ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΕΚΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 14ΗΣ ΙΟΥΛΙΟΥ 1988. - GERD WEISSGERBER ΚΑΤΑ FINANZAMT NEUSTADT / WEINSTRASSE. - ΑΙΤΗΣΗ ΤΟΥ FINANZGERICHT ΤΗΣ ΡΗΝΑΝΙΑΣ - ΠΑΛΑΤΙΝΑΤΟΥ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ. - ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑ ΤΩΝ ΟΔΗΓΙΩΝ - ΑΠΑΛΛΑΓΗ ΑΠΟ ΤΟ ΦΠΑ - ΜΕΤΑΚΥΛΙΣΗ ΣΤΑ ΕΠΟΜΕΝΑ ΕΠΟΜΕΝΑ ΣΤΑΔΙΑ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 207/87.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 04433



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές που προβλέπει η έκτη οδηγία - Απαλλαγή των πράξεων διαπραγματεύσεως πιστώσεων - Δυνατότητα των ιδιωτών να επικαλεστούν την αντίστοιχη διάταξη σε περίπτωση μη εκτελέσεως της οδηγίας - Προϋποθέσεις - Σχετική χρονική περίοδος

((Οδηγίες του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 13, μέρος Β, εδάφιο δ), σημείο 1, και 78/583, άρθρο 1)).

Περίληψη

Ελλείψει εκτελέσεως της 6ης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, μεσίτης πιστώσεων μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη περί απαλλαγής από το φόρο που προβλέπει το άρθρο 13, μέρος Β, εδάφιο δ), σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, για πράξεις που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για πράξεις που πραγματοποίησε μετά την 1η Ιανουαρίου 1979, εφόσον δεν μετακύλισε το φόρο αυτό στα επόμενα στάδια εμπορίας κατά τρόπο που να εξασφαλίζει στον αποδέκτη των υπηρεσιών του το δικαίωμα εκπτώσεως του σχετικού ποσού ως προκαταβληθέντος φόρου. Το δικαίωμα αυτό εκπτώσεως γεννάται εφόσον η μετακύλιση έγινε σύμφωνα με τους σχετικούς κανόνες της οδηγίας και εφόσον ο αποδέκτης των υπηρεσιών υπόκειται σε φόρο προστιθέμενης αξίας.

Διάδικοι

Στην υπόθεση 207/87,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Finanzgerich Rheinland-Pfalz προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Gerd Weissgerber

και

Finanzamt Neustadt/Weinstrasse,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα)

συγκείμενο από τους O. Due, πρόεδρο τμήματος, G. C. Rodriguez Iglesias, T. Koopmans, K. Bahlmann και T. F. O' Higgins, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: C.O. Lenz

γραμματέας: D. Louterman, υπάλληλος διοικήσεως

λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και κατόπιν της προφορικής διαδικασίας της 3ης Μαΐου 1988, κατά την οποία το καθού εκπροσωπήθηκε από τον J. Widmann, Ministerialrat στο Υπουργείο Οικονομικών του ομοσπόνδου κράτους της Ρηνανίας-Παλατινάτου, η δε Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων από τον Goetz zur Hausen,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 14ης Ιουνίου 1988,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 15ης Ιουνίου 1987, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 7 Ιουλίου 1987, το Finanzgericht Rheinland-Pfalz υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, μέρος Β, εδάφιο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), προκειμένου να καθοριστεί αν, και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, υπό ποιες προϋποθέσεις, μπορούν οι μεσίτες πιστώσεων να επικαλεστούν την εν λόγω διάταξη για πράξεις που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και μετά την 1η Ιανουαρίου 1979.

2 Πρέπει να τονιστεί ότι σύμφωνα με το άρθρο 1 της έκτης οδηγίας, της 17ης Μαΐου 1977, τα κράτη μέλη όφειλαν να λάβουν, το βραδύτερο μέχρι 1ης Ιανουαρίου 1978, τις αναγκαίες νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις προκειμένου να προσαρμόσουν τα ισχύοντα συστήματα φόρου προστιθεμένης αξίας στις απαιτήσεις της οδηγίας. Δεδομένου ότι πολλά κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, δεν μπόρεσαν να πραγματοποιήσουν εγκαίρως τις απαιτούμενες προσαρμογές, το Συμβούλιο εξέδωσε, στις 26 Ιουνίου 1978, την ένατη οδηγία η οποία απευθυνόταν προς τα εν λόγω κράτη μέλη και η οποία επέτρεπε να τεθεί σε εφαρμογή η έκτη οδηγία μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1979. Η ένατη οδηγία κοινοποιήθηκε στους αποδέκτες της στις 30 Ιουνίου 1978.

3 Ωστόσο, μόλις με το νόμο της 26ης Νοεμβρίου 1979 (BGBl. I, σ. 1953), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 1980, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διασφάλισε την εφαρμογή της έκτης οδηγίας και, ιδίως, της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 13, μέρος Β, εδάφιο δ), στοιχείο 1, για τις πράξεις διαπραγματεύσεως πιστώσεων.

4 Πρέπει, εξάλλου, να τονιστεί ότι στις αποφάσεις του της 19ης Ιανουαρίου 1982 (Becker, 8/81, Συλλογή 1982, σ. 53) και της 10ης Ιουνίου 1982, (Grendel, 255/81, Συλλογή 1982, σ. 2301), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι σε περίπτωση μη εκτελέσεως της έκτης οδηγίας, οι μεσίτες πιστώσεων μπορούν να επικαλούνται τη διάταξη τη σχετική με την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, από 1ης Ιανουαρίου 1989, εφόσον δεν έχουν μετακυλίσει το φόρο αυτό στα επόμενα στάδια εμπορίας. Στην απόφασή του της 22ας Φεβρουαρίου 1984 (Kloppenburg, 70/83, Συλλογή 1984, σ. 1075), το Δικαστήριο κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα για τις πράξεις που πραγματοποιήθηκαν μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1978 και 30ής Ιουνίου 1978, ημερομηνίας κοινοποιήσεως της προαναφερθείσας ενάτης οδηγίας.

5 'Οπως προκύπτει από τη δικογραφία, ο προσφεύγων της κύριας δίκης G. Weissgerber είναι ασφαλιστικός πράκτορας και μεσίτης πιστώσεων. Κατά την περίοδο 1978-1979 προμήθευσε πελάτες που ζητούσαν πιστώσεις σε τρεις γερμανικές τράπεζες. Για τη δραστηριότητά του αυτή έλαβε αμοιβή από τις τράπεζες υπό μορφή προμηθειών που καταβλήθηκαν στους λογαριασμούς του Weissgerber. Τα εκκαθαριστικά σημειώματα των πιστώσεων που του απέστελναν οι τράπεζες δεν ανέφεραν κανένα ποσό ΦΠΑ. Κατά τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ για τα έτη 1978 και 1979, οι γερμανικές φορολογικές υπηρεσίες περιέλαβαν στις υποκείμενες σε φόρο πράξεις τις προαναφερθείσες μεσιτείες σύμφωνα με τις φορολογικές δηλώσεις του Weissgerber.

6 Στην προσφυγή που άσκησε ενώπιον του Finanzgericht Rheinland-Pfalz κατά του Finanzamt Neustadt/Weinstrasse, o Weissgerber στηρίχτηκε στις προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου, ενώ το Finanzamt υποστήριξε, κυρίως, ότι υπήρξε μετακύλιση του φόρου στα επόμενα στάδια εμπορίας, καίτοι αυτό έγινε κατά τρόπο συγκεκαλυμμένο.

7 Προκειμένου να επιλύσει αυτή τη διαφορά το Finanzgericht ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

"1) Μεσίτης πιστώσεων μπορεί, για τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1978 και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για τον κύκλο εργασιών του έτους 1979, να επικαλεστεί τη διάταξη περί απαλλαγής από το φόρο κύκλου εργασιών για πράξεις μεσιτείας πιστώσεων, του άρθρου 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της έκτης οδηγίας περί φόρου κύκλου εργασιών 77/388/ΕΟΚ, σε περίπτωση μη εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, όταν δεν μετακύλισε το φόρο κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών του;

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 1: είναι απαράδεκτη μόνο η "ανοικτή" μετακύλιση του φόρου κύκλου εργασιών στους αποδέκτες των υπηρεσιών ή και η "συγκεκαλυμμένη" μετακύλιση;

3) Σε περίπτωση που είναι απαράδεκτη ακόμα και η συγκεκαλυμμένη μετακύλιση του φόρου κύκλου εργασιών: συντρέχει περίπτωση συγκεκαλυμμένης μετακυλίσεως του φόρου κύκλου εργασιών, όταν ο μεσίτης πιστώσεων κατά τη σύναψη της συμφωνίας της σχετικής με την προμήθεια που θα λάβει πίστευε ότι έπρεπε να πληρώσει φόρο κύκλου εργασιών για την εν λόγω προμήθεια;"

8 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και οι παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

9 Ως προς το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αρκεί να διαπιστωθεί ότι η δικογραφία δεν περιλαμβάνει κανένα νέο στοιχείο σε σχέση με τις προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου και ότι πρέπει, συνεπώς, να επιβεβαιωθεί η προαναφερθείσα νομολογία.

10 Με το δεύτερο και τρίτο ερώτημα ζητείται, κατ' ουσία, να διευκρινιστεί η προϋπόθεση που θέτουν οι προαναφερθείσες αποφάσεις, ότι δηλαδή ο επιχειρηματίας "δεν μετακύλισε το φόρο αυτό στα επόμενα στάδια εμπορίας". Τα δύο αυτά ερωτήματα πρέπει, καταρχήν, να εξεταστούν από κοινού.

11 Για μια τέτοια διευκρίνιση, η εν λόγω προϋπόθεση, η οποία περιλαμβάνεται στο διατακτικό των αποφάσεων, πρέπει να εξεταστεί βάσει του σκεπτικού των εν λόγω αποφάσεων ώστε να τοποθετηθεί στο σχετικό της πλαίσιο. Εφόσον η προϋπόθεση αυτή αναφέρεται, για πρώτη φορά, στην απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982 (Becker, προαναφερθείσα), επιβάλλεται η εξέταση της αποφάσεως αυτής.

12 Από την εξέταση του σκεπτικού της αποφάσεως Becker προκύπτει ότι στην υπόθεση εκείνη η γερμανική φορολογική υπηρεσία, στηριζόμενη από την κυβέρνηση της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, είχε προβάλει διάφορα επιχειρήματα κατά της δυνατότητας επικλήσεως της διατάξεως της οδηγίας που προβλέπει την απαλλαγή, στηριζόμενα στα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά του εν λόγω φορολογικού συστήματος, δηλαδή τη χαρακτηριστική αλυσιδωτή μετακύλιση του ΦΠΑ μέσω του μηχανισμού του δικαιώματος εκπτώσεως. Η φορολογική υπηρεσία είχε, ιδίως, υπογραμμίσει την αναστάτωση που θα μπορούσε να προκαλέσει η εκ των υστέρων αιτούμενη απαλλαγή, εις βάρος των φορολογουμένων εκείνων που είχαν εμπορικές σχέσεις με τον απαλλασσόμενο.

13 Ως απάντηση σ' αυτόν τον προβληματισμό το Δικαστήριο είχε τονίσει ότι από το σύστημα της οδηγίας προκύπτει, αφενός μεν, ότι οι απαλλασσόμενοι, ακριβώς επειδή έκαναν χρήση της δυνατότητας απαλλαγής, παραιτούνται αναγκαστικά από το δικαίωμα να ζητήσουν έκπτωση των προκαταβληθέντων φόρων, αφετέρου δε, ότι οι απαλλασσόμενοι δεν μπορούν πλέον να μετακυλίσουν μια οποιαδήποτε επιβάρυνση στα επόμενα στάδια εμπορίας, με συνέπεια να μην μπορούν καταρχήν να θιγούν δικαιώματα τρίτων.

14 Ειδικότερα, όσον αφορά την αναστάτωση που μπορούν να προκαλέσουν οι εκ των υστέρων αιτούμενες εκ μέρους των φορολογουμένων απαλλαγές, δυνάμει της οδηγίας, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το επιχείρημα αυτό είναι αβάσιμο στην περίπτωση φορολογουμένου ο οποίος ζήτησε την απαλλαγή κατά το χρόνο υποβολής της φορολογικής του δηλώσεως και, κατά συνέπεια, δεν μετακύλισε το φόρο προς τους αποδέκτες των υπηρεσιών του ώστε να θίγονται δικαιώματα τρίτων.

15 Πρέπει, κατά συνέπεια, να διαπιστωθεί ότι σκοπός της προϋποθέσεως που προβλέπουν οι προαναφερθείσες αποφάσεις του Δικαστηρίου, εξεταζόμενης βάσει του σκεπτικού της αποφάσεως Becker, είναι να μη μπορεί η εκ των υστέρων επίκληση, εκ μέρους επιχειρηματία, της απαλλαγής που προβλέπει η οδηγία να έχει δυσμενείς συνέπειες για άλλους επιχειρηματίες που έχουν ήδη εκπέσει τα εν λόγω ποσά του ΦΠΑ ως προκαταβληθέντες φόρους. Αυτό μπορεί να συμβεί μόνον όταν ο επιχειρηματίας που επικαλείται τη διάταξη περί απαλλαγής μετακύλισε το φόρο στα επόμενα στάδια εμπορίας, συμμορφούμενος προς τους σχετικούς κανόνες της οδηγίας και εφόσον ο αποδέκτης των υπηρεσιών υπόκειται σε ΦΠΑ.

16 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι πρέπει να δοθεί ως απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο ότι, σε περίπτωση μη εκτελέσεως της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, μεσίτης πιστώσεων μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη περί απαλλαγής από το φόρο που προβλέπει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, για πράξεις που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για πράξεις που πραγματοποίησε μετά την 1η Ιανουαρίου 1979, εφόσον δεν μετακύλισε το φόρο αυτό στα επόμενα στάδια εμπορίας κατά τρόπο που να εξασφαλίζει στον αποδέκτη των υπηρεσιών του το δικαίωμα εκπτώσεως του σχετικού ποσού ως προκαταβληθέντος φόρου.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί του δικαστικών εξόδων

17 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, η οποία υπέβαλε παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Επειδή η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος, που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Finanzgericht Rheinland-Pfalz, με διάταξη της 15ης Ιουνίου 1987, αποφαίνεται:

Ελλείψει εκτελέσεως της 6ης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, μεσίτης πιστώσεων μπορεί να επικαλεστεί τη διάταξη περί απαλλαγής από το φόρο που προβλέπει το άρθρο 13, μέρος Β, στοιχείο δ), σημείο 1, της εν λόγω οδηγίας, για πράξεις που πραγματοποίησε μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 30ής Ιουνίου 1978, καθώς και για πράξεις που πραγματοποίησε μετά την 1η Ιανουαρίου 1979, εφόσον δεν μετακύλισε το φόρο αυτό στα επόμενα στάδια εμπορίας κατά τρόπο που να εξασφαλίζει στον αποδέκτη των υπηρεσιών του το δικαίωμα εκπτώσεως του σχετικού ποσού ως προκαταβληθέντος φόρου.