Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Elmer της 21ης Φεβρουαρίου 1995. - SA DES SUCRERIES DE FONTAINE-LE-DUN-BOLBEC-AUFFAY (SAFBA) ΚΑΤΑ MINISTRE DU BUDGET. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE NANTES - ΓΑΛΛΙΑ. - ΚΟΙΝΗ ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΑΓΟΡΑΣ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΖΑΧΑΡΗΣ - ΣΥΣΤΗΜΑ ΑΝΤΙΣΤΑΘΜΙΣΕΩΣ ΤΩΝ ΕΞΟΔΩΝ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΠΟΙΗΣΕΩΣ - ΓΕΝΕΣΙΟΥΡΓΟΣ ΛΟΓΟΣ ΤΗΣ ΣΥΝΕΙΣΦΟΡΑΣ ΑΠΟΘΕΜΑΤΟΠΟΙΗΣΕΩΣ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-19/94.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1995 σελίδα I-01051



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Εισαγωγή

1 Στο πλαίσιο της κοινής οργανώσεως της αγοράς στον τομέα της ζάχαρης, θεσπίστηκαν κανόνες οι οποίοι προβλέπουν, μεταξύ άλλων, ότι τα κράτη μέλη αποδίδουν τα έξοδα αποθεματοποιήσεως όσον αφορά ορισμένες ποιότητες ζάχαρης. Αυτό το σύστημα επιστροφών χρηματοδοτείται με την καταβολή συνεισφοράς αποθεματοποήσεως, την οποία τα κράτη μέλη εισπράττουν από τους ζαχαροβιομηχάνους ανά μονάδα βάρους της παραγομένης ζάχαρης.

Το ζήτημα επί του οποίου το Δικαστήριο καλείται εν προκειμένω να αποφανθεί είναι αν ο γενεσιουργός λόγος της υποχρεώσεως προς καταβολή της συνεισφοράς αυτής συνίσταται στην παραγωγή της ζάχαρης ή αν η γένεση της υποχρεώσεως προς καταβολή της προϋποθέτει επιπλέον τη διάθεση της ζάχαρης στο εμπόριο.

Τα πραγματικά περιστατικά

2 Το ζήτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της SAFBA (Sociιtι anonyme des sucreries de Fontaine-le-Dun-Bolbec-Auffay) και του γαλλικού ministθre du Budget (Υπουργείο Οικονομικών) σχετικής με τη φορολογική κατάσταση της SAFBA. H SAFBA, της οποίας η έδρα βρίσκεται στο Fontaine-le-Dun (Γαλλία), ασχολείται με την παραγωγή ζάχαρης από τεύτλα. Η παραγωγή αυτή είναι εποχική, καθόσον η παραγωγή πραγματοποιείται από τον Σεπτέμβριο μέχρι τον Δεκέμβριο του ιδίου έτους. Η διάθεση του τελικού προϋόντος στο εμπόριο πραγματοποιείται καθόλη τη διάρκεια του έτους, οπότε είναι αναγκαίο να αποθεματοποιούνται ορισμένες ποσότητες ζάχαρης που δεν μπορούν να διατεθούν στο εμπόριο αμέσως μετά την παραγωγή τους.

Κατά το κλείσιμο των λογαριασμών εκάστης χρήσεως από το 1981 έως το 1983, η SAFBA είχε εγγράψει στο παθητικό του «λογαριασμού αποτελέσματα χρήσεως» τη συνεισφορά για την παραχθείσα κατά τις εν λόγω χρήσεις ζάχαρη. Κατόπιν ελέγχου των λογαριασμών της SAFBA για τα ανωτέρω έτη, η φορολογική αρχή προέβη σε αναπροσδιορισμό των φορολογητέων κερδών της SAFBA, με το αιτιολογικό ότι η φορολογική υποχρέωση γεννάται μόνον κατά τη διάθεση της ζάχαρης στο εμπόριο και επομένως μπορούσαν να εκπέσουν, κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, μόνον τα ποσά της συνεισφοράς που καταβλήθηκαν για τη ζάχαρη που είχε διατεθεί κατά τις ελεγχθείσες χρήσεις.

3 Η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον του cour administrative d'appel de Nantes, το οποίο επελήφθη της εφέσεως που άσκησε η SAFBA, αφού το tribunal administratif de Rouen, με απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 1991, απέρριψε την προσφυγή της SAFBA με την οποία ζήτησε την απαλλαγή της από τους προσθέτους φόρους εισοδήματος νομικών προσώπων που της είχαν επιβληθεί. Στο πλαίσιο αυτό, το cour d'appel de Nantes, αναφορικά με τις κατωτέρω εξεταζόμενες νομικές πράξεις, υπέβαλε στο Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Ποιος είναι ο γενεσιουργός λόγος της συνεισφοράς που προβλέπουν οι διατάξεις των προμνησθέντων νομοθετικών κειμένων;»

Οι σχετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου

4 Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 3330/74 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1974, περί κοινής οργανώσεως αγοράς στον τομέα της ζάχαρης (1), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1396/78 του Συμβουλίου, της 20ής Ιουνίου 1978 (2), ίσχυσε μέχρι τις 30 Ιουνίου 1981 και όριζε στο άρθρο 8, παράγραφος 1, πρώτο και τρίτο εδάφιο, τα εξής:

«1. Με την επιφύλαξη του (...), τα έξοδα αποθεματοποιήσεως (...) της λευκής ζάχαρης (...) που παράγεται από τεύτλα ή ζαχαροκάλαμα που συγκομίζονται στην Κοινότητα, αποδίδονται από τα κράτη μέλη κατ' αποκοπήν.

(...)

Τα κράτη μέλη, ανάλογα με την περίπτωση, εισπράττουν μια συνεισφορά:

α) από κάθε ζαχαροβιομήχανο ανάλογα με την περίπτωση:

- ανά μονάδα βάρους παραγόμενης ζάχαρης,

- (...)».

Από 1ης Ιουλίου 1981 άρχισε να ισχύει ο νέος κανονισμός (ΕΟΚ) 1785/81 του Συμβουλίου, της 30ής Ιουνίου 1981, περί κοινής οργανώσεως αγοράς στον τομέα της ζάχαρης (3). Το άρθρο 8, παράγραφος 2, πρώτο και τρίτο εδάφιο, του κανονισμού αυτού αντιστοιχεί κατ' ουσίαν στις προπαρατεθείσες διατάξεις του κανονισμού 3330/74, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 1396/78.

5 Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 3, στοιχείο αα, του κανονισμού 3330/74, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό1396/78, και κατά το άρθρο 8, παράγραφος 4, στοιχείο αα, του κανονισμού 1785/81, το Συμβούλιο θεσπίζει «τους γενικούς κανόνες για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου». Τέτοιοι κανόνες θεσπίστηκαν με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1358/77 του Συμβουλίου, της 20ής Ιουνίου 1977, περί καθορισμού γενικών κανόνων αντισταθμίσεως των εξόδων αποθεματοποιήσεως στον τομέα της ζάχαρης και περί καταργήσεως του κανονισμού (ΕΟΚ) 750/68 (4). Η δεκάτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού αυτού έχει ως εξής:

«(...) αποτελεσματικός έλεγχος της παρασκευής δύναται να ασκείται κατά τη στιγμή της διαθέσεως της ζάχαρης· (...) ενδείκνυται να καταβληθεί η συνεισφορά στο στάδιο που η ζάχαρη βρίσκεται στο βιομήχανο, κατά τη στιγμή της διαθέσεως».

Εξάλλου, ο κανονισμός 1358/77 προβλέπει, στο άρθρο του 6, παράγραφοι 1 και 4, τα εξής:

«1. Η συνεισφορά που πρέπει να εισπράττεται στην περίπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, εδάφιο τρίτο, υπό α), του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 3330/74 καθορίζεται κατά τέτοιον τρόπο ώστε, για μια περίοδο εμπορίας ζάχαρης, το προβλεπόμενο σύνολο των συνεισφορών να είναι ίσο προς το προβλεπόμενο σύνολο των αποδόσεων που αναφέρονται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, περίπτωση πρώτη, του ίδιου κανονισμού.

(...)

4. Το κράτος μέλος εισπράττει τη συνεισφορά από κάθε ζαχαροβιομήχανο για τις ποσότητες λευκής ζάχαρης (...), που αναφέρονται στο άρθρα 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, υπό α), του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 3330/74, που παράγονται και διατίθενται στο πλαίσιο της μεγίστης ποσοστώσεώς του (...)»

6 Οι λεπτομέρειες εφαρμογής καθορίστηκαν με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1998/78 της Επιτροπής, της 18ης Αυγούστου 1978, περί των λεπτομερειών εφαρμογής του συστήματος αντισταθμίσεως των εξόδων αποθεματοποιήσεως στον τομέα της ζάχαρης (5), όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2671/81, της 14ης Σεπτεμβρίου 1981 (6), της Επιτροπής, ο οποίος προβλέπει στο άρθρο του 12, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, τα εξής:

«Για τα προϋόντα που αναφέρονται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, εδάφιο τρίτο, υπό α), του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 3330/74, η συνεισφορά οφείλεται τη στιγμή της διαθέσεώς των.»

Το άρθρο 12, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του κανονισμού εφαρμογής ορίζει τι πρέπει να θεωρείται ως «διάθεση» κατά την έννοια του πρώτου εδαφίου.

Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

7 Η SAFBA ισχυρίστηκε ότι από το άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, στοιχείο αα, του κανονισμού 3330/74, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 1396/78 και από την αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 8, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού 1785/81 προκύπτει ότι ο γενεσιουργός λόγος της υποχρεώσεως προς καταβολή συνεισφοράς είναι η παραγωγή της ζάχαρης.

Η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστήριξαν, αντιθέτως, ότι μόνη συνέπεια των διατάξεων αυτών είναι ότι καθορίζουν τους υποχρέους και τη βάση της συνεισφοράς. Αντιθέτως, από το άρθρο 6, παράγραφος 4, του κανονισμού 1358/77 του Συμβουλίου προκύπτει ότι ο γενεσιουργός λόγος της υποχρεώσεως αναφέρεται στη διάθεση της παραγομένης ζάχαρης.

Η Επιτροπή υπογράμμισε εξάλλου ότι ακόμη και αν γενεσιουργός λόγος της υποχρεώσεως προς καταβολή συνεισφοράς πρέπει να θεωρείται η διάθεση της ζάχαρης στο εμπόριο, αυτό δεν εμποδίζει την εφαρμογή εθνικών φορολογικών κανόνων σύμφωνα με τους οποίους επιτρέπεται στους ζαχαροβιομήχανους να εκπίπτουν την συνεισφορά σε προγενέστερο στάδιο, κατά την κατάρτιση του «λογαριασμού αποτελέσματα χρήσεως».

Η γνώμη μου

8 Από την ανάγνωση των προπαρατεθεισών διατάξεων του κοινοτικού δικαίου προκύπτει σαφώς ότι έχουν δίκιο η Επιτροπή και η Γαλλική Κυβέρνηση ως προς το ότι η υποχρέωση προς καταβολή συνεισφοράς γεννάται μόνον κατά τη διάθεση της παραγομένης ζάχαρης στο εμπόριο.

Το άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού 3330/74, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 1396/78, καθορίζει τους υποχρέους στην καταβολή συνεισφοράς, ήτοι τους ζαχαροβιομηχάνους, και τη βάση της συνεισφοράς, ήτοι τη ζάχαρη ανά μονάδα βάρους. Ο ίδιος κανόνας περιέχεται στο άρθρο 8, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού 1785/81.

Από το άρθρο 8, παράγραφος 3, στοιχείο αα, του κανονισμού 3330/74, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό 1396/78, και από το άρθρο 8, παράγραφος 4, στοιχείο αα, του κανονισμού 1785/81 προκύπτει ρητώς ότι ο κοινοτικός νομοθέτης, με τον τρόπο αυτό, δεν ρύθμισε πλήρως το σύστημα της συνεισφοράς, καθόσον το Συμβούλιο έπρεπε ακόμη να θεσπίσει τους σχετικούς γενικούς κανόνες εφαρμογής.

Οι κανόνες αυτοί θεσπίστηκαν με τον κανονισμό 1358/77, του οποίου το άρθρο 6, παράγραφος 4, σε συνδυασμό με την δεκάτη αιτιολογική σκέψη του κανονισμού αυτού, έχει την έννοια ότι η συνεισφορά εισπράττεται από τον ζαχαροβιομήχανο κατά τη διάθεση στο εμπόριο, πράγμα που επομένως αποτελεί τον γενεσιουργό λόγο της υποχρεώσεως προς καταβολή συνεισφοράς, ήτοι το γεγονός με το οποίο πληρούνται οι αναγκαίες προϋποθέσεις οπότε επιτρέπεται στο οικείο κράτος μέλος να απαιτήσει την καταβολή της συνεισφοράς από τον υποκείμενο σ' αυτήν (7).

9 Κατά την ίδια συλλογιστική, το Δικαστήριο, με την απόφασή του της 15ης Μαου 1984 στην υπόθεση 121/83, Zuckerfabrik Franken GmbH (Συλλογή 1984, σ. 2039), αποφάνθηκε ότι

«(...) Πράγματι, το άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού 3330/74 του Συμβουλίου περιορίζεται αφενός να απαριθμήσει τα πρόσωπα που υποχρεούνται στη συνεισφορά, δηλαδή τους ζαχαροβιομηχάνους, τους εισαγωγείς και τα διυλιστήρια ζαχάρεως και, αφετέρου, να καθορίσει τη μονάδα βάσεως για τον υπολογισμό του ποσού της συνεισφοράς, δηλαδή το βάρος των εν λόγω προϋόντων. Ως προς τον εκτελεστικό κανονισμό 1358/77 του Συμβουλίου, αυτός έχει ως αντικείμενο να διευκρινίσει ότι η συνεισφορά δεν μπορεί να καταβληθεί από τους ζαχαροβιομηχάνους παρά μόνο κατά τη διάθεση της ζαχάρεως ή των σιροπίων που έχουν παραχθεί. Κανένας από αυτούς τους κανονισμούς δεν δίνει ακριβή ορισμό της εννοίας της διαθέσεως ως γενεσιουργού λόγου της υποχρεώσεως προς καταβολή της συνεισφοράς.

Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή ορθώς διευκρίνισε την παραπάνω έννοια με την επίδικη διάταξη [άρθρο 12 του κανονισμού 1998/78, της 18ης Αυγούστου 1978] στη ρύθμιση που αφορούσε τις λεπτομέρειες εκτελέσεως του συστήματος αντισταθμίσεως.» (σκέψεις 14 και 15 της αποφάσεως).

10 Αν ληφθούν υπόψη οι χρηματικές ροές στο πλαίσιο της παραγωγής και της διαθέσεως της ζάχαρης, φαίνεται επίσης λογικότερο να συμπίπτει ο γενεσιουργός λόγος με τη διάθεση της ζάχαρης. Η παραγωγή ζάχαρης δεν επιβαρύνεται με πρόσθετα έξοδα, αλλά μειώνονται οι δαπάνες αποθεματοποιήσεως της ζάχαρης με την επιστροφή των εξόδων αποθεματοποιήσεως. Οι δαπάνες χρηματοδοτούνται με συνεισφορά που εισπράττεται από τους ζαχαροβιομηχάνους κατά τη διάθεση της ζάχαρης, τύποις λόγω της πωλήσεώς της σε αγοραστή. Συνολικά, προκύπτει μείωση των επιβαρύνσεων για τους παραγωγούς, η οποία μετακυλίεται, μέσω του γενικού μηχανισμού των τιμών, στους καταναλωτές ζάχαρης.

11 Η ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου εκκρεμής υπόθεση αφορά μόνον την ερμηνεία των κοινοτικών διατάξεων, καθόσον κρίνεται ότι οι γαλλικοί φορολογικοί κανόνες παραπέμπουν σ' αυτές, όσον αφορά το γεγονός που αποτελεί τον γενεσιουργό λόγο της υποχρεώσεως προς καταβολή συνεισφοράς. ςΟπως τόνισε η Επιτροπή, οι κοινοτικοί κανόνες αυτοί δεν εμποδίζουν την εφαρμογή εθνικών φορολογικών κανόνων οι οποίοι επιτρέπουν στους ζαχαροβιομηχάνους, κατά την κατάρτιση του «λογαριασμού αποτελέσματα χρήσεως» και των λογαριασμών του ενεργητικού, να εκπίπτουν τη συνεισφορά σε άλλο στάδιο, ενδεχομένως προγενέστερο της διαθέσεως της ζάχαρης στο εμπόριο.

Πρόταση

12 Ενόψει των προεκτεθέντων, προτείνω επομένως στο Δικαστήριο να δώσει την εξής απάντηση στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα:

«Η διάταξη του άρθρου 6, παράγραφος 4, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1358/77 του Συμβουλίου, της 20ής Ιουνίου 1977, έχει την έννοια ότι η διάθεση αποτελεί τον γενεσιουργό λόγο της υποχρεώσεως προς καταβολή της συνεισφοράς ανά μονάδα βάρους της παραγομένης ζάχαρης, περί της οποίας γίνεται λόγος στο άρθρο 8, παράγραφος 1, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού (ΕΟΚ) 3330/74 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1974, όπως τροποποιήθηκε με τον κανονισμό (ΕΟΚ) 1396/78 του Συμβουλίου, της 20ής Ιουνίου 1978, και στο άρθρο 8, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, του κανονισμού (ΕΟΚ) 1785/81 του Συμβουλίου, της 30ής Ιουνίου 1981.»

(1) - ΕΕ ειδ. έκδ. 03/011, σ. 134.

(2) - ΕΕ ειδ. έκδ. 03/021, σ. 191.

(3) - ΕΕ L 177, σ. 4.

(4) - ΕΕ ειδ. έκδ. 03/018, σ. 161.

(5) - ΕΕ ειδ. έκδ. 03/022, σ. 152.

(6) - ΕΕ L 262, σ. 17.

(7) - Βλ. συναφώς το άρθρο 10, παράγραφος 1, της πολλάκις τροποποιηθείσας έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).