Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Sir Gordon Slynn της 29ης Σεπτεμβρίου 1987. - S. A. LES FILS DE JULES BIANCO ΚΑΙ S. A. J. GIRARD FILS ΚΑΤΑ DIRECTEUR GENERAL DES DOUANES ET DROITS INDIRECTS. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ COUR DE CASSATION - ΓΑΛΛΙΑ. - ΑΠΟΔΟΣΗ ΑΧΡΕΩΣΤΗΤΟΥ - ΑΠΟΔΕΙΞΗ ΤΗΣ ΜΗ ΜΕΤΑΚΥΛΙΣΕΩΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ ΕΠΙ ΤΗΣ ΤΙΜΗΣ ΤΩΝ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ. - ΣΥΝΕΚΔΙΚΑΣΘΕΙΣΕΣ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ 331/85, 376/85 ΚΑΙ 378/85.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 01099

Σουηδική ειδική έκδοση σελίδα 00387

Φινλανδική ειδική έκδοση σελίδα 00393



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Η γαλλική απόφαση 78/903 της 30ής Αυγούστου 1978 εισήγαγε ένα φόρο υπέρ τρίτου που εφαρμόστηκε από 2 Σεπτεμβρίου μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1978 στην εμπορία βενζίνης σούπερ και απλής η απόφαση 78/1043 της 2ας Νοεμβρίου 1978 επέβαλε παρόμοιο φόρο στα πωλούμενα στη Γαλλία καύσιμα οικιακής χρήσεως από 3 Νοεμβρίου μέχρι 31 Δεκεμβρίου 1978 . Οι γαλλικές εταιρίες "Les Fils de Jules Bianco" και "J . Girard Fils" ασχολούνται με την πώληση, την εισαγωγή και διανομή πετρελαιοειδών . Αφού αρχικά κατέβαλαν στη γαλλική εφορία ορισμένα ποσά για τους εν λόγω φόρους, άσκησαν τρεις χωριστές προσφυγές ενώπιον των γαλλικών δικαστηρίων με τις οποίες αμφισβήτησαν τη νομιμότητα των φόρων αυτών και ζήτησαν να τους επιστραφούν τα ποσά που είχαν καταβάλει . Οι προσφυγές τους απορρίφθηκαν ως απαράδεκτες ( χωρίς να συζητηθούν επί της ουσίας ) και πρωτοδίκως και κατ' έφεση . Το σκεπτικό ήταν ότι οι προσφεύγουσες δεν απέδειξαν ότι δεν μετακύλισαν τους εν λόγω φόρους στους αγοραστές, όπως επιβάλλει το άρθρο 13, παράγραφος V, του νόμου περί του προϋπολογισμού για το 1981 ( αριθ . 80-1094 της 30ής Δεκεμβρίου 1980 ) που έχει ως εξής :

"Στην περίπτωση αχρεωστήτου καταβολής έμμεσων φόρων που διέπονται από το γενικό κώδικα φόρων ή εθνικών τελών και φόρων που εισπράττονται κατά τις διαδικασίες του κώδικα περί τελωνείων, ο αχρεωστήτως καταβαλών δεν δικαιούται επιστροφής των καταβληθέντων ποσών, εκτός περιπτώσεως πραγματικής πλάνης, παρά μόνο εφόσον αποδείξει ότι τα τέλη αυτά δεν μετακυλίσθηκαν στον αγοραστή .

Η διάταξη αυτή εφαρμόζεται στις ενστάσεις που υποβάλλονται υπό τους όρους που προβλέπουν τα άρθρα 1931 του γενικού κώδικα φόρων και 352 του κώδικα περί τελωνείων ακόμη και πριν από την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος του παρόντος νόμου ."

Οι εταιρίες προσέφυγαν στο Cour de cassation το οποίο με αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 1985 που περιήλθαν στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 8, 27 και 28 Νοεμβρίου 1985 ζήτησε από το Δικαστήριο, για καθεμία από τις υποθέσεις αυτές, να απαντήσει στο ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα :

"Πρέπει η Συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας να ερμηνευτεί υπό την έννοια ότι η Γαλλική Δημοκρατία δεν μπορεί να εξαρτά την επιστροφή των εθνικών φόρων που έχουν εισπραχτεί κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου από την απόδειξη ότι οι φόροι αυτοί δεν έχουν μετακυλισθεί στους αγοραστές των επιβαρυνθέντων προϊόντων, θέτοντας το βάρος της αρνητικής αυτής αποδείξεως αποκλειστικά στα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που ζητούν την επιστροφή; Διαφέρει η απάντηση αναλόγως της αναδρομικής ή μη ισχύος του νόμου της 30ής Δεκεμβρίου 1980, αναλόγως της φύσεως του επίμαχου φόρου και αναλόγως του χαρακτήρα της αγοράς ως εν όλω ή εν μέρει ανταγωνιστικής, υποκειμένης σε ρύθμιση ή μονοπωλιακής;"

Με Διάταξη της 15ης Ιανουαρίου 1983 το Δικαστήριο αποφάσισε την ένωση και τη συνεκδίκαση των τριών υποθέσεων .

Το εθνικό δικαστήριο δεν ερωτά αν ο εν λόγω φόρος αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο και συνεπώς η διαδικασία εξελίσσεται με βάση το τεκμήριο ότι ο φόρος επιβλήθηκε κατά παράβαση της Συνθήκης .

Η Επιτροπή, το Ηνωμένο Βασίλειο και η Ιταλία παρενέβησαν για να υποστηρίξουν, σε διάφορους βαθμούς, τις προσφεύγουσες εταιρίες υποστηρίζοντας ότι το άρθρο 13, παράγραφος V, αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο καθότι επιβάλλει στον ενιστάμενο το βάρος της αποδείξεως αρνητικού περιστατικού και απαιτεί έγγραφη απόδειξη μόνο η Γαλλία ισχυρίζεται ότι το άρθρο αυτό συμβιβάζεται με το κοινοτικό δίκαιο .

Το Δικαστήριο πληροφορήθηκε κατά τη συνεδρίαση ότι η γαλλική νομοθεσία τροποποιήθηκε με το συμπληρωματικό νόμο περί του προϋπολογισμού για το 1986 ( αριθ . 86-1318 της 30ής Δεκεμβρίου 1986 ) που με το άρθρο 24 τροποποιεί το άρθρο 1965Α του γενικού κώδικα φόρων ως εξής : "Ο αχρεωστήτως εξοφλήσας εμμέσους φόρους που διέπονται από τον παρόντα κώδικα μπορεί να ζητήσει και να λάβει την επιστροφή τους εκτός αν τους έχει μετακυλίσει στον αγοραστή" με το εν λόγω άρθρο 24 τροποποιήθηκε κατά παρόμοιο τρόπο και το άρθρο 352 bis του κώδικα περί τελωνείων . Ωστόσο, το προδικαστικό ερώτημα αναφέρεται αποκλειστικά στο άρθρο 13, παράγραφος V, του νόμου περί του προϋπολογισμού για το 1981 και οι τροποποιήσεις του 1986 δεν λαμβάνονται υπόψη .

Οι διάδικοι και η Επιτροπή υποστηρίζουν χωρίς να αντικρούονται ότι το άρθρο 13, παράγραφος V, του νόμου περί του προϋπολογισμού για το 1980 εισήχθη κατόπιν της αποφάσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση 168/78, Επιτροπή κατά Γαλλίας ( ΕCR 1980, σ . 347 ), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι ο φόρος που επιβλήθηκε επί ορισμένων εισαγομένων αποσταγμάτων ήταν αντίθετος προς το άρθρο 95 της Συνθήκης ΕΟΚ . Ακριβώς για να αποφευχθεί η αυτοδικαία επιστροφή χρημάτων σε μεγάλο αριθμό περιπτώσεων όπου οι φορολογούμενοι είχαν ζητήσει ή θα ζητούσαν την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου ( και η συνακόλουθη διαφυγή εσόδων ) ορίστηκε ότι οι τελευταίοι οφείλουν να αποδείξουν ότι δεν μετακύλισαν το φόρο στους αγοραστές των προϊόντων τους . Ο ισχυρισμός αυτός επιβεβαιώνεται από δηλώσεις που έγιναν για λογαριασμό της γαλλικής κυβέρνησης ( Εθνοσυνέλευση, πρώτη σύνοδος της 17ης Οκτωβρίου 1980, Επίσημη Εφημερίδα της Γαλλικής Κυβερνήσεως, σ . 2826 Γερουσία, σύνοδος της 22ας Νοεμβρίου 1980, όπ.π ., σ . 5129 ). Εντούτοις τα δικαστήρια που αποφάνθηκαν επί σχετικών ζητημάτων έκριναν ότι το άρθρο 13, παράγραφος V, εφαρμόζεται όχι μόνο στα αποστάγματα αλλά και στα πετρελαιοειδή, μεταξύ άλλων, όπως είναι τα επίδικα εν προκειμένω .

'Οταν εισάγεται ένας φόρος κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου είναι βεβαίως ουσιώδους σημασίας να έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να επιτύχει από τα εθνικά δικαστήρια την έκδοση αποφάσεως που όχι μόνο θα κρίνει παράνομο το συγκεκριμένο φόρο αλλά και θα διατάσσει την επιστροφή στο φορολογούμενο των ποσών που αναγκάστηκε να καταβάλει αχρεωστήτως . Οι περί επιστροφής κανόνες θα έπρεπε να είναι οι ίδιοι σε όλα τα κράτη μέλη . Καίτοι το Συμβούλιο εξέδωσε τον κανονισμό 1430/79 της 2ας Ιουλίου 1979, περί της επιστροφής ως αχρεωστήτως εισπραχθέντων ή της διαγραφής χρέους εισαγωγικών ή εξαγωγικών δασμών ( ΕΕ ειδ . έκδ . 11/015, σ . 162 ), δεν εναρμονίστηκαν οι κανόνες και οι διαδικασίες των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους που επιβάλλονται κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου και μάλιστα παρά το ότι το Δικαστήριο είχε ήδη κρίνει το 1976 ότι υπάρχουν οι εξουσίες για την έκδοση τέτοιας ρύθμισης, η απουσία της οποίας είναι επίμεμπτη ( υπόθεση 33/76, Rewe Zentralfinanz eG κατά Saarland, ECR 1976, σ . 1989 απόφαση 130/79, Express Dairy Foods Ltd κατά Intervention Board for Agricultural Produce, ECR 1980, σ . 1887 ).

Κατά συνέπεια τα δικαστήρια κλήθηκαν να αποφανθούν επί αγωγών περί επιστροφής χωρίς να υπάρχουν κανόνες εναρμονίσεως .

Η αφετηρία είναι ότι τα εθνικά δικαστήρια έχουν το καθήκον "να εξασφαλίζουν την έννομη προστασία που απορρέει, υπέρ των προσώπων, από το άμεσο αποτέλεσμα των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου" ( απόφαση Rewe, που προαναφέρθηκε, σκέψη 5 ). Με άλλα λόγια πρέπει να υπάρχει η δυνατότητα προσβολής των παράνομων επιβαρύνσεων .

Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, ελλείψει εναρμονίσεως, τα εθνικά δικαστήρια εφαρμόζουν τους ημεδαπούς κανόνες και τις οικείες διαδικασίες . Εφαρμόζονται δηλαδή π.χ . οι εθνικοί κανόνες περί προθεσμιών για την άσκηση αγωγών και προσφυγών, περί αρμοδιότητας των δικαστηρίων και περί επιδικάσεως τόκων, ακόμη και αν διαφέρουν μεταξύ των κρατών μελών ( απόφαση Rewe, που προαναφέρθηκε ).

Οι εθνικοί αυτοί κανόνες πρέπει όμως να είναι τέτοιοι ώστε οι διαδικαστικές προϋποθέσεις των ένδικων προσφυγών μέσω των οποίων εφαρμόζεται το κοινοτικό δίκαιο α ) να μην είναι "λιγότερο ευνοϊκές από αυτές που διέπουν παρόμοιες προσφυγές εσωτερικής φύσεως" και β ) να μην καταλήγουν στο να "καθίσταται πρακτικά αδύνατη η άσκηση δικαιωμάτων που τα εθνικά δικαστήρια οφείλουν να προστατεύουν ". Οι γενικές αυτές αρχές διατυπώθηκαν για πρώτη φορά με την απόφαση Rewe, επιβεβαιώθηκαν με σειρά μεταγενεστέρων αποφάσεων ( απόφαση 45/76, Comet κατά Produktschap voor Siergewassen, ECR 1976, σ . 2043 απόφαση 68/79, Just κατά Δανικού Υπουργείου Φορολογίας, ΕCR 1980, σ . 501 απόφαση 61/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato κατά Denkavit Italiana, Rec . 1980, σ . 1205 απόφαση 811/79 Amministrazione delle Finanze dello Stato κατά Ariete, ECR 1980, σ . 2545 απόφαση 826/79, Amministrazione delle Finanze dello Stato κατά Μireco, ECR 1980, σ . 2559 απόφαση 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato κατά San Giorgio, Συλλογή 1983, σ . 3595 ). Για δύο από τις υποθέσεις αυτές έχω να παρατηρήσω τα ακόλουθα .

Στην υπόθεση Just νομίζω ότι το Δικαστήριο ασχολήθηκε κυρίως με το ζήτημα του συμβιβαστού προς το κοινοτικό δίκαιο δύο πτυχών του δανικού δικαίου και πρακτικής, και συγκεκριμένα α ) ότι τα δανικά δικαστήρια λαμβάνουν υπόψη το στοιχείο ότι οι αχρεωστήτως καταβληθέντες φόροι ενσωματώθηκαν στις τιμές των προϊόντων και μετακυλίσθηκαν στους αγοραστές και β ) ότι για τον καθορισμό του ύψους των επιστροφών λαμβάνουν υπόψη τη ζημία που υπέστη ενδεχομένως ο φορολογούμενος λόγω της επιπτώσεως που είχε η παράνομη φορολόγηση στον κύκλο εργασιών του, όπως λ.χ . τα διαφυγόντα κέρδη λόγω της μειώσεως των πωλήσεων που σημειώθηκε από την αύξηση της τιμής λόγω της ενσωματώσεως του φόρου . Τα δύο αυτά στοιχεία κρίθηκαν ότι συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο . Τα στοιχεία αυτά συνδέονται μεταξύ τους, λαμβανομένων υπόψη των γενικών αρχών που έχει θέσει το Δικαστήριο . Ακόμη και αν χορηγηθεί πίστωση για τους μετακυλισθέντες παράνομους φόρους είναι δυνατό να ζητηθεί επίσης αποζημίωση για την απώλεια κύκλου εργασιών λόγω της αυξήσεως των τιμών που προέκυψε από την ενσωμάτωση του φόρου, όπως και ζητήθηκε στην υπόθεση Just . Το Δικαστήριο πάντως δεν έκρινε ότι κατά το κοινοτικό δίκαιο η μετακύλιση των φόρων αποκλείει, δυνάμει λ.χ . της γενικής αρχής που απαγορεύει τον αδικαιολόγητο πλουτισμό, την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων .

Με την απόφαση San Giorgio, το Δικαστήριο επανέλαβε τις δύο προαναφερθείσες γενικές αρχές καθώς και την αρχή που έθεσε με την απόφαση Just, ότι δηλαδή η άρνηση της επιστροφής δεν μπορεί να θεωρηθεί "ως αντίθετη προς το κοινοτικό δίκαιο ... όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που αναγκάστηκε να καταβάλει τις εν λόγω επιβαρύνσεις τις επέρριψε πράγματι σε άλλα πρόσωπα" ( υπογράμμιση δική μου ). Η απόδειξη πραγματικού περιστατικού ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου είναι ζήτημα μέσων αποδείξεως . Αμάχητα ή άλλα τεκμήρια μπορούν να βοηθήσουν . Στο σημείο αυτό το Δικαστήριο έθεσε ένα σοβαρό περιορισμό με τη σκέψη 14 : "Απεναντίας, θα ήταν ασυμβίβαστοι με το κοινοτικό δίκαιο όλοι οι κανόνες περί αποδείξεως που έχουν ως αποτέλεσμα να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δύσκολη την επίτευξη της επιστροφής επιβαρύνσεων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου . Αυτό ισχύει ιδίως προκειμένου για τεκμήρια ή αποδεικτικούς κανόνες που αποσκοπούν στο να μεταθέσουν στο φορολογούμενο το βάρος αποδείξεως ότι οι επιβαρύνσεις που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως δεν επερρίφθησαν σε άλλα πρόσωπα ή προκειμένου για ιδιαίτερους περιορισμούς όσον αφορά το είδος της αποδείξεως που πρέπει να προσκομιστεί, όπως ο αποκλεισμός κάθε άλλου αποδεικτικού μέσου εκτός από την έγγραφη απόδειξη . Εφόσον αποδειχθεί το ασυμβίβαστο της εισπράξεως προς το κοινοτικό δίκαιο, ο δικαστής πρέπει να διατηρήσει την ελευθερία του όσον αφορά την εκτίμηση του ζητήματος αν η επιβάρυνση μεταβιβάστηκε ή όχι, εν όλω εν μέρει, σε άλλα πρόσωπα ". Το Δικαστήριο πρόσθεσε στη σκέψη 15 : "Σε οικονομία της αγοράς που στηρίζεται στον ελεύθερο ανταγωνισμό, το ζήτημα αν και σε ποιο μέτρο φορολογικές επιβαρύνσεις που επιβλήθηκαν στον εισαγωγέα κατέστη πράγματι δυνατό να επιρριφθούν στα επόμενα οικονομικά στάδια ενέχει περιθώριο αβεβαιότητας που δεν είναι δυνατό να βαρύνει κανονικά το πρόσωπο που υποχρεώθηκε στην καταβολή επιβαρύνσεως αντίθετης προς το κοινοτικό δίκαιο" ( υπογράμμιση δική μου ).

Στην υπόθεση εκείνη στην οποία μια διάταξη του ιταλικού δικαίου επέτρεπε την επιστροφή των ποσών που είχαν καταβληθεί παράνομα αν ο φορολογούμενος αποδείκνυε εγγράφως ότι δεν έχει μετακυλίσει το φόρο, το Δικαστήριο έκρινε ότι : "Τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εξαρτήσουν την επιστροφή εθνικών επιβαρύνσεων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση των διατάξεων του κοινοτικού δικαίου από την απόδειξη ότι οι εν λόγω επιβαρύνσεις δεν επερρίφθησαν σε άλλα πρόσωπα όταν η επιστροφή υπόκειται σε αποδεικτικούς κανόνες που καθιστούν πρακτικώς αδύνατη την άσκηση του δικαιώματος αυτού, ακόμη και στην περίπτωση που η επιστροφή άλλων φόρων, τελών ή επιβαρύνσεων που εισπράχθηκαν κατά παράβαση του εθνικού δικαίου υπόκειται στις ίδιες περιοριστικές προϋποθέσεις .

Οι προσφεύγουσες εταιρίες στηρίζονται κυρίως στην απόφαση επί της υποθέσεως αυτής ισχυρίζονται δε ότι είναι πάρα πολύ δύσκολο για εταιρίες όπως αυτές να αποδείξουν ότι ο φόρος δεν μετακυλίσθηκε στον αγοραστή . Η γαλλική κυβέρνηση απαντά ότι έχει δικαίωμα να προλαμβάνει τον αδικαιολόγητο πλουτισμό, ότι η διάταξη δεν εισάγει διακρίσεις έναντι των εισαγωγών και ότι οι αποδεικτικοί κανόνες που θέτει δεν καθιστούν πρακτικά αδύνατη ούτε υπερβολικά δύσκολη την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων . Σχετικά με το τελευταίο αυτό σημείο η γαλλική κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η επίδικη προϋπόθεση, καίτοι αρνητικά διατυπωμένη είναι στην πραγματικότητα θετική καθόσον ο ενδιαφερόμενος οφείλει να αποδείξει ότι ο φόρος εβάρυνε την περιουσία του διότι αυτό το είδος εμμέσου φόρου είναι συνήθως προορισμένο να μετακυλισθεί στον καταναλωτή οπότε είναι δίκαιο να καλείται ο ενιστάμενος να αποδείξει ότι υπέστη ο ίδιος τη σχετική επιβάρυνση, δεδομένου ότι εξάλλου, αντίθετα με την επίδικη στην υπόθεση San Giorgio διάταξη, δεν απαιτείται καμιά ιδιαίτερη μορφή αποδείξεως .

Για να κριθεί υπό τις συνθήκες αυτές ποιες διατάξεις συμβιβάζονται με το κοινοτικό δίκαιο και ποιες δεν συμβιβάζονται, πρέπει πρώτον να ληφθεί υπόψη το εξής : "Το δικαίωμα επιστροφής επιβαρύνσεων που εισέπραξε κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του κοινοτικού δικαίου αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που απονέμονται στους πολίτες από τις κοινοτικές διατάξεις, οι οποίες απαγορεύουν τις επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς ή, κατά περίπτωση, την επιβολή εσωτερικών φόρων κατά τρόπο που να δημιουργούνται δυσμενείς διακρίσεις" ( απόφαση San Giorgio, σκέψη 12 ).

Στην ουσία ο προσφεύγων έχει το βάρος να αποδείξει ότι ο φόρος ήταν παράνομος και ότι τον κατέβαλε και δεν θα πρέπει να φέρει το βάρος άλλης αποδείξεως σε πρώτο στάδιο . Κάθε περαιτέρω υποχρέωση - και συγκεκριμένα η απόδειξη ότι δεν μετακύλισε τη φορολογική επιβάρυνση - ως προϋπόθεση του παραδεκτού της προσφυγής του είναι ικανή να καταστήσει "πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δύσκολη" την επιστροφή . Αυτό κρίθηκε ρητά με την απόφαση San Giorgio ( σκέψη 14 ) όπου αναφέρονται τα "τεκμήρια ή αποδεικτικοί κανόνες που αποσκοπούν στο να μεταθέσουν στο φορολογούμενο το βάρος αποδείξεως ότι οι επιβαρύνσεις που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως δεν επερρίφθησαν σε άλλα πρόσωπα" ως παράδειγμα κανόνα περί αποδείξεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθιστά πρακτικώς αδύνατη ή υπερβολικά δύσκολη την επίτευξη της επιστροφής .

Η τροποποίηση της θέσης αυτής με τον ισχυρισμό ότι το βάρος της αποδείξεως τότε μόνο μπορεί να τεθεί στον ενδιαφερόμενο όταν αυτός δεν μπορεί να θεμελιώσει ότι είναι πρακτικά αδύνατο ή υπερβολικά δύσκολο να αποδείξει ότι δεν μετακύλισε το φόρο, θα περιέπλεκε περισσότερο και θα δυσκόλευε σε μεγάλο βαθμό τις ένδικες διαδικασίες . Οι κανόνες θα πρέπει να παραμείνουν απλοί, όπως προκύπτει από τη δεύτερη φράση της σκέψης 14 της απόφασης San Giorgio .

Το άρθρο 13, παράγραφος V, αποτελεί σαφές παράδειγμα κανόνα περί αποδείξεως του είδους που αποδοκίμασε το Δικαστήριο με την απόφαση San Giorgio . Το γεγονός ότι το Δικαστήριο δεν αναφέρθηκε σε καμιά συγκεκριμένη μορφή αποδείξεως δεν αλλάζει τίποτα δεδομένου ότι η κρίση του στο προαναφερθέν χωρίο έχει γενική διατύπωση . Το να απαιτείται ειδική μορφή αποδείξεως είναι επιπλέον περιορισμός . Η διάταξη αυτή εξάλλου δεν απαλλάσσεται με το επιχείρημα της γαλλικής κυβέρνησης ότι μπορεί να αναδιατυπωθεί θετικά . Η ζητούμενη απόδειξη είναι κατ' ουσία η ίδια . Εξάλλου η απόφαση San Giorgio δεν δικαιολογεί σαφή διάκριση μεταξύ οικονομίας της αγοράς που στηρίζεται στον ελεύθερο ανταγωνισμό ( όπως στην υπόθεση εκείνη ) και ρυθμιζόμενης αγοράς όπου οι τιμές καθορίζονται από το κράτος ( όπως εν προκειμένω ). Στην υπόθεση εκείνη το Δικαστήριο απλώς επέστησε την προσοχή στα ιδιαίτερα δύσκολα ζητήματα που μπορούν να ανακύψουν στο πλαίσιο οικονομίας ανταγωνιστικής αγοράς, δεν απέκλεισε όμως άλλου είδους οικονομικές οργανώσεις από τη γενική αρχή που έθεσε . 'Οπως υποστηρίζουν οι προσφεύγουσες, στο πλαίσιο οικονομίας ρυθμιζομένης αγοράς κατά την προαναφερθείσα έννοια μπορεί να είναι δύσκολο να αποδειχθεί ότι ο εν λόγω φόρος ενσωματώθηκε στην τιμή που έχει καθοριστεί για τη μεταπώληση . Καίτοι οι έμμεσοι φόροι μετακυλίονται συνήθως, δεν νομίζω ότι, για να επιτύχει την επιστροφή τους, ο αιτών οφείλει να αποδείξει ότι δεν μετακυλίσθηκαν στις συγκεκριμένες περιπτώσεις . Το ύψος του φόρου, ο όγκος των συγκεκριμένων πωλήσεων, ο αριθμός των συναλλαγών, η εμπορική απόφαση να απορροφηθεί ή να μετακυλισθεί ο φόρος ποικίλλουν μεταξύ των περιπτώσεων, η δε ασφάλεια του δικαίου απαιτεί, κατά τη γνώμη μου, να θεωρείται η αίτηση παραδεκτή εφόσον αποδεικνύονται τα ουσιώδη στοιχεία της καταβολής παράνομης επιβάρυνσης .

'Ενας σαφής κανόνας, όπως αυτός που περιέχεται στη δεύτερη φράση της σκέψης 14 της απόφασης San Giorgio δεν εξουδετερώνει την κρίση του Δικαστηρίου ότι τα κράτη μέλη μπορούν να αρνηθούν την επιστροφή όταν αποδεικνύεται ότι ο φόρος μετακυλίσθηκε και ότι η επιστροφή θα προκαλούσε αδικαιολόγητο πλουτισμό . Καίτοι χρειάζεται προσοχή στην περίπτωση όπου φαίνεται ότι η διάταξη που αποκλείει την επιστροφή παράνομων φόρων οι οποίοι μετακυλίσθηκαν θεσπίστηκε με το σκοπό να εξουδετερωθούν τα αποτελέσματα του κοινοτικού δικαίου, το εθνικό δικαστήριο είναι ελεύθερο να διαπιστώσει αδικαιολόγητο πλουτισμό όταν ο φόρος μετακυλίσθηκε και δεν υπάρχει διαφυγόν κέρδος ( ο κύκλος εργασιών μειώθηκε απλώς και μόνο διότι ο φόρος προστέθηκε ή ενσωματώθηκε στην τιμή ).

Κατά τα λοιπά νομίζω ότι τα εθνικά δικαστήρια, προστατεύοντας τα δικαιώματα που απορρέουν από την κοινοτική νομοθεσία μπορούν να λαμβάνουν υπόψη το διαφυγόν κέρδος όταν κρίνουν αν πρέπει να επιστραφούν ή όχι οι παρανόμως καταβληθείσες επιβαρύνσεις . Η δυνατότητα ασκήσεως ειδικής αγωγής αποζημιώσεως για το διαφυγόν κέρδος είναι ένα στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, δεν είναι όμως αποφασιστικής σημασίας διότι η υποβολή αυτού του πρόσθετου αιτήματος θα αποτελέσει βεβαίως νέο βάρος για τον αιτούντα με τις συνακόλουθες σημαντικές δαπάνες και καθυστερήσεις .

Αν ο αιτών δεν υποχρεούται να αποδείξει ότι δεν μετακύλισε το φόρο, οφείλει η διοίκηση να αποδείξει ότι ο φόρος μετακυλίσθηκε και ότι συντρέχει αδικαιολόγητος πλουτισμός; Νομίζω ότι αν ο αιτών δεν φέρει αρχικώς το βάρος της αποδείξεως, τότε εναπόκειται στη διοίκηση να προσκομίσει τη σχετική απόδειξη αν μπορεί . Μπορεί όμως να στηρίξει τον ισχυρισμό ότι υπήρξε μετακύλιση ή αδικαιολόγητος πλουτισμός σε επαρκώς πειστικά αποδεικτικά στοιχεία ώστε να υποχρεωθεί ο αιτών να τα αντικρούσει . Το βάρος της αποδείξεως λοιπόν μπορεί να περάσει διαδοχικά, όπως συμβαίνει συχνά, σε αμφότερους τους διαδίκους κατά τη διάρκεια της δίκης . Σε τελευταία ανάλυση το ζήτημα είναι αν από το σύνολο των αποδεικτικών στοιχείων συνάγεται το συμπέρασμα ότι ο φόρος μετακυλίσθηκε οπότε, αφού ληφθεί υπόψη το ενδεχόμενο διαφυγόν κέρδος, η πλήρης ή η μερική επιστροφή θα προκαλούσε αδικαιολόγητο πλουτισμό .

Με το δεύτερο σκέλος του ερωτήματός του το εθνικό δικαστήριο ερωτά αν η απάντηση επηρεάζεται από τα εξής τρία στοιχεία : την αναδρομική ισχύ, τη φύση του επίδικου φόρου και το χαρακτήρα της αγοράς . Αν μια διάταξη όπως η επίδικη αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο, η αναδρομική ισχύς της καθιστά βαρύτερη την παράβαση . Η αναφορά του εθνικού δικαστηρίου στη φύση του φόρου αφορά ίσως τη διάκριση μεταξύ αμέσων και εμμέσων φόρων . Σ' ένα κράτος μέλος τα δικαστήρια του οποίου μπορούν να λάβουν υπόψη τη μετακύλιση ενός φόρου από τον επιχειρηματία στους αγοραστές του συγκεκριμένου προϊόντος είναι βεβαίως ευκολότερο να αποδειχθεί η μετακύλιση στην περίπτωση όπου ο φόρος εισπράττεται επί των εμπορευμάτων παρά στην περίπτωση όπου εισπράττεται επί του επιχειρηματία αυτό όμως είναι πραγματικό στοιχείο που ανήκει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου και δεν επηρεάζει τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο . Αν το παραπέμπον δικαστήριο εννοεί ότι μπορεί να υποτεθεί ότι οι φόροι που εισπράττονται επί των εμπορευμάτων μετακυλίονται κατ' ανάγκη στους αγοραστές, νομίζω ότι το τεκμήριο αυτού του είδους είναι προφανώς αντίθετο προς το κοινοτικό δίκαιο ( βλέπε σκέψη 14 της απόφασης San Giorgio ). Εξάλλου, υπό το φως των προβληθέντων επιχειρημάτων δεν αντιλαμβάνομαι κατά τι "η φύση του επίδικου φόρου" μπορεί να ασκήσει επιρροή εν προκειμένω . Από τη νομολογία του Δικαστηρίου δεν συνάγεται κανένας λόγος που να στηρίζει τη διάκριση μεταξύ αμέσων και εμμέσων φόρων σε περιπτώσεις όπως η υπό κρίση .

Για τους προεκτεθέντες λόγους το ζήτημα αν η συγκεκριμένη αγορά είναι ανταγωνιστική, υποκειμένη σε ρύθμιση ή μονοπωλιακή, εν όλω ή εν μέρει δεν επηρεάζει την απάντηση στο ερώτημα που μας απασχολεί . Σε μια αγορά υποκειμένη σε ρύθμιση ( όπως εν προκειμένω, όπου οι τιμές καθορίζονται από το κράτος ), ο επιχειρηματίας δεν μπορεί να καθορίσει την τιμή στην οποία πωλεί τα προϊόντα του . Υπό τις συνθήκες αυτές είναι το πολύ πολύ ευκολότερο να αποδειχθεί αν ο φόρος μετακυλίσθηκε στους αγοραστές παρά στην περίπτωση ανταγωνιστικής αγοράς . Εδώ όμως πρόκειται για αποδεικτικά ζητήματα που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του δικαστή της ουσίας . Δεν επηρεάζουν καθόλου την απάντηση στο ερώτημα που απασχολεί το Δικαστήριο εν προκειμένω, που είναι αν τα κράτη μέλη μπορούν, με διάταξη που αφορά τη μετακύλιση, να επιβάλουν στον επιχειρηματία το βάρος αρνητικής απόδειξης . Εν προκειμένω δεν υποστηρίχθηκε ότι η υπόθεση αφορά αγορά μονοπωλιακού χαρακτήρα . Νομίζω ότι το ζήτημα αν η συγκεκριμένη αγορά είναι ανταγωνιστική, υποκειμένη σε ρύθμιση ή μονοπωλιακή δεν ασκεί επιρροή εν προκειμένω .

Συνεπώς προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Cour de cassation της Γαλλίας :

"Τα κράτη μέλη δεν μπορούν να θεσπίζουν διατάξεις που εξαρτούν την επιστροφή εθνικών φόρων, εισπραχθέντων κατά παράβαση του κοινοτικού δικαίου, από την απόδειξη ότι δεν μετακυλίσθηκαν στους αγοραστές των επιβαρυνθέντων προϊόντων, θέτοντας το βάρος της αρνητικής αυτής απόδειξης αποκλειστικά στα φυσικά ή νομικά πρόσωπα που ζητούν την επιστροφή .

Αν μια διάταξη αυτού του είδους ισχύει αναδρομικά, οξύνεται η παράβαση του κοινοτικού δικαίου . Η φύση του επίδικου φόρου και ο χαρακτήρας της αγοράς ως ανταγωνιστικής, υποκειμένης σε ρύθμιση ή μονοπωλιακής δεν ασκούν επιρροή ."

Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων των διαδίκων της κύριας δίκης . Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η βρετανική, η γαλλική, η ιταλική κυβέρνηση και η Επιτροπή δεν αποδίδονται .

(*) Μετάφραση από τα αγγλικά .