Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Lenz της 13ης Μαΐου 1993. - OTO SPA ΚΑΤΑ MINISTERO DELLE FINANZE. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE - ΙΤΑΛΙΑ. - ΕΘΝΙΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΠΙ ΤΩΝ ΟΠΤΙΚΟΑΚΟΥΣΤΙΚΩΝ ΚΑΙ ΦΩΤΟΟΠΤΙΚΩΝ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ - ΕΣΩΤΕΡΙΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ - ΕΝΔΕΧΟΜΕΝΟ ΑΣΥΜΒΙΒΑΣΤΟ ΠΡΟΣ ΤΟ ΚΟΙΝΟΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-130/92.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1994 σελίδα I-03281



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε Πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Α. Εισαγωγή

1. Στην Ιταλία έχει επιβληθεί, από 1ης Ιανουαρίου 1983, ένας φόρος καταναλώσεως επί των οπτικοακουστικών και φωτοοπτικών προϊόντων. Οι σχετικές διατάξεις περιλαμβάνονται στο άρθρο 13 του Decretto-legge αριθ. 953 της 30ής Δεκεμβρίου 1982, το οποίο στη συνέχεια τροποποιήθηκε και κατέστη το άρθρο 4 του νόμου αριθ. 53 της 28ης Φεβρουαρίου 1983 (στο εξής: νόμος αριθ. 53) (1). Ο φόρος αυτός εισπράττεται τόσο επί των προϊόντων ιταλικής κατασκευής όσο και επί των εισαγομένων προϊόντων. Ο συντελεστής του φόρου αυτού είναι, εκτός ελαχίστων εξαιρέσεων, 16 % (2). Ο φόρος αυτός υπολογίζεται, για τα ιταλικά προϊόντα, επί της αξίας κατά την έξοδο από το εργοστάσιο ( valore franco fabbrica ). Το έξοδα διαθέσεως του προϊόντος στην ιταλική αγορά δεν λαμβάνονται στην περίπτωση αυτή υπόψη. Για τα εισαγόμενα προϊόντα, λαμβάνεται υπόψη η δασμολογητέα αξία ελεύθερο στα σύνορα ( valore in dogana franco frontiera nazionale ) (άρθρο 4, παράγραφος 2, του νόμου αριθ. 53).

2. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 4, στοιχείο β', του κανονισμού (ΕΟΚ) 1224/80 του Συμβουλίου, της 28ης Μαΐου 1980, περί της δασμολογητέας αξίας των εμπορευμάτων, οι δασμοί και άλλες φορολογικές επιβαρύνσεις πληρωτέοι εντός της Κοινότητας λόγω της εισαγωγής ή της πωλήσεως των εμπορευμάτων δεν περιλαμβάνονται στη δασμολογητέα αξία.

3. Το ιταλικό Υπουργείο Οικονομικών, καθού στην κύρια δίκη, εξέδωσε στις 23 Μαρτίου 1983 υπουργική απόφαση για την εκτέλεση του νόμου αριθ. 53 (3). Το άρθρο 2, έβδομο εδάφιο, της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως προβλέπει ότι, για τα εισαγόμενα εμπορεύματα, ο φόρος υπολογίζεται επί της δασμολογητέας αξίας κατά τον κανονισμό 1224/80, προστιθεμένων διαφόρων άλλων στοιχείων. Μεταξύ των στοιχείων που προστίθενται στη δασμολογητέα αξία κατά τη διάταξη αυτή, περιλαμβάνονται κυρίως τα έξοδα θέσεως του εμπορεύματος σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας (4).

4. Η εταιρία O.T.O. S.p.A. (στο εξής: Ο.Τ.Ο.) εισήγαγε από την Ιαπωνία προϊόντα εμπίπτοντα στον νόμο αριθ. 53 και οι ιταλικές τελωνειακές αρχές της κοινοποίησαν εντολή πληρωμής του φόρου καταναλώσεως. Η εν λόγω επιχείρηση προσέφυγε κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Tribunale di Roma υποστηρίζοντας ότι ο φόρος είχε υπολογιστεί εσφαλμένα, δεδομένου ότι η βάση υπολογισμού που είχαν χρησιμοποιήσει οι τελωνειακές αρχές περιελάμβανε και το ποσό των δασμών που είχαν καταβληθεί για την εισαγωγή των προϊόντων εντός της Κοινότητας (5). Κατά την Ο.Τ.Ο., η εν λόγω διάταξη της υπουργικής αποφάσεως, επί της οποίας είχαν στηριχθεί οι ιταλικές αρχές, είναι παράνομη, καθόσον αντιβαίνει στο άρθρο 4 του νόμου αριθ. 53.

5. Το Tribunale di Roma έκανε δεκτά τα αιτήματα της Ο.Τ.Ο. Το ιταλικό Υπουργείο Οικονομικών άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής υποστηρίζοντας ότι το άρθρο 4 του νόμου αριθ. 53 αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, καθόσον έθετε τα εμπορεύματα που τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία σε άλλα κράτη μέλη και κατόπιν εξάγονται προς την Ιταλία, σε μειονεκτική θέση σε σχέση προς τα εμπορεύματα που εισάγονται απευθείας από τρίτες χώρες. Το Corte di Appello δέχθηκε την άποψη αυτή και έκρινε ότι η επίδικη διάταξη του νόμου αριθ. 53 δεν μπορούσε να εφαρμοστεί. Εφόσον τίποτε πλέον δεν εμπόδιζε την εφαρμογή των διατάξεων της αμφισβητουμένης υπουργικής αποφάσεως, το Corte di Appello απέρριψε το αίτημα της Ο.Τ.Ο.

6. Η Ο.Τ.Ο. άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής. Το Corte Suprema di Cassazione ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο προδικαστικώς το ακόλουθο ερώτημα:

Πρέπει, με βάση το άρθρο 12 της Συνθήκης της Ρώμης περί ιδρύσεως της ΕΟΚ - που αφορά την απαγόρευση θεσπίσεως μεταξύ των κρατών μελών φόρου ισοδυνάμου με δασμό - ως φόρος ισοδύναμος με δασμό να νοείται μόνον η φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται σε κράτος μέλος της Κοινότητας επί των εισαγομένων από άλλο κράτος μέλος προϊόντων ή, αντίθετα, έχει την έννοια ότι αφορά και την επιβάρυνση η οποία - μολονότι δεν έχει ευθέως επιπτώσεις επί των εισαγωγών - ευνοεί στην πράξη από οικονομικής απόψεως προερχόμενο από τρίτη χώρα προϊόν σε σχέση με ομοειδές προϊόν προερχόμενο από κράτος μέλος, ειδικότερα μάλιστα όταν η δυσμενής για το κράτος μέλος της Κοινότητας μεταχείριση είναι απόρροια του γεγονότος ότι, κατά την επιβολή της νέας επιβαρύνσεως, η φορολογητέα αξία του διατιθεμένου στην κοινοτική αγορά του κράτους μέλους προϊόντος, μολονότι πρόκειται για προϊόν που είχε εισαχθεί προηγουμένως από τρίτο κράτος, περιλαμβάνει (σε αντίθεση με τη δασμολογητέα αξία των προερχομένων από τρίτες χώρες αγαθών) τα έξοδα που συνεπάγεται η διάθεση του εν λόγω προϊόντος στο εμπόριο;

Β. Ανάλυση

7. Η Επιτροπή ορθώς παρατηρεί ότι το ερώτημα που υπέβαλε το Corte Suprema di Cassazione είναι στενά διατυπωμένο. Το εθνικό δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν μια διάταξη, βάσει της οποίας εμπορεύματα τα οποία εξάγονται από τρίτη χώρα απευθείας προς την Ιταλία τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως από τα εμπορεύματα τρίτων χωρών τα οποία φθάνουν στην ιταλική αγορά μέσω άλλου κράτους μέλους, συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο.

Αυτή η άνιση μεταχείριση οφείλεται στο γεγονός ότι, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, του νόμου αριθ. 53, η ιταλική φορολογική επιβάρυνση υπολογίζεται, στην περίπτωση των εμπορευμάτων τρίτων χωρών που εισάγονται απευθείας από τρίτη χώρα, με βάση ένα ποσό το οποίο δεν περιλαμβάνει τους εισαγωγικούς δασμούς, ενώ για τα ανάλογα προϊόντα που εισάγονται μέσω άλλου κράτους μέλους συνυπολογίζονται στο ποσό αυτό και οι εισαγωγικοί δασμοί (6).

8. Το προδικαστικό ερώτημα θα μπορούσε, ωστόσο, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το εθνικό δικαστήριο θέτει γενικότερα το ζήτημα του κύρους μιας ρυθμίσεως η οποία θέτει σε μειονεκτικότερη θέση τα προϊόντα προελεύσεως άλλων κρατών μελών σε σχέση προς τα προϊόντα που εισάγονται από τρίτες χώρες. Η ερμηνεία όμως αυτή δεν βρίσκει έρεισμα ούτε στα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως που έχει υποβληθεί στο ιταλικό δικαστήριο, ούτε στη Διάταξη περί παραπομπής. Όπως ήδη ανέφερα, το υποβληθέν ερώτημα αφορά τον συνυπολογισμό των εξόδων της θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας. Όμως, τέτοια έξοδα προξενούνται μόνον όταν το προϊόν προέρχεται από κράτος μη μέλος της Κοινότητας. Αντιθέτως, κανένας δασμός ή φόρος ισοδυνάμου αποτελέσματος δεν εισπράττεται, ως γνωστόν, επί των προϊόντων που κατασκευάζονται σε κράτος μέλος και εξάγονται προς την Ιταλία (βλ. άρθρο 12 της Συνθήκης ΕΟΚ). Δεν αντιλαμβάνομαι, επομένως, με βάση τα υπό κρίση πραγματικά περιστατικά, πώς η επίδικη ιταλική ρύθμιση θα μπορούσε να θέσει σε δυσμενέστερη θέση τα προϊόντα που κατασκευάζονται σε άλλα κράτη μέλη σε σχέση προς τα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών.

Το άρθρο 12 της Συνθήκης ΕΟΚ

9. Το εθνικό δικαστήριο διερωτάται κατά πόσον η ιταλική νομοθετική ρύθμιση συμβιβάζεται με το άρθρο 12 της Συνθήκης ΕΟΚ. Η διάταξη αυτή απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν μεταξύ τους νέους δασμούς ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος, καθώς και να προβαίνουν σε αύξηση των ήδη υφισταμένων δασμών και φορολογικών επιβαρύνσεων. Όπως, όμως, ορθώς σημειώνει με τις γραπτές παρατηρήσεις της, το άρθρο 12 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν έχει εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Με την απόφαση στην υπόθεση Steinike & Weinlig (7), το Δικαστήριο τόνισε ότι το ουσιώδες χαρακτηριστικό μιας επιβαρύνσεως αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, που τη διακρίνει από έναν εσωτερικό φόρο, είναι ότι επιβαρύνει αποκλειστικά τα εισαγόμενα προϊόντα, ενώ ο εσωτερικός φόρος επιβάλλεται τόσο στα εισαγόμενα όσο και στα εγχώρια προϊόντα .

10. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, μια φορολογική επιβάρυνση που πλήττει τα εισαγόμενα προϊόντα μπορεί να θεωρεί εσωτερικός φόρος όταν δεν υφίστανται όμοια ή ομοειδή εγχώρια προϊόντα. Αυτό, ωστόσο, προϋποθέτει ότι η επιβάρυνση

εντάσσεται σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικών τελών που επιβάλλονται πάγια σε κατηγορίες προϊόντων σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και ανεξαρτήτως προελεύσεως των προϊόντων (8).

Το Δικαστήριο ασχολήθηκε με το ζήτημα αυτό κυρίως στο πλαίσιο τριών υποθέσεων σχετικά με τον ιταλικό φόρο καταναλώσεως επί των νωπών μπανανών. Στις υποθέσεις αυτές, μπορούσε, πράγματι, να αμφισβητηθεί το κατά πόσον μια τέτοια φορολογική επιβάρυνση μπορούσε να θεωρηθεί ως εσωτερικός φόρος υπό την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ (9). Το Δικαστήριο έδωσε, ωστόσο, στο ερώτημα αυτό καταφατική απάντηση (10). Οι αποφάσεις αυτές έχουν άμεση σημασία για την υπό κρίση περίπτωση, δεδομένου ότι το Δικαστήριο άφησε να εννοηθεί ότι ο χαρακτηρισμός αυτός ισχύει και για άλλους φόρους καταναλώσεως στην Ιταλία:

Ένας φόρος καταναλώσεως όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη αποτελεί τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτερικών φόρων. Οι δεκαεννέα φόροι καταναλώσεως διέπονται από κοινούς δημοσιονομικούς κανόνες και επιβαρύνουν κατηγορίες προϊόντων με βάση ένα αντικειμενικό κριτήριο, αν δηλαδή ένα προϊόν ανήκει σε ορισμένη κατηγορία εμπορευμάτων, κριτήριο ανεξάρτητο της προελεύσεως του σχετικού προϊόντος. (11)

11. Ο ιταλικός φόρος καταναλώσεως επί των οπτικοακουστικών και των φωτοοπτικών προϊόντων πλήττει τόσο τα εισαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα. Ακόμα και αν - αλλά γι' αυτό δεν υπάρχουν στοιχεία - ορισμένα προϊόντα υποκείμενα στον φόρο καταναλώσεως κατασκευάζονταν μόνο στην αλλοδαπή και δεν υπήρχαν όμοια ή ομοειδή ιταλικά προϊόντα, ο εν λόγω φόρος καταναλώσεως θα έπρεπε, κατά την ανωτέρω εκτεθείσα νομολογία, να θεωρηθεί ως εσωτερικός φόρος υπό την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και όχι ως φορολογική επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό υπό την έννοια του άρθρου 12 της Συνθήκης ΕΟΚ.

12. Πάντως, ένας φόρος που πλήττει τόσο τα εισαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα μπορεί να θεωρηθεί ως φορολογική επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό αν τα έσοδα από την επιβάρυνση αυτή προορίζονται για τη χρηματοδότηση δρστηριοτήτων που ευνοούν ειδικά τα επιβαρυνόμενα εγχώρια προϊόντα, έτσι ώστε να αντισταθμίζεται (...) ολικά η φορολογική επιβάρυνση που αυτά υφίστανται (12). Κανένα στοιχείο, όμως, στην υπό κρίση περίπτωση δεν αφήνει να εννοηθεί ότι τα έσοδα από τον φόρο καταναλώσεως έχουν τέτοιο προορισμό.

Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ

13. Ασφαλώς, το προδικαστικό ερώτημα μνημονεύει μόνο το άρθρο 12 της Συνθήκης ΕΟΚ. Υπενθυμίζεται, ωστόσο, ότι το Δικαστήριο έχει ως αποστολή

να ερμηνεύει όλες τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που έχουν ανάγκη τα εθνικά δικαστήρια προκειμένου να αποφανθούν επί των διαφορών των οποίων έχουν επιληφθεί, ακόμα και όταν οι διατάξεις αυτές δεν αναφέρονται ρητώς στα ερωτήματα που του υποβάλλουν τα εθνικά δικαστήρια (13).

Από τη δικογραφία δεν προκύπτουν, εξάλλου, στοιχεία από τα οποία να μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το εθνικό δικαστήριο είχε την πρόθεση να υποβάλει ερώτημα μόνο ως προς την ερμηνεία του άρθρου 12 της Συνθήκης ΕΟΚ (14).

14. Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ έχει εφαρμογή και επί των προϊόντων προελεύσεως τρίτων χωρών που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας (15). Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ, τα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών θεωρούνται ότι βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός κράτους μέλους όταν έχουν τηρηθεί οι διατυπώσεις εισαγωγής και έχουν εισπραχθεί σ' αυτό το κράτος μέλος οι απαιτούμενοι δασμοί και φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος. Συνεπώς, το άρθρο 95 έχει εφαρμογή επί των εμπορευμάτων αυτών μόνον όταν έχουν πληρωθεί τα έξοδα για τη θέση των εμπορευμάτων σε ελεύθερη κυκλοφορία.

Έπεται ότι τα εμπορεύματα προελεύσεως τρίτων χωρών τα οποία βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία σε κράτος μέλος άλλο από την Ιταλία υφίστανται, από πλευράς εισπράξεως του ιταλικού φόρου καταναλώσεως, την ίδια μεταχείριση με τα αντίστοιχα προϊόντα που κατασκευάζονται στα κράτη μέλη αυτά. Δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 2, του νόμου αριθ. 53, ο φόρος καταναλώσεως εισπράττεται σε αμφότερες τις περιπτώσεις επί της δασμολογητέας αξίας ελεύθερο στα σύνορα. Το ότι σ' αυτή τη δασμολογική αξία περιλαμβάνονται, στην περίπτωση των εμπορευμάτων προελεύσεως τρίτων χωρών, και τα έξοδα θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία δεν οφείλεται σε διάκριση που εισάγει ο ιταλικός νόμος, αλλά αποτελεί τη λογική συνέπεια της αρχής που θεσπίζεται από το άρθρο 10, παράγραφος 1, της Συνθήκης ΕΟΚ.

15. Όπως ήδη ανέφερα, δεν υπάρχουν επίσης στοιχεία τα οποία να επιτρέπουν να συναχθεί το συμπέρασμα ότι τα εμπορεύματα που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη (είτε αυτά κατασκευάζονται στα κράτη αυτά, είτε βρίσκονται στα κράτη αυτά σε ελεύθερη κυκλοφορία) δεν υφίστανται δυσμενή μεταχείριση σε σχέση προς τα προϊόντα που κατασκευάζονται στην Ιταλία (16).

16. Ωστόσο, τα εμπορεύματα προελεύσεως τρίτων χωρών τα οποία τίθενται σε ελεύθερη κυκλοφορία σε άλλα κράτη μέλη και στη συνέχεια εξάγονται προς την Ιταλία βρίσκονται σε δυσμενέστερη θέση σε σχέση προς τα προϊόντα που εξάγονται απευθείας από τρίτη χώρα προς την Ιταλία. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όμως, οι διατάξεις του άρθρου 95 δεν έχουν εφαρμογή επί των προϊόντων που εισάγονται (απευθείας) από τρίτες χώρες (17).

17. Όπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση Hansen, η Συνθήκη δεν περιλαμβάνει διατάξεις απαγορεύουσες ενδεχόμενες διακρίσεις κατά την εφαρμογή εσωτερικών φόρων σε εισαγόμενα από τρίτες χώρες προϊόντα. Το Δικαστήριο έκρινε, όμως, παράλληλα ότι οι συμβατικές διατάξεις που ενδεχομένως ισχύουν μεταξύ της Κοινότητας και της χώρας καταγωγής ορισμένου προϊόντος εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή (18). Όμως, δεν υπάρχει σύμβαση η οποία να απαγορεύει την ευνοϊκότερη μεταχείριση των εισαγομένων (απευθείας) από τρίτες χώρες προϊόντων σε σχέση προς - ορισμένα - εμπορεύματα που βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας.

Το κοινό δασμολόγιο (άρθρα 18 έως 29 της Συνθήκης ΕΟΚ) και οι διατάξεις περί κοινής εμπορικής πολιτικής (άρθρα 110 έως 116 της Συνθήκης ΕΟΚ)

18. Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή υποστήριξε - χωρίς ωστόσο να πραγματευθεί λεπτομερώς τα ζητήματα με τα οποία θα ασχοληθώ - ότι οι διατάξεις περί κοινού δασμολογίου δεν έχουν εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Δεν μπορώ να συμμεριστώ την άποψη αυτή.

19. Όπως ήδη ανέφερα, από τη ρύθμιση του άρθρου 4, παράγραφος 2, του νόμου αριθ. 53 προκύπτει ότι τα εμπορεύματα προελεύσεως τρίτης χώρας τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως αναλόγως του αν εξάγονται απευθείας από την τρίτη χώρα προς την Ιταλία ή αν καταλήγουν στην Ιταλία μέσω άλλου κράτους μέλους. Ο φόρος καταναλώσεως που εισπράττεται για τα εμπορεύματα που εισάγονται απευθείας είναι χαμηλότερος από τον φόρο που πλήττει τα εμπορεύματα τα οποία έχουν πρώτα τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία σε άλλο κράτος μέλος και στη συνέχεια εξάγονται προς την Ιταλία.

Αυτό σημαίνει ότι είναι συμφερότερο, για έναν κατασκευαστή τρίτης χώρας, να εξάγει τα προϊόντα του απευθείας προς την Ιταλία. Αν, παραδείγματος χάριν, εφοδίαζε μέχρι σήμερα την ιταλική αγορά μέσω μιας εταιρίας διανομής εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, στο εξής θα έχει συμφέρον να πραγματοποιεί τις παραδόσεις του προς τους ιταλούς πελάτες του με απευθείας εξαγωγές προς την Ιταλία. Δεδομένου ότι οι οπτικοακουστικές και φωτοοπτικές συσκευές που υπόκεινται στον φόρο είναι προϊόντα με κάθε άλλο παρά ασήμαντη αγοραία αξία, η οικονομία που μπορεί να επιτευχθεί με τον τρόπο αυτό δεν είναι ασφαλώς αμελητέα. Ωστόσο, εφόσον, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 8, του νόμου αριθ. 53, ο ιταλικός φόρος καταναλώσεως δεν εισπράττεται (ή επιστρέφεται) για τα προϊόντα που εξάγονται από την Ιταλία, οι άμεσες επιπτώσεις του φόρου αυτού περιορίζονται μόνο στα προϊόντα που προορίζονται για την ιταλική αγορά (19).

20. Γι' αυτό, κατά τη γνώμη μου, οι κανόνες που διέπουν τον ιταλικό φόρο καταναλώσεως, τους οποίους θεσπίζει ο νόμος αριθ. 53, δεν συμβιβάζονται με τις αρχές του κοινού δασμολογίου και της κοινής εμπορικής πολιτικής. Το κοινό δασμολόγιο

αποβλέπει στην επίτευξη της εξίσωσης των δασμών που επιβάλλονται στα σύνορα της Κοινότητας επί προϊόντων που εισάγονται από τις τρίτες χώρες, προκειμένου να αποφευχθεί κάθε εκτροπή του εμπορίου στις σχέσεις με τις χώρες αυτές και κάθε στρέβλωση της ελεύθερης εσωτερικής κυκλοφορίας ή των συνθηκών ανταγωνισμού (20).

Πιστεύω ότι απέδειξα ότι η ιταλική νομοθετική ρύθμιση δημιουργεί κίνδυνο τέτοιων εκτροπών ή στρεβλώσεων των εμπορικών ρευμάτων.

21. Είναι, βεβαίως, αληθές ότι το κοινό δασμολόγιο προβλέπει την καταβολή για ένα συγκεκριμένο προϊόν του αυτού δασμού, είτε πρόκειται για προϊόντα τρίτων χωρών που εισάγονται απευθείας προς την Ιταλία, είτε πρότειται για προϊόντα που φθάνουν στην Ιταλία μέσω άλλου κράτους μέλους. Η διαφορά της φορολογικής επιβαρύνσεως οφείλεται, στην πράξη, στην επιβολή του ιταλικού φόρου καταναλώσεως. Το Δικαστήριο έκρινε ωστόσο, στην υπόθεση Diamantarbeiders, ότι ακόμα και επιβαρύνσεις άλλες από τους κατά κυριολεξία δασμούς μπορεί να αντιβαίνουν στο κοινοτικό δίκαιο (21). Μολονότι οι διατάξεις περί θεπίσεως του κοινού δασμολογίου (άρθρο 18 επ. της Συνθήκης), σε αντίθεση προς τα άρθρα 12 έως 17 της Συνθήκης, δεν αναφέρουν τις φορολογικές επιβαρύνσεις αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, από τον σκοπό των διατάξεων αυτών προκύπτει ότι

απαγορεύεται στα κράτη μέλη να τροποποιούν, με την επιβολή επιβαρύνσεων που προστίθενται σε τέτοιους δασμούς, το επίπεδο προστασίας που καθορίζεται από το κοινό δασμολόγιο. Ακόμα και αν δεν έχουν προστατευτικό χαρακτήρα, η ύπαρξη τέτοιων επιβαρύνσεων μπορεί να είναι ασυμβίβαστη προς τις ανάγκες μιας κοινής εμπορικής πολιτικής (22).

22. Είναι, εντούτοις, προφανές ότι αυτή η νομολογία δεν έχει άμεση εφαρμογή στην υπό κρίση περίπτωση. Στην υπόθεση Diamantarbeiders, επρόκειτο για βελγικό φόρο επιβαλλόμενο επί των απευθείας εισαγωγών ακατέργαστων διαμαντιών από τρίτες χώρες. Η υπό κρίση περίπτωση αφορά, αντιθέτως, φόρο καταναλώσεως που πλήττει τόσο τα ιταλικά όσο και τα εισαγόμενα προϊόντα. Η Επιτροπή υποστηρίζει συναφώς, παραπέμπουσα στην απόφαση Simba, ότι μια φορολογική επιβάρυνση δεν μπορεί να θεωρηθεί συγχρόνως και ως εσωτερικός φόρος υπό την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ και ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό υπό την έννοια του άρθρου 9 της Συνθήκης ΕΟΚ. Στην εν λόγω υπόθεση, το Δικαστήριο απέφυγε πράγματι, για τον λόγο αυτό, να εξετάσει κατά πόσον ο ιταλικός φόρος καταναλώσεως επί των νωπών μπανανών συμβιβαζόταν με το κοινό δασμολόγιο (23).

23. Δεν είναι βέβαιο ότι το αξίωμα αυτό έχει γενική εφαρμογή. Η διάκριση μεταξύ φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος και εσωτερικών φόρων αφορά τις αμοιβαίες σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών. Το άρθρο 12 απαγορεύει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν στις αμοιβαίες σχέσεις τους δασμούς ή φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος. Το άρθρο 95 περιορίζει τη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών ως προς την επιβολή εσωτερικών φόρων. Τα κράτη μέλη μπορούν να εισπράττουν τέτοιους φόρους - εφόσον οι φόροι αυτοί δεν έχουν προστατευτικό σκοπό -, αλλά τα εμπορεύματα προελεύσεως άλλων κρατών μελών πρέπει να έχουν την ίδια μεταχείριση με τα εγχώρια προϊόντα. Η διάκριση των δύο εννοιών είναι αναπόφευκτη και επιβεβλημένη λόγω των διαφορετικών εννόμων συνεπειών τους. Μπορούμε, ωστόσο, να διερωτηθούμε κατά πόσον πρέπει να χρησιμοποιούνται τα ίδια κριτήρια όταν πρόκειται για τις σχέσεις της Κοινότητας με άλλες χώρες.

24. Δεν θεωρώ, ωστόσο, αναγκαίο να εξεταστεί αναλυτικότερα εδώ το ζήτημα αυτό (24). Στην υπό κρίση περίπτωση, δεν διατυπώνονται επιφυλάξεις, από πλευράς κοινού δασμολογίου και κοινής εμπορικής πολιτικής, για την είσπραξη του ιταλικού φόρου καταναλώσεως. Η παραβίαση των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου έγκειται, στην πραγματικότητα, στη μη είσπραξη μέρους του φόρου επί των προϊόντων τρίτων χωρών που εξάγονται απευθείας προς την Ιταλία. Θα μπορούσε να λεχθεί ότι η ιταλική νομοθετική ρύθμιση συνιστά στην πράξη προτιμησιακή μεταχείριση των προϊόντων αυτών (έστω και αν αυτό δεν ήταν στις προθέσεις του ιταλού νομοθέτη) και, ως εκ τούτου, ενέχει κίνδυνο εκπτροπής ή στρεβλώσεως των εμπορικών ρευμάτων.

Το μόνο, κατά την άποψή μου, μέσο για την εξάλειψη αυτού του ασυμβιβάστου είναι να περιληφθούν στη βάση επιβολής του φόρου, στην περίπτωση των προϊόντων που εισάγονται απευθείας από τρίτες χώρες, τα έξοδα θέσεώς τους σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας. Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υποστήριξε, βεβαίως, με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι οι δασμοί και τα έξοδα θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία σε άλλο κράτος μέλος δεν θα έπρεπε να λαμβάνονται (καθόλου) υπόψη κατά την επιβολή του ιταλικού φόρου καταναλώσεως. Ασφαλώς, αυτό θα εξάλειφε τη διαφορά που υφίσταται στη μεταχείριση των εμπορευμάτων που εισάγονται από τρίτες χώρες. Αποτέλεσμα της μεθόδου αυτής θα ήταν, όμως, να ευνοούνται εφεξής όλα τα προϊόντα που εισάγονται στην Ιταλία από τρίτες χώρες και υπόκεινται στον φόρο καταναλώσεως σε σχέση προς τα προϊόντα που κατασκευάζονται στα κράτη μέλη της Κοινότητας. Σε τελευταία ανάλυση, αρμόδιος να θεσπίσει αυτή την προτιμησιακή συμπεριφορά είναι μόνον ο κοινοτικός νομοθέτης. Συναφώς, υπενθυμίζω ακόμα μία φορά ότι, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, της Συνθήκης, τα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών θεωρούνται ότι βρίσκονται σε ελεύθερη κυκλοφορία και, συνεπώς, έχουν την ίδια μεταχείριση με τα προϊόντα των κρατών μελών μόνον όταν έχουν εισπραχθεί οι απαιτούμενοι δασμοί και φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος.

25. Αυτό σημαίνει ότι μόνο η μέθοδος που προβλέπει η υπουργική απόφαση της 23ης Μαρτίου 1983 για τον υπολογισμό του φόρου καταναλώσεως επί των προϊόντων που εισάγονται από τρίτες χώρες είναι σύμφωνη προς το κοινοτικό δίκαιο. Όπως ορθώς παρατήρησε η Ιταλική Κυβέρνηση, αυτή η μέθοδος εξασφαλίζει πλήρη ισότητα από πλευράς φορολογικής μεταχειρίσεως.

26. Η Επιτροπή υποστήριξε ότι το εθνικό δικαστήριο δεν έθεσε το ζήτημα του κατά πόσον συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο η υπουργική απόφαση της 23ης Μαρτίου 1983. Ωστόσο, υπό το φως της νομολογίας του Δικαστηρίου (25), δεν μπορώ να συμμεριστώ την άποψη της Επιτροπής ότι το Δικαστήριο δεν πρέπει να ασχοληθεί με το ζήτημα αυτό. Όπως ήδη απέδειξα, μόνον ο υπολογισμός του ιταλικού φόρου καταναλώσεως με βάση ένα ποσό το οποίο να περιλαμβάνει και τα έξοδα θέσεως των προϊόντων προελεύσεως τρίτων χωρών σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο. Αυτός ο τρόπος υπολογισμού δεν δημιουργεί επιφυλάξεις και από πλευράς διατάξεων της ΓΣΔΕ, και ειδικότερα του άρθρου ΙΙΙ της Συμφωνίας. Αν ακολουθηθεί η λύση την οποία προτείνω, τα προϊόντα τρίτων χωρών, αφού τεθούν σε ελεύθερη κυκλοφορία, έχουν ακριβώς την ίδια μεταχείριση με τα προϊόντα των κρατών μελών. Ίσως θα έπρεπε να υπενθυμίσω συναφώς ότι, για τον υπολογισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την έκτη οδηγία (26), οι εισαγωγικοί δασμοί και λοιπές φορολογικές επιβαρύνσεις περιλαμβάνονται στην βάση επιβολής του φόρου.

Γ. Συμπέρασμα

27. Προτείνω, κατά συνέπεια, να δοθεί στο ερώτημα του Corte Suprema di Cassazione η ακόλουθη απάντηση:

1. Φορολογική επιβάρυνση η οποία πλήττει τόσο τα εισαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα δεν συνιστά φορολογική επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό υπό την έννοια του άρθρου 12 της Συνθήκης ΕΟΚ αν αποτελεί τμήμα ενός γενικού συστήματος εσωτερικών φόρων που επιβαρύνουν κατηγορίες προϊόντων με βάση αντικειμενικά κριτήρια εφαρμοζόμενα ανεξαρτήτως της προελεύσεως των προϊόντων. Έχει, συνεπώς, τον χαρακτήρα εσωτερικού φόρου υπό την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ.

2. Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ δεν απαγορεύει, κατά την είσπραξη του φόρου αυτού, την ευνοϊκότερη μεταχείριση των προϊόντων προελεύσεως τρίτων χωρών που εισάγονται απευθείας από την τρίτη χώρα σε σχέση προς τα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών τα οποία τίθενται πρώτα σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός άλλου κράτους μέλους και στη συνέχεια εξάγονται προς το κράτος μέλος που εισπράττει αυτόν τον φόρο. Αυτή η άνιση μεταχείριση αντιβαίνει, πάντως, στις διατάξεις της Συνθήκης ΕΟΚ περί κοινού δαμσολογίου και κοινής εμπορικής πολιτικής.

3. Διάταξη που ορίζει ότι ο φόρος αυτός εισπράττεται, στην περίπτωση των προϊόντων προελεύσεως τρίτων χωρών, με βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνουσα τα έξοδα θέσεως των προϊόντων αυτών σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο.

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

(1) - Το κείμενο του νόμου αυτού δημοσιεύθηκε, σε κωδικοποιημένη μορφή, στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως της Ιταλικής Δημοκρατίας, Guri n o 65 της 8ης Μαρτίου 1983, σ. 1798.

(2) - Για ορισμένες τηλεοπτικές συσκευές, ο συντελεστής είναι 8 % (άρθρο 4, παράγραφος 2, του νόμου αριθ. 53).

(3) - Guri n o 83 της 25ης Μαρτίου 1983, σ. 2326.

(4) - Το άρθρο 2, έβδομο εδάφιο, της υπουργικής αποφάσεως έχει ως εξής: Il valore imponibile dei prodotti importati e costituito dal valore alla frontiera italiana determinato sulla base del valore in dogana ai sensi del regolamento comunitario 1224/80/CEE, aumentato degli eventuali costi ed oneri per la resa alla frontiera italiana, ivi compresi i diritti dovuti per l' immissione in libera pratica nella Communita economica europea e diminuito delle eventuali componenti del prezzo pagato o da pagare che concernono il trasporto e la commercializzazione all' interno del territorio doganale nazionale.

(5) - Στη Διάταξη περί παραπομπής αναφέρεται ότι εισπράχθηκε φόρος με βάση την αξία των εμπορευμάτων προσαυξημένη λόγω δημοτικών και μεθοριακών τελών ( dazi comunali e diritti di confine ). Ωστόσο, από τις παρατηρήσεις που υπέβαλε η Ο.Τ.Ο. στο Δικαστήριο προκύπτει ότι η διατύπωση αυτή είναι μάλλον ανακριβής ή εκ παραδρομής εσφαλμένη. Η Ο.Τ.Ο. προσάπτει με τις παρατηρήσεις της στις ιταλικές αρχές ότι εισέπραξαν φόρο καταναλώσεως (και) επί του ποσού των δασμών ( dazio doganale ).

(6) - Αντιθέτως, αυτή η άνιση μεταχείριση δεν θα υπήρχε αν η φορολογική επιβάρυνση υπολογιζόταν κατά τη μέθοδο της υπουργικής αποφάσεως της 23ης Μαρτίου 1983 (βλ. κατωτέρω σημείο 3). Κατά τη μέθοδο αυτή, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οπωσδήποτε τα έξοδα θέσεως σε ελεύθερη κυκλοφορία εντός της Κοινότητας για τα προϊόντα προελεύσεως τρίτων χωρών. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει, με τις γραπτές παρατηρήσεις της, την άποψη ότι η ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 2, του νόμου αριθ. 53 μπορεί (και πρέπει) να οδηγήσει στο ίδιο αποτέλεσμα. Στα ιταλικά δικαστήρια εναπόκειται να κρίνουν αν αυτή η ερμηνεία είναι δυνατή. Το προδικαστικό ερώτημα στηρίζεται σαφώς στην άποψη ότι η ερμηνεία αυτή δεν είναι δυνατή και ότι η ιταλική νομοθετική ρύθμιση οδηγεί στην ανωτέρω άνιση μεταχείριση.

(7) - Απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977, υπόθεση 78/76, Rec. 1977, σ. 595, σκέψη 28.

(8) - Απόφαση της 7ης Μαΐου 1987, υπόθεση 193/85, Co-Frutta, Συλλογή 1987, σ. 2085, σκέψη 10.

(9) - Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση 193/85, σ. 2095 επ.

(10) - Απόφαση της 7ης Μαΐου 1987, υπόθεση 184/85, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 1987, σ. 2013 απόφαση της 7ης Μαΐου 1987, ως άνω υπόθεση 193/85 (υποσημείωση αριθ. 8), σκέψεις 12 και 13 απόφαση της 9ης Ιουνίου 1992, υποθέσεις C-228/90, C-229/90, C-230/90, C-231/90, C-233/90, C-234/90, C-339/90 και C-353/90, Simba, Συλλογή 1992, σ. Ι-3713, σκέψη 7.

(11) - Προαναφερθείσα απόφαση 193/85 (υποσημείωση αριθ. 8), σκέψη 12.

(12) - Προαναφερθείσα απόφαση Steinike & Weinlig (υποσημείωση αριθ. 7), σκέψη 28. Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική επιβάρυνση που υφίσταντο τα εγχώρια προϊόντα αντισταθμιζόταν μερικά ή ολικά . Από την πρόσφατη νομολογία προκύπτει, όμως, ότι μόνο αν η αντιστάθμιση της φορολογικής επιβαρύνσεως είναι ολική μπορεί να θεωρηθεί ο επίμαχος φόρος ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό (βλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 1992, υποθέσεις C-149/91 και C-150/91, Sanders, Συλλογή 1992, σ. Ι-3899, σκέψη 20).

(13) - Πάγια νομολογία βλ. πρόσφατα την απόφαση της 18ης Μαρτίου 1993 στην υπόθεση C-280/91, Viessmann, σκέψη 17, η οποία δεν έχει ακόμα δημοσιευθεί στη Συλλογή.

(14) - Βλ. συναφώς την απόφαση της 5ης Οκτωβρίου 1988, υπόθεση 247/86, Alsatel, Συλλογή 1988, σ. 5987, με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι το εθνικό δικαστήριο είχε αρνηθεί σιωπηρά να ερωτήσει το Δικαστήριο ως προς την ερμηνεία μιας διατάξεως που δεν μνημονευόταν στη Διάταξη περί παραπομπής (σκέψη 8).

(15) - Βλ., π.χ., την προαναφερθείσα απόφαση 193/85 (υποσημείωση αριθ. 8), σκέψεις 25 και 28.

(16) - Βλ. συναφώς ανωτέρω σημείο 8.

(17) - Απόφαση της 4ης Απριλίου 1968, υπόθεση 20/67, Rec. 1968, σ. 293, ειδικότερα σ. 302 απόφαση της 10ης Οκτωβρίου 1978, υπόθεση 148/77, Hansen, Rec. 1978, σ. 1787, σκέψη 23 προαναφερθείσα απόφαση Simba (υποσημείωση αριθ. 10) της 9ης Ιουνίου 1992, σ. 14.

(18) - Όπ.π. (υποσημείωση αριθ. 17), σκέψη 24 ομοίως, προαναφερθείσα απόφαση Simba (υποσημείωση αριθ. 10), σκέψεις 18 και 19.

(19) - Αυτό δεν αποκλείει, πάντως, να έχει η ιταλική νομοθετική ρύθμιση έμμεσα αποτελέσματα επί των εμπορευμάτων που προορίζονται για άλλα κράτη μέλη. Αν, στο παράδειγμα που επέλεξα, ο κατασκευαστής τρίτης χώρας αποφασίσει να αναθέσει τη διανομή των προϊόντων του που προορίζονται για την ιταλική αγορά σε ιταλική εταιρία διανομής, μπορεί να ωθηθεί να αναθέσει σ' αυτή την επιχείρηση και τον εφοδιασμό άλλων κρατών μελών.

(20) - Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1973, υποθέσεις 37/73 και 38/73, Diamantarbeiders, Rec. 1973, σ. 1609, σκέψη 9 (η υπογράμμιση δική μου). Ομοίως, απόφαση της 16ης Μαρτίου 1983, υπόθεση 266/81, SIOT, Συλλογή 1983, σ. 731, σκέψη 18, και απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, υπόθεση 51/87, Επιτροπή κατά Συμβουλίου, Συλλογή 1988, σ. 5459, σκέψη 6.

(21) - Προαναφερθείσα απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1973 (υποσημείωση αριθ. 20), σκέψη 13.

(22) - Προαναφερθείσα απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1973 (υποσημείωση αριθ. 20), σκέψεις 13 και 14.

(23) - Προαναφερθείσα απόφαση της 9ης Ιουνίου 1992 (υποσημείωση αριθ. 10), σκέψη 25.

(24) - Θα πρέπει, πάντως, να σημειωθεί ότι, ακόμα και κατά το Δικαστήριο, αυτή η αυστηρή οροθέτηση των εννοιών της φορολογικής επιβαρύνσεως ισοδυνάμου αποτελέσματος και του εσωτερικού φόρου ισχύει κατ' αρχήν [προαναφερθείσα απόφαση της 9ης Ιουνίου 1992 (υποσημείωση αριθ. 10), σκέψη 25].

(25) - Βλ. ανωτέρω σημείο 13.

(26) - Βλ. άρθρο 11, Α, παράγραφος 2, στοιχείο α', και Β, παράγραφος 3, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, όπως τροποποιήθηκε για τελευταία φορά με την οδηγία 92/77 του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, ΕΕ L 316 της 31ης Οκτωβρίου 1992, σ. 1.