Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Fennelly της 16ης Ιουλίου 1998. - Norbury Developments Ltd κατά Commissioners of Customs & Excise. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Value Added Tax Tribunal, Manchester - Ηνωμένο Βασίλειο. - ΦΠΑ - Έκτη οδηγία - Μεταßατικές διατάξεις - Διατήρηση απαλλαγών - Παράδοση γηπέδου προς οικοδόμηση. - Υπόθεση C-136/97.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1999 σελίδα I-02491



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Η παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την έκταση εφαρμογής των μεταβατικών απαλλαγών από την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ που τα κράτη μέλη εξουσιοδοτήθηκαν να χορηγούν σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, και το παράρτημα ΣΤ της έκτης οδηγίας ΦΠΑ (1). Το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί αν ένα κράτος μέλος μπορεί να συνεχίσει να επικαλείται τις απαλλαγές αυτές στην περίπτωση που, με μεταγενέστερη νομοθεσία, περιόρισε την έκταση εφαρμογής των προϋφισταμένων σχετικών εθνικών διατάξεων.

Ι - Ιστορικό της διαφοράς και νομικό πλαίσιο

Α - Κοινοτικό δίκαιο

2 Οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας είναι αυτές που αναφέρονται στην παράδοση «γηπέδων προς οικοδόμηση». Καταρχάς πρέπει να σημειωθεί ότι το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ηη, προβλέπει υποχρεωτική απαλλαγή ΦΠΑ για τις «παραδόσεις μη οικοδομημένων γηπέδων, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, γηπέδων προς οικοδόμηση». Το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, ορίζει ότι «ως γήπεδο προς οικοδόμηση νοείται η ακάλυπτη ή διαρρυθμισμένη έκταση γης, όπως ορίζεται από τα κράτη μέλη». Σημειωτέον επίσης ότι κατα το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ζζ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο α α, οι παραδόσεις κτιρίων και του συνεχομένου με αυτά εδάφους, πλην των νεόδμητων κτιρίων, απαλλάσσονται επίσης υποχρεωτικά από τον ΦΠΑ.

3 Το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας περιέχει «μεταβατικές διατάξεις». Ορίζει στην παράγραφο 3, στοιχείο ββ, ότι τα κράτη μέλη μπορούν, προσωρινώς «να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις». Το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ αναφέρεται στις «αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων». Το αποτέλεσμα αυτής της προσωρινής απαλλαγής είναι, δηλαδή, ότι τα κράτη μέλη μπορούν, παρά τις εξαιρέσεις από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που θεσπίζει το άρθρο 13, Β, στοιχεία ζζ και ηη, να διατηρήσουν τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ που προβλέπει η εθνική νομοθεσία. Μπορούν δηλαδή να αποφασίσουν να μην εφαρμόσουν την εξαίρεση, βάσει της οποίας επιβάλλεται η φορολογία στα «γήπεδα προς οικοδόμηση».

4 Την παρούσα υπόθεση ενδιαφέρουν επίσης σε κάποιο βαθμό οι διατάξεις που αναφέρονται στη δυνατότητα επιλογής της παραιτήσεως από τις προαναφερθείσες υποχρεωτικές και μεταβατικές απαλλαγές. Πρώτον, και μεταξύ άλλων για τις «αναφερόμενες πράξεις» στο άρθρο 13, μέρος Β, στοιχεία ζζ και ηη, το άρθρο 13, μέρος Γ, επιτρέπει στα κράτη μέλη «να χορηγούν τους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως». Δεύτερον, όσον αφορά τις μεταβατικές απαλλαγές, το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να «παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο την ευχέρεια επιλογής της φορολογήσεως (...) υπό τις οριζόμενες στο παράρτημα Ζ προϋποθέσεις». Το σημείο 1, στοιχείο ββ, του παραρτήματος Ζ ορίζει ότι «αν πρόκειται περί πράξεων αναφερομένων στο παράρτημα ΣΤ, τα κράτη μέλη τα οποία διατηρούν προσωρινά την απαλλαγή, δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως». Επομένως, η χορήγηση της επιλογής της φορολογήσεως και για τις υποχρεωτικές και για τις προσωρινές απαλλαγές επιτρέπεται ρητά.

Β - Η διαφορά στην κύρια δίκη

5 Τα μη αμφισβητούμενα πραγματικά περιστατικά, όπως εκτίθενται στη διάταξη περί παραπομπής, είναι σχετικά απλά. Στις 29 Απριλίου 1994, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, Norbury Development Ltd (στο εξής: Norbury), ολοκλήρωσε μια προγενέστερη συμφωνία περί αγοράς ορισμένων γηπέδων στο Chesterton, στο Ηνωμένο Βασίλειο από τη Rivermead Homes Ltd, που είχε λίγο πριν λάβει άδεια οικοδομήσεως για την ανέγερση συγκροτήματος κατοικιών. Την ίδια ημέρα η Norbury πώλησε το εν λόγω γήπεδο στην εταιρία John Kottler Ltd. Η Rivermead Homes Ltd παραιτήθηκε από την ισχύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο απαλλαγή από τον ΦΠΑ τον οποίο και χρέωσε, για την πώληση του γηπέδου, στη Norbury. Ωστόσο η Norbury παρέλειψε να χρεώσει τον ΦΠΑ για την επακολουθήσασα πώληση προς την εταιρία John Kottler Ltd και έλαβε στη συνέχεια πράξη επιβολής ΦΠΑ για ποσό 12 443 λιρών στερλινών, δεδομένου ότι οι Commissioners of Customs & Excise, καθών στην κύρια δίκη, απέρριψαν το αίτημα της Norbury σχετικά με τον ΦΠΑ που είχε καταβάλει επί της τιμής αγοράς.

6 Με την προσφυγή της κατά της πράξεως επιβολής ενώπιον του VAT and Duties Tribunal, Manchester Tribunal Centre (στο εξής: Tribunal), η Norbury ισχυρίστηκε ότι οι σχετικές διατάξεις της περί ΦΠΑ νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου είναι ασυμβίβαστες προς την έκτη οδηγία και ότι η πώληση του γηπέδου προς την John Kottler Ltd έπρεπε να αντιμετωπιστεί ως φορολογουμένη πράξη. Κατά την άποψή της και βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ και του σημείου 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη έχουν το δικαίωμα να συνεχίζουν να εφαρμόζουν μόνο τις απαλλαγές που ίσχυαν κατά τον χρόνο της εκδόσεως της έκτης οδηγίας, στις 17 Μαου 1977, χωρίς καμία τροποποίηση. Δεδομένου όμως ότι το Ηνωμένο Βασίλειο τροποποίησε τις σχετικές διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας, η προσωρινή απαλλαγή δεν ίσχυε πλέον.

7 Οι Commissioners υποστήριξαν ότι ακόμη και αν το επίδικο γήπεδο είναι γήπεδο προς οικοδόμηση, απαλλάσσεται βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ και του σημείου 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας· η προσωρινή απαλλαγή που προβλέπουν οι διατάξεις αυτές διατηρήθηκε σε ισχύ βάσει της δέκατης όγδοης οδηγίας (2). Οι σχετικές εθνικές διατάξεις δεν υπέστησαν καμία βασική τροποποίηση και οι Commissioners δικαιούνται να επικαλεστούν αυτήν την απαλλαγή δεδομένου ότι δεν επιδίωκαν να επικαλεστούν νέα απαλλαγή εις βάρος της Norbury.

8 Το Tribunal έκρινε ότι το επίδικο γήπεδο το οποίο «πωλήθηκε ακριβώς μαζί με οικοδομική άδεια και αποτελούσε τμήμα ενός νέου οικιστικού συγκροτήματος» δεν μπορεί «παρά να θεωρηθεί ως γήπεδο προς οικοδόμηση» και συνεπώς ότι ήταν περιττός ο λεπτομερής ορισμός του γηπέδου προς οικοδόμηση. Συγκρίνοντας την απαλλαγή που ίσχυε κατά τον χρόνο εκδόσεως της έκτης οδηγίας (δηλαδή την προβλεπομένη στο παράρτημα 5, κατηγορία 1, του Finance Act 1972) με την ισχύουσα κατά τον χρόνο της επίδικης παραδόσεως (δηλαδή την προβλεπομένη στο παράρτημα 6, κατηγορία 1, του Value Added Tax του 1983), το Tribunal έκρινε ότι «δεν πρόκειται για επέκταση της απαλλαγής αλλά για περιορισμό της με την εισαγωγή ολοένα και περισσοτέρων εξαιρέσεων». Θεωρώντας ότι η ερμηνεία του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, δεν είναι ζήτημα «αναμφισβήτητο» και ότι η διάταξη αυτή μπορεί να ερμηνευθεί κατά την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να περιορίσουν αλλά όχι να επεκτείνουν την απαλλαγή, το Tribunal αποφάσισε να υποβάλει το ακόλουθο ερώτημα στο Δικαστήριο:

«Δικαιούται το Ηνωμένο Βασίλειο να απαλλάξει, κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας, την παράδοση μη οικοδομημένου γηπέδου, επί του οποίου είχε επιτραπεί η ανέγερση κτιρίων κατά τον χρόνο παραδόσεως, με τη χορήγηση οικοδομικής άδειας σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους και το οποίο το δικαστήριο θεώρησε ως γήπεδο προς οικοδόμηση, μολονότι:

α) η φορολογία των παραδόσεων γηπέδων, περιλαμβανομένης και της παραδόσεως γηπέδων που είναι αναμφισβήτητα γήπεδα προς οικοδόμηση, τροποποιήθηκε αφότου το Ηνωμένο Βασίλειο μετέφερε την έκτη οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο, στις 17 Μαου 1977, και συγκεκριμένα με την έκδοση του Finance Act 1989, ο οποίος εισήγαγε την ευχέρεια επιλογής της παραιτήσεως από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ για ορισμένες τέτοιου είδους παραδόσεις, και

β) η φορολογία των παραδόσεων γηπέδων, που είναι αναμφισβήτητα γήπεδα προς οικοδόμηση, τροποποιήθηκε αφότου το Ηνωμένο Βασίλειο μετέφερε την έκτη οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο, στις 17 Μαου 1977, και συγκεκριμένα με την έκδοση του Finance Act 1989, δυνάμει του οποίου ορισμένες τέτοιου είδους παραδόσεις, που απαλλάσσονταν προηγουμένως, φορολογούνται πλέον ως έργα πολιτικού μηχανικού, και δεδομένου ότι

η παράδοση θα απαλλασσόταν αν είχε πραγματοποιηθεί πριν από τις 17 Μαου 1977 ως εμπίπτουσα στο σημείο 1, κατηγορία 1, του παραρτήματος 5 του Finance Act 1972.»

ΙΙ - Παρατηρήσεις

9 Η Επιτροπή και το Ηνωμένο Βασίλειο υπέβαλαν γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις· η Norbury υπέβαλε μόνο προφορικές παρατηρήσεις.

ΙΙΙ - Ανάλυση

Α - Ο ορισμός του γηπέδου προς οικοδόμηση

10 Το Tribunal έκρινε ότι το επίδικο γήπεδο ήταν γήπεδο προς οικοδόμηση και υπέβαλε ερώτημα μόνο ως προς το αν το Ηνωμένο Βασίλειο δικαιούται να συνεχίσει να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις τέτοιων γηπέδων. Στην υπόθεση Gemeente Emmen (3) το Δικαστήριο έκρινε ότι «το άρθρο 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας παραπέμπει ρητά στους εκ μέρους των κρατών μελών ορισμούς των γηπέδων προς οικοδόμηση» και επομένως «ότι εναπόκειται στα κράτη μέλη να προσδιορίζουν ποια γήπεδα πρέπει να θεωρούνται ως γήπεδα προς οικοδόμηση τόσο για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής όσο και για εκείνη του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ηη (...)» (4). Το Δικαστήριο παρατήρησε επίσης ότι τα κράτη μέλη οφείλουν «να τηρούν τον σκοπό τον οποίο επιδιώκει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο ηη, της έκτης οδηγίας, ο οποίος είναι η απαλλαγή από τον φόρο μόνο των παραδόσεων μη οικοδομημένων γηπέδων μη προοριζομένων προς ανέγερση οικοδομής» (5) ωστόσο το Δικαστήριο κατέληξε απλώς στην κρίση ότι «εναπόκειται στα κράτη μέλη να προσδιορίζουν το περιεχόμενο του όρου "γήπεδο προς οικοδόμηση" κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 13, μέρος Β, στοιχείο ηη, και 4, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας», και ότι «δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να ορίσει σε ποιο βαθμό πρέπει να έχει διαρρυθμιστεί ένα μη οικοδομημένο γήπεδο για να θεωρηθεί ως γήπεδο προς οικοδόμηση (...)» (6).

11 Η Επιτροπή επισήμανε την απουσία ορισμού του «γηπέδου προς οικοδόμηση» στην περί ΦΠΑ νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Παρατηρεί ότι, καίτοι με την απόφαση Gemeente Emmen αναγνωρίστηκε η δυνατότητα των κρατών μελών να δώσουν τον ορισμό του «γηπέδου προς οικοδόμηση», η παράλειψη προβλέψεως οποιουδήποτε ορισμού ισχύοντος erga omnes μπορεί να θεωρηθεί ότι αντιβαίνει στην αρχή της ασφάλειας δικαίου (7). Η Επιτροπή θεωρεί πάντως ότι τέτοιο ζήτημα δεν ανακύπτει εν προκειμένω πρώτον, διότι δεν υπεβλήθη ερώτημα ως προς την απουσία στο Ηνωμένο Βασίλειο ορισμού των γηπέδων αυτών και, δεύτερον, διότι η μόνη συνέπεια της απουσίας τέτοιου ορισμού θα ήταν ότι όλα τα γήπεδα, που διαφορετικά θα ενέπιπταν στον ορισμό, απαλλάσσονται αυτομάτως δυνάμει του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο ηη, με την επιφύλαξη του δικαιώματος επιλογής της φορολογήσεως.

12 Για τις ανάγκες της υποθέσεως αρκεί να σημειώσω ότι δεν υπεβλήθη τέτοιο ερώτημα στο Δικαστήριο. Δεν αμφισβητείται ότι το επίδικο στην κύρια δίκη γήπεδο είναι «γήπεδο προς οικοδόμηση» βάσει οποιουδήποτε πιθανού ορισμού. Αν υποτεθεί ότι από τα προεκτεθέντα χωρία της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Gemeente Emmen προκύπτουν ζητήματα που δεν έχουν επιλυθεί, εν προκειμένω δεν ανακύπτουν. Εν πάση περιπτώσει, συμμερίζομαι την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου ότι ο ορισμός του «γηπέδου προς οικοδόμηση», δεδομένου ότι η παράδοση τέτοιου γηπέδου εμπίπτει σε απαλλαγή η οποία ουσιαστικά δεν μεταβλήθηκε από τις αρχές του 1973, θα ήταν άσκοπος.

Β - Η εφαρμογή της προσωρινής απαλλαγής

13 Έρχομαι τώρα στο ζήτημα της προσωρινής απαλλαγής. Ερωτάται αν το Ηνωμένο Βασίλειο απώλεσε το δικαίωμα να επικαλεστεί το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, της έκτης οδηγίας διότι τροποποίησε τους όρους χορηγήσεως της απαλλαγής για «τις αναφερόμενες στο άρθρο 4, παράγραφος 3, παραδόσεις κτιρίων» καθότι δεν συνέχισε να την εφαρμόζει, ως όφειλε, «υπό τις υφιστάμενες προϋποθέσεις» το 1977.

14 Η Norbury ήγειρε δύο ζητήματα κατά την προφορική διαδικασία. Το πρώτο αφορά τη θέσπιση στο Ηνωμένο Βασίλειο, διά του Finance Act του 1989, του δικαιώματος παραιτήσεως από την απαλλαγή των γηπέδων προς οικοδόμηση. Είναι περιττό να εξεταστεί αν η μεταβολή αυτή συνιστά, όπως υποστηρίζει η Norbury, αλλαγή των προϋποθέσεων υπό τις οποίες εξακολουθεί να ισχύει η απαλλαγή. Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο γγ, της έκτης οδηγίας, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή κατά τη συνεδρίαση, επιτρέπει στα κράτη μέλη να «παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο την ευχέρεια επιλογής της φορολογήσεως των απαλλασσομένων πράξεων υπό τις οριζόμενες στο παράρτημα Ζ προϋποθέσεις». Κατά το παράρτημα Ζ, αν πρόκειται περί πράξεων αναφερομένων στο παράρτημα ΣΤ «τα κράτη μέλη τα οποία διατηρούν προσωρινά την απαλλαγή, δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως» (η υπογράμμιση δική μου). Το δικαίωμα να «χορηγούν» - το ρήμα χρησιμοποιείται τρεις φορές στη σχετική διάταξη - έρχεται σε αντιδιαστολή με το δικαίωμα «να συνεχίσουν», κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ. Η διάταξη αυτή επέτρεψε τη θέσπιση της ευχέρειας επιλογής που χορήγησε το Ηνωμένο Βασίλειο το 1989. Η Norbury είχε την ατυχία να μην επωφεληθεί της δυνατότητας αυτής.

15 Εξάλλου, από μια προσεκτική ανάγνωση του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι δεν υπάρχει τίποτα ανορθόδοξο στο ότι αυτή η ευχέρεια επιλογής συνυπάρχει με μια διατηρούμενη απαλλαγή. Συγκεκριμένα ενώ οι παραδόσεις κτιρίων και του συνεχομένου εδάφους, πλην των γηπέδων προς οικοδόμηση, απαλλάσσονται καταρχήν από τον ΦΠΑ κατά το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχεία ζζ και ηη, το άρθρο 13, μέρος Γ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως για τέτοιες παραδόσεις. Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η παροχή του δικαιώματος επιλογής της φορολογήσεως για την παράδοση «γηπέδου προς οικοδόμηση», η οποία απαλλάσσεται σε ένα κράτος μέλος στο πλαίσιο προσωρινής απαλλαγής κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, σε συνδυασμό με το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας, δεν θίγει αυτήν την απαλλαγή.

16 Το δεύτερο επιχείρημα που προβάλλει η Norbury δεν είναι εύκολο να αντικρουστεί. Στηρίζεται στο μη αμφισβητούμενο στοιχείο που επισημαίνει το Tribunal στο προδικαστικό ερώτημα, ότι δηλαδή «η φορολογία των παραδόσεων γηπέδων, περιλαμβανομένης και της παραδόσεως γηπέδων που είναι αναμφισβήτητα γήπεδα προς οικοδόμηση τροποποιήθηκε αφότου το Ηνωμένο Βασίλειο μετέφερε την έκτη οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο στις 17 Μαου 1977 (...)». Η Norbury ισχυρίζεται ότι για να συνεχίσουν να εφαρμόζουν την προσωρινή απαλλαγή, τα κράτη μέλη πρέπει να διατηρούν ακριβώς την ίδια νομική κατάσταση με την ισχύουσα κατά την υιοθέτηση της έκτης οδηγίας. Υποστηρίζει επίσης ότι οποιαδήποτε βασική τροποποίηση του γενικού συστήματος ΦΠΑ που διέπει τις παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση αφαιρεί από τα κράτη μέλη τη δυνατότητα να συνεχίσουν να επικαλούνται την προσωρινή απαλλαγή. Κατά την άποψή της, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου τροποποίησε θεμελιωδώς τους όρους της απαλλαγής στη χώρα αυτή. Και για τους δύο αυτούς ισχυρισμούς επικαλείται την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας (8).

17 Ο δικηγόρος του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίστηκε κατά τη συνεδρίαση ότι πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ «οικοδομημένου γηπέδου» και «γηπέδου προς οικοδόμηση». Για τις παραδόσεις γηπέδων προς οικοδόμηση, που δέχτηκε ότι είναι το επίδικο είδος γηπέδου, ο δικηγόρος υποστήριξε ότι η ήδη ισχύουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο απαλλαγή είναι πανομοιότυπη με αυτή που ίσχυε πριν από την έκδοση της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, υποστήριξε ότι στο προδικαστικό ερώτημα μπορεί να δοθεί η απάντηση ότι δεν επήλθε βασική μεταβολή, όσον αφορά την υποχρέωση διατηρήσεως της υφισταμένης καταστάσεως κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ.

18 Το Ηνωμένο Βασίλειο, υποστηριζόμενο από την Επιτροπή, ισχυρίζεται επίσης ότι οι τροποποιήσεις στη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου (πλην της θεσπίσεως της επιλογής παραιτήσεως από την απαλλαγή, σχετικά με την οποία δεν ανακύπτει ζήτημα εν προκειμένω για τους λόγους που προανέφερα) έχουν ως αποκλειστικό σκοπό να περιορίσουν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής. Κατά την άποψή τους, όπως και ο εκπρόσωπος της Επιτροπής παρατήρησε κατά τη συνεδρίαση, η απαλλαγή του μεγαλυτέρου περικλείει την απαλλαγή του μικροτέρου. Προς στήριξη του ισχυρισμού αυτού επικαλέστηκαν την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Kerrutt (9). Επιπλέον, μια ερμηνεία του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, σε συνδυασμό με το παράρτημα ΣΤ που δεν θα επιτρέπει στα κράτη μέλη να περιορίζουν την έκταση των επιτρεπομένων προσωρινών απαλλαγών χωρίς να χάνουν το δικαίωμα να τις διατηρούν εξ ολοκλήρου θα αντιστρατευόταν τον στόχο των μεταβατικών ρυθμίσεων, των οποίων η ratio είναι να ενθαρρύνουν τα κράτη μέλη να καταργήσουν τις εξαιρέσεις από το κοινό σύστημα ΦΠΑ που προβλέπει το εθνικό δίκαιο.

19 Καίτοι εμμένω στην άποψη που διατύπωσα με τις προτάσεις μου στην υπόθεση Gemeente Emmen, ότι δηλαδή το πεδίο εφαρμογής των προσωρινών απαλλαγών που εμπίπτουν στο άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ «πρέπει να ερμηνεύεται στενά υπό το φως του υπέρτερου σκοπού της έκτης οδηγίας προς δημιουργία ενιαίας φορολογικής βάσεως για ένα κοινό ενοποιημένο σύστημα ΦΠΑ», δεν μπορώ να δεχθώ τον ισχυρισμό της Norbury ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να διατηρήσουν ακριβώς την ίδια νομική κατάσταση με αυτήν που υπήρχε κατά τον χρόνο εκδόσεως της έκτης οδηγίας (10). Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, δεν είναι διάταξη «καταψύκτης», όπως τη χαρακτήρισε ο δικηγόρος της Norbury. Κατά τη γνώμη μου, οι συντάκτες της διατάξεως αυτής δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καθήλωσαν τα κράτη μέλη στην νομοθεσία που ίσχυε το 1977. Αντιθέτως, το λιγότερο που μπορούμε να πούμε είναι ότι τα κράτη μέλη πρέπει να είναι ελεύθερα να τροποποιήσουν τις νομοθετικές διατάξεις που διέπουν ενδεχομένη απαλλαγή εμπίπτουσα στη διάταξη εκείνη, εφόσον το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής δεν μεταβάλλεται. Έτσι, λ.χ., τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να κωδικοποιήσουν ή να διευκρινίσουν τους οικείους περί ΦΠΑ κανόνες με νέα νομοθεσία. Κατά τη γνώμη μου δεν μπορεί να γίνει λόγος για παραβίαση της αρχής της ασφάλειας δικαίου σε τέτοιες περιπτώσεις.

20 Εν προκειμένω όμως, το Ηνωμένο Βασίλειο πρότεινε να δοθεί απάντηση στην αίτηση με τη στενή βάση ότι δεν επήλθε σημαντική τροποποίηση στην κατά την εθνική νομοθεσία απαλλαγή των «γηπέδων προς οικοδόμηση». Παρατηρεί ότι, αφού η απαλλαγή καταργήθηκε μόνο για τις παραδόσεις των «οικοδομημένων» γηπέδων, όπως τα χαρακτήρισε ο δικηγόρος του Ηνωμένου Βασιλείου, η αρχική απαλλαγή των «γηπέδων προς οικοδόμηση» πρέπει να θεωρηθεί ότι δεν μεταβλήθηκε. Προφανώς το Ηνωμένο Βασίλειο θεωρεί ότι το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας δεν αναφέρεται μόνο στις παραδόσεις «γηπέδων προς οικοδόμηση» αλλά και στις παραδόσεις νεόδμητων ή μη εισέτι κατοικημένων κτιρίων. Η Norbury όμως αμφισβήτησε το αλυσιτελές εν προκειμένω της προτεινομένης διακρίσεως μεταξύ «γηπέδων προς οικοδόμηση» και «οικοδομημένων γηπέδων»· η Norbury αναφέρεται στο γεγονός ότι, σύμφωνα με τις μεταγενέστερες του 1977 εθνικές διατάξεις, τα έργα πολιτικού μηχανικού που είναι δυνατό να περιλαμβάνουν ακάλυπτο γήπεδο με αποχέτευση δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ. Δεδομένου ότι ένα τέτοιο γήπεδο, υπό το φως της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Gemeente Emmen, μπορεί να χαρακτηριστεί ως «γήπεδο προς οικοδόμηση» από τα κράτη μέλη, δεν είναι ορθό κατά την άποψή μου να απορριφθεί ο ισχυρισμός της Norbury ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν μπορεί πλέον να επικαλεστεί το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ υποστηρίζοντας ότι δεν επήλθε σ' αυτό το κράτος μέλος περικοπή της ισχύουσας προ του 1977 απαλλαγής.

21 Συμφωνώ με το Ηνωμένο Βασίλειο και την Επιτροπή ότι η αρχή που διατύπωσε το Δικαστήριο με την απόφαση Kerrutt μπορεί να βοηθήσει στην προκειμένη υπόθεση (11). Στην υπόθεση Kerrutt, το Δικαστήριο ασχολήθηκε με ένα οικοδομικό πρόγραμμα συνιδιοκτητών καλούμενο Bauherrenmodell, στο πλαίσιο του οποίου ένας μεσίτης πραγματοποίησε για λογαριασμό των συνιδιοκτητών σειρά συναλλαγών, - κυρίως αγορά οικοπέδου και ανέγερση κατοικιών - αποτέλεσμα των οποίων ήταν ότι έκαστος των μετεχόντων «συγκυρίων» έλαβε μια νεόδμητη κατοικία. Σκοπός του προγράμματος ήταν η μείωση του κόστους και η φορολογική έκπτωση των δαπανών. Το επίμαχο ζήτημα αφορούσε τον ΦΠΑ. Όπως παρατήρησε ο γενικός εισαγγελέας Darmon, η παράδοση γηπέδων προς οικοδόμηση απαλλασσόταν πάντα στη Γερμανία, ενώ οι παραδόσεις αγαθών και υπηρεσιών για την ανέγερση του νέου κτιρίου δεν απαλλάσσονταν (12). Το Δικαστήριο έκρινε ότι η παράδοση αυτών των αγαθών και των υπηρεσιών και η παράδοση του νεόδμητου κτιρίου μετά του συνεχουμένου εδάφους αποτελούν νομικώς χωριστές συναλλαγές. Υπό το φως αυτής της διακρίσεως πρέπει να ερμηνευθεί η κρίση του Δικαστηρίου ότι η έκφραση «συνεχίζουν να απαλλάσσουν» από το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ «αντίκειται προς τη θέσπιση νέων απαλλαγών ή τη διεύρυνση της εκτάσεως των υφισταμένων απαλλαγών μετά την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της οδηγίας» (13). Έτσι, ακόμη και αν η συναλλαγή ως προς το γήπεδο ενέπιπτε στην προσωρινή απαλλαγή, βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, σε συνδυασμό με το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ, η επιβολή ΦΠΑ στις παραδόσεις των αγαθών και των υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για την ανέγερση δεν μπορούσε «να επηρεάσει την έκταση της απαλλαγής από τον φόρο προστιθεμένης αξίας» (14). Τίποτα στην υπόθεση δεν αφήνει να εννοηθεί ότι αν είχε περιοριστεί το πεδίο της αρχικής προσωρινής απαλλαγής των γηπέδων προς οικοδόμηση, θα είχε χαθεί εξ ολοκλήρου το ευεργέτημα της απαλλαγής. Αυτό όμως δεν αρκεί για να αντικρούσει το επιχείρημα που προβάλλει εν προκειμένω η Norbury ότι δηλαδή, υπό το φως της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας, η επελθούσα μετά το 1977 μείωση του πεδίου εφαρμογής της απαλλαγής των παραδόσεων γηπέδων προς οικοδόμηση έχει ως αποτέλεσμα ότι εμποδίζει τη διατήρηση της προσωρινής απαλλαγής των παραδόσεων αυτών στο Ηνωμένο Βασίλειο (15).

22 Για να διαλευκάνουμε το σημείο αυτό φρονώ ότι πρέπει να εξετάσουμε τις τροποποιήσεις στη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου υπό το φως της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας.

23 Η σχετική νομοθεσία συνοψίζεται στη διάταξη περί παραπομπής. Δεν είναι ιδιαίτερα περίπλοκη και οι διάδικοι δεν αμφισβητούν ότι πρέπει να γίνει σύγκριση μεταξύ του πίνακα των εξαιρέσεων από τις απαλλαγές που προβλέπουν τα παραρτήματα αφενός του Finance Act του 1972 (νόμος του 1972) και αφετέρου του Value Added Tax Act 1983 (νόμος του 1983). Ο νόμος του 1972 απάλλαξε σειρά πράξεων που θα μπορούσαν να συνιστούν παράδοση γηπέδου. Οι εξαιρέσεις από τον πίνακα αυτό που περιέχεται στο παράρτημα 5 αφορούσαν μόνο τομείς σχετικούς με τις διακοπές και τον τουρισμό όπως διανυκτέρευση σε ξενοδοχείο ή δικαιώματα κυνηγιού και αλιείας. Η διάρθρωση των αντιστοίχων διατάξεων του νόμου του 1983 είναι η ίδια, καίτοι τροποποιήθηκε το περιεχόμενο. Οι ισχύουσες εξαιρέσεις απαριθμούνται λεπτομερέστερα, αλλά δεν σημειώθηκε ουσιώδης μεταβολή. Ουδείς υποστήριξε ότι περιλαμβάνουν επέκταση της απαλλαγής. Ακριβέστερα οι εξαιρέσεις περιλαμβάνουν ήδη αυτό που θα περιέγραφα ως συνιστάμενο κυρίως στην «εκχώρηση κυριότητας» (τίτλος πλήρους κυριότητας) σε ολοκληρωμένα και μη ολοκληρωμένα κτίρια μη προοριζόμενα για κατοικία και τα ολοκληρωμένα και μη ολοκληρωμένα έργα πολιτικού μηχανικού καθώς και τις παραδόσεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εκμισθώσεως ή παραχωρήσεως επικαρπίας σε ανεγειρόμενο συγκρότημα.

24 Στη συνέχεια θα εξετάσω αν ευσταθεί η εκ μέρους της Norbury επίκληση της αποφάσεως στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας που είναι μάλλον περισσότερο περίπλοκη από την παρούσα υπόθεση. Η υπόθεση εκείνη όχι μόνο περιστρεφόταν γύρω από δύο διαφορετικά σημεία του παραρτήματος ΣΤ (σημεία 17 και 27) αλλά επιπλέον τα ζητήματα αυτά έπρεπε να εξεταστούν στο πλαίσιο της εκ μέρους της Γερμανίας εφαρμογής του ειδικού εξαιρετικού καθεστώτος ΦΠΑ για τις υπηρεσίες των πρακτορείων ταξιδίων που προβλέπει το άρθρο 26 της οδηγίας.

25 Η ουσία του ειδικού καθεστώτος είναι ότι τα πρακτορεία ταξιδίων δεν φορολογούνται επί της ακαθάριστης τιμής των υπηρεσιών που παρέχουν, αλλά μόνο επί του «περιθωρίου κέρδους», το οποίο ορίζεται ως «η διαφορά μεταξύ του συνολικού καταβλητέου από τον ταξιδιώτη ποσού άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο ταξιδίων για παραδόσεις και παροχές υπηρεσιών από άλλους υποκειμένους στον φόρο κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης έχει άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές» (άρθρο 26, παράγραφος 2). Οι υπηρεσίες αυτές (που θα ονομάσω «μεταγενέστερες υπηρεσίες») συνίστανται κατά κανόνα σε παροχή ξενοδοχείου και μεταφοράς. Ο ταξιδιωτικός πράκτορας δεν μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ που οφείλει να καταβάλει σ' αυτούς που παρέχουν τις εν λόγω μεταγενέστερες υπηρεσίες (άρθρο 26, παράγραφος 4).

26 Ο πυρήνας της υποθέσεως αφορούσε πάντως αυτό που θεωρήθηκε ως μη ορθή εφαρμογή του άρθρου 26, παράγραφος 3. Η διάταξη αυτή, πρώτον, προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις πράξεις του πρακτορείου ταξιδίων οσάκις οι μεταγενέστερες υπηρεσίες πραγματοποιούνται από υποκειμένου στον φόρο εκτός της Κοινότητας και, δεύτερον, ότι, «αν οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας, πρέπει να θεωρείται ως απαλλασσόμενο μόνο το μέρος της παροχής υπηρεσίων του πρακτορείου ταξιδίων το οποίο αφορά τις πραγματοποιηθείσες εκτός της Κοινότητος πράξεις». Οι διατάξεις της γερμανικής νομοθεσίας που περιέχονταν σ' ένα νόμο του 1980, με τις οποίες μεταφέρθηκε η διάταξη αυτή, προέβλεπαν μάλιστα απαλλαγή και για τις υπηρεσίες πρακτορείου ταξιδίων που παρέχονταν εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. Έτσι, κατά την άποψη της Επιτροπής, η απαλλαγή μπορούσε να ισχύσει και για τις υπηρεσίες μεταφορά που παρέχονται εντός της Κοινότητας.

27 Η Γερμανία απάντησε επικαλούμενη την ισχύουσα απαλλαγή του σημείου 17 του παραρτήματος ΣΤ για τις υπηρεσίες αεροπορικών και θαλασσίων μεταφορών. Συγκεκριμένα, οι θαλάσσιες μεταφορές ουδέποτε υπέκειντο στο γερμανικό σύστημα ΦΠΑ ενώ οι αεροπορικές μεταφορές απαλλάσσονταν με υπουργική απόφαση. Φαίνεται ότι τουλάχιστον ο γενικός εισαγγελέας δέχτηκε ότι οι τροποποιήσεις που επέφερε ο νόμος του 1980 στη Γερμανία δεν άλλαξαν ουσιαστικά τη φορολογική αντιμετώπιση αυτών των υπηρεσιών μεταφορών. Εξάλλου κατά τον χρόνο εκδόσεως της έκτης οδηγίας δεν ίσχυε στη Γερμανία απαλλαγή των υπηρεσιών των πρακτορείων ταξιδίων: οι υπηρεσίες αυτές φορολογούνταν κανονικά.

28 Η απόφαση του Δικαστηρίου επικεντρώθηκε στη διάταξη του άρθρου 26, παράγραφος 2, που προβλέπει ότι «οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο για την εκτέλεση του ταξιδίου θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη». Στη σκέψη 16 το Δικαστήριο, αφού επισήμανε τη διάταξη αυτή, παρατήρησε ότι η «μόνη εξαίρεση που ρητώς προβλέπεται αφορά τις πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας ως προς τις οποίες η παροχή υπηρεσιών ή ένα τμήμα της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου απαλλάσσεται του φόρου». Στη συνέχεια αναφέρθηκε στην απαλλαγή που προβλέπει στο σημείο 27 του παραρτήματος ΣΤ για τις «προβλεπόμενες από το άρθρο 26 παροχές υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδίων» και έκρινε ότι η απαλλαγή αυτή δεν μπορεί παρά να αφορά «την ενιαία παροχή του πρακτορείου ταξιδίων που κανονικώς υπόκειται σε φορολόγηση και όχι τη μία ή την άλλη από τις πράξεις οι οποίες, ως συστατικές της ενιαίας αυτής παροχής, υπόκεινταν προηγουμένως σε άλλο σύστημα φορολογήσεως». Η τελευταία αυτή φράση θυμίζει προφανώς το προϋσχύσαν γερμανικό σύστημα απαλλαγής των υπηρεσιών μεταφοράς αλλά, πράγμα που είναι ενδεικτικό, όχι των υπηρεσιών των πρακτορείων ταξιδίων (16). Ωστόσο, είναι σαφές ότι το καθεστώς της ενιαίας υπηρεσίας που ισχύει για τις υπηρεσίες πρακτορείου ταξιδίων και μεταφοράς, κατά το σημείο 17 του παραρτήματος ΣΤ, δεν ισχύει και για τις παραδόσεις που προβλέπει το σημείο 16. Επομένως το θεμελιώδες σημείο της συλλογιστικής του Δικαστηρίου δεν επηρεάζει την παρούσα υπόθεση.

29 Πάντως η Norbury επικαλείται την απόφαση στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας για να αποδείξει την ύπαρξη της αρχής ότι οποιαδήποτε ουσιαστική τροποποίηση των όρων που διέπουν την προσωρινή απαλλαγή από τον ΦΠΑ καθιστά την απαλλαγή ανίσχυρη. Επικαλείται ειδικότερα τα σημεία 18 έως 26 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα, στην υπόθεση εκείνη, τις οποίες επιδιώκει να συνδέσει με τις σκέψεις 16 και 17 της αποφάσεως. Ο γενικός εισαγγελέας παρατήρησε ότι, καίτοι ουσιαστικά οι γερμανικές διατάξεις περί απαλλαγής των υπηρεσιών μεταφοράς δεν τροποποιήθηκαν με τον νόμο του 1980, η ανάγκη να αποτραπεί η χρησιμοποίηση των μεταβατικών διατάξεων για τη θέσπιση νέων απαλλαγών υπαγορεύει ότι «αυτό πρέπει να διαπιστώνεται χωρίς δυσκολία». Λόγω των τροποποιήσεων της νομικής βάσεως της απαλλαγής οι προ και οι μετά το 1980 διατάξεις δεν ήταν νομικώς πανομοιότυπες. Είχε μεταβληθεί η νομική βάση και η διάρθρωσή τους. Η απόφαση δεν επαναλαμβάνει τον συλλογισμό αυτό πλην όμως δεν τον απορρίπτει. Η τελευταία φράση της σκέψεως 16 της αποφάσεως που μνημόνευσα στο προηγούμενο σημείο αναφέρεται στις συναλλαγές «οι οποίες υπόκεινταν προηγουμένως σε άλλο σύστημα φορολογήσεως».

30 Δεν νομίζω πάντως ότι η τροποποίηση της εθνικής νομοθεσίας στην προκειμένη υπόθεση είναι ανάλογη αυτής που εξέτασε το Δικαστήριο σε εκείνη την υπόθεση. Όπως προανέφερα (σημείο 23 ανωτέρω), η νομική διάρθρωση της απαλλαγής είναι η ίδια στον νόμο του 1972 και στον νόμο του 1983. Η τροποποίηση που επέφερε ο νόμος του 1983 συνίσταται σε ορισμένες σημαντικές προσθήκες στον πίνακα των εξαιρέσεων έτσι ώστε περιορίζεται το πεδίο της απαλλαγής όσον αφορά τις παραδόσεις γηπέδων. Δεν νομίζω ότι είναι δύσκολος ο προσδιορισμός των τροποποιήσεων που επήλθαν. Εξάλλου, δεν υποστηρίχθηκε ότι, κατά παράβαση της αρχής Kerrutt, περιλαμβάνουν συγκεκαλυμμένη διεύρυνση της απαλλαγής.

31 Η Norbury όμως υποστηρίζει ότι τέτοιου είδους αλλαγές, «αποσπασματικές» όπως τις χαρακτηρίζει, δεν επιτρέπονται. Με άλλα λόγια τα κράτη μέλη καίτοι έχουν το δικαίωμα να «διατηρήσουν» σε ισχύ μια υπάρχουσα απαλλαγή, δεν μπορούν να την καταργήσουν εν μέρει. Νομίζω ότι στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας ο γενικός εισαγγελέας διατυπώνει την αντίθετη άποψη. Δεν θεωρεί ότι πρόκειται για απαρέγκλιτη επιταγή ότι δηλαδή οι αρχικές απαλλαγές μπορούν είτε να εφαρμόζονται πλήρως είτε να μην εφαρμόζονται καθόλου. Απηχόντας το περί πολιτικής επιχείρημα που προβάλλουν εν προκειμένω το Ηνωμένο Βασίλειο και η Επιτροπή, παρατήρησε ότι «η συσταλτική ερμηνεία της μεταβατικής διατάξεως μπορεί να έχει δυσμενή αποτελέσματα για την ομοιόμορφη εφαρμογή της οδηγίας (...)»· το κράτος μέλος θα εξαναγκαζόταν «να διατηρήσει ολόκληρο το υφιστάμενο νομικό σύστημα έστω και αν εξάλλου θεωρείται και δυνατό, και ενδεδειγμένο, και ευκταίο να εφαρμοστεί το σύστημα που προβλέπεται από την οδηγία στον τομέα αυτό» (17). Κατά τη γνώμη μου ο συλλογισμός αυτός ισχύει κατ' αναλογία και στην παρούσα υπόθεση, στην οποία το πεδίο της απαλλαγής περιορίστηκε με την πάροδο του χρόνου. Η κρίση του Δικαστηρίου, στη σκέψη 17 της αποφάσεως ότι αποκλείεται «η διατήρηση μερικών απαλλαγών» αφορούσε το άρθρο 26 και το σημείο 27 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας (18).

32 Συνοψίζοντας, νομίζω ότι ούτε από το άρθρο 28 σε συνδυασμό με το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ ούτε από την οικονομία και τους στόχους της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να τροποποιήσουν τους όρους μιας υπάρχουσας απαλλαγής με μόνο αποτέλεσμα τον περιορισμό του πεδίου εφαρμογής της. Τα κράτη μέλη δεν πρέπει να αποθαρρύνονται να προβούν στην προοδευτική κατάργηση των απαλλαγών από τον ΦΠΑ που επιτράπηκαν προσωρινώς. Εν πάση περιπτώσει, οποιαδήποτε ασάφεια των εθνικών διατάξεων που εκδόθηκαν μετά το 1977 σε σχέση με τις προσωρινές απαλλαγές πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να αίρεται από τα εθνικά δικαστήρια σύμφωνα με την αρχή ότι οποιοσδήποτε περιορισμός του πεδίου εφαρμογής μιας προϋπάρχουσας απαλλαγής πρέπει να ερμηνεύεται διασταλτικά· τέτοιες διατάξεις λειτουργούν εν πάση περιπτώσει ως εξαίρεση από κάποια υποχρεωτική απαλλαγή εκ των προβλεπομένων στον τίτλο Ξ της έκτης οδηγίας.

IV - Συμπέρασμα

33 Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα ερωτήματα του VAT and Duties Tribunal, Manchester:

«Στην περίπτωση παραδόσεως γηπέδου που θεωρείται γήπεδο προς οικοδόμηση, το κράτος μέλος έχει την εξουσία να απαλλάξει την παράδοση, δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο ββ, σε συνδυασμό με το σημείο 16 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, παρά το ότι, αφενός, θέσπισε, μετά την έκδοση της εν λόγω οδηγίας, τη δυνατότητα παραιτήσεως από την απαλλαγή ΦΠΑ για τις παραδόσεις αυτές και, δεύτερον, περιόρισε την έκταση της απαλλαγής που ισχύει γι' αυτές τις παραδόσεις έτσι ώστε ορισμένες παραδόσεις, που απαλλάσσονταν προηγουμένως, υπόκεινται πλέον στον ΦΠΑ.»

(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

(2) - Δέκατη όγδοη οδηγία του Συμβουλίου 89/465/ΕΟΚ, της 18ης Ιουλίου 1989, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών - κατάργηση ορισμένων παρεκκλίσεων προβλεπομένων από το άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388 (ΕΕ L 226, σ. 21). Διάφορες προσωρινές απαλλαγές που επέτρεψε αρχικά το παράρτημα ΣΤ, καταργήθηκαν με το άρθρο 1, παράγραφος 2, της δέκατης όγδοης οδηγίας.

(3) - Απόφαση της 28ης Μαρτίου 1996, C-468/93, Ondernemingen (Συλλογή 1996, σ. Ι-1721).

(4) - Όπ.π., σκέψη 20.

(5) - Όπ.π., σκέψη 25.

(6) - Όπ.π., σκέψη 26 και διατακτικό της αποφάσεως.

(7) - Η Επιτροπή επικαλείται συναφώς την απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 1984, 70/83 Kloppenburg κατά Finanzamt Leer (Συλλογή 1984, σ. 1075).

(8) - Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1992, C-74/91 (Συλλογή 1992, σ. Ι-5437).

(9) - Απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85 (Συλλογή 1986, σ. 2219).

(10) - Σημείο 27.

(11) - Όπ.π., υποσημείωση 9.

(12) - Σημείο 4 των προτάσεων.

(13) - Σκέψη 17.

(14) - Όπ.π.

(15) - Όπ.π., υποσημείωση 8.

(16) - Το Δικαστήριο καταλήγει στην κρίση, στην πρώτη φράση της σκέψεως 17, ότι, εφόσον η Γερμανία δεν αρνήθηκε ότι δεν διατήρησε το γενικό καθεστώς για το πρακτορείο ταξιδίων και εφόσον θέσπισε ειδικό σύστημα σύμφωνα με το άρθρο 26 της οδηγίας, δεν μπορεί να ισχυρίζεται «ότι είναι δυνατό να συνεχίσει να απαλλάσσει ορισμένες πράξεις των οποίων η απαλλαγή δεν προβλέπεται από το άρθρο αυτό».

(17) - Υπόθεση Επιτροπή κατά Γερμανίας, σημείο 21 των προτάσεων.

(18) - Αυτό προκύπτει από τη δεύτερη φράση της σκέψεως 17 όπου το Δικαστήριο κρίνει ότι «το να επιτρέπεται η διατήρηση μερικών απαλλαγών οι οποίες δεν προβλέπονται ρητώς από τις μεταβατικές διατάξεις της έκτης οδηγίας που εφαρμόζονται στα πρακτορεία ταξιδίων, τούτο αντίκειται προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου (...)» (η υπογράμμιση δική μου).