Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Van Gerven της 15ης Σεπτεμβρίου 1993. - FINANZAMT UELZEN ΚΑΤΑ DIETER ARMBRECHT. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: BUNDESFINANZHOF - ΓΕΡΜΑΝΙΑ. - ΦΠΑ - ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΕΣ ΠΡΑΞΕΙΣ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-291/92.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1995 σελίδα I-02775



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά αίτηση του Bundesfinanzhof για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 5, παράγραφος 1, 17, παράγραφος 2, και 20, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (1) (στο εξής: οδηγία). Τα προδικαστικά ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Finanzamt Uelzen (στο εξής: Finanzamt) και του Dieter Armbrecht.

Τα πραγματικά περιστατικά

2. Ο D. Armbrecht, ξενοδόχος, ήταν κύριος ενός κτιρίου που περιελάμβανε μία οικογενειακή πανσιόν, ένα εστιατόριο και ένα διαμέρισμα ιδιωτικής χρήσεως. Το 1981, πώλησε το κτίριο αυτό έναντι τιμήματος 1 150 000 γερμανικών μάρκων (DM). Δυνάμει του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών) του 1980 ( στο εξής: UStG 1980), η πώληση αυτή καταρχήν απαλλάσσεται από τον φόρο κύκλου εργασιών (2). Ωστόσο, αν η πώληση αποτελεί πράξη που πραγματοποιείται προς έναν άλλον επιχειρηματία , ο επιχειρηματίας μπορεί να θεωρήσει την πώληση ως υποκειμένη στον φόρο (3). Ο D. Armbrecht οικειοθελώς επέλεξε την φορολόγηση της πωλήσεως του ακινήτου του σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη.

Ωστόσο, στη δήλωση του φόρου κύκλου εργασιών για το 1981, ο D. Armbrecht θεώρησε ως υπαγόμενη στον φόρο κύκλου εργασιών μόνο την πώληση του μέρους του κτιρίου που εχρησιμοποιείτο για επαγγελματικούς σκοπούς. Αντιθέτως, θεώρησε ότι απαλλασσόταν από τον φόρο κύκλου εργασιών το ποσό των 157 705 DM που αποτελούσε το τίμημα του ιδιωτικής χρήσεως διαμερίσματος. Ισχυρίζεται, εξάλλου, ότι εισέπραξε από τον αγοραστή του ακινήτου του μόνο τον φόρο κύκλου εργασιών που αντιστοιχούσε στο μέρος του κτιρίου που εχρησιμοποιείτο για επαγγελματικούς σκοπούς και όχι τον φόρο που αντιστοιχούσε στο μέρος που χρησιμοποιούσε για ιδιωτικούς σκοπούς (4).

3. Κατόπιν επιτόπιας έρευνας, το Finanzamt δεν δέχθηκε αυτόν τον χαρακτηρισμό του κτιρίου και υπέβαλε την πώληση της ιδιωτικής κατοικίας στον φόρο κύκλου εργασιών. Συγκεκριμένα, έκρινε ότι είναι πρακτικώς αδύνατος ο χωρισμός του κτιρίου του D. Armbrecht σε ένα μέρος επαγγελματικής χρήσεως και σε ένα μέρος ιδιωτικής χρήσεως. Θεώρησε ότι ορισμένα μέρη του κτιρίου είχαν συγχρόνως και επαγγελματικό και ιδιωτικό χαρακτήρα (5). Δεδομένου ότι το οικόπεδο και το κτίριο αποτελούν ένα ενιαίο πράγμα κατά το γερμανικό αστικό δίκαιο (6), αποτελούν, κατά το Finanzamt, ένα όλον και από πλευράς φορολογικού δικαίου (7).

Ο D. Armbrecht προσέφυγε κατά της αποφάσεως του Finanzamt ενώπιον του Finanzgericht, το οποίο τον δικαίωσε. Το Finanzgericht έκρινε ότι ένα ακίνητο το οποίο χρησιμοποιείται εν μέρει για επαγγελματικούς σκοπούς και εν μέρει ως κατοικία αποτελεί, από πλευράς φορολογικού δικαίου * και κατά παρέκκλιση από το αστικό δίκαιο *, δύο αυτοτελή οικονομικά αγαθά. Δεδομένου ότι ο D. Armbrecht δεν εισέπραξε από τον αγοραστή φόρο κύκλου εργασιών για το ιδιωτικό διαμέρισμα, ούτε ο ίδιος όφειλε να καταβάλει τον φόρο αυτό.

4. Το Finanzamt άσκησε Revision κατά της αποφάσεως του Finanzgericht ενώπιον του Bundesfinanzhof. Η άσκηση αυτού του ενδίκου μέσου οδήγησε στην υποβολή τριών προδικαστικών ερωτημάτων, με τα οποία ερωτάται κατ' ουσία αν, δυνάμει της οδηγίας * και συνεπώς δυνάμει της γερμανικής νομοθεσίας περί εφαρμογής της οδηγίας *, μπορεί να υπαχθεί σε χωριστό φορολογικό καθεστώς ένα μέρος κτιρίου το οποίο χρησιμοποιείται για ιδιωτική χρήση, όπως στην περίπτωση του κτιρίου του D. Armbrecht. Λόγω της τεχνικής φύσεώς τους, θα αναφέρω συνοπτικά κάθε ερώτημα, του οποίου το πλήρες κείμενο παρατίθεται στην έκθεση ακροατηρίου, τοποθετώντας το στο γενικότερο πλαίσιο του ευρωπαϊκού δικαίου και του γερμανικού δικαίου περί του φόρου κύκλου εργασιών.

Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα

5. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας, η οποία μεταφέρθηκε στο γερμανικό δίκαιο με το άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του UStG 1980, στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν .

Δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο μεταφέρθηκε στο γερμανικό δίκαιο με το άρθρο 3, παράγραφος 1, του UStG 1980, ως παράδοση αγαθού θεωρείται:

η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος .

Το Bundesfinanzhof ερωτά τώρα αν αποτελεί το επιχειρηματικώς χρησιμοποιούμενο τμήμα του ακινήτου, κατά την εκποίηση ακινήτου, αυτοτελές αγαθό παραδόσεως κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας , ή αν * έτσι αντιλαμβάνομαι το ερώτημα * μόνον η πώληση του μέρους ιδιωτικής χρήσεως και του μέρους επαγγελματικής χρήσεως μπορεί να χαρακτηρισθεί, συνολικά, ως παράδοση υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1. Στην πρώτη περίπτωση, το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς δεν υπόκειται στον φόρο κύκλου εργασιών, για τον λόγο ότι και στο μέτρο που (βλ. κατωτέρω παράγραφο 13) ο πωλητής δεν ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας.

6. Το επιχείρημα του Finanzamt και της Γερμανικής Κυβερνήσεως, ότι δηλαδή ένα ακίνητο όπως αυτό του D. Armbrecht αποτελεί ένα και το αυτό αγαθό κατά το γερμανικό αστικό δίκαιο και πρέπει, ως εκ τούτου, να θεωρείται ως ενιαίο αγαθό και από πλευράς φορολογικού δικαίου δεν είναι, κατά τη γνώμη μου, βάσιμο (8). Ανεξάρτητα από το κατά πόσον το φορολογικό δίκαιο και το αστικό δίκαιο είναι σκόπιμο να ερμηνεύονται κατ' αναλογία, δεν μπορεί να εξαρτάται η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου * δηλαδή της οδηγίας, η οποία εφαρμόστηκε με τον γερμανικό Umsatzsteuergesetz * από την ερμηνεία του εσωτερικού δικαίου ενός μόνο κράτους μέλους.

Πράγματι, το Δικαστήριο ανέκαθεν έκρινε ότι στους όρους που χρησιμοποιούνται στις οδηγίες ΦΠΑ πρέπει να προσδίδεται κοινοτική έννοια, εκτός αν οι ίδιες οι οδηγίες παρέχουν στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καθορίζουν τα ίδια την έννοια των όρων (9). Όσον αφορά ειδικότερα τον καθορισμό της έννοιας του όρου παράδοση , που περιέχεται στο άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, οι ορισμοί που δίδονται από τα εσωτερικά δίκαια των κρατών μελών δεν μπορούν, κατά το Δικαστήριο, να υπερισχύσουν ενός ενιαίου κοινοτικού ορισμού:

Η αντίληψη αυτή είναι σύμφωνη προς τον σκοπό της οδηγίας, που αποβλέπει, μεταξύ άλλων, στη θέσπιση ενός συστήματος ΦΠΑ βάσει ενιαίου καθορισμού των φορολογητέων πράξεων. Ο σκοπός αυτός δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί, αν η αναγνώριση ότι συντρέχει παράδοση αγαθών [...] εξηρτάτο από τη συνδρομή προϋποθέσεων που ποικίλλουν κατά κράτος μέλος, όπως συμβαίνει με τις προϋποθέσεις της μεταβιβάσεως της κυριότητας κατά το αστικό δίκαιο. (10)

7. Κατά τα λοιπά, πρέπει να παρατηρηθεί, για την περίπτωση που η παρατήρηση αυτή κριθεί αναγκαία, ότι δεν είναι καθόλου βέβαιο ότι το γερμανικό αστικό δίκαιο δεν δέχεται την κατάτμηση ενός ακινήτου σε ανεξάρτητα οικονομικά αγαθά. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή, με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στο Δικαστήριο, αναφέρει ότι ο γερμανικός αστικός κώδικας ( Buergerliches Gesetzbuch , στο εξής: BGB) προβλέπει τη νομή μέρους πράγματος ( Teilbesitz ) (11) ο δε γερμανικός νόμος περί οριζοντίου ιδιοκτησίας (ο Wohnungseigentumsgesetz ή WEG) προβλέπει ορισμένες μορφές μερικής νομικής ή οικονομικής ιδιοκτησίας (12). Επίσης, πάντοτε σύμφωνα με την Επιτροπή, το άρθρο 93 του BGB ορίζει, αποκλειστικά όσον αφορά τα συστατικά μέρη πράγματος * δηλαδή τα μέρη που δεν μπορούν να αποχωριστούν από άλλο πράγμα χωρίς βλάβη αυτού του ίδιου ή του άλλου πράγματος ή χωρίς αλλοίωση της ουσίας τους *, ότι δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο ιδιαιτέρων δικαιωμάτων. Δύσκολα, όμως, μπορεί να γίνει δεκτό (και, εξάλλου, κανένας από τους διαδίκους της κύριας δίκης δεν το υποστηρίζει) ότι τα μέρη που προορίζονται για επαγγελματική χρήση και τα μέρη που προορίζονται για ιδιωτική χρήση ενός και του αυτού ακινήτου αποτελούν, αυτά καθαυτά, συστατικά μέρη του ακινήτου υπό την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως.

Τέλος, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση έγινε γνωστό ότι και η γερμανική νομοθεσία περί φορολογίας των ακινήτων που προορίζονται για επαγγελματική χρήση προβλέπει τον * υποχρεωτικό * χωρισμό ενός ακινήτου πολλαπλών χρήσεων σε διαφορετικά αγαθά. Γιατί, τότε, δεν θα ήταν δυνατός ένας παρόμοιος χωρισμός στην περίπτωση του φόρου κύκλου εργασιών;

8. Συνεπώς, όπως ήδη ανέφερα, θεωρώ ότι το γερμανικό αστικό δίκαιο δεν μπορεί να έχει καθοριστική σημασία για την ερμηνεία του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας, όπως αυτή μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με το άρθρο 3, παράγραφος 1, του UStG 1980. Αντιθέτως, ο τρόπος με τον οποίο τα άρθρα αυτά πρέπει να ερμηνευθούν συνάγεται από την απόφαση του Δικαστηρίου της 6ης Μαΐου 1922 στην υπόθεση de Jong (13).

Η απόφαση αυτή, η οποία εκδόθηκε λίγο μετά από την εκ μέρους του Bundesfinanzhof υποβολή, στις 28 Απριλίου 1992, των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπό κρίση υπόθεση, αφορά το άρθρο 5, παράγραφος 6, της οδηγίας. Το άρθρο αυτό εξομοιώνει προς εξ επαχθούς αιτίας, και φορολογητέα, παράδοση

[την] ανάληψη υπό του υποκειμένου στον φόρο αγαθού της επιχειρήσεώς του, το οποίο χρησιμοποιεί για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή το οποίο μεταβιβάζει δωρεάν ή, γενικότερα, διαθέτει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία έχουν δημιουργήσει δικαίωμα για ολική ή μερική έκπτωση από τον φόρο προστιθεμένης αξίας (...)

9. Ο εργολάβος οικοδομών de Jong αγόρασε ένα οικόπεδο, εντός του οποίου υπήρχε ένα κτίσμα προοριζόμενο για ιδιωτική του χρήση, χωρίς να του επιβληθεί, ως εκ τούτου, φόρος κύκλου εργασιών. Στη συνέχεια, επώλησε το ήμισυ του οικοπέδου χωρίς να εισπράξει φόρο κύκλου εργασιών. Κατόπιν κατεδάφισε το κτίσμα και ανήγειρε, στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς του, δύο κατοικίες, μία για λογαριασμό του ως άνω αγοραστή, ο οποίος είχε αγοράσει το ήμισυ του οικοπέδου, και μία για τον εαυτό του. Τη δεύτερη αυτή κατοικία χρησιμοποίησε αποκλειστικά για ιδιωτική του χρήση. Στη δήλωση του φόρου κύκλου εργασιών, ο de Jong θεώρησε ως φορολογητέα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προέρχονταν από την επιχείρησή του και είχαν χρησιμοποιηθεί για την ανέγερση της ιδιωτικής του κατοικίας, δυνάμει του προαναφερθέντος άρθρου 5, παράγραφος 6. Αντιθέτως, θεώρησε ότι το οικόπεδο δεν μπορούσε να φορολογηθεί, δεδομένου ότι ανέκαθεν αποτελούσε μέρος της ιδιωτικής του περιουσίας.

Όμως, η ολλανδική φορολογική αρχή έκρινε ότι το οικόπεδο, επί του οποίου είχε ανεγερθεί η κατοικία έπρεπε και αυτό να φορολογηθεί, διότι

η ανέγερση κατοικίας επί οικοπέδου τεθέντος στη διάθεση της επιχειρήσεως για τον σκοπό αυτόν δημιούργησε, από την άποψη του φόρου κύκλου εργασιών, νέο ακίνητο απαρτιζόμενο από το κτίσμα και το συνεχόμενο προς αυτό οικόπεδο (σκέψη 13).

Το Δικαστήριο απέρριψε την άποψη αυτή και δέχθηκε ρητώς ότι:

ανεξαρτήτως του αν το οικόπεδο και το κτίσμα είναι αρρήκτως συνδεδεμένα δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας (...), πρέπει να γίνει διάκριση, ενόψει της εφαρμογής του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ, μεταξύ της φορολογήσεως οικοπέδου ανήκοντος στην προσωπική περιουσία προσώπου υποκειμένου στον φόρο και της φορολογήσεως κτίσματος που ο υποκείμενος στον φόρο κατασκεύασε επί του εν λόγω οικοπέδου στο πλαίσιο της επαγγελματικής του δραστηριότητας (σκέψη 19).

10. Το προδικαστικό ερώτημα που απαντήθηκε από το Δικαστήριο στην υπόθεση de Jong δεν είναι ουσιωδώς διάφορο από το ερώτημα που μας απασχολεί στην υπό κρίση υπόθεση. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, πρόκειται στην ουσία για το αν, κατά το άρθρο 5 της οδηγίας, δύο στοιχεία ενός και του αυτού ακινήτου (αντιστοίχως ένα οικόπεδο και ένα κτίσμα, ή το προοριζόμενο για επαγγελματική χρήση και το προοριζόμενο για ιδιωτική χρήση μέρος ενός κτιρίου), τα οποία μπορούν να διακριθούν μεταξύ τους από οικονομικής απόψεως αλλά είναι προφανώς αρρήκτως συνδεδεμένα μεταξύ τους ή θεωρούνται ως ένα όλον κατά το εσωτερικό δίκαιο κράτους μέλους, δεν μπορούν να αποτελέσουν παρά αντικείμενο μίας ενιαίας φορολογητέας πράξεως.

Όμως, από την απόφαση de Jong προκύπτει σαφώς ότι ένα προς ανοικοδόμηση οικόπεδο, το οποίο είναι και παραμένει ιδιωτική ιδιοκτησία ενός υποκειμένου στον φόρο, υπάγεται, από πλευράς φόρου κύκλου εργασιών, σε διαφορετικό καθεστώς από το κτίριο το οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει ανεγείρει επί του εν λόγω οικοπέδου για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του και το οποίο αποτελεί, ως εκ τούτου, μέρος της επιχειρηματικής περιουσίας του. Το γεγονός ότι, κατά το εφαρμοστέο εθνικό δίκαιο, το κτίριο που έχει ανεγερθεί για τις ανάγκες επιχειρήσεως αποτελεί ένα όλον με το οικόπεδο, επί του οποίου έχει ανεγερθεί και το οποίο αποτελεί ιδιωτική ιδιοκτησία, δεν έχει * αντίθετα προς ό,τι υποστήριξε η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών (αλλά όχι και η Γερμανική Κυβέρνηση (14)) στην υπόθεση de Jong (15) * ως αποτέλεσμα να θεωρούνται, από πλευράς εφαρμογής της οδηγίας, το οικόπεδο και το κτίριο ως ενιαίο αγαθό, μέρος της επιχειρηματικής περιουσίας του υποκειμένου στον φόρο.

11. Και η υπό κρίση υπόθεση αφορά δύο μέρη ενός και του αυτού ακινήτου, και συγκεκριμένα ένα μέρος του κτιρίου προοριζόμενο για επαγγελματική χρήση και ένα μέρος του κτιρίου προοριζόμενο για ιδιωτική χρήση, όπου το για ιδιωτική χρήση προοριζόμενο μέρος εχρησιμοποιείτο για ιδιωτικούς σκοπούς ήδη προ της μεταβιβάσεως και μεταβιβάστηκε προφανώς ως τοιούτο από τον υποκείμενο στον φόρο. Όπως και στην υπόθεση de Jong, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, από πλευράς εφαρμογής της οδηγίας, τα δύο μέρη μπορούν να αποτελέσουν χωριστά το αντικείμενο μεταβιβάσεως. Από αυτό έπεται ειδικότερα ότι το μέρος του ακινήτου που προορίζεται για επαγγελματική χρήση μπορεί να αποτελέσει, ως τοιούτο, το αντικείμενο παραδόσεως υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας. Αυτό δεν αναιρείται από το επιχείρημα του Finanzamt ότι το γεγονός ότι το κτίριο περιλαμβάνει έναν ορισμένο αριθμό μερών μικτής επαγγελματικής και ιδιωτικής χρήσεως καθιστά αδύνατη την κατάτμηση αυτού του αγαθού σε ένα μέρος προοριζόμενο για επαγγελματική χρήση και ένα μέρος προοριζόμενο για ιδιωτική χρήση (βλ. ανωτέρω παράγραφο 3). Πράγματι, πάντοτε είναι δυνατόν να καθοριστεί, υπό μορφή ποσοστών, σε ποια έκταση τα κοινά μέρη χρησιμοποιούνται για επαγγελματική ή για ιδιωτική χρήση. Κατά τα λοιπά, οι γερμανικές φορολογικές υπηρεσίες (αρμόδιες επί θεμάτων φόρου κύκλου εργασιών) φαίνονται να είναι πολύ συνηθισμένες σ' αυτού του είδους τους υπολογισμούς (16).

12. Εξάλλου, η συλλογιστική που ανέπτυξα ανωτέρω και η οποία απορρέει από την απόφαση de Jong μου φαίνεται ότι είναι η πλέον σύμφωνη με το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας. Κατά το άρθρο αυτό, (βλ. ανωτέρω παράγραφο 5), ως παράδοση αγαθού νοείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος . Από αυτόν τον ορισμό συνάγω ότι καθοριστική σημασία έχει η οικονομική λειτουργία που αποδίδει ο εκχωρών, ως έχων το δικαίωμα διαθέσεως, σε ένα αγαθό ή ορισμένα μέρη του αγαθού. Δεν αμφισβητείται ότι ο D. Armbrecht χρησιμοποιούσε ήδη ορισμένα μέρη του αγαθού του για επαγγελματικούς σκοπούς ενώ άλλα για ιδιωτικούς σκοπούς πριν από τη μεταβίβαση.

Αυτό αναιρεί ολοσχερώς το επιχείρημα που προβλήθηκε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση και σύμφωνα με το οποίο μια κατάτμηση αναλόγως της χρήσεως των προς πώληση ακινήτων θα μπορούσε να επιφέρει αιφνίδια μεταβολή του αντικειμένου της δικαιοπραξίας (17). Πράγματι, όπως προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, από το άρθρο 5, παράγραφος 1, το καθοριστικό στοιχείο είναι η κατάσταση του μεταβιβαζομένου αγαθού κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως, δηλαδή κατά τον χρόνο που ο νομέας του αγαθού έχει την εξουσία να διαθέτει (το αγαθό) ως κύριος . Συνεπώς, το φορολογικό καθεστώς από πλευράς της οδηγίας καθορίζεται από τον τρόπο κατά τον οποίο το αγαθό είναι κατατετμημένο κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως. Οι μεταβολές που λαμβάνουν χώρα μετά τη μεταβίβαση δεν μπορούν να αλλάξουν το καθεστώς αυτό (18).

13. Θα ήθελα επίσης να παράσχω, ως προς τα ανωτέρω, την ακόλουθη διευκρίνιση. Για να υπάρξει απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών, πρέπει το πωλούμενο κτίριο κατοικίας να παραμείνει εκτός του πεδίου εφαρμογής του συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών ή να έχει εξαιρεθεί από αυτό. Συνεπώς, το μέρος ενός ακινήτου το οποίο έχει προοριστεί για επαγγελματική χρήση δεν μπορεί να αποτελέσει το αντικείμενο χωριστής φορολογητέας παραδόσεως * ή, με άλλες λέξεις, η πώληση του μέρους του αγαθού αυτού που είναι προορισμένο για ιδιωτική χρήση δεν μπορεί να απαλλαγεί από τον φόρο κύκλου εργασιών * παρά μόνον αν το μέρος που χρησιμοποιείται για ιδιωτική χρήση αποτελεί πράγματι, κατά τον χρόνο της πωλήσεως, μέρος της ιδιωτικής περιουσίας του πωλητή.

Αυτό, παραδείγματος χάριν, δεν συμβαίνει όταν, όπως ορθώς παρατηρεί η Επιτροπή, ο πωλητής κατέβαλε και εξέπεσε ο ίδιος τον φόρο κύκλου εργασιών όταν αγόρασε το ακίνητο. Στην περίπτωση αυτή, το ακίνητο δεν έχει περιληφθεί στην προσωπική περιουσία του εν λόγω πωλητή, μολονότι χρησιμοποιήθηκε αποκλειστικά για ιδιωτικούς σκοπούς. Η πώληση ενός ακινήτου χρησιμοποιουμένου για ιδιωτικούς σκοπούς επίσης δεν απαλλάσσεται από τον φόρο κύκλου εργασιών, από πλευράς του πωλητή, αν ο πωλητής αυτός εισπράξει από τον αγοραστή τον φόρο κύκλου εργασιών (19). Πράγματι, και στις δύο περιπτώσεις ο πωλητής δηλώνει σιωπηρώς ότι το ακίνητο εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών.

Αντιστρόφως, ένας πωλητής που δεν είχε καταβάλει και εκπέσει τον φόρο κύκλου εργασιών κατά τον χρόνο της αγοράς και ο οποίος, στη συνέχεια, δεν έπραξε τίποτε για να υπαγάγει την ιδιωτική του κατοικία στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω φόρου πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να τύχει απαλλαγής από τον φόρο αυτό σε περίπτωση πωλήσεως του ιδιωτικής χρήσεως μέρους του ακινήτου του.

14. Καταλήγω, συνεπώς, στο συμπέρασμα ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το μέρος ενός ακινήτου που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς αποτελεί, ως τοιούτο, κατά τον χρόνο της πωλήσεως αυτού του αγαθού, αντικείμενο παραδόσεως υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας και ότι το μέρος του ακινήτου που περιλαμβάνεται στην ιδιωτική περιουσία του πωλητή * υπό την προϋπόθεση ότι διατηρήθηκε από τον πωλητή εκτός του πεδίου εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών * δεν αποτελεί, μαζί με το μέρος που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς, αντικείμενο ενιαίας φορολογητέας παραδόσεως υπό την έννοια της ανωτέρω διατάξεως.

Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα

15. Αυτό το ερώτημα αφορά την έκπτωση του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο. Σκοπός αυτής της εκπτώσεως, στην οποία αναφέρεται το κεφάλαιο ΧΙ (άρθρα 17 έως 20) της οδηγίας, είναι η αποφυγή της καταβολής φόρου κύκλου εργασιών επί της συνολικής τιμής ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας, στην περίπτωση που για τα συστατικά μέρη αυτού του αγαθού ή αυτής της υπηρεσίας έχει ήδη προηγουμένως επιβληθεί τέτοιος φόρος. Το σύστημα του σε προηγούμενο στάδιο καταβληθέντος φόρου αποσκοπεί στην εξασφάλιση της ουδετερότητας του φόρου κύκλου εργασιών, όπως προέκυπτε ήδη από το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας ΦΠΑ (20).

Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών, οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός μετ' αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας, ο οποίες επεβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή. (...) (οι υπογραμμίσεις με πλάγια γράμματα είναι δικές μου).

16. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας (για το οποίο πρόκειται στην υπό κρίση υπόθεση), το οποίο θέτει σε εφαρμογή την αρχή αυτή (21), ορίζει ότι έκπτωση του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο είναι δυνατή κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο. Το Bundesfinanzhof ερωτά το Δικαστήριο αν, υπό την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου, χρησιμοποιείται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεων όλο το αγαθό ή μόνο το μέρος ενός αγαθού, όπως αυτού του D. Armbrecht, που χρησιμοποιείται για επαγγελματική δραστηριότητα.

Αν, με την απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το Δικαστήριο δεν ακολουθήσει την άποψή μου και θεωρήσει ότι ένας επιχειρηματίας, όπως ο D. Armbrecht, υποχρεούται να καταβάλει φόρο κύκλου εργασιών και επί της τιμής της πωλήσεως του μέρους του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς, δεν γεννάται κανένα πρόβλημα. Στην περίπτωση αυτή, είναι προφανές ότι μπορεί να εκπέσει και τον φόρο που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο γι' αυτό το μέρος του τιμήματος της πωλήσεως. Αντιθέτως, πρόβλημα γεννάται αν, όπως προτείνω, το Δικαστήριο δώσει καταφατική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή τίθεται το ερώτημα αν ένας επιχειρηματίας που δεν οφείλει φόρο κύκλου εργασιών επί ορισμένου ποσού μπορεί ή όχι να εκπέσει τον φόρο που κατέβαλε σε προηγούμενο στάδιο επί του ποσού αυτού.

17. Με την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991 στην υπόθεση Lennartz, την οποία ήδη ανέφερα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος χρησιμοποιεί ένα αγαθό τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς, έχει καταρχήν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, όσο μικρή και αν είναι η αναλογία της χρήσεως για επαγγελματικούς σκοπούς (22).

Ωστόσο, όπως δικαίως επισημαίνει το Bundesfinanzhof, υπάρχει μια σημαντική διαφορά μεταξύ της καταστάσεως στην υπόθεση Lennartz και της καταστάσεως στην υπό κρίση υπόθεση. Η υπόθεση Lennartz αφορούσε ένα αυτοκίνητο και δεν μπορούσαν να καθοριστούν επακριβώς τα μέρη του αυτοκινήτου που προορίζονταν για ιδιωτική χρήση και τα μέρη που προορίζονταν για επαγγελματική χρήση. Αντιθέτως, η υπό κρίση υπόθεση αφορά ακίνητο, εντός του οποίου μπορούν να διακριθούν με ακρίβεια ένα μέρος που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς και ένα μέρος που χρησιμοποιείται για επαγγελματική χρήση. Με άλλες λέξεις, η υπόθεση Lennartz αφορούσε ένα ενιαίο οικονομικό αγαθό, φορολογητέο ως τοιούτο, και χρησιμοποιούμενο τόσο για επαγγελματικούς όσο και για ιδιωτικούς σκοπούς. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά δύο μέρη ενός ακινήτου, τα οποία πρέπει να θεωρηθούν ως διαφορετικά οικονομικά αγαθά (βλ. ανωτέρω παράγραφο 10) και από τα οποία το ένα χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς και ως εκ τούτου φορολογείται, το δε άλλο χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς και, συνεπώς, δεν φορολογείται.

18. Κατά τη γνώμη μου, το μη φορολογητέο μέρος δεν λαμβάνεται υπόψη για την έκπτωση του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο. Συγκεκριμένα, η ουδετερότητα της αρχής του συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών (βλ. ανωτέρω παράγραφο 14) επιβάλλει να υπάρχει λογική σχέση μεταξύ του μέτρου κατά το οποίο το αγαθό φορολογείται και του μέτρου κατά το οποίο αυτό το αγαθό μπορεί να δικαιολογήσει έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο.

Η σχέση αυτή προβλέπεται από την ίδια την οδηγία, η οποία επιτρέπει την έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο μόνο κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για φορολογητέα χρήση (βλ. ανωτέρω παράγραφο 16). Αποτελεί επίσης τη βασική αρχή της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με τον φόρο κύκλου εργασιών επί των ακινήτων:

Όπως δέχτηκε το Δικαστήριο με την απόφασή του της 5ης Μαΐου 1982 (15/81, Schul, Συλλογή 1982, σ. 1409), ένα βασικό στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ συνίσταται στο ότι για κάθε συναλλαγή ο ΦΠΑ απαιτείται μόνο αφού γίνει έκπτωση του ποσού του ΦΠΑ που επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων που αποτελούν την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών (...) (η υπογράμμιση με πλάγια γράμματα δική μου) (23).

Η στενή σχέση μεταξύ του φορολογητέου και της δυνατότητας εκπτώσεως του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο θα καταλυόταν αν επιτρεπόταν και για το μέρος του ακινήτου που απαλλάσσεται από τον φόρο η έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, και ο οποίος θα αφαιρείτο, συνεπώς, από τον φόρο που επιβάλλεται για το φορολογητέο μέρος του ιδίου αγαθού.

19. Συνεπώς, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς, και το οποίο απαλλάσσεται από τον φόρο κύκλου εργασιών δυνάμει της ερμηνείας του άρθρου 5, παράγραφος 1, που πρότεινα προηγουμένως (βλ. παράγραφο 13), δεν λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο των φορολογουμένων κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας πράξεων και, επομένως, δεν είναι δυνατή, για το μέρος αυτό, έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο. Κατά τα λοιπά, θέλω να τονίσω ότι αυτό το συμπέρασμα είναι σύμφωνο προς την απόφαση Lennartz. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι για ένα αυτοκίνητο το οποίο είχε υπαχθεί ολόκληρο στον φόρο κύκλου εργασιών κατά τον χρόνο της πωλήσεώς του έπρεπε να αναγνωριστεί δικαίωμα πλήρους και χωρίς περιορισμούς εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο. Κατά πλήρη αναλογία, προτείνω στην υπό κρίση περίπτωση να αποφανθεί το Δικαστήριο ότι ένα ακίνητο το οποίο εν μέρει μόνον υπήχθη στον φόρο κύκλου εργασιών κατά τον χρόνο της πωλήσεώς του μπορεί να δικαιολογήσει μερική μόνον έκπτωση του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο. Και στις δύο περιπτώσεις ισχύει ο ίδιος συλλογισμός.

Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα

20. Με το τρίτο ερώτημά του, το Bundesfinanzhof ερωτά αν ο διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο μπορεί να περιοριστεί στο μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς. Αυτός ο διακανονισμός, ο οποίος στη Γερμανία ρυθμίζεται από το άρθρο 15a του UStG 1980, αποτελεί το αντικείμενο του άρθρου 20 της οδηγίας. Το άρθρο αυτό ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής:

1. Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:

α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως την οποία εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο

β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου (...).

2. Σχετικά με τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός ενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών περιλαμβανομένου και του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου απεκτήθη ή κατεσκευάσθη το αγαθό. (...)

Σχετικά με τα ακίνητα αγαθά επενδύσεως, η διάρκεια της περιόδου που χρησιμεύει ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών δύναται να επεκτείνεται μέχρι δέκα έτη.

21. Όπως η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα απορρέει λογικά από την απάντηση στο πρώτο ερώτημα, έτσι και η απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα περιέχεται στην απάντηση που δόθηκε στο δεύτερο ερώτημα. Απαντώντας στο ερώτημα αυτό (βλ. ανωτέρω παράγραφο 19), ανέφερα ότι το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς, και το οποίο απαλλάσσεται από τον φόρο κύκλου εργασιών, δεν λαμβάνεται υπόψη στο πλαίσιο των φορολογουμένων κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας πράξεων και, επομένως, δεν είναι δυνατή, για το μέρος αυτό, η έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο. Όταν, όμως, δεν χωρεί έκπτωση του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο, δεν μπορεί να υπάρξει και διακανονισμός της εκπτώσεως αυτής.

22. Συνεπώς, ο διακανονισμός, δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας, της εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο μπορεί ασφαλώς να περιοριστεί στο μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς και, ως εκ τούτου, στο τρίτο ερώτημα πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση. Επιπλέον, δεδομένου ότι διακανονισμός της εκπτώσεως χωρεί μόνον κατά το μέτρο που η έκπτωση, αυτή καθαυτή είναι δυνατή, ο διακανονισμός δεν μπορεί να αφορά το μέρος του ακινήτου που περιλαμβάνεται στην ιδιωτική περιουσία του πωλητή.

Συμπέρασμα

23. Προτείνω, λοιπόν, στο Δικαστήριο να απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα ως εξής:

1. Το μέρος ενός ακινήτου που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς αποτελεί, ως τοιούτο, κατά τον χρόνο της πωλήσεως αυτού του αγαθού, αντικείμενο παραδόσεως υπό την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, τουλάχιστον στο μέτρο που το μέρος που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς περιλαμβάνεται, κατά τον χρόνο της πωλήσεως, στην ιδιωτική περιουσία του πωλητή και διατηρήθηκε από τον πωλητή εκτός του πεδίου εφαρμογής του φόρου κύκλου εργασιών.

2. Στο μέτρο που το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς απαλλάσσεται, βάσει των ανωτέρω, από τον φόρο κύκλου εργασιών, αυτό το μέρος θεωρείται ως μη δυνάμενο να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο των φορολογουμένων κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ πράξεων.

3. Ο διακανονισμός, δυνάμει του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της εκπτώσεως του φόρου που καταβλήθηκε σε προηγούμενο στάδιο μπορεί να περιοριστεί στο μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για επαγγελματικούς σκοπούς. Κατά τα λοιπά, αυτός ο διακανονισμός δεν μπορεί να αφορά το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται για ιδιωτικούς σκοπούς και απαλλάσσεται από τον φόρο κύκλου εργασιών βάσει των όσων αναφέρονται στην απάντηση στο πρώτο ερώτημα.

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ολλανδική.

(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

(2) - Αυτό εξηγείται από το γεγονός ότι οι πωλήσεις αυτές εμπίπτουν ήδη στον Grunderwerbsteuergesetz, γερμανικό νόμο περί φορολογήσεως των μεταβολών σε περίπτωση αγοράς οικοπέδων. Βλ. το άρθρο 4, παράγραφος 9, στοιχείο a, του UStG 1980, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 13 Β, στοιχείο ζ, της οδηγίας.

(3) - Βλ. το άρθρο 9 του UStG 1980, το οποίο αντιστοιχεί στο άρθρο 13 Γ της οδηγίας. Η επιλογή αυτής της φορολογήσεως μπορεί να παρουσιάζει οικονομικά πλεονεκτήματα, διότι επιτρέπει την αφαίρεση του φόρου που έχει καταβληθεί σε προηγούμενο στάδιο (βλ. κατωτέρω παράγραφο 15) (βλ. το άρθρο 15, παράγραφος 2, του UStG 1980).

(4) - Το τίμημα που συμφωνήθηκε με τη συμβολαιογραφική πράξη ανερχόταν σε 1 150 000 DM, πλέον ΦΠΑ 13% ωστόσο, κατά τον D. Armbrecht, η αναφορά στον ΦΠΑ αφορούσε μόνο τα μέρη του κτιρίου που χρησιμοποιούνταν για επαγγελματική χρήση.

(5) - Το Bundesfinanzhof αναφέρει υπό τύπον παραδείγματος την εγκατάσταση θερμάνσεως, τη σκεπή, το κλιμακοστάσιο και τα ουσιώδη για τη στατική του κτιρίου τμήματα .

(6) - Ειδικότερα κατά το άρθρο 90 του Buergerliches Gesetzbuch (BGB).

(7) - Ειδικότερα κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του UStG 1980.

(8) - Το Δικαστήριο έχει ήδη απορρίψει παρόμοιο επιχείρημα με την απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986 (υπόθεση 73/85, Kerrutt, Συλλογή 1986, σ. 2219), η οποία επίσης αφορούσε την είσπραξη φόρου κύκλου εργασιών επί ακινήτου. Η υπόθεση αφορούσε την οικοδόμηση κτιρίου στο πλαίσιο συμβάσεως καλουμένης Bauherrenmodell , με την οποία οι συνιδιοκτήτες αγοράζουν ένα οικόπεδο και συνάπτουν σύμβαση έργου-παροχής υπηρεσιών για την ανέγερση κτιρίου επί του οικοπέδου. Παρά τη νομολογία του Bundesfinanzhof, σύμφωνα με την οποία η σύμβαση αγοράς και η σύμβαση έργου-παροχής υπηρεσιών πρέπει να θεωρούνται ως ενιαία πράξη κατά τον Grunderwerbsteuer (βλ. ανωτέρω υποσημείωση 2), εφόσον η υπόσταση καθεμιάς από τις δύο επιμέρους συμβάσεις εξαρτάται από την υπόσταση της άλλης (σκέψη 4), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο συμβάσεως μισθώσεως έργου-παροχής υπηρεσιών δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν μια ενότητα μαζί με την παράδοση οικοπέδου από άλλον επιχειρηματία (σκέψη 15).

(9) - Απόφαση της 1ης Φεβρουαρίου 1977, υπόθεση 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Rec. 1977, σ. 113, σκέψεις 10 και 11.

(10) - Απόφαση της 8ης Φεβρουαρίου 1990, υπόθεση C-320/88, Safe, Συλλογή 1990, σ. Ι-285, σκέψη 8. Βλ. επίσης την παράγραφο 11 των προτάσεών μου στην απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990, υπόθεση C-186/89, van Tiem, Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, ειδικότερα σ. 4377.

(11) - Το άρθρο 865 του BGB αφορά τη νομή μέρους πράγματος Insbesondere abgesonderte Wohnrueme oder andere Raeume (νομή ιδίως χωριστών διαμερισμάτων ή άλλων χώρων).

(12) - Η Επιτροπή αναφέρει το δικαίωμα χωριστής κυριότητας ( Sondereigentum ) που μπορεί να υφίσταται επί διαμερίσματος ή ορισμένων δωματίων (άρθρο 3 του WEG), καθώς και τις έννοιες της διαρκούς μισθώσεως ή διαρκούς εμπορικής μισθώσεως (άρθρο 31 του WEG).

(13) - Υπόθεση C-20/91, Συλλογή 1992, σ. Ι-2847.

(14) - Πρέπει να συγκριθεί εν συντομία η άποψη της Γερμανικής Κυβερνήσεως στην υπόθεση de Jong με την άποψή της στην υπό κρίση υπόθεση. Κατά το άρθρο 94, παράγραφος 1, του BGB, το οικόπεδο και το επ' αυτού κτίσμα αποτελούν συστατικά , μη δυνάμενα να χωριστούν, ενός και του αυτού πράγματος. Όμως, στην υπόθεση de Jong, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστήριξε μαζί με την Επιτροπή την άποψη ότι το οικόπεδο και το κτίσμα μπορούν να υπαχθούν σε διαφορετικό καθεστώς από πλευράς εισπράξεως του φόρου κύκλου εργασιών. Δεν αντιλαμβάνομαι γιατί η ίδια αυτή κυβέρνηση υιοθετεί τώρα την αντίθετη άποψη, δεδομένου ιδίως ότι στην υπό κρίση περίπτωση δεν είναι σαφές ότι τα εν λόγω μέρη αποτελούν, κατά το γερμανικό δίκαιο, συστατικά ενός και του αυτού πράγματος (βλ. ανωτέρω παράγραφο 7).

(15) - Βλ. τις σκέψεις 13 και 14 της αποφάσεως.

(16) - Βλ. συναφώς την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991 στην υπόθεση C-97/90, Lennartz, Συλλογή 1991, σ. Ι-3795, η οποία αφορούσε μια γερμανική διοικητική πρακτική σύμφωνα με την οποία δεν λαμβανόταν υπόψη η επαγγελματική χρήση οικονομικών αγαθών όταν αυτή η χρήση αντιπροσώπευε λιγότερο από το 10 % της συνολικής χρήσεως.

(17) - Η εκπρόσωπος του Finanzamt ανέφερε ως παράδειγμα την πώληση ενός κτιρίου περιλαμβάνοντος δέκα δωμάτια. Ο πωλητής χρησιμοποιεί τρία δωμάτια για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του και τα υπόλοιπα επτά για ιδιωτικούς σκοπούς. Όμως, ο αγοραστής επιθυμεί να χρησιμοποιήσει πέντε δωμάτια για επαγγελματικούς σκοπούς και πέντε για ιδιωτικούς σκοπούς. Αν γίνει δεκτό ότι τα μέρη που χρησιμοποιούνται για επαγγελματική χρήση και τα μέρη που χρησιμοποιούνται για ιδιωτική χρήση αποτελούν διακρινόμενα αγαθά, τα αγαθά αυτά αλλάζουν φύση κατά την πώληση. Παραδίδονται τρία δωμάτια για επαγγελματική χρήση αλλά αποκτώνται πέντε δωμάτια, ενώ, από τα επτά δωμάτια για ιδιωτική χρήση που παραδίδονται, αποκτώνται μόνο πέντε.

(18) - Κατά τα λοιπά, οι μεταβολές που επέρχονται μετά τη μεταβίβαση μπορούν να μεταβάλουν εξίσου ριζικά το αντικείμενο της αγοραπωλησίας στην περίπτωση που το αγαθό δεν έχει κατατμηθεί, παραδείγματος χάριν επειδή ένας έμπορος πωλεί το κτίριο που χρησιμοποιούσε για επαγγελματική χρήση σε κάποιον ο οποίος προτίθεται να το μετατρέψει σε κατοικία.

(19) - Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να καθορίσει αν ο D. Armbrecht εισέπραξε ή όχι τον φόρο κύκλου εργασιών για την ιδιωτική κατοικία: βλ. ανωτέρω υποσημείωση 4.

(20) - Οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3). Σχετικά με τη μεταγενέστερη εξέλιξη του άρθρου αυτού, βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην υπόθεση Lennartz, Συλλογή 1991, σ. Ι-3815.

(21) - Βλ. την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, υπόθεση 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1988, σ. 4797, σκέψη 23.

(22) - Απόφαση Lennartz, στη οποία ήδη παρέπεμψα με την υποσημείωση 16, σκέψη 35. Βλ. επίσης τις παραγράφους 58 και 59 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Jacobs, Συλλογή 1991, σ. Ι-3826 και Ι-3827.

(23) - Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1985, υπόθεση 268/83, Rompelman, Συλλογή 1985, σ. 655, σκέψη 16. Η υπόθεση αυτή αφορούσε τη (μελλοντική) κτήση και εκμίσθωση δικαιώματος επί διαμερίσματος.