ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 27ΗΣ ΟΚΤΩΒΡΙΟΥ 1992. - ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΙΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΚΑΤΑ ΟΜΟΣΠΟΝΔΙΑΚΗΣ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑΣ ΤΗΣ ΓΕΡΜΑΝΙΑΣ. - ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ 77/388/ΕΟΚ - ΕΙΔΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΦΠΑ ΓΙΑ ΤΑ ΠΡΑΚΤΟΡΕΙΑ ΤΑΞΙΔΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-74/91.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1992 σελίδα I-05437



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1. Προσφυγή λόγω παραβάσεως - Παράβαση των απορρεουσών από οδηγία υποχρεώσεων - Μέσα άμυνας - Αμφισβήτηση του νόμιμου χαρακτήρα της οδηγίας - Eίναι απαράδεκτη - 'Ορια - Πράξη μη υφιστάμενη

(Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρα 169, 170, 173 και 175)

2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Ειδικό σύστημα για τα πρακτορεία ταξιδίων - Εθνική ρύθμιση προβλέπουσα απαλλαγές μη περιοριζόμενες στις συναλλαγές που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας - Δεν επιτρέπεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 26)

Περίληψη

1. Το σύστημα των ενδίκων βοηθημάτων που έχει καθιερωθεί με τη Συνθήκη διακρίνει τις προσφυγές των άρθρων 169 και 170, αφενός, με τις οποίες σκοπείται να αναγνωριστεί ότι ένα κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις του, από τις προσφυγές των άρθρων 173 και 175, αφετέρου, με τις οποίες σκοπείται ο έλεγχος της νομιμότητας των πράξεων ή παραλείψεων των κοινοτικών οργάνων. Τα ένδικα αυτά βοηθήματα επιδιώκουν διαφορετικούς στόχους και διέπονται από διαφορετικές ρυθμίσεις. 'Ενα κράτος μέλος δεν μπορεί, επομένως, ελλείψει διατάξεως της Συνθήκης που θα του το επέτρεπε ρητώς, να επικαλεστεί την έλλειψη νομιμότητας μιας οδηγίας, ως μέσο άμυνας κατά προσφυγής λόγω παραβάσεως στηριζομένης στην παράβαση των υποχρεώσεων που αυτή του επιβάλλει.

Το αντίθετο θα συνέβαινε αν η επίμαχη οδηγία έπασχε από ιδιαιτέρως σοβαρές και προφανείς πλημμέλεις, σε σημείο που να μπορεί να χαρακτηριστεί ως ανυπόστατη.

2. Παραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη το κράτος μέλος που εφαρμόζει στο περιθώριο κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων ένα σύστημα επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο προβλέπει, όσον αφορά ορισμένες πράξεις που εκτελούνται από τρίτους για λογαριασμό του πρακτορείου, απαλλαγές οι οποίες, αντίθετα προς ό,τι επιτρέπει το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας 77/388, δεν περιορίζονται στις πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας, αλλά αφορούν και το σύνολο των διεθνών εναερίων ή θαλασσίων μεταφορών ή αυτών που πραγματοποιούνται αποκλειστικώς εκτός του εθνικού φορολογικού εδάφους.

Πράγματι, καίτοι ένα κράτος μέλος θα μπορούσε να διατηρήσει απαλλαγές βάσει των μεταβατικών μέτρων που προβλέπονται από το άρθρο 28 της οδηγίας, και εφόσον κάτι τέτοιο θα πληρούσε τις επιβαλλόμενες από το άρθρο αυτό προϋποθέσεις, τούτο δεν μπορεί να γίνει από κράτος μέλος το οποίο δεν έχει διατηρήσει, όσον αφορά τις διάφορες πράξεις που πραγματοποιούνται από τα πρακτορεία ταξιδίων, το γενικό σύστημα επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας αλλά έχει, αντιθέτως, θεσπίσει ειδικό σύστημα στηριζόμενο στους προβλεπόμενους από το προαναφερθέν άρθρο 26 κανόνες.

CΝS/SA

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-74/91,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους Bernd Langeheine και Daniel Calleja y Crespo, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Robert Hayder, εκπρόσωπο της Νομικής Υπηρεσίας, Centre Wagner, Kirchberg,

προσφεύγoυσα,

κατά

Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενης από τους Ernst Roeder, Ministerialrat στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας, και Joachim Karl, Regierungsdirektor στο ίδιο υπουργείο, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την εδώ πρεσβεία της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, 20-22, avenue Emile Reuter,

καθής,

που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας επί του περιθωρίου κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων ένα σύστημα επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας ασυμβίβαστο με τις διατάξεις του άρθρου 26 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ, ειδ. έκδ. 09/01, σ. 49), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους G. C. Rodriguez Iglesias, πρόεδρο του πέμπτου τμήματος, προεδρεύοντα, Μ. Ζuleeg και J. L. Murray, προέδρους τμήματος, G. F. Mancini, R. Joliet, F. A. Schockweiler, J. C. Moitinho de Almeida, F. Grevisse και D. A. O. Edward, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: C. Gulmann

γραμματέας: L. Hewllet, υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 17ης Ιουνίου 1992, κατά την οποία η Επιτροπή εκπροσωπήθηκε από τον Daniel Calleja y Crespo, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, επικουρούμενο από τον Claus-Michael Happe, Γερμανό δημόσιο υπάλληλο αποσπασμένο στην Επιτροπή βάσει του συστήματος ανταλλαγών υπαλλήλων,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 15ης Σεπτεμβρίου 1992,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Φεβρουαρίου 1991, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας επί του περιθωρίου κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων ένα σύστημα επιβολής φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) ασυμβίβαστο με τις διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.

2 Με το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας προβλέφθηκε ένα ειδικό σύστημα ΦΠΑ για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων, εφόσον τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Σύμφωνα με το σύστημα αυτό, οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το σχετικό πρακτορείο για την πραγματοποίηση του ταξιδιού θεωρούνται ως μια ενιαία παροχή υπηρεσιών από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη και η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από το περιθώριο κέρδους του πρακτορείου ταξιδίων, δηλαδή από τη διαφορά μεταξύ του συνολικού ποσού που πρέπει να καταβληθεί από τον ταξιδιώτη, άνευ ΦΠΑ, και του πραγματικού κόστους με το οποίο επιβαρύνεται το πρακτορείο για τις παραδόσεις και τις παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο, κατά το μέτρο που ο ταξιδιώτης αντλεί άμεσο όφελος από τις πράξεις αυτές. Αν οι πράξεις, τις οποίες το πρακτορείο ταξιδίων αναθέτει σε άλλους υποκειμένους στον φόρο, πραγματοποιούνται απ' αυτούς εκτός της Κοινότητας, η παροχή υπηρεσιών του πρακτορείου εξομοιούται προς δραστηριότητα μεσολαβούντος προσώπου, απαλλασσόμενη σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 14. Αν οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας, πρέπει να θεωρείται ως απαλλασσόμενο μόνο το μέρος της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδίων το οποίο αφορά τις πραγματοποιηθείσες εκτός της Κοινότητας πράξεις.

3 Εξάλλου, με το άρθρο 28 της ίδιας οδηγίας προβλέθηκαν μεταβατικές διατάξεις, μερικές από τις οποίες αφορούν άμεσα το ειδικό καθεστώς των πρακτορείων ταξιδίων. Σύμφωνα με την παράγραφο 3, στοιχείο β', του άρθρου αυτού, τα κράτη μέλη μπορούν "να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις". Ο πίνακας των πράξεων που απαριθμούνται στο παράρτημα ΣΤ περιλαμβάνει, στο σημείο του 27, τις "προβλεπόμενες από το άρθρο 26 παροχές υπηρεσιών των πρακτορείων ταξιδίων (...) για ταξίδια πραγματοποιούμενα στο εσωτερικό της Κοινότητας". Δεδομένου ότι το Συμβούλιο, του οποίου η παρέμβαση προβλέπεται από την παράγραφο 4 του άρθρου 28, δεν έχει αποφασίσει την κατάργηση των μεταβατικών διατάξεων σχετικά με τις παροχές των πρακτορείων ταξιδίων, οι εν λόγω διατάξεις ισχύουν πάντοτε.

4 'Οσον αφορά το γερμανικό δίκαιο, το άρθρο 25 του νόμου της 29ης Νοεμβρίου 1979 (Umsatzsteuergesetz: UStG 1980), περί του φόρου κύκλου εργασιών, είναι αυτό που καθορίζει το σύστημα του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στις ταξιδιωτικές παροχές. Το άρθρο αυτό περιλαμβάνει διατάξεις ανάλογες προς αυτές της έκτης οδηγίας όσον αφορά τον ορισμό των παροχών του πρακτορείου ταξιδίων και των φορολογικών τους βάσεων. Αλλά οι απαλλαγές που το άρθρο αυτό προβλέπει, όσον αφορά ορισμένες πράξεις που εκτελούνται για λογαριασμό του πρακτορείου ταξιδίων από τρίτους, που ο γερμανικός νόμος χαρακτηρίζει ως "μεσολαβούντες", δεν περιορίζονται σ' εκείνες τις πράξεις που εκτελούνται εκτός της Κοινότητας, εφόσον οι απαλλαγές αυτές αφορούν επίσης το σύνολο των διεθνών εναερίων ή θαλασσίων μεταφορών ή αυτών που πραγματοποιούνται αποκλειστικώς εκτός του γερμανικού φορολογικού εδάφους.

5 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς, οι ασκούσες επιρροή κοινοτικές και εθνικές διατάξεις, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον αυτό απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

6 Προς στήριξη της προσφυγής της, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι οι διατάξεις της γερμανικής νομοθεσίας που διέπουν την επιβολή του ΦΠΑ στα πρακτορεία ταξιδίων, κατά το μέτρο που επιτρέπουν την απαλλαγή παροχών που αφορούν πράξεις εκτελούμενες εξ ολοκλήρου ή εν μέρει εντός του εδάφους της Κοινότητας, είναι αντίθετες προς τις διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, το οποίο δεν προβλέπει τέτοια απαλλαγή παρά μόνο για τις παροχές ή τμήματα παροχών που αφορούν πράξεις εκτελούμενες εκτός της Κοινότητας. Ο αποκλεισμός, από τον υπολογισμό του φόρου, πράξεων των οποίων η απαλλαγή δεν προβλέπεται από τις κοινοτικές διατάξεις έχει ως αποτέλεσμα την ασυνήθη μείωση της φορολογικής βάσεως των πρακτορείων ταξιδίων, πράγμα που μπορεί να προκαλέσει στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό σε σχέση με τα πρακτορεία άλλων κρατών μελών και να έχει αρνητική επίπτωση στους ιδίους πόρους της Κοινότητας που προέρχονται από τον ΦΠΑ.

7 Η καθής Κυβέρνηση προβάλλει κατά των αιτιάσεων της Επιτροπής διάφορα επιχειρήματα. Οι δικαιολογήσεις αυτές αφορούν την ακυρότητα των διατάξεων του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας ή την αδυναμία εφαρμογής τους, την εφαρμογή των μεταβατικών διατάξεων του άρθρου 28 της ίδιας οδηγίας, τα προβλήματα που προσιδιάζουν στην οργάνωση θαλασσίων ταξιδίων και, τέλος, τις στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό που προκαλούνται από απαλλαγές επιτρεπόμενες για διαφόρους λόγους.

'Οσον αφορά την ακυρότητα των διατάξεων του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας ή την αδυναμία εφαρμογής τους

8 Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία φρονεί ότι η μεταφορά στο εθνικό δίκαιο των διατάξεων του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας είναι αδύνατη λόγω των αλύτων προβλημάτων που θέτει ιδίως ο καθορισμός του φόρου στις περιπτώσεις πράξεων οι οποίες περιλαμβάνουν αεροπορικά ταξίδια των οποίων οι διαδρομές πραγματοποιούνται τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας. Πράγματι, όπως καταδεικνύεται και από τη συζήτηση που έγινε στο πλαίσιο της συμβουλευτικής επιτροπής ΦΠΑ, που έχει συσταθεί με το άρθρο 29 της έκτης οδηγίας, από την οποία σχεδιάστηκε κατά την 25η της συνάντηση της 10ης και 11ης Απριλίου 1989 ένα απλοποιημένο σύστημα φορολογήσεως, είναι εξαιρετικώς δυσχερής στην πράξη ο καθορισμός των διαφόρων τμημάτων των εδαφών υπεράνω των οποίων ίπτανται τα αεροπλάνα λόγω της συχνότητας των αλλαγών στις εναέριες οδούς. Εξ αυτού η Γερμανική Κυβέρνηση αντλεί το συμπέρασμα ότι το προαναφερθέν άρθρο 26 είναι άκυρο ή, εν πάση περιπτώσει, αδύνατο να εφαρμοστεί.

9 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία ούτε μπορεί να προτείνει παραδεκτώς ένσταση ελλείψεως νομιμότητας των επιμάχων διατάξεων της έκτης οδηγίας ούτε δικαιούται να επικαλείται την αδυναμία εφαρμογής τους.

10 Πρέπει κατ' αρχάς να υπομνησθεί ότι το σύστημα των ενδίκων βοηθημάτων που έχει καθιερωθεί με τη Συνθήκη διακρίνει τις προσφυγές των άρθρων 169 και 170, αφενός, με τις οποίες σκοπείται να αναγνωριστεί ότι ένα κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις του, από τις προσφυγές των άρθρων 173 και 175, αφετέρου, με τις οποίες σκοπείται ο έλεγχος της νομιμότητας των πράξεων ή παραλείψεων των κοινοτικών οργάνων. Τα ένδικα αυτά βοηθήματα επιδιώκουν διαφορετικούς στόχους και διέπονται από διαφορετικές ρυθμίσεις. 'Ενα κράτος μέλος δεν μπορεί, επομένως, ελλείψει διατάξεως της Συνθήκης που θα του το επέτρεπε ρητώς, να επικαλεστεί την έλλειψη νομιμότητας μιας αποφάσεως της οποία είναι αποδέκτης, ως μέσο άμυνας κατά προσφυγής λόγω παραβάσεως στηριζομένης στην παράλειψη εκτελέσεως της αποφάσεως αυτής (απόφαση της 30ής Ιουνίου 1988, 226/87, Επιτροπή κατά Ελλάδος, Συλλογή 1988, σ. 3611, σκέψη 14). Πολλώ μάλλον ένα κράτος δεν μπορεί να επικαλεστεί την έλλειψη νομιμότητας μιας οδηγίας που η Επιτροπή του προσάπτει ότι έχει παραβεί.

11 Το αντίθετο θα συνέβαινε αν η επίμαχη πράξη έπασχε από ιδιαιτέρως σοβαρές και προφανείς πλημμέλεις, σε σημείο που να μπορεί να χαρακτηριστεί ως ανυπόστατη (η προαναφερθείσα απόφαση της 30ής Ιουνίου 1988, Επιτροπή κατά Ελλάδος, σκέψη 16), πράγμα που ούτε καν προβλήθηκε εν προκειμένω από τη Γερμανική Κυβέρνηση.

12 Εξάλλου, καίτοι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι σε προσφυγές λόγω παραβάσεως ένα κράτος μέλος μπορεί να επικαλεστεί την απόλυτη αδυναμία ορθής εκτελέσεως μιας κοινοτικής αποφάσεως (απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 213/85, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 1988, σ. 281, σκέψη 22), τα επιχειρήματα υπέρ της εναντιώσεως αυτής δεν επιτρέπουν να διαπιστωθεί η απόλυτη αδυναμία ορθής εκτελέσεως του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας. Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, έστω και αν ευσταθούν οι προβαλλόμενες από την καθής δυσχέρειες σχετικά με τον διαχωρισμό του κοινοτικού από το εξωκοινοτικό μέρος όσον αφορά τις παροχές εναερίων μεταφορών, τούτο ωστόσο δεν εμπόδισε τη μεταφορά της επίμαχης οδηγίας στο εθνικό δίκαιο αρκετών κρατών μελών. Εξάλλου, η συμβουλευτική επιτροπή ΦΠΑ, της οποίας τις προτάσεις περί απλοποιήσεως επικαλείται η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ρητώς ανέφερε ότι τα μέτρα που συνιστούσε δεν αποκλείουν ότι είναι δυνατό τα πρακτορεία ταξιδίων να μπορούν να πραγματοποιούν τον διαχωρισμό που προβλέπεται από το άρθρο 26, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.

'Οσον αφορά την εφαρμογή των μεταβατικών διατάξεων της έκτης οδηγίας

13 Στη συνέχεια, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, οι οποίες επιτρέπουν στα κράτη μέλη να συνεχίσουν να απαλλάσσουν ορισμένες πράξεις υπό τις υφιστάμενες προϋποθέσεις και φρονεί ότι δικαιούνταν να προβεί σε μερική εφαρμογή όσον αφορά τις αναφερόμενες στα σημεία 27 και 17 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας πράξεις. Στις απαντήσεις της στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, ισχυρίζεται ιδίως ότι, καίτοι ο νόμος περί του φόρου κύκλου εργασιών της 29ης Νοεμβρίου 1979 (UStG 1980) τροποποίησε το προηγούμενο σύστημα του UStG 1973, το οποίο δεν προέβλεπε ειδικό καθεστώς για τα πρακτορεία ταξιδίων αλλά τη φορολόγηση κάθε μιας από τις διάφορες παροχές ταξιδίου σύμφωνα με το γενικό καθεστώς, με δυνατότητα απαλλαγής ή εξαιρέσεως ορισμένων πράξεων, το νέο σύστημα δεν έχει καμία επίπτωση στην έκταση των επιδίκων απαλλαγών. Πράγματι, τόσο μετά όσο και πριν από την τροποποίηση αυτή, και οι ενδιάμεσες παροχές και η συνολική παροχή του πρακτορείου στον ταξιδιώτη απαλλάσσονται από κάθε επιβάρυνση για το σύνολο των διεθνών εναερίων ή θαλασσίων μεταφορών.

14 Αντιθέτως, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η καθής Κυβέρνηση δεν μπορεί να επικαλείται τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 28 της οδηγίας εφόσον προτίμησε να εφαρμόσει το οριστικό καθεστώς του άρθρου 26. Διατείνεται ιδίως ότι το οριστικό αυτό καθεστώς προβλέπει τη φορολόγηση της ενιαίας παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδίων και ότι, ως εκ τούτου, η διατήρηση της απαλλαγής ορισμένων από τις συστατικές της παροχής αυτής πράξεων είναι ασυμβίβαστη με την εφαρμογή του συστήματος αυτού.

15 Οι μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας, οι οποίες επιτρέπουν στα κράτη μέλη να "συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος προϋποθέσεις", απαγορεύουν, σύμφωνα με το γράμμα τους, την εισαγωγή νέων απαλλαγών ή τη διεύρυνση της εκτάσεως υφισταμένων απαλλαγών (απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986, 73/85, Kerrutt, Συλλογή 1986, σ. 2219, σκέψη 17), καθώς και στην επανεισαγωγή απαλλαγών που υφίσταντο πριν από την υπαγωγή στον ΦΠΑ των επιμάχων παροχών σύμφωνα με την έκτη οδηγία (απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 1991, C-35/90, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 1991, σ. Ι-5073, σκέψεις 6 έως 9).

16 Δυνάμει του ειδικού συστήματος που έχει θεσπιστεί με το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, οι πράξεις που πραγματοποιούνται από το πρακτορείο ταξιδίων για την εκτέλεση του ταξιδιού θεωρούνται ως μία ενιαία παροχή υπηρεσίας από το πρακτορείο ταξιδίων προς τον ταξιδιώτη η οποία φορολογείται με τον ΦΠΑ, ενώ η μόνη εξαίρεση που ρητώς προβλέπεται αφορά τις πράξεις που πραγματοποιούνται εκτός της Κοινότητας ως προς τις οποίες η παροχή υπηρεσιών ή το τμήμα της παροχής υπηρεσιών του πρακτορείου απαλλάσσεται του φόρου. Επομένως, το σημείο 27 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας όπου "οι προβλεπόμενες από το άρθρο 26 παροχές υπηρεσιών του πρακτορείου ταξιδίων" μνημονεύονται μεταξύ των πράξεων των οποίων είναι δυνατό να συνεχίζεται η απαλλαγή κατ' εφαρμογή του άρθρου 26, παράγραφος 3, στοιχείο β', δεν μπορεί παρά να αφορά την ενιαία παροχή του πρακτορείου ταξιδίων που κανονικώς υπόκειται σε φορολογόγηση και όχι τη μια ή την άλλη από τις πράξεις, οι οποίες, ούσες συστατικές της ενιαίας αυτής παροχής, υπόκεινταν προηγουμένως σε άλλο σύστημα φορολογήσεως.

17 Εφόσον η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δεν διατήρησε, πράγμα που η ίδια δεν αρνείται, όσον αφορά τις διάφορες πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων, το γενικό σύστημα επιβολής ΦΠΑ και θέσπισε ειδικό σύστημα ερειδόμενο στους προβλεπόμενους από το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας κανόνες, δεν μπορεί να ισχυρίζεται ότι είναι δυνατό να συνεχίσει να απαλλάσσει ορισμένες πράξεις των οποίων η απαλλαγή δεν προβλέπεται από το άρθρο αυτό. Εξάλλου, όπως επισημαίνει η Επιτροπή, το να επιτρέπεται η διατήρηση μερικών απαλλαγών οι οποίες δεν προβλέπονται ρητώς από τις μεταβατικές διατάξεις της έκτης οδηγίας που εφαρμόζονται στα πρακτορεία ταξιδίων, τούτο αντίκειται προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία επιβάλλει τη σαφή και ακριβή εφαρμογή των καθοριζομένων από τις κοινοτικές οδηγίες κανόνων.

18 Ως προς το σημείο 17 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας, το οποίο αφορά ορισμένες παροχές σχετικά με μεταφορές που τα κράτη μέλη μπορούν να συνεχίζουν να απαλλάσσουν κατ' εφαρμογή του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β', η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή, να το επικαλείται για να δικαιολογήσει τη διατήρηση απαλλαγών οι οποίες αφορούν τις παροχές υπηρεσιών των πρακτορείων ταξιδίων που υπόκεινται στο ειδικό σύστημα του άρθρου 26 και διακρίνεται από αυτό των σχετικών με μεταφορές παροχών.

'Οσον αφορά την οργάνωση θαλασσίων ταξιδίων

19 'Οσον αφορά, ειδικότερα, την οργάνωση θαλασσίων ταξιδίων, η καθής Κυβέρνηση επικαλείται τις διατάξεις του άρθρου 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, οι οποίες επιτρέπουν στα κράτη μέλη τη διατήρηση, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, ειδικών μέτρων παρεκκλίσεως αποσκοπούντων στην απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου. Υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι οι παροχές θαλασσίων μεταφορών πραγματοποιούνται, κατά γενικό κανόνα, αποκλειστικώς στην ανοιχτή θάλασσα, δηλαδή εκτός του εδάφους της Κοινότητας, τα θαλάσσια ταξίδια αναψυχής πρέπει, για λόγους απλοποιήσεως, να απαλλάσσονται, έστω και αν πραγματοποιούνται μεταξύ δύο λιμένων κειμένων εντός κρατών μελών.

20 Η Επιτροπή αμφισβητεί την άποψη αυτή ισχυριζόμενη ιδίως ότι οι προτάσεις της συμβουλευτικής επιτροπής ΦΠΑ επί της φορολογήσεως των παροχών των πρακτορείων ταξιδίων των σχετικών με θαλάσσια ταξίδια αναψυχής αποδεικνύουν ότι ο επιβαλλόμενος σύμφωνα με τα κριτήρια του άρθρου 26, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας διαχωρισμός είναι απολύτως εφικτός στην πράξη.

21 Αφενός, καίτοι το άρθρο 27, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη, που εφάρμοζαν μέχρι την 1η Ιανουαρίου 1977, ειδικά μέτρα παρεκκλίσεως για λόγους απλοποιήσεως να τα διατηρήσουν, η δυνατότητα αυτή εξαρτάται από ορισμένες προϋποθέσεις μεταξύ των οποίων και αυτή της κοινοποιήσεως των μέτρων αυτών στην Επιτροπή πριν από την 1η Ιανουαρίου 1978. 'Ομως, η Γερμανική Κυβέρνηση αναγνώρισε κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση ότι, καίτοι είχε, βάσει της διατάξεως αυτής, κοινοποιήσει τέτοια μέτρα πριν από τα τέλη του 1977, η κοινοποίηση αυτή δεν αφορούσε τη δραστηριότητα των πρακτορείων ταξιδίων αλλά την εκμετάλλευση υπηρεσιών θαλασσίων μεταφορών.

22 Αφετέρου, μολονότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επιδιώκει, προβάλλοντας αυτή τη μέριμνα απλοποιήσεως, να επικαλεσθεί εκ νέου τις δυσχέρειες διαχωρισμού μεταξύ κοινοτικού και εξωκοινοτικού μέρους των παροχών, που έχει ήδη υπογραμμίσει σχετικά με τις εναέριες μεταφορές, αρκεί η υπόμνηση ότι οι δυσχέρειες αυτές δεν είναι ανυπέρβλητες. Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι, καίτοι η συμβουλευτική επιτροπή ΦΠΑ έλαβε υπόψη ένα απλοποιημένο σύστημα φορολογήσεως των παροχών των πρακτορείων ταξιδίων σχετικά με θαλάσσια ταξίδια αναψυχής "όταν το θαλάσσιο ταξίδι αναψυχής πραγματοποιείται αποκλειστικά μεταξύ λιμένων της Κοινότητας" ή "όταν το θαλάσσιο ταξίδι αναψυχής πραγματοποιείται με αφετηρία την Κοινότητα και προορισμό τρίτο κράτος", προέβλεψε επίσης ένα σύστημα διαχωρισμού των σχετικών πράξεων, "όταν το θαλάσσιο ταξίδι αναψυχής πραγματοποιείται μεταξύ λιμένων κειμένων τόσο εντός όσο και εκτός της Κοινότητας". Εξάλλου, στη γνώμη της, όπως το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει σχετικά με τα αεροπορικά ταξίδια στη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως, η συμβουλευτική επιτροπή ρητώς διευκρινίζει ότι δεν αποκλείει από τις δυνατότητες που λαμβάνει υπόψη της αυτήν των πρακτορείων ταξιδίων να συνεχίσουν να ενεργούν σύμφωνα με τις ισχύουσες τώρα διατάξεις του άρθρου 26, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας.

'Οσον αφορά τις στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό που προβάλλει η καθής κυβέρνηση

23 Για να δικαιολογήσει τις επίδικες απαλλαγές, η Γερμανική Κυβέρνηση μνημονεύει επίσης την ανάγκη αποφυγής στρεβλώσεων του ανταγωνισμού τόσο από πρακτορεία ταξιδίων των άλλων κρατών μελών που εξακολουθούν να χρησιμοποιούν το μεταβατικό σύστημα που προβλέπεται στο άρθρο 28 της έκτης οδηγίας, όσο και από τα πρακτορεία ταξιδίων που διαθέτουν δικά τους αεροσκάφη και των οποίων η δραστηριότητα όσον αφορά παροχές σχετικά με μεταφορές απαλλάσσεται, βάσει του ίδιου μεταβατικού συστήματος, σε όλα τα κράτη μέλη επί διεθνών εναερίων μεταφορών, καθώς και, τελικώς, από τους μεμονωμένους ταξιδιώτες.

24 Aυτή η επιχειρηματολογία, την οποία ορθώς αμφισβητεί η Επιτροπή, δεν μπορεί να γίνει δεκτή.

25 Αφενός, έστω και αν είναι αληθές ότι η διατήρηση του μεταβατικού συστήματος σε ορισμένα κράτη μέλη είναι δυνατό να συνεπάγεται στρεβλώσεις του ανταγωνισμού, το γεγονός αυτό δεν επιτρέπει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφόσον νομίμως δεν κάνει χρήση του μεταβατικού αυτού συστήματος, να μην εφαρμόζει ορθώς το άρθρο 26 της έκτης οδηγίας, δημιουργώντας έτσι η ίδια τέτοιες στρεβλώσεις σε βάρος των κρατών που έχουν μεταφέρει στο εσωτερικό τους δίκαιο τις διατάξεις του άρθρου αυτού.

26 Αφετέρου, η έκτη οδηγία έχει προβλέψει, όπως υπογραμμίζεται στη σκέψη 2 της παρούσας αποφάσεως, ειδικό σύστημα ΦΠΑ ισχύον για τις πράξεις των πρακτορείων ταξιδίων εφόσον τα πρακτορεία αυτά ενεργούν ιδίω ονόματι έναντι των ταξιδιωτών και εφόσον χρησιμοποιούν, για την πραγματοποίηση του ταξιδίου, παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών άλλων υποκειμένων στον φόρο. Το σύστημα αυτό δεν αφορά τις παροχές σχετικά με μεταφορές που πραγματοποιούνται χωρίς μεσολάβηση, παροχές που εμπίπτουν στις γενικές διατάξεις που εφαρμόζονται στις επιχειρήσεις μεταφορών. Επομένως, η φορολογική κατάσταση των δύο αυτών ειδών πράξεων δεν είναι συγκρίσιμη. 'Εστω κι αν η διατήρηση ενός μεταβατικού συστήματος απαλλαγής, όσον αφορά ορισμένες παροχές σχετικά με τις μεταφορές, μπορεί να οξύνει τις διαφορές ως προς την κατάσταση που υφίσταται μεταξύ των οργανωτών ταξιδίων, ανάλογα με το αν αυτοί οι ίδιοι αναλαμβάνουν την εκτέλεση του έργου της μεταφοράς, και μεταξύ των ταξιδιωτών, ανάλογα με το αν αυτοί χρησιμοποιούν ή όχι τις υπηρεσίες πρακτορείου, το γεγονός αυτό δεν μπορεί οπωσδήποτε να επιτρέψει τη μη ορθή εφαρμογή τού προβλεπόμενου από την οδηγία ειδικού συστήματος.

27 Επομένως, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας στο περιθώριο κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων ένα σύστημα επιβολής ΦΠΑ ασυμβίβαστο με τις διατάξεις του άρθρου 26 της έκτης οδηγίας, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

Σύμφωνα με το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

αποφασίζει:

1) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, εφαρμόζοντας επί του περιθωρίου κέρδους των πρακτορείων ταξιδίων ένα σύστημα επιβολής ΦΠΑ ασυμβίβαστο με τις διατάξεις του άρθρου 26 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.

2) Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.