Προτάσεις της γενικης εισαγγελέα Stix-Hackl της 7ης Ιουνίου 2001. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ελληνικής Δημοκρατίας. - Παράβαση κράτους μέλους - Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Έμμεσοι φόροι πλήττοντες τη συγκέντρωση κεφαλαίων - Ειδικές επιβαρύνσεις επιβαλλόμενες κατά τη σύσταση των ανωνύμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, κατά τη δημοσίευση και την τροποποίηση του καταστατικού τους, καθώς και κατά την αύξηση του κεφαλαίου τους. - Υπόθεση C-426/98.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-02793



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

I - Αντικείμενο της διαδικασίας

1. Με την παρούσα προσφυγή, η Επιτροπή ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Ελληνική Δημοκρατία, επιβάλλοντας, υπέρ του Ταμείου Νομικών και του Ταμείου ρονοίας Δικηγόρων, ορισμένες επιπλέον επιβαρύνσεις κατά τη σύσταση, τη δημοσίευση και την τροποποίηση του καταστατικού των ανωνύμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, καθώς και κατά την αύξηση του κεφαλαίου τους, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ και, ειδικότερα, από τις διατάξεις των άρθρων 7 και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969 , περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 (στο εξής: οδηγία).

ΙΙ - Νομικό πλαίσιο

Α - Η κοινοτική νομοθεσία

2. Το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, έχει ως εξής:

«1) Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο εισφοράς τις πράξεις, εκτός από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, οι οποίες, την 1η Ιουλίου 1984, απαλλάσσονταν ή υπάγονταν στη φορολογία με συντελεστή 0,50 % ή μικρότερο.

Η απαλλαγή υπόκειται στους όρους που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή για τη χορήγηση απαλλαγής, ή, ενδεχομένως, για την επιβολή φορολογικού συντελεστή 0,50 % ή μικρότερου.

Η Ελληνική Δημοκρατία προσδιορίζει τις πράξεις τις οποίες απαλλάσσει του φόρου εισφοράς.

2) Τα κράτη μέλη μπορούν είτε να απαλλάσσουν του φόρου εισφοράς όλες τις πράξεις, εκτός από εκείνες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, είτε να επιβάλλουν ενιαίο συντελεστή που δεν θα υπερβαίνει το 1 %.

3) Σε περίπτωση αύξησης του εταιρικού κεφαλαίου, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ_, μετά από μείωση του εταιρικού κεφαλαίου λόγω ζημιών, το τμήμα της αύξησης που αντιστοιχεί στη μείωση του κεφαλαίου μπορεί να απαλλάσσεται, υπό τον όρο ότι αυτή η αύξηση πραγματοποιείται εντός τεσσάρων ετών μετά τη μείωση του κεφαλαίου.»

3. Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 ορίζει τα εξής:

«λην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:

α) για τις πράξεις οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·

β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4·

γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»

4. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 απαριθμεί περιοριστικά τους φόρους και τα τέλη που μπορούν τα κράτη μέλη, κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 10 και 11, να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά τη διενέργεια των πράξεων που διαλαμβάνονται στις εν λόγω διατάξεις. Μεταξύ των τελών αυτών καταλέγονται, σύμφωνα με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, οι «φόροι [τα τέλη] οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα».

Β - Η εθνική νομοθεσία

5. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο ιστ_, στοιχείο αα_, του νομοθετικού διατάγματος 4114/1960, το Ταμείο Νομικών χρηματοδοτείται, μεταξύ άλλων, «εκ καταβολής ποσοστού ενός επί τοις εκατό (1 %) επί της αξίας του αντικειμένου πάσης συμβάσεως, διά συμβολαιογραφικού εγγράφου καταρτιζομένης [...]».

6. Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου 1512/1985 καθόρισε το ως άνω ποσοστό στο 1,30 %.

7. Έναν άλλο πόρο του Ταμείου Νομικών συνιστά το τέλος που καθιερώνεται με το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο ιστ_, στοιχείο ββ_, του νομοθετικού διατάγματος 4114/1960, το οποίο προβλέπει:

«[...] την καταβολή ποσοστού πέντε τοις χιλίοις (5 0/00) επί του ποσού κάθε συνιστώμενης εμπορικής εταιρίας, όπως αυτό προσδιορίζεται από την αρμόδια οικονομική εφορία για τη δημοσίευση των καταστατικών των εταιριών αυτών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 42 έως 46 του Εμπορικού Νόμου. Στην καταβολή του ίδιου ποσοστού υπόκειται κατά τη δημοσίευση σύμφωνα με τα παραπάνω:

(1) η αύξηση των κεφαλαίων που γίνεται με τροποποίηση των καταστατικών των πιο πάνω εταιριών, καθώς και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, εφόσον η αύξηση των κεφαλαίων των εταιριών περιορισμένης ευθύνης γίνει μέσα σε προθεσμία δώδεκα (12) μηνών από τη σύστασή τους·

(2) το κεφάλαιο όσων ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων εταιριών μετατρέπονται σε ανώνυμες ή εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και αντίστροφα και

(3) οι πράξεις παράτασης του χρόνου διάρκειας των εταιριών. Στην περίπτωση αυτή, το παραπάνω ποσοστό καταβάλλεται για το ποσό κεφαλαίων εταιριών για το οποίο οφείλεται το οικείο τέλος χαρτοσήμου. Το οφειλόμενο, από τις προηγούμενες διατάξεις, δικαίωμα του Ταμείου δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να είναι μικρότερο από το μισό του κατωτάτου ορίου του τέλους χαρτοσήμου, που προβλέπεται κάθε φορά για τα καταστατικά εταιριών. Κάθε άλλη τροποποίηση καταστατικού και η διάλυση εταιρίας υπόκειται σε πάγιο δικαίωμα του Ταμείου δραχμών εκατό (100)».

8. Το άρθρο 17 του νόμου 1676/1986 ορίζει τα εξής:

«Επιβάλλεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου, φόρος με την ονομασία "φόρος στη συγκέντρωση κεφαλαίων", από:

α) εμπορικές εταιρίες και κοινοπραξίες επιτηδευματιών,

β) συνεταιριστικές οργανώσεις κάθε βαθμού, οποιαδήποτε άλλη εταιρία, νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή κοινωνία, εφόσον ο σκοπός που επιδιώκουν τα πρόσωπα αυτά είναι κερδοσκοπικός,

γ) υποκατάστημα ξένης εταιρίας.»

9. Σύμφωνα με το άρθρο 21 του ίδιου αυτού νόμου, ο συντελεστής του φόρου αυτού ορίζεται «σε ένα τοις εκατό (1 %) στην αξία που φορολογείται».

10. Επιπλέον, από το βασιλικό διάταγμα 22/1956 προκύπτει επιπλέον ότι επιβάλλεται υπέρ του Ταμείου ρονοίας Δικηγόρων κράτηση σε ποσοστό 1 % επί του κεφαλαίου των προσωπικών εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης για τα δημοσιευμένα στο ρωτοδικείο Αθηνών καταστατικά των ως άνω εταιριών, καθώς και σε ποσοστό ίσο προς τα δύο τρίτα του τέλους χαρτοσήμου (0,5 % του κεφαλαίου) κατά τη δημοσίευση των πράξεων παρατάσεως της διαρκείας των ως άνω εταιριών.

ΙΙΙ - Η διαδικασία πριν και μετά από την άσκηση της προσφυγής

11. Κρίνοντας ότι στην Ελλάδα η συνολική επιβάρυνση με έμμεσους φόρους των πράξεων συστάσεως των εταιριών, δημοσιεύσεως και τροποποιήσεως του καταστατικού τους, καθώς και των πράξεων αυξήσεως του κεφαλαίου τους, υπερβαίνει κατά πολύ το ποσοστό που καθόρισε το άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 85/303, η Επιτροπή κίνησε κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας, με έγγραφο οχλήσεως της 3ης Φεβρουαρίου 1993, τη διαδικασία λόγω παραβάσεως της Συνθήκης που προβλέπεται στο άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 226 ΕΚ). Η Ελληνική Κυβέρνηση απάντησε με έγγραφο της 6ης Μα_ου 1993. Η Επιτροπή, κρίνοντας ότι το έγγραφο αυτό δεν εξάλειφε τις υποψίες σχετικά με την παράβαση της Συνθήκης, απηύθυνε στην Ελληνική Δημοκρατία στις 23 Φεβρουαρίου 1996 αιτιολογημένη γνώμη, με την οποία την κάλεσε να λάβει εντός δύο μηνών τα απαραίτητα μέτρα. Η Ελληνική Κυβέρνηση απάντησε με έγγραφο της 19ης Ιουνίου 1996.

12. Η Επιτροπή, δεδομένου ότι κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η Ελληνική Δημοκρατία δεν είχε συμμορφωθεί προς τις υποχρεώσεις της, άσκησε ενώπιον του Δικαστηρίου προσφυγή κατά της Ελληνικής Δημοκρατίας με δικόγραφο της 20ής Νοεμβρίου 1998, το οποίο πρωτοκολλήθηκε στο Δικαστήριο στις 26 Νοεμβρίου 1998.

13. Η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο:

1) να αναγνωρίσει ότι η Ελληνική Δημοκρατία, επιβάλλοντας υπέρ του Ταμείου Νομικών και του Ταμείου ρονοίας δικηγόρων ορισμένες επιπλέον επιβαρύνσεις κατά τη σύσταση, δημοσίευση και τροποποίηση του καταστατικού και κατά την αύξηση του κεφαλαίου των ανωνύμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΚ, και ειδικότερα από τις διατάξεις των άρθρων 7 και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985·

2) να καταδικάσει την Ελληνική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.

IV - Εξέταση των λόγων της προσφυγής της Επιτροπής

14. Η Επιτροπή θεμελιώνει το ασυμβίβαστο των επίμαχων διατάξεων της ελληνικής νομοθεσίας με τις διατάξεις της οδηγίας 69/335 με το επιχείρημα κυρίως ότι οι σχετικές επιβαρύνσεις αποτελούν έμμεσους φόρους, υπό την έννοια της οδηγίας, των οποίων το ύψος υπερβαίνει το επιτρεπόμενο ποσοστό. Αντίθετα, η Ελληνική Δημοκρατία ισχυρίζεται κυρίως ότι οι επίμαχες επιβαρύνσεις δεν συνιστούν έμμεσους φόρους υπό την έννοια της οδηγίας 69/335, αλλά αντιπροσωπεύουν το καταβαλλόμενο από τον εργοδότη ποσοστό ασφαλιστικών εισφορών. Επικουρικώς, η Ελληνική Δημοκρατία ισχυρίζεται ότι οι εν λόγω επιβαρύνσεις είναι οπωσδήποτε σύμφωνες με την οδηγία, διότι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, υπό την έννοια της οδηγίας.

15. Κατ' αρχάς πρέπει να εξετασθεί, όπως άλλωστε ζητούν και οι διάδικοι, η νομική φύση των επίμαχων εν προκειμένω επιβαρύνσεων. Αν οι επιβαρύνσεις αυτές εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας, θα πρέπει να εξακριβωθεί κατά πόσον μπορεί να ισχύσει μία από τις εξαιρέσεις που προβλέπει το άρθρο 12.

Α - Επί της νομικής φύσεως των επίμαχων εν προκειμένω επιβαρύνσεων

Ισχυρισμοί των διαδίκων

16. Εκκινώντας από το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, κατά το οποίο ο συντελεστής του φόρου εισφοράς δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 1 %, η Επιτροπή διαπιστώνει κατ' αρχάς ότι, κατά την ελληνική νομοθεσία, η συνολική επιβάρυνση με έμμεσους φόρους της συστάσεως μιας εταιρίας , της δημοσιεύσεως και της τροποποιήσεως του καταστατικού, καθώς και της αυξήσεως του κεφαλαίου, ανέρχεται στο 3,8 %. Εξ αυτού η Επιτροπή συνάγει ότι συντρέχει παράβαση της οδηγίας, αφού το άρθρο 10 της οδηγίας απαγορεύει ρητά στα κράτη μέλη να επιβάλλουν, πέρα από τον φόρο εισφοράς, άλλους παρόμοιους φόρους ή άλλα παρόμοια τέλη.

17. Απαντώντας στα επιχειρήματα που προέβαλε η Ελληνική Δημοκρατία κατά τη διαδικασία πριν από την άσκηση της προσφυγής, η Επιτροπή τονίζει ότι η σχέση μεταξύ των υπόχρεων για την καταβολή και των δικαιούχων ταμείων δεν αποτελεί ασφαλιστική σχέση, διότι οι υποκείμενοι στις επιβαρύνσεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ούτε ως ασφαλισμένοι ούτε ως εργοδότες. Ο χαρακτηρισμός των επίμαχων επιβαρύνσεων ως έμμεσων φόρων προκύπτει από την ανυπαρξία έννομης σχέσεως μεταξύ των υποκειμένων στις επιβαρύνσεις και των ταμείων.

18. Η Επιτροπή αντικρούει την άποψη της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι οι επίμαχες επιβαρύνσεις δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως έμμεσοι φόροι, καθόσον, πρώτον, δεν περιέρχονται ως έσοδα στον εν στενή εννοία κρατικό προϋπολογισμό, αλλά στον προϋπολογισμό νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, δεύτερον, ο σκοπός της επιβολής τους καθορίζεται από τον νόμο και, τρίτον, οι επιβαρύνσεις αυτές επιβάλλονται ανεξάρτητα από τη φοροδοτική ικανότητα του υποχρέου.

19. Τέλος, η Ελληνική Δημοκρατία θεμελιώνει την άποψή της περί της νομικής φύσεως των επίμαχων εισφορών ως εργοδοτικών ασφαλιστικών εισφορών επικαλούμενη επικουρικά τον ανταποδοτικό χαρακτήρα τους, υπό την έννοια της οδηγίας. Κατά την άποψη της Ελληνικής Δημοκρατίας, οι επίμαχες επιβαρύνσεις αποτελούν, ως εργοδοτικές εισφορές, μέρος της αμοιβής που δικαιούνται οι συμβολαιογράφοι και δικηγόροι.

Εκτίμηση

20. Θα ήθελα εκ προοιμίου να υπενθυμίσω την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου ότι «ο χαρακτηρισμός, υπό την έποψη του κοινοτικού δικαίου, ενός φόρου, μιας επιβαρύνσεως, ενός τέλους ή μιας εισφοράς εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου βάσει των αντικειμενικών χαρακτηριστικών του οικείου φόρου και ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού του κατά το εθνικό δίκαιο» .

21. Επομένως, η νομική φύση των επίμαχων επιβαρύνσεων εξαρτάται από τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά τους, χωρίς να έχει σημασία συναφώς - παρά τους ισχυρισμούς της Ελληνικής Δημοκρατίας - είτε η οπτική γωνία του υπόχρεου προς καταβολή είτε η κατά το εθνικό δίκαιο κατάταξή τους σε ορισμένη κατηγορία.

22. Κατά συνέπεια, θα πρέπει να εξετασθούν κατωτέρω τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά των διαφόρων αυτών επιβαρύνσεων.

23. Εξ αρχής θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο φόρος που προβλέπουν τα άρθρα 17 και 21 του ελληνικού νόμου 1676/1986 αποτελεί προφανώς τον φόρο εισφοράς που προβλέπεται στην οδηγία 69/335.

24. Όσον αφορά τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά της επιβαρύνσεως που προβλέπει υπέρ του Ταμείου Νομικών το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο ιστ_, στοιχείο αα_, του νομοθετικού διατάγματος 4114/1960, σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου 1512/1985, και η οποία ανέρχεται πλέον στο 1,30 % της αξίας του αντικειμένου της συμβάσεως, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι η επιβάρυνση αυτή συναρτάται προς την αξία του αντικειμένου της συμβάσεως που καταρτίζεται με συμβολαιογραφικό έγγραφο. Δεν αμφισβητείται ότι, για ορισμένες τουλάχιστον από τις πράξεις των οποίων η εναρμόνιση της φορολογήσεως επιδιώκεται με την οδηγία 69/335 , καταρτίζεται στην Ελλάδα συμβολαιογραφικό έγγραφο: ως τέτοια παραδείγματα θα μπορούσαν να αναφερθούν ιδίως η σύσταση ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και η αύξηση του κεφαλαίου, εφόσον συνοδεύεται από τροποποίηση του καταστατικού.

25. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η επιβάρυνση που προβλέπεται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο ιστ_, στοιχείο αα_, του νομοθετικού διατάγματος 4114/1960, σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου 1512/1985, εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας κατά το μέρος κατά το οποίο η προβλεπόμενη από τον νόμο υποχρέωση καταρτίσεως συμβολαιογραφικού εγγράφου για τις εν λόγω πράξεις συνιστά ουσιώδη τύπο σε σχέση με τη νομική μορφή της οικείας εταιρίας και προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της ασκήσεως των δραστηριοτήτων της.

26. Όσον αφορά τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά της επιβαρύνσεως που προβλέπεται στο άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο ιστ_, στοιχείο ββ_, του νομοθετικού διατάγματος 4114/1960, πρέπει να γίνει δεκτό ότι ο εφαρμοστέος φορολογικός συντελεστής εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, επί του αρχικού κεφαλαίου ή επί των αυξήσεων του κεφαλαίου. Επομένως, η επιβάρυνση αυτή εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας, καθόσον επιβάλλεται κατά τη δημοσίευση του καταστατικού της εταιρίας ή την τροποποίησή του. Συναφώς δεν έχει σημασία η επιβολή της επιβαρύνσεως επί των πράξεων παρατάσεως της διάρκειας των εταιριών.

27. Τέλος, πρέπει να εξετασθούν τα αντικειμενικά χαρακτηριστικά της επιβαρύνσεως που προβλέπει υπέρ του Ταμείου ρονοίας Δικηγόρων το βασιλικό διάταγμα 22/1956. Η επιβάρυνση αυτή καθίσταται απαιτητή κατά τη δημοσίευση του καταστατικού καθώς και κατά την παράταση της διάρκειας των εταιριών περιορισμένης ευθύνης και υπολογίζεται βάσει του εκάστοτε εταιρικού κεφαλαίου. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται «για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας και στην οποία μια εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκει κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής» επί των εταιριών περιορισμένης ευθύνης της περιφέρειας του ρωτοδικείου Αθηνών . Κατά συνέπεια, η εν λόγω επιβάρυνση εμπίπτει επίσης στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας.

28. Το μέχρι τούδε συμπέρασμα είναι επομένως ότι οι επίμαχες πρόσθετες επιβαρύνσεις εμπίπτουν, εκ πρώτης όψεως, στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335, καθόσον επιβάλλονται πέραν της επιβαρύνσεως που προβλέπουν τα άρθρα 17 και 21 του ελληνικού νόμου 1676/1986.

29. Επιβάλλεται πάντως να εξετασθεί το επιχείρημα της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι οι επίδικες επιβαρύνσεις δεν είναι δυνατό να αποτελούν έμμεσους φόρους εμπίπτοντες στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας, διότι δεν περιέρχονται ως έσοδα στον εν στενή εννοία κρατικό προϋπολογισμό, αλλά στον προϋπολογισμό νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, ο σκοπός της επιβολής τους καθορίζεται από τον νόμο και επιβάλλονται ανεξάρτητα από τη φοροδοτική ικανότητα του υποχρέου.

30. Το γεγονός ότι οι εν λόγω επιβαρύνσεις είναι ανεξάρτητες από τη φοροδοτική ικανότητα του υποχρέου συνηγορεί - αντίθετα απ' ό,τι υποστηρίζει η Ελληνική Δημοκρατία - υπέρ ακριβώς του χαρακτηρισμού τους ως έμμεσων φόρων, αφού το κύριο χαρακτηριστικό των έμμεσων φόρων είναι ότι επιβάλλονται ανεξάρτητα από τη φοροδοτική ικανότητα του υποχρέου. Αντίθετα, ο σκοπός της επιβολής των επιβαρύνσεων και η αναγραφή τους στον προϋπολογισμό ορισμένων δημόσιων ασφαλιστικών φορέων θα μπορούσαν να αποτελούν στοιχεία κατά του χαρακτηρισμού τους αυτού και υπέρ της κατατάξεώς τους στις ασφαλιστικές εισφορές. Από την άποψη αυτή, οι ισχυρισμοί της Επιτροπής δεν παρέχουν ιδιαίτερη βοήθεια, καθόσον η Επιτροπή δεν θεμελίωσε λεπτομερέστερα τη γνώμη που διατύπωσε επί του ζητήματος αυτού.

31. Το κρίσιμο πάντως στοιχείο θα μπορούσε να είναι ότι ο νομικός χαρακτηρισμός δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς να ληφθεί υπόψη η σχετική διάταξη του κοινοτικού δικαίου. Η οροθέτηση των ασφαλιστικών εισφορών έναντι των έμμεσων φόρων έχει σημασία όχι μόνο στο πλαίσιο της οδηγίας 69/335, αλλά επιπλέον κατά την εφαρμογή π.χ. του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71 σε σχέση με την απαγόρευση της διπλής καταβολής εισφορών. Από πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ο νομικός χαρακτηρισμός πρέπει συνεπώς να πραγματοποιείται λαμβανομένων υπόψη των σκοπών της εφαρμοστέας διατάξεως.

32. Στην προκειμένη περίπτωση θα μπορούσε συνεπώς να έχει αποφασιστική σημασία το γεγονός ότι η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των έμμεσων φόρων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ώστε να διευκολυνθεί η ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων . Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 απαγορεύει ρητά την επιβολή αφενός φόρου εισφοράς με συντελεστή υψηλότερο του ανώτατου συντελεστή που επιτρέπεται κατά το άρθρο 7 (στοιχεία α_ και β_) και αφετέρου έμμεσων φόρων και επιβαρύνσεων που έχουν παρόμοια χαρακτηριστικά (στοιχείο γ_).

33. Κατά τη γνώμη μου, η Επιτροπή απέδειξε ότι οι επίμαχες εν προκειμένω επιβαρύνσεις εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας. Αν επομένως ληφθούν υπόψη οι σκοποί της οδηγίας, οι επιβαρύνσεις αυτές πρέπει να χαρακτηρισθούν ως έμμεσοι φόροι, χωρίς να έχει σημασία εν προκειμένω ο τρόπος και ο σκοπός της χρησιμοποιήσεως των χρηματικών εσόδων από την επιβολή τους.

34. Κατά συνέπεια, ο ισχυρισμός της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι οι επίμαχες επιβαρύνσεις πρέπει να χαρακτηρισθούν ως εργοδοτικές εισφορές δεν χρειάζεται να εξετασθεί παρά μόνον επικουρικά. Ο ισχυρισμός αυτός δεν είναι πειστικός για τους ακόλουθους λόγους. ρώτον, δεν υφίσταται εργασιακή σχέση μεταξύ της υπόχρεης προς καταβολή της επιβαρύνσεως εταιρίας - ως εργοδότη - και του συμβολαιογράφου ή δικηγόρου - ως εργαζόμενου - πράγμα που σημαίνει ότι μόνο κατ' αναλογική εφαρμογή των σχετικών διατάξεων θα μπορούσε ίσως να τεθεί ζήτημα τέτοιου χαρακτηρισμού . Τούτο αναγνωρίστηκε τελικά από τηνΕλληνική Κυβέρνηση με το υπόμνημα ανταπαντήσεως, στο οποίο κάνει λόγο για «πλέγμα σχέσεων», εντός του οποίου οι επίμαχες επιβαρύνσεις αντιστοιχούν σε οιονεί εργοδοτικές εισφορές.

35. Ούτε βέβαια μπορεί να γίνει δεκτό ότι υπάρχει η τριμερής σχέση μεταξύ του οργανισμού κοινωνικής ασφαλίσεως, του εργοδότη και του εργαζομένου, η οποία χαρακτηρίζει την κοινωνική ασφάλιση. Οι επίμαχες επιβαρύνσεις καταβάλλονται, όταν καθίστανται απαιτητές, κατ' αρχάς στον συμβολαιογράφο ή στον δικηγόρο, πράγμα που σημαίνει ότι οι εταιρίες δεν τελούν σε καμία σχέση προς τα οικεία ταμεία. Αυτός άλλωστε ίσως είναι ο λόγος για τον οποίο η υποχρέωση του συμβολαιογράφου ή του δικηγόρου να εισπράττουν για λογαριασμό του Δημοσίου και να καταβάλλουν στη συνέχεια τις επίμαχες επιβαρύνσεις δεν είναι προφανώς αδιαμφισβήτητη ούτε στην Ελλάδα. Θα ήθελα επίσης να επισημάνω ότι, παρά τους ισχυρισμούς που διατύπωσε η Ελληνική Δημοκρατία με το υπόμνημα ανταπαντήσεως, τόσο το Ταμείο Νομικών όσο και το Ταμείο ρονοίας Δικηγόρων διαθέτουν προφανώς και άλλους οικονομικούς πόρους.

36. Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι ορθώς η Επιτροπή χαρακτήρισε τις επίμαχες επιβαρύνσεις ως έμμεσους φόρους. Συνέπεια τούτου είναι ότι η συνολική επιβάρυνση με έμμεσους φόρους της συστάσεως, της δημοσιεύσεως και της τροποποιήσεως του καταστατικού, καθώς και της αυξήσεως του κεφαλαίου των κεφαλαιουχικών εταιριών υπερβαίνει κατά πολύ τον ανώτατο συντελεστή που προβλέπεται στο άρθρο 7 της οδηγίας 69/335, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 85/303.

Β - Επί του ζητήματος αν οι επίδικες επιβαρύνσεις έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα

37. Οι επίδικες επιβαρύνσεις θα μπορούσαν πάντως να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας 69/335.

Ισχυρισμοί των διαδίκων

38. Η Ελληνική Δημοκρατία ισχυρίζεται ότι οι επίμαχες επιβαρύνσεις, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας αυτής.

39. Η Ελληνική Δημοκρατία ισχυρίζεται ειδικότερα ότι οι επίμαχες επιβαρύνσεις πρέπει να θεωρηθούν ως τμήμα της αντιπαροχής για τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ασφαλισμένοι . Η Ελληνική Δημοκρατία επικαλείται συναφώς τις αποφάσεις Ponente Carni και Cispadana Costruzioni καθώς και Denkavit International κ.λπ. , σύμφωνα με τις οποίες η επιβολή ενός ετήσιου τέλους για την καταχώριση κεφαλαιουχικών εταιριών στα οικεία βιβλία μπορεί να έχει, σύμφωνα με την άποψη της Ελληνικής Κυβερνήσεως, ανταποδοτικό χαρακτήρα. Η Ελληνική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι επιτρέπεται επίσης η επιβολή, προς το γενικό συμφέρον, τέλους που προβλέπεται από τον νόμο. Επομένως, η επιβολή των επίμαχων εν προκειμένω επιβαρύνσεων επιτρέπεται, καθόσον πραγματοποιείται υπέρ των φορέων κοινωνικής ασφαλίσεως ως αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που παρέχουν οι ασφαλισμένοι.

40. Η Επιτροπή υποστηρίζει, αντίθετα, ότι η αμοιβή για τις υπηρεσίες των δικηγόρων και συμβολαιογράφων κατά τη σύσταση μιας εταιρίας, την αύξηση του κεφαλαίου ή την τροποποίηση του καταστατικού της προσδιορίζεται βάσει συμφωνίας. Επιπλέον, οι επίμαχες εν προκειμένω επιβαρύνσεις δεν έχουν, κατά την άποψή της, καμία σχέση με την αμοιβή των δικηγόρων.

41. Όσον αφορά τη νομολογία στην οποία παραπέμπει η Ελληνική Δημοκρατία, η Επιτροπή παρατηρεί ότι τα χαρακτηριστικά των επιβαρύνσεων που αποτελούσαν το αντικείμενο της αποφάσεως Ponente Carni και Cispadana Costruzioni διαφέρουν σημαντικά από τα χαρακτηριστικά των επίμαχων εν προκειμένω επιβαρύνσεων, ενώ η απόφαση Denkavit δεν αφορούσε επιβαρύνσεις που να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335.

Εκτίμηση

42. Σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ως ανταποδοτικά τέλη θεωρούνται μόνο τα τέλη «των οποίων το ύψος υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Μια αμοιβή της οποίας το ύψος δεν θα είχε καμία σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή της οποίας το ύψος θα υπολογιζόταν όχι με βάση το κόστος της πράξεως της οποίας αποτελεί την αντιπαροχή, αλλά με βάση το συνολικό κόστος λειτουργίας και επενδύσεων της επιφορτισμένης με την πράξη αυτή υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται φόρος εμπίπτων αποκλειστικά στην απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10 της οδηγίας (αποφάσεις της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψεις 41 και 42, καθώς και Modelo Ι [απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 1999, C-56/98, Συλλογή 1999, σ. Ι-6427], σκέψη 29)» .

43. Είναι πάντως αμφίβολο κατά πόσον οι επιβαρύνσεις που επιβάλλονται εν προκειμένω στις οικείες εταιρίες πληρούν τις προϋποθέσεις του ανωτέρω χαρακτηρισμού. Εφόσον δηλαδή οι επιβαρύνσεις αυτές περιέρχονται στα ανωτέρω αναφερθέντα δύο ταμεία, τα οποία αποτελούν φορείς κοινωνικής ασφαλίσεως, δεν αποτελούν, εκ πρώτης όψεως, αμοιβή για τις υπηρεσίες των συμβολαιογράφων ή δικηγόρων, αλλά μάλλον αμοιβή για τις υπηρεσίες των δύο αυτών ταμείων, οι οποίες όμως δεν παρέχονται στις υπόχρεες προς καταβολή των επιβαρύνσεων εταιρίες. Επομένως, δεν υφίσταται καμία σχέση αμοιβαιότητας μεταξύ των επίμαχων εν προκειμένω επιβαρύνσεων και των υπηρεσιών των συμβολαιογράφων και δικηγόρων.

44. Είναι επίσης αμφίβολο κατά πόσον η απόφαση Ponente Carni και Cispadana Costruzioni έχει σημασία εν προκειμένω, όπως ισχυρίζεται η Ελληνική Δημοκρατία. Κατά την εν λόγω απόφαση του Δικαστηρίου, το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 έχει κατ' αρχήν εφαρμογή επί του ετήσιου τέλους για την καταχώριση των κεφαλαιουχικών εταιριών στο οικείο μητρώο, «και τούτο έστω και αν το προϊόν της εν λόγω επιβαρύνσεως συμβάλλει στη χρηματοδότηση της υπηρεσίας που είναι επιφορτισμένη με την τήρηση του μητρώου όπου καταχωρούνται οι εταιρίες».

45. Η Ελληνική Δημοκρατία τόνισε συναφώς ότι το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι η επίδικη στην υπόθεση εκείνη επιβάρυνση είχε ανταποδοτικό χαρακτήρα. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι είναι δυνατόν να έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα οι «επιβαρύνσεις [οι] επιβαλλόμενες δίκην αντιπαροχής για πράξεις που επιβάλλονται από τον νόμο για σκοπό αναγόμενο στο γενικό συμφέρον, όπως είναι, παραδείγματος χάριν, η καταχώρηση στα οικεία μητρώα των κεφαλαιουχικών εταιριών». Το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι «τα ποσά των εν λόγω τελών, που είναι δυνατό να διαφέρουν ανάλογα με τη νομική μορφή της εταιρίας, πρέπει να υπολογίζονται με βάση το κόστος της οικείας πράξεως, το οποίο επιτρέπεται να αποτιμάται κατ' αποκοπήν». Επειδή όμως οι επίμαχες εν προκειμένω επιβαρύνσεις δεν μπορούν να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για τις πράξεις των δικηγόρων και συμβολαιογράφων τις οποίες προβλέπει ο νόμος προς τον σκοπό εξυπηρετήσεως του γενικού συμφέροντος, η ανωτέρω παρατιθέμενη απόφαση του Δικαστηρίου δεν φαίνεται να έχει σημασία εν προκειμένω.

46. Ούτε η απόφαση Denkavit φαίνεται να έχει σημασία εν προκειμένω. Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, «το άρθρο 10, στοιχείο γ_, της οδηγίας 69/335 [...] δεν απαγορεύει έναν φόρο που οφείλεται ετησίως λόγω της καταχωρίσεως μιας επιχειρήσεως σε ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, ακόμη και αν η πράξη αυτή ισχύει και ως καταχώριση της κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία είναι, ενδεχομένως, κύριος της επιχειρήσεως, χωρίς ωστόσο να συνοδεύεται η διατύπωση αυτή από αύξηση του εν λόγω φόρου». Στην προκειμένη περίπτωση όμως, η επιβολή των επίμαχων επιβαρύνσεων δεν είναι περιοδική ούτε συνδέεται με την καταχώριση των οικείων εταιριών σε κανένα μητρώο.

47. Το μέχρι τούδε συμπέρασμα είναι επομένως ότι οι επίμαχες εισφορές δεν μπορούν να θεωρηθούν ως μέρος της αμοιβής που καταβάλλεται, ανάλογα με την περίπτωση, στον συμβολαιογράφο ή στον δικηγόρο.

48. Η συναγωγή διαφορετικού συμπεράσματος θα ήταν δυνατή μόνον εφόσον γινόταν δεκτό ότι οι συμβολαιογράφοι και οι δικηγόροι αποτελούν κρατικά «δικαστικά όργανα», οπότε η χρηματοδότηση των προοριζόμενων γι' αυτούς παροχών γήρατος και ασθένειας από τις εταιρίες που κάνουν χρήση των υπηρεσιών τους θα μπορούσε πιθανώς να θεωρηθεί ως μέρος της αμοιβής τους.

49. Η ερμηνεία όμως αυτή δεν είναι πειστική: κατ' αρχάς θα πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το Ταμείο Νομικών χρηματοδοτείται κυρίως από τους ίδιους τους δικηγόρους και τους συμβολαιογράφους - είτε με την καταβολή εισφορών ανάλογων προς το εισόδημά τους ή κατ' αποκοπή εισφορών είτε, επιπλέον, με την επιβολή ακριβώς τελών επί ορισμένων πράξεων. Αν γινόταν δεκτό ότι οι επίμαχες εν προκειμένω επιβαρύνσεις έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, θα ήταν τελικά δυνατή η αντιμετώπισή τους ως εργοδοτικών εισφορών, μολονότι η δυνατότητα αυτή αποκλείστηκε, ενόψει του χαρακτηρισμού των επιβαρύνσεων αυτών. Οι ανωτέρω συνοψισθείσες αντιρρήσεις της Επιτροπής είναι επομένως βάσιμες, άρα οι επιβαρύνσεις δεν έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα.

50. Αν εντούτοις το Δικαστήριο δεχθεί ότι οι επίμαχες εν προκειμένω επιβαρύνσεις έχουν σχέση με τις υπηρεσίες που παρέχουν εκάστοτε οι συμβολαιογράφοι και δικηγόροι, θα πρέπει τουλάχιστον να εξεταστεί, με βάση τη μέχρι σήμερα νομολογία, ο τρόπος υπολογισμού τους, καθόσον οι επιβαρύνσεις αυτές είναι ανάλογες προς το εταιρικό κεφάλαιο και δεν προβλέπεται συναφώς κανένα ανώτατο όριο.

51. Με την απόφαση C-134/99 το Δικαστήριο αποφάνθηκε, μεταξύ άλλων, ότι «δεν έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303, τα τέλη που εισπράττονται για την καταχώριση αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας σε εθνικό μητρώο νομικών προσώπων, όπως είναι τα επίμαχα στο πλαίσιο της κύριας δίκης τέλη, των οποίων το ύψος αυξάνει ευθέως και απεριόριστα κατ' αναλογία του καλυφθέντος εταιρικού κεφαλαίου».

52. Στην ανωτέρω απόφαση το Δικαστήριο στηρίχθηκε στη γενική αρχή που παρατέθηκε ανωτέρω , κατά την οποία μια επιβάρυνση πρέπει να έχει σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας και το ύψος της να υπολογίζεται με βάση το κόστος της πράξεως της οποίας αποτελεί την αντιπαροχή. Συναφώς το Δικαστήριο εξέθεσε ότι «ένα τέλος, του οποίου το ύψος αυξάνει ευθέως και απεριόριστα ανάλογα με το καλυφθέν ονομαστικό κεφάλαιο, δεν μπορεί, από την ίδια του τη φύση, να αποτελεί τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα υπό την έννοια της οδηγίας. Συγκεκριμένα, ακόμη και αν σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να υφίσταται σχέση μεταξύ της πολυπλοκότητας μιας πράξεως καταχωρίσεως και του μεγέθους των καλυφθέντων κεφαλαίων, το ύψος ενός τέτοιου τέλους θα είναι γενικά άσχετο προς τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε συγκεκριμένα η διοίκηση κατά τις διατυπώσεις καταχωρίσεως (απόφαση της [2ας Δεκεμβρίου 1997, C-188/95, Fantask κ.λπ., Συλλογή 1997, σ. Ι-6783,] σκέψη 31)» .

53. Στην προκειμένη υπόθεση δεν αμφισβητείται ότι όλες οι επίμαχες επιβαρύνσεις επιβάλλονται κατ' αναλογία προς το εταιρικό κεφάλαιο, χωρίς να ισχύει κανένα ανώτατο όριο. Από τον λόγο αυτό ακριβώς και μόνο αποκλείεται να γίνει δεκτό ότι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, πράγμα που σημαίνει ότι δεν χρειάζεται να εξετασθούν, από την άποψη του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας 69/335, οι λοιπές γενικές αρχές που διέπουν τις μεθόδους υπολογισμού των φόρων και τελών .

54. Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι επίμαχες εν προκειμένω επιβαρύνσεις δεν έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα, υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε_, της οδηγίας 69/335.

Γ - Επί του αιτήματος της Ελληνικής Δημοκρατίας να περιοριστούν τα διαχρονικά αποτελέσματα της αποφάσεως του Δικαστηρίου

55. Κατά την περάτωση της προφορικής διαδικασίας ο εκπρόσωπος της Ελληνικής Δημοκρατίας ζήτησε από το Δικαστήριο, σε περίπτωση που δεν δεχθεί τα αιτήματα της Ελληνικής Δημοκρατίας, «να εκδώσει απόφαση που οπωσδήποτε να μην έχει αναδρομικά αποτελέσματα». ρος στήριξη του αιτήματος αυτού, ο εκπρόσωπος της Ελληνικής Δημοκρατίας επικαλέστηκε, αφενός, την ύπαρξη κινδύνου για οικονομικό αδιέξοδο του Ταμείου Νομικών, τον οποίο όμως δεν διασαφήνισε, και, αφετέρου, την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

56. Φρονώ ότι υπάρχουν πολύ λόγοι που συνηγορούν υπέρ της εξετάσεως του αιτήματος αυτού.

57. Εκτός από το ζήτημα της καθυστερημένης υποβολής του αιτήματος, τίθεται επίσης κατ' αρχάς το ζήτημα της νομικής φύσης του, δηλαδή αν πρόκειται για αυτοτελές αίτημα ή αυτοτελή αμυντικό ισχυρισμό υπό την έννοια του άρθρου 42, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου. Στην τελευταία αυτή περίπτωση θα έπρεπε να εξεταστεί κατά το άρθρο 42, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας - αντίθετα απ' ό,τι θα συνέβαινε στην περίπτωση υποβολής νέου αιτήματος - κατά πόσον η προβολή των νέων ισχυρισμών δικαιολογείται από τη μεταβολή των πραγματικών ή νομικών στοιχείων.

58. Επειδή όμως το αίτημα υποβλήθηκε για πρώτη φορά κατά το πέρας της προφορικής διαδικασίας και χωρίς να αιτιολογηθεί λεπτομερώς από άποψη περιεχομένου ή από την άποψη της καθυστερημένης υποβολής του, προτείνω στο Δικαστήριο να απορρίψει το αίτημα ως απαράδεκτο, κατά το άρθρο 42, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ή, επικουρικά, ως αβάσιμο.

59. Για λόγους πληρότητας θα ήθελα επίσης να παρατηρήσω ότι δεν είναι επίσης σαφές ποια αποτελέσματα της αποφάσεως του Δικαστηρίου θα έπρεπε να περιοριστούν χρονικά. Η προσφυγή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 226 ΕΚ) αποτελεί αναγνωριστική προσφυγή · συνεπώς, η απόφαση του Δικαστηρίου έχει αναγνωριστικό χαρακτήρα .

60. Συναφώς πρέπει επίσης να αναφερθεί η απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1982 στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 314/81, 315/81, 316/81 και 83/82, Waterkeyn κ.λπ. , κατά την οποία «σε περίπτωση που το Δικαστήριο διαπιστώσει, στο πλαίσιο της διαδικασίας των άρθρων 169 έως 171 της Συνθήκης ΕΟΚ, ότι η νομοθεσία κράτους μέλους είναι ασυμβίβαστη προς τις υποχρεώσεις που το κράτος αυτό υπέχει από τη Συνθήκη, τα δικαστήρια του εν λόγω κράτους οφείλουν, δυνάμει του άρθρου 171, να συναγάγουν τα αναγκαία συμπεράσματα από την απόφαση του Δικαστηρίου· εννοείται, όμως, ότι τα δικαιώματα των ιδιωτών απορρέουν όχι από την απόφαση αυτή, αλλά από τις ίδιες τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που έχουν άμεσο αποτέλεσμα στην εσωτερική έννομη τάξη» .

61. Κατά πάγια νομολογία, «το δικαίωμα επιστροφής επιβαρύνσεων που εισέπραξε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους πολίτες από τις κοινοτικές διατάξεις που απαγορεύουν τέτοιες επιβαρύνσεις» .

62. Αν ο εκπρόσωπος της Ελληνικής Δημοκρατίας είχε σκοπό, κατά την υποβολή του υπό εξέταση αιτήματος, να αναφερθεί στον περιορισμό των διαχρονικών αποτελεσμάτων ορισμένων ερμηνευτικών προδικαστικών αποφάσεων του Δικαστηρίου , θα μπορούσε εκ πρώτης όψεως να θεωρηθεί ίσως ότι πρόκειται για συγκρίσιμες καταστάσεις, αφού αμφότερες οι διαδικασίες αφορούν - η μία έμμεσα, η άλλη άμεσα - το ζήτημα του συμβατού μιας εθνικής ρυθμίσεως με το κοινοτικό δίκαιο· στο σημείο αυτό, πάντως, θα ήθελα να υπογραμμίσω τις διαφορές μεταξύ της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως και της διαδικασίας λόγω παραβάσεως της Συνθήκης, οι οποίες αποτυπώνονται επίσης στα διαφορετικά αποτελέσματα που έχουν οι αποφάσεις του Δικαστηρίου με τις οποίες περατώνεται κάθε μία από τις διαδικασίες αυτές. Στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως το Δικαστήριο μόνο κατ' εξαίρεση μπορεί να αποφασίσει «τον περιορισμό της δυνατότητας που έχει κάθε ενδιαφερόμενος να επικαλεστεί μια διάταξη που αυτό έχει ερμηνεύσει προκειμένου να τεθούν υπό αμφισβήτηση έννομες σχέσεις που έχουν καλοπίστως συναφθεί» .

63. Αν ληφθούν υπόψη τα ανωτέρω, το αίτημα του εκπροσώπου της Ελληνικής Δημοκρατίας θα πρέπει επίσης να θεωρηθεί ως άνευ αντικειμένου.

64. Από όλα τα ανωτέρω προκύπτει ότι το αίτημα του εκπροσώπου της Ελληνικής Δημοκρατίας πρέπει να απορριφθεί.

Δ - Επί των δικαστικών εξόδων

65. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Επειδή η Ελληνική Δημοκρατία ηττήθηκε και η Επιτροπή έχει υποβάλει σχετικό αίτημα, η Ελληνική Δημοκρατία πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

ρόταση

66. Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο:

«1) να αναγνωρίσει ότι η Ελληνική Δημοκρατία, επιβάλλοντας υπέρ του Ταμείου Νομικών και του Ταμείου ρονοίας Δικηγόρων, πέραν του φόρου στη συγκέντρωση κεφαλαίων τον οποίο προβλέπουν τα άρθρα 17 και 21 του νόμου 1676/1986, πρόσθετες επιβαρύνσεις κατά τη σύσταση, τη δημοσίευση και την τροποποίηση του καταστατικού καθώς και την αύξηση του κεφαλαίου των ανώνυμων εταιριών και των εταιριών περιορισμένης ευθύνης, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 7 και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985·

2) να απορρίψει το αίτημα της Ελληνικής Δημοκρατίας περί διαχρονικού περιορισμού των αποτελεσμάτων της αποφάσεως·

3) να καταδικάσει την Ελληνική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.»