Υπόθεση C-491/03

Ottmar Hermann

κατά

Stadt Frankfurt am Main

(αίτηση του Hessischer Verwaltungsgerichtshof

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Έμμεση φορολόγηση – Οδηγία 92/12/ΕΟΚ – Δημοτικός φόρος επί της παροχής οινοπνευματωδών ποτών προοριζόμενων για άμεση και επί τόπου κατανάλωση»

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα D. Ruiz-Jarabo Colomer της 11ης Ιανουαρίου 2005

Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 10ης Μαρτίου 2005

Περίληψη της αποφάσεως

Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Ειδικός φόρος καταναλώσεως – Οδηγία 92/12 – Οινόπνευμα και οινοπνευματώδη ποτά – Φόρος επί της παροχής οινοπνευματωδών ποτών προοριζόμενων για άμεση και επί τόπου κατανάλωση – Χαρακτηρισμός του ως φόρου όχι επί προϊόντων υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, αλλά επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως – Απαίτηση ο φόρος αυτός να εξυπηρετεί ειδικό σκοπό – Δεν υφίσταται

(Οδηγία 92/12 του Συμβουλίου, άρθρο 3 §§ 2 και 3)

Ένας φόρος που επιβάλλεται στην παροχή εξ επαχθούς αιτίας, στο πλαίσιο δραστηριότητας εστιάσεως, οινοπνευματωδών ποτών προς άμεση και επί τόπου κατανάλωση, πρέπει να θεωρείται ως φόρος επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

Συγκεκριμένα, προκειμένου να διευκρινιστεί αν ο διά του GetrStS επιβαλλόμενος φόρος πλήττει προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 ή τις παρεχόμενες σε σχέση με τα προϊόντα αυτά υπηρεσίες κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, πρέπει να ληφθεί υπόψη το κυρίαρχο στοιχείο της φορολογούμενης συναλλαγής. Η παράδοση οινοπνευματωδών ποτών στο πλαίσιο της δραστηριότητας εστιάσεως χαρακτηρίζεται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, του οποίου μία μόνο συνιστώσα αποτελεί η παράδοση του ίδιου του αγαθού και στο πλαίσιο του οποίου υπερισχύουν οι υπηρεσίες.

Εξάλλου, η προϋπόθεση «τηρήσεως του ίδιου όρου» στην οποία υπόκεινται οι φόροι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, αναφέρεται αποκλειστικώς στον όρο του πρώτου εδαφίου της εν λόγω παραγράφου, ήτοι στον «όρο ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις [εμπορικές] συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου». Επομένως, η εν λόγω οδηγία δεν απαιτεί από τους φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου της 3, παράγραφος 3, να τηρούν την προϋπόθεση της δεύτερης παραγράφου του ίδιου άρθρου, ήτοι να εξυπηρετούν ειδικό σκοπό.

(βλ. σκέψεις 21, 27, 30, 33-34, διατακτ. 1-2)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 10ης Μαρτίου 2005 ( )

«Έμμεση φορολόγηση – Οδηγία 92/12/ΕΟΚ – Δημοτικός φόρος επί της παροχής οινοπνευματωδών ποτών προοριζόμενων για άμεση και επί τόπου κατανάλωση»

Στην υπόθεση C-491/03,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, την οποία υπέβαλε το Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Γερμανία) με απόφαση της 1ης Οκτωβρίου 2003, στο πλαίσιο της υποθέσεως

Ottmar Hermann (συνδίκου της πτωχεύσεως της Volkswirt Weinschänken GmbH)

κατά

Stadt Frankfurt am Main,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. Jann, πρόεδρο τμήματος, K. Lenaerts (εισηγητή), N. Colneric, K. Schiemann και E. Juhász, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: D. Ruiz-Jarabo Colomer

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 2ας Δεκεμβρίου 2004,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– το Stadt Frankfurt am Main, εκπροσωπούμενο από τους J. Walter και D. Kurtz,

– η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και K. Gross,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 11ης Ιανουαρίου 2005,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1).

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Ο. Hermann, συνδίκου της πτωχεύσεως της Volkswirt Weinschänken GmbH, και του Stadt Frankfurt am Main (Δήμου Φρανκφούρτης), με αντικείμενο τη νομιμότητα φόρου που επέβαλε ο Δήμος Φρανκφούρτης επί των οινοπνευματωδών ποτών.

Το νομικό πλαίσιο

Η κοινοτική νομοθεσία

3 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, της οδηγίας 92/12 ορίζει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία καθορίζει το καθεστώς των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης και άλλους έμμεσους φόρους που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση προϊόντων, εκτός του ΦΠΑ και των φόρων που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Κοινότητα».

4 Το άρθρο 3 της οδηγίας 92/12 ορίζει τα εξής:

«1. Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται, σε κοινοτικό επίπεδο, στα ακόλουθα προϊόντα όπως ορίζονται στις σχετικές οδηγίες:

– τα ορυκτέλαια,

– το οινόπνευμα και τα αλκοολούχα ποτά,

– τα βιομηχανοποιημένα καπνά.

2. Τα προϊόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.

3. Τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίσουν ή να διατηρήσουν φορολογικές επιβαρύνσεις σε προϊόντα άλλα από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου.

Με την προϋπόθεση της τήρησης του ίδιου όρου, τα κράτη μέλη διατηρούν επίσης τη δυνατότητα να εφαρμόζουν φόρους στις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης.»

Η εθνική νομοθεσία

5 Το άρθρο 1 του Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (απόφαση περί επιβολής φόρου επί των ποτών στην επικράτεια του Δήμου Φρανκφούρτης), της 13ης Δεκεμβρίου 1991 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, n° 52, της 24ης Δεκεμβρίου 1991), όπως τροποποιήθηκε από τον κανονισμό της 24ης Μαΐου 1996 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, n° 25, της 18ης Ιουνίου 1996, στο εξής: GetrStS), προβλέπει ότι ο εν λόγω δήμος εισπράττει φόρο επί των ποτών.

6 Το άρθρο 2 του GetrStS προβλέπει τα εξής:

«(1) Αντικείμενο του φόρου είναι η παροχή εξ επαχθούς αιτίας από επιχειρηματία οινοπνευματωδών ποτών, με εξαίρεση τον μηλίτη, τα οποία προορίζονται για άμεση κατανάλωση.

(2) Η κατανάλωση ποτών από τον ίδιο τον φορολογούμενο, καθώς και η παροχή ποτών στο προσωπικό της επιχειρήσεώς του, θεωρείται παροχή εξ επαχθούς αιτίας αν η αξία της εν λόγω καταναλώσεως υπερβαίνει το 5 % του κύκλου εργασιών από την πώληση των ποτών αυτών.

(3) Θεωρείται παροχή με σκοπό την άμεση κατανάλωση κάθε παροχή με σκοπό την επί τόπου κατανάλωση. […]»

7 Το άρθρο 4 του GetrStS καθορίζει τον φόρο στο ποσοστό του 10 % της τιμής πωλήσεως των ποτών που αναφέρονται στο ως άνω άρθρο 2. Η διάταξη αυτή ορίζει ακόμη ότι «η τιμή πωλήσεως είναι η τιμή που καταβάλλει πράγματι ο τελικός καταναλωτής, μετά από την αφαίρεση του φόρου επί των ποτών».

8 Το άρθρο 5 του GetrStS ορίζει τα εξής:

«(1) Θεωρείται φορολογούμενο πρόσωπο όποιος παρέχει εξ επαχθούς αιτίας, στο πλαίσιο επαγγελματικής δραστηριότητας, φορολογητέα ποτά προς άμεση κατανάλωση.

(2) Η φορολογική οφειλή γεννάται κατά την παροχή του ποτού ή, στην περίπτωση του άρθρου 2, παράγραφος 2, κατά την κατανάλωση. […]»

9 Ο GetrStS καταργήθηκε και έπαυσε να παράγει αποτελέσματα από 1ης Ιανουαρίου 2000 (Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main, n° 17, της 25ης Απριλίου 2000).

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

10 Κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά, η επιχείρηση Volkswirt Weinschänken GmbH εκμεταλλευόταν εστιατόριο στην επικράτεια του Δήμου Φρανκφούρτης. Για το τρίτο τρίμηνο του 1995, η οφειλή της από τον φόρο επί των ποτών, δυνάμει του GetrStS, καθορίστηκε στο ποσό των 9 135,35 DEM (περίπου 4 670 ευρώ).

11 Η ως άνω επιχείρηση θεώρησε ότι ο φόρος αυτός ήταν αντίθετος, μεταξύ άλλων, και προς την οδηγία 92/12 και προσέβαλε την πράξη προσδιορισμού του φόρου της 7ης Νοεμβρίου 1995 ενώπιον του Verwaltungsgericht Frankfurt am Main.

12 Με απόφαση της 14ης Μαΐου 2002, το ως άνω δικαστήριο ακύρωσε την εν λόγω πράξη προσδιορισμού.

13 Ο Δήμος Φρανκφούρτης άσκησε έφεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Hessischer Verwaltungsgerichtshof. Στην κατ’ έφεση δίκη, ο Δήμος Φρανκφούρτης διευκρίνισε ότι, σύμφωνα με τον GetrStS, δεν υπόκειται στον φόρο η παράδοση αγαθών, αλλά οι δραστηριότητες παροχής υπηρεσιών. Σύμφωνα δε με το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να επιβάλλουν φόρους όπως αυτός επί των ποτών.

14 Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Hessischer Verwaltungsgerichtshof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Ένας δημοτικός κανονισμός που επιβάλλει φόρο επί των ποτών καθορίζει ως αντικείμενο του φόρου “την παροχή οινοπνευματωδών ποτών προοριζομένων για άμεση κατανάλωση” και ως τέτοια παροχή “κάθε παροχή προς επί τόπου κατανάλωση”. Αποτελεί ένας τέτοιος φόρος άλλου είδους έμμεσο φόρο επί προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 92/12 […] ή αποτελεί φόρο επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στη δεύτερη εναλλακτική περίπτωση του πρώτου ερωτήματος:

Στο πλαίσιο επιβολής φόρου επί παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 91/12, η κατά το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 προϋπόθεση “τήρησης του ίδιου όρου” συνδυάζεται μόνο με την προϋπόθεση του άρθρου 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο της ίδιας οδηγίας “υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου” ή πρέπει σε μια τέτοια περίπτωση ο φόρος να επιδιώκει επίσης “ειδικό σκοπό”, όπως απαιτεί το άρθρο 3, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας;»

Επί του πρώτου ερωτήματος

15 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει αν ένας φόρος όπως ο επιβαλλόμενος με τον GetrStS αποτελεί άλλου είδους έμμεσο φόρο επί προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 ή αν αποτελεί φόρο επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας.

16 Επιβάλλεται, κατ’ αρχάς, η επισήμανση ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 καθορίζει αυστηρές προϋποθέσεις για την έμμεση φορολόγηση εκ μέρους των κρατών μελών επί των υποκείμενων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϊόντων, όπως είναι τα οινοπνευματώδη ποτά. Η ίδια διάταξη προβλέπει ότι οι έμμεσοι φόροι που δεν αποτελούν ειδικούς φόρους καταναλώσεως πρέπει να εξυπηρετούν «ειδικούς σκοπούς», ήτοι σκοπούς που δεν αφορούν αποκλειστικώς τον προϋπολογισμό (αποφάσεις της 24ης Φεβρουαρίου 2000, C-434/97, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I-1129, σκέψη 19, και της 9ης Μαρτίου 2000, C-437/97, EKW και Wein & Co, Συλλογή 2000, σ. I-1157, σκέψη 31), και, επιπλέον, να τηρούν τους κανόνες φορολογήσεως που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του [φόρου προστιθεμένης αξίας], για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου.

17 Σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12, τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να θεσπίζουν ή να διατηρούν φορολογικές επιβαρύνσεις επί προϊόντων που δεν υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως (πρώτο εδάφιο) ή επιβαρύνσεις «που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών» επί των «παροχών υπηρεσιών […], [συμ]περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης» (δεύτερο εδάφιο).

18 Όσον αφορά το αν ο επιβαλλόμενος με τον GetrStS φόρος πλήττει τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 ή την παροχή υπηρεσιών που σχετίζονται με τέτοια προϊόντα κατά την έννοια του ως άνω άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας, ο Δήμος Φρανκφούρτης υποστηρίζει ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες αποτελούν το κυρίαρχο στοιχείο της φορολογούμενης σύμφωνα με τον GetrStS συναλλαγής. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι για τον ιδιοκτήτη εστιατορίου το κόστος του ίδιου του ποτού είναι ελάσσονος σημασίας συγκρινόμενο με το κόστος της παροχής των κατάλληλων για τη παροχή του προϊόντος υπηρεσιών. Ως εκ τούτου, ο φόρος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δεύτερου εδαφίου του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12.

19 Η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων επισημαίνει ότι, προκειμένου να διευκρινιστεί αν μία δραστηριότητα συνιστά παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, πρέπει να ληφθεί υπόψη το ουσιώδες χαρακτηριστικό της. Παραπέμπει, σχετικώς, στην απόφαση της 2ας Μαΐου 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Συλλογή 1996, σ. I-2395, σκέψεις 12 έως 14). Όσον αφορά την πώληση οινοπνευματωδών ποτών σε καφενεία, τεϊοποτεία και εστιατόρια, οι υπηρεσίες που παρέχονται από τους ιδιοκτήτες των εν λόγω επιχειρήσεων αποτελούν το έλασσον μέρος του συνόλου της εμπορικής συναλλαγής. Κατά την Επιτροπή, οι υπηρεσίες αυτές συνίστανται, κατ’ ουσίαν, στην παρουσίαση του ποτού στον πελάτη σε κατάλληλο σκεύος και με τον κατάλληλο τρόπο. Σε αντίθεση με την πώληση γεύματος του οποίου η τιμή καθορίζεται ουσιωδώς από το κόστος της παροχής υπηρεσιών, στην περίπτωση της πωλήσεως ποτού τον πρωτεύοντα ρόλο έχει η τιμή αγοράς του προϊόντος. Επομένως, κατά την Επιτροπή, ο φόρος που επιβάλλει ο GetrStS αποτελεί φόρο επί της παραδόσεως προϊόντος υποκείμενου σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co).

20 Επιβάλλεται, ως προς το σημείο αυτό, η υπενθύμιση ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 2 του GetrStS, το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός συνίσταται στη παροχή εξ επαχθούς αιτίας οινοπνευματωδών ποτών προς άμεση και επί τόπου κατανάλωση. Σε αντίθεση με την προπαρατεθείσα απόφαση επί της υποθέσεως EKW και Wein & Co, στην οποία το εθνικό δικαστήριο είχε υποβάλει στο Δικαστήριο ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 92/12 σε σχέση με φόρο εισπραχθέντα «επί της εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως […] αλκοολούχων ποτών» (προπαρατεθείσα απόφαση EKW και Wein & Co, σκέψη 18), στην παρούσα υπόθεση το γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός δεν αφορά την απλή παράδοση τέτοιων αγαθών, αλλά, αντιθέτως, αναφέρεται σε συναλλαγή ενέχουσα παροχή υπηρεσιών.

21 Προκειμένου να διευκρινιστεί αν ο διά του GetrStS επιβαλλόμενος φόρος πλήττει προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12 ή τις παρεχόμενες σε σχέση με τα προϊόντα αυτά υπηρεσίες κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, πρέπει να ληφθεί υπόψη το κυρίαρχο στοιχείο της φορολογούμενης συναλλαγής (βλ. κατ’ αναλογίαν, προπαρατεθείσα απόφαση Faaborg-Gelting Linien, σκέψεις 12 έως 14).

22 Καθόσον η διάθεση ενός αγαθού στο εμπόριο συνοδεύεται πάντοτε από μια ελάχιστη παροχή υπηρεσιών, όπως η έκθεση των προϊόντων στους προς τούτο προβλεπόμενους χώρους, η έκδοση τιμολογίου κ.λπ., κατά τον υπολογισμό του μέρους που καταλαμβάνει η παροχή υπηρεσιών επί του συνόλου μιας πολύπλοκης συναλλαγής, ενέχουσας και παράδοση αγαθού, μπορούν να ληφούν υπόψη μόνον οι υπηρεσίες που δεν συνοδεύουν αναγκαίως τη διάθεση ενός αγαθού στο εμπόριο.

23 Παρότι το κατά τον GetrStS γενεσιουργό της φορολογικής οφειλής γεγονός συνίσταται στην άμεση και επί τόπου κατανάλωση και, επομένως, σε στοιχείο σχετικό με παροχή υπηρεσιών που, όμως, δεν συνοδεύουν αναγκαίως τη διάθεση στο εμπόριο οινοπνευματωδών ποτών, δεν είναι δυνατό να συναχθεί ως γενικό συμπέρασμα ότι σε όλες τις περιπτώσεις των πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρο αυτού είναι πάντοτε κυρίαρχο το στοιχείο της παροχής υπηρεσιών.

24 Πρέπει, επομένως, να εξετάζεται ποιο είναι το κυρίαρχο στοιχείο σε κάθε φορολογούμενη πράξη.

25 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η Volkswirt Weinschänken GmbH εκμεταλλεύεται εστιατόριο στο οποίο προσφέρει εδέσματα και ποτά.

26 Η παροχή οινοπνευματωδών ποτών στους πελάτες στο πλαίσιο μιας δραστηριότητας εστιάσεως συνοδεύεται από σειρά υπηρεσιών πέραν αυτών που συνδέονται αναγκαίως με τη διάθεση τέτοιων προϊόντων στο εμπόριο. Πρόκειται για τη διάθεση μιας υποδομής αποτελούμενης από αίθουσα εστιατορίου με έπιπλα και παραρτήματα (βεστιάριο, τουαλέτες κ.λπ.), παροχή συμβουλών και εξηγήσεων στον πελάτη σε σχέση με τα προσφερόμενα ποτά, παρουσίασή τους σε κατάλληλο σκεύος, εξυπηρέτηση στο τραπέζι και, τέλος, τακτοποίηση των τραπεζιών και καθάρισμα μετά την κατανάλωση (βλ. συναφώς προπαρατεθείσα απόφαση Faaborg-Gelting Linien, σκέψη 13).

27 Η παράδοση οινοπνευματωδών ποτών στο πλαίσιο της δραστηριότητας εστιάσεως χαρακτηρίζεται από σύνολο στοιχείων και πράξεων, του οποίου μία μόνο συνιστώσα αποτελεί η παράδοση του ίδιου του αγαθού και στο πλαίσιο του οποίου υπερισχύουν οι υπηρεσίες.

28 Κατά συνέπεια, ένας φόρος, όπως ο εξεταζόμενος στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο οποίος εισπράττεται επί της παραδόσεως οινοπνευματωδών ποτών στο πλαίσιο μιας δραστηριότητας εστιάσεως πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος πλήττων την παροχή υπηρεσιών «που σχετίζονται με τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης» κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12.

29 Τέλος, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ένας τέτοιος φόρος δεν παρουσιάζει «χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών» κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως, δεδομένου ότι εφαρμόζεται μόνο σε μια ορισμένη κατηγορία προϊόντων, ήτοι στα οινοπνευματώδη ποτά (βλ., μεταξύ άλλων, τις αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψεις 15 και 16, προπαρατεθείσα EKW και Wein & Co, σκέψεις 22 και 23, καθώς και της 29ης Απριλίου 2004, C-308/01, GIL Insurance κ.λπ., Συλλογή 2004, σ. Ι-4777, σκέψεις 33 και 35).

30 Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ένας φόρος που επιβάλλεται στην παροχή εξ επαχθούς αιτίας, στο πλαίσιο δραστηριότητας εστιάσεως, οινοπνευματωδών ποτών προς άμεση και επί τόπου κατανάλωση πρέπει να θεωρείται ως φόρος επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12.

Επί του δεύτερου ερωτήματος

31 Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει, κατ’ ουσίαν, εάν ένας φόρος επί της παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 τελεί υπό την προϋπόθεση της επιδιώξεως ειδικού σκοπού, κατά την έννοια της παραγράφου 2, του ίδιου άρθρου.

32 Συναφώς, επιβάλλεται η υπενθύμιση ότι, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 92/12, τα κράτη μέλη διατηρούν τη δυνατότητα να επιβάλλουν ή να διατηρούν έμμεσες φορολογικές επιβαρύνσεις επί προϊόντων άλλων από εκείνα που περιλαμβάνονται στην παράγραφο 1, «υπό τον όρο όμως ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις [εμπορικές] συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου». Το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου ορίζει ότι «[μ]ε την προϋπόθεση της τήρησης του ίδιου όρου», τα κράτη μέλη διατηρούν επίσης τη δυνατότητα να εφαρμόζουν φόρους «στις παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, περιλαμβανομένων εκείνων που σχετίζονται με τα προϊόντα που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης».

33 Η δυνατότητα του δεύτερου εδαφίου του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 τελεί αποκλειστικώς υπό τον όρο του πρώτου εδαφίου του άρθρου 3, παράγραφος 3, ήτοι υπό τον «όρο ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις [εμπορικές] συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου». Επομένως, η εν λόγω οδηγία δεν απαιτεί από τους φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου της 3, παράγραφος 3, να τηρούν την προϋπόθεση της δεύτερης παραγράφου του ίδιου άρθρου, ήτοι να εξυπηρετούν ειδικό σκοπό.

34 Επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η προϋπόθεση «τήρησης του ίδιου όρου» στην οποία υπόκεινται οι φόροι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 3, της οδηγίας 92/12 αναφέρεται μόνο στον όρο του πρώτου εδαφίου της εν λόγω παραγράφου, ήτοι στον «όρο ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις [εμπορικές] συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου».

Επί των δικαστικών εξόδων

35 Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:

1) Ένας φόρος που επιβάλλεται στην παροχή εξ επαχθούς αιτίας, στο πλαίσιο δραστηριότητας εστιάσεως, οινοπνευματωδών ποτών προς άμεση και επί τόπου κατανάλωση, πρέπει να θεωρείται ως φόρος επί της παροχής υπηρεσιών που σχετίζονται με προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης.

2) Η προϋπόθεση «τηρήσεως του ίδιου όρου» στην οποία υπόκεινται οι φόροι που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 92/12 αναφέρεται αποκλειστικώς στον όρο του πρώτου εδαφίου της εν λόγω παραγράφου, ήτοι στον «όρο ότι αυτές οι επιβαρύνσεις δεν συνεπάγονται, κατά τις [εμπορικές] συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, διατυπώσεις που σχετίζονται με τη διάβαση συνόρου».

(υπογραφές)