ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 12ης Σεπτεμβρίου 2019 ( 1 )

Υπόθεση C‑482/18

Google Ireland Limited

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága

[αίτηση του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστηρίου διοικητικών και εργατικών διαφορών της Βουδαπέστης, Ουγγαρία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Θεμελιώδεις ελευθερίες – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Περιορισμοί και δυσμενείς διακρίσεις – Ουσιαστικό φορολογικό δίκαιο και δίκαιο φορολογικής διαδικασίας – Φόρος διαφημίσεων με βάση τον κύκλο εργασιών – Φορολόγηση δραστηριοτήτων που ασκούνται στην ουγγρική γλώσσα – Αρχή της εδαφικότητας στο δίκαιο της Ένωσης – Υποχρέωση εγγραφής σε φορολογικό μητρώο – Διαφορετική διαδικασία εγγραφής στο μητρώο για ημεδαπούς και αλλοδαπούς – Κυρώσεις σε περίπτωση μη εγγραφής στο μητρώο»

I. Εισαγωγή

1. Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, το Δικαστήριο εξετάζει κυρίως ζητήματα που άπτονται του δικαίου φορολογικής διαδικασίας, ιδίως την επιβολή κυρώσεων για παραβάσεις των υποχρεώσεων εγγραφής στο φορολογικό μητρώο που υπηρετούν τον προσδιορισμό και την επιβολή φορολογικής οφειλής. Οι κυρώσεις αυτές μπορούν να ανέλθουν σε σημαντικό ύψος στην Ουγγαρία (συνολικά έως 1 δισεκατομμύριο ουγγρικά φιορίνια [HUF], περίπου 3 εκατομμύρια ευρώ) προκειμένου να αναγκάσουν τους υποκείμενους στον φόρο που δεν έχουν εγγραφεί ακόμη στο φορολογικό μητρώο της Ουγγαρίας να υποβάλουν φορολογική δήλωση. Στο πλαίσιο επιβολής των εν λόγω κυρώσεων, υφίστανται ορισμένα διαδικαστικά εμπόδια, τα οποία καθιστούν δυσχερές για τον υποκείμενο στον φόρο να αποφύγει το πρόστιμο ή να το υποβάλει σε δικαστικό έλεγχο. Τα εμπόδια αυτά θίγουν ιδίως υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους στην αλλοδαπή οι οποίοι δεν διαθέτουν ακόμη εισόδημα φορολογητέο στην Ουγγαρία. Ως εκ τούτου, ανακύπτουν ζητήματα σχετικά με τις θεμελιώδεις ελευθερίες.

2. Επιπλέον, το Δικαστήριο μπορεί να διερευνήσει αν η Ουγγαρία εμποδίζεται per se από το δίκαιο της Ένωσης να επιβάλει φόρο σε αλλοδαπές (ευρωπαϊκές) επιχειρήσεις οι οποίες δεν είναι εγκατεστημένες στην Ουγγαρία. Πιο συγκεκριμένα, ο υπό εξέταση φόρος καλύπτει επιχειρήσεις που παρέχουν μόνον υπηρεσίες στην ουγγρική γλώσσα μέσω διαδικτύου, αλλά οι υπηρεσίες αυτές δεν «καταναλώνονται» κατ’ ανάγκην στην Ουγγαρία. Δεν αποκλείεται, δηλαδή, η λήψη των εν λόγω υπηρεσιών από πρόσωπα που γνωρίζουν την ουγγρική γλώσσα, αλλά διαμένουν εκτός Ουγγαρίας, όπως η ουγγρική μειονότητα που ζει στη Ρουμανία. Επομένως, πρέπει να διευκρινισθεί αν το δίκαιο της Ένωσης απαιτεί σχέση εδαφικότητας για την επιβολή εθνικού φόρου και, σε τέτοια περίπτωση, αν η σχέση αυτή εξασφαλίζεται από τη χρήση της ουγγρικής γλώσσας.

3. Το τελευταίο αποτελεί νέο ερώτημα και η αντίστοιχη απάντηση μπορεί να έχει σημαντικό αντίκτυπο στις φορολογικές εξουσίες των κρατών μελών. Παραδείγματος χάρη, το ερώτημα τούτο τίθεται ομοίως σε συνάρτηση με ιταλικό φόρο συναλλαγών που αφορά συναλλαγές παραγώγων στην αλλοδαπή και στηρίζεται σε εκδόσεις τίτλων από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ιταλία ( 2 ).

II. Το νομικό πλαίσιο

Α. Το δίκαιο της Ένωσης

4. Οι σχετικές διατάξεις του δικαίου της Ένωσης απορρέουν από τη ΣΛΕΕ και τον Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

Β. Το εθνικό δίκαιο

5. Το υπόβαθρο της προκειμένης διαφοράς συνιστά ο A reklámadóról szóló 2014. évi XXII. törvény (νόμος ΧΧΙΙ του 2014 σχετικά με τον φόρο διαφημίσεων· στο εξής: νόμος περί φόρου διαφημίσεων) όπως ίσχυε το 2016.

6. Ο εν λόγω φόρος διαφημίσεων –ως φόρος με βάση τον κύκλο εργασιών– εισήχθη στην εσωτερική έννομη τάξη με σκοπό την εφαρμογή της αρχής της αναλογικής κατανομής των δημοσίων βαρών.

7. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο e, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων ορίζει ότι στον φόρο υπόκειται η εξ επαχθούς αιτίας δημοσίευση στο διαδίκτυο διαφημίσεων όταν πραγματοποιείται στην ουγγρική κατά κύριο λόγο γλώσσα ή σε ιστότοπους ουγγρικής κατά κύριο λόγο γλώσσας. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 3, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, ο εν λόγω φόρος βαρύνει, όσον αφορά το επίμαχο έτος, μόνον τις επιχειρήσεις με αντίστοιχο κύκλο εργασιών που υπερβαίνει τα 100 εκατομμύρια HUF ετησίως και, επομένως, έχει προοδευτική διάρθρωση.

8. Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο b, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, στον φόρο υπόκειται η ανάθεση δημοσιεύσεως διαφημίσεως, εκτός αν ο πελάτης που έχει αναθέσει τη δημοσίευση της διαφημίσεως: ba) έχει ζητήσει από τον μνημονευόμενο στο άρθρο 3, παράγραφος 1, υποκείμενο στον φόρο να προβεί στη δήλωση του άρθρου 3, παράγραφος 3, και δύναται να αποδείξει με στοιχεία το γεγονός αυτό, και bb) δεν έχει λάβει τη ζητηθείσα σύμφωνα με το στοιχείο ba δήλωση εντός 10 εργασίμων ημερών από τη λήψη του τιμολογίου ή φορολογικού στοιχείου σχετικά με τη δημοσίευση της διαφημίσεως, και bc) έχει υποβάλει δήλωση ενώπιον της εθνικής φορολογικής αρχής σχετικά με το μνημονευόμενο στο στοιχείο ba γεγονός, καθώς και σχετικά με το πρόσωπο που δημοσίευσε τη διαφήμιση και με το αντίτιμο της δημοσιεύσεως.

9. Κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, όποιος αναλαμβάνει έναντι αμοιβής τη δημοσίευση στο διαδίκτυο διαφημίσεων στην ουγγρική κατά κύριο λόγο γλώσσα ή σε ιστότοπους ουγγρικής κατά κύριο λόγο γλώσσας είναι «υποκείμενος στον φόρο, ανεξάρτητα από τον τόπο στον οποίο είναι εγκατεστημένος».

10. Το άρθρο 7/B, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων ορίζει ότι ο υποκείμενος στον φόρο που, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, δεν έχει εγγραφεί στα μητρώα της εθνικής φορολογικής αρχής ως φορολογούμενος για τους σκοπούς κάποιου φόρου υποχρεούται να υποβάλει δήλωση ενάρξεως εργασιών με το προβλεπόμενο για τους σκοπούς αυτούς από την εθνική φορολογική αρχή έντυπο εντός 15 ημερών από την έναρξη ασκήσεως δραστηριότητας υποκείμενης στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1.

11. Βάσει του άρθρου 7/B, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, σε περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο δεν εκπληρώσει την υποχρέωσή του δηλώσεως ενάρξεως εργασιών σύμφωνα με την παράγραφο 1, η εθνική φορολογική αρχή επιβάλλει καταρχάς σε αυτόν πρόστιμο για παράλειψη ανερχόμενο σε 10 εκατομμύρια HUF, καλώντας τον συγχρόνως να εκπληρώσει την υποχρέωσή του.

12. Το άρθρο 7/B, παράγραφος 3, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων παρέχει τη δυνατότητα στην εθνική φορολογική αρχή, σε περίπτωση που εξακολουθεί η μη εκπλήρωση της υποχρεώσεως, να επιβάλει πρόστιμο για παράλειψη το ύψος του οποίου ανέρχεται στο τριπλάσιο του προηγουμένως επιβληθέντος προστίμου.

13. Το άρθρο 7/B, παράγραφος 4, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων προβλέπει ότι η εθνική φορολογική αρχή διαπιστώνει με απόφαση που εκδίδει επί ημερησίας βάσεως την αθέτηση της υποχρεώσεως δηλώσεως ενάρξεως εργασιών σύμφωνα με την παράγραφο 1. Οι αποφάσεις είναι οριστικές και μπορούν να προσβληθούν δικαστικώς. Στο πλαίσιο της διοικητικής δίκης επιτρέπεται μόνον έγγραφη απόδειξη και το δικαστήριο αποφαίνεται άνευ επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.

14. Βάσει του άρθρου 7/B, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, αν ο φορολογούμενος συμμορφωθεί προς την αρχική κλήση του από την φορολογική αρχή και εκπληρώσει την υποχρέωσή του δηλώσεως ενάρξεως εργασιών, το πρόστιμο για παράλειψη μπορεί να μειωθεί απεριόριστα.

15. Το άρθρο 7/D του νόμου περί φόρου διαφημίσεων ορίζει ότι η εθνική φορολογική αρχή δύναται να επιβάλει στον ίδιο υποκείμενο στον φόρο, δυνάμει του άρθρου 7/B, πρόστιμο για παράλειψη ανώτατου συνολικού ποσού 1 δισεκατομμυρίου HUF.

16. Στην περίπτωση εταιριών με καταστατική έδρα στην Ουγγαρία, το άρθρο 17, παράγραφος 1, στοιχείο b, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει ότι ο φορολογούμενος εκπληρώνει αυτομάτως την υποχρέωσή του δηλώσεως ενάρξεως εργασιών ενώπιον της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής με την υποβολή αιτήσεως εγγραφής στο μητρώο (συμπληρώνοντας το οικείο έντυπο), με τα παραρτήματά της, ενώπιον του αρμόδιου για την τήρηση του μητρώου εταιριών δικαστηρίου και αιτήσεως χορηγήσεως αριθμού φορολογικού μητρώου.

17. Κατά το άρθρο 172 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος αθετήσει την υποχρέωσή του ενημερώσεως (υποβολής δηλώσεως ενάρξεως εργασιών ή μεταβολών), διαβιβάσεως στοιχείων ή ανοίγματος τρέχοντος λογαριασμού, ή της υποχρεώσεώς του υποβολής φορολογικής δηλώσεως, δύναται να του επιβληθεί πρόστιμο ποσού 500000 ή, κατά περίπτωση, 1000000 HUF.

18. Το άρθρο 172, παράγραφος 7, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει ότι, σε περίπτωση αθετήσεως της υποχρεώσεως ενημερώσεως (υποβολής δηλώσεως ενάρξεως εργασιών ή μεταβολών), διαβιβάσεως στοιχείων ή ανοίγματος τρέχοντος λογαριασμού, καθώς και στη μνημονευόμενη στην παράγραφο 1, στοιχείο f, περίπτωση, η φορολογική αρχή, κατά την επιβολή του προστίμου για παράλειψη, καλεί τον φορολογούμενο –ή δύναται να καλέσει τον φορολογούμενο, σε περίπτωση αθετήσεως της υποχρεώσεως εκδόσεως στοιχείου– να προβεί στην εκπλήρωσή της εντός της σχετικώς τασσομένης προθεσμίας. Εκτός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1, στοιχείο f, περιπτώσεως προστίμου για παράλειψη, αν ο φορολογούμενος δεν εκπληρώσει την υποχρέωσή του εντός της ταχθείσας με την προηγούμενη απόφαση προθεσμίας, το επιβληθέν πρόστιμο διπλασιάζεται και τάσσεται νέα προθεσμία.

III. Η διαφορά της κύριας δίκης

19. Η προσφεύγουσα είναι ιρλανδική κεφαλαιουχική εταιρία με την επωνυμία «Google Ireland Limited» (στο εξής: Google). Η έδρα της και η κεντρική της διοίκηση βρίσκονται στο Δουβλίνο. Κατά το έτος 2016 ασκούσε δραστηριότητα υποκείμενη σε φόρο διαφημίσεων. Ωστόσο, η Google δεν έχει εκπληρώσει έως σήμερα την υποχρέωση δηλώσεως ενάρξεως εργασιών για τους σκοπούς του φόρου αυτού, σύμφωνα με το άρθρο 7/B, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων.

20. Με απόφαση της 16ης Ιανουαρίου 2017, η φορολογική αρχή επέβαλε καταρχάς στην Google πρόστιμο για παράλειψη ανεχόμενο σε 10 εκατομμύρια HUF (δηλαδή περίπου 30600 ευρώ) και ακολουθούμενο από ημερήσιο πρόστιμο για παράλειψη ύψους ίσου με το τριπλάσιο του ποσού του προηγούμενου προστίμου, ενώ το συνολικό ποσό του προστίμου ανήλθε σε 1 δισεκατομμύριο HUF (δηλαδή περίπου 3,06 εκατομμύρια ευρώ), λόγω αθετήσεως της υποχρεώσεως δηλώσεως ενάρξεως εργασιών για τους σκοπούς του φόρου διαφημίσεων κατά τα άρθρα 7/B έως 7/D του νόμου περί φόρου διαφημίσεων.

21. Η Google, στον βαθμό που σκοπίμως δεν εκπλήρωσε τις φορολογικές της υποχρεώσεις, απέκτησε ανταγωνιστικό πλεονέκτημα στην Ουγγαρία έναντι των εγκατεστημένων στην εν λόγω χώρα προσώπων τα οποία δημοσιεύουν διαφημίσεις τηρώντας τις φορολογικές τους υποχρεώσεις σύμφωνα με τις νομοθετικές διατάξεις. Το γεγονός ότι η Google δεν εκπλήρωνε από 1ης Ιανουαρίου 2015 τις υποχρεώσεις καταβολής του φόρου στην Ουγγαρία συνιστά παράβαση τέτοιας βαρύτητας που δικαιολογεί επαρκώς την επιβολή ιδιαιτέρως υψηλού προστίμου το οποίο ενθαρρύνει την τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεων.

22. Η Google άσκησε ένδικη προσφυγή κατά των αποφάσεων της φορολογικής αρχής, αιτούμενη την ακύρωσή τους, και στο πλαίσιο αυτό βάλλει κυρίως κατά του ύψους του προστίμου. Αυτό είναι σαφώς (έως 2000 φορές) υψηλότερο από εκείνο που επιβάλλεται στις ημεδαπές επιχειρήσεις οι οποίες δεν υπόκεινται στην εν λόγω ειδική υποχρέωση δηλώσεως ενάρξεως εργασιών, αλλά υπέχουν μόνο γενική υποχρέωση τέτοιας δηλώσεως. Εξάλλου, η καταχώριση στο σχετικό φορολογικό μητρώο πραγματοποιείται αυτομάτως για τις ημεδαπές επιχειρήσεις κατά την εγγραφή τους στο εμπορικό μητρώο, με αποτέλεσμα η κύρωση να καταλαμβάνει μόνον τους αλλοδαπούς. Επιπλέον, υφίσταται προσβολή του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής, λαμβανομένου υπόψη ότι οι αποφάσεις είναι οριστικές και εκτελεστές από της επιδόσεώς τους, ότι οι δυνατότητες αποδείξεως είναι περιορισμένες και ότι ο αλλοδαπός έχει στη διάθεσή του μια εξαιρετικά βραχεία προθεσμία προκειμένου να προετοιμαστεί καταλλήλως ενόψει της διαδικασίας και να ασκήσει τα δικαιώματά του.

23. Το αιτούν δικαστήριο πρέπει τώρα να αποφανθεί επί της προσφυγής ακυρώσεως της πράξεως επιβολής προστίμου.

IV. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

24. Με διάταξη της 13ης Ιουλίου 2018, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να κινήσει τη διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα: «1) Πρέπει τα άρθρα 18 και 56 ΣΛΕΕ και η απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους του οποίου το καθεστώς επιβολής κυρώσεων προβλέπει, σε περίπτωση αθετήσεως της υποχρεώσεως δηλώσεως ενάρξεως εργασιών για τους σκοπούς του φόρου διαφημίσεων, την επιβολή προστίμου για παράλειψη το οποίο, όσον αφορά τις μη εγκατεστημένες στην Ουγγαρία εταιρίες, μπορεί συνολικώς να είναι έως και 2000 φορές υψηλότερο από αυτό που επιβάλλεται στις εγκατεστημένες στην Ουγγαρία εταιρίες; 2) Μπορεί να γίνει δεκτό ότι η ιδιαιτέρως υψηλού ποσού και τιμωρητικού χαρακτήρα κύρωση που περιγράφτηκε στο προηγούμενο ερώτημα αποθαρρύνει τους μη εγκατεστημένους στην Ουγγαρία παρόχους υπηρεσιών από το να παρέχουν υπηρεσίες στη χώρα αυτή; 3) Πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και η απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κατά την οποία, σε περίπτωση επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην Ουγγαρία, η υποχρέωση δηλώσεως ενάρξεως εργασιών τηρείται αυτομάτως, άνευ ειδικής προς τούτο αιτήσεως, με τη χορήγηση ουγγρικού αριθμού φορολογικού μητρώου κατά την εγγραφή τους στο εμπορικό μητρώο, ανεξαρτήτως του αν η επιχείρηση δημοσιεύει ή όχι διαφημίσεις, ενώ, στην περίπτωση των μη εγκατεστημένων στην Ουγγαρία επιχειρήσεων οι οποίες όμως δημοσιεύουν στη χώρα αυτή διαφημίσεις τούτο δεν γίνεται αυτομάτως, αλλά απαιτείται οι επιχειρήσεις αυτές να υποβάλουν πράγματι δήλωση ενάρξεως εργασιών επί ποινή επιβολής συγκεκριμένης κυρώσεως; 4) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και η απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε κύρωση, όπως η επίμαχη στη διαφορά της κύριας δίκης, η οποία επιβάλλεται σε περίπτωση αθετήσεως της υποχρεώσεως δηλώσεως ενάρξεως εργασιών για τους σκοπούς του φόρου διαφημίσεων, κατά το μέτρο που η εν λόγω νομοθεσία αντιβαίνει στο προαναφερθέν άρθρο; 5) Πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ και η απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε διάταξη κατά την οποία, στην περίπτωση επιχειρήσεων εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, η απόφαση με την οποία τους επιβάλλεται πρόστιμο είναι οριστική και εκτελεστή από της επιδόσεώς της και κατά αυτής χωρεί μόνον ένδικη προσφυγή χωρίς δυνατότητα διεξαγωγής από το επιλαμβανόμενο δικαστήριο επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, επιτρεπομένης μόνο της έγγραφης αποδείξεως, ενώ, στην περίπτωση των εγκατεστημένων στην Ουγγαρία επιχειρήσεων, είναι δυνατή η άσκηση διοικητικής προσφυγής κατά των επιβαλλόμενων προστίμων και, επιπλέον, η δικαστική διαδικασία δεν υπόκειται σε κανενός είδους περιορισμό; 6) Πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, υπό το πρίσμα του δικαιώματος σε χρηστή διοίκηση το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 41, παράγραφος 1, του Χάρτη, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι επιταγές του δεν πληρούνται όταν το πρόστιμο για παράλειψη επιβάλλεται επί ημερησίας βάσεως κατόπιν τριπλασιασμού κάθε φορά του ποσού του χωρίς ο πάροχος υπηρεσιών να έχει λάβει γνώση της προηγούμενης αποφάσεως, με αποτέλεσμα να είναι αδύνατη η άρση της παραλείψεώς του πριν από την επιβολή του επόμενου προστίμου; 7) Πρέπει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, σε συνδυασμό με το δικαίωμα σε χρηστή διοίκηση το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 41, παράγραφος 1, του Χάρτη, με το δικαίωμα προηγούμενης ακροάσεως που προβλέπεται στο άρθρο 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη και με το δικαίωμα πραγματικής προσφυγής και αμερόληπτου δικαστηρίου που προβλέπεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι επιταγές τους δεν πληρούνται στην περίπτωση που ορισμένη απόφαση δεν είναι δεκτική διοικητικής προσφυγής, ενώ κατά την εκδίκαση της ένδικης προσφυγής επιτρέπεται μόνον έγγραφη απόδειξη χωρίς το δικαστήριο να δύναται να διατάξει τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως;»

25. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η Google, η Ουγγαρία, η Τσεχική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις επί των ανωτέρω ερωτημάτων και έλαβαν μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 4ης Ιουνίου 2019.

V. Νομική εκτίμηση

26. Στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η Google βάλλει κατά πράξεως επιβολής προστίμου. Επομένως, το κύριο αντικείμενο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως είναι η συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης των ουγγρικών διατάξεων περί προστίμων που αφορούν τη μη εγγραφή στο φορολογικό μητρώο υποκειμένου στον φόρο κατά την έννοια του νόμου περί φόρου διαφημίσεων. Τούτο ανάγεται στο γεγονός ότι ο νόμος περί φόρου διαφημίσεων ορίζει ως υποκείμενο στον φόρο κάθε πρόσωπο που δημοσιεύει στο διαδίκτυο διαφημίσεις στην ουγγρική κατά κύριο λόγο γλώσσα ή σε ιστότοπους ουγγρικής κατά κύριο λόγο γλώσσας. Συναφώς, ο τόπος εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο είναι άνευ σημασίας, οπότε επίσης αλλοδαπές εταιρίες ασκούν φορολογητέα δραστηριότητα στην Ουγγαρία όσο κερδίζουν χρήματα στο διαδίκτυο με τη δημοσίευση ουγγρικών διαφημίσεων.

27. Τα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου μπορούν να χωρισθούν σε διάφορες ομάδες. Ένα ερώτημα αφορά το διαφορετικό καθεστώς εγγραφής στο φορολογικό μητρώο για τους ημεδαπούς και για τους αλλοδαπούς υποκείμενους στον φόρο κατά την έννοια του νόμου περί φόρου διαφημίσεων (ερώτημα 3, τμήμα B των παρουσών προτάσεων), ένα μέρος των ερωτημάτων σχετίζεται με το ύψος της κυρώσεως (ερωτήματα 1 και 2, καθώς και 4 και 6, τμήμα Γ των παρουσών προτάσεων) και άλλο μέρος επικεντρώνεται στη δυνατότητα άμυνας έναντι της επιβολής τέτοιου προστίμου (ερωτήματα 5 και 7, τμήμα Δ των παρουσών προτάσεων).

28. Επιπλέον, μολονότι η εθνική διαδικασία δεν έχει ως αντικείμενο κάποια πράξη επιβολής φόρου και το αιτούν δικαστήριο δεν έχει αμφιβολίες ως προς το θεμιτό του φόρου υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, η εξωεδαφική εμβέλεια του επιλεγέντος φορολογικού αντικειμένου (διαφήμιση στην ουγγρική γλώσσα μέσω διαδικτύου) δημιούργησε επίσης προβληματισμό κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Ασφαλώς, στον τομέα του μη εναρμονισμένου φορολογικού δικαίου, το Δικαστήριο δεν εξετάζει κατά κανόνα την επιλογή της φορολογητέας ύλης από τον εθνικό νομοθέτη, αλλά στην προκειμένη περίπτωση η εκτίμηση του θεμιτού του φόρου διαφημίσεων με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης (τμήμα Α των παρουσών προτάσεων) φαίνεται δικαιολογημένη. Πράγματι, αν ο σχετικός φόρος αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης, η πράξη επιβολής προστίμου που στηρίζεται στον φόρο αυτόν θα πρέπει ενδεχομένως να εκτιμηθεί κατά τον ίδιο τρόπο.

Α. Το θεμιτό του φόρου διαφημίσεων με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης

29. Ο τομέας του φορολογικού δικαίου εμπίπτει, καταρχήν, στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Κατά το άρθρο 113 ΣΛΕΕ, εξαιρέσεις συνιστούν ο φόρος κύκλου εργασιών, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως και οι λοιποί έμμεσοι φόροι. Για τον λόγο αυτόν, υφίσταται μόνον περιορισμένος αριθμός κανόνων της Ένωσης στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 114, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ εξαιρεί τις φορολογικές διατάξεις και το άρθρο 115 ΣΛΕΕ επιτρέπει μόνο διατάξεις του δικαίου της Ένωσης που έχουν άμεσο αντίκτυπο στην εγκαθίδρυση και στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

30. Ασφαλώς, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή έχει προτείνει φόρο ψηφιακών υπηρεσιών με βάση τον κύκλο εργασιών ( 3 ), αλλά παρέλκει η εξέταση σχετικά με το αν ένας τέτοιος φόρος θα ήταν αντίθετος προς τον ουγγρικό φόρο διαφημίσεων, δεδομένου ότι ο νομοθέτης της Ένωσης εξακολουθεί να συζητεί την πρόταση της Επιτροπής.

31. Πάντως, ο φόρος διαφημίσεων θα μπορούσε να είναι αθέμιτος με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης υπό το πρίσμα δύο άλλων πτυχών. Στον τομέα της εναρμονισμένης έμμεσης φορολογίας, τούτο θα μπορούσε να προκύψει από το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ ( 4 ). Επιπλέον, κατά την άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων τους, τα κράτη μέλη δεσμεύονται, εντούτοις, από το πρωτογενές δίκαιο και ιδίως από τις θεμελιώδεις ελευθερίες ( 5 ).

1. Παράβαση του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ;

32. Το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ διευκρινίζει ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εισάγουν νέους φόρους αν αυτοί έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών. Ακόμη και αν ήταν ορθή η εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου ( 6 ) ότι ο φόρος διαφημίσεων είναι ειδικός φόρος καταναλώσεως με βάση τον κύκλο εργασιών, το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν θα απέκλειε τέτοιον φόρο, όπως έχω ήδη επισημάνει σχετικά με άλλους φόρους εισοδήματος που βασίζονται στον κύκλο εργασιών ( 7 ). Επίσης, αυτός ο φόρος διαφημίσεων δεν είναι (γενικός) φόρος κύκλου εργασιών και δεν έχει σχεδιαστεί για να μετακυλίεται στους καταναλωτές.

33. Υπό το πρίσμα αυτό, ο χαρακτηρισμός του φόρου διαφημίσεων ως ειδικού φόρου καταναλώσεως με βάση τον κύκλο εργασιών δεν είναι πειστικός. Αντιθέτως, από τον σχεδιασμό του ουγγρικού φόρου διαφημίσεων προκύπτει ότι οι πάροχοι υπηρεσιών πρέπει να φορολογούνται απευθείας. Επομένως, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η οικονομική δυνατότητα των εν λόγω επιχειρήσεων και όχι των πελατών τους. Τούτο καθίσταται σαφές, ιδίως, από το γεγονός ότι οι πελάτες μπορούν να απαλλαγούν από τη φορολογική οφειλή τους, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, μέσω γνωστοποιήσεως της επιχειρήσεως που δημοσιεύει τη διαφήμιση. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο ειδικός φόρος για τις διαφημιστικές εταιρίες μοιάζει, με βάση τον χαρακτήρα του, με ειδικό άμεσο φόρο εισοδήματος για τον οποίο ως βάση υπολογισμού χρησιμοποιείται «απλώς» ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιήθηκε εντός συγκεκριμένης περιόδου και όχι το κέρδος. Επομένως, ο φόρος αυτός έχει τον χαρακτήρα άμεσου φόρου εισοδήματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να αξιολογηθεί με γνώμονα το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

2. Παραβίαση των θεμελιωδών ελευθεριών;

34. Συναφώς, τίθεται, εν πάση περιπτώσει, ζήτημα παραβιάσεως των θεμελιωδών ελευθεριών. Εν προκειμένω, θα μπορούσε να υφίσταται παραβίαση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που κατοχυρώνεται στο άρθρο 56 ΣΛΕΕ, διότι ο φόρος διαφημίσεων που υπολογίζεται με βάση τον κύκλο εργασιών συνδέεται με την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών στην αντίστοιχη γλώσσα και επιβάλλεται ανεξάρτητα από τον τόπο εγκαταστάσεως της επιχειρήσεως.

α) Κριτήριο εξετάσεως για την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών

35. Κατά πάγια νομολογία, περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών συνιστούν όλα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, εμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας που διασφαλίζεται από το άρθρο 56 ΣΛΕΕ ( 8 ). Τούτο καλύπτει, καταρχήν, τις δυσμενείς διακρίσεις, αλλά και τους περιορισμούς που δεν εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις.

36. Πάντως, στην περίπτωση των φόρων, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι αποτελούν per se επιβάρυνση και μειώνουν πάντοτε την ελκυστικότητα της υπηρεσίας. Κατά συνέπεια, η εξέταση των φόρων με γνώμονα τους περιορισμούς που δεν εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις θα συνεπαγόταν ότι όλες οι γενεσιουργοί αιτίες του φόρου σε εθνικό επίπεδο θα ελέγχονταν υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, θα υπονομευόταν ουσιωδώς η κυριαρχία των κρατών μελών σε φορολογικά ζητήματα ( 9 ). Τούτο θα ήταν αντίθετο προς πάγια νομολογία κατά την οποία, ελλείψει εναρμονίσεως στο πλαίσιο της Ένωσης, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να ασκούν τη φορολογική τους αρμοδιότητα στον τομέα αυτόν ( 10 ).

37. Προκειμένου να μην περιορίζονται υπέρ το δέον η φορολογική αρμοδιότητα των κρατών μελών την οποία αναγνωρίζει το Δικαστήριο, καθώς και η δημοσιονομική εξουσία των κοινοβουλίων, τα εθνικά φορολογικά μέτρα πρέπει να εξετάζονται, καταρχήν, μόνο με γνώμονα την αρχή της απαγορεύσεως των δυσμενών διακρίσεων στο πλαίσιο των θεμελιωδών ελευθεριών ( 11 ).

38. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι οι κανόνες των κρατών μελών σχετικά με τις προϋποθέσεις και το επίπεδο φορολογίας καλύπτονται από τη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών, στο μέτρο που η μεταχείριση των διασυνοριακών καταστάσεων δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις σε σύγκριση με τη μεταχείριση των εσωτερικών καταστάσεων ( 12 ).

39. Κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως, η εν λόγω μείωση της αυστηρότητας του ελέγχου στο φορολογικό δίκαιο συνάδει με τη λογική στην οποία στηρίχθηκε το Δικαστήριο, στη λεγόμενη νομολογία Keck ( 13 ), προκειμένου να μην προβεί σε γενική εξέταση περιορισμών. Σύμφωνα με τη λογική αυτή, φορολογική νομοθεσία η οποία δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις δεν είναι ικανή να επηρεάσει άμεσα ή έμμεσα, πραγματικά ή δυνητικά, το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών –και επομένως την εσωτερική αγορά. Αυτό ισχύει αν οι σχετικές διατάξεις έχουν εφαρμογή σε όλους τους επιχειρηματίες που ασκούν τη δραστηριότητά τους στην ημεδαπή και πράγματι παράγουν τα ίδια αποτελέσματα.

β) Ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως;

40. Επομένως, η διαπίστωση περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών προϋποθέτει καταρχάς, εν προκειμένω –δηλαδή στο πεδίο εφαρμογής της αυτόνομης φορολογικής εξουσίας των κρατών μελών–, ότι δύο ή περισσότερες συγκρινόμενες ομάδες τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως. Σε τέτοια περίπτωση, τίθεται το επόμενο ερώτημα αν η άνιση αυτή μεταχείριση των διασυνοριακών καταστάσεων έναντι των αμιγώς εσωτερικών καταστάσεων θέτει σε μειονεκτική θέση τις πρώτες.

41. Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Οι διασυνοριακές και οι αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις τυγχάνουν της ίδιας μεταχειρίσεως στο πλαίσιο του φόρου διαφημίσεων, διότι δεν έχει καμία σημασία ο τόπος στον οποίο ο πάροχος έχει την έδρα του. Αν η Google ήταν εγκατεστημένη στην Ουγγαρία και ασκούσε από εκεί διαφημιστική δραστηριότητα δημοσιεύοντας ουγγρικές διαφημίσεις μέσω διαδικτύου, η Google θα επιβαρυνόταν με τον φόρο αυτόν στον ίδιο βαθμό όπως αν πραγματοποιούσε τον ίδιο κύκλο εργασιών από την έδρα της στην Ιρλανδία. Εφόσον ο νόμος περί φόρου διαφημίσεων δεν εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, η υπό εξέταση περίπτωση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των θεμελιωδών ελευθεριών.

γ) Επί των ορίων της αυτόνομης φορολογικής αρμοδιότητας

42. Ωστόσο, το γεγονός ότι ορισμένες από τις φορολογούμενες υπηρεσίες ενδέχεται να μην χρησιμοποιούνται στην Ουγγαρία (ουγγρική διαφήμιση που απευθύνεται στον ουγγρικής γλώσσας πληθυσμό π.χ. της Ρουμανίας) και ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι εγκατεστημένος στην Ουγγαρία (όπως η Google) ενδέχεται να είναι προβληματικό με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης. Συναφώς, θα μπορούσαν να δημιουργηθούν αμφιβολίες ως προς το αν η Ουγγαρία εξακολουθεί να κινείται πράγματι εντός των ορίων της (αυτόνομης) φορολογικής αρμοδιότητάς της που έχει αναγνωριστεί από το Δικαστήριο (βλ. σημεία 36 επ. των παρουσών προτάσεων).

43. Στο πλαίσιο αυτό, επιβάλλεται να διευκρινισθεί αν το δίκαιο της Ένωσης εξαρτά την άσκηση της αυτόνομης φορολογικής αρμοδιότητας από την απαίτηση η φορολογούμενη δραστηριότητα να ασκείται στην Ουγγαρία ή η σχετική υπηρεσία να χρησιμοποιείται στην Ουγγαρία ή ο υποκείμενος στον φόρο να είναι εγκατεστημένος στην Ουγγαρία. Δεν γνωρίζω τέτοια επιταγή του δικαίου της Ένωσης. Κατά το έτος 2016, το Δικαστήριο ουδόλως εμβάθυνε στο ζήτημα της ελλείψεως εδαφικότητας που είχε τεθεί σχετικά με βελγικό φόρο επί αλλοδαπών εταιρικών μορφών ( 14 ).

44. Επίσης, τόσο στενή ερμηνεία της συνδέσεως με την ημεδαπή δεν δύναται να στηριχθεί ούτε στο διεθνές δίκαιο. Παραδείγματος χάρη, η φορολόγηση βάσει της ιθαγένειας –όπως ισχύει στις Ηνωμένες Πολιτείες– συνιστά επίσης φορολογικό σύστημα αναγνωρισμένο από το διεθνές δίκαιο, ακόμη και αν ο υπήκοος της ημεδαπής δεν είναι εγκατεστημένος στις Ηνωμένες Πολιτείες ούτε έχει παράσχει εκεί οποιεσδήποτε υπηρεσίες. Όπως έκρινε το Διαρκές Διεθνές Δικαστήριο το 1927, το διεθνές δίκαιο παρέχει στα κράτη ευρεία, και μόνο σε συγκεκριμένες περιπτώσεις περιορισμένη, ευχέρεια διαμορφώσεως των κανόνων που αφορούν πράξεις οι οποίες έχουν λάβει χώρα εκτός της επικράτειάς τους ( 15 ). Το Διεθνές Δικαστήριο καθόρισε, σε μεταγενέστερο στάδιο, τέτοιο όριο για την άσκηση «εξωτερικής νομοθετικής εξουσίας» –σε περίπτωση αναγνωρίσεως της ιθαγένειας άλλου κράτους για την παροχή διπλωματικής προστασίας– με βάση αρκούντως στενό σύνδεσμο (τον λεγόμενο «πραγματικό σύνδεσμο») ( 16 ).

45. Υπό το πρίσμα των αρχών αυτών, θα μπορούσε να δημιουργήσει αμφιβολίες με βάση το διεθνές δίκαιο μόνον η περίπτωση όπου ένα κράτος φορολογεί οποιοδήποτε πρόσωπο ή συναλλαγή σε παγκόσμιο επίπεδο ενώ δεν έχει καμία σύνδεση με αυτά. Συναφώς, πρέπει να υφίσταται κάποια λογική σύνδεση, ώστε η εθνική φορολογική νομοθεσία να μπορεί να καλύψει επίσης αλλοδαπές καταστάσεις, ιδίως για να εισπραχθούν φόροι από πρόσωπα που δεν είναι εγκατεστημένα στην ημεδαπή ( 17 ). Κατά κανόνα, ένα κράτος φορολογεί τους κατοίκους του απεριόριστα, ενώ όσον αφορά τα πρόσωπα που δεν είναι εγκατεστημένα στην ημεδαπή περιορίζεται στη φορολόγηση του εισοδήματος που παράγεται στην επικράτειά του (αρχή της κατοικίας και της πηγής). Οι δύο αυτές αρχές αποτελούν, εν τέλει, έκφραση της αρχής της εδαφικότητας και τούτο ισχύει ομοίως για τον τόπο ασκήσεως δραστηριότητας και για την κατανάλωση (δηλαδή τον τόπο καταναλώσεως).

46. Συνεπώς, το γεγονός ότι η φορολογούμενη υπηρεσία ενδεχομένως δεν θα «καταναλωθεί» στην Ουγγαρία δεν έχει σημασία, εφόσον υφίσταται άλλο συνδετικό στοιχείο. Το πρώτο δεν απαιτείται από το δίκαιο της Ένωσης, ούτε αποτελεί γενική προϋπόθεση του διεθνούς δικαίου για την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας. Αντιθέτως: στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, πολλές υπηρεσίες που παρέχονται εντός της αλλοδαπής φορολογούνται μόνο (ή μπορούν να φορολογηθούν μόνο) για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι εγκατεστημένος στην ημεδαπή. Επίσης, κατά το άρθρο 7, παράγραφος 1, του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 2017 ( 18 ), κρίσιμος για τα κέρδη επιχειρήσεως είναι, καταρχήν, ο τόπος εγκαταστάσεως και όχι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών.

47. Ομοίως, δεν έχει σημασία το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν επιβάλλεται να είναι εγκατεστημένος στην Ουγγαρία προκειμένου να υπόκειται στον φόρο διαφημίσεων. Ορισμένα εισοδήματα που συνδέονται με συγκεκριμένο τόπο φορολογούνται, σύμφωνα με το διεθνές δίκαιο, στο οικείο κράτος με το οποίο σχετίζονται και όχι στο κράτος εγκαταστάσεως. Αντίστοιχα, το άρθρο 13 του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 2017 αναγνωρίζει ομοίως, σε περίπτωση κέρδους λόγω εκποιήσεως περιουσιακών στοιχείων, τη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους τοποθεσίας του ακινήτου.

δ) Η γλώσσα ως επαρκές στοιχείο εδαφικότητας

48. Επομένως, τίθεται μόνον το ζήτημα αν η γλώσσα παροχής της υπηρεσίας μπορεί να θεωρηθεί επαρκές στοιχείο εδαφικότητας (ο λεγόμενος πραγματικός σύνδεσμος) ( 19 ), ώστε να στηριχθεί σε αυτήν η επιβολή φόρου. Εκτιμώ ότι τούτο μπορεί να γίνει δεκτό στην υπό κρίση υπόθεση.

49. Η λογική του ουγγρικού φόρου διαφημίσεων –όπως επιβεβαίωσε η Ουγγαρία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– είναι, προφανώς, ότι η ουγγρική διαφήμιση στο διαδίκτυο απευθύνεται κυρίως σε χρήστες που ομιλούν την ουγγρική γλώσσα οι οποίοι βρίσκονται, ως επί το πλείστον, στην ουγγρική επικράτεια. Επομένως, η Google παράγει έσοδα με τη «συνδρομή» του πληθυσμού της Ουγγαρίας, αλλά το εισόδημα αυτό δεν φορολογείται στην Ουγγαρία. Χωρίς την εφεύρεση του διαδικτύου, μεγάλο τμήμα του εν λόγω εισοδήματος θα μπορούσε να αποκτηθεί μόνο με εγκατάσταση στην Ουγγαρία και σε τέτοια περίπτωση η Ουγγαρία θα είχε τη δυνατότητα να επιβάλει, άνευ ετέρου, αντίστοιχο φόρο εισοδήματος. Πρέπει η αρμοδιότητα αυτή να εξαλειφθεί απλώς και μόνο για τον λόγο ότι η τεχνολογική πρόοδος δημιουργεί νέες δυνατότητες παραγωγής εσόδων χωρίς την παρουσία στο οικείο κράτος μέλος;

50. Φρονώ ότι δεν πρέπει. Η σύνδεση με τη χρήση της επίσημης γλώσσας της οικείας χώρας συνιστά, καταρχήν, αρκούντως εύλογο («reasonable») στοιχείο εδαφικότητας. Δεν χωρεί αμφιβολία ως προς το ότι η γλώσσα αποτελεί σημαντικό στοιχείο της ταυτότητας ενός έθνους και, ως εκ τούτου, συνδέεται στενά με το κράτος και την επικράτειά του. Εν προκειμένω, παρέλκει η εξέταση σχετικά με το κατά πόσον ισχύει τούτο επίσης για την «παγκόσμια» αγγλική γλώσσα.

51. Εξάλλου, επίσης το δίκαιο της Ένωσης, για παράδειγμα, στηρίζεται εν τέλει, μεταξύ άλλων, στη χρησιμοποιούμενη γλώσσα, προκειμένου να καθορισθεί η διεθνής δικαιοδοσία βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του κανονισμού (ΕΚ) 44/2001. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η χρήση διαφορετικής γλώσσας από αυτήν που συνήθως χρησιμοποιείται στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένος ο έμπορος καθιστά δυνατή τη διαπίστωση ότι η δραστηριότητα του εμπόρου κατευθύνεται προς το κράτος μέλος κατοικίας του καταναλωτή ( 20 ). Συναφώς, η χρήση της ουγγρικής γλώσσας αποτελεί στοιχείο ως προς το ότι η δραστηριότητα της Google προσανατολίζεται στην ουγγρική επικράτεια.

52. Το γεγονός ότι το εν λόγω στοιχείο εδαφικότητας δεν υφίσταται πάντοτε σε κάθε επιμέρους περίπτωση, διότι σε άλλα κράτη χρησιμοποιείται ενδεχομένως η ίδια γλώσσα (όπως, εν προκειμένω, από την ουγγρική μειονότητα στη Ρουμανία), δεν συνιστά εμπόδιο και καλύπτεται από την εξουσία προσδιορισμού που διαθέτει ο νομοθέτης, ιδίως στο φορολογικό δίκαιο ( 21 ). Αυτό ισχύει οπωσδήποτε όταν η χρήση της επίσημης γλώσσας σε άλλες χώρες είναι ήσσονος σημασίας. Ομοίως, δεν έχει σημασία αν ο Ούγγρος χρήστης της διαφημιστικής υπηρεσίας διαμένει εκτός της επικράτειας. Ο πραγματικός δεσμός εξακολουθεί να υφίσταται επίσης λόγω της ιθαγένειας.

53. Το γεγονός ότι η σύνδεση με τους συγκεκριμένους καταναλωτές της ουγγρικής διαφημίσεως μέσω των διευθύνσεων IP των χρηστών του διαδικτύου θα αποτελούσε ενδεχομένως ακριβέστερο στοιχείο εδαφικότητας ουδόλως μεταβάλλει το ανωτέρω συμπέρασμα. Ούτε το δίκαιο της Ένωσης ούτε το διεθνές δίκαιο υπαγορεύουν την επιλογή του ακριβέστερου συνδετικού παράγοντα, αν υπάρχει εν γένει τέτοιος. Επιπλέον, η σύνδεση με τη διεύθυνση IP θα συνιστούσε απλώς επικουρικό κριτήριο, δεδομένου ότι ο χρήστης μπορεί να συγκαλύπτει, σχεδόν κατά βούληση, τη διεύθυνση IP (παραδείγματος χάρη με τη χρήση VPN-Clients). Επομένως, επίσης η σύνδεση με τη διεύθυνση IP στηρίζεται μόνο στο τεκμήριο ότι, στις περισσότερες περιπτώσεις, ο χρήστης βρίσκεται στην αντίστοιχη χώρα. Το ουγγρικό καθεστώς στηρίζεται –σύμφωνα και με την άποψη που εξέφρασε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– σε παρόμοια, αν και ίσως ευρύτερη, γενίκευση, βάσει της οποίας η ουγγρική διαφήμιση στο διαδίκτυο χρησιμοποιείται κατά κανόνα από Ούγγρους υπηκόους ή από πρόσωπα που κατοικούν στην Ουγγαρία.

54. Μάλιστα, αν επίσης η Ρουμανία φορολογούσε τις διαφημιστικές υπηρεσίες προς τον ουγγρικής γλώσσας πληθυσμό που κατοικεί στην επικράτειά της, ως προς τον οποίο θα υφίστατο «πραγματικός σύνδεσμος», τούτο θα δημιουργούσε πρωτίστως ζητήματα διπλής φορολογίας. Ωστόσο, τέτοια ζητήματα τίθενται επίσης στο πλαίσιο των παραδοσιακών συνδετικών στοιχείων (κατοικία, δραστηριότητα, ιθαγένεια) και δεν θέτουν εν αμφιβόλω τη φορολογική εξουσία ενός κράτους (εν προκειμένω, της Ουγγαρίας).

55. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι, ελλείψει εναρμονίσεως στο επίπεδο της Ένωσης, τα μειονεκτήματα που τυχόν απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των διαφόρων κρατών μελών δεν συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας, εφόσον η άσκηση αυτή δεν συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις ( 22 ). Τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να προσαρμόζουν, προκειμένου, ιδίως, να εξαλείψουν τη διπλή φορολογία, το δικό τους φορολογικό σύστημα στα φορολογικά συστήματα των άλλων κρατών μελών ( 23 ).

3. Συμπέρασμα

56. Επομένως, το δίκαιο της Ένωσης δεν εμπόδιζε την Ουγγαρία να θεσπίσει τον επίμαχο φόρο διαφημίσεων.

Β. Ερώτημα 3: υποχρεώσεις εγγραφής στο μητρώο του υποκείμενου στον φόρο

57. Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν η ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους της Google, με βάση το άρθρο 56 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με τα άρθρα 62 και 54 ΣΛΕΕ, παραβιάζεται από την ειδική υποχρέωση εγγραφής σε μητρώο που προβλέπει το άρθρο 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων. Το ερώτημα αυτό ανάγεται στο γεγονός ότι ήδη υφιστάμενη εγγραφή στο φορολογικό μητρώο σύμφωνα με άλλες φορολογικές διατάξεις (δηλαδή βάσει άλλης φορολογικής υποχρεώσεως) απαλλάσσει από την ειδική υποχρέωση εγγραφής που προβλέπεται στο άρθρο 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων.

58. Συναφώς, ισχύει επίσης το προαναφερθέν (σημεία 35 επ.) κριτήριο εξετάσεως των θεμελιωδών ελευθεριών στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου, το οποίο περιορίζεται στην εξέταση του αν υπάρχουν δυσμενείς διακρίσεις. Οι κανόνες για την αποτελεσματική επιβολή φόρου δεν μπορούν να διαχωρισθούν από τους ουσιαστικούς κανόνες του φόρου και εμπίπτουν, όπως οι τελευταίοι, στη φορολογική αρμοδιότητα των κρατών μελών.

59. Συνεπώς, το καθοριστικό ερώτημα είναι αν, λόγω της ιδιαίτερης υποχρεώσεως εγγραφής στο φορολογικό μητρώο, υφίσταται άνιση μεταχείριση μεταξύ αμιγώς εσωτερικών και διασυνοριακών καταστάσεων, δηλαδή αν οι ημεδαπές και οι αλλοδαπές επιχειρήσεις τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως.

60. Όπως επιβεβαιώθηκε πάλι, κατόπιν ερωτήσεων που τέθηκαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, επίσης ημεδαπές επιχειρήσεις υπόκεινται στην ειδική υποχρέωση εγγραφής στο σχετικό μητρώο, αν δεν έχουν ήδη καταχωρισθεί στο φορολογικό μητρώο της Ουγγαρίας. Συνεπώς, η διαφοροποίηση στο ουγγρικό δίκαιο δεν πραγματοποιείται ανάλογα με το αν ο υποκείμενος στον φόρο είναι ημεδαπός ή αλλοδαπός. Στηρίζεται αποκλειστικά και μόνο στο κριτήριο αν ήδη υπάρχει καταχώριση στο φορολογικό μητρώο ή όχι. Επομένως, δεν υφίσταται άνιση μεταχείριση μεταξύ εσωτερικών και αλλοδαπών καταστάσεων, αλλά μόνον άνιση μεταχείριση μεταξύ ήδη καταχωρισμένων και μη καταχωρισμένων στο φορολογικό μητρώο υποκειμένων στον φόρο.

61. Προς το παρόν, μπορεί να μείνει ανοικτό το ενδεχόμενο έμμεσης διακρίσεως σε βάρος των αλλοδαπών επιχειρήσεων (βλ., πιο αναλυτικά, σημεία 70 επ. των παρουσών προτάσεων). Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι αυτή καθεαυτή η υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο, ως προϋπόθεση ασκήσεως φορολογικής αρμοδιότητας, μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ( 24 ). Η εγγραφή στο σχετικό μητρώο εντός 15 ημερών από την έναρξη της δραστηριότητας δεν είναι ούτε δυσανάλογη –σύμφωνα επίσης με την άποψη της Επιτροπής–, λαμβανομένου υπόψη ιδίως ότι οι υποχρεώσεις δηλώσεως ενάρξεως εργασιών ενώπιον της φορολογικής αρχής και εγγραφής στο φορολογικό μητρώο πριν από την ανάληψη δραστηριότητας είναι συνήθεις και εύλογες.

62. Επομένως, σε κάθε περίπτωση, η ειδική υποχρέωση εγγραφής σε μητρώο στο πλαίσιο ειδικού φόρου δικαιολογείται με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης όσον αφορά υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι δεν έχουν ήδη καταχωρισθεί σε σχετικό μητρώο.

Γ. Ερωτήματα 1, 2, 4 και 6: φύση και ύψος των ειδικών κυρώσεων

63. Συνεπώς, έχει καθοριστική σημασία αν οι ειδικές κυρώσεις που κατά το άρθρο 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων συνδέονται με αυτήν την ειδική υποχρέωση εγγραφής σε μητρώο παραβιάζουν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που κατοχυρώνεται στο άρθρο 56 ΣΛΕΕ.

1. Περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών

α) Άμεση δυσμενής διάκριση

64. Ούτε στο πλαίσιο αυτό υφίσταται, από τυπικής απόψεως, άνιση μεταχείριση μεταξύ αμιγώς εσωτερικών και διασυνοριακών καταστάσεων. Όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν είναι καταχωρισμένοι σε φορολογικό μητρώο και εμπίπτουν στο πεδίο του φόρου διαφημίσεων οφείλουν ομοίως να εγγραφούν στο σχετικό μητρώο και θα υποστούν τις ίδιες κυρώσεις αν δεν το πράξουν. Όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι ήδη καταχωρισμένοι για φορολογικούς σκοπούς στην Ουγγαρία απαλλάσσονται από την ανωτέρω υποχρέωση και δεν απειλούνται με ανάλογες κυρώσεις. Τούτο ισχύει ομοίως τόσο για τους ημεδαπούς όσο και για τους αλλοδαπούς.

65. Το γεγονός ότι πολυάριθμες ουγγρικές εταιρίες αποκλείονται από την κύρωση λόγω μη εγγραφής στο φορολογικό μητρώο, διότι η καταχώρισή τους σε αυτό πραγματοποιείται αυτομάτως κατά την εγγραφή τους στο εμπορικό μητρώο, ουδόλως μεταβάλλει τα πράγματα. Πιο συγκεκριμένα, αυτό ισχύει ομοίως και για τους δύο μηχανισμούς επιβολής κυρώσεων (του άρθρου 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων και του άρθρου 127 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας). Συναφώς, οι εταιρίες που έχουν συσταθεί εντός και εκτός Ουγγαρίας δεν είναι συγκρίσιμες. Μπορούν να συγκριθούν μόνον οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν έχουν καταχωρισθεί ακόμη στο φορολογικό μητρώο και ασκούν δραστηριότητες έναντι αμοιβής κατά την έννοια του νόμου περί φόρου διαφημίσεων.

66. Στο μέτρο αυτό, όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως, από τυπικής απόψεως, στο πλαίσιο του νόμου περί φόρου διαφημίσεων. Επίσης, όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι ήδη καταχωρισμένοι στο φορολογικό μητρώο τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως. Προβληματισμό δημιουργεί μόνον το ότι όσον αφορά άλλους φόρους η παράβαση της υποχρεώσεως εγγραφής στο φορολογικό μητρώο συνεπάγεται διαφορετική κύρωση από εκείνη που προβλέπει ο νόμος περί φόρου διαφημίσεων σε περίπτωση παραβάσεως της ειδικής υποχρεώσεως εγγραφής στο σχετικό μητρώο.

67. Εντούτοις, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαιτεί η παράβαση της υποχρεώσεως εγγραφής στο φορολογικό μητρώο να είναι διαμορφωμένη κατά τον ίδιο τρόπο για όλους τους φόρους. Παραδείγματος χάρη, από τη σκοπιά του δικαίου της Ένωσης, είναι δυνατόν να επιβληθούν διαφορετικές κυρώσεις σε περίπτωση μη εγγραφής στο φορολογικό μητρώο υποκειμένου στον ΦΠΑ και σε περίπτωση μη εγγραφής υποκειμένου στον φόρο εισοδήματος. Το δίκαιο της Ένωσης απλώς απαγορεύει μέσω των θεμελιωδών ελευθεριών τη δυσμενή μεταχείριση (δυσμενή διάκριση) των διασυνοριακών καταστάσεων.

68. Πάντως, τέτοια διάκριση δεν υφίσταται αν μη καταχωρισμένος ημεδαπός με εισοδήματα από διαφημιστικές υπηρεσίες και μη καταχωρισμένος αλλοδαπός με εισοδήματα από διαφημιστικές υπηρεσίες τυγχάνουν ίσης μεταχειρίσεως.

69. Δεδομένου ότι από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει με σαφήνεια αν ο ημεδαπός, ο οποίος συγχρόνως παραβαίνει την υποχρέωσή του εγγραφής στο μητρώο για τους σκοπούς του φόρου εισοδήματος, υπόκειται και αυτός στις αυστηρότερες κυρώσεις βάσει του άρθρου 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων ή μόνο στις ηπιότερες κυρώσεις του άρθρου 172 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, τούτο πρέπει να κριθεί από το αιτούν δικαστήριο.

β) Έμμεση δυσμενής διάκριση

70. Οι θεμελιώδεις ελευθερίες όμως απαγορεύουν όχι μόνο τις εμφανείς διακρίσεις, αλλά και τις συγκεκαλυμμένες ή έμμεσες μορφές διακρίσεων οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διαφοροποιήσεως, καταλήγουν στο ίδιο αποτέλεσμα ( 25 ). Επομένως, κρίσιμο στοιχείο για τον διακριτικό χαρακτήρα είναι το αν η διαφορετική μεταχείριση των παραβάσεων διαφόρων υποχρεώσεων εγγραφής στο φορολογικό μητρώο εξομοιώνεται με άνιση μεταχείριση λόγω της προελεύσεως ή της έδρας των επιχειρήσεων.

71. Όπως ήδη επισήμανα με τις προτάσεις μου στις υποθέσεις Vodafone και Tesco ( 26 ), επιβάλλεται η εφαρμογή αυστηρών κριτηρίων για τη διαπίστωση συγκεκαλυμμένης διακρίσεως. Τούτο, διότι η συγκεκαλυμμένη διάκριση δεν έχει σκοπό να διευρύνει την έννοια της δυσμενούς διακρίσεως, αλλά μόνο να καταλαμβάνει περιπτώσεις οι οποίες τυπικά δεν αποτελούν δυσμενή διάκριση, έχουν όμως τα ίδια αποτελέσματα ( 27 ).

72. Επομένως, από ποσοτικής απόψεως ουδόλως αρκεί μια αυξημένη αναλογία –υπό την έννοια ότι το ποσοστό των θιγόμενων επιχειρήσεων υπερβαίνει το 50 %· αντιθέτως, απαιτείται να υπάρχει σχέση μεταξύ του κριτηρίου διαφοροποιήσεως και του τόπου της έδρας της επιχειρήσεως στην πολύ μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων ( 28 ).

73. Φρονώ όμως ότι πιο σημαντικό από το ανωτέρω αμιγώς ποσοτικό στοιχείο είναι το ποιοτικό κριτήριο που πλέον χρησιμοποιείται πιο συχνά από το Δικαστήριο, κατά το οποίο το διακριτικό χαρακτηριστικό πρέπει από την ίδια του τη φύση ή τυπικά να θίγει αλλοδαπές εταιρίες ( 29 ). Αν ο σύνδεσμος είναι απλώς τυχαίος, ακόμη και αν είναι πολύ έντονος από ποσοτικής απόψεως, δεν αρκεί καταρχήν για να θεμελιώσει έμμεση δυσμενή διάκριση.

74. Αντιθέτως, είναι κρίσιμος ο σύνδεσμος που είναι εγγενής στο χαρακτηριστικό διαφοροποιήσεως και σαφώς καθιστά δυνατό να τεκμαρθεί, ακόμη και στο πλαίσιο αφηρημένης εκτιμήσεως, η πιθανότητα υπάρξεως συσχετίσεως στην πολύ μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων.

75. Αν οι αρχές αυτές εφαρμοσθούν εν προκειμένω, το κρίσιμο ζήτημα είναι αν η μη εγγραφή επιχειρήσεως στο φορολογικό μητρώο της Ουγγαρίας –που μόνον αυτή ενεργοποιεί τις αντίστοιχες κυρώσεις βάσει του νόμου περί φόρου διαφημίσεων– σχετίζεται από τη φύση της με την (αλλοδαπή) έδρα επιχειρήσεως. Εν προκειμένω, υφίσταται τέτοια σύνδεση –σύμφωνα επίσης με την άποψη της Επιτροπής.

76. Το άρθρο 7/B, παράγραφος 1, στηρίζεται στο ότι ορισμένο πρόσωπο δεν έχει εγγραφεί στα μητρώα της εθνικής φορολογικής αρχής ως φορολογούμενος για τους σκοπούς κάποιου φόρου. Στην Ουγγαρία καταχωρίζονται στο φορολογικό μητρώο, ως φορολογούμενες για τους σκοπούς άλλου φόρου, όλες οι εταιρίες ιδιωτικού δικαίου που έχουν συσταθεί βάσει του ουγγρικού δικαίου, οι οποίες από τη στιγμή της συστάσεώς τους είναι καταχωρισμένες για φορολογικούς σκοπούς. Καταχωρισμένοι στο σχετικό μητρώο είναι επίσης όλοι οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν συναλλαγές στην Ουγγαρία ή ασκούν δραστηριότητες στην Ουγγαρία. Και για τις δύο περιπτώσεις, η εγκατάσταση στην Ουγγαρία αποτελεί καθοριστικό παράγοντα και, ως εκ τούτου, κατ’ ουσίαν ο κανόνας αυτός καταλαμβάνει κυρίως τους φορολογικούς κατοίκους της ημεδαπής.

77. Επομένως, μόνον οι φορολογικοί κάτοικοι της αλλοδαπής διατρέχουν, καταρχήν, κίνδυνο επιβολής κυρώσεων σύμφωνα με το άρθρο 7/B, παράγραφοι 2 και 3, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων. Μόνο μη τυπικές εσωτερικές υποθέσεις θα καταλαμβάνονταν, όπως παραδείγματος χάρη ένα φυσικό πρόσωπο που κατοικεί στην Ουγγαρία και αρχίζει να παρέχει διαφημιστικές υπηρεσίες στην ουγγρική γλώσσα μέσω διαδικτύου, χωρίς ποτέ να έχει αποκτήσει προηγουμένως εισοδήματα, ή ένα νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με έδρα στην Ουγγαρία το οποίο ασκεί για πρώτη φορά οικονομική δραστηριότητα με την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών. Υπό το πρίσμα αυτό και σύμφωνα επίσης με την άποψη της Google και της Επιτροπής, δεν μπορεί να θεωρηθεί τυχαίο ότι, στην πολύ μεγάλη πλειονότητα των περιπτώσεων, μόνον αλλοδαπές επιχειρήσεις υπόκεινται στο εν λόγω ειδικό πρόστιμο που προβλέπεται στο άρθρο 7/B, παράγραφοι 2 και 3, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων.

78. Λαμβανομένων υπόψη της διαρθρώσεως και της ρυθμίσεως του άρθρου 7/B, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, δύναται να διαπιστωθεί, εν προκειμένω, έμμεση διάκριση λόγω της ειδικής κυρώσεως των παραβάσεων της υποχρεώσεως εγγραφής στο φορολογικό μητρώο σχετικά με τον φόρο διαφημίσεων και κατ’ επέκταση να διαπιστωθεί περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

2. Δικαιολόγηση της έμμεσης δυσμενούς διακρίσεως

79. Ωστόσο, περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό την προϋπόθεση ότι είναι κατάλληλος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού αυτού ( 30 ).

α) Επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος

80. Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου μπορεί να συνιστά επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ( 31 ).

81. Ελλείψει εναρμονίσεως δυνάμει του δικαίου της Ένωσης, ο εθνικός νομοθέτης διαθέτει ορισμένο βαθμό διακριτικής εξουσίας στον τομέα του φορολογικού δικαίου και της αποτελεσματικής επιβολής φόρου. Αυτός ο δικαιολογητικός λόγος καθιστά επίσης δυνατή τη διαφοροποίηση μεταξύ διαφορετικών ειδών φόρων, αν η επιβολή του φόρου, από τη σκοπιά του κράτους μέλους, δημιουργεί δυσχέρειες διαφορετικής κλίμακας.

82. Στην περίπτωση φόρου ο οποίος δεν εξαρτάται από την εγκατάσταση του φορολογούμενου στην ημεδαπή, η επιβολή φορολογικής υποχρεώσεως –όπως μαρτυρά με σαφήνεια το παράδειγμα της Google– είναι δυσχερέστερη από την επιβολή φόρου εισοδήματος σε φορολογούμενο κάτοικο της ημεδαπής. Υπό το πρίσμα αυτό, η πρόβλεψη διαφορετικών κυρώσεων ανάλογα με το είδος του φόρου είναι εύλογη και αντικειμενικά δικαιολογημένη.

83. Τίθεται μόνον το ζήτημα αν η συγκεκριμένη διαμόρφωση των πραγμάτων είναι δικαιολογημένη. Συναφώς, το Δικαστήριο επισημαίνει πάντοτε ότι η επιβολή κυρώσεων μπορεί να θεωρηθεί αναγκαία για τη διασφάλιση της αποτελεσματικής τηρήσεως εθνικής ρυθμίσεως, υπό την προϋπόθεση όμως ότι η φύση και το ύψος της επιβαλλόμενης κυρώσεως είναι σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση ανάλογα προς τη σοβαρότητα της περί ης πρόκειται παραβάσεως ( 32 ).

β) Αναλογικότητα του περιορισμού

84. Επομένως, η κύρωση αυτή καθεαυτήν πρέπει να είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό. Τούτο ισχύει μόνον όταν είναι κατάλληλη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού ( 33 ).

85. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, εθνική νομοθεσία είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του προβαλλόμενου σκοπού μόνον αν υπηρετεί πράγματι την επίτευξή του κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό ( 34 ).

86. Αφενός, θα μπορούσε να αμφισβητηθεί αν οι κυρώσεις με αρχικό ύψος 10 εκατομμυρίων HUF (δηλαδή περίπου 30600 ευρώ) για την πρώτη παράβαση οι οποίες, στη συνέχεια, ανέρχονται στο τριπλάσιο του προηγούμενου προστίμου για κάθε επόμενη ημέρα, αλλά το συνολικό ύψος τους περιορίζεται στο 1 δισεκατομμύριο HUF (δηλαδή περίπου 3,06 εκατομμύρια ευρώ) είναι εν γένει κατάλληλες να διασφαλίσουν την εφαρμογή του φόρου. Το εν λόγω πρόστιμο δεν είχε ως αποτέλεσμα την εγγραφή της Google στο φορολογικό μητρώο της Ουγγαρίας. Όπως παραδέχθηκε η Google κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, έως σήμερα δεν έχει συμμορφωθεί προς την υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο σύμφωνα με το άρθρο 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων.

87. Αφετέρου, η επίμονη αγνόηση του νόμου από επιμέρους επιχείρηση δεν μπορεί να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι ο εν λόγω νόμος είναι ακατάλληλος. Στην υπό εξέταση περίπτωση, πάντως, η δυνατότητα επιβολής κυρώσεως σε επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην αλλοδαπή οι οποίες δεν έχουν εγγραφεί ακόμη στο φορολογικό μητρώο της ημεδαπής και δεν τηρούν την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δηλώσεως, δεν φαίνεται να είναι προδήλως ακατάλληλη για την επίτευξη του σκοπού της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου διαφημίσεων.

88. Επίσης, δεν θεωρώ ότι υφίσταται ηπιότερο και εξίσου κατάλληλο μέτρο σε σχέση με τις προαναφερθείσες κυρώσεις (βλ. σημείο 86 των παρουσών προτάσεων). Ασφαλώς, χαμηλότερα ποσά θα αποτελούσαν μεν ηπιότερο μέτρο, αλλά δεν θα ήταν εξίσου κατάλληλα, διότι θα ελάττωναν την οικονομική πίεση.

89. Επιπλέον, οι κυρώσεις πρέπει να είναι ανάλογες επίσης προς τον θεμιτό σκοπό της διασφαλίσεως αποτελεσματικής και ομοιόμορφης φορολογήσεως. Η διασφάλιση αποτελεσματικής και ομοιόμορφης φορολογήσεως αποτελεί προστατευόμενο αγαθό υψηλού επιπέδου στο πλαίσιο ενός κράτους δικαίου που χρηματοδοτείται αποκλειστικά από τη φορολογία και για τον λόγο αυτόν πάντοτε επεμβαίνει στα θεμελιώδη δικαιώματα των υπηκόων του. Η επιταγή ομοιόμορφης φορολογήσεως ( 35 ) όλων των φορολογουμένων είναι υψίστης σημασίας για την αποδοχή και τη δικαιολόγηση ενός φόρου.

90. Όπως ο Albert Hensel –γνωστός Γερμανός καθηγητής του φορολογικού δικαίου την εποχή της Δημοκρατίας της Βαϊμάρης– επισήμανε ήδη πριν από περίπου 100 χρόνια, η σχεδόν άνευ όρων φορολόγησή μας μπορεί να καταστεί ανεκτή μόνον αν διασφαλίζεται ότι ο γείτονας (δηλαδή κάθε άλλος υποκείμενος στον φόρο) πρέπει να έχει επίσης την ίδια φορολογική υποχρέωση στην ίδια κατάσταση ( 36 ).

91. Σε αυτή τη λογική της ομοιόμορφης πραγματικής φορολογήσεως των φορολογουμένων αντιτάσσονται, κατά τη στάθμιση στο πλαίσιο του ελέγχου αναλογικότητας, οι θεμελιώδεις ελευθερίες και τα θεμελιώδη δικαιώματα των ιδιωτών, εν προκειμένω της Google.

92. Εκ πρώτης όψεως, πρόστιμο για παράλειψη ανερχόμενο συνολικά σε περίπου 3 εκατομμύρια ευρώ όσον αφορά την παράβαση υποχρεώσεως εγγραφής στο φορολογικό μητρώο δεν αποκλείεται να είναι δυσανάλογο. Ωστόσο, πέραν του υψηλού ποσού, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι η Google είχε, καταρχήν, τη δυνατότητα να επιλέξει αν θα επιβληθεί η κύρωση και ποιο ύψος θα έχει και ότι το ύψος της κυρώσεως μετριάζεται υπό το πρίσμα του κύκλου εργασιών και των κερδών της Google. Αν η Google είχε εκπληρώσει την υποχρέωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο, δεν θα είχε επιβληθεί πρόστιμο για παράλειψη. Σε κάθε περίπτωση, αν η Google είχε εγγραφεί στο μητρώο το ταχύτερο δυνατόν μετά την πρώτη κλήση της για συμμόρφωση, δεν θα είχε ανακύψει τέτοιου ύψους πρόστιμο για παράλειψη. Μάλιστα, βάσει του άρθρου 7/B, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρου διαφημίσεων, το εν λόγω πρόστιμο θα μπορούσε, υπό ορισμένες συνθήκες, να μηδενιστεί.

93. Εντούτοις, κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως του νόμου, αρκετά σημεία συνηγορούν υπέρ του δυσανάλογου χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπει η ουγγρική νομοθεσία.

94. Αφενός, δεν υφίσταται καμία σύνδεση με το ύψος του φόρου, η εφαρμογή του οποίου πρέπει να εξασφαλισθεί μέσω των κυρώσεων. Αλλοδαπός υποκείμενος στον φόρο του οποίου ο κύκλος εργασιών σε σχέση με την «ουγγρική διαφήμιση» θα υπερέβαινε μόνον κατά 1 HUF το όριο των 100 εκατομμυρίων HUF που ίσχυε κατά το επίμαχο έτος θα έπρεπε από την πρώτη ημέρα να καταβάλει πρόστιμο για παράλειψη ανερχόμενο σε 10 εκατομμύρια HUF. Τη δεύτερη ημέρα, το πρόστιμο ήδη θα ανερχόταν περίπου σε 30 εκατομμύρια HUF και την τρίτη ημέρα σε 90 εκατομμύρια HUF. Μετά από τρεις ημέρες, δηλαδή, το πρόστιμο θα υπερέβαινε τον κύκλο εργασιών που αποτελεί τη βάση υπολογισμού του φόρου. Με περιθώριο κέρδους μικρότερο του 10 %, το πρόστιμο θα ήταν ήδη από την πρώτη ημέρα υψηλότερο από το κέρδος το οποίο πρέπει να φορολογείται στην πραγματικότητα. Στο παράδειγμα αυτό, η αναλογία προς τον πραγματικά οφειλόμενο φόρο είναι ακόμη χειρότερη.

95. Κατά το γράμμα του νόμου δεν λαμβάνονται υπόψη ούτε οι λόγοι της μη εγγραφής στο σχετικό μητρώο. Καθορίζεται πάντοτε το ίδιο ποσό προστίμου. Ωστόσο, ενόψει της εξασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως των φόρων, έχει σημασία αν η αίτηση εγγραφής στο μητρώο καθυστέρησε λόγω απρόβλεπτων περιστάσεων ή αν ο υποκείμενος στον φόρο αρνείται εσκεμμένα και συστηματικά να εγγραφεί, όπως στην περίπτωση της Google.

96. Επίσης, η εκθετική αύξηση του προστίμου για κάθε επιπλέον ημέρα και ο παράλληλος περιορισμός του σε περίπου 3,06 εκατομμύρια ευρώ είναι δυσανάλογοι υπό το πρίσμα της εξασφαλίσεως ομοιόμορφης φορολογήσεως, όπως τονίζουν η Επιτροπή και η Τσεχική Δημοκρατία. Μάλιστα, η νομοθετική αυτή τεχνική αποκλείει την επίτευξη του σκοπού του προστίμου.

97. Πιο συγκεκριμένα, ο σκοπός του προστίμου είναι να ωθήσει τον υποκείμενο στον φόρο να προβεί σε συγκεκριμένη πράξη. Ο σκοπός όμως αυτός προϋποθέτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει τουλάχιστον την ευκαιρία να συμμορφωθεί με τα μέτρα εξαναγκασμού και τούτο απαιτεί την ύπαρξη ορισμένη χρονικής περιόδου για τη διενέργεια των αναγκαίων πράξεων. Αυτό δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Πριν καταστεί δυνατή η ταχυδρομική κοινοποίηση του πρώτου προστίμου για παράλειψη στον υποκείμενο στον φόρο, η ουγγρική αρχή έχει καθορίσει το επόμενο πρόστιμο με τριπλάσιο ύψος. Ακόμη και αν ο υποκείμενος στον φόρο ενεργούσε αμέσως, δεν θα μπορούσε να αποφύγει τα επόμενα –εκθετικώς αυξημένα– πρόστιμα για παράλειψη.

98. Αυτή η μέθοδος εξαναγκασμού είναι ακατάλληλη. Είναι δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό του ομοιόμορφου καθορισμού του φόρου.

99. Ο δυσανάλογος χαρακτήρας του προστίμου δεν μεταβάλλεται ούτε λόγω του γεγονότος ότι η φορολογική αρχή ενδέχεται –όπως εκθέτει η Ουγγαρία αντιθέτως προς το αιτούν δικαστήριο– να μηδενίσει σε μεταγενέστερο χρόνο το επιβληθέν πρόστιμο. Ένα δυσανάλογο πρόστιμο, δηλαδή, δεν καθίσταται αναλογικό επειδή μπορεί να μειωθεί σε αναλογικό ύψος σε μεταγενέστερο στάδιο, καθόσον η εν λόγω μείωση εναπόκειται αποκλειστικώς στην ευχέρεια της φορολογικής αρχής. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η μεταγενέστερη δικαστική εκτίμηση κυρώσεως δεν αποκλείει τον δυσανάλογο χαρακτήρα της αν ο νόμος δεν προβλέπει άλλη δυνατότητα επιβολής λιγότερο περιοριστικών κυρώσεων αναλόγως της σοβαρότητας της διαπραχθείσας παραβάσεως ( 37 ). Πάντως, το ίδιο πρέπει να ισχύει για τη μεταγενέστερη επανεξέταση, εκ μέρους της αρχής, μιας ήδη καθορισθείσας κυρώσεως.

100. Κατά συνέπεια, ο τρόπος επιβολής των μέτρων εξαναγκασμού είναι δυσανάλογος και, ως εκ τούτου, ο έμμεσος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών δεν δικαιολογείται.

Δ. Ερωτήματα 5 και 7: ειδική έννομη προστασία κατά των κυρώσεων

101. Με τα ερωτήματα 5 και 7, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν υφίσταται αδικαιολόγητος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 41, παράγραφος 1, και 47, παράγραφος 2, του Χάρτη, καθόσον παρέχεται μόνον περιορισμένη έννομη προστασία έναντι του ειδικού προστίμου για παράλειψη βάσει του άρθρου 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων. Οι εν λόγω περιορισμοί συνίστανται στο ότι δεν προβλέπεται διαδικασία διοικητικής προσφυγής κατά του ειδικού προστίμου για παράλειψη, αλλά παρέχεται μόνον η δυνατότητα ένδικης προστασίας η οποία περιορίζεται μόνο σε έγγραφη διαδικασία και σε έγγραφη απόδειξη.

102. Το κριτήριο της παραβιάσεως της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών λόγω της ιδιαίτερα διαμορφωμένης διαδικασίας έννομης προστασίας κατά φορολογικού προστίμου για παράλειψη συνίσταται, όπως προεκτέθηκε, στην άνιση μεταχείριση των αλλοδαπών καταστάσεων η οποία επίσης δεν υφίσταται, εν προκειμένω, από τυπικής απόψεως. Οποιοσδήποτε βάλλει κατά του ειδικού προστίμου για παράλειψη που προβλέπει το άρθρο 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων υπόκειται στην ίδια διαδικασία. Επίσης, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαιτεί, καταρχήν, η έννομη προστασία να είναι διαμορφωμένη κατά τρόπο πανομοιότυπο για κάθε είδος προστίμου.

103. Ωστόσο, η νομοθετική τεχνική του άρθρου 7/B του νόμου περί φόρου διαφημίσεων –όπως επισήμανα στα σημεία 75 επ. των παρουσών προτάσεων– συνεπάγεται έμμεση διάκριση σε βάρος των αλλοδαπών επιχειρήσεων. Αυτό ισχύει επίσης για την περιορισμένη έννομη προστασία έναντι ενός τέτοιου προστίμου για παράλειψη. Στην περίπτωση αυτή, πρέπει να εξεταστεί επίσης αν ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών είναι δικαιολογημένος, και τούτο προϋποθέτει την ύπαρξη επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος ( 38 ).

104. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτουν οι νομοθετικοί λόγοι στους οποίους στηρίζεται αυτή η περιορισμένη διαδικασία έννομης προστασίας. Ακόμη και αν ληφθεί υπόψη η εξουσία εκτιμήσεως των κρατών μελών κατά την έκδοση γενικών νόμων ( 39 ), δεν είναι σαφές για ποιον λόγο ένα κράτος μέλος της Ένωσης, δηλαδή ένα κράτος δικαίου, ελαττώνει την έννομη προστασία έναντι ενός δυνητικά παράνομου καθορισμού ενός προστίμου για παράλειψη το οποίο αυξάνεται σε σημαντικό βαθμό με ιδιαίτερη ταχύτητα και αφορά κυρίως αλλοδαπές επιχειρήσεις.

105. Όσον αφορά την επιβολή προστίμων σε περιπτώσεις ήσσονος σημασίας, θα ήταν εύλογη η επιτάχυνση της επανεξετάσεως και η αποφυγή διοικητικής προδικασίας, επ’ ακροατηρίου συζητήσεως και διεξαγωγής περαιτέρω αποδείξεων. Σε ένα τέτοιο πλαίσιο, θα μπορούσε να εξετασθεί ως δικαιολογητικός λόγος η απλοποίηση της διοικητικής διαδικασίας την οποία επικαλέστηκε η Ουγγαρία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Τούτο όμως δεν είναι δυνατόν όσον αφορά πρόστιμο ύψους έως 3,06 εκατομμύρια ευρώ, το οποίο αυξάνεται στο μέγιστο ποσό εντός λίγων ημερών (κατά την Google, εντός πέντε ημερών) καθυστερήσεως λόγω της εκθετικής αυξήσεως που μπορεί να επέλθει και το ύψος του οποίου είναι ανεξάρτητο από το ποσό του οφειλόμενου φόρου.

106. Επομένως, δεν υφίσταται επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος για τη διαφοροποίηση αυτή, η οποία, ως εκ της φύσεώς της, καλύπτει μόνον αλλοδαπές επιχειρήσεις. Συνεπώς, ο περιορισμός δεν είναι δικαιολογημένος.

107. Κατά συνέπεια –όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή–, παρέλκει η κρίση του Δικαστηρίου σχετικά με το αν, περαιτέρω, θίγονται τα θεμελιώδη δικαιώματα που αναφέρει το αιτούν δικαστήριο.

VI. Πρόταση

108. Για τους ανωτέρω λόγους, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών της Βουδαπέστης, Ουγγαρία): 1) Το δίκαιο της Ένωσης δεν αποκλείει, εν προκειμένω, τη θέσπιση φόρου εισοδήματος που συνδέεται με την επίσημη γλώσσα του οικείου κράτους μέλους. 2) Η ειδική υποχρέωση εγγραφής σε φορολογικό μητρώο για την εφαρμογή και την επιβολή ειδικού φόρου (εν προκειμένω, του φόρου διαφημίσεων) δεν αντιβαίνει, καθεαυτή, στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. 3) Ο συγκεκριμένος τρόπος επιβολής μέτρων εξαναγκασμού έναντι επιχειρήσεων εγκατεστημένων εκτός Ουγγαρίας, τον οποίο προβλέπει ο ουγγρικός νόμος περί φόρου διαφημίσεων, συνιστά έμμεσο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ο οποίος, λόγω του δυσανάλογου χαρακτήρα του, δεν είναι δικαιολογημένος. 4) Επίσης οι περιορισμοί των δυνατοτήτων έννομης προστασίας, λαμβανομένων υπόψη των υψηλών προστίμων στο πλαίσιο του ουγγρικού φόρου διαφημίσεων, συνιστούν αδικαιολόγητο περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

( 2 ) Βλ. εκκρεμή υπόθεση C‑565/18, Société Générale S.A.

( 3 ) Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών, της 21ης Μαρτίου 2018 [COM(2018) 148 τελικό].

( 4 ) Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

( 5 ) Βλ. ιδίως: αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 40), της 11ης Αυγούστου 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, σκέψη 16), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 21).

( 6 ) Βλ. επισημάνσεις στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στη σελίδα 7 (γαλλικό κείμενο).

( 7 ) Βλ., πιο αναλυτικά, προτάσεις μου στις υποθέσεις Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) και Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 8 ) Αποφάσεις της 20ής Δεκεμβρίου 2017, Global Starnet (C‑322/16, EU:C:2017:985, σκέψη 35), της 22ας Ιανουαρίου 2015, Stanley International Betting και Stanleybet Malta (C‑463/13, EU:C:2015:25, σκέψη 45), και της 10ης Μαΐου 2012, Duomo Gpa κ.λπ. (C‑357/10 έως C‑359/10, EU:C:2012:283, σκέψεις 35 και 36).

Βλ., κατ’ αναλογία προς την ελευθερία εγκαταστάσεως, επίσης αποφάσεις της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 34), της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑591/13, EU:C:2015:230, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 36).

( 9 ) Βλ., συναφώς, προτάσεις μου στις υποθέσεις X (C‑498/10, EU:C:2011:870, σημείο 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, σημεία 82 επ.), X (C‑686/13, EU:C:2015:31, σημείο 40), C (C‑122/15, EU:C:2016:65, σημείο 66) και ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, σημείο 28).

( 10 ) Βλ., προσφάτως, απόφαση της 18ης Ιουνίου 2019, Αυστρία κατά Γερμανίας (C‑591/17, EU:C:2019:504, σκέψη 54), βλ. επίσης αποφάσεις της 19ης Σεπτεμβρίου 2017, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (τέλος ταξινομήσεως) (C‑552/15, EU:C:2017:698, σκέψη 71), και της 21ης Νοεμβρίου 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, σκέψη 23).

( 11 ) Ομοίως, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Μόναχο 2018, § 3, σημεία 117 επ.· Szudoczky, R., The Sources of EU Law and Their Relationships: Lessons for the field of Taxation, IBFD, Doctoral Series (τόμος 32), Άμστερνταμ, 2014, σ. 334 επ., 343, 358 επ.

Όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως, ομοίως, Müller-Graff, P.-C., σε Streinz, R., EUV/AEUV, Μόναχο, 3η έκδοση 2018, άρθρο 49, σημείο 70.

( 12 ) Πρβλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 47), και της 14ης Απριλίου 2016, Sparkasse Allgäu (C‑522/14, EU:C:2016:253, σκέψη 29), διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC-bank (C‑439/07 και C‑499/07, EU:C:2009:339, σκέψη 80), και απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, σκέψεις 51 και 53).

Ειδικά όσον αφορά την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, βλ. μόνον: αποφάσεις της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 20), και της 11ης Ιουνίου 2009, X και Passenheim-van Schoot (C‑155/08 και C‑157/08, EU:C:2009:368, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 13 ) Απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 1993, Keck και Mithouard (C‑267/91 και C‑268/91, EU:C:1993:905, σκέψη 16).

( 14 ) Απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψεις 45 επ.).

( 15 ) Permanent Court of International Justice, απόφαση 9 της 7ης Σεπτεμβρίου 1927, Lotus, σ. 19.

( 16 ) Court of International Justice, Nottebohm Case, απόφαση της 6ης Απριλίου 1955, σ. 23 και 24.

( 17 ) Kokott, J., «The „Genuine Link“ Requirement for Source Taxation in Public International Law», σε Haslehner/Kofler/Rust (επιμ.), Tax and the Digital Economy, 2019, κεφάλαιο 2 (σ. 9 επ.).

( 18 ) Υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 2017 για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας και της φοροδιαφυγής στον τομέα των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου, όπως τροποποιήθηκε με την επικαιροποίηση του 2017 του ΟΟΣΑ της 21ης Νοεμβρίου 2017 (στο εξής: υπόδειγμα φορολογικής συμβάσεως του ΟΟΣΑ του 2017).

( 19 ) Βλ. συναφώς, πιο αναλυτικά, Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, Μόναχο 2018, § 2, σημεία 142 επ.

( 20 ) Απόφαση της 7ης Δεκεμβρίου 2010, Pammer και Hotel Alpenhof (C‑585/08 και C‑144/09, EU:C:2010:740, σημείο 2 του διατακτικού).

( 21 ) Σχετικά με την εξουσία προσδιορισμού που διαθέτει ο νομοθέτης, βλ. αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, σκέψεις 33 και 34), και της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Dansk Jurist- og Økonomforbund (C‑546/11, EU:C:2013:603, σκέψη 70)· βλ. επίσης προτάσεις μου στην υπόθεση Sopora (C‑512/13, EU:C:2014:2375, σημεία 51 επ.).

( 22 ) Αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 47), της 21ης Νοεμβρίου 2013, X (C‑302/12, EU:C:2013:756, σκέψη 28), και της 8ης Δεκεμβρίου 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C‑157/10, EU:C:2011:813, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 23 ) Αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 47), και της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, σκέψη 31).

( 24 ) Αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 59), της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39), και της 19ης Ιουνίου 2014, Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor (C‑53/13 και C‑80/13, EU:C:2014:2011, σκέψη 46).

( 25 ) Αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C‑233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 30), της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 30), της 8ης Ιουλίου 1999, Baxter κ.λπ. (C‑254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 13), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 26).

( 26 ) Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Tesco-Global Áruházak (C‑323/18, EU:C:2019:567) και Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2019:492).

( 27 ) Βλ. προτάσεις μου στις υποθέσεις Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, σημείο 40), ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, σημείο 38) και Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, σημείο 36).

( 28 ) Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, σημείο 41).

( 29 ) Βλ. αποφάσεις της 2ας Μαρτίου 2017, Eschenbrenner (C‑496/15, EU:C:2017:152, σκέψη 36), σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, της 5ης Δεκεμβρίου 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C‑514/12, EU:C:2013:799, σκέψη 26), της 28ης Ιουνίου 2012, Erny (C‑172/11, EU:C:2012:399, σκέψη 41), της 1ης Ιουνίου 2010, Blanco Pérez και Chao Gómez (C‑570/07 και C‑571/07, EU:C:2010:300, σκέψη 119), σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑269/07, EU:C:2009:527), και της 8ης Ιουλίου 1999, Baxter κ.λπ. (C‑254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 13).

Βλ., επίσης, προτάσεις μου στις υποθέσεις ANGED (C‑233/16, EU:C:2017:852, σημείο 38) και Memira Holding (C‑607/17, EU:C:2019:8, σημείο 36)· αντίθετες οι προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2013:531, σημεία 42 επ.).

( 30 ) Αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 42), της 24ης Μαρτίου 2011, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑400/08, EU:C:2011:172, σκέψη 73), και της 5ης Οκτωβρίου 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, σκέψη 17).

( 31 ) Αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 59), της 19ης Ιουνίου 2014, Strojírny Prostějov και ACO Industries Tábor (C‑53/13 και C‑80/13, EU:C:2014:2011, σκέψη 46), και της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39).

( 32 ) Αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 59), της 3ης Δεκεμβρίου 2014, De Clercq κ.λπ. (C‑315/13, EU:C:2014:2408, σκέψη 73 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 33 ) Βλ. μόνον αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank (C‑48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 25), της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 42), της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 27), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 47), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, SEVIC Systems (C‑411/03, EU:C:2005:762, σκέψη 23), και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 35).

( 34 ) Αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 2015, Berlington Hungary κ.λπ. (C‑98/14, EU:C:2015:386, σκέψη 64), της 12ης Ιουλίου 2012, HIT και HIT Larix (C‑176/11, EU:C:2012:454, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 17ης Νοεμβρίου 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, σκέψη 42).

( 35 ) Το ίδιο το Δικαστήριο έχει ήδη αναγνωρίσει την εν λόγω επιταγή στο δίκαιο της Ένωσης (δηλαδή στη νομοθεσία περί ΦΠΑ) –βλ. μόνον απόφαση της 25ης Ιανουαρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C‑429/97, EU:C:2001:54, σκέψη 40). Πάντως, η επιταγή αυτή έχει εφαρμογή επίσης σε κάθε άλλον τομέα του φορολογικού δικαίου, σε εθνικό επίπεδο ή σε επίπεδο Ένωσης.

( 36 ) Hensel, A., «Die Abänderung des Steuertatbestandes durch freies Ermessen und der Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz», Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht, 1927, σ. 62: «Κάθε φορολογούμενος έχει το δικαίωμα να πει: απαιτώ ο γείτονάς μου να έχει την ίδια φορολογική επιβάρυνση με τη δική μου». Ο Albert Hensel περιέγραψε ήδη από τότε «τον γενικό χαρακτήρα και την ισότητα της φορολογήσεως» ως την «υπέρτατη αρχή του φορολογικού συστήματος στο πλαίσιο ενός κράτους δικαίου».

( 37 ) Βλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, NN (L) International (C‑48/15, EU:C:2016:356, σκέψη 61).

( 38 ) Αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C‑385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 42), της 24ης Μαρτίου 2011, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑400/08, EU:C:2011:172, σκέψη 73), και της 5ης Οκτωβρίου 2004, CaixaBank France (C‑442/02, EU:C:2004:586, σκέψη 17).

( 39 ) Βλ. αποφάσεις της 6ης Νοεμβρίου 2003, Gambelli κ.λπ. (C‑243/01, EU:C:2003:597, σκέψη 63), της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, Läärä κ.λπ. (C‑124/97, EU:C:1999:435, σκέψεις 14 και 15), και της 24ης Μαρτίου 1994, Schindler (C‑275/92, EU:C:1994:119, σκέψη 61), όλες σχετικές με τα τυχερά παίγνια, καθώς και της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du pêcheur και Factortame (C‑46/93 και C‑48/93, EU:C:1996:79, σκέψεις 48 επ.) σχετικά με τη νομοθεσία περί τροφίμων.