ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

GIOVANNI PITRUZZELLA

της 3ης Μαρτίου 2022 ( 1 )

Υπόθεση C‑98/21

Finanzamt R

κατά

W-GmbH

[αίτηση του Bundesfinanzhof

(Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Εκπτώσεις – Παρεμβολή εταιρίας χαρτοφυλακίου στις δραστηριότητες των θυγατρικών – Δραστηριότητες των θυγατρικών ως επί το πλείστον απαλλασσόμενες από τον φόρο – Γενικά έξοδα – Καταχρηστικές πρακτικές»

1. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, την οποία υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία), αφορά, κατ’ ουσίαν, ορισμένα ζητήματα σχετικά με τη δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ από εταιρία χαρτοφυλακίου.

2. Οι εταιρίες χαρτοφυλακίου είναι, κατά κανόνα, εταιρίες που κατέχουν ένα μέρος ή το σύνολο του κεφαλαίου άλλων επιχειρήσεων, οι οποίες μπορεί να έχουν αντικείμενο που εντάσσεται σε διαφορετικούς οικονομικούς τομείς ή σε διαφορετικά στάδια της ίδιας διαδικασίας παραγωγής. Από την άποψη της ασκούμενης δραστηριότητας, είθισται να γίνεται διάκριση μεταξύ της «αμιγούς εταιρίας χαρτοφυλακίου», της οποίας η δραστηριότητα περιορίζεται στην απόκτηση και κατοχή εταιρικών μεριδίων, καθώς και στην άσκηση των σχετικών δικαιωμάτων του μετόχου, και της «μικτής εταιρίας χαρτοφυλακίου», η οποία συνδυάζει την προαναφερθείσα δραστηριότητα με ιδίες παραγωγικές ή συναλλακτικές δραστηριότητες.

3. Η ενωσιακή ρύθμιση περί ΦΠΑ –ήτοι η οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) ( 2 )– δεν περιέχει ειδικές διατάξεις για τον τομέα των εταιριών χαρτοφυλακίου. Για τον λόγο αυτό, το νομικό καθεστώς στο οποίο υπάγονται έχει διαμορφωθεί σταδιακά με διάφορες αποφάσεις του Δικαστηρίου. Εντούτοις, ο τομέας εξακολουθεί να εγείρει ζητήματα, λόγω της πολλαπλότητας και της πολυπλοκότητας των πραγματικών καταστάσεων που παρουσιάζονται στην πράξη και των δυσχερειών που προκύπτουν ως προς την υπαγωγή τους σε ένα ενιαίο σύστημα.

4. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά, ειδικότερα, το δικαίωμα της W‑GmbH (στο εξής: W ή προσφεύγουσα) –μικτής εταιρίας χαρτοφυλακίου που κατέχει ελέγχουσα συμμετοχή στις εταιρίες X‑KG και Y‑KG (στο εξής: θυγατρικές), στις οποίες παρέχει επίσης διοικητικές και λογιστικές υπηρεσίες επ’ αμοιβή– να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών για την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών τις οποίες διαθέτει, ως εισφορά εταίρου, στις θυγατρικές της για τις ως επί το πλείστον απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ εμπορικές δραστηριότητες που αυτές ασκούν.

5. Το Δικαστήριο καλείται εν προκειμένω να διευκρινίσει αν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι αυτό το δικαίωμα έκπτωσης όντως υφίσταται.

6. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο ερώτημα αυτό, θα πρέπει επίσης να καθοριστεί κατά πόσο μια τέτοια πράξη μπορεί να θεωρηθεί καταχρηστική, λαμβανομένου υπόψη του ότι οι θυγατρικές δεν θα είχαν δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου επί των εισροών στην περίπτωση κατά την οποία, αντί να λάβουν τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες από την εταιρία χαρτοφυλακίου, τα αποκτούσαν απευθείας.

I. Νομικό πλαίσιο

Α. Το δίκαιο της Ένωσης

7. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής: «Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις: α) Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή, […] γ) οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή, […]».

8. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής: «Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

9. Δυνάμει του άρθρου 167 της οδηγίας αυτής, το «δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός».

10. Το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα: «Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, […]».

Β. Το γερμανικό δίκαιο

11. Το άρθρο 2 του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου της 21ης Φεβρουαρίου 2005 περί φόρου κύκλου εργασιών ( 3 ), στο εξής: UStG) ορίζει τα εξής: «(1) Επιχειρηματίας είναι όποιος ασκεί ανεξάρτητη εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα. Η επιχείρηση περιλαμβάνει το σύνολο της εμπορικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας του επιχειρηματία. Ως εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα νοείται οποιαδήποτε διαρκής δραστηριότητα προς επίτευξη εσόδων, ακόμη και αν ελλείπει η πρόθεση επιτεύξεως κέρδους και, στην περίπτωση ενώσεως προσώπων, ακόμη και αν αυτή ασκεί δραστηριότητα μόνον έναντι των μελών της. (2) Η εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο: 1. όταν τα φυσικά πρόσωπα είναι ενταγμένα, ως άτομα ή συλλογικά, σε μια επιχείρηση κατά τρόπο ώστε να έχουν την υποχρέωση να ακολουθούν τις οδηγίες του επιχειρηματία, 2. όταν από τη συνολική δομή των πραγματικών σχέσεων προκύπτει ότι ένα νομικό πρόσωπο είναι ενσωματωμένο, από χρηματοδοτική, οικονομική και οργανωτική άποψη, στην επιχείρηση της μητρικής εταιρίας (ενιαία φορολογική μονάδα). Η ενιαία φορολογική μονάδα παράγει αποτελέσματα μόνο σε σχέση με τις παροχές που εκπληρώνονται μεταξύ των επιχειρηματικών μονάδων που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή. Οι επιχειρηματικές αυτές μονάδες πρέπει να αντιμετωπίζονται ως ενιαία επιχείρηση. […]»

12. Το άρθρο 15 του UStG, το οποίο επιγράφεται «Έκπτωση του φόρου επί των εισροών», έχει ως εξής: «(1) Ο επιχειρηματίας δύναται να εκπέσει ως φόρο επί των εισροών τα εξής: 1. τον κατά νόμο οφειλόμενο φόρο για αγαθά που παραδόθηκαν και υπηρεσίες που παρασχέθηκαν για τις ανάγκες της επιχείρησής του από άλλον επιχειρηματία. […]»

13. Το άρθρο 42 του Abgabenordnung (γερμανικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: AO) ( 4 ), ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής: «(1) Δεν επιτρέπεται η καταστρατήγηση του φορολογικού νόμου με κατάχρηση των δυνατοτήτων διευθέτησης που προβλέπει η νομοθεσία. Αν πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζει μια φορολογική διάταξη για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, οι νομικές συνέπειες καθορίζονται από την εν λόγω διάταξη. Στις λοιπές περιπτώσεις στις οποίες αποδεικνύεται κατάχρηση, κατά την έννοια της παραγράφου 2, ο φόρος οφείλεται με τους ίδιους όρους που ισχύουν για την προσήκουσα στις συγκεκριμένες οικονομικές πράξεις νομική διευθέτηση. (2) Η κατάχρηση αποδεικνύεται όταν έχει επιλεγεί μη προσήκουσα νομική διευθέτηση, η οποία παρέχει σε φορολογούμενο ή σε τρίτο μη προβλεπόμενο από τον νόμο φορολογικό πλεονέκτημα σε σχέση με τις συνέπειες της προσήκουσας νομικής διευθέτησης. Ο κανόνας αυτός δεν έχει εφαρμογή αν ο φορολογούμενος αποδείξει την ύπαρξη μη φορολογικών λόγων που δικαιολογούν την επιλογή της συγκεκριμένης διευθέτησης, οι οποίοι πρέπει να ληφθούν υπόψη με γνώμονα τη συνολική κατάστασή του.»

II. Τα πραγματικά περιστατικά, η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα

14. Η W είναι εταιρία περιορισμένης ευθύνης η οποία δραστηριοποιείται στους τομείς της αγοράς, της διαχείρισης και της εκμετάλλευσης ακινήτων καθώς και στους τομείς του σχεδιασμού, της αποκατάστασης και της κατασκευής οικοδομικών έργων.

15. Κατά το έτος 2013, συμμετείχε στο κεφάλαιο των X‑KG και Y‑KG, εταιριών που συστάθηκαν υπό μορφή ετερόρρυθμων εταιριών με ομόρρυθμο εταίρο εταιρία περιορισμένης ευθύνης (GmbH & Co. KG) και ασκούσαν δραστηριότητα κατασκευής ακινήτων και μεταπώλησης κατοικιών, απαλλασσόμενη ως επί το πλείστον από τον ΦΠΑ.

16. Ειδικότερα, κατά το επίμαχο έτος, στην X‑KG συμμετείχαν η Z‑KG, η οποία κατείχε το 6 % των μεριδίων, και η W, η οποία κατείχε το 94 % των μεριδίων. Στις 31 Ιανουαρίου 2013 συμφωνήθηκε ότι η Z‑KG θα εισέφερε στη θυγατρική το ποσό των 600000 ευρώ και η W θα παρείχε, χωρίς αντάλλαγμα, υπηρεσίες αξίας 9,4 εκατομμυρίων ευρώ για δύο κατασκευαστικά έργα της θυγατρικής. Συγκεκριμένα, η W έπρεπε να παρέχει στην X‑KG υπηρεσίες σχετικές με τον σχεδιασμό της ενεργειακής τροφοδοσίας, τη θερμομόνωση και τη σύνδεση με δίκτυα, αρχιτεκτονικές υπηρεσίες, υπηρεσίες γενικής εργολαβίας, υπηρεσίες εγκατάστασης και εμπορίας, καθώς και στατικές μελέτες, εν μέρει με το δικό της προσωπικό και εξοπλισμό και εν μέρει αποκτώντας αγαθά και υπηρεσίες από άλλες επιχειρήσεις.

17. Την ίδια ημέρα συμφωνήθηκε περαιτέρω ότι, στο πλαίσιο των προαναφερθέντων κατασκευαστικών έργων, η W θα παρείχε, έναντι αμοιβής, λογιστικές και διαχειριστικές υπηρεσίες στην X‑KG. Οι υπηρεσίες αυτές περιλάμβαναν την πρόσληψη και απόλυση προσωπικού, την αγορά υλικών, την κατάρτιση λογιστικών βιβλίων και φορολογικών δηλώσεων και την υποβολή τους στη φορολογική αρχή. Από αυτές τις λογιστικές και διαχειριστικές υπηρεσίες εξαιρούνταν ρητώς οι υπηρεσίες που η προσφεύγουσα όφειλε να παράσχει ως εισφορά εταίρου.

18. Επιπλέον, το 2013 η W κατείχε το 89,64 % των μεριδίων της Y‑KG, τα δε υπόλοιπα μερίδια κατείχε η P I GmbH. Στις 10 Απριλίου 2013 συμφωνήθηκε ότι η P I GmbH θα εισέφερε στην Y‑KG το ποσό των 3500000,00 ευρώ και η W θα παρείχε, χωρίς αντάλλαγμα, υπηρεσίες –ανάλογες με τις περιγραφόμενες στο σημείο 16 των παρουσών προτάσεων– αξίας 30290000,00 ευρώ για ένα κατασκευαστικό έργο της Y‑KG. Επιπλέον, την ίδια ημέρα συμφωνήθηκε ότι η W θα παρείχε στην Y‑KG, έναντι αμοιβής, λογιστικές και διαχειριστικές υπηρεσίες παρόμοιες με τις αναφερόμενες στο σημείο 17 των παρουσών προτάσεων.

19. Στις δηλώσεις ΦΠΑ του 2013, η W εξέπεσε το σύνολο του ΦΠΑ που κατέβαλε επί των αγορών που πραγματοποίησε. Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η γερμανική φορολογική διοίκηση έκρινε, εντούτοις, ότι οι εισφορές εταίρου της W προς τις X‑KG και Y‑KG έπρεπε να χαρακτηριστούν ως μη υποκείμενες στον φόρο δραστηριότητες, καθόσον δεν αποσκοπούσαν στην άντληση εσόδων κατά την έννοια της νομοθεσίας περί φόρου κύκλου εργασιών και, ως εκ τούτου, δεν ενέπιπταν στην εμπορική δραστηριότητα της εταιρίας χαρτοφυλακίου. Επομένως, τα ποσά του ΦΠΑ επί των εισροών για τις δραστηριότητες αυτές δεν μπορούσαν να εκπέσουν.

20. Μετά την απόρριψη της διοικητικής ενστάσεώς της, η W άσκησε προσφυγή ενώπιον του Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου Κάτω Σαξονίας, Γερμανία), το οποίο, με απόφαση της 19ης Απριλίου 2018, την έκανε δεκτή. Κατά το δικαστήριο αυτό, η W μπορούσε να εκπέσει το σύνολο του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών για τον λόγο ότι η εκ μέρους της W παροχή λογιστικών και διαχειριστικών υπηρεσιών στην X‑KG και στην Y‑KG συνεπαγόταν άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών αυτών έναντι αμοιβής. Επομένως, η παροχή υπηρεσιών σε είδος ως εισφορά εταίρου εμπίπτει επίσης στην εμπορική δραστηριότητα της ενεργούς διαχείρισης των συμμετοχών. Το ως άνω Δικαστήριο υπογράμμισε, εξάλλου, την ύπαρξη μη φορολογικών λόγων που δικαιολογούν την επιλεγείσα για την επίμαχη πράξη διευθέτηση.

21. Η Finanzamt (φορολογική αρχή) άσκησε αναίρεση (Revision) κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), υποστηρίζοντας ότι: i) οι επίδικες παροχές –ήτοι αυτές που συνδέονται με τις εισφορές σε είδος εταίρου που καταβάλλονται στις θυγατρικές– οι οποίες πρέπει να διακρίνονται από τις διαχειριστικές και λογιστικές υπηρεσίες που παρέχονται έναντι αμοιβής, δεν αποτελούν, ελλείψει αμοιβής, αντικείμενο συναλλαγής· ii) οι διενεργηθείσες από την W πράξεις συνιστούν, εν πάση περιπτώσει, κατάχρηση υπό το πρίσμα της νομοθεσίας περί έκπτωσης του ΦΠΑ.

22. Στο πλαίσιο της απόφασης περί παραπομπής, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) επισημαίνει, κατ’ αρχάς, ότι δεν υφίσταται «ενιαία φορολογική μονάδα» μεταξύ της W και των θυγατρικών της κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, του UStG, οπότε οι εταιρίες αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως μία και μόνη επιχείρηση.

23. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί στη συνέχεια ότι, εφόσον η W παρέσχε στις θυγατρικές της, έναντι αμοιβής, λογιστικές και διαχειριστικές υπηρεσίες, μπορούσε, παρά την ιδιότητά της ως εταιρίας χαρτοφυλακίου, να τύχει, κατ’ αρχήν, έκπτωσης του συνόλου του φόρου επί των εισροών. Ακολούθως, παρατηρεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ύπαρξη δικαιώματος έκπτωσης αναγνωρίζεται τόσο όταν οι δαπάνες αφορούν συγκεκριμένη πράξη εισροών η οποία έχει ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης όσο και όταν οι εν λόγω δαπάνες αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της εταιρίας και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτή παρέχει.

24. Εντούτοις, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αμφιβάλλει κατά πόσον οι υπηρεσίες που η W εισέφερε ως εταίρος στις X‑KG και Y‑KG έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις φορολογητέες υπηρεσίες που αυτή παρέχει ή κατά πόσον μπορούν να θεωρηθούν γενικά έξοδά της, δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές στην πραγματικότητα δεν χρησίμευαν για την οικονομική δραστηριότητα της εταιρίας χαρτοφυλακίου αλλά για την άσκηση της (σε μεγάλο βαθμό) απαλλασσόμενης δραστηριότητας των θυγατρικών της.

25. Στη συνέχεια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται –σε περίπτωση που κριθεί ότι ο φόρος που κατέβαλε η W επί των αγορών είναι γενικώς εκπεστέος σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ– αν η παρεμβολή μητρικής εταιρίας στην αγορά υπηρεσιών υπέρ θυγατρικής με σκοπό την έκπτωση του φόρου επί των εισροών, την οποία δεν θα δικαιούτο η θυγατρική εταιρία, συνιστά καταστρατήγηση της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.

26. Επισημαίνει, συναφώς, ότι η εκτίμηση της ύπαρξης τέτοιας καταχρηστικής πρακτικής προϋποθέτει την εξέταση των πραγματικών περιστατικών της συγκεκριμένης περίπτωσης προκειμένου να διαπιστωθεί αν συντρέχουν μη φορολογικοί λόγοι που δικαιολογούν την επίμαχη πράξη και ότι, κατά το εθνικό δίκαιο, ο εν λόγω έλεγχος των πραγματικών περιστατικών πραγματοποιείται από το φορολογικό δικαστήριο, η απόφαση του οποίου δεσμεύει επί του σημείου αυτού το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο). Δεδομένου, επομένως, ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο Κάτω Σαξονίας) έκρινε ότι συντρέχουν μη φορολογικοί λόγοι που δικαιολογούν τις πράξεις της W, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η ύπαρξη των λόγων αυτών αποκλείει τη διαπίστωση κατάχρησης δικαιώματος.

27. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, αν κριθεί ότι μια τέτοια πράξη δεν συνιστά καταχρηστική πρακτική, θα υπήρχε κίνδυνος νομιμοποίησης κάθε παρεμβολής εταιρίας χαρτοφυλακίου στις αγορές των θυγατρικών εταιριών προκειμένου να αποκτήσει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, το οποίο οι εταιρίες αυτές δεν θα είχαν σε περίπτωση απευθείας απόκτησης [των υπηρεσιών].

28. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Έχει το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, την έννοια ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου που πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις εκροών υπέρ θυγατρικών δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών ακόμη και για παροχές τις οποίες αγοράζει από τρίτους και εισφέρει στις θυγατρικές έναντι αποκτήσεως συμμετοχής στο συνολικό κέρδος τους, μολονότι οι παροχές εισροών δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις ιδίες πράξεις της εταιρίας χαρτοφυλακίου αλλά με τις (σε μεγάλο βαθμό) απαλλασσόμενες δραστηριότητες των θυγατρικών, δεν ενσωματώνονται στην τιμή των (παρεχομένων προς τις θυγατρικές) φορολογητέων πράξεων και δεν αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της ιδίας οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου; 2) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα: Συνιστά κατάχρηση δικαιώματος, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το γεγονός ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου “παρεμβάλλεται” στην αγορά υπηρεσιών από τις θυγατρικές, αγοράζοντας η ίδια τις παροχές για τις οποίες οι θυγατρικές –στην περίπτωση της απευθείας αγοράς– δεν δικαιούνται έκπτωση του ΦΠΑ, προκειμένου να εισφέρει τις εν λόγω παροχές στις θυγατρικές έναντι συμμετοχής στο κέρδος τους και στη συνέχεια, επικαλούμενη την ιδιότητά της ως διευθύνουσας εταιρίας χαρτοφυλακίου, να ζητά πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά τις εισροές, ή μήπως η εν λόγω παρεμβολή μπορεί να δικαιολογείται από λόγους μη απτόμενους του φορολογικού δικαίου, μολονότι η πλήρης έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών είναι αυτή καθεαυτήν αντίθετη προς το σύστημα του φόρου και οδηγεί σε ανταγωνιστικό πλεονέκτημα των εταιριών χαρτοφυλακίου έναντι των επιχειρήσεων με μονοεπίπεδη διάρθρωση;»

III. Κύρια επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία

29. Κατά την έγγραφη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν παρατηρήσεις η W, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

30. Με τις παρατηρήσεις της, η W επισημαίνει κατ’ αρχάς ότι οι προαναφερθείσες πράξεις υπαγορεύονται από μη φορολογικούς λόγους: i) πρώτον, η υλοποίηση των έργων μέσω των θυγατρικών εταιριών επιτρέπει τον περιορισμό των ευθυνών που συνδέονται με την απορρύπανση των χώρων στους οποίους βρίσκονται τα κατασκευαστικά έργα (πρόκειται, πράγματι, για στρατιωτικά κτίρια που παρουσιάζουν ρύπανση από πυρομαχικά)· ii) δεύτερον, η καταβολή εισφοράς σε είδος και όχι σε χρήμα προστατεύει περισσότερο την W από ενδεχόμενες ενέργειες πιστωτών των θυγατρικών εταιριών ή συνδίκου, δεδομένου ότι θα ήταν λογικό να απαιτήσουν τις παροχές που αποτελούν το αντικείμενο της εισφοράς αυτής μόνο σε περίπτωση συνέχισης των κατασκευαστικών έργων, αλλά αυτό θα ήταν εξαιρετικά απίθανο αν οι θυγατρικές ήταν αφερέγγυες· iii) τρίτον, η συγκέντρωση του σχεδιασμού και των αγορών στην εταιρία χαρτοφυλακίου οδηγεί σε βελτίωση της αποτελεσματικότητας και σε οικονομικά οφέλη όσον αφορά το κόστος αγοράς· iv) τέλος, με τη διευθέτηση αυτή διαφυλάσσεται ο εμπιστευτικός χαρακτήρας των περιθωρίων κέρδους, δεδομένου ότι ο αγοραστής έχει δικαίωμα ενημέρωσης μόνο έναντι των συμβαλλομένων μερών και, επομένως, έναντι των θυγατρικών και όχι της μητρικής εταιρίας W.

31. Με βάση τα προεκτεθέντα, όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, η W υποστηρίζει ότι έχει δικαίωμα έκπτωσης διότι ενήργησε αποκλειστικά ως υποκείμενος στον φόρο, παρεμβαίνοντας στη διαχείριση των θυγατρικών εταιριών της μέσω της παροχής διοικητικών και λογιστικών υπηρεσιών έναντι αμοιβής. Φρονεί ότι οι δαπάνες για τις υπηρεσίες που απέκτησε προκειμένου να τις εισφέρει στις θυγατρικές της γεννούν δικαίωμα πλήρους έκπτωσης του φόρου εισροών, δεδομένου ότι οι δαπάνες αυτές, οι οποίες συμβάλλουν στην ενίσχυση της οικονομικής της δραστηριότητας στο σύνολό της, εντάσσονται στα γενικά έξοδά της. Επιπλέον, η W αμφισβητεί ότι στερείται του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου επί των εισροών όσον αφορά τις εν μέρει απαλλασσόμενες από τον φόρο υπηρεσίες εκροών των θυγατρικών της, δεδομένου ότι πρόκειται για χωριστούς υποκειμένους στον φόρο και οι υπηρεσίες εισροών δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις συγκεκριμένες υπηρεσίες εκροών των θυγατρικών της.

32. Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η W φρονεί ότι η διενέργεια των επίμαχων πράξεων δεν συνιστά κατάχρηση δικαιώματος, διότι δικαιολογείται από τους μη φορολογικούς λόγους που εκτίθενται στο σημείο 30 των παρουσών προτάσεων. Συναφώς, παρατηρεί επίσης ότι το πλεονέκτημα που αποκομίζει μια οργάνωση πολλαπλών επιπέδων που περιλαμβάνει μια εταιρία συμμετοχών, σε σχέση με μια οργάνωση με μονοεπίπεδη διάρθρωση, αποτελεί απλώς έκφραση της ελευθερίας οργάνωσης και όχι κατάχρησης.

33. Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, με επιχειρήματα σε μεγάλο βαθμό αλληλεπικαλυπτόμενα, φρονούν ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση. Δεδομένου ότι το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προϋποθέτει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ, αφενός, συγκεκριμένης πράξης εισροών και, αφετέρου, μίας ή περισσοτέρων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης ή της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο στο σύνολό της, εν προκειμένω οι υπηρεσίες εισροών δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις οικονομικές δραστηριότητες της εταιρίας χαρτοφυλακίου. Μολονότι είναι αληθές ότι οι λογιστικές και διαχειριστικές υπηρεσίες που παρέχονται έναντι αμοιβής συνιστούν φορολογητέα πράξη, εν προκειμένω, οι υπηρεσίες που αγοράζονται ως εισροή και εισφέρονται χωρίς αντάλλαγμα στις θυγατρικές δεν αποτελούν στοιχεία τα οποία συνθέτουν την τιμή των εν λόγω υπηρεσιών. Αντιθέτως, σύμφωνα με την οδηγία ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν και τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο μόνο στον βαθμό που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του. Δεδομένου ότι, εν προκειμένω, τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν για τη διενέργεια των πράξεων εκροών από τις θυγατρικές εταιρίες, οι οποίες κατά μεγάλο μέρος υπόκεινται σε καθεστώς απαλλαγής, δεν υφίσταται δικαίωμα έκπτωσης.

34. Όσον αφορά το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά –σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα– ότι η πράξη συνιστά εν πάση περιπτώσει κατάχρηση δικαιώματος, δεδομένου ότι κύριος σκοπός της πράξης είναι η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αντίθετου προς τον σκοπό που επιδιώκουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ. Αντιθέτως, η Επιτροπή έκρινε ότι παρείλκε η απάντηση στο ερώτημα αυτό.

IV. Νομική εκτίμηση

Α. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

35. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα προεκτεθέντα προδικαστικά ερωτήματα, στα σημεία που ακολουθούν θα εξετάσω τις προϋποθέσεις που απαιτούνται προκειμένου μια εταιρία χαρτοφυλακίου να μπορεί να τύχει του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ και τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες συντρέχει κατάχρηση δικαιώματος. Στη συνέχεια, βάσει της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, θα παράσχω ενδείξεις προκειμένου να δοθεί στο εθνικό δικαστήριο η δυνατότητα να εκτιμήσει αν οι προϋποθέσεις αυτές συντρέχουν ή όχι εν προκειμένω.

36. Πρέπει, εν πάση περιπτώσει, να γίνει δεκτό ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν πληρούνται εν προκειμένω οι προϋποθέσεις αυτές, λαμβάνοντας υπόψη όλες τις περιστάσεις υπό τις οποίες διενεργήθηκαν οι επίμαχες πράξεις ( 5 ). Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το σύστημα συνεργασίας που θεσπίζει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ στηρίζεται σε σαφή διάκριση των αρμοδιοτήτων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου. Στο πλαίσιο διαδικασίας κινηθείσας δυνάμει της διάταξης αυτής, η ανασύσταση των πραγματικών περιστατικών και η ερμηνεία της εθνικής διάταξης επαφίεται στα εθνικά δικαστήρια. Αντιθέτως, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να παρέχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία τα οποία άπτονται του δικαίου της Ένωσης και τα στοιχεία που προκύπτουν από τη δικογραφία της υπόθεσης της κύριας δίκης, καθώς και από τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις, τα οποία υποβάλλονται ενώπιόν του και είναι πρόσφορα να παράσχουν στο εθνικό δικαστήριο τη δυνατότητα να αποφανθεί ( 6 ).

Β. Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

37. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπόθεσης της κύριας δίκης, το άρθρο 168 στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, έχει την έννοια ότι εταιρία χαρτοφυλακίου που πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις εκροών υπέρ θυγατρικών δικαιούται να εκπέσει τον φόρο εισροών που βαρύνει τις παροχές που αυτή αγοράζει από τρίτους και εισφέρει στις θυγατρικές εταιρίες έναντι απόκτησης συμμετοχής στο συνολικό κέρδος τους, μολονότι οι παροχές εισροών: i) δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις της εταιρίας χαρτοφυλακίου αλλά με τις (σε μεγάλο βαθμό) απαλλασσόμενες δραστηριότητες των θυγατρικών· ii) δεν ενσωματώνονται στην τιμή των (παρεχομένων προς τις θυγατρικές) φορολογητέων πράξεων, και iii) δεν αποτελούν μέρος των γενικών εξόδων της ιδίας οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου.

38. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, για τη γένεση του δικαιώματος έκπτωσης, αφενός, ο ενδιαφερόμενος πρέπει να είναι «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, και, αφετέρου, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος πρέπει να χρησιμοποιούνται στο στάδιο των εκροών από τον υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του ( 7 ). Θα εξετάσω καθεμία από τις προϋποθέσεις αυτές στα επόμενα σημεία.

1. Επί της ιδιότητας της W ως υποκειμένου στον φόρο

39. Κατά το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ, ως υποκείμενος στον φόρο νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής. Επίσης, από το εν λόγω άρθρο 9 προκύπτει ότι η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας καλύπτει όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και, ειδικότερα, τις πράξεις που έχουν ως αντικείμενο την εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα ( 8 ).

40. Κατά πάγια νομολογία, εταιρία χαρτοφυλακίου της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες εταιρίες, χωρίς να παρεμβαίνει άμεσα ή έμμεσα στη διαχείριση των εταιριών αυτών, δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας ΦΠΑ, ούτε, κατά συνέπεια, το δικαίωμα έκπτωσης. Απλώς και μόνον η κτήση και η κατοχή μετοχών δεν συνιστούν αφ’ εαυτών οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, η οποία προσδίδει στον ενδιαφερόμενο την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο, δεδομένου ότι οι εν λόγω πράξεις δεν συνεπάγονται την εκμετάλλευση αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα. Η ενδεχόμενη είσπραξη μερίσματος, ως καρπού της συμμετοχής αυτής, ή υπεραξίας κατόπιν της μεταβιβάσεώς της απορρέει απλώς και μόνον από την κυριότητα επί του αγαθού ( 9 ).

41. Αυτό δεν ισχύει όταν η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διαχείριση της θυγατρικής εταιρίας, εφόσον η ανάμειξη αυτή συνεπάγεται την πραγματοποίηση πράξεων υποκείμενων σε ΦΠΑ ( 10 ). Ειδικότερα, μια μικτή εταιρία χαρτοφυλακίου η οποία δεν κατέχει μόνο συμμετοχές σε εταιρίες, αλλά παρέχει στις εταιρίες αυτές υπηρεσίες έναντι αμοιβής, υποκείμενες σε ΦΠΑ, είναι και αυτή, ως προς τις εν λόγω υπηρεσίες, υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει κατ’ αρχήν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών ( 11 ). Οι εταιρίες χαρτοφυλακίου αυτού του τύπου χαρακτηρίζονται συνήθως «διοικητικές» ( 12 ) εταιρίες χαρτοφυλακίου.

42. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η έννοια της «αναμείξεως εταιρίας χαρτοφυλακίου στη διαχείριση της θυγατρικής της» πρέπει, επομένως, να νοείται ως καλύπτουσα όλες τις πράξεις οι οποίες συνιστούν οικονομική δραστηριότητα, κατά την οδηγία ΦΠΑ, και οι οποίες διενεργούνται από την εταιρία χαρτοφυλακίου προς όφελος της θυγατρικής της ( 13 ). Μολονότι η απαρίθμηση των παραδειγμάτων δραστηριοτήτων που συνιστούν μια παρόμοια ανάμειξη δεν είναι εξαντλητική, δεν αμφισβητείται ότι αυτή περιλαμβάνει την παροχή διοικητικών, χρηματοοικονομικών, εμπορικών και τεχνικών υπηρεσιών ( 14 ).

43. Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η W παρείχε στις θυγατρικές της διοικητικές και λογιστικές υπηρεσίες υποκείμενες σε ΦΠΑ (όπως προαναφέρθηκε, επρόκειτο για υπηρεσίες σχετικές με την πρόσληψη και απόλυση προσωπικού, την αγορά υλικών, την κατάρτιση λογιστικών βιβλίων και φορολογικών δηλώσεων). Για τον λόγο αυτό, είναι σαφές ότι ασκούσε οικονομική δραστηριότητα, παρεμβαίνοντας στη διαχείριση των θυγατρικών της μέσω της πραγματοποίησης πράξεων υποκείμενων στον ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ως υποκείμενη στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

2. Επί της σχέσεως μεταξύ των αγαθών ή των υπηρεσιών που επικαλείται ο υποκείμενος στον φόρο προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση και των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών

44. Όπως επισημάνθηκε, όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης του φόρου, είναι αναγκαίο, πέραν του φορολογικού καθεστώτος του αποκτώντος, να υφίσταται επίσης σχέση μεταξύ των πράξεων εισροών και της οικονομικής του δραστηριότητας. Με άλλα λόγια, οι πράξεις αυτές πρέπει να είναι εγγενείς σε σχέση με τη λειτουργία της επιχείρησης.

45. Πράγματι, από το άρθρο 168 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ τον οποίον οφείλει ή έχει καταβάλει για το αποκτηθέν αγαθό ή τη ληφθείσα υπηρεσία, στον βαθμό που χρησιμοποιεί το αγαθό ή την υπηρεσία για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του ( 15 ).

46. Κατά τη νομολογία, προκειμένου να αναγνωριστεί στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών είναι αναγκαίο να υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξης εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ( 16 ).

47. Το δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται επίσης υπέρ του υποκειμένου στον φόρο ακόμη και σε περίπτωση που δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ συγκεκριμένης πράξης εισροών και μίας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, εφόσον το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο. Ειδικότερα, το κόστος αυτό εμφανίζει άμεση και ευθεία σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο νοούμενης γενικά ( 17 ).

48. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, επιβάλλεται το κόστος των αγαθών ή των υπηρεσιών εισροής να ενσωματώνεται αντιστοίχως στην τιμή των συγκεκριμένων πράξεων εκροής ή στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών που ο υποκείμενος στον φόρο παρέχει εντός του πλαισίου των οικονομικών δραστηριοτήτων του ( 18 ).

49. Αντιθέτως, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο έχουν σχέση με δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε η είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε η έκπτωση του φόρου επί των εισροών ( 19 ).

50. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει επίσης ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί αν πληρούνται οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις, πρέπει να ληφθεί υπόψη η αποκλειστική αιτία της επίμαχης πράξης, η οποία πρέπει να θεωρηθεί ως κριτήριο καθορισμού του αντικειμενικού περιεχομένου. Εφόσον αποδεικνύεται ότι μια πράξη δεν διενεργήθηκε για τις ανάγκες των φορολογητέων δραστηριοτήτων υποκειμένου στον φόρο, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η πράξη αυτή τελεί σε ευθεία και άμεση σχέση με τις ως άνω δραστηριότητες, ακόμη και αν η εν λόγω πράξη υπόκειται, βάσει του αντικειμενικού περιεχομένου της, στον ΦΠΑ ( 20 ).

51. Στην υπό κρίση υπόθεση, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που αγόρασε η W δεν χρησιμοποιήθηκαν, κατά την έννοια του άρθρου 168 της οδηγίας ΦΠΑ, για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών της, αλλά, λαμβανομένης υπόψη της «αποκλειστικής αιτίας» τους, στο πλαίσιο της καταβολής, χωρίς αντάλλαγμα βεβαίως, εισφοράς εταίρου στις δύο θυγατρικές. Η εισφορά της εταιρίας χαρτοφυλακίου στις εταιρίες στις οποίες κατέχει συμμετοχή –σε χρήμα ή σε είδος– αποσκοπεί από τη φύση της στην είσπραξη μερισμάτων.

52. Υπό το πρίσμα αυτό, πρέπει να απορριφθεί η θέση ότι η πράξη εκροών της εισφοράς σε είδος προς τις θυγατρικές συνιστά «οικονομική δραστηριότητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας. Όπως προαναφέρθηκε, η δραστηριότητα αυτή αφορά την εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα, έννοια από την οποία, κατά πάγια νομολογία, εκφεύγει η απλή είσπραξη μερισμάτων. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι τα έξοδα αγοράς αγαθών και υπηρεσιών για την καταβολή της εισφοράς στις θυγατρικές, δεδομένου ότι προορίζονταν για την άσκηση δραστηριότητας η οποία, όσον αφορά την W, δεν έχει οικονομικό χαρακτήρα, δεν μπορούν να εκπέσουν.

53. Αντιθέτως, βάσει της περιγραφής που περιλαμβάνεται στην απόφαση περί παραπομπής, είναι σαφές ότι οι πράξεις εκροών για τις οποίες αμφισβητείται το δικαίωμα έκπτωσης (δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την παροχή αρχιτεκτονικών υπηρεσιών, υπηρεσιών υπολογισμών σχετικά με τη στατική, υπηρεσιών σχεδιασμού, υπηρεσιών γενικής εργολαβίας, εγκατάστασης και εμπορίας) είχαν άμεση και απευθείας σχέση με τις πράξεις εκροών που πραγματοποίησαν οι θυγατρικές στο πλαίσιο της δραστηριότητας κατασκευής ακινήτων και πώλησης κατοικιών. Πρόκειται για μια σχέση που μπορεί να γίνει αντιληπτή από αντικειμενική άποψη, λαμβανομένης υπόψη της ίδιας της φύσης των επίμαχων δραστηριοτήτων, η οποία δεν αποκλείεται από το γεγονός ότι η W εισέφερε ακολούθως τις υπηρεσίες που αγόρασε στις θυγατρικές, αλλά, αντιθέτως, φαίνεται να επιβεβαιώνεται από αυτό.

54. Επομένως, μπορεί να αποκλειστεί ότι οι προαναφερθείσες πράξεις εκροών είχαν άμεση και απευθείας σχέση με τις υποκείμενες σε ΦΠΑ πράξεις εκροών της W, οι οποίες συνίστανται, αντιθέτως, στην παροχή, έναντι αμοιβής, λογιστικών και διαχειριστικών υπηρεσιών στις θυγατρικές εταιρίες, και ότι το κόστος των εν λόγω πράξεων εισροών ενσωματώθηκε στην τιμή των προαναφερομένων διοικητικών και λογιστικών υπηρεσιών.

55. Επομένως, απομένει να εκτιμηθεί αν οι επίμαχες πράξεις εισροών μπορούν να θεωρηθούν ως εμπίπτουσες στα γενικά έξοδα της W. Εξ όσων γνωρίζω, στις προηγούμενες αποφάσεις του Δικαστηρίου δεν συναντάται κοινός ορισμός των «γενικών εξόδων» αλλά, μόνο σε ορισμένες αποφάσεις, υπαγωγή συγκεκριμένων καταστάσεων στην έννοια αυτή.

56. Ειδικότερα, κατά πάγια νομολογία, την οποία επικαλείται πλειστάκις στις παρατηρήσεις της η W, οι δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται μια εταιρία χαρτοφυλακίου που αναμειγνύεται στη διαχείριση μιας θυγατρικής για τις διάφορες υπηρεσίες των οποίων είναι αποδέκτης στο πλαίσιο της απόκτησης συμμετοχών στο κεφάλαιο της εν λόγω θυγατρικής εντάσσονται στα γενικά έξοδα του υποκειμένου στον φόρο και είναι, ως τέτοια, συστατικά στοιχεία της τιμής των προϊόντων της. Έχουν δε συνεπώς κατ’ αρχήν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου ( 21 ).

57. Κατά τη γνώμη μου, τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης διαφέρουν σαφώς από εκείνα που αφορά η πλέον πρόσφατη νομολογία. Συγκεκριμένα, τα τελευταία αφορούσαν δαπάνες (παραδείγματος χάριν, νομικές ή χρηματοοικονομικές συμβουλές) συνδεόμενες με την απόκτηση συμμετοχών στις θυγατρικές, από τις οποίες πράγματι επωφελήθηκε η εταιρία χαρτοφυλακίου. Επομένως, οι δαπάνες αυτές φαίνεται να χαρακτηρίζονται από άμεση και απευθείας σχέση με τη συνολική οικονομική δραστηριότητα της διευθύνουσας εταιρίας χαρτοφυλακίου, η οποία παρέχει στις θυγατρικές υπηρεσίες υποκείμενες στον ΦΠΑ, και αποτελούν αναγκαία προϋπόθεση για την απόκτηση της συμμετοχής και, ως εκ τούτου, την άσκηση της οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου.

58. Αντιθέτως, στην υπό κρίση υπόθεση, οι δαπάνες εισροών τις οποίες πραγματοποίησε η W δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με την επιχειρηματική δραστηριότητα της εταιρίας αυτής, δεδομένου ότι, όπως προεκτέθηκε, αποτελούν αντικείμενο εισφοράς «σε είδος» προς τις θυγατρικές. Επομένως, δεν πρόκειται για δαπάνες αναγκαίες για την απόκτηση συμμετοχών από την εταιρία χαρτοφυλακίου αλλά για δαπάνες που αποτελούν οι ίδιες το αντικείμενο της εισφοράς στις θυγατρικές και αποσκοπούν στην άσκηση της ως επί το πλείστον απαλλασσόμενης από τον φόρο οικονομικής τους δραστηριότητας. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση της νομολογίας αυτής προκειμένου να αναγνωριστεί στην W το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

59. Αντιθέτως, εκτιμώ ότι είναι πιο χρήσιμα, για την επίλυση της υπό κρίση υπόθεσης, όσα εκτέθηκαν σε πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου με την οποία το Δικαστήριο απέρριψε τη δυνατότητα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών που κατέβαλε εταιρία χαρτοφυλακίου σε περίπτωση κατά την οποία οι υπηρεσίες που αγοράσθηκαν (προκειμένου να χορηγηθεί ομολογιακό δάνειο) στην πραγματικότητα είχαν χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση απαλλασσόμενης πράξης (δηλαδή για τη χορήγηση δανείου στη μητρική εταιρία) ( 22 ). Από την απόφαση αυτή μπορεί να συναχθεί ότι πρέπει να εκτιμηθεί ο πραγματικός προορισμός της πράξης για την οποία καταβλήθηκε ο ΦΠΑ επί των εισροών και ότι η έκπτωση πρέπει να αποκλείεται όταν η πράξη αυτή συνδέεται με την εκτέλεση απαλλασσόμενης πράξης εκροής. Επομένως, πρέπει να επισημανθεί ότι, εν προκειμένω, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτέθηκαν στο σημείο 53 των παρουσών προτάσεων, οι πράξεις για τις οποίες ζητείται η έκπτωση είχαν, στην πραγματικότητα, ευθεία και άμεση σχέση με τις απαλλασσόμενες δραστηριότητες των θυγατρικών, οπότε πρέπει να αποκλειστεί η έκπτωση.

60. Ως περαιτέρω επιβεβαίωση της λύσης στην οποία καταλήγω, μπορεί επίσης να γίνει παραπομπή στη νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία, μολονότι δεν έχει ασχοληθεί ειδικά με τις εταιρίες χαρτοφυλακίου, εντούτοις, αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η W με τις παρατηρήσεις της, παρείχε γενικώς εφαρμοστέους κανόνες για την έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, και για την υπό κρίση υπόθεση.

61. Το γεγονός ότι οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιήθηκαν όχι για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων αλλά για τις ανάγκες πράξης στην οποία προέβη τρίτος είναι ικανό να διαρρήξει την ευθεία και άμεση σχέση που πρέπει να υφίσταται μεταξύ της απόκτησης υπηρεσιών στο στάδιο των εισροών και της πράξης εκροών, εμποδίζοντας με τον τρόπο αυτόν τον υποκείμενο στον φόρο να προβεί σε έκπτωση του συνόλου του ΦΠΑ ( 23 ). Η αρχή αυτή έχει εφαρμογή στην περίπτωση της κύριας δίκης, λαμβανομένης υπόψη της διακριτής νομικής προσωπικότητας των θυγατρικών σε σχέση με την εταιρία χαρτοφυλακίου.

62. Τέλος, φρονώ ότι δεν είναι άνευ σημασίας η παρατήρηση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου) στη σκέψη 59 της απόφασης περί παραπομπής: με βάση τη συλλογιστική που προτείνει η W και η οποία έγινε δεκτή πρωτοδίκως, θα κατέληγε κανείς να δικαιολογήσει, σε περίπτωση ανάμειξης εταιρίας χαρτοφυλακίου στις θυγατρικές που ασκούν απαλλασσόμενη δραστηριότητα, μια συνολική παρέμβαση της πρώτης στις αγορές αγαθών και υπηρεσιών που εξυπηρετούν τη δραστηριότητα των τελευταίων, με την απόκτηση δικαιώματος πλήρους έκπτωσης κατά παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ.

63. Λαμβάνοντας υπόψη τα προεκτεθέντα, εκτιμώ ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση: «Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου που πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις εκροών υπέρ θυγατρικών δεν δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ που καταβάλλεται για υπηρεσίες τις οποίες αγοράζει από τρίτους και εισφέρει στις θυγατρικές έναντι αποκτήσεως συμμετοχής στο συνολικό κέρδος τους, εφόσον οι παροχές εισροών δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις της εταιρίας χαρτοφυλακίου αλλά με τις (σε μεγάλο βαθμό) απαλλασσόμενες δραστηριότητες των θυγατρικών, δεν ενσωματώνονται στην τιμή των (παρεχομένων προς τις θυγατρικές) φορολογητέων πράξεων και δεν εντάσσονται στα γενικά έξοδα της ιδίας οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου».

Γ. Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

64. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο ερώτημα, αν συνιστά κατάχρηση δικαιώματος, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το γεγονός ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου «παρεμβάλλεται» στην αγορά υπηρεσιών από τις θυγατρικές, αγοράζοντας η ίδια τις υπηρεσίες για τις οποίες οι θυγατρικές –στην περίπτωση της απευθείας αγοράς– δεν δικαιούνται έκπτωση του ΦΠΑ, προκειμένου να εισφέρει τις εν λόγω υπηρεσίες στις θυγατρικές έναντι συμμετοχής στο κέρδος τους και στη συνέχεια, επικαλούμενη την ιδιότητά της ως διευθύνουσας εταιρίας χαρτοφυλακίου, να ζητά πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά τις εισροές, ή αν η εν λόγω παρεμβολή μπορεί να δικαιολογείται από λόγους μη απτόμενους του φορολογικού δικαίου, μολονότι η πλήρης έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών είναι αυτή καθεαυτήν αντίθετη προς το σύστημα του φόρου και οδηγεί σε ανταγωνιστικό πλεονέκτημα των εταιριών χαρτοφυλακίου έναντι των επιχειρήσεων με μονοεπίπεδη διάρθρωση.

65. Για τους προεκτεθέντες λόγους, φρονώ ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση και ότι, επομένως, εν προκειμένω, η W δεν εφάρμοσε ορθώς τις προϋποθέσεις που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, δεν θα πρέπει να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που αφορά ενδεχόμενη κατάχρηση δικαιώματος. Εντούτοις, εκτιμώ ότι είναι χρήσιμο να διατυπώσω ορισμένες παρατηρήσεις, για την περίπτωση που το Δικαστήριο καταλήξει σε διαφορετικά συμπεράσματα, ως απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

66. Ως γνωστόν, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρήσεων αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προωθεί η νομοθεσία για τον ΦΠΑ ( 24 ).

67. Η αρχή της απαγόρευσης της καταχρήσεως δικαιώματος επιβάλλει απαγόρευση των αμιγώς επίπλαστων μεθοδεύσεων που στερούνται οικονομικής ουσίας και αποσκοπούν αποκλειστικώς στην απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος ( 25 ). Η αρχή αυτή, στον τομέα του ΦΠΑ, δεν περιλαμβάνεται σε ειδική διάταξη του δικαίου της Ένωσης, αλλά βρίσκει έρεισμα στην πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία η άρνηση αναγνώρισης δικαιώματος ή πλεονεκτήματος λόγω πραγματικών περιστατικών που στοιχειοθετούν κατάχρηση αποτελεί απλώς και μόνον τη συνέπεια της διαπίστωσης ότι, σε περίπτωση κατάχρησης δικαιώματος, οι αντικειμενικές προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για την αναγνώριση του ζητούμενου πλεονεκτήματος δεν πληρούνται πραγματικά ( 26 ).

68. Προκειμένου να διαπιστωθεί ότι υφίσταται καταχρηστική πρακτική, η φορολογική αρχή κράτους μέλους φέρει το βάρος αποδείξεως της πλήρωσης δύο σωρευτικών προϋποθέσεων. Αφενός, πρέπει να προκύπτει ότι οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό («αντικειμενική προϋπόθεση»). Αφετέρου, πρέπει επίσης να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος («υποκειμενική προϋπόθεση») ( 27 ).

69. Όπως επισημάνθηκε, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να ελέγξει αν συντρέχουν, στην περίπτωση της διαφοράς της κύριας δίκης, οι περιστάσεις οι οποίες στοιχειοθετούν καταχρηστική πρακτική. Ωστόσο, το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί προδικαστικής παραπομπής, μπορεί, ενδεχομένως, να παράσχει διευκρινίσεις προκειμένου να καθοδηγήσει το εθνικό δικαστήριο στην ερμηνεία του ( 28 ).

1. Επί της αντικειμενικής προϋποθέσεως της καταχρήσεως δικαιώματος

70. Όσον αφορά την αντικειμενική προϋπόθεση της καταχρήσεως δικαιώματος, επιβάλλεται, κατ’ αρχάς, η διαπίστωση ότι σκοπός των διατάξεων περί έκπτωσης είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση με τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Επομένως, σκοπός της οικείας ρύθμισης είναι η διασφάλιση της ουδετερότητας του φόρου μόνο για τις οικονομικές δραστηριότητες που υπόκεινται στον ΦΠΑ ( 29 ).

71. Βάσει των όσων προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής, φρονώ ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που παρέχει η έκπτωση στην προσφεύγουσα είναι αντίθετο προς τον σκοπό αυτό. Πράγματι, δεδομένου ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που απέκτησε η W στο στάδιο των εισροών εξυπηρετούν την οικονομική δραστηριότητα των θυγατρικών, η παρεμβολή της τής επέτρεψε να τύχει έκπτωσης στην οποία δεν αντιστοιχεί φόρος επί των εκροών, ούτε όσον αφορά την ίδια την W, δεδομένου ότι η εισφορά των επίμαχων υπηρεσιών στις θυγατρικές δεν υπόκειται στον φόρο, ούτε σε σχέση με τις θυγατρικές, των οποίων η δραστηριότητα απαλλάσσεται σε μεγάλο βαθμό από τον φόρο.

72. Μια τέτοια κατάσταση είναι, επομένως, αντίθετη προς τον σκοπό του κοινού συστήματος ΦΠΑ, το οποίο, όπως προαναφέρθηκε, αποσκοπεί στη διασφάλιση της ουδετερότητας ως προς τη φορολογική επιβάρυνση μόνο των υποκείμενων σε φόρο οικονομικών δραστηριοτήτων που προβλέπονται στο άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ.

73. Προς επιβεβαίωση των ανωτέρω, πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι, σε επίπεδο ομίλου, το φορολογικό πλεονέκτημα που προκύπτει από την πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών από την W δεν θα είχε επιτευχθεί αν υπήρχε διαφορετική διευθέτηση της πράξης.

74. Ας υποθέσουμε, κατ’ αρχάς, ότι η προσφεύγουσα μεταβίβασε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που απέκτησε ως εισροές στις θυγατρικές έναντι αμοιβής. Στην περίπτωση αυτή, μια τέτοια μεταβίβαση θα υπέκειτο σε ΦΠΑ, οπότε, αφενός, η W θα μπορούσε να εκπέσει τον φόρο επί των εισροών, δεδομένου ότι θα αφορούσε αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών της (δηλαδή υπηρεσίες παρεχόμενες στις θυγατρικές έναντι αμοιβής). Αφετέρου, ο φόρος που θα κατέβαλαν οι θυγατρικές, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι ασκούσαν δραστηριότητες σε μεγάλο βαθμό απαλλασσόμενες, δεν θα μπορούσε να εκπέσει, τουλάχιστον στο σύνολό του.

75. Ομοίως, δεν θα υφίστατο δικαίωμα πλήρους έκπτωσης αν η W και οι θυγατρικές της αποτελούσαν όμιλο ΦΠΑ κατά την έννοια του άρθρου 11 της οδηγίας ΦΠΑ. Συγκεκριμένα, στην περίπτωση αυτή, δεδομένου ότι ο όμιλος ΦΠΑ εκλαμβάνεται ως ενιαίος υποκείμενος στον φόρο ( 30 ), το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών καθορίζεται λαμβανομένων υπόψη μόνον των πράξεων που πραγματοποιεί ο όμιλος –και επομένως και οι θυγατρικές– με τους τρίτους ( 31 ). Επομένως, τα αγαθά και οι υπηρεσίες που αγόρασε η W στο στάδιο των εισροών θα έπρεπε να συνδέονται –στο πλαίσιο της δραστηριότητας της επιχείρησης που πρέπει να γίνεται αντιληπτή στο σύνολό της– με τις σε μεγάλο βαθμό απαλλασσόμενες από τον φόρο υπηρεσίες, οι οποίες αφορούν την κατασκευή και την πώληση κατοικιών που πραγματοποιούν οι θυγατρικές, με αποτέλεσμα να αποκλείεται ή να περιορίζεται ο εκπεστέος φόρος.

76. Ας αναλογιστούμε, επίσης, την περίπτωση κατά την οποία η W, όπως και οι άλλες οντότητες που συμμετείχαν στις θυγατρικές, είχε καταβάλει τις εισφορές της σε χρήμα, χρηματοδοτώντας κατά τον τρόπο αυτό τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών που επρόκειτο να πραγματοποιηθούν απευθείας από τις ίδιες τις θυγατρικές. Ακόμη και στην περίπτωση αυτή, ο φόρος που θα κατέβαλαν οι τελευταίες επί των αποκτηθέντων αγαθών και υπηρεσιών δεν θα μπορούσε να εκπέσει, τουλάχιστον στο σύνολό του, λόγω των σε μεγάλο βαθμό απαλλασσόμενων δραστηριοτήτων τους.

77. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, και υπό την επιφύλαξη της οριστικής εκτίμησης του εθνικού δικαστηρίου, φρονώ ότι πράξη όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι αντίθετη προς τον σκοπό των άρθρων 167 και 168 της οδηγίας ΦΠΑ και ότι, ως εκ τούτου, μπορεί να θεωρηθεί ότι πληρούται η αντικειμενική προϋπόθεση της καταχρήσεως δικαιώματος.

2. Επί της υποκειμενικής προϋποθέσεως της καταχρήσεως δικαιώματος

78. Όσον αφορά την «υποκειμενική προϋπόθεση» της καταχρήσεως δικαιώματος στον τομέα του ΦΠΑ, όπως έχει ήδη υπογραμμιστεί, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να προκύπτει από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων ότι οι πράξεις έχουν κατ’ ουσίαν ως σκοπό την επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος.

79. Η W προέβαλε διάφορους μη φορολογικούς λόγους, οι οποίοι εκτίθενται στο σημείο 30 των παρουσών προτάσεων, προς δικαιολόγηση της διευθέτησης των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων. Οι λόγοι αυτοί έγιναν δεκτοί από το πρωτοβάθμιο εθνικό δικαστήριο, του οποίου η απόφαση επί του σημείου αυτού, όπως εκτίθεται στην απόφαση περί παραπομπής, δεσμεύει το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο). Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η ύπαρξη μη φορολογικών λόγων εμποδίζει, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, την αναγνώριση καταχρήσεως δικαιώματος.

80. Συναφώς, πρέπει να σημειωθεί ότι, μολονότι η νομολογία του Δικαστηρίου δεν έχει χρησιμοποιήσει ομοιόμορφη διατύπωση ( 32 ), δεν απαιτεί να αποδεικνύεται ότι η απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος αποτελεί τον μοναδικό σκοπό των επίμαχων πράξεων. Ναι μεν οι πράξεις με τις οποίες επιδιώκεται αποκλειστικώς τέτοιος σκοπός είναι ικανές να πληρούν τα κριτήρια που θέτει η εν λόγω νομολογία, όμως το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι καταχρηστική πρακτική θεωρείται ότι υφίσταται οσάκις η επίτευξη φορολογικού πλεονεκτήματος αποτελεί τον κύριο (αλλά όχι αποκλειστικό) σκοπό των επίμαχων πράξεων ( 33 ). Στον τομέα των άμεσων φόρων –στο πλαίσιο του οποίου η απαγόρευση της καταχρήσεως δικαιώματος συνοδεύεται από ειδική ρύθμιση ( 34 )– το Δικαστήριο έκρινε ότι είναι δυνατό να συνιστά οικονομικώς βάσιμο λόγο πράξη που επιδιώκει πλείονες σκοπούς, μεταξύ των οποίων είναι επίσης δυνατό να συγκαταλέγονται εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως, υπό τον όρο, εντούτοις, ότι δεν είναι ο κύριος σκοπός που επιδιώκεται με τη σχετική πράξη ( 35 ). Εξ αυτού προκύπτει ότι η ύπαρξη λόγων εμπορικού χαρακτήρα ξένων προς το φορολογικό σύστημα δεν εμποδίζει αφ’ εαυτής την ύπαρξη καταχρήσεως δικαιώματος, κατά το μέτρο που μπορεί να θεωρηθεί ότι ο κύριος σκοπός της πράξης είναι η επίτευξη του φορολογικού πλεονεκτήματος.

81. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει επίσης αποφανθεί ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος, εφόσον οι πράξεις αυτές δεν αποτελούν φυσιολογικές εμπορικές συναλλαγές ( 36 ) ή δεν ανταποκρίνονται στην οικονομική και εμπορική πραγματικότητα ( 37 ).

82. Εναπόκειται, βεβαίως, στο εθνικό δικαστήριο να ελέγξει αν η προϋπόθεση αυτή πληρούται στην υπόθεση της κύριας δίκης, καθορίζοντας το πραγματικό περιεχόμενο και την έννοια των πράξεων. Επομένως, πρέπει να προβεί σε προσεκτική εκτίμηση των «οικονομικών λόγων» που οδήγησαν στις πραγματοποιηθείσες πράξεις, προκειμένου να εξακριβώσει αν μπορούν να δικαιολογηθούν αντικειμενικά, βάσει της κοινής εμπορικής πρακτικής, ή αν οι πράξεις αυτές αντικατοπτρίζουν ένα «μη φυσιολογικό» οικονομικό καθεστώς. Το εθνικό δικαστήριο, ειδικότερα, μπορεί να λάβει υπόψη τον ενδεχομένως αμιγώς τεχνητό χαρακτήρα των πράξεων αυτών καθώς και τους δεσμούς νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των επιχειρηματιών που εμπλέκονται στο σχέδιο μείωσης της φορολογικής επιβάρυνσης ( 38 ), καθόσον από τα στοιχεία αυτά μπορεί να αποδειχθεί ότι η επίτευξη του φορολογικού πλεονεκτήματος συνιστά τον κύριο επιδιωκόμενο σκοπό, παρά την ενδεχόμενη ύπαρξη, εξάλλου, και άλλων οικονομικών σκοπών που υπαγορεύθηκαν από λόγους σχετικούς, παραδείγματος χάριν, με το μάρκετινγκ, την οργάνωση και τις εγγυήσεις ( 39 ).

83. Αντιθέτως, εκτιμώ ότι, για τον προσδιορισμό μιας καταχρηστικής πρακτικής, δεν ασκεί επιρροή το στοιχείο, το οποίο εντούτοις υπογραμμίζεται στο δεύτερο ερώτημα του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), που αφορά το ανταγωνιστικό πλεονέκτημα του οποίου απολαύουν οι διαρθρωμένες πράξεις με εταιρίες χαρτοφυλακίου σε σχέση με τις πράξεις εταιριών με μονοεπίπεδη διάρθρωση. Η οργανωτική ελευθερία μπορεί θεμιτώς να ασκείται με σκοπό την απόκτηση πλεονεκτήματος, ακόμη και φορολογικού, σε σχέση με τις ανταγωνίστριες επιχειρήσεις, εφόσον δεν πληρούνται οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις καταχρηστικής πρακτικής.

84. Λαμβάνοντας υπόψη τα προεκτεθέντα, σε περίπτωση που, αντιθέτως προς την άποψη που διατυπώθηκε προηγουμένως, το Δικαστήριο επιθυμεί να δώσει καταφατική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, εκτιμώ ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση: «Το γεγονός ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου “παρεμβάλλεται” στην αγορά υπηρεσιών από τις θυγατρικές, αγοράζοντας η ίδια τις παροχές για τις οποίες οι θυγατρικές –στην περίπτωση της απευθείας αγοράς– δεν δικαιούνται έκπτωση του ΦΠΑ, προκειμένου να εισφέρει τις εν λόγω υπηρεσίες στις θυγατρικές έναντι συμμετοχής στο κέρδος τους και στη συνέχεια, επικαλούμενη την ιδιότητά της ως διευθύνουσας εταιρίας χαρτοφυλακίου, να ζητά πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά τις υπηρεσίες εισροών συνεπάγεται φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου η χορήγηση αντιβαίνει στον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ περί έκπτωσης. Μια τέτοια πράξη συνιστά κατάχρηση δικαιώματος, έστω και αν μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους άσχετους προς το φορολογικό δίκαιο, όταν προκύπτει ότι ο κύριος σκοπός της πράξης είναι η απόκτηση του φορολογικού πλεονεκτήματος».

V. Πρόταση

85. Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) ως εξής: 1) Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 167 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου που πραγματοποιεί φορολογητέες πράξεις εκροών υπέρ των θυγατρικών δεν δικαιούται να εκπίπτει τον ΦΠΑ που κατέβαλε για υπηρεσίες τις οποίες αγοράζει από τρίτους και εισφέρει στις θυγατρικές έναντι απόκτησης συμμετοχής στο συνολικό κέρδος τους, εφόσον οι παροχές εισροών δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις της εταιρίας χαρτοφυλακίου αλλά με τις (σε μεγάλο βαθμό) απαλλασσόμενες δραστηριότητες των θυγατρικών, δεν ενσωματώνονται στην τιμή των (παρεχομένων προς τις θυγατρικές) φορολογητέων πράξεων και δεν εντάσσονται στα γενικά έξοδα της ιδίας οικονομικής δραστηριότητας της εταιρίας χαρτοφυλακίου. 2) Το γεγονός ότι διευθύνουσα εταιρία χαρτοφυλακίου «παρεμβάλλεται» στην αγορά υπηρεσιών από τις θυγατρικές, αγοράζοντας η ίδια τις παροχές για τις οποίες οι θυγατρικές –στην περίπτωση της απευθείας αγοράς– δεν δικαιούνται έκπτωση του ΦΠΑ, προκειμένου να εισφέρει τις εν λόγω υπηρεσίες στις θυγατρικές έναντι συμμετοχής στο κέρδος τους και στη συνέχεια, επικαλούμενη την ιδιότητά της ως διευθύνουσας εταιρίας χαρτοφυλακίου, να ζητά πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που αφορά τις υπηρεσίες εισροών συνεπάγεται φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου η χορήγηση αντιβαίνει στον σκοπό που επιδιώκουν οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ περί έκπτωσης. Μια τέτοια πράξη συνιστά κατάχρηση δικαιώματος, έστω και αν μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους άσχετους προς το φορολογικό δίκαιο, όταν προκύπτει ότι ο κύριος σκοπός της πράξης είναι η απόκτηση του φορολογικού πλεονεκτήματος.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.

( 2 ) ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.

( 3 ) BGBl. 2005 Ι, σ. 386.

( 4 ) BGBl. 2002 Ι, σ. 3866.

( 5 ) Βλ., όσον αφορά το δικαίωμα έκπτωσης από εταιρίες χαρτοφυλακίου, αποφάσεις της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 63 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 1ης Οκτωβρίου 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, σκέψη 40). Όσον αφορά τον έλεγχο της συνδρομής των προϋποθέσεων καταχρηστικής πρακτικής, βλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 76 και 77), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 34).

( 6 ) Βλ., προσφάτως, απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 2020, Syndicat CFTC (C‑463/19, EU:C:2020:932, σκέψεις 29 και 67). Πρβλ. διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 28ης Ιανουαρίου 2015, Gimnasio Deportivo San Andrés (C‑688/13, EU:C:2015:46, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2019, Fonds du Logement de la Région de Bruxelles-Capitale (C‑632/18, EU:C:2019:833, σκέψη 48).

( 7 ) Βλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 8 ) Πρβλ. αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, σκέψη 29), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 27).

( 9 ) Πρβλ., κατ’ αρχάς, απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991, Polysar Investments Netherlands BV (C‑60/90, σκέψεις 13 και 14). Βλ. επίσης, στην πλέον πρόσφατη νομολογία, αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 30), της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, σκέψη 30), της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψεις 27 και 28), και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 16).

( 10 ) Βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 31), της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψη 29), και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 17 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 11 ) Πρβλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 32), της 27ης Σεπτεμβρίου 2001, Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495, σκέψη 22), και της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 31).

( 12 ) Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi, στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:212, σημείο 31).

( 13 ) Πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψη 32).

( 14 ) Πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψεις 30 και 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 15 ) Βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 36), και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Πρέπει να υπομνησθεί ότι, μολονότι οι αποφάσεις αυτές παραπέμπουν στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), οι κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ έχουν περιεχόμενο κατ’ ουσίαν ταυτόσημο με εκείνο των κρίσιμων διατάξεων της έκτης οδηγίας. Για τον λόγο αυτό, έχει κριθεί ότι η νομολογία του Δικαστηρίου επί της έκτης οδηγίας έχει επίσης εφαρμογή όσον αφορά την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ (βλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, σκέψη 17).

( 16 ) Βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 41), και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 17 ) Βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 42), και της 17ης Οκτωβρίου 2018, Ryanair (C‑249/17, EU:C:2018:834, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 18 ) Βλ. απόφαση της 3ης Ιουλίου 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C‑316/18, EU:C:2019:559, σκέψη 27).

( 19 ) Βλ. απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, AB SFK (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 20 ) Πρβλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition ApS (C‑502/17, EU:C:2018:888, σκέψη 37).

( 21 ) Βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψη 49), της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 33).

( 22 ) Βλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, Sonaecom SGPS SA (C‑42/19, EU:C:2020:913, σκέψεις 67 και 68).

( 23 ) Βλ. απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2020, Vos Aannemingen (C‑405/19, EU:C:2020:785, σκέψη 45).

( 24 ) Βλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 71), και της 29ης Απριλίου 2004, Gemeente Leusden και Holin Groep (C‑487/01 και C‑7/02, EU:C:2004:263, σκέψη 76).

( 25 ) Βλ. απόφαση της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 28).

( 26 ) Απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 32).

( 27 ) Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 86), και της 26ης Φεβρουαρίου 2019, T Danmark (συνεκδικασθείσες υποθέσειςC‑116/16 και C‑117/16, EU:C:2019:135, σκέψη 97).

( 28 ) Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 76 και 77), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 34).

( 29 ) Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 78).

( 30 ) Πρβλ., αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin (C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 19), και της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, σκέψη 29). Βλ., επίσης, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (συνεκδικασθείσες υποθέσεις C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:212, σημεία 46 έως 50), όσον αφορά τις αντίστοιχες διατάξεις της έκτης οδηγίας.

( 31 ) Πρβλ., επίσης, ανακοίνωση της Επιτροπής προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο για τη δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας [COM(2009) 325 τελικό, της 2ας Ιουλίου 2009, σ. 11].

( 32 ) Βλ., συναφώς, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Bobek στην υπόθεση Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:648, σημείο 97).

( 33 ) Βλ. αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 45), και της 22ας Νοεμβρίου 2017, Cussens (C‑251/16, EU:C:2017:881, σκέψη 53).

( 34 ) Χωρίς να εξεταστεί το σύνολο της νομοθεσίας που θεσπίστηκε στον τομέα αυτό σε ευρωπαϊκό επίπεδο, θα πρέπει να γίνει αναφορά στο άρθρο 6 της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1). Από τη διάταξη αυτή μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, εφόσον η επιδίωξη του φορολογικού πλεονεκτήματος που αντιβαίνει στο εφαρμοστέο φορολογικό δίκαιο αποτελεί «έναν εκ των κυρίων σκοπών» της πράξεως. Εντούτοις, η πράξη αυτή πρέπει να είναι «μη γνήσια», δηλαδή να μην έχει πραγματοποιηθεί «για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα».

( 35 ) Βλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Foggia (C‑126/10, EU:C:2011:718, σκέψη 35). Η απόφαση αυτή αφορά τον ειδικό κανόνα απαγορεύσεως των καταχρήσεων που περιέχεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ 1990, L 225, σ. 1).

( 36 ) Βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψη 69).

( 37 ) Βλ. απόφαση της 20ης Ιουνίου 2013, Paul Newey (C‑653/11, EU:C:2013:409, σκέψεις 44 και 45).

( 38 ) Βλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, Halifax κ.λπ. (C‑255/02, EU:C:2006:121, σκέψεις 76 και 81).

( 39 ) Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108, σκέψη 62).