Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Sir Gordon Slynn της 31ης Μαΐου 1988. - LEA JEUNEHOMME ΚΑΙ SA D'ETUDE ET DE GESTION IMMOBILIERE "EGI" ΚΑΤΑ ΒΕΛΓΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ. - ΑΙΤΗΣΗ ΤΟΥ TRIBUNAL DE PREMIERE INSTANCE ΤΩΝ ΒΡΥΞΕΛΛΩΝ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ. - ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ 77/388/ΕΟΚ - ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΠΡΟΣ ΕΚΠΤΩΣΗ ΤΟΥ ΦΠΑ - ΤΡΟΠΟΣ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΕΩΣ. - ΣΥΝΕΚΔΙΚΑΣΘΕΙΣΕΣ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ 123 ΚΑΙ 330/87.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 04517



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Οι δύο συνεκδικαζόμενες υποθέσεις έχουν ως αντικείμενο προδικαστικά ερωτήματα του Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών σχετικά με την εξουσία των κρατών μελών να επιβάλλουν επιπρόσθετες απαιτήσεις ως προς τον τύπο και το περιεχόμενο των τιμολογίων, πέραν των αναφερομένων στην έκτη οδηγία ΦΠΑ (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ότι συγκεκριμένο τιμολόγιο θεμελιώνει δικαίωμα του υποκειμένου στο φόρο να εκπέσει το ΦΠΑ που καταβλήθηκε στους προμηθευτές αγαθών και υπηρεσιών ("προηγουμένως καταβληθείς φόρος") από τον ΦΠΑ που αυτός οφείλει στο δημόσιο του οικείου κράτους μέλους ("μεταγενεστέρως οφειλόμενος φόρος"). Το ιστορικό της υποθέσεως έχει ως εξής.

Η Jeunehomme που συναλλάσσεται με την επωνυμία "Le Palais de la voiture d' occasion" είναι έμπορος μεταχειρισμένων αυτοκινήτων. 'Υστερα από έρευνες των αρμόδιων για τον ΦΠΑ βελγικών αρχών διαπιστώθηκαν πλημμέλειες ως προς τη λογιστική της. Ενώ παραδέχτηκε ορισμένες, η Jeunehomme αμφισβήτησε το κύρος τεσσάρων ενταλμάτων της εφορίας για την καταβολή του ΦΠΑ επί ορισμένων τιμολογίων που αφορούσαν την αγορά εκ μέρους της αυτοκινήτων προς μεταπώληση και άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών, ζητώντας την ακύρωση των ενταλμάτων καθώς και την άρση των κατασχέσεων που είχαν επιβληθεί σε εκτέλεσή τους. Η διαφορά αφορά το κύρος των τιμολογίων που εξέδωσε η Jeunehomme: αυτή ισχυρίστηκε ότι το περιεχόμενο του τιμολογίου ορίζεται από το εμπορικό δίκαιο ενώ οι αρμόδιες για το ΦΠΑ αρχές θεώρησαν, ότι το περιεχόμενο του τιμολογίου από τη σκοπιά του ΦΠΑ είναι ζήτημα φορολογικού δικαίου και ότι, επομένως, το τιμολόγιο έπρεπε, για να γεννήσει δικαίωμα προς έκπτωση, να περιέχει όλες τις ενδείξεις που απαιτεί τόσο το φορολογικό όσο και το εμπορικό δίκαιο.

Στις 6 Απριλίου 1987, το Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών ανέστειλε την πρόοδο της διαδικασίας και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα:

"Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ορίζουν ότι, για να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο που να αναφέρει χωριστά την τιμή χωρίς ΦΠΑ και τον αντίστοιχο για κάθε διαφορετικό συντελεστή φόρο, καθώς και την ενδεχόμενη φορολογική απαλλαγή. Οι προπαρασκευαστικές εργασίες του άρθρου 22, παράγραφος 3, διευκρινίζουν εξάλλου ότι οι λεπτομέρειες της τιμολογήσεως εμπίπτουν όχι μόνο στο φορολογικό αλλά και, κυρίως, στο εμπορικό δίκαιο.

Υπό τις συνθήκες αυτές, επιτρέπουν τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας στο βελγικό κράτος να εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή εγγράφου που πρέπει να περιέχει όχι μόνο τις ενδείξεις που προσιδιάζουν σε τιμολόγιο υπό την παραδοσιακή του όρου έννοια, όπως ορίζεται από το εμπορικό δίκαιο, αλλά και άλλες ενδείξεις ξένες προς τη φύση, την ουσία και το αντικείμενο ενός εμπορικού τιμολογίου, που απαριθμούνται στο άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1 της 23ης Ιουλίου 1969 που εκδόθηκε σε εκτέλεση του βελγικού κώδικα ΦΠΑ;"

Η societe anonyme d' etude et de gestion immobiliere "EGI" (εταιρία κατασκευών υπό εκκαθάριση) αμφισβήτησε την άρνηση των αρμόδιων για τον ΦΠΑ βελγικών φορολογικών αρχών να επιτρέψουν την έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος ΦΠΑ επί των αγαθών και υπηρεσιών που είχαν παράσχει στην ΕGΙ δύο από τους προμηθευτές της, οι επιχειρήσεις Cotradec και Scalegno με την αιτιολογία ότι τα κρίσιμα τιμολόγια παρέλειπαν ορισμένες υποχρεωτικές ενδείξεις, και δεν ήταν, επομένως, επαρκώς σαφή . Η ΕGΙ ισχυρίστηκε, μεταξύ άλλων ότι η έκτη οδηγία ΦΠΑ δεν επιτρέπει να εξαρτάται το δικαίωμα προς έκπτωση από την κατοχή τιμολογίου που περιέχει όλα τα πρόσθετα στοιχεία που προβλεπει η παράγωγη βελγική νομοθεσία. Το Tribunal de premiere instance των Βρυξελλών υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

"Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας του Συμβουλίυ της 17ης Μαΐου 1977 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών ορίζουν ότι, για να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο που να αναφέρει χωριστά την τιμή χωρίς ΦΠΑ και τον αντίστοιχο για κάθε διαφορετικό συντελεστή φόρο, καθώς και την ενδεχόμενη φορολογική απαλλαγή. Οι προπαρασκευαστικές εργασίες του άρθρου 22, παράγραφος 3, διευκρινίζουν εξάλλου ότι οι λεπτομέρειες της τιμολογήσεως εμπίπτουν όχι μόνο στο φορολογικό αλλά και, κυρίως, στο εμπορικό δίκαιο.

Υπό τις συνθήκες αυτές, επιτρέπουν τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας στο βελγικό κράτος να εξαρτά την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή εγγράφου που πρέπει να περιέχει όχι μόνο τις ενδείξεις που προσιδιάζουν στο τιμολόγιο υπό την παραδοσιακή του όρου έννοια, όπως ορίζεται από το εμπορικό δίκαιο, αλλά και άλλες ενδείξεις ξένες προς τη φύση, την ουσία και το αντικείμενο ενός εμπορικού τιμολογίου, που απαριθμούνται στο άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1 της 23ης Ιουλίου 1969 που εκδόθηκε σε εκτέλεση του βελγικού κώδικα ΦΠΑ - οι τελευταίες αυτές ενδείξεις καθαρά τεχνικού χαρακτήρα αποβλέπουν στη διευκόλυνση του ελέγχου της εισπράξεως του φόρου μέσω της λογιστικής του αντισυμβαλλόμενου υποκείμενου στο φόρο;"

Μολονότι τα δύο υποβληθέντα ερωτήματα δεν είναι διατυπωμένα πανομοιότυπα, θέτουν τα ίδια ζητήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 18, παράγραφος 1, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας. Μολονότι και τα δύο αφορούν, κατά τα φαινόμενα, τις διατάξεις του βασιλικού διατάγματος 1, στην υπόθεση 123/87 (Jeunehomme) υφίστανται επιπλέον κανόνες προβλέποντες περαιτέρω ενδείξεις που πρέπει να αναγράφονται στα τιμολόγια για πωλήσεις αυτοκινήτων οχημάτων ((βασιλικό διάταγμα 17 της 20.7.1970, άρθρο 4, παράγραφος 2 ((Moniteur belge της 31.7.1970, σ. 7912) )). Το Δικαστήριο πληροφορήθηκε ότι το ερώτημα που τέθηκε στις υποθέσεις αυτές έχει ανακύψει και σε άλλες υποθέσεις στο Βέλγιο το Hoge Raad των Κάτω Χωρών έχει επίσης υποβάλει σχετικό ερώτημα προς το Δικαστήριο στην υποθεση 342/87 Geunius Holding BV κατά Inspecteur der Omzetbelasting (πρωτοκολλήθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 4 Νοεμβρίου 1987).

Το άρθρο 45 του βελγικού κώδικα ΦΠΑ (Moniteur belge της 17.7.1969, σ. 7046) προβλέπει το βασικό δικαίωμα κάθε υποκείμενου στον ΦΠΑ να εκπίπτει τον ΦΠΑ που έχει καταβάλει κατά την αγορά αγαθών και υπηρεσιών για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του από το ΦΠΑ που οφείλει για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει το άρθρο 49 του κώδικα εξουσιοδοτεί το βασιλέα να καθορίζει λεπτομερώς τις προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος αυτού. Το άρθρο 52 του κώδικα εξουσιοδοτεί το βασιλέα να καθορίσει τα στοιχεία που πρέπει να αναγράφονται στα τιμολόγια που εκδίδονται από τους υποκείμενους στον ΦΠΑ.

Το άρθρο 3, παράγραφος 1, σημείο 1, του βασιλικού διατάγματος 3 της 10ης Δεκεμβρίου 1969 (Moniteur belge της 12.12.1969, σ. 12006) ορίζει ότι, προκειμένου να εκπέσει τον προηγουμένως καταβληθένα ΦΠΑ από τον μεταγενεστέρως οφειλόμενο ΦΠΑ, ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο που να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 του βασιλικού διατάγματος 1 της 23ης Ιουλίου 1969 (Moniteur belge της 30.7.1969, σ. 7380). Το τελευταίο ορίζει ότι στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφονται οι εξής ενδείξεις:

- η ημερομηνία εκδόσεως του τιμολογίου

- ονόματα και διευθύνσεις υποκείμενου στο ΦΠΑ και του πελάτη του ή προμηθευτή του

- ή ημερομηνία παραδόσεως του αγαθού ή περατώσεως της υπηρεσίας

- η συνήθης ονομασία και η ποσότητα των αγαθών με ειδική αναφορά των στοιχείων που είναι αναγκαία για τον προσδιορισμό του εφαρμοστέου συντελεστή

- η τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας και άλλα στοιχεία της βάσεως επιβολής

- ο εφαρμοστέος συντελεστής και το ποσό του επιβαλλόμενου ΦΠΑ

- αναφορά της αιτίας απαλλαγής, όταν στην τιμολογούμενη πράξη δεν επιβάλλεται φόρος.

Το βασιλικό διάταγμα 17 προβλέπει στο άρθρο του 4, παράγραφος 2, ότι το τιμολόγιο πρέπει να περιέχει ενδείξεις σχετικές με το σήμα, τον τύπο, το έτος κατασκευής, τον κυβισμό της μηχανής, την ιπποδύναμη της μηχανής, τον τύπο του αμαξώματος, τον αριθμό του πλαισίου και το έτος εκδόσεως του πρώτης άδειας κυκλοφορίας και στοιχεία σχετικά με τον εξοπλισμό και τα εξαρτήματα.

Τίθεται, επομένως, το ζήτημα εάν η έκτη οδηγία επιτρέπει την υποχρεωτική εφαρμογή των κανόνων αυτών και τη μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου σε περίπτωση μη τηρήσεώς τους.

Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας παρέχει στον υποκείμενο στο φόρο το δικαίωμα να εκπέσει από τον ΦΠΑ που οφείλει "τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο". Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το δικαίωμα αυτό αποτελεί ουσιώδες στοιχείο του συστήματος του ΦΠΑ (υπόθεση 15/81, Gaston Schul Douane Expediteur BV κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Συλλογή 1982, σ. 1409, και υπόθεση 268/83, Rompelman κατά Minister van Financien (Συλλογή 1985, σ. 655, ιδίως σ. 663).

Πρέπει, εντούτοις, να ασκείται σύμφωνα με τους κανόνες που θεσπίστηκαν ή επιτράπηκαν από τις οδηγίες ΦΠΑ. Το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι, για να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α), ο υποκείμενος στο φόρο πρέπει να κατέχει τιμολόγιο που έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3. Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3:

"α) Κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να εκδίδει τιμολόγιο ή έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί προς άλλον υποκείμενο στο φόρο, να τηρεί δε αντίγραφο κάθε εκδοθέντος εγγράφου.

...

β) Στο τιμολόγιο πρέπει να αναγράφεται χωριστά η τιμή άνευ φόρου και ο αντιστοιχών φόρος για κάθε διαφορετικό συντελεστή καθώς και κατά περίπτωση, η φορολογική απαλλαγή.

γ) Τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κριτήρια, σύμφωνα με τα οποία ένα έγγραφο δύναται να θεωρηθεί ότι επέχει θέση τιμολογίου."

Κατά το άρθρο 22, παράγραφος 8: "... τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις, που κρίνουν αναγκαίες για την εξασφάλιση επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων".

Η οδηγία προβλέπει ρητά (δέκατη έβδομη αιτιολογική σκέψη και άρθρο 27) ότι τα κράτη μέλη μπορούν να λάβουν ή να διατηρήσουν ειδικά μέτρα, κατά παρέκκλιση από την οδηγία, με σκοπό την απλούστευση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής. Τα μέτρα αυτά πρέπει, κατά το άρθρο 27, να κοινοποιούνται στην Επιτροπή, η οποία τα κοινοποιεί με τη σειρά της, στα λοιπά κράτη μέλη. Η διαδικασία έχει ως ιδιαίτερο σκοπό να επιτρέψει σε ένα κράτος μέλος να αποκλίνει από την οδηγία με την έγκριση (ή τουλάχιστον χωρίς την εναντίωση εντός της τασσόμενης προθεσμίας) των κοινοτικών οργάνων και των λοιπών κρατών μελών. Στις παρούσες υποθέσεις δεν ακολουθήθηκε η διαδικασία της κοινοποιήσεως.

Δεν νομίζω ότι το άρθρο 22, παράγραφος 3, στοιχείο β), πρέπει να θεωρηθεί ως περιοριστικός πίνακας των ενδείξεων που πρέπει να αναγράφονται σε ένα τιμολόγιο προοριζόμενο για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση. Το τιμολόγιο πρέπει να αναφέρει τουλάχιστον τα στοιχεία του πωλητή και του αγοραστή, τα παρεχόμενα αγαθά και υπηρεσίες και την ημερομηνία που καθιστά δυνατό τον καθορισμό της περιόδου δηλώσεως.

Η έκτη οδηγία δεν πραγματοποίησε πλήρη εναρμόνιση όλων των κανόνων που αφορούν τη διαχείριση του συστήματος του ΦΠΑ και θεωρώ ότι το Συμβούλιο άφησε στα κράτη μέλη την ευχέρεια να απαιτούν την αναγραφή στα τιμολόγια και άλλων ενδείξεων, οι οποίες είναι αναγκαίες για τη διαχείριση του συστήματος αυτού, εφόσον οι απαιτήσεις αυτές εξυπηρετούν τους σκοπούς της οδηγίας, δεν αποκλίνουν από την κοινοτική ρύθμιση και δεν περιορίζουν το πεδίο εφαρμογής της (βλέπε την υπόθεση 50/76, Amsterdam Bulb κατά Produktschap voor Siergewassen (Ecr. 1977, σ. 137, 161).

Μολονότι το άρθρο 22, παράγραφος 2, της οδηγίας απαιτεί από κάθε υποκείμενο στο φόρο να τηρεί επαρκώς λεπτομερή στατιστική, ώστε να καθίσταται δυνατή η εφαρμογή του συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας και ο έλεγχος της εφαρμογής αυτής από τη φορολογική αρχή και μολονότι κατά το άρθρο 22, παράγραφος 4, κάθε υποκείμενος στο φόρο οφείλει να καταθέτει δηλώσεις, θεωρώ ότι το τιμολόγιο που "οφείλει" να κατέχει ο υποκείμενος στο φόρο, για να μπορεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση, αποτελεί σημαντικό στοιχείο του μηχανισμού και ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια, ελλείψει άλλων κανόνων εναρμονίσεως, να θεσπίζουν κανόνες ως προς το περιεχόμενο του τιμολογίου, το οποίο είναι ευλόγως αναγκαίο για να καταστήσει δυνατό τον προσήκοντα φορολογικό έλεγχο.

Τελικά ο δικηγόρος των προσφευγουσών παραδέχτηκε, ορθώς κατά τη γνώμη μου, ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν απλώς την εξουσία να απαιτήσουν ένα τιμολόγιο επαρκές κατά την έννοια των κανόνων της πρακτικής του εμπορικού δικαίου. Ισχυρίστηκε, πάντως, ότι ακόμη και αν τα κράτη μέλη απαιτήσουν πρόσθετες ενδείξεις, η παράλειψή τους δεν θα έπρεπε να οδηγήσει στην άρνηση του δικαιώματος προς έκπτωση, μολονότι μπορεί να οδηγήσει σε επιβολή ποινής ή προστίμου και ότι, εάν υπάρχει "εμπορικό" τιμολόγιο, υφίσταται χωρίς άλλο δικαίωμα προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου.

Δεν συμφωνώ με το επιχείρημα αυτό. Θεωρώ ότι, εφόσον ένα κράτος μέλος μπορεί νόμιμα να απαιτήσει ορισμένες ενδείξεις, το τιμολόγιο που δεν ικανοποιεί ουσιαστικά τις απαιτήσεις αυτές δεν αποτελεί τιμολόγιο που καθιστά δυνατή την άσκηση του δικαιώματός του προς έκπτωση από τον υποκείμενο στο φόρο.

'Ενα σύμφωνο προς τους κανόνες τιμολόγιο αποτελεί το "εισιτήριο" για το δικαίωμα προς έκπτωση, εκτός αν αποδειχθεί στη συνέχεια από τις φορολογικές αρχές ότι είναι πλαστό. Αν το τιμολόγιο δεν πληροί τις προϋποθέσεις, ενδέχεται να μπορεί ο υποκείμενος στο φόρο να αποδείξει την αυθεντικότητα της συναλλαγής και ο προμηθευτής του να δικαιολογήσει τον προηγουμένως καταβληθέντα ΦΠΑ. Αν όμως το τιμολόγιο είναι ελλιπές ως προς ένα ουσιώδες στοιχείο, αυτός έχει το βάρος της αποδείξεως του δικαιώματος προς έκπτωση.

Οι επιβαλλόμενες προδιαγραφές δεν πρέπει πάντως να υπερβαίνουν το ευλόγως αναγκαίο για το φορολογικό έλεγχο μέτρο. Αν ένα κράτος μελος επιθυμεί να το υπερβεί σε ορισμένους τομείς, τότε πρέπει να προσφύγει στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας. Οι κανόνες που υπερβαίνουν το ευλόγως αναγκαίο μέτρο δεν μπορούν να αντιταχθούν στην άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση.

Οι απαιτήσεις του άρθρου 2 του βασιλικού διατάγματος 1 δεν μου φαίνεται ότι υπερβαίνουν το ευλόγως αναγκαίο για το φορολογικό έλεγχο μέτρο και δεν είναι δυσανάλογες σε σχέση με το σκοπό αυτό ούτε καθιστούν κατ' αποτέλεσμα πρακτικά αδύνατη ή δυσχερή την άσκηση εκ μέρους ενός προκειμένου στο φόρο του δικαιώματός του προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου. Μου φαίνεται ότι οι κανόνες αυτοί αντικατοπτρίζουν τη νομοθεσία αρκετών, αν όχι πολλών κρατών μελών. Η αναγραφή της ημερομηνίας της πράξεως, του γενεσιουργού του φόρου γεγονότος, όσο και των απαιτουμένων για τον καθορισμό του εφαρμοστέου φορολογικού συντελεστή ενδείξεων είναι δικαιολογημένη. Θεωρώ, για παράδειγμα ότι, όπως ισχυρίστηκε κατά τη συνεδρίαση και ο σύμβουλος της Ισπανίας, ο αύξων αριθμός του τιμολογίου είναι ευλόγως αναγκαίος για την αντιπαραβολή των δηλώσεων του πωλητή και του αγοραστή. Τα ονόματα και οι διευθύνσεις του υποκειμένου στον ΦΠΑ και τον προμηθευτή του είναι αναγκαία, προκειμένου να ελεγχθεί προσηκόντως η είσπραξη του ΦΠΑ και να αποτραπούν οι καταστρατηγήσεις.

Συμπεραίνω, συνεπώς, ότι οι απαιτήσεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, εδάφιο 1, του βασιλικού διατάγματος 3 και του άρθρου 2 του βασιλικού διατάγματος 1 συμβιβάζονται προς τις διατάξεις της έκτης οδηγία.

Το ερώτημα που υπέβαλε προς το Δικαστήριο το Tribunal de premiere instance στην υπόθεση 123/87 (Jeunehomme), δεν αποβλέπει σε έκδοση αποφάσεως περί της νομοθεσίας που αφορά ειδικά τα αυτοκίνητα οχήματα (βασιλικό διάταγμα αριθμός 17). Κατ' αυστηρή εκτίμηση δεν είναι, επομένως, αναγκαίο να πραγματευθώ αυτή την πτυχή της βελγικής νομοθεσίας. Επειδή, εντούτοις, το αντικείμενο της υποθέσεως ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου επιβάλλει σαφώς στο εθνικό δικαστήριο να εξετάσει τη νομοθεσία αυτή, όπως και την βασική νομοθεσία περί του ΦΠΑ, και επειδή το Δικαστήριο μπορεί και αυτό να επιθυμεί να την εξετάσει, θα εκθέσω σχετικά τις απόψεις μου.

Εκ πρώτης όψεως ορισμένες από τις ενδείξεις που προβλέπονται στο βασιλικό διάταγμα 17 μπορούν να θεωρηθούν ότι αναγράφονται ως στοιχεία της "συνήθους ονομασίας" των αγαθών που αναφέρεται στο άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1 ίσως ο τύπος, το έτος κατασκευής, ο κυβισμός και η ιπποδύναμη της μηχανής. Οι λοιπές απαιτούμενες ενδείξεις υπερβαίνουν σαφώς αυτό το πλαίσο - τύπος αμαξώματος, αριθμός πλαισίου, έτος εκδόσεως της πρώτης άδειας κυκλοφορίας, καθώς και εξοπλισμός και εξαρτήματα. Μολονότι οι ενδείξεις αυτές μπορεί πράγματι να απαιτούνται για την έκδοση άδειας κυκλοφορίας, δεν αποτελούν οπωσδήποτε στοιχεία ενός τιμολογίου που εξυπηρετεί την άσκηση του δικαιώματος προς έκπωτση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου.

Το επιχείρημα ότι για τους διαφόρους τομείς του εμπορίου μπορεί να απαιτούνται διαφορετικές ενδείξεις φαίνεται μεν εύλογο εκ πρώτης όψεως, δεν νομίζω, όμως, ότι είναι ορθό. Μπορεί μάλιστα να οδηγήσει σε ακόμη μεγαλύτερη κατάτμηση, την οποία επιδίωξε να αποτρέψει η έκτη οδηγία. Τα στοιχεία "ενός τιμολογίου" για την εφαρμογή του άρθρου 17 της οδηγίας θα έπρεπε να μπορούν να προδιαγραφούν κατά γενικό τρόπο.

Αν υφίστανται ιδιαίτερα σοβαροί κίνδυνοι φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής σε ορισμένο τομέα, η προσήκουσα για το οικείο κράτος μέλος οδός συνίσταται στην αίτηση χορηγήσεως αδείας λήψεως ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από τις γενικές διατάξεις της οδηγίας και κατά τη διαδικασία του άρθρου 27. Πράγματι, σε προγενέστερη υπόθεση (υπόθεση 324/82, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1984, σ. 1861), το Δικαστήριο παρατήρησε ότι δεν αμφισβητείται μεταξύ της Επιτροπής και της βελγικής κυβερνήσεως ότι στον τομέα των αυτοκινήτων υφίσταται πραγματικός κίνδυνος φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής, ο οποίος δικαιολογεί μέτρα της μορφής του άρθρου 27 (σ. 1882, σκέψη 30 του σκεπτικού της αποφάσεως).

Στην παρούσα υπόθεση δεν ζητήθηκε τέτοια άδεια.

Δεν νομίζω εξάλλου ότι το γεγονός ότι ένας έμπορος μπορεί ακόμη να αποδείξει (έχοντας ο ίδιος το βάρος αποδείξεως) ότι ο ΦΠΑ πρέπει να επιστραφεί διότι υπάρχει αυθεντική συναλλαγή, έστω και ελλείψει τιμολογίου σύμφωνου προς την εθνική νομοθεσία, δικαιολογεί μια διασταλτική αντίληψη των ενδείξεων, η αναγραφή των οποίων μπορεί να απαιτείται σε ένα τιμολόγιο. Το τιμολόγιο αποτελεί μέσο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση χωρίς πρόσθετες αποδείξεις. Η επέκταση των απαιτήσεων πέραν του ευλόγως αναγκαίου για το φορολογικό έλεγχο μέτρου επιβάλλει, κατά τη γνώμη μου, στον έμπορο, βάρος μεγαλύτερο από το προβλεπόμενο στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας.

Συνεπώς, καθόσον το βασιλικό διάταγμα 17 απαιτεί την αναγραφή ενδείξεων που δεν απαιτούνται από το άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1, θέτει υπερβολικές απαιτήσεις.

Στα υποβληθέντα ερωτήματα αρμόζει, επομένως, κατά τη γνώμη μου, η εξής απάντηση:

Τα άρθρα 18, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 22, παράγραφος 3, στοιχεία α) και β), της έκτης οδηγίας επιτρέπουν σε ένα κράτος μέλος να εξαρτήσει την άσκηση του αναφερόμενου στο άρθρο 17 της οδηγίας δικαιώματος προς έκπτωση από την κατοχή εγγράφου που περιέχει όχι μόνο τις συνήθεις ή αναγκαίες για εμπορικούς σκοπούς ενδείξεις, αλλά και τις ενδείξεις που είναι ευλόγως αναγκαίες για το φορολογικό έλεγχο των συναλλαγών, για τις οποίες επιδιώκεται η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση του προηγουμένως καταβληθέντος φόρου. Οι ενδείξεις αυτές μπορούν να περιλαμβάνουν τα στοιχεία που προβλέπονται στο άρθρο 2 του βασιλικού διατάγματος 1 της 23ης Ιουλίου 1969, που εκδόθηκε σε εκτέλεση του βελγικού κώδικα ΦΠΑ όχι όμως, καθόσον υπερβαίνουν το πλαίσιο των στοιχείων αυτών, και τις περαιτέρω λεπτομέρειες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, του βασιλικού διατάγματος 17 της 20ής Ιουλίου 1970."

Στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων των διαδίκων της κύριας δίκης. Τα δικαστικά έξοδα της γερμανικής, ισπανικής και πορτογαλικής κυβερνήσεως και της Επιτροπής δεν αποδίδονται.

(*) Μετάφραση από τα αγγλικά.