Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 9ης Οκτωβρίου 2001. - Commissioners of Customs & Excise κατά Mirror Group plc. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court) - Ηνωμένο Βασίλειο. - Έκτη οδηγία ΦΠΑ - Απαλλαγή της μισθώσεως ακινήτων - Έννοια - Ανάληψη υποχρεώσεως μισθώσεως. - Υπόθεση C-409/98.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2001 σελίδα I-07175



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - Απαλλαγή της μισθώσεως ακινήτων - Έννοια - Καταβολή χρηματικού ποσού από τον κύριο του ακινήτου στον μέλλοντα μισθωτή - Αποκλείεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Β, στοιχ. β_)

2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - Απαλλαγή της μισθώσεως ακινήτων - Έννοια - Συμφωνία προαιρέσεως σχετικά με τη μίσθωση ακινήτου έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου - Αποκλείεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Β, στοιχ. β_)

Περίληψη

1. Η μίσθωση ακινήτων κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, συνίσταται κατ' ουσίαν στην εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου εκχώρηση στον μισθωτή, έναντι μισθώματος και για συμφωνημένη διάρκεια, του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου και αποκλεισμού άλλων προσώπων από τη χρήση αυτή. Κατά συνέπεια, ο κύριος του ακινήτου προβαίνει στην φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, ο δε μισθωτής καταβάλλει την αντιπαροχή. Επομένως, πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί ακινήτου και το οποίο συνάπτει με τον κύριο του ακινήτου αυτού συμφωνία ενόψει της μισθώσεως του εν λόγω ακινήτου και/ή αποδέχεται τη μίσθωση του ακινήτου έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του δεν προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο προμνημονευθέν άρθρο 13, Β, στοιχείο β_.

( βλ. σκέψεις 31-32, 36, διατακτ. 1 )

2. ρόσωπο μη έχον, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα επί ακινήτου, το οποίο συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως σχετικά με τη μίσθωση του ακινήτου αυτού έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, υπό τον όρο ότι το εν λόγω ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαρισμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει το πρόσωπο αυτό από τη συμφωνία προαιρέσως, και το οποίο ασκεί εν συνεχεία το προβλεπόμενο στη συμφωνία δικαίωμα προαιρέσεως και αποδέχεται τη μίσθωση χώρων στο ακίνητο έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό ποσού, σε ουδεμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών.

( βλ. σκέψη 39, διατακτ. 2 )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-409/98,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court) (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Commissioners of Customs & Excise

και

Mirror Group plc,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τις F. Macken, πρόεδρο τμήματος, N. Colneric (εισηγήτρια), και τους C. Gulmann, J.-P. Puissochet και R. Schintgen,

γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano

γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Mirror Group plc, εκπροσωπούμενη από τους D. Milne, QC, και G. Sinfield, solicitor,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την Μ. Ewing, επικουρούμενη από τον N. Pleming, QC, και την P. Whipple, barrister,

- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους W.-D. Plessing και C.-D. Quassowski,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον E. Traversa και την F. Riddy,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Mirror Group plc, εκπροσωπούμενης από τους D. Milne και G. Sinfield, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από την G. Amodeo, επικουρούμενη από τον N. Pleming και την P. Whipple, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον W.-D. Plessing, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον R. Lyal, κατά τη συνεδρίαση της 16ης Νοεμβρίου 2000,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 23ης Ιανουαρίου 2001,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1998, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Νοεμβρίου 1998, το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 Κ), δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Mirror Group plc (στο εξής: Mirror Group) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), που είναι αρμόδιοι για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο, σχετικά με το κατά πόσον υπόκειται σε ΦΑ η εκ μέρους της Mirror Group ανάληψη υποχρεώσεως η οποία συνίσταται κατ' ουσίαν στο να συνάψει μελλοντικά η εν λόγω εταιρία σύμβαση μισθώσεως.

Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση

3 Σύμφωνα με το άρθρο 2, το οποίο αποτελεί τον τίτλο ΙΙ «εδίο εφαρμογής» της έκτης οδηγίας:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

[...]».

4 Τα άρθρα 5 και 6 της έκτης οδηγίας, τα οποία περιλαμβάνονται στον τίτλο V «Φορολογητέες πράξεις», προβλέπουν τα εξής:

«Άρθρο 5

αράδοση αγαθών

1. Ως "παράδοση αγαθού" θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.

[...]

Άρθρο 6

αροχή υπηρεσιών

1. Ως "παροχή υπηρεσιών" θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

Η πράξη αυτή δύναται να συνίσταται μεταξύ άλλων, σε:

[...]

- υποχρέωση προς παράλειψη ή ανοχή πράξεως ή καταστάσεως,

[...]».

5 Στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας καθορίζεται το καθεστώς των απαλλαγών από τον ΦΑ όσον αφορά τις πράξεις στο εσωτερικό της χώρας. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, προβλέπει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[...]

β) τις μισθώσεις ακινήτων [...]».

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

6 Το 1993, η Mirror Group, εταιρία με έδρα στο Ηνωμένο Βασίλειο, επέδειξε ενδιαφέρον για διάφορα κτίρια του Λονδίνου με σκοπό να μεταφέρει εκεί τις δραστηριότητές της εκδόσεως εφημερίδων. Σύμφωνα με το αιτούν δικαστήριο, η εταιρία υπολόγιζε στην επίτευξη ευνοϊκών όρων μισθώσεως ως «προβεβλημένος μισθωτής» («anchor tenant»).

7 Στις 20 Ιουνίου 1993, η Mirror Group και η εταιρία Olympia & York Canary Wharf Ltd (υπό αναγκαστική διαχείριση) (στο εξής: O & Y) συνήψαν τις ακόλουθες συμφωνίες:

- μία συμφωνία σχετικά με τη μίσθωση των ορόφων 20 έως 24 του ευρισκομένου στο Λονδίνο κτιρίου One Canada Square (στο εξής: κτίριο) (στο εξής: κύρια συμφωνία)·

- τη σύμβαση μισθώσεως, καθεαυτή, των πέντε αυτών ορόφων·

- μία συμφωνία προαιρέσεως παρέχουσα στη Mirror Group ένα πρώτο δικαίωμα να προβεί στη μίσθωση, εντός των έξι πρώτων μηνών, ενός έως τεσσάρων επιπλέον ορόφων του κτιρίου, καθώς και - εφόσον το πρώτο αυτό δικαίωμα δεν θα ασκούνταν για περισσότερους των δύο ορόφων εντός της προθεσμίας των έξι μηνών - ένα δεύτερο δικαίωμα να προβεί στη μίσθωση ενός ή δύο επιπλέον ορόφων εντός των επομένων δεκαοκτώ μηνών (στο εξής: συμφωνία προαιρέσεως).

8 Η κύρια συμφωνία προέβλεπε ότι η O & Y θα κατέβαλλε στη Mirror Group, ως «κίνητρο», το καθαρό ποσό των 12 002 590 λιρών στερλινών (GBP), συν ΦΑ, το αργότερο στις 2 Ιουλίου 1993. Το ποσό αυτό χαρακτηριζόταν στη συμφωνία ως αντιπαροχή για τη σύναψη της συμβάσεως από τον μισθωτή και ως κίνητρο για να αποδεχθεί τη σύναψη της συμβάσεως.

9 Σύμφωνα με την κύρια συμφωνία, διενεργήθηκαν οι ακόλουθες πληρωμές:

- ερίπου 6,5 εκατομμύρια GBP, εκτός ΦΑ, αναφορικά με τους ορόφους 20 έως 24 του κτιρίου, κατατέθηκαν σε λογαριασμό μεσεγγυήσεως και αποδεσμεύτηκαν υπέρ της Mirror Group σε πολλές δόσεις, στον βαθμό που η Mirror Group δεν είχε πλέον το δικαίωμα καταγγελίας της μισθώσεως και ήταν κατά τον τρόπο αυτό υποχρεωμένη να μισθώσει τους ορόφους αυτούς για συνολική διάρκεια 25 ετών.

- ερίπου 5,5 εκατομμύρια GBP, εκτός ΦΑ, καταβλήθηκαν στη Mirror Group στο πλαίσιο της συμφωνίας προαιρέσεως, αυτή δε κατέθεσε το ποσό αυτό αμέσως, όπως ήταν υποχρεωμένη, ως εγγύηση, σε λογαριασμό μεσεγγυήσεως. Στην πραγματικότητα, η Mirror Group άσκησε το δικαίωμα προαιρέσεως μόνον επί τριών επιπλέον ορόφων και κράτησε επομένως μόνον 4,1 περίπου εκατομμύρια GBP.

- ερίπου 2,1 εκατομμύρια GBP, ως ΦΑ, κατατέθηκαν σε λογαριασμό μεσεγγυήσεως πριν καταβληθούν, στις 26 Ιουλίου 1993, στους Commissioners.

10 Στις συμφωνίες προβλεπόταν ότι δεν οφειλόταν μίσθωμα κατά τα πρώτα πέντε έτη για τη μίσθωση του 20ού έως του 24ου ορόφου του κτιρίου. Από το έκτο έτος και μέχρι τη λήξη της μισθώσεως, θα καταβαλλόταν μίσθωμα το οποίο θα αύξανε προοδευτικά, χωρίς όμως να φθάσει ποτέ στο επίπεδο της αγοράς. ροβλεπόταν ότι για τη μίσθωση των επιπλέον ορόφων για τους οποίους η Mirror Group θα ασκούσε το δικαίωμα προαιρέσεως θα ίσχυαν κατ' ουσίαν οι ίδιοι όροι όσον αφορά το μίσθωμα.

11 Σύμφωνα με την κύρια συμφωνία, η Mirror Group ήταν υποχρεωμένη να περατώσει τον εξοπλισμό του 20ού έως του 24ου ορόφου του κτιρίου. Στην πραγματικότητα, η Mirror Group δαπάνησε περίπου 7,2 εκατομμύρια GBP για τις εργασίες εξοπλισμού του 20ού έως του 24ου ορόφου και 4,4 περίπου εκατομμύρια GBP για τις εργασίες εξοπλισμού των επιπλέον ορόφων 17 έως 19 για τους οποίους άσκησε το δικαίωμα προαιρέσεως.

12 Κατά το VAT and Duties Tribunal, London (Ηνωμένο Βασίλειο), το κίνητρο δεν καταβλήθηκε εντούτοις από την O & Y στη Mirror Group για να πραγματοποιήσει η τελευταία τις εργασίες εξοπλισμού.

13 Η Mirror Group ζήτησε την επιστροφή του ποσού των 2,1 εκατομμυρίων GBP που είχε υπολογιστεί ως ΦΑ επί του κινήτρου των 12 εκατομμυρίων GBP, αίτημα το οποίο απορρίφθηκε με απόφαση των Commissioners της 1ης Ιανουαρίου 1997. Η Mirror Group άσκησε τότε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, London.

14 Σύμφωνα με το δικαστήριο αυτό, η εκ μέρους της Mirror Group αποδοχή των όρων της κύριας συμφωνίας, η εκτέλεση της συμβάσεως μισθώσεως και η συμφωνία προαιρέσεως συνιστούν «συντελεσθείσες πράξεις» («things done») οι οποίες πραγματοποιήθηκαν έναντι του κινήτρου των 12 εκατομμυρίων GBP. Το εν λόγω δικαστήριο έκρινε επομένως ότι η Mirror Group είχε προβεί στην παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.

15 Όσον αφορά το κατά πόσον αυτή η παροχή υπηρεσιών απαλλάσσεται του ΦΑ, το VAT and Duties Tribunal υπογράμμισε ότι αυτό θα ίσχυε μόνον αν η εν λόγω παροχή συνιστούσε μίσθωση ακινήτου κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. Κατά την άποψη του δικαστηρίου αυτού, από την απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 1993, C-63/92, Lubbock Fine (Συλλογή 1993, σ. Ι-6665, σκέψη 9), προκύπτει ότι η παροχή ενός μισθωτή ο οποίος παραιτείται, υπέρ του κυρίου του ακινήτου, από υπάρχουσα σύμβαση μισθώσεως έναντι χρηματικού ποσού συνιστά παροχή απαλλασσόμενη του ΦΑ.

16 Υπό τις συνθήκες αυτές, ουδείς λόγος συντρέχει, κατά το Tribunal, να αποκλειστεί από το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας μια πράξη η οποία οδηγεί σε σύμβαση μισθώσεως όταν, διαφορετικά από ό,τι συμβαίνει συνήθως, δεν καταβάλλει ο μισθωτής ένα χρηματικό ποσό στον κύριο του ακινήτου για τη σύναψη της συμβάσεως αλλά, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο κύριος του ακινήτου συναινεί να καταβάλει αντιπαροχή στον μισθωτή για να εξασφαλίσει την εκ μέρους του αποδοχή της συμβάσεως μισθώσεως και τη συνακόλουθη τήρηση των όρων της συμβάσεως. Όσον αφορά τα 5,5 εκατομμύρια GBP, το Tribunal έκρινε ότι πρόκειται για την καταβολή ποσού υπό μορφή κινήτρου το οποίο αφορά αποκλειστικά τα εμπίπτοντα στη συμφωνία προαιρέσεως ζητήματα και συνεπώς δεν απαλλάσσεται.

17 Τόσο η Mirror Group όσο και οι Commissioners άσκησαν έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court). Με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1998 στην οποία είναι συνημμένη η απόφαση του VAT and Duties Tribunal, το ανωτέρω δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-63/92, Lubbock Fine & Co. κατά Commissioners of Customs & Excise, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου απαλλάσσει από τον ΦΑ την παροχή που πραγματοποιεί ένα πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί του ακινήτου, όταν το πρόσωπο αυτό συνάπτει συμφωνία για τη μίσθωση του ακινήτου αυτού με τον κύριο και/ή αποδέχεται την προτεινόμενη από τον κύριο μίσθωση έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού από τον κύριο;

2) Κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση C-63/92, Lubbock Fine & Co. κατά Commissioners of Customs & Excise, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου απαλλάσσει από τον ΦΑ την παροχή που πραγματοποιείται από πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί του ακινήτου, όταν το πρόσωπο αυτό:

α) συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως για τη μίσθωση χώρων στο εν λόγω ακίνητο έναντι της καταβολής ορισμένου χρηματικού ποσού στο πρόσωπο αυτό, υπό τον όρο ότι το ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαρισμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει από τη συμφωνία προαιρέσως

και/ή

β) εν συνεχεία ασκεί το δικαίωμα προαιρέσεως βάσει της συμφωνίας προαιρέσεως και αποδέχεται τη μίσθωση χώρων στο ακίνητο έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό χρηματικού ποσού;»

Επί του πρώτου ερωτήματος

Επιχειρήματα διατυπωθέντα στις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο

18 Η Mirror Group υποστηρίζει ότι από την προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine προκύπτει ότι οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται άμεσα με τη δημιουργία, την τροποποίηση, τη μεταβίβαση ή την εκχώρηση δικαιώματος χρήσεως ακινήτου εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. Επιπλέον, η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται από μισθωτή με τη σύναψη συμφωνίας σχετικά με τη μίσθωση ακινήτου δεν μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο διαφορετικής μεταχειρίσεως από εκείνη την οποία υφίσταται η πραγματοποιούμενη από τον κύριο του ακινήτου παροχή, δεδομένου ότι είναι αναγκαία η εφαρμογή χωρίς ανακολουθίες της έκτης οδηγίας και η τήρηση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

19 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι, σύμφωνα με τη συλλογιστική του Δικαστηρίου στην προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine, οι πληρωμές που πραγματοποιούνται βάσει της αναδιαπραγματεύσεως συμβάσεως μισθώσεως πρέπει, από άποψη φορολογήσεως, να χαρακτηρίζονται κατά τον ίδιο τρόπο με τις πληρωμές που πραγματοποιούνται βάσει της αρχικώς συναφθείσας συμβάσεως μισθώσεως. Αυτό δεν ισχύει στην υπόθεση της κύριας δίκης. Εφόσον η Mirror Group ουδέν δικαίωμα είχε επί του ακινήτου κατά τον χρόνο της διενέργειας της πράξεως, ουδεμία υπηρεσία μισθώσεως παρέσχε η ίδια. Το γράμμα του άρθρου 13, B, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει όμως την παροχή τέτοιας υπηρεσίας για να τυγχάνει εφαρμογής.

20 Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η παρασχεθείσα από τη Mirror Group υπηρεσία συνίστατο στη σύναψη συμβάσεως μισθώσεως ή στη σύναψη συμφωνίας ενόψει μισθώσεως. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η εν λόγω κυβέρνηση υπογράμμισε ότι η Mirror Group, μεταφέροντας τις δραστηριότητές της στο ακίνητο, προσείλκυσε και άλλους μισθωτές.

21 Η Γερμανική Κυβέρνηση προβαίνει κατ' ουσίαν στην ίδια ανάλυση με την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και εκτιμά επιπλέον ότι οι παρασχεθείσες από τη Mirror Group υπηρεσίες πρέπει να παραβληθούν προς τις υπηρεσίες μεσιτικού γραφείου που ενεργεί ως μεσάζων για τη σύναψη συμβάσεως μισθώσεως μεταξύ των ενδιαφερομένων μερών.

22 Στις γραπτές παρατηρήσεις της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Mirror Group προέβη, κατά την έννοια του άρθρου 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, στην παροχή υπηρεσιών που συνίσταντο στη σύναψη συμβάσεως μισθώσεως ή στη σύναψη συμφωνίας ενόψει μισθώσεως. Αυτή η παροχή υπηρεσιών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, B, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, όπως προκύπτει από την προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine του Δικαστηρίου.

23 Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή δέχθηκε ότι, όταν σε νέο κτίριο εισέρχεται ένας προβεβλημένος μισθωτής του οποίου η παρουσία θα μπορούσε να προσελκύσει άλλους μισθωτές, η δραστηριότητα αυτή θα μπορούσε να συνιστά φορολογητέα παροχή υπηρεσιών στον κύριο του ακινήτου. Θα μπορούσε να πρόκειται για μια μορφή διαφημίσεως. Τέτοια παροχή υπηρεσιών πάντως είναι δυσχερές να προσδιοριστεί. Στην περίπτωση κατά την οποία δεν θα συνέτρεχε χωριστή, προσδιορίσιμη, παροχή υπηρεσιών, θα ήταν προτιμότερο να θεωρηθεί η επίμαχη πληρωμή ως αποτίμηση του μισθώματος και, επομένως, ως αδιαχώριστα συνδεόμενη με αυτό.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

24 ρέπει να υπομνηστεί ότι, δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενον στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.

25 Είναι βέβαιο ότι η Mirror Group, συνάπτοντας συμφωνία σχετικά με τη μίσθωση του κτιρίου και δεχόμενη να προβεί στη μίσθωση του κτιρίου αυτού, ενήργησε ως υποκείμενος στον φόρο χωρίς να προβεί στην παράδοση αγαθών. Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν η Mirror Group, διά των ενεργειών της, προέβη στην παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας και, ενδεχομένως, αν αυτή η παροχή υπηρεσιών εμπίπτει στην έννοια «μισθώσεις ακινήτων» η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.

26 Όσον αφορά το αν συντρέχει παροχή υπηρεσιών, επισημαίνεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος διευθετεί απλώς την αντιπαροχή σε χρήμα που οφείλεται για την παροχή υπηρεσιών ή ο οποίος αναλαμβάνει την υποχρέωση να το πράξει δεν προβαίνει ο ίδιος στην παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Ένας μισθωτής επομένως ο οποίος αναλαμβάνει απλώς την υποχρέωση, έστω και μέσω πληρωμής διενεργούμενης από τον κύριο του ακινήτου, να καταστεί μισθωτής και να καταβάλλει το μίσθωμα δεν προβαίνει, αναφορικά με τη δραστηριότητα αυτή, στην παροχή υπηρεσιών υπέρ του κυρίου του ακινήτου.

27 Απεναντίας, ο μέλλων μισθωτής θα προέβαινε στην παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας αν ο κύριος του ακινήτου, εκτιμώντας ότι η παρουσία του μισθωτή, ως προβεβλημένου προσώπου, στο ακίνητο όπου ευρίσκεται το μίσθιο θα προσείλκυε άλλους μισθωτές, προέβαινε υπέρ αυτού στην καταβολή ορισμένου ποσού έναντι της αναλήψεως της υποχρεώσεως εκ μέρους του μέλλοντος μισθωτή να μεταφέρει τις δραστηριότητές του στο εν λόγω ακίνητο. Υπό τις συνθήκες αυτές, η ανάληψη υποχρεώσεως εκ μέρους τέτοιου μισθωτή θα μπορούσε να χαρακτηριστεί, όπως υποστηρίζει κατ' ουσίαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ως φορολογητέα παροχή υπηρεσιών διαφημίσεως.

28 Στο πλαίσιο αυτό, επισημαίνεται ότι απόκειται στο αιτούν δικαστήριο, βάσει των στοιχείων που παρέσχε το Δικαστήριο, να καθορίσει αν, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Mirror Group προέβη εξ επαχθούς αιτίας στην παροχή υπηρεσιών υπέρ του κυρίου του ακινήτου και, ενδεχομένως, σε ποια.

29 Διαπιστώνεται εντούτοις ότι δραστηριότητα όπως η αναπτυσσόμενη από τη Mirror Group, αν υποτεθεί ότι πρόκειται πράγματι για παροχή υπηρεσιών, δεν θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στην έννοια «μισθώσεις ακινήτων».

30 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι, κατά πάγια νομολογία, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή κατά με την οποία ο ΦΑ επιβάλλεται σε κάθε παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενον στον φόρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737, σκέψη 13· της 12ης Σεπτεμβρίου 2000, C-358/97, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, Συλλογή 2000, σ. Ι-6301, σκέψη 52, και C-359/97, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, Συλλογή 2000, σ. Ι-6355, σκέψη 64, και της 18ης Ιανουαρίου 2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark, Συλλογή 2001, σ. Ι-493, σκέψη 25).

31 Η μίσθωση ακινήτων κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας συνίσταται κατ' ουσίαν στην εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου εκχώρηση στον μισθωτή, έναντι μισθώματος και για συμφωνημένη διάρκεια, του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου και αποκλεισμού άλλων προσώπων από τη χρήση αυτή (βλ., υπό την έννοια αυτή, προμνημονευθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Ιρλανδίας, σκέψεις 52 έως 57, και Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, σκέψεις 64 έως 69, και απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2001, C-326/99, Goed Wonen, μη δημοσιευθείσα ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 55).

32 Κατά συνέπεια, ο κύριος του ακινήτου προβαίνει στη φορολογητέα παροχή υπηρεσιών, ο δε μισθωτής καταβάλλει την αντιπαροχή. Αυτό δεν συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης.

33 Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο έκρινε, με την προμνημονευθείσα απόφαση Lubbock Fine, ότι η εκ μέρους του μισθωτή, ο οποίος παραιτείται από τα μισθωτικά του δικαιώματα, απόδοση του ακινήτου στη διάθεση εκείνου από τον οποίο έλκει τα δικαιώματα αυτά, εμπίπτει στην έννοια της «μισθώσεως ακινήτων», όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.

34 Επισημαίνεται πάντως ότι η εν λόγω απόφαση εκδόθηκε αναφορικά με την περίπτωση ενός μισθωτή ο οποίος απέδωσε το μίσθιο στον κύριο του ακινήτου και, κατά συνέπεια, από φορολογική άποψη, αντιπαραχώρησε το δικαίωμα χρήσεως του ακινήτου παραιτούμενος από αυτό. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 9 και 12 της εν λόγω αποφάσεως, ότι η παραίτηση του μισθωτή από την παροχή υπηρεσιών εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, η οποία συνιστά τροποποίηση της συμβάσεως μισθώσεως, πρέπει να απαλλάσσεται από τον ΦΑ όταν απαλλάσσεται η ίδια η εν λόγω παροχή.

35 Οι προϋποθέσεις αυτές δεν πληρούνται όμως στην υπόθεση της κύριας δίκης. Η Mirror Group, ως μέλλων μισθωτής, δεν παραιτείται του δικαιώματος χρήσεως του ακινήτου υπέρ του κυρίου.

36 Στο πρώτο ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί ακινήτου και το οποίο συνάπτει με τον κύριο του ακινήτου αυτού συμφωνία ενόψει της μισθώσεως του εν λόγω ακινήτου και/ή αποδέχεται τη μίσθωση του ακινήτου έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του δεν προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

37 Όσον αφορά το πρώτο σκέλος του δευτέρου ερωτήματος, η Επιτροπή παρατηρεί ορθά ότι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος συνάπτει απλώς συμφωνία προαιρέσεως, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, χωρίς να συντρέχει αμοιβαία παροχή υπηρεσιών, δεν προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

38 Το δεύτερο σκέλος του δευτέρου ερωτήματος εγείρει τα ίδια ζητήματα με το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, εφόσον ασκηθεί το δικαίωμα προαιρέσεως και συναφθεί η σύμβαση μισθώσεως από τον μισθωτή έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, πρέπει να εξεταστεί αν ο μισθωτής περιορίστηκε στη σύναψη της συμβάσεως μισθώσεως ή προέβη σε συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών στον κύριο του ακινήτου. Στην πρώτη περίπτωση, δεν συντρέχει παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας. Στη δεύτερη περίπτωση, ουδέν υποδεικνύει ότι πρόκειται, εκ μέρους του μισθωτή, για παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.

39 Στο δεύτερο ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι πρόσωπο μη έχον, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα επί ακινήτου, το οποίο συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως, όπως αυτή περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη, σχετικά με τη μίσθωση του ακινήτου αυτού έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, υπό τον όρο ότι το εν λόγω ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαρισμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει το πρόσωπο αυτό από τη συμφωνία προαιρέσως, και το οποίο ασκεί εν συνεχεία το προβλεπόμενο στη συμφωνία δικαίωμα προαιρέσεως και αποδέχεται τη μίσθωση χώρων στο ακίνητο έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό ποσού, σε ουδεμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

40 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Γερμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 15ης Οκτωβρίου 1998 το High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), αποφαίνεται:

1) Ένα πρόσωπο το οποίο, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα έχει επί ακινήτου και το οποίο συνάπτει με τον κύριο του ακινήτου αυτού συμφωνία ενόψει της μισθώσεως του εν λόγω ακινήτου και/ή αποδέχεται τη μίσθωση του ακινήτου έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του δεν προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.

2) ρόσωπο μη έχον, αρχικώς, ουδέν δικαίωμα επί ακινήτου, το οποίο συνάπτει συμφωνία προαιρέσεως, όπως αυτή περί της οποίας πρόκειται στην κύρια δίκη, σχετικά με τη μίσθωση του ακινήτου αυτού έναντι της καταβολής χρηματικού ποσού εκ μέρους του κυρίου του ακινήτου, υπό τον όρο ότι το εν λόγω ποσό θα παραμείνει κατατεθειμένο σε ειδικό λογαρισμό ως εγγύηση της εκπληρώσεως των υποχρεώσεων που υπέχει το πρόσωπο αυτό από τη συμφωνία προαιρέσως, και το οποίο ασκεί εν συνεχεία το προβλεπόμενο στη συμφωνία δικαίωμα προαιρέσεως και αποδέχεται τη μίσθωση χώρων στο ακίνητο έναντι της υπέρ αυτού αποδεσμεύσεως του κατατεθειμένου στον ειδικό λογαριασμό ποσού, σε ουδεμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις προβαίνει σε παροχή υπηρεσιών εμπίπτουσα στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας 77/388.