ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MICHAL BOBEK

της 14ης Δεκεμβρίου 2017 ( 1 )

Υπόθεση C-382/16

Hornbach-Baumarkt AG

κατά

Finanzamt Landau

[αίτηση του Finanzgericht Rheinland-Pfalz

(δικαστηρίου επιλύσεως φορολογικών διαφορών του ομόσπονδου κράτους Ρηνανίας‑Παλατινάτου, Γερμανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Άμεση φορολογία – Εφαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών σε συναλλαγές μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιριών»

I. Εισαγωγή

1. Η εταιρία Hornbach-Baumarkt AG (στο εξής: Hornbach) παρέσχε δηλώσεις πατρωνίας σε τραπεζικά ιδρύματα και πιστωτές με τις οποίες εγγυόταν την εκπλήρωση των υποχρεώσεων ορισμένων εκ των αλλοδαπών θυγατρικών της. Για τις δηλώσεις πατρωνίας δεν έλαβε από τις θυγατρικές της οποιοδήποτε αντάλλαγμα. Κατόπιν διενεργηθέντος φορολογικού ελέγχου, η Finanzamt Landau (φορολογική αρχή του Landau, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή) αποφάνθηκε ότι οι εν λόγω δηλώσεις δεν είχαν παρασχεθεί τηρουμένης της αρχής των ίσων αποστάσεων. Για τον λόγο αυτόν, η φορολογική αρχή προέβη σε αύξηση του εταιρικού φόρου της Hornbach. Τούτο συνέβη προκειμένου να αποτυπωθούν οι πλασματικές πρόσοδοι που η φορολογική αρχή εκτιμούσε ότι θα είχε εισπράξει η Hornbach από μη συνδεδεμένο προς αυτήν τρίτο ως αντάλλαγμα για την παροχή των δηλώσεων πατρωνίας.

2. Η Hornbach άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως φορολογικής αρχής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Υποστηρίζει ότι η γερμανική νομοθεσία που προβλέπει τη διόρθωση του φόρου επί των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών προκειμένου αυτός να ανταποκρίνεται στον φόρο που θα επιβαλλόταν αν η συναλλαγή ήταν σύμφωνη προς την αρχή των ίσων αποστάσεων παραβιάζει τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Ειδικότερα, η συγκεκριμένη διάταξη προβλέπει τη διόρθωση του φόρου μόνο σε περιπτώσεις στις οποίες εμπλέκονται αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρίες. Επιπλέον, η διάταξη δεν επιτρέπει στους φορολογουμένους να εξηγήσουν τους λόγους για τους οποίους οι γενόμενες συναλλαγές δεν ήσαν σύμφωνες προς την αρχή των ίσων αποστάσεων.

3. Στο πλαίσιο αυτό, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (δικαστήριο επιλύσεως φορολογικών διαφορών του ομόσπονδου κράτους της Ρηνανίας-Παλατινάτου, Γερμανία) ερωτά αν ο εν λόγω κανόνας του γερμανικού δικαίου συνάδει με τις διατάξεις της Συνθήκης ΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως.

II. Νομικό πλαίσιο

4. Κατά το αιτούν δικαστήριο, αν το εισόδημα ενός φορολογουμένου από εμπορικές σχέσεις που συνάπτει με πρόσωπο που συνδέεται με αυτόν μειωθεί, ως αποτέλεσμα των όρων που συμφωνεί στο πλαίσιο τέτοιων εμπορικών σχέσεων με το εξωτερικό, οι οποίοι αποκλίνουν από τους όρους εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει μεταξύ τους ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες, εφαρμόζεται το άρθρο 1, παράγραφος 1, του Außensteuergesetz (νόμου περί φορολογίας συναλλαγών εξωτερικού), όπως τροποποιήθηκε από τον Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (νόμο για την κατάργηση φορολογικών προνομίων και εξαιρέσεων) της 16ης Μαΐου 2003 (BGBl. I, 2003, σ. 660· στο εξής: AStG). Η διάταξη αυτή απαιτεί να δηλώνεται το εισόδημα που θα είχε αποκτηθεί αν οι σχετικοί όροι είχαν συμφωνηθεί μεταξύ μη συνδεδεμένων μεταξύ τους τρίτων.

5. Ένα μέρος θεωρείται ότι συνδέεται με τον φορολογούμενο αν, μεταξύ άλλων, ο τελευταίος μετέχει άμεσα ή έμμεσα στη μετοχική του σύνθεση κατά ποσοστό 25 % τουλάχιστον.

III. Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα

6. Η Hornbach (στο εξής: προσφεύγουσα) είναι ανώνυμη εταιρία με έδρα στη Γερμανία. Ο εμπορικός σκοπός της συνίσταται στη λειτουργία καταστημάτων οικοδομικού εξοπλισμού για ιδιοκατασκευές τόσο στη Γερμανία όσο και σε άλλες χώρες.

7. Κατά το επίδικο έτος (2003), η προσφεύγουσα μετείχε σε διάφορες εταιρίες σε άλλες χώρες εντός και εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης για τις οποίες χορήγησε εγγυήσεις και παρέσχε δηλώσεις πατρωνίας προς πιστωτές και τραπεζικά ιδρύματα, χωρίς να απαιτήσει προς τούτο αμοιβή. Μέσω, μεταξύ άλλων, της θυγατρικής της, ήτοι της Hornbach International GmbH, και της θυγατρικής της τελευταίας, της Hornbach Holding BV, κατείχε έμμεσα ποσοστό 100 % του μετοχικού κεφαλαίου της Hornbach Real Estate Groningen BV και της Hornbach Real Estate Wateringen BV (στο εξής: αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου), αμφότερες με έδρα στις Κάτω Χώρες.

8. Στις 25 Σεπτεμβρίου 2002, η προσφεύγουσα παρέσχε άνευ ανταλλάγματος δηλώσεις πατρωνίας υπέρ των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου στην τράπεζα που χρηματοδοτούσε τις εταιρίες αυτές. Προέβη στην κίνηση αυτή λόγω των αρνητικών ιδίων κεφαλαίων που παρουσίαζαν οι αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου και λόγω της ανάγκης να ληφθούν τραπεζικά δανεια ύψους 10057000 ευρώ (για τη Hornbach Real Estate Groningen BV) και 14800000 ευρώ (για τη Hornbach Real Estate Wateringen BV) προκειμένου να συνεχίσουν τις επιχειρηματικές τους δραστηριότητες καθώς και λόγω της σχεδιαζόμενη ανεγέρσεως ενός καταστήματος και ενός κέντρου κηπουρικής. Η χρηματοδότρια τράπεζα έθεσε ως προϋπόθεση για τη χορήγηση των δανείων την παροχή δηλώσεων πατρωνίας εκ μέρους της προσφεύγουσας.

9. Με τις δηλώσεις πατρωνίας της 25ης Σεπτεμβρίου 2002, η προσφεύγουσα ανέλαβε έναντι της χρηματοδότριας τράπεζας την υποχρέωση να μην παύσει να είναι μέτοχος ούτε να τροποποιήσει το ποσοστό συμμετοχής της στη Hornbach Holding BV Επιπλέον, ανέλαβε την υποχρέωση να διασφαλίσει ότι και η Hornbach Holding BV δεν θα έπαυε να είναι μέτοχος ούτε θα τροποποιούσε το ποσοστό συμμετοχής της στις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου χωρίς να προηγηθεί γραπτή γνωστοποίηση προς την τράπεζα τουλάχιστον τρεις εβδομάδες πριν από αυτή την παύση ή τροποποίηση. Εξάλλου, η προσφεύγουσα δεσμεύτηκε αμετάκλητα και ανεπιφύλακτα ότι θα παρείχε χρηματοδότηση στις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου ώστε αυτές να είναι σε θέση να εκπληρώσουν το σύνολο των υποχρεώσεών τους. Για τον σκοπό αυτό, η προσφεύγουσα ανέλαβε την υποχρέωση να παράσχει, αν τούτο κρινόταν αναγκαίο, στις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου τους αναγκαίους οικονομικούς πόρους ώστε να τους δοθεί η δυνατότητα να εκπληρώσουν τις υποχρεώσεις τους έναντι της τράπεζας. Περαιτέρω, από την προσφεύγουσα ζητήθηκε να διασφαλίσει ότι αυτοί οι οικονομικοί πόροι θα χρησιμοποιούντο για τη διευθέτηση των τυχόν οφειλών προς την τράπεζα.

10. Κατόπιν φορολογικού ελέγχου της προσφεύγουσας που διενήργησε η φορολογική αρχή (στο εξής: καθής), διαπιστώθηκε ότι οι όροι που είχαν συμφωνηθεί μεταξύ της προσφεύγουσας και των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου απείχαν από αυτούς που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξαρτήτων τρίτων υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες. Μη συνδεδεμένοι μεταξύ τους εμπορικοί εταίροι θα είχαν συμφωνήσει στην καταβολή ανταλλάγματος προς τον παρέχοντα τη δήλωση πατρωνίας λόγω του απορρέοντος από τις σχετικές υποχρεώσεις κινδύνου. Στο μέτρο που η προσφεύγουσα δεν συμφώνησε να λάβει αντάλλαγμα από τις αλλοδαπές εταιρίες του ομίλου για τη χορήγηση των δηλώσεων πατρωνίας, το εισόδημά της από εμπορικές σχέσεις με συνδεδεμένα προς αυτήν μέρη μειώθηκε.

11. Αντιστοίχως, η φορολογική αρχή προέβη, μεταξύ άλλων, σε διορθώσεις του εισοδήματος κατά 15253 ευρώ και 22447 ευρώ προκειμένου να αποτυπώσει το πλασματικό εισόδημα που θα είχε αποκομίσει η προσφεύγουσα αν είχε πραγματοποιήσει τις σχετικές συναλλαγές τηρουμένης της αρχής των ίσων αποστάσεων. Η προσφεύγουσα κατέθεσε διοικητικές ενστάσεις κατά των συνακόλουθων πράξεων επιβολής φόρου επιτηδεύματος για το έτος 2003 και υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος για το έτος 2003. Οι διοικητικές ενστάσεις απορρίφθηκαν από τη φορολογική αρχή ως αβάσιμες. Η προσφυγή που ασκήθηκε κατά της αποφάσεως αυτής εκκρεμεί επί του παρόντος ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

12. Με την προσφυγή της, η προσφεύγουσα προβάλλει ότι η καθής προέβη σε απαράδεκτη αύξηση του φορολογητέου εισοδήματός της κατά το ποσό των (πλασματικών) προσόδων για την παροχή εγγυήσεως, κατά τρόπο ασύμβατο προς το δίκαιο της Ένωσης. Υποστηρίζει ότι το άρθρο 1 του AStG έχει ως αποτέλεσμα την άνιση μεταχείριση των καταστάσεων που αφορούν εγχώριες και διεθνείς συναλλαγές, καθόσον στις περιπτώσεις των αμιγώς εσωτερικών συναλλαγών δεν προβλέπεται πλασματική αύξηση των εισοδημάτων ενώ, αντιθέτως, η παροχή εγγυήσεων σε αλλοδαπές θυγατρικές «τιμωρείται».

13. Προς στήριξη της θέσεως της, η προσφεύγουσα παραπέμπει ιδίως στην απόφαση SGI ( 2 ) του Δικαστηρίου. Σύμφωνα με την ερμηνεία που δίδει η προσφεύγουσα στην απόφαση αυτή, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως μέσω διατάξεως με την οποία επιβάλλεται η διόρθωση των κερδών στις περιπτώσεις που χορηγούνται οφέλη σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες εκτός του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους είναι σύμφωνος προς την αρχή της αναλογικότητας μόνον αν στον φορολογούμενο παρέχεται η δυνατότητα να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία των εμπορικών λόγων για συναλλαγές οι οποίες ενδέχεται να μην είναι σύμφωνες προς την αρχή των ίσων αποστάσεων. Το άρθρο 1 AStG δεν προβλέπει ρητώς τη δυνατότητα επικλήσεως εμπορικών λόγων προκειμένου να δικαιολογηθούν συναλλαγές οι οποίες δεν είναι σύμφωνες προς την αρχή των ίσων αποστάσεων. Ως εκ τούτου, κατά την προσφεύγουσα, αντιβαίνει στην αρχή της αναλογικότητας. Η επίδικη εν προκειμένω παροχή δηλώσεων πατρωνίας άνευ ανταλλάγματος δεν πραγματοποιήθηκε για φορολογικούς λόγους. Αντιθέτως, αφορούσε μέτρα στηρίξεως τα οποία είχαν ως σκοπό να αντικαταστήσουν ίδια κεφάλαια. Έτσι, από την άποψη του δικαίου της Ένωσης, οι πρόσοδοι για την παροχή εγγυήσεων δεν μπορούν να προστεθούν στο εισόδημα, δεδομένου ότι για την άνευ ανταλλάγματος παροχή εγγυήσεων για τα δάνεια συνέτρεχαν εμπορικοί λόγοι.

14. Από την πλευρά της, η καθής ουσιαστικά αντιτείνει ότι στην υπόθεση SGI, η οποία αφορούσε βελγική φορολογική διάταξη που είχε ορισμένες ομοιότητες με το άρθρο 1 του AStG, το Δικαστήριο έκρινε ότι τα άρθρα 43 και 48 ΕΚ δεν απαγορεύουν, κατ’ αρχήν, την πρόβλεψη τέτοιου είδους νομοθετικών διατάξεων από τα κράτη μέλη. Η καθής αναγνωρίζει ότι το άρθρο 1 του AStG δεν περιέχει χωριστή πρόβλεψη ως προς τη δυνατότητα προσκομίσεως αποδεικτικών στοιχείων για την ύπαρξη εμπορικών λόγων. Ωστόσο, θεωρεί ότι ο φορολογούμενος έχει σε κάθε περίπτωση τη δυνατότητα να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία ως προς το εύλογο της συμπεριφοράς του. Αν συντρέχουν όντως εμπορικοί λόγοι οι οποίοι δικαιολογούν την απόκλιση από το κατά τα λοιπά προσήκον, αυτοί μπορούν κάλλιστα να συνεκτιμηθούν και στο πλαίσιο του άρθρου 1 του AStG. Επιπλέον, κατά το γερμανικό δίκαιο, ο φορολογούμενος έχει τη δυνατότητα προσβολής της πράξεως καταλογισμού του φόρου τόσο εξωδίκως όσο και δικαστικώς.

15. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (δικαστήριο επιλύσεως φορολογικών διαφορών του ομόσπονδου κράτους της Ρηνανίας-Παλατινάτου), έθεσε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα: «Αντιβαίνει στο άρθρο 49, σε συνδυασμό με το άρθρο 54 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης –ΣΛΕΕ– (πρώην άρθρο 43 σε συνδυασμό με το άρθρο 48 της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας –ΣΕΚ), ρύθμιση κράτους μέλους, κατά την οποία τα εισοδήματα φορολογουμένου, κατοίκου ημεδαπής, από εμπορικές σχέσεις που συνήψε με εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, στην οποία μετέχει άμεσα ή έμμεσα κατά το ένα τέταρτο τουλάχιστον και με την οποία συμφώνησε όρους, οι οποίοι διαφέρουν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι υπό τις ίδιες ή παρόμοιες συνθήκες, υπολογίζονται βάσει των όρων που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων τρίτων, εάν μία τέτοια διόρθωση δεν λαμβάνει χώρα όσον αφορά εισοδήματα από εμπορικές σχέσεις με ημεδαπή εταιρία, και η ρύθμιση στερεί από τον ημεδαπό φορολογούμενο τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι όροι συμφωνήθηκαν για λόγους εμπορικούς, οι οποίοι απορρέουν από τη θέση του ως εταίρου εταιρίας εγκατεστημένης στο άλλο κράτος μέλος;»

16. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η προσφεύγουσα, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Τα ενδιαφερόμενα μέρη που μετείχαν στην έγγραφη διαδικασία ανέπτυξαν επίσης προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία διεξήχθη στις 27 Σεπτεμβρίου 2017.

IV. Ανάλυση

17. Μπορούν τα κράτη μέλη να αποτρέπουν τις εταιρίες από τη μεταφορά των κερδών εκτός της επικράτειάς τους τους επιβάλλοντας την υποχρέωση να δηλώνουν τα εισοδήματά τους επί τη βάσει «της αρχής των ίσων αποστάσεων»; Δύνανται να επιβάλλουν τη σχετική υποχρέωση μόνο σε διασυνοριακές και όχι σε εγχώριες συναλλαγές (δηλαδή σε συναλλαγές μεταξύ δύο ημεδαπών εταιριών), χωρίς τούτο να συνιστά παράβαση των διατάξεων της Συνθήκης για την ελευθερία εγκαταστάσεως ( 3 ); Αυτό είναι, κατ’ ουσίαν, το ερώτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο στην προκειμένη υπόθεση.

18. Η σύντομη απάντηση μου στην υπό κρίση υπόθεση είναι καταφατική για αμφότερα τα ως άνω ζητήματα. Και τούτο διότι εκτιμώ ότι οι επίμαχοι εθνικοί κανόνες ουδόλως περιορίζουν την ελευθερία εγκαταστάσεως. Πάντως, ακόμη και αν τούτο συμβαίνει, οι περιορισμοί αυτοί είναι, κατά την άποψή μου, δικαιολογημένοι.

19. Θα ξεκινήσω την ανάλυσή μου εκθέτοντας στο τμήμα Α των παρουσών προτάσεων ορισμένες γενικές παρατηρήσεις σχετικά με την εδαφικότητα της φορολογήσεως και την προσέγγιση που έχει ακολουθήσει το Δικαστήριο όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων των Συνθηκών σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Στο τμήμα Β, θα υπενθυμίσω τα βασικά σημεία της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση SGI, το κύριο νομολογιακό προηγούμενο για την παρούσα υπόθεση, και, ακολούθως, θα απαντήσω στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου ( 4 ).

Α. Σχετικά με την εδαφικότητα, τις δυσμενείς διακρίσεις, τους περιορισμούς και τη δυνατότητα συγκρίσεως

1. Εδαφικότητα, μεταφορά των κερδών και διάβρωση της βάσεως επιβολής του φόρου

20. Η αρχή της εδαφικότητας των φορολογικών εξουσιών των κρατών είναι ευρέως αναγνωρισμένη σε διεθνές επίπεδο, καθώς και από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( 5 ). Κατά την εν λόγω αρχή, τα κράτη μέλη δύνανται να φορολογούν τις εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες επί των κερδών που αυτές αποκομίζουν παγκοσμίως (φορολόγηση βάσει της έδρας) και τις μη εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες επί των κερδών που πραγματοποιούν από τις δραστηριότητές τους στο συγκεκριμένο κράτος (φορολόγηση στην πηγή).

21. Μία από τις συνέπειες της αρχής της εδαφικότητας είναι ότι οι εταιρίες δεν είναι ελεύθερες να μεταφέρουν κατά το δοκούν τα κέρδη και τις ζημίες τους μεταξύ των φορολογικών δικαιοδοσιών. Τούτο έχει αναγνωρισθεί επανειλημμένως στη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως μέσω της εφαρμογής της έννοιας της «ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών» ( 6 ). Εφαρμόζοντας την αρχή αυτή, το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι, αν ένα κράτος μέλος ήταν υποχρεωμένο να δεχθεί την ελεύθερη μεταφορά των κερδών ημεδαπών εταιριών εκτός της φορολογικής αρμοδιότητάς του, «θα υποχρεωνόταν να παραιτηθεί από το δικαίωμά του να φορολογεί, ως κράτος της έδρας της εταιρίας αυτής, τα εισοδήματά της υπέρ, ενδεχομένως, του κράτους μέλους της έδρας της εταιρίας που θα λάμβανε τα οφέλη» ( 7 ).

22. Από τη διαπίστωση αυτή συνάγεται αβίαστα ότι τα κράτη μέλη μπορούν νομίμως να θεσπίζουν μέτρα τα οποία έχουν σχεδιαστεί προκειμένου να αποτρέψουν τη διάβρωση της φορολογικής βάσεως μέσω της μεταφοράς των κερδών εκτός της δικαιοδοσίας τους. Μπορούν να λαμβάνουν μέτρα για να διασφαλίσουν την ορθή κατανομή των κερδών ( 8 ).

23. Διάβρωση της φορολογικής βάσεως ενός κράτους συντρέχει, για παράδειγμα, όταν ημεδαπές εταιρίες παρέχουν αγαθά ή υπηρεσίες σε αλλοδαπές εταιρίες σε μειωμένες τιμές ή δωρεάν, μειώνοντας κατά τον τρόπο αυτό το φορολογητέο τους εισόδημα στο κράτος όπου είναι εγκατεστημένες. Τούτο μπορεί να αντιμετωπιστεί από το κράτος μέλος μέσω της αναπροσαρμογής της φορολογικής βάσεως της ημεδαπής εταιρίας ώστε αυτή να αποτυπώνει τη βάση που θα υφίστατο αν η συναλλαγή είχε πραγματοποιηθεί τηρουμένης της αρχής των ίσων αποστάσεων (εφαρμογή των «τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών»). Η αρχή των ίσων αποστάσεων αποτελεί διεθνές πρότυπο που θεσπίστηκε με το άρθρο 9 των προτύπων φορολογικών συμβάσεων του ΟΟΣΑ και των Ηνωμένων Εθνών και χρησιμοποιείται από τις περισσότερες φορολογικές διοικήσεις παγκοσμίως ( 9 ).

24. Επιβάλλεται να αποσαφηνιστεί ότι οι τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών που πραγματοποιούνται βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων μπορούν να χρησιμοποιηθούν όχι μόνο για την αναπροσαρμογή της φορολογικής βάσεως μιας εταιρίας στην περίπτωση τεχνητών ή καταχρηστικών όρων, οι οποίες έχουν σχεδιαστεί σκοπίμως προκειμένου η εν λόγω εταιρία να φοροδιαφύγει. Χρησιμοποιούνται επίσης γενικώς και νομίμως ως εργαλείο για τη διασφάλιση συνεκτικής βάσεως για την κατανομή των κερδών (και την αποφυγή της διπλής φορολογίας). Τούτο, στην υπό κρίση υπόθεση, έχει, κατ’ εμέ, σημασία να υπενθυμιστεί, διότι, εξ όσων αντιλαμβάνομαι, η προσφεύγουσα δεν εγκαλείται ούτε για φοροαποφυγή ούτε για φορολογικές καταχρήσεις.

25. Για τις συναλλαγές που δεν πραγματοποιούνται τηρουμένης της αρχής των ίσων αποστάσεων μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών οι οποίες αμφότερες είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος δεν ανακύπτουν οι ίδιες ανησυχίες για τη διάβρωση της βάσεως επιβολής του φόρου όπως αυτές που εγείρονται σε διασυνοριακές καταστάσεις. Στις περιπτώσεις αυτές, τα κέρδη δεν «διαφεύγουν» από τη φορολογική αρμοδιότητα του κράτους προς την αλλοδαπή. Μεταφέρονται απλώς εντός της ίδιας φορολογικής δικαιοδοσίας και μπορούν να φορολογηθούν σε διαφορετικό στάδιο –ήτοι, ο φόρος θα επιβληθεί σε άλλον φορολογούμενο, αλλά εντός της ίδιας δικαιοδοσίας. Ως εκ τούτου, σε αυτές τις περιπτώσεις των αμιγώς εσωτερικών συναλλαγών, η εφαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών δεν είναι αναγκαία (ή, κατ’ αρχήν τουλάχιστον, δεν εξυπηρετεί τον ίδιο σκοπό) ( 10 ).

26. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι για αυτούς ακριβώς τους λόγους εφαρμόζει τους σχετικούς κανόνες για τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών αποκλειστικά σε καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα. Συνεπώς, η διαφορά μεταξύ εσωτερικών και διασυνοριακών συναλλαγών και ο περιορισμός της εφαρμογής των κανόνων για τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών μόνο στις δεύτερες αποτελεί το επίκεντρο του ερωτήματος που έθεσε το αιτούν δικαστήριο.

27. Η διαφορά αυτή εγείρει με τη σειρά της ζητήματα σχετικά με τη δυνατότητα συγκρίσεως των διασυνοριακών με τις εσωτερικές καταστάσεις, τον ρόλο της δυνατότητας συγκρίσεως στην εφαρμογή των κανόνων σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως και, ευρύτερα, τον τρόπο με τον οποίο εφαρμόζονται οι εν λόγω κανόνες στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Αυτά ακριβώς τα ζητήματα θα εξετάσω ευθύς αμέσως.

2. Δύο προσεγγίσεις και ένας συνδυασμός

28. Στη νομολογία του Δικαστηρίου απαντούν δύο διαφορετικές προσεγγίσεις όσον αφορά την ανάλυση παραβιάσεων της ελευθερίας εγκαταστάσεως στον τομέα της άμεσης φορολογίας: η προσέγγιση που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις και η περιοριστική προσέγγιση. Στην ακαδημαϊκή βιβλιογραφία αναγνωρίζεται ευρέως ότι, διαχρονικώς, το Δικαστήριο ταλαντεύεται μεταξύ των δύο αυτών προσεγγίσεων ( 11 ).

α) Η προσέγγιση της δυσμενούς διακρίσεως

29. Κατά την προσέγγιση της δυσμενούς διακρίσεως, προκειμένου ένα εθνικό μέτρο να θεωρηθεί ότι αντιβαίνει στην ελευθερία εγκαταστάσεως, θα πρέπει συγκρίσιμες μεταξύ τους καταστάσεις να υπόκεινται σε διαφορετική μεταχείριση εις βάρος των εταιριών που ασκούν την ελευθερία εγκαταστάσεως. Για παράδειγμα, οι περιπτώσεις, αφενός, ημεδαπής μητρικής εταιρίας με αλλοδαπή θυγατρική και, αφετέρου, ημεδαπής μητρικής εταιρίας με ημεδαπή θυγατρική θα πρέπει να είναι συγκρίσιμες, με την πρώτη να υπόκειται σε λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση.

30. Σε περιπτώσεις εθνικών και πολυεθνικών ομίλων και άμεσης φορολογίας το εγχείρημα της συγκρίσεως δεν είναι απλό. Μία από τις βασικές δυσχέρειες οφείλεται στο γεγονός ότι στις περιπτώσεις αυτές εμπλέκονται πλείονες νομικές οντότητες. Τούτο ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα την εστίαση της συγκρίσεως σε διαφορετικά σημεία.

31. Για παράδειγμα, η νομική ανάλυση μπορεί να εκκινεί από τη σύγκριση των μητρικών εταιριών από την οποία να προκύπτει η διαπίστωση ότι αυτές αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο για τους σκοπούς της φορολογήσεως των κερδών και, στη συνέχεια, να προβαίνει σε σύγκριση των (ημεδαπών και αλλοδαπών) θυγατρικών εταιριών από την οποία να προκύπτει η διαπίστωση ότι σε αυτές επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση με τη χορήγηση ορισμένου οφέλους (όπως το δικαίωμα πιστώσεως φόρου) ( 12 ). Ομοίως, η σύγκριση ενδέχεται να εκκινεί από το επίπεδο των θυγατρικών ημεδαπών ή αλλοδαπών εταιριών και να καταλήγει στη σύγκριση μεταξύ εθνικών και πολυεθνικών ομίλων ( 13 ).

32. Από το τελευταίο αυτό σημείο αντλώ ένα σημαντικό συμπέρασμα. Οσάκις τίθεται το ζήτημα της επιβολής φόρου σε ομίλους καθώς και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, τα νομικά πρόσωπα δεν μπορούν να υποβληθούν σε σύγκριση υπό συνθήκες πλήρους απομονώσεως. Δεν μπορούν να συγκριθούν χωρίς να ληφθούν καθόλου υπόψη οι περιστάσεις και η μεταχείριση που επιφυλάσσεται στις συνδεδεμένες με αυτές οντότητες. Αντιθέτως, οι περιστάσεις και η μεταχείριση στην οποία υπόκεινται αυτές οι συνδεδεμένες οντότητες πρέπει να αποτελούν κρίσιμα στοιχεία και να ενσωματώνονται στη νομική ανάλυση.

33. Η συγκεκριμένη παρατήρηση είναι καθοριστικής σημασίας για την υπό κρίση υπόθεση. Άπαντες οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφωνούν ότι σε επίπεδο επιμέρους νομικών προσώπων συντρέχει όντως διαφορετική μεταχείριση. Ωστόσο, ένα εκ των βασικών επιχειρημάτων της Γερμανικής Κυβερνήσεως είναι ότι, όσον αφορά τις διασυνοριακές συναλλαγές, δεν υφίσταται μειονέκτημα στο επίπεδο του ομίλου –σε αυτό δε το επιχείρημα του «μηδενικού αθροίσματος» θα επανέλθω στη συνέχεια των παρουσών προτάσεων.

β) Η περιοριστική προσέγγιση

34. Συγκριτικά με την προσέγγιση που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις, η περιοριστική προσέγγιση είναι πολύ πιο ευρεία. Σύμφωνα με τον παραδοσιακό της τύπο, καλύπτει το σύνολο των «ικαν[ών] να εμποδίσουν άμεσα ή έμμεσα, πράγματι ή δυνάμει το ενδοκοινοτικό εμπόριο» ( 14 ) κανόνων. Με την πάροδο των ετών ο τύπος αυτός εξελίχθηκε. Υπό την πλέον πρόσφατη διατύπωσή του, ως περιορισμός νοείται γενικώς κάθε εθνικό μέτρο «[…] που ενδέχεται να παρακωλύσ[ει] ή να καταστήσ[ει] λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που διασφαλίζονται με τη Συνθήκη» ( 15 ). Είναι, πάντως, σαφές ότι κατά την περιοριστική προσέγγιση ακόμη και οι μη εισάγοντες δυσμενή διάκριση περιορισμοί πρέπει να είναι δικαιολογημένοι ( 16 ).

35. Έτσι, για παράδειγμα, στην υπόθεση SGI το Δικαστήριο έκρινε ότι οι διατάξεις για την ελευθερία εγκαταστάσεως «[…] έχουν ως σκοπό να εξασφαλίζουν εντός του κράτους μέλους υποδοχής την ίση μεταχείριση με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως εξίσου στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του» (η υπογράμμιση δική μου) ( 17 ).

36. Ως εκ τούτου, θεωρητικώς τουλάχιστον, η περιοριστική προσέγγιση καταργεί την ανάγκη οποιασδήποτε συγκρίσεως ή διαπιστώσεως περί συγκριτικώς μη ευνοϊκής μεταχειρίσεως.

37. Μείζονα πρόκληση για την εφαρμογή της περιοριστικής προσεγγίσεως στην άμεση φορολογία αποτελεί το γεγονός ότι, στον συγκεκριμένο τομέα, τα κράτη μέλη διατηρούν την κυριαρχική τους εξουσία. Τα κράτη μέλη παραμένουν ελεύθερα να καθορίσουν τη βάση επιβολής του φόρου και να θεσπίσουν τους εφαρμοστέους φορολογικούς συντελεστές. Ασφαλώς, η συνύπαρξη εθνικών συστημάτων τα οποία ορίζονται και ρυθμίζονται κατ’ αυτόν τον τρόπο καταλήγει σε «περιορισμούς» της ελευθερίας εγκαταστάσεως ( 18 ).

38. Σε ένα ακραίο παράδειγμα, εταιρία η οποία έχει την έδρα της στο κράτος μέλος Α, το οποίο εφαρμόζει εταιρικό φορολογικό συντελεστή 10 %, θα αποθαρρύνονταν να ιδρύσει θυγατρική εταιρία στο κράτος μέλος Β το οποίο εφαρμόζει στις εταιρίες φορολογικό συντελεστή 20 %. Εάν η περιοριστική προσέγγιση ακολουθείτο έως τη λογική της κατάληξη, αυτή και μόνον η διαφορά θα ισοδυναμούσε με περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και θα απαιτούσε από το κράτος μέλος Β να δικαιολογήσει τον υψηλότερο φορολογικό του συντελεστή.

γ) Συνδυασμός των προσεγγίσεων

39. Εν μέρει, τουλάχιστον, λόγω των δυσχερειών που ανακύπτουν στην εφαρμογή της «αμιγώς» περιοριστικής προσεγγίσεως στους κανόνες για την άμεση φορολογία, η συγκεκριμένη προσέγγιση έχει αναμιχθεί με μια δόση δυσμενούς διακρίσεως. Σε ορισμένες περιπτώσεις, το αποτέλεσμα είναι ένα κάπως περίεργο μίγμα.

40. Έτσι, για παράδειγμα, το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι συντρέχει περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας, ο οποίος «[…] μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν αφορά περιπτώσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος» (η υπογράμμιση δική μου) ( 19 ). Στις υποθέσεις αυτές, επιλέχθηκε μεν το λεξιλόγιο που χρησιμοποιείται για τους περιορισμούς, αλλά, εν τέλει, η προσέγγιση που ακολουθήθηκε ήταν αυτή των δυσμενών διακρίσεων: η έλλειψη συγκρισιμότητα αναιρεί την ανάγκη εξετάσεως των δικαιολογητικών λόγων.

41. Εναλλακτικά, διαπιστώνεται διαφορετική μεταχείριση, αλλά δεν διενεργείται ανάλυση της συγκρισιμότητας. Τούτο έχει ως συνέπεια τη διαπίστωση «περιορισμού». Τέτοιου είδους προσεγγίσεις δημιουργούν αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον η διενεργούμενη αξιολόγηση στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις ή στους περιορισμούς (όπως συμβαίνει, για παράδειγμα, στην υπόθεση SGI ( 20 ), η οποία εξετάζεται διεξοδικότερα στη συνέχεια των παρουσών προτάσεων).

42. Σε άλλες πάλι περιπτώσεις, αναγνωρίζεται ρητώς η έλλειψη συγκρισιμότητα ενώ, παράλληλα, γίνεται αναφορά σε διαφορετική μεταχείριση, όπως συμβαίνει στην προπαρατεθείσα απόφαση Thin Cap ( 21 ).

43. Αυτού του είδους η προσέγγιση συνεπάγεται ότι η δυσμενής διάκριση δεν συνιστά μεν αναγκαία νομική προϋπόθεση για τη διαπίστωση ότι συντρέχει προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως, πλην όμως είναι κατά κάποιον τρόπο ενδεικτική του ότι δύο καταστάσεις τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως.

44. Εν συνόψει, στον τομέα της ελευθερίας εγκαταστάσεως στην άμεση φορολογία, υπάρχουν πράγματι συγκεκριμένες δυσκολίες όσον αφορά την εφαρμογή τόσο της προσεγγίσεως που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις όσο και αυτής που στηρίζεται στους περιορισμούς. Όσον αφορά την προσέγγιση που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις, το ζήτημα της δυνατότητας συγκρίσεως και ιδίως το ζήτημα ποιες οντότητες και σε ποιο στάδιο πρέπει να συγκριθούν δίνει λαβή για αντιπαραθέσεις. Η περιοριστική προσέγγιση αντιμετωπίζει ακόμη μεγαλύτερα προβλήματα: ειδικότερα, στην πλήρη λογική της ανάπτυξη, σημαίνει ότι οποιαδήποτε διαφοροποίηση στην άμεση φορολογία μπορεί να συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Εξ ορισμού, τα κράτη μέλη θα πρέπει πάντοτε να αιτιολογούν τη φορολογική τους πολιτική. Οι δυσκολίες αυτές πηγάζουν κυρίως από την αρχή της εδαφικότητας, όπως αυτή έχει επιβεβαιωθεί από το Δικαστήριο, και γενικότερα από τον βαθμό κυριαρχικής εξουσίας που απολαύουν τα κράτη μέλη στον συγκεκριμένο τομέα. Όπως θα φανεί στη συνέχεια, οι ίδιες δυσχέρειες ανακύπτουν και στην υπό κρίση υπόθεση.

Β. Το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου

1. Η υπόθεση SGI

45. Η διάταξη περί παραπομπής παραπέμπει στην υπόθεση SGI ( 22 ), όπως έπραξαν και άπαντες οι μετέχοντες στη διαδικασία τόσο με τις γραπτές όσο και με τις προφορικές τους παρατηρήσεις. Ως εκ τούτου, θα αρχίσω την ανάλυσή μου υπενθυμίζοντας τα πραγματικά περιστατικά και τα κύρια συμπεράσματα της αποφάσεως εκείνης.

46. Η SGI ήταν μια εταιρία με έδρα στο Βέλγιο. Χορήγησε άτοκο δάνειο στη Recydem, εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο. Εις βάρος της SGI εκδόθηκε πράξη διορθώσεως του φόρου στην οποία η φορολογική της βάση ήταν αυξημένη προκειμένου να περιλάβει πλασματικούς τόκους ύψους 5 % για το δάνειο προς τη Recydem. Η διόρθωση στηρίχθηκε στο άρθρο 26 του Code des impôts sur le revenu (κώδικα φορολογίας εισοδήματος). Η εν λόγω διάταξη επέτρεπε την πρόσθεση υπερβολικών ή εκ χαριστικής αιτίας οφελών στα κέρδη της εταιρίας για φορολογικούς σκοπούς «εκτός αν [αυτά] λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογητέων εισοδημάτων των αποδεκτών». Προέβλεπε επίσης ότι τα οφέλη αυτά πρέπει να προστίθενται στα κέρδη της εταιρίας που τα χορηγεί σε διάφορες υποθετικές περιπτώσεις, μεταξύ των οποίων και η περίπτωση στην οποία η αποδέκτρια εταιρία είναι συνδεδεμένη ( 23 ) αλλοδαπή εταιρία.

47. Το Δικαστήριο έκρινε ότι εγκατεστημένες στο Βέλγιο εταιρίες οι οποίες χορηγούν υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη σε συνδεδεμένες προς αυτές αλλοδαπές εταιρίες ευρίσκονται σε μειονεκτική θέση σε σχέση με αντίστοιχες εταιρίες που χορηγούν οφέλη σε συνδεδεμένες προς αυτές εταιρίες οι οποίες είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο. Η κατάσταση αυτή μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα η βελγική εταιρία να λάβει την απόφαση «να μην αποκτήσει, να μην ιδρύσει ή να μη διατηρήσει θυγατρική εταιρία σε άλλο κράτος μέλος ή να μην αποκτήσει ή να μη διατηρήσει σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, λόγω της φορολογικής επιβάρυνσης που επιβάλλεται, στις περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα, στην παροχή των οφελών τα οποία αφορά η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση» ( 24 ). Επιπλέον, οι εταιρίες μπορούσαν να καταλήξουν στην απόφαση να μην αποκτήσουν, να μην ιδρύσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρία στο Βέλγιο ή να μην αποκτήσουν ή να μη διατηρήσουν σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης στο κράτος μέλος αυτό, λόγω της φορολογικής επιβαρύνσεως που επιβάλλεται, στο εν λόγω κράτος, επί της παροχής των οφελών τα οποία αφορά η ρύθμιση αυτή. Τούτο συνιστούσε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

48. Πάντως, ο περιορισμός αυτός μπορούσε να δικαιολογηθεί βάσει του θεμιτού σκοπού της διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών. Όσον αφορά τους θεμιτούς σκοπούς, το Δικαστήριο αναφέρθηκε επίσης στην αποτροπή της φοροαποφυγής. Δεδομένου ότι ο συγκεκριμένος δικαιολογητικός λόγος δεν προβάλλεται στην υπό κρίση υπόθεση, δεν θα τον εξετάσω λεπτομερώς στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων.

49. Οι εταιρίες δεν είναι ελεύθερες να μεταφέρουν κατά το δοκούν τα κέρδη και τις ζημίες τους μεταξύ των κρατών μελών προκειμένου να ελαχιστοποιήσουν τη φορολογική τους επιβάρυνση. Η παροχή στις ημεδαπές εταιρίες της δυνατότητας να χορηγούν υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη σε συνδεδεμένες εταιρίες εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη μπορεί κάλλιστα να υπονομεύσει την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών, υποχρεώνοντας το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η «δωρήτρια» εταιρία να παραιτηθεί από το δικαίωμά του να φορολογεί τα εισοδήματα της ημεδαπής εταιρίας ( 25 ).

50. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι, υπό την επιφύλαξη της τελικής εκτιμήσεως του εθνικού δικαστηρίου, το μέτρο ήταν αναλογικό στον βαθμό που τα διορθωτικά φορολογικά μέτρα απηχούσαν την αρχή των ίσων αποστάσεων και ο φορολογούμενος είχε τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους οι οποίοι δικαιολογούσαν τους όρους που αρχικώς φαίνονταν να μην τηρούν την αρχή των ίσων αποστάσεων.

2. Η υπό κρίση υπόθεση: συντρέχει περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως;

51. Στην υπό κρίση υπόθεση, η προσφεύγουσα εξέδωσε άνευ ανταλλάγματος δηλώσεις πατρωνίας, οι οποίες περιείχαν εγγυήσεις υπέρ των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου της. Έτσι, χορήγησε στις εταιρίες αυτές ένα όφελος υπό όρους οι οποίοι δεν ήσαν σύμφωνοι προς την αρχή των ίσων αποστάσεων.

52. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 1, παράγραφος 1, του AStG, η βάση επιβολής του φόρου της προσφεύγουσας αναπροσαρμόστηκε προς τα πάνω, προκειμένου να αποτυπωθούν αυτά που θα υπολογίζονταν ως φορολογητέα κέρδη αν οι συναλλαγές είχαν πραγματοποιηθεί τηρουμένης της αρχής των ίσων αποστάσεων.

53. Δεν αμφισβητείται ότι, κατά το γερμανικό δίκαιο, αυτού του είδους οι διορθώσεις λαμβάνουν χώρα μόνον αν η αποδέκτρια εταιρία είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Αντιθέτως, η φορολογική βάση των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία δεν αναπροσαρμόζεται αν αυτές χορηγήσουν όφελος σε συνδεδεμένα προς τις ίδιες μέρη τα οποία είναι επίσης εγκατεστημένα στη Γερμανία.

54. Αν η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην υπόθεση SGI μεταφερόταν στην υπό κρίση υπόθεση ( 26 ), τούτο θα σήμαινε ότι η φορολογική θέση εγκατεστημένης στη Γερμανία εταιρίας η οποία, όπως η προσφεύγουσα, παρέχει ευνοϊκούς όρους που όμως δεν είναι σύμφωνοι προς την αρχή των ίσων αποστάσεων σε συνδεδεμένη εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος είναι λιγότερο ευνοϊκή σε σχέση με αυτή στην οποία θα βρισκόταν αν χορηγούσε το ίδιο όφελος σε συνδεδεμένη εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία.

55. Φρονώ, εντούτοις, ότι η μεταφορά της λύσεως που υιοθετήθηκε στην υπόθεση SGI στην υπό κρίση υπόθεση θα ήταν εσφαλμένη για δύο λόγους: στην υπό κρίση υπόθεση α) δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση τόσο λόγω της ελλείψεως συγκρισιμότητας όσο και λόγω της ανυπαρξίας λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως, και β) δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής η περιοριστική προσέγγιση. Θα εξετάσω έκαστον εξ αυτών των λόγων διαδοχικά στη συνέχεια των παρουσών προτάσεων.

α) Απουσία δυσμενούς διακρίσεως

1) Έλλειψη συγκρισιμότητας

56. Μια σημαντική διαφορά μεταξύ της υπό κρίση υποθέσεως και της υποθέσεως SGI είναι ότι στην απόφαση SGI το ζήτημα της συγκρισιμότητας των καταστάσεων, προφανώς, δεν εξετάστηκε. Στην υπόθεση SGI, αναγνωρίστηκε μεν με την απόφαση η διαφορετική μεταχείριση, όμως δεν εξετάστηκε η συγκρισιμότητα. Ωστόσο, στην υπό κρίση υπόθεση, η Γερμανία υποστηρίζει ρητώς ότι δεν υφίσταται συγκρισιμότητα και καλεί το Δικαστήριο να εξετάσει απευθείας το συγκεκριμένο ζήτημα.

57. Κατά πάγια νομολογία, προκειμένου να εξακριβωθεί αν είναι συγκρίσιμη μια διασυνοριακή κατάσταση με μια εσωτερική κατάσταση πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο σκοπός που επιδιώκεται με τις επίμαχες εθνικές διατάξεις ( 27 ).

58. Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως αντιλαμβάνομαι από τις γραπτές παρατηρήσεις της Γερμανικής Κυβερνήσεως, σκοπός των σχετικών διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας είναι να διασφαλιστεί ότι κέρδη τα οποία παρήχθησαν στη Γερμανία δεν θα μεταφερθούν, μέσω συναλλαγών οι οποίες δεν πραγματοποιούνται βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων, εκτός της φορολογικής της αρμοδιότητας χωρίς να φορολογηθούν.

59. Επ’ αυτής της βάσεως, φαίνεται να υπάρχουν ισχυρά επιχειρήματα ότι στην υπό κρίση υπόθεση οι διασυνοριακές και οι εγχώριες καταστάσεις, στην πραγματικότητα, δεν μπορούν να συγκριθούν. Στην περίπτωση της διασυνοριακής καταστάσεως, η μη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου ούτως ώστε αυτή να απηχεί την αρχή των ίσων αποστάσεων θα σήμαινε ότι η Γερμανία, ως κράτος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η εταιρία, παραιτείται από το δικαίωμά της να φορολογήσει το σύνολο των εισοδημάτων της εν λόγω εταιρίας. Τούτο έρχεται σε αντίθεση με την εγχώρια κατάσταση, όπου το εισόδημα παραμένει εντός της επικράτειας.

60. Έτσι, ουσιαστικά, το προβαλλόμενο επιχείρημα είναι ότι, όσον αφορά τον συγκεκριμένο σκοπό που συνίσταται στη διασφάλιση ότι ο φόρος δεν θα διαφύγει από τη φορολογική αρμοδιότητα ενός κράτους μέλους, οι αλλοδαπές και οι ημεδαπές θυγατρικές δεν είναι συγκρίσιμες. Η επίμαχη νομοθεσία θεσπίστηκε ακριβώς επειδή δεν θεωρούνται ίδιες. Η αρχή της εδαφικότητας και η αδυναμία ασκήσεως της φορολογικής αρμοδιότητας επί αλλοδαπών θυγατρικών εταιριών καθιστούν τις δύο αυτές καταστάσεις αντικειμενικά διαφορετικές. Η ανισότητα δεν συνίσταται μόνο στη μεταχείριση των ίδιων καταστάσεων κατά διαφορετικό τρόπο, αλλά και στην αντιμετώπιση αντικειμενικώς διαφορετικών μεταξύ τους καταστάσεων κατά τον ίδιον τρόπο ( 28 ).

61. Συναφώς, είναι σκόπιμο να τονιστούν δύο σημεία. Πρώτον, το επιχείρημα αυτό καταδεικνύει με αρκετή σαφήνεια, γενικότερα αλλά και ίσως ακόμη πιο έντονα στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, πόσο ισχυρά συνδεδεμένες μεταξύ τους είναι οι αξιολογήσεις που αφορούν τη συγκρισιμότητα και την αιτιολόγηση. Παρά το γεγονός ότι παρουσιάζονται ως δύο διακριτά στάδια της εξετάσεως, σε επίπεδο πρακτικής λειτουργίας, η διαπίστωση της συγκρισιμότητας μπορεί να λαμβάνει υπόψη της τον σκοπό της εθνικής νομοθεσίας κατά τον καθορισμό του tertium comparationis. Στον ίδιο σκοπό γίνεται μνεία προκειμένου να αξιολογηθούν οι αιτιολογήσεις των κρατών μελών. Δεύτερον, αυτή η «αλληλοεπικάλυψη» της συγκρισιμότητας και της αιτιολογήσεως εμφανίζεται, κατά κανόνα, όταν διενεργείται ο έλεγχος των εθνικών μέτρων με γνώμονα το δίκαιο της Ένωσης. Εφόσον το επίμαχο εθνικό μέτρο δεν είναι διατυπωμένο κατά τρόπο αδικαιολόγητα στενό ή παράλογο, το πλαίσιο συγκρίσεως που καθορίζεται κατ’ αυτόν τον τρόπο από την εθνική νομοθεσία είναι επίσης πολύ πιθανό να έχει ιδιαίτερη σημασία για τον καθορισμό ενός πλαισίου συγκρισιμότητας με βάση το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι ο σκοπός που επιδιώκεται με το εθνικό μέτρο είναι και ο ίδιος επιτρεπτός από την άποψη του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο είναι πιθανό να ληφθεί ως σημείο αφετηρίας, μολονότι δεν συνιστά κατ’ ανάγκην το αποφασιστικό επιχείρημα προκειμένου να διαπιστωθεί η συγκρισιμότητα βάσει του δικαίου της Ένωσης ( 29 ).

62. Σε αυτήν ακριβώς την περίπτωση εμπίπτει η υπό κρίση υπόθεση. Αν γίνει δεκτή η αρχή της εδαφικότητας (του φόρου) και η άποψη ότι από τη σκοπιά της αρχής αυτής και του σκοπού της «διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών», που, ουσιαστικά, σημαίνει το ίδιο πράγμα, εκφρασμένος στο επίπεδο της «αιτιολογήσεως», τότε η κατάσταση των ημεδαπών θυγατρικών καθίσταται μη συγκρίσιμη με αυτή στην οποία ευρίσκονται οι αντίστοιχες αλλοδαπές.

63. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η άποψη της Γερμανίας ότι οι διασυνοριακές και οι εγχώριες καταστάσεις απλώς δεν μπορούν να συγκριθούν είναι ορθή. Ο σκοπός για τον οποίον προβλέφθηκε από το εθνικό δίκαιο η συγκεκριμένη διαφοροποίηση είναι νόμιμος από την άποψη του δικαίου της Ένωσης και η διαφορά που δημιουργείται σε επίπεδο εθνικής νομοθεσίας είναι εύλογη. Θα ήταν πράγματι παράδοξο εκ μέρους του Δικαστηρίου αφενός να αναγνωρίζει ρητώς «την αρχή της εδαφικότητας την οποία καθιερώνει το διεθνές φορολογικό δίκαιο και αναγνωρίζει το κοινοτικό δίκαιο» ( 30 ) και ταυτόχρονα να δέχεται ότι η μεταφορά εσόδων εκτός της φορολογικής αρμοδιότητας συγκεκριμένου κράτους μέλους μπορεί να εξομοιωθεί πλήρως με τις μεταφορές που πραγματοποιούνται εντός της φορολογικής αρμοδιότητας του ίδιου κράτους μέλους.

64. Εξάλλου, ούτε η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου συνηγορεί υπέρ αυτής της εξομοιώσεως.

65. Είναι αληθές ότι η επίκληση της αποτροπής της μεταφοράς των κερδών μεταξύ των κρατών μελών δεν αποτελεί λευκή επιταγή. Δεν σημαίνει ότι «οι κανόνες που ένα κράτος μέλος θεσπίζει για να ρυθμίσει ειδικά την κατάσταση διεθνών ομίλων εταιριών [δεν μπορούν] να περιορίζουν σε ορισμένες περιπτώσεις την ελευθερία εγκαταστάσεως […]» ( 31 ). Πάντως, οι προϋποθέσεις για τη διαπίστωση περιορισμού θα πρέπει όντως να πληρούνται. Η συγκρισιμότητα και η δυσμενής μεταχείριση θα πρέπει πράγματι να αποδεικνύονται ( 32 ).

66. Στην παρούσα υπόθεση, λαμβανομένου ιδίως υπόψη του σκοπού των επίμαχων εθνικών ρυθμίσεων, φρονώ ότι δεν συντρέχει περίπτωση συγκρισιμότητας. Έτσι, η υπό κρίση υπόθεση είναι διαφορετική από περιπτώσεις στις οποίες το Δικαστήριο κλήθηκε να εξετάσει το επιχείρημα της εδαφικότητας στο πλαίσιο μέτρου το οποίο δεν προοριζόταν ειδικώς να αντιμετωπίσει τη διασυνοριακή διαρροή φορολογητέων εισοδημάτων ( 33 ).

67. Επιπλέον, σε αρκετές υποθέσεις, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι βασικός παράγοντας για τη διαπίστωση της συγκρισιμότητας είναι αν σκοπός του κράτους μέλους είναι η κατά τον ίδιο τρόπο φορολόγηση των προσώπων που είναι εγκατεστημένα στην ημεδαπή και αυτών που είναι εγκατεστημένα στην αλλοδαπή. Έτσι, για παράδειγμα, αν το κράτος μέλος, «επιβάλλει φόρο εισοδήματος, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, όχι μόνον στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή, αλλά και στους εγκατεστημένους στην αλλοδαπή, η κατάσταση των δεύτερων τείνει να ταυτιστεί με αυτή των εγκατεστημένων στην ημεδαπή» ( 34 ).

68. Στην υπό κρίση υπόθεση, όπως υπογράμμισε η Γερμανική Κυβέρνηση, δεν επιχειρείται η επιβολή φόρου σε πρόσωπα τα οποία είναι εγκατεστημένα στην αλλοδαπή. Ο φόρος επιβάλλεται με γνώμονα την αρχή των ίσων αποστάσεων και, επομένως, σε κέρδη τα οποία παρήχθησαν αποκλειστικά και μόνον στη Γερμανία. Σε αυτή τη βάση, οι διασυνοριακές και οι εγχώριες καταστάσεις είναι, και πάλι, μη συγκρίσιμες.

69. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, φρονώ ότι στην υπό κρίση υπόθεση οι περιπτώσεις ημεδαπών εταιριών με αλλοδαπές θυγατρικές και ημεδαπών εταιριών με ημεδαπές θυγατρικές δεν είναι συγκρίσιμες για τους σκοπούς διαπιστώσεως οποιασδήποτε διακρίσεως η οποία να παραβιάζει, ενδεχομένως, την ελευθερία εγκαταστάσεως. Οι καταστάσεις αυτές διαφέρουν αντικειμενικά μεταξύ τους. Τούτο σημαίνει πράγματι ότι, προκειμένου να γίνει σεβαστή η αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων επί της οποίας ερείδονται οι κανόνες σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, οι καταστάσεις αυτές δεν μπορούν να αντιμετωπίζονται κατά τον ίδιο τρόπο.

2) Απουσία λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως

70. Πάντως, ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί ότι στην υπό κρίση υπόθεση οι διασυνοριακές και οι εγχώριες καταστάσεις μπορούν, στην πραγματικότητα, να συγκριθούν, θεωρώ ότι υπάρχει ένα ακόμη ισχυρό επιχείρημα το οποίο συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι δεν συντρέχει δυσμενής διάκριση υπό την έννοια της λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως των πρώτων έναντι των δευτέρων.

71. Τούτο στηρίζεται πρωτίστως στην προβληθείσα από τη Γερμανική Κυβέρνηση επιχειρηματολογία. Θα αναφέρομαι σε αυτό ως το επιχείρημα του «μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος». Κατ’ αυτό, στην περίπτωση συναλλαγών οι οποίες δεν πραγματοποιούνται βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών, αμφοτέρων εγκατεστημένων στη Γερμανία, τα κέρδη δεν φορολογούνται στα χέρια της μητρικής, αλλά της θυγατρικής εταιρίας. Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο μιας συνολικής θεωρήσεως του ομίλου, η φορολογική επιβάρυνση παραμένει η ίδια. Δεν συντρέχει κανένας λόγος για την αναπροσαρμογή των βάσεων επιβολής του φόρου της μητρικής και της θυγατρικής εταιρίας (εφόσον αμφότερες είναι εγκατεστημένες στη Γερμανία) προκειμένου αυτές να απηχούν την αρχή των ίσων αποστάσεων, καθόσον τούτο θα συνεπαγόταν διοικητικό φόρτο εργασίας και, στην πράξη, θα κατέληγε στο ίδιο ακριβώς αποτέλεσμα.

72. Με άλλα λόγια, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν συντρέχει διαφορετική μεταχείριση διότι σε αμφότερες τις περιπτώσεις τα κέρδη που πραγματοποιούνται εντός της εθνικής επικράτειας φορολογούνται μία φορά, σε κάθε περίπτωση μία φορά και μόνο μία φορά.

73. Ένα παρεμφερές επιχείρημα προβλήθηκε στην υπόθεση SGI. Απαντώντας σε αυτό, το Δικαστήριο αναγνώρισε εμμέσως ότι (σε περιπτώσεις συμμετοχής κατά ποσοστό 100 %) το επιχείρημα του μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος μπορούσε να ευσταθεί ( 35 ).

74. Πάντως, στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο δεν εξέτασε διεξοδικά το συγκεκριμένο επιχείρημα καθόσον, εν πάση περιπτώσει, υπήρχε ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας. Και τούτο διότι, στην υπόθεση SGI, η προς τα πάνω αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου της εταιρίας που είχε χορηγήσει το όφελος εντός του Βελγίου δεν μπορούσε να αποτυπωθεί στην προς τα κάτω διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου της αποδέκτριας εταιρίας στη Γαλλία. Ο κίνδυνος αυτός δεν μπορούσε να αποτραπεί από τη δυνατότητα εφαρμογής της συμβάσεως διαιτησίας 90/436/ΕΟΚ για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας, διότι η εφαρμογή της συγκεκριμένης νομικής πράξεως συνεπαγόταν δαπάνες και χρονικές καθυστερήσεις ( 36 ). Σε αυτή τη βάση, επιβεβαιώθηκε ότι συνέτρεχε περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

75. Όσον αφορά τον κίνδυνο της διπλής φορολογίας, εκτιμώ ότι η εφαρμογή αυτού του σκεπτικού στην υπό κρίση υπόθεση είναι εξόχως προβληματική. Όπως διευκρινίστηκε ανωτέρω, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας, τα κράτη μέλη μπορούν να φορολογούν τις ημεδαπές εταιρίες για κέρδη που αυτές πραγματοποιούν σε παγκόσμιο επίπεδο (φορολογία βάσει της έδρας) και τις αλλοδαπές εταιρίες για τα κέρδη που αποκομίζουν από τις δραστηριότητές τους στο οικείο κράτος (φορολογία στην πηγή). Μία εκ των συνακόλουθων επιπτώσεων αυτού του διττού κριτηρίου, της έδρας και της πηγής, όσον αφορά την άσκηση των δικαιωμάτων φορολογήσεως, είναι ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας. Φορολογούμενος στο κράτος μέλος Β ο οποίος λαμβάνει μέρισμα από το κράτος μέλος Α ενδέχεται να φορολογηθεί εις διπλούν. Το κράτος μέλος Α (πηγή) μπορεί να εφαρμόζει παρακράτηση του φόρου στην πηγή, ενώ τα κέρδη αυτά ενδέχεται, ακολούθως, να φορολογούνται στον τόπο κατοικίας του αποδέκτη, ήτοι το κράτος μέλος Β ( 37 ).

76. Παρ’ όλα αυτά, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στις περιπτώσεις αυτές το κράτος όπου ευρίσκεται η πηγή δεν είναι υποχρεωμένο να χορηγήσει φοροαπαλλαγή ( 38 ). Συνεπώς, η διπλή φορολογία ή ο κίνδυνος αυτής δεν αναιρούν την αρχή της εδαφικότητας. Τα κράτη μέλη δεν αποτρέπονται από το να φορολογούν τα κέρδη εντός της φορολογικής αρμοδιότητάς τους.

77. Πάντως, κατά την άποψή μου, από το σκεπτικό της αποφάσεως SGI προκύπτει το αντίθετο. Η απόφαση αυτή αφορά την περίπτωση κατά την οποία το κράτος μέλος επιμένει να φορολογεί τα κέρδη που παρήχθησαν στο έδαφός του και να τα μετατρέπει σε μειονέκτημα επικαλούμενο τον κίνδυνο της διπλής φορολογίας.

78. Η ανάλυση του εν λόγω σκεπτικού έως τις απώτερες συνέπειές του και η μεταφορά του στην υπό κρίση υπόθεση επιτρέπουν να υπογραμμιστούν οι εσωτερικές ασυνέπειές του.

79. Στην υπό κρίση υπόθεση (όπως και στην υπόθεση SGI) η βασική ανησυχία που επανέρχεται επανειλημμένως είναι ότι η τιμολόγηση βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων τυγχάνει μεν εφαρμογής σε διασυνοριακές, αλλά όχι σε εγχώριες καταστάσεις. Το μειονέκτημα που αντιλαμβάνομαι ότι χαρακτηρίζει το επιχείρημα του κινδύνου της διπλής φορολογίας είναι ότι αυτός εξακολουθεί να υφίσταται ακόμη και αν εξαλειφθεί η διαφορετική μεταχείριση. Έτσι, στην παρούσα υπόθεση, αν η Γερμανική Κυβέρνηση είχε επιλέξει να εφαρμόζει τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών τόσο στις διασυνοριακές όσο και στις εγχώριες συναλλαγές, δεν θα ετίθετο ζήτημα διαφορετικής μεταχειρίσεως. Όμως, και πάλι θα υπήρχε θεωρητικά ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας στις περιπτώσεις διασυνοριακών συναλλαγών, ο οποίος, κατ’ αρχήν, απλώς δεν υφίσταται στις εγχώριες συναλλαγές.

80. Κατ’ εμέ, ωστόσο, το πραγματικό ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση είναι η βαρύτητα του επιχειρήματος του «μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος». Αν το επιχείρημα αυτό ευσταθεί, φρονώ ότι οποιοσδήποτε ενδεχόμενος κίνδυνος διπλής φορολογίας οφείλεται απλώς στη συνύπαρξη διαφορετικών φορολογικών συστημάτων και στην ίδια την αρχή της εδαφικότητας. Θα υφίστατο δε σε οποιαδήποτε περίπτωση.

81. Στην υπό κρίση υπόθεση, και υπό την επιφύλαξη της ενδεχόμενης επαληθεύσεως εκ μέρους του εθνικού δικαστή, θεωρώ ότι το επιχείρημα του μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος ευσταθεί. Συναφώς, επισημαίνω τα ακόλουθα.

82. Πρώτον, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, ούτε η προσφεύγουσα ούτε η Επιτροπή αμφισβήτησαν σοβαρά το συγκεκριμένο επιχείρημα. Σε κανένα στάδιο της διαδικασίας δεν αμφισβητήθηκε ότι η εφαρμογή των κριτηρίων που στηρίζονται στην αρχή των ίσων αποστάσεων και στις περιπτώσεις εγχώριων συναλλαγών ενδέχεται να αυξήσει τη συνολική φορολογική επιβάρυνση των ημεδαπών εταιριών ή ότι η μη εφαρμογή τους μειώνει τη φορολογική τους επιβάρυνση.

83. Δεύτερον, το επιχείρημα του μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματα συνεπάγεται σαφώς την εξέταση της φορολογίας στην οποία υπόκειται ο όμιλος σε παγκόσμιο επίπεδο. Για τους λόγους που εκτέθηκαν στα σημεία 30 έως 33 των παρουσών προτάσεων, ο μη περιορισμός της αναλύσεως των δυσμενών διακρίσεων στις συγκεκριμένες συνθήκες που ισχύουν για τα επιμέρους νομικά πρόσωπα είναι, κατά την άποψή μου, δικαιολογημένος (και αποτελεί, πράγματι, κοινό τόπο στη νομολογία).

84. Τρίτον, η απόφαση του Δικαστηρίου επί της υποθέσεως SGI υπονόησε, και αναπτύχθηκε με τις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα ( 39 ), ότι το επιχείρημα του μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος μπορεί να λειτουργήσει μόνον αν η συμμετοχή ανέρχεται σε ποσοστό 100 %. Στις περιπτώσεις αυτές δεν ασκεί επιρροή το ποια ακριβώς εταιρία του ομίλου φορολογείται. Όμως, σε υποθέσεις στις οποίες η συμμετοχή κυμαίνεται σε χαμηλότερα ποσοστά τούτο δεν είναι και τόσο προφανές.

85. Απαντώντας στον ισχυρισμό αυτόν, παρατηρώ απλώς ότι στην υπό κρίση υπόθεση η προσφεύγουσα κατέχει όντως, άμεσα ή έμμεσα, το 100 % του μετοχικού κεφαλαίου των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου. Επομένως, σύμφωνα με τη συλλογιστική που ανέπτυξε το ίδιο το Δικαστήριο στην υπόθεση SGI, πρόκειται για μια περίπτωση στην οποία, κατ’ αρχήν, το επιχείρημα του μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος ευσταθεί.

86. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, φρονώ ότι στην υπό κρίση υπόθεση είτε δεν υφίστανται συγκρίσιμες καταστάσεις είτε, εναλλακτικά, εφόσον θεωρηθεί ότι υπάρχει η δυνατότητα συγκρίσεως, δεν προκύπτει, εν πάση περιπτώσει, κάποιο μειονέκτημα. Κατά συνέπεια, το επίμαχο εθνικό μέτρο δεν εισάγει δυσμενή διάκριση κατά παραβίαση της αρχής της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

β) Απουσία περιορισμού

87. Το τμήμα (α) των παρουσών προτάσεων καταλήγει στο συμπέρασμα ότι στην υπό κρίση υπόθεση έχει εφαρμογή η «προσέγγιση που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις». Πάντως, ακόμη και αν θεωρηθεί ότι πρέπει να τύχει εφαρμογής η περιοριστική προσέγγιση, τούτο, κατ’ αρχήν, θα καθιστούσε περιττή τη διενέργεια οποιασδήποτε συγκρίσεως ή διαπιστώσεως τυχόν σχετικού μειονεκτήματος.

88. Όμως, η πρόταση αυτή εγείρει ένα μάλλον περίπλοκο ζήτημα αρχής: μπορεί πράγματι η επιβαλλόμενη στις εταιρίες απαίτηση να υπολογίζεται η βάση επιβολής του φόρου βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων να θεωρηθεί ότι συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως ( 40 );

89. Κατά την άποψή μου, δεν μπορεί. Δεν πρόκειται παρά για μια έκφραση της αρχής της εδαφικότητας απηχούσα το δικαίωμα των κρατών μελών να φορολογούν τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν εντός της φορολογικής αρμοδιότητάς τους ( 41 ). Πράγματι, αν ίσχυε το αντίθετο και γινόταν δεκτό ότι η αναπροσαρμογή της φορολογικής βάσεως ούτως ώστε να είναι σύμφωνη προς την αρχή των ίσων αποστάσεων συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, τότε θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι ένας τέτοιος περιορισμός υπάρχει επίσης σε κάθε περίπτωση επιβολής οποιωνδήποτε άλλων φορολογικών συντελεστών, πέραν του μηδενικού. Με άλλα λόγια, αναφαίνονται εκ νέου τα εγγενή προβλήματα από την εφαρμογή του περιοριστικού μοντέλου στην άμεση φορολογία.

90. Στο σημείο αυτό, θεωρώ ότι είναι εξίσου σημαντικό να εξετάσω τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν στην υπόθεση SGI σε σχέση με την «αποτροπή». Στο σημείο 47 των παρουσών προτάσεων παρέφρασα τα επιχειρήματα αυτά. Ουσιαστικά, η ουσία έγκειται στο ότι η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων συνιστά, κατά κάποιον τρόπο, αποτρεπτικό παράγοντα (εν προκειμένω) για τις γερμανικές εταιρίες που εξετάζουν το ενδεχόμενο συστάσεως θυγατρικών εταιριών στην αλλοδαπή και για τις αλλοδαπές εταιρίες που εξετάζουν το ενδεχόμενο συστάσεως θυγατρικών στη Γερμανία.

91. Πάντως, εκτιμώ ότι το συμπέρασμα αυτό, μεταφερόμενο στην υπό κρίση υπόθεση, θα ισοδυναμούσε με κάτι περισσότερο από μια (μάλλον αβάσιμη) υπόθεση. Με ποιον τρόπο θα εκδηλωνόταν το αποτρεπτικό αποτέλεσμα; Η συγκεκριμένη υπόθεση φαίνεται να εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό από μια βασική παραδοχή: ότι μια εταιρία θα αποτραπεί από την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεώς της ενόψει του ενδεχομένου να κληθεί να καταβάλει φόρους για το σύνολο των κερδών της, όπως αυτά έχουν αναπροσαρμοστεί προκειμένου να ανταποκρίνονται στην αρχή των ίσων αποστάσεων ( 42 ). Για να διατηρήσουν έστω και κάποιο νόημα η αρχή της εδαφικότητας και η κυριαρχική εξουσία των κρατών μελών στην άμεση φορολογία, φρονώ ότι η ανωτέρω υπόθεση δεν μπορεί να συνιστά νόμιμη βάση για τη διαπίστωση τυχόν παραβιάσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

92. Για τους λόγους αυτούς, και ενόψει της απουσίας οποιουδήποτε είδους διακριτικής μεταχειρίσεως συγκρίσιμων καταστάσεων, φρονώ ότι η επιβαλλόμενη από τη Γερμανία διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου των ημεδαπών εταιριών προκειμένου αυτή να ανταποκρίνεται στην αρχή των ίσων αποστάσεων σε διασυνοριακές συναλλαγές δεν συνιστά, αυτή καθαυτή, περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

93. Πάντως, αν το Δικαστήριο καταλήξει σε διαφορετικό συμπέρασμα, θεωρώ ότι ο περιορισμός αυτός θα ήταν δικαιολογημένος.

3. Δικαιολογητικοί λόγοι

94. Οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως επιτρέπονται, εφόσον με αυτούς επιδιώκεται θεμιτός σκοπός και δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Η εφαρμογή τους πρέπει επίσης να είναι πρόσφορη για την επίτευξη του σκοπού αυτού και να μη βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου ( 43 ).

α) Θεμιτός σκοπός

1) Ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών

95. Στην υπό κρίση υπόθεση, η Γερμανική Κυβέρνηση προβάλλει έναν και μόνο δικαιολογητικό λόγο, ήτοι την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.

96. Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει επανειλημμένως ότι η συγκεκριμένη αρχή μπορεί να συνιστά θεμιτό σκοπό ικανό να δικαιολογήσει την επιβολή περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως ( 44 ).

97. Και εδώ, η υποκείμενη λογική είναι ότι οι εταιρίες δεν είναι απολύτως ελεύθερες να μεταφέρουν κατά το δοκούν τα κέρδη τους μεταξύ φορολογικών δικαιοδοσιών, καθόσον τούτο ενδέχεται να επιφέρει τη διάβρωση των φορολογικών βάσεων ορισμένων κρατών μελών και, έτσι, να τεθεί «σε σοβαρό κίνδυνο η ισόρροπη κατανομή των εξουσιών φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου θα αυξανόταν εντός ενός από τα εμπλεκόμενα κράτη και θα μειωνόταν σε ένα άλλο […]» ( 45 ).

98. Κατά την άποψή μου, είναι σαφές ότι η λογική αυτή μπορεί να μεταφερθεί στην υπό κρίση υπόθεση. Η επίμαχη εθνική νομοθεσία έχει ως σκοπό ιδίως να αποτρέψει τις «εκροές» φορολογητέου εισοδήματος από τη φορολογική δικαιοδοσία της Γερμανίας, λόγω συμφωνιών που συνάπτονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιριών στην αλλοδαπή, οι οποίες δεν ανταποκρίνονται στην αρχή των ίσων αποστάσεων ( 46 ).

2) Χορήγηση οφελών και μεταφορά κερδών

99. Υποστηρίχθηκε ιδίως από την Επιτροπή ότι στην υπό κρίση υπόθεση η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής ως δικαιολογητικός λόγος (ή ότι η εφαρμογή της είναι δυσανάλογη) λόγω του χαρακτήρα των επίμαχων συναλλαγών. Ουσιαστικά, το επιχείρημα είναι ότι σε αντίθεση, για παράδειγμα, με μια απλή μεταφορά μετρητών ή ένα άτοκο δάνειο, το όφελος εν προκειμένω δεν είναι τόσο προφανές ή, τουλάχιστον, δεν είναι εύκολο να αποτιμηθεί οικονομικά.

100. Φρονώ ότι το συγκεκριμένο επιχείρημα είναι αμφισβητήσιμο για διάφορους λόγους. Πρώτον, θεωρώ ότι είναι αναντίρρητο γεγονός ότι η χορήγηση εγγυήσεως όπως αυτή που παρέσχε η προσφεύγουσα με τη δήλωση πατρωνίας της έχει πολύ απτή οικονομική αξία και ότι, αν τη χορηγούσε σε μη συνδεδεμένες προς αυτήν εταιρίες, θα ελάμβανε για αυτήν αντάλλαγμα. Το γεγονός αυτό επιβεβαιώνεται ρητώς, αφενός, από τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών ( 47 ) και, αφετέρου, όσον αφορά τις κρατικές εγγυήσεις, από την ανακοίνωση της ίδιας της Επιτροπής για τις κρατικές ενισχύσεις με τη μορφή εγγυήσεων ( 48 ).

101. Δεύτερον, όσον αφορά τις δήθεν δυσχέρειες ως προς την αποτίμηση των εν λόγω εγγυήσεων, είναι σαφές ότι προς τούτο υφίστανται πρότυπα τιμολογήσεως. Επίσης, η αποτίμηση των εγγυήσεων μπορεί να ανευρεθεί, ιδίως, στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ. Η προαναφερθείσα ανακοίνωση της Επιτροπής περιλαμβάνει επίσης τιμολογήσεις των εγγυήσεων που παρέχονται από τα κράτη μέλη.

102. Εξάλλου, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση δήλωσε, χωρίς να την αντικρούσει η προσφεύγουσα, ότι η διένεξη στην υπό κρίση υπόθεση αφορά ένα ζήτημα αρχών και όχι τιμής. Οι διάδικοι της κύριας δίκης δεν διαφωνούν σχετικά με τον φορολογικό συντελεστή που πρέπει να εφαρμοστεί εφόσον γίνει δεκτό ότι η εφαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών σε αυτές τις περιπτώσεις είναι συμβατή προς το δίκαιο της Ένωσης.

103. Με βάση τα ανωτέρω, φρονώ ότι νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, αφενός, επιδιώκει θεμιτούς σκοπούς οι οποίοι δεν αντιβαίνουν στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ και συνιστούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και, αφετέρου, είναι πρόσφορη για την επίτευξη των σκοπών αυτών.

β) Αναλογικότητα

104. Κατ’ αρχήν, προκειμένου μέτρο το οποίο θεωρείται ότι συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως να είναι δικαιολογημένο, τούτο δεν πρέπει απλώς να επιδιώκει θεμιτό σκοπό, αλλά και να είναι αναλογικό. Το μέσο δεν πρέπει να βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού.

105. Τούτο εγείρει ένα ακανθώδες ζήτημα στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Ένας φόρος είτε είναι δικαιολογημένος είτε όχι. Δεν υπάρχει «μέση οδός». Εφόσον ο σκοπός είναι η φορολόγηση, το μέσο για την επίτευξή του είναι η επιβολή και η είσπραξη φόρων και τίποτα άλλο πέραν αυτού. Σε αυτό λοιπόν το πλαίσιο, ποιο θα ήταν το νόημα της συζητήσεως περί «λιγότερο περιοριστικών μέσων» για την επίτευξη του ίδιου σκοπού; Να φορολογηθούν τα εισοδήματα κατά το ήμισυ; Να χορηγηθεί μερική έκπτωση της τάξεως, υποθετικά, του 20 %; Είναι αρκετά σαφές ότι η συζήτηση αυτή θα μπορούσε να μετατραπεί τάχιστα σε δικαστικό καθορισμό των φορολογικών συντελεστών.

106. Θα επανέλθω στο ευρύτερο αυτό εννοιολογικό ζήτημα στο καταληκτικό τμήμα των παρουσών προτάσεων. Εν τω μεταξύ, η προσφεύγουσα και η Επιτροπή, τόσο με τις γραπτές όσο και με τις προφορικές παρατηρήσεις τους, προέβαλαν τρία επιχειρήματα υπό τον τίτλο «Αναλογικότητα», εκ των οποίων θεωρώ ότι κανένα δεν αφορά στην πραγματικότητα ζητήματα αναλογικότητας, τα οποία όμως, εν πάση περιπτώσει, θα τα εξετάσω διαδοχικά στη συνέχεια.

1) Εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων στις δηλώσεις πατρωνίας

107. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή υποστήριξε, ουσιαστικά, ότι η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι κάπως «υπερβολική» ( 49 ) καθόσον αφορά μια απλή δήλωση πατρωνίας. Ως εκ τούτου, από την άποψη αυτή συνάγεται εμμέσως ότι ο όρος «αναλογικότητα» πρέπει να εκληφθεί ως «νομοθετική αναλογικότητα» –υπό την έννοια, πιθανώς, ότι τα κράτη μέλη είναι υποχρεωμένα να νομοθετούν μόνον όσον αφορά τις άμεσες μεταφορές χρημάτων και όχι τις υπόλοιπες συναλλαγές.

108. Όπως προεκτέθηκε ( 50 ), είναι σαφές ότι τέτοιου είδους δηλώσεις (στον βαθμό τουλάχιστον που είναι νομικώς δεσμευτικές και παρέχουν οικονομικές εγγυήσεις, όπως συμβαίνει στην παρούσα υπόθεση) έχουν οικονομική αξία. Τούτο, σε τελική ανάλυση, έχει γίνει δεκτό από την ίδια την Επιτροπή.

109. Επ’ αυτής και μόνον της βάσεως, δεν αντιλαμβάνομαι για ποιο λόγο μπορεί να θεωρηθεί ότι η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων σε αυτές τις συγκεκριμένες καταστάσεις είναι εξεζητημένη. Εξάλλου, και πάλι σε αντίθεση με την επιχειρηματολογία της Επιτροπής, δεν συντρέχει απολύτως κανένας λόγος να υποστηριχθεί ότι η εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων είναι δυσανάλογη σε περιπτώσεις στις οποίες είναι δυσχερής η αξιολόγηση των όρων υπό τις οποίες πραγματοποιούνται οι σχετικές συναλλαγές.

110. Ακόμη σημαντικότερο είναι ότι, κατ’ εμέ, τα ζητήματα αυτά ουδόλως συνδέονται με την αναλογικότητα. Είτε η αρχή των ίσων αποστάσεων είναι αποδεκτή (παρά τα όποια μειονεκτήματά της) είτε όχι. Το συγκεκριμένο ερώτημα έχει δύο σκέλη. Αν οι δήθεν πρακτικές δυσχέρειες όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής αυτής σε πολύ συγκεκριμένες περιπτώσεις –οι οποίες, θα προσέθετα, προβλέπονται ρητώς από τις διεθνείς κατευθυντήριες γραμμές που έχουν εκδοθεί επί του ζητήματος ( 51 )‐ συνιστούσαν βάσιμους λόγους για την απόρριψή της ως δυσανάλογης, τούτο θα αποτελούσε συνταγή για ακραία νομική αβεβαιότητα.

2) Εμπορικοί λόγοι

111. Στην υπό κρίση υπόθεση, ένα εκ των ζητημάτων που έθεσαν με τις γραπτές παρατηρήσεις τους τόσο η προσφεύγουσα όσο και η Επιτροπή όσον αφορά την αναλογικότητα είναι σε ποιο βαθμό είναι εφικτή η επίκληση εμπορικών λόγων όσον αφορά τους όρους υπό τους οποίους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή καθώς και το είδος των εμπορικών λόγων που λογίζονται ως θεμιτοί.

112. Πάντως, το πραγματικό ζήτημα στην υπό κρίση υπόθεση είναι ποιου είδους εμπορικοί λόγοι επιτρέπονται και γίνονται αποδεκτοί. Επ’ αυτού του ζητήματος, ουσιαστικά, η άποψη της προσφεύγουσας και της Επιτροπής είναι ότι στις εταιρίες θα πρέπει να επιτρέπεται να δικαιολογούν τους όρους των συναλλαγών τους σε συνάρτηση με τη συγκεκριμένη σχέση που τις συνδέει με τον αντισυμβαλλόμενό τους. Με άλλα λόγια, στις εταιρίες θα πρέπει να επιτρέπεται να αποφεύγουν την αναπροσαρμογή της φορολογικής τους βάσεως δικαιολογώντας τη χορήγηση ευνοϊκών εμπορικών όρων με γνώμονα τη σημασία της διασφαλίσεως της επιτυχίας των θυγατρικών τους.

113. Κατά την άποψή μου, είναι σαφές ότι το επιχείρημα αυτό δεν ευσταθεί. Σε διαφορετική περίπτωση, η έννοια των συναλλαγών βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων θα καθίστατο κενή περιεχομένου. Ουσιαστικά, θα ισοδυναμούσε με απερίφραστη και πλήρη εξαίρεση κάθε εμπορικής συναλλαγής με τις θυγατρικές από την εφαρμογή της εν λόγω αρχής, στον βαθμό που η μητρική εταιρία έχει πάντοτε συμφέρον να βλέπει τη θυγατρική της να σημειώνει θετικά αποτελέσματα. Έτσι, εξ ορισμού, θα υπήρχε σε κάθε περίπτωση ένας δικαιολογητικός λόγος.

114. Με άλλα λόγια, διαπιστώνεται απλώς μια ασυμβίβαστη αντίθεση μεταξύ, αφενός, της παραδοχής ότι τα κράτη μέλη μπορούν να αναπροσαρμόζουν τις συναλλαγές ώστε αυτές να απηχούν τους πλασματικούς όρους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ όλως ανεξαρτήτων νομικών προσώπων και, αφετέρου, της παραδοχής ότι τα μέρη μπορούν να αντεπιχειρηματολογήσουν υποστηρίζοντας ότι οι όροι ήσαν διαφορετικοί και ότι δικαιολογούνται ακριβώς διότι οι εν λόγω νομικές οντότητες είναι συνδεδεμένες και έχουν αλληλεξαρτώμενα συμφέροντα.

115. Τέλος, σημειώνω για μία ακόμη φορά ότι τα ζητήματα αυτά, κατά την άποψή μου, δεν είναι ζητήματα αναλογικότητας, αλλά αντιθέτως, είναι ζητήματα τα οποία αφορούν είτε α) το πραγματικό νόημα της αρχής (και η οποία, όπως προεκτέθηκε, δεν συνεπάγεται, κατά την άποψή μου, την συνεκτίμηση ενδοομιλικών συμφερόντων) είτε β) το ζήτημα αν η αρχή εφαρμόστηκε ορθώς στη συγκεκριμένη περίπτωση.

3) Αναλογικότητα και διακριτική μεταχείριση

116. Επανέρχομαι τώρα στο ζήτημα της διαφορετικής μεταχειρίσεως μεταξύ εγχώριων και διασυνοριακών συναλλαγών. Στην υπό κρίση υπόθεση, αρχικώς έγινε επίκληση αυτής της διαφοράς προκειμένου να υποστηριχθεί ότι διαπιστώνεται η ύπαρξη περιορισμού.

117. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, έγινε εκ νέου επίκλησή της στο πλαίσιο της εξετάσεως της αναλογικότητας: η επίμαχη νομοθεσία είναι δυσανάλογη επειδή αντιμετωπίζει κατά διαφορετικό τρόπο τις συναλλαγές.

118. Για διάφορους λόγους, φρονώ ότι το συγκεκριμένο επιχείρημα δεν είναι πειστικό.

119. Κατά πρώτον, παραπέμπω εκ νέου στην υπόθεση SGI. Στην υπόθεση εκείνη, υπήρξε αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου προκειμένου να ανταποκρίνεται στην αρχή των ίσων αποστάσεων μόνο στην περίπτωση των διασυνοριακών συναλλαγών ( 52 ). Αυτή η διαφορετική μεταχείριση δεν απέτρεψε το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος από το να επικαλεστεί την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών ως θεμιτό σκοπό. Ούτε απέτρεψε την εκτίμηση ότι το επίμαχο μέτρο ήταν αναλογικό. Τουναντίον, στην ανάλυση της αναλογικότητας που διενήργησε στην υπόθεση SGI, το Δικαστήριο ούτε καν μνημόνευσε τη διαφορετική μεταχείριση.

120. Ειδικότερα, παραμένει ασαφές με ποιον τρόπο η διαφορετική μεταχείριση οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το μέτρο βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών ή ποιο άλλο λιγότερο περιοριστικό μέτρο θα μπορούσε να έχει ληφθεί. Συναφώς, αδυνατώ να διακρίνω με ποιον τρόπο το μέτρο θα καθίστατο λιγότερο περιοριστικό για την ελευθερία εγκαταστάσεως αν εκτεινόταν και στις εγχώριες συναλλαγές.

121. Θεωρητικώς τουλάχιστον, η επιβολή τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών η οποία έχει ως αποτέλεσμα την αναπροσαρμογή προς τα πάνω της βάσεως επιβολής του φόρου των γερμανικών εταιριών που έχουν αλλοδαπές θυγατρικές δύναται να τις αποτρέψει από το να αποκτήσουν, να ιδρύσουν ή να διατηρήσουν αυτές τις θυγατρικές εταιρίες ( 53 ). Όμως, η εφαρμογή τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών και στις περιπτώσεις συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων γερμανικών εταιριών δεν φαίνεται να μειώνει ή να εξαλείφει καθ’ οιονδήποτε τρόπο αυτόν τον αποτρεπτικό παράγοντα.

122. Θα μπορούσε να αντιταχθεί ότι το ζήτημα αυτό είναι περισσότερο ένα ζήτημα «σχετικής» αποτροπής ή δημιουργίας μειονεκτήματος το οποίο οφείλεται στη διαφορετική μεταχείριση. Με άλλα λόγια, αν μια γερμανική εταιρία έχει τη δυνατότητα να επιλέξει μεταξύ, αφενός, της δημιουργίας θυγατρικής στην αλλοδαπή (η οποία ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την αναπροσαρμογή της φορολογικής της βάσεως όσον αφορά κάθε συναλλαγή της με αυτή τη θυγατρική που δεν πραγματοποιείται βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων, όπως συμβαίνει εν προκειμένω) ή, αφετέρου, της συστάσεως θυγατρικής στη Γερμανία (όπου δεν θα υποβληθεί σε ανάλογη αναπροσαρμογή), είναι πιθανότερο να επιλέξει το δεύτερο.

123. Το βασικό πρόβλημα με το συγκεκριμένο επιχείρημα είναι ότι εστιάζει τεχνηέντως στη φορολόγηση της μητρικής εταιρίας και δεν λαμβάνει καθόλου υπόψη του τη θυγατρική ( 54 ). Ασφαλώς, αν η βάση επιβολής του φόρου της μητρικής εταιρίας δύναται να αναπροσαρμοσθεί προς τα πάνω μόνο για τις συναλλαγές που δεν πραγματοποιούνται βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων με τις αλλοδαπές θυγατρικές της, η μητρική εταιρία με την ημεδαπή θυγατρική έχει, σε θεωρητικό επίπεδο, ένα πλεονέκτημα. Όμως, το φορολογικό αυτό όφελος που απορρέει από τη μικρότερη βάση επιβολής του φόρου της μητρικής εταιρίας αντισταθμίζεται, κατ’ αρχήν, από την ευρύτερη φορολογική βάση της θυγατρικής της. Με άλλα λόγια, διαπιστώνεται ότι επανέρχεται εκ νέου το επιχείρημα του «μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος» που προτάσσει η Γερμανική Κυβέρνηση στην υπό κρίση υπόθεση ( 55 ).

124. Αξίζει να υπενθυμιστεί ότι το επιχείρημα του «μηδενικού αθροιστικού αποτελέσματος» εξετάστηκε και στην υπόθεση SGI (καίτοι όχι υπ’ αυτή την ονομασία). Έτσι, η επίμαχη στην υπόθεση εκείνη βελγική νομοθεσία όριζε ότι «η ημεδαπή εταιρία δεν φορολογείται για το [υπερβολικό ή εκ χαριστικής αιτίας] όφελος, αν το όφελος έχει παρασχεθεί σε άλλη [συνδεδεμένη] ημεδαπή εταιρία [….], υπό την προϋπόθεση ότι το εν λόγω όφελος λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό των φορολογητέων εισοδημάτων της τελευταίας αυτής εταιρίας» ( 56 ). Με άλλα λόγια, ο από φορολογικής απόψεως μηδενικός αθροιστικός χαρακτήρας της μεταφοράς προβλεπόταν ρητώς ως απαίτηση από την ίδια τη νομοθεσία. Το Βέλγιο ήταν πρόθυμο να μη φορολογήσει το «μεταφερόμενο κέρδος» στα χέρια της μητρικής εταιρίας, υπό την προϋπόθεση ότι αυτό θα φορολογείτο ως κέρδος της θυγατρικής.

125. Εξ όσων είμαι σε θέση να γνωρίζω, είναι αληθές ότι στην υπό κρίση υπόθεση δεν υφίσταται αντίστοιχη προϋπόθεση στη γερμανική νομοθεσία. Έτσι, η επίμαχη στην κύρια δίκη γερμανική νομοθεσία δεν επιβάλλει τυπικώς τη φορολόγηση των «μεταφερόμενων κερδών» στη θυγατρική που είναι εγκατεστημένη στη Γερμανία στα χέρια της εταιρίας αυτής, ως προϋπόθεση για τη μη αναπροσαρμογή της βάσεως επιβολής του φόρου της μητρικής εταιρίας. Πάντως, δεν προβλήθηκε κάποιο πειστικό επιχείρημα ότι τέτοιου είδους «μεταφερόμενα κέρδη» μεταξύ γερμανικών εταιριών στο πλαίσιο συμφωνιών οι οποίες δεν πραγματοποιούνται βάσει της αρχής των ίσων αποστάσεων παραμένουν αφορολόγητα (ή φορολογούνται λιγότερο ή με χαμηλότερο συντελεστή) ως κέρδη της αποδέκτριας εταιρίας ( 57 ).

4) Μέγεθος της διορθώσεως

126. Τέλος, αντιλαμβάνομαι ότι τα διορθωτικά φορολογικά μέτρα που λαμβάνει η Γερμανία σε περιπτώσεις όπως η προκειμένη περιορίζονται στο μέρος που υπερβαίνει αυτό το οποίο θα είχε συμφωνηθεί αν οι εταιρίες δεν τελούσαν σε σχέση αλληλεξαρτήσεως. Δεν επιβάλλεται κάποια «υπερβολική διόρθωση» η οποία θα μπορούσε να διογκώσει τεχνητά τη βάση επιβολής του φόρου της ημεδαπής γερμανικής εταιρίας ( 58 ). Πάντως, για μία ακόμη φορά, φρονώ ότι και αυτό δεν είναι ζήτημα αναλογικότητας ούτε αποτελεί μέρος της αιτιολογήσεως του εθνικού μέτρου, αλλά, αντιθέτως, συνιστά ζήτημα ορθής εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων ( 59 ).

4. Πρόταση

127. Βάσει των ανωτέρω παρατηρήσεων, φρονώ ότι νομοθετική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην προκειμένη υπόθεση δεν συνιστά, κατ’ εμέ, περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Όμως, στον βαθμό που ενδεχομένως θα θεωρηθεί ότι συνιστά τέτοιου είδους περιορισμό, ο περιορισμός αυτός είναι δικαιολογημένος στη βάση της διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και εφόσον, υπό την επιφύλαξη βεβαίως της τελικής εκτιμήσεως του εθνικού δικαστηρίου, δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού αυτού.

5. Υστερόγραφο

128. Στις παρούσες προτάσεις συνοψίζονται δύο επιλογές. Πρώτον, αν υιοθετηθεί η λογική της δυσμενούς διακρίσεως, δεν υπάρχει συγκρισιμότητα. Η ανάλυση μπορεί να σταματήσει ακριβώς εκεί. Δεύτερον, αν ακολουθηθεί η περιοριστική προσέγγιση, τότε, βάσει μιας αρκετά ευρείας ερμηνείας (η οποία, σε κάθε περίπτωση, συνεπάγεται ορισμένες ανησυχητικές γενικότερες επιπτώσεις στον τομέα της άμεσης φορολογίας), θεωρητικώς, θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι υφίσταται παρεμπόδιση. Όμως, αυτή είναι δικαιολογημένη.

129. Αμφότερες οι επιλογές αυτές εκκινούν από την παραδοχή ότι γίνεται δεκτή η αρχή της εδαφικότητας του φόρου και η ειδικότερη έκφρασή της υπό τη μορφή της διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών. Η νομολογία του Δικαστηρίου επιβεβαιώνει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν την εξουσία να επιβάλλουν άμεσους φόρους και ότι μπορούν να το πράξουν όσον αφορά κέρδη τα οποία παράγονται εντός της φορολογικής αρμοδιότητάς τους, δυνάμει της αρχής της εδαφικότητας. Εξάλλου, η αρχή των ίσων αποστάσεων αναγνωρίζεται σε διεθνές επίπεδο ως θεμιτό μέσο για τη γεωγραφική κατανομή των κερδών.

130. Εκκινώντας από αυτή την κοινή παραδοχή, πρέπει να σημειωθεί ότι μεταξύ των δύο επιλογών υπάρχει μια διαφορά ως προς τον τρόπο με τον οποίο η εν λόγω αρχή ενσωματώνεται στον έλεγχο. Βάσει της προσεγγίσεως που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις, η ενσωμάτωση λαμβάνει χώρα στο στάδιο της συγκρισιμότητας. Σύμφωνα με την περιοριστική προσέγγιση, αποκλείεται ευθύς εξαρχής, καθόσον στο πλαίσιο αυτό η συγκρισιμότητα δεν ασκεί επιρροή. Ωστόσο, η ίδια αυτή αρχή της εδαφικότητας επανέρχεται με πλήρη ισχύ στο στάδιο της αιτιολογήσεως (υπό τη μορφή της «ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών»).

131. Η ηθελημένη «άσκηση εναλλακτικών προσεγγίσεων» που πραγματοποιήθηκε σε επίπεδο επιχειρηματολογίας στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων υπογράμμισε διάφορα εννοιολογικά ζητήματα με τα οποία έρχεται αντιμέτωπη η νομολογία του Δικαστηρίου στον συγκεκριμένο τομέα. Ένα εξ αυτών ξεχωρίζει ειδικώς: λόγω της απουσίας σαφήνειας εκ μέρους του Δικαστηρίου και της αμφιταλαντεύσεώς του μεταξύ της προσεγγίσεως που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις και της περιοριστικής προσεγγίσεως, οι δύο επιλογές μπορούν κάλλιστα να συνδυασθούν. Σε αυτή την περίπτωση, η ίδια επιχειρηματολογία και η ίδια συζήτηση επανέρχονται επανειλημμένως στο προσκήνιο, σε διαφορετικά στάδια του ελέγχου. Όπως διαπιστώνεται ιδίως στην υπό κρίση υπόθεση, ουσιαστικά έγινε επίκληση του ίδιου επιχειρήματος και επαναλήφθηκε η ίδια συζήτηση στο στάδιο της συγκρίσεως και της αιτιολογήσεως και επίσης, δεδομένου ότι η προσφεύγουσα και η Επιτροπή το επικαλέστηκαν και στο στάδιο της αναλογικότητας, προστέθηκε ένα στοιχείο κυκλικότητας στην όλη επιχειρηματολογία.

132. Βάσει των ανωτέρω, καλώ το Δικαστήριο να παράσχει δύο διευκρινίσεις. Πρώτον, να δηλώσει με σαφήνεια ποια θα πρέπει να είναι η προσέγγιση στην ελευθερία εγκαταστάσεως στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Για διάφορους λόγους που εκτέθηκαν στις παρούσες προτάσεις, αυτή, κατά την άποψή μου, πρέπει να είναι η προσέγγιση που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις.

133. Δεύτερον, εφόσον στην υπό κρίση υπόθεση γίνει δεκτή και εφαρμοστεί η προσέγγιση που στηρίζεται στις δυσμενείς διακρίσεις, η ανάλυση θα πρέπει να σταματά στο στάδιο της συγκρισιμότητας. Από συστηματικής απόψεως, η επιμονή των κρατών μελών να φορολογούν τις διασυνοριακές συναλλαγές βάσει της αρχής της εδαφικότητας του φόρου και οι αναγνωρισμένες σε διεθνές επίπεδο εφαρμοστέες στον τομέα αυτό αρχές δεν μπορούν, κατά την άποψή μου, να λογίζονται ως χρήζουσες αιτιολογήσεως. Απλώς και μόνον η αδυναμία αναπροσαρμογής των κερδών ούτως ώστε να απηχούν την αρχή των ίσων αποστάσεων μεταξύ ημεδαπών εταιριών που είναι εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος δεν μεταβάλλει το συμπέρασμα αυτό.

134. Τα πράγματα μπορούν να είναι διαφορετικά μόνον αν οι συναλλαγές μεταξύ ημεδαπών εταιριών υπόκεινται, κατά κάποιον τρόπο, σε μειωμένη φορολογία συνολικά. Αν, δηλαδή, συνεπεία των διαφορετικών εφαρμοστέων κανόνων υπάρχει στρέβλωση της φορολογίας, δημιουργώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο φορολογικές διακρίσεις. Πάντως, ακόμη και σε αυτή την περίπτωση, ανακύπτει το ζήτημα της ακριβούς πηγής από την οποία προέρχεται το φορολογικό όφελος. Στην υπό κρίση υπόθεση, ουδόλως διαπιστώνεται συνολικό φορολογικό όφελος το οποίο να απορρέει από τη μη εφαρμογή της αρχής των ίσων αποστάσεων στις ημεδαπές θυγατρικές εταιρίες ( 60 ).

V. Πρόταση

135. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα που του υπέβαλε το Finanzgericht Rheinland-Pfalz (δικαστήριο επιλύσεως φορολογικών διαφορών του ομόσπονδου κράτους της Ρηνανίας‑Παλατινάτου, Γερμανία) ως ακολούθως: Το άρθρο 49 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ), σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ [πρώην άρθρο 43 της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΣΕΚ), σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ] δεν αντίκεινται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισοδήματα ημεδαπού φορολογουμένου τα οποία προέρχονται από εμπορικές σχέσεις με εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος στην οποία ο φορολογούμενος μετέχει άμεσα ή έμμεσα κατά ποσοστό 25 % τουλάχιστον και με την οποία συμφώνησε όρους, οι οποίοι αποκλίνουν από εκείνους που θα είχαν συμφωνήσει ανεξάρτητοι μεταξύ τους τρίτοι υπό τις ίδιες ή παρεμφερείς συνθήκες, πρέπει να υπολογίζονται βάσει των όρων που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων τρίτων, ακόμη και εάν η διόρθωση αυτή δεν γίνεται σε σχέση με εισοδήματα από εμπορικές σχέσεις με ημεδαπή εταιρία και η επίμαχη νομοθετική ρύθμιση στερεί από τον ημεδαπό φορολογούμενο τη δυνατότητα να αποδείξει ότι οι όροι συμφωνήθηκαν για εμπορικούς λόγους οι οποίοι απορρέουν από τη θέση του ως εταίρου εταιρίας εγκατεστημένης στο άλλο κράτος μέλος.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26).

( 3 ) Οι επίμαχοι εν προκειμένω εθνικοί κανόνες εφαρμόζονται σε συμμετοχές που κυμαίνονται μεταξύ 25 % και 100 %, πράγμα το οποίο σαφώς καταλαμβάνει τις περιπτώσεις «αναμφισβήτητης επιρροής» (βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707). Εξάλλου, στην υπό κρίση υπόθεση, η προσφεύγουσα κατέχει το 100 % των αλλοδαπών εταιριών του ομίλου. Το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου αφορά αποκλειστικά και μόνον την ελευθερία εγκαταστάσεως. Κατά συνέπεια, και χωρίς να αποκλείεται στην παρούσα υπόθεση το ενδεχόμενο εφαρμογής των κανόνων για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, οι εθνικές διατάξεις θα εξεταστούν στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων αποκλειστικά υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως. Όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως, το ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου μνημονεύει τόσο τα άρθρα 43 και 48 ΕΚ όσο και τα άρθρα 49 και 54 ΣΛΕΕ. Τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως χρονολογούνται από το 2003. Επομένως, υπό αυστηρή έννοια, οι σχετικές διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως είναι τα άρθρα 43 και 48 ΕΚ, καίτοι στην υπό κρίση υπόθεση δεν υπάρχει ουσιαστική διαφορά.

( 4 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26).

( 5 ) Αποφάσεις της 15ης Μαΐου 1997, Futura Participations και Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, σκέψη 22), και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 39).

( 6 ) Αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 46), της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 45), και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics UK (C-18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 23).

( 7 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 63).

( 8 ) Συναφώς, ο ΟΟΣΑ αποτελεί το βασικό φόρουμ για τη συζήτηση και την εξέλιξη των κανόνων σχετικά με τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών και τις «BEPS» (base erosion and profit shifting, δράσεις για τη διάβρωση της φορολογικής βάσεως και τη μεταφορά των κερδών). Βλ. http://www.oecd.org/tax/beps/και http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/.

( 9 ) Βλ. για παράδειγμα, ΟΟΣΑ (2012) «Dealing effectively with challenges of transfer pricing», σ. 14, διαθέσιμη στην ηλεκτρονική διεύθυνση http://www.oecd.org/publications/dealing-effectively-with-the-challenges-of-transfer-pricing-9789264169463-en.htm.

( 10 ) Βλ., για παράδειγμα, Farmer, P., «Direct Taxation and the Fundamental Freedoms», σε The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Οξφόρδη, 2015, σ. 812: «Οι κανόνες αυτοί περιορίζονται γενικώς σε διασυνοριακές καταστάσεις καθόσον είναι περιττοί στις εσωτερικές».

( 11 ) Βλ., για παράδειγμα, Barnard, C., «The Substantive Law of the EU: The Four Freedoms», 5η έκδ., Oxford University Press, Οξφόρδη, 2016, σ. 299 επ., και Kingston, S., «The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market rules to direct tax measures», Cambridge Yearbook of European Legal Studies, τόμος 9, 2006.

( 12 ) Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας (270/83, EU:C:1986:37, σκέψεις 20 και 27).

( 13 ) Έτσι, για παράδειγμα, στην υπόθεση Thin Cap το Δικαστήριο έκρινε ότι «[…] η διαφορετική μεταχείριση στην οποία υπόκεινται, δυνάμει νομοθεσίας όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, οι θυγατρικές αλλοδαπών μητρικών εταιριών σε σχέση με τις αντίστοιχες ημεδαπών μητρικών εταιριών μπορεί να περιορίσει την ελευθερία εγκαταστάσεως, μολονότι, από φορολογικής απόψεως, η κατάσταση ενός διεθνούς ομίλου εταιριών δεν είναι συγκρίσιμη προς την του ομίλου εταιριών, οι οποίες είναι όλες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος». Απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 59). Βλ., επίσης, σημείο 42 των παρουσών προτάσεων.

( 14 ) Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1974, Dassonville (C-8/74, EU:C:1974:82, σκέψη 5).

( 15 ) Απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 1995, Gebhard (C-55/94, EU:C:1995:411, σκέψη 37). Βλ., επίσης, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 56).

( 16 ) Απόφαση της 15ης Μαΐου 1997, Futura Participations και Singer (C-250/95, EU:C:1997:239).

( 17 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 39 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 18 ) Farmer, P., και Lyal, R., EC Tax Law, Clarendon Press, Οξφόρδη, 1994, σ. 28: «Λογικά, μια προσέγγιση η οποία εστιάζει στην επιβολή περιορισμών και όχι στις δυσμενείς διακρίσεις θα σήμαινε ότι στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων της Συνθήκης για την ελευθερία εγκαταστάσεως εμπίπτουν όλες οι σχετικές διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας».

( 19 ) Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, σκέψη 26).

( 20 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26).

( 21 ) Βλ. το απόσπασμα που παρατίθεται στην υποσημείωση 13 των παρουσών προτάσεων.

( 22 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26).

( 23 ) Στη συνάφεια αυτή, υπό την έννοια ότι έχει κοινά συμφέροντα ή τελεί σε σχέση αλληλεξαρτήσεως.

( 24 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 44).

( 25 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 63, βλ. το πλήρες απόσπασμα που παρατίθεται στο σημείο 47 των παρουσών προτάσεων).

( 26 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 43).

( 27 ) Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 38), και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, σκέψη 22).

( 28 ) Σε σχέση με τον ετήσιο φόρο επί αλλοδαπών και ημεδαπών οργανισμών συλλογικών επενδύσεων, βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:45, σημείο 57).

( 29 ) Για παρόμοιους προβληματισμούς στη συζήτηση σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα στο πλαίσιο των κρατικών ενισχύσεων, η οποία περιλαμβάνει επίσης προβληματισμούς σχετικά με τη δυνατότητα συγκρίσεως, βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Βέλγιο κατά Επιτροπής (C‑270/15 P, EU:C:2016:289, σημεία 40 έως 46).

( 30 ) Απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 39).

( 31 ) Απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 60).

( 32 ) Ομολογουμένως, αν το Δικαστήριο επιθυμούσε να ταχθεί ρητώς υπέρ της «αμιγώς» περιοριστικής προσεγγίσεως στον τομέα της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της άμεσης φορολογίας, η εξέλιξη αυτή θα καταργούσε την ανάγκη οποιασδήποτε περαιτέρω αξιολογήσεως της συγκρισιμότητας και της λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως. Τούτο, όμως, δεν θα συνεπαγόταν απλώς τα ως άνω μειονεκτήματα, αλλά θα ερχόταν σε σύγκρουση με την αντίθετη τάση του Δικαστηρίου κατά τα πρόσφατα έτη. Συναφώς, η απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, D (C-376/03, EU:C:2005:424), μνημονεύεται συχνά ως το «σημείο καμπής» (βλ., για παράδειγμα, Kingston, S., «The Boundaries of Sovereignty: The ECJ’s controversial role applying internal market law to direct tax measures» σε Cambridge Yearbook of European Legal Studies, τόμος 9, 2006, σ. 303).

( 33 ) Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439).

( 34 ) Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 68).

( 35 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 45).

( 36 ) Η σύμβαση 90/436 για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε περίπτωση διορθώσεως των κερδών συνδεδεμένων επιχειρήσεων (ΕΕ 1990, L 225, σ. 10) περιέχει μηχανισμούς διαιτησίας οι οποίοι σκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογίας αυτού του τύπου (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 54).

( 37 ) Farmer, P., «Direct Taxation and the Fundamental Freedoms», σε The Oxford Handbook of European Union Law, Oxford University Press, Οξφόρδη, 2015, σ. 812.

( 38 ) Απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 2006, Kerckhaert και Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, σκέψεις 22 έως 24).

( 39 ) Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott (C-311/08, EU:C:2009:545, σημείο 45).

( 40 ) Επισημαίνω επίσης ότι η θέση της Επιτροπής επί του συγκεκριμένου ζητήματος θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι βρίσκεται κατά κάποιον τρόπο σε αντίθεση με την προσέγγισή της στα ζητήματα τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων. Συναφώς, η Επιτροπή επιδεικνύει όντως έντονη δραστηριότητα στην κίνηση διαδικασιών έναντι αρκετών κρατών μελών συγκεκριμένα επειδή αυτά φέρεται να μην έχουν συμμορφωθεί προς την ορθή εφαρμογή των τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών σε διασυνοριακές συναλλαγές, με αποτέλεσμα τη μειωμένη φορολόγηση ημεδαπών εταιριών. Κατά την άποψή μου, ακόμη μεγαλύτερη έκπληξη προκαλεί η εκ μέρους της πρόταση ότι η Γερμανία θα μπορούσε ενδεχομένως να επιλύσει το ζήτημα είτε εφαρμόζοντας τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών στο σύνολο των συναλλαγών (διασυνοριακών και εγχωρίων) είτε απέχοντας συνολικά από την εφαρμογή τους.

( 41 ) Βλ. σημεία 20 έως 27 των παρουσών προτάσεων.

( 42 ) Αποκλειομένης, ασφαλώς, οποιασδήποτε εξετάσεως τυχόν διαφορετικής μεταχειρίσεως, καθόσον τούτο συνιστά κρίσιμο ζήτημα στο πλαίσιο του μοντέλου των δυσμενών διακρίσεων.

( 43 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 56 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 44 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 60 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 45 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 62 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 46 ) Στην υπόθεση SGI, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών «σε συνδυασμό» με την ανάγκη για αποτροπή των φορολογικών καταχρήσεων συνιστούν θεμιτό σκοπό. Πάντως, από τη λοιπή νομολογία, καθίσταται εξίσου προφανές ότι επίκληση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών ως δικαιολογητικού λόγου μπορεί να γίνει και αυτοτελώς (βλ., συναφώς, για παράδειγμα, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439). Τούτο επιβεβαιώθηκε και από την Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

( 47 ) Κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ όσον αφορά τις τιμές ενδοομιλικών συναλλαγών για πολυεθνικές εταιρίες και φορολογικές αρχές του 2017, σημείο 7.13. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, εξετάστηκε ο ακριβής χαρακτήρας των δηλώσεων πατρωνίας ή των επιστολών προθέσεων. Επιβεβαιώθηκε ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η δήλωση περιείχε εγγυήσεις οι οποίες ήσαν νομικώς εκτελεστές έναντι της προσφεύγουσας.

( 48 ) Ανακοίνωση της Επιτροπής για την εφαρμογή των άρθρων 87 και 88 της Συνθήκης ΕΚ στις κρατικές ενισχύσεις με τη μορφή εγγυήσεων (ΕΕ 2008, C 155, σ. 10).

( 49 ) Η παράφραση δική μου.

( 50 ) Σημείο 100 των παρουσών προτάσεων.

( 51 ) Βλ. υποσημείωση 47 των παρουσών προτάσεων.

( 52 ) Όπως επιβεβαιώνεται από τη σκέψη 42 της αποφάσεως της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26): «[…] οφέλη που παρέχει μια ημεδαπή εταιρία σε εταιρία [που τελεί προς αυτήν σε σχέση αλληλεξαρτήσεως] προστίθενται στα κέρδη της πρώτης εταιρίας μόνο στην περίπτωση που η εταιρία στην οποία παρασχέθηκε το όφελος είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος» (η υπογράμμιση δική μου).

( 53 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 54 ) Κατ’ εμέ, η προσέγγιση αυτή στερείται επίσης εσωτερικής συνοχής. Οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως αξιολογούνται υπό το πρίσμα των πλεονεκτημάτων και μειονεκτημάτων που συνεπάγεται η ίδρυση μιας ανεξάρτητης νομικής οντότητας (υποκαταστήματος ή θυγατρικής) στην αλλοδαπή. Παρά ταύτα, ως προς την αιτιολόγηση των περιορισμών, η αξιολόγηση θα πρέπει να περιοριστεί στα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα της ίδιας της μητρικής εταιρίας.

( 55 ) Βλ. σημεία 71 και 72 των παρουσών προτάσεων.

( 56 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010 (C‑311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 42). Η υπογράμμιση δική μου.

( 57 ) Υπήρξε μια σχετική αντιπαράθεση αναφορικά με τη μεταγενέστερη φορολόγηση των διανεμομένων κερδών από τη θυγατρική εταιρία. Ωστόσο, τούτο, κατά την άποψή μου, συνιστά εντελώς χωριστό ζήτημα. Η Επιτροπή επίσης ανέφερε ότι η φορολόγηση των κερδών στα χέρια των μητρικών εταιριών και όχι στις θυγατρικές ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα τη μεταφορά των κερδών μεταξύ των ομόσπονδων κρατών της Γερμανίας, όπου εφαρμόζονται διαφορετικοί φορολογικοί συντελεστές. Πάντως, πέραν του γεγονότος ότι ως προς το συγκεκριμένο ζήτημα δεν παρασχέθηκε καμία άλλη λεπτομέρεια, ο βασικός ομοσπονδιακός φορολογικός συντελεστής των επιχειρήσεων δεν είναι προοδευτικός και είναι πανομοιότυπος σε ολόκληρη τη Γερμανία.

( 58 ) Απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, σκέψη 72 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 59 ) Συναφώς, βλ. σημείο 115 των παρουσών προτάσεων.

( 60 ) Η ύπαρξη φορολογικών πλεονεκτημάτων σε «μεταγενέστερο στάδιο», σε σχέση με χωριστές συναλλαγές (για παράδειγμα, με τη διανομή μερισμάτων) αποτελεί διαφορετικό ζήτημα.