να μην περιληφθεί στη δασμολογητέα αξία, πρέπει αυτή να διακρίνεται, είναι εντελώς άσκοπη. Συμπεραίνει ότι η λέξη «διακρίνεται» πρέπει, συγκεκριμένα, να νοείται ως «διακρίνεται» και «αναγράφεται χωριστά».

28 Ουδόλως αμφισβητώ ότι ο εισαγωγέας έχει καθήκον, όταν υποβάλει τη διασάφησή του, να δηλώνει ρητά τόσο την ύπαρξη όσο και το ποσό ενδεχόμενης προμήθειας αγοράς εις βάρος του, καθώς και να προσκομίζει τα στοιχεία που την αποδεικνύουν, εφόσον του το ζητούν οι τελωνειακές αρχές.

29 Αν, κατά τη στιγμή της υποβολής της διασαφήσεως αυτής, δεν διαθέτει όλα τα αναγκαία στοιχεία, έχει πάντοτε τη δυνατότητα, όπως υπενθυμίζει πολύ ορθά η Επιτροπή, να επικαλεστεί το άρθρο 254 του κανονισμού (ΕΟΚ) 2454/93 της Επιτροπής, της 2ας Ιουλίου 1993, για τον καθορισμό ορισμένων διατάξεων εφαρμογής του κανονισμού (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου για τη θέσπιση του κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (4), προκειμένου να υποβάλει ελλιπή διασάφηση (άρθρο 254 επ.).

30 Αν δεν λάβει το προληπτικό αυτό μέτρο, ήτοι αν υποβάλει διασάφηση στην οποία, μολονότι η δηλωθείσα δασμολογητέα αξία περιλαμβάνει προμήθεια αγοράς, ουδόλως αναφέρεται η ύπαρξη της προμήθειας αυτής, οι τελωνειακές υπηρεσίες δεν μπορούν να «μαντέψουν» την ύπαρξη μιας τέτοιας προμήθειας, καθότι, ναι μεν αναμένεται από το προσωπικό των τελωνειακών αρχών να είναι οξυδερκές, δεν μπορεί όμως να απαιτείται από αυτό να διαθέτει το χάρισμα της μαντικής. Επομένως, όσον αφορά τον εισαγωγέα, απλώς θα τύχει εφαρμογής το άρθρο 71 του τελωνειακού κώδικα, το οποίο έχει ως εξής:

«1. Τα αποτελέσματα της επαλήθευσης της διασάφησης αποτελούν τη βάση για την εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν το τελωνειακό καθεστώς στο οποίο έχουν υπαχθεί τα εμπορεύματα.

2. Όταν δεν πραγματοποιείται η επαλήθευση της διασάφησης, η εφαρμογή των διατάξεων που αναφέρει η παράγραφος 1 βασίζεται στα στοιχεία της διασάφησης.»

31 Την άποψη αυτή συμμερίζεται και η επιτροπή του τελωνειακού κώδικα (τμήμα δασμολογητέας αξίας), η οποία, με το υπ' αριθ. 5 σχόλιό της που αφορά την έννοια του όρου «διακρίνεται» για την εφαρμογή των διατάξεων σχετικά με την αξιολόγηση των εμπορευμάτων για τελωνειακούς σκοπούς, θεωρεί ως δεδομένο ότι τα διάφορα στοιχεία, μεταξύ των οποίων και οι προμήθειες αγοράς, που το άρθρο 33 του τελωνειακού κώδικα αποκλείει από τη δασμολογητέα αξία, πρέπει να αναφέρονται στο αντίστοιχο τετραγωνίδιο του εντύπου της διασαφήσεως και εξετάζει μόνον τη χρονική στιγμή από την οποία τα στοιχεία αυτά διακρίνονται πράγματι, και όχι τεχνητά ή πλασματικά, από την τιμή που πρέπει να καταβληθεί για τα εμπορεύματα που πωλούνται για εξαγωγή προς το τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας.

32 Προσθέτω τέλος ότι, κατά την άποψή μου, η απόφαση της 25ης Ιουλίου 1991, Hepp (5), η οποία εκδόθηκε κατόπιν δικών μου προτάσεων, δεν συνιστά προηγούμενο δυνάμενο να χρησιμοποιηθεί για την επίλυση της παρούσας διαφοράς. Στην υπόθεση εκείνη, η οποία αφορούσε επίσης προμήθεια αγοράς που περιλαμβανόταν στη δασμολογητέα αξία, το Δικαστήριο όντως έκρινε, όπως τονίζει η Overland, ότι «ο συγκεκριμένος τρόπος κατά τον οποίο ένας εισαγωγέας συμπληρώνει τις διοικητικές διατυπώσεις σχετικά με την τελωνειακή διασάφηση δεν μπορεί να μεταβάλει την ουσία της έννομης καταστάσεως» (σκέψη 19) και ερμήνευσε την κοινοτική κανονιστική ρύθμιση ως απαγορεύουσα στις τελωνειακές αρχές να προσθέσουν στην καταβλητέα για τα εισαγόμενα εμπορεύματα τιμή την προμήθεια αγοράς που οφειλόταν για τη συναλλαγή που είχε πραγματοποιήσει ο κοινοτικός εισαγωγέας.

33 Η προπαρατεθείσα απόφαση Hepp, όμως, αφορούσε έναν εισαγωγέα που, για τον ανεφοδιασμό του στην Άπω Ανατολή, προσέφευγε, όπως και η Overland, σε παραγγελιοδόχο. Όπως και η Overland, συμπλήρωνε ελλιπώς τα τελωνειακά έγγραφα, αλλά, σε αντίθεση με την Overland, δεν δήλωνε δασμολογητέα αξία που να περιλαμβάνει την προμήθεια αγοράς που είχε καταβάλει. Το σφάλμα του ήταν ότι δήλωνε ως πωλητή τον παραγγελιοδόχο του, ο οποίος αγόραζε τα εμπορεύματα από παραγωγούς στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της Hepp, προτού τα μεταπωλήσει σ' αυτή, προβαίνοντας σε διπλή τιμολόγηση: τιμολόγηση για την πώληση των εμπορευμάτων και τιμολόγηση για την παρέμβασή του ως παραγγελιοδόχου.

34 Οι τελωνειακές αρχές, επιληφθείσες δηλώσεως δασμολογητέας αξίας όπου αναγραφόταν μόνον η τιμολόγηση για την πώληση των εμπορευμάτων, γνωρίζοντας όμως ότι ο εισαγωγέας είχε πραγματοποιήσει πληρωμές ως προμήθειες αγοράς προς αυτόν που παρουσίαζε ως πωλητή, έκριναν ότι το ποσό των προμηθειών αυτών έπρεπε να περιληφθεί στη δασμολογητέα αξία, εφόσον για να μη ληφθεί υπόψη μια προμήθεια αγοράς, πρέπει αυτή να έχει καταβληθεί σε τρίτο.

35 Άλλως ειπείν, οι τελωνειακές αρχές έκριναν ότι επρόκειτο για περίπτωση μειώσεως της δασμολογητέας αξίας που δικαιολογούσε διόρθωση λαμβάνουσα υπόψη την αληθή δασμολογητέα αξία, όπως έπρεπε να υπολογισθεί κατ' εφαρμογή των κοινοτικών κανόνων.

36 Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έκρινε ότι, στην πραγματικότητα, ο παραγγελιοδόχος, δεδομένου του συγκεκριμένου ρόλου του μεταξύ κατασκευαστή και εισαγωγέα, στο πλαίσιο του οποίου δεν αναλάμβανε κανέναν οικονομικό κίνδυνο, δεν έπρεπε, παρά τα αναγραφόμενα στη διασάφηση, να θεωρηθεί ως πωλητής και, ως εκ τούτου, υπήρχε μία μόνο συναλλαγή, μεταξύ του κατασκευαστή και του εισαγωγέα, βάσει της οποίας έπρεπε να υπολογιστεί η δασμολογητέα αξία.

37 Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι «η τιμή που προκύπτει από τη συναλλαγή μεταξύ του κατασκευαστή ή του προμηθευτή, αφενός, και του εισαγωγέα, αφετέρου, αποτελεί τη δασμολογητέα κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, του βασικού κανονισμού αξία και ότι η προμήθεια αγοράς δεν πρέπει να συμπεριληφθεί στην αξία αυτή ακόμα και όταν ο εισαγωγέας έχει χαρακτηρίσει τον παραγγελιοδόχο ως πωλητή και έχει δηλώσει ως τιμή των εμπορευμάτων την τιμή του τιμολογίου του παραγγελιοδόχου αυτού» (σκέψη 20).

38 Σε αντίθεση προς την Overland, η Hepp δεν είχε δηλώσει δασμολογητέα αξία ανώτερη από αυτή που όφειλε να δηλώσει, αλλά την είχε δηλώσει όπως έπρεπε να υπολογιστεί κατ' εφαρμογή της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως.

39 Το μοναδικό της σφάλμα ήταν ότι είχε παράσχει ένα στοιχείο σχετικό με την ταυτότητα του πωλητή, βάσει του οποίου μπορούσε να θεωρηθεί ότι η εν λόγω δασμολογητέα αξία δεν ήταν ακριβής, δεδομένης της καταβολής προμήθειας αγοράς η οποία προστίθεται στην τιμή που καταβάλλεται για τα εμπορεύματα.

40 Επομένως, από την απόφαση του Δικαστηρίου μπορούν να αντληθούν δύο μόνο διδάγματα, ήτοι, αφενός, ότι το γεγονός ότι ο παραγγελιοδόχος ενεργεί στο όνομά του δεν τον καθιστά αυτομάτως πωλητή του εισαγόμενου εμπορεύματος, και, αφετέρου, ότι ένας εισαγωγέας που έχει δηλώσει με ακρίβεια τη δασμολογητέα αξία μπορεί να επικαλεστεί την οικονομική πραγματικότητα για να αντιταχθεί στη διορθωτική αύξηση της δασμολογητέας αξίας που έχει δηλώσει, στην οποία θα μπορούσαν να προβούν οι τελωνειακές αρχές λόγω ανακριβούς ενδείξεως της διασαφήσεως που θα μπορούσε να δημιουργήσει αμφιβολίες ως προς την ύπαρξη προμήθειας αγοράς καταβληθείσας σε τρίτον, υπό την έννοια της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως.

41 Αντιθέτως, τίποτε δεν μπορεί να συναχθεί από την απόφαση αυτή σχετικά με τη δυνατότητα του εισαγωγέα να επικαλεστεί σφάλμα που τον οδήγησε, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, σε δήλωση ανώτερης δασμολογητέας αξίας από αυτή που όφειλε να δηλώσει.

42 Συγκεκριμένα, το γεγονός ότι ο εισαγωγέας που έχει καταβάλει προμήθεια αγοράς δεν πρέπει να την περιλάβει στη δασμολογητέα αξία δεν συνεπάγεται υποχρέωση των τελωνειακών αρχών να αφαιρέσουν από τη δηλωθείσα δασμολογητέα αξία μια προμήθεια αγοράς που δεν έχει δηλωθεί στη διασάφηση.

43 Είναι, επομένως, δυνατό να θεωρηθεί ότι, εφόσον η προπαρατεθείσα απόφαση Hepp δεν ασκεί επιρροή, η παραπομπή στην απόφαση της 18ης Απριλίου 1991, Brown Boveri (6), είναι πιο πρόσφορη, υπό την έννοια ότι επιβεβαιώνει όλα τα σημεία που υποστήριξαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή;

44 Εκ πρώτης όψεως φαίνεται ότι κάτι τέτοιο πράγματι ισχύει. Συγκεκριμένα, με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι, «[κατά] συνέπεια, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 6ης Ιουνίου 1990, C-11/89, Unifert (Συλλογή 1990, σ. Ι-2275), ο εισαγωγέας που παρέλειψε, στη δήλωσή του σχετικά με τη δασμολογητέα αξία, να διακρίνει τα έξοδα συναρμολογήσεως από την πράγματι πληρωθείσα ή πληρωτέα τιμή δεν μπορεί να διορθώσει τη δήλωσή του και επομένως και τα σχετικά με τη δασμολογητέα αξία στοιχεία μετά την έκδοση από τις τελωνειακές αρχές της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων για ελεύθερη κυκλοφορία, δηλαδή μετά το κρίσιμο για τον προσδιορισμό της δασμολογητέας αξίας χρονικό σημείο» (σκέψη 29).

45 Πρέπει, παρεμπιπτόντως, να σημειωθεί ότι η αναφορά στην απόφαση Unifert γεννά κάποια ερωτηματικά. Ενώ στην προπαρατεθείσα απόφαση Brown Boveri, όπως και στην παρούσα υπόθεση, το επίδικο ζήτημα αφορούσε το συμπέρασμα που πρέπει να αντληθεί από το γεγονός ότι με τη διασάφηση δεν δηλώθηκε χωριστά ένα στοιχείο που, σύμφωνα με την τελωνειακή ρύθμιση, πρέπει να δηλωθεί χωριστά προκειμένου να μην περιληφθεί στη δασμολογητέα αξία, η απόφαση Unifert αφορούσε, όπως ορθά παρατηρεί η Overland, ένα άλλο ζήτημα, ήτοι το αν ο εισαγωγέας ο οποίος, ενώ μπορούσε βάσει της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως να επιλέξει ποιο ποσό θα δήλωνε ως δασμολογητέα αξία μεταξύ των διαφόρων τιμών που αντιστοιχούσαν στις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν πριν από την ολοκλήρωση των διατυπώσεων για τον εκτελωνισμό, επέλεξε και δήλωσε, μεταξύ των τιμών αυτών, τη λιγότερο ευνοϋκή γι' αυτόν, μπορεί μεταγενέστερα να δηλώσει άλλη που να ικανοποιεί περισσότερο τα συμφέροντά του.

46 Το γεγονός ότι στο ερώτημα αυτό το Δικαστήριο απάντησε ότι «σε περίπτωση που, επί διαδοχικών πωλήσεων εμπορεύματος, πολλές πράγματι καταβληθείσες ή καταβλητέες τιμές πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 3, παράγραφος 1, του κανονισμού 1224/80, κάθε μία από τις τιμές αυτές μπορεί να επιλεγεί από τον εισαγωγέα για τον προσδιορισμό της συναλλακτικής αξίας. Το ότι ο εισαγωγέας ανέγραψε μία από τις τιμές αυτές στη δήλωσή του σχετικά με τη δασμολογητέα αξία, δεν μπορεί να προβεί σε διόρθωση της εν λόγω δηλώσεως μετά την έκδοση αδείας παραλαβής των εμπορευμάτων για ελεύθερη κυκλοφορία, βάσει του άρθρου 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου» (σκέψη 21) δεν συνεπάγεται κατ' ανάγκη, κατά την άποψή μου τουλάχιστον, ότι ο εισαγωγέας που περιλαμβάνει στη δασμολογητέα αξία στοιχείο που, σύμφωνα με την κοινοτική κανονιστική ρύθμιση, δεν πρέπει να αναγράφεται σ' αυτή, δεν μπορεί μεταγενέστερα να επικαλεστεί το σφάλμα του.

47 Συγκεκριμένα, ενδέχεται, αφενός, όταν υπάρχουν περισσότερες δυνατότητες επιλογής, να γίνει μια ατυχής επιλογή, αφετέρου, ελλείψει οποιασδήποτε επιλογής, μπορεί να διαπραχθεί σφάλμα στη δήλωση της δασμολογητέας αξίας. Εκτός, βεβαίως, αν θεωρηθεί, όπως προτείνουν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, ότι η περίπτωση σφάλματος κατά τη σύνταξη της δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας ουδόλως διακρίνεται από την περίπτωση που το σφάλμα συνίσταται στην επιλογή, μεταξύ περισσότερων δυνατοτήτων, της λιγότερο ευνοϋκής για τα συμφέροντα του υποβάλλοντος τη δήλωση.

48 Αν υιοθετηθεί η συλλογιστική αυτή, κανένα σφάλμα δεν μπορεί να γίνει δεκτό, εφόσον κάθε σφάλμα μπορεί να αναχθεί στην άτοπη επιλογή μεταξύ της υποβολής διασαφήσεως σύμφωνης με τους κανόνες υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας και της υποβολής διασαφήσεως κατά παράβαση των κανόνων αυτών.

49 Δεν θεωρώ ότι το Δικαστήριο μπορεί να υιοθετήσει ένα τέτοιο σόφισμα, καθότι, με την προπαρατεθείσα απόφαση Deutsche Babcock, είχε κρίνει ότι η κοινοτική τελωνειακή κανονιστική ρύθμιση, στην περίπτωση εκείνη ο κανονισμός 1430/79, δεχόταν το σφάλμα που διαπράττεται καλή τη πίστη καθώς και τη διόρθωση των αρνητικών του επιπτώσεων για τον εισαγωγέα.

50 Επομένως, θα περιοριστώ να συναγάγω από την προπαρατεθείσα απόφαση Deutsche Babcock ότι το άρθρο 8 της οδηγίας 79/695/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1979, περί εναρμονίσεως των διαδικασιών θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία εμπορευμάτων (7), δεν επιτρέπει στον εισαγωγέα που παρέλειψε να δηλώσει χωριστά, κατά τη δήλωση της δασμολογητέας αξίας, ένα στοιχείο που δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ως περιλαμβανόμενο στην αξία αυτή εκτός αν δηλώνεται χωριστά, να διορθώσει την εν λόγω δήλωση κατόπιν της εκ μέρους των τελωνειακών αρχών χορηγήσεως άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.

51 Θεωρώ ότι το γεγονός ότι η οδηγία αυτή δεν είναι πλέον σε ισχύ δεν επηρεάζει το ως άνω συμπέρασμα. Συγκεκριμένα, οι διατάξεις του άρθρου της 8 επαναλαμβάνονται στο άρθρο 65 του τελωνειακού κώδικα. Αυτό έχει ως εξής:

«Κατόπιν αιτήσεως του διασαφηστή, του επιτρέπεται να διορθώσει ένα ή περισσότερα στοιχεία της διασάφησης μετά την αποδοχή της από τις τελωνειακές αρχές. Η διόρθωση δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να αφορά η διασάφηση εμπορεύματα άλλα από εκείνα τα οποία αφορούσε αρχικά. Ωστόσο, δεν επιτρέπεται να γίνει καμία διόρθρωση όταν η σχετική αίτηση υποβάλλεται αφού οι τελωνειακές αρχές:

α) είτε έχουν πληροφορήσει τον διασαφηστή ότι προτίθενται να εξετάσουν τα εμπορεύματα·

β) είτε έχουν διαπιστώσει ανακρίβεια των εν λόγω στοιχείων·

γ) είτε έχουν χορηγήσει άδεια παραλαβής των εμπορευμάτων.»

52 Η αποδοχή ορισμένων διορθώσεων επιβεβαιώνει ότι οι κοινοτικός νομοθέτης δέχθηκε ότι οι εισαγωγείς μπορούν να διαπράξουν σφάλματα και να τα διορθώσουν. Θεωρώ ότι το περιορισμένο χρονικό περιθώριο για την άσκηση της δυνατότητας διορθώσεως είναι απολύτως βάσιμο.

53 Προφανώς πρέπει να μην παρέχεται η δυνατότητα στον εισαγωγέα που υπέβαλε ανακριβή δήλωση, τη στιγμή που οι τελωνειακές αρχές έχουν διαπιστώσει την ανακρίβεια αυτή, η οποία δεν αποκλείεται να είναι εσκεμμένη, ή είναι πολύ πιθανό να τη διαπιστώσουν, να αποφύγει τις επιπτώσεις ενός γεγονότος που θα μπορούσε να αποδειχθεί ως διαπιστωμένη απάτη, διορθώνοντας την τελευταία στιγμή τη δήλωσή του.

54 Γίνεται, επίσης, απολύτως αντιληπτό ότι, μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, ήτοι αφ' ης στιγμής τα εμπορεύματα απομακρυνθούν από τον φυσικό έλεγχο των τελωνειακών υπαλλήλων, η διόρθωση εγκυμονεί υπερβολικά πολλούς κινδύνους απάτης και δεν μπορεί να γίνει δεκτή, αν και θα μπορούσε να εξεταστεί το ενδεχόμενο μιας ευέλικτης προσεγγίσεως για τις διορθώσεις που αφορούν στοιχεία που δεν σχετίζονται με τη φυσική κατάσταση των εμπορευμάτων, υπό την προϋπόθεση ότι αυτή είναι αυστηρώς τεκμηριωμένη. Εν προκειμένω, ωστόσο, δεν συνέβη κάτι τέτοιο.

55 Πρέπει, άρα, να αντιταχθεί στην Overland, όπως υποστήριξαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, το αξίωμα «dura lex sed lex»;

Επί του τρίτου ερωτήματος

56 Το ως άνω συμπέρασμα θα ήταν αναπόφευκτο, αν η παράγραφος 1 του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα δεν προέβλεπε, υπενθυμίζω, τα εξής:

«Οι τελωνειακές αρχές είναι δυνατόν να επανεξετάσουν τη διασάφηση αυτεπαγγέλτως ή εφόσον το ζητήσει ο διασαφηστής, μετά τη χορήγηση της άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.»

57 Η διάταξη αυτή δεν είχε αντίστοιχή της στην κοινοτική κανονιστική ρύθμιση που προηγήθηκε του τελωνειακού κώδικα. Το επιβεβαίωσε και η Επιτροπή κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση. Επομένως, μπορεί να υποτεθεί ότι η διάταξη αυτή προστέθηκε, για τον λόγο ότι είχε διαπιστωθεί κενό στο προηγούμενο «σύστημα», υπό την έννοια ότι ο κοινοτικός νομοθέτης συνειδητοποίησε ότι επιβαλλόταν η δυνατότητα διορθώσεως των διασαφήσεων ακόμη και μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.

58 Το άρθρο 78 μπορεί, εκ πρώτης όψεως, να φαίνεται αντιφατικό σε σχέση με το άρθρο 65 του κώδικα, εφόσον επιτρέπει την αναθεώρηση στοιχείων που, σύμφωνα με το άρθρο 65, δεν μπορούν πλέον να διορθωθούν. Η αντίφαση αυτή, όμως, είναι απλώς επιφανειακή.

59 Συγκεκριμένα, το σύστημα αναθεωρήσεως διαφέρει από αυτό της διορθώσεως. Ενώ η διόρθωση επιχειρείται μονομερώς από τον εισαγωγέα, στην αναθεώρηση προβαίνουν οι ίδιες οι τελωνειακές αρχές.

60 Ασφαλώς, τόσο στο άρθρο 65 όσο και στο άρθρο 78 γίνεται λόγος για υποβολή αιτήσεως εκ μέρους του υποβάλλοντος τη δήλωση, αλλά δεν θεωρώ ότι η υποβολή αιτήσεως στη διοίκηση προκειμένου να προβεί σε μια ενέργεια εμφανίζει τις ίδιες ευκολίες με την υποβολή αιτήσεως για να επιτραπεί σε κάποιον να κάνει ο ίδιος κάτι.

61 Αντιθέτως, θεωρώ ότι οι τελωνειακές αρχές δεν μπορούν να αρνηθούν τη χορήγηση άδειας για διόρθωση, παρόλο που δεν οφείλουν ασφαλώς να δώσουν συνέχεια σε περίπτωση που τους υποβληθεί αίτηση αναθεωρήσεως. Η διόρθωση συνίσταται απλώς στην αντικατάσταση μιας μονομερούς δηλώσεως από άλλη, προτού οι αρχές διενεργήσουν οποιονδήποτε έλεγχο σχετικό με την ακρίβεια της αρχικής δηλώσεως και δύσκολα μπορώ να φανταστώ τον λόγο για τον οποίο οι τελωνειακές αρχές θα μπορούσαν να απορρίψουν την αίτηση αυτή ως αβάσιμη.

62 Η αναθεώρηση γίνεται από τις τελωνειακές αρχές είτε αυτεπαγγέλτως είτε κατόπιν αιτήσεως του εισαγωγέα, μόνον υπό την προϋπόθεση ότι φαίνεται δικαιολογημένη. Εφόσον συντρέχει αυτή η επιτακτική προϋπόθεση, η αναθεώρηση μπορεί να γίνει μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων.

63 Κατά την άποψή μου, η εκ μέρους της διοικήσεως άσκηση αυτής της εξουσίας αναθεωρήσεως δεν μπορεί, εξάλλου, να εκφύγει του δικαστικού ελέγχου και ο εισαγωγέας που υπέβαλε αιτιολογημένη αίτηση αναθεωρήσεως έχει το δικαίωμα, αν αυτή απορριφθεί, να αμφισβητήσει ενώπιον του δικαστή το βάσιμο της εν λόγω απορρίψεως. Δεν μπορώ να διανοηθώ, παρά τη διατύπωση του άρθρου 78, παράγραφος 1, που χρησιμοποιεί τον όρο «είναι δυνατόν», ότι οι τελωνειακές αρχές απολαύουν πλήρους διακριτικής ευχέρειας στον τομέα αυτό.

64 Μια απορριπτική απόφαση μπορεί να δικαιολογηθεί μόνον αν οι τελωνειακές αρχές είναι σε θέση να αποδείξουν ότι οι λόγοι που προβάλλει ο εισαγωγέας προς στήριξη της αιτήσεώς του αναθεωρήσεως δεν μπορούν να γίνουν δεκτοί. Αυτό συμβαίνει, προφανώς, στην περίπτωση που προβάλλεται σφάλμα ενώ φαίνεται ότι δεν συντρέχει κάτι τέτοιο, παραδείγματος χάριν για τον λόγο ότι η δήλωση δασμολογητέας αξίας ανώτερης από αυτή που έπρεπε να δηλωθεί εξηγείται λόγω της βουλήσεως του εισαγωγέα να αποφύγει την εφαρμογή των ισχυουσών διατάξεων της κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως σε περίπτωση εισαγωγής με χαμηλές τιμές. Παρόμοια είναι η περίπτωση κατά την οποία το διαπραχθέν σφάλμα φαίνεται ότι οφείλεται σε αδικαιολόγητη αμέλεια, καθότι πρέπει, κατά την άποψή μου, να θεωρηθεί κατ' αρχήν ότι ο εισαγωγέας οφείλει ειλικρίνεια στη συνεργασία του με τις τελωνειακές υπηρεσίες και δεν μπορεί να συμπεριφέρεται με πλήρη επιπολαιότητα έναντι αυτών.

65 Δεν είναι σκόπιμο να εξετάσουμε όλες τις περιπτώσεις στις οποίες η απόρριψη της αναθεωρήσεως θα ήταν δικαιολογημένη. Αρκεί να εξεταστεί αν η Overland, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, είχε δικαίωμα να επιτύχει αναθεώρηση, αν υποτεθεί ότι η αίτησή της περί επιστροφής, την οποία υπέβαλε βάσει του άρθρου 236 του τελωνειακού κώδικα, έπρεπε να ερμηνευθεί ως εμπεριέχουσα κατ' ανάγκη αίτηση αναθεωρήσεως της δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας.

66 Κατά την άποψή μου, δεν υπάρχει ουδεμία αμφιβολία επ' αυτού. Συγκεκριμένα, όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, οι Commissioners αναγνώρισαν ότι επρόκειτο πράγματι για συγγνωστό σφάλμα που διαπράχθηκε καλή τη πίστη, σε σημείο που, σε πρώτο στάδιο, αποφάσισαν την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών. Η ανάκληση της αποφάσεώς τους μπορεί να εξηγηθεί με έναν από τους ακόλουθους λόγους. Είτε έκριναν ότι μια αίτηση επιστροφής που υποβάλλεται δυνάμει του άρθρου 236 του τελωνειακού κώδικα δεν μπορεί να γίνει δεκτή χωρίς προηγούμενη αναθεώρηση της δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας για την οποία, κατά τα φαινόμενα, δεν υποβλήθηκε ρητή αίτηση αναθεωρήσεως στην υπό κρίση περίπτωση - θα εξετάσουμε κατωτέρω τη σημασία του λόγου αυτού. Είτε έκριναν, εσφαλμένα, ότι το άρθρο 65 αποκλείει κάθε αναθεώρηση της εν λόγω δηλώσεως μετά τη χορήγηση άδειας παραλαβής των εμπορευμάτων, καθότι παραλείπουν να εξετάσουν μήπως όφειλαν, εν προκειμένω, να εφαρμόσουν το άρθρο 78. Είτε, τέλος, έλαβαν πράγματι υπόψη τους το άρθρο 78, αλλά θεώρησαν ότι τους παρείχε πλήρη διακριτική ευχέρεια την οποία δεν θεώρησαν αναγκαίο να ασκήσουν εν προκειμένω.

67 Εν πάση περιπτώσει, όπως προκύπτει και από την προπαρατεθείσα απόφαση Hepp (8), σκοπός της κοινοτικής νομοθεσίας περί της δασμολογητέας αξίας είναι η θέσπιση ενός δίκαιου, ομοιόμορφου και ουδέτερου συστήματος τελωνειακής εκτιμήσεως, το οποίο αποκλείει τη χρησιμοποίηση αυθαιρέτων ή πλασματικών δασμολογητέων αξιών. Επομένως, θεωρώ ότι η αρμόδια εθνική αρχή, κατόπιν των εξηγήσεων και των δικαιολογιών του εισαγωγέα και εφόσον καταλήξει στο συμπέρασμα ότι υπάρχει σφάλμα που διαπράχθηκε καλή τη πίστη, είναι υποχρεωμένη να προβεί σε αναθεώρηση της δασμολογητέας αξίας.

68 Κατόπιν της ως άνω αναθεωρήσεως, εναπόκειται στην αρμόδια αρχή να εφαρμόσει το άρθρο 78, παράγραφος 3, του τελωνειακού κώδικα, το οποίο προβλέπει, υπενθυμίζω, τα εξής: «Όταν από την επανεξέταση της διασάφησης ή τους εκ των υστέρων ελέγχους προκύπτει ότι οι διατάξεις που διέπουν το σχετικό τελωνειακό καθεστώς έχουν εφαρμοστεί βάσει ανακριβών ή ελλιπών στοιχείων, οι τελωνειακές αρχές, τηρώντας τις διατάξεις που έχουν ενδεχομένως θεσπιστεί, λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα για να επανορθώσουν την κατάσταση λαμβάνοντας υπόψη τους τα νέα στοιχεία που βρίσκονται στη διάθεσή τους».

69 Επομένως, η εφαρμογή του άρθρου αυτού πρέπει να οδηγήσει στην επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων.

Επί του τετάρτου ερωτήματος

70 Ωστόσο, εξακολουθεί να ισχύει το γεγονός ότι, εν προκειμένω, σύμφωνα με τα πληροφοριακά στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η Overland επικαλέστηκε μόνον το άρθρο 236 του τελωνειακού κώδικα, ήτοι ζήτησε απ' ευθείας επιστροφή, χωρίς να υποβάλει αίτηση δυνάμει του άρθρου 78 του ίδιου κώδικα.

71 Όπως ανέφερα ήδη ανωτέρω, οι Commissioners είχαν το δικαίωμα να εξετάσουν την αίτηση αυτή στο πλαίσιο που θέτει το άρθρο 78, εφόσον η εφαρμογή του εν λόγω άρθρου οδηγεί στο συγκεκριμένο αποτέλεσμα που προσδοκά η Overland, ήτοι στην επιστροφή. Προφανώς δεν το έπραξαν και παρέμειναν στο πλαίσιο του άρθρου 236.

72 Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, σε παρόμοια περίπτωση, η απόφαση να καταβληθεί εκ νέου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 242 του τελωνειακού κώδικα, το ποσό που είχε προηγουμένως επιστραφεί απορρέει από την ορθή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου. Κατά τη γνώμη μου, εφόσον η προπαρατεθείσα απόφαση Deutsche Babcock εκλαμβάνει ρητά το σφάλμα στο οποίο υπέπεσε ο εισαγωγέας ως λόγο επιστροφής υπό την έννοια του κανονισμού 1430/79 και δεν αμφισβητείται το ότι η Overland δεν χρησιμοποίησε ατόπως μια δυνατότητα επιλογής αλλά υπέπεσε πράγματι σε σφάλμα, οπότε δεν μπορεί να της προσαφθεί κάποιο δόλιο τέχνασμα, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 236, παράγραφος 1, υπό την έννοια ότι καταβλήθηκε ποσό που δεν οφειλόταν νομίμως.

73 Περαιτέρω, δεν αμφισβητείται ότι η αίτηση περί επιστροφής υποβλήθηκε εντός της προθεσμίας των τριών ετών που τάσσει το άρθρο 236, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα. Το γεγονός ότι το σφάλμα αυτό προβλήθηκε ευθέως προκειμένου να εφαρμοστεί η ευνοϋκή ρύθμιση του άρθρου 236, χωρίς να έχει προβληθεί προηγουμένως προκειμένου να ληφθεί απόφαση περί αναθεωρήσεως της δηλώσεως της δασμολογητέας αξίας δυνάμει του άρθρου 78, δεν μπορεί να αντιταχθεί στην Overland, διότι, κατ' αυτόν τον τρόπο, θα επιβαλλόταν μια πρόσθετη προϋπόθεση που δεν προβλέπεται στο άρθρο 236.

74 Πρέπει πάντως να εξεταστούν δύο αντιρρήσεις που μπορούν να προβληθούν κατά της ως άνω θέσεως.

75 Η πρώτη αντίρρηση μπορεί να αντληθεί από το ίδιο το κείμενο του άρθρου 236, το οποίο, στην παράγραφό του 1, προβλέπει ότι «η επιστροφή ή η διαγραφή εισαγωγικών [...] δασμών πραγματοποιείται εφόσον αποδεικνύεται ότι κατά τη στιγμή της πληρωμής τους (9) το ποσό τους δεν οφειλόταν νομίμως» (10). Θα μπορούσαμε να συναγάγουμε από το χωρίο αυτό, όπως έπραξε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ότι το αυξημένο ποσό των τελωνειακών δασμών (που απορρέει από την ενσωμάτωση της προμήθειας αγοράς στη δασμολογητέα αξία), το οποίο ασφαλώς δεν οφειλόταν νομίμως σύμφωνα με τη λογική του συστήματος, πρέπει να θεωρηθεί ως νομίμως οφειλόμενο κατά τη στιγμή της πληρωμής (11), καθότι η προμήθεια αγοράς δεν είχε διακριθεί εκείνη τη χρονική στιγμή από την τιμή του εμπορεύματος.

76 Άλλως ειπείν, μπορεί ένα σφάλμα που διαπράχθηκε σε ουσιώδες χρονικό σημείο της διαδικασίας να υποχρεώσει μια οικονομική επιχείρηση σε καταβολή αδικαιολόγητων δασμών; Το δικαίωμα της εξαιρέσεως της προμήθειας αγοράς από τη δασμολογητέα αξία συνιστά απόλυτο δικαίωμα ή εξαρτάται πλήρως από τη λήψη πρακτικών προφυλακτικών μέτρων;

77 Προς στήριξη της απόψεως αυτής μπορεί να προβληθεί η αρχή ότι δεν δικαιολογείται άγνοια νόμου και ότι μια επαγγελματική οικονομική επιχείρηση πρέπει να επιδεικνύει τη μέγιστη δυνατή επιμέλεια.

78 Στην άποψη αυτή μπορεί να αντιταχθεί ότι ένας εισαγωγέας υπέχει το ίδιο καθήκον επιμέλειας όσον αφορά το σύνολο των στοιχείων που αναγράφει στη διασάφησή του, είτε πρόκειται για εισαγόμενες ποσότητες, για δασμολογικές κλάσεις, για προσθέσεις και πολλαπλασιασμούς ή για ποσά που πρέπει να αναφέρονται χωριστά.

79 Επομένως, αν το ποσό των νομίμως οφειλομένων δασμών πρέπει να εκτιμηθεί μόνο βάσει των στοιχείων που προσκομίζονται κατά τη στιγμή της πληρωμής των δασμών αυτών, ο κανόνας αυτός πρέπει να τύχει εφαρμογής για το σύνολο των στοιχείων που επηρεάζουν τον υπολογισμό του ποσού αυτού.

80 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, όμως, υποστηρίζουν, αντιθέτως, χωρίς πράγματι να εξηγούν τους λόγους, ότι τα ούτως ειπείν «φυσιολογικά» σφάλματα πρέπει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά από τα σφάλματα που συνίστανται στην παράλειψη διακρίσεως υπό την έννοια του άρθρου 33.

81 Πάντως, δεν έχω πεισθεί για την ως άνω διαφοροποίηση που, κατά την άποψή μου, δεν βασίζεται στον τελωνειακό κώδικα. Εν πάση περιπτώσει, δεν καταλαβαίνω πώς είναι απολύτως συγγνωστό το να αναγραφούν σε μια διασάφηση 50 τόνοι, ενώ στην πραγματικότητα εισήχθησαν μόνον 5 τόνοι εμπορευμάτων, και το να παραλειφθεί η αφαίρεση της προμήθειας αγοράς από ένα τιμολόγιο δεν είναι.

82 Κατά τη γνώμη μου συμβαίνει το εξής. Ο κανόνας της διακρίσεως των προμηθειών αγοράς έχει ως αντικείμενο τη διευκόλυνση της διεξαγωγής των πράξεων εκτελωνισμού. Αποβλέπει στον καθορισμό απλής και σαφούς κατευθυντήριας γραμμής προς τους τελωνειακούς υπαλλήλους και τους εισαγωγείς, αλλά δεν καθιερώνει αμάχητο τεκμήριο ως προς τους νομίμως οφειλόμενους δασμούς.

83 Εκτός από τα σφάλματα που διαπιστώνουν οι ίδιοι, οι τελωνειακοί υπάλληλοι εκτελούν την αποστολή τους βάσει των στοιχείων που τους προσκομίζονται, τόσο όσον αφορά τις ποσότητες όσο και όσον αφορά τα λοιπά στοιχεία που επηρεάζουν τον υπολογισμό των τελωνεικών δασμών. Αν ο εισαγωγέας δεν θέλει να του επιβληθούν υπερβολικά υψηλοί τελωνειακοί δασμοί, έχει κάθε συμφέρον να δηλώσει ποσότητα εμπορευμάτων που δεν υπερβαίνει την πράγματι εισαχθείσα, όπως έχει συμφέρον να διακρίνει την προμήθεια αγοράς από την τιμή που καταβάλλεται στον πωλητή. Αν δεν το πράξει, πρέπει να καταβάλει υπερβολικά υψηλούς δασμούς και, όταν διαπιστώσει το σφάλμα του, πρέπει να κινήσει τη διαδικασία διορθώσεως ή αναθεωρήσεως, με όλες τις πρόσθετες προθεσμίες και τα συνεπαγόμενα έξοδα. Όλα όμως τα είδη σφαλμάτων μπορούν να υπαχθούν στις εν λόγω διαδικασίες. Δεν υπάρχουν σφάλματα που επιδέχονται διόρθωση και άλλα που δεν επιδέχονται.

84 Επομένως, θεωρώ ότι αυτό που έχει σημασία είναι το ποσό που οφείλεται νομίμως στην πραγματικότητα και όχι το ποσό που οφείλεται νομίμως κατά τη στιγμή μιας πληρωμής που πραγματοποιείται βάσει εσφαλμένης δηλώσεως. Η έκφραση «νομίμως οφειλόμενο ποσό κατά τη στιγμή της πληρωμής» αφορά αποκλειστικά τους δασμούς που ισχύουν εκείνη τη χρονική στιγμή.

85 Η δεύτερη αντίρρηση που μπορεί, ωστόσο, να προβληθεί είναι ότι ένα σφάλμα, όπως αυτό που διέπραξε η Overland, δεν μπορεί ποτέ να διορθωθεί, καθότι η τελωνειακή οφειλή είναι γεγεννημένη και από αυτή τη χρονική στιγμή καμία αναθεώρηση δεν είναι πλέον δυνατή. Ας εξετάσουμε τι προκύπτει συναφώς από τις σχετικές διατάξεις.

86 Κατά το άρθρο 201, παράγραφος 2, του τελωνειακού κώδικα, «η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της αποδοχής της σχετικής τελωνειακής διασάφησης».

87 Σύμφωνα με το άρθρο 63 του ίδιου κώδικα, «οι διασαφήσεις που πληρούν τους όρους του άρθρου 62 γίνονται αμέσως αποδεκτές από τις τελωνειακές αρχές, αν επιπλέον τα εμπορεύματα τα οποία αφορούν προσκομίζονται στο τελωνείο».

88 Το άρθρο 235 περιέχει τον ορισμό της επιστροφής. Κατά τη διάταξη αυτή, νοείται ως «α) επιστροφή δασμών: η ολική ή μερική επιστροφή καταβληθέντων των εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών».

89 Επομένως, το γεγονός της καταβολής των δασμών υποδηλώνει ότι η διασάφηση έχει γίνει δεκτή και ότι η τελωνειακή οφειλή είναι γεγεννημένη. Το γεγονός όμως ότι τα άρθρα 235 και 236 προβλέπουν τη δυνατότητα επιστροφής των ήδη καταβληθέντων δασμών αποδεικνύει ότι η επιστροφή μπορεί να πραγματοποιηθεί ακόμη και στην περίπτωση γεγεννημένης τελωνειακής οφειλής, οπότε η γένεση μιας τελωνειακής οφειλής δεν συνιστά, αυτή καθ' εαυτή, εμπόδιο στην επιστροφή. (Μοναδική προϋπόθεση για την επιστροφή είναι η έλλειψη δόλιου τεχνάσματος υπό την έννοια του άρθρου 236, παράγραφος 1).

90 Συνεπώς, για όλους τους παραπάνω λόγους, καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι το σφάλμα της μη διακρίσεως της προμήθειας αγοράς από την τιμή που πράγματι καταβλήθηκε στον πωλητή μπορεί ακόμη να διορθωθεί κατόπιν της παραλαβής των εμπορευμάτων και ότι, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 236, ο εισαγωγέας έχει δικαίωμα να του επιστραφεί ό,τι κατέβαλε επιπλέον για τον λόγο ότι περιέλαβε την προμήθεια αγοράς στη δασμολογητέα αξία.

Προτάσεις

91 Έχοντας ολοκληρώσει τη συλλογιστική μου, προτείνω να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις στα ερωτήματα που υπέβαλε το VAT and Duties Tribunal, Λονδίνο (Ηνωμένο Βασίλειο):

Πρώτο και δεύτερο ερώτημα

«Τα άρθρα 29, 32 και 33 του τελωνειακού κώδικα πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι η προμήθεια αγοράς δεν είναι δασμολογητέα ως μέρος της πράγματι καταβληθείσας ή καταβλητέας για τα εμπορεύματα τιμής, μπορεί ωστόσο να επιβληθεί δασμός επ' αυτής, αν στη διασάφηση δεν αναγράφεται χωριστά».

Τρίτο ερώτημα

«Αν οι αρμόδιες τελωνειακές αρχές καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι η προμήθεια αγοράς δεν διακρίθηκε από την καταβληθείσα ή καταβλητέα τιμή κατόπιν σφάλματος του ενδιαφερομένου και ότι δεν υπήρξε δόλιο τέχνασμα εκ μέρους του, οφείλουν, δυνάμει του άρθρου 78 του τελωνειακού κώδικα, να δεχθούν την αναθεώρηση της διασαφήσεως και, κατ' επέκταση, τη μείωση της δασμολογητέας αξίας.»

Τέταρτο ερώτημα

«Στην προηγούμενη περίπτωση, ο εισαγωγέας έχει δικαίωμα, βάσει του τελωνειακού κώδικα και ειδικότερα του άρθρου του 236, να του επιστραφούν οι δασμοί που κατέβαλε επί της προμήθειας αγοράς.»

(1) - Απόφαση 328/85, Deutsche Babcock (Συλλογή 1987, σ. 5119).

(2) - ΕΕ L 175, σ. 1.

(3) - ΕΕ L 302, σ. 1.

(4) - ΕΕ L 253, σ. 1.

(5) - C-299/90, Συλλογή 1991, σ. Ι-4301.

(6) - C-79/89, Συλλογή 1991, σ. 1853.

(7) - ΕΕ ειδ. έκδ. 02/007, σ. 262.

(8) - Βλ. σκέψη 12.

(9) - Η υπογράμμιση δική μου.

(10) - Η υπογράμμιση δική μου.

(11) - Η υπογράμμιση δική μου.