ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΩΣ

VERICA TRSTENJAK

της 7ης Σεπτεμβρίου 2010 ( )

Υπόθεση C‑270/09

Macdonald Resorts Limited

κατά

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

[αίτηση του Court of Session of Scotland (Ηνωμένο Βασίλειο)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογικό δίκαιο – Εναρμόνιση – Φόρος κύκλου εργασιών – Ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, και του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση – Έννοια της απαλλαγής της μισθώσεως ακινήτων από τον φόρο – Ρυθμίσεις εισάγουσες εξαιρέσεις – Πώληση δικαιωμάτων σε μόρια από παραθεριστική λέσχη τα οποία παρέχουν το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως παραθεριστικών καταλυμάτων εντός συγκεκριμένου έτους»

Περιεχόμενα





I – Εισαγωγή

II – Το κανονιστικό πλαίσιο

III – Τα πραγματικά περιστατικά

IV – Η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα

V – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

VI – Ουσιώδη επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία

Α – Επί του χαρακτηρισμού των επίμαχων υπηρεσιών

Β – Επί του τόπου της φορολογήσεως και της δυνατότητας απαλλαγής από τον φόρο

VII – Νομική εκτίμηση

Α – Εισαγωγικές παρατηρήσεις

1. Αναγκαιότητα ενός ενιαίου προσδιορισμού του τόπου παροχής

2. Οι βασικές αρχές των ρυθμίσεων που διέπουν τον τόπο παροχής

3. Η ανάγκη ανακατατάξεως των προδικαστικών ερωτημάτων

Β – Επί της κατατάξεως των επίμαχων υπηρεσιών και του τόπου παροχής

1. Ανάγκη μιας συναλλαγματικής σχέσεως

2. Τα διάφορα είδη αμοιβών

3. Η εκτίμηση των επιμέρους παροχών βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ

α) Τα τέλη αναβαθμίσεως

i) Κατάταξη της οικείας παροχής

ii) Διαπίστωση του τόπου παροχής

β) Τέλη εξαγοράς

i) Κατάταξη της κρίσιμης παροχής

ii) Διαπίστωση του τόπου παροχής

– Πρώτη προσέγγιση: συσχετισμός προς μια συγκεκριμένη ομάδα ακινήτων

Απαίτηση απευθείας συσχετισμού με κάποιο ακίνητο

Άμεση συνάφεια μεταξύ παροχής και αντιπαροχής

Συμπέρασμα

Επιχειρήματα υπέρ της προσεγγίσεως αυτής

Επιχειρήματα κατά της προσεγγίσεως αυτής

Συμπέρασμα

Γ – Επί της δυνατότητας απαλλαγής από τον φόρο

1. Η προσφορά καταλύματος στα ξενοδοχεία που εκμεταλλεύεται η MRL

2. Η προσφορά καταλύματος σε ακίνητα επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως τρίτων

α) Γενικές παρατηρήσεις επί των φορολογικών απαλλαγών και των εξαιρέσεων που εισάγει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας

β) Η έννοια της «μισθώσεως ακινήτων»

γ) Δυνατότητα εφαρμογής της εξαιρέσεως του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1

δ) Η δυνατότητα εφαρμογής της εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, δεύτερο εδάφιο

Δ – Συμπεράσματα

VIII – Πρόταση

I – Εισαγωγή

1. Με τη διάταξή του περί παραπομπής για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ ( ), το Court of Session της Σκωτίας (στο εξής: αιτούν δικαστήριο) υποβάλλει στο Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως σειρά ερωτημάτων σχετικών με την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 2, και του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (έκτη οδηγία) ( ).

2. Τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν τόσο την ορθή, από πλευράς νομοθεσίας περί ΦΠΑ, κατάταξη συγκεκριμένων υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται στο πλαίσιο της κτήσεως δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, όσο και τη διαπίστωση των σχετικών κριτηρίων για την εκτίμηση του κρίσιμου από φορολογικής απόψεως τόπου παροχής. Αφορμή για την υποβολή της διατάξεως περί παραπομπής είναι μια διαφορά μεταξύ της Macdonald Resorts Limited (στο εξής: MRL), επιχειρήσεως που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, της οποίας η οικονομική δραστηριότητα έγκειται μεταξύ άλλων στην πώληση δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (της βρετανικής φορολογικής αρχής· στο εξής: HMRC) λόγω της φορολογήσεως ορισμένων εισοδημάτων από συγκεκριμένη προσφορά της επιχειρήσεως αυτής στο πλαίσιο της οποίας παρέχονται έναντι ανταλλάγματος δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως βάσει ενός ειδικού συστήματος μορίων.

3. Η υπό κρίση διαφορά παρουσιάζει ορισμένες ομοιότητες με την υπόθεση RCI Europe επί της οποίας το Δικαστήριο εξέδωσε την απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2009 ( ). Τούτο οφείλεται μεταξύ άλλων στο γεγονός ότι και εν προκειμένω η φορολογική μεταχείριση ορισμένων επιχειρηματικών πράξεων, υπό το πρίσμα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, σε σχέση με την κτήση δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως αποτελεί το επίκεντρο της υποθέσεως. Εντούτοις, είναι σημαντικές οι διαφορές που υφίστανται κυρίως ως προς τη διαμόρφωση της προσφοράς της MRL. Συνεπώς, οι διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της αποφάσεώς του RCI Europe μπορούν ενδεχομένως να αποτελέσουν αφετηρία για τη νομική διερεύνηση της υπό κρίση διαφοράς.

II – Το κανονιστικό πλαίσιο

4. Η έκτη οδηγία περιέχει ρυθμίσεις για τον προσδιορισμό του τόπου της φορολογητέας πράξεως. Η οδηγία αυτή αναδιατυπώθηκε με την τεθείσα σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007 οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 περί κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας ( ), στην οποία οι σχετικές με την υπό κρίση περίπτωση ρυθμίσεις περιελήφθησαν ως επί το πλείστον απαράλλακτες.

5. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ( ) θέτει τον ακόλουθο γενικό κανόνα:

«Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.»

6. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ( ) περιέχει ορισμένες ειδικές ρυθμίσεις. Συγκεκριμένα, κατά το στοιχείο α΄ αυτής της διατάξεως, «τόπος παροχής υπηρεσιών συναφών προς ακίνητα, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών κτηματομεσιτών και εμπειρογνωμόνων, καθώς και των υπηρεσιών που αποσκοπούν στην προετοιμασία ή τον συντονισμό εργασιών επί ακινήτων, όπως παραδείγματος χάριν οι υπηρεσίες αρχιτεκτόνων ή γραφείων επιβλέψεως, είναι ο τόπος όπου κείται το ακίνητο».

Το άρθρο 10, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ( ) προβλέπει τα εξής:

«(1) Θεωρούνται ως:

α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός, με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος·

β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υποχρέου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί.

(2) Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός, κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της παραδόσεως του αγαθού ή της παροχής των υπηρεσιών. Οι παραδόσεις αγαθών, πέραν των αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 4, περίπτωση β΄, καθώς και οι παροχές υπηρεσιών, οι οποίες συνεπάγονται τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές, θεωρείται ότι πραγματοποιούνται κατά την λήξη των χρονικών περιόδων, στις οποίες αναφέρονται οι τμηματικές καταβολές έναντι λογαριασμού ή διαδοχικές πληρωμές. Τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται συνεχώς επί μια χρονική περίοδο, θεωρούνται ότι ολοκληρώνονται ανά διαστήματα κατ' ελάχιστον ετήσιας διαρκείας.

Εντούτοις, σε περίπτωση τμηματικών καταβολών έναντι λογαριασμού προ της παραδόσεως αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών, ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο της εισπράξεως, μέχρι του ορίου του εισπραχθέντος ποσού.

Κατά παρέκκλιση των ανωτέρω διατάξεων, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να προβλέπουν, ότι για ορισμένες πράξεις ή ορισμένες κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο, ο φόρος καθίσταται απαιτητός:

– το αργότερο κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου,

– το αργότερο κατά τον χρόνο είσπραξης του τιμήματος,

– σε περίπτωση μη έκδοσης ή εκπρόθεσμης έκδοσης του τιμολογίου, εντός ορισμένης προθεσμίας από τον χρόνο κατά τον οποίο επήλθε η γενεσιουργός αιτία του φόρου.»

7. Το άρθρο 13, Β, της έκτης οδηγίας ( ) περιέχει την ακόλουθη ρύθμιση:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

β) τις μισθώσεις ακινήτων, εξαιρέσει:

1. των πράξεων παροχής καταλύματος, όπως ορίζονται από την νομοθεσία των κρατών μελών, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος, περιλαμβανομένης και της μισθώσεως κατασκηνώσεων διακοπών ή γηπέδων, διαρρυθμισμένων καταλλήλως για κατασκήνωση.

2. των μισθώσεων χώρων για την στάθμευση αυτοκινήτων.

3. των μισθώσεων εργαλείων και μηχανημάτων μονίμως εγκατεστημένων.

4. των μισθώσεων χρηματοθυρίδων.

Τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν περαιτέρω εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής.»

III – Τα πραγματικά περιστατικά

8. Η MRL είναι μια μη εισηγμένη στο χρηματιστήριο εταιρία που εδρεύει στη Σκωτία (Ηνωμένο Βασίλειο). Η οικονομική δραστηριότητά της έγκειται στην πώληση δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως (δικαιώματα timesharing) σε ακίνητα κείμενα στο εν λόγω κράτος μέλος και στην Ισπανία καθώς και στη δέουσα συντήρηση των αντικειμένων και στην παροχή άλλων συναφών υπηρεσιών. Η MRL εκμεταλλεύεται πλειάδα παραθεριστικών συγκροτημάτων σε αμφότερες τις χώρες καθώς και αλυσίδα ξενοδοχείων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Η HMRC είναι η υπηρεσία του Ηνωμένου Βασιλείου που είναι επιφορτισμένη με την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας.

9. Μέχρι το 2003, τα χρονομερίδια που πωλούσε η MRL συνίσταντο σε δικαιώματα χρήσεως για καθορισμένες εβδομάδες: οι πελάτες της κατέβαλλαν σε αυτήν ένα ποσό προκειμένου να έχουν το δικαίωμα να διαμένουν σε συγκεκριμένο ακίνητο για ορισμένο χρονικό διάστημα –κατά κανόνα για μία ή δύο συγκεκριμένες εβδομάδες κατ’ έτος– επί μακρόν ή επ’ αόριστον. Οι πελάτες είχαν την υποχρέωση να καταβάλλουν τις ετήσιες δαπάνες συντηρήσεως. Επί του καταβαλλόμενου στην MRL ποσού από τους αγοραστές των δικαιωμάτων χρήσεως για συγκεκριμένες εβδομάδες η επιχείρηση κατέβαλλε ΦΠΑ βάσει της τοποθεσίας και της παλαιότητας του οικείου ακινήτου. Ως εκ τούτου, εφόσον το ακίνητο βρισκόταν στο Ηνωμένο Βασίλειο και είχε παλαιότητα κάτω των τριών ετών, κατέβαλλε ΦΠΑ με τον συνήθη συντελεστή. Εφόσον το ακίνητο βρισκόταν στο Ηνωμένο Βασίλειο και είχε παλαιότητα τριών ετών τουλάχιστον, η παροχή αντιμετωπιζόταν ως απαλλασσόμενη. Η αντιμετώπιση αυτή ήταν σύμφωνη με την αντίληψη της HMRC ως προς την εφαρμογή της νομοθεσίας περί ΦΠΑ στην παροχή συγκεκριμένων εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως. Εφόσον το ακίνητο βρισκόταν στην Ισπανία, η παροχή θεωρούνταν ως μη εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ του Ηνωμένου Βασιλείου και υποβαλλόταν στην προσήκουσα φορολόγηση κατά το ισπανικό δίκαιο. Ο ΦΠΑ επί των παροχών συντηρήσεως καταβαλλόταν στο Ηνωμένο Βασίλειο ή στην Ισπανία, αναλόγως της περιπτώσεως.

10. Τον Οκτώβριο του 2003, η MRL παρουσίασε ένα νέο προϊόν χρονομεριστικής μισθώσεως με την ονομασία «Options by MacDonald Hotels and Resorts» (στο εξής: πρόγραμμα προαιρετικών επιλογών). Προκειμένου να προωθήσει την εκτέλεση του προγράμματος προαιρετικών επιλογών, η MRL ίδρυσε μια λέσχη με την επωνυμία «Options by MacDonald Hotels and Resorts» (στο εξής: Λέσχη) ως μη κερδοσκοπική ένωση χωρίς νομική προσωπικότητα διεπόμενη από γραπτό καταστατικό η οποία επεδίωκε ως κύριο σκοπό της: «να εξασφαλίζει για τα μέλη της δικαιώματα κρατήσεως καταλυμάτων παραθερισμού και άλλα παρεπόμενα πλεονεκτήματα για συγκεκριμένες περιόδους κάθε έτος, επί χρονικό διάστημα 30 ετών, στο οποίο θα αναφέρεται το Πρόγραμμα, όπως το διάστημα αυτό ορίζεται από το παρόν καταστατικό».

11. Από τη διάταξη περί παραπομπής συνάγεται ότι το καταστατικό της Λέσχης και οι συναφείς συμβάσεις είχαν περίπλοκη δομή τα βασικά χαρακτηριστικά των οποίων ήσαν κατ’ ουσίαν τα εξής:

i) Η Λέσχη ιδρύθηκε για 30 έτη από την 3η Οκτωβρίου 2003, δηλαδή μέχρι τις 2 Οκτωβρίου 2033.

ii) Το καταστατικό και τα βάσει αυτού δικαιώματα των μελών καθώς και οι συναφείς συμβάσεις διέπονται από το δίκαιο της Σκωτίας.

iii) Η MRL είναι το ιδρυτικό μέλος βάσει του καταστατικού, το οποίο έχει την εξουσία και την ευθύνη να διεξάγει τις δραστηριότητες και να διεκπεραιώνει τις υποθέσεις της Λέσχης καθώς και να διαχειρίζεται το Πρόγραμμα και να πράττει ό,τι θεωρεί αναγκαίο προς τον σκοπό αυτόν.

iv) Κάθε μέλος έχει μία ψήφο για κάθε Δικαίωμα σε Μόρια το οποίο αποκτά.

v) Ως ιδρυτικό μέλος, η MRL διόρισε ένα διαχειριστή και του εκχώρησε, περί τον Οκτώβριο του 2003, το δικαίωμά της επί όλων των μη πωληθεισών εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως που περιλαμβάνονται στον κατάλογό της με τις κατοικίες που προσφέρονται υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως. Σύμφωνα με το καταστατικό, η MRL απέκτησε τα Δικαιώματα σε Μόρια που αντιστοιχούν στις κατοικίες αυτές. Τα εν λόγω Δικαιώματα σε Μόρια (μαζί με τα δικαιώματα επί οποιασδήποτε κατοικίας τα οποία εκχωρεί στη συνέχεια η MRL στον διαχειριστή) διατίθενται προς πώληση από την MRL προς τα τακτικά μέλη. Η έννοια των Δικαιωμάτων σε Μόρια επεξηγείται κατωτέρω στο σημείο vii.

vi) Οι πελάτες της MRL που υποβάλλουν αίτηση συμμετοχής και που πληρούν τις προϋποθέσεις για την απόκτηση της ιδιότητας του μέλους, καθίστανται τακτικά μέλη των προγραμμάτων προαιρετικών επιλογών (Options). Αποκτούν Δικαιώματα σε Μόρια είτε αγοράζοντάς τα από την MRL (όπως προεκτέθηκε) ή καταθέτοντας εις χείρας του διαχειριστή δικαιώματα επί συγκεκριμένων εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως (όπως εξηγείται κατωτέρω στο σημείο viii).

vii) Το καταστατικό προβλέπει ότι η MRL προσδίδει ορισμένη αξία σε όλες τις εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως που διατίθενται προς χρήση από τα μέλη. Οι αξίες αυτές εκφράζονται ως ορισμένος αριθμός μορίων καθοριζόμενος αναλόγως της τοποθεσίας, του επιπέδου και του είδους του καταλύματος καθώς και της εποχής του έτους. Τα μέλη πιστώνονται ετησίως με μόρια, αναλόγως των Δικαιωμάτων τους σε Μόρια. Μπορούν να τα εξαργυρώνουν εντός του έτους χρησιμοποιώντας κατάλυμα της επιλογής τους, για χρονικό διάστημα της επιλογής τους, μέχρι την αξία των μορίων τους. Η έκφραση «Δικαιώματα σε Μόρια» σημαίνει το δικαίωμα των μελών να πιστώνονται ετησίως με μόρια ώστε να μπορούν να ασκήσουν το δικαίωμά τους να κατέχουν κάποιο κατάλυμα κατά τη διάρκεια του έτους αυτού. Το δικαίωμα των μελών να εξαργυρώνουν τα μόριά τους εξαρτάται από τη διαθεσιμότητα των καταλυμάτων στο παραθεριστικό συγκρότημα όπου επιθυμούν να διαμείνουν κατά τον χρόνο που επιθυμούν.

viii) Δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής εισφοράς μέλους την πρώτη φορά που γίνεται κανείς μέλος των προγραμμάτων προαιρετικών επιλογών (Options), αλλά, όταν υποβάλει αίτηση προκειμένου να γίνει μέλος των προγραμμάτων προαιρετικών επιλογών (Options), το νέο τακτικό μέλος πρέπει να αποκτήσει Δικαιώματα σε Μόρια. Μπορεί να το πράξει με δύο τρόπους. Πρώτον, μπορεί να αγοράσει Δικαιώματα σε Μόρια από την MRL (σήμερα, σε τιμή £2.50 ανά Δικαίωμα σε Μόρια, υπό την επιφύλαξη εκπτώσεων για την προώθηση των πωλήσεων από καιρού εις καιρόν). Η αγορά πραγματοποιείται δια της συνάψεως μεταξύ του πελάτη και της MRL μιας «Συμβάσεως πωλήσεως μορίων». Δεύτερον, μπορεί να λάβει Δικαιώματα σε Μόρια ως αντάλλαγμα (1) για την κατάθεση εις χείρας του διαχειριστή των εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως που έχει προηγουμένως αγοράσει από την MRL και (2) για την καταβολή «τέλους αναβαθμίσεως». Η δεύτερη από τις μεθόδους αποκτήσεως Δικαιωμάτων σε Μόρια λειτουργεί με δύο τρόπους. Ένα πρόσωπο το οποίο είναι ήδη κύριος χρονομεριδίων της MRL μπορεί να περιλάβει το ακίνητό του στο πρόγραμμα των προαιρετικών επιλογών (Options), συνάπτοντας «Σύμβαση αναβαθμίσεως» με την MRL και λαμβάνοντας στο πλαίσιο αυτό Δικαιώματα σε Μόρια τα οποία αφορούν αυτό το χρονομερίδιο. Εναλλακτικώς, ένα υποψήφιο μέλος το οποίο δεν είναι ήδη κύριος εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως μπορεί να συνάψει «Σύμβαση μεταπωλήσεως και αναβαθμίσεως» με την MRL, σύμφωνα με την οποία αγοράζει εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως και συγχρόνως τις εισάγει στο πρόγραμμα των προαιρετικών επιλογών (Options). Τα μέλη που έχουν συνάψει μια από τις δύο αυτές συμβάσεις καλούνται «αναβαθμισμένα μέλη». Τα πρόσωπα αυτά αποτελούν ειδική κατηγορία τακτικών μελών. Τα αναβαθμισμένα μέλη διατηρούν το δικαίωμα, το οποίο πρέπει να ασκούν εντός των πρώτων δύο μηνών εκάστου έτους, να επιλέγουν να χρησιμοποιήσουν τις εβδομάδες τους χρονομεριστικής μισθώσεως εντός του έτους αυτού. Αν δεν επιλέξουν να τις χρησιμοποιήσουν, πιστώνονται με τον προσήκοντα αριθμό μορίων τα οποία μπορεί να χρησιμοποιήσουν για άλλο κατάλυμα του προγράμματος των προαιρετικών επιλογών (Options) αντίστοιχης αξίας, οι δε εβδομάδες τους χρονομεριστικής μισθώσεως, αφού κατατεθούν εις χείρας του διαχειριστή, διατίθενται προς χρήση από άλλα μέλη τα οποία επιλέγουν να εξαργυρώσουν τα μόριά τους προκειμένου να εξασφαλίσουν τη χρήση του καταλύματος για τις εβδομάδες αυτές.

ix) Επιπλέον, τα τακτικά μέλη συμφωνούν να καταβάλλουν τέλη διαχειρίσεως ανάλογα προς τα Δικαιώματα σε Μόρια που κατέχουν και τέλη συναλλαγής για την κράτηση καταλύματος όταν εξαργυρώνουν μόρια. Η πληρωμή γίνεται προς την MRL στη Σκωτία.

x) Τα τακτικά μέλη μπορούν να αγοράζουν οποτεδήποτε από την MRL επιπλέον Δικαιώματα σε Μόρια.

xi) Το καταστατικό ορίζει ότι η MRL μπορεί να μεριμνά για την εκ μέρους των μελών ανταλλαγή μορίων για διαμονή σε ξενοδοχεία τα οποία εκμεταλλεύεται η MRL ή για άλλες παροχές. Στην πράξη, η MRL έχει προβλέψει ότι τα μέλη, αντί να εξαργυρώνουν μόρια για διαμονή υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως, δικαιούνται να ζητήσουν, έως 10 μήνες νωρίτερα, την ανταλλαγή μορίων για τρεις, τέσσερις ή επτά διανυκτερεύσεις σε ένα από 70 τουλάχιστον ξενοδοχεία, υπό την επιφύλαξη της διαθεσιμότητας. Ο αριθμός των απαιτούμενων μορίων για μια κράτηση ποικίλλει αναλόγως συγκεκριμένης κατατάξεως των μετεχόντων ξενοδοχείων. Αφού δεχθεί την κράτηση, η MRL καθίσταται υπεύθυνη έναντι του ξενοδοχείου για το κόστος διαμονής.

xii) Το καταστατικό ορίζει ότι τα μέλη μπορούν, κατόπιν αιτήσεως, να αποταμιεύουν τα μόρια που έμειναν αχρησιμοποίητα εντός ενός έτους προκειμένου να τα χρησιμοποιήσουν το επόμενο. Μπορεί να αποταμιευθεί το σύνολο των κτηθέντων μορίων, αν υποβληθεί σχετικό αίτημα το αργότερο εννέα μήνες πριν από το τέλος του εκάστοτε τρέχοντος έτους, και μπορεί να αποταμιευθεί έως και 50 % αυτών αν υποβληθεί σχετικό αίτημα από τρεις έως εννέα μήνες πριν από το τέλος του έτους.

xiii) Το καταστατικό ορίζει ότι τα μέλη μπορούν, μέχρι τρεις μήνες πριν από το τέλος του έτους, να δανείζονται μόρια από τα μόρια του επομένου έτους, όταν πραγματοποιούν κράτηση η οποία απαιτεί περισσότερα μόρια από τα Δικαιώματά τους σε Μόρια για το τρέχον έτος. Προκειμένου να δανειστούν μόρια, πρέπει να καταβάλουν τα εκτιμώμενα τέλη διαχειρίσεως του επομένου έτους κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της κρατήσεως.

xiv) Το καταστατικό προβλέπει επίσης ότι η MRL μπορεί να προβλέπει ότι τα μέλη της μπορούν να έχουν πρόσβαση και να μετέχουν σε ένα εξωτερικό (δηλαδή υπό διαχείριση τρίτου) πρόγραμμα ανταλλαγής χρονομεριδίων. Η MRL έχει δημιουργήσει δεσμούς με ένα τέτοιο πρόγραμμα, γνωστό ως Interval International. Μετέχοντας στο πρόγραμμα των προαιρετικών επιλογών (Options) τα μέλη αποκτούν, χωρίς χωριστή πληρωμή, την ιδιότητα μέλους του Interval International επί δύο έτη. Κατόπιν, τα μέλη μπορούν να εξακολουθήσουν να είναι μέλη του Interval International με χωριστή συμφωνία και με δικές τους δαπάνες. Η ιδιότητα του μέλους του Interval International παρέχει στα μέλη της Λέσχης τη δυνατότητα να ανταλλάσσουν εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως στο πλαίσιο του προγράμματος των προαιρετικών επιλογών (Options), για τις οποίες έχουν εξαργυρώσει τα μόρια τους εντός οποιουδήποτε έτους, με κατοικίες που προσφέρουν άλλα μέλη του Interval International. Βάσει του καταστατικού, η MRL δικαιούται να διακόψει ή να τροποποιήσει τη συμμετοχή σε ένα εξωτερικό πρόγραμμα χρονομεριστικής μισθώσεως για την οποία έχει ενδεχομένως συμφωνήσει.

xv) Η MRL δικαιούται ανά πάσα στιγμή να αποσύρει από τα προγράμματα προαιρετικών επιλογών (Options) οποιεσδήποτε από τις εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως έχει μεταβιβάσει στον διαχειριστή (βλ. σημείο v ανωτέρω). Ωστόσο, η MRL υποχρεούται να διασφαλίζει ότι υπάρχουν πάντοτε αρκετές δυνατότητες διαμονής ώστε να ικανοποιηθεί το σύνολο των Δικαιωμάτων σε Μόρια που κατέχει η ίδια και τα τακτικά μέλη. Η MRL δικαιούται επίσης να καθορίζει και να μεταβάλλει την αξιολόγηση της διαμονής σε μόρια και να αναπροσαρμόζει τα μόρια και τα Δικαιώματα σε Μόρια αυξάνοντας ή μειώνοντας τον αριθμό τους στη μεταξύ τους σχέση, διατηρώντας συγχρόνως την αξία τους.

IV – Η κύρια δίκη και το προδικαστικό ερώτημα

12. Αντικείμενο της κύριας δίκης είναι ο ορθός χαρακτηρισμός των υπηρεσιών τις οποίες παρέχει η MRL στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς της που αφορά τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως, προκειμένου να προσδιοριστεί η υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ. Πέραν αυτού, ερίζεται ο τόπος των υπηρεσιών αυτών.

13. Η διαφορά ανέκυψε κατόπιν της από Μαρτίου 2004 αποφάσεως του HMRC δυνάμει της οποίας η παροχή δικαιωμάτων σε μόρια πρέπει να θεωρείται ως φορολογητέα πράξη που έγκειται στην παροχή πλεονεκτημάτων τα οποία απορρέουν από την ιδιότητα μέλους λέσχης. Πέραν αυτού, το HMRC έκρινε ότι ο τόπος της παροχής είναι το Ηνωμένο Βασίλειο.

14. Η MRL άσκησε ενώπιον του Value Added Tax Tribunal στο Εδιμβούργο (στο εξής: VAT Tribunal) προσφυγή κατά της αποφάσεως του HMRC. Στις 24 Απριλίου 2006, το VAT Tribunal προέβη στην αποδεικτική διαδικασία και εξέτασε μια δήλωση περί των μη αμφισβητουμένων πραγματικών περιστατικών την οποία υπέβαλαν οι διάδικοι και άκουσε τους ισχυρισμούς τους οποίους εξέθεσαν προφορικά. Στις 16 Ιουνίου 2006, εξέδωσε την οριστική απόφασή του με την οποία απέρριψε την προσφυγή της MRL.

15. Κατόπιν αυτού, η MRL άσκησε έφεση ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Αφού άκουσε τους διαδίκους, το εν λόγω δικαστήριο αποφάσισε ότι έπρεπε να ζητήσει από το Δικαστήριο την έκδοση αποφάσεως επί των ακόλουθων ερωτημάτων:

«1) Εφόσον η MRL, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από το καταστατικό της Λέσχης και τις σχετικές συμβάσεις, παρέχει συμβατικά δικαιώματα (στο εξής: Δικαιώματα σε Μόρια), βάσει των οποίων ο αγοραστής λαμβάνει μόρια τα οποία μπορεί να εξαργυρώνει ετησίως έναντι της κατοχής και της χρήσεως καταλύματος υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως στα παραθεριστικά συγκροτήματα της MRL, πρέπει η παροχή αυτή να χαρακτηρίζεται:

α) ως μίσθωση ακινήτου, υπό την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (νυν άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ιβ΄, της οδηγίας 2006/112), ή

β) ως ιδιότητα μέλους λέσχης ή

γ) διαφορετικά;

2) Επηρεάζει την απάντηση στο ερώτημα 1 το ότι:

α) σε ορισμένες περιπτώσεις τα συμβατικά δικαιώματα αποκτώνται ως αντάλλαγμα για την εκ μέρους του πελάτη κατάθεση εις χείρας της MRL προϋφισταμένων δικαιωμάτων του επί καταλύματος, υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως, σε ορισμένο τόπο για μία ή περισσότερες συγκεκριμένες και ίδιες κάθε έτος εβδομάδες;

β) ο πελάτης μπορεί, εντός οποιουδήποτε έτους, να αποφασίσει να μην εξαργυρώσει τα μόρια που δικαιούται για το έτος αυτό εν όλω ή εν μέρει έναντι δικαιωμάτων κατοχής και μπορεί, αντ’ αυτού, να επιλέξει να προσαυξήσει τα μόρια που δικαιούται το επόμενο έτος ή, υπό την επιφύλαξη των συμβατικών όρων του προγράμματος κάθε έτους, μπορεί να αυξήσει τα μόρια που δικαιούται για το έτος αυτό, «δανειζόμενος/η» από τα μόρια που δικαιούται για το επόμενο έτος;

γ) τα ακίνητα από τα οποία αποτελείται η ομάδα των καταλυμάτων μπορεί να αλλάξουν μεταξύ του χρονικού σημείου κατά το οποίο τα Δικαιώματα σε Μόρια αποκτώνται και του χρονικού σημείου κατά το οποίο τα μόρια εξαργυρώνονται έναντι του δικαιώματος κατοχής ακινήτου;

δ) ο αριθμός των μορίων που δικαιούται ετησίως ο πελάτης μπορεί να τροποποιείται από τον παρέχοντα τα μόρια σύμφωνα με τους συμβατικούς όρους του προγράμματος;

ε) η εκκαλούσα μπορεί από καιρού εις καιρόν να εξασφαλίζει, στα πρόσωπα που έχουν Δικαιώματα σε Μόρια, την πρόσβαση σε πρόγραμμα χρονομεριστικής μισθώσεως τρίτης εταιρίας;

στ) η εκκαλούσα μπορεί από καιρού εις καιρόν να εξασφαλίζει, στα πρόσωπα που έχουν Δικαιώματα σε Μόρια, τη δυνατότητα εξαργυρώσεως των μορίων τους έναντι διαμονής σε ξενοδοχεία τα οποία εκμεταλλεύεται η εκκαλούσα ή έναντι άλλων πλεονεκτημάτων που παρέχει η εκκαλούσα;

3) Εφόσον ο υποκείμενος στον φόρο προβαίνει στις παροχές υπηρεσιών που περιγράφονται στα ερωτήματα 1 και 2 ανωτέρω:

α) αποτελούν αυτές “υπηρεσίες συναφείς προς ακίνητα”, υπό την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας περί ΦΠΑ (νυν άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112);

β) σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ερώτημα 3, πρώτο σκέλος: εφόσον τα μέλη της Λέσχης μπορούν να ασκούν τα συμβατικά δικαιώματά τους κατέχοντας κατάλυμα υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως σε περισσότερα του ενός κράτη μέλη και δεν είναι γνωστό, κατά τον χρόνο της παροχής, ποιο κατάλυμα θα κατέχεται κατά τον τρόπο αυτόν, πώς μπορεί να καθορισθεί ο τόπος της παροχής;»

V – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

16. Η διάταξη περί παραπομπής με ημερομηνία 10 Ιουλίου 2009 περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 14 Ιουλίου 2009.

17. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η MRL, η Πορτογαλική, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή εντός της τασσόμενης από το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου προθεσμίας.

18. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 10ης Ιουνίου 2010, οι πληρεξούσιοι δικηγόροι της MRL, οι εκπρόσωποι της Ελληνικής Κυβερνήσεως και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και ο εκπρόσωπος της Επιτροπής ανέπτυξαν τις απόψεις τους.

VI – Ουσιώδη επιχειρήματα των μετεχόντων στη διαδικασία

19. Κατ’ ορθήν εκτίμηση της διατάξεως περί παραπομπής, τα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να ταξινομηθούν κατ’ αρχήν σε δύο θεματικές κατηγορίες. Η πρώτη θεματική κατηγορία αφορά τον ορθό χαρακτηρισμό των υπηρεσιών που παρέχει η MRL καθώς και τον προσδιορισμό των σχετικών κριτηρίων εκτιμήσεως. Η δεύτερη θεματική κατηγορία αφορά την τυχόν εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο που ισχύει για τη μίσθωση ακινήτων.

Α – Επί του χαρακτηρισμού των επίμαχων υπηρεσιών

20. Κατά την MRL, οι υπηρεσίες που παρέχει βάσει του προγράμματος μορίων, δυνάμει του οποίου παρέχεται η δυνατότητα στον αγοραστή να ανταλλάξει δικαιώματα σε μόρια με δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως, πρέπει να θεωρηθούν ως μίσθωση κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας. Επικουρικώς, οι υπηρεσίες αυτές θα μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως υπηρεσίες συναφείς προς ακίνητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, πλην όμως σε καμία περίπτωση δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως υπηρεσία την οποία παρέχει μια λέσχη.

21. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονεί ότι στον βαθμό που ένα μέλος μιας παραθεριστικής λέσχης μεταβιβάζει σε αυτήν ένα συγκεκριμένο χρηματικό ποσό ήτοι μεταβιβάζει ένα δικό του δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως έναντι συγκεκριμένου αριθμού μορίων, αυτό το χρηματικό ποσό ήτοι αυτό το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως αποτελεί την παροχή για την εξ επαχθούς αιτίας παροχή υπηρεσίας η οποία έγκειται στη χρήση ενός παραθεριστικού καταλύματος, ανεξαρτήτως του αν ο ιδιόκτητης του παραθεριστικού καταλύματος είναι η ίδια η λέσχη ή κάποιος τρίτος που χρεώνει σε αυτόν την υπηρεσία παροχής καταλύματος.

22. Η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίμαχες υπηρεσίες που παρέχονται βάσει του προγράμματος μορίων, δυνάμει του οποίου παρέχεται στον αγοραστή η δυνατότητα να ανταλλάξει δικαιώματα σε μόρια με δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως, πρέπει να χαρακτηριστούν ως υπηρεσία παροχής καταλύματος η οποία, βάσει των νομοθετικών ορισμών των κρατών μελών ή των ορισμών που ισχύουν σε τομείς με παρεμφερείς σκοπούς, παρέχεται βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Αντιθέτως, οι υπηρεσίες αυτές δεν μπορούν να υπαχθούν στις απαλλασσόμενες του φόρου δραστηριότητες της μισθώσεως.

23. Κατά την άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν έχει εφαρμογή επί της εν λόγω υπηρεσίας. Θεωρεί ότι επιβάλλεται αυστηρή ερμηνεία σύμφωνη προς τις αρχές που έχει αναπτύξει η νομολογία και τις απαιτήσεις του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας. Οι αρχές αυτές πρέπει να εφαρμόζονται μεταξύ άλλων επί της εννοίας της μισθώσεως ακινήτων. Σε σχέση με τη μίσθωση, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η υπηρεσία αυτή χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι ο εκμισθωτής ενός ακινήτου παρέχει στον μισθωτή, έναντι καταβολής μισθώματος για τη συμφωνηθείσα διάρκεια, το δικαίωμα να χρησιμοποιεί το αντικείμενό του και να αποκλείει άλλα πρόσωπα από τη χρήση του. Ως προς τις αρχές της νομολογίας, το Ηνωμένο Βασίλειο επισημαίνει ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις που αφορούν τη συγκεκριμένη υπηρεσία στο πλαίσιο της εκτιμήσεως για το εάν μια παροχή πρέπει να υπόκειται στον φόρο. Ως προς την κύρια δίκη, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου έχει επιφυλάξεις ως προς το αν η επιχειρηματική ιδέα της MRL μπορεί να θεωρηθεί ως μίσθωση ακινήτων. Προς στήριξη της απόψεώς της, επισημαίνει ότι κατά τον χρόνο κτήσεως των μορίων δεν είναι δυνατός ο καθορισμός ούτε του καταλύματος ούτε της διάρκειας διαμονής σε αυτό ούτε καν κάποιο δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως. Το είδος του καταλύματος δεν είναι γνωστό, σε αυτό το χρονικό σημείο, στους συμβαλλομένους και, ως εκ τούτου, η κτήση μορίων δεν τελεί σε συνάφεια προς κάποιο συγκεκριμένο ακίνητο.

24. Ως εκ τούτου, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το ερώτημα 1α πρέπει να τύχει αρνητικής απαντήσεως. Αντιθέτως, θεωρεί ότι πρόκειται για υπηρεσία που υπόκειται στον ΦΠΑ η οποία παρέχεται βάσει της ιδιότητας του μέλους λέσχης.

25. Κατά την Επιτροπή, το χρηματικό ποσό το οποίο καταβάλλεται για υπηρεσία, η οποία έγκειται στην παροχή δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως σε αντάλλαγμα για δικαιώματα σε μόρια, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως συνδρομή την οποία καταβάλλει το μέλος μιας λέσχης. Ο πελάτης δεν προβαίνει στην καταβολή του ποσού προκειμένου να είναι μέλος μιας λέσχης, αλλά, αντιθέτως, προκειμένου να έχει το δικαίωμα να χρησιμοποιεί κάθε έτος τα ακίνητα της MRL επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως. Συνεπώς, ο τόπος της παροχής της οικείας υπηρεσίας πρέπει να διαπιστώνεται υπό το πρίσμα των πλεονεκτημάτων αυτών.

26. Η Επιτροπή φρονεί ότι, ως προς το σημείο αυτό, τα δικαιώματα σε μόρια τα οποία ανταλλάσσονται με δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως έχουν, εξ όσων συνάγονται, αρκούντως άμεση συνάφεια προς κάποιο ακίνητο. Δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, οι πράξεις που εκτελούνται στο πλαίσιο της υπηρεσίας αυτής υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας στον τόπο όπου κείται το ακίνητο. Συνεπώς, τον τόπο της παροχής καθορίζει η γεωγραφική θέση του ακινήτου το οποίο τίθεται στη διάθεση του κατόχου δικαιωμάτων σε μόρια.

27. Η Επιτροπή καταλήγει ότι η παροχή δικαιωμάτων σε μόρια στο πλαίσιο προγράμματος όπως είναι αυτό της MRL πρέπει να υπόκειται στην αυτή ρύθμιση της νομοθεσίας περί ΦΠΑ με αυτή στην οποία υπάγεται η υπηρεσία η οποία προβλέπει τη μετατροπή των δικαιωμάτων σε μόρια. Η μετατροπή των δικαιωμάτων σε μόρια για τη χρήση ενός συγκεκριμένου ακινήτου, επί του οποίου υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως, ή για τη διαμονή σε ξενοδοχείο αποτελεί υπηρεσία συναφή προς ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

Β – Επί του τόπου της φορολογήσεως και της δυνατότητας απαλλαγής από τον φόρο

28. Η MRL υποστηρίζει ότι οι υπηρεσίες που περιγράφονται στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αποτελούν υπηρεσίες «συναφείς προς ακίνητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Σε σχέση με το προδικαστικό ερώτημα 3β΄, η MRL φρονεί ότι ο τόπος παροχής πρέπει να διαπιστώνεται κατά τρόπο διαφορετικό ανάλογα με το αν πρόκειται για ανταλλασσόμενες παροχές έναντι της καταβολής τελών αναβαθμίσεως ή για την αγορά δικαιωμάτων σε μόρια.

29. Η MRL προτείνει, στην πρώτη περίπτωση, ο τόπος παροχής να καθορίζεται, όπως ακριβώς ορίζει η απόφαση RCI Europe, βάσει του τόπου στον οποίον κείται το ακίνητο επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως του οικείου μέλους. Η MRL διευκρινίζει ότι, στη δεύτερη περίπτωση, το ακίνητο, το οποίο αφορά η υπηρεσία, είναι ο συνολικός κατάλογος με τις κατοικίες της MRL κατά τον χρόνο της πωλήσεως δικαιωμάτων σε μόρια, όπως έχει εκχωρηθεί στον διαχειριστή προκειμένου να διαχειρίζεται τα εισφερθέντα δικαιώματα που αφορούν εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως.

30. Ενόψει του γεγονότος ότι το σύνολο των κατοικιών της MRL βρίσκεται σε δύο κράτη μέλη (Ισπανία και Ηνωμένο Βασίλειο), επιβάλλεται να υπάρξει κατανομή. Ως εκ τούτου, η MRL προτείνει μια μέθοδο κατανομής στο πλαίσιο της οποίας λαμβάνονται υπόψη οι περιουσιακές αξίες υπό μορφή ακινήτων που έχουν συγκεντρωθεί κατά τον χρόνο πωλήσεως των δικαιωμάτων σε μόρια σε αμφότερα τα κράτη μέλη. Αυτός ο τρόπος κατανομής δεν είναι καινούργιος, η δε κατάσταση ομοιάζει προς αυτήν ενός μεσίτη ακινήτων ο οποίος εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο και ο οποίος πωλεί ένα σύνολο ακινήτων εκ των οποίων ορισμένα κείνται στο Ηνωμένο Βασίλειο και ορισμένα άλλα στην Ισπανία. Μπορεί να πωλήσει το σύνολο των ακινήτων σε έναν μόνον πωλητή έναντι ενός συνολικού τιμήματος. Στην περίπτωση αυτή, ο μεσίτης ακινήτων πρέπει να υποβάλει σε αμφότερα τα κράτη φορολογική δήλωση βάσει της ενδεδειγμένης κατανομής της ληφθείσας αντιπαροχής.

31. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση φρονεί ότι το γεγονός ότι διενεργούνται πληρωμές ήτοι ότι εκχωρούνται δικαιώματα ακόμη και προτού ο πελάτης προσδιορίσει το επίμαχο παραθεριστικό συγκρότημα, δεν μπορεί να επηρεάζει τον τόπο της φορολογήσεως. Τα κρίσιμα στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας του φόρου, ήτοι της μελλοντικής υπηρεσίας, γίνονται το πρώτον γνωστά όταν προσδιορίζεται το παραθεριστικό συγκρότημα στο οποίο πρόκειται να διαμείνει ο πελάτης. Η MRL μπορεί μόνον από αυτό το χρονικό σημείο να προσδιορίσει πλήρως την επίμαχη υπηρεσία, από πλευράς φορολογικού δικαίου, και να υπολογίσει τον εκάστοτε φόρο. Δεδομένου ότι η υπηρεσία θεωρείται παρασχεθείσα μόνον όταν προσδιοριστεί το επίμαχο παραθεριστικό συγκρότημα, στο οποίο θα πραγματοποιηθούν οι παροχές καταλύματος, δεν μπορεί να υφίσταται καμία αμφιβολία σε σχέση με τον τόπο παροχής.

32. Κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, αυτός ο τρόπος εκτιμήσεως των επίμαχων υπηρεσιών, υπό το πρίσμα τόσο της νομικής φύσεώς τους όσο και του τόπου φορολογήσεώς τους, διασφαλίζει την αποτελεσματική φορολόγηση στον τόπο αναλώσεως της παροχής. Εντούτοις, τυχόν διαφορετική εκτίμηση, όπως είναι ιδίως αυτή των βρετανικών αρχών, θα εμπόδιζε τη φορολόγηση των εσόδων από αυτές τις παροχές καταλύματος στο κράτος μέλος στο οποίο πράγματι οι παροχές αυτές εκτελούνται και ζητούνται.

33. Ως εκ τούτου, η Πορτογαλική Κυβέρνηση καταλήγει ότι η απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα 3α΄ και 3β΄ πρέπει να είναι ότι ο τόπος παροχής για τις υπηρεσίες που παρέχει η MRL είναι, δυνάμει του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο τόπος στον οποίο κείται το εκάστοτε παραθεριστικό συγκρότημα, ο δε τόπος φορολογήσεως καθορίζεται και η φορολογική αξίωση γεννάται μόνον όταν είναι γνωστά όλα τα κρίσιμα στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας του φόρου, ήτοι το συγκεκριμένο παραθεριστικό συγκρότημα στο οποίο θα καταλύσει ο πελάτης.

34. Κατά την Ελληνική Κυβέρνηση, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως είναι δικαιώματα συναφή προς ακίνητο και ότι η διαμεσολάβηση καθώς και η παροχή της δυνατότητας ανταλλαγής τους αποτελούν υπηρεσίες συναφείς προς ακίνητο, όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο με τη σκέψη 39 της αποφάσεως RCI Europe. Ως εκ τούτου, προσήκει καταφατική απάντηση στο ερώτημα 3α΄, ήτοι η απάντηση σε αυτό πρέπει να διαλαμβάνει ότι οι περιγραφόμενες στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα υπηρεσίες που παρέχει υποκείμενος στον φόρο αποτελούν παροχές συναφείς προς ακίνητο κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

35. Η Ελληνική Κυβέρνηση προτείνει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα 3β΄ η απάντηση ότι στις περιπτώσεις, στις οποίες τα μέλη μιας λέσχης μπορούν να ασκήσουν τα συμβατικά δικαιώματά τους μέσω της δυνατότητας χρήσεως μιας παραθεριστικής κατοικίας, κατά τον χρόνο δε παροχής της υπηρεσίας δεν είναι γνωστό ποια θα είναι αυτή η παραθεριστική κατοικία, ο τόπος παροχής για τις περιγραφόμενες στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα υπηρεσίες είναι, βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ο τόπος στον οποίον ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή μια σταθερή εγκατάσταση από την οποία παρέχει την υπηρεσία ή, ελλείψει μιας τέτοιας έδρας ή μιας τέτοιας εγκαταστάσεως, την κατοικία του ή τον τόπο συνήθους διαμονής του.

36. Κατά την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η παραχώρηση των δικαιωμάτων σε μόρια δεν συναρτάται επαρκώς με ένα συγκεκριμένο ακίνητο προκειμένου να είναι δυνατή η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Το γεγονός και μόνον ότι το οικείο ακίνητο δεν είναι γνωστό και, κατά τον χρόνο της παροχής δικαιωμάτων σε μόρια, δεν μπορεί να είναι αντικείμενο του χαρτοφυλακίου της MRL, καταδεικνύει ότι δεν υφίσταται επαρκής σχέση μεταξύ της υπηρεσίας αυτής και του ακινήτου του οποίου θα γίνει εν τέλει χρήση. Η προσέγγιση αυτή επιρρωννύεται από το γεγονός ότι εναπόκειται αποκλειστικά στον δικαιούχο των μορίων να αποφασίσει αν θα κάνει χρήση αυτών των δικαιωμάτων σε μόρια ή αν θα τα ανταλλάξει με άλλα πλεονεκτήματα. Δεν είναι άτοπο να θεωρηθεί ότι δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, αφού μάλιστα δεν υπάρχουν επαρκείς σχέσεις μεταξύ της παροχής δικαιωμάτων σε μόρια και της εν συνεχεία χρήσεως ενός ακινήτου. Ως εκ τούτου, στο προδικαστικό ερώτημα 3α΄ προσήκει αρνητική απάντηση.

37. Δεν είναι δυνατόν να παραλληλιστεί η υπό κρίση υπόθεση με την υπόθεση RCI Europe. Εν αντιθέσει προς την τελευταία αυτή υπόθεση, σκοπός της MRL δεν είναι, στο πλαίσιο παροχής των υπηρεσιών της, να δημιουργήσει έναν μηχανισμό για την ανταλλαγή προϋφιστάμενων δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως. Η πρόσβαση στο σύνολο των παραθεριστικών κατοικιών δεν προσφέρεται ως κάποιο επιπλέον στοιχείο, όπως συνέβαινε με την υπόθεση RCI Europe. Αντιθέτως, το αντίστροφο συμβαίνει, δεδομένου ότι η πρόσβαση σε αυτό το σύνολο των παραθεριστικών κατοικιών είναι ο μόνος σκοπός της οικονομικής δραστηριότητας της MRL.

38. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προτείνει να δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα 3α και, ως εκ τούτου, να μην εξεταστεί το προδικαστικό ερώτημα 3β. Εντούτοις, επισημαίνει ότι οι περιγραφόμενες σε αυτό το ερώτημα δυσχέρειες καταδείκνυαν την απουσία οποιασδήποτε συνάφειας μεταξύ, αφενός, της παραχωρήσεως δικαιωμάτων σε μόρια και, αφετέρου, της εν συνεχεία χρήσεως καταλυμάτων και, ως εκ τούτου, αποδείκνυαν ότι η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας οδηγεί σε ένα απλό και λογικό συμπέρασμα, ενώ τούτο δεν συμβαίνει στην περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2.

39. Η Επιτροπή τάσσεται υπέρ της εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι θεωρεί αρκούντως στενή τη συνάφεια μεταξύ της παραχωρήσεως δικαιωμάτων σε μόρια και ενός συγκεκριμένου ακινήτου. Περαιτέρω, επισημαίνει ότι σε περίπτωση εφαρμογής του γενικού κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, θα ήταν ευχερέστερο για τους επιχειρηματίες να αποφύγουν την υποχρέωση καταβολής φόρου προστιθέμενης αξίας μέσω της οργανώσεως της οικονομικής δραστηριότητάς τους υπό τη μορφή λέσχης και της μεταφοράς της έδρας τους εκτός του πεδίου ισχύος του κοινοτικού φόρου προστιθέμενης αξίας.

40. Η Επιτροπή φρονεί ότι η απαλλαγή από τον φόρο βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, δεν αντέχει σε σοβαρή κριτική. Περαιτέρω, τα κράτη μέλη διαθέτουν σημαντικό περιθώριο εκτιμήσεως προκειμένου να προσδιορίσουν το εύρος της ρυθμίσεως που εισάγει εξαίρεση, δεδομένου ότι η τελευταία περίοδος της διατάξεως αυτής ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέψουν και άλλες εξαιρέσεις από το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω απαλλαγής. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίσουν έναν γενικό κανόνα βάσει του οποίου να υπόκειται στον φόρο προστιθέμενης αξίας η μίσθωση ακινήτων προβλέποντας, ωστόσο, εξαίρεση από τον κανόνα αυτό βάσει της οποίας να απαλλάσσεται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας μόνον η μίσθωση ακινήτων τα οποία προορίζονται να χρησιμοποιηθούν ως κατοικίες.

41. Συνεπώς, η Επιτροπή καταλήγει ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν εμποδίζει κράτος μέλος να αποκλείσει μια υπηρεσία από τη φορολογική απαλλαγή, εφόσον η υπηρεσία αυτή έγκειται στην παραχώρηση ενός παραθεριστικού καταλύματος και έχει σύντομη μόνο διάρκεια.

VII – Νομική εκτίμηση

Α – Εισαγωγικές παρατηρήσεις

1. Αναγκαιότητα ενός ενιαίου προσδιορισμού του τόπου παροχής

42. Η αντιδικία μεταξύ MRL και Commissioners αφορά το ζήτημα του τόπου της φορολογητέας πράξεως. Από την απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται η απάντηση στο ερώτημα αν ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιεί η MRL στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητάς της υπόκειται στη φορολογική εξουσία των βρετανικών ή των ισπανικών φορολογικών αρχών.

43. Κατά την εκτίμηση των διασυνοριακών υπηρεσιών, στο πλαίσιο της φορολογίας περί κύκλου εργασιών, οι διατάξεις σχετικά με τον τόπο των λοιπών παροχών κατέχει κεντρική θέση, δεδομένου ότι το ζήτημα της δυνατότητας εφαρμογής του εθνικού δικαίου περί ΦΠΑ ρυθμίζεται βάσει των διατάξεων αυτών ( ). Δεδομένου ότι το πεδίο εφαρμογής του συστήματος ΦΠΑ περιλαμβάνει παραδόσεις και λοιπές παροχές που πραγματοποιούνται από επιχειρηματία εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό του κράτους στο πλαίσιο της δραστηριότητάς του, μόνον ένας τόπος παροχής στο εσωτερικό της χώρας καθιστά δυνατή την εφαρμογή του εσωτερικού δικαίου του ΦΠΑ.

44. Εάν κάθε εθνική φορολογική δικαιοδοσία ελάμβανε ως σημείο αναφοράς διαφορετικά κριτήρια για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής, θα προέκυπταν αναπόφευκτα περιπτώσεις διπλής φορολογίας, αλλά και μη επιβολής φόρου. Υπ’ αυτό ακριβώς το πρίσμα, το ενιαίο σημείο αναφοράς για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής εντός της κοινής αγοράς αποκτά ιδιαίτερη σημασία ( ). Οι σχετικές με τον τόπο παροχής ρυθμίσεις της έκτης οδηγίας σκοπούν, κατά την έβδομη αιτιολογική της σκέψη, στην οριοθέτηση της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των επί μέρους κρατών μελών κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να αποφεύγονται αυτές οι συγκρούσεις αρμοδιοτήτων ( ). Ο επί κοινοτικού επιπέδου ενιαίος καθορισμός του φορολογικού συνδετικού στοιχείου αναφοράς θα επιφέρει κατάλληλη οριοθέτηση των αντίστοιχων πεδίων εφαρμογής των εθνικών δικαίων στον τομέα του ΦΠΑ ( ).

2. Οι βασικές αρχές των ρυθμίσεων που διέπουν τον τόπο παροχής

45. Συγκρούσεις χαρακτηρισμού μεταξύ των κρατών μελών μπορούν να αποφεύγονται μέσω κατά το δυνατόν μη περίπλοκων και σαφών ρυθμίσεων, όπου από νομοθετικής απόψεως νοητά είναι διάφορα συνδετικά στοιχεία, ανάλογα με το αν προτεραιότητα δίδεται στην αρχή του τόπου της επιχειρήσεως ή στην αρχή της χώρας προορισμού. Κατά την πρώτη αρχή, η σύνδεση πραγματοποιείται με τον τόπο στον οποίο ο παρέχων την υπηρεσία έχει την έδρα ασκήσεως της οικονομικής δραστηριότητας, ενώ κατά τη δεύτερη αρχή ως τόπος παροχής ορίζεται ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται η πιθανή κατανάλωση ή η χρησιμοποίηση του εισοδήματος από τις λοιπές παροχές.

46. Έχοντας επίγνωση του γεγονότος ότι και οι δύο αρχές έχουν τόσο προτερήματα όσο και μειονεκτήματα για τη λειτουργία της κοινής αγοράς, ο κοινοτικός νομοθέτης προέκρινε με τις ρυθμίσεις της έκτης οδηγίας για τον τόπο παροχής μια μεικτή προσέγγιση ( ), ορίζοντας με το άρθρο 9, παράγραφος 1, ότι ο τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι κατ’ αρχήν ο τόπος της επιχειρήσεως του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Πάντως, στην αρχή αυτή εισήγαγε, με την παράγραφο 2, πολυάριθμες δεσμευτικές εξαιρέσεις, οι οποίες περιορίζουν σημαντικά το πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 1 και καθιστούν την αρχή του τόπου της έδρας την οποία προβλέπει η έκτη οδηγία εξαίρεση ( ). Επιπροσθέτως, υφίστανται ειδικές ρυθμίσεις, οι οποίες λαμβάνουν υπόψη τις ιδιομορφίες ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων.

3. Η ανάγκη ανακατατάξεως των προδικαστικών ερωτημάτων

47. Η σύνταξη των προδικαστικών ερωτημάτων επιβάλλει να ακολουθηθεί μια σειρά στην εξέτασή τους. Εντούτοις, όπως προελέχθη, σκοπός των ερωτημάτων αυτών είναι να διευκρινιστούν κατ’ ουσίαν τρία βασικά νομικά ζητήματα τα οποία μπορούν να διακριθούν περαιτέρω σε δύο διαφορετικές θεματικές κατηγορίες. Αφενός, η μία κατηγορία αφορά τον ορθό, από φορολογικής απόψεως, νομικό χαρακτηρισμό της επίμαχης υπηρεσίας καθώς και τον προσδιορισμό του τόπου παροχής. Αφετέρου, ερωτάται αν η εξαίρεση που εισάγει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας έχει εφαρμογή στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης. Προς το συμφέρον της ευσύνοπτης εξετάσεως των προδικαστικών ερωτημάτων απαιτείται ως εκ τούτου η αναδιάταξή τους κατά τρόπο που να αντιστοιχεί στη συστηματική που ακολουθεί το δίκαιο του φόρου προστιθέμενης αξίας καθώς και η απάντησή τους με τη σειρά την οποία προτείνω ( ).

48. Συνεπώς, θα εντοπίσω κατ’ αρχάς την κρίσιμη παροχή, η οποία αποτελεί την επίμαχη υπηρεσία και, ως εκ τούτου, αποτελεί τη βάση για τη φορολόγηση του κύκλου εργασιών που έχει επιτευχθεί με αυτήν. Εν συνεχεία, θα προσδιορίσω βάσει των διατάξεων της έκτης οδηγίας τον τόπο παροχής. Τέλος, θα εξετάσω το αν η παρεχόμενη από την MRL υπηρεσία απαλλάσσεται του ΦΠΑ.

Β – Επί της κατατάξεως των επίμαχων υπηρεσιών και του τόπου παροχής

1. Ανάγκη μιας συναλλαγματικής σχέσεως

49. Κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον ΦΠΑ «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στον φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή». Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, και ως εκ τούτου φορολογείται μόνον αν υφίσταται μεταξύ του παρέχοντος την υπηρεσία και του αποδέκτη αυτής έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή της υπηρεσίας που παρέχεται στον αποδέκτη ( ).

50. Το πρώτο στάδιο στο πλαίσιο της κατατάξεως της επίμαχης υπηρεσίας έγκειται στη διαπίστωση της κρίσιμης παροχής μέσω της θέσεώς της σε μια συναλλαγματική σχέση με την αντιπαροχή που πρέπει να παρασχεθεί. Η επίμαχη υπηρεσία της MRL συνίσταται, όπως συνάγεται από τη διάταξη περί παραπομπής, στην παροχή «συμβατικών δικαιωμάτων υπό τη μορφή των λεγόμενων δικαιωμάτων σε μόρια βάσει των οποίων ο αγοραστής λαμβάνει μόρια τα οποία μπορεί να εξαργυρώνει ετησίως έναντι της κατοχής και της χρήσεως καταλύματος υπό καθεστώς χρονομεριστικής μισθώσεως στα παραθεριστικά συγκροτήματα MRL». Ωστόσο, η γενική διατύπωση της περιγραφής αυτής δεν αποδίδει με ακρίβεια τη σχέση μεταξύ παροχής και υπηρεσίας.

2. Τα διάφορα είδη αμοιβών

51. Ως εκ τούτου, φαίνεται αποτελεσματικότερο να εξετασθούν οι παροχές της MRL κατά κάποιο τρόπο εξ αντιδιαστολής με βάση τις διάφορες αμοιβές που εισπράττει από τους πελάτες.

52. Από τη διάταξη περί παραπομπής συνάγεται ότι η MRL δεν εισπράττει μεν από τους πελάτες της τέλη εγγραφής, ωστόσο απαιτεί την καταβολή διαφόρων ειδών αμοιβών ανάλογα με την κατηγορία στην οποία ανήκει το συγκεκριμένο μέλος. Εν πάση περιπτώσει, το κοινό στοιχείο και των τριών κατηγοριών είναι ότι τα τακτικά μέλη υποχρεώνονται να καταβάλουν (1) ετησίως «τέλη διαχειρίσεως» βάσει του επιπέδου των δικαιωμάτων τους σε μόρια και (2) «τέλη συναλλαγής» για την κράτηση καταλυμάτων στο πλαίσιο της εξαργυρώσεως των μορίων.

53. Πέραν αυτών, υπάρχουν επίσης (3) οι αμοιβές οι οποίες εισπράττονται για την αγορά δικαιωμάτων σε μόρια, οι δε αμοιβές αυτές καταβάλλονται είτε (α) δια της εξαγοράς (στο εξής: αμοιβές εξαγοράς) ή (β) δια της διαθέσεως ιδίων εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως και της καταβολής ενός «τέλους αναβαθμίσεως». Για την αγορά με αυτόν τον δεύτερο τρόπο υφίστανται, βάσει των στοιχείων που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, δύο δυνατότητες. Όποιος είναι ήδη κάτοχος ενός δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως, μπορεί να περιλάβει το ακίνητό του στο πρόγραμμα προαιρετικών επιλόγων συνάπτοντας με την MRL μια «σύμβαση αναβαθμίσεως» και λαμβάνοντας με τον τρόπο αυτόν δικαιώματα σε μόρια που αντιστοιχούν σε αυτό το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως. Εναλλακτικώς, ένα υποψήφιο μέλος το οποίο δεν είναι ήδη κύριος εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως μπορεί να συνάψει «σύμβαση μεταπωλήσεως και αναβαθμίσεως» με την MRL αγοράζοντας ταυτόχρονα εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως και εισάγοντάς τες στο πρόγραμμα των προαιρετικών επιλογών.

54. Από το πρώτο προδικαστικό ερώτημα συνάγεται ότι το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί να κριθούν βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ μόνον οι παροχές οι οποίες πραγματοποιούνται υπό τη μορφή παραχωρήσεως δικαιωμάτων σε μόρια. Ενόψει του γεγονότος ότι μόνον τα τέλη αναβαθμίσεως και εξαγοράς παρουσιάζουν συνάφεια με την παραχώρηση τέτοιων δικαιωμάτων σε μόρια, ο έλεγχος που ακολουθεί πρέπει να περιοριστεί σε αυτά τα είδη αμοιβών.

3. Η εκτίμηση των επιμέρους παροχών βάσει της νομοθεσίας περί ΦΠΑ

α) Τα τέλη αναβαθμίσεως

i) Κατάταξη της οικείας παροχής

55. Τα τέλη αναβαθμίσεως που εισέπραττε η MRL πρέπει να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για τη συμμετοχή σε ένα σύστημα το οποίο παρέχει κατ’ αρχάς τη δυνατότητα στους πελάτες της MRL να ανταλλάσσουν μεταξύ τους εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως. Συναφώς, χαρακτηριστικό των τελών αυτών είναι ότι, πρώτον, δεν συνδέονται με την επιτυχία κάποιας συγκεκριμένης ανταλλαγής και, δεύτερον, η καταβολή τους αποτελεί προϋπόθεση σε ένα εικονικό χρηματιστήριο ανταλλαγών. Ως εκ τούτου, η πραγματική παροχή δεν μπορεί να θεωρηθεί η ανταλλαγή καθεαυτήν, αλλά πρέπει κατ’ ανάγκην να συνδέεται με ένα προτερόχρονο γεγονός. Το πραγματικό αυτό γεγονός μπορεί να συνίσταται μόνο στην παραχώρηση της δυνατότητας ανταλλαγής εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως εκ μέρους της MRL. Ως εκ τούτου, η πραγματική παροχή, σε σχέση με τα τέλη αναβαθμίσεως, συνίσταται στη διευκόλυνση της ανταλλαγής ιδίων εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως. Ως προς το σημείο αυτό, υπάρχουν ορισμένες ομοιότητες με το σύστημα το οποίο αφορούσε η υπόθεση RCI Europe. Όπως ορθώς παρατηρεί η MRL ( ), τα επίμαχα τέλη μπορούν να συγκριθούν με τα ποσά εγγραφής και τις συνδρομές μελών που εισέπραττε η RCI Europe.

56. Στη συνάφεια αυτή, πρέπει να υπομνησθούν οι αναπτύξεις που παραθέτει το Δικαστήριο στη σκέψη 34 της αποφάσεως RCI Europe στις οποίες εξετάζει την κατάταξη των ποσών που καταβάλλονται στον φορέα ο οποίος εκμεταλλεύεται ένα χρηματιστήριο ανταλλαγών. Το Δικαστήριο έκρινε ότι τα επίμαχα ποσά εγγραφής και οι συνδρομές των μελών «πρέπει να θεωρηθούν ως αντιπαροχή για τη συμμετοχή σε πρόγραμμα αρχικός σκοπός του οποίου ήταν να παράσχει σε κάθε μέλος της RCI Europe τη δυνατότητα να ανταλλάξει το δικαίωμά του χρονομεριστικής χρήσεως». Το Δικαστήριο συνήγαγε εντεύθεν ότι «η παρεχόμενη [από την RCI Europe] υπηρεσία συνίσταται στη διευκόλυνση της ανταλλαγής, οι δε αμοιβές για την ανταλλαγή καθώς και οι ετήσιες συνδρομές αποτελούν αντιπαροχή από κάθε μέλος για την εν λόγω υπηρεσία». Παρεμφερής είναι η κατάσταση στην υπό κρίση υπόθεση.

57. Οι ομοιότητες μεταξύ των δύο προγραμμάτων δεν αναιρούνται από το γεγονός ότι στο υπό κρίση πρόγραμμα δεν υφίσταται απευθείας ανταλλαγή μεταξύ δύο πελατών, αλλά η ανταλλαγή αυτή χωρεί εμμέσως μέσω της κτήσεως δικαιωμάτων σε μόρια και μέσω της εξαργυρώσεως των μορίων. Ο σκοπός του προγράμματος, που είναι να καταστεί ευχερέστερη η ανταλλαγή εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως μέσω ενός κοινού συστήματος το οποίο εκμεταλλεύεται τρίτος, είναι κατ’ ουσίαν ίδιος. Το πρόγραμμα που δημιούργησε η MRL διαφέρει από αυτό της υποθέσεως RCI Europe απλώς κατά το ότι προσφέρει τη δυνατότητα ενσωματώσεως εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως μέσω μετατροπής των μορίων σε ένα αφηρημένο σύστημα μορίων προκειμένου εν συνεχεία να τις καταστήσει προσιτές σε όλους τους λοιπούς πελάτες. Τα μόρια, επί των οποίων είχε αξίωση ο εκάστοτε κάτοχος δικαιωμάτων σε μόρια, απεικονίζουν την αξία ενός συγκεκριμένου ακινήτου και αποτελούν ταυτόχρονα, ως έναν ορισμένο βαθμό, ένα κοινό νόμισμα το οποίο χρησιμοποιούν οι πελάτες προκειμένου να πληρώνουν τη μεταβίβαση της χρήσεως ενός ακινήτου.

ii) Διαπίστωση του τόπου παροχής

58. Ενόψει των ανωτέρω ομοιοτήτων προς την υπόθεση RCI Europe, σε σχέση με τον σκοπό του επιχειρηματικού μοντέλου του εκάστοτε εκμεταλλευομένου καθώς και τον σκοπό των επιμέρους παροχών, θα ήταν κατ’ αρχήν δυνατό να εφαρμοστεί ίδια προσέγγιση με αυτήν που χρησιμοποιήθηκε στην ανωτέρω υπόθεση και σε σχέση με τα τέλη αναβαθμίσεως.

59. Το πραγματικό του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγία προϋποθέτει κατ’ αρχάς αρκούντως στενή συνάφεια μεταξύ της υπηρεσίας και του οικείου ακινήτου. Στο πλαίσιο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως RCI Europe, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι υπάρχει μια τέτοια συνάφεια. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε με τη σκέψη 37 της αποφάσεώς του επί της εν λόγω υποθέσεως ότι «τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως αποτελούν δικαιώματα επί ακινήτων και η ανταλλαγή τους με ανάλογα δικαιώματα αποτελεί συναλλαγή συναφή προς ακίνητα».

60. Σε σχέση με το ερώτημα ποιο είναι το ακίνητο το οποίο πρέπει να λαμβάνεται in concreto υπόψη στην περίπτωση της ανταλλαγής δικαιωμάτων χρονομεριστικής χρήσεως, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι «το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι τόπος παροχής των υπηρεσιών που παρέχει ένωση της οποίας η δραστηριότητα συνίσταται στην οργάνωση της ανταλλαγής, μεταξύ των μελών της, των δικαιωμάτων τους χρονομεριστικής χρήσεως επί καταλυμάτων διακοπών, ως αντιπαροχή για την οποία η ένωση αυτή λαμβάνει από τα μέλη της ποσά εγγραφής, ετήσιες συνδρομές και αμοιβές για την ανταλλαγή, είναι ο τόπος στον οποίο βρίσκεται το ακίνητο επί του οποίου το οικείο μέλος κατέχει δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως».

61. Για μια αναλογική εφαρμογή της προσεγγίσεως αυτής επί της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης συνηγορεί ο διαμεσολαβητικός ρόλος της MRL στις μεταξύ των πελατών σχέσεις. Όπως και στην περίπτωση του επιχειρηματικού μοντέλου που αποτελούσε το αντικείμενο της υποθέσεως RCI Europe, ο πελάτης, ο οποίος προτίθεται να ανταλλάξει την εβδομάδα του χρονομεριστικής μισθώσεως με αυτήν ενός άλλου πελάτη, δεν έρχεται σε επαφή με αυτόν, αλλά με την MRL. Περαιτέρω, υπέρ της προσεγγίσεως αυτής συνηγορεί ο πραγματικός σκοπός της παροχής για την οποία καταβάλλεται το τέλος αναβαθμίσεως. Πράγματι, ο πελάτης, ο οποίος καταβάλλει το τέλος αναβαθμίσεως στην MRL, δεν πληρώνει για μια παραθεριστική παροχή, αλλά κατ’ αρχάς για την παροχή της MRL η οποία έγκειται στη διευκόλυνση της ανταλλαγής του δικαιώματός του που αφορά το συγκεκριμένο ακίνητο. Εντεύθεν συνάγεται ότι το ακίνητο, το οποίο αφορά η παροχή της MRL, είναι αυτό επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα του κατόχου της εβδομάδας χρονομεριστικής μισθώσεως ο οποίος προτίθεται να προβεί σε ανταλλαγή. Βάσει της προσεγγίσεως την οποία ακολούθησε το Δικαστήριο στην απόφαση RCI Europe, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ως σημείο αναφοράς για τη φορολόγηση των τελών αναβαθμίσεως ο τόπος του ακινήτου το οποίο εισφέρει ο πελάτης.

β) Τέλη εξαγοράς

i) Κατάταξη της κρίσιμης παροχής

62. Αντιθέτως, τέλη εξαγοράς για την κτήση δικαιωμάτων σε μόρια καταβάλλονται μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο πελάτης δεν διαθέτει δικές του εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως. Τα τέλη αυτά καταβάλλονται –όπως διευκρίνισε η MRL ( )– σε σχέση με τη συγκεκριμένη ή μελλοντική κτήση εβδομάδων χρονομεριστικής μισθώσεως σε ξένα ακίνητα. Ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρείται ότι η αντίστοιχη υπηρεσία που προσφέρει η MRL συνίσταται στην παροχή δικαιωμάτων σε μόρια και την προσφορά ακινήτων προς χρήση.

ii) Διαπίστωση του τόπου παροχής

63. Τυχόν μεταφορά της προσεγγίσεως που ακολουθήθηκε σε σχέση με τα τέλη αναβαθμίσεως αποκλείεται ευθύς εξαρχής στην παρούσα περίπτωση, δεδομένου ότι ο πελάτης δεν διαθέτει δικές του εβδομάδες χρονομεριστικής μισθώσεως τις οποίες θα μπορούσε να προσφέρει προς ανταλλαγή. Συνεπώς, δεν είναι δυνατός ο συσχετισμός προς κάποιο ακίνητο του αγοραστή κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας.

64. Συνεπώς, δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής αυτής της διατάξεως της οδηγίας, στον βαθμό που ως σημείο αναφοράς λαμβάνεται υπόψη το ακίνητο το οποίο επιλέγει ο πελάτης και το οποίο λαμβάνει επίσης μετά την εξαργύρωση των μορίων του. Η προσέγγιση αυτή θα ήταν σύμφωνη προς τις αρχές που διέπουν το δίκαιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, πρωτίστως δε προς τη λεγόμενη αρχή της χώρας προορισμού, εντούτοις ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να καταβάλλεται, βάσει της λογικής που διέπει τις διατάξεις περί του τόπου παροχής υπηρεσιών που περιέχονται στο άρθρο 9 της έκτης οδηγίας, κατά το μέτρο του δυνατού, στον τόπο αναλώσεως των αγαθών ή παροχής των υπηρεσιών. Η ζήτηση των υπηρεσιών που προσφέρει η MRL, υπό τη μορφή της χρήσεως του οικείου ακινήτου, χωρεί, όπως είναι φυσικό, στον τόπο όπου αυτό κείται.

65. Αντιθέτως, τυχόν εφαρμογή του γενικού κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ενέχει τον κίνδυνο να αποφεύγουν οι επιχειρηματίες την καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας που βαρύνει τις υπηρεσίες τους εγκαθιστώντας την έδρα τους εκτός του πεδίου εφαρμογής του κοινοτικού ΦΠΑ. Όπως συνάγεται από τις σκέψεις 39 και 40 της αποφάσεως RCI Europe, στις εκτιμήσεις αυτές στηρίχθηκε η απόφαση του Δικαστηρίου ( ).

66. Δεδομένου ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας περιέχει τους ειδικούς κανόνες οι οποίοι, βάσει της αρχής lex specialis derogat legi generali, πρέπει να εξετάζονται πρώτοι και να εφαρμόζονται στις περιπτώσεις που προβλέπουν ( ). Συνεπώς, το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρέπει να εφαρμόζεται μόνον εφόσον δεν υπάρχει σημείο αναφοράς προς κάποιο βασικό ακίνητο.

– Πρώτη προσέγγιση: συσχετισμός προς μια συγκεκριμένη ομάδα ακινήτων





Απαίτηση απευθείας συσχετισμού με κάποιο ακίνητο

67. Πάντως, η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας είναι δυσχερής λόγω του γεγονότος ότι ο πελάτης, κατά τον χρόνο κτήσεως των δικαιωμάτων σε μόρια, κατά κανόνα δεν γνωρίζει ακόμη τα ακίνητα που είναι διαθέσιμα σε ένα συγκεκριμένο έτος καθώς και ποια είναι η αξία τους σε μόρια. Τούτο επισήμαναν πολλοί μετέχοντες στη διαδικασία ( ). Μια δυνατότητα υπερβάσεως της δυσχέρειας αυτής κατά τρόπο ρεαλιστικό και αντικειμενικό θα ήταν –βάσει της προτάσεως της MRL ( ) –, στο πλαίσιο του καθορισμού του τόπου παροχής να λαμβάνεται υπόψη η ομάδα διαθέσιμων καταλυμάτων κατά τον χρόνο κτήσεως των δικαιωμάτων σε μόρια. Αν ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η MRL κατέχει ακίνητα τόσο στην Ισπανία όσο και στο Ηνωμένο Βασίλειο, θα ήταν κατ’ αρχήν δυνατό να εισπράττεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας βάσει του εκάστοτε ποσοστού των ακινήτων που είναι διαθέσιμα στα δύο κράτη μέλη και, εν συνεχεία, να τον αποδίδουν στις φορολογικές αρχές τους. Το πλεονέκτημα της προσεγγίσεως αυτής έγκειται στο γεγονός ότι η φορολογική υποχρέωση είναι προβλέψιμη και, εν τελευταία αναλύσει, εγγυάται μεγαλύτερη ασφάλεια δικαίου για επιχειρήσεις οι οποίες παρέχουν παρεμφερείς υπηρεσίες με αυτές της MRL. Η ασφάλεια δικαίου συνεπάγεται ότι η εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου πρέπει να είναι προβλέψιμη για τους ενδιαφερομένους ( ) και αποτελεί, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας Μ. Poiares Maduro με τις προτάσεις του της 16ης Φεβρουαρίου 2005 επί της υποθέσεως Optigen κ.λπ. ( ), ιδίως στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, έκφανση της φορολογικής ουδετερότητας ( ), ήτοι μιας βασικής αρχής η οποία πρέπει να λαμβάνεται δεόντως υπόψη.

68. Με τον τρόπο αυτόν θα πληρούτο ταυτόχρονα η νομική απαίτηση περί υπάρξεως «συνάφειας προς ακίνητα» του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, δεδομένου ότι το ζητούμενο ακίνητο, το οποίο αφορά η υπηρεσία της MRL, επιλέγεται σε κάθε περίπτωση από έναν κατάλογο που προσδιορίζει με σχετικά επαρκή ακρίβεια τα διαθέσιμα παραθεριστικά ακίνητα. Τούτο επισημαίνουν και οι αναπτύξεις της MRL, η οποία υποστηρίζει ότι, εν αντιθέσει προς το επιχειρηματικό μοντέλο που χρησιμοποιούσε η RCI Europe, έχει στη διάθεσή της έναν σταθερό αριθμό ελεύθερων παραθεριστικών ακινήτων προκειμένου να διασφαλίσει ότι όλοι οι πελάτες θα μπορούν να εξαργυρώσουν στην πράξη τα μόριά τους. Εάν θεωρηθεί ότι ο ισχυρισμός αυτός ευσταθεί, θα διασφαλιζόταν σε κάθε περίπτωση ο συσχετισμός προς κάποιο ακίνητο. Το γεγονός ότι το ακίνητο δεν είχε ακόμη προσδιοριστεί με μεγαλύτερη ακρίβεια κατά τον χρόνο κτήσεως των δικαιωμάτων σε μόρια, πρέπει να θεωρηθεί, κατά την άποψή μου, ως άνευ σημασίας ακόμη και αν ληφθεί υπόψη η απαίτηση που τάσσει το δίκαιο περί ΦΠΑ σχετικά με την ύπαρξη «άμεσης συνάφειας» της υπηρεσίας προς κάποιο ακίνητο.

69. Πρέπει να τονιστεί ότι το Δικαστήριο έχει μέχρι τούδε αποφύγει να εκθέσει αναλυτικά ποιες απαιτήσεις πρέπει να τίθενται σε σχέση με το είδος και την αμεσότητα αυτής της συνάφειας. Με την απόφαση Heger ( ), το Δικαστήριο διαπίστωσε απλώς ότι στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας εμπίπτουν μόνον οι παροχές υπηρεσιών που παρουσιάζουν «σε σημαντικό βαθμό άμεσο σύνδεσμο» με ακίνητο, δεδομένου ιδίως ότι ένας τέτοιος σύνδεσμος χαρακτηρίζει όλες τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στη διάταξη αυτή. Συνεπώς, αυτός ήταν ο τρόπος με τον οποίον αντέδρασε το Δικαστήριο στις επιφυλάξεις της γενικής εισαγγελέως Ε. Sharpston ( ), η οποία εξέθεσε στις προτάσεις της επί της υποθέσεως αυτής τους ενδοιασμούς της σε σχέση με μια αποκλειστικώς γραμματική ερμηνεία της διατάξεως αυτής. Συναφώς, ορθώς επισήμανε ότι αντενδείκνυται μια υπερβολικά ευρεία ερμηνεία της «συνάφειας», δεδομένου ότι τελικώς κάθε παροχή υπηρεσίας μπορεί να είναι, κατά τον ένα ή τον άλλο τρόπο, συναφής με ακίνητο, νοούμενο ως μια οριοθετημένη επιφάνεια. Στην πραγματικότητα, μια τέτοια συνάφεια με ακίνητο μπορεί ανάλογα με την παροχή της υπηρεσίας να είναι σε διαφορετικό βαθμό στενή ή εμφανής. Εντούτοις, οι ενδοιασμοί αυτοί είναι αδικαιολόγητοι στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, δεδομένου ότι είναι πέραν πάσης αμφιβολίας το γεγονός ότι η οικονομική δραστηριότητα της MRL έγκειται στην προσφορά ακινήτων προς χρήση.

Άμεση συνάφεια μεταξύ παροχής και αντιπαροχής

70. Η προσέγγιση αυτή ελήφθη επίσης υπόψη στο πλαίσιο του κριτηρίου της «αμεσότητας της παροχής» το οποίο έχει αναγνωρίσει η νομολογία του Δικαστηρίου ( ). Πράγματι, βάσει της νομολογίας αυτής, η παροχή υπηρεσιών φορολογείται μόνον όταν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και της λαμβανόμενης αντιπαροχής. Από μια εγγύτερη θεώρηση των πραγμάτων συνάγεται ότι η υπηρεσία που περιγράφεται στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα μπορεί να διακριθεί σε δύο συναλλαγές: (1) την πώληση δικαιωμάτων σε μόρια και (2) την προσφορά ακινήτων επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως και τα οποία ο πελάτης μπορεί να χρησιμοποιήσει αφού πρώτα εξαργυρώσει τα δικαιώματα σε μόρια που έχει αποκτήσει κατά το παρελθόν. Τούτο θέτει κατ’ ανάγκην το ζήτημα της συναλλαγής που πρέπει να λαμβάνεται in concreto υπόψη. Ενόψει του γεγονότος ότι στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης η πράξη εκτελείτο ήδη κατά την πώληση των δικαιωμάτων σε μόρια και όχι κατά την εξαργύρωσή τους, ο άμεσος σύνδεσμος πρέπει να θεωρηθεί ότι υφίσταται σε σχέση με την πρώτη παροχή.

Συμπέρασμα

71. Ως εκ τούτου, θα ήταν δυνατό, στην περίπτωση κατά την οποία οι παροχές που προσφέρονται υπό τη μορφή παραχωρήσεως δικαιωμάτων σε μόρια έναντι τελών εξαγοράς, ο τόπος παροχής να προσδιορίζεται στα κράτη μέλη στα οποία ο παρέχων τις υπηρεσίες διατηρεί ακίνητα κατά τον χρόνο της αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια από τον πελάτη. Ως εκ τούτου, ο φόρος προστιθέμενης αξίας θα έπρεπε να καταβληθεί ανάλογα με το ποσοστό των διαθέσιμων ακινήτων στα διάφορα κράτη μέλη.

– Δεύτερη προσέγγιση: συνεκτίμηση του χρονικού σημείου εξαργυρώσεως των μορίων

72. Εναλλακτικώς, προσφέρεται και μια άλλη προσέγγιση βάσει της οποίας δεν λαμβάνεται υπόψη η πώληση, αλλά αντιθέτως η δεύτερη συναλλαγή, ήτοι η εξαργύρωση των μορίων. Εντούτοις, η προσέγγιση αυτή έχει μειονεκτήματα και πλεονεκτήματα τα οποία πρέπει να σταθμιστούν.

Επιχειρήματα υπέρ της προσεγγίσεως αυτής

73. Το πλεονέκτημα της προσεγγίσεως αυτής είναι κατ’ αρχάς ότι καθιστά σαφή τη σχέση μεταξύ της παρεχόμενης από την MRL υπηρεσίας και ενός συγκεκριμένου ακινήτου. Ως εκ τούτου, δεν χρειάζεται να λαμβάνεται υπόψη ένα αφηρημένο, μη αναλυτικότερα προσδιοριζόμενο ακίνητο που περιλαμβάνεται στον κατάλογο ακινήτων του ασκούντος την εκμετάλλευση.

74. Θα μπορούσε να αντιταχθεί στην πρώτη προσέγγιση ότι δεν λαμβάνει υπόψη το γεγονός ότι ο πελάτης δεν προβαίνει στην πρώτη συναλλαγή χάριν των μορίων, αλλά αντιθέτως με την πρόθεση να μπορέσει να χρησιμοποιήσει το ακίνητο που θα επιλέξει στη συνέχεια. Θα μπορούσε να υποστηριχθεί η άποψη ότι η αγορά δικαιωμάτων σε μόρια, υπό το πρίσμα του πελάτη, δεν έχει για αυτόν καμία αυτοτελή αξία ( ). Θα μπορούσε να λεχθεί ότι η αγορά των δικαιωμάτων σε μόρια καθώς και η εξαργύρωσή τους, βάσει μιας πραγματιστικής θεωρήσεως, πρέπει να θεωρηθούν αντιθέτως ως αναγκαία ενδιάμεσα στάδια προκειμένου να είναι δυνατή η άσκηση του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως επί του εκάστοτε ακινήτου. Συνεπώς, η καθαυτή υπηρεσία παρέχεται το πρώτον όταν ο πελάτης εξαργυρώνει τα ήδη αγορασθέντα δικαιώματα σε μόρια έναντι ενός ξένου δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως. Ως εκ τούτου, η αιτία του φόρου πρέπει να γεννάται και ο ΦΠΑ να καθίσταται απαιτητός, δυνάμει του άρθρου 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το πρώτον σε αυτό το χρονικό σημείο. Πράγματι, βάσει αυτού του γενικού κανόνα η αιτία του φόρου γεννάται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο παραδόσεως του αγαθού ή παροχής της υπηρεσίας.

75. Σε σχέση με τα πλεονεκτήματα της προσεγγίσεως αυτής θα μπορούσε περαιτέρω να λεχθεί ότι εάν λαμβανόταν αποκλειστικά υπόψη η πρώτη συναλλαγή τούτο θα είχε ως συνέπεια όχι μόνον την τεχνητή κατάτμηση της επίμαχης παροχής η οποία θα περιέπλεκε άνευ λόγου την εφαρμογή των διατάξεων περί ΦΠΑ. Πέραν αυτού, τυχόν φορολόγηση του κύκλου εργασιών που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο της πωλήσεως δικαιωμάτων σε μόρια ήδη κατά το χρονικό σημείο της πρώτης συναλλαγής δεν θα μπορούσε να στηριχθεί στο άρθρο 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Η διάταξη αυτή προβλέπει μία εξαίρεση από το προαναφερθέντα γενικό κανόνα του άρθρου 10, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, δεδομένου ότι προβλέπει ότι στην περίπτωση τμηματικών καταβολών ο φόρος καθίσταται απαιτητός χωρίς να έχει παραδοθεί το αγαθό ή να έχει παρασχεθεί η υπηρεσία. Ωστόσο, όπως ορθώς έκρινε το Δικαστήριο με την απόφασή του BUPA ( ), προκειμένου ο φόρος να καταστεί απαιτητός σε μια τέτοια περίπτωση, πρέπει «όλα τα ουσιώδη στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας, δηλαδή της μελλοντικής παραδόσεως αγαθών ή της μελλοντικής παροχής υπηρεσιών, να είναι ήδη γνωστά και συνεπώς, ειδικότερα, […], πρέπει κατά τον χρόνο της τμηματικής καταβολής να έχουν καθορισθεί με ακρίβεια τα αγαθά ή οι υπηρεσίες» ( ). Εντεύθεν το Δικαστήριο συνήγαγε ότι «δεν μπορούν να υπόκεινται στον ΦΠΑ οι προκαταβολές για παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που δεν έχουν ακόμη προσδιοριστεί σαφώς» ( ).

76. Αν τα συμπεράσματα αυτά μεταφερθούν στην υπόθεση της κύριας δίκης, τότε επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο πελάτης κατά τον χρόνο αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια ίσταται ακριβώς ενώπιον μιας τέτοιας καταστάσεως, δεδομένου ότι, όπως προελέχθη, δεν μπορεί να γνωρίζει ακόμη ποια ακίνητα θα είναι διαθέσιμα σε ένα συγκεκριμένο έτος και πόσα θα είναι τα μόρια που θα αξίζουν. Περαιτέρω, αβεβαιότητα υφίσταται στην περίπτωση κατά την οποία ο πελάτης διαθέτει ίδιον δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, αφού μάλιστα η MRL είναι αυτή που προβαίνει σε κατάταξη των καταλυμάτων ανάλογα με τα μόρια που αυτά αξίζουν και, ως εκ τούτου, η επιλογή του πελάτη περιορίζεται ευθύς εξαρχής στα ακίνητα σε σχέση με τα οποία έχει συγκεντρώσει επαρκή αριθμό μορίων. Βάσει των ανωτέρω, δεν μπορεί να λεχθεί ότι κατά τον χρόνο της πρώτης συναλλαγής υφίστανται όλα τα ουσιώδη στοιχεία της γενεσιουργού αιτίας του φόρου. Ως εκ τούτου, δεν μπορεί στην υπό κρίση υπόθεση να εφαρμοστεί το άρθρο 10, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

77. Κατόπιν αντικειμενικής εξετάσεως όλων των χαρακτηριστικών της υπηρεσίας που παρέχει η MRL θα έπρεπε, βάσει της προσεγγίσεως αυτής, να θεωρηθεί ότι η κρίσιμη εν προκειμένω συναλλαγή, η οποία προσδίδει στην υπηρεσία τον βασικό χαρακτήρα της, είναι η εξαργύρωση των δικαιωμάτων σε μόρια που έχει ο πελάτης αγοράσει κατά το παρελθόν. Ως εκ τούτου, ο τόπος παροχής πρέπει να είναι ο τόπος στον οποίο κείται το ακίνητο το οποίο λαμβάνει ο πελάτης μετά την εξαργύρωση των μορίων του.

Επιχειρήματα κατά της προσεγγίσεως αυτής

78. Εντούτοις, η προσέγγιση αυτή συνεπάγεται ορισμένα μειονεκτήματα τα οποία, όπως θα εκθέσω στη συνέχεια, προέρχονται κατ’ ουσίαν από τη δυσχέρεια υπολογισμού του φόρου προστιθέμενης αξίας σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση.

79. Βάση για τον υπολογισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι, ανεξαρτήτως της επιλεγόμενης προσεγγίσεως, πάντοτε ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιείται κατά την πώληση δικαιωμάτων σε μόρια. Ωστόσο, εφόσον –βάσει της δεύτερης προσεγγίσεως– λαμβάνεται υπόψη η εξαργύρωση μορίων και όχι η αγορά δικαιωμάτων σε μόρια, προκειμένου να υπολογιστεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας θα είναι αναγκαίο κάθε φορά τα μόρια που εξαργυρώνει ο πελάτης να μετατρέπονται σε δικαιώματα σε μόρια και, εν συνεχεία, να αποτιμώνται σε χρήμα τα επιμέρους δικαιώματα σε μόρια. Από το άθροισμα των ποσών αυτών θα προκύπτει ο φορολογητέος κύκλος εργασιών. Εντούτοις, κατόπιν εγγύτερης εξετάσεώς της, η μέθοδος αυτή αποδεικνύεται άκρως περίπλοκη, αφού μάλιστα η διαδικασία μετατροπής επηρεάζεται από ποικίλους παράγοντες.

80. Ένας παράγων είναι π.χ. η κυμαινόμενη αξία σε χρήμα των επιμέρους δικαιωμάτων σε μόρια. Έτσι η διάταξη περί παραπομπής διαλαμβάνει ότι η τιμή πωλήσεως των επιμέρους δικαιωμάτων σε μόρια ανέρχεται μεν στο ποσό των 2,50 GBP ανά δικαίωμα σε μόρια, εντούτοις εντεύθεν συνάγεται επίσης ότι ενίοτε προσφέρονται μειωμένες τιμές για διαφημιστικούς σκοπούς. Συνεπώς, η τιμή πωλήσεως δεν είναι σταθερή, αλλά υπόκειται σε μεταβολές.

81. Ένας άλλος παράγων είναι η ασαφής ισοτιμία μετατροπής μεταξύ δικαιωμάτων σε μόρια και μορίων. Τα δικαιώματα σε μόρια και τα μόρια δεν μπορούν, από εννοιολογικής απόψεως, να εξομοιωθούν. Αντιθέτως, τα δικαιώματα σε μόρια θεμελιώνουν αξίωση των πελατών να τους πιστώνεται, κάθε έτος, ένας συγκεκριμένος αριθμός μορίων βάσει των δικαιωμάτων τους σε μόρια. Μόνον τα μόρια μπορούν να εξαργυρωθούν. Ελλείψει αναλυτικότερης παραθέσεως των πραγματικών περιστατικών είναι ασαφής η μέθοδος βάσει της οποίας γίνεται καθ’ όλο το έτος η πίστωση των μορίων. Ιδίως παραμένει ασαφές πόσα ακριβώς μόρια πρέπει να αναμένει ανά δικαίωμα σε μόρια ο εκάστοτε πελάτης.

82. Ουσιώδες μειονέκτημα της προσεγγίσεως αυτής είναι η μη φορολόγηση, εφόσον συντρέχουν ορισμένες περιστάσεις, του κύκλου εργασιών για μακρά χρονική περίοδο. Πελάτες οι οποίοι αγοράζουν δικαιώματα σε μόρια, δεν πρόκειται σε κάθε περίπτωση να εξαργυρώσουν το σύνολο των μορίων τους, αλλά αποταμιεύουν τα μόρια που δεν κατανάλωσαν εντός ενός έτους προκειμένου να τα χρησιμοποιήσουν το επόμενο έτος. Το καταστατικό της MRL παρέχει στους πελάτες ρητώς το δικαίωμα αυτό. Με άλλα λόγια, μεταξύ της αγοράς και της εξαργυρώσεως των μορίων παρέρχεται συχνά σημαντικό χρονικό διάστημα κατά το οποίο, εφόσον ακολουθηθεί η προσέγγιση αυτή, δεν εισπράττεται φόρος προστιθέμενης αξίας, μολονότι ο πελάτης έχει καταβάλει το ποσό που αντιστοιχεί στα δικαιώματά του σε μόρια και, ως εκ τούτου, υφίσταται κατ’ ουσίαν μια όχι αμελητέα από φορολογικής απόψεως συναλλαγή. Βάσει της προσεγγίσεως αυτής, η πράξη φορολογείται το πρώτον κατά την εξαργύρωση των μορίων.

83. Η σημασία της πρώτης συναλλαγής καταδεικνύεται μεταξύ άλλων από το γεγονός ότι σε τελευταία ανάλυση απαιτείται να ληφθεί υπόψη η διαδικασία μετατροπής των τελών εξαγοράς σε δικαιώματα σε μόρια και, εν τέλει, σε μόρια μέσω ενός αναδρομικού υπολογισμού προκειμένου να προσδιοριστεί η φορολογητέα πράξη. Εντούτοις, αυτός ο αναδρομικός υπολογισμός θα απαιτούσε περίπλοκες λογιστικές παροχές εκ μέρους της MRL προκειμένου να διαμορφώσει το σύστημα τόσο για τον υποκείμενο στον φόρο πελάτη όσο και για τις φορολογικές αρχές κατά τον πλέον διαφανή τρόπο. Κατά κανόνα, θα είναι προς το συμφέρον του πελάτη να φορολογείται μόνον το ποσό το οποίο αντιστοιχεί στα μόρια που πράγματι έχει εξαργυρώσει. Προς το συμφέρον των φορολογικών αρχών είναι να μην υπάρξει καταχρηστική εφαρμογή ενός αφηρημένου συστήματος μορίων όπως είναι αυτό της MRL με σκοπό τη φοροδιαφυγή. Οι εκτιμήσεις αυτές πρέπει να ληφθούν υπόψη κατά την επιλογή μεταξύ όλων των δυνατών προσεγγίσεων.

84. Στο πλαίσιο της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως, η MRL επισήμανε με επιμονή ότι η προσέγγιση αυτή συνεπάγεται πρακτικά προβλήματα. Συναφώς, η MRL εξέθεσε κατά τρόπο πειστικό ότι π.χ. ενόψει της μακράς διάρκειας του χρόνου ισχύος των συμβάσεων δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο μεταβολών στους συντελεστές του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ της αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια και της εξαργυρώσεως των μορίων, πράγμα το οποίο θα καθιστούσε έτι περαιτέρω δυσχερή τον υπολογισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας για κάθε επιμέρους πελάτη.

85. Ένα περαιτέρω πρόβλημα της προσεγγίσεως αυτής είναι το ακόμη ανοιχτό ζήτημα της εκτιμήσεως, βάσει των ρυθμίσεων περί ΦΠΑ, της περιπτώσεως κατά την οποία ο πελάτης δεν εξαργυρώνει τα μόριά του, αλλά απλώς τα αφήνει να απολεσθούν. Βεβαίως, η διάταξη περί παραπομπής δεν κάνει μεν ρητή μνεία στη δυνατότητα απώλειας μορίων, εντούτοις φαίνεται ότι προβλέπεται κατά τρόπο έμμεσο στο καταστατικό, όπως συνάγεται από την ερμηνεία των ρυθμίσεων σε σχέση με τη μεταφορά μη αναλωθέντων μορίων στο επόμενο έτος.

Συμπέρασμα

86. Κατόπιν των ανωτέρω, καταλήγω ότι η δεύτερη προσέγγιση – βάσει της οποίας πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος εξαργυρώσεως των μορίων– μόνον εκ πρώτης όψεως συμβάλλει σε μια λογική λύση. Αφενός, έχει το πλεονέκτημα ότι καθιστά ευχερή τον απευθείας συσχετισμό με κάποιο ακίνητο και, ως εκ τούτου, καθιστά εφικτή και την άνευ αμφιβολιών διαπίστωση του τόπου παροχής. Αφετέρου, υπάρχει ο κίνδυνος η εφαρμογή της προσεγγίσεως αυτής να συνδέεται με δυσχέρειες διοικητικής φύσεως. Αντιθέτως, φρονώ ότι η πρώτη προσέγγιση –η οποία συνεπάγεται την εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας με σημείο αναφοράς μια συγκεκριμένη ομάδα διαθέσιμων ακινήτων– είναι ευχερώς εφαρμόσιμη στην πράξη και ρεαλιστική. Για τον λόγο αυτόν, είναι προτιμητέα η πρώτη προσέγγιση.

γ) Επί της δυνατότητας διαμονής σε ξενοδοχεία

87. Οι ανωτέρω εκτιμήσεις πρέπει να ισχύσουν και στην περίπτωση που ο κάτοχος των δικαιωμάτων σε μόρια ανταλλάσσει τελικώς τα μόριά του, όπως διαλαμβάνει το προδικαστικό ερώτημα 2στ΄, έναντι καταλύματος σε κάποια από τα ξενοδοχεία που εκμεταλλεύεται η MRL, υπό την προϋπόθεση ότι τα ξενοδοχεία αυτά περιλαμβάνονται στον κατάλογο με τις κατοικίες που είναι διαθέσιμες κατά τον χρόνο αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια.

88. Πράγματι, η παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα αποτελεί επίσης υπηρεσία «συναφή προς ακίνητο» κατά την έννοια της διατάξεως αυτής. Η νομική αυτή εκτίμηση επιρρωννύεται από τη διευκρίνιση την οποία παρέσχε ο κοινοτικός νομοθέτης με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112/ΕΚ ( ) όσον αφορά τον τόπο παροχής υπηρεσιών ( ). Πράγματι, η οδηγία 2008/8 τροποποιεί το άρθρο 47 της οδηγίας 2006/112 –ήτοι τη διάταξη που αντικατέστησε αυτήν του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας– υπό την έννοια ότι ως υπηρεσία συναφής προς ακίνητο πρέπει να νοείται και η «παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα ή σε τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα» καθώς και η «παροχή του δικαιώματος χρήσης ακινήτου και της παροχής υπηρεσιών».

89. Ως εκ τούτου, δεν μεταβάλλεται η νομική εκτίμηση ότι οι πελάτες μπορούν, βάσει των διατάξεων του καταστατικού, να ανταλλάξουν τα μόριά τους με κατάλυμα σε κάποιο από τα ξενοδοχεία που εκμεταλλεύεται η MRL. Αντιθέτως, πρέπει σε κάθε περίπτωση να λαμβάνεται υπόψη το είδος της αγοράς δικαιωμάτων σε μόρια από τους πελάτες ( ).

δ) Δεν χωρεί κατάταξη βάσει της ιδιότητας του μέλους λέσχης

90. Αντιθέτως, δεν συμμερίζομαι την άποψη του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η κρίσιμη παροχή πρέπει να καταταγεί ως ιδιότητα μέλους λέσχης και να τύχει εφαρμογής το άρθρο 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

91. Όπως ορθώς υποστήριξε η Επιτροπή, ο πελάτης δεν πληρώνει, στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης, προκειμένου να αποκτήσει την ιδιότητα του μέλους σε λέσχη. Τα ποσά τα οποία καταβάλλει δεν αποτελούν εφ’ άπαξ εισφορές μέλους οι οποίες καταβάλλονται υπό τη μορφή συγκεκριμένων ποσών έναντι διαφόρων παροχών. Πράγματι, εν αντιθέσει προς την υπόθεση Kennemer Golf ( ), η οποία αφορούσε μια τέτοια περίπτωση ( ), είναι απολύτως εφικτός ο συσχετισμός των εκάστοτε καταβολών με επιμέρους παροχές. Πέραν τούτου, από της δημοσιεύσεως της αποφάσεως RCI Europe, δεν φαίνεται να ευσταθεί από νομικής απόψεως μια κατάταξη όπως είναι αυτή που προτείνει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου. Στην εν λόγω υπόθεση, που αφορούσε την εκτίμηση μιας επιχειρηματικής ιδέας υπό το πρίσμα της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, η οποία είχε ομοιότητες προς αυτήν της εγγραφής ως μέλους σε μια λέσχη, το Δικαστήριο, κατόπιν επιμελούς έρευνας όλων των περιστάσεων, κατέληξε στη διαπίστωση ότι υφίσταται συναλλαγματική σχέση μεταξύ των διαφόρων ειδών καταβαλλόμενων ποσών και των εκάστοτε παρεχόμενων από την ένωση υπηρεσιών ( ).

92. Η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, στην εν λόγω υπόθεση ήταν πιθανή εκ του λόγου ότι το Δικαστήριο διαπίστωσε, στο επόμενο στάδιο της συλλογιστικής του, ότι η πρόσβαση στον κατάλογο των χρονομεριστικώς χρησιμοποιούμενων καταλυμάτων αποτελούσε δευτερεύον μόνο στοιχείο προς τον καθαυτό σκοπό της ανταλλαγής ή της δυνατότητας μελλοντικής συμμετοχής σε μια τέτοια ανταλλαγή ( ). Λαμβανομένου υπόψη ότι το Δικαστήριο θεώρησε ότι το γεγονός ότι τα δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως αποτελούν δικαιώματα επί ακινήτων και η ανταλλαγή τους με ανάλογα δικαιώματα αποτελεί συναλλαγή συναφή προς ακίνητα ( ), η εφαρμογή της διατάξεως αυτής στην εν λόγω υπόθεση φαίνεται εύλογη.

93. Συνεπώς, στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, αποκλείεται η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας η οποία προτάθηκε με το σκεπτικό ότι η επίμαχη υπηρεσία πρέπει να χαρακτηριστεί ως παροχή της ιδιότητας του μέλους σε λέσχη.

ε) Το μέχρι τούδε συναγόμενο συμπέρασμα

94. Ως εκ τούτου, επί του προδικαστικού ερωτήματος 3α΄ προσήκει η απάντηση ότι οι υπηρεσίες που προσφέρει η MRL αποτελούν υπηρεσίες «συναφείς προς ακίνητο» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρο 45 της οδηγίας 2006/112), ενώ σε σχέση με τον προσδιορισμό του τόπου παροχής πρέπει να ληφθούν υπόψη τα ακόλουθα.

95. Σε σχέση με τα τέλη αναβαθμίσεως, ο τόπος παροχής είναι ο τόπος στον οποίο κείται το ακίνητο επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως του οικείου μέλους.

96. Σε σχέση με τα τέλη εξαγοράς, ο τόπος παροχής προσδιορίζεται βάσει των κρατών μελών στα οποία ο παρέχων τις υπηρεσίες διατηρεί ακίνητα κατά τον χρόνο της αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια από τον πελάτη. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να εισπράττεται στα οικεία κράτη μέλη ανάλογα με το εκάστοτε ποσοστό των διαθέσιμων ακινήτων.

Γ – Επί της δυνατότητας απαλλαγής από τον φόρο

1. Η προσφορά καταλύματος στα ξενοδοχεία που εκμεταλλεύεται η MRL

97. Στο ερώτημα αν η παρεχόμενη από την MRL υπηρεσία απαλλάσσεται του ΦΠΑ προσήκει –στον βαθμό που πρόκειται για την πώληση δικαιωμάτων σε μόρια και την προσφορά καταλύματος σε ξενοδοχεία που εκμεταλλεύεται η MRL– κατηγορηματικά αρνητική απάντηση, δεδομένου ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ρητώς εξαιρεί από τη φορολογική απαλλαγή την παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα.

2. Η προσφορά καταλύματος σε ακίνητα επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως τρίτων

98. Αντιθέτως, το ερώτημα αν η έναντι αντιτίμου προσφορά καταλύματος από την MRL σε ακίνητα επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως τρίτων, υπόκειται στον ΦΠΑ, χρήζει διεξοδικής αναλύσεως. Πράγματι, η απάντηση στο ερώτημα αυτό εξαρτάται από το αν η δραστηριότητα αυτή μπορεί να χαρακτηριστεί ως «μίσθωση ακινήτων» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, και αν τυχόν εφαρμόζονται ρυθμίσεις που προβλέπουν εξαιρέσεις.

α) Γενικές παρατηρήσεις επί των φορολογικών απαλλαγών και των εξαιρέσεων που εισάγει το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας

99. Βάσει της οδηγίας, η μίσθωση ακινήτων απαλλάσσεται κατ’ αρχήν του φόρου προστιθέμενης αξίας. Όπως αναλυτικώς εξέθεσε ο γενικός εισαγγελέας F. G. Jacobs στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Blasi ( ), η απαλλαγή αυτή αντικατοπτρίζει τις ιδιάζουσες δυσχέρειες για την επιβολή ΦΠΑ στα αγαθά αυτά. Αντιθέτως προς τα συνήθη αγαθά, η γη δεν είναι αποτέλεσμα διαδικασίας παραγωγής· η εκμίσθωση ακινήτου αποτελεί συνήθως σχετικώς παθητική δραστηριότητα μη συνεπαγομένη σημαντική πρόσθετη αξία. Συνεπώς, μολονότι η εκμίσθωση ακινήτου αποτελεί οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας, απαλλάσσεται κατ’ αρχήν από τον φόρο. Άλλως έχουν τα πράγματα στην περίπτωση των πράξεων του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, δεδομένου ότι οι πράξεις αυτές συνεπάγονται σε μεγαλύτερο βαθμό ενεργό εκμετάλλευση του ακινήτου και, ως εκ τούτου, δικαιολογείται η φορολόγηση ( ).

100. Η σχέση κανόνα προς εξαίρεση στο πλαίσιο της διατάξεως αυτής επηρεάζει σε τελευταία ανάλυση την ερμηνεία των επιμέρους προϋποθέσεων εφαρμογής της. Η απαιτούμενη από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας είσπραξη του φόρου κατά τρόπο όσο το δυνατό γενικότερο, η οποία μνημονεύεται στην πέμπτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας ( ), έχει ως συνέπεια ότι πρέπει να ερμηνεύονται διασταλτικά οι προϋποθέσεις που θεμελιώνουν το πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας. Αντιστρόφως, εντεύθεν συνάγεται ότι οι προϋποθέσεις εξαιρέσεως από το εν λόγω πεδίο εφαρμογής, ήτοι η απαλλαγή από τον φόρο, πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά ( ). Η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της εν τω μεταξύ καταργηθείσας δεύτερης οδηγίας ( ) διελάμβανε ότι: «προκειμένου το σύστημα να εφαρμοστεί κατά τρόπο απλό και ουδέτερο και ο κανονικός φορολογικός συντελεστής να μπορεί να τηρηθεί εντός εύλογων ορίων, απαιτείται ο περιορισμός των ειδικών ρυθμίσεων και των μέτρων που εισάγουν εξαιρέσεις».

101. Το Δικαστήριο ερμηνεύει πάντοτε συσταλτικά τις φορολογικές απαλλαγές της έκτης οδηγίας, έστω και χωρίς την ύπαρξη κάποιας αντίστοιχης διατάξεως στην εν λόγω οδηγία, παραπέμπει δε στην πάγια νομολογία του. Κατ’ αναλογική εφαρμογή της προπαρατεθείσας αρχής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι «όροι που χρησιμοποιούνται για να καθοριστούν οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, καθόσον οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο» ( ).

β) Η έννοια της «μισθώσεως ακινήτων»

102. Κατά τα λοιπά, το Δικαστήριο φρονεί ότι οι φορολογικές απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου και πρέπει, όπως είναι επόμενο, να ορίζονται από το κοινοτικό δίκαιο ( ). Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, και για την έννοια της «μισθώσεως» της οποίας βασικό χαρακτηριστικό αποτελεί, κατά το Δικαστήριο, ότι «ο εκμισθωτής παραχωρεί στον μισθωτή, για ορισμένη διάρκεια και έναντι αντιπαροχής, το δικαίωμα να κατέχει το ακίνητο ως εάν ήταν κύριος αυτού και να αποκλείει κάθε άλλο πρόσωπο από την άσκηση του δικαιώματος αυτού ( ). Για την εκτίμηση αν μια συγκεκριμένη συμφωνία εμπίπτει στον ορισμό αυτόν, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλα τα χαρακτηριστικά της πράξεως καθώς και οι περιστάσεις υπό τις οποίες εκτελέστηκε ( ). Συναφώς, κρίσιμο είναι το αντικειμενικό περιεχόμενό της ( ), ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού τον οποίον τα μέρη προσέδωσαν στην πράξη ( ).

103. Φρονώ ότι οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται στην περίπτωση του δικαιώματος χρήσεως το οποίο λαμβάνει ο πελάτης ως αντάλλαγμα για τα μόριά του. Αφενός, το δικαίωμα αυτό έχει –όπως κατά τρόπο πειστικό διευκρινίζει η MRL ( ), η δε πλειοψηφία των μετεχόντων στη διαδικασία αποδέχεται, τουλάχιστον σιωπηρώς, τις διευκρινίσεις αυτές– χαρακτηριστικά τα οποία αντιστοιχούν στα χαρακτηριστικά της «μισθώσεως» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄. Αφετέρου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως, ανεξαρτήτως της κατά το εθνικό δίκαιο των κρατών μελών καθοριστέας νομικής του φύσεως ( ), παρέχει στον δικαιούχο ένα εν πάση περιπτώσει παρόμοιο προς τη μίσθωση κατοικίας δικαίωμα χρήσεως ( ). Τούτο έχω ήδη επισημάνει με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως RCI Europe ( ).

104. Βεβαίως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η προσφορά παραθεριστικών ακινήτων, όπως είναι αυτά τα οποία εκμεταλλεύεται η προσφεύγουσα στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητάς της, δεν συνεπάγεται προφανώς μεταβίβαση δικαιωμάτων από ένα μέλος στο άλλο. Αντιθέτως, βάσει της διατάξεως περί παραπομπής, ο διαχειριστής διαθέτει δικαιώματα χρήσεως για συγκεκριμένες εβδομάδες και, ως εκ τούτου, ο πελάτης δεν αποκτά το ίδιο το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως. Εντούτοις, πρέπει να τονιστεί ότι οι συμβάσεις χρονομεριστικής μισθώσεως προβλέπουν κατά κανόνα τη δυνατότητα της εκ μη επαχθούς ή εξ επαχθούς αιτίας παραχωρήσεως δικαιωμάτων χρήσεως σε τρίτους κατά τρόπον ώστε οι τρίτοι αυτοί να μπορούν να επικαλεστούν και τα δικαιώματα αυτά ( ). Ως προς το σημείο αυτό, πρέπει να θεωρείται ότι ο πελάτης, ο οποίος λαμβάνει τη χρήση ενός τέτοιου παραθεριστικού ακινήτου, αποκτά νομική θέση παρεμφερή προς αυτήν του κατόχου του δικαιώματος χρονομεριστικής χρήσεως.

105. Αντίθετη προς την προτεινόμενη εν προκειμένω κατάταξη ως «μίσθωση» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, είναι μόνον η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου της οποία η άποψη είναι, κατ’ εμέ, ήκιστα πειστική, δεδομένου ότι λαμβάνει υπόψη μόνον την πρώτη συναλλαγή, ήτοι την πώληση δικαιωμάτων σε μόρια. Έτσι, προκειμένου να στηρίξει την άποψή της υποστηρίζει, π.χ., ότι, πρώτον, η συναλλαγή αυτή δεν συνδέεται με την παραχώρηση ενός αρκούντως προσδιορισμένου ακινήτου και ότι, δεύτερον, ενίοτε ορισμένα δικαιώματα σε μόρια ουδέποτε εξαργυρώνονται. Ωστόσο, η άποψη αυτή είναι υπέρμετρα τυπολατρική, δεδομένου ότι λαμβάνει υπόψη, μόνο μια παράμετρο του επιχειρηματικού μοντέλου της MRL και, δεύτερον, παρορά τελείως τον πραγματικό σκοπό της πρώτης συναλλαγής. Πράγματι, ο πελάτης αποκτά δικαιώματα σε μόρια εν τελευταία αναλύσει προκειμένου να αποκτήσει δικαίωμα εβδομαδιαίας χρήσεως σε κάποιο παραθεριστικό ακίνητο ( ). Συνεπώς, είναι άνευ σημασίας για τον νομικό χαρακτηρισμό της παραχωρήσεως της χρήσεως ως «μισθώσεως» το γεγονός ότι κατά τον χρόνο της πρώτης συναλλαγής οι συμβαλλόμενοι δεν γνωρίζουν επαρκώς, σε ορισμένες περιπτώσεις, τα ατομικά χαρακτηριστικά του ακινήτου, και τούτο διότι εν πάση περιπτώσει γνωρίζουν τους όρους χρήσεως. Αυτοί οι όροι χρήσεως αντιστοιχούν, όπως προελέχθη ( ), στον ορισμό της μισθώσεως τον οποίον έχει δώσει το Δικαστήριο για τους σκοπούς του δικαίου του φόρου προστιθεμένης αξίας. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί η άποψη της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.

106. Συνεπώς, στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης υφίσταται «μίσθωση ακινήτων» κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως. Εντούτοις, ερωτάται αν μπορεί να εφαρμοστεί κάποια ρύθμιση που εισάγει εξαίρεση.

γ) Δυνατότητα εφαρμογής της εξαιρέσεως του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1

107. Στην υπό κρίση υπόθεση, μπορεί να εξεταστεί, υπό ορισμένες περιστάσεις, το ενδεχόμενο εφαρμογής της ρυθμίσεως δυνάμει της οποίας εξαιρούνται του φόρου «η παροχή καταλύματος […] στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέως ή άλλων τομέων παρεμφερούς χαρακτήρος». Πράγματι, η κρίσιμη εν προκειμένω διαμονή σε ακίνητα, επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως τρίτων, θα μπορούσε να θεωρηθεί ως «παροχή καταλύματος στο πλαίσιο τομέως παρεμφερούς χαρακτήρος». Συναφώς, πρέπει να ληφθεί υπόψη ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, ως ρύθμιση εισάγουσα εξαίρεση από την καθεαυτή φορολογική απαλλαγή, πρέπει να ερμηνεύεται κατ’ αρχήν συσταλτικά, προκειμένου να είναι αποτελεσματικός ο κανόνας που αφορά τη γενική φορολόγηση όλων των υποκειμένων σε φόρο πράξεων ( ).

108. Κατ’ αρχάς, η εφαρμογή της διατάξεως αυτής θα ήταν, από απόψεως φορολογικής πολιτικής, προς το συμφέρον της συνεκτικής εφαρμογής των διατάξεων περί του φόρου προστιθέμενης αξίας επί της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, δεδομένου ότι δεν συντρέχει κάποιος σαφής λόγος για τον οποίον πρέπει να τυγχάνουν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως οι σύντομες περίοδοι διαμονής σε παραθεριστικά ακίνητα σε σχέση με την παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα. Όπως συνάγεται από τη διάταξη περί παραπομπής, ο πελάτης διαθέτει κατ’ αρχήν την ελεύθερη επιλογή μεταξύ δυο εναλλακτικών. Το να εξαρτηθεί η φορολόγηση των πράξεων που εκτελεί η MRL από το ενδεχόμενο δικαίωμα επιλογής του πελάτη δεν θα ήταν σύμφωνο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας η οποία απαιτεί τη γενική φορολόγηση όλων των πράξεων και την ίση φορολογική μεταχείρισή τους ( ). Στην περίπτωση αυτή, δεν θα υπήρχε η δυνατότητα προβλέψεως της εφαρμογής των διατάξεων που διέπουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας. Πέραν αυτού, ελλείψει στοιχείων περί του αντιθέτου, οι δύο παροχές δεν διαφέρουν μεταξύ τους και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση.

109. Από τη ρύθμιση του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας συνάγεται ότι πέραν της διαμονής στον ξενοδοχειακό τομέα είναι απολύτως δυνατό να υπάρχουν και άλλοι τομείς παρεμφερούς χαρακτήρα οι οποίοι ενδέχεται να υπόκεινται στην υποχρέωση καταβολής φόρου προστιθέμενης αξίας, ενώ πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα κράτη μέλη μπορούν, βάσει της διατάξεως αυτής, να προβλέψουν και άλλες εξαιρέσεις από το πεδίο ισχύος της εν λόγω απαλλαγής. Όπως απεφάνθη το Δικαστήριο με την απόφασή του Blasi ( ), τα κράτη μέλη έχουν διακριτική ευχέρεια όσον αφορά τον ορισμό της παροχής καταλύματος που υπόκειται στον φόρο κατά παρέκκλιση από την απαλλαγή της μισθώσεως ακινήτων δυνάμει του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας ( ). Πάντως, όριο της ευχέρειας αυτής αποτελεί ο σκοπός της διατάξεως, ο οποίος έγκειται στο ότι, όσον αφορά την προσφορά χώρων προοριζομένων για κατοικία, οι –φορολογητέες– πράξεις παροχής καταλύματος που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του ξενοδοχειακού τομέα ή τομέα παρεμφερούς χαρακτήρα πρέπει να διακρίνονται από την απαλλασσόμενη πράξη της μισθώσεως ακινήτων. Το Δικαστήριο αναγνώρισε, με την ανωτέρω απόφασή του, στα κράτη μέλη την εξουσία να καθορίζουν, στο πλαίσιο μεταφοράς του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, τα κριτήρια που θεωρούν ενδεδειγμένα για τη διάκριση αυτή ( ). Συναφώς, αναγνώρισε ως πρόσφορο κριτήριο για τη διάκριση μεταξύ της παροχής καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα (ως φορολογητέας πράξεως) και της εκμισθώσεως χώρων για κατοικία (ως απαλλασσόμενης πράξεως) τη διάρκεια της παροχής καταλύματος ( ).

110. Ενόψει του γεγονότος ότι οι επίμαχες παροχές –η διαμονή σε παραθεριστικά ακίνητα και η παροχή καταλύματος στον ξενοδοχειακό τομέα– έχουν κατ’ ουσίαν τον ίδιο σκοπό και διαφοροποιούνται από τις λοιπές περιπτώσεις μισθώσεως ως προς τη σύντομη διάρκεια της διαμονής, είναι τουλάχιστον εύλογη η αναλογική εφαρμογή της νομολογίας αυτής επί της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης.

δ) Η δυνατότητα εφαρμογής της εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, δεύτερο εδάφιο

111. Εντούτοις, και στη μη απίθανη περίπτωση που θεωρηθεί ότι δεν συντρέχουν οι νομικές απαιτήσεις περί υπάρξεως «παρεμφερούς χαρακτήρος» ενόψει των συγκεκριμένων περιστάσεων της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, π.χ. διότι η διαμονή σε παραθεριστικά ακίνητα της MRL δεν συνδέεται κατά κανόνα με το ίδιο είδος υπηρεσιών τα οποία λαμβάνει ένας πελάτης σε ένα ξενοδοχείο ( ), τα κράτη μέλη θα είχαν εν πάση περιπτώσει την εξουσία –όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή ( )– να εξαιρούν δυνάμει της γενικής εξουσιοδοτήσεως του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, δεύτερο εδάφιο, και της παρεχόμενης με αυτό διακριτικής ευχέρειας, και αυτό το είδος βραχυχρόνιας διαμονής σε παραθεριστικά ακίνητα από την απαλλαγή. Πράγματι, η διάταξη αυτή παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να προβλέπουν περαιτέρω εξαιρέσεις από την απαλλαγή από τον φόρο που ισχύει για τη μίσθωση ακινήτων ( ). Συνεπώς, η διάταξη αυτή έχει αυτοτελές ρυθμιστικό περιεχόμενο έναντι των περιπτώσεων που απαριθμεί ο κοινοτικός νομοθέτης στο άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, σημεία 1 έως 4, της έκτης οδηγίας.

112. Από τις ανωτέρω εκτιμήσεις συνάγεται ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας δεν εμποδίζει κράτος μέλος να επιβάλλει φόρο προστιθέμενης αξίας στην εξ επαχθούς αιτίας μίσθωση καταλύματος σε ακίνητα, επί των οποίων υφίστανται δικαιώματα χρονομεριστικής χρήσεως τρίτων, εφόσον μια τέτοια οικονομική δραστηριότητα έχει ως αντικείμενο την παροχή καταλύματος για βραχύ χρονικό διάστημα.

Δ – Συμπεράσματα

113. Εν κατακλείδι, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι παροχή υπό τη μορφή της παραχωρήσεως δικαιωμάτων σε μόρια, όπως είναι αυτή που προσφέρει η MRL, βάσει των οποίων ο αγοραστής έχει το δικαίωμα να εξαργυρώνει μόρια κατ’ έτος έναντι της διαμονής και της χρήσεως χρονομεριστικώς χρησιμοποιούμενων καταλυμάτων στα παραθεριστικά συγκροτήματα της MRL, πρέπει να θεωρείται ως μέρος μιας «υπηρεσίας συναφούς προς ακίνητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112).

114. Ως προς τον προσδιορισμό του τόπου παροχής, είναι αναγκαίο να γίνεται διάκριση ανάλογα με τις παροχές που προσφέρονται έναντι των τελών αναβαθμίσεως και εξαγοράς.

115. Ο τόπος υπηρεσίας, που προσφέρει μια ένωση, της οποίας η δραστηριότητα έγκειται στο να διευκολύνει την ανταλλαγή δικαιωμάτων εβδομαδιαίας χρήσεως, πράγμα για το οποίο η ένωση αυτή εισπράττει από τους πελάτες της ως αντιπαροχή τέλος αναβαθμίσεως, είναι ο τόπος στον οποίον κείται το ακίνητο επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως του οικείου πελάτη.

116. Ο τόπος υπηρεσίας, η οποία έγκειται στην πώληση δικαιωμάτων σε μόρια, προσδιορίζεται ανάλογα με τα κράτη μέλη στα οποία ο παρέχων υπηρεσίες διατηρεί ακίνητα κατά τον χρόνο αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια από τον πελάτη. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να καταβάλλεται βάσει του εκάστοτε ποσοστού διαθέσιμων ακινήτων στα οικεία κράτη μέλη.

117. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι υφίσταται δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο εφόσον η προπεριγραφόμενη υπηρεσία μπορεί να χαρακτηριστεί ως «μίσθωση ακινήτων» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο 1, της οδηγίας 2006/112). Εντούτοις, η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να εξαιρούν την υπηρεσία αυτή από την απαλλαγή.

VIII – Πρόταση

118. Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Court of Session ως εξής:

1. Παροχή υπό τη μορφή παραχωρήσεως δικαιωμάτων σε μόρια, όπως είναι αυτή που προσφέρει η MRL, βάσει των οποίων ο αγοραστής έχει το δικαίωμα να εξαργυρώνει κατ’ έτος μόρια έναντι της διαμονής και της χρήσεως χρονομεριστικώς χρησιμοποιούμενων καταλυμάτων στα παραθεριστικά συγκροτήματα της MRL, πρέπει να θεωρείται ως μέρος μιας «υπηρεσίας συναφούς προς ακίνητα» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (νυν άρθρου 45 της οδηγίας 2006/112 του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας).

2. Ως προς τα τέλη αναβαθμίσεως, ο τόπος παροχής είναι ο τόπος στον οποίον κείται το ακίνητο επί του οποίου υφίσταται το δικαίωμα χρονομεριστικής χρήσεως του οικείου μέλους. Σε σχέση με τα τέλη εξαγοράς, ο τόπος παροχής προσδιορίζεται ανάλογα με τα κράτη μέλη στα οποία ο παρέχων υπηρεσίες διατηρεί ακίνητα κατά τον χρόνο αγοράς των δικαιωμάτων σε μόρια από τον πελάτη. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να καταβάλλεται βάσει του εκάστοτε ποσοστού διαθέσιμων ακινήτων στα οικεία κράτη μέλη.

3. Η προπεριγραφείσα υπηρεσία πρέπει μεν να χαρακτηριστεί ως «μίσθωση ακινήτου» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας (νυν άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο 1, της οδηγίας 2006/112). Εντούτοις, η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να την εξαιρέσουν από την απαλλαγή.