Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 14ης Ιουλίου 1998. - Commissioners of Customs & Excise κατά First National Bank of Chicago. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: High Court of Justice, Queen's Bench Division - Ηνωμένο Βασίλειο. - Έκτη οδηγία ΦΠΑ - Πεδίο εφαρμογής - Αγοραπωλησία συναλλάγματος. - Υπόθεση C-172/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1998 σελίδα I-04387



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου επί της προστιθεμένης αξίας - Παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας - Έννοια - Αγοραπωλησία συναλλάγματος - Περιλαμβάνεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 2, σημ. 1)

2 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου επί της προστιθεμένης αξίας - Βάση επιβολής φόρου - Παροχή υπηρεσιών - Αγοραπωλησία συναλλάγματος - Βάση επιβολής φόρου που συνίσταται στο ακαθάριστο αποτέλεσμα των πράξεων του παρέχοντος την υπηρεσία κατά τη διάρκεια δεδομένου χρονικού διαστήματος

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 11, Α, § 1, στοιχ. αα)

Περίληψη

3 Αγοραπωλησίες συναλλάγματος που πραγματοποιούνται, έστω και χωρίς να εισπράττονται απευθείας προμήθεια ή έξοδα, συνιστούν παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται έναντι αντιπαροχής, δηλαδή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών. Ειδικότερα, οι πράξεις μεταξύ συμβαλλομένων, οι οποίες αφορούν την εκ μέρους του ενός συμβαλλομένου αγορά ορισμένου συμφωνηθέντος ποσού σε ένα νόμισμα έναντι πωλήσεως από αυτόν προς τον άλλον συμφωνηθέντος ποσού σε άλλο νόμισμα, αμφότερα δε τα ποσά είναι καταβλητέα κατά την ίδια ημερομηνία αξίας, και ως προς τις οποίες οι συμβαλλόμενοι έχουν συμφωνήσει (είτε προφορικώς, είτε ηλεκτρονικώς, είτε εγγράφως) ποια νομίσματα αφορά η συγκεκριμένη πράξη, ποια ποσά στα νομίσματα αυτά θα αγοραστούν και θα πωληθούν, ποιος συμβαλλόμενος θα αγοράσει το κάθε νόμισμα και ποια θα είναι η ημερομηνία αξίας, συνιστούν παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

4 Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι, στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος στις οποίες δεν υπολογίζονται έξοδα ή προμήθεια όσον αφορά ορισμένες ειδικές πράξεις, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο ακαθάριστο αποτέλεσμα των πράξεων του παρέχοντος την υπηρεσία κατά τη διάρκεια δεδομένου χρονικού διαστήματος. Πράγματι, το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι η βάση επιβολής του φόρου είναι, για τις παροχές υπηρεσιών, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον λήπτη. Ο καθορισμός της αντιπαροχής σημαίνει τον καθορισμό του ποσού που εισπράττει η τράπεζα για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, δηλαδή την αμοιβή για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος που μπορεί πράγματι να κρατήσει για λογαριασμό της.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-172/96,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του High Court of Justice, Queen's Bench Division (Ηνωμένο Βασίλειο) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Commissioners of Customs & Excise

και

First National Bank of Chicago,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους C. Gulmann, πρόεδρο τμήματος, M. Wathelet, J. C. Moitinho de Almeida, P. Jann και L. Sevσn (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: C. O. Lenz

γραμματέας: H. A. Rόhl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η First National Bank of Chicago, εκπροσωπούμενη από τον Paul Lasok, QC, κατ' εντολή του δικηγορικού γραφείου Garretts, solicitors,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τη Stephanie Ridley, του Treasury Solicitor's Department, επικουρούμενη από τον Nigel Pleming, QC, και τον Christopher Vajda, barrister,

- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την Catherine de Salins, υποδιευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον Gautier Mignot, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στην ίδια διεύθυνση,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τους Peter Oliver και Enrico Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της First National Bank of Chicago, εκπροσωπούμενης από τον David Goy, QC, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από τον John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, επικουρούμενο από τους Nigel Pleming και Christopher Vajda, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον Peter Oliver, κατά τη συνεδρίαση της 25ης Ιουνίου 1997,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 13ης Μαου 1996, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Μαου 1996, το High Court of Justice, Queen's Bench Division, υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της First National Bank of Chicago (στο εξής: τράπεζα) και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), η οποία έχει ως αντικείμενο την έκπτωση των προηγουμένως καταβληθέντων φόρων για ορισμένες αγοραπωλησίες συναλλάγματος.

3 Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας προβλέπει:

«Στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

2. οι εισαγωγές αγαθών.»

4 Το άρθρο 5, παράγραφος 1, ορίζει τις παραδόσεις αγαθών ως εξής:

«1. Ως "παράδοση αγαθού" θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.»

5 Η παροχή υπηρεσιών ορίζεται στο άρθρο 6, παράγραφος 1, ως ακολούθως:

«1. Ως "παροχή υπηρεσιών" θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5».

6 Κατά το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα:

«Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων στο τέλος των περιπτώσεων ββ, γγ και δδ οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών.»

7 Το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δδ, περίπτωση 4, ορίζει:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

(...)

δ) τις ακόλουθες πράξεις:

(...)

4. τις εργασίες, περιλαμβανομένης και της διαπραγματεύσεως, η οποίες αφορούν συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα αποτελούντα νόμιμα μέσα πληρωμής, εξαιρέσει των νομισμάτων και χαρτονομισμάτων για συλλογές· θεωρούνται ότι αποτελούν αντικείμενο συλλογής και τα χρυσά, αργυρά ή από άλλο μέταλλο νομίσματα, καθώς και τα χαρτονομίσματα, τα οποία δεν χρησιμοποιούνται κανονικώς υπό την ιδιότητά τους ως νομίμων μέσων πληρωμής ή τα οποία παρουσιάζουν συλλεκτικό ενδιαφέρον».

8 Το άρθρο 13, μέρος Γ, στοιχείο ββ, προβλέπει, πάντως, τη δυνατότητα για τα κράτη μέλη να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως των πράξεων που αναφέρονται, ιδίως, στο μέρος Β, στοιχείο δδ, αυτής της διατάξεως.

9 Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«3. Επίσης, τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:

(...)

γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13, υπό Β, περιπτώσεις αα και δδ, υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητας ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητας.»

10 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η τράπεζα έχει καταχωρισθεί για τους σκοπούς του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στο Ηνωμένο Βασίλειο και ασκεί πολυάριθμες τραπεζικές δραστηριότητες, μεταξύ των οποίων τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος. Είναι ένας market maker και ανά πάσα στιγμή είναι διατεθειμένη να παραδίδει και να παραλαμβάνει συνάλλαγμα στα νομίσματα στα οποία ειδικεύεται.

11 Η τράπεζα δηλώνει τις τιμές στις οποίες είναι διατεθειμένη να πραγματοποιήσει τις πράξεις που αφορούν τα νομίσματα υπό τις ονομασίες «προσφερόμενες τιμές αγοράς» (bid prices) ή «τιμές προσφοράς» (offer prices). Ανά πάσα στιγμή, η τράπεζα προσφέρεται να αγοράσει νομίσματα σε τιμή που εκφράζεται ως τιμή συναλλάγματος και, την ίδια στιγμή, προσφέρεται να πωλήσει το ίδιο νόμισμα, με την ίδια ονομασία και κατά το ίδιο ποσό, σε τιμή ελαφρώς υψηλότερη, εκφραζόμενη ως τιμή συναλλάγματος, όπου η διαφορά μεταξύ των δύο τιμών αποκαλείται άνοιγμα (spread).

12 Οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος αποτελούν πράξεις είτε «αμέσου εκπληρώσεως» είτε «επί προθεσμία». Μία πράξη αμέσου εκπληρώσεως μπορεί να ορισθεί ως η αγορά ενός νομίσματος με αντάλλαγμα την πώληση άλλου νομίσματος, όπου η παράδοση και η πώληση πραγματοποιούνται συνήθως τη δεύτερη μετά την πράξη εργάσιμη ημέρα η οποία αποκαλείται ημερομηνία διακανονισμού ή ημερομηνία αξίας. Η επί προθεσμία πράξη διαφοροποιείται κατά το ότι η παράδοση και η πώληση νομισμάτων πραγματοποιούνται μόνο σε μελλοντική ημερομηνία αξίας. Τα ποσά πάντως καθορίζονται βάσει της συμφωνηθείσας τιμής συναλλάγματος ήδη κατά την ημερομηνία συνάψεως της συμφωνίας.

13 Το αιτούν δικαστήριο τόνισε ότι, στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί, δεν υπάρχει υλική παράδοση χρήματος υπό τη μορφή νομίσματος, χαρτονομίσματος ή άλλων κινητών αξιών στο πλαίσιο των πράξεων αγοραπωλησίας νομίσματος της τράπεζας. Αυτό που παραδιδόταν ήταν η δυνατότητα αντλήσεως χρήματος, στο «παραδιδόμενο» νόμισμα, από λογαριασμό που έχει ανοιγεί σε μια τράπεζα.

14 Για τις πράξεις που αφορά η κύρια δίκη, η τράπεζα ούτε πιστώνει ούτε χρεώνει έξοδα ή προμήθεια. Η τράπεζα επιδιώκει να πραγματοποιήσει κέρδος από τις αγοραπωλησίες αυτές συναλλάγματος χάρη στο άνοιγμα μεταξύ των προσφερομένων τιμών αγοράς και των τιμών προσφοράς που καθορίζει. Καθένας από τους μεσίτες συναλλάγματος της τράπεζας έχει το δικό του βιβλίο καταχωρίσεως νομισμάτων και θεωρείται ότι πραγματοποιεί κέρδος σε συγκεκριμένα χρονικά διαστήματα. Το κέρδος εμφανίζεται ως το αποτέλεσμα όλων των πράξεων κατά τη διάρκεια του χρονικού διαστήματος.

15 Η τράπεζα απαλλάσσεται εν μέρει από τον ΦΠΑ. Ισχυρίζεται πάντως ότι έχει δικαίωμα εκπτώσεως του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου ο οποίος αντιστοιχεί στις πράξεις που έγιναν με πελάτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας. Προκειμένου να καθοριστεί το εκπεστέο ποσό συνήψε με τους Commissioners συμφωνία αφορώσα μια ειδική μέθοδο μερικής απαλλαγής βάσει του Regulation 31 των Value Added Tax (General) Regulations 1985 (κανονισμός του 1985 περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, SI 1985 n_ 886). Το εκπεστέο ποσοστό των προηγουμένως καταβληθέντων φόρων που αναλογεί, κατά τη συμφωνηθείσα μέθοδο, στην τράπεζα καθορίζεται βάσει του αριθμού των αγοραπωλησιών συναλλάγματος που πραγματοποιήθηκαν και αντιστοιχεί σε κλάσμα του οποίου ο αριθμητής ισούται προς τον αριθμό των πράξεων με πελάτες εγκατεστημένους εκτός της Ευρωπαϋκής Ενώσεως, ο δε παρανομαστής προς τον συνολικό αριθμό των πράξεων.

16 Στη φορολογική της δήλωση για το χρονικό διάστημα μεταξύ 1ης Μαου 1994 και 31ης Ιουλίου 1994, η οποία περιελάμβανε τον ετήσιο διακανονισμό της για το χρονικό διάστημα από τον Απρίλιο 1993 μέχρι τον Απρίλιο 1994, η τράπεζα έλαβε υπόψη, για τον καθορισμό του αριθμητή και του παρανομαστή του κλάσματος, τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του χρονικού διαστήματος μεταξύ Απριλίου 1993 και Ιουλίου 1994. Υπολόγισε ότι η επιστροφή των προηγουμένως καταβληθέντων φόρων, την οποία εδικαιούτο για το επιμηκυνθέν αυτό χρονικό διάστημα των δεκαπέντε μηνών βάσει των αγοραπωλησιών συναλλάγματος με αντισυμβαλλομένους από χώρες εκτός της Κοινότητας, ανερχόταν σε 251 454,90 λίρες στερλίνες (UK£).

17 Με απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1994, οι Commissioners αναπροσάρμοσαν την επιστροφή του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου την οποία αξίωνε η τράπεζα, απορρίπτοντας το μέρος που αντιστοιχούσε στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος που είχαν συνομολογηθεί με τους αντισυμβαλλομένους αυτούς.

18 Η τράπεζα άσκησε προσφυγή ενώπιον του Value Added Tax Tribunal. Οι διάδικοι συμφώνησαν να περιορίσουν το αντικείμενο της προσφυγής στο ζήτημα αν οι επίδικες αγοραπωλησίες συναλλάγματος συνιστούν παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Με απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 1995, το Value Added Tax Tribunal δέχθηκε την προσφυγή αυτή.

19 Οι Commissioners άσκησαν έφεση ενώπιον του High Court of Justice κατά της αποφάσεως αυτής.

20 Το High Court of Justice, κρίνοντας ότι η λύση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

«1) Κατά την ορθή ερμηνεία της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (έκτης οδηγίας ΦΠΑ) και όσον αφορά τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, κατά τον ορισμό της British Bankers' Association (Ενώσεως Βρετανικών Τραπεζών) που παρατίθεται στην παράγραφο 1 της εκθέσεως των πραγματικών περιστατικών, συνιστούν αυτές οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας;

2) Εφόσον πρόκειται περί παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, ποια είναι η φύση της αντιπαροχής που καταβάλλεται στο πλαίσιο μιας τέτοιας συναλλαγής;»

21 Ο ορισμός τον οποίο αφορά το πρώτο ερώτημα έχει ως εξής:

Οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος είναι «οι πράξεις μεταξύ συμβαλλομένων, οι οποίες αφορούν την εκ μέρους του ενός συμβαλλομένου αγορά ορισμένου συμφωνηθέντος ποσού σε ένα νόμισμα έναντι πωλήσεως από αυτόν προς τον άλλον συμφωνηθέντος ποσού σε άλλο νόμισμα, αμφότερα δε τα ποσά είναι καταβλητέα κατά την ίδια ημερομηνία αξίας, και ως προς τις οποίες οι συμβαλλόμενοι έχουν συμφωνήσει (είτε προφορικώς, είτε ηλεκτρονικώς, είτε εγγράφως) ποια νομίσματα αφορά η συγκεκριμένη πράξη, ποια ποσά στα νομίσματα αυτά θα αγοραστούν και θα πωληθούν, ποιος συμβαλλόμενος θα αγοράσει το κάθε νόμισμα και ποια θα είναι η ημερομηνία αξίας».

Επί του πρώτου ερωτήματος

22 Με το πρώτο ερώτημα, το High Court of Justice ερωτά κατ' ουσίαν αν οι πράξεις μεταξύ συμβαλλομένων, οι οποίες αφορούν την εκ μέρους του ενός συμβαλλομένου αγορά ορισμένου συμφωνηθέντος ποσού σε ένα νόμισμα έναντι πωλήσεως από αυτόν προς τον άλλον συμφωνηθέντος ποσού σε άλλο νόμισμα, αμφότερα δε τα ποσά είναι καταβλητέα κατά την ίδια ημερομηνία αξίας, και ως προς τις οποίες οι συμβαλλόμενοι έχουν συμφωνήσει (είτε προφορικώς, είτε ηλεκτρονικώς, είτε εγγράφως) ποια νομίσματα αφορά η συγκεκριμένη πράξη, ποια ποσά στα νομίσματα αυτά θα αγοραστούν και θα πωληθούν, ποιος συμβαλλόμενος θα αγοράσει το κάθε νόμισμα και ποια θα είναι η ημερομηνία αξίας, συνιστούν παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

23 Η τράπεζα, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν ότι οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος αποτελούν παροχές υπηρεσιών. Δεδομένου ότι πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας, εμπίπτουν στην έκτη οδηγία.

24 Αντιθέτως, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρεί ότι, ελλείψει αντιπαροχής, μία αγοραπωλησία συναλλάγματος που πραγματοποιείται χωρίς να εισπράττονται προμήθεια ή έξοδα τραπέζης δεν συνιστά παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, αλλά πρόκειται για απλή ανταλλαγή μέσων πληρωμής.

25 Συναφώς, επιβάλλεται καταρχάς η διαπίστωση ότι τα νομίσματα που ανταλλάσσονται με άλλα νομίσματα στο πλαίσιο αγοραπωλησίας συναλλάγματος δεν μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «ενσώματα αγαθά» υπό την έννοια του άρθρου 5 της έκτης οδηγίας, εφόσον πρόκειται για νομίσματα που αποτελούν νόμιμα μέσα πληρωμής. Επομένως, οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος συνιστούν παροχές υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 6 της οδηγίας.

26 Δεύτερον, όσον αφορά τον εξ επαχθούς αιτίας χαρακτήρα μιας παροχής υπηρεσιών, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι παροχή υπηρεσίας πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και επομένως είναι φορολογητέα μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του λήπτη αυτής έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον λήπτη (απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma, Συλλογή 1994, σ. Ι-743, σκέψη 14).

27 Μόνον όταν η δραστηριότητα του παρέχοντος υπηρεσίες συνίσταται αποκλειστικώς στην άνευ αμέσου ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών δεν υπάρχει βάση για την επιβολή φορολογίας και, επομένως, η παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν υπόκειται στον ΦΠΑ (βλ. την προπαραταθείσα απόφαση Tolsma, σκέψη 12).

28 Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι μεταξύ της τράπεζας και του αντισυμβαλλομένου της υφίσταται αμφοτεροβαρής έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας οι δύο συμβαλλόμενοι δεσμεύονται αμοιβαίως να μεταβιβάσουν ποσά σε ορισμένο νόμισμα και να λάβουν συναφώς ποσά της αντίστοιχης αξίας σε άλλο νόμισμα.

29 Εκτός από την ίδια την αγοραπωλησία συναλλάγματος, η παροχή της τράπεζας χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι είναι διατεθειμένη να συνάπτει τέτοιες αγοραπωλησίες στα νομίσματα στα οποία ειδικεύεται.

30 Το γεγονός και μόνον ότι δεν εισπράττονται ούτε έξοδα ούτε προμήθεια από την τράπεζα στο πλαίσιο μιας ειδικής αγοραπωλησίας συναλλάγματος δεν επιτρέπει να συναχθεί ότι δεν καταβάλλεται καμία αντιπαροχή.

31 Επιπλέον, ενδεχόμενες δυσκολίες τεχνικής φύσεως στον καθορισμό του ποσού του ανταλλάγματος δεν επιτρέπουν, από το γεγονός αυτό και μόνο, να συναχθεί η έλλειψη αντιπαροχής.

32 Εξάλλου, από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτει ότι οι τιμές στις οποίες η τράπεζα είναι διατεθειμένη να πωλεί ή να αγοράζει νομίσματα είναι διαφορετικές και διαχωρίζονται με ένα άνοιγμα. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η τράπεζα αμείβεται για την υπηρεσία που παρέχει έναντι αντιπαροχής που ενσωματώνει στον υπολογισμό των τιμών αυτών.

33 Πρέπει επιπλέον να παρατηρηθεί ότι αντίθετη λύση, κατά την οποία οι αγοραπωλησίες συναλλάγματος είναι φορολογητέες μόνον όταν πραγματοποιούνται κατόπιν καταβολής προμήθειας ή ιδιαίτερων εξόδων, οπότε υφίσταται έτσι η δυνατότητα να διαφεύγει ο επιχειρηματίας της φορολογήσεως αφ' ης στιγμής επιδιώκει να αμείβεται για τις υπηρεσίες του, όχι εισπράττοντας τέτοια ποσά αλλά προβλέποντας ένα άνοιγμα μεταξύ των τιμών της πράξεως που προτείνει, θα ήταν ασυμβίβαστη προς το σύστημα που έχει δημιουργήσει η έκτη οδηγία και θα μπορούσε να θέσει τους επιχειρηματίες σε άνιση μοίρα όσον αφορά τους σκοπούς της φορολογίας.

34 Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αγοραπωλησίες συναλλάγματος που πραγματοποιούνται, έστω και χωρίς να εισπράττονται απευθείας προμήθεια ή έξοδα, συνιστούν παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται έναντι αντιπαροχής, δηλαδή παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

35 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι πράξεις μεταξύ συμβαλλομένων, οι οποίες αφορούν την εκ μέρους του ενός συμβαλλομένου αγορά ορισμένου συμφωνηθέντος ποσού σε ένα νόμισμα έναντι πωλήσεως από αυτόν προς τον άλλον συμφωνηθέντος ποσού σε άλλο νόμισμα, αμφότερα δε τα ποσά είναι καταβλητέα κατά την ίδια ημερομηνία αξίας, και ως προς τις οποίες οι συμβαλλόμενοι έχουν συμφωνήσει (είτε προφορικώς, είτε ηλεκτρονικώς, είτε εγγράφως) ποια νομίσματα αφορά η συγκεκριμένη πράξη, ποια ποσά στα νομίσματα αυτά θα αγοραστούν και θα πωληθούν, ποιος συμβαλλόμενος θα αγοράσει το κάθε νόμισμα και ποια θα είναι η ημερομηνία αξίας, συνιστούν παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

36 Το High Court of Justice, με το δεύτερο ερώτημά του, ζητεί κατ' ουσία να διευκρινιστεί η φύση της αντιπαροχής. Επομένως, το ερώτημα αυτό πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου.

37 Η τράπεζα υποστηρίζει ότι η αντιπαροχή αντιστοιχεί σε οτιδήποτε έχει εισπραχθεί στο πλαίσιο των αγοραπωλησιών συναλλάγματος, δηλαδή στον κύκλο εργασιών που αντιστοιχεί στη συνολική αξία των παρεχομένων νομισμάτων στο πλαίσιο των αγοραπωλησιών συναλλάγματος.

38 Αντιθέτως, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή θεωρούν ότι η αντιπαροχή συνίσταται στο ποσό του κέρδους από την ανταλλαγή των νομισμάτων και στις άλλες αμοιβές που εισπράττει ο παρέχων την υπηρεσία.

39 Συναφώς, η Επιτροπή επισημαίνει ότι είχε ετοιμάσει μια πρόταση οδηγίας που περιελάμβανε διάταξη αφορώσα ειδικά τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος [πρόταση για δέκατη ένατη οδηγία του Συμβουλίου για εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, που τροποποιεί την οδηγία 77/388/ΕΟΚ - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, COM(84) 648 τελικό, ΕΕ 1984, C 347, σ. 5]. Η προταθείσα τροποποίηση αφορούσε την προσθήκη στο άρθρο 19, παράγραφος 1, δεύτερη περίπτωση, των ακολούθων φράσεων:

«Όσον αφορά την εκχώρηση συναλλάγματος και τίτλων που απαλλάσσονται κατ' εφαρμογήν του άρθρου 13, υπό Β, περίπτωση δδ, σημεία 4 και 5, το ποσό που πρέπει να ληφθεί υπόψη στον παρανομαστή μειώνεται κατά την αξία απόκτησής τους. Το ποσό αυτό πρέπει να περιλαμβάνει, κατά περίπτωση, την προμήθεια και τα έξοδα που ζητούνται από τον αγοραστή. Όταν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να καθορίσει την αξία απόκτησης, μπορεί να υπολογίσει την αξία του συναλλάγματος ή των τίτλων που απέκτησε κατά την ίδια περίοδο, εφόσον πρόκειται για συνάλλαγμα ή τίτλους ισοδυνάμους με αυτούς που έχουν πωληθεί.»

40 Η Επιτροπή διευκρινίζει ότι απέσυρε αυτή την πρόταση για λόγους άσχετους προς τη διάταξη αυτή.

41 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εξάλλου, θεωρεί, για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα έκρινε ότι οι εν λόγω αγοραπωλησίες συναλλάγματος συνιστούν υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας, ότι κάθε εκτίμηση στηριζόμενη στο άνοιγμα (spread) μεταξύ της προσφερόμενης τιμής αγοράς και της τιμής προσφοράς θα ήταν ανακριβής για δύο λόγους. Πρώτον, η τράπεζα δεν χρεώνει το άνοιγμα αυτό σε κανέναν πελάτη. Δεύτερον, μια τέτοια εκτίμηση θα ισοδυναμούσε με είσπραξη του ΦΠΑ επί του κέρδους και όχι επί του κύκλου εργασιών. Η εν λόγω κυβέρνηση προβάλλει, επιπλέον, ότι είναι αδύνατο να εξακριβωθεί η αντιπαροχή στο πλαίσιο των αγοραπωλησιών συναλλάγματος, διότι το κέρδος ή τα έσοδα της τράπεζας προέρχονται από τη συμμετοχή της σε μια σειρά πράξεων οι οποίες συντελούνται όλες σε διαφορετικές συναλλαγματικές τιμές, και όχι από κέρδη επί συγκεκριμένης πράξεως. Τέλος, τα ανταλλασσόμενα νομίσματα δεν αποτελούν την αντιπαροχή του ενός σε σχέση προς το άλλο.

42 Πρέπει να υπομνηστεί ότι το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι η βάση επιβολής του φόρου είναι, για τις παροχές υπηρεσιών, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον λήπτη.

43 Μολονότι αποτελεί το αντικείμενο της πράξεως, το νόμισμα που παραδίδεται σ' έναν επιχειρηματία από τον αντισυμβαλλόμενό του στο πλαίσιο αγοραπωλησίας συναλλάγματος δεν μπορεί να θεωρηθεί ως η αμοιβή της υπηρεσίας ανταλλαγής των νομισμάτων με άλλα νομίσματα ούτε, επομένως, ως η αντιπαροχή.

44 Επομένως, ο καθορισμός της αντιπαροχής σημαίνει τον καθορισμό του ποσού που εισπράττει η τράπεζα για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος, δηλαδή την αμοιβή για τις αγοραπωλησίες συναλλάγματος που μπορεί πράγματι να κρατήσει για λογαριασμό της (βλ., με το πνεύμα αυτό, την απόφαση της 5ης Μαου 1994, C-38/93, Glawe, Συλλογή 1994, σ. Ι-1679, σκέψη 9).

45 Συναφώς, το άνοιγμα που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της προσφερόμενης τιμής αγοράς και της τιμής προσφοράς δεν είναι παρά η υποθετική τιμή που θα εισέπραττε η τράπεζα αν συνομολογούσε στο ίδιο χρονικό σημείο και υπό παρόμοιες προϋποθέσεις, για τα ίδια ποσά και τα ίδια νομίσματα, δύο αντίστοιχες πράξεις αγοράς και πωλήσεως.

46 Εντούτοις, πρόκειται για θεωρητικές εκτιμήσεις, δεδομένου ότι η τράπεζα πραγματοποιεί μεγάλο αριθμό πράξεων που αφορούν διάφορα ποσά και περιλαμβάνουν ποικίλα νομίσματα των οποίων οι τιμές κυμαίνονται συνεχώς με την πάροδο του χρόνου. Ο επιχειρηματίας δεν μπορεί κανονικά να προβλέψει, κατά τη συνομολόγηση μιας μεμονωμένης πράξεως, σε ποιο χρονικό σημείο και σε ποια τιμή θα μπορέσει να πραγματοποιήσει αργότερα μία ή περισσότερες πράξεις παρέχουσες τη δυνατότητα εξαλείψεως ή καθορισμού, σε συγκεκριμένο χρονικό σημείο, του κινδύνου μεταβολής της τιμής στον οποίο εκτίθεται μετά την πρώτη πράξη.

47 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αντιπαροχή, δηλαδή το ποσό που μπορεί πράγματι να κρατήσει η τράπεζα για λογαριασμό της, συνίσταται στο ακαθάριστο αποτέλεσμα των πράξεών της κατά τη διάρκεια δεδομένου χρονικού διαστήματος.

48 Συναφώς, πρέπει να υπομνηστεί ότι, στο πλαίσιο διενεργείας πράξεων εξ επαχθούς αιτίας, των οποίων όμως η πραγματική αντιπαροχή εξαρτάται από μελλοντικά γεγονότα όπως η πάροδος του χρόνου, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να καθορίζεται σε συνάρτηση, ιδίως, με τους τόκους που προκύπτουν εντός χρονικού διαστήματος αναβολής της πληρωμής, που δεν ήταν ακόμη γνωστή κατά τη συνομολόγηση της φορολογητέας πράξεως (απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, Συλλογή 1993, σ. Ι-5405, σκέψη 18).

49 Επιπλέον, η δυνατότητα φορολογήσεως μιας πράξεως δεν απαιτεί επίσης τη γνώση, ούτε εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο που παραδίδει τα αγαθά ή πραγματοποιεί την υπηρεσία, ούτε εκ μέρους του αντισυμβαλλομένου, του ακριβούς ποσού της αντιπαροχής που χρησιμεύει ως βάση επιβολής του φόρου (απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-288/94, Argos Distributors, Συλλογή 1996, σ. Ι-5311, σκέψεις 21 και 22). Κατά συνέπεια, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η βάση επιβολής του ΦΠΑ δεν είναι γνωστή στους συμβαλλομένους κατά τη συνομολόγηση της πράξεως και εξακολουθεί να αγνοείται, έστω και μεταγενέστερα, από τον λήπτη της πραγματοποιούμενης υπηρεσίας.

50 Κατά συνέπεια, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος στις οποίες δεν υπολογίζονται έξοδα ή προμήθεια όσον αφορά ορισμένες ειδικές πράξεις, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο ακαθάριστο αποτέλεσμα των πράξεων του παρέχοντος την υπηρεσία κατά τη διάρκεια δεδομένου χρονικού διαστήματος.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

51 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με διάταξη της 13ης Μαου 1996, το High Court of Justice, Queen's Bench Division, αποφαίνεται:

1) Πράξεις μεταξύ συμβαλλομένων, οι οποίες αφορούν την εκ μέρους του ενός συμβαλλομένου αγορά ορισμένου συμφωνηθέντος ποσού σε ένα νόμισμα έναντι πωλήσεως από αυτόν προς τον άλλον συμφωνηθέντος ποσού σε άλλο νόμισμα, αμφότερα δε τα ποσά είναι καταβλητέα κατά την ίδια ημερομηνία αξίας και ως προς τις οποίες οι συμβαλλόμενοι έχουν συμφωνήσει (είτε προφορικώς, είτε ηλεκτρονικώς, είτε εγγράφως) ποια νομίσματα αφορά η συγκεκριμένη πράξη, ποια ποσά στα νομίσματα αυτά θα αγοραστούν και θα πωληθούν, ποιος συμβαλλόμενος θα αγοράσει το κάθε νόμισμα και ποια θα είναι η ημερομηνία αξίας, συνιστούν παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση.

2) Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι, στις αγοραπωλησίες συναλλάγματος στις οποίες δεν υπολογίζονται έξοδα ή προμήθεια όσον αφορά ορισμένες ειδικές πράξεις, η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στο ακαθάριστο αποτέλεσμα των πράξεων του παρέχοντος την υπηρεσία κατά τη διάρκεια δεδομένου χρονικού διαστήματος.