Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 24ης Οκτωβρίου 1996. - Eismann Alto Adige Srl κατά Ufficio IVA di Bolzano. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Commissione tributaria di primo grado di Bolzano - Ιταλία. - Φόρος προστιθεμένης αξίας - Ερμηνεία του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ - Ίση μεταχείριση των πράξεων που διενεργούν οι υποκείμενοι στον φόρο στο εσωτερικό και εντός πλειόνων κρατών μελών. - Υπόθεση C-217/94.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-05287



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός των κρατών μελών * Καθ' ύλη πεδίο εφαρμογής * Μεταφορά εμπορευμάτων στο εσωτερικό κράτους μέλους * Αποκλείεται

(Οδηγίες του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 22 PAR 8, και 91/680, άρθρο 28η)

Περίληψη

Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως αυτό τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, εν όψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει εθνικό κανόνα επιβάλλοντα την υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων για τα εμπορεύματα που μεταφέρονται αποκλειστικώς εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους.

Πράγματι, μέχρι σήμερα ο κοινοτικός νομοθέτης δεν πραγματοποίησε την πλήρη και εξαντλητική εναρμόνιση των διατυπώσεων που τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν για τις εγχώριες πράξεις, προκειμένου να διασφαλίζουν την επακριβή είσπραξη του ΦΠΑ και να αποφεύγουν τη φοροδιαφυγή, οπότε, θεσπίζοντας τον κανόνα της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ των εγχωρίων πράξεων και των διενεργουμένων εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεων, δεν επιδίωξε την απαγόρευση επιβολής εκ μέρους κράτους μέλους διατυπώσεων αυστηροτέρων για τις εγχώριες πράξεις σε σχέση με τις ενδοκοινοτικές συναλλαγές.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-217/94,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση της Commissione tributaria di primo grado di Bolzano (Ιταλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Eismann Alto Adige Srl

και

Ufficio IVA di Bolzano,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, εν όψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους G. F. Mancini, πρόεδρο τμήματος, Κ. Ν. Κακούρη και G. Hirsch (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. B. Elmer

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η Eismann Alto Adige Srl, εκπροσωπούμενη από τον Francesco Cimmino, δικηγόρο Μιλάνου,

* η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον καθηγητή Umberto Leanza, προϊστάμενο της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών του Υπουργείου Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Maurizio Fiorilli, avvocato dello Stato,

* η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Luis Fernandes, διευθυντή της νομικής υπηρεσίας της γενικής διευθύνσεως ευρωπαϊκών υποθέσεων, και Angelo Cortesao de Seica Neves, μέλος της ιδίας υπηρεσίας,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Enrico Traversa, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 14ης Μαρτίου 1996,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Μαΐου 1996,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 12ης Ιουλίου 1994, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Ιουλίου 1994, η Commissione tributaria di primo grado di Bolzano υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, εν όψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο προσφυγών που άσκησε η Eismann Alto Adige Srl (στο εξής: Eismann), με έδρα το Laives (Ιταλία), κατά των πράξεων του Ufficio IVA di Bolzano (κατάστημα ΦΠΑ του Bolzano), με τις οποίες της είχαν επιβληθεί χρηματικές ποινές επειδή μετέφερε εμπορεύματα στο ιταλικό έδαφος χωρίς να τηρήσει ορισμένες διατυπώσεις που επιβάλλει η ιταλική νομοθεσία.

3 Στην Ιταλία, δυνάμει των άρθρων 1 και 2 του προεδρικού διατάγματος 627 της 6ης Οκτωβρίου 1978 (στο εξής: ΠΔ), όλα τα εμπορεύματα έπρεπε, προς διευκόλυνση των φορολογικών ελέγχων, να συνοδεύονται από συνοδευτικό δελτίο κατά τη μεταφορά τους.

4 Κατόπιν της καταργήσεως, με την οδηγία 91/680, των φορολογικών συνόρων μεταξύ των κρατών μελών από 1ης Ιανουαρίου 1993, το ιταλικό Υπουργείο Οικονομικών διευκρίνισε με εγκύκλιο της 5ης Ιανουαρίου 1993 ότι η υποχρέωση εκδόσεως του προβλεπομένου από το ΠΔ συνοδευτικού δελτίου έπαυε να ισχύει για τα εμπορεύματα που αποτελούσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικών συναλλαγών, εξακολουθούσε όμως να ισχύει για τις εγχώριες και τις συναλλαγές με τις τρίτες χώρες.

5 Το άρθρο 1, σημείο 22, της οδηγίας 91/680 προσέθεσε στην έκτη οδηγία τον τίτλο XVIα, "Μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών μεταξύ των κρατών μελών", ο οποίος περιλαμβάνει τα άρθρα 28α έως 28ιγ.

6 Το άρθρο 28η, σε συνδυασμό με το άρθρο 28ιβ, ορίζει ότι το άρθρο 22 της έκτης οδηγίας αντικαθίσταται από νέα διάταξη για την περίοδο εφαρμογής του μεταβατικού καθεστώτος που τέθηκε σε εφαρμογή την 1η Ιανουαρίου 1993 και εφαρμόζεται μέχρι την έναρξη ισχύος του οριστικού καθεστώτος.

7 Στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος, οι παράγραφοι 1 έως 7 του άρθρου 22 επιβάλλουν στους φορολογουμένους υποχρεώσεις αφορώσες ορισμένες διατυπώσεις, όπως την υποχρέωση υποβολής δηλώσεων και ανακεφαλαιωτικών πινάκων. Η παράγραφος 8 προσθέτει:

"8. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και την αποφυγή της φοροδιαφυγής, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως των [πράξεων που διενεργούν οι υποκείμενοι στον φόρο στο εσωτερικό και εντός πλειόνων κρατών μελών] και υπό την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων."

8 Η Eismann πωλεί κατ' οίκον είδη διατροφής. Προς τούτο, πωλητές της, εποχούμενοι φορτηγού μεταφέροντος το προς πώληση εμπόρευμα, κατευθύνονται στην κατοικία των πιθανών ιδιωτών καταναλωτών.

9 Μετά από ελέγχους, το Ufficio IVA di Bolzano απηύθυνε στην Eismann ορισμένες πράξεις επιβολής χρηματικών ποινών με το αιτιολογικό ότι δεν είχε * ή είχε μεν αλλ' ανακριβώς * εκδώσει συνοδευτικά δελτία για μεταφερόμενα εντός της ιταλικής επικρατείας εμπορεύματα.

10 Κατόπιν αυτού, η Eismann άσκησε, ενώπιον της Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, σειρά προσφυγών, ζητώντας την ακύρωση των πράξεων περί χρηματικών ποινών. Προς στήριξη των προσφυγών της, υποστήριξε ιδίως ότι η υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων για τα μεταφερόμενα στο εθνικό έδαφος εμπορεύματα ήταν ασυμβίβαστη προς τις κοινοτικές διατάξεις περί καταργήσεως των φορολογικών συνόρων μεταξύ των κρατών μελών και, ειδικότερα, προς το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος.

11 Εκτιμώντας ότι η επίλυση της διαφοράς εξηρτάτο από την ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως, η Commissione tributaria di primo grado di Bolzano ανέστειλε τη διαδικασία και απηύθυνε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

"Αντίκειται προς την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, όπως αυτή διατυπώνεται στο τροποποιημένο κείμενο της παραγράφου 8 του άρθρου 22 της έκτης οδηγίας ΕΟΚ της 15ης Ιουλίου 1977, το γεγονός ότι από 1ης Ιανουαρίου 1993 οι προβλεπόμενες στο προεδρικό διάταγμα 627 διατάξεις εφαρμόζονται στην Ιταλία αποκλειστικά επί των εγχωρίων συναλλαγών και όχι επί των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών;"

Επί του παραδεκτού του προδικαστικού ερωτήματος

12 Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο επειδή στερείται προδήλως λυσιτέλειας για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης. Συγκεκριμένα, η Eismann ισχυρίστηκε ότι είχε διενεργήσει "λιανικές" και όχι "πλανόδιες" πωλήσεις. Κατά το άρθρο 4 του ΠΔ, δεν συνέτρεχε λόγος εκδόσεως συνοδευτικού δελτίου για τα πωλούμενα λιανικώς εμπορεύματα.

13 Η επιχειρηματολογία αυτή είναι απορριπτέα.

14 Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, μόνο στα εθνικά δικαστήρια, τα οποία επιλαμβάνονται διαφορών και αναλαμβάνουν την ευθύνη της δικαστικής αποφάσεως που πρόκειται να εκδοθεί, εναπόκειται να εκτιμούν, εν όψει των ιδιομορφιών κάθε υποθέσεως, τόσο την ανάγκη εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, ώστε να μπορέσουν να εκδώσουν τη δική τους απόφαση, όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλουν στο Δικαστήριο (βλ., ιδίως, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995 στην υπόθεση C-387/93, Banchero, Συλλογή 1995, σ. Ι-4663, σκέψη 15). Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τη δικογραφία, το εθνικό δικαστήριο και το Ufficio IVA di Bolzano θεώρησαν ότι η Eismann όφειλε, δυνάμει του ΠΔ του οποίου η ερμηνεία εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, να εκδώσει συνοδευτικά δελτία. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό.

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

15 Με το ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η αρχή περί ίσης μεταχειρίσεως του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος, έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνικό κανόνα επιβάλλοντα την υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων για εμπορεύματα μεταφερόμενα αποκλειστικώς εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους, τη στιγμή κατά την οποία παρόμοια υποχρέωση δεν υφίσταται για τις συναλλαγές εντός πλειόνων κρατών μελών.

16 Κατά πάγια νομολογία, για την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον η διατύπωση της διατάξεως αυτής αλλά, επίσης, τα συμφραζόμενά της και οι στόχοι που επιδιώκονται με την κανονιστική ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 1994 στην υπόθεση C-30/93, AC-ATEL Electronics Vertriebs, Συλλογή 1994, σ. Ι-2305, σκέψη 21).

17 Όσον αφορά τα συμφραζόμενα του άρθρου 22, παράγραφος 8, και τους στόχους του, πρέπει να τονιστεί ότι η εν λόγω διάταξη εμπίπτει στον τίτλο XVIα, της έκτης οδηγίας που ενσωματώνεται στην οδηγία 91/680. Οι διατάξεις του τίτλου αυτού σχετικά με το μεταβατικό καθεστώς φορολογήσεως των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών αποβλέπει κατ' ουσίαν στη ρύθμιση των συναλλαγών εντός πλειόνων κρατών μελών και όχι στις πράξεις που λαμβάνουν χώρα αποκλειστικά εντός ενός κράτους μέλους.

18 Πράγματι, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 34 των προτάσεών του, από τις τρεις πρώτες αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 91/680 προκύπτει ότι αυτή αποσκοπεί κυρίως στην υλοποίηση της εσωτερικής αγοράς, στην κατάργηση των φορολογικών συνόρων μεταξύ των κρατών μελών και στην κατάργηση των ελέγχων για φορολογικούς σκοπούς στα εσωτερικά σύνορα για κάθε πράξη που διενεργείται εντός πλειόνων κρατών μελών. Αντίθετα, στόχος της οδηγίας δεν είναι η εναρμόνιση ή η απλοποίηση των διατυπώσεων που συνδέονται με αμιγώς εγχώριες πράξεις.

19 Επομένως, διαπιστώνεται ότι μέχρι σήμερα ο κοινοτικός νομοθέτης δεν πραγματοποίησε την πλήρη και εξαντλητική εναρμόνιση των διατυπώσεων που τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν για τις εγχώριες πράξεις, προκειμένου να διασφαλίζουν την επακριβή είσπραξη του ΦΠΑ και να αποφεύγουν τη φοροδιαφυγή.

20 Υπό τις περιστάσεις αυτές, στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος, εμπίπτουν μόνον οι διενεργούμενες εντός πλειόνων κρατών μελών πράξεις, οι οποίες πρέπει να τυγχάνουν της ιδίας μεταχειρίσεως με τις εγχώριες πράξεις. Επομένως, δεν υφίσταται εμπόδιο για τα κράτη μέλη να επιβάλλουν, όσον αφορά τις εγχώριες πράξεις, διατυπώσεις αυστηρότερες από εκείνες των ενδοκοινοτικών συναλλαγών.

21 Την ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνει η νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία η Συνθήκη δεν απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στα εθνικά προϊόντα μεγαλύτερες επιβαρύνσεις από εκείνες των εισαγομένων και ότι οι διαφορές της φύσεως αυτής είναι αποτέλεσμα ιδιομορφιών των εθνικών νομοθεσιών που δεν έχουν εναρμονιστεί σε τομείς εμπίπτοντες στην αρμοδιότητα των κρατών μελών (βλ. απόφαση της 13ης Μαρτίου 1979 στην υπόθεση 86/78, Peureux, Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 481, σκέψη 32).

22 Επομένως, στο ερώτημα του εθνικού δικαστηρίου προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας, στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει εθνικό κανόνα επιβάλλοντα την υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων για τα εμπορεύματα που μεταφέρονται αποκλειστικώς εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

23 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ιταλική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 12ης Ιουλίου 1994 η Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, αποφαίνεται:

Το άρθρο 22, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 28η της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας και την τροποποίηση, εν όψει της καταργήσεως των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, έχει, στα πλαίσια του μεταβατικού καθεστώτος, την έννοια ότι δεν απαγορεύει εθνικό κανόνα επιβάλλοντα την υποχρέωση εκδόσεως συνοδευτικών δελτίων για τα εμπορεύματα που μεταφέρονται αποκλειστικώς εντός του ενδιαφερομένου κράτους μέλους.