Υπόθεση C-284/09

Ευρωπαϊκή Επιτροπή

κατά

Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας

«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρο 56 ΕΚ και άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Φορολόγηση των μερισμάτων – Μερίσματα που καταβάλλονται στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες και στις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου εταιρίες – Διαφορετική μεταχείριση»

Περίληψη της αποφάσεως

1. Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Φορολόγηση των μερισμάτων – Συμμετοχή της δικαιούχου εταιρίας στο κεφάλαιο της εταιρίας που καταβάλλει μέρισμα το οποίο υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει η οδηγία 90/435

(Άρθρο 56 § 1 ΕΚ· οδηγία 90/435 του Συμβουλίου, άρθρο 3 § 1, στοιχείο α΄)

2. Διεθνείς συμφωνίες – Συμφωνία για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας στα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπή εταιρία επιβάλλεται επαχθέστερη φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή – Δεν επιτρέπεται

(Συμφωνία για τον ΕΟΧ, άρθρο 40)

1. Κράτος μέλος το οποίο επιβάλλει στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη, σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123, επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, υποπίπτει σε παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

Βεβαίως, όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν, και σε ποιο βαθμό, θα αποτρέπεται η αλλεπάλληλη ή η διπλή οικονομική φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και να εισάγουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποτροπή ή τον περιορισμό της εν λόγω αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογήσεως. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν συνεπάγεται αφεαυτού ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΕΚ.

Εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνο των ημεδαπών, αλλά και των αλλοδαπών εταιριών, όσον αφορά τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών είναι παρεμφερής της καταστάσεως των ημεδαπών. Σε τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχοι εταιρίες να μην υπόκεινται σε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τον οποίο απαγορεύει, καταρχήν, το άρθρο 56 ΕΚ, το κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα εταιρία οφείλει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως, οι αλλοδαπές εταιρίες να τυγχάνουν ισότιμης μεταχειρίσεως με τις ημεδαπές.

Ένας τέτοιος περιορισμός δεν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Βεβαίως, δικαιολογία αντλούμενη από την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτή εφόσον, ιδίως, το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στην επικράτειά του. Πάντως, σε περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος αποφασίζει να μη φορολογήσει τις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες όσον αφορά εισοδήματα αυτού του είδους, το κράτος αυτό δεν δύναται να επικαλεσθεί την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση δικαιούχων εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος. Η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος δυνάμενος να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο καταρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία. Το μέτρο αυτό δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από λόγους σχετικούς με τη συνοχή του φορολογικού συστήματος. Το επιχείρημα ότι το οικείο φορολογικό πλεονέκτημα αντισταθμίζεται από φορολογικό μειονέκτημα δεν μπορεί να ευδοκιμήσει, διότι δεν υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες και της φορολογήσεως των μερισμάτων αυτών, είτε ως εισοδημάτων των μετόχων των εν λόγω εταιριών είτε με την ευκαιρία ενδεχόμενης μεταγενέστερης φορολογητέας πράξεως.

(βλ. σκέψεις 48, 56-57, 77-78, 83, 86, 92, 94, διατακτ. 1)

2. Κράτος μέλος το οποίο επιβάλλει στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή, υποπίπτει σε παράβαση των υποχρεώσεων που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ).

Μολονότι οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων των συμβαλλομένων στη Συμφωνία για τον ΕΟΧ κρατών πρέπει να εκτιμώνται με γνώμονα το άρθρο 40 και το παράρτημα XII της εν λόγω συμφωνίας, οι διατάξεις αυτές έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ.

(βλ. σκέψεις 96, 99, διατακτ. 2)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 20ής Οκτωβρίου 2011 ( )

«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρο 56 ΕΚ και άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο – Φορολόγηση των μερισμάτων – Μερίσματα που καταβάλλονται στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες και στις εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου εταιρίες – Διαφορετική μεταχείριση»

Στην υπόθεση C‑284/09,

με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 23 Ιουλίου 2009,

Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και B.-R. Killmann, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενης από τους M. Lumma και C. Blaschke, επικουρούμενους από τον καθηγητή H. Kube,

καθής,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits (εισηγητή) και J.-J. Kasel, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: E. Sharpston

γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 9ης Δεκεμβρίου 2010,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με την προσφυγή της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος ή εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (στο εξής: ΕΟΧ) επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56 ΕΚ, σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει η οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ 2004, L 7, σ. 41), (στο εξής: οδηγία 90/435), και από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ), καθόσον αφορά τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας.

Το νομικό πλαίσιο

Η Συμφωνία ΕΟΧ

2 Το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ προβλέπει τα εξής:

«Στο πλαίσιο των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν επιβάλλονται περιορισμοί μεταξύ των συμβαλλομένων μερών στις κινήσεις κεφαλαίων που ανήκουν σε πρόσωπα τα οποία έχουν κατοικία σε κράτος μέλος της [Ευρωπαϊκής Ενώσεως] ή της [Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελεύθερων Συναλλαγών – (ΕΖΕΣ)] ούτε διάκριση μεταχείρισης που βασίζεται στην ιθαγένεια ή στην κατοικία των μερών ή στον τόπο της επενδύσεως. Στο παράρτημα ΧΙΙ περιέχονται οι αναγκαίες διατάξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.»

Το δίκαιο της Ενώσεως

3 Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 ορίζει ότι:

«Για την εφαρμογή της παρούσας οδηγίας:

α) η ιδιότητα εταιρίας ως μητρικής αναγνωρίζεται τουλάχιστον σε κάθε εταιρία κράτους μέλους η οποία πληροί τους όρους που τίθενται στο άρθρο 2 και συμμετέχει κατά 20 % τουλάχιστον στο κεφάλαιο εταιρίας άλλου κράτους μέλους που πληροί τους ίδιους όρους.

[…]

Από 1ης Ιανουαρίου 2007, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 15 %.

Από 1ης Ιανουαρίου 2009, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής καθορίζεται σε 10 %.

[…]»

4 Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, τα κέρδη που διανέμει μια θυγατρική εταιρία στη μητρική εταιρία της απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στην πηγή.

Η εθνική νομοθεσία

Η φορολόγηση μερισμάτων εν γένει

5 Το γερμανικό καθεστώς περί φορολογίας των εισοδημάτων από κεφάλαια απορρέει από τις διατάξεις του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2002 I, σ. 4210, όπως δημοσιεύθηκε στο BGBl. 2003 I, σ. 179, στο εξής: EStG), σε συνδυασμό, όσον αφορά τη φορολογία νομικών προσώπων, με τις διατάξεις του νόμου περί φόρου νομικών προσώπων (Körperschaftssteuergesetz, BGBl. 2002 I, σ. 4144, στο εξής: KStG). Οι εφαρμοστέες εν προκειμένω διατάξεις, όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση ένδικης διαφοράς, παρατίθενται στις κατωτέρω σκέψεις 6 έως 15 της παρούσας αποφάσεως.

6 Κατά το άρθρο 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG:

«Αποτελούν εισοδήματα από κεφάλαια:

1. τα μερίδια επί των κερδών (μερίσματα) […] κεφαλαιουχικών εταιριών, μερίδια εταιριών περιορισμένης ευθύνης, των προβλεπομένων από το γερμανικό δίκαιο εταιριών “Erwerbs- und- Wirtschaftsgenossenschaften” και εταιριών εκμεταλλεύσεως ορυχείων που απολαύουν δικαιωμάτων νομικού προσώπου. Καταλέγονται επίσης στα λοιπά εισοδήματα οι συγκεκαλυμμένες διανομές κερδών. Τα εισοδήματα αυτά δεν υπόκεινται σε συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος καθόσον προέρχονται από διανομές εκ μέρους νομικού προσώπου στην περίπτωση του οποίου θεωρείται ότι έχουν χρησιμοποιηθεί τα ποσά του “ειδικού λογαριασμού φορολογικών συναλλαγών” (“steuerliches Einlagekonto”), κατά την έννοια του άρθρου 27 του [KStG].»

7 Το άρθρο 43 του EStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Εισοδήματα από κεφάλαια υποκείμενα σε παρακράτηση φόρου στην πηγή», προβλέπει στην παράγραφό του 1, πρώτη περίπτωση, σημείο 1, και τρίτη περίπτωση, τα εξής:

«Ο φόρος εισοδήματος εισπράττεται με παρακράτηση επί του εισοδήματος από κεφάλαια (φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια) επί του εισοδήματος από κεφάλαια της ημεδαπής […], καθώς και, στις περιπτώσεις που διαλαμβάνονται στο σημείο 7, στοιχείο a), στο σημείο 8 και στη δεύτερη περίπτωση, επί των εξής εισοδημάτων από εισερχόμενα κεφάλαια:

1. εισοδήματα από κεφάλαια κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1 και 2.

[…]

Ο φόρος παρακρατείται ανεξαρτήτως των προβλεπομένων στο άρθρο 3, σημείο 40, και στο άρθρο 8 b του [KStG].»

8 Κατά το άρθρο 44, παράγραφος 1, πρώτη έως τρίτη περίπτωση, του EStG, περί καταβολής του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια:

«Στις περιπτώσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, [σημείο 1] […], οφειλέτης του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια είναι ο πιστωτής των εισοδημάτων από κεφάλαια. Η υποχρέωση καταβολής φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο πιστωτής πραγματοποιεί τα εισοδήματα από κεφάλαια. Κατ’ αυτόν τον χρόνο ο οφειλέτης των εισοδημάτων από κεφάλαια, στις περιπτώσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, σημεία 1 έως 4 […], παρακρατεί τον φόρο για λογαριασμό του πιστωτή των εισοδημάτων από κεφάλαια.»

9 Ο υπολογισμός του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια διέπεται από το άρθρο 43 a, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG, διάταξη η οποία προβλέπει τα εξής:

«Ο φόρος επί των εισοδημάτων από κεφάλαια ανέρχεται,

1. στις περιπτώσεις που διαλαμβάνονται στο άρθρο 43, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, [σημείο 1],

στο 25 % των εισοδημάτων από κεφάλαια· [...]»

10 Όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλει θυγατρική, το άρθρο 8 b, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, του KStG προβλέπει ότι αυτά δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος της μητρικής εταιρίας.

Φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία

11 Όσον αφορά τη φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στη Γερμανία, το άρθρο 31, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, του KStG παραπέμπει στις εφαρμοστέες διατάξεις του EStG.

12 Το άρθρο 36, παράγραφοι 2, σημείο 2, και 4, δεύτερη περίπτωση, του EStG, το οποίο αφορά τη γένεση και την απόσβεση του φόρου εισοδήματος, ορίζει τα εξής:

«(2) Συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος:

[…]

2. ο φόρος εισοδήματος που εισπράττεται με παρακράτηση φόρου, καθόσον αφορά […] τα εισοδήματα τα οποία, σύμφωνα με […] το άρθρο 8 b, παράγραφοι 1 και 6, δεύτερη περίπτωση, του [KStG], δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος και στην περίπτωση των οποίων δεν ζητήθηκε ούτε πραγματοποιήθηκε επιστροφή φόρου. Ο φόρος εισοδήματος που εισπράττεται με παρακράτηση δεν συμψηφίζεται εάν δεν προσκομισθεί η διαλαμβανόμενη στο άρθρο 45 a, παράγραφοι 2 ή 3, βεβαίωση. […]

[…]

(4) […] Εφόσον, κατόπιν της εκκαθαρίσεως, προκύπτει πιστωτικό αποτέλεσμα υπέρ του υποκείμενου στον φόρο, το ποσό του καταβάλλεται κατόπιν κοινοποιήσεως της πράξεως καταλογισμού του φόρου.»

Φορολόγηση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρία η οποία δεν εδρεύει στη Γερμανία

13 Οι εταιρίες οι οποίες δεν έχουν στη Γερμανία ούτε την καταστατική έδρα τους ούτε την πραγματική έδρα διοικήσεως ή οι οποίες δεν υπόκεινται πλήρως στον φόρο σ’ αυτό το κράτος μέλος θεωρούνται, βάσει του άρθρου 2 του KStG, εν μέρει υποκείμενες στον φόρο όσον αφορά τα εισοδήματα που πραγματοποιούν στην ημεδαπή.

14 Κατά το άρθρο 32, παράγραφος 1, σημείο 2, του KStG, σε περίπτωση κατά την οποία ο δικαιούχος των εισοδημάτων υπόκειται εν μέρει στον φόρο στη Γερμανία, ο φόρος τον οποίο οφείλουν τα νομικά πρόσωπα για εισοδήματα υποκείμενα σε παρακράτηση φόρου καταβάλλεται οριστικώς με την παρακράτηση.

15 Το άρθρο 43 b του EStG προβλέπει ότι, κατόπιν αιτήσεως του υποκείμενου στον φόρο, δεν καταβάλλεται φόρος για το εισόδημα από κεφάλαια σε περίπτωση κατά την οποία το ποσοστό συμμετοχής μητρικής εταιρίας εγκατεστημένης εντός κράτους μέλους άλλου από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της είναι ίσο ή μεγαλύτερο του ελάχιστου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435.

Οι συμβάσεις περί αποτροπής της διπλής φορολογίας

16 Οι συμβάσεις περί αποτροπής της διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας με όλα τα άλλα κράτη μέλη, καθώς και με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας, περιέχουν διατάξεις σχετικές με τον συμψηφισμό του ποσού των φόρων που παρακρατήθηκαν στην πηγή στη Γερμανία με το ποσό του οφειλόμενου φόρου σε άλλο κράτος μέλος εντός του οποίου είναι εγκατεστημένη η μητρική εταιρία. Το ποσό της πιστώσεως φόρου δεν μπορεί να υπερβεί αυτό του φόρου, υπολογιζόμενο πριν τον συμψηφισμό, επί των εισοδημάτων που πραγματοποιήθηκαν στη Γερμανία, ενώ οι συμβάσεις αυτές δεν προβλέπουν την επιστροφή ενδεχόμενης πιστώσεως φόρου που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως στο οικείο κράτος μέλος και των ποσών φόρου που παρακρατήθηκαν στην πηγή στη Γερμανία.

Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία

17 Με το από 12 Οκτωβρίου 2005 έγγραφο οχλήσεως η Επιτροπή επέστησε την προσοχή της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας στις αμφιβολίες που διατηρούσε σχετικά με το αν το γερμανικό καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων είναι σύμφωνο με το άρθρο 56 ΕΚ και το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, καθόσον ευνοεί, από φορολογικής απόψεως, τις ημεδαπές εταιρίες που είναι δικαιούχοι μερισμάτων στην ημεδαπή σε σχέση με τις δικαιούχους εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία ΕΟΧ.

18 Η Γερμανική Κυβέρνηση απήντησε στο έγγραφο οχλήσεως με επιστολή της 21ης Δεκεμβρίου 2005.

19 Στις 27 Ιουνίου 2007 η Επιτροπή απηύθυνε στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αιτιολογημένη γνώμη με την οποία υποστήριζε ότι θεωρεί ασύμβατο με το άρθρο 56 ΕΚ το γεγονός ότι ο συμψηφισμός των παρακρατήσεων φόρου στην πηγή που γίνονται στην ημεδαπή με τον εθνικό φόρο εισοδήματος, όσον αφορά τα μερίσματα που διανέμονται στην ημεδαπή, έχει ως αποτέλεσμα χαμηλότερη φορολόγηση απ’ ό,τι η παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα εξερχόμενα μερίσματα.

20 Με την από 28 Αυγούστου 2007 ανακοίνωσή της, η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει τη διαφοροποίηση μεταξύ του εγγράφου οχλήσεως, το οποίο στηρίζεται σε ανακριβή έκθεση του γερμανικού φορολογικού δικαίου, καθόσον στο έγγραφο αυτό γίνεται δεκτό ότι οι ημεδαπές μητρικές εταιρίες δεν υποχρεούνται σε παρακρατήσεις στην πηγή επί των μερισμάτων, και της αιτιολογημένης γνώμης, με την οποία επισημαίνεται, ορθώς, ότι και οι Γερμανοί μέτοχοι οφείλουν να καταβάλλουν τις παρακρατήσεις στην πηγή, πλην όμως συμπεραίνεται, αντιθέτως προς το έγγραφο οχλήσεως, ότι ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων συνίσταται στον εξοφλητικό χαρακτήρα των παρακρατήσεων στην πηγή όσον αφορά τις μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ή σε κράτη τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ.

21 Απαντώντας στην ανακοίνωση αυτή, η Επιτροπή απηύθυνε στο εν λόγω κράτος μέλος το από 28 Νοεμβρίου 2007 συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, με το οποίο διευκρίνιζε ότι, κατά την άποψή της, το ουσιαστικό περιεχόμενο της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας δεν θιγόταν από την ανακριβή έκθεση του γερμανικού φορολογικού δικαίου. Η Επιτροπή επισήμαινε ότι, καθόσον οι Γερμανοί μέτοχοι απολαύουν της δυνατότητας συμψηφισμού της παρακρατήσεως στην πηγή με τον φόρο νομικών προσώπων, ενώ, όσον αφορά τις εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ, οι ίδιες αυτές κρατήσεις στην πηγή συνιστούν οριστική καταβολή του φόρου, οι εταιρίες αυτές υπόκεινται σε επαχθέστερη φορολόγηση των μερισμάτων.

22 Έχοντας απορρίψει το αίτημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως να παραταθεί η προθεσμία απαντήσεως στο εν λόγω συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, η Επιτροπή εξέδωσε, στις 28 Φεβρουαρίου 2008, συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη.

23 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας απήντησε στην εν λόγω συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη με την από 30 Απριλίου 2008 επιστολή, με την οποία ενημέρωνε την Επιτροπή για την πρόθεσή της να λάβει όλα τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθεί προς αυτήν τη συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη.

24 Η Επιτροπή, διαπιστώνοντας ότι, κατόπιν της εκπνοής της δίμηνης προθεσμίας που είχε ταχθεί στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας με τη συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη, το κράτος μέλος αυτό δεν είχε τροποποιήσει τις φορολογικές διατάξεις του προκειμένου να συμμορφωθεί προς τη γνώμη αυτή και να διασφαλίσει την ίση μεταχείριση ημεδαπών και αλλοδαπών εταιριών, άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.

Επί της προσφυγής

Επιχειρήματα των διαδίκων

25 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας περιόρισε την κατά τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καταργώντας την οικονομική επιβάρυνση που αφορά τον φόρο επί των εισοδημάτων από κεφάλαια, ο οποίος παρακρατείται στην πηγή επί των διανομών μερισμάτων, παρέχοντας μόνο στις μητρικές εταιρίες που έχουν την έδρα ή τη διοίκησή τους στην ημεδαπή τη δυνατότητα συμψηφισμού και επιστροφής του φόρου αυτού, χωρίς όμως να παράσχει, με εσωτερικά μέτρα ή βάσει συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας τις οποίες θα είχε συνάψει είτε με άλλα κράτη μέλη της Ενώσεως είτε με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας ή το Βασίλειο της Νορβηγίας, στις εγκατεστημένες στα κράτη αυτά μητρικές εταιρίες τη δυνατότητα να απολαύουν τέτοιων φορολογικών πλεονεκτημάτων.

26 Η κατάσταση των εγκατεστημένων στη Γερμανία μητρικών εταιριών και των εταιριών που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ είναι, κατά την Επιτροπή, αντικειμενικά παρεμφερής. Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να αποτρέψει την αλλεπάλληλη φορολόγηση των διανεμομένων κερδών, πλην όμως μόνον οι μητρικές εταιρίες που έχουν την έδρα ή τη διοίκησή τους στην ημεδαπή απαλλάσσονται τελικώς της οικονομικής επιβαρύνσεως που συνδέεται με την καταβολή παρακρατήσεως στην πηγή, δεδομένου ότι μπορούν όχι μόνο να συμψηφίσουν το σύνολο των κρατήσεων αυτών με τον οφειλόμενο από αυτές φόρο νομικών προσώπων, αλλά και να λάβουν επιστροφή φόρου, εάν ο οφειλόμενος φόρος εισοδήματος υπολείπεται του ποσού της παρακρατήσεως στην πηγή, έτσι ώστε, στην πράξη, δεν καταβάλλουν κανένα φόρο επί των μερισμάτων που τους διανέμονται. Αντιθέτως, οι μητρικές εταιρίες που είναι εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη ή στα κράτη τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ δεν έχουν τη δυνατότητα πλήρους απαλλαγής από την οικονομική επιβάρυνση που συνδέεται με τις κρατήσεις στην πηγή, οι οποίες, κατόπιν της διενέργειάς τους, θεωρούνται ότι καταβλήθηκαν οριστικώς.

27 Η Επιτροπή διευκρινίζει συναφώς ότι η προσφυγή της αφορά αποκλειστικά την καταβολή μερισμάτων σε κεφαλαιουχικές εταιρίες και ότι δεν είναι πρόσφορη η σύγκριση μεταξύ της συνολικής φορολογικής επιβαρύνσεως επί των μερισμάτων που εισπράττουν φυσικά πρόσωπα και προσωπικές εταιρίες στη Γερμανία, αφενός, και κεφαλαιουχικές εταιρίες στην αλλοδαπή, αφετέρου, δεδομένου ότι διαφέρουν οι εξεταζόμενες περιπτώσεις.

28 Κατά την Επιτροπή, σε περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος παρέχει πλεονεκτήματα στο πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτων, περιλαμβανομένων πλεονεκτημάτων όπως ο συμψηφισμός ή η επιστροφή, που έχουν ως οικονομικό αποτέλεσμα την αντιστάθμιση φόρου εισπραχθέντος εκ των προτέρων στην πηγή, τα πλεονεκτήματα αυτά δεν πρέπει να περιορίζονται στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή δικαιούχους μερισμάτων, αλλά πρέπει να επεκτείνονται και στους δικαιούχους που είναι εγκατεστημένοι εντός άλλων κρατών μελών ή εντός των κρατών τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη της Συμφωνίας ΕΟΧ.

29 Όσον αφορά την ενδεχόμενη επιρροή των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η Επιτροπή διατείνεται, πρώτον, ότι η μείωση απλώς του φορολογικού συντελεστή των κρατήσεων στην πηγή όσον αφορά τις καταβολές μερισμάτων σε μητρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη που είναι συμβαλλόμενα μέρη της Συμφωνίας ΕΟΧ, την οποία προβλέπουν οι συμβάσεις αυτές, δεν συνεπάγεται αφεαυτής απολύτως ίση οικονομική μεταχείριση, διότι δεν ισοδυναμεί με πλήρη οικονομική απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή, της οποίας τυγχάνουν αντιθέτως οι εγκατεστημένες στη Γερμανία μητρικές εταιρίες.

30 Δεύτερον, οι μηχανισμοί συμψηφισμού τους οποίους προβλέπουν οι συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συμβάλλουν κατά το μέγιστο στην ελάφρυνση της διπλής φορολογίας προς όφελος των μη εγκατεστημένων στη Γερμανία μητρικών εταιριών, χωρίς να καθιστούν δυνατή σε όλες τις περιπτώσεις την πλήρη οικονομική απαλλαγή, δεδομένου ότι η υποχρέωση απαλλαγής από τον φόρο περιορίζεται σε ένα ανώτατο ποσό που επιτρέπεται να συμψηφιστεί.

31 Η Επιτροπή επισημαίνει επίσης ότι το γεγονός ότι οι αλλοδαπές μητρικές εταιρίες δεν υπόκεινται στον φόρο για την άσκηση επαγγελματικών δραστηριοτήτων δεν αποτελεί σε καμία περίπτωση φορολογικό πλεονέκτημα, καθόσον, ακόμη κι αν γινόταν δεκτό ότι υφίσταται τέτοιο πλεονέκτημα, αυτό δεν θα αρκούσε, λόγω της διαφορετικής φύσεώς του, να αντισταθμίσει τη δυσμενή φορολογική μεταχείριση λόγω του εξοφλητικού χαρακτήρα του φόρου επί των εισοδημάτων από κεφάλαια που παρακρατείται στην πηγή ακριβώς από τις μητρικές αυτές εταιρίες. Ο λόγος για τον οποίο μια μητρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία ΕΟΧ δεν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο για την άσκηση επαγγελματικών δραστηριοτήτων οφείλεται στο ότι δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα σε γερμανικό έδαφος και στο ότι δεν υφίσταται φορολογητέα ύλη.

32 Τέλος, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της αρμοδιότητας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, ούτε από λόγους σχετικούς με τη συνοχή του γερμανικού φορολογικού συστήματος.

33 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας προσάπτει στην Επιτροπή ότι εξετάζει μεμονωμένα την απαλλαγή των ενδιάμεσων κεφαλαιουχικών εταιριών, μολονότι, από το 2001, αυτό το κράτος μέλος εφαρμόζει σύστημα τμηματικής φορολογήσεως του εισοδήματος, βάσει του οποίου η φορολόγηση των μερισμάτων γίνεται σε δύο στάδια. Κατά το πρώτο στάδιο αυτής της τμηματικής φορολογήσεως, η εταιρία που διανέμει μερίσματα υπόκειται σε οριστικό φόρο, μη δυνάμενο να εκπέσει, επί των νομικών προσώπων, του οποίου ο συντελεστής ανέρχεται, από 1ης Ιανουαρίου 2008, στο 15 %, ενώ, κατά το δεύτερο στάδιο της τμηματικής φορολογήσεως, ο τελικός δικαιούχος των μεριδίων ο οποίος εισπράττει τα μερίσματα φορολογείται σε τέτοιο βαθμό ώστε, προσθέτοντας την τελευταία αυτή φορολόγηση και την τμηματική φορολόγηση του πρώτου σταδίου, να επιτυγχάνεται η πλήρης φορολόγηση του διανεμόμενου κέρδους. Κατά συνέπεια, υφίσταται ενιαία πλήρης φορολόγηση η οποία διενεργείται μέσω δύο τμηματικών φορολογήσεων, οι δε ενδιάμεσες εταιρίες που έχουν συμμετοχή στο κεφάλαιο απαλλάσσονται από τον φόρο προκειμένου να αποτραπεί η υπερφορολόγηση. Επομένως, η μη φορολόγηση των μερισμάτων που καταβλήθηκαν σε ημεδαπή εταιρία συμμετοχών, σύμφωνα με το άρθρο 8 b του KStG, δεν πρέπει να χαρακτηρισθεί ως απόφαση να μην ασκηθεί η αρμοδιότητα φορολογήσεως των μερισμάτων, δεδομένου ότι αυτή ασκείται μέσω του ενιαίου συστήματος που περιλαμβάνει πλείονα στάδια.

34 Η αρχή αυτή της ενιαίας πλήρους φορολογήσεως του πραγματοποιούμενου στη Γερμανία και διανεμόμενου κέρδους τυγχάνει εφαρμογής τόσο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες το κέρδος αυτό δεν εξέρχεται της επικράτειας όσο και στις διασυνοριακές περιπτώσεις. Πάντως, προκειμένου η επιβληθείσα από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φορολογική επιβάρυνση επί των μερισμάτων να είναι η ίδια στις εσωτερικές και στις διασυνοριακές υποθέσεις απαιτείται, στη δεύτερη αυτή περίπτωση, να προηγηθεί το δεύτερο στάδιο φορολογήσεως, καθόσον η διανομή μερισμάτων από την αλλοδαπή μητρική εταιρία στον αλλοδαπό μέτοχό της εκφεύγει της φορολογικής εξουσίας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Σύμφωνα, όμως, με την αρχή της κατανομής και της εδαφικότητας, κάθε κράτος μέλος έχει δικαίωμα να φορολογήσει τα κέρδη που πραγματοποιούνται στην επικράτειά του.

35 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δέχεται ότι αντιμετωπίζει κατά διαφορετικό τρόπο τις ημεδαπές και τις αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες, οσάκις εισπράττουν μερίσματα από ημεδαπές εταιρίες, διότι μόνον οι τελευταίες απολαύουν της απαλλαγής από τον φόρο την οποία προβλέπει το άρθρο 8 b του KStG.

36 Πάντως, αυτή η διαφορά ως προς τη μεταχείριση είναι απλώς τυπική και δεν ενέχει δυσμενή διάκριση σε βάρος των μητρικών εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος ή σε κράτος το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία ΕΟΧ.

37 Αφενός, η κατάσταση των εγκατεστημένων στη Γερμανία εταιριών δεν είναι παρεμφερής αυτής των εταιριών που έχουν την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη ή σε κράτη τα οποία είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ από απόψεως του σκοπού του άρθρου 8 b του KStG, ο οποίος συνίσταται στην αποτροπή της υπερφορολογήσεως των μερισμάτων στη Γερμανία, στο πλαίσιο της εφαρμογής του συστήματος της τμηματικής φορολογήσεως του εισοδήματος. Σε περίπτωση, όμως, διανομής μερισμάτων σε εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους ή εντός κράτους το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος στη Συμφωνία ΕΟΧ δεν υφίσταται τέτοιος κίνδυνος.

38 Αφετέρου, το γερμανικό φορολογικό δίκαιο δεν αποθαρρύνει τους αλλοδαπούς επενδυτές να επενδύουν στο κεφάλαιο επιχειρήσεων εγκατεστημένων στη Γερμανία, δεδομένου ότι, με την επιφύλαξη μειώσεως βάσει συμβάσεως για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η γερμανική φορολογική επιβάρυνση στα μερίσματα που καταβάλλονται σε δικαιούχους που δεν κατοικούν στην ημεδαπή είναι κατ’ ουσίαν η ίδια με αυτή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε δικαιούχους που διαμένουν στην ημεδαπή.

39 Σε επιπλέον φορολόγηση, στην περίπτωση διασυνοριακής διανομής μερισμάτων, μπορεί να προβεί μόνον το κράτος κατοικίας του δικαιούχου, ενδεχόμενο το οποίο οφείλεται στις διαφορές μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών.

40 Βάσει των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, όσον αφορά τους φόρους εισοδήματος και νομικών προσώπων, οι οποίες έχουν συναφθεί με όλα τα λοιπά κράτη μέλη της Ενώσεως, καθώς και με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας αρκείται να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των μερισμάτων, του οποίου ο συντελεστής ανέρχεται, κατά κανόνα, στο 10 ή στο 15 %. Λαμβανομένων υπόψη των συμβάσεων αυτών, το εν λόγω κράτος μέλος επιβάλλει μάλιστα χαμηλότερο φόρο στα μερίσματα που καταβάλλονται σε δικαιούχους οι οποίοι δεν κατοικούν στην ημεδαπή απ’ ό,τι στα μερίσματα που καταβάλλονται σε δικαιούχους οι οποίοι κατοικούν στην ημεδαπή.

41 Επιπλέον, κατά τις συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας αποτρέπεται μέσω συμψηφισμού της παρακρατήσεως στην πηγή που γίνεται στη Γερμανία με τον φόρο που καταβάλλεται στο κράτος εγκαταστάσεως της εταιρίας η οποία είναι δικαιούχος των μερισμάτων.

42 Τέλος, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι, μολονότι οι διανομές μερισμάτων σε ημεδαπές εταιρίες δεν υπόκεινται στον φόρο νομικών προσώπων, τα μερίσματα αυτά λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του φόρου λόγω ασκήσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων, τον οποίο οφείλουν οι εταιρίες αυτές βάσει του σχετικού νόμου. Αντιθέτως, τα μερίσματα που διανέμονται σε αλλοδαπές εταιρίες δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό.

43 Επικουρικά, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το γερμανικό σύστημα φορολογήσεως των μερισμάτων δικαιολογείται, εν πάση περιπτώσει, από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, μεταξύ των οποίων καταλέγεται η ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της αρμοδιότητας φορολογήσεως, σε συνδυασμό με την αρχή της εδαφικότητας, καθώς και η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

Επί της παραβάσεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ

– Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

44 Πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ενώσεως (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 36, της 8ης Νοεμβρίου 2007, C‑379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 16, της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, Συλλογή 2009, σ. I-10983, σκέψη 28, και της 3ης Ιουνίου 2010, C‑487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 37).

45 Έκαστο κράτος μέλος οφείλει, μεταξύ άλλων, να οργανώνει, τηρώντας το δίκαιο της Ενώσεως, το σύστημά του φορολογήσεως των διανεμομένων κερδών και να καθορίζει, στο πλαίσιο αυτό, τη φορολογική βάση και τον φορολογικό συντελεστή που θα έχουν εφαρμογή στην περίπτωση του δικαιούχου μετόχου (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 50, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψη 47, της 20ής Μαΐου 2008, C‑194/06, Orange European Smallcap Fund, Συλλογή 2008, σ. I‑3747, σκέψη 30, και της 16ης Ιουλίου 2009, C‑128/08, Damseaux, Συλλογή 2009, σ. I‑6823, σκέψη 25).

46 Επιβάλλεται, επίσης, η επισήμανση ότι, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως σε επίπεδο Ενώσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια να καθορίζουν, συμβατικώς ή μονομερώς, τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής τους αρμοδιότητας, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία (βλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 1998, C‑336/96, Gilly, Συλλογή 1998, σ. I‑2793, σκέψεις 24 και 30, και της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. Ι‑6161, σκέψη 57, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 17, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 29, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 38).

47 Η οδηγία 90/435, όπως προκύπτει, μεταξύ άλλων, από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, σκοπεί, θεσπίζοντας κοινό φορολογικό καθεστώς, να εξαλείψει κάθε δυσμενή μεταχείριση της συνεργασίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών σε σχέση με τη συνεργασία μεταξύ εταιριών του ιδίου κράτους μέλους και να καταστήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο ευχερέστερη τη συνένωση εταιριών σε επίπεδο Ενώσεως (προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη 103, Amurta, σκέψη 18, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 39).

48 Όσον αφορά τις συμμετοχές που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 90/435, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν, και σε ποιο βαθμό, θα αποτρέπεται η αλλεπάλληλη ή η διπλή οικονομική φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και να εισάγουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποτροπή ή τον περιορισμό της εν λόγω αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογήσεως. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν συνεπάγεται αφεαυτού ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΕΚ (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 54, Amurta, σκέψη 24, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 31, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 40).

49 Δεν αμφισβητείται εν προκειμένω ότι κατά τη γερμανική νομοθεσία υπόκεινται σε παρακράτηση στην πηγή τα μερίσματα που διανέμει εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία τόσο προς εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή όσο και προς εταιρίες εδρεύουσες εντός άλλου κράτους μέλους. Πάντως, όσον αφορά τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία, αυτά, αφενός μεν, δεν λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος της εν λόγω εταιρίας, βάσει του άρθρου 8 b, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, του KStG, αφετέρου δε, τυγχάνουν πιστώσεως φόρου όσον αφορά την παρακράτηση στην πηγή. Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 36, παράγραφοι 2 και 4, του EStG, αυτή η πίστωση φόρου επιστρέφεται στον φορολογούμενο σε περίπτωση κατά την οποία το ποσό του φόρου που πρέπει να καταβληθεί είναι χαμηλότερο του ποσού της πιστώσεως φόρου. Ως εκ τούτου, οι ημεδαπές δικαιούχοι εταιρίες δεν υπόκεινται σε φορολογική επιβάρυνση λόγω της παρακρατήσεως στην πηγή.

50 Αντιθέτως, όσον αφορά τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες εντός άλλου κράτους μέλους στην περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου το οποίο προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435, η παρακράτηση στην πηγή θεωρείται, κατά το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, οριστικώς εισπραχθείσα.

51 Δεν αμφισβητείται ότι η γερμανική φορολογική νομοθεσία εισάγει κατ’ αυτόν τον τρόπο διαφορά ως προς τη μεταχείριση των μερισμάτων αναλόγως του αν αυτά διανέμονται σε ημεδαπές ή σε αλλοδαπές δικαιούχους εταιρίες.

52 Πάντως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ισχυρίζεται συναφώς ότι, αφενός, η κατάσταση των εταιριών που είναι δικαιούχοι των μερισμάτων δεν είναι παρεμφερής από απόψεως του σκοπού της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας και ότι, αφετέρου, η φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος δεν υπερβαίνει αυτήν των μερισμάτων που διανέμονται στις ημεδαπές εταιρίες.

53 Καταρχάς, πρέπει να διακριβωθεί αν, από απόψεως του σκοπού της εν λόγω νομοθεσίας, ο οποίος, κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, συνίσταται στην αποτροπή της υπερφορολογήσεως στη Γερμανία των διανεμόμενων μερισμάτων, η κατάσταση των ημεδαπών εταιριών που είναι δικαιούχοι μερισμάτων είναι παρεμφερής αυτής των αντίστοιχων αλλοδαπών εταιριών.

54 Συναφώς, πρέπει να διαπιστωθεί ότι ο σκοπός της αποτροπής της υπερφορολογήσεως στη Γερμανία των διανεμόμενων κερδών επιτυγχάνεται με την κατάργηση της αλλεπάλληλης φορολογήσεως των μερισμάτων που διανέμονται στις ημεδαπές εταιρίες, σύμφωνα με τους όρους που εκτέθηκαν στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως.

55 Από τη νομολογία προκύπτει βεβαίως ότι, όσον αφορά τα μέτρα που προβλέπει κράτος μέλος για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως των διανεμόμενων από ημεδαπή εταιρία κερδών, οι ημεδαπές δικαιούχοι εταιρίες δεν βρίσκονται κατ’ ανάγκη σε παρεμφερή κατάσταση με αυτή των δικαιούχων εταιριών οι οποίες εδρεύουν σε άλλο κράτος μέλος (βλ., σχετικώς, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. Ι‑11949, σκέψη 34, και προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 37, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 51, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 50).

56 Πάντως, εφόσον κράτος μέλος επιβάλλει φόρο, μονομερώς ή βάσει συμβάσεως, επί του εισοδήματος όχι μόνο των ημεδαπών, αλλά και των αλλοδαπών εταιριών, όσον αφορά τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών εταιριών είναι παρεμφερής της καταστάσεως των ημεδαπών (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 68, Denkavit Internationaal και Denkavit France, σκέψη 35, Amurta, σκέψη 38, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 52, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 51).

57 Πράγματι, αφεαυτής η άσκηση από το ίδιο αυτό κράτος της φορολογικής αρμοδιότητάς του ενέχει κίνδυνο αλλεπάλληλης ή διπλής οικονομικής φορολογήσεως, ανεξαρτήτως της όποιας επιβολής φόρου από άλλο κράτος μέλος. Σε τέτοια περίπτωση, προκειμένου οι αλλοδαπές δικαιούχοι εταιρίες να μην υπόκεινται σε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τον οποίο απαγορεύει, καταρχήν, το άρθρο 56 ΕΚ, το κράτος στο οποίο εδρεύει η διανέμουσα εταιρία οφείλει να μεριμνά ώστε, στο πλαίσιο του προβλεπόμενου από το εθνικό δίκαιο μηχανισμού για την αποτροπή ή τον περιορισμό της αλλεπάλληλης ή της διπλής οικονομικής φορολογήσεως, οι αλλοδαπές εταιρίες να τυγχάνουν ισότιμης μεταχειρίσεως με τις ημεδαπές (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 70, Amurta, σκέψη 39, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 53, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 52).

58 Εν προκειμένω, όμως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να ασκήσει τη φορολογική της αρμοδιότητα επί των μερισμάτων που διανέμονται σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες. Κατά συνέπεια, οι αλλοδαπές εταιρίες που είναι δικαιούχοι των μερισμάτων αυτών βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση με εκείνη των ημεδαπών εταιριών όσον αφορά τον κίνδυνο της αλλεπάλληλης φορολογήσεως των διανεμομένων από τις ημεδαπές εταιρίες μερισμάτων, με αποτέλεσμα να μην επιτρέπεται η διαφορετική μεταχείριση των αλλοδαπών δικαιούχων εταιριών σε σχέση με τις ημεδαπές εταιρίες (προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 53).

59 Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι η κατάσταση των ημεδαπών εταιριών που είναι δικαιούχοι μερισμάτων δεν είναι παρεμφερής αυτής των αντίστοιχων αλλοδαπών, καθόσον μόνον τα κέρδη που αναδιανέμονται από τις πρώτες ενδέχεται να υπερφορολογηθούν στη Γερμανία, δεδομένου ότι το κράτος μέλος αυτό μπορεί να φορολογήσει μόνον το εισόδημα των μετόχων των εν λόγω εταιριών οι οποίες εδρεύουν στην ημεδαπή.

60 Πέραν του ότι δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να έχει μετόχους που κατοικούν στη Γερμανία, η σύγκριση της φορολογικής επιβαρύνσεως στην οποία υπόκεινται τα διανεμόμενα σε αλλοδαπές εταιρίες μερίσματα και της συνολικής φορολογικής επιβαρύνσεως στην οποία υπόκεινται τα μερίσματα, σε περίπτωση κατά την οποία δικαιούχος ημεδαπή εταιρία τα αναδιανέμει στους κατοίκους ημεδαπής μετόχους της, καταλήγει σε σύγκριση μη συγκρίσιμων μεταξύ τους συστημάτων και περιπτώσεων, δηλαδή σε σύγκριση μεταξύ, αφενός, φυσικών προσώπων δικαιούχων εθνικών μερισμάτων και του καθεστώτος φορολογίας του εισοδήματός τους και, αφετέρου, κεφαλαιουχικών εταιριών δικαιούχων εξερχόμενων μερισμάτων και της παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή, στην οποία προβαίνει το εν λόγω κράτος μέλος (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 43).

61 Δεύτερον, προκειμένου να αποδείξει ότι η φορολογική επιβάρυνση στην οποία υπόκεινται τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος δεν υπερβαίνει αυτή των μερισμάτων που διανέμονται στις ημεδαπές εταιρίες, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παραπέμπει στις συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας τις οποίες έχει συνάψει με όλα τα κράτη μέλη, καθώς και στο ότι, αντιθέτως προς τις αλλοδαπές εταιρίες, οι ημεδαπές εταιρίες υπόκεινται στη Γερμανία στον φόρο για την άσκηση επαγγελματικών δραστηριοτήτων.

62 Όσον αφορά την επιρροή των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει, βεβαίως, κρίνει ότι δεν μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο τα κράτη μέλη να διασφαλίζουν την τήρηση των υποχρεώσεων που υπέχουν από τη Συνθήκη συνάπτοντας με άλλα κράτη μέλη συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 71, Amurta, σκέψη 79, Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 36, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 58).

63 Εντούτοις, για τον σκοπό αυτό απαιτείται η εφαρμογή τέτοιας συμβάσεως να καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση των επιπτώσεων της οφειλόμενης στην εθνική νομοθεσία διαφορετικής μεταχειρίσεως (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 37, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 59).

64 Σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκόμισε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, κατ’ εφαρμογή των συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας που έχει συνάψει με τα λοιπά κράτη μέλη, το κράτος αυτό περιορίζεται να παρακρατεί στην πηγή φόρο επί των μερισμάτων, του οποίου ο συντελεστής ανέρχεται, κατά κανόνα, στο 10 ή στο 15 %, ενώ ο παρακρατούμενος στην πηγή φόρος ο οποίος υπερβαίνει το όριο αυτό επιστρέφεται στον μέτοχο κατ’ εφαρμογή του εθνικού δικαίου.

65 Ωστόσο, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, η μείωση απλώς του φορολογικού συντελεστή όσον αφορά την παρακράτηση στην πηγή για τις διανομές μερισμάτων προς εταιρίες εγκατεστημένες εντός άλλου κράτους μέλους δεν αντισταθμίζει αφεαυτής τις επιπτώσεις της διαφορετικής μεταχειρίσεως την οποία εισήγαγε η εθνική φορολογική νομοθεσία, καθόσον δεν συνιστά εκμηδένιση της οικονομικής επιβαρύνσεως λόγω της παρακρατήσεως στην πηγή που γίνεται σύμφωνα με τους όρους που εκτέθηκαν στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, της οποίας τυγχάνουν οι εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες.

66 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ισχυρίζεται επίσης ότι κατά τις συμβάσεις για την αποτροπή της διπλής φορολογίας ο κίνδυνος διπλής φορολογήσεως αποτρέπεται μέσω του συμψηφισμού της παρακρατήσεως στην πηγή με τον φόρο ο οποίος οφείλεται στο κράτος εγκαταστάσεως. Σύμφωνα με τα στοιχεία της Επιτροπής, τα οποία δεν αμφισβήτησε το καθού κράτος μέλος, οι συμβάσεις αυτές προβλέπουν ότι η υποχρέωση συμψηφισμού δεν δύναται να υπερβεί ένα ανώτατο όριο συμψηφιστέου ποσού.

67 Πρέπει να επισημανθεί συναφώς ότι η εφαρμογή της μεθόδου του συμψηφισμού θα έπρεπε να καθιστά δυνατό τον συμψηφισμό του συνολικού ποσού του φόρου επί των μερισμάτων που παρακρατείται στη Γερμανία με τον φόρο που οφείλεται στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας, έτσι ώστε, αν τα μερίσματα που εισπράττονται από την εταιρία αυτή επιβαρύνονται τελικώς περισσότερο από ό,τι τα μερίσματα που καταβάλλονται στις εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες, αυτή η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση να μην μπορεί, επίσης, να καταλογισθεί στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αλλά στο κράτος εγκαταστάσεως της δικαιούχου εταιρίας το οποίο άσκησε τη φορολογική αρμοδιότητά του (βλ., σχετικώς, προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 60).

68 Ως εκ τούτου, η διαφορετική μεταχείριση μπορεί να αντισταθμισθεί μέσω της μεθόδου αυτής του συμψηφισμού μόνον εφόσον τα προερχόμενα από τη Γερμανία μερίσματα φορολογηθούν επαρκώς στο άλλο κράτος μέλος. Εντούτοις, εφόσον τα μερίσματα αυτά δεν φορολογούνται ή δεν φορολογούνται επαρκώς, το ποσό του φόρου που παρακρατείται στη Γερμανία ή τμήμα αυτού δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο συμψηφισμού (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 38, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 62).

69 Πρέπει να διευκρινισθεί επίσης ότι η απόφαση περί φορολογήσεως, στο άλλο κράτος μέλος, των εισοδημάτων που προέρχονται από τη Γερμανία ή το ύψος της φορολογήσεως των εισοδημάτων αυτών δεν εξαρτάται από την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αλλά από τους όρους επιβολής φόρου που έχει θεσπίσει το άλλο κράτος μέλος (προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 64).

70 Συνεπώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν δύναται να υποστηρίζει βάσιμα ότι ο συμψηφισμός του καταβληθέντος στη Γερμανία φόρου με τον οφειλόμενο στο άλλο κράτος μέλος φόρο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των συμβάσεων περί αποτροπής της διπλής φορολογίας, καθιστά δυνατή σε κάθε περίπτωση την αντιστάθμιση της διαφορετικής μεταχειρίσεως η οποία οφείλεται στην εφαρμογή των διατάξεων της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ή των διατάξεων των συμβάσεων αυτών που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση του φορολογικού συντελεστή όσον αφορά την παρακράτηση στην πηγή (βλ., επίσης, προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 39, και Επιτροπή κατά Ισπανίας, σκέψη 64).

71 Όσον αφορά, τέλος, το επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας το οποίο αντλείται από το ότι οι εγκατεστημένες εντός άλλου κράτους μέλους εταιρίες που είναι δικαιούχοι μερισμάτων δεν υποχρεούνται σε καταβολή φόρου για την άσκηση επαγγελματικών δραστηριοτήτων, στον οποίο υπόκεινται οι εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες που είναι δικαιούχοι μερισμάτων, αρκεί να υπομνησθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι δυσμενής φορολογική μεταχείριση αντιβαίνουσα σε θεμελιώδη ελευθερία είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της υπάρξεως άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (βλ., σχετικώς, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψη 61, προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, σκέψη 75, και απόφαση της 1ης Ιουλίου 2010, C‑233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 41).

72 Ως εκ τούτου, λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η διαφορά ως προς τη μεταχείριση των μερισμάτων αναλόγως του αν αυτά διανέμονται σε ημεδαπές ή σε αλλοδαπές εταιρίες, όπως προβλέπει η γερμανική φορολογική νομοθεσία, ενδέχεται να αποθαρρύνει τις εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες να προβούν σε επενδύσεις στη Γερμανία και ενδέχεται επίσης να παρακωλύει τις ημεδαπές εταιρίες στις προσπάθειές τους να συγκεντρώσουν κεφάλαια από εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη.

73 Κατά συνέπεια, η νομοθεσία αυτή αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος, καταρχήν, απαγορεύεται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

– Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

74 Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, εθνικά μέτρα που περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ενδέχεται να δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, εφόσον είναι κατάλληλα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνουν τα αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού όρια (απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2007, C‑112/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2007, σ. I‑8995, σκέψεις 72 και 73, και προπαρατεθείσα απόφαση Dijkman και Dijkman-Lavaleije, σκέψη 49).

75 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει συναφώς, ότι, πρώτον, η γερμανική φορολογική ρύθμιση περί φορολογήσεως των μερισμάτων, η οποία σκοπεί στην καθιέρωση ενιαίας και πλήρους φορολογήσεως των κερδών, τόσο όσον αφορά τις εσωτερικές όσο και τις διασυνοριακές υποθέσεις, δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας, η οποία συνδέεται με την αρχή της εδαφικότητας, βάσει της οποίας κάθε κράτος μέλος μπορεί να φορολογεί τα κέρδη που πραγματοποιούνται στην επικράτειά του. Μόνον η εφαρμογή της παρακρατήσεως στην πηγή καθιστά δυνατό στο κράτος μέλος αυτό να μεριμνά ώστε τα μερίσματα που διανέμονται χάρη στα κέρδη τα οποία πραγματοποιούνται λόγω οικονομικής δραστηριότητας που ασκείται στην επικράτειά του να υπόκεινται άπαξ και πλήρως στον γερμανικό φόρο.

76 Επιπλέον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου και ειδικότερα από τη σκέψη 59 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation και από τη σκέψη 83 της αποφάσεως της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I‑8591), προκύπτει ότι το να υποχρεωθεί το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας να διασφαλίσει ότι τα κέρδη που διανέμονται σε κάτοικο αλλοδαπής μέτοχο δεν θίγονται από αλλεπάλληλη ή από διπλή οικονομική φορολόγηση ισοδυναμεί στην πράξη με αποποίηση, εκ μέρους του κράτους αυτού, της εξουσίας του να φορολογεί το εισόδημα που πραγματοποιείται από οικονομική δραστηριότητα στην επικράτειά του.

77 Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι δικαιολογία αντλούμενη από την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτή εφόσον, ιδίως, το επίμαχο καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στην επικράτειά του (βλ. αποφάσεις της 29ης Μαρτίου 2007, C‑347/04, Rewe Zentralfinanz, Συλλογή 2007, σ. I‑2647, σκέψη 42, και της 18ης Ιουλίου 2007, C‑231/05, Oy AA, Συλλογή 2007, σ. I‑6373, σκέψη 54, προπαρατεθείσα απόφαση Amurta, σκέψη 58, και απόφαση της 18ης Ιουνίου 2009, C‑303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, Συλλογή 2009, σ. I‑5145, σκέψη 66).

78 Πάντως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, σε περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος αποφασίζει να μη φορολογήσει τις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες όσον αφορά εισοδήματα αυτού του είδους, το κράτος αυτό δεν δύναται να επικαλεσθεί την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να δικαιολογήσει τη φορολόγηση δικαιούχων εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος (προπαρατεθείσες αποφάσεις Amurta, σκέψη 59, και Aberdeen Property Fininvest Alpha, σκέψη 67).

79 Μολονότι, όμως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι με το άρθρο 8 b του KStG υλοποιεί την απόφασή της περί μη ασκήσεως της αρμοδιότητάς της φορολογήσεως των μερισμάτων, δεν αμφισβητείται ότι οι εγκατεστημένες στη Γερμανία εταιρίες απολαύουν, όσον αφορά τα μερίσματα τα οποία τους καταβάλλουν ημεδαπές διανέμουσες εταιρίες, δυνατότητα πλήρους συμψηφισμού της παρακρατήσεως στην πηγή.

80 Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το να υποχρεωθεί το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας να διασφαλίζει ότι τα κέρδη που διανέμονται σε μέτοχο ο οποίος είναι κάτοικος αλλοδαπής δεν πλήττονται από αλλεπάλληλη ή από διπλή οικονομική φορολόγηση, είτε απαλλάσσοντας τα κέρδη αυτά της διανέμουσας εταιρίας από τον φόρο είτε παρέχοντας στον εν λόγω μέτοχο φορολογικό πλεονέκτημα που αντιστοιχεί στον φόρο που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία επί των κερδών αυτών, ισοδυναμεί στην πράξη με αποποίηση, εκ μέρους του κράτους αυτού, της εξουσίας του να φορολογεί το εισόδημα που πραγματοποιείται λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας στην επικράτειά του (προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, σκέψη 59, και Glaxo Wellcome, σκέψη 83).

81 Εν προκειμένω, πάντως, η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή ή το φορολογικό πλεονέκτημα που αντιστοιχεί στον φόρο που παρακράτησε στην πηγή η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, υπέρ των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος εταιριών, δεν συνεπάγεται, στην πράξη, ότι το εν λόγω κράτος μέλος πρέπει να παραιτηθεί από το δικαίωμά του να φορολογήσει εισόδημα που πραγματοποιείται λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας στην επικράτειά του. Πράγματι, τα μερίσματα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες έχουν ήδη φορολογηθεί ως κέρδη που πραγματοποίησαν οι διανέμουσες εταιρίες.

82 Βεβαίως, η απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή ή η παροχή φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιστοιχεί στον φόρο που παρακράτησε στην πηγή η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας συνεπάγεται για αυτό το κράτος μέλος μείωση των φορολογικών εσόδων του.

83 Όπως, όμως, προκύπτει από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος δυνάμενος να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο καταρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I‑7477, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

84 Δεύτερον, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει ότι το καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων δικαιολογείται από λόγους σχετικούς με τη συνοχή του φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα, το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχεται βάσει του άρθρου 8 b του KStG αντισταθμίζεται από φορολογικό μειονέκτημα και συγκεκριμένα από τη φορολόγηση των μετόχων. Ακόμη και σε περίπτωση κατά την οποία τα κέρδη δεν διανέμονται στους μετόχους, θα ακολουθήσει το δεύτερο στάδιο της φορολογήσεως στη Γερμανία.

85 Πρέπει να υπομνησθεί συναφώς ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη (απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28, προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, σκέψη 42, απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2008, C‑418/07, Papillon, Συλλογή 2008, σ. I‑8947, σκέψη 43, και προπαρατεθείσα απόφαση Glaxo Wellcome, σκέψη 77).

86 Για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, το Δικαστήριο απαιτεί πάντως να αποδεικνύεται η ύπαρξη άμεσης σχέσεως μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα της σχέσεως αυτής πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τον σκοπό της οικείας φορολογικής ρυθμίσεως (βλ προπαρατεθείσες αποφάσεις Papillon, σκέψη 44, και Glaxo Wellcome, σκέψη 78).

87 Διαπιστώνεται εν προκειμένω ότι, στο πλαίσιο της επίμαχης φορολογικής νομοθεσίας, η αντιστάθμιση των αποτελεσμάτων της παρακρατήσεως στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία δεν υπόκειται στη διττή προϋπόθεση τα μεν μερίσματα να αναδιανέμονται από την εταιρία αυτή, η δε φορολόγηση των μετόχων της εταιρίας αυτής για τα εν λόγω κέρδη να καθιστά δυνατή την αντιστάθμιση, οικονομικώς, της παρακρατήσεως στην πηγή.

88 Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του επίμαχου φορολογικού νομοθετήματος, η οποία παρατίθεται αυτούσια στο υπόμνημα αντικρούσεως της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, ένας από τους σκοπούς του συστήματος της τμηματικής φορολογήσεως των εισοδημάτων συνίσταται στο να καταστήσει ευχερέστερη την εκ νέου επένδυση στην επιχείρηση των κερδών της εκμεταλλεύσεως και να βελτιώσει κατ’ αυτόν τον τρόπο την αυτοχρηματοδότηση των επιχειρήσεων. Το σύστημα αυτό τμηματικής φορολογήσεως σκοπεί ιδίως να ευνοήσει τη διατήρηση των κερδών εντός της εταιρίας και να αποτρέψει το ενδεχόμενο διανομής τους στους μετόχους με τη μορφή μερισμάτων.

89 Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι το δεύτερο στάδιο φορολογήσεως υφίσταται μόνον εφόσον το κέρδος διανεμήθηκε στους μετόχους με τη μορφή μερισμάτων, το σύστημα καθιστά φορολογικώς προτιμότερη τη συσσώρευση των κερδών εντός της εταιρίας από τη διανομή τους στους μετόχους.

90 Καθόσον η αποφυγή του δευτέρου σταδίου της φορολογήσεως μπορεί να θεωρηθεί σύμφωνη με τον σκοπό του εν λόγω φορολογικού καθεστώτος, ο οποίος συνίσταται στο να ευνοηθεί η συσσώρευση των κερδών εντός της μητρικής εταιρίας και όχι η διανομή τους στους μετόχους με τη μορφή μερισμάτων, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το πλεονέκτημα που συνίσταται σε απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή επί των μερισμάτων που διανέμονται σε ημεδαπή εταιρία αντισταθμίζεται σε όλες τις περιπτώσεις από τη φορολόγηση των κερδών αυτών καθόσον αποτελούν εισοδήματα των μετόχων της δικαιούχου εταιρίας.

91 Το επιχείρημα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας ότι, ακόμη και σε περίπτωση κατά την οποία τα κέρδη της δικαιούχου εταιρίας δεν διανέμονται στους μετόχους, θα ακολουθήσει οπωσδήποτε το δεύτερο στάδιο φορολογήσεως, καθόσον θα υπάρξει κατ’ ανάγκη στο μέλλον φορολογητέα πράξη, δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Ακόμη κι αν υποτεθεί ότι ισχύει κάτι τέτοιο, το ενδεχόμενο μεταγενέστερης φορολογήσεως δεν δύναται να δικαιολογήσει άμεση απαλλαγή από την παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες.

92 Συνεπώς, δεν υφίσταται άμεση σχέση, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατέθηκε στη σκέψη 86 της παρούσας αποφάσεως, μεταξύ της απαλλαγής από την παρακράτηση στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται στις ημεδαπές δικαιούχους εταιρίες και της φορολογήσεως των μερισμάτων αυτών, είτε ως εισοδημάτων των μετόχων των εταιριών αυτών είτε με την ευκαιρία ενδεχόμενης μεταγενέστερης φορολογητέας πράξεως.

93 Ως εκ τούτου, ο οφειλόμενος στην επίμαχη φορολογική νομοθεσία περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τους λόγους που προέβαλε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.

94 Από το σύνολο των ανωτέρω συνάγεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435, επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

Επί της παραβάσεως του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ

95 Ένας από τους κύριους σκοπούς της Συμφωνίας ΕΟΧ συνίσταται στην κατά το δυνατόν πληρέστερη υλοποίηση της ελεύθερης κυκλοφορίας εμπορευμάτων, προσώπων, υπηρεσιών και κεφαλαίων, έτσι ώστε η πραγματοποιηθείσα εντός της Ενώσεως εσωτερική αγορά να επεκταθεί στα κράτη της ΕΖΕΣ. Υπ’ αυτό το πρίσμα, πλείονες διατάξεις της εν λόγω συμφωνίας σκοπούν να διασφαλίσουν την κατά το δυνατόν ομοιόμορφη ερμηνεία της στο σύνολο του ΕΟΧ (βλ. γνωμοδότηση 1/92 της 10ης Απριλίου 1992, Συλλογή 1992, σ. Ι-2821). Στο πλαίσιο αυτό, εναπόκειται στο Δικαστήριο να μεριμνά ώστε οι κανόνες της Συμφωνίας ΕΟΧ, οι οποίοι ταυτίζονται κατ’ ουσία με τους κανόνες της Συνθήκης, να ερμηνεύονται κατά ομοιόμορφο τρόπο εντός των κρατών μελών (απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg, Συλλογή 2003, σ. I-9743, σκέψη 29, και προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 65).

96 Επομένως, μολονότι οι περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ υπηκόων των συμβαλλομένων στη Συμφωνία ΕΟΧ κρατών πρέπει να εκτιμώνται με γνώμονα το άρθρο 40 και το παράρτημα XII της εν λόγω συμφωνίας, οι διατάξεις αυτές έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ (βλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C-521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2009, σ. I-4873, σκέψη 33, και προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας, σκέψη 66).

97 Όπως διαπιστώθηκε στη σκέψη 49 της παρούσας αποφάσεως, οι εγκατεστημένες στη Γερμανία δικαιούχοι εταιρίες δεν υπόκεινται σε φορολογική επιβάρυνση λόγω παρακρατήσεως στην πηγή όσον αφορά τα μερίσματα που τους διανέμουν οι ημεδαπές θυγατρικές τους.

98 Όσον αφορά τα μερίσματα που καταβάλλονται στις εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία εταιρίες, η παρακράτηση στην πηγή θεωρείται, κατά το γερμανικό δίκαιο, οριστικώς εισπραχθείσα.

99 Ως εκ τούτου και για τους ίδιους λόγους που προεκτέθηκαν κατά την εξέταση της προσφυγής από απόψεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.

Επί των δικαστικών εξόδων

100 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε, πρέπει να καταδικασθεί στα δικαστικά έξοδα σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της Επιτροπής.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:

1) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος, σε περίπτωση κατά την οποία η συμμετοχή της μητρικής εταιρίας στο κεφάλαιο της θυγατρικής της υπολείπεται του κατώτατου ορίου που προβλέπει το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003, επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

2) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, επιβάλλοντας στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στην Ισλανδία και στη Νορβηγία επαχθέστερη, από οικονομικής απόψεως, φορολόγηση απ’ ό,τι στα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992.

3) Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)