ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 2ΑΣ ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΥ 1988. - MINISTERIET FOR SKATTER OG AFGIFTER ΚΑΤΑ INVESTERINGSFORENINGEN DANSK SPARINVEST. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ HOEJESTERET - ΔΑΝΙΑ. - ΕΜΜΕΣΟΙ ΦΟΡΟΙ ΠΟΥ ΕΠΙΒΑΛΛΟΝΤΑΙ ΕΠΙ ΤΩΝ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΕΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 36/86.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 00409



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1 . Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - 'Εμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων - Φόρος εισφοράς επί των κεφαλαιουχικών εταιριών για ορισμένες πράξεις - Επιβολή άλλων φόρων για τις ίδιες πράξεις, πέραν των παρεκκλίσεων που προβλέπει η οδηγία 69/335 - Δεν επιτρέπεται

( Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρα 10, 11 και 12 )

2 . Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - 'Εμμεσοι φόροι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων - Φόρος εισφοράς επί των κεφαλαιουχικών εταιριών - Γενεσιουργοί λόγοι - Ονομαστική μόνο αύξηση του κεφαλαίου - Δεν περιλαμβάνεται

(( Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ) ))

Περίληψη

1 . Τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας 69/335, περί των εμμέσων φόρων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 της ίδιας οδηγίας, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται περιοριστικά στο άρθρο 12 ως παρεκκλίσεις .

2 . Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας 69/335 επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν το φόρο εισφοράς στις περιπτώσεις αυξήσεως του κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας διά κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων, δηλαδή πράξεων που προϋποθέτουν τη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων και τη συνακόλουθη αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, η οποία συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας . Αντίθετα, απαγορεύεται η επιβολή φόρου εισφοράς βάσει της ονομαστικής μόνο αυξήσεως του κεφαλαίου, η οποία δεν συντελεί στην ενίσχυση αυτή .

Διάδικοι

Στην υπόθεση 36/86,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoejesteret προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του δικαστηρίου αυτού μεταξύ

Ministeriet for Skatter og Afgifter

και

Investeringsforeningen Dansk Sparinvest,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335 του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 20 ),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους Mackenzie Stuart, πρόεδρο, J . C . Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, T . Koopmans, U . Everling, K . Bahlmann, Y . Galmot και T . F . O' Higgins, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας : C . O . Lenz

γραμματέας : H . A . Roehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που κατέθεσαν :

- η Investeringsforeningen Dansk Sparinvest, εφεσίβλητη, εκπροσωπούμενη από το δικηγόρο Egon Hoegh,

- η δανική κυβέρνηση, καθώς και το Υπουργείο Φορολογίας της Δανίας, εφεσείον, εκπροσωπούμενοι κατά την έγγραφη διαδικασία από τον Laurids Mikaelsen και το δικηγόρο Elkier Andersen αντίστοιχα και κατά την προφορική διαδικασία από τον O . Fentz,

- η ολλανδική κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E . F . Jacobs, γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών και αναπληρούντα τον υπουργό,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Johannes Foens Buhl, νομικό σύμβουλο της Επιτροπής,

έχοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 19ης Μαΐου 1987,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Ιουλίου 1987,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Φεβρουαρίου 1986, το Hoejesteret υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335 του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 20 ).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν κατά την εκδίκαση της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του δικαστηρίου αυτού μεταξύ της Investeringsforeningen Dansk Sparinvest ( στο εξής : Dansk Sparinvest ), εταιρίας επενδύσεων, και του Ministeriet for Skatter og Afgifter ( Υπουργείου Φορολογίας ) και αφορά την επιστροφή του φόρου εισφοράς που επιβλήθηκε κατά την έκδοση από τη Dansk Sparinvest παραστατικών τίτλων που αντιπροσωπεύουν ορισμένο ποσοστό της εταιρικής περιουσίας του τμήματος C της εταιρίας, το οποίο αποτελεί ανεξάρτητη εταιρία σωρεύσεως κεφαλαίων .

3 Οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι το τμήμα C της Dansk Sparinvest είναι κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 69/335 .

4 Το 1979 ορισμένες τροποποιήσεις του δανικού δικαίου κατέστησαν αναγκαία την τροποποίηση της μορφής των παραστατικών που είχε χρησιμοποιηθεί μέχρι τότε . Η Dansk Sparinvest αποφάσισε να εκμεταλλευθεί την ευκαιρία αυτή όχι μόνο για να διανείμει νέα παραστατικά, αλλά και για να καταστήσει ευχερέστερη τη διαπραγμάτευσή τους στο χρηματιστήριο . Η ονομαστική αξία των παραστατικών αυτών κατά τον κρίσιμο χρόνο ανερχόταν σε 1 000 δανικές κορόνες ( DKR ) και η πραγματική τους αξία σε 2 000 DKR . 'Ετσι, εκδόθηκαν και χορηγήθηκαν στους κατόχους των παραστατικών, σε αντικατάσταση των παλαιών παραστατικών, δύο νέα, ονομαστικής αξίας 1 000 DKR το καθένα .

5 Οι δανικές φορολογικές αρχές θεώρησαν ότι η πράξη αυτή μπορούσε να εξομοιωθεί με τη χαριστική έκδοση μετοχών ή μεριδίων από ανώνυμη εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης και ότι η ονομαστική αύξηση του κεφαλαίου αποτελεί κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων κατά την έννοια του δανικού νόμου που μετέφερε το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας 69/335 στο δανικό δίκαιο . Η Dansk Sparinvest άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής .

6 Το Hoejesteret, ενώπιον του οποίου ήχθη η υπόθεση σε δεύτερο βαθμό, έκρινε ότι στην προκειμένη διαφορά ανακύπτουν ζητήματα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, κατόπιν δε αυτού ανέβαλε τη διαδικασία μέχρις ότου το Δικαστήριο αποφανθεί επί των εξής προδικαστικών ερωτημάτων :

"1 ) Πρέπει τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται στο άρθρο 12;

2 ) Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αύξηση του κεφαλαίου εταιρίας με την κεφαλαιοποίηση των στοιχείων που αναφέρονται σ' αυτή τη διάταξη αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για να επιβληθεί στην εταιρία αυτή, κατ' εφαρμογή της προαναφερομένης διατάξεως, φόρος εισφοράς ή μπορούν τα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρο εισφοράς βάσει της ονομαστικής μόνο αυξήσεως του κεφαλαίου;"

7 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, η διαδικασία και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο . Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για να σχηματίσει κρίση το Δικαστήριο .

Επί του πρώτου ερωτήματος

8 Με το πρώτο ερώτημα το Hoejesteret ερωτά αν τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας 69/335 έχουν την έννοια ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 της ίδιας οδηγίας, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται στο άρθρο 12 .

9 Κατά την τελευταία αιτιολογική σκέψη του προοιμίου της οδηγίας 69/335, η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς ή το φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται με την οδηγία και επομένως η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη . Επομένως το άρθρο 12 της οδηγίας πρέπει να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι απαριθμεί περιοριστικά τα τέλη και τους άλλους φόρους, εκτός από το φόρο εισφοράς, που επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 η ορθότητα της ερμηνείας αυτής επιβεβαιώνεται αν εξεταστούν παράλληλα και οι διατάξεις των άρθρων 10 και 11 .

10 Στο πρώτο ερώτημα πρέπει επομένως να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 της ίδιας οδηγίας, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται στο άρθρο 12 .

Επί του δευτέρου ερωτήματος

11 Με το δεύτερο ερώτημα το Hoejesteret ερωτά αν το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται παρά μόνο στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιείται με την κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων ή αν τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν φόρο εισφοράς βάσει της ονομαστικής και μόνο αυξήσεως του κεφαλαίου .

12 Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 της οδηγίας 85/303 του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ L 156, σ . 23 ), ορίζει τα εξής :

"Οι ακόλουθες πράξεις μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, εφόσον υπάγονται στο φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984 :

α ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων

..."

13 Πρέπει να παρατηρηθεί ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), αφορά τις πράξεις στις οποίες η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου προέρχεται από πόρους της ίδιας της εταιρίας . Στις πράξεις κατά την έννοια της διατάξεως αυτής περιλαμβάνεται η κεφαλαιοποίηση των κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων . Η μεταφορά αυτή περιουσίας προϋποθέτει την ύπαρξη δύο περιουσιακών συνόλων, δηλαδή αφενός του εταιρικού κεφαλαίου, το οποίο είναι σαφώς διακεκριμένο, αποτελεί εγγύηση για όσους συναλλάσσονται με την εταιρία και αποτελεί απόδειξη της οικονομικής της ισχύος, και αφετέρου τα κέρδη, αποθεματικά ή προβλέψεις, τα οποία αποτελούν περιουσιακά στοιχεία στη διάθεση των μετόχων και παύουν να βρίσκονται υπό τον έλεγχό τους όταν ενσωματώνονται στο εταιρικό κεφάλαιο . Η πράξη ακριβώς αυτή αποτελεί, σύμφωνα με τη διατύπωση της αποφάσεως του Δικαστηρίου της 15ης Ιουλίου 1982 ( υπόθεση 270/81, Felicitas Rickmers-Linie KG & Co . κατά Finanzamt foer Verkehrssteuern, Συλλογή 1982, σ . 2771 ), τη νομική έκφραση συγκεντρώσεως κεφαλαίου που συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας .

14 Αντίθετα, στην περίπτωση μιας εταιρίας επενδύσεων όπως η Dansk Sparinvest δεν υπάρχει παρά μόνο ένα περιουσιακό σύνολο που περιλαμβάνει όλο το ενεργητικό της εταιρίας . Στην περίπτωση πράξεων όπως η προκειμένη η εταιρική περιουσία της εταιρίας επενδύσεων και το ποσοστό της περιουσίας αυτής που ανήκει σε κάθε κάτοχο παραστατικού παραμένουν τα ίδια όπως και πριν από την επίμαχη πράξη . Υπό τις συνθήκες αυτές δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υπήρξε μεταφορά των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), που να έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου και πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εν λόγω πράξη δεν συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας .

15 Στο δεύτερο ερώτημα πρέπει επομένως να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται μόνο στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιείται με την κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων και ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν φόρο εισφοράς βάσει της ονομαστικής μόνο αυξήσεως του κεφαλαίου, η οποία δεν συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας .

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

16 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η δανική κυβέρνηση, η ολλανδική κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται . Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων .

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986 το Hoejesteret, αποφαίνεται :

1 ) Τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 της ίδιας οδηγίας, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται στο άρθρο 12 .

2 ) Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εφαρμόζεται μόνο στην αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιείται με την κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων και ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν φόρο εισφοράς βάσει της ονομαστικής μόνο αυξήσεως του κεφαλαίου, η οποία δεν συντελεί στην ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού της εταιρίας .