Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mancini της 15ης Δεκεμβρίου 1987. - GABRIEL BERGANDI ΚΑΤΑ DIRECTEUR GENERAL DES IMPOTS. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ TRIBUNAL DE GRANDE INSTANCE ΤΗΣ COUTANCES - ΓΑΛΛΙΑ. - ΦΠΑ - ΑΥΤΟΜΑΤΑ ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΑ-ΠΑΙΓΝΙΑ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 252/86.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 01343



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1 . Στο πλαίσιο διαφοράς που αφορούσε τη δυνατότητα χαρακτηρισμού ως "φόρου κύκλου εργασιών" εισφοράς που καταβάλλεται για την εκμετάλλευση αυτομάτων συσκευών ψυχαγωγίας, το Tribunal de grande instance της Coutances ζητεί από το Δικαστήριο την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 49 ), καθώς και δύο άρθρων ( 95 και 30 ) της Συνθήκης ΕΟΚ .

Είναι χρήσιμο να τονιστεί ότι πολυάριθμες υποθέσεις με το ίδιο αντικείμενο ( γίνεται λόγος για μερικές εκατοντάδες ) εκκρεμούν ενώπιον των γαλλικών δικαστηρίων . Τουλάχιστον τρία Tribunals de grande instance - του Argentan, του Verdun και της Nimes - υπέβαλαν στο Δικαστήριο ανάλογα ή και ίδια ερωτήματα με αυτά της παρούσης υποθέσεως . Για δύο άλλα, της Tarbes και της Foix, διαπιστώνεται ότι έχουν υποβάλει ερωτήματα, καίτοι αυτά δεν έχουν ακόμα περιέλθει στη γραμματεία δεκαέξι ακόμα - της Avranches, της Rennes, της Thionville, του Poitiers, του Quimper, του Laval, του Metz, του Agen, του Bernay, του Clermont-Ferrand, της Charleville-Mezieres, της Toulouse, της Limoges, του Saint-Malo, του Vesoul, της Chartres - είναι γνωστό ότι ανέστειλαν τη διαδικασία μέχρι να αποφανθεί το Δικαστήριο στην παρούσα υπόθεση .

Αντιθέτως, πέντε δικαστήρια έχουν ήδη αποφανθεί επί του ζητήματος, από τα οποία, όμως, μόνο το ένα - το Tribunal de grande instance του Cusset, στις 21 Μαΐου 1987 - χαρακτήρισε την εν λόγω εισφορά ως φόρο κύκλου εργασιών . Τα υπόλοιπα Tribunals de grande instance αποφάνθηκαν αρνητικώς, καίτοι στηριζόμενα σε διαφορετικές σκέψεις ειδικότερα : το Tribunal de grande instance του Montbeliard, στις 23 Ιουλίου 1986, με το σκεπτικό ότι φόρος που χαρακτηρίζεται ως έμμεση εισφορά από τον γενικό φορολογικό κώδικα δεν συνιστά φόρο κύκλου εργασιών το Tribunal de grande instance της Sens, στις 3 Ιουλίου 1986, με το σκεπτικό ότι οι ιδιώτες δεν μπορούν να επικαλούνται τις διατάξεις μιας οδηγίας προς στήριξη προσφυγής τους για φορολογικά θέματα ( αυτή είναι, ως γνωστό, η άποψη που διατύπωσε το Conseil d' Etat στην απόφασή του της 1ης Ιουλίου 1985, αριθ . 51811, RJF 10/85, σ . 1286 ) το Tribunal de grande instance της Auch, στις 26 Νοεμβρίου 1986, με το σκεπτικό ότι το ζήτημα του ορισμού του φόρου κύκλου εργασιών δεν εμπίπτει στο κοινοτικό δίκαιο αλλά στο εσωτερικό δίκαιο το Tribunal de grande instance της Nevers, στις 27 Νοεμβρίου 1986, με το σκεπτικό ότι ο εν λόγω φόρος είναι ετήσιος, ενώ ο προσφεύγων ζήτησε την απαλλαγή του για έξι μήνες .

Το ζήτημα, συνεπώς, που έχει τεθεί στο δικαστήριο δημιουργεί έντονο προβληματισμό στη Γαλλία και με ενδιαφέρον αναμένεται η απόφαση του Δικαστηρίου που θα το επιλύει .

2 . Στις 2 Ιουλίου 1985, η φορολογική υπηρεσία του Saint-Lo απέστειλε στον Gabriel Bergandi, έμπορο ο οποίος εκμεταλλεύεται επίσης αυτόματες συσκευές ψυχαγωγίας, πράξη επιβολής φόρου ύψους 111 000 FF ως ετήσιο φόρο επί των εν λόγω συσκευών . Υποστηρίζοντας ότι οι εν λόγω συσκευές υπόκεινται σε ΦΠΑ από 1ης Ιουλίου 1985 ο Bergandi ζήτησε μείωση του ποσού κατά το φόρο που αντιστοιχεί στο δεύτερο εξάμηνο του 1985 μετά την απόρριψη της διοικητικής του ενστάσεως ( 31 Δεκεμβρίου 1985 ), προσέφυγε κατά του διευθυντού των φορολογικών υπηρεσιών του διαμερίσματος της Μάγχης ενώπιον του Tribunal de grande instance της Coutances, καθ' ύλην αρμόδιου για την εκδίκαση διαφορών σχετικών με τους φόρους που χαρακτηρίζονται ως έμμεσοι φόροι και ισοδύναμες επιβαρύνσεις . Στο στάδιο εκείνο ζητούσε να υποχρεωθεί η εφορία να μειώσει κατά 38 000 FF το αρχικό ποσό, προσηυξημένο κατά τα πρόστιμα και να του επιστρέψει τα ήδη καταβληθέντα ποσά . Προς στήριξη των αιτημάτων αυτών υποστήριξε ότι η επιβολή επί των συσκευών παιγνίων κρατικού φόρου για την περίοδο από 1ης Ιουλίου έως 31ης Δεκεμβρίου 1985 είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας και με τα άρθρα 95 και 30 της Συνθήκης ΕΟΚ .

Με απόφαση της 18ης Σεπτεμβίου 1986 και κατ' εφαρμογή του άρθρου 177, το προαναφερθέν δικαστήριο ανέστειλε την έκδοση αποφάσεως και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα :

"1 ) Το άρθρο 33 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ( γνωστής ως έκτης οδηγίας ΦΠΑ ) πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει τη συνέχιση υποβολής σε φόρο κύκλου εργασιών της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών εφόσον, ως προς αυτές, θεσπίστηκε ο ΦΠΑ;

2 ) Ο όρος 3φόρος κύκλου εργασιών' ή 'φόρος που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών' , κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται επί φόρων που επιβάλλονται επί των εσόδων εκμεταλλεύσεως, είτε η βάση υπολογισμού της εκμεταλλεύσεως προσδιορίζεται σε συνάρτηση με τα πραγματικά έσοδα, είτε σε συνάρτηση με τα τεκμαρτά έσοδα, με στόχο την προσέγγγιση των πραγματικών εσόδων, όταν είναι δυσχερής ο ακριβής υπολογισμός τους;

3 ) Ειδικότερα, η έννοια του φόρου κύκλου εργασιών ή του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, κατά το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, περιλαμβάνει ετήσιο κατ' αποκοπή φόρο ο οποίος επιβάλλεται σε κάθε αυτόματη συσκευή που τοποθετείται σε δημόσιο χώρο και προσφέρει θέαμα, ακρόαμα, παίγνιο ή ψυχαγωγία και ο οποίος αποβλέπει στην αντικατάσταση φόρου κύκλου εργασιών που καταβάλλει ο εκμεταλλευόμενος τη συσκευή, έχει δε χονδρικώς διαβαθμιστεί κατά τρόπο που να λαμβάνει υπόψη την απόδοση κάθε τύπου συσκευής και, εμμέσως, τα έσοδα του προσώπου που την εκμεταλλεύεται;

4 ) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο και τρίτο ερώτημα, η απαγόρευση επιβολής φορολογικής επιβαρύνσεως σωρευτικώς με τον ΦΠΑ και άλλους φόρους κύκλου εργασιών για τα ίδια έσοδα ή για τον ίδιο κύκλο εργασιών πρέπει να οδηγεί στο συμπέρασμα ότι όταν η εφαρμογή του ΦΠΑ άρχισε για πρώτη φορά στην αρχή του δευτέρου εξαμήνου ενός έτους και όταν οι φόροι κύκλου εργασιών, στους οποίους πρέπει να προστεθεί ο ΦΠΑ, καταβάλλονται άπαξ, στην αρχή του ημερολογιακού έτους ( εκτός αν χορηγείται προθεσμία καταβολής ), η επιβολή του ΦΠΑ πρέπει να συνεπάγεται την επιστροφή του καταβληθέντος ποσού ή τη μη καταβολή του ημίσεος των ποσών των φόρων που έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών για το έτος κατά τη διάρκεια του οποίου τέθηκε σε εφαρμογή ο ΦΠΑ;

5 ) Το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει την επιβάρυνση των εσόδων εκμεταλλεύσεως με φόρο του οποίου ο συντελεστής είναι τριπλάσιος για τα προϊόντα αλλοδαπής κυρίως καταγωγής σε σύγκριση με τα ομοειδή προϊόντα εγχώριας κυρίως παραγωγής; Η δυσμενής αυτή διάκριση επιτείνεται όταν τα ίδια έσοδα εκμεταλλεύσεως υπόκεινται τόσο σε ΦΠΑ όσο και σε έμμεση φορολογία, υπό μορφή άλλου φόρου;

6 ) Το άρθρο 30 της Συνθήκης ΕΟΚ μπορεί να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι συνιστά παράβαση της Συνθήκης ΕΟΚ η επιβολή, κατ' εφαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας, ΦΠΑ επί των εσόδων εκμεταλλεύσεως που προέρχονται από ορισμένα προϊόντα χωρίς να καταργηθούν οι προϋφιστάμενοι φόροι επί εσόδων εκμεταλλεύσεως των ίδιων αυτών προϊόντων και ενώ ορισμένα από τα υπό εκμετάλλευση προϊόντα δεν κατασκευάζονται πλέον στο έδαφος του κράτους μέλους που επιβάλλει τους διάφορους αυτούς φόρους και όταν, εν πάση περιπτώσει, η σώρευση των φόρων αυτών μπορεί να οδηγήσει σε μείωση των προϊόντων που προέρχονται από τη λοιπή Κοινότητα;"

3 . Κατά τον κρίσιμο χρόνο των περιστατικών οι αυτόματες συσκευές ψυχαγωγίας υπόκειντο σε φόρο δημοσίων θεαμάτων, σε ΦΠΑ και στον καλούμενο "κρατικό φόρο ". Ο πρώτος φόρος δεν ενδιαφέρει την παρούσα υπόθεση . Ο δεύτερος, ο οποίος ισχύει από 1ης Ιουλίου 1985, επιβλήθηκε με το άρθρο 16 του δημοσιονομικού νόμου 84-1208 του 1984 ( JΟRF 1984, σ . 4060 ). Η διάταξη αυτή κατάργησε το άρθρο 261-Ε-3 του γενικού φορολογικού κώδικα, ο οποίος εξαιρούσε από τον ΦΠΑ το προϊόν εκμεταλλεύσεως όλων των αυτομάτων συσκευών που υπόκεινται σε φόρο δημοσίων θεαμάτων . Η θέσπιση της διατάξεως αυτής επισπεύθηκε μετά την άσκηση προσφυγής, στηριζόμενης στο άρθρο 169 της Συνθήκης, την οποία άσκησε η Επιτροπή, στις 23 Δεκεμβρίου 1983, κατά της Γαλλικής Δημοκρατίας, κρίνοντας ότι η απαλλαγή αυτή είναι ασυμβίβαστη με το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο στ ), της έκτης οδηγίας ( η υπόθεση η οποία έφερε τον αριθμό 287/83 διεγράφη με Διάταξη της 16ης Ιανουαρίου 1985 η οποία δεν δημοσιεύθηκε ).

Τέλος, ο κρατικός φόρος . Επιβλήθηκε με το άρθρο 33 του δημοσιονομικού νόμου του 1982, αριθ . 81-1160 ( JΟRF 1981, σ . 3539 ), με την αιτιολογία ότι για τις συσκευές παιγνίων "δεν καταβάλλεται, επί του παρόντος, φόρος κύκλου εργασιών" ( JΟRF, Συζητήσεις, Εθνοσυνέλευση 1981, σ . 3056 ). Σύμφωνα με την κυβερνητική πρόταση ο φόρος ήταν ετήσιος, κατ' αποκοπήν και ίσος προς 1 500 FF ανά συσκευή τροποποίηση, όμως, που έγινε δεκτή κατά τη συνεδρίαση της 27ης Νοεμβρίου 1981 κλιμάκωσε το ποσό του φόρου ανάλογα με τους τύπους των συσκευών . Σύμφωνα με τον αρμόδιο για τον προϋπολογισμό υπουργό Laurent Fabius, το σύστημα που διαμορφώθηκε ήταν ικανοποιητικό . Πράγματι, προέβαινε σε διάκριση "μεταξύ των συσκευών που έχουν πολύ μικρή απόδοση, για τις οποίες ο συντελεστής του φόρου θα είναι πολύ χαμηλός, τις ενδιάμεσες συσκευές για τις οποίες θα ισχύουν δύο συντελεστές, ένας μέσος συντελεστής για τους μεγάλους δήμους και ένας αρκετά χαμηλός συντελεστής για τις συσκευές που λειτουργούν περισσότερο από τρία χρόνια και απαντώνται συχνά σε μικρά καφενεία αγροτικών κοινοτήτων, ... και, τέλος, των συσκευών που χαρακτηρίζονται ως jackpot και αφορούν χρηματικά και τυχερά παίγνια, η φορολογία των οποίων θα είναι μεγαλύτερη ". Δηλαδή - όπως συνόψιζε ο υπουργός - η τροποποίηση ελάμβανε υπόψη "τις ανάγκες των δημοσίων οικονομικών, την απόδοση των συσκευών και τη διάκριση μεταξύ αγροτικών κοινοτήτων και μεγαλυτέρων δήμων μέσω της ηλικίας των συσκευών" ( JΟRF, Συζητήσεις, Γερουσία 1981, σ . 3253 ).

Συγκεκριμένα, το προαναφερθέν άρθρο 33 ρύθμισε το θέμα προσθέτοντας στον γενικό φορολογικό κώδικα τα άρθρα 564, στοιχείο στ ), και 564, στοιχείο ζ ). Το πρώτο ορίζει ότι ο εν λόγω φόρος επιβάλλεται επί των αυτομάτων συσκευών "που είναι εγκατεστημένες σε δημόσιους χώρους και παρέχουν θέαμα, ακρόαμα, παίγνιο ή ψυχαγωγία ". Ο φόρος είναι ετήσιος και το ύψος του κυμαίνεται ανάλογα με τον τύπο της συσκευής . Ειδικότερα :

- καταβάλλεται φόρος 500 FF :

α ) για τις συσκευές μικρών παιγνίων επιδεξιότητας οι αυτοματισμοί των οποίων συνίστανται στη διανομή σφαιριδίων και στην καταγραφή βαθμών, είναι δε καθαρώς μηχανικοί ( πρόκειται για τα κοινώς καλούμενα "ποδοσφαιράκια ")

β ) για τις συσκευές που αποτελούν αποκλειστικώς μικρογραφίες οχημάτων ή ζώων επί των οποίων επιβιβάζονται τα παιδιά

γ ) για τα αυτόματα ηλεκτρόφωνα που λειτουργούν με την εισαγωγή νομισμάτων ή κερμάτων (" juke-boxes ")

- υπόκεινται σε φόρο ύψους 5 000 FF οι συσκευές η λειτουργία των οποίων στηρίζεται στην τύχη, ακόμα και όταν το κέρδος είναι ανάλογο με την επιδεξιότητα του παίκτη και τα οποία παρέχουν κέρματα ψυχαγωγίας ή διάφορα δωρεάν παίγνια (" slot machines", "pin ball", "roll-a-top", "astoria", "rotamint" κλπ .). Ωστόσο, η κατασκευή, κατοχή, εγκατάσταση και εκμετάλλευση των συσκευών αυτών απαγορεύθηκε με το νόμο 83-628 της 12ης Ιουλίου 1983 ( JΟRF 1983, σ . 2154 )

- για όλες τις άλλες συσκευές ( όπως τα παίγνια βίντεο, τα διάφορα σφαιριστήρια, τα bowlings σε μικρογραφία ), ο φόρος είναι ύψους 1500 FF μειώνεται σε 1000 FF αν λειτουργούν περισσότερο από τρία χρόνια . Προβλεπόταν, εξάλλου, η επιβολή του μισού φόρου στην περίπτωση που οι συσκευές τίθενται σε λειτουργία στο δεύτερο εξάμηνο του έτους .

Σύμφωνα με το άρθρο 564, στοιχείο ζ ), ο φόρος επιβάλλεται στον εκμεταλλευόμενο τη συσκευή κατά το χρόνο της ετησίας δηλώσεως της θέσεώς της σε λειτουργία . Η καταβολή πρέπει να γίνει εντός 6 μηνών από της δηλώσεως ή, το βραδύτερο, την 31η Δεκεμβρίου του οικείου έτους . ( Βλέπε επίσης τις οδηγίες της 24ης Φεβρουαρίου 1982, στο ΒΟDGΙ 2 Ι-2-82 .) Ο φόρος επιβάλλεται σύμφωνα με τους κανόνες και κατά τις γενικές εγγυήσεις και κυρώσεις που ισχύουν για τους έμμεσους φόρους .

Πρέπει ακόμα να τονιστεί ότι μετά τα κρίσιμα για την παρούσα υπόθεση περιστατικά, τα άρθρα 564, στοιχείο στ ), και 564, στοιχείο ζ ), καταργήθηκαν με το άρθρο 35 Ι του δημοσιονομικού νόμου για το 1987 αριθ . 86-1317 ( JΟRF 1986, σ . 15820 ). Στην αιτιολογική έκθεση που επισυνάπτεται στο σχέδιο νόμου αναφέρεται ότι ο εν λόγω φόρος θεσπίστηκε, "εν αναμονή εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας" και ότι "μετά τη θέσπιση του τελευταίου επιβάλλεται η επαναφορά του κοινού δικαίου και η κατάργηση του κρατικού φόρου ".

4 . Θα εξετάσω καταρχάς τα ερωτήματα που αναφέρονται στην ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας . Το άρθρο αυτό είναι γνωστό : "Με την επιφύλαξη - αναφέρει - άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρήσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών ." Ως παρεμβαίνουσες στην παρούσα δίκη, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι κυβερνήσεις των Παρισίων και της Βόννης δήλωσαν ότι υποστηρίζουν την άποψη σύμφωνα με την οποία η επιβολή του επιδίκου φόρου είναι σύμφωνη με την προαναφερθείσα διάταξη . Τονίζω εξαρχής ότι δεν θεωρώ την άποψη αυτή - την οποία υποστήριξε, μεταξύ άλλων, εκ μέρους του κοινοτικού εκτελεστικού οργάνου, ο Λόρδος Cockfield στην απάντηση στο γραπτό ερώτημα 2054/84 του ευρωβουλευτή Vernier ( EE 1986, C 277, σ . 1 ) - ως πειστική . Θεωρώ αντίθετα πειστικά τα επιχειρήματα που διατύπωσε ο Bergandi προς στήριξη της αντίθετης άποψης .

Αλλά ας προχωρήσουμε με τη σειρά και ας εξετάσουμε τη φύση του εν λόγω φόρου . Πρέπει σχετικώς να τονιστεί ότι εκτός από τη γερμανική κυβέρνηση, οι παρεμβαίνοντες αναφέρθηκαν στην απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985 στην υπόθεση 295/84, SA Rousseau Wilmot κατά Caisse de compensation de l' organisation autonome nationale de l' industrie et du commerce, στο εξής : Organic ( Συλλογή 1985, σ . 3759 ), και, ειδικότερα, στη σκέψη 16 . Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας - τονίζεται στη σκέψη αυτή - "έχει ως στόχο να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ ". Η διάταξη αυτή δεν απαγορεύει, συνεπώς, στα κράτη μέλη να διατηρήσουν σε ισχύ ή να επιβάλουν επιβαρύνσεις "που δεν έχουν φορολογικό χαρακτήρα, αλλά θεσπίζονται ειδικά για τη χρηματοδότηση των ταμείων κοινωνικής ασφαλίσεως και έχουν ως βάση υπολογισμού τη δραστηριότητα των επιχειρήσεων ... και υπολογίζονται βάσει του συνολικού ετήσιου κύκλου εργασιών χωρίς να θίγουν άμεσα την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών ".

Κατά την άποψη της Επιτροπής και της γαλλικής κυβερνήσεως, το χωρίο αυτό αναφέρει τα κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να καθοριστεί αν ορισμένος φόρος διαθέτει τα χαρακτηριστικά στοιχεία του φόρου κύκλου εργασιών . Πρέπει, καταρχάς, να εξεταστεί η επίπτωση επί της τελικής τιμής που έχει η φορολογική επιβάρυνση, η γενεσιουργός αιτία της οποίας συνίσταται στην παράδοση αγαθού ή στην παροχή υπηρεσίας η επίπτωση αυτή πρέπει να είναι άμεση, έστω και αν δεν απαιτείται ο αγοραστής, ή αυτός προς τον οποίο παρέχεται η υπηρεσία, να υποστεί τις συνέπειες, όπως στην περίπτωση του ΦΠΑ . Πρέπει, εξάλλου, ο κύκλος εργασιών που προκύπτει από την εκμετάλλευση του αγαθού ή την παροχή των υπηρεσιών να υπόκειται σε πραγματικό ή κατ' αποκοπή φόρο . Στα κριτήρια αυτά η Επιτροπή προσθέτει ένα τρίτο, ότι δηλαδή πρέπει να υπάρχει σχέση μεταξύ της υπαγωγής ενός αγαθού ή μιας υπηρεσίας στο φόρο και της κυκλοφορίας τους στο εσωτερικό της Κοινότητας .

Αντιθέτως, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επισημαίνει κυρίως το άρθρο 33 της οδηγίας και θεωρεί περιττή κάθε απόπειρα "εξαντλητικού" ορισμού του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, διότι, σε σχέση με τον τελευταίο, ο εξεταζόμενος φόρος θα ήταν εξ όψεως διαφορετικός ως προς την ονομασία του, χωρίς ωστόσο να παρουσιάζει διαφορές ως προς το αντικείμενο και τη φύση του . Στην πραγματικότητα, οι φόροι κύκλου εργασιών και ο κοινοτικός ΦΠΑ χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι περιλαμβάνουν όλες τις δυνατές κατηγορίες προϊόντων και, συνεπώς, αποτελούν γενικούς φόρους καταναλώσεως . Η αναφορά, όμως, στον κύκλο εργασιών δεν αρκεί για να προσδώσει σε ένα φόρο το χαρακτήρα του φόρου κύκλου εργασιών . Ο τελευταίος αυτός περιλαμβάνει τόσο τις εισαγωγές προϊόντων, όσο και τις παραδόσεις αγαθών και την παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από έναν υποκείμενο σε φόρο αντιθέτως, καίτοι συχνά έχει τα χαρακτηριστικά εσόδου εκμεταλλεύσεως, η αντιπαροχή που εισπράττει ο προμηθευτής ή ο παρέχων υπηρεσίες δεν συνιστά το αντικείμενο του φόρου, αλλά μόνο τη βάση υπολογισμού του .

Η Επιτροπή παρατηρεί ακόμα ότι ο σκοπός ενός φόρου δεν επηρεάζει καθόλου το χαρακτηρισμό του στην ίδια αλληλουχία σκέψεων η γερμανική κυβέρνηση τονίζει ότι η πρόθεση του νομοθέτη να θεσπίσει φόρο που να υποκαθιστά το φόρο κύκλου εργασιών είναι αδιάφορη σε σχέση με το άρθρο 33, το μόνο δε που έχει σχετικώς σημασία είναι το να συγκεντρώνει ο φόρος τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά του εν λόγω φόρου . Αυτή η ανάγκη - καταλήγει η Επιτροπή - επέβαλε στην περίπτωση του φόρου στον οποίο αναφέρονται τα ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal de grande instance της Coutances, η γενεσιουργός αιτία να μην είναι η πώληση αγαθού ή η παροχή υπηρεσίας, αλλά να συνδέεται στενά με τη βάση επιβολής του φόρου . Πράγματι, η φορολογική αυτή επιβάρυνση πλήττει την εκμετάλλευση της συσκευής και δεν κυμαίνεται ανάλογα με τον τόπο στον οποίο έχει εγκατασταθεί η μηχανή εξάλλου, επειδή δεν μπορεί, όπως ο ΦΠΑ, να εκπέσει υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, δεν προσομοιάζει και από την άποψη αυτή προς φόρο κύκλου εργασιών .

Η γαλλική κυβέρνηση τονίζει ότι ο επίδικος φόρος είναι ανεξάρτητος από την τιμή κτήσεως των συσκευών σκοπός του δεν είναι να πλήξει τον κύκλο εργασιών αλλά - όπως προκύπτει από το γεγονός ότι επιβάλλεται κατά το χρόνο της ετήσιας δηλώσεως της συσκευής - την εγκατάσταση της τελευταίας . Εξάλλου, το ενιαύσιο του φόρου αποκλείει, εξ ορισμού, τη δυνατότητα της διοικήσεως να χορηγεί εξαμηνιαίες απαλλαγές . Η Γαλλία προσθέτει ότι η αδυναμία εξομοιώσεως του εξεταζόμενου φόρου με φόρο κύκλου εργασιών είναι προφανής, ακόμα και αν ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι ο Bergandi προσέφυγε σε τακτικό δικαστήριο είναι, πράγματι, γνωστό ότι τα πολιτικά δικαστήρια είναι αρμόδια μόνο για την εκδίκαση διαφορών σχετικών με τους έμμεσους φόρους .

Κατά τη γνώμη της γερμανικής κυβερνήσεως, τέλος, ο ίδιος αυτός φόρος δεν μπορεί να εξομοιωθεί με φόρο κύκλου εργασιών διότι δεν ανταποκρίνεται στην προϋπόθεση της καθολικότητας .

5 . Κατά τη γνώμη μου, και αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal de grande instance της Coutances εξαρτάται από τον ορισμό του "φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών", κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας . Εξάλλου, καίτοι θεωρεί περιττή κάθε αναζήτηση προς την κατεύθυνση αυτή, η κυβέρνηση της Βόννης επιτυγχάνει να χαρακτηρίσει τον εν λόγω φόρο μόνο δι' αναφοράς στο κοινοτικό δίκαιο .

Πρέπει, καταρχάς, να παρατηρηθεί ότι η έννοια του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών είναι κατ' ουσία κοινοτική . Τόσο το γράμμα του άρθρου 33 όσο και ο σκοπός του συστήματος στο οποίο αυτό εντάσσεται συνηγορούν ρητώς υπέρ της απόψεως αυτής . 'Οπως, πράγματι, διευκρίνισε ο νομοθέτης, εξαιρείται από την απαγόρευση της σωρεύσεως "κάθε φόρος, δικαίωμα ή τέλος, που δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών ". Είναι προφανές ότι η ποικιλία των χρησιμοποιουμένων όρων - όπως "φόρος", "δικαίωμα", "τέλος" - αποκλείει να εξαρτάται ο χαρακτηρισμός του από ονομασίες ή κριτήρια εθνικά . Ο λόγος είναι προφανής και έγκειται - όπως έχω τονίσει - στους σκοπούς του συστήματος : ο ΦΠΑ είναι φόρος τα χαρακτηριστικά του οποίου έχουν εναρμονιστεί σε κοινοτικό επίπεδο, ποσοστό δε των εσόδων που αποφέρει συμβάλλει στη χρηματοδότηση των κοινοτικών δαπανών .

Πέραν όμως αυτού, αν δεν γίνει δεκτός ένας κοινοτικός ορισμός του προαναφερθέντος φόρου, τα κράτη μέλη θα μπορούν να παρακάμπτουν την απαγόρευση της σωρεύσεως, που επιβάλλει το άρθρο 33, χρησιμοποιώντας κριτήρια και επιμέρους έννοιες του φορολογικού τους συστήματος, ή παρέχοντας μία ειδική ονομασία στο φόρο ( αποφεύγοντας π.χ . να χρησιμοποιήσουν την έκφραση "φόρος κύκλου εργασιών "). Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου συνάγεται επίσης ότι δεν μπορεί να υπάρχει η δυνατότητα αυτή . Στην απόφαση του Δικαστηρίου, της 8ης Ιουλίου 1986 ( υπόθεση 73/85, Hans-Dieter και Ute Kerrutt κατά Finanzamt Moenchengladbach-Mitte, Συλλογή σ . 2219 ), το Δικαστήριο έκρινε ότι φόρος που πλήττει τις μεταβιβάσεις ακινήτων και τις συναλλαγές, όπως ο "Grunderwerbsteuer" του γερμανικού δικαίου, δεν εμπίπτει στο πεδίο της εν λόγω απαγορεύσεως κατά τη γνώμη μου, το Δικαστήριο αναγνώρισε έμμεσα, με τον τρόπο αυτό, την ύπαρξη κοινοτικού ορισμού της έννοιας του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών .

Το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξα δέχεται, συνεπώς, το βάσιμο των επιχειρημάτων που αρνούνται το χαρακτήρα αυτό στον επίδικο φόρο, υπό το κάλυμμα του χαρακτηρισμού του από την εθνική νομοθεσία ως "έμμεσου φόρου" ή της αρμοδιότητας επί του θέματος αυτού των τακτικών δικαστηρίων ( ενώ, όπως είναι γνωστό, οι διαφορές οι σχετικές με τους φόρους κύκλου εργασιών υπάγονται στην κρίση των διοικητικών δικαστηρίων ). 'Οσον αφορά, εξάλλου, το τελευταίο αυτό σημείο, ο Bergandi ανέφερε, κατά την προφορική διαδικασία, ότι ακολούθησε απλώς τις οδηγίες που του έδωσε η γαλλική φορολογική υπηρεσία . Πράγματι, στην κατακλείδα της αποφάσεως με την οποία ο διευθυντής των φορολογικών υπηρεσιών του διαμερίσματος της Μάγχης απέρριπτε τη διοικητική του ένσταση, αναφερόταν ότι "αν επιθυμείτε να προσβάλλετε την απορριπτική αυτή απόφαση μπορείτε, εντός προθεσμίας δύο μηνών, να προσφύγετε ενώπιον του Tribunal de grande instance της Coutances κατά του διευθυντού των φορολογικών υπηρεσιών ".

6 . Είμαι, εξάλλου, πεπεισμένος ότι για τον καθορισμό της έννοιας του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, πρέπει να ληφθεί ως βάση η απόφαση Organic, έστω και αν αυτή αφορά, σε αντίθεση με το φόρο που εξετάζεται στην παρούσα υπόθεση, επιβάρυνση μη φορολογικής φύσεως . 'Οπως ανέφερε ο Bergandi, το Δικαστήριο, στη σκέψη 16 της αποφάσεώς του, διατύπωσε δύο κριτήρια χρήσιμα για τον ορισμό της έννοιας αυτής, έστω και αν δεν την προσδιόρισε κατά τρόπο γενικό και αφηρημένο . Τονίζει, καταρχάς, το "κοινό σύστημα ΦΠΑ", εκφράζοντας με το άρθρο 33 τη βούληση αποκλεισμού της δυνατότητας υπονομεύσεως της λειτουργίας του μέσω εθνικών φορολογικών μέτρων τονίζει, κατόπιν, ότι για να μπορέσουν να έχουν το αποτέλεσμα αυτό, τα εθνικά μέτρα δεν πρέπει ούτε να επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών, ούτε να πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές "κατά τρόπο παρόμοιο" με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ .

Μία πρώτη παρατήρηση : Η έκφραση "κατά τρόπο παρόμοιο" σημαίνει - κατά τη γνώμη μου - ότι δεν απαιτείται πλήρης σύμπτωση μεταξύ των χαρακτηριστικών στοιχείων του φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών και του ΦΠΑ . Πράγματι, ομοιότητα δεν σημαίνει ταυτότητα . Στην ίδια αλληλουχία σκέψεων, η παραπομπή εκ μέρους του Δικαστηρίου στο "κοινό σύστημα ΦΠΑ" δεν περιλαμβάνει μόνο τον ορισμό του ΦΠΑ, όπως αυτός προκύπτει από το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας 67/227 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 3 ). Αποκλείεται, συνεπώς, τα χαρακτηριστικά στοιχεία ενός φόρου κύκλου εργασιών να συναντώνται μόνο στους γενικούς φόρους καταναλώσεως που μπορούν να εκπέσουν και που είναι "ακριβώς ανάλογοι της τιμής των αγαθών και των υπηρεσιών ". Η διατύπωση του Δικαστηρίου αναφέρεται, μάλλον, στο σύνολο του συστήματος το οποίο, καίτοι δεν είναι τελείως ενιαίο, είναι ωστόσο "κοινό" ( βλέπε προτάσεις της γενικής εισαγγελέα Rozes στην υπόθεση 15/81, Schul κατά Inspecteur der Invoerrechten en accijnzen, Συλλογή 1982, σ . 1437, ιδίως σ . 1441 ). Από το σύστημα που θέσπισε η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, μπορούν να συναχθούν με βεβαιότητα τα χαρακτηριστικά που πρέπει να συγκεντρώνει ένας φόρος κύκλου εργασιών, ιδίως σε ό,τι αφορά τη γενεσιουργό αιτία του φόρου, τον τρόπο υπολογισμού του και τις επιπτώσεις του στον καταναλωτή .

Θα εξετάσω πρώτα τη γενεσιουργό αιτία . Ως γνωστόν, η Επιτροπή και η γαλλική κυβέρνηση υποστήριξαν ότι υπάρχει στενή σχέση μεταξύ της γενεσιουργού αιτίας και της βάσεως υπολογισμού του φόρου, εφόσον ο φόρος οφείλεται από το χρόνο θέσεως σε λειτουργία της συσκευής και είναι ανεξάρτητος από τον σχετικό κύκλο εργασιών . Από πλευράς μου έχω να παρατηρήσω τα εξής :

α ) η έκτη οδηγία εκφράζει τη βούληση διακρίσεως μεταξύ των δύο φαινομένων, ακόμα και από το γεγονός ότι τα ρυθμίζει με δύο διαφορετικές διατάξεις ( τα άρθρα 10 και 11 )

β ) το άρθρο 10 δέχεται τη δυνατότητα αποκλίσεων, καίτοι ορίζει ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής της υπηρεσίας

γ ) στην παράγραφο 3 της εν λόγω διατάξεως προβλέπεται ότι, σε περίπτωση εισαγωγής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται "κατά το χρόνο εισόδου του αγαθού στο εσωτερικό της χώρας ".

Κατά συνέπεια, δεν φαίνεται δυνατό, σε σχέση με τον ΦΠΑ - ο οποίος, πάντως, είναι κατ' εξοχήν φόρος κύκλου εργασιών - να διαπιστωθεί η ύπαρξη άμεσης και ατομικής σχέσης μεταξύ της γενεσιουργού αιτίας και της βάσεως επιβολής του φόρου .

Δεν μπορεί επίσης να υποστηριχθεί - αντίθετα προς την άποψη της γερμανικής κυβερνήσεως - ότι η έκτη οδηγία παρέχει στον ΦΠΑ το χαρακτήρα της καθολικότητας . Βεβαίως, η καθολικότητα αποτελεί μια επιμέρους ιδιότητα που διακρίνει το φόρο αυτό από τους άλλους τύπους εμμέσου φόρου ( βλέπε προτάσεις μου στην υπόθεση Organic, στο σημείο 4 ) αλλά επιμέρους δεν σημαίνει αποκλειστικό, καθόσον είναι αληθές ότι μέσω του δικαιώματος επιλογής και των απαλλαγών που προβλέπει ο ίδιος αυτός κανόνας, ο φόρος δεν πλήττει όλες τις οικονομικές πράξεις .

'Ερχομαι τώρα στο επιχείρημα που με ιδιαίτερο ζήλο προέβαλε η γαλλική κυβέρνηση, ότι η επίδικη φορολογική επιβάρυνση δεν είναι ανάλογη με τον κύκλο εργασιών και ότι, συνεπώς, δεν επιβάλλεται, είτε κατά τρόπο πραγματικό είτε κατ' αποκοπή, επί του κύκλου εργασιών που δημιουργεί η εκμετάλλευση των συσκευών . Η άποψη αυτή περιέχει ένα στοιχείο αληθείας . Πράγματι, ο ΦΠΑ υπολογίζεται κατά τρόπο γενικό βάσει του κύκλου εργασιών που δηλώνεται και των διαφόρων παραδόσεων αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιούνται ανεξαρτήτως η μία της άλλης . Είναι όμως επίσης αληθές ότι προβλέπονται σημαντικές εξαιρέσεις από την αρχή αυτή όπως π.χ . το σύστημα του κατ' αποκοπή φόρου, με δυνατότητα απαλλαγής και χωρίς έκπτωση, που προβλέπεται για τις μικρές επιχειρήσεις, τους γεωργικούς παραγωγούς και τα πρακτορεία ταξιδιών ( άρθρα 24 έως 26 της έκτης οδηγίας ). Συνεπώς, καίτοι η βάση υπολογισμού του φόρου δεν λαμβάνει υπόψη το σύνολο του κύκλου εργασιών που δηλώθηκε, ο φόρος, καίτοι επιβάλλεται κατ' αποκοπή, παραμένει ad valorem .

Το συμπέρασμα είναι ακόμη σαφέστερο αν εξεταστούν οι επιπτώσεις του φόρου . Στην απόφαση επί της υποθέσεως Organic - αξίζει να υπομνησθεί - το Δικαστήριο παρατήρησε ότι ο φόρος δεν έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών παρά μόνο όταν πλήττει τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο ανάλογο με εκείνον του ΦΠΑ . 'Οπως, όμως, δέχεται η ίδια η Επιτροπή, ο τρόπος σύμφωνα με τον οποίο ο ΦΠΑ μετακυλίεται στον τελικό καταναλωτή του αγαθού ή στο πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες, μπορεί να είναι πολύ διαφορετικός . Πολλές φορές η μετακύλιση είναι άμεση ( όπως στην περίπτωση που το ποσό του φόρου δεν περιλαμβάνεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας ), μερικές φορές έμμεση ( η αντίθετη περίπτωση, κατά την οποία ο φόρος περιλαμβάνεται στην τιμή ) ή - τουλάχιστον σε μία περίπτωση ( στην περίπτωση του κατ' αποκοπή συστήματος ) - ελλείπει παντελώς . Προφανώς, οι ίδιες αρχές ισχύουν για τους φόρους που έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών .

Τέλος, δύο λόγια για το κριτήριο - που προέβαλε μόνο η Επιτροπή - σύμφωνα με το οποίο πρέπει οπωσδήποτε να υπάρχει σχέση μεταξύ της επιβολής φόρου σε ένα αγαθό ή μια υπηρεσία και της κυκλοφορίας τους στο εσωτερικό της Κοινότητας . 'Οπως παρατηρεί ο Bergandi, το κριτήριο αυτό στηρίζεται σε ερμηνεία του άρθρου 33 σύμφωνα με την οποία ο κανόνας αυτός απαγορεύει τη σώρευση μόνο εφόσον η επιβολή φόρου έχει επιπτώσεις στο μεταξύ κρατών μελών εμπόριο, πέραν των συνεπειών που αναπτύσσει στο εσωτερικό μιας ορισμένης χώρας . Μια τέτοια ερμηνεία, όμως, είναι ανεπίτρεπτα συσταλτική εύκολα, πράγματι, διαπιστώνεται ότι βρίσκεται σε αντίφαση με ένα κοινό σύστημα, όπως ο ΦΠΑ, που απαιτεί ισότητα όρων ανταγωνισμού "τόσο στο εθνικό, όσο και στο κοινοτικό πεδίο" ( τρίτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας ).

7 . Μετά τον καθορισμό των στοιχείων που διακρίνουν το "φόρο που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών", πρέπει να εξεταστεί αν τα διακριτικά αυτά στοιχεία συναντώνται στην επίδικη φορολογική επιβάρυνση .

Από την εξέταση του συστήματος του φόρου ( ανωτέρω, σημείο 3 ) προκύπτει ότι : α ) ο φόρος καταβάλλεται από τον διαχειριζόμενο τη συσκευή και όχι από τον ιδιοκτήτη της δεν πρόκειται, συνεπώς, για φόρο επί της ιδιοκτησίας ή της κατοχής, όπως π.χ . ο φόρος επί των αυτοκινήτων β ) το ύψος του φόρου κυμαίνεται ανάλογα με τον τύπο της συσκευής, λαμβάνει υπόψη την περίοδο χρησιμοποιήσεώς της και την παλαιότητά της . Πράγματι, οι συσκευές που προορίζονται για την ψυχαγωγία των παιδιών πλήττονται λιγότερο από εκείνες που χρησιμοποιούνται για την ψυχαγωγία των ενηλίκων . Εξάλλου, προβλέπεται μείωση του φόρου κατά το ήμισυ για τις συσκευές οι οποίες τέθηκαν σε λειτουργία κατά τη διάρκεια του δευτέρου εξαμήνου του έτους και, προκειμένου για συσκευές οι οποίες λειτουργούν περισσότερο από τρία έτη, ο φόρος μειώνεται στο ένα τρίτο . 'Οπως αναγνώρισε η ίδια η Επιτροπή πρόκειται, στην πραγματικότητα, για επιβολή φόρου επί μιας δραστηριότητας ανάλογα με την απόδοση και τον κύκλο εργασιών της . Ο τελευταίος - όπως αποδεικνύει η κλιμάκωση του φόρου - υπολογίζεται κατ' αποκοπή και, συνεπώς, κατά προσέγγιση, αλλά - όπως προανέφερα - είναι επίσης ανάλογος ορισμένων προφανών, συγκεκριμένων και μάλλον σταθερών στοιχείων . Είναι, τέλος, βέβαιο ότι οι εκμεταλλευόμενοι τις συσκευές μετακυλίουν τη φορολογική επιβάρυνση στην τιμή και, κατά συνέπεια, στο πρόσωπο στο οποίο παρέχεται η υπηρεσία .

Ως προς το αποτέλεσμα που συνάγεται από την εξέταση αυτή θεωρώ προφανές ότι : ο εν λόγω φόρος ο οποίος επιβάλλεται επί των εσόδων εκμεταλλεύσεως, ασχέτως του τρόπου με τον οποίο καθορίζεται η φορολογητέα ύλη ( δηλαδή ανάλογα με τον πραγματικό κύκλο εργασιών ή - αν δεν επιθυμείται ο ακριβής καθορισμός του - κατ' αποκοπή ), έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών και, κατά συνέπεια, δεν μπορεί να επιβάλλεται σωρευτικώς με τον ΦΠΑ . Το συμπέρασμα αυτό επιβεβαιώνεται, εξάλλου, από τις προπαρασκευαστικές εργασίες για τον δημοσιονομικό νόμο του 1982 . Προκύπτει, πράγματι, ότι η πρόθεση του νομοθέτη ήταν διπλή : αφενός μεν, να απαλείψει τις δυσχέρειες εφαρμογής του ΦΠΑ σε έναν τομέα στον οποίο η Επιτροπή προσπαθούσε να επιβάλει κατάργηση της γενικής απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 261-Ε του γενικού φορολογικού κώδικα αφετέρου δε, να επιβάλει φόρο επί του κύκλου εργασιών των εν λόγω συσκευών, ανάλογο με την προβλεπόμενη απόδοσή τους .

Ως προς τον πρώτο στόχο, εκτός από την προαναφερθείσα αγόρευση του αρμοδίου υπουργού Fabius ( ανωτέρω, σημείο 3 ), μπορούν να αναφερθούν οι παρατηρήσεις που διατύπωσε ο Christian Pierret, γενικός εισηγητής στην Επιτροπή Οικονομικών της Εθνικής Συνελεύσεως κατά την άποψή του "ο έλεγχος των εσόδων είναι πολύ δυσχερής και δεν θα επεκταθώ στις καταχρήσεις που παρατηρούνται κατά την είσπραξη των εσόδων αυτών υπό μορφή κερμάτων . Η επιβολή ΦΠΑ είναι, κατά συνέπεια, αδύνατη, καθόσον τα δηλούμενα έσοδα δεν αντιστοιχούν οπωσδήποτε στην πραγματικότητα . Δεν απέμενε, επομένως, στην κυβέρνηση άλλη δυνατότητα εκτός από τον κατ' αποκοπή φόρο" ( JΟRF, Συζητήσεις, Εθνοσυνέλευση, 4.11.1981, σ . 3058 ). Ο δεύτερος στόχος υπογραμμίστηκε στην ομιλία του βουλευτή Charles Josselin ο οποίος εξέφρασε την ικανοποίησή του για "την κλιμάκωση του φόρου ανάλογα με τον τύπο της συσκευής, καθόσον έτσι λαμβάνονται υπόψη τα περισσότερο ή λιγότερο σημαντικά έσοδα που πραγματοποιούνται" και έκρινε ως θετικό στοιχείο "ότι ελήφθη υπόψη η ηλικία των συσκευών και καθιερώθηκε η αρχή της εξαμηνιαίας καταβολής του φόρου ... διότι έτσι θα αποφευχθεί συσκευές οι οποίες λειτουργούν μόνο μία περίοδο του έτους - και αναφέρομαι ιδίως στη θερινή περίοδο - να επιβαρυνθούν με ενιαύσιο φόρο" ( JΟRF, Συζητήσεις, Εθνοσυνέλευση, 17.12.1981, σ . 5063 βλέπε επίσης ομιλία του γερουσιαστή Francis Palmero, JORF, Συζητήσεις, Γερουσία, 27.11.1981, σ . 3252 ).

8 . 'Οπως ήδη τόνισα, από το χαρακτηρισμό μιας επιβαρύνσεως ως "φόρου που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών" προκύπτει, σύμφωνα με το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, η απαγόρευση της σωρευτικής επιβολής της με τον ΦΠΑ, με μία δηλαδή φορολογική επιβάρυνση η οποία πλήττει επίσης τον κύκλο εργασιών που προκύπτει από τη χρησιμοποίηση της συσκευής . Επί του θέματος αυτού η γαλλική κυβέρνηση υποστήριξε ότι δεν τίθεται, εν πάση περιπτώσει, θέμα εφαρμογής της απαγορεύσεως, εφόσον ο φόρος είναι ενιαύσιος, ο δε νόμος δεν επιτρέπει μειώσεις για περιόδους μικρότερες του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου εφαρμόστηκε για πρώτη φορά ο ΦΠΑ .

Η άποψη αυτή, την οποία δέχθηκε η προαναφερθείσα απόφαση του Tribunal de grande instance της Nevers, είναι αβάσιμη . Το άρθρο 33, πράγματι, συγκεντρώνει τις προϋποθέσεις που επιτρέπουν, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, να αναγνωριστεί άμεσο αποτέλεσμα στις διατάξεις μιας οδηγίας . Μπορεί, λοιπόν, να συναχθεί το συμπέρασμα ότι από τη στιγμή που κράτος μέλος υπάγει σε ΦΠΑ δραστηριότητα επί της οποίας έχει ήδη επιβληθεί φόρος όμοιος με τον προεξετασθέντα, η απαγόρευση της σωρευτικής επιβολής εφαρμόζεται στην περίπτωση του τελευταίου αυτού φόρου και υποχρεώνει τη φορολογική υπηρεσία να επιστρέψει ή να μην απαιτήσει καταβολή των σχετικών ποσών από το έτος κατά το οποίο ο ΦΠΑ εφαρμόστηκε για πρώτη φορά .

9 . Η λύση που προτείνω καθιστά άνευ αντικειμένου τα ερωτήματα που αναφέρονται στο ασυμβίβαστο του επιδίκου φόρου με τα άρθρα 95 και 30 της Συνθήκης ΕΟΚ . Παρέλκει, κατά συνέπεια, να εκτεθούν και να εξεταστούν τα επιχειρήματα που διατυπώθηκαν σχετικώς . Για λόγους πληρότητας θα περιοριστώ στις ακόλουθες παρατηρήσεις :

α ) εξεταζόμενος υπό το πρίσμα του άρθρου 95, ο φόρος δεν πλήττει, στην παρούσα περίπτωση, ένα εμπόρευμα, αλλά την απόδοση μιας παροχής εξάλλου, εφόσον δεν αποδείχθηκε ότι δεν υπάρχει εθνική παραγωγή αυτομάτων συσκευών, δεν είναι αδύνατον να διαπιστωθεί πρόθεση δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος των συσκευών που κατασκευάζονται σε άλλα κράτη μέλη

β ) ως προς το άρθρο 30, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου τα φορολογικής φύσεως εμπόδια που παρακωλύουν τις εισαγωγές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής αυτής της διατάξεως και, εν πάση περιπτώσει, η ύπαρξή τους δεν επιτρέπει τη σωρευτική εφαρμογή του άρθρου 30 και του άρθρου 95

( αποφάσεις της 22ας Μαρτίου 1977 στην υπόθεση 84/76, Iannelli και Volpi SpA κατά Firme Paolo Meroni, Racc . 1977, σ . 557, και της 7ης Μαΐου 1985 στην υπόθεση 18/84, Επιτροπή κατά Γαλλικής Δημοκρατίας, Συλλογή 1985, σ . 1339 ).

10 . Βάσει όλων αυτών των σκέψεων προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Tribunal de grande instance της Coutances με απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 1986 στο πλαίσιο εκδικάσεως της διαφοράς μεταξύ του Gabriel Bergandi και του διευθυντή των φορολογικών υπηρεσιών του διαμερίσματος της Μάγχης :

Ο όρος "φόρος που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών" όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει ετησίως καθοριζόμενο φόρο που καταβάλλει ο εκμεταλλευόμενος αυτόματη συσκευή ψυχαγωγίας και ο οποίος καθορίζεται βάσει κριτηρίων που λαμβάνουν υπόψη, έστω και κατ' αποκοπή, την προβλεπόμενη απόδοση της συσκευής .

Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας απαγορεύει την επιβολή επί των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, φόρων, δικαιωμάτων ή τελών που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών από της εφαρμογής του ΦΠΑ για πρώτη φορά, οποιοσδήποτε και αν είναι ο προβλεπόμενος τρόπος καταβολής του φόρου .

(*) Μετάφραση από τα ιταλικά .