ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 17ΗΣ ΝΟΕΜΒΡΙΟΥ 1993. - ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΚΑΤΑ ΓΑΛΛΙΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ. - ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ - ΠΑΡΟΧΗ ΔΙΑΦΗΜΙΣΤΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-68/92.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1993 σελίδα I-05881



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Παροχή υπηρεσιών * Καθορισμός του τόπου φορολογήσεως * "Παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών" κατά την έννοια της έκτης οδηγίας * 'Εννοια * Πράξη προσφοράς

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 PAR 2, στοιχ. ε')

Περίληψη

Η έννοια των "παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών" κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας 77/388, σχετικά με τον τόπο φορολογήσεως ορισμένων παροχών υπηρεσιών, είναι κοινοτική έννοια, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολογία ή η μη φορολόγηση που μπορούν να απορρεύσουν από διιστάμενες ερμηνείες.

Στην έννοια αυτή εμπίπτει μια πράξη "προσφοράς", όπως είναι η πώληση εμπορευμάτων σε μειωμένη τιμή, η διανομή στους καταναλωτές ενσωμάτων κινητών αγαθών πωληθέντων στον λήπτη από διαφημιστικό γραφείο, η παροχή υπηρεσιών σε μειωμένη τιμή ή δωρεάν, ή η διοργάνωση μιας δεξιώσεως μετά ποτού ή ενός δείπνου, εφόσον αυτή συνεπάγεται τη μετάδοση μηνύματος προοριζομένου να ενημερώσει το κοινό για την ύπαρξη και τις ιδιότητες του προϊόντος ή της υπηρεσίας που αποτελεί αντικείμενο της πράξεως αυτής, με σκοπό την αύξηση των πωλήσεων. Το ίδιο ισχύει για κάθε πράξη που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος διαφημιστικής εκστρατείας και που συμβάλλει, εξ αυτού του λόγου, στη μετάδοση του διαφημιστικού μηνύματος, πράγμα που συμβαίνει στην περίπτωση της κατασκευής ειδών που χρησιμοποιούνται για ορισμένη διαφήμιση.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-68/92,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον Thomas F. Cusack, νομικό σύμβουλο, και την Edith Buissart, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Nicola Annecchino, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, Centre Wagner, Kirchberg,

προσφεύγουσα,

κατά

Γαλλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπουμένης από τους Philippe Pouzoulet, υποδιευθυντή της Διευθύνσεως Νομικών Υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και Jean-Louis Falconi, γραμματέα Υπουργείου Εξωτερικών, αναπλητωτή, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την Πρεσβεία της Γαλλίας, 9, boulevard du Prince Henri,

καθής,

που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, μη υπάγοντας ορισμένες οικονομικές πράξεις στην έννοια της "παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών" του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την εν λόγω οδηγία,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους O. Due, Πρόεδρο, G. F. Mancini, J. C. Moitinho de Almeida και M. Diez de Velasco, προέδρους τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη, F. A. Schockweiler, F. Grevisse, M. Zuleeg και P. J. G. Kapteyn, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: C. Gulmann

γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 25ης Μαΐου 1993,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Ιουλίου 1993,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 6 Μαρτίου 1992, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία επιδιώκει να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, μη υπάγοντας ορισμένες οικονομικές πράξεις στην έννοια της "παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών" του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την εν λόγω οδηγία.

2 Στην έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, όπου εξετάζεται το ζήτημα του τόπου των φορολογητέων πράξεων, το οποίο είχε προκαλέσει συγκρούσεις αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών, ιδίως όσον αφορά την παράδοση αγαθών με συναρμολόγηση και την παροχή υπηρεσιών, ορίζονται τα εξής:

"(...) αν και ως τόπος παροχής υπηρεσιών πρέπει κατ' αρχήν να ορίζεται ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητας, ο τόπος αυτός πρέπει, εντούτοις, να θεωρείται ότι κείται στη χώρα του λήπτη, ιδίως για ορισμένες παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών".

3 Επιδιώκοντας τον σκοπό που αναφέρει η αιτιολογική αυτή σκέψη, το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει:

"ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται [κατ' αρχήν] η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες (...)".

4 Η παράγραφος 2 του ιδίου άρθρου εισάγει ορισμένες εξαιρέσεις από την αρχή αυτή. Σχετικά με τις παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών, η παράγραφος αυτή προβλέπει τα εξής:

"Εντούτοις:

(...)

ε) τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε λήπτες εγκατεστημένους εκτός της Κοινότητας ή σε υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους μεν εντός της Κοινότητας αλλ' εκτός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του λήπτου ή της μονίμου εκείνης εγκαταστάσεώς του για την οποία παρεσχέθησαν οι υπηρεσίες αυτές, ελλείψει δε τούτων ο τόπος της κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του:

(...)

* παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών".

5 Η τελευταία αυτή διάταξη μεταφέρθηκε στο γαλλικό δίκαιο με το άρθρο 259-Β του γενικού κώδικα περί φόρων (στο εξής: κώδικας).

6 Η έννοια της "παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών" του άρθρου 259-Β ορίστηκε, για τις ανάγκες των δημοσιοοικονομικών υπηρεσιών και των φορολογουμένων, με τη διοικητική οδηγία αριθ. 3 Α-28-83, της 14ης Δεκεμβρίου 1983. Η διοικητική αυτή οδηγία προβλέπει, χρησιμοποιώντας έναν μη εξαντλητικό κατάλογο, ορισμένες πράξεις που συνιστούν, κατά τη γαλλική διοίκηση, "παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών".

7 Πάντως, η εν λόγω διοικητική οδηγία διευκρινίζει ότι δεν μπορούν να θεωρηθούν ως παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 259-Β:

a) η πώληση ενσωμάτων κινητών αγαθών, εγκριθείσα από μια διαφημιστική επιχείρηση για τον πελάτη της, για παράδειγμα η πώληση αγαθών προοριζομένων να διανέμονται δωρεάν με την ευκαιρία παιχνιδιών, κληρώσεων, δώρων, διαγωνισμών (...) ή εγκατεστημένων στους τόπους πωλήσεως για την έκθεση των προϊόντων

b) οι παροχές που μπορούν να πραγματοποιούνται από διαφημιστική εταιρία στο πλαίσιο διαφόρων εκδηλώσεων όπως είναι οι ψυχαγωγικές παραστάσεις, οι δεξιώσεις μετά ποτού (...)

c) η καθεαυτή κατασκευή διαφημιστικών ειδών, για παράδειγμα η πράξη εκτυπώσεως διαφημιστικών εντύπων από εκτυπωτή ή η κατασκευή διαφημιστικού πανό.

8 Οι υπό στοιχείο a πράξεις υπόκεινται στον ΦΠΑ εντός του κράτους που υποδεικνύουν οι διατάξεις του κώδικα που διέπει την παράδοση ενσωμάτων κινητών αγαθών. Οι αναφερόμενες υπό στοιχεία b και c πράξεις υπόκεινται στον ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις του κώδικα που εφαρμόζονται στις περιπτώσεις αυτές, είτε εντός της χώρας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, είτε εντός της χώρας όπου εκτελούνται υλικώς.

9 Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι η διάκριση που καθιέρωσε στον τομέα των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών η γαλλική διοικητική οδηγία είναι αντίθετη προς το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας, διότι έχει ως αποτέλεσμα οι πράξεις που δεν χαρακτηρίζονται ως παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών να μη φορολογούνται εντός της χώρας του λήπτη όπως απαιτεί η εν λόγω διάταξη της οδηγίας, κίνησε κατά της Γαλλικής Δημοκρατίας τη διαδικασία του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ.

10 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνον καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

11 Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η προσφυγή της βάλλει μόνον κατά της μη υπαγωγής, εκ μέρους της γαλλικής διοικήσεως, στην έννοια των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών των πράξεων που περιλαμβάνονται στη διοικητική οδηγία υπό στοιχεία a, b και c και αναφέρονται πιο πάνω στη σκέψη 7.

12 Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η εν λόγω μη υπαγωγή δεν είναι ασυμβίβαστη προς το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας. Εξηγείται από τη διαφορετική φύση των πράξεων "προσφοράς", συμπεριλαμβανομένης της παραδόσεως ενσωμάτων κινητών αγαθών, σε σχέση προς τις παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών, ακόμη και αν οι εν λόγω πράξεις αποτελούν μέρος της ίδιας διαφημιστικής εκστρατείας. Η κατά τον τρόπο αυτό πραγματοποιουμένη διάκριση μεταξύ διαφημίσεως υπό στενή έννοια και "προσφοράς" είναι σύμφωνη προς το γράμμα και το πνεύμα της έκτης οδηγίας η οποία, προκειμένου να ορίσει το εφαρμοστέο σε κάθε είδος πράξεως σύστημα, λαμβάνει υπόψη τη φύση της φορολογητέας πράξεως (παράδοση αγαθών * παροχή υπηρεσιών) και όχι τον επιδιωκόμενο από τον λήπτη σκοπό.

13 Επομένως, πρέπει να εξετασθεί αν οι πράξεις "προσφοράς" συνιστούν παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας.

14 Το τελευταίο αυτό άρθρο αποτελεί κανόνα συγκρούσεως διατάξεων περί καθορισμού του τόπου φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών και, συνεπώς, της οριοθετήσεως των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών. Επομένως, η έννοια των "παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών" είναι κοινοτική έννοια, η οποία πρέπει να ερμηνεύεται ομοιόμορφα, προκειμένου να αποφεύγεται η διπλή φορολογία ή η μη φορολόγηση που μπορούν να απορρεύσουν από διιστάμενες ερμηνείες.

15 'Οπως προκύπτει από την προαναφερθείσα έβδομη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας, ο καθορισμός του τόπου φορολογήσεως των παροχών διαφημιστικών υπηρεσιών εκεί όπου ο λήπτης έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του δικαιολογείται από το γεγονός ότι το κόστος των παροχών αυτών, πραγματοποιουμένων μεταξύ υποκειμένων στον φόρο, υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών. Επομένως, ο κοινοτικός νομοθέτης έκρινε ότι, στο μέτρο που ο λήπτης πωλεί συνήθως τα εμπορεύματα ή παρέχει τις υπηρεσίες που αποτελούν αντικείμενο της διαφημίσεως εντός του κράτους στο οποίο έχει την έδρα του, εισπράττοντας τον αντίστοιχο ΦΠΑ από τον τελικό καταναλωτή, ο ΦΠΑ, που έχει ως φορολογική βάση την παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών, πρέπει να καταβάλλεται από τον λήπτη στο εν λόγω κράτος. Η αιτιολογία αυτή συνιστά ένα από τα στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη προκειμένου να ερμηνευθεί ο όρος "παροχές διαφημιστικών υπηρεσιών" του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ', της έκτης οδηγίας.

16 Πρέπει να σημειωθεί ότι η έννοια της διαφημίσεως συνεπάγεται κατ' ανάγκη τη μετάδοση μηνύματος προοριζομένου να ενημερώσει τους καταναλωτές για την ύπαρξη και τις ιδιότητες ενός προϊόντος ή μιας υπηρεσίας, με σκοπό την αύξηση των πωλήσεων αν η μετάδοση του μηνύματος αυτού πραγματοποιείται συνήθως με τον προφορικό λόγο, γραπτώς και/ή με εικόνες, διά του Τύπου, του ραδιοφώνου και/ή της τηλεοράσεως, μπορεί επίσης να πραγματοποιείται με τη χρήση, μερική ή ακόμη και αποκλειστική, άλλων μέσων.

17 Προκειμένου να καθοριστεί, σε περίπτωση αποκλειστικής χρήσεως άλλων μέσων, αν η οικεία πράξη συνιστά παροχή διαφημιστικής υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας, πρέπει κάθε φορά να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις που αφορούν την οικεία παροχή. Μια τέτοια περίσταση, που καθιστά δυνατό τον χαρακτηρισμό μιας παροχής ως παροχής "διαφημιστικής υπηρεσίας", υφίσταται όταν τα χρησιμοποιηθέντα μέσα έχουν παρασχεθεί από διαφημιστικό γραφείο. Πάντως, η εν λόγω ιδιότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες δεν είναι απαραίτητη προϋπόθεση για τον χαρακτηρισμό. Πράγματι, δεν μπορεί να αποκλεισθεί η παροχή διαφημιστικής υπηρεσίας να πραγματοποιείται από επιχείρηση που δεν ασχολείται αποκλειστικώς, ούτε και κυρίως, με τη διαφήμιση, ακόμη και αν η περίπτωση αυτή δεν είναι πολύ πιθανή.

18 Επομένως, αρκεί μια πράξη "προσφοράς", όπως είναι η πώληση εμπορευμάτων σε μειωμένη τιμή, η διανομή στους καταναλωτές ενσωμάτων κινητών αγαθών πωληθέντων στον λήπτη από διαφημιστικό γραφείο, η παροχή υπηρεσιών σε μειωμένη τιμή ή δωρεάν, ή η διοργάνωση μιας δεξιώσεως μετά ποτού ή ενός δείπνου, να συνεπάγεται τη μετάδοση μηνύματος προοριζομένου να ενημερώσει το κοινό για την ύπαρξη και τις ιδιότητες του προϊόντος ή της υπηρεσίας που αποτελεί αντικείμενο της πράξεως αυτής, με σκοπό την αύξηση των πωλήσεων, για να μπορεί να χαρακτηρισθεί ως παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας.

19 Το ίδιο ισχύει για κάθε πράξη που αποτελεί αναπόσπαστο μέρος διαφημιστικής εκστρατείας και που συμβάλλει, εξ αυτού του λόγου, στη μετάδοση του διαφημιστικού μηνύματος. Αυτό συμβαίνει στην περίπτωση της κατασκευής ειδών που χρησιμοποιούνται για ορισμένη διαφήμιση.

20 Από τις προεκτεθείσες σκέψεις προκύπτει ότι η Γαλλική Δημοκρατία, ακολουθώντας διοικητική πρακτική που συνίσταται στη μη υπαγωγή στην έννοια της "παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών" του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας: α) της πωλήσεως εκ μέρους διαφημιστικής εταιρίας στον πελάτη της ενσωμάτων κινητών αγαθών, προοριζομένων να διανέμονται στους καταναλωτές, β) της παροχής υπηρεσιών εκ μέρους διαφημιστικής εταιρίας στο πλαίσιο διαφόρων εκδηλώσεων, όπως είναι οι ψυχαγωγικές παραστάσεις, δεξιώσεις μετά ποτού (...), και γ) της παραγωγής διαφημιστικών ειδών, ακόμη και αν όλες αυτές οι δραστηριότητες συνεπάγονται τη μετάδοση διαφημιστικού μηνύματος ή συνδέονται αναπόσπαστα με την εν λόγω μετάδοση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την εν λόγω οδηγία.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

21 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Επειδή η Γαλλική Δημοκρατία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

αποφασίζει:

1) Η Γαλλική Δημοκρατία, ακολουθώντας διοικητική πρακτική που συνίσταται στη μη υπαγωγή στην έννοια της "παροχής διαφημιστικών υπηρεσιών" του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, α) της πωλήσεως εκ μέρους διαφημιστικής εταιρίας στον πελάτη της ενσωμάτων κινητών αγαθών, προοριζομένων να διανέμονται στους καταναλωτές, β) της παροχής υπηρεσιών εκ μέρους διαφημιστικής εταιρίας στο πλαίσιο διαφόρων εκδηλώσεων, όπως είναι οι ψυχαγωγικές παραστάσεις, δεξιώσεις μετά ποτού (...), και γ) της παραγωγής διαφημιστικών ειδών, ακόμη και αν όλες αυτές οι δραστηριότητες συνεπάγονται τη μετάδοση διαφημιστικού μηνύματος ή συνδέονται αναπόσπαστα με την εν λόγω μετάδοση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την εν λόγω οδηγία.

2) Καταδικάζει τη Γαλλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα.