ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 13ης Σεπτεμβρίου 2012 ( 1 )

Υπόθεση C-310/11

Grattan plc

κατά

The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs

[αίτηση του First-Tier Tribunal, Tax Chamber (Ηνωμένο Βασίλειο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογική νομοθεσία — Φόρος προστιθέμενης αξίας — Άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ — Βάση επιβολής του φόρου σε περίπτωση επιστροφής τμήματος της αντιπαροχής μετά την πραγματοποίηση της πράξεως»

I – Εισαγωγή

1. Οι βρετανικές επιχειρήσεις είναι εφευρετικές. Η επινοητικότητά τους όσον αφορά περίπλοκες μεθόδους πωλήσεως έχει απασχολήσει επανειλημμένως το Δικαστήριο, ως προς τον σχετικό φόρο προστιθέμενης αξίας [στο εξής: ΦΠΑ], και είχε ως αποτέλεσμα την έκδοση σημαντικών αποφάσεων με χαρακτηριστικά ονόματα όπως, για παράδειγμα, «Naturally Yours», «Elida Gibbs» ή εσχάτως «Loyalty Management» ( 2 ).

2. Η προκειμένη αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά επίσης διαφοροποιημένη μέθοδο πωλήσεως βρετανικής επιχειρήσεως, η οποία όμως είχε επινοηθεί ήδη πριν από μερικές δεκαετίες. Εντούτοις, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, δεν έχουν διευκρινισθεί ακόμη οι συνέπειες αυτής της μεθόδου πωλήσεως όσον αφορά τη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τα έτη 1973 έως 1977. Για τον λόγο αυτόν, στην προκειμένη διαδικασία, το Δικαστήριο θα εξετάσει εκ νέου τα πρώτα στάδια εξελίξεως της νομοθεσίας της Ένωσης περί ΦΠΑ και θα πρέπει να ερμηνεύσει κανόνες δικαίου η ισχύς των οποίων έχει υπερβεί πλέον τα 30 έτη.

II – Το νομικό πλαίσιο

Α – Το δίκαιο της Ένωσης

1. Η δεύτερη οδηγία περί ΦΠΑ 67/228/EΟΚ

3. Κατά την επίδικη χρονική περίοδο, την οποία αφορά η κύρια δίκη, η ρύθμιση του ΦΠΑ στο δίκαιο της Ένωσης στηριζόταν ιδίως στην οδηγία 67/228/EΟΚ ( 3 ) (στο εξής: δεύτερη οδηγία).

4. Κατά το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο».

5. Το άρθρο 5 της δεύτερης οδηγίας επεξηγεί τις ανωτέρω πράξεις που υπόκεινται στον φόρο ως εξής: «1. Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος. 2. Επίσης θεωρείται ως παράδοση κατά την έννοια της παραγράφου 1: […] γ) η μεταβίβαση αγαθού η οποία πραγματοποιείται δυνάμει συμβάσεως εντολής προς αγορά ή πώληση· […] […] 5. Η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως. […]»

6. Το άρθρο 8 της δεύτερης οδηγίας περί ΦΠΑ περιέχει διατάξεις σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου και έχει, μεταξύ άλλων, το ακόλουθο περιεχόμενο: «Βάση επιβολής του φόρου είναι: α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή των πράξεων αυτών, συμπεριλαμβανομένων όλων των εξόδων και φόρων, εξαιρέσει του φόρου προστιθέμενης αξίας· […]».

7. Το παράρτημα Α της δεύτερης οδηγίας, το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα της όπως ορίζει το άρθρο 20 της οδηγίας, διευκρινίζει στο σημείο 13, παράγραφος 1, το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, ως ακολούθως: «Με τη λέξη “αντιπαροχή” πρέπει να νοείται οτιδήποτε λαμβάνεται σε αντάλλαγμα της παραδόσεως αγαθού ή της παροχής υπηρεσιών [...]».

8. Τέλος, το άρθρο 9 της δεύτερης οδηγίας ρυθμίζει την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή επί της βάσεως επιβολής του φόρου, μεταξύ άλλων, ως εξής: «1. Ο κανονικός συντελεστής του φόρου προστιθέμενης αξίας καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος σε ποσοστό επί τοις εκατό της βάσεως επιβολής του φόρου, που είναι το αυτό για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών. […]»

2. Η έκτη οδηγία περί ΦΠΑ 77/388/ΕΟΚ

9. Η οδηγία 77/388/EΟΚ ( 4 ) (στο εξής: έκτη οδηγία) αντικατέστησε τη δεύτερη οδηγία στο Ηνωμένο Βασίλειο την 1η Ιανουαρίου 1978 ( 5 ).

10. Σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου, η έκτη οδηγία περιλαμβάνει αναλυτικότερες διατάξεις σε σύγκριση προς το άρθρο 8 της δεύτερης οδηγίας. Τούτο αιτιολογείται στην ένατη αιτιολογική σκέψη ως εξής: «[...] η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να εναρμονισθεί, ώστε η εφαρμογή του κοινοτικού συντελεστού στις φορολογητέες πράξεις να οδηγεί σε συγκρίσιμα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη.»

11. Συναφώς, το άρθρο 11, A, της έκτης οδηγίας ορίζει, μεταξύ άλλων: «1. Βάση επιβολής του φόρου είναι: α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, [...] οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο [...] […]».

12. Το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιλαμβάνει διάταξη η οποία ρυθμίζει τις περιπτώσεις μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου μετά την πραγματοποίηση της πράξεως: «Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη. Εντούτοις, σε περίπτωση ολικής ή μερικής μη καταβολής της τιμής, τα κράτη μέλη δύνανται να παρεκκλίνουν από τον κανόνα αυτόν.»

Β – Το εθνικό δίκαιο

13. Για την επίδικη χρονική περίοδο την οποία αφορά η κύρια δίκη, το άρθρο 10, παράγραφος 2, του Finance Act 1972 (βρετανικός δημοσιονομικός νόμος του 1972) όριζε τα εξής ως προς τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου: «Αν η παράδοση αγαθού ή η παροχή υπηρεσίας γίνεται έναντι χρηματικής αντιπαροχής, η αξία της συνίσταται στο χρηματικό εκείνο ποσό το οποίο, με την προσθήκη του αντιστοιχούντος φόρου, ισούται με την αντιπαροχή.»

14. Αντιθέτως, το εθνικό δίκαιο δεν προέβλεπε καμία ρύθμιση για την περίπτωση μειώσεως της βάσης επιβολής του φόρου μετά την πραγματοποίηση της παραδόσεως.

III – Η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα

15. Προσφεύγουσα της κύριας δίκης είναι η εταιρία Grattan plc (στο εξής: Grattan). Στο πλαίσιο της κύριας δίκης προβάλλει αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ έναντι της φορολογικής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου, ενεργούσα βάσει ιδίου δικαιώματος και βάσει δικαιώματος που της εκχωρήθηκε. Οι αξιώσεις αυτές αφορούν ΦΠΑ ο οποίος καταβλήθηκε για τα έτη 1973 έως 1977 λόγω της δραστηριότητας πολυάριθμων εταιριών στον τομέα της λιανικής πωλήσεως αγαθών δι’ αλληλογραφίας (στο εξής: εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας).

16. Οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας εφάρμοζαν ιδιαίτερο σύστημα πωλήσεων. Το εν λόγω σύστημα περιλάμβανε πρόσωπα, περιγραφόμενα ως «αντιπρόσωποι», τα οποία διατηρούσαν ειδικό λογαριασμό σε κάθε εταιρία πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας. Στον λογαριασμό αυτόν κάθε αντιπρόσωπος αποκόμιζε πίστωση ύψους 10 % επί του εμβαζομένου ποσού, ως «προμήθεια», τόσο για τις εκ μέρους του αγορές αγαθών από τον κατάλογο πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας (στο εξής: ίδιες αγορές) όσο και για τις αγορές που πραγματοποιούσαν τρίτοι μέσω του αντιπροσώπου (στο εξής: αγορές τρίτων).

17. Κατά κανόνα, ο αντιπρόσωπος είχε περιορισμένο αριθμό «τρίτων πελατών» και μεριμνούσε για τη διεκπεραίωση των αγορών τους, παρέχοντας σε αυτούς καταλόγους πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας, διαβιβάζοντας τις παραγγελίες τους στις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας, διανέμοντας τα αγαθά που είχαν παραγγείλει και εισπράττοντας το οφειλόμενο τίμημα που αναγραφόταν στον σχετικό κατάλογο.

18. Ο αντιπρόσωπος μπορούσε να ζητήσει την καταβολή των ποσών που πιστώνονταν στον λογαριασμό του λόγω ίδιων αγορών ή αγορών τρίτων είτε διά της εκδόσεως επιταγής είτε διά της εξοφλήσεως δικών του οφειλών προς τις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας.

19. Τα ποσά τα οποία πιστώνονταν για αγορές τρίτων και χρησιμοποιούνταν κατά τον ανωτέρω τρόπο θεωρήθηκαν από τη φορολογική αρχή του Ηνωμένου Βασιλείου ως αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρείχε ο αντιπρόσωπος εξυπηρετώντας τους τρίτους πελάτες του.

20. Στην κύρια δίκη, η Grattan βάλλει κατά της εν λόγω μεταχειρίσεως εκ μέρους της οικείας φορολογικής αρχής. Συγκεκριμένα, υποστηρίζει ότι οι πιστώσεις προς όφελος του αντιπροσώπου μείωναν αποκλειστικώς το τίμημα που κατέβαλλε ο αντιπρόσωπος για την αγορά των αγαθών. Τούτο, μάλιστα, δεν ίσχυε μόνον όσον αφορά τις ίδιες αγορές, ως προς τις οποίες δεν χωρεί σχετική αμφιβολία, αλλά και τις αγορές τρίτων. Ως εκ τούτου, οι «προμήθειες» μείωναν εκ των υστέρων την αντιπαροχή και κατά συνέπεια τη βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών από τις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας στους αντιπροσώπους, όταν οι τελευταίοι λάμβαναν τα πιστωθέντα ποσά. Επομένως, οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας κατέβαλαν πλεονάζοντα ΦΠΑ κατά τα έτη 1973 έως 1977.

21. Το First-Tier Tribunal (Tax Chamber), ενώπιον του οποίου εκδικάζεται η διαφορά σχετικά με την αξίωση επιστροφής του ΦΠΑ, καλείται να ερμηνεύσει την ισχύουσα κατά την επίδικη χρονική περίοδο δεύτερη οδηγία και έχει αμφιβολίες αν το δίκαιο της Ένωσης επιτάσσει διά της εν λόγω οδηγίας την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Υπό αυτές τις συνθήκες, υποβάλλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο ερώτημα: Για το χρονικό διάστημα πριν την 1η Ιανουαρίου 1978, αντλεί υποκείμενος στον φόρο, απευθείας από το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας και/ή από τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ίσης μεταχειρίσεως, δικαίωμα να θεωρήσει τη βάση επιβολής του φόρου μιας παραδόσεως αγαθών ως αναδρομικώς μειωθείσα στην περίπτωση κατά την οποία, μετά την παράδοση των αγαθών, ο λήπτης αυτών έτυχε πιστώσεως από τον παραδίδοντα, την οποία στη συνέχεια επέλεξε να λάβει υπό μορφή καταβολής μετρητών ή υπό μορφή πιστώσεως έναντι των ποσών τα οποία ο λήπτης όφειλε στον παραδίδοντα για ήδη πραγματοποιηθείσες παραδόσεις αγαθών προς τον λήπτη;

IV – Νομική εκτίμηση

22. Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο έχει διευκρινίσει στην απόφαση περί παραπομπής ότι στην κύρια δίκη αμφισβητείται μόνον η επιστροφή ΦΠΑ σε σχέση με τα πιστωθέντα ποσά για αγορές τρίτων, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να ερμηνευθεί συσταλτικώς. Στο εξής, λοιπόν, δεν θα εξετασθούν οι συνέπειες, από απόψεως ΦΠΑ, των «προμηθειών» που λαμβάνονταν για ίδιες αγορές των αντιπροσώπων.

23. Επομένως, πρέπει να ερευνηθεί αν κατά το δίκαιο της Ένωσης τα ποσά τα οποία πιστώθηκαν αρχικώς στους αντιπροσώπους τα έτη 1973 έως 1977 για αγορές τρίτων και εν συνεχεία καταβλήθηκαν διά της εκδόσεως επιταγής ή διά της εξοφλήσεως οφειλών μείωσαν τη βάση επιβολής του ΦΠΑ που όφειλαν να καταβάλουν οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας, και αν αναγνωρίζεται στις εταιρίες αυτές σχετικό δικαίωμα με άμεσο αποτέλεσμα.

24. Κατά την ανωτέρω χρονική περίοδο, το άρθρο 8 της δεύτερης οδηγίας ρύθμιζε τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου. Βάσει του στοιχείου αʹ του εν λόγω άρθρου σε συνδυασμό με το παράρτημα Α, σημείο 13, της οδηγίας, βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών τις οποίες αφορά η κύρια δίκη αποτελεί οτιδήποτε λαμβάνεται ως αντιπαροχή της παραδόσεως.

25. Στην προκειμένη περίπτωση, το τίμημα της πωλήσεως καταβαλλόταν αρχικώς στις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας. Αυτές όμως κατέβαλλαν επίσης χρηματικά ποσά στους αντιπροσώπους μετά την παράδοση των αγαθών, ήτοι τα ποσά τα οποία πιστώνονταν στους αντιπροσώπους και ακολούθως εισπράττονταν από αυτούς. Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, τίθεται το ζήτημα αν μπορεί να γίνει δεκτό κατά τη δεύτερη οδηγία ότι αυτές οι καταβολές εκ μέρους των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας μειώνουν τη βάση επιβολής του φόρου σε σχέση με τα αγαθά που παραδίδουν, καθόσον οι εν λόγω εταιρίες εισπράττουν εν τέλει μικρότερα ποσά.

26. Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά, συναφώς, ότι πρέπει να διευκρινισθεί μόνον το ζήτημα αν το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας καθιστά δυνατή τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου ακόμη και μετά τον χρόνο της παραδόσεως. Ωστόσο, η πρώτη προϋπόθεση για τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου που θέτει η εν λόγω διάταξη επιβάλλει οι περιγραφόμενες καταβολές εκ μέρους των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας να συνιστούν εν γένει επιστροφές τμημάτων της αντιπαροχής που έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Για τον λόγο αυτόν θα διερευνήσω, κατ’ αρχάς, αυτό το ζήτημα (υπό A), πριν εξετάσω αν η δεύτερη οδηγία προβλέπει μείωση της βάσης επιβολής του φόρου μετά την πραγματοποίηση της παραδόσεως (υπό B).

Α – Επιστροφή της αντιπαροχής από τον υποκείμενο στον φόρο

27. Κατά το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας, η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να μειωθεί εξαρχής μόνον εάν υφίσταται καταβολή εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο η οποία συνιστά εν γένει επιστροφή αντιπαροχής του λήπτη της καταβολής. Δηλαδή, κάθε καταβολή εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο προς πρόσωπο που έχει παράσχει αντιπαροχή δεν πρέπει να θεωρείται ως επιστροφή αυτής της αντιπαροχής.

28. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει αν οι καταβολές προς τους αντιπροσώπους εκ μέρους των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας συνιστούν επιστροφές αντιπαροχών, βάσει των πραγματικών περιστατικών που θα διαπιστώσει στο πλαίσιο της κύριας δίκης. Εντούτοις, τα πραγματικά περιστατικά που παρατίθενται στην απόφαση περί παραπομπής και οι παρατηρήσεις των μετεχόντων στη διαδικασία δημιουργούν αμφιβολίες σχετικά με το αν οι περιγραφόμενες καταβολές μπορούν να θεωρηθούν ως επιστροφές αντιπαροχών. Ιδίως οι έννομες και οι συναλλακτικές σχέσεις μεταξύ των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας, των αντιπροσώπων και των τρίτων πελατών δεν είναι αρκούντως σαφείς και η διαφωνία ως προς αυτές μεταξύ των διαδίκων της κύριας δίκης είναι πρόδηλη.

29. Υπό αυτές τις συνθήκες, φρονώ ότι είναι αναγκαίο να επισημανθούν ορισμένα σημεία της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου, προκειμένου να παρασχεθεί η δυνατότητα στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει την υπόθεση της κύριας δίκης κατά τρόπο σύμφωνο προς τη νομοθεσία περί ΦΠΑ της Ένωσης. Στον βαθμό που η κατωτέρω παρατιθέμενη νομολογία δεν αφορά τη δεύτερη οδηγία, εκτιμώ ότι μπορεί να ληφθεί υπόψη και για την εφαρμογή της δεύτερης οδηγίας λόγω της ομοιότητας των κανόνων της έκτης οδηγίας που ερμηνεύονται στο πλαίσιο της εν λόγω νομολογίας ( 6 ).

30. Στην κύρια δίκη, το αιτούν δικαστήριο θα έπρεπε, πρωτίστως, να αποσαφηνίσει εάν στις περιπτώσεις των αγορών τρίτων οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας πωλούσαν άμεσα στους τρίτους πελάτες ή αν υφίστατο αλυσίδα παραδόσεων, κατά την οποία οι αντιπρόσωποι λειτουργούσαν ως πωλητές και διέθεταν περαιτέρω τα αγαθά στους τρίτους πελάτες είτε ως ανεξάρτητοι πωλητές είτε ως παραγγελιοδόχοι πωλήσεως. Στις δύο ανωτέρω περιπτώσεις ισχύουν διαφορετικές προϋποθέσεις, προκειμένου να γίνει δεκτό ότι υφίσταται επιστροφή αντιπαροχής.

1. Άμεση πώληση των αγαθών από τις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας στους τρίτους πελάτες

31. Εάν οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας πωλούσαν άμεσα στους τρίτους πελάτες, όπως υποστήριξε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, θα ήταν κατ’ αρχάς σαφές ότι οι «προμήθειες» που παρέχονταν στον αντιπρόσωπο για τις αγορές τρίτων δεν είναι δυνατόν να συνιστούν επιστροφή αντιπαροχής σε σχέση με τις πωλήσεις αγαθών από τις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας προς τους τρίτους πελάτες. Στην περίπτωση αυτή δεν θα είχε σημασία ότι οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας εισέπρατταν εν τέλει μόνον το αναγραφόμενο στον σχετικό κατάλογο τίμημα που όφειλαν οι τρίτοι πελάτες αφαιρουμένων των «προμηθειών» που καταβάλλονταν στους αντιπροσώπους. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει επανειλημμένως ότι στην περίπτωση κατά την οποία τρίτος παρεμβαίνει στη διαδικασία πληρωμής και ως εκ τούτου παρακρατεί τμήμα του τιμήματος που καταβάλλει ο αγοραστής, το πλήρες τίμημα αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου για την παροχή του πωλητή προς τον αγοραστή ( 7 ). Τούτο πρέπει να ισχύσει και στην προκειμένη περίπτωση, εάν ο αντιπρόσωπος δεν παρακρατούσε μεν άμεσα τμήμα του τιμήματος που κατέβαλε ο αγοραστής, αλλά το εισέπραττε εκ των υστέρων.

32. Σε περίπτωση που οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας πωλούσαν άμεσα στους τρίτους πελάτες, είναι επίσης αμφίβολο εάν οι «προμήθειες» που παρέχονταν στον αντιπρόσωπο για τις αγορές τρίτων αποτελούσαν επιστροφή τμήματος της αντιπαροχής άλλης πράξεως, ήτοι μιας ίδιας αγοράς του αντιπροσώπου. Συναφώς, θα μπορούσε να θεωρηθεί, καταρχήν, αναγκαίο να υφίσταται σχετική ρύθμιση στο πλαίσιο της έννομης σχέσης η οποία καθορίζει την αντιπαροχή για την ίδια αγορά. Ασφαλώς, το Δικαστήριο διαπίστωσε πρώτη φορά στην υπόθεση Elida Gibbst ότι η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου μπορεί να γίνει δεκτή, υπό ορισμένες συνθήκες, ακόμη και όταν δεν μεταβάλλεται ουδόλως η συμβατικώς καθορισμένη αντιπαροχή ( 8 ). Κατά τη νομολογία αυτή όμως η καταβολή εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο προϋποθέτει τουλάχιστον ότι ο αποδέκτης της καταβολής έχει λάβει συγκεκριμένη παροχή. Εντούτοις, στην περίπτωση της κύριας δίκης, η πλήρωση αυτής της προϋποθέσεως είναι αμφίβολη όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου για τις ίδιες αγορές των αντιπροσώπων, καθόσον τα πιστωθέντα ποσά δεν εξαρτώνταν προφανώς από συγκεκριμένη ίδια αγορά, δεδομένου μάλιστα ότι ήταν δυνατή η ανεξάρτητη καταβολή διά της εκδόσεως επιταγής.

33. Εάν διαπιστωνόταν, ωστόσο, ότι υφίσταται επιστροφή της αντιπαροχής για τις ίδιες αγορές των αντιπροσώπων, το αιτούν δικαστήριο θα έπρεπε να εξετάσει μήπως αποκλείεται η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου, στο μέτρο που οι «προμήθειες» συνιστούν αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρέχουν οι αντιπρόσωποι στις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας. Εάν, δηλαδή, καθαυτή η επιστροφή αποτελεί αντιπαροχή, δεν μπορεί εν τέλει να γίνει δεκτή η μείωση της βάσης επιβολής του φόρου. Πράγματι, για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου το επιστρεφόμενο τμήμα της αντιπαροχής υποκαθίσταται από την αξία της σχετικής παρεχόμενης υπηρεσίας. Κατ’ αυτόν τον τρόπο έκρινε ήδη το Δικαστήριο στην υπόθεση Naturally Yours Cosmetics όσον αφορά την περίπτωση εκπτώσεως ( 9 ).

34. Κατά πάγια νομολογία, για να γίνει δεκτό ότι οι «προμήθειες» συνιστούσαν αμοιβή για υπηρεσία παρεχόμενη από τους αντιπροσώπους θα έπρεπε, πρώτον, να υφίστατο μεταξύ του αντιπροσώπου και των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας έννομη σχέση κατά τη διάρκεια της οποίας να ανταλλάσσονταν αμοιβαίως παροχές ( 10 ). Δεύτερον, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ παρεχομένης υπηρεσίας και λαμβανομένης αντιπαροχής ( 11 ). Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η σχέση αυτή νοείται ως σχέση εξαρτήσεως μεταξύ παροχής και αντιπαροχής ( 12 ). Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, θα έπρεπε να υφίσταται συμφωνία μεταξύ εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας και αντιπροσώπων, βάσει της οποίας η καταβολή των «προμηθειών» θα εξαρτώταν από υπηρεσία που θα παρείχαν οι αντιπρόσωποι. Αντιθέτως, από τη νομολογία δεν προκύπτουν επιπλέον προϋποθέσεις –όπως για παράδειγμα η υποχρέωση προς ενέργεια του αντιπροσώπου ( 13 ).

2. Αλυσίδα παραδόσεων

35. Εάν υφίστατο όμως αλυσίδα παραδόσεων, οι ίδιες αγορές και οι αγορές τρίτων θα έπρεπε να τύχουν, καταρχήν, ίσης μεταχειρίσεως. Η ύπαρξη αλυσίδας παραδόσεων θα μπορούσε να γίνει δεκτή, εάν αποδέκτες όλων των πωλήσεων αγαθών εκ μέρους των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας ήταν μόνον οι αντιπρόσωποι οι οποίοι εν συνεχεία διέθεταν ανεξάρτητα τα αγαθά στους τρίτους πελάτες, όπως υποστηρίζει η Grattan. Αλυσίδα παραδόσεων θα υφίστατο επίσης κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της δεύτερης οδηγίας ( 14 ), εάν οι αντιπρόσωποι ενεργούσαν ως παραγγελιοδόχοι πωλήσεως των εταιριών πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή.

36. Στην περίπτωση της αλυσίδας παραδόσεων δεν θα μπορούσαν να τεθούν ζητήματα χαρακτηρισμού των πιστώσεων για ίδιες αγορές ή αγορές τρίτων. Συναφώς, οι «προμήθειες» θα περιέγραφαν ανακριβώς μια γενική μείωση του τιμήματος η οποία όμως θα λάμβανε χώρα διά της τεθλασμένης οδού, ήτοι διά της πιστώσεως και της εκδόσεως επιταγής ή της εξοφλήσεως περαιτέρω αγορών.

37. Ωστόσο και σε αυτό το πλαίσιο θα έπρεπε να εξετασθεί αν οι «προμήθειες» αποτελούσαν αμοιβή για υπηρεσία παρεχόμενη από τους αντιπροσώπους προς τις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας. Στην περίπτωση αυτή, όπως εξήγησα ήδη ( 15 ), η επιστροφή αντιπαροχής δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου.

3. Ενδιάμεσο συμπέρασμα

38. Εάν οι παρατιθέμενες νομολογιακές αρχές δεν καταστήσουν δυνατή την εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου εκτίμηση του ζητήματος σχετικά με το αν στην περίπτωση της κύριας δίκης μπορεί να γίνει δεκτό ότι υφίσταται επιστροφή αντιπαροχής, θα μπορούσε εν ανάγκη να υποβληθεί περαιτέρω σχετικό προδικαστικό ερώτημα. Στο εξής όμως θα λάβω ως δεδομένο, ως προς την απάντηση στο προκείμενο ερώτημα, ότι η «προμήθεια» που κατέβαλλαν οι εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας στους αντιπροσώπους για τις αγορές τρίτων συνιστούσαν επιστροφή της αντιπαροχής που αφορούσε την αγορά αγαθών εκ μέρους των αντιπροσώπων και ότι η επιστροφή αυτή δεν αποτελούσε αμοιβή για υπηρεσία παρεχόμενη προς τις εταιρίες πωλήσεως δι’ αλληλογραφίας.

Β – Μείωση της βάσης επιβολής του φόρου μετά την παράδοση

39. Το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν, στην εν λόγω περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο αντλεί απευθείας, από το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας ή από τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ίσης μεταχειρίσεως, δικαίωμα να θεωρήσει τη βάση επιβολής του φόρου για παραδόσεις αγαθών ως αναδρομικώς μειωθείσα. Αυτού του είδους η αναδρομική μείωση της βάσης επιβολής του φόρου λόγω των καταβληθεισών «προμηθειών» θα είχε ως συνέπεια τη μείωση του οφειλόμενου φόρου η οποία θα μπορούσε να στηρίξει τις αμφισβητούμενες αξιώσεις επιστροφής ΦΠΑ που προβάλλει η Grattan στην κύρια δίκη.

1. Η ερμηνεία της δεύτερης οδηγίας

40. Η φορολογική οφειλή υποκειμένου στον φόρο είναι αποτέλεσμα της επελεύσεως της γενεσιουργού του φόρου αιτίας. Την αιτία αυτή, στην προκειμένη περίπτωση, προβλέπει το άρθρο 2, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας, κατά το οποίο η παράδοση αγαθών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας υπόκειται στον ΦΠΑ. Το ύψος της φορολογικής οφειλής προκύπτει από την εφαρμογή του φορολογικού συντελεστή επί της βάσης επιβολής του φόρου, όπως ορίζει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας. Κατά το άρθρο 5, παράγραφος 5, της δεύτερης οδηγίας, η γενεσιουργός αιτία του φόρου επέρχεται κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως.

41. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστήριξε ορθώς ότι, υπό αυτές τις συνθήκες, η βάση επιβολής του φόρου πρέπει να εξακριβωθεί κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως. Τούτο έχει διαπιστώσει και το Δικαστήριο όσον αφορά την παρεμφερή διάταξη του άρθρου 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ( 16 ). Επομένως, κατά τη δεύτερη οδηγία, το ύψος της φορολογικής οφειλής υποκειμένου στον φόρο προκύπτει από τη βάση επιβολής του φόρου η οποία πρέπει να διαπιστώνεται κατά τον χρόνο της παραδόσεως.

42. Το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας ρυθμίζει τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου. Κατά το εν λόγω άρθρο, βάση επιβολής του φόρου για τις παραδόσεις αγαθών που αφορά η κύρια δίκη είναι «οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή των πράξεων αυτών». Σύμφωνα με το παράρτημα A, σημείο 13, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας, η κρίσιμη «αντιπαροχή» συνίσταται σε «οτιδήποτε λαμβάνεται σε αντάλλαγμα της παραδόσεως αγαθού».

43. Συνεπώς, τίθεται κατ’ αρχάς το ζήτημα αν πρέπει για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου κατά τον χρόνο της παραδόσεως να συνυπολογίζονται στην αντιπαροχή και ποσά τα οποία έλαβε μεν ο υποκείμενος στον φόρο, αλλά οφείλει να τα επιστρέψει σε μεταγενέστερο χρόνο κατόπιν απαιτήσεως του αντισυμβαλλομένου του.

44. Συναφώς, δεν μπορεί να αντληθεί καμία διευκρίνιση από το γράμμα των ανωτέρω διατάξεων περί προσδιορισμού της βάσης επιβολής του φόρου. Ωστόσο, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας μπορεί να ληφθεί υπόψη όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας. Οι δύο διατάξεις είναι παρόμοιες ως προς το γράμμα και τη λειτουργία τους.

45. Ήδη, στην απόφαση Freemans, το Δικαστήριο έλαβε υπόψη πραγματικά περιστατικά παρόμοια με αυτά της προκειμένης υποθέσεως και έκρινε, σχετικά με το άρθρο 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, ότι για την εξακρίβωση της βάσης επιβολής του φόρου δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη επιστροφές της αντιπαροχής οι οποίες έχουν συμφωνηθεί μεν συμβατικώς, αλλά δεν έχουν πραγματοποιηθεί ακόμη ( 17 ). Τούτο δεν ισχύει, κατά τη νομολογία, στην ειδική περίπτωση ( 18 ) που προβλέπεται εκ του νόμου υποχρέωση επιστροφής τμημάτων της αντιπαροχής η οποία αφορά τυχερό παίγνιο ( 19 ).

46. Η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Freemans στηρίχθηκε στην αρχή, η οποία επαναλαμβάνεται στην πάγια νομολογία σχετικά με τη δεύτερη και έκτη οδηγία ( 20 ), ότι η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από την «πράγματι ληφθείσα αντιπαροχή» ( 21 ). Κατόπιν τούτου, δεν είναι πειστική η άποψη της Επιτροπής ότι η τήρηση αυτής της αρχής συνεπάγεται, κατ’ ανάγκη, τη μείωση της βάσης επιβολής του φόρου λόγω μεταγενέστερων επιστροφών της αντιπαροχής. Συγκεκριμένα, η σημασία αυτής της νομολογιακής αρχής εξαρτάται από τον χρόνο προσδιορισμού της βάσης επιβολής του φόρου. Δηλαδή, είναι κρίσιμο το ποσό το οποίο «πράγματι έλαβε» ο υποκείμενος στον φόρο κατά τον χρόνο που πρέπει να διαπιστωθεί η βάση επιβολής του φόρου. Όπως διευκρινίζει το γράμμα του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, τούτο είναι το ποσό που ο υποκείμενος στον φόρο «έλαβε ή πρόκειται να λάβει» κατά τον εν λόγω χρόνο, ήτοι το ποσό το οποίο πρέπει να καταβληθεί σε αυτόν. Για αυτόν τον λόγο, είναι διαφορετική η περίπτωση του αγοραστή που πρέπει να καταβάλει εξαρχής μειωμένο τίμημα από εκείνη του αγοραστή που οφείλει να καταβάλει αρχικώς το πλήρες τίμημα, αλλά υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις είναι δυνατόν να του επιστραφεί τμήμα αυτού του ποσού σε μεταγενέστερο χρόνο. Άλλωστε, όπως τόνισε το Δικαστήριο στην απόφαση Freemans, είναι αβέβαιο αν εκ των υστέρων θα επιστραφεί πράγματι τμήμα της αντιπαροχής ( 22 ).

47. Βάσει του άρθρου 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας, λοιπόν, το ότι η επιστροφή τμημάτων της αντιπαροχής μπορεί να πραγματοποιηθεί μετά τον χρόνο της παραδόσεως δεν ασκεί καμία επιρροή στον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου και κατ’ επέκταση στο ύψος της σχετικής φορολογικής οφειλής.

48. Επιπλέον, η δεύτερη οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη η οποία να προβλέπει τη μεταβολή φορολογικής οφειλής η οποία έχει ήδη διαμορφωθεί. Διαφορετική είναι η περίπτωση της εκπτώσεως του φόρου ως προς την οποία το άρθρο 11, παράγραφος 3, δεύτερο και τρίτο εδάφιο, της δεύτερης οδηγίας προβλέπει σχετική διαδικασία διορθώσεως. Επίσης, είναι διαφορετικό το καθεστώς που δημιούργησε η εφαρμογή της έκτης οδηγίας, της οποίας το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, προβλέπει διαδικασία για την εκ των υστέρων μείωση της βάσης επιβολής του φόρου και, επομένως, της φορολογικής οφειλής που προκύπτει από την επέλευση της γενεσιουργού του φόρου αιτίας, όσον αφορά τα έτη μετά το 1978.

49. Αντιθέτως προς την άποψη που υποστηρίζουν η Grattan και η Επιτροπή, το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι προβλέπει εκ των υστέρων διαδικασία διορθώσεως. Η μεταγενέστερη ρύθμιση αυτής της διαδικασίας στο άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν επιτρέπει το συμπέρασμα ότι η εν λόγω διαδικασία μπορούσε να εφαρμοσθεί ήδη και στο πλαίσιο της δεύτερης οδηγίας. Εξάλλου, η δεύτερη και η έκτη οδηγία δεν επιδιώκουν παρόμοιο βαθμό εναρμονίσεως.

50. Η δεύτερη οδηγία είχε ως σκοπό να αντικαταστήσει, κατά τρόπο σύμφωνο προς την πρώτη οδηγία 67/227/EΟΚ ( 23 ), τους διαφορετικούς φόρους κύκλου εργασιών οι οποίοι ίσχυαν στα κράτη μέλη με ένα κοινό σύστημα ΦΠΑ διεπόμενο από ενιαίους βασικούς κανόνες. Η έβδομη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας τονίζει «ότι είναι ανάγκη η εναρμόνιση να γίνει σταδιακά». Η τρίτη αιτιολογική σκέψη της δεύτερης οδηγίας επισημαίνει ότι στα κράτη μέλη μπορούν «να επιτραπούν, μεταβατικώς, ορισμένες διαφορές στον τρόπο εφαρμογής του φόρου». Ως εκ τούτου, το αρχικό σύστημα του ΦΠΑ δεν περιλάμβανε, από πολλές απόψεις, τελικές ρυθμίσεις και ιδίως δεν επέβαλλε τον καθορισμό ενιαίας βάσης υπολογισμού της φορολογικής υποχρεώσεως, όπως προβλεπόταν μεταγενέστερα στον τίτλο της έκτης οδηγίας. Η έκτη οδηγία, λοιπόν, εναρμόνισε πρώτη φορά πλήρως τη βάση επιβολής του φόρου όπως προκύπτει και από την ένατη αιτιολογική της σκέψη.

51. Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η δεύτερη οδηγία δεν προβλέπει αναδρομική μείωση της βάσης επιβολής του φόρου και συνακόλουθη μείωση της φορολογικής οφειλής λόγω επιστροφής της αντιπαροχής μετά τον χρόνο της παραδόσεως κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός του φόρου αιτία. Συναφώς, λοιπόν, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να αντλήσει κανένα δικαίωμα απευθείας από τη δεύτερη οδηγία.

2. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας

52. Υπό το φως της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας δεν μπορεί να συναχθεί, επίσης, κανένα άλλο συμπέρασμα.

53. Ασφαλώς, η αρχή αυτή δεν συνιστά μόνον έκφραση της αρχής της ισότητας, όπως υποστήριξε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου. Πέραν αυτής της σημασίας, το Δικαστήριο χρησιμοποιεί την αρχή της ουδετερότητας και υπό την έννοια της ουδετερότητας της επιβαρύνσεως η οποία προστατεύει τον υποκείμενο στον φόρο, καθόσον στο πλαίσιο του κοινού συστήματος ΦΠΑ επιβαρύνεται μόνον ο τελικός καταναλωτής ( 24 ).

54. Υπό αυτήν την έννοια όμως η αρχή της ουδετερότητας δεν έχει υπέρτερη νομική ισχύ ( 25 ). Για τον λόγο αυτόν μπορεί να χρησιμοποιηθεί κατά την ερμηνεία αμφίβολων ζητημάτων, αλλά δεν μπορεί να διευρύνει ή να περιορίσει τις ρυθμίσεις της εκάστοτε εφαρμοζόμενης οδηγίας περί ΦΠΑ ( 26 ). Επομένως, δεν μπορεί ιδίως να αντισταθμίσει το γεγονός ότι η δεύτερη οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη αντίστοιχη του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

3. Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως

55. Τέλος, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στο προδικαστικό του ερώτημα και στην αρχή της ίσης μεταχειρίσεως. Εντούτοις, από την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν προκύπτει ο τρόπος κατά τον οποίο η εν λόγω αρχή σχετίζεται με την προκειμένη υπόθεση.

56. Σε κάθε περίπτωση, η αρχή αυτή δεν επιτάσσει την ίση μεταχείριση κατά την πάροδο του χρόνου. Ο διαφορετικός βαθμός εναρμονίσεως του κοινού συστήματος ΦΠΑ πριν και μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορεί, βεβαίως, να έχει ως αποτέλεσμα τον διαφορετικό προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου πριν και μετά από αυτήν την ημερομηνία. Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως δεν επιτάσσει, δηλαδή, την αναδρομική εφαρμογή των περαιτέρω σταδίων εναρμονίσεως τα οποία υλοποιούνται στο πλαίσιο της έκτης οδηγίας διά του άρθρου 11, Γ, παράγραφος 1.

V – Συμπέρασμα

57. Κατά συνέπεια, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το First-Tier Tribunal (Tax Chamber): Το άρθρο 8, στοιχείο αʹ, της δεύτερης οδηγίας 67/228/EΟΚ πρέπει να ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι δεν παρέχει απευθείας δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να θεωρήσει τη βάση επιβολής του φόρου μιας παραδόσεως αγαθών ως αναδρομικώς μειωθείσα στην περίπτωση κατά την οποία, μετά την παράδοση των αγαθών, ο λήπτης αυτών έτυχε πιστώσεως από τον παραδίδοντα, την οποία στη συνέχεια επέλεξε να λάβει υπό μορφή καταβολής μετρητών ή υπό μορφή πιστώσεως έναντι των ποσών τα οποία ο λήπτης όφειλε στον παραδίδοντα για ήδη πραγματοποιηθείσες παραδόσεις αγαθών προς τον λήπτη.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

( 2 ) Βλ. αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 1988, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6365), της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs (Συλλογή 1996, σ. I-5339), και της 7ης Οκτωβρίου 2010, C-53/09 και C-55/09, Loyalty Management UK (Συλλογή 2010, σ. I-9187).

( 3 ) Δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).

( 4 ) Έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

( 5 ) Βλ. άρθρο 37 και άρθρο 1, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Η παράταση της προθεσμίας για τη μεταφορά της οδηγίας στην εσωτερική έννομη τάξη η οποία προβλεπόταν από την ενάτη οδηγία 78/583/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 26ης Ιουνίου 1978, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 96), δεν αφορούσε το Ηνωμένο Βασίλειο.

( 6 ) Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 1988, 102/86, Apple and Pear Development Council (Συλλογή 1988, σ. 1443, σκέψη 10), και Naturally Yours Cosmetics (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 10).

( 7 ) Βλ. αποφάσεις της 25ης Μαΐου 1993, C-18/92, Bally (Συλλογή 1993, σ. I-2871, σκέψη 14), και της 15ης Μαΐου 2001, C-34/99, Primback (Συλλογή 2001, σ. I-3833, σκέψεις 28 επ.).

( 8 ) Βλ. απόφαση Elida Gibbs (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 31).

( 9 ) Βλ. απόφαση Naturally Yours Cosmetics (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2). Στην απόφαση αυτή το Δικαστήριο δέχτηκε ότι, σε περίπτωση παραδόσεως αγαθών, έκπτωση που προϋποθέτει την παροχή υπηρεσίας εκ μέρους του λήπτη των αγαθών, ο οποίος κατ’ αυτόν τον τρόπο παρέχει υπηρεσία έναντι αμοιβής, έχει ως αποτέλεσμα η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση των αγαθών να αποτελείται από τη μειωμένη χρηματική παροχή και από την αξία της παρεχόμενης υπηρεσίας. Συναφώς, η χρηματική αξία της εν λόγω παρεχόμενης υπηρεσίας ανέρχεται στο ύψος της εκπτώσεως. Κατά συνέπεια, η βάση επιβολής του φόρου για την παράδοση των αγαθών αντιστοιχεί στο τίμημα της πωλήσεως χωρίς να συνυπολογίζεται η έκπτωση.

( 10 ) Βλ., μεταξύ άλλων, την απόφαση της 3ης Μαρτίου 1994, C-16/93, Tolsma (Συλλογή 1994, σ. I-743, σκέψη 14), της 27ης Απριλίου 1999, C-48/97, Kuwait Petroleum (Συλλογή 1999, σ. I-2323, σκέψη 26), και της 3ης Μαΐου 2012, C-520/10, Lebara (σκέψη 27).

( 11 ) Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (Συλλογή 1981, σ. 445, σκέψη 12), Naturally Yours Cosmetics (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2), και Lebara (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 10, σκέψη 27).

( 12 ) Βλ. προτάσεις της γενικής εισαγγελέα C. Stix-Hackl της 6ης Μαρτίου 2001, στην υπόθεση C-380/99, Bertelsmann (απόφαση της 3ης Ιουλίου 2001, Συλλογή 2001, σ. I-5163, σημείο 32).

( 13 ) Βλ. Court of Appeal, απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2001, [2001] EWCA Civ 1542, σκέψη 72.

( 14 ) Βλ. προτάσεις μου της 24ης Φεβρουαρίου 2005 στην υπόθεση C-305/03, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2006, σ. I-1213, σημείο 67), όσον αφορά το πανομοιότυπο άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο γʹ, της έκτης οδηγίας.

( 15 ) Βλ., ανωτέρω, σημείο 33.

( 16 ) Βλ. απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, C-281/91, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf (Συλλογή 1993, σ. I-5405, σκέψη 16).

( 17 ) Βλ. απόφαση της 29ης Μαΐου 2001, C-86/99, Freemans (Συλλογή 2001, σ. I-4167, σκέψεις 27 έως 29).

( 18 ) Βλ. απόφαση Freemans (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 30).

( 19 ) Βλ. απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-377/11, International Bingo Technology (σκέψεις 25 και 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 20 ) Βλ., ιδίως, αποφάσεις Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 11, σκέψη 13), της 2ας Ιουνίου 1994, C-33/93, Empire Stores (Συλλογή 1994, σ. I-2329, σκέψη 18), και International Bingo Technology (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 19, σκέψη 25).

( 21 ) Βλ. απόφαση Freemans (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 27).

( 22 ) Βλ. απόφαση Freemans (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 28).

( 23 ) Πρώτη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09//001, σ. 3).

( 24 ) Βλ. απόφαση Elida Gibbs (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 19 και 23).

( 25 ) Βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot της 18ης Ιουνίου 2009 στην υπόθεση C-174/08, NCC Construction Danmark (Συλλογή 2009, σ. I-10567, σημεία 84 έως 86).

( 26 ) Βλ. απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-44/11, Deutsche Bank (σκέψη 45), σχετικά με την αρχή της ουδετερότητας υπό την ιδιαίτερη έκφρασή της ως επιταγής ίσης μεταχειρίσεως.