ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τμήμα μείζονος συνθέσεως)

της 12ης Σεπτεμβρίου 2017 ( *1 )

«Άρθρο 273 ΣΛΕΕ – Διαφορά μεταξύ κρατών μελών υποβληθείσα στο Δικαστήριο δυνάμει συμβάσεως διαιτησίας – Φορολογία – Διμερής σύμβαση για την πρόληψη της διπλής φορολογήσεως – Φορολόγηση των τόκων από κινητές αξίες – Έννοια των “απαιτήσεων με συμμετοχή στα κέρδη”»

Στην υπόθεση C-648/15,

με αντικείμενο αίτηση δυνάμει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ, η οποία ασκήθηκε στις 3 Δεκεμβρίου 2015,

Δημοκρατία της Αυστρίας, εκπροσωπούμενη από την C. Pesendorfer καθώς και από τους F. Koppensteiner και H. Jirousek,

αιτούσα,

κατά

Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενης από τους T. Henze και J. Möller,

καθής,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τμήμα μείζονος συνθέσεως),

συγκείμενο από τους K. Lenaerts, Πρόεδρο, A. Tizzano, Αντιπρόεδρο, R. Silva de Lapuerta, T. von Danwitz και J. L. da Cruz Vilaça, προέδρους τμήματος, J. Malenovský, E. Levits, J.-C. Bonichot (εισηγητή), A. Arabadjiev, C. Toader, C. G. Fernlund, C. Vajda, S. Rodin, F. Biltgen και K. Jürimäe, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: K. Malacek, διοικητικός υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 6ης Δεκεμβρίου 2016,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 27ης Απριλίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Με το δικόγραφο της αιτήσεώς της, η Δημοκρατία της Αυστρίας ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί διαφοράς μεταξύ της ιδίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 2, της Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (συμβάσεως μεταξύ της Δημοκρατίας της Αυστρίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας στους τομείς των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου), της 24ης Αυγούστου 2000 (BGBl. III, 182/2002, στο εξής: γερμανοαυστριακή σύμβαση), όσον αφορά τη φορολόγηση των τόκων από κινητές αξίες (Genussscheine) εκδοθείσες από εταιρία που έχει την έδρα της στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, οι οποίες βρίσκονται στην κατοχή εταιρίας που έχει την έδρα της στη Δημοκρατία της Αυστρίας.

Το νομικό πλαίσιο

Η σύμβαση της Βιέννης

2 Το άρθρο 31, παράγραφος 1, της συμβάσεως της Βιέννης περί του δικαίου των συνθηκών, της 23ης Μαΐου 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, σ. 331, στο εξής: Σύμβαση της Βιέννης), έχει ως εξής: «Η συνθήκη δέον να ερμηνεύηται καλή τη πίστει, συμφώνως προς την συνήθη έννοιαν ήτις δίδεται εις τους όρους της συνθήκης, εν τω συνόλω αυτών και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της.»

Η γερμανοαυστριακή σύμβαση

3 Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως ορίζει: «Για την εφαρμογή της [γερμανοαυστριακής συμβάσεως] από συμβαλλόμενο κράτος σε δεδομένο χρόνο, κάθε όρος ή φράση που δεν ορίζεται σε αυτήν έχει, εκτός εάν απαιτείται διαφορετική ερμηνεία από τα συμφραζόμενα, την έννοια που του αποδίδει, κατά τον συγκεκριμένο χρόνο, το δίκαιο του εν λόγω κράτους σε σχέση με τους φόρους στους οποίους εφαρμόζεται η σύμβαση, η δε έννοια αυτή υπερισχύει έναντι της εννοίας που του αποδίδουν οι λοιποί κλάδοι του δικαίου του κράτους αυτού.»

4 Δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1, της συμβάσεως αυτής, τα έσοδα υπό μορφή τόκων φορολογούνται στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας του δικαιούχου τους. Η ρύθμιση αυτή διαφέρει από αυτήν του άρθρου 10 της ιδίας συμβάσεως για τα έσοδα από μερίσματα, τα οποία φορολογούνται κατ’ αρχήν στο κράτος προελεύσεώς τους.

5 Το άρθρο 11, παράγραφος 2, της εν λόγω συμβάσεως ορίζει: «Τα έσοδα από δικαιώματα ή απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη, περιλαμβανομένων των εσόδων που εισπράττει αφανής εταίρος επί της συμμετοχής του ως αφανούς εταίρου ή των εσόδων από συμμετοχικά δάνεια και συμμετοχικές ομολογίες, μπορούν, εντούτοις, να φορολογούνται και στο συμβαλλόμενο κράτος προελεύσεώς τους, σύμφωνα με τη νομοθεσία του εν λόγω κράτους.»

6 Για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των εν λόγω εσόδων, τα δύο συμβαλλόμενα κράτη επέλεξαν τη λεγόμενη μέθοδο του «καταλογισμού», η οποία ορίζεται στο άρθρο 23 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, δυνάμει της οποίας εναπόκειται στο κράτος της κατοικίας ή της εγκαταστάσεως του δικαιούχου των τόκων να καταλογίσει στο ποσό του εισπρακτέου επί των εσόδων του εν λόγω δικαιούχου φόρου τον φόρο που έχει ήδη παρακρατηθεί από το κράτος προελεύσεως.

7 Το άρθρο 25, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως προβλέπει ότι οποιοσδήποτε θεωρεί ότι υφίσταται ζημιά από φορολόγηση αντίθετη στη σύμβαση αυτή μπορεί να κινήσει διαδικασία συμβιβασμού μεταξύ των αρμοδίων αρχών των συμβαλλόμενων κρατών.

8 Το άρθρο 25, παράγραφος 5, της ιδίας συμβάσεως έχει ως εξής: «Σε περίπτωση δυσχερειών ή αμφιβολιών όσον αφορά την ερμηνεία ή την εφαρμογή της παρούσας συμβάσεως, οι οποίες δεν μπορούν να επιλυθούν στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στις προηγούμενες παραγράφους του παρόντος άρθρου διαδικασίας συμβιβασμού μεταξύ των αρμοδίων αρχών, και εντός προθεσμίας τριών ετών από την κίνηση της εν λόγω διαδικασίας, τα συμβαλλόμενα κράτη υποχρεούνται, κατόπιν αιτήματος του προσώπου που κίνησε τη διαδικασία της παραγράφου 1, να υποβάλουν τη διαφορά στο Δικαστήριο [της Ευρωπαϊκής Ένωσης] στο πλαίσιο διαδικασίας διαιτησίας δυνάμει του άρθρου [273 ΣΛΕΕ].»

9 Το άρθρο 30 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως διευκρινίζει ότι το πρωτόκολλό της αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της.

10 Το σημείο 16 του εν λόγω πρωτοκόλλου προβλέπει ότι οι διατάξεις της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, οι οποίοι έχουν συνταχθεί συμφώνως προς τις αντίστοιχες διατάξεις του υποδείγματος φορολογικής συμβάσεως το οποίο έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ), έχουν εν γένει την ίδια έννοια με αυτήν που έχουν στα σχόλια των άρθρων αυτού του υποδείγματος συμβάσεως. Το ίδιο σημείο διαλαμβάνει, εξάλλου, ότι τα σχόλια αυτά συνιστούν ένα μέσο ερμηνείας της γερμανοαυστριακής συμβάσεως κατά την έννοια της Συμβάσεως της Βιέννης.

Πραγματικά περιστατικά της διαφοράς

11 Μεταξύ των ετών 1996 και 1998, η Bank Austria AG, εταιρία που έχει την έδρα της στη Δημοκρατία της Αυστρίας και φορολογείται χωρίς περιορισμούς στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, απέκτησε ορισμένους τίτλους από τη Westdeutsche Landesbank Girozentrale Düsseldorf und Münster, καταστάσα εν συνεχεία Landesbank NRW, της οποίας η έδρα είναι στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.

12 Κατά τους ισχυρισμούς της Δημοκρατίας της Αυστρίας, τους οποίους δεν αμφισβήτησε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, οι προϋποθέσεις για την έκδοση των τίτλων αυτών μπορούν να συνοψισθούν ως εξής: – οι τίτλοι παρέχουν δικαίωμα σε ετήσια καταβολή ποσού που αντιστοιχεί σε σταθερό ποσοστό της ονομαστικής αξίας τους· – εάν η ετήσια καταβολή μπορεί να συνεπάγεται λογιστική ζημία, το ύψος της μειώνεται αντίστοιχα· – εντούτοις, κατά τη διάρκεια ισχύος τους, οι τίτλοι παρέχουν δικαίωμα σε καταβολή καθυστερούμενων ποσών κατά τα επόμενα έτη, εφόσον αυτή η εκ των υστέρων κάλυψη δεν συνεπάγεται λογιστική ζημία· – η καταβολή των τόκων και των καθυστερούμενων ποσών προηγείται της μεταφοράς σε αποθεματικά και των καταβολών στους εγγυητές· – το ποσό των κεφαλαίων που τίθενται στη διάθεση του εκδότη με αντάλλαγμα τους τίτλους επιστρέφεται στην ονομαστική αξία αυτών· – εντούτοις, εάν ο ισολογισμός εμφανίζει ζημίες, το ύψος της απαιτήσεως επιστροφής μειώνεται αντίστοιχα. Και στην περίπτωση αυτή, η διαφορά σε σχέση με την ονομαστική αξία του τίτλου συμπληρώνεται κατά τα επόμενα έτη, εφόσον αυτό δεν συνεπάγεται λογιστική ζημία· – οι τίτλοι δεν παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στο προϊόν της εκκαθαρίσεως της εκδότριας εταιρίας και – η εκδότρια εταιρία έχει δικαίωμα καταγγελίας, εάν οι τίτλοι δεν συνεπάγονται πλέον δυνατότητα φορολογικής εκπτώσεως.

13 Καίτοι δεν αμφισβητείται ότι τα έσοδα από τους εν λόγω τίτλους είναι τόκοι κατά την έννοια του άρθρου 11 της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, και όχι μερίσματα κατά την έννοια του άρθρου 10 της εν λόγω συμβάσεως, η Δημοκρατία της Αυστρίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διαφωνούν όσον αφορά το κατά πόσον τα εν λόγω έσοδα εμπίπτουν στη διάταξη της πρώτης ή της δεύτερης παραγράφου του εν λόγω άρθρου 11. Ειδικότερα, η Δημοκρατία της Αυστρίας εκτιμά ότι οι επίμαχοι τίτλοι δεν συνεπάγονται συμμετοχή στα κέρδη, κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της ιδίας συμβάσεως, ενώ η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας υποστηρίζει το αντίθετο.

14 Αυτή η διάσταση απόψεων ως προς τον νομικό χαρακτηρισμό είχε ως αποτέλεσμα να διεκδικήσουν αμφότερα τα εν λόγω κράτη μέλη το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογήσεως των τόκων που εισέπραξε η Bank Austria, η οποία φορολογήθηκε διπλά για τις φορολογικές χρήσεις από το 2003 έως το 2009.

15 Βάσει του άρθρου 25, παράγραφος 1, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, η Bank Austria υπέβαλε αίτηση κινήσεως διαδικασίας συμβιβασμού ενώπιον των αυστριακών αρχών. Η Δημοκρατία της Αυστρίας κίνησε την εν λόγω διαδικασία, η οποία όμως κατέληξε στα τέλη του 2011 στη διαπίστωση περί αδυναμίας συμβιβασμού.

16 Η Bank Austria ζήτησε τότε από τη Δημοκρατία της Αυστρίας να υποβληθεί η διαφορά στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 25, παράγραφος 5, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως.

Αιτήματα των διαδίκων

17 Η Δημοκρατία της Αυστρίας ζητεί από το Δικαστήριο: – να αποφανθεί ότι οι εν λόγω τίτλοι δεν πρέπει να θεωρηθούν ως απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη, κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως και ότι, κατά συνέπεια, το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογήσεως των τόκων τους ανήκει στη Δημοκρατία της Αυστρίας, ως κράτος της κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου· – να αποφανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας οφείλει, ως εκ τούτου, να απέχει από τη φορολόγηση των τόκων αυτών και να επιστρέψει τον ήδη εισπραχθέντα για την αιτία αυτή φόρο και – να καταδικάσει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.

18 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ζητεί από το Δικαστήριο: – να αποφανθεί ότι οι εν λόγω τίτλοι πρέπει να θεωρηθούν ως απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη, κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως και ότι, κατά συνέπεια, το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογήσεως των τόκων τους ανήκει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ως κράτος προελεύσεως των εσόδων αυτών· – να αποφανθεί ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας πρέπει, ως εκ τούτου, να αποφεύγει τη διπλή φορολόγηση των τόκων αυτών και να επιστέψει το ποσό των φόρων που έχει ήδη εισπράξει για την αιτία αυτή και – να καταδικάσει τη Δημοκρατία της Αυστρίας στα δικαστικά έξοδα.

Επί της αιτήσεως επιλύσεως της διαφοράς

Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου

19 Κατά το άρθρο 273 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο «επί οποιασδήποτε διαφοράς μεταξύ των κρατών μελών, συναφούς με το αντικείμενο των Συνθηκών, αν η διαφορά αυτή του υποβληθεί δυνάμει συμβάσεως διαιτησίας».

20 Η διάταξη αυτή εξαρτά την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, αφενός, από την ύπαρξη διαφοράς μεταξύ κρατών μελών, πράγμα το οποίο δεν αμφισβητείται εν προκειμένω.

21 Πράγματι, η Δημοκρατία της Αυστρίας και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διεκδικούν ταυτοχρόνως το αποκλειστικό δικαίωμα φορολογήσεως των εσόδων από φορολογικές χρήσεις κατά τη διάρκεια των οποίων τα δύο αυτά κράτη ανήκαν στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Η διπλή αυτή απαίτηση συνεπάγεται, εις βάρος του φορολογουμένου, διπλή φορολόγηση αντιβαίνουσα στους σκοπούς της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, με την οποία τα συμβαλλόμενα κράτη επιδίωξαν ακριβώς να αποτρέψουν τη διπλή φορολόγηση. Δεδομένου ότι η διαδικασία συμβιβασμού την οποία προβλέπει η σύμβαση αυτή, απέβη άκαρπη, δεν μπορεί παρά να διαπιστωθεί ότι υπάρχει διαφορά μεταξύ κρατών μελών κατά την έννοια του άρθρου 273 ΣΛΕΕ.

22 Η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου εξαρτάται, αφετέρου, από την ύπαρξη διαφοράς συναφούς με το αντικείμενο των Συνθηκών.

23 Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 43 των προτάσεών του, από την εξέταση των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 273 ΣΛΕΕ συνάγεται ότι ο όρος της «συνάφειας» πρέπει να νοείται ως σύνδεσμος, και όχι ως σχέση ταυτότητας.

24 Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τη σύγκριση με την παρεχομένη σε κράτος μέλος δυνατότητα, δυνάμει του άρθρου 259 ΣΛΕΕ, να ασκήσει προσφυγή λόγω παραβάσεως κατά άλλου κράτους μέλους οσάκις φρονεί ότι αυτό το τελευταίο παρέβη κάποια από τις υποχρεώσεις που υπέχει βάσει των Συνθηκών.

25 Ως εκ τούτου, η προϋπόθεση της συνάφειας την οποία προβλέπει το άρθρο 273 ΣΛΕΕ πληρούται οσάκις αποδεικνύεται ότι η διαφορά η οποία υποβάλλεται στο Δικαστήριο παρουσιάζει έναν αντικειμενικώς προσδιορίσιμο σύνδεσμο με το αντικείμενο των Συνθηκών.

26 Είναι προφανές ότι τούτο συμβαίνει εν προκειμένω, λαμβανομένων υπόψη των ευεργετικών αποτελεσμάτων που έχει η μείωση της διπλής φορολογίας επί της λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς την οποία επιδιώκει να εγκαθιδρύσει η Ένωση συμφώνως προς το άρθρο 3, παράγραφος 3, ΣΕE και το άρθρο 26 ΣΛΕΕ. Πράγματι, όπως κατ’ ουσίαν παρατήρησε η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στην ανακοίνωσή της προς το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, το Συμβούλιο και την Ευρωπαϊκή Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, της 11ης Νοεμβρίου 2011, που επιγράφεται «Η διπλή φορολόγηση εντός της ενιαίας αγοράς» [COM(2011) 712 τελικό], η σύναψη μεταξύ δύο κρατών μελών συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογήσεως έχει ως σκοπό και ως αποτέλεσμα την άρση ή την άμβλυνση ορισμένων συνεπειών από τη μη συντονισμένη άσκηση της εξουσίας τους φορολογήσεως, η οποία εκ φύσεως ενδέχεται να περιορίζει, να αποτρέπει ή να καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας που προβλέπονται στη Συνθήκη ΛΕΕ.

27 Τέλος, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί αιτήσεως υποβληθείσας δυνάμει του άρθρου 273 ΣΛΕΕ μόνον εάν υποβάλλεται στο Δικαστήριο δυνάμει συμβάσεως διαιτησίας.

28 Βεβαίως, η υπό κρίση αίτηση δεν υποβλήθηκε δυνάμει ρήτρας διαιτησίας ειδικώς συνομολογηθείσας για την επίλυση της παρούσας διαφοράς, αλλά κατ’ εφαρμογήν γενικής διατάξεως της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, ήτοι του άρθρου της 25, παράγραφος 5, προγενέστερης του χρόνου κατά τον οποίον ανέκυψε η διαφορά αυτή, με την οποία τα συμβαλλόμενα κράτη ανέλαβαν τη δέσμευση να υποβάλλουν στο Δικαστήριο το σύνολο των προβλημάτων που θα μπορούσαν να αναφυούν από την ερμηνεία ή την εφαρμογή της εν λόγω συμβάσεως και οι οποίες δεν επιλύθηκαν στο πλαίσιο φιλικού διακανονισμού.

29 Εντούτοις, ουδέν εμποδίζει, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού τον οποίον επιδιώκει το άρθρο 273 ΣΛΕΕ, που συνίσταται στην παροχή στα κράτη μέλη ενός μέσου επιλύσεως των συναφών με το αντικείμενο των Συνθηκών διαφορών στο πλαίσιο του δικαιοδοτικού συστήματος της Ένωσης, την εκ των προτέρων συμφωνία μεταξύ των συμβαλλομένων μερών περί υποβολής στο Δικαστήριο των ενδεχόμενων διαφόρων τους, σε περιπτώσεις καθοριζόμενες από διάταξη όπως είναι το άρθρο 25, παράγραφος 5, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως (βλ., συναφώς, απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2012, Pringle (C-370/12, EU:C:2012:756, σκέψη 172).

30 Επομένως, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφανθεί επί της διαφοράς που του έχει υποβληθεί.

Επί της ουσίας

31 Η διαφορά αφορά το κατά πόσον η έννοια των «απαιτήσεων με συμμετοχή στα κέρδη» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει τίτλους όπως οι εν προκειμένω επίμαχοι.

32 Συναφώς, πρέπει να τονισθεί ότι οι τίτλοι αυτοί μπορούν να θεωρηθούν ως ομόλογα ιδιαίτερου είδους. Πράγματι, από τις προϋποθέσεις εκδόσεώς τους προκύπτει ότι παράγουν τόκους, με σταθερό επιτόκιο, επί της ονομαστικής τους αξίας. Εντούτοις, η ιδιαιτερότητά τους έγκειται, κατ’ ουσίαν, στο γεγονός ότι η καταβολή τόκων μειώνεται ή ακόμη και αναστέλλεται εάν, συνεπεία μιας τέτοιας καταβολής, η εκδότρια εταιρία κλείνει με ζημίες τη λογιστική χρήση της, προτού η καταβολή αποτελέσει αντικείμενο εκ των υστέρων καλύψεως των καθυστερούμενων ποσών οσάκις αυτή επιστρέψει στην κερδοφορία υπό την προϋπόθεση ότι μια τέτοια εκ των υστέρων κάλυψη δεν είναι ζημιογόνος.

33 Προκειμένου να επιλυθεί η διαφορά, πρέπει κατά συνέπεια να εξεταστεί εάν ο τρόπος αποδόσεως των τίτλων αυτών μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει τον χαρακτήρα «συμμετοχής στα κέρδη» κατά την έννοια του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, έννοια την οποία αυτή η τελευταία δεν ορίζει.

34 Συναφώς, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στηρίζεται στην ερμηνεία που γίνεται δεκτή από το εθνικό της δίκαιο, ιδίως από την απόφαση του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία) της 26ης Αυγούστου 2010, κατά την οποία η απόδοση των επίμαχων τίτλων συνεπάγεται συμμετοχή στα κέρδη.

35 Βεβαίως, το άρθρο 3, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως θέτει έναν ερμηνευτικό κανόνα δυνάμει του οποίου σε όρο ή σε έκφραση που δεν ορίζεται στη σύμβαση αυτή πρέπει να αποδίδεται η έννοια που έχει στο φορολογικό δίκαιο του κράτους το οποίο προβαίνει σε εφαρμογή του.

36 Εντούτοις, αυτός ο κανόνας ερμηνείας από ένα και μόνον κράτος σε δεδομένη χρονική στιγμή δεν μπορεί να θεωρηθεί ως κανόνας προοριζόμενος για την επίλυση των ερμηνευτικών διχογνωμιών μεταξύ των δύο συμβαλλομένων κρατών.

37 Εξάλλου, τυχόν αντίθετη ερμηνεία θα καθιστούσε άνευ αντικειμένου τη διάταξη του άρθρου 25, παράγραφος 5, της εν λόγω συμβάσεως, του οποίου η διαδικασία συμβιβασμού και η ρήτρα περί απονομής δικαιοδοσίας στο Δικαστήριο ουδόλως θα είχαν νόημα, εάν η βούληση των συμβαλλομένων κρατών ήταν η σύμβαση αυτή να ερμηνεύεται με γνώμονα μόνον τις εθνικές νομοθεσίες, ακόμη και όταν αυτές έχουν, όπως εν προκειμένω, εκ διαμέτρου αντίθετο περιεχόμενο.

38 Ως εκ τούτου, ο όρος «απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη» πρέπει να ερμηνευθεί βάσει της γερμανοαυστριακής συμβάσεως κατ’ εφαρμογήν των μεθόδων οι οποίες προσιδιάζουν στο διεθνές δίκαιο.

39 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι από τις διατάξεις της συμβάσεως της Βιέννης, στην οποία συμβαλλόμενα μέρη είναι τόσο η Δημοκρατία της Αυστρίας όσο και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, συνάγεται ότι οι διεθνείς συνθήκες πρέπει να ερμηνεύονται καλή τη πίστει, συμφώνως προς τη συνήθη έννοια η οποία δίδεται στους όρους της στη συνάφειά τους και υπό το φώς του αντικειμένου και του σκοπού της, λαμβανομένων υπόψη όλων των σχετικών κανόνων του διεθνούς δικαίου οι οποίοι εφαρμόζονται στις σχέσεις μεταξύ των μερών που συμβάλλονται στη συνθήκη αυτή (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, Brita, C-386/08, EU:C:2010:91, σκέψη 43).

40 Όσον αφορά, κατ’ αρχάς, τη συνήθη έννοια που πρέπει να προσδοθεί στην έκφραση «συμμετοχή στα κέρδη», τόσο στην καθομιλουμένη όσο και στους πλέον αναγνωρισμένους λογιστικούς κανόνες γίνεται δεκτό ότι αυτή συνεπάγεται, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα λήψης ενός τμήματος των θετικών αποτελεσμάτων από την ετήσια λειτουργία μιας επιχειρήσεως. Αυτή είναι κατά κανόνα η περίπτωση του μετόχου, αλλά και, μεταξύ άλλων, του μισθωτού του οποίου η σύμβαση εργασίας προβλέπει προσαύξηση αντιπροσωπεύουσα ένα ποσοστό των κερδών που πραγματοποίησε ο εργοδότης.

41 Εξάλλου, η έκφραση «συμμετοχή στα κέρδη» σχετίζεται συνήθως με τη διακύμανση και την εγγενή αδυναμία προβλέψεως των ετησίων αποτελεσμάτων οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας ενέχουσας κινδύνους. Για τον λόγο αυτόν, η συμμετοχή στα κέρδη μιας λογιστικής χρήσεως συνεπάγεται κατά κανόνα το δικαίωμα εισπράξεως ενός απροσδιόριστου ποσού στην αρχή της χρήσεως, που ενδέχεται να κυμαίνεται από το ένα λογιστικό έτος στο άλλο, ενώ είναι πιθανόν ενίοτε να είναι μηδενικό.

42 Η έκφραση «απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη» αναφέρεται επομένως σε χρηματοπιστωτικά προϊόντα των οποίων η απόδοση κυμαίνεται, τουλάχιστον εν μέρει, αναλόγως του ύψους των ετησίων κερδών του οφειλέτη.

43 Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τη συστηματική και την τελολογική ανάλυση των διατάξεων στις οποίες χρησιμοποιείται η έννοια των «απαιτήσεων με συμμετοχή στα κέρδη» που βρίσκεται στον πυρήνα της υπό κρίση διαφοράς.

44 Όσον αφορά, ακολούθως, το γενικό πλαίσιο, πρέπει να σημειωθεί ότι η έννοια αυτή εντάσσεται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως πριν από μια απαρίθμηση παραδειγμάτων, στην οποία παρατίθενται τρεις κατηγορίες χρηματοδοτικών μέσων των οποίων το κοινό χαρακτηριστικό είναι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 94 έως 97 των προτάσεών του, ότι η απόδοσή τους θεωρείται κυμαινόμενη αναλόγως των ετησίων κερδών του εκδότη.

45 Πρόκειται συγκεκριμένα για τα «συμμετοχικά ομόλογα», τα οποία ορίζονται εν γένει ως ομόλογα παρέχοντα δικαίωμα, πέραν του σταθερού τόκου που προσφέρουν, σε ποσοστό επί των κερδών του εκδότη.

46 Ομοίως, τα «συμμετοχικά δάνεια» χαρακτηρίζονται κατ’ αρχήν από βασικούς τόκους, οι οποίοι μπορεί να είναι σταθεροί ή μεταβλητοί, συμπληρώνονται δε από τόκους συνδεόμενους με το ύψος των κερδών του οφειλέτη.

47 Ως προς τον «αφανή εταίρο», ανεξαρτήτως της μορφής του, αυτός μπορεί εξ ορισμού να συμμετέχει στα κέρδη της εταιρίας της οποίας κατέχει μερίδια, όπως εξάλλου υποστήριξε, χωρίς να υπάρξει αντίκρουση επ’ αυτού, η Δημοκρατία της Αυστρίας.

48 Όσον αφορά, τέλος, τον σκοπό των διατάξεων στις οποίες χρησιμοποιείται η έκφραση «απαιτήσεις με συμμετοχή στα κέρδη», πρέπει να σημειωθεί ότι το άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως εμφανίζεται ως παρέκκλιση από την αρχή της κατανομής μεταξύ των συμβαλλομένων κρατών της φορολογικής αρμοδιότητάς τους, που διατυπώνεται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, της συμβάσεως αυτής, δυνάμει της οποίας οι τόκοι φορολογούνται, κατ’ αρχήν, μόνον στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας του δικαιούχου τους. Αυτή η εισάγουσα εξαίρεση διάταξη επιτρέπει να φορολογούνται οι τόκοι που παράγονται από απαίτηση με συμμετοχή στα κέρδη «και» από το κράτος προελεύσεώς τους. Στην περίπτωση αυτή, εναπόκειται στο κράτος της κατοικίας ή της έδρας του δικαιούχου των τόκων αυτών να εξαλείψει τη διπλή φορολόγηση καταλογίζοντας τον ήδη παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο στους λοιπούς φόρους που οφείλει ο δικαιούχος της απαιτήσεως.

49 Λαμβανομένης υπόψη της όλης οικονομίας καθώς και του σκοπού της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, που συνίσταται στην αποτροπή στο μέτρο του δυνατού της νομικής διπλής φορολογήσεως σε διασυνοριακές καταστάσεις μεταξύ των δύο συμβαλλομένων κρατών, το κριτήριο βάσει του οποίου είναι δυνατή η παρέκκλιση από τη συμφωνηθείσα κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, ήτοι η ύπαρξη συμμετοχής στα κέρδη, πρέπει να τυγχάνει συσταλτικής ερμηνείας όπως η εκτιθέμενη στις σκέψεις 40 έως 42 της παρούσας αποφάσεως.

50 Πράγματι, τυχόν διασταλτική ερμηνεία της εκφράσεως «συμμετοχή στα κέρδη» του άρθρου 11, παράγραφος 2, της εν λόγω συμβάσεως θα μπορούσε να περιορίσει το πεδίο εφαρμογής του άρθρου της 11, παράγραφος 1, το οποίο, προβαίνοντας σε αυστηρή κατανομή της αρμοδιότητας φορολογήσεως των τόκων, αποσκοπεί στην αποτροπή οποιασδήποτε διπλής φορολογήσεως, ενώ τυχόν εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 11, παράγραφος 2, συνεπάγεται διπλή φορολόγηση της οποίας τα επιζήμια αποτελέσματα επί της εύρυθμης λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς δεν μετριάζονται παρά μόνον από τον κανόνα του καταλογισμού που προβλέπει το άρθρο 23, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της ιδίας αυτής συμβάσεως.

51 Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η ετήσια απόδοση των επίμαχων τίτλων στηρίζεται σε σταθερό επιτόκιο επί της ονομαστικής τους αξίας, η οποία επίσης είναι σταθερή, καθώς τα δύο αυτά δεδομένα προκαθορίζονται κατά την εγγραφή.

52 Εξάλλου, είναι αληθές ότι η απόδοση των τίτλων αυτών παρουσιάζει την ιδιαιτερότητα να μειώνεται ή να διακόπτεται οσάκις η λογιστική χρήση της εκδότριας εταιρίας είναι ζημιογόνος λόγω της αποδόσεως αυτής, προτού αποτελέσει το αντικείμενο εκ των υστέρων καλύψεως κατά τις επόμενες κερδοφόρες λογιστικές χρήσεις, υπό την προϋπόθεση ότι η καταβολή των καθυστερούμενων ποσών δεν δημιουργεί ζημίες, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή τα εν λόγω καθυστερούμενα ποσά αθροίζονται στους τόκους που κανονικά οφείλονται στο πλαίσιο των εν λόγω μεταγενέστερων λογιστικών χρήσεων.

53 Εντούτοις η ιδιαιτερότητα αυτή συνεπάγεται μόνον ότι η ετήσια καταβολή τόκων εξαρτάται από την επίτευξη επαρκούς λογιστικού κέρδους για την ίδια λογιστική χρήση, και όχι ότι οι επίμαχοι τίτλοι παρέχουν δικαίωμα, πέραν των ετησίων τόκων, σε τμήμα του κέρδους αυτού.

54 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, η έννοια των «απαιτήσεων με συμμετοχή στα κέρδη» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν περιλαμβάνει τίτλους όπως οι εν προκειμένω επίμαχοι.

55 Όσον αφορά τα αμοιβαία αιτήματα της Δημοκρατίας της Αυστρίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να παύσει η άσκηση της φορολογικής τους εξουσίας επί των εσόδων από τους επίμαχους τίτλους, η δοθείσα από το Δικαστήριο απάντηση επί του ερωτήματος σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 2, της γερμανοαυστριακής συμβάσεως αρκεί προς ικανοποίησή τους.

56 Ως προς τα αμοιβαία αιτήματα της Δημοκρατίας της Αυστρίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να διαταχθεί η επιστροφή των παρανόμως εισπραχθέντων φόρων, εν ουδεμία περιπτώσει μπορούν να γίνουν δεκτά.

57 Πράγματι, το Δικαστήριο δεν διαθέτει στοιχεία που να του επιτρέπουν να λάβει θέση επί του ζητήματος αυτού, ιδίως όσον αφορά οποιαδήποτε πιθανή παρεμβολή σε δίκες οι οποίες ενδεχομένως εκκρεμούν ενώπιον των δικαστηρίων του ενός ή του άλλου κράτους.

58 Εναπόκειται, ως εκ τούτου, στη Δημοκρατία της Αυστρίας και την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να συναγάγουν από την παρούσα απόφαση τα αναγκαία συμπεράσματα, συνεργαζόμενες καλή τη πίστει προς τούτο.

Επί των δικαστικών εξόδων

59 Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου.

60 Δεδομένου ότι η Δημοκρατία της Αυστρίας ζήτησε να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η οποία ηττήθηκε, το κράτος μέλος αυτό πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

1) Η έννοια των «απαιτήσεων με συμμετοχή στα κέρδη», που χρησιμοποιείται στο άρθρο 11, παράγραφος 2, της Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (συμβάσεως μεταξύ της Δημοκρατίας της Αυστρίας και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, περί αποφυγής της διπλής φορολογίας στους τομείς των φόρων εισοδήματος και κεφαλαίου), της 24ης Αυγούστου 2000, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν περιλαμβάνει τίτλους όπως είναι οι εν προκειμένω επίμαχοι.

2) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)

( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.