Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 13ης Νοεμβρίου 1997. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής Δημοκρατίας. - Παράβαση κράτους μέλους- Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου - Άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6 - Δικαίωμα προς έκπτωση - Εξαιρέσεις προβλεπόμενες από εθνικούς κανόνες προγενέστερους της έκτης οδηγίας. - Υπόθεση C-43/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1998 σελίδα I-03903



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Στην παρούσα υπόθεση, η Επιτροπή άσκησε προσφυγή κατά της Γαλλίας, σύμφωνα με το άρθρο 169 της Συνθήκης EK, ζητώντας να αναγνωριστεί ότι η Γαλλία, μη παρέχοντας σε υποκειμένους στον φόρο υπό ορισμένες περιστάσεις δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί μεταφορικών μέσων που χρησιμοποιούνται για επαγγελματικούς λόγους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία ΦΠΑ (1), και ιδίως από το άρθρο 17, παράγραφος 2.

Οι σχετικοί κοινοτικοί κανόνες

2 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο (...)».

3 Εντούτοις, το άρθρο 17, παράγραφος 6, της οδηγίας ορίζει:

«Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.»

4 Μέχρι σήμερα το Συμβούλιο δεν έχει λάβει την απόφαση που προβλέπεται στην πρώτη φράση της διατάξεως αυτής.

Οι επίμαχοι γαλλικοί κανόνες

5 Το άρθρο 237 του παραρτήματος ΙΙ του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα (στο εξής: CGI) ορίζει:

«Τα οχήματα ή μηχανές, οποιασδήποτε φύσεως, για τη μεταφορά προσώπων ή για μικτή χρήση, τα οποία συνιστούν πάγια στοιχεία του ενεργητικού ή, στην αντίθετη περίπτωση, οσάκις δεν προορίζονται για μεταπώληση ως καινουργή, δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως.»

6 Με ορισμένες εξαιρέσεις ο κανόνας καλύπτει ποδήλατα, μοτοποδήλατα, ιδιωτικά αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη και ελικόπτερα. Δεν έχει εφαρμογή σε εμπορικά οχήματα όπως ημιφορτηγά, φορτηγά και ελκυστήρες. Για τα ελικόπτερα δεν υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως, έστω και αν χρησιμοποιούνται για αεροφωτογράφηση, διαφήμιση, εκπαίδευση πιλότων ή για τη συγκέντρωση τοπογραφικών ή γεωδαιτικών στοιχείων (2).

7 Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι το άρθρο 237 του παραρτήματος ΙΙ του CGI, όπως ερμηνεύεται και εφαρμόζεται από τις γαλλικές φορολογικές αρχές, αντίκειται προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, καθόσον αρνείται σε υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των αγαθών που αποτελούν το «μέσο ή το αντικείμενο» της επαγγελματικής τους δραστηριότητας. Με τον όρο αυτό η Επιτροπή περιορίζει την εφαρμογή του σε περιπτώσεις που τα εν λόγω αγαθά «είναι τόσο αναγκαία ώστε να εξαρτάται απολύτως από αυτά η άσκηση της ίδιας της επαγγελματικής δραστηριότητας», σε αντιδιαστολή με τις περιπτώσεις στις οποίες τα αγαθά «συμβάλλουν σημαντικά στη διευκόλυνση της ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας».

8 Ως παράδειγμα αγαθών που χρησιμοποιούνται ως πραγματικό μέσο ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας από υποκείμενον στον φόρο, η Επιτροπή αναφέρει στην προσφυγή της την περίπτωση επιχειρήσεως που χρησιμοποιεί ελικόπτερα για αεροεργασίες εκτός από τη μεταφορά επιβατών. Στο έγγραφο οχλήσεως της 6ης Σεπτεμβρίου 1991, η Επιτροπή αναφέρθηκε επίσης στην περίπτωση σχολής οδηγών της οποίας η δραστηριότητα εξαρτάται από τη χρήση αυτοκινήτων για μαθήματα οδηγήσεως. Ωστόσο, μετά την τροποποίηση της γαλλικής νομοθεσίας (3), η οποία επιτρέπει έκπτωση του ΦΠΑ για αυτοκίνητα που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για μαθήματα οδηγήσεως, η Επιτροπή απέσυρε την αιτίασή της ως προς το σημείο αυτό.

9 Αντιθέτως, η προσφυγή της Επιτροπής δεν καλύπτει, για παράδειγμα, αυτοκίνητα που χρησιμοποιούν αντιπρόσωποι πωλήσεων ή κτηνίατροι. Κατά την Επιτροπή, τέτοια αγαθά αν και διευκολύνουν σημαντικά την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, δεν μπορούν να θεωρηθούν ως μέσα ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας.

10 Η Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο, το οποίο παρενέβη υπέρ της Γαλλίας, ισχυρίζονται ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερo εδάφιο, της οδηγίας επιτρέπει ρητά τη διατήρηση όλων των γαλλικών διατάξεων οι οποίες - όπως δέχεται η Επιτροπή - ίσχυαν κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή.

11 Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η Γαλλία ερμηνεύει το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 17, παράγραφος 6, έξω από το πλαίσιό του. Κατά την άποψή της, ο όρος «εξαιρέσεις» στο άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, συνιστά περίληψη της εκφράσεως «δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό» στη δεύτερη φράση του πρώτου εδαφίου της διατάξεως αυτής. Δαπάνες για αγαθά που αποτελούν τα μέσα ασκήσεως της επαγγελματικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο δεν μπορούν να θεωρηθούν ως δαπάνες που δεν έχουν αυστηρά επαγγελματικό χαρακτήρα και επομένως δεν μπορούν να αποτελέσουν το αντικείμενο των εξαιρέσεων που προβλέπονται στο δεύτερο εδάφιο.

12 Εντούτοις, η ανάλυση αυτή δεν είναι ορθή. Η πρώτη φράση του άρθρου 17, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο, προβλέπει ότι το Συμβούλιο καθορίζει τις δαπάνες οι οποίες «δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας». Η δεύτερη φράση του εδαφίου αυτού προσθέτει ότι «οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό» (4). Είναι προφανές από το κείμενο και τη δομή του εδαφίου ότι το σκοπούμενο ήταν η θέσπιση από το Συμβούλιο λεπτομερών κανόνων για όλες τις κατηγορίες δαπανών που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, συμπεριλαμβανομένων - όχι όμως αποκλειστικά - των δαπανών που δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό.

13 Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, τα κράτη μέλη μπορούν «μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες» να διατηρήσουν «όλες τις εξαιρέσεις» τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά το χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας. Επομένως, το δεύτερο εδάφιο συνδέεται όχι με τη δεύτερη φράση του πρώτου εδαφίου αλλά με την πρώτη: τα κράτη μέλη μπορούν, σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο, να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις στους τομείς που θα αποτελέσουν το αντικείμενο των κοινών κανόνων που θα θεσπίσει το Συμβούλιο σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 6, πρώτη φράση.

14 Η ανωτέρω ανάλυση είναι συνεπής με τη νομοθετική ιστορία του άρθρου 17, παράγραφος 6. Στην αιτιολογική έκθεση που συνόδευε την πρότασή της για τη θέσπιση της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου (5) η Επιτροπή ανέφερε ότι:

«ορισμένες δαπάνες, ακόμη και όταν αναφέρονται στο πλαίσιο της κανονικής λειτουργίας της επιχειρήσεως, προορίζονται επίσης για την ικανοποίηση ιδιωτικών αναγκών και η κατανομή μεταξύ "ιδιωτικού" και "επαγγελματικού" μέρους δεν είναι δυνατό να αποτελέσει αντικείμενο πραγματικού ελέγχου» (6).

15 Κατά συνέπεια, το άρθρο 17, παράγραφος 6, της προτάσεως οδηγίας προέβλεπε:

«δεν υφίσταται δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας επί των εξής δαπανών:

α) δαπάνες για παροχή στέγης, γευμάτων, τροφών ή ποτών, για μεταφορά επιβατών και μεταφορά για ψυχαγωγία, εκτός αν πραγματοποιούνται από επιχείρηση της οποίας κύριο ή δευτερεύον αντικείμενο είναι η άσκηση τέτοιων δραστηριοτήτων·

β) δαπάνες πολυτελείας·

γ) δαπάνες ψυχαγωγίας·

(...).»

16 Επομένως, είναι σαφές, πρώτον, ότι κατά τη σύνταξη της προτάσεως ο προβληματισμός της Επιτροπής δεν έγκειτο απλώς στο ότι ορισμένα είδη δαπανών που πραγματοποιούνται από υποκειμένους στον φόρο δεν αποτελούσαν αυστηρά επαγγελματικές δαπάνες, αλλά και στο ότι ήταν δυσχερής η κατανομή μεταξύ του ιδιωτικού και του επαγγελματικού μέρους ορισμένων δαπανών, ακόμη και όταν αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της κανονικής λειτουργίας της επιχειρήσεως (7). Δεύτερον, από τη σύγκριση του προταθέντος και του τελικώς εγκριθέντος κειμένου του άρθρου 17, παράγραφος 6, είναι προφανές ότι, μολονότι κατά την έκδοση της έκτης οδηγίας τα κράτη μέλη συμφωνούσαν ουσιαστικά ως προς ορισμένες κατηγορίες δαπανών, ιδίως για τις δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας και παραστάσεως, δεν μπορούσε να επιτευχθεί συμφωνία ως προς τη φορολογική μεταχείριση της μεταφοράς επιβατών.

17 Περαιτέρω διευκρινίσεις ως προς το ποιο θεωρούσε η ίδια η Επιτροπή ότι έπρεπε να είναι το αντικείμενο των θεμάτων για τα οποία αναβλήθηκε η λήψη αποφάσεως κατά τον χρόνο εγκρίσεως της έκτης οδηγίας παρέχονται από τις προτάσεις που υπέβαλε η Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 6, πρώτη φράση. Η υποβληθείσα από την Επιτροπή πρόταση δωδεκάτης οδηγίας της 25ης Ιανουαρίου 1983 (8) όχι μόνον όριζε κανόνες που απαγόρευαν την έκπτωση του φόρου επί δαπανών μεταφοράς (9), στέγης, τροφών και ποτών (10), επί δαπανών δεξιώσεων (11) και δαπανών ψυχαγωγίας και πολυτελείας (12), αλλά περιείχε και λεπτομερείς κανόνες για τα μέσα μεταφοράς. Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της προτάσεως προέβλεπε ότι αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ οι δαπάνες που αναφέρονται «στην κτήση, παραγωγή ή την εισαγωγή, τη μίσθωση ή τη χρηματοδοτική μίσθωση, τη χρησιμοποίηση, τη μεταποίηση, την επισκευή και τη συντήρηση των επιβατικών αυτοκινήτων, των σκαφών αναψυχής, των επιβατικών αεροσκαφών ή των μοτοποδηλάτων». Ως «επιβατικό αυτοκίνητο» οριζόταν «κάθε οδικό όχημα, περιλαμβανομένου του ρυμουλκουμένου του, εκτός από αυτό το οποίο, σύμφωνα με τον τύπο κατασκευής του ή του εξοπλισμού του, προορίζεται αποκλειστικά για τη μεταφορά εμπορευμάτων ή το οποίο προορίζεται για χρήση η οποία έχει βιομηχανικό ή γεωργικό χαρακτήρα ή το οποίο διαθέτει περισσότερες από εννέα θέσεις, περιλαμβανομένης της θέσεως του οδηγού». Το άρθρο 1, παράγραφος 2, προέβλεπε εξαιρέσεις για τα οχήματα τα οποία:

«α) διατίθεται για την εξ επαχθούς αιτίας μεταφορά προσώπων·

β) διατίθενται για τη διδασκαλία οδηγήσεως ή την προπόνηση·

γ) διατίθενται προς μίσθωση·

δ) αποτελούν μέρος του αποθεματικού εκμεταλλεύσεως μιας επιχειρήσεως».

18 Στις 20 Φεβρουαρίου 1984, η Επιτροπή υπέβαλε τροποποίηση της προτάσεως (13) αλλάζοντας τη φορολογική μεταχείριση επιβατικών αυτοκινήτων και μοτοποδηλάτων. Σύμφωνα με τη νέα παράγραφο 1α, η οποία προστέθηκε στο άρθρο 1, τα κράτη μέλη όφειλαν να περιορίσουν το δικαίωμα προς έκπτωση σε ποσοστό του ΦΠΑ επί των αγαθών αυτών. Επιπλέον, η Επιτροπή πρότεινε την προσθήκη ενός νέου άρθρου 3α το οποίο θα προέβλεπε τα εξής:

«Όσον αφορά τις δαπάνες που απαριθμούνται στα άρθρα 1, 2 και 3 ο υποκείμενος στο φόρο δύναται να ζητήσει την εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όταν αποδεικνύει ότι πρόκειται για επαγγελματικές αποκλειστικά δαπάνες.

Τα κράτη μέλη διατηρούν ή θεσπίζουν διάταξη που προβλέπει έλεγχο a posteriori και έχει στόχο να εξασφαλίσει ότι οι δαπάνες αυτές έχουν επαγγελματικό αποκλειστικά χαρακτήρα.»

19 Επομένως, οι προτάσεις που υπέβαλε η Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 6, πρώτη φράση (τις οποίες σήμερα έχει αποσύρει μετά τις συνεχείς διαφωνίες στο Συμβούλιο), επιδίωκαν την υιοθέτηση κοινών κανόνων για τους περιορισμούς που πρέπει να επιβάλλονται στο δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ όσον αφορά εν γένει τα μέσα μεταφοράς και ως προς το πεδίο των εξαιρέσεων για ορισμένες κατηγορίες δραστηριοτήτων όπως οι σχολές οδηγήσεως ή οι επιχειρήσεις ενοικιάσεως αυτοκινήτων ή, γενικότερα, για υποκειμένους στον φόρο που μπορούν να αποδείξουν ότι χρησιμοποιούν τα αγαθά αυτά αποκλειστικά για επαγγελματικούς λόγους. Με άλλα λόγια, οι κανόνες αυτοί αφορούσαν ακριβώς τα θέματα που αποτελούν το αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως.

20 Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, η Επιτροπή υπογράμμισε τη σοβαρή ανωμαλία που έχουν προκαλέσει στο σύστημα του ΦΠΑ οι κανόνες που δεν επιτρέπουν την έκπτωση του φόρου επί επιβατικών αυτοκινήτων. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Γαλλία δεν έχει αποδείξει γιατί μόνον τα αυτοκίνητα και λοιπά οχήματα πρέπει να υπόκεινται σε ειδική φορολογική μεταχείριση και ότι οι γαλλικοί κανόνες είναι δυσανάλογοι προς τη σκοπούμενη πρόληψη της φοροδιαφυγής. Η ιδιωτική χρήση τέτοιων αγαθών θα μπορούσε να αντιμετωπισθεί με τις συνήθεις μεθόδους, δηλαδή είτε με την αναλογία της εκπτώσεως του φόρου εισροών του υποκειμένου στον φόρο σύμφωνα με τα άρθρα 17 και 19 είτε με τη φορολόγηση της τελικής καταναλώσεως σύμφωνα με τα άρθρα 5, παράγραφος 6, και 6, παράγραφος 2.

21 Φρονώ ότι δεν είναι αναγκαίο να εξηγήσει η Γαλλία, στην παρούσα διαδικασία, τα πλεονεκτήματα των κανόνων της. Όπως εξήγησα, από το κείμενο και τη νομοθετική ιστορία του άρθρου 17, παράγραφος 6, καθώς και από τις προτάσεις που υπέβαλε η Επιτροπή σύμφωνα με την πρώτη φράση της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι δεν υπάρχουν ακόμη κοινοί κανόνες σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί επιβατικών αυτοκινήτων και ότι, εφόσον εκκρεμεί η θέσπιση τέτοιων κανόνων, τα κράτη μέλη δικαιούνται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις στον τομέα αυτόν που ίσχυαν κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας. Το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεν παρέχει απλώς, όπως φαίνεται να υπονοεί η Επιτροπή, στα κράτη μέλη το δικαίωμα να διατηρούν μέτρα καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής των οποίων η νομιμότητα πρέπει ενδεχομένως να ελεγχθεί δικαστικά σε σχέση με την αρχή της αναλογικότητας.

22 Εν πάση περιπτώσει, δεν μου προκαλεί έκπληξη το ότι μερικά κράτη μέλη θεωρούν ότι τα επιβατικά αυτοκίνητα πρέπει να υπόκεινται σε ειδική φορολογική μεταχείριση. Όπως η ίδια η Επιτροπή αναφέρει στην αιτιολογική της έκθεση στην πρόταση για την έκδοση της έκτης οδηγίας, είναι ιδιαίτερα δύσκολο να ελεγχθεί η ιδιωτική χρήση τέτοιων αγαθών. Εξάλλου, στην περίπτωση αυτοκινήτων πολυτελείας, είναι ενδεχομένως αδύνατο να διαχωριστεί η τελική κατανάλωση από τα επαγγελματικά στοιχεία. Επιπλέον, η εξαιρετικά υψηλή αξία τέτοιων αγαθών παρέχει σημαντικό κίνητρο για μη δηλούμενη ιδιωτική χρήση. Για παρόμοιους λόγους, μερικά κράτη περιορίζουν επίσης το δικαίωμα προς έκπτωση δαπανών για αυτοκίνητα στα πλαίσια της φορολογίας εισοδήματος και της φορολογίας νομικών προσώπων (14).

23 Αυτό δεν σημαίνει ότι η μη επίτευξη συμφωνίας στο Συμβούλιο δεν αποτελεί λυπηρό γεγονός. Όπως εξήγησε η Επιτροπή με αξιέπαινη σαφήνεια κατά την προφορική διαδικασία, κανόνες που απαγορεύουν στους υποκειμένους στον φόρο την έκπτωση του ΦΠΑ για τόσο σημαντικές κατηγορίες δαπανών διαταράσσουν σοβαρά τη λειτουργία και την ουδετερότητα του συστήματος ΦΠΑ. Επιπλέον, αμφιβάλλω αν ο κίνδυνος φοροδιαφυγής μπορεί να δικαιολογήσει τον πλήρη αποκλεισμό τέτοιων αγαθών από τον μηχανισμό εκπτώσεως.

24 Πάντως, είναι εξίσου σαφές ότι το πρόβλημα απαιτεί νομοθετική ρύθμιση. Αυτό καθίσταται πρόδηλο από την αδυναμία του κριτηρίου που πρότεινε η Επιτροπή κατά την παρούσα διαδικασία. Το γεγονός και μόνον ότι ένα επιβατικό αυτοκίνητο ή σκάφος αποτελεί «μέσο ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας» δεν απομακρύνει το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής ή μη φορολογήσεως της τελικής καταναλώσεως. Αντιστρόφως, όχημα ή σκάφος το οποίο δεν αποτελεί «μέσο ασκήσεως επαγγελματικής δραστηριότητας» μπορεί ωστόσο να είναι σημαντικό για τη λειτουργία της επιχειρήσεως, όπως αποδεικνύεται από τα παραδείγματα που η ίδια η Επιτροπή δίνει ως περιπτώσεις εκτός του πεδίου της προσφυγής της, ήτοι οχήματα με κινητήρα που χρησιμοποιούνται από αντιπροσώπους πωλήσεων που ταξιδεύουν ή από κτηνιάτρους σε αγροτικές περιοχές. Το - ίσως κατ' ανάγκην - απλοϋκό κριτήριο που πρότεινε η Επιτροπή στο Δικαστήριο στα πλαίσια της παρούσας διαδικασίας ενδεχομένως έρχεται σε αντίθεση προς το μάλλον πιο πολύπλοκο σύνολο κανόνων που παρέθεσε η Επιτροπή στην πρότασή της για τη δωδέκατη οδηγία. Εν πάση περιπτώσει, είναι σαφές ότι, όπως υπογραμμίζουν η Γαλλία και το Ηνωμένο Βασίλειο, το εδώ προτεινόμενο κριτήριο δεν έχει κανένα έρεισμα στην έκτη οδηγία.

25 Αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, φρονώ ότι τα σχόλια που διατύπωσα στα σημεία 78 και 79 των προτάσεών μου στην υπόθεση Lennartz (15) ενισχύουν την άποψη της Επιτροπής. Όπως υπογραμμίζει το Ηνωμένο Βασίλειο, στις προτάσεις μου εκείνες απλώς υποστήριξα ότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεν επιτρέπει γενική εξαίρεση όπως ένας κανόνας που θεωρεί ότι τα αγαθά χρησιμοποιούνται εξ ολοκλήρου για ιδιωτικούς σκοπούς, όταν το στοιχείο της επαγγελματικής χρήσεως είναι πολύ μικρό. Αντλώντας επιχειρήματα από την πρόταση για την έκτη οδηγία και την πρόταση για τη δωδέκατη οδηγία, κατέληξα στο συμπέρασμα ότι τα μέτρα που εμπίπτουν στο πεδίο της τελευταίας φράσεως του άρθρου 17, παράγραφος 6, ήσαν εκείνα που αφορούσαν ειδικές κατηγορίες αγαθών, όπως οχήματα με κινητήρα, των οποίων η χρήση για επαγγελματικούς σκοπούς είναι δύσκολο να ελεγχθεί. Οι επίμαχοι στην παρούσα υπόθεση γαλλικοί κανόνες σαφώς εμπίπτουν στην κατηγορία αυτή.

Πρόταση

26 Επομένως, είμαι της γνώμης ότι το Δικαστήριο πρέπει:

1) να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής·

2) να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

(1) - Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

(2) - Βασικά διοικητικά έγγραφα (DB) των γαλλικών φορολογικών αρχών, σειρά 3 C A, τμήμα D, φύλλα 1532 έως 1533 (έκδοση της 1ης Μαου 1990), τα οποία επισυνάπτονται στο υπόμνημα αντικρούσεως που κατέθεσε η Γαλλία.

(3) - Άρθρο 237 septies A του CGI, το οποίο εισήχθη με το άρθρο 13 του νόμου της 26ης Ιουλίου 1991.

(4) - Εν όψει των άλλων γλωσσικών αποδόσεων, φαίνεται ότι ο όρος «in no circumstances» στο αγγλικό κείμενο πρέπει να θεωρηθεί ότι σημαίνει «not in any event» (οπωσδήποτε): βλ., για παράδειγμα, το ολλανδικό («in elk geval»), το γαλλικό («en tout ιtat de cause»), το γερμανικό («auf jeden Fall») και το ιταλικό («comunque») κείμενο.

(5) - Δελτίο των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, συμπλήρωμα 11/73.

(6) - Όπ.π. (υποσημείωση 5), σ. 18.

(7) - Βλ. επίσης προς τούτο τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη στο προοίμιο της προτάσεως δωδέκατης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: δαπάνες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας, COM(82) 87 τελικό (ΕΕ 1983, C 37, σ. 8).

(8) - Όπ.π., υποσημείωση 7.

(9) - Άρθρο 2.

(10) - Άρθρο 3.

(11) - Άρθρο 4.

(12) - Άρθρο 5.

(13) - COM(84) 84 τελικό (ΕΕ 1984, C 56, σ. 7).

(14) - Βλ., για παράδειγμα, ως προς τη Γαλλία, Francis Lefebvre, Fiscal 1996, σ. 162 έως 163 και 309, και ως προς το Ηνωμένο Βασίλειο, UK Tax Guide, Butterworths, 1995-1996, σ. 479 έως 480.

(15) - Απόφαση της 11ης Ιουλίου 1991, υπόθεση C-97/90, Συλλογή 1991, σ. Ι-3795.