Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 13ης Ιουλίου 2000. - Ministre du Budget και Ministre de l'Economie et des Finances κατά Société Monte Dei Paschi Di Siena. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Conseil d'Etat - Γαλλία. - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Επιστροφή του φόρου στους υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας - Άρθρα 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και άρθρα 2 και 5 της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ. - Υπόθεση C-136/99.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2000 σελίδα I-06109



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Επιστροφή του φόρου στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι εντός της χώρας - Υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέες και απαλλασσόμενες πράξεις στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς του - Μερική επιστροφή του φόρου - Τρόπος υπολογισμού

(Οδηγία 79/1072 του Συμβουλίου, άρθρα 2 και 5)

Περίληψη

$$Τα άρθρα 2 και 5 της όγδοης οδηγίας 79/1072 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας - έχουν την έννοια ότι:

- παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν μόνον εν μέρει φορολογητέες πράξεις, δικαίωμα μερικής επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας που επιβάρυνε, σε άλλο κράτος μέλος εκτός του κράτους εγκαταστάσεώς τους, τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησαν για τις ανάγκες των πράξεών τους στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως·

- το επιστρεπτέο ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας υπολογίζεται, πρώτον, με τον προσδιορισμό των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως και, δεύτερον, λαμβανομένων υπόψη μόνο των πράξεων που θα παρείχαν επίσης δικαίωμα εκπτώσεως και εντός του κράτους μέλους που ενεργεί την επιστροφή, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί, καθώς επίσης και των δαπανών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο τελευταίο αυτό κράτος.

( βλ. σκέψη 32 και διατακτ. )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-136/99,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Conseil d'État (Γαλλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Ministre du Budget,

Ministre de l'Économie et des Finances

και

Société Monte Dei Paschi Di Siena,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2 και 5 της όγδοης οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111)

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους D. A. O. Edward, πρόεδρο τμήματος, L. Sevón, P. Jann, H. Ragnemalm (εισηγητή) και Μ. Wathelet, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. Saggio

γραμματέας: H. A. Rühl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η εταιρία Monte Dei Paschi Di Siena, εκπροσωπούμενη από τους V. Lenoir και A. Mourre, δικηγόρους αρισιού, και A. Dal Ferro, δικηγόρο Vicenza,

- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον R. Abraham, διευθυντή νομικών υποθέσεων στο Υπουργείο Εξωτερικών Υποθέσεων, και τον S. Seam, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του ιδίου υπουργείου,

- η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τη Γ. Αλεξάκη, εισηγητή της ειδικής νομικής υπηρεσίας - τμήμα ευρωπαϊκού δικαίου του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον Μ. Απέσσο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον E. Traversa και την H. Michard, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της εταιρίας Monte Dei Paschi Di Siena, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, της Ελληνικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 17ης Φεβρουαρίου 2000,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Απριλίου 2000,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 5ης Μαρτίου 1999 που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 19 Απριλίου του ίδιου έτους, το Conseil d'État υπέβαλε, βάσει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 234 ΕΚ), δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2 και 5 της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111, στο εξής: όγδοη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο της μεταξύ της εταιρίας Monte Dei Paschi Di Siena, που εδρεύει στην Ιταλία, του Υπουργού ροϋπολογισμού και του Υπουργού Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών με αντικείμενο την επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) που κατέβαλε η εταιρία αυτή για δαπάνες τις οποίες πραγματοποίησε στη Γαλλία για τις ανάγκες των δραστηριοτήτων της στην Ιταλία.

Η κοινοτική νομοθεσία

Η έκτη οδηγία

3 Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), προβλέπει στο άρθρο 17:

«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.

2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος :

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για εισαχθέντα αγαθά·

γ) τον φόρο προστιθεμένης αξίας, ο οποίος οφείλεται κατά το άρθρο 5, παράγραφος 7, περίπτωση α_, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.

3. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση :

α) πράξεών του στο εξωτερικό, αναγομένων στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·

β) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά τα άρθρα 14 παράγραφος 1, περίπτωση θ_, 15 και 16, παράγραφος 1 υπό Β, Γ και Δ και παράγραφος 2·

γ) πράξεών του που απαλλάσσονται κατά το άρθρο 13 υπό Β, περιπτώσεις α_ και δ_, υποπεριπτώσεις 1 έως 5, όταν ο λήπτης είναι εγκατεστημένος εκτός της Κοινότητος ή όταν οι πράξεις αυτές συνδέονται άμεσα με αγαθά προοριζόμενα να εξαχθούν σε χώρα εκτός της Κοινότητος.

4. Το Συμβούλιο θα καταβάλει προσπάθεια να εκδώσει ομοφώνως προ της 31ης Δεκεμβρίου 1977, προτάσει της Επιτροπής, τους κοινοτικούς κανόνες εφαρμογής, βάσει των οποίων θα γίνονται οι επιστροφές σύμφωνα με την παράγραφο 3, σε υποκειμένους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας. Μέχρι να τεθούν σε ισχύ αυτοί οι κοινοτικοί κανόνες εφαρμογής, τα κράτη μέλη καθορίζουν μόνα τους τον τρόπο με τον οποίο θα γίνεται η επιστροφή. Εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφος της Κοινότητος, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να αρνούνται την επιστροφή ή να την υποβάλλουν σε συμπληρωματικές προϋποθέσεις.

5. Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.

(...)»

4 Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

- στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3,

- στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων, πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α, παράγραφος 1 περίπτωση α_.

Η αναλογία καθορίζεται έπι ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.»

Η όγδοη οδηγία

5 Το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας έχει ως εξής:

«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενον στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας αλλά εγκατεστημένος σε ένα άλλο κράτος μέλος, υπό τους όρους που καθορίζονται κατωτέρω, τον φόρο προστιθεμένης αξίας που επεβάρυνε υπηρεσίες οι οποίες του παρεσχέθησαν ή κινητά που του παρεδόθησαν στο εξωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, ή που επεβάρυνε την εισαγωγή αγαθών στη χώρα, εφόσον τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α_ και β_, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ή των υπηρεσιών που προβλέπονται στο άρθρο 1, περίπτωση β_.»

6 Το άρθρο 5 της όγδοης οδηγίας προβλέπει:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, το δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου καθορίζεται βάσει του άρθρου 17 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ όπως αυτή εφαρμόζεται στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή.

Η παρούσα οδηγία δεν εφαρμόζεται στις παραδόσεις αγαθών απαλλασσομένων εκ του φόρου ή δυναμένων να απαλλαγούν σύμφωνα με το άρθρο 15, σημείο 2, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ.»

7 Κατά το άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας:

«Τα κράτη μέλη δεν μπορούν να επιβάλλουν στους υποκειμένους στον φόρο του άρθρου 2, πέραν των υποχρεώσεων που προβλέπονται στα άρθρα 3 και 4, καμία υποχρέωση εκτός της απαιτήσεως, σε ειδικές περιπτώσεις, της παροχής των αναγκαίων πληροφοριών προκειμένου να εκτιμηθεί το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής.»

Η εθνική νομοθεσία

8 Το άρθρο 271, παράγραφος 4, του code général des impôts (γενικού κώδικα φορολογίας) όπως ίσχυε κατά την επίδικη στην κύρια δίκη περίοδο ορίζει:

«αρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως με τις ίδιες προϋποθέσεις που θα ίσχυαν εάν υπέκειντο σε φόρο προστιθεμένης αξίας:

(...)

d. πράξεις μη φορολογήσιμες στη Γαλλία, εκτελούμενες από υποκειμένους σε φόρο, εφόσον, εάν ο τόπος φορολογήσεώς τους βρισκόταν στη Γαλλία, θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως. Οι λεπτομέρειες και τα όρια της επιστροφής του εκπεστέου για τις πράξεις αυτές ΦΑ ορίζονται με διάταγμα εκδιδόμενο κατόπιν γνωμοδοτήσεως του Conseil d'État· το διάταγμα αυτό δύναται να ορίζει κανόνες διαφορετικούς αναλόγως του αν οι υπόχρεοι έχουν την κατοικία ή εγκατάστασή τους σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας ή σε τρίτη χώρα·

(...)».

9 Κατά το άρθρο 242 ΟΜ του παραρτήματος ΙΙ του γενικού κώδικα φορολογίας:

«Οι υποκείμενοι σε φόρο που είναι εγκατεστημένοι στην αλλοδαπή δικαιούνται επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας που τους έχει νομίμως τιμολογηθεί αν, κατά τη διάρκεια του ημερολογιακού τριμήνου ή του ημερολογιακού έτους στο οποίο αναφέρεται η αίτηση επιστροφής, δεν είχαν στη Γαλλία την έδρα της δραστηριότητάς τους ή σταθερή εγκατάσταση (...) ούτε πραγματοποίησαν εκεί (...) πράξεις εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την έννοια των άρθρων 256 έως 259 C του γενικού κώδικα φορολογίας (...).»

10 Κατά το άρθρο 242 ΟN του ίδιου παραρτήματος:

«Στους υποκειμένους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας επιστρέφεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας, ο οποίος επιβάρυνε υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν και κινητά πράγματα τα οποία αγόρασαν ή εισήγαγαν στη Γαλλία κατά τη διάρκεια του οριζομένου στο άρθρο 242 ΟΜ έτους ή τριμήνου, εάν τα πράγματα ή οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση ή τη διευκόλυνση:

a. πράξεων των οποίων ο τόπος φορολογήσεως βρίσκεται μεν στην αλλοδαπή, αλλά, εάν ο τόπος φορολογήσεώς τους βρισκόταν στη Γαλλία, θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως (...)

(...)».

11 Βάσει των άρθρων 211 και 219 C του παραρτήματος ΙΙ του γενικού κώδικα φορολογίας οι υποκείμενοι στον φόρο που χρησιμοποιούν αγαθά ή υπηρεσίες που προορίζονται ταυτόχρονα για την πραγματοποίηση πράξεων από τις οποίες άλλες μεν υπόκεινται στον ΦΑ και άλλες απαλλάσσονται μπορούν να εκπέσουν κλάσμα του φόρου που επιβάρυνε αυτά τα αγαθά και τις υπηρεσίες, το οποίο προσδιορίζεται βάσει της σχέσης μεταξύ του ποσού των υποκειμένων στον ΦΑ πράξεων και του συνόλου των εισπράξεων που πραγματοποιήθηκαν.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

12 Η εταιρία Monte Dei Paschi Di Siena είναι τραπεζικό και χρηματοπιστωτικό ίδρυμα που έχει έδρα δραστηριότητας την Ιταλία και διαθέτει στη Γαλλία γραφείο αντιπροσωπείας. Βάσει των άρθρων 271 του γαλλικού γενικού κώδικα φορολογίας και 242 ΟΜ του παραρτήματος ΙΙ του κώδικα αυτού, με τα οποία μεταφέρθηκαν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας στη γαλλική έννομη τάξη, ζήτησε την επιστροφή του ΦΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες τις οποίες πραγματοποίησε στη Γαλλία για τις ανάγκες της εγκαταστάσεως του γραφείου αυτού κατά τα έτη 1988 και 1989.

13 Δεδομένου ότι η εφορία αρνήθηκε να ικανοποιήσει το αίτημα αυτό, η καθής της κύριας δίκης άσκησε ενώπιον του tribunal administratif de Paris (Γαλλία) προσφυγή με τα ίδια αιτήματα, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 1992.

14 Με απόφαση της 30ής Μαρτίου 1995, το cour administratif d'appel de Paris ακύρωσε την εν λόγω απόφαση και έκρινε ότι η εταιρία Monte Dei Paschi Di Siena δικαιούται επιστροφής του ΦΑ στη Γαλλία μέχρι του ποσού των 125 244, 60 γαλλικών φράγκων. Το ποσό αυτό καθορίστηκε με εφαρμογή, στο ποσό του ΦΑ που κατέβαλε η εταιρία εντός της Γαλλίας, του ποσοστού που αντιστοιχεί στο φορολογούμενο τμήμα του κύκλου εργασιών στην Ιταλία.

15 Με την απόφασή του, το cour administrative d'appel έλαβε υπόψη το στοιχείο ότι στη Γαλλία το γραφείο αντιπροσωπείας της εταιρίας Monte Dei Paschi Di Siena δεν αποτελεί σταθερή εγκατάσταση και δεν διενεργήθηκε εκεί καμία τραπεζική ή χρηματοπιστωτική πράξη ικανή να της στερήσει το δικαίωμα επιστροφής που προβλέπει το άρθρο 242 ΟΜ του παραρτήματος ΙΙ του γενικού κώδικα φορολογίας. Έλαβε επίσης υπόψη το γεγονός ότι, στην Ιταλία, η εταιρία Monte Dei Paschi Di Siena διενεργούσε συγχρόνως πράξεις υποκείμενες σε ΦΑ και απαλλασσόμενες πράξεις, ενώ οι εργασίες του γραφείου αντιπροσωπείας στη Γαλλία συνέβαλαν αδιακρίτως και στις μεν και στις δε.

16 Ο Υπουργός Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d'État κατά της αποφάσεως του cour administrative d'appel, υποστηρίζοντας ότι η εκ μέρους του εν λόγω δικαστηρίου εφαρμογή των άρθρων 271 του γενικού κώδικα φορολογίας και 242 ΟΜ του παραρτήματος ΙΙ του εν λόγω κώδικα, εξεταζομένων υπό το φως της όγδοης οδηγίας, πάσχει νομική πλάνη. Υποστήριξε ότι οι διατάξεις αυτές σκοπούν να μεταφέρουν επακριβώς στο εσωτερικό γαλλικό δίκαιο κανόνες της όγδοης οδηγίας, η οποία δεν καθορίζει τον τρόπο μερικής επιστροφής του ΦΑ ο οποίος επιβάρυνε αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για την πραγματοποίηση, σε άλλο κράτος μέλος, πράξεων που δεν υπόκεινται όλες εκεί στον ΦΑ.

17 Το Conseil d'État, αντιμετωπίζοντας το ερώτημα αν η εταιρία Monte Dei Paschi Di Siena είχε δικαίωμα μερικής επιστροφής του ΦΑ και διερωτώμενο ως προς τον τρόπο υπολογισμού του ποσού της ενδεχομένης επιστροφής ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Έχουν ή όχι τα άρθρα 2 και 5 της ογδόης οδηγίας ως αποτέλεσμα να παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος της Κοινότητας όπου φορολογούνται για μέρος μόνον του κύκλου εργασιών τους, δικαίωμα μερικής επιστροφής του ΦΑ που επιβάρυνε σε άλλο κράτος μέλος τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησαν για να εκτελέσουν, στο κράτος εγκαταστάσεως, πράξεις ορισμένες από τις οποίες δεν φορολογούνται.

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, σε ποια διαδικασία καθορισμού του επιστρεπτέου μέρους του ΦΑ παραπέμπουν οι διατάξεις αυτές; ρέπει, ειδικότερα, το μέρος αυτό να καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες του κράτους εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο ή σύμφωνα με τους κανόνες του κράτους που υποχρεούται προς επιστροφή;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

18 Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατά τα ουσιώδη αν τα άρθρα 2 και 5 της όγδοης οδηγίας έχουν την έννοια ότι παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι σε ένα κράτος μέλος όπου διενεργούν εν μέρει φορολογητέες πράξεις, δικαίωμα μερικής επιστροφής του ΦΑ που επιβάρυνε, σε κράτος μέλος όπου δεν είναι εγκατεστημένοι, αγαθά ή υπηρεσίες που χρησιμοποιούν για τις ανάγκες των πράξεων που διενεργούν στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεως και, ενδεχομένως, πώς υπολογίζεται το επιστρεπτέο ποσό του ΦΑ.

19 Η εταιρία Monte Dei Paschi Di Siena, η Γαλλική και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή θεωρούν ότι το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο για μερική επιστροφή του ΦΑ υπάρχει και ότι για τον υπολογισμό του επιστρεπτέου ποσού πρέπει να ληφθούν υπόψη οι κανόνες του κράτους μέλους της επιστροφής. Ωστόσο, η Επιτροπή και η Γαλλική Κυβέρνηση εκφράζουν διιστάμενες απόψεις για τη λειτουργία των κανόνων του κράτους μέλους εγκαταστάσεως και του κράτους μέλους της επιστροφής. Κατά την Επιτροπή, έχουν εφαρμογή οι κανόνες και των δύο κρατών. Οι κανόνες του κράτους μέλους εγκαταστάσεως πρέπει καταρχάς να λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος εκπτώσεως στο κράτος αυτό, από το οποίο εξαρτάται το δικαίωμα επιστροφής στο άλλο κράτος μέλος. Στη συνέχεια, εφαρμόζονται οι κανόνες του κράτους μέλους της επιστροφής για την οριοθέτηση του δικαιώματος επιστροφής αναλόγως των πράξεων του υποκειμένου στον φόρο που θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως αν είχαν πραγματοποιηθεί στο έδαφός του και των δαπανών που το κράτος αυτό επιτρέπει να λαμβάνονται υπόψη. Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, για τον καθορισμό του επιστρεπτέου ποσού ΦΑ εφαρμόζονται μόνον οι κανόνες κράτους μέλους της επιστροφής.

20 ρέπει να σημειωθεί ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, η όγδοη οδηγία σκοπεί να καθορίσει τον τρόπο επιστροφής του ΦΑ που καταβάλλουν σε ένα κράτος μέλος οι υποκείμενοι στον φόρο εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος. Ο στόχος της είναι δηλαδή να εναρμονίσει το δικαίωμα επιστροφής όπως αυτό απορρέει από το άρθρο 17, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.

21 Κατά το άρθρο 5 της όγδοης οδηγίας, το δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΑ καθορίζεται βάσει του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, όπως αυτή εφαρμόζεται στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή.

22 Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας αναφέρεται στη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΑ. Το δικαίωμα αυτό μπορεί να ασκηθεί κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες για τα οποία καταβλήθηκε ΦΑ χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.

23 Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει τη σχέση που υπάρχει μεταξύ του δικαιώματος προς έκπτωση στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως και του δικαιώματος προς επιστροφή σε άλλο κράτος μέλος, όπου πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες. Συγκεκριμένα, έκρινε ότι ο υποκείμενος στον φόρο που τυγχάνει απαλλαγής του φόρου και συνεπώς δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών που κατέβαλε στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως, δεν έχει, σύμφωνα με τον σκοπό του συστήματος των οδηγιών περί ΦΑ, ούτε δικαίωμα επιστροφής του ΦΑ που έχει καταβληθεί εντός άλλου κράτους μέλους (βλ. απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, C-302/93, Debouche, Συλλογή 1996, σ. Ι-4495, σκέψη 15).

24 Στη συγκεκριμένη περίπτωση, όπου ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί τα αγαθά και τις υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων από τις οποίες άλλες μεν γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλες δεν γεννούν τέτοιο δικαίωμα, το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του ΦΑ που αναλογεί στο ποσό που αφορά την πρώτη κατηγορία πράξεων. Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο σύμφωνα με το άρθρο 19 της εν λόγω οδηγίας.

25 Συνεπώς, από τη στιγμή κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο διενεργεί φορολογητέες πράξεις, καθώς και πράξεις απαλλασσόμενες από τον φόρο στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως, έχει δικαίωμα μερικής εκπτώσεως στο κράτος αυτό.

26 Από τα προεκτεθέντα συνάγεται ότι, αν ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποιεί δαπάνες σε κράτος μέλος που δεν είναι το κράτος εγκαταστάσεως για τις ανάγκες τόσο των φορολογητέων όσο και των απαλλασσομένων πράξεών του στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος, έχει δικαίωμα προς μερική επιστροφή εντός του πρώτου κράτους.

27 Για να προσδιοριστεί το ποσό της ενδεχόμενης επιστροφής σε περίπτωση όπως η περίπτωση της κύριας δίκης πρέπει, σύμφωνα με το άρθρο 2 της όγδοης οδηγίας, να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας και να εξεταστεί αν οι συγκεκριμένες πράξεις θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση εντός του κράτους μέλους που διενεργεί την επιστροφή.

28 Συγκεκριμένα, στην περίπτωση του υποκειμένου στον φόρο που διενεργεί και φορολογούμενες και απαλλασσόμενες πράξεις στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς του, πρέπει να εξεταστεί αν οι πρώτες πράξεις θα παρείχαν επίσης δικαίωμα εκπτώσεως εντός του κράτους μέλους που ενεργεί την επιστροφή, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί. Αν δεν παρείχαν τέτοιο δικαίωμα, οι εν λόγω φορολογητέες πράξεις δεν θα μπορούσαν να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του ποσού της επιστροφής. Συνεπώς, η αναλογία που καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας πρέπει ενδεχομένως να προσαρμοστεί αναλόγως των πράξεων που θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως αν είχαν πραγματοποιηθεί στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή.

29 Αφού καθοριστεί η ορθή αναλογία, πρέπει να προσδιοριστούν οι δαπάνες που μπορούν να ληφθούν υπόψη για τον υπολογισμό του ποσού της επιστροφής. ρος τον σκοπό αυτόν, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 της όγδοης οδηγίας, που προβλέπουν ότι το δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου καθορίζεται βάσει του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, όπως αυτή εφαρμόζεται στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή. Οι διατάξεις αυτές έχουν την έννοια ότι οι δαπάνες που λαμβάνονται υπόψη είναι αυτές που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος αυτό. Το επιστρεφόμενο ποσό καθορίζεται με εφαρμογή της αναλογίας στο ποσό του ΦΑ που καταβλήθηκε επί των δαπανών αυτών.

30 Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν έχει πρόσβαση σε όλα τα αναγκαία στοιχεία και επομένως αδυνατεί να προσδιορίσει το ποσό της ενδεχόμενης επιστροφής.

31 Συναφώς, επιβάλλεται η επισήμανση ότι ναι μεν η έκτη οδηγία δεν διευκρινίζει όλες τις πληροφορίες που χρειάζεται ενδεχομένως το κράτος μέλος που οφείλει να επιστρέψει τον φόρο, πλην όμως του επιβάλλει την υποχρέωση της επιστροφής εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις εκπτώσεως του ΦΑ στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως και στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή και εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε δαπάνες που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο τελευταίο αυτό κράτος για τις ανάγκες των πράξεων που διενεργεί στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς του. Εν όψει εκτελέσεως της υποχρεώσεως αυτής, το άρθρο 6 της όγδοης οδηγίας ειδικότερα επιτρέπει στο κράτος μέλος που ενεργεί την επιστροφή να ζητήσει από τον υποκείμενο στον φόρο τις αναγκαίες πληροφορίες για να εκτιμήσει το βάσιμο της αιτήσεως επιστροφής.

32 Βάσει των προεκτεθέντων, στα προδικαστικά ερωτήματα αρμόζει η απάντηση ότι τα άρθρα 2 και 5 της όγδοης οδηγίας έχουν την έννοια ότι:

- παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν μόνον εν μέρει φορολογητέες πράξεις, δικαίωμα μερικής επιστροφής του ΦΑ που επιβάρυνε, σε άλλο κράτος μέλος εκτός του κράτους εγκαταστάσεώς τους, τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησαν για τις ανάγκες των πράξεών τους στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως·

- το επιστρεπτέο ποσό του ΦΑ υπολογίζεται, πρώτον, με τον προσδιορισμό των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως και, δεύτερον, λαμβανομένων υπόψη μόνον των πράξεων που θα παρείχαν επίσης δικαίωμα εκπτώσεως και εντός του κράτους μέλους που ενεργεί την επιστροφή, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί, καθώς επίσης και των δαπανών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο τελευταίο αυτό κράτος.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

33 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γαλλική και η Ελληνική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε, με απόφαση της 5ης Μαρτίου 1999 το Conseil d'État, αποφαίνεται:

Τα άρθρα 2 και 5 της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, έχουν την έννοια ότι:

- παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο, που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν μόνον εν μέρει φορολογητέες πράξεις, δικαίωμα μερικής επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας που επιβάρυνε, σε άλλο κράτος μέλος εκτός του κράτους εγκαταστάσεώς τους, τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που χρησιμοποίησαν για τις ανάγκες των πράξεών τους στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως·

- το επιστρεπτέο ποσό του φόρου προστιθεμένης αξίας υπολογίζεται, πρώτον, με τον προσδιορισμό των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως και, δεύτερον, λαμβανομένων υπόψη μόνο των πράξεων που θα παρείχαν επίσης δικαίωμα εκπτώσεως και εντός του κράτους μέλους που ενεργεί την επιστροφή, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί, καθώς επίσης και των δαπανών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως στο τελευταίο αυτό κράτος.