ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΤΡΙΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 15ΗΣ ΙΟΥΛΙΟΥ 1982. - FELICITAS RICKMERS - LINIE KG UND CO. ΚΑΤΑ FINANZAMT FUER VERKEHRSTEUERN ΤΟΥ ΑΜΒΟΥΡΓΟΥ. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ FINANZGERICHT ΤΟΥ ΑΜΒΟΥΡΓΟΥ. - ΦΟΡΟΙ ΕΠΙ ΤΩΝ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΕΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ - ΟΝΟΜΑΣΤΙΚΗ ΑΞΙΑ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΙΚΩΝ ΜΕΡΙΔΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 270/81.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1982 σελίδα 02771

Ισπανική ειδική έκδοση σελίδα 00849



Περίληψη

Διάδικοι

Αντικείμενο της υπόθεσης

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1 . Δημοσιονομικές διατάξεις — Εναρμόνιση τών νομοθεσιών — Έμμεσοι φόροι επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων — Φόρος επί τών εισφορών σέ κεφαλαιουχικές εταιρίες — Βάση επιβολής τού φόρου — Αναφορά στήν ονομαστική αξία τών εταιρικών μεριδίων — Έννοια τής «ονομαστικής αξίας» — Κοινοτική έννοια

( Οδηγία 69/335 τού Συμβουλίου , άρθρο 5 , παράγραφος 2 )

2 . Δημοσιονομικές διατάξεις — Εναρμόνιση τών νομοθεσιών — Έμμεσοι φόροι επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων — Φόρος επί τών εισφορών σέ κεφαλαιουχικές εταιρίες — Βάση επιβολής τού φόρου — Αναφορά στήν ονομαστική αξία τών εταιρικών μεριδίων — Προϋποθέσεις

( Οδηγία 69/335 τού Συμβουλίου , άρθρο 5 , παράγραφος 2 )

3 . Πράξεις τών οργάνων — Οδηγίες — Αποτέλεσμα — Ορθή εκτέλεση από τά Κράτη μέλη — Αποτελέσματα τών εθνικών εκτελεστικών μέτρων έναντι τών ιδιωτών

( Συνθήκη ΕΟΚ , άρθρο 189 )

Περίληψη

1 . Ο ορος «ονομαστική αξία» κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335 , περί τών εμμέσων φόρων τών επιβαλλομένων επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων , περιέχεται σέ διάταξη τού κοινοτικού δικαίου , η οποία δέν παραπέμπει στό δίκαιο τών Κρατών μελών γιά τόν προσδιορισμό τής εννοίας του καί τής εκτάσεως εφαρμογής του . Η εναρμόνιση ενός φόρου — οπως ο φόρος εισφοράς , ο επιβαλλόμενος επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων — όχι μόνο ως πρός τούς συντελεστές του , αλλά καί ως πρός τήν διάρθρωσή του , σημαίνει οτι η φορολογική βάση προσδιορίζεται σέ κάθε Κράτος μέλος βάσει αντικειμενικών κριτηρίων , η έκταση εφαρμογής τών οποίων εντός τής Κοινότητος ειναι ενιαία καί τά οποία εκφεύγουν τής επιδράσεως τών εθνικών δικαίων . Από τά ανωτέρω συνάγεται οτι η ερμηνεία τού εν λόγω ορου στήν γενική έννοιά του δέν δύναται νά αφεθεί στήν διακριτική εξουσία κάθε Κράτους μέλους .

2 . Τά εταιρικά μερίδια έχουν ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335 , εφ’ οσον η διάρθρωση από νομικής απόψεως τού είδους τής εταιρίας στό οποίο ανήκει η εν λόγω εταιρία συνεπάγεται τήν υπαρξη σταθερών χρηματικών ποσών πού έχουν ως σκοπό νά εκφράζουν αριθμητικώς τήν αξία τής συμμετοχής τών εταίρων στήν συγκέντρωση κεφαλαίων τής εταιρίας αυτής καί νά χαρακτηρίζουν κατά τρόπο διαρκή τίς σχέσεις μεταξύ τών εταίρων καί τής εταιρίας .

Η εκτίμηση τόσο τών εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων οσο καί τών ορων τής συμβάσεως περί συστάσεως τής εταιρίας ή τού καταστατικού της , η οποία απαιτείται προκειμένου νά αποδειχθεί άν συντρέχει η περίπτωση αυτή , εναπόκειται στό εθνικό δικαστήριο , τό οποίο πρέπει νά λάβει υπ’ όψη του τά ερμηνευτικά στοιχεία πού προσδιορίζει τό Δικαστήριο .

3 . Σέ ολες τίς περιπτώσεις προσηκούσης εκτελέσεως οδηγιών , τά αποτελέσματα τών οδηγιών επηρεάζουν τούς ιδιώτες μόνο μέσω τών εκτελεστικών μέτρων πού λαμβάνουν τά Κράτη μέλη , χωρίς νά χρειάζεται νά εξετασθεί άν η σχετική διάταξη συγκεντρώνει τίς προϋποθέσεις από τίς οποίες θά εξηρτάτο η δυνατότης τών ιδιωτών νά επικαλεσθούν τήν διάταξη αυτή ενώπιον τών εθνικών δικαστηρίων σέ περίπτωση κατά τήν οποία η οδηγία δέν θά ειχε εκτελεσθεί προσηκόντως .

Διάδικοι

Στήν υπόθεση 270/81 ,

πού έχει ως αντικείμενο αίτηση τού Finanzgericht τού Αμβούργου πρός τό Δικαστήριο , κατ’ εφαρμογή τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ , μέ τήν οποία ζητείται , στό πλαίσιο τής εκκρεμούς ενώπιον τού αιτούντος δικαστηρίου διαφοράς μεταξύ

FELICITAS RICKMERS-LINIE KG & CO .

καί

FINANZAMT FUER VERKEHRSTEUERN ΤΟΥ ΑΜΒΟΥΡΓΟΥ ,

Αντικείμενο της υπόθεσης

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως πρός τήν ερμηνεία τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ τού Συμβουλίου , τής 17ης Ιουλίου 1969 , περί τών εμμέσων φόρων τών επιβαλλομένων επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 20 ),

Σκεπτικό της απόφασης

1 Μέ διάταξη τής 17ης Σεπτεμβρίου 1981 , η οποία περιήλθε στό Δικαστήριο στίς 6 Οκτωβρίου 1981 , τό Finanzgericht τού Αμβούργου υπέβαλε , κατ’ εφαρμογή τού άρθρου 177 τής συνθήκης ΕΟΚ , δύο προδικαστικά ερωτήματα ως πρός τήν ερμηνεία τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ τού Συμβουλίου , τής 17ης Ιουλίου 1969 , περί τών εμμέσων φόρων τών επιβαλλομένων επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 20 ), προκειμένου νά δυνηθεί νά αποφανθεί κατά πόσο οι μερίδες συμμετοχής τών ετερορρύθμων εταίρων τής κατά τό γερμανικό δίκαιο ετερορρύθμου εταιρίας έχουν , οσον αφορά τήν εκκαθάριση τού φόρου εισφοράς , ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τής οδηγίας αυτής .

2 Τά ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στό πλαίσιο διαφοράς μεταξύ τής ετερορρύθμου εταιρίας Felicitas Rickmers-Linie KG & Co . καί τής γερμανικής δημοσιονομικής διοικήσεως , οταν η τελευταία αυτή επέβαλε φόρο εισφοράς βάσει τού Kapitalverkehrsteuergesetz ( νόμου περί επιβολής φόρου επί τής κινήσεως τών κεφαλαίων ) τής 17ης Νοεμβρίου 1972 , τόν οποίο εθέσπισε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας σέ εκτέλεση τής ανωτέρω οδηγίας . Η διαφορά αφορά τόν προσδιορισμό τής φορολογικής βάσεως επί τής οποίας πρέπει νά εκκαθαρισθεί ο φόρος εισφοράς εν προκειμένω .

3 Τό άρθρο 1 τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ ορίζει οτι ο φόρος εισφοράς εισπράττεται επί τών εισφορών στίς κεφαλαιουχικές εταιρίες πού προσδιορίζονται στό άρθρο 3 , παράγραφος 1 , τής οδηγίας . Σύμφωνα μέ τό άρθρο 3 , παράγραφος 2 , πρός τίς κεφαλαιουχικές εταιρίες εξομοιώνονται ολες οι άλλες εταιρίες , ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα πού επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς , ενα Κράτος μέλος ομως δύναται νά μή τά θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες γιά τήν είσπραξη τού φόρου εισφοράς . Όπως προκύπτει από τήν διάταξη περί παραπομπής , ο Kapitalverkehrsteuergesetz κάνει μέν γιά τήν κατά τό γερμανικό δίκαιο ετερόρρυθμη εταιρία χρήση τής ευχερείας πού απονέμεται από τό άρθρο 3 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας ως πρός τήν εξαίρεση ορισμένων κατηγοριών εταιριών , ενώσεων προσώπων ή νομικών προσώπων από τόν φόρο εισφοράς , ορίζει ομως στό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , αριθμός 3 οτι ο φόρος αυτός επιβάλλεται στίς ετερόρρυθμες εταιρίες εκείνες , μεταξύ τών ομορρύθμων εταίρων τών οποίων καταλέγεται είτε μία καθαυτό κεφαλαιουχική εταιρία είτε μία άλλη ετερόρρυθμη εταιρία , ομόρρυθμος εταίρος τής οποίας ειναι μία καθαυτό κεφαλαιουχική εταιρία .

4 Όσον αφορά τήν βάση μετρήσεως τού φόρου εισφοράς , τό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ , οπως ίσχυε κατά τόν χρόνο τών επιδίκων περιστατικών , ορίζει στό σημείο πού ενδιαφέρει εν προκειμένω οτι «τό ποσό επί τού οποίου εκκαθαρίζεται ο φόρος δέν δύναται . . . νά ειναι μικρότερο από τήν πραγματική αξία τών εταιρικών μεριδίων , τά οποία έχουν δοθεί ή τά οποία ανήκουν σέ κάθε εταίρο , ή ακόμη από τήν ονομαστική αξία τών εταιρικών αυτών μεριδίων , άν αυτή ειναι μεγαλυτέρα από τήν πραγματική αξία» . Βάσει τής διατάξεως αυτής , τό άρθρο 8 τού Kapitalverkehrsteuergesetz ορίζει τά εξής : «Εφ’ οσον τά εταιρικά δικαιώματα έχουν ονομαστική αξία , ως αξία τών εταιρικών δικαιωμάτων λογίζεται . . . τουλάχιστον η ονομαστική αξία μετά τήν αφαίρεση τών οφειλομένων εισφορών» .

5 Από τήν διάταξη περί παραπομπής προκύπτει οτι ο φόρος εισφοράς επεβλήθη στήν Felicitas Rickmers-Linie KG & Co ., επειδή η εταιρία αυτή ενέπιπτε στήν κατηγορία τών εταιριών πού αναφέρονται στό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , αριθμός 3 τού Kapitalverkehrsteuergesetz , λόγω τής εισόδου μιάς ανωνύμου εταιρίας μέ τήν ιδιότητα τού ομορρύθμου εταίρου στήν ετερόρρυθμη εταιρία πού ειναι ομόρρυθμος εταίρος στήν Felicitas Rickmers-Linie KG & Co . Αυτό εθεωρήθη , σύμφωνα μέ τήν σχετική γερμανική νομολογία , ως απόκτηση εκ μέρους τών ετερορρύθμων εταίρων τής Felicitas Rickmers-Linie KG & Co . εταιρικών μεριδίων σέ κεφαλαιουχική εταιρία καί επομένως ως πράξη υποκειμένη στόν φόρο εισφοράς δυνάμει τού Kapitalverkehrsteuergesetz .

6 Κατά τόν χρόνο τής πράξεως αυτής η αξία τών εταιρικών μεριδίων τής Felicitas Rickmers KG & Co . ηταν αναμφισβητήτως μηδενική . Τό Finanzamt ομως εθεώρησε τό ποσό τών 6 480 000 γερμανικών μάρκων πού ειχε καταχωρισθεί στό βιβλίο εμπόρων καί εμπορικών εταιριών καί αντιπροσώπευε τίς μερίδες συμμετοχής τών ετερορρύθμων εταίρων ως τήν ονομαστική αξία τών μερίδων αυτών καί συνεπώς καθόρισε τόν φόρο εισφοράς βάσει τού ποσού αυτού . Η Felicitas Rickmers-Linie KG & Co . προσέφυγε κατά τής αποφάσεως αυτής ενώπιον τού Finanzgericht τού Αμβούργου , ισχυρίζετο δέ οτι οι μερίδες συμμετοχής σέ ετερόρρυθμη εταιρία δέν έχουν ονομαστική αξία καί οτι ως βάση ηδύνατο νά ληφθεί μόνο η πραγματική αξία , η οποία στήν συγκεκριμένη περίπτωση ηταν μηδενική .

7 Επειδή τό Finanzgericht τού Αμβούργου εθεώρησε οτι η επίλυση τής διαφοράς εξαρτάται από τήν ερμηνεία τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ , υπέβαλε στό Δικαστήριο τά ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα :

«1 . Η διάταξη τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ τού Συμβουλίου , τής 17ης Ιουλίου 1969 , περί τών εμμέσων φόρων τών επιβαλλομένων επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων , πρέπει νά ερμηνευθεί υπό τήν έννοια οτι καί οι μερίδες συμμετοχής σέ ετερόρρυθμη εταιρία έχουν ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τής διατάξεως αυτής καί , σέ περίπτωση καταφατικής απαντήσεως , ποιό στοιχείο τής ετερορρύθμου εταιρίας εκφράζει τήν ονομαστική αξία ;

2.Η διάταξη τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ έχει απ’ ευθείας εφαρμογή υπό τήν έννοια οτι οι φορολογούμενοι δύνανται νά επικαλούνται ενώπιον τών δικαστηρίων τό δικαίωμα νά φορολογούνται σύμφωνα μέ τήν οδηγία;»

8 Μέ τίς παρατηρήσεις της πού κατέθεσε στό Δικαστήριο , η προσφεύγουσα υπεστήριξε οτι κατ’ αρχάς πρέπει νά δοθεί απάντηση στό ερώτημα επί τού οποίου βασίζεται τό ερώτημα τού Finanzgericht τού Αμβούργου , δηλαδή άν μία πράξη , οπως η προκειμένη , πρέπει νά θεωρηθεί ως πράξη υποκειμένη σέ φόρο κατά τήν έννοια τής οδηγίας παρά τό γεγονός οτι από τής απόψεως τού φόρου εισφοράς αποτελεί καθαρό πλάσμα καί ούτε επηρεάζει τήν υπαρξη τής εταιρίας ούτε μεταβάλλει τήν γενική διάρθρωσή της από νομικής καί οικονομικής απόψεως .

9 Τό ερώτημα ομως αυτό , πού προϋποθέτει τήν ερμηνεία τών άρθρων 3 ( παράγραφος 2 ) καί 4 τής οδηγίας , δέν υπεβλήθη από τό Finanzgericht τού Αμβούργου , τό οποίο δέν διατυπώνει στήν διάταξή του περί παραπομπής αμφιβολίες ως πρός τό άν μία πράξη , οπως η προκειμένη , υπόκειται στόν φόρο εισφοράς . Δέν χρειάζεται επομένως νά δοθεί απάντηση στό ερώτημα αυτό κατά τήν παρούσα προδικαστικής φύσεως διαδικασία .

Επί τού πρώτου ερωτήματος

10 Τό πρώτο ερώτημα τού Finanzgericht τού Αμβούργου αφορά τήν ερμηνεία τού ορου «ονομαστική αξία» κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ .

11 Από τήν από νομικής απόψεως διάρθρωση τής ετερορρύθμου εταιρίας , οπως προκύπτει από τήν σχετική γερμανική νομοθεσία , η προσφεύγουσα στήν κυρία δίκη καί η Επιτροπή συνάγουν οτι οι μερίδες συμμετοχής σέ ετερόρρυθμη εταιρία δέν έχουν ονομαστική αξία κατά τήν ανωτέρω έννοια . Γιά νά ενισχύσουν δέ τήν άποψή τους , ισχυρίζονται οτι η εταιρική αυτή μορφή χαρακτηρίζεται από τό οτι οι εισφορές τών ετερορρύθμων εταίρων δέν εκφράζονται υποχρεωτικώς σέ χρήμα , οτι τό μερίδιό τους επί τού κεφαλαίου ενδεχομένως υπόκειται σέ συνεχείς αυξομειώσεις καί οτι τό ποσό πού έχει καταχωρισθεί γιά κάθε ετερόρρυθμο εταίρο στό βιβλίο εμπόρων καί εμπορικών εταιριών δέν έχει έννοια παρά μόνο έναντι τών πιστωτών τής εταιρίας .

12 Η γερμανική δημοσιονομική διοίκηση ισχυρίσθη μέ τίς γραπτές παρατηρήσεις της οτι τό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ πρέπει νά ισχύει πλήρως γιά ολες τίς εταιρίες πού εξομοιώνονται πρός τίς κεφαλαιουχικές εταιρίες , συμπεριλαμβανομένης καί τής ετερορρύθμου εταιρίας τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , αριθμός 3 τού Kapitalverkehrsteuergesetz . Στήν προφορική διαδικασία δέ προσέθεσε οτι οι μερίδες συμμετοχής σέ ετερόρρυθμη εταιρία έχουν οπωσδήποτε ονομαστική αξία , οταν πρόκειται γιά εταιρίες μέ διάρθρωση πού προσεγγίζει τήν διάρθρωση από νομικής απόψεως τών καθαυτό κεφαλαιουχικών εταιριών , ιδίως οσον αφορά τήν συμμετοχή τών ετερορρύθμων εταίρων στά κέρδη καί στίς ζημίες τής εταιρίας , καθώς καί τίς υποχρεωτικές εισφορές τους καί τήν ευθύνη τους έναντι τών τρίτων .

13 Τέλος , η κυβέρνηση τού Ηνωμένου Βασιλείου υπεστήριξε μέ τίς γραπτές παρατηρήσεις της τήν άποψη οτι ο ορος «ονομαστική αξία» κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ εφαρμόζεται μόνο εφ’ οσον τά εταιρικά μερίδια μιάς εταιρίας έχουν αναγνωρισμένη ονομαστική αξία . Αυτό συμβαίνει , οπως διευκρίνισε κατά τήν προφορική διαδικασία , οταν τά εταιρικά μερίδια κατά τήν κρίση τού εθνικού δικαστηρίου χαρακτηρίζονται από ορισμένο ποσό πού αντιπροσωπεύει τό συγκεντρωμένο κεφάλαιο .

14 Πρέπει κατ’ αρχάς νά τονισθεί οτι ο επίδικος ορος περιέχεται σέ διάταξη τού κοινοτικού δικαίου , η οποία δέν παραπέμπει στό δίκαιο τών Κρατών μελών γιά τόν προσδιορισμό τής εννοίας του καί τής εκτάσεως εφαρμογής του . Η εναρμόνιση ενός φόρου — οπως ο φόρος εισφοράς , ο επιβαλλόμενος επί τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων — όχι μόνο ως πρός τούς συντελεστές του , αλλά καί ως πρός τήν διάρθρωσή του , σημαίνει οτι η φορολογική βάση προσδιορίζεται σέ κάθε Κράτος μέλος βάσει αντικειμενικών κριτηρίων , η έκταση εφαρμογής τών οποίων εντός τής Κοινότητος ειναι ενιαία καί τά οποία εκφεύγουν τής επιδράσεως τών εθνικών δικαίων . Από τά ανωτέρω συνάγεται οτι η ερμηνεία τού επιδίκου ορου στήν γενική έννοιά του δέν δύναται νά αφεθεί στήν διακριτική εξουσία κάθε Κράτους μέλους . Επομένως , πρέπει νά δοθούν στό εθνικό δικαστήριο τά στοιχεία πού θά τού επιτρέψουν νά αποφανθεί άν η σχετική εταιρία ανταποκρίνεται στά κριτήρια τής κοινοτικής ρυθμίσεως .

15 Η συνήθης έννοια τής εκφράσεως «ονομαστική αξία» αφορά ποσό εκφρασμένο σέ χρήμα , κατ’ αρχήν αμετάβλητο καί πού ειναι δυνατόν νά διαφέρει από τήν πραγματική οικονομική αξία . Σέ σχέση μέ τίς καθαυτό κεφαλαιουχικές εταιρίες , ο ορος αυτός χρησιμοποιείται γιά τήν αριθμητικώς εκφρασμένη αξία τής εισφοράς πού ο εταίρος έχει υποχρέωση νά καταβάλει , από τήν οποία υποχρέωση δέν δύνανται νά απαλλάξουν τόν εταίρο ούτε η εταιρία ούτε οι άλλοι εταίροι , η αξία αυτή δέ χαρακτηρίζει κατά τρόπο διαρκή τίς σχέσεις μεταξύ τού εταίρου καί τής εταιρίας .

16 Όσον αφορά τήν χρήση τού ορου αυτού στό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ , πρέπει επίσης νά παρατηρηθεί οτι , σύμφωνα μέ τίς αρχές στίς οποίες στηρίζεται ο εναρμονισμένος φόρος εισφοράς , στόν φόρο αυτό υπόκεινται μόνο οι πράξεις πού συνιστούν τήν νομική έκφραση τών συγκεντρώσεων κεφαλαίων , καί μάλιστα μόνο εφ’ οσον οι πράξεις αυτές συντελούν στήν ενίσχυση τού οικονομικού δυναμικού τής εταιρίας . Εν όψει τού στόχου αυτού , ως «ονομαστική αξία» εταιρικών μεριδίων κατά τήν έννοια τής εν λόγω διατάξεως νοείται μόνο τό ποσό πού αντιστοιχεί στήν αξία , τήν οποία ο εταίρος οφείλει νά εισφέρει στήν κεφαλαιουχική εταιρία καί μέ τήν οποία ο εταίρος συντελεί στήν συγκέντρωση κεφαλαίου .

17 Από τά ανωτέρω συνάγεται οτι τά μερίδια τών εταίρων μιάς εταιρίας έχουν ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , εφ’ οσον η διάρθρωση τής εταιρίας από νομικής απόψεως συνεπάγεται τήν υπαρξη σταθερών χρηματικών ποσών πού έχουν ως σκοπό νά εκφράζουν αριθμητικώς τήν αξία τής συμμετοχής τών εταίρων στήν συγκέντρωση κεφαλαίων τής εταιρίας αυτής καί νά χαρακτηρίζουν κατά τρόπο διαρκή τίς σχέσεις μεταξύ τών εταίρων καί τής εταιρίας .

18 Εν όψει τής πολυμορφίας τής διαρθρώσεως , από νομικής απόψεως , τών εταιριών , τών ενώσεων προσώπων καί τών νομικών προσώπων πού εξομοιώνονται , σύμφωνα μέ τό άρθρο 3 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας , πρός τίς κεφαλαιουχικές εταιρίες , ο ορος «ονομαστική αξία» δέν εφαρμόζεται αυτομάτως σέ ολες τίς μορφές εταιριών , ενώσεων προσώπων ή νομικών προσώπων πού εμπίπτουν στήν διάταξη αυτή , ωστε νά θεωρείται οτι σέ ολες αυτές υπάρχει κατ’ ανάγκη ονομαστική αξία . Πρέπει λοιπόν νά εξετάζεται σέ κάθε μορφή εταιρίας , ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου άν η διάρθωσή του από νομικής απόψεως , οπως προκύπτει από τήν σχετική εθνική νομοθεσία καί από τήν σύμβαση περί συστάσεως τής εταιρίας ή τό καταστατικό , επιτρέπει τήν διαπίστωση τής υπάρξεως ονομαστικής αξίας .

19 Βάσει τών ανωτέρω κριτηρίων , πρέπει νά γίνει δεκτό οτι στήν ετερόρρυθμη εταιρία πού περιγράφει τό Finanzgericht τού Αμβούργου , στήν οποία οι εισφορές τών ετερορρύθμων εταίρων δέν εκφράζονται υποχρεωτικώς σέ χρήμα , τό μερίδιο επί τού κεφαλαίου ειναι δυνατόν νά υπόκειται σέ συνεχείς αυξομειώσεις καί τό ποσό πού έχει καταχωρισθεί στό βιβλίο εμπόρων καί εμπορικών εταιριών γιά κάθε ετερόρρυθμο εταίρο έχει ως σκοπό τόν περιορισμό καί μόνο τής ευθύνης του έναντι τών πιστωτών τής εταιρίας , τά εταιρικά μερίδια δέν έχουν ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τής επιδίκου διατάξεως .

20 Η γερμανική δημοσιονομική διοίκηση ομως αμφισβήτησε τό οτι οι εταιρίες πού αναφέρονται στό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , αριθμός 3 τού Kapitalverkehrsteuergesetz , ιδίως δέ η προσφεύγουσα στήν κυρία δίκη , η σύμβαση περί συστάσεως τής οποίας περιέχει ειδικούς ορους , παρουσιάζουν πράγματι τά χαρακτηριστικά αυτά .

21 Τό ζήτημα πάντως άν οι εταιρίες τού τύπου πού αναφέρεται στό άρθρο 5 , παρά- γραφος 2 , αριθμός 3 τού Kapitalverkehrsteuergesetz αποτελούν μορφή εταιρίας πού διαφέρει από τήν ετερόρρυθμη εταιρία γενικώς καί ποιά ειναι ενδεχομένως η διάρθρωση από νομικής απόψεως μιάς τέτοιας εταιρίας εμπίπτει στό εθνικό δίκαιο καί μόνο . Εναπόκειται επομένως στό εθνικό δικαστήριο νά προσδιορίσει τήν μορφή τής εταιρίας στήν προκειμένη υπόθεση καί νά κρίνει τά χαρακτηριστικά της βάσει τών κριτηρίων πού απορρέουν από τήν κοινοτική ρύθμιση .

22 Κατά συνέπεια , η απάντηση στό πρώτο ερώτημα ειναι οτι τά εταιρικά μερίδια έχουν ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335 , εφ’ οσον η διάρθρωση από νομικής απόψεως τού είδους τής εταιρίας στήν οποία ανήκει η εν λόγω εταιρία συνεπάγεται τήν υπαρξη σταθερών χρηματικών ποσών πού έχουν ως σκοπό νά εκφράζουν αριθμητικώς τήν αξία τής συμμετοχής τών εταίρων στήν συγκέντρωση κεφαλαίων τής εταιρίας αυτής καί νά χαρακτηρίζουν κατά τρόπο διαρκή τίς σχέσεις μεταξύ τών εταίρων καί τής εταιρίας . Η εκτίμηση τόσο τών εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων οσο καί τών ορων τής συμβάσεως περί συστάσεως τής εταιρίας ή τού καταστατικού της , η οποία απαιτείται προκειμένου νά αποδειχθεί άν συντρέχει η περίπτωση αυτή , εναπόκειται στό εθνικό δικαστήριο , τό οποίο πρέπει νά λάβει υπ’ όψη του τά ερμηνευτικά στοιχεία πού προσδιορίζει τό Δικαστήριο .

Επί τού δευτέρου ερωτήματος

23 Τό δεύτερο ερώτημα τού Finanzgericht τού Αμβούργου αφορά τό ζήτημα άν οι φορολογούμενοι δύνανται νά επικαλούνται ενώπιον τών εθνικών δικαστηρίων τό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ , προκειμένου νά επιτύχουν τήν εκκαθάριση τού φόρου εισφοράς βάσει τής οδηγίας αυτής .

24 Επ’ αυτού τού σημείου πρέπει νά παρατηρηθεί οτι σέ ολες τίς περιπτώσεις προσηκούσης εκτελέσεως οδηγιών τά αποτελέσματα τών οδηγιών επηρεάζουν τούς ιδιώτες μόνο μέσω τών εκτελεστικών μέτρων πού λαμβάνει τό σχετικό Κράτος μέλος .

25 Όπως προκύπτει από τήν διάταξη περί παραπομπής , στήν Ομοσπονδιακή Δημοκρατία τής Γερμανίας εξεδόθη νομοθετική διάταξη πρός εκτέλεση τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335/ΕΟΚ . Τό Finanzgericht τού Αμβούργου ετόνισε περαιτέρω στήν διάταξή του περί παραπομπής οτι η διάταξη αυτή τού εθνικού δικαίου πρέπει νά ερμηνευθεί σύμφωνα μέ τήν οδηγία , επειδή ο γερμανός νομοθέτης θέλησε νά μεταφέρει τήν οδηγία στό γερμανικό δίκαιο .

26 Από τά ανωτέρω συνάγεται οτι τά αποτελέσματα τής οδηγίας εν προκειμένω δύνανται νά επηρεάσουν τούς ιδιώτες μέσω τών εκτελεστικών μέτρων πού έχει λάβει τό σχετικό Κράτος μέλος . Επομένως , παρέλκει η εξέταση τού ζητήματος άν τό άρθρο 5 , παράγραφος 2 , συγκεντρώνει τίς προϋποθέσεις από τίς οποίες θά εξηρτάτο η δυνατότης τών ιδιωτών νά επικαλεσθούν τήν διάταξη αυτή ενώπιον τών εθνικών δικαστηρίων σέ περίπτωση κατά τήν οποία η οδηγία δέν θά ειχε εκτελεσθεί προσηκόντως .

27 Υπό τίς προϋποθέσεις αυτές , παρέλκει η απάντηση στό δεύτερο ερώτημα τού Finanzgericht τού Αμβούργου .

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί τών δικαστικών εξόδων

28 Τά έξοδα στά οποία υπεβλήθησαν η κυβέρνηση τού Ηνωμένου Βασιλείου καί η Επιτροπή τών Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων , πού κατέθεσαν παρατηρήσεις στό Δικαστήριο , δέν αποδίδονται . Δεδομένου οτι η παρούσα διαδικασία έχει ως πρός τούς διαδίκους τής κυρίας δίκης τόν χαρακτήρα παρεμπίπτοντος , πού ανέκυψε ενώπιον τού εθνικού δικαστηρίου , σ’ αυτό εναπόκειται νά αποφανθεί επί τών δικαστικών εξόδων .

Διατακτικό

Διά ταύτα ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( τρίτο τμήμα )

κρίνοντας επί τών ερωτημάτων πού τού υπέβαλε μέ διάταξη τής 17ης Σεπτεμβρίου 1981 τό Finanzgericht τού Αμβούργου , αποφαίνεται :

1 ) Τά εταιρικά μερίδια έχουν ονομαστική αξία κατά τήν έννοια τού άρθρου 5 , παράγραφος 2 , τής οδηγίας 69/335 , εφ’ οσον η διάρθρωση από νομικής απόψεως τού είδους τής εταιρίας στό οποίο ανήκει η εν λόγω εταιρία συνεπάγεται τήν υπαρξη σταθερών χρηματικών ποσών πού έχουν ως σκοπό νά εκφράζουν αριθμητικώς τήν αξία τής συμμετοχής τών εταίρων στήν συγκέντρωση κεφαλαίων τής εταιρίας αυτής καί νά χαρακτηρίζουν κατά τρόπο διαρκή τίς σχέσεις μεταξύ τών εταίρων καί τής εταιρίας .

2)Η εκτίμηση τόσο τών εφαρμοστέων εθνικών διατάξεων , οσο καί τών ορων της συμβάσεως περί συστάσεως τής εταιρίας ή τού καταστατικού της , η οποία απαιτείται προκειμένου νά αποδειχθεί άν συντρέχει η περίπτωση αυτή , εναπόκειται στό εθνικό δικαστήριο , τό οποίο πρέπει νά λάβει υπ’ όψη του τά ερμηνευτικά στοιχεία πού προσδιορίζει τό Δικαστήριο .