Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 11ης Νοεμßρίου 1999. - Henkel Hellas ABEE κατά Elliniko Dimosio. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Dioikitiko Protodikeio Peiraios - Ελλάς. - Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Έμμεσοι φόροι επιßαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων - Φόρος επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών. - Υπόθεση C-350/98.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1999 σελίδα I-08013



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Έμμεσοι φόροι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων - Φόρος εισφοράς επιβαλλόμενος στις κεφαλαιουχικές εταιρίες - Κεφαλαιοποίηση των αδιανεμήτων κερδών - Πράξη απαλλασσόμενη, εντός κράτους μέλους, από τον φόρο εισφοράς κατά τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας 69/335 - Μεταγενέστερη υπαγωγή σε άλλο φόρο - Ανεπίτρεπτο

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρα 4, 7 § 1, και 10, στοιχ. αα)

Περίληψη

$$Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι απαγορεύει σε κράτος μέλος, το οποίο απάλλαξε από τον φόρο εισφοράς τις αυξήσεις του μετοχικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας με κεφαλαιοποίηση των κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων, να επιβάλλει φόρο επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας.

Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 10, στοιχείο αα, της οδηγίας, πέραν του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, για τις πράξεις τις οποίες αναφέρει το άρθρο 4, όπως είναι η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-350/98,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Henkel Hellas ABEE

και

Ελληνικού Δημοσίου,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4 και 7 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Schintgen, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, G. Hirsch και H. Ragnemalm (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: N. Fennelly

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Henkel Hellas ABEE, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Παπαδέλλη, δικηγόρο Αθηνών,

- η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την Κ. Παρασκευοπούλου-Γρηγορίου, δικαστική αντιπρόσωπο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, και τη Δ. Τσαγκαράκη, εισηγήτρια στην Ειδική Νομική Υπηρεσία - Τμήμα Ευρωπαϋκού Κοινοτικού Δικαίου του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Δ. Γκουλούση, νομικό σύμβουλο, και την H. Michard, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Ελληνικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Μ. Απέσσο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον Δ. Γκουλούση, κατά τη συνεδρίαση της 22ας Ιουνίου 1999,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Σεπτεμβρίου 1999,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 29ης Μαου 1998, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Σεπτεμβρίου 1998, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4 και 7 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (ΕΕ L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία 69/335).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Henkel Hellas ABEE (στο εξής: Henkel Hellas) και του Ελληνικού Δημοσίου, όσον αφορά την καταβολή φόρου επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών.

Η κοινοτική ρύθμιση

3 Η οδηγία σκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συντελούν στον καθορισμό και στην είσπραξη εντός της Κοινότητας του πλήττοντος τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων φόρου επί της εταιρικής εισφοράς, και τούτο στο πλαίσιο της εξαλείψεως των φορολογικών εμποδίων που δυσχεραίνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 1998, C-236/97, Codan, Συλλογή 1998, σ. Ι-8679, σκέψη 3).

4 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 καθορίζει τον κατάλογο των πράξεων που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 69/335 απαριθμεί τις πράξεις στις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξακολουθούν να επιβάλλουν τον φόρο αυτό, στον βαθμό που αυτές υπάγονταν στον φορολογικό συντελεστή 1 % την 1η Ιουλίου 1984. Πάντως, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 69/335, η Ελληνική Δημοκρατία καλείται να καθορίσει σε ποιες από τις απαριθμούμενες πράξεις επιβάλλει φόρο εισφοράς.

5 Το άρθρο 4, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335 αφορά «την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων».

6 Όσον αφορά τον φορολογικό συντελεστή, το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335 ορίζει τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από το φόρο εισφοράς τις πράξεις (...) οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.

Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.

Η Ελληνική Δημοκρατία προσδιορίζει τις πράξεις τις οποίες απαλλάσσει του φόρου εισφοράς.

2. Τα κράτη μέλη μπορούν είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.

3. (...)»

7 Σύμφωνα με το άρθρο 10, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335, πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, για τις πράξεις που απαριθμούνται στο άρθρο 4.

Η εθνική ρύθμιση

8 Η οδηγία 69/335 μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο με τον νόμο 1676/1986 (ΦΕΚ ΑΑ 204/29.12.1986) ο οποίος, στο άρθρο του 21, καθόρισε το ύψος του φόρου εισφοράς στο 1 % της φορολογητέας αξίας. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, του νόμου αυτού, απαλλάσσεται από τον φόρο εισφοράς η αύξηση του κεφαλαίου που πραγματοποιείται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

9 Το άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου 2065/1992, που έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει ωστόσο τα εξής:

«Κέρδη αδιανέμητα που έχουν φοροληγηθεί στο όνομα του νομικού προσώπου, αν διανεμηθούν με οποιαδήποτε μορφή ή κεφαλαιοποιηθούν από την κατάθεση του παρόντος στη Βουλή προς ψήφιση και εφεξής, υπόκεινται σε φορολογία με συντελεστή φόρου 3 %, μη επιστρεφομένου ή συμψηφιζομένου του φόρου εισοδήματος που είχε καταβληθεί κατά τον χρόνο που προέκυψαν τα κέρδη αυτά.»

Η διαφορά της κύριας δίκης

10 Με απόφαση της γενικής συνελεύσεως των μετόχων, της 31ης Αυγούστου 1995, η Henkel Hellas προέβη σε κεφαλαιοποίηση των ήδη φορολογηθέντων επ' ονόματί της αδιανεμήτων κερδών που αντιστοιχούσαν στις χρήσεις 1972, 1973 και 1981 έως 1989, ύψους 215 066 276 δρχ.

11 Η Henkel Hellas υπέβαλε στη φορολογική αρχή δηλώσεις αποδόσεως του φόρου 3 % που προβλέπεται στο άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου 2065/1992. Στις εν λόγω δηλώσεις, η εταιρία διατύπωσε επιφύλαξη όσον αφορά την επιβολή του φόρου 3 % στα κεφαλαιοποιηθέντα κέρδη, σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής νομοθεσίας.

12 Με την ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά ασκηθείσα προσφυγή της κατά της σιωπηρής αποφάσεως, με την οποία απορρίφθηκε η επιφύλαξη αυτή, η Henkel Hellas υποστηρίζει ότι η επιβολή του φόρου με συντελεστή 3 % στην αύξηση των κεφαλαίων με κεφαλαιοποίηση κερδών είναι ευθέως αντίθετη προς την οδηγία 69/335.

13 Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά, έχοντας αμφιβολίες ως προς το συμβατό του φόρου αυτού προς την οδηγία 69/335, αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Εάν ο επιβαλλόμενος από την Ελληνική Πολιτεία, σύμφωνα με το άρθρο 42, παράγραφος 6, του νόμου 2065/1992, φόρος είναι ταυτόσημος με τον από το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335, της 17ης Ιουλίου 1969, του Συμβουλίου των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, όπως μεταγενεστέρως τροποποιήθηκε, προβλεπόμενο φόρο εισφοράς, ενόψει και του ότι την 1η Ιουλίου 1984 δεν υπήρχε τέτοιος φόρος εισφοράς στην Ελλάδα και

2) Σε καταφατική περίπτωση, εάν επιτρέπεται ο συντελεστής του φόρου αυτού, ενόψει και των δημοσιονομικών ιδιαιτεροτήτων της Ελλάδας, να υπερβαίνει το από την ανωτέρω κοινοτική οδηγία ποσοστό του 1 %.»

Επί του πρώτου ερωτήματος

14 Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η οδηγία 69/335 απαγορεύει την επιβολή φόρου επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως είναι ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος.

15 Η Ελληνική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι οι διατάξεις του νόμου 1676/1986, που διέπει τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων στην Ελλάδα, δεν προβλέπουν πράξη υποκείμενη, κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335, σε φόρο εισφοράς που να αντιστοιχεί στην αύξηση κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων. Αντιθέτως, το άρθρο 22, παράγραφος 2, στοιχείο ββ, του ίδιου νόμου απαλλάσσει ρητώς τις αυξήσεις κεφαλαίου με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

16 Κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, το άρθρο 42 του νόμου 2065/1992 αφορά αποκλειστικά την άμεση φορολογία εισοδήματος και δεν σχετίζεται με την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου των ανωνύμων εταιριών, η οποία παραμένει αφορολόγητη. Το άρθρο αυτό έχει μεταβατικό χαρακτήρα, λόγω της αλλαγής του καθεστώτος της εισπράξεως του φόρου επί του εισοδήματος που αποτελούν τα κέρδη των ανωνύμων εταιριών, τα οποία φορολογούνται αυτά καθεαυτά.

17 Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει συνεπώς ότι ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος του 3 % συνιστά άμεσο φόρο εισοδήματος. Η οδηγία 69/335 όμως αποσκοπτεί στην κατάργηση των εμμέσων φόρων, πλην του φόρου εισφοράς, οι οποίοι έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με αυτόν. Επιβάλλεται συνεπώς η διαπίστωση ότι η εναρμόνιση που προβλέπει η οδηγία 69/335 δεν αφορά τους αμέσους φόρους οι οποίοι, όπως ο φόρος εισοδήματος των εταιριών, εμπίπτουν στις αποκλειστικές αρμοδιότητες των κρατών μελών (απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-287/94, Frederiksen, Συλλογή 1996, σ. Ι-4581, σκέψη 21).

18 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί, πρώτον, όπως επιβεβαίωσε η Ελληνική Κυβέρνηση, ότι, κατά τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο της οδηγίας 69/335, η Ελληνική Δημοκρατία έκανε χρήση της ευχέρειας που της παρέχει το άρθρο 7, παράγραφος 1, τελευταίο εδάφιο, της οδηγίας αυτής και απάλλαξε ρητώς από τον φόρο εισφοράς την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

19 Προσήκει η διαπίστωση, δεύτερον, ότι, στον βαθμό που ένας φόρος, όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη, επιβάλλεται στην κεφαλαιοποίηση αδιανεμήτων κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας, πλήττει μία από τις πράξεις οι οποίες, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 69/335, μπορούν να συνεχίσουν να υπόκεινται στον φόρο εισφοράς.

20 Περαιτέρω, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός από πλευράς κοινοτικού δικαίου ενός φόρου, μιας επιβαρύνσεως, ενός τέλους ή μιας εισφοράς γίνεται από το Δικαστήριο, με βάση τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά του οικείου φόρου και ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού του κατά το εθνικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 1996, C-197/94 και C-252/94, Bautiaa και Sociιtι franηaise maritime, Συλλογή 1996, σ. Ι-505, σκέψη 39).

21 Εξάλλου, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, σύμφωνα με το άρθρο 10, στοιχείο αα, της οδηγίας 69/335, πέραν του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, για τις πράξεις τις οποίες αναφέρει το άρθρο 4, όπως είναι η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων.

22 Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι η οδηγία 69/335 απαγορεύει σε κράτος μέλος, το οποίο απάλλαξε από τον φόρο εισφοράς τις αυξήσεις του μετοχικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας με κεφαλαιοποίηση των κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων, να υποβάλλει τις ίδιες πράξεις σε άλλο φόρο, ασχέτως του χαρακτηρισμού του φόρου αυτού κατά το εθνικό δίκαιο.

23 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 69/335 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει την επιβολή φόρου επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως είναι ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

24 Εν όψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η εξέταση του δευτέρου ερωτήματος.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

25 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 29ης Μαου 1998 το Διοικητικό Πρωτοδικείο Πειραιά, αποφαίνεται:

Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει την επιβολή φόρου επί της κεφαλαιοποιήσεως των αδιανεμήτων κερδών κεφαλαιουχικής εταιρίας, όπως είναι ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος.