ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 3ΗΣ ΜΑΡΤΙΟΥ 1988. - GABRIEL BERGANDI ΚΑΤΑ DIRECTEUR GENERAL DES IMPOTS. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE ΤΗΣ COUTANCES - ΓΑΛΛΙΑ. - ΦΠΑ - ΑΥΤΟΜΑΤΑ ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΑ-ΠΑΙΓΝΙΑ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 252/86.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 01343



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1 . Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Επιβολή άλλων εθνικών φόρων που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών επί πράξεων που υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας - Δεν επιτρέπεται

( Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33 )

2 . Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας - Φόροι που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών - Σταθερός φόρος που επιβάλλεται επί της θέσεως στη διάθεση του κοινού ενός αγαθού - Κριτήρια εκτιμήσεως

( Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 33 )

3 . Φορολογικές διατάξεις - Εσωτερικοί φόροι - 'Αρθρο 95 της Συνθήκης - Πεδίο εφαρμογής - Φόροι που πλήττουν τη χρήση εισαγομένων προϊόντων - Περιλαμβάνονται - Προϋποθέσεις

( Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 95 )

4 . Φορολογικές διατάξεις - Εσωτερικοί φόροι - Διαφοροποιημένο σύστημα φορολογίας - Επιτρέπεται - Προϋποθέσεις - Επιδίωξη σκοπών που συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο - Να μην εισάγουν διακρίσεις και να μην έχουν προστατευτικό χαρακτήρα - Προοδευτική φορολογία των αυτομάτων συσκευών παιγνίων

( Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 95 )

5 . Ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων - Ποσοτικοί περιορισμοί - Μέτρα ισοδυνάμου αποτελέσματος - 'Αρθρο 30 της Συνθήκης - Πεδίο εφαρμογής - Μέτρα που εμπίπτουν στο άρθρο 95 - Αποκλείονται

( Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρα 30 και 95 )

Περίληψη

1 . Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( ΦΠΑ ), έχει την έννοια ότι από της θεσπίσεως του κοινού συστήματος ΦΠΑ, τα κράτη μέλη δεν μπορούν πλέον να επιβάλλουν επί των παραδόσεων αγαθών, της παροχής υπηρεσιών ή των εισαγωγών που υπόκεινται σε ΦΠΑ, φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών .

2 . Δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών επιβαλλόμενου επί της τιμής των παρεχομένων υπηρεσιών, φόρος ο οποίος, καίτοι το ποσό του διαφοροποιείται ανάλογα με τα χαρακτηριστικά του φορολογουμένου αγαθού, επιβάλλεται αποκλειστικώς λόγω της θέσεως του αγαθού στη διάθεση του κοινού, χωρίς να λαμβάνονται πράγματι υπόψη τα έσοδα που μπορούν να προκύψουν από τη θέση του στη διάθεση του κοινού . Καίτοι φόρος σταθερού ύψους μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να θεωρηθεί ως κατ' αποκοπή φορολόγηση των εσόδων, ο χαρακτήρας αυτός δεν μπορεί να του αποδοθεί παρά μόνο υπό την προϋπόθεση ότι, αφενός μεν, το ποσό του καθορίστηκε βάσει αντικειμενικής εκτιμήσεως των προβλεπομένων εσόδων, ανάλογα με τις υπηρεσίες που μπορούν να παρασχεθούν και της τιμής τους, αφετέρου δε, αποδείχθηκε ότι ο φόρος μπορεί να μετακυλιστεί επί της τιμής των αγαθών και των υπηρεσιών πλήττοντας σε τελευταία ανάλυση τον καταναλωτή .

3 . Το άρθρο 95 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευτεί διασταλτικώς, υπό την έννοια ότι η απαγόρευση που προβλέπει εφαρμόζεται κάθε φορά που φορολογική επιβάρυνση μπορεί να αποθαρρύνει την εισαγωγή αγαθών καταγομένων απο άλλα κράτη μέλη προς όφελος της εθνικής παραγωγής . Εφαρμόζεται, λοιπόν, όχι μόνο επί φορολογικών επιβαρύνσεων που πλήττουν άμεσα τα εισαγόμενα προϊόντα, αλλά και επί των εσωτερικών φόρων που πλήττουν τη χρήση στην οποία υπόκεινται τα εισαγόμενα προϊόντα όταν αυτά προορίζονται κυρίως για τη χρήση αυτή και εισάγονται για το σκοπό αυτό .

4 . Στο παρόν στάδιο της εξελίξεώς του και ελλείψει ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως των σχετικών διατάξεων, το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν διαφοροποιημένο σύστημα φορολογίας ανάλογα με τις διάφορες κατηγορίες προϊόντων, αν οι παρεχόμενες φορολογικές διευκολύνσεις εξυπηρετούν θεμιτούς οικονομικούς ή κοινωνικούς σκοπούς . Σε ό,τι αφορά την προοδευτικότητα του φόρου μεταξύ των διαφόρων κατηγοριών προϊόντων που καθορίζονται με τον τρόπο αυτό, τα κράτη μέλη είναι, καταρχήν, ελεύθερα να υπάγουν ορισμένα προϊόντα σε σύστημα φορολογίας το ποσό της οποίας αυξάνει προοδευτικώς βάσει ενός αντικειμενικού κριτηρίου, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εισάγει διακρίσεις ούτε έχει προστατευτικό χαρακτήρα .

Συνεπώς, σύστημα προοδευτικής φορολογίας ανάλογης με τις διάφορες κατηγορίες αυτομάτων συσκευών παιγνίων, που επιδιώκει την επίτευξη θεμιτών κοινωνικών σκοπών και δεν παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα στην εθνική παραγωγή εις βάρος εισαγομένων ομοίων ή ανταγωνιστικών προϊόντων, δεν είναι ασυμβίβαστο με το άρθρο 95 .

5 . Το άρθρο 30 της Συνθήκης αφορά γενικώς όλα τα μέτρα που παρακωλύουν τις εισαγωγές και δεν αναφέρονται ειδικώς σε άλλες διατάξεις της Συνθήκης . Δεν εφαρμόζεται, συνεπώς, επί φορολογικής επιβαρύνσεως προϊόντων καταγομένων από άλλα κράτη μέλη, το ασυμβίβαστο της οποίας με τη Συνθήκη κρίνεται βάσει του άρθρου 95 της Συνθήκης .

Διάδικοι

Στην υπόθεση 252/86,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Tribunal de grande instance της Coutances προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Gabriel Bergandi, εμπόρου, κατοίκου Saint-Lo ( Γαλλία ),

και

Directeur general des impots, διεύθυνση φορολογικών υπηρεσιών, διαμέρισμα της Μάγχης ( Γαλλία ),

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ και των άρθρων 95 και 30 της Συνθήκης ΕΟΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους Mackenzie Stuart, πρόεδρο, G . Bosco και G . C . Rodriguez Iglesias, προέδρους τμήματος, T . Koopmans, U . Everling, Y . Galmot, Κ . Κακούρη, R . Joliet και F . Schockweiler, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας : G . F . Mancini

γραμματέας : Η . Α . Roehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν :

- ο Gabriel Bergandi, προσφεύγων στην κύρια δίκη, εκπροσωπούμενος από τους δικηγόρους Milchior και Collin

- η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας εκπροσωπούμενη, κατά την έγγραφη διαδικασία, από τον M . Seidel

- η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας εκπροσωπούμενη, κατά την έγγραφη διαδικασία, από τον R . de Gouttes, και κατά την προφορική διαδικασία από τον Bernard Botte, διοικητικό ακόλουθο στο Υπουργείο Εξωτερικών Υποθέσεων

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Johannes Foens Buhl

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 9ης Ιουλίου 1987,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του στη συνεδρίαση της 15ης Δεκεμβρίου 1987,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 1986, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο την 1η Οκτωβρίου 1986, το Tribunal de grande instance της Coutances υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, έξι προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( ΦΠΑ ): ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ) και των άρθρων 95 και 30 της Συνθήκης ΕΟΚ .

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Gabriel Bergandi, που εκμεταλλεύεται αυτόματες μηχανές παιγνίων και του directeur general des impots του διαμερίσματος της Μάγχης, σχετικής με την καταβολή του ετησίου φόρου επί των αυτομάτων συσκευών που εκμεταλλεύεται ο Bergandi, για το έτος 1985 .

3 'Οπως προκύπτει από τη Διάταξη παραπομπής, κατά το χρόνο των περιστατικών της κύριας δίκης, οι αυτόματες συσκευές οι εγκατεστημένες σε δημόσιους χώρους που παρέχουν θέαμα, ακρόαμα, παίγνιο ή ψυχαγωγία υπόκειντο, στη Γαλλία, σε φόρο, καλούμενο κρατικό φόρο, ετησίου ύψους, ανάλογα με την κατηγορία της συσκευής, 500 ή 1 500 FF, του τελευταίου αυτού ποσού περιοριζόμενου σε 1 000 FF αν η συσκευή λειτουργούσε επί διάστημα μεγαλύτερο των τριών ετών . Η οφειλή εγεννάτο εις βάρος του εκμεταλλευόμενου τη συσκευή κατά το χρόνο της ετήσιας δηλώσεως περί θέσεώς της σε λειτουργία, ο δε φόρος έπρεπε να καταβληθεί εντός έξι μηνών από της δηλώσεως αυτής ή, το βραδύτερο, την 31η Δεκεμβρίου του οικείου έτους . Επειδή η εκμετάλλευση των συσκευών αυτών υπόκειται σε ΦΠΑ από 1ης Ιουλίου 1985, ο Bergandi άσκησε προσφυγή κατά του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών της Μάγχης ζητώντας μείωση του ποσού που αναφερόταν στην πράξη επιβολής του φόρου για το εν λόγω έτος .

4 Κρίνοντας ότι η επίλυση της διαφοράς απαιτεί ερμηνεία ορισμένων διατάξεων του κοινοτικού δικαίου, το Tribunal de grande instance της Coutances ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα :

"1 ) Το άρθρο 33 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ( γνωστής ως έκτης οδηγίας ΦΠΑ ) πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει τη συνέχιση υποβολής σε φόρο κύκλου εργασιών της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών εφόσον, ως προς αυτές, θεσπίστηκε ο ΦΠΑ;

2 ) Η έννοια του φόρου κύκλου εργασιών ή του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται επί φόρων που επιβάλλονται επί των εσόδων εκμεταλλεύσεως, είτε η βάση υπολογισμού της εκμεταλλεύσεως προσδιορίζεται σε συνάρτηση με τα πραγματικά έσοδα, είτε σε συνάρτηση με τα τεκμαρτά έσοδα, με στόχο την προσέγγιση των πραγματικών εσόδων, όταν είναι δυσχερής ο ακριβής υπολογισμός τους;

3 ) Ειδικότερα, η έννοια του φόρου κύκλου εργασιών ή του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, περιλαμβάνει ετήσιο κατ' αποκοπή φόρο ο οποίος επιβάλλεται σε κάθε αυτόματη συσκευή που τοποθετείται σε δημόσιο χώρο και προσφέρει θέαμα, ακρόαμα, παίγνιο ή ψυχαγωγία και ο οποίος αποβλέπει στην αντικατάσταση φόρου κύκλου εργασιών που καταβάλλει ο εκμεταλλευόμενος τη συσκευή, έχει δε χονδρικώς διαβαθμιστεί κατά τρόπο που να λαμβάνει υπόψη την απόδοση κάθε τύπου συσκευής και, εμμέσως, τα έσοδα του προσώπου που την εκμεταλλεύεται;

4 ) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο και τρίτο ερώτημα, η απαγόρευση επιβολής φορολογικής επιβαρύνσεως σωρευτικώς με τον ΦΠΑ και άλλους φόρους κύκλου εργασιών για τα ίδια έσοδα ή για τον ίδιο κύκλο εργασιών πρέπει να οδηγεί στο συμπέρασμα ότι όταν η εφαρμογή του ΦΠΑ άρχισε για πρώτη φορά στην αρχή του δευτέρου εξαμήνου ενός έτους και όταν οι φόροι κύκλου εργασιών, στους οποίους πρέπει να προστεθεί ο ΦΠΑ, καταβάλλονται άπαξ, στην αρχή του ημερολογιακού έτους ( εκτός αν χορηγείται προθεσμία καταβολής ), η επιβολή του ΦΠΑ πρέπει να συνεπάγεται την επιστροφή του καταβληθέντος ποσού ή τη μη καταβολή του ημίσεος των ποσών των φόρων που έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών για το έτος κατά τη διάρκεια του οποίου τέθηκε σε εφαρμογή ο ΦΠΑ;

5 ) Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει την επιβάρυνση των εσόδων εκμεταλλεύσεως με φόρο του οποίου ο συντελεστής είναι τριπλάσιος για τα προϊόντα αλλοδαπής κυρίως καταγωγής σε σύγκριση με τα ομοειδή προϊόντα εγχώριας κυρίως παραγωγής; Η δυσμενής αυτή διάκριση επιτείνεται όταν τα ίδια έσοδα εκμεταλλεύσεως υπόκεινται τόσο σε ΦΠΑ όσο και σε έμμεση φορολογία, υπό μορφή άλλου φόρου;

6 ) Το άρθρο 30 της Συνθήκης ΕΟΚ μπορεί να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι συνιστά παράβαση της Συνθήκης ΕΟΚ η επιβολή, κατ' εφαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας, ΦΠΑ επί των εσόδων εκμεταλλεύσεως που προέρχονται από ορισμένα προϊόντα χωρίς να καταργηθούν οι προϋφιστάμενοι φόροι επί εσόδων εκμεταλλεύσεως των ίδιων αυτών προϊόντων και ενώ ορισμένα από τα υπό εκμετάλλευση προϊόντα δεν κατασκευάζονται πλέον στο έδαφος του κράτους μέλους που επιβάλλει τους διάφορους αυτούς φόρους και όταν, εν πάση περιπτώσει, η σώρευση των φόρων αυτών μπορεί να οδηγήσει σε μείωση των προϊόντων που προέρχονται από τη λοιπή Κοινότητα;"

5 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν δυνάμει του άρθρου 20 του πρωτοκόλλου περί του οργανισμού του Δικαστηρίου ΕΟΚ . Τα στοιχεία αυτά του φακέλου δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο .

6 Για να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα πρέπει να εξεταστεί το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας υπό το πρίσμα των σκοπών που επιδιώκονται με τη θέσπιση κοινού συστήματος ΦΠΑ .

7 Σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις της πρώτης οδηγίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 3 ), η εναρμόνιση των νομοθετικών διατάξεων των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών αποβλέπει στη δημιουργία κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς, με την κατάργηση των διαφόρων φορολογικών επιβαρύνσεων που θα μπορούσαν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό και να παρακωλύσουν το εμπόριο .

8 Η θέσπιση κοινού συστήματος ΦΠΑ πραγματοποιήθηκε με τη δεύτερη οδηγία 67/228 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 5 ) και με την έκτη οδηγία . Το σύστημα αυτό επρόκειτο να συμβάλει στην επίτευξη του ανωτέρω σκοπού θεσπίζοντας, επί βάσεων κοινών για όλα τα κράτη μέλη, ένα γενικό φόρο καταναλώσεως επί των παραδόσεων αγαθών, της παροχής υπηρεσιών και της εισαγωγής αγαθών, ανάλογου προς την τιμή τους, ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλαγών που πραγματοποιούνται μέχρι τον τελικό καταναλωτή, φόρο ο οποίος σε κάθε στάδιο πλήττει μόνο την προστιθέμενη αξία και, σε τελική ανάλυση, επιβαρύνει τον τελικό καταναλωτή .

9 Προς επίτευξη του σκοπού της επιβολής φόρου επί μιας πράξεως υπό τους ίδιους όρους, ανεξάρτητα από το κράτος στο οποίο πραγματοποιείται, το κοινό σύστημα ΦΠΑ έπρεπε να αντικαταστήσει, σύμφωνα με τις αιτιολογικές σκέψεις της δεύτερης οδηγίας, τους ισχύοντες στα διάφορα κράτη μέλη φόρους κύκλου εργασιών .

10 Σ' αυτή την αλληλουχία σκέψεων, το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος εκείνων μόνο των φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που δεν έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών .

11 Κατά συνέπεια, πρέπει να δοθεί ως απάντηση στο πρώτο ερώτημα ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, από της θεσπίσεως του κοινού συστήματος ΦΠΑ, τα κράτη μέλη δεν μπορούν πλέον να επιβάλλουν επί των παραδόσεων αγαθών, της παροχής υπηρεσιών ή των εισαγωγών που υπόκεινται σε ΦΠΑ, φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών .

12 Με το δεύτερο και τρίτο ερώτημά του το εθνικό δικαστήριο ζητεί, κατ' ουσία, να μάθει αν η έννοια του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει φόρο που επιβάλλεται ετησίως επί της εγκαταστάσεως σε δημόσιο χώρο αυτομάτων συσκευών παιγνίων, το ποσό του οποίου κυμαίνεται ανάλογα με την κατηγορία της συσκευής .

13 Καίτοι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να εξετάσει, στο πλαίσιο της παρούσης διαδικασίας, τα χαρακτηριστικά εθνικού φόρου σε σχέση με το κοινοτικό δίκαιο ( απόφαση της 21ης Οκτωβρίου 1970, Lesage, 20/70, Rec . σ . 861 ), είναι, ωστόσο, αρμόδιο να ερμηνεύσει την έννοια του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, ώστε να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο τη δυνατότητα να εφαρμόσει ορθώς τον επίδικο φόρο . Πράγματι, η έννοια αυτή ενέχει χαρακτήρα κοινοτικό, καθόσον εντάσσεται στην υλοποίηση του στόχου που επιδιώκει το άρθρο 33, δηλαδή τη διασφάλιση της πλήρους εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ .

14 Για να κριθεί αν φόρος έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών πρέπει, κυρίως, να εξεταστεί, όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στην απόφασή του της 27ης Νοεμβρίου 1985 ( Rousseau Wilmot, 295/84, Συλλογή σ . 3759 ), αν έχει ως συνέπεια να επηρεάζει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ επιβαρύνοντας την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττοντας τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ .

15 'Οπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στην απόφασή του της 1ης Απριλίου 1982 ( Hong-Kong Trade, 89/81, Συλλογή σ . 1277 ), η αρχή που διέπει το κοινό σύστημα ΦΠΑ είναι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, της πρώτης οδηγίας, η επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξάρτητα από τον αριθμό των συναλλαγών που μεσολάβησαν κατά τη διαδικασία παραγωγής και διανομής, πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου .

16 Δεν συγκεντρώνει, συνεπώς, τα χαρακτηριστικά ενός γενικού φόρου καταναλώσεως που επιβάλλεται επί της τιμής των υπηρεσιών φόρος ο οποίος επιβάλλεται αποκλειστικώς όταν τίθεται στη διάθεση του κοινού ένα αγαθό, χωρίς να εξετάζεται η πραγματική του χρησιμοποίηση και ο οποίος δεν είναι ανάλογος προς τα έσοδα που προκύπτουν εκ της θέσεως του αγαθού στη διάθεση του κοινού . Αυτό ισχύει, κυρίως, για την περίπτωση κατά την οποία επιβάλλεται φόρος ακόμα και όταν το αγαθό τίθεται στη διάθεση του κοινού δωρεάν .

17 Καίτοι φόρος σταθερού ύψους μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να θεωρηθεί ως κατ' αποκοπή φορολόγηση των εσόδων, ο χαρακτήρας αυτός δεν μπορεί να του αποδοθεί παρά μόνο υπό την προϋπόθεση ότι, αφενός μεν, το ποσό του καθορίστηκε βάσει αντικειμενικής εκτιμήσεως των προβλεπομένων εσόδων, ανάλογα με τις υπηρεσίες που μπορούν να παρασχεθούν και της τιμής τους, αφετέρου δε, αποδείχθηκε ότι ο φόρος μπορεί να μετακυλιστεί επί της τιμής των παρεχομένων υπηρεσιών ώστε να βαρύνει, τελικώς, τον καταναλωτή .

18 Δεν αρκεί, επίσης, η διαφοροποίηση του ποσού του φόρου ανάλογα με τις κατηγορίες των αγαθών για να χαρακτηριστεί ως κατ' αποκοπή φορολόγηση προβλεπομένων εσόδων, όταν αυτή οφείλεται σε άλλους θεμιτούς και αντικειμενικούς λόγους .

19 Το γεγονός ότι μετά την επιβολή του φόρου απαγορεύθηκε γενικώς η παραγωγή και κατοχή των συσκευών εκείνων για τη χρησιμοποίηση των οποίων προβλεπόταν ο μεγαλύτερος φόρος, αποδεικνύει ότι η διαφοροποίηση του ποσού του φόρου οφειλόταν σε κοινωνικούς λόγους που απέβλεπαν στην αποθάρρυνση χρησιμοποιήσεως ορισμένων τύπων συσκευών .

20 Κατά συνέπεια, πρέπει να δοθεί ως απάντηση στο δεύτερο και τρίτο ερώτημα ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών φόρος ο οποίος, καίτοι το ποσό του διαφοροποιείται ανάλογα με τα χαρακτηριστικά του φορολογουμένου αγαθού, επιβάλλεται αποκλειστικώς λόγω της θέσεως του αγαθού στη διάθεση του κοινού, χωρίς να λαμβάνονται πράγματι υπόψη τα έσοδα που μπορούν να προκύψουν από τη θέση του στη διάθεση του κοινού .

21 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο δεύτερο και τρίτο ερώτημα, το τέταρτο ερώτημα καθίσταται άνευ αντικειμένου .

22 Το πέμπτο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο θέτει δύο προβλήματα, εκ των οποίων το πρώτο αναφέρεται στο αν το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ εφαρμόζεται αποκλειστικώς επί των φορολογικών επιβαρύνσεων που πλήττουν τα εισαγόμενα προϊόντα ή αν αφορά επίσης τις φορολογικές επιβαρύνσεις που πλήττουν τη χρησιμοποίηση των προϊόντων, το δε δεύτερο, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αναφέρεται στο αν η επιβολή απο κράτος μέλος, επί της θέσεως στη διάθεση του κοινού αυτομάτων συσκευών παιγνίων κατά πλειοψηφία αλλοδαπής καταγωγής, φόρου τρεις φορές μεγαλύτερου από εκείνον που επιβάλλεται επί συσκευών κατά πλειοψηφία εθνικής κατασκευής, απαγορεύεται βάσει του άρθρου 95 της Συνθήκης ΕΟΚ .

23 Κατά το γράμμα του άρθρου 95 απαγορεύεται η επιβολή, επί των προϊόντων άλλων κρατών μελών, εσωτερικών φόρων υψηλότερων από εκείνους που επιβαρύνουν τα εθνικά προϊόντα ή εσωτερικών φόρων η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων .

24

'Οπως υπογράμμισε το Δικαστήριο στις αποφάσεις του της 27ης Φεβρουαρίου 1980 ( Επιτροπή κατά Γαλλίας, 168/78, Rec . σ . 347 Επιτροπή κατά Ιταλίας, 169/78, Rec . σ . 385 Επιτροπή κατά Δανίας, 171/78, Rec . σ . 447 ), το άρθρο 95 συμπληρώνει, στο πλαίσιο του συστήματος της Συνθήκης, τις διατάξεις τις σχετικές με την κατάργηση των δασμών και των φορολογικών επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος . Σκοπός του είναι η διασφάλιση της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων μεταξύ των κρατών μελών, υπό κανονικές συνθήκες ανταγωνισμού, με την κατάργηση κάθε μορφής προστατευτισμού που θα μπορούσε να προκύψει από την επιβολή εσωτερικών φόρων που εισάγουν διακρίσεις εις βάρος προϊόντων καταγομένων από άλλα κράτη μέλη . Σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να διασφαλίσει, με τον τρόπο αυτό, την απόλυτη ουδετερότητα των εσωτερικών φόρων έναντι του ανταγωνισμού εγχωρίων και εισαγομένων προϊόντων .

25 Στις ίδιες αποφάσεις το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ πρέπει να ερμηνευθεί διασταλτικώς ώστε να περιλάβει όλες τις φορολογικές μεθόδους που θα μπορούσαν να θίξουν, είτε άμεσα είτε έμμεσα, την ίση μεταχείριση εγχωρίων και εισαγομένων προϊόντων . Συνεπώς, η απαγόρευση που προβλέπει το άρθρο αυτό έχει εφαρμογή επί όλων των περιπτώσεων που φορολογική επιβάρυνση μπορεί να αποθαρρύνει την εισαγωγή αγαθών καταγομένων από άλλα κράτη μέλη προς όφελος της εθνικής παραγωγής .

26 Καίτοι μια τέτοια περίπτωση μπορεί να παρουσιαστεί όταν οι φόροι πλήττουν άμεσα τα εισαγόμενα προϊόντα, δεν αποκλείεται να παρουσιαστεί, επίσης, όταν εσωτερικοί φόροι πλήττουν τη χρήση στην οποία υπόκεινται τα εισαγόμενα προϊόντα, ιδίως όταν αυτά προορίζονται κυρίως για τη χρήση αυτή και εισάγονται για το σκοπό αυτό .

27 Πρέπει, συνεπώς, να δοθεί ως απάντηση στο πρώτο σκέλος του πέμπτου ερωτήματος ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ εφαρμόζεται, επίσης, στην περίπτωση εσωτερικών φόρων που πλήττουν τη χρήση στην οποία υπόκεινται τα εισαγόμενα προϊόντα, όταν αυτά προορίζονται κυρίως για τη χρήση αυτή και εισάγονται για το σκοπό αυτό .

28 Ως προς τις φορολογικές κατηγορίες που θεσπίζει ο γαλλικός νόμος, τονίζεται ότι το Δικαστήριο, στην απόφασή του της 27ης Φεβρουαρίου 1980 ( Επιτροπή κατά Δανίας, 171/78, Rec . σ . 447 ), έκρινε, σχετικά με αλκοολούχα προϊόντα, ότι εθνικό σύστημα φορολογίας, ακόμα και όταν δεν προβλέπει καμία ρητή διάκριση λόγω καταγωγής των προϊόντων, περιέχει αναμφισβήτητα στοιχεία δυσμενών διακρίσεων ή προστατευτισμού, αν έχει διαμορφωθεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε το μεγαλύτερο μέρος της εθνικής παραγωγής να υπάγεται στην ευνοϊκότερη φορολογική κατηγορία, ενώ το σύνολο σχεδόν των εισαγομένων προϊόντων να υπάγεται στην κατηγορία που υφίσταται τη μεγαλύτερη φορολογία . Το Δικαστήριο υπογράμμισε, επίσης, ότι τα χαρακτηριστικά του συστήματος αυτού δεν απαλείφονται από το γεγονός ότι σε ελάχιστο ποσοστό των εισαγομένων προϊόντων εφαρμόζεται ο ευνοϊκότερος συντελεστής φορολογίας και, αντιθέτως, ένα κάποιο ποσοστό της εθνικής παραγωγής υπάγεται στη φορολογική κατηγορία στην οποία εμπίπτουν τα εισαγόμενα προϊόντα .

29 Στην απόφασή του της 10ης Οκτωβρίου 1978 ( Hansen & Balle, 148/77, Rec . σ . 1787 ), το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι, στο παρόν στάδιο της εξελίξεώς του και ελλείψει ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως των σχετικών διατάξεων, το κοινοτικό δίκαιο δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν διαφοροποιημένο σύστημα φορολογίας ανάλογα με τις διάφορες κατηγορίες προϊόντων, αν οι παρεχόμενες φορολογικές διευκολύνσεις εξυπηρετούν θεμιτούς οικονομικούς ή κοινωνικούς σκοπούς .

30 Πρέπει, σχετικώς, να διαπιστωθεί ότι ένας τέτοιος θεμιτός κοινωνικός σκοπός μπορεί να συνίσταται, όπως ανέφερε η γαλλική κυβέρνηση στις παρατηρήσεις της, στην επιθυμία ενθαρρύνσεως, ανάλογα με το κοινό και τον τόπο εγκαταστάσεως, της χρησιμοποιήσεως ορισμένων κατηγοριών συσκευών και της αποθαρρύνσεως της χρησιμοποιήσεως ορισμένων άλλων .

31 Σε ό,τι αφορά την προοδευτικότητα του φόρου μεταξύ των διαφόρων κατηγοριών προϊόντων που καθορίζονται με τον τρόπο αυτό, το Δικαστήριο αποφάνθηκε, προσφάτως στην απόφασή του της 17ης Σεπτεμβίου 1987 ( Feldain, 433/85, Συλλογή σ . 3521 ), ότι στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου τα κράτη μέλη είναι, καταρχήν, ελεύθερα να υπάγουν ορισμένα προϊόντα σε σύστημα φορολογίας το ποσό της οποίας αυξάνει προοδευτικώς βάσει ενός αντικειμενικού κριτηρίου, υπό την προϋπόθεση ότι δεν εισάγει διακρίσεις ούτε έχει προστατευτικό χαρακτήρα .

32 Κατά συνέπεια, πρέπει να δοθεί ως απάντηση στο δεύτερο σκέλος του πέμπτου ερωτήματος ότι σύστημα προοδευτικής φορολογίας ανάλογης με τις διάφορες κατηγορίες αυτομάτων συσκευών παιγνίων, που επιδιώκει την επίτευξη θεμιτών κοινωνικών σκοπών και δεν παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα στην εθνική παραγωγή εις βάρος εισαγομένων ομοίων ή ανταγωνιστικών προϊόντων, δεν είναι ασυμβίβαστο με το άρθρο 95 .

33

Ως προς το έκτο ερώτημα, αρκεί να τονιστεί ότι το άρθρο 30 της Συνθήκης ΕΟΚ αφορά, γενικώς, όλα τα μέτρα που παρεμποδίζουν τις εισαγωγές και στα οποία δεν αναφέρονται ειδικώς άλλες διατάξεις της Συνθήκης . Εφόσον τα εμπόδια στα οποία αναφέρονται τα προδικαστικά ερωτήματα είναι φορολογικής φύσεως, το ασυμβίβαστό τους με τη Συνθήκη πρέπει, κατά συνέπεια, να κρίνεται αποκλειστικώς βάσει του άρθρου 95 της Συνθήκης .

34 Κατά συνέπεια, πρέπει να δοθεί ως απάντηση στο έκτο ερώτημα ότι το άρθρο 30 της Συνθήκης δεν εφαρμόζεται επί φορολογικής επιβαρύνσεως προϊόντων καταγομένων από άλλα κράτη μέλη, το ασυμβίβαστο της οποίας με τη Συνθήκη κρίνεται βάσει του άρθρου 95 της Συνθήκης .

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

35 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας, η κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο δεν αποδίδονται . Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων .

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Tribunal de grande instance της Coutances με απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 1986, αποφαίνεται :

1 ) Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( ΦΠΑ ), έχει την έννοια ότι από της θεσπίσεως του κοινού συστήματος ΦΠΑ τα κράτη μέλη δεν μπορούν πλέον να επιβάλλουν επί των παραδόσεων αγαθών, της παροχής υπηρεσιών ή των εισαγωγών που υπόκεινται σε ΦΠΑ φόρους, δικαιώματα ή τέλη που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών .

2 ) Δεν μπορεί να θεωρηθεί ως φόρος που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών φόρος ο οποίος, καίτοι το ποσό του διαφοροποιείται ανάλογα με τα χαρακτηριστικά του φορολογουμένου αγαθού, επιβάλλεται αποκλειστικώς λόγω της θέσεως του αγαθού στη διάθεση του κοινού, χωρίς να λαμβάνονται πράγματι υπόψη τα έσοδα που μπορούν να προκύψουν από τη θέση του στη διάθεση του κοινού .

3 ) Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ εφαρμόζεται, επίσης, στην περίπτωση εσωτερικών φόρων που πλήττουν τη χρήση στην οποία υπόκεινται τα εισαγόμενα προϊόντα όταν αυτά προορίζονται κυρίως για τη χρήση αυτή και εισάγονται για το σκοπό αυτό .

4 ) Σύστημα προοδευτικής φορολογίας ανάλογης με τις διάφορες κατηγορίες αυτομάτων συσκευών παιγνίων, που επιδιώκει την επίτευξη θεμιτών κοινωνικών σκοπών και δεν παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα στην εθνική παραγωγή εις βάρος εισαγομένων ομοίων ή ανταγωνιστικών προϊόντων, δεν είναι ασυμβίβαστο με το άρθρο 95 .

5 ) Το άρθρο 30 της Συνθήκης δεν εφαρμόζεται επί φορολογικής επιβαρύνσεως προϊόντων καταγομένων από άλλα κράτη μέλη, το ασυμβίβαστο της οποίας με τη Συνθήκη κρίνεται βάσει του άρθρου 95 της Συνθήκης .