ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΠΕΜΠΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 27ΗΣ ΟΚΤΩΒΡΙΟΥ 1993. - MUYS'EN DE WINTER'S BOUW- EN AANNEMINGSBEDRIJF BV ΚΑΤΑ STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: HOGE RAAD - ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ. - ΔΙΟΡΘΩΤΙΚΗ ΠΡΑΞΗ ΠΕΡΙ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΦΟΡΟΥ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ - ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ ΦΠΑ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-281/91.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1993 σελίδα I-05405



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία * Απαλλαγή όσον αφορά τις σχετικές με τη χορήγηση πιστώσεων συναλλαγές * Χορήγηση, από τον παραδίδοντα αγαθά ή τον παρέχοντα υπηρεσίες, αναβολής πληρωμής του τιμήματος έναντι καταβολής τόκων * Απαλλαγή * Χορήγηση αναβολής μέχρι την παράδοση * Οι τόκοι λαμβάνονται υπόψη ως στοιχείο της αντιπαροχής * Φορολόγηση

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 11, τμήμα Α PAR 1, στοιχ. α', και 13, τμήμα Β, στοιχ. δ', σημ. 1)

Περίληψη

Το άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών πρέπει να ερμηνευθεί με την έννοια ότι ένα πρόσωπο, το οποίο παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες και το οποίο επιτρέπει στον πελάτη του να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος έναντι καταβολής τόκων, χορηγεί καταρχήν μια απαλλασσόμενη κατά την έννοια της διατάξεως αυτής πίστωση. Όμως, όταν ο παραδίδων αγαθά ή ο παρέχων υπηρεσίες χορηγεί στον πελάτη του, έναντι καταβολής τόκων, αναβολή πληρωμής του τιμήματος μόνον μέχρι την παράδοση, οι τόκοι αυτοί δεν αποτελούν την αμοιβή μιας πιστώσεως, αλλά στοιχείο της αντιπαροχής η οποία λαμβάνεται για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-281/91,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (τρίτο τμήμα) (Κάτω Χώρες) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Muy' s en De Winter' s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV

και

Staatssecretaris van Financien,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς ερμηνεία του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους J. C. Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, R. Joliet, G. C. Rodriguez Iglesias, F. Grevisse και M. Zuleeg, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: D. Luterman-Hubeau, κυρία υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενη από τον S. T. M. Beelen και τη Mariken E. van Hilten, Coopers & Lybrand, φορολογικούς συμβούλους Ρόττερνταμ, Κάτω Χώρες,

* η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. R. Bot, Γενικό Γραμματέα του ολλανδικού Υπουργείου Εξωτερικών,

* η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους E. Roeder και C.-D. Quassowski,

* η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους A. J. Navarro Gonzalez, Γενικό Διευθυντή Νομικού και Θεσμικού Κοινοτικού Συντονισμού, και A. H. Hernandez-Mora, Abogado del Estado, της υπηρεσίας κοινοτικών διαφορών,

* η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Ν. Μαυρίκα, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους J. F. Buhl, νομικό σύμβουλο, και B. J. Drijber, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις παρατηρήσεις που ανέπτυξαν προφορικώς η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, εκπροσωπούμενη από τους S. T. M. Beelen και E. J. Janzen, φορολογικούς συμβούλους Ρόττερνταμ, η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. W. de Zwaan, βοηθό νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Molde, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, άπαντες κατά τη συνεδρίαση της 21ης Ιανουαρίου 1993,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 1993,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 30ής Οκτωβρίου 1991 που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Νοεμβρίου 1991, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς ερμηνεία του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ΦΠΑ).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας

Muy' s en De Winter' s Bouw- en Aannemingsbedrijf (στο εξής: αναιρεσείουσα της κύριας δίκης) και του Staatssecretaris van Financien αναφορικά με μια γνωστοποιηθείσα υπ' αυτού φορολογική διόρθωση σχετικά με τον ΦΠΑ.

3 Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης είναι μια κατασκευαστική εταιρία η οποία συνάπτει "συμβάσεις αγοράς και εργολαβίας" με τις οποίες αναλαμβάνει, κατ' ουσίαν, είτε την παράδοση ενός οικοπέδου και της κατασκευής κατοικίας ή, σε ορισμένες περιπτώσεις, την αποπεράτωση της κατασκευής μιας κατοικίας, είτε την υποχρέωση της κατασκευής κτιρίου αποτελούμενου από διαμερίσματα και της παραδόσεως στον πελάτη της ενός μέρους του κτιρίου και του σχετικού οικοπέδου μαζί με το δικαίωμα αποκλειστικής χρησιμοποιήσεως για κατοικία αυτού του μέρους του κτιρίου.

4 Δυνάμει των συμβάσεων αυτών, η τιμή κατασκευής του κτιρίου καταβάλλεται σε δόσεις ανάλογα με την πρόοδο των εργασιών. Η τιμή του οικοπέδου καταβάλλεται είτε κατά τη σύναψη της συμβάσεως ή λίγο αργότερα είτε σε δόσεις, ταυτόχρονα με την τιμή της κατασκευής.

5 Ωστόσο, οι συμβάσεις αυτές επιτρέπουν στον πελάτη να αναβάλει την καταβολή του ποσού που οφείλεται για το οικόπεδο και/ή την κατασκευή μέχρι την ημερομηνία μεταβιβάσεως της κυριότητας του οικοπέδου και του κατασκευασθέντος κτιρίου. Αυτή η αναβολή πληρωμής συνοδεύεται γενικώς από τον όρον ότι ο πελάτης θα έχει καταβάλει το 10 % του συνολικού τιμήματος του οικοπέδου και της κατασκευής. Σε παρόμοια περίπτωση, ο αγοραστής οφείλει τόκους επί του ποσού της διαφοροποιημένης καταβολής.

6 Οι ολλανδικές φορολογικές αρχές εφάρμοσαν, όσον αφορά τους τόκους που οφείλονταν για τις δόσεις αναφορικά με την τιμή κατασκευής οι οποίες είχαν καταστεί απαιτητές, το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο ζ', σημείο 1, του Wet op omzetbelasting 1968 (νόμος του 1968 περί του φόρου κύκλου εργασιών), ο οποίος, καθώς αποτελεί τη μεταφορά του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, απαλλάσσει τη "χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε".

7 Οι εν λόγω όμως αρχές αρνήθηκαν να χορηγήσουν απαλλαγή από τους φόρους που οφείλονταν επί της τιμής του οικοπέδου, φόρους που κατέστησαν απαιτητοί κατά την ημερομηνία παραδόσεως, εφόσον είχε οριστεί ότι η τιμή έπρεπε να καταβληθεί κατά την ημερομηνία εκείνη. Κατά συνέπεια, οι εν λόγω αρχές απέστειλαν στην αναιρεσείουσα της κύριας δίκης διορθωτική πράξη για ποσό ανερχόμενο, ύστερα από τη μείωση, σε 37 269,86 ολλανδικά φιορίνια (HFL) ως φόρο κύκλου εργασιών για την περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1981 και 31ης Δεκεμβρίου 1984.

8 Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Gerechtshof Χάγης. Το δικαστήριο αυτό επικύρωσε την ανάλυση των οικείων φορολογικών αρχών με το σκεπτικό ότι, εν προκειμένω, οι τόκοι που είχαν χρεωθεί κατά το διάστημα μεταξύ της συνάψεως της συμβάσεως και της μεταβιβάσεως της κυριότητας του οικοπέδου δεν μπορούσαν να θεωρηθούν ως αμοιβή για τη χορήγηση πιστώσεως, αλλ' ως στοιχείο του ίδιου του ανταλλάγματος για την παράδοση του οικοπέδου.

9 Κατόπιν τούτου, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden, το οποίο ανέστειλε τη σχετική διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

"Ερωτάται αν, σε περίπτωση όπου μια σύμβαση αγοράς, που έχει συναφθεί μεταξύ ενός εργολάβου οικοδομών και ενός αγοραστή-εργοδότη, καίτοι προβλέπει ότι το τίμημα του οικοπέδου που θα παραδοθεί σε εκτέλεση της συμβάσεως αυτής πρόκειται να καταβληθεί κατά τη σύναψη της συμβάσεως ή λίγο χρόνο μετά απ' αυτήν, προβλέπει επίσης ότι ο αγοραστής-εργοδότης μπορεί, έναντι καταβολής τόκων, να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος μέχρι τον χρόνο της παραδόσεως, πρέπει οι τόκοι αυτοί να θεωρηθούν ως αμοιβή για τη χορήγηση πιστώσεως κατά την έννοια του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ή αποτελεί το χρεωθέν έναντι τόκων ποσό μέρος του τιμήματος για την παράδοση του οικοπέδου;"

10 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά και το νομικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, η εξέλιξη της διαδικασίας καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

11 Σύμφωνα με το άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ,

"(...) τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

(...)

δ) (...)

1) Τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον ο οποίος τις εχορήγησε."

12 Πρέπει καταρχάς να υπογραμμιστεί ότι η διαφοροποιημένη καταβολή του τιμήματος αγοράς ενός πράγματος έναντι καταβολής τόκων μπορεί καραρχήν να θεωρηθεί ως απαλλασσομένη του φόρου κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, χορήγηση πιστώσεως.

13 Πράγματι, καίτοι οι προβλεπόμενες από το άρθρο 13 απαλλαγές πρέπει να ερμηνεύονται στενώς (βλ. την απόφαση της 15ης Ιουνίου 1989, 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, Συλλογή 1989, σ. 1737), εξίσου αληθές είναι ότι, ελλείψει προσδιορισμού της ταυτότητας του δανειστή ή του οφειλέτη, η έκφραση "χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων" είναι καταρχήν αρκούντως ευρεία ώστε να περικλείει και πίστωση που χορηγείται από τον παρέχοντα ένα αγαθό υπό τη μορφή αναβολής καταβολής του τιμήματος. Αντίθετα προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, από το κείμενο της διατάξεως αυτής ουδόλως προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, περιορίζεται μόνο στα δάνεια και στις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοδοτικούς οργανισμούς.

14 Η ερμηνεία αυτή συνάδει προς από τον σκοπό του καθιερωθέντος με την έκτη οδηγία ΦΠΑ κοινού συστήματος το οποίο αποβλέπει κυρίως στο να διασφαλίζει στους φορολογουμένους ίση μεταχείριση. Πράγματι, ένα τέτοιο αποτέλεσμα θα εξουδετερωνόταν αν ο αγοραστής έπρεπε να φορολογηθεί για πίστωση χορηγηθείσα από τον παρασχόντα το αγαθό, και τούτο καθήν στιγμήν ο αγοραστής που επιδιώκει τη λήψη πιστώσεως από Τράπεζα ή άλλο δανειστή τυγχάνει απαλλασσόμενης του φόρου πιστώσεως.

15 Το προδικαστικό ερώτημα αφορά την ειδική κατάσταση όπου ο παρέχων ένα αγαθό, συγκεκριμένα ένα οικόπεδο, παρέχει στον πελάτη του τη δυνατότητα, έναντι καταβολής τόκων, να αναβάλει την καταβολή του τιμήματος μόνο μέχρι την παράδοση. Κατ' αυτόν τον τρόπο, το Δικαστήριο οφείλει να εκτιμήσει αν και μια τέτοια κατάσταση εμπίπτει επίσης στην έννοια της χορήγησης πιστώσεως.

16 Δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ:

"Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών (...)."

Κατά συνέπεια, μόνον κατά τον χρόνο της παραδόσεως πρέπει να καθορίζεται η βάση επιβολής του φόρου.

17 Σύμφωνα με το άρθρο 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται:

"από οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο (...)".

18 Δυνάμει των διατάξεων αυτών, όταν ο παρέχων ένα αγαθό δέχεται να αναβάλει ο αγοραστής, έναντι καταβολής τόκων, την πληρωμή του τιμήματος μέχρι την παράδοση, η συνολική αξία του αγαθού πρέπει να θεωρηθεί ως περιλαμβάνουσα και τους τόκους αυτούς, έστω και αν η σύμβαση τους διακρίνει από την τιμή.

19 Επομένως, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα πρόσωπο το οποίο παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες και το οποίο επιτρέπει στον πελάτη του να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος έναντι καταβολής τόκων χορηγεί καταρχήν μια απαλλασσόμενη κατά την έννοια της διατάξεως αυτής πίστωση. 'Ομως, όταν ο παραδίδων αγαθά ή ο παρέχων υπηρεσίες χορηγεί στον πελάτη του, έναντι καταβολής τόκων, αναβολή πληρωμής του τιμήματος μόνον μέχρι την παράδοση, οι τόκοι αυτοί δεν αποτελούν την αμοιβή μιας πιστώσεως αλλά στοιχείο της αντιπαροχής η οποία λαμβάνεται για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

20 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Γερμανική Κυβέρνηση, η Δανική Κυβέρνηση, η Ισπανική Κυβέρνηση και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με απόφαση της 30ής Οκτωβρίου το Hoge Raad der Nederlanden, αποφαίνεται:

Το άρθρο 13, τμήμα Β, στοιχείο δ', σημείο 1, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα πρόσωπο το οποίο παραδίδει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες και το οποίο επιτρέπει στον πελάτη του να αναβάλει την πληρωμή του τιμήματος έναντι καταβολής τόκων χορηγεί καταρχήν μια απαλλασσόμενη κατά την έννοια της διατάξεως αυτής πίστωση. 'Ομως, όταν ο παραδίδων αγαθά ή ο παρέχων υπηρεσίες χορηγεί στον πελάτη του, έναντι καταβολής τόκων, αναβολή πληρωμής του τιμήματος μόνον μέχρι την παράδοση, οι τόκοι αυτοί δεν αποτελούν την αμοιβή μιας πιστώσεως αλλά στοιχείο της αντιπαροχής η οποία λαμβάνεται για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 11, τμήμα Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.