ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 7ης Σεπτεμβρίου 2016 ( 1 )

Υπόθεση C‑453/15

A,

B

[αίτηση του Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο, Γερμανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή — Φορολογία — Φόρος προστιθεμένης αξίας — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρο 56 — Τόπος παροχής της υπηρεσίας — Έννοια των “άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων” — Μεταβίβαση δικαιώματος εκπομπής αερίων θερμοκηπίου»

1. Σε αυτή την υπόθεση, η οποία αφορά την πώληση «δικαιώματος ρυπάνσεως», δεν μπορώ να αντισταθώ στον πειρασμό να παραθέσω αυτόν τον προβληματισμό του Le Bars ( 2 ): «[μ]ε [τη] διεθνή και κοινοτική νομοθεσία, ο αέρας και η “παθολογία” του, ήτοι η ρύπανση, βρίσκονται στην είσοδο του εμπορικού κόσμου. Κάτι τέτοιο φαίνεται ανήθικο, διότι η έννοια του δικαίου συναρτάται παραδοσιακά με θετικά περιεχόμενα, πράγμα που δεν συμβαίνει στην περίπτωση της ρυπάνσεως. Επιπλέον, η σκέψη ότι ιδιώτες επιχειρηματίες μπορούν να κερδίζουν χρήματα, συναλλασσόμενοι ως ενδιάμεσοι στον τομέα των δικαιωμάτων εκπομπής αερίων, φαίνεται απαράδεκτη».

2. Αυτό προδήλως δεν είναι το αντικείμενο της παρούσας προδικαστικής παραπομπής του Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακού δικαστηρίου), που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Αυγούστου 2015, το οποίο, επιλαμβανόμενο υποθέσεως σχετικής με δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, ερωτά το Δικαστήριο ως προς την ερμηνεία του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ ( 3 ). Η εν λόγω παραπομπή αποφασίσθηκε στο πλαίσιο ποινικής διαδικασίας που κινήθηκε στη Γερμανία κατά των A και B λόγω συνέργειας σε φοροδιαφυγή.

3. Συνοπτικά, τίθεται το ζήτημα αν ένα δικαίωμα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87/ΕΚ ( 4 ) –που επιτρέπει την εκπομπή ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου– συνιστά «άλλο παρόμοιο δικαίωμα» κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

I – Το νομικό πλαίσιο

Α– Το ενωσιακό δίκαιο

4. Το άρθρο 56, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής: «1. Ο τόπος παροχής των ακόλουθων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας αλλά εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του αποκτώντος ή της μόνιμης εγκατάστασής του για την οποία παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες αυτές, σε περίπτωση δε έλλειψης έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του: α) μεταβίβαση ή παραχώρηση δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, αδειών εκμετάλλευσης βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων, […]».

5. Το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87 προβλέπει: «Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί: α) “δικαίωμα”: δικαίωμα εκπομπών ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου, το οποίο ισχύει μόνον για τους σκοπούς της τήρησης των απαιτήσεων της παρούσας οδηγίας και το οποίο μπορεί να μεταβιβάζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας· […]».

Β– Το γερμανικό δίκαιο

6. Κατά το άρθρο 3a του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας, στο εξής: UStG), που επιγράφεται «Τόπος των άλλων παροχών», ως είχε κατά τον χρόνο των περιστατικών της κύριας δίκης: «1. Με την επιφύλαξη των άρθρων 3b και 3f, μια άλλη παροχή εκπληρώνεται κατά βάση στον τόπο δραστηριοποιήσεως της επιχειρήσεως του παρέχοντος επιχειρηματία. Αν η εν λόγω παροχή πραγματοποιείται από μόνιμη εγκατάσταση, η εγκατάσταση αυτή θεωρείται ως τόπος παροχής των υπηρεσιών. […] 3. Σε περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης μίας εκ των προβλεπόμενων στην παράγραφο 4 παροχών είναι επιχείρηση, τεκμαίρεται κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1 ότι η υπηρεσία παρέχεται στον τόπο στον οποίο ο λήπτης ασκεί τη δραστηριότητά του. Παρά ταύτα, αν η υπηρεσία παρέχεται σε μόνιμη εγκατάσταση εμπόρου, κρίσιμος είναι ο τόπος της ως άνω μόνιμης εγκαταστάσεως. Σε περίπτωση που ο λήπτης μιας εκ των προβλεπόμενων στην παράγραφο 4 παροχών δεν είναι επιχείρηση και έχει την κατοικία ή την έδρα του σε έδαφος τρίτης χώρας, τεκμαίρεται ότι η υπηρεσία έχει παρασχεθεί στον τόπο της κατοικίας ή έδρας του. 4. Κατά την παράγραφο 3, νοούνται ως «άλλες παροχές»: 1) η παραχώρηση, μεταβίβαση και χρήση διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας, δικαιωμάτων επί σημάτων και άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων· […]».

II – Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

7. Οι A και B, οι οποίοι εργάζονταν σε μεγάλη φοροτεχνική εταιρία, καταδικάσθηκαν από το Landgericht Hamburg (πλημμελειοδικείο Αμβούργου, Γερμανία) σε ποινές προστίμου λόγω συνέργειας σε φοροδιαφυγή στο πλαίσιο υποθέσεως που αφορούσε σύστημα φοροδιαφυγής σε σχέση με τον φόρο προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) που εφάρμοζε ένας άλλος κατηγορούμενος, ο G, από τον Απρίλιο του 2009 έως τον Μάρτιο του 2010 και το οποίο αποσκοπούσε στη διαφυγή του φόρου της εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου.

8. Στο σύστημα αυτό φοροδιαφυγής εμπλέκονταν διάφορες εταιρίες. Η εταιρία E, εγκατεστημένη στη Γερμανία και ελεγχόμενη στην πραγματικότητα από τον G, αγόρασε στο εξωτερικό δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου ελεύθερα ΦΠΑ και τα μεταπώλησε στην εταιρία I, εγκατεστημένη στο Λουξεμβούργο, την οποία επίσης διηύθυνε ο G. Η δεύτερη αυτή εταιρία εξέδωσε υπέρ της εταιρίας Ε, ως τιμολόγια, πιστωτικά έγγραφα με αναγραφή του ισχύοντος στη Γερμανία ΦΠΑ και μεταπώλησε τα δικαιώματα στην εταιρία C, εγκατεστημένη στη Γερμανία, τα δε πιστωτικά έγγραφα που εκδόθηκαν γι’ αυτή τη συναλλαγή ανέγραφαν επίσης τον ισχύοντα στη Γερμανία ΦΠΑ.

9. Με τις περιοδικές δηλώσεις της ΦΠΑ του δεύτερου, του τρίτου και του τέταρτου τριμήνου του έτους 2009, η εταιρία E δήλωσε τις σχετικές με την πώληση των δικαιωμάτων στην εταιρία Ι πράξεις, προβαίνοντας, επί τη βάσει εικονικών τιμολογίων δήθεν ημεδαπών προμηθευτών, σε έκπτωση του ΦΠΑ εισροών. Για τον Ιανουάριο και τον Μάρτιο του 2010 δεν υπέβαλε περιοδική δήλωση. Απέφυγε έτσι την καταβολή συνολικού ποσού 11484179,12 ευρώ. Η εταιρία I, εξάλλου, δήλωσε, για τις περιόδους από Απρίλιο μέχρι Ιούλιο του 2009, Σεπτέμβριο 2009 μέχρι Ιανουάριο του 2010 καθώς και για τον Μάρτιο του 2010 τις παροχές προς την εταιρία C ως υποκείμενες στον ΦΠΑ πράξεις και εξέπεσε, ως φόρο εισροών, παρανόμως τον ΦΠΑ που αναγραφόταν στις πιστωτικές εγγραφές υπέρ της εταιρίας Ε, αποφεύγοντας έτσι την πληρωμή ποσού ύψους 10667491,10 ευρώ.

10. Οι A και B άσκησαν, από τα τέλη του Μαΐου 2009, δραστηριότητα φοροτεχνικού συμβούλου προς όφελος της εταιρίας I και τους ανατέθηκε από τον G η σύνταξη μιας σύντομης γνωματεύσεως για την κατάσταση αυτής της εταιρίας σε σχέση με τον ΦΠΑ. Στην γνωμάτευση αυτή, εξέθεσαν ότι η εταιρία I δύναται να αναγράφει και να εκπίπτει ως φόρο εισροών τον γερμανικό ΦΠΑ, μόνον εφόσον διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στη Γερμανία και διεξάγει από εκεί τις σχετικές συναλλαγές, και ότι τα τιμολόγια τα οποία εκδόθηκαν πριν την ίδρυση μόνιμης εγκαταστάσεως στη Γερμανία έχρηζαν διορθώσεως.

11. Λαμβάνοντας γνώση μιας προχρονολογημένης συμβάσεως μισθώσεως χώρων γραφείου στη Γερμανία με ημερομηνία ενάρξεως ισχύος την 1η Απριλίου 2009, οι A και B, οι οποίοι δεν τελούσαν σε γνώση του ρόλου που είχε η Ι στο πλαίσιο του συστήματος φοροδιαφυγής, συνέταξαν για λογαριασμό της τροποποιητικές περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ για τους μήνες Απρίλιο και Μάιο του 2009, τις οποίες υπέβαλαν στις 12 Αυγούστου 2009 στη φορολογική αρχή. Περιέλαβαν σε αυτές τις δηλώσεις τον ΦΠΑ που αναγραφόταν στις πιστωτικές εγγραφές υπέρ της εταιρίας Ε ως φόρος εισροών, αυτό δε σε ποσό ύψους 147519,80 ευρώ για τον Απρίλιο του 2009 και 1146788,70 ευρώ για τον Μάιο του 2009, μολονότι εκτίμησαν «ιδιαιτέρως πιθανό» ότι η εταιρία Ι δεν διέθετε μόνιμη εγκατάσταση στη Γερμανία.

12. Επιληφθέν αιτήσεων αναιρέσεων που ασκήθηκαν κατά της αποφάσεως του Landgericht Hamburg (πλημμελειοδικείου Αμβούργου) από τους A και B, καθώς και από την εισαγγελική αρχή, το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο), εκθέτει ότι το ζήτημα αν οι κατηγορούμενοι είναι ένοχοι συνέργειας σε φοροδιαφυγή κατά το γερμανικό ποινικό δίκαιο εξαρτάται από το αν υπέβαλαν δολίως στη φορολογική αρχή αναληθείς περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ με τις οποίες παρανόμως εξέπεσαν φόρους εισροών από πιστωτικές εγγραφές για παροχές της εταιρίας Ε. Καθότι οι A και B δεν τελούσαν σε γνώση της εμπλοκής των εταιριών Ε και Ι στο σύστημα εξαπατήσεως σχετικά με τον ΦΠΑ που εφάρμοσε ο G, τούτο θα συνέβαινε, κατά το αιτούν δικαστήριο, μόνον σε περίπτωση κατά την οποία δεν ήταν δυνατό να εκπεσθούν φόροι εισροών από τις πιστωτικές εγγραφές υπέρ της εταιρίας Ε, για τον λόγο ότι δεν ήταν δυνατό να αναγραφεί σε αυτές ΦΠΑ. Ωστόσο, αυτό ίσχυε, όπως διευκρινίζει το αιτούν δικαστήριο, όσον αφορά τα τιμολόγια προς την εταιρία Ι που εδρεύει στο Λουξεμβούργο, μόνον εφόσον ο τόπος παροχής για τη μεταβίβαση των δικαιωμάτων εκπομπής δεν βρισκόταν στη Γερμανία. Η αναγραφή του ΦΠΑ από την εταιρία Ε έναντι της εταιρίας Ι στην προκειμένη περίπτωση απαγορευόταν όμως μόνον εφόσον ο τόπος παροχής δεν ήταν αυτός της έδρας του παρέχοντος, της εταιρίας Ε, αλλά αυτός της έδρας του λήπτη της παροχής, της εταιρίας Ι, οπότε η παροχή δεν ήταν φορολογητέα στη Γερμανία.

13. Το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο) τονίζει ότι η τελευταία αυτή προϋπόθεση λαμβάνει ως βάση ότι, το 2009, ο τόπος της παροχής για μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου ήταν, κατά την έννοια της παραγράφου 4 του UStG, ως είχε κατά τον χρόνο των περιστατικών της κύριας δίκης, που στηρίζεται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ο τόπος όπου ο λήπτης εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή όπου διέθετε μόνιμη εγκατάσταση, πράγμα που θέτει το ζήτημα αν η εμπορία τέτοιων δικαιωμάτων αποτελεί μεταβίβαση «άλλου παρόμοιου δικαιώματος» κατά την έννοια αυτών των διατάξεων.

14. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά σχετικώς ότι η ερμηνεία της έννοιας των «άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων» κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν παρίσταται τόσο προφανής ώστε να μην αφήνει περιθώριο για καμία εύλογη αμφιβολία. Κλίνει παρά ταύτα προς την άποψη ότι τα εν λόγω δικαιώματα εκπομπών είναι «παρόμοια» κατά την έννοια αυτής της διατάξεως, δεδομένου ότι ο όρος «παρόμοιος» σημαίνει «αντίστοιχος ως προς τα βασικά χαρακτηριστικά» ή «συγκρίσιμος με τον προαναφερθέντα», καθόσον τα παρατιθέμενα σε αυτή τη διάταξη δικαιώματα διακρίνονται από το ότι παρέχεται στον δικαιούχο τους από τον νομοθέτη απόλυτο δικαίωμα που του δίνει την αποκλειστική εξουσία να κάνει χρήση του δικαιώματος και να το διαθέτει, αποκλείοντας άλλα πρόσωπα από αυτές τις δυνατότητες. Υπ’ αυτή την έννοια, τα δικαιώματα εκπομπής είναι παρόμοια προς τα δικαιώματα πνευματικής ιδιοκτησίας.

15. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: «Πρέπει το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το δικαίωμα εκπομπής ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου κατ’ άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87 αποτελεί άλλο παρόμοιο δικαίωμα κατά την έννοια της ως άνω διατάξεως [του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ];»

III – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

16. Παρατηρήσεις κατέθεσαν ο A, ο B, ο Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακός γενικός εισαγγελέας στο ομοσπονδιακό δικαστήριο, Γερμανία), η Γερμανική και η Ελληνική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία, πλην της Ελληνικής Κυβερνήσεως, παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Ιουλίου 2016.

IV – Εκτίμηση

Α – Σύνθεση των παρατηρήσεων των μετεχόντων στη διαδικασία

17. Ο A και ο B εκτιμούν ότι στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι ένα «δικαίωμα εκπομπής» κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87 δεν συνιστά «παρόμοιο δικαίωμα» κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

18. Ο A επισημαίνει ότι το τελευταίο αυτό άρθρο μνημονεύει πέντε δικαιώματα που εμπίπτουν στο τομέα της πνευματικής ιδιοκτησίας και συμπληρώνει αυτή την απαρίθμηση με την «πάσης χρήσεως» έννοια των «παρόμοιων δικαιωμάτων». Ενώ, κατά το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο) ο χρησιμοποιούμενος στη γερμανική απόδοση όρος (ähnlich) σημαίνει ότι τα άλλα δικαιώματα πρέπει να είναι δικαιώματα που ως προς τα βασικά χαρακτηριστικά αντιστοιχούν ή «είναι συγκρίσιμα» προς τα ρητώς παρατιθέμενα δικαιώματα, ο A προβάλλει ότι από τις άλλες πάντως γλωσσικές αποδόσεις της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι, αντί μιας απλής συγκρισιμότητας, πρέπει να υφίσταται στενός σύνδεσμος μεταξύ των ρητώς παρατιθέμενων στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δικαιωμάτων και αυτών που υπάγονται στην έννοια των «παρόμοιων δικαιωμάτων». Θα πρέπει επομένως να τεθεί κατ’ αρχάς το ερώτημα ποια είναι τα βασικά χαρακτηριστικά των ρητώς παρατιθέμενων δικαιωμάτων. Ένα δικαίωμα εκπομπών θα πρέπει επίσης να εμφανίζει αυτά τα χαρακτηριστικά για να υπάγεται στην έννοια των «παρόμοιων δικαιωμάτων».

19. Είναι αμφίβολο, κατά τον A, ότι η έννοια του «απόλυτου δικαιώματος» κατά το γερμανικό δίκαιο, στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, είναι κρίσιμη. Επιπλέον, ένα δικαίωμα εκπομπής δεν είναι απόλυτο δικαίωμα, αλλά παρέχει απλώς στον δικαιούχο «αξίωση ανοχής» (Duldungsanspruch), της οποίας μπορεί να γίνει επίκληση έναντι του κράτους. Αυτή η αξίωση ανοχής μπορεί τελικώς να συγκριθεί με απαίτηση του ιδιωτικού δικαίου, έστω και αν εντάσσεται σε ένα πλαίσιο δημοσίου δικαίου.

20. Οι όροι «cession [μεταβίβαση]» και «concession [παραχώρηση]» που χρησιμοποιούνται στη γαλλική απόδοση και οι αντίστοιχοι όροι σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις είναι καθοριστικής σημασίας και καταδεικνύουν ότι πρόκειται για την παραχώρηση ενός δικαιώματος με σκοπό τη χρησιμοποίησή του, ενώ όλα τα ρητώς παρατιθέμενα δικαιώματα στηρίζονται σε μια παροχή διανοητικής καθεαυτή φύσεως. Ένα δικαίωμα εκπομπών είναι επομένως ένας παρείσακτος σε σχέση με τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας, που χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι ο δικαιούχος μπορεί να παραχωρεί κατ’ αρέσκεια σε άλλο πρόσωπο μια ιδέα που νομικώς του ανήκει, προκειμένου αυτή να τύχει εφαρμογής, χωρίς να χάνει το αρχικό του δικαίωμα και χωρίς να οφείλει να το μεταβιβάσει σε αυτόν που μπορεί να το χρησιμοποιήσει.

21. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από το ιστορικό γενέσεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, που έλκει την καταγωγή από τη διατύπωση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ( 5 ), το οποίο μνημόνευε την εκχώρηση δικαιωμάτων επί των διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, βιομηχανικών και εμπορικών σημάτων και παρομοίων δικαιωμάτων, καθώς επίσης και την παραχώρηση αδειών εκμεταλλεύσεως των δικαιωμάτων αυτών. Εξ αυτού συνάγεται ότι τα «παρόμοια δικαιώματα» πρέπει, και αυτά επίσης, να μπορούν να αποτελούν αντικείμενο άδειας εκμεταλλεύσεως, πράγμα που δεν συμβαίνει με ένα δικαίωμα εκπομπής CO2.

22. Επιπλέον, δεν είναι αναγκαία ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ πέραν του γράμματός της. Κάτι τέτοιο θα ισοδυναμούσε με εφαρμογή γενικώς της αρχής της χώρας προορισμού στις εμπορικές ανταλλαγές υπηρεσιών μεταξύ επιχειρήσεων, ενώ η αρχή αυτή κατέστη ο γενικός κανόνας μόνο μετά τα περιστατικά της κύριας δίκης, κατόπιν της τροποποιήσεως της εν λόγω οδηγίας με την οδηγία 2008/8/ΕΚ ( 6 ).

23. Ο B προσθέτει ότι το αποτέλεσμα της ερμηνείας της οδηγίας ΦΠΑ που ζητείται στην υπό κρίση υπόθεση πρέπει να εκτιμηθεί στο πλαίσιο των συνεπειών που επιφέρουν ποινική ευθύνη, πράγμα που συνεπάγεται ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη οι αρχές που έχουν εφαρμογή σε αυτόν τον τομέα και, ιδίως, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η αρχή nullum crimen, nulla poena sine lege, η αρχή της ακρίβειας, η αρχή της απαγορεύσεως της κατ’ αναλογίαν εφαρμογής στο ποινικό δίκαιο και η αρχή της ομοιογένειας. Από την άποψη της αρχής της ακρίβειας, δημιουργεί προβλήματα το να εξαρτάται η ποινική ευθύνη από την εξαιρετικά ευρεία έννοια του «παρόμοιου δικαιώματος». Κατά συνέπεια, δυνατή θα ήταν μόνο μια ερμηνεία που θα καθιστούσε υποχρεωτικό να διαπιστώνεται η ύπαρξη ενός ενδογενούς συνδέσμου μεταξύ του «παρόμοιου δικαιώματος» και των άλλων δικαιωμάτων που παρατίθενται στην εν λόγω διάταξη και θα έβαινε πέραν οποιασδήποτε δυνατότητας συγκρίσεως.

24. Αντιθέτως ο ομοσπονδιακός γενικός εισαγγελέας στο ομοσπονδιακό δικαστήριο, η Γερμανική και η Ελληνική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή εκτιμούν ότι το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το δικαίωμα εκπομπών κατά το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87 συνιστά «άλλο παρόμοιο δικαίωμα».

25. Ο ομοσπονδιακός γενικός εισαγγελέας στο ομοσπονδιακό δικαστήριο παρατηρεί ότι ο κατάλογος των δικαιωμάτων που παρατίθενται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι ομοιογενής και ότι τα δικαιώματα αυτά υπάγονται σε διαφορετικές ρυθμίσεις.

26. Ως προς τον καθορισμό του τόπου της παροχής, το καθοριστικό στοιχείο είναι το γεγονός ότι τα δικαιώματα αυτά παρέχουν δυνατότητα οικονομικής χρήσεως από τον κατηγορούμενο, η οποία βαίνει πέραν της απλώς εκμεταλλεύσεως του δικαιώματος καθεαυτό. Ο τόπος της παροχής θα πρέπει επομένως να είναι ο τόπος της εγκαταστάσεως του λήπτη στην περίπτωση κατά την οποία το κόστος της παροχής υπηρεσιών που πραγματοποιείται μεταξύ φορολογουμένων υπεισέρχεται στην τιμή του αγαθού. Προκειμένου να εξακριβωθεί ο τόπος της παροχής, τα καθοριστικά χαρακτηριστικά των δικαιωμάτων που μνημονεύονται σε αυτό το άρθρο συνίστανται επομένως στο ότι παρέχουν θετικές εξουσίες χρήσεως στον δικαιούχο, που του προσπορίζουν οικονομικό όφελος, ώστε να συνεχίζει να δημιουργεί προστιθέμενη αξία, είτε διότι κάνει ο ίδιος χρήση τους, είτε διότι τα πωλεί και τα μεταβιβάζει σε τρίτους. Ένα δικαίωμα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εμφανίζει όμως τα κύρια αυτά χαρακτηριστικά.

27. H Γερμανική Κυβέρνηση τονίζει, κατ’ αρχάς, ότι η μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου συνιστά παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και ότι το αντικείμενο της μεταβιβάσεως είναι η νόμιμη δυνατότητα εκπομπής που παρέχεται με αυτό το δικαίωμα. Παρατηρεί, στη συνέχεια, ότι η φορολόγηση των δικαιωμάτων που μνημονεύονται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ πραγματοποιείται, κατά παρέκκλιση από την αποκαλούμενη αρχή της προελεύσεως (η οποία απορρέει από το άρθρο 43 της οδηγίας ΦΠΑ, σε ισχύ έως τις 31 Δεκεμβρίου 2009), στο κράτος του λήπτη, εφόσον αυτός είναι εγκατεστημένος σε τρίτη χώρα ή εφόσον πρόκειται για υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε κράτος μέλος διαφορετικό από αυτό του παρέχοντος τις υπηρεσίες.

28. Τέλος, κατά την κυβέρνηση αυτή, για να είναι ένα δικαίωμα «παρόμοιο», έχει σημασία το αν αυτό είναι συγκρίσιμο προς τα δικαιώματα που παρατίθενται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και αν εμφανίζει τα ίδια χαρακτηριστικά με αυτά τα δικαιώματα. Δεν είναι αναγκαίο το δικαίωμα αυτό να είναι πανομοιότυπο προς εκείνα και, κατά συνέπεια, ένα «παρόμοιο δικαίωμα» δεν υφίσταται μόνο στον τομέα της διανοητικής ιδιοκτησίας. Παρατηρώντας ότι η απαρίθμηση που περιέχεται σε αυτό το άρθρο περιέχει μόνο προστατευόμενα δικαιώματα, που χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι ο νομοθέτης παρέχει στον δικαιούχο απόλυτο δικαίωμα, υπό την έννοια ότι έχει αποκλειστική εξουσία χρήσεως και εκμεταλλεύσεώς του, εκτιμά ότι τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου μπορούν να θεωρηθούν ως παρόμοια.

29. Συγκεκριμένα, μόνο στον έχοντα δικαίωμα εκπομπής επιτρέπεται να εκπέμπει έναν τόνο ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου. Η αποκλειστικότητα του δικαιώματος εκμεταλλεύσεως απορρέει από μια κατανομή που περιέχεται στο μητρώο της εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής και ο δικαιούχος του λογαριασμού έχει τη δυνατότητα να διαθέτει το εν λόγω δικαίωμα εκπομπής, είτε κάνοντας χρήση του για να εκπληρώσει τις υποχρεώσεις του επιστροφής δικαιωμάτων είτε πωλώντας το και μεταβιβάζοντάς το στον λογαριασμό άλλου δικαιούχου.

30. Προσθέτει ότι ο σκοπός του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ συνηγορεί υπέρ της εφαρμογής του στα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, δεδομένου ότι η χρήση των νομίμων δυνατοτήτων εκπομπής που παρέχονται με τα δικαιώματα εκπομπής πραγματοποιείται συνήθως εκεί όπου αυτός που τα αγόρασε ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα.

31. Η Ελληνική Δημοκρατία εκτιμά ότι από τη διατύπωση του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι η περιεχόμενη σε αυτό απαρίθμηση δεν είναι αποκλειστική. Τα δικαιώματα επί άυλων στοιχείων ενεργητικού, που μνημονεύονται σε αυτό, έχουν ως κύριο χαρακτηριστικό ότι παρέχουν στον δικαιούχο την αποκλειστική εξουσία χρήσεως και εκμεταλλεύσεως των εν λόγω δικαιωμάτων, κατ’ αποκλεισμό άλλων προσώπων. Συνεπώς, τα «άλλα παρόμοια δικαιώματα» θα μπορούσαν να θεωρηθούν είτε ως δικαιώματα που παρέχουν στον δικαιούχο ένα τέτοιο αποκλειστικό δικαίωμα είτε ως δικαιώματα των οποίων η αποκλειστικότητα της χρήσεως διασφαλίζεται από απαιτήσεις ή άλλες αξιώσεις.

32. Μέρος αυτής της κατηγορίας αποτελεί, λόγω της φύσεως και των χαρακτηριστικών του, το δικαίωμα που επιτρέπει την εκπομπή ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι κάθε φορέας του δικαιώματος στο οποίο αναφέρεται το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87 εμφαίνεται στο μητρώο εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής που προβλέπεται στο άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, η κατάσταση του δικαιούχου και το δικαίωμά του αποκλειστικής χρήσεως διασφαλίζονται πλήρως. Καθοριστικής σημασίας είναι επίσης το ότι οποιοσδήποτε παραβαίνει τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, που έχουν θεσπισθεί κατ’ εφαρμογήν αυτής της οδηγίας, εκτίθεται σε κυρώσεις. Η εξουσία που αναγνωρίζεται στον φορέα τέτοιου δικαιώματος προσομοιάζει επομένως στην αντίστοιχη εξουσία που έχει ο φορέας ενός από τα άυλα δικαιώματα στα οποία αναφέρεται ρητώς το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

33. Κατά την Επιτροπή, η εμπορία δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου συνιστά παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

34. Εκ πρώτης όψεως, παρατηρεί η Επιτροπή, δεν είναι προφανές ότι η έννοια των «άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων» περιλαμβάνει τα δικαιώματα εκπομπής, δεδομένου ότι οι νομικές καταστάσεις στις οποίες αναφέρεται ρητώς το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αφορούν την προστασία της διανοητικής ιδιοκτησίας, ενώ τα δικαιώματα εκπομπής εμφανίζονται ως παροχή άδειας του κράτους ή των αρχών για την εκπομπή αερίων θερμοκηπίου. Εντούτοις, μπορούν να διαπιστωθούν σημαντικά στοιχεία ομοιότητας μεταξύ της διανοητικής ιδιοκτησίας και αυτών των δικαιωμάτων.

35. Το ζήτημα αν δεδομένο δικαίωμα εμφανίζει ομοιότητα με τα δικαιώματα που μνημονεύονται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ χρήζει κατ’ αρχάς απαντήσεως υπό το πρίσμα του σκοπού αυτής της διατάξεως.

Β – Ανάλυση

1. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

36. Κατ’ αρχάς, οφείλω να διευκρινίσω ότι η απάντηση του Δικαστηρίου πρέπει να αφορά μόνο την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ και όχι τις συνέπειες που μπορεί να έχει αυτή σε ποινικό επίπεδο στο πλαίσιο της διαδικασίας της κύριας δίκης, πράγμα που είναι της αποκλειστικής αρμοδιότητας του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο δεν ερωτά το Δικαστήριο ως προς αυτό. Οι παρούσες προτάσεις εκκινούν από αυτή τη διαπίστωση.

37. Το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο) ερωτά ως προς το ζήτημα αν το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι το δικαίωμα εκπομπής κατά το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87, που επιτρέπει εκπομπές ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου, συνιστά «άλλο παρόμοιο δικαίωμα» κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

38. Το Δικαστήριο δεν έχει μέχρι τούδε κληθεί να ερμηνεύσει την εν λόγω έννοια κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

39. Από την 1η Ιανουαρίου 2010, ο γενικός κανόνας είναι πλέον ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών είναι ο τόπος όπου είναι εγκατεστημένη η έδρα του λήπτη, ενώ οι εν προκειμένω εφαρμοστέοι κανόνες καθιέρωναν την αρχή της χώρας προελεύσεως.

40. Ο νέος αυτός κανόνας που καθιερώνει την αρχή της χώρας προορισμού περιέχεται πλέον στο άρθρο 44 της οδηγίας ΦΠΑ, όπως αυτή τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8. Επιπλέον, με την οδηγία 2010/23/ΕΕ που άρχισε να ισχύει στις 9 Απριλίου 2010 ( 7 ), ο νομοθέτης της Ένωσης τόνισε ότι εκκινεί από την αρχή ότι η μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής κατά την έννοια της οδηγίας 2003/87 πρέπει να φορολογείται στο κράτος μέλος της έδρας του αποκτώντος (χώρα προορισμού). Με την οδηγία αυτή, προσέθεσε στην οδηγία ΦΠΑ το νέο άρθρο 199α, το οποίο προβλέπει ρητά ότι τα κράτη μέλη δύνανται να προβλέπουν ότι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι ο υποκείμενος στον φόρο προς τον οποίο πραγματοποιείται μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, αυτό δε προκειμένου να περιορισθούν οι δυνατότητες απατών τύπου «γαϊτανάκι» σε σχέση με τον ΦΠΑ. Η ισχύς της διατάξεως αυτής, η οποία περιόριζε την ως άνω δυνατότητα σε χρονικό διάστημα που έληγε στις 30 Ιουνίου 2015, παρατάθηκε έως τις 31 Δεκεμβρίου 2018 με την οδηγία 2013/43/ΕΕ ( 8 ).

41. Επομένως, τίθεται το ζήτημα αν, πριν από αυτές τις τροποποιήσεις και πέρα από τη διατύπωση του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, προέκυπτε ήδη από τη ratio legis αυτής ή από άλλες διατάξεις, ή ακόμη από άλλα στοιχεία, ότι τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου έπρεπε, λαμβανομένων υπόψη των χαρακτηριστικών τους, να θεωρούνται ως περιλαμβανόμενα στην κατηγορία των «παρόμοιων δικαιωμάτων» κατά την έννοια αυτής της διατάξεως.

2. Τι ισχύει ως προς τη νομική φύση των δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου;

42. Σύμφωνα με το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87, με το δικαίωμα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου επιτρέπονται εκπομπές ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου.

43. Πρέπει να σημειωθεί ότι οι τρίτοι που δεν διαθέτουν τέτοιο δικαίωμα εκπομπής δεν δικαιούνται προς τούτο. Η οικονομική του αξία δεν είναι επομένως αμελητέα, διότι μόνον αυτοί που έχουν τις εγκρίσεις που απορρέουν από τα δικαιώματα εκπομπής μπορούν να ασκούν τις μνημονευόμενες στο παράρτημα I της οδηγίας 2003/87 δραστηριότητες. Το δικαίωμα εκπομπής συνιστά επομένως προϋπόθεση για να μπορεί μια επιχείρηση να συνεχίζει να δημιουργεί προστιθέμενη αξία. Η δυνατότητα εκπομπών ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου που απορρέει από αυτό το δικαίωμα μπορεί επιπλέον ελεύθερα να αποτελέσει αντικείμενο μεταβιβάσεως και διαπραγματεύσεως στο πλαίσιο της διαδικασίας που προβλέπεται προς τούτο.

44. Η μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (η εν προκειμένω υπό εξέταση πράξη συνίσταται στην «εκχώρηση άυλου αγαθού» ( 9 ), ήτοι της ικανότητας εκπομπής ορισμένης ποσότητας CO2 κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου, ικανότητας που εκφράζεται με έναν τίτλο).

45. Επομένως, όπως τόνισε η Γερμανική Κυβέρνηση, το αντικείμενο της μεταβιβάσεως είναι η δυνατότητα εκπομπής που παρέχεται με το δικαίωμα εκπομπής.

46. Η οδηγία 2003/87 δεν παρέχει πάντως ενδείξεις για τη νομική φύση αυτών των δικαιωμάτων ( 10 ). Επιπλέον, όπως τόνισα ανωτέρω, το Δικαστήριο δεν έχει μέχρι τούδε κληθεί να αποφανθεί επί αυτού του θέματος.

47. Όσον αφορά την οδηγία 2003/87, πράγματι, «[m]uch debate on emissions trading concerns the legal basis of the scheme and its implementation into existing legal systems. The legal nature of allowances is a very controversial issue, as the [Directive 2003/87] does not contain any mention of it. Nevertheless allowances have aspects of both administrative grants or licences and of private property and it is understood that different conclusions as to their legal nature have already been reached in certain Member States» και «it is also discussed if emission allowances may be defined as intangible goods instead of concessions» ( 11 ).

48. Εξάλλου, «[t]he treatment of the quotas under tax law, accounting standards and financial services regulation is particularly relevant, as if it differs among countries, it may seriously affect the development of the emissions trading market» και «[w]ith regard to the tax regime applicable to emission allowances, currently there are no authoritative accounting pronouncements in either International Financial Reporting Standards (IFRS) or United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) that specifically address accounting for emissions trading schemes. Both the International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) and the Emerging Issues Task Force (EITF) have considered accounting for emissions trading schemes, but in practice no guidance has been implemented» ( 12 ).

49. Η επιστήμη έχει δώσει διάφορες ερμηνείες στη νομική φύση των δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου ( 13 ). Παραδείγματος χάριν, κατά τον Γάλλο νομοθέτη, τα δικαιώματα εκπομπής είναι κινητά πράγματα που λαμβάνουν υπόσταση αποκλειστικά μέσω εγγραφής στον λογαριασμό του κατόχου ( 14 ). Στο Βέλγιο, δεν υπάρχει νομικός ορισμός της νομικής φύσεως των δικαιωμάτων εκπομπής, αλλά αυτά θεωρούνται ως άυλα κινητά πράγματα ( 15 ). Η βελγική επιστήμη θεώρησε μερικές φορές ( 16 ) τα δικαιώματα εκπομπής ως χρηματοοικονομικά μέσα, εφόσον για τα παράγωγα χρηματοοικονομικά προϊόντα υπάρχει δευτερογενής αγορά, στηριζόμενη στα δικαιώματα εκπομπής.

50. Κατά τη γνώμη μου, τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου πρέπει να θεωρηθούν ως άυλα κινητά πράγματα, με τα οποία συνδέεται ένα ρυθμιζόμενο δικαίωμα ιδιοκτησίας.

51. Τα χαρακτηριστικά αυτού του δικαιώματος ιδιοκτησίας είναι, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: i) πρόκειται για δικαίωμα δυνάμενο να αποτιμηθεί σε χρήμα (η τιμή των μεταβιβάσιμων δικαιωμάτων εκπομπής μπορεί να κυμαίνεται σε συνάρτηση με την προσφορά και τη ζήτηση στην αγορά), ii) η usus (είναι δικαίωμα δεκτικό χρήσεως, διότι παρέχει στον δικαιούχο τη δυνατότητα να ασκεί βιομηχανική δραστηριότητα), iii) η abusus (πρόκειται για δικαίωμα δεκτικό μεταβιβάσεως μέσω συμβάσεως σε άλλον δικαιούχο). Είναι, εξάλλου, δικαίωμα που πρέπει να καταχωρίζεται σε δημόσιο μητρώο (η οδηγία 2003/87 επιβάλλει αυτή την υποχρέωση στα κράτη μέλη και στους φορείς του δικαιώματος, προκειμένου να εξασφαλίζεται η αντιταξιμότητα στους τρίτους, καθώς και η συνοχή του συστήματος των δικαιωμάτων εκπομπής. Πρόκειται, τέλος, για δικαίωμα περιορισμένης χρονικώς ισχύος ( 17 ) (διότι όλα τα δικαιώματα εκπομπής είναι προορισμένα να εξαφανισθούν είτε μέσω συμψηφισμού με τις πραγματικές εκπομπές είτε κατόπιν αιτήσεως καταστροφής από τον δικαιούχο).

3. Η δυνατότητα συγκρίσεως των δικαιωμάτων εκπομπής με τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας

52. Όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών, πρέπει να ανατρέξουμε κατά προτεραιότητα στις ειδικές διατάξεις των άρθρων 44 επ. (τίτλος V, κεφάλαιο 3, τμήμα 2) της οδηγίας ΦΠΑ. Μόνον αν οι διατάξεις αυτές δεν έχουν εφαρμογή, η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος υπηρεσίες πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 43 της οδηγίας ΦΠΑ, να θεωρηθεί ως ο τόπος παροχής υπηρεσιών (εν προκειμένω η έδρα της εταιρίας E στη Γερμανία).

53. Όπως τονίζει το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο), όσον αφορά τη μεταβίβαση δικαιωμάτων, πρέπει να συνεκτιμηθεί η εφαρμογή του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Κατ’ αυτό το άρθρο, ο τόπος παροχής υπηρεσιών, εν προκειμένω, είναι κατ’ αρχήν η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτη, ήτοι της εταιρίας I στο Λουξεμβούργο στην παρούσα υπόθεση.

54. Φρονώ (όπως και η Επιτροπή) ότι η πρώτη προϋπόθεση που θέτει αυτή η διάταξη, κατά την οποία πρέπει να πρόκειται για παροχή υπηρεσιών προς όφελος υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος άλλο από αυτό του παρέχοντος την υπηρεσία, αναντιρρήτως πληρούται, δεδομένου ότι ο παρέχων την υπηρεσία είναι στη Γερμανία, ο δε λήπτης στο Λουξεμβούργο. Το ίδιο συμβαίνει με τη δεύτερη προϋπόθεση, ήτοι η παροχή υπηρεσιών να συνίσταται σε «μεταβίβαση ή παραχώρηση» ορισμένων δικαιωμάτων. Συναφώς, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα του A κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι τα δικαιώματα που παρατίθενται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ όπως τα «άλλ[α] παρόμοι[α] δικαι[ώματα]» πρέπει να είναι δεκτικά τόσο μεταβιβάσεως όσο και παραχωρήσεως, πράγμα που δεν συμβαίνει στην περίπτωση των δικαιωμάτων εκπομπής, τα οποία μπορούν μόνο να μεταβιβάζονται. Πράγματι, το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρεται στις δύο περιπτώσεις, που δεν είναι επομένως σωρευτικές. Εξάλλου, στη Γερμανία και στην Αυστρία, όπως τονίζει ο ομοσπονδιακός γενικός εισαγγελέας στο ομοσπονδιακό δικαστήριο, το δικαίωμα του δημιουργού δεν μπορεί να μεταβιβάζεται (μόνον άδεια εκμεταλλεύσεως είναι δυνατή).

55. Αυτό μας φέρνει στην τρίτη προϋπόθεση, κατά την οποία τα δικαιώματα εκπομπής κατά την έννοια του άρθρου 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87 πρέπει να συνιστούν «άλλ[α] παρόμοι[α] δικαι[ώματα]» σε σχέση με «δικαι[ώματα] πνευματικής ιδιοκτησίας, διπλ[ώματα] ευρεσιτεχνίας, [άδειες] εκμετάλλευσης βιομηχανικών και εμπορικ[ά] σ[ήματα]». Η λέξη «παρόμοια» είναι σημαντική εδώ, διότι ο A φαίνεται να υποστηρίζει ότι τα δικαιώματα αυτά πρέπει να είναι «πανομοιότυπα», πράγμα που προφανώς δεν αντιστοιχεί προς την απαίτηση που διατυπώνεται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

56. Από την προδικαστική παραπομπή προκύπτει ότι το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο) τείνει να δεχθεί ότι και η προϋπόθεση αυτή πληρούται, ενώ όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου (πλην του A και του B) συμμερίζονται αυτή την άποψη.

57. Κατά το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο), η άποψη ότι το δικαίωμα εκπομπής αποτελεί «άλλο παρόμοιο δικαίωμα» κατά την έννοια του άρθρου 3a, παράγραφος 4, σημείο 1, του UStG, και επομένως επίσης και κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, συμπίπτει κατ’ αρχάς με τη μέχρι σήμερα ομόφωνη στη Γερμανία άποψη της θεωρίας ( 18 ), της φορολογικής διοικήσεως ( 19 ) και της νομολογίας ( 20 ).

58. Συμμερίζομαι αυτή την άποψη σκέψη, που μου φαίνεται σύμφωνη προς την οικονομία και τον σκοπό του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, έστω και αν οι νομικές πράξεις που παρατίθενται ρητά στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αφορούν την προστασία της διανοητικής και βιομηχανικής ιδιοκτησίας ( 21 ), ενώ τα δικαιώματα εκπομπής στα οποία αναφέρεται η οδηγία 2003/87 συνίστανται σε άδεια του κράτους ή των δημοσίων αρχών για την εκπομπή αερίων θερμοκηπίου ( 22 ), αυτό δε για τους ακόλουθους λόγους:

59. Πρώτον, από το γράμμα αυτής της διατάξεως προκύπτει σαφώς ότι η περιεχόμενη εκεί απαρίθμηση είναι ενδεικτική και όχι περιοριστική. Ο νομοθέτης της Ένωσης προέβη προδήλως στην επιλογή να μην περιορίσει τα δικαιώματα που μνημονεύονται σε αυτή τη διάταξη μόνο στα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας ή βιομηχανικής ιδιοκτησίας γενικώς.

60. Δεύτερον, φρονώ (όπως και ο ομοσπονδιακός γενικός εισαγγελέας στο ομοσπονδιακό δικαστήριο) ότι ο κατάλογος προδήλως δεν είναι ομοιογενής, διότι, με τη μνεία των «αδειών εκμετάλλευσης», εννοεί ένα σύνολο διαφόρων δικαιωμάτων εκμεταλλεύσεως, τα οποία μπορεί να είναι διαφορετικά από τα δικαιώματα διανοητικής προστασίας που παρατίθενται ρητώς. Μπορεί όμως να υπάρχουν άδειες εκμεταλλεύσεως που αφορούν δικαιώματα διαφορετικά από το δικαίωμα του δημιουργού ή από τα δικαιώματα που παρέχει ένα δίπλωμα ευρεσιτεχνίας ή ένα σήμα.

61. Τρίτον, το γεγονός ότι οι εφαρμοστέες στα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου ρυθμίσεις είναι διαφορετικές από αυτές που έχουν εφαρμογή στα παρατιθέμενα ρητώς στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δικαιώματα είναι άνευ σημασίας. Το ίδιο εξάλλου ισχύει για τα δικαιώματα αυτά: τα σήματα και τα διπλώματα ευρεσιτεχνίας πρέπει να καταχωρίζονται, ενώ το δικαίωμα του δημιουργού γεννάται με τη δημιουργία του προστατευόμενου έργου. Επιπλέον, η αντίστοιχη διάρκειά τους ποικίλλει. Στην πραγματικότητα, το καθοριστικό στοιχείο δεν είναι η συγκρισιμότητα των δικαιωμάτων καθεαυτά αλλά αυτή της μεταβιβάσεώς τους (μεταβίβαση ή παραχώρηση). Αυτό είναι πράγματι το κοινό κριτήριο που καθιστά δυνατή μια εναρμονισμένη φορολόγηση του κύκλου εργασιών· μπορεί να υπάρχει φορολογητέα παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της οδηγίας μόνο στην περίπτωση μεταβιβάσεως και στην περίπτωση αυτή πρέπει να προσδιορίζεται ο τόπος παροχής ( 23 ).

62. Εξάλλου, κατά εγγύτερη θεώρηση, διαπιστώνονται σημαντικά σημεία ομοιότητας μεταξύ της βιομηχανικής ιδιοκτησίας και των δικαιωμάτων εκπομπής: α) και τα δύο είναι προστατευόμενα δικαιώματα που εκφράζονται με τίτλο τον οποίο ο δικαιούχος μπορεί να μεταβιβάσει σε τρίτους (μόνον ο κάτοχος δικαιώματος εκπομπής έχει άδεια εκπομπής ενός τόνου ισοδύναμου διοξειδίου του άνθρακα κατά τη διάρκεια καθορισμένης περιόδου ( 24 )), β) όπως τόνισε το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο) με την αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως ( 25 ), και τα δύο χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι παρέχεται στον δικαιούχο τους από τον νομοθέτη απόλυτο δικαίωμα, υπό την έννοια ότι ο δικαιούχος έχει την αποκλειστική εξουσία να κάνει χρήση του εκάστοτε δικαιώματος, να το διαθέτει και να αποκλείει άλλους από τις εξουσίες αυτές, μολονότι το δικαίωμα διανοητικής ιδιοκτησίας έχει όλα τα χαρακτηριστικά της κυριότητας, δηλαδή, usus, fructus και abusus, έστω και αν η κυριότητα των δικαιωμάτων εκπομπής δεν είναι ικανή να παράγει πολιτικούς καρπούς (κάρπωση, ήτοι μέσω άδειας εκμεταλλεύσεως), γ) και οι δύο κατηγορίες περιέχουν δικαιώματα αποτιμώμενα σε χρήμα, διότι η αξία των δικαιωμάτων του δημιουργού, διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας και σημάτων, όπως και η αξία των δικαιωμάτων εκπομπής, καθορίζονται μέσω του μηχανισμού της προσφοράς και της ζητήσεως στην αγορά, δ) ορισμένα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας υπόκεινται, όπως και τα δικαιώματα εκπομπής, σε υποχρέωση καταχωρίσεως σε δημόσιο μητρώο. Η αποκλειστικότητα εκμεταλλεύσεως απορρέει από τη σαφή κατανομή στο μητρώο εμπορίας των δικαιωμάτων εκπομπής. Τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου έχουν σαφή ηλεκτρονική ταυτοποίηση και μπορούν να εμφαίνονται στον λογαριασμό μόνον ενός κατόχου λογαριασμού. Κατά συνέπεια, μόνον αυτός έχει τη δυνατότητα να διαθέτει δικαίωμα εκπομπής, είτε χρησιμοποιώντας το για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών του επιστροφής (κατά τη σχετική με την εμπορία δικαιωμάτων εκπομπής νομοθεσία) είτε πωλώντας το και μεταβιβάζοντάς το στον λογαριασμό άλλου κατόχου λογαριασμού, ε) και οι δύο κατηγορίες των δικαιωμάτων υπόκεινται σε χρονικό περιορισμό, μολονότι η «διάρκεια ζωής» του δικαιώματος διανοητικής ιδιοκτησίας είναι μακρύτερη, στ) επιπλέον, και στις δύο περιπτώσεις, ο δικαιούχος, μετά τη μεταβίβαση, δεν έχει πλέον άδεια χρησιμοποιήσεως του επίμαχου δικαιώματος. Κατά συνέπεια, η μεταβίβαση των δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου προσπορίζει οικονομικό όφελος στον δικαιούχο και μπορεί να συγκριθεί από απόψεως ΦΠΑ με την εκχώρηση διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας, σημάτων, αδειών εκμεταλλεύσεως ή δικαιωμάτων του δημιουργού.

63. Τέταρτον, όπως τονίζει η Επιτροπή, το ζήτημα αν δεδομένο δικαίωμα εμφανίζει ομοιότητα προς τα δικαιώματα που μνημονεύονται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ χρήζει πριν από κάθε τι άλλο απαντήσεως υπό το πρίσμα του πνεύματος και του σκοπού αυτής της διατάξεως. Από μια συνοπτική εξέταση των αιτιολογικών σκέψεων 4, 10, 17, 19, 20, 22 και 23, καθώς και των άρθρων 45, 52, 53, 55 και 56 της οδηγίας ΦΠΑ, προκύπτει ότι, προκειμένου να αποφεύγονται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά ως προς τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών προς όφελος προσώπων υποκειμένων στον φόρο, πρέπει να εφαρμόζεται, κατά το δυνατόν, η αρχή της χώρας προορισμού, δηλαδή ότι η φορολόγηση πρέπει να πραγματοποιείται στο κράτος μέλος του λήπτη της παραδόσεως ή της παροχής. Η πρακτική αυτή αντιστοιχεί επίσης στην ίδια την αρχή του ΦΠΑ ως γενικού φόρου καταναλώσεως ( 26 ), που εισπράττεται κατ’ αρχήν στον τόπο της καταναλώσεως.

64. Από τη ratio legis του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει επομένως ότι, για να καθορισθεί αν μια νομική κατάσταση είναι «παρόμοια», πρέπει να εξακριβώνεται αν, κατά το χρονικό σημείο της μεταβιβάσεως, η εφαρμογή της αρχής της χώρας προορισμού δημιουργεί ή όχι πρόβλημα. Στην περίπτωση δικαιώματος καταχωρισμένου σε δημόσιο μητρώο, ο αποκτών, η έδρα του και, κατά συνέπεια, η χώρα επίσης προορισμού μπορούν να προσδιορισθούν εύκολα και με μεγάλη νομική βεβαιότητα. Αυτό συμβαίνει με τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου. Μπορούν επομένως να τυγχάνουν πανομοιότυπης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ.

65. Μολονότι τα δικαιώματα εκπομπής δεν έχουν τον ίδιο σκοπό με ένα δικαίωμα διανοητικής ιδιοκτησίας (προστασία μιας δημιουργικής δραστηριότητας του ανθρώπου), νομίζω ότι η συγκρισιμότητα των δύο αυτών κατηγοριών για την ανάλυση του άρθρου 56 της οδηγίας ΦΠΑ είναι δεδομένη.

66. Συναφώς, αυτό που έχει σημασία από απόψεως φορολογικής μεταχειρίσεως είναι η εν δυνάμει ικανότητα αυτών των δικαιωμάτων να δημιουργούν προστιθέμενη αξία. Ο όρος αυτός πληρούται εν προκειμένω, διότι μέσω της μεταβιβάσεως των δικαιωμάτων εκπομπής ή των παραχωρήσεων διπλώματος ευρεσιτεχνίας, ή ακόμη δικαιώματος του δημιουργού, ο δικαιούχος ασκεί το δικαίωμά του διαθέσεως έναντι αντιπαροχής συνιστάμενης σε ορισμένο τίμημα.

4. Η νομολογία του Δικαστηρίου

67. Μολονότι το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν έχει ακόμη αποτελέσει αντικείμενο νομολογιακής ερμηνείας, πηγή εμπνεύσεως μπορεί να αποτελέσει το γεγονός ότι το Δικαστήριο είχε παρά ταύτα την ευκαιρία να ερμηνεύσει άλλα σημεία της ίδιας παραγράφου.

68. Στην απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406), το Δικαστήριο ερμήνευσε κατόπιν προδικαστικής παραπομπής το περιεχόμενο του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της έκτης οδηγίας 77/388 ( 27 ). Το Δικαστήριο ανέλυσε το ζήτημα αν οι υπηρεσίες ενός διαιτητή εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έννοιας «λοιπές παρόμοιες παροχές» που είναι συγκρίσιμες προς τις παρεχόμενες από τους δικηγόρους ή τους συμβούλους υπηρεσίες.

69. Μολονότι ο γενικός εισαγγελέας Ν. Fennelly πρότεινε στο Δικαστήριο μια ευρεία ερμηνεία αυτής της έννοιας, τονίζοντας το γεγονός ότι δεν είναι αναγκαίο να εφαρμοσθεί η στηριζόμενη στην ταυτότητα γένους ερμηνευτική αρχή, διότι αυτό δεν συνάδει προς την οικονομία και τον σκοπό της έκτης οδηγίας ( 28 ), το Δικαστήριο δεν υιοθέτησε αυτή την ερμηνεία.

70. Το Δικαστήριο υπογράμμισε με την απόφασή του ότι: — ο κοινοτικός νομοθέτης αναφέρεται όχι σε επαγγέλματα, αλλά σε υπηρεσίες, δεδομένου ότι τα επαγγέλματα παρατίθενται στην ως άνω διάταξη μόνον ως μέσον οριοθετήσεως των κατηγοριών υπηρεσιών που εμπίπτουν στη διάταξη αυτή ( 29 )· — οι όροι «λοιπές παρόμοιες παροχές» αναφέρονται όχι σε κάποιο κοινό γνώρισμα των ετερογενών δραστηριοτήτων που μνημονεύει το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, τρίτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας, αλλά σε υπηρεσίες ανάλογες προς καθεμιά από τις δραστηριότητες αυτές χωριστά ( 30 )· — μια υπηρεσία πρέπει να θεωρείται ανάλογη προς κάποια από τις δραστηριότητες που μνημονεύει το άρθρο αυτό, οσάκις αμφότερες εξυπηρετούν τον ίδιο σκοπό ( 31 ).

71. Έντεκα έτη αργότερα, με την απόφασή του της 6ης Νοεμβρίου 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609), το Δικαστήριο διευκρίνισε την προπαρατεθείσα νομολογία.

72. Επρόκειτο για την ερμηνεία της ίδιας διατάξεως με εκείνη της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406). Ένα ίδρυμα σουηδικού δικαίου ασκούσε οικονομικές και άλλες δραστηριότητες και το ζήτημα που ετίθετο συνδεόταν με τις φορολογικές συνέπειες ορισμένων υπηρεσιών που συνίσταντο στην παροχή συμβουλών τις οποίες το ίδρυμα σκόπευε να λάβει μόνο σε σχέση με τις μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ δραστηριότητες.

73. Το Δικαστήριο υπενθύμισε με τη σκέψη 24 της αποφάσεώς του τον σκοπό των κανόνων που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως των παροχών υπηρεσιών, ο οποίος είναι η αποφυγή, αφενός, συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων. Συνέχισε τη συλλογιστική του προβαίνοντας σε τελολογική ερμηνεία της επίμαχης διατάξεως και επισημαίνοντας ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ ( 32 ), δεν διευκρινίζει αν η εφαρμογή του εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο που τυγχάνει παροχής υπηρεσιών χρησιμοποιεί ή όχι τις υπηρεσίες αυτές για τις ανάγκες της οικονομικής του δραστηριότητας ( 33 ).

74. Επιπλέον, πρόσθεσε ότι η ερμηνεία αυτή: — είναι σύμφωνη προς τον σκοπό του επίμαχου άρθρου, ήτοι στη θέσπιση κανόνα για τη διευθέτηση των συγκρούσεων ο οποίος σκοπεί στην αποφυγή του κινδύνου διπλής φορολογήσεως και μη φορολογήσεως ( 34 )· — είναι σύμφωνη προς τους σκοπούς και τους κανόνες λειτουργίας του κοινοτικού συστήματος του ΦΠΑ, κατά το μέτρο που διασφαλίζει ότι ο τελικός χρήστης των υπηρεσιών φέρει το τελικό κόστος του οφειλομένου ΦΠΑ ( 35 )· — είναι επίσης σύμφωνη με την αρχή της ασφαλείας δικαίου και καθιστά δυνατή τη μείωση της επιβαρύνσεως των εμπόρων που ασκούν δραστηριότητα στην ενιαία αγορά και τη διευκόλυνση της ελεύθερης κυκλοφορίας των υπηρεσιών ( 36 ).

75. Η διασταλτική αυτή ερμηνεία επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο σε υπόθεση που αφορούσε την απαλλαγή της διαχειρίσεως περιουσίας σε τίτλους διαχειρίσεως χαρτοφυλακίου. Συγκεκριμένα, με τη σκέψη 54 της αποφάσεως της 19ης Ιουλίου 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, EU:C:2012:484), το Δικαστήριο υπογράμμισε τα εξής: «Καθόσον η διαχείριση χαρτοφυλακίου την οποία πραγματοποιεί η Deutsche Bank στη διαφορά της κύριας δίκης είναι παροχή υπηρεσιών χρηματοοικονομικής φύσεως και το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν επιδέχεται συσταλτική ερμηνεία (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, σκέψη 21, καθώς και της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), πρέπει να θεωρηθεί ότι η δραστηριότητα αυτή, ως χρηματοοικονομική πράξη, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ]» (η υπογράμμιση δική μου).

76. Με την τελευταία αυτή απόφαση Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649), το Δικαστήριο έπρεπε να αποφανθεί ως προς τον εξ απόψεως ΦΠΑ τόπο παροχής όταν πρόκειται για «παροχή υπηρεσιών από συμβούλους, μηχανικούς, γραφεία μελετών, δικηγόρους, λογιστές και λοιπές παρόμοιες παροχές» και τόνισε ότι η σχετική διάταξη της οδηγίας δεν αφορούσε «επαγγέλματα, όπως αυτά του δικηγόρου, του συμβούλου, του λογιστή ή του μηχανικού, αλλά τις παροχές στις οποίες προβαίνουν οι επαγγελματίες αυτοί και εκείνες που είναι όμοιες με τις πρώτες» ( 37 ).

77. Η τελολογική αυτή ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ είναι, επιπλέον, σύμφωνη με τη γενική ερμηνευτική αρχή του ενωσιακού δικαίου, όπως την εξέφρασε το Δικαστήριο με την απόφαση Cilfit κ,λπ. ( 38 ). Συναφώς, κάθε διάταξη ενωσιακού δικαίου πρέπει να εντάσσεται στο νομικό της πλαίσιο και να ερμηνεύεται υπό το φως του συνόλου των διατάξεων του δικαίου αυτού, των σκοπών του, καθώς και του σταδίου της εξελίξεώς του κατά το χρονικό σημείο κατά το οποίο πρέπει να εφαρμοστεί η οικεία διάταξη.

78. Εφαρμοζόμενες κατ’ αναλογία στην παρούσα υπόθεση, οι αρχές που απορρέουν από την παρατεθείσα νομολογία άγουν στο συμπέρασμα ότι τα δικαιώματα εκπομπής περιλαμβάνονται στην κατηγορία των «άλλων παρόμοιων δικαιωμάτων» που μνημονεύεται στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Όχι μόνο το περιεχόμενό τους είναι από την άποψη των χαρακτηριστικών τους συγκρίσιμο προς τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας, αλλά και μια τέτοια ερμηνεία είναι συμβατή προς τον συγκεκριμένο σκοπό του άρθρου 56, που είναι η αποφυγή της διπλής φορολογίας και του κινδύνου μη φορολογήσεως.

79. Δεδομένου ότι η χρήση των δυνατοτήτων εκπομπής που παρέχονται από τα δικαιώματα εκπομπής πραγματοποιείται εκεί όπου αυτός που αγόρασε τα δικαιώματα εκπομπής ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα, είτε ο αποκτών εκμεταλλεύεται ο ίδιος μια εγκατάσταση για τις εκπομπές της οποίας δικαιώματα εκπομπής πρέπει να επιστρέφονται είτε μεταπωλεί τα δικαιώματα, η εφαρμογή του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ καταλήγει σε μια ορθολογική λύση από φορολογικής απόψεως, εφόσον οι οικείες υπηρεσίες υπόκεινται στο σύστημα ΦΠΑ του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου τα πρόσωπα που αγόρασαν τα δικαιώματα εκπομπής ασκούν την οικονομική τους δραστηριότητα ( 39 ).

5. Ποια είναι η πρακτική στα κράτη μέλη;

80. Το ερώτημα αυτό χρήζει αναλύσεως, όχι μόνο διότι, κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστήριξε ότι όλα τα άλλα κράτη μέλη υιοθέτησαν την ίδια με τη δική της άποψη, αλλά και διότι θα μπορούσε να επιβεβαιώσει την ανάλυσή μου, ελλείψει άλλης ερμηνείας στα κράτη που θα μπορούσε να ανταποκρίνεται καλύτερα στον σκοπό του συστήματος ΦΠΑ γενικώς και του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ειδικότερα.

α) Η άποψη της συμβουλευτικής επιτροπής ΦΠΑ

81. Η επιτροπή αυτή, συσταθείσα δυνάμει του άρθρου 398 της οδηγίας ΦΠΑ και αποτελούμενη από αντιπροσώπους των κρατών μελών και της Επιτροπής, κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα.

82. Σε ευθυγράμμιση με την πρόταση της Επιτροπής, η συμβουλευτική επιτροπή ΦΠΑ εκτίμησε ότι τα δικαιώματα εκπομπής που διέπονται από την οδηγία 2003/87 υπάγονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο εʹ, της έκτης οδηγίας. Το περιεχόμενο αυτής της διατάξεως αντιστοιχεί κατά το μεγαλύτερο μέρος σε εκείνο του άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

83. Στις 14 Οκτωβρίου 2004, εξέδωσε τις ακόλουθες κατευθυντήριες γραμμές: «Οι αντιπροσωπίες συμφωνούν κατ’ ομοφωνία ότι οι μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου, που μνημονεύονται στο άρθρο 12 της οδηγίας 2003/87/ΕΚ […], οι οποίες πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο, συνιστούν παροχές υπηρεσιών φορολογητέες με ΦΠΑ, οι οποίες υπάγονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, σημείο εʹ, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ. Καμία από τις απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 13 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ δεν έχει εφαρμογή στις μεταβιβάσεις αυτών των δικαιωμάτων εκπομπής».

β) Η πρακτική των κρατών μελών

84. Στη μεγάλη πλειονότητα των κρατών μελών (21 από τις 25 ( 40 ) εξετασθείσες έννομες τάξεις), στα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου έχει εφαρμογή εθνική διάταξη αντίστοιχη προς το άρθρο 56, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Η διαπίστωση αυτή στηρίζεται στις εθνικές πράξεις που ευθυγραμμίζονται με τις κατευθυντήριες γραμμές που εξέδωσε η συμβουλευτική επιτροπή ΦΠΑ το 2004 ( 41 ).

85. Σ’ αυτό το πλαίσιο, πρέπει να τονισθεί ότι σε δύο κράτη μέλη (Εσθονία και Σλοβακία), οι μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου προβλέφθηκαν ρητά ως ξεχωριστό θέμα στον εθνικό νόμο για τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο του άρθρου 56, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

86. Σε πολυάριθμα άλλα κράτη μέλη (Βέλγιο, Βουλγαρία, Τσεχική Δημοκρατία, Ιρλανδία, Γαλλία ( 42 ), Λιθουανία, Ουγγαρία, Αυστρία, Σλοβενία, Φινλανδία ( 43 ), Σουηδία, Ηνωμένο Βασίλειο), εκδόθηκαν γνωμοδοτήσεις ή εγκύκλιοι ή συστάσεις από τις αρμόδιες αρχές, προκειμένου οι μεταβιβάσεις των εν λόγω δικαιωμάτων εκπομπής να θεωρούνται ότι υπάγονται στην εθνική διάταξη που αντιστοιχεί στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

87. Σε τρία άλλα κράτη μέλη (Ισπανία, Ιταλία ( 44 ), Πολωνία), από τις διοικητικές πρακτικές υπό μορφή ατομικών αποφάσεων που εξέδωσαν οι φορολογικές αρχές προκύπτει ότι οι μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου θεωρήθηκαν ότι συνιστούν συναλλαγές για τις οποίες ο τόπος παροχής υπηρεσιών βρίσκεται στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης.

88. Τέλος, σε τέσσερα κράτη μέλη, σε προπαρασκευαστικές εργασίες (Δανία, Λουξεμβούργο, Κάτω Χώρες), ή σε αλληλογραφίες μεταξύ των υπουργείων (Λεττονία), εκτίθεται παρόμοια άποψη.

89. Συναφώς, έχει σημασία να τονισθεί ότι, ενώ σε ορισμένες έννομες τάξεις οι μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής κατατάχθηκαν ρητώς σε κατηγορίες ως «παρόμοια δικαιώματα» (Ιταλία, Κάτω Χώρες, Σλοβενία, Φινλανδία, Σουηδία), υπάρχουν άλλες όπου οι εν λόγω μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής χαρακτηρίσθηκαν απλώς ως υπαγόμενες στην εθνική διάταξη που αντιστοιχεί στο άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, χωρίς καμία διευκρίνιση ως προς τη συγκεκριμένη κατηγορία στην οποία κατατάχθηκαν τα εν λόγω δικαιώματα εκπομπής (Βέλγιο, Βουλγαρία, Τσεχική Δημοκρατία, Δανία, Γερμανία, Ιρλανδία, Ισπανία, Γαλλία, Ιταλία, Λεττονία, Λουξεμβούργο, Ουγγαρία, Αυστρία, Πολωνία, Ηνωμένο Βασίλειο), ή με τη διευκρίνιση μιας συγκεκριμένης κατηγορίας «μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου» (Εσθονία, Σλοβακία), διαφορετικής από τις κατηγορίες που διατυπώνονται ρητά στο εν λόγω στοιχείο αʹ του άρθρου 56, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

90. Εξάλλου, πρέπει να σημειωθεί ότι στα προαναφερθέντα κράτη μέλη δεν φαίνεται να είναι πλούσια η νομολογία που εξετάζει το ζήτημα του καθορισμού του τόπου φορολογήσεως των μεταβιβάσεων δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου πριν από το 2010.

91. Ως προς τις άλλες έννομες τάξεις (Ελλάδα, Κύπρος, Μάλτα, Ρουμανία), δεν κατέστη δυνατό να εξακριβωθεί εάν και/ή πώς οι μεταβιβάσεις δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου κατατάχθηκαν σε κατηγορίες για τους σκοπούς του ΦΠΑ και, επομένως, ποιος είναι ο τόπος παροχής ως προς τις εν λόγω μεταβιβάσεις.

92. Από όλα τα ανωτέρω συνάγεται ότι η έννοια «άλλα παρόμοια δικαιώματα», στα οποία αναφέρεται το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι συμπεριλαμβάνει τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου.

V – Πρόταση

93. Γι’ αυτούς τους λόγους, και υπενθυμίζοντας ότι ο γενικός κανόνας είναι πλέον ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών βρίσκεται εκεί όπου είναι εγκατεστημένος ο λήπτης, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Bundesgerichtshof (ομοσπονδιακό δικαστήριο, Γερμανία) ως εξής: Ο όρος «άλλα παρόμοια δικαιώματα», κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι συμπεριλαμβάνει τα δικαιώματα εκπομπής όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας και την τροποποίηση της οδηγίας 96/61/ΕΚ του Συμβουλίου.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) Le Bars, B., «La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens», La Semaine juridique, Édition générale 28, 7 Ιουλίου 2004, σημείο 148.

( 3 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε το 2009 (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

( 4 ) Οδηγία του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 13ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με τη θέσπιση συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Κοινότητας και την τροποποίηση της οδηγίας 96/61/ΕΚ του Συμβουλίου (ΕΕ 2003, L 275, σ. 32).

( 5 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

( 6 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11).

( 7 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όσον αφορά την προαιρετική και προσωρινή εφαρμογή του μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης στην παροχή ορισμένων υπηρεσιών που είναι επικίνδυνες για απάτη (ΕΕ 2010, L 72, σ. 1). Η αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2010/23 χαρακτηρίζει τη μεταβίβαση δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου ως «ιδιαίτερα επικίνδυν[η] για απάτη».

( 8 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 22ας Ιουλίου 2013, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας όσον αφορά την προαιρετική και προσωρινή εφαρμογή του μηχανισμού αντιστροφής της επιβάρυνσης για τις παραδόσεις ορισμένων αγαθών και την παροχή υπηρεσιών που είναι επιδεκτικά απάτης (ΕΕ 2013, L 201, σ. 4).

( 9 ) Άρθρο 25, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

( 10 ) Όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση, βλ. έκθεση που πραγματοποιήθηκε για την Επιτροπή (γενική διεύθυνση «Φορολογίας και Τελωνειακής Ένωσης») από το Copenhagen Economics, Tax treatment of ETS allowances, Options for improving transparency and efficiency, October 2010.

( 11 ) Ένα μεγάλο μέρος των συζητήσεων που αφορούν την εμπορία δικαιωμάτων εκπομπής αφορά τη νομική βάση αυτού του συστήματος και την εφαρμογή του σε υφιστάμενα νομικά συστήματα. Η νομική φύση των δικαιωμάτων εκπομπής αποτελεί ένα πολύ αμφιλεγόμενο ζήτημα, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η οδηγία 2003/87 δεν περιέχει σχετικώς καμία μνεία. Εντούτοις, τα δικαιώματα εκπομπής έχουν χαρακτηριστικά τόσο διοικητικών παραχωρήσεων ή αδειών εκμεταλλεύσεως όσο και ιδιωτικής ιδιοκτησίας και, προφανώς, ορισμένα κράτη μέλη έχουν καταλήξει σε διαφορετικά συμπεράσματα ως προς τη νομική φύση αυτών των δικαιωμάτων. Συζητείται επίσης το ζήτημα αν τα δικαιώματα εκπομπής μπορούν να ορισθούν ως άυλα πράγματα και όχι ως διοικητικές παραχωρήσεις (η μετάφραση δική μου). Βλ. Colangelo, M., Creating property rights, Law and Regulation of Secondary Trading in the European Union, Martinus Nijhoff, 2012, σ. 162 και 165 (ο οποίος αναφέρεται στον Jacometti, V., Lo scambio di quote di emissione. Analisi di un nuovo strumento di tutela ambientale in prospettiva comparatistica, Μιλάνο Giuffrè, 2010).

( 12 ) Η αντιμετώπιση των δικαιωμάτων εκπομπής στο φορολογικό δίκαιο, στα λογιστικά πρότυπα και στη ρύθμιση των χρηματοοικονομικών υπηρεσιών είναι ιδιαιτέρως σημαντική, διότι, εάν διέφερε κατά χώρα, θα μπορούσε να βλάψει την ανάπτυξη της εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής. Όσον αφορά το εφαρμοστέο στα δικαιώματα εκπομπής φορολογικό καθεστώς, δεν υπάρχουν σήμερα υψηλού κύρους δηλώσεις έγκριτων προσώπων στον τομέα της λογιστικής ούτε στα International Financial Reporting Standards (IFRS) ούτε στα United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)», που αναφέρονται ειδικά στη λογιστική των συστημάτων εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής. Τόσο το International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) όσο και το Emerging Issues Task Force (EITF) εξέτασαν τη λογιστική των συστημάτων εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής, αλλά ουσιαστικά χωρίς να δοθεί καμία καθοδήγηση (η μετάφραση δική μου). όπ.π. (Colangelo), σ. 169 και 170.

( 13 ) Βλ. Le Bars, B., «La nature juridique des quotas d’émission de gaz à effet de serre après l’ordonnance du 15 avril 2004, Réflexions sur l’adaptabilité du droit des biens»La Semaine juridique, Édition générale 28, 7 Ιουλίου 2004, σημείο 148· Richelle, I., «Emission Trading: Accounting Tax Regime in Belgium», Bulletin for International Taxation, Αύγουστος/Σεπτέμβριος 2008, σ. 414 έως 421 [βλ. επίσης, Richelle, I., Emission trading: accounting and tax aspects, σε Lang, M., και Vanistendael, F. (επιμέλεια), Accounting and Taxation & Assessment of ECJ Case Law, EATLP International Tax Series, 2007, τόμος 5].

( 14 ) Βλ. άρθρο L-229-18-II του κώδικα για το περιβάλλον, που προστέθηκε με τη διάταξη της 15ης Απριλίου 2004.

( 15 ) Βλ. Richelle, I., όπ.π., σ. 418.

( 16 ) Βλ. Richelle, I., όπ.π., σ. 416.

( 17 ) Δεν πρόκειται για χρόνο παραγραφής, αλλά για προθεσμία που συνδέεται με την καθεαυτή ύπαρξη του δικαιώματος.

( 18 ) Βλ. KüffnerlStöcker/Zugmaier, UStG, 114η επικαιροποίηση, άρθρο 3a, σημείο 121· Meyer‑Holiatz/Nagel/Krüger σε Elspas/Salje/Stewing, Emissionshandel, κεφάλαιο 45, σημεία 3 επ., Adam/Hentschke/Kopp-Assenmacher, Handbuch des Emissionshandelsrechts, κεφάλαιο 8.7.

( 19 ) Βλ. εγκύκλιο του γερμανικού ομοσπονδιακού υπουργείου οικονομικών της 2ας Φεβρουαρίου 2005, BStBI. I 2005, σ. 494 (βλ. παράρτημα 1 των παρατηρήσεων της Επιτροπής).

( 20 ) Βλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 2013, Finanzgericht Düsseldorf (δικαστήριο φορολογικών υποθέσεων του Ντύσελντορφ), 1 K 2550/11 U.

( 21 ) Έχει ενδιαφέρον να τονισθεί εδώ ότι, κατά το άρθρο 7 του κανονισμού (ΕΚ) 1777/2005 του Συμβουλίου, της 17ης Οκτωβρίου 2005, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 77/388 (ΕΕ 2005, L 288, σ. 1), η εκχώρηση δικαιωμάτων τηλεοπτικής μετάδοσης ποδοσφαιρικών αγώνων από οργανισμό εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα προς υποκείμενους στο φόρο εγκατεστημένους στην Κοινότητα εξομοιούται προς τα προπαρατεθέντα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας.

( 22 ) Βλ. άρθρα 4 επ. και άρθρο 13 της οδηγίας 2003/87. Οι εκπομπές αερίων θερμοκηπίου που προκαλούνται από δραστηριότητες κατά την έννοια της οδηγίας 2003/87 χρήζουν αδείας, την οποία ο φορέας εκμεταλλεύσεως μιας εγκαταστάσεως μπορεί να ζητήσει υπό τις προϋποθέσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής. Στο πλαίσιο του συστήματος εμπορίας δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι φορείς εκμεταλλεύσεως εγκαταστάσεων υπέχουν υποχρέωση παραδόσεως κάθε έτος δικαιωμάτων ίσων με τις πραγματικές εκπομπές τους. Αν ένας φορέας εκμεταλλεύσεως μειώσει τις εκπομπές της εγκαταστάσεώς του, μπορεί να πωλήσει στην αγορά τα δικαιώματα εκπομπής, των οποίων επομένως δεν έχει πλέον ανάγκη. Στην αντίστροφη περίπτωση, οφείλει να αγοράσει δικαιώματα εκπομπής για να εκπληρώσει την υποχρέωσή του επιστροφής. Αν ο φορέας εκμεταλλεύσεως δεν τηρήσει αυτή την υποχρέωση επιστροφής, υφίσταται χρηματοοικονομικές κυρώσεις.

( 23 ) Αυτός ο προσδιορισμός δεν είναι βεβαίως αναγκαίος για τις απαλλασσόμενες μεταβιβάσεις, βλ., για παράδειγμα, το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία στʹ και ιʹ έως ιβʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

( 24 ) Βλ. το άρθρο 3, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/87.

( 25 ) Βλ. σκέψεις 29 επ.

( 26 ) Βλ. άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ.

( 27 ) Που αντιστοιχεί στο περιεχόμενο του νυν άρθρου 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

( 28 ) Βλ. προτάσεις του στην υπόθεση von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:218, σημεία 17 και 23).

( 29 ) Βλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, σκέψη 15).

( 30 ) Βλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, σκέψη 20).

( 31 ) Βλ. απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 1997, von Hoffmann (C‑145/96, EU:C:1997:406, σκέψη 21).

( 32 ) Νυν άρθρο 56, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

( 33 ) Βλ. απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, σκέψη 28).

( 34 ) Βλ. απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, σκέψη 30). Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σκοπός των διατάξεων που καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως της παροχής υπηρεσιών είναι η αποφυγή, αφενός, των συγκρούσεων αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση και, αφετέρου, της μη φορολογήσεως εσόδων (απόφαση της 30ής Απριλίου 2015, SMK, C‑97/14, EU:C:2015:290).

( 35 ) Βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, σκέψη 32).

( 36 ) Βλ. απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C‑291/07, EU:C:2008:609, σκέψη 33).

( 37 ) Απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, Levob Verzekeringen και OV Bank (C‑41/04, EU:C:2005:649, σκέψη 37).

( 38 ) Βλ. απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 1982, Cilfit κ.λπ. (283/81, EU:C:1982:335, σκέψη 20).

( 39 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Μαΐου 2005, RAL (Channel Islands) κ.λπ. (C‑452/03, EU:C:2005:289, σκέψη 33).

( 40 ) Το γερμανικό σύστημα βεβαίως δεν αναλύθηκε· μου έλειψαν τα στοιχεία για να εξετάσω το πορτογαλικό νομικό σύστημα, η δε Δημοκρατία της Κροατίας δεν ήταν ακόμη μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης το 2009.

( 41 ) Για τον κατάλογο των κατευθυντηρίων γραμμών που συμφωνήθηκαν από την επιτροπή ΦΠΑ, βλ. την ιστοσελίδα του διαδικτύου στην ακόλουθη διεύθυνση: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.

( 42 ) Σημειώνω ότι στη Γαλλία, από την οποία προήλθε το αίτημα για τις κατευθυντήριες γραμμές της συμβουλευτικής επιτροπής ΦΠΑ σε σχέση με τα δικαιώματα εκπομπής αερίων θερμοκηπίου από απόψεως ΦΠΑ, αποφασίσθηκε τον Ιούνιο του 2009 να απαλλαγούν προσωρινά οι μεταβιβάσεις των εν λόγω δικαιωμάτων εκπομπής από τον ΦΠΑ ως πράξεις αφορώσες τίτλους.

( 43 ) Η φινλανδική θεωρία διαπιστώνει ότι δεν ήταν σαφές ότι όλα τα κράτη μέλη υιοθετούσαν αυτή την άποψη, ενώ στο Βέλγιο γινόταν λόγος μάλλον για «consensus».

( 44 ) Πρέπει να διευκρινισθεί ότι η διαδικασία ενώπιον της ιταλικής φορολογικής διοικήσεως αφορούσε έναν αγοραστή δικαιωμάτων εκπομπής αερίων θερμοκηπίου που ήταν εγκατεστημένος στην Ελβετία.