ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ

MELCHIOR WATHELET

της 7ης Σεπτεμβρίου 2016 ( 1 )

Υπόθεση C‑283/15

X

κατά

Staatssecretaris van Financiën

[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden

(Ανωτάτου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή — Φόρος εισοδήματος — Ίση μεταχείριση — Εισοδήματα σε περισσότερα κράτη μέλη — Φορολογικό πλεονέκτημα — Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31)»

I – Εισαγωγή

1. Η κρινόμενη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο από το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της νομολογίας που καθιερώθηκε με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), σε μια υπόθεση με καινοφανή χαρακτηριστικά. Ειδικότερα, η διαφορά της κύριας δίκης χαρακτηρίζεται, αφενός, από το γεγονός ότι ο φορολογούμενος έχει τόσο χαμηλό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του ώστε δεν μπορεί να του χορηγηθεί από το κράτος αυτό μείωση φόρου λόγω της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως και, αφετέρου, από το γεγονός ότι τα λοιπά εισοδήματά του φορολογούνται σε περισσότερα κράτη των οποίων δεν είναι κάτοικος.

II – Το νομικό πλαίσιο

2. Η φορολογική μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής στις Κάτω Χώρες διέπεται από τον Wet Inkomstenbelasting 2001 (νόμο περί φορολογίας εισοδήματος του 2001, στο εξής: νόμος του 2001).

3. Δυνάμει του άρθρου 2.3 του νόμου του 2001: «Ο φόρος εισοδήματος εισπράττεται στις ακόλουθες περιπτώσεις εισοδημάτων, εφόσον τα εισοδήματα αυτά πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο εντός του οικείου ημερολογιακού έτους: a) τα φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή ιδιοκατοίκηση, b) τα φορολογητέα εισοδήματα από σημαντική συμμετοχή σε εταιρία και c) τα φορολογητέα εισοδήματα από καταθέσεις και επενδύσεις.»

4. Το άρθρο 2.4 του νόμου του 2001 προβλέπει τα εξής: «1. Ως φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή ιδιοκατοίκηση ορίζονται: a) για τους ημεδαπούς φορολογουμένους: τα οριζόμενα στις διατάξεις του κεφαλαίου 3, b) για τους αλλοδαπούς φορολογουμένους: τα οριζόμενα στις διατάξεις του τμήματος 7.2 […]».

5. Κατά το άρθρο 2.5 του νόμου του 2001: «1. Οι ημεδαποί φορολογούμενοι οι οποίοι δεν διαμένουν στην ημεδαπή καθ’ όλο το ημερολογιακό έτος και οι αλλοδαποί φορολογούμενοι οι οποίοι διαμένουν σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε κράτος προσδιοριζόμενο με υπουργική απόφαση, με το οποίο το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έχει υπογράψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών, και οι οποίοι υπόκεινται σε φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή στο κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενο κράτος μπορούν να επιλέξουν να υπαχθούν στο φορολογικό σύστημα που προβλέπει ο παρών νόμος για τους ημεδαπούς φορολογούμενους […] […]».

6. Δυνάμει του άρθρου 3.120, παράγραφος 1, του νόμου του 2001, ο κάτοικος Κάτω Χωρών έχει δικαίωμα εκπτώσεως των «αρνητικών εισοδημάτων» από ιδιοκατοίκηση ακινήτου ευρισκόμενου στις Κάτω Χώρες.

7. Εξάλλου, το άρθρο 7.1, στοιχείο a, του νόμου του 2001 ορίζει ότι ο φόρος επιβάλλεται στα φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή από ιδιοκατοίκηση στις Κάτω Χώρες, τα οποία αποκτήθηκαν εντός του οικείου ημερολογιακού έτους.

8. Επιπλέον, το άρθρο 7.2, παράγραφος 2, στοιχεία b και f, του νόμου του 2001 διευκρινίζει ότι στα φορολογητέα εισοδήματα από εργασία ή από ιδιοκατοίκηση περιλαμβάνονται οι φορολογητέες αποδοχές από εργασία στις Κάτω Χώρες και, ενδεχομένως, τα φορολογητέα εισοδήματα από ιδιοκατοίκηση ακινήτου στις Κάτω Χώρες.

III – Τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης

9. Ο X είναι Ολλανδός υπήκοος, ο οποίος το 2007 ήταν κάτοικος Ισπανίας. Στη χώρα αυτή διέθετε ιδιόκτητη κατοικία κατά την έννοια του νόμου του 2001 (στο εξής: ιδιόκτητη κατοικία), για την οποία κατέβαλλε τόκους ενυπόθηκου δανείου.

10. Στις Κάτω Χώρες, δυνάμει του νόμου του 2001, ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται στα εισοδήματα από εργασία, αλλά και στα εισοδήματα από «ιδιοκατοίκηση». Στην περίπτωση ιδιόκτητης κατοικίας παρέχονται φορολογικά πλεονεκτήματα (υπολογιζόμενα ως ποσοστό επί της αξίας της), τα οποία μειώνονται κατά τις εκπεστέες δαπάνες που επιβαρύνουν τα πλεονεκτήματα αυτά (μεταξύ των οποίων και οι τόκοι ενυπόθηκου δανείου). Αν το ποσό των τόκων ενυπόθηκου δανείου υπερβαίνει αυτό των πλεονεκτημάτων, τα εισοδήματα του φορολογουμένου χαρακτηρίζονται «αρνητικά». Αυτό συνέβη και στην περίπτωση του Χ το 2007.

11. Κατά το ίδιο έτος, τα εισοδήματα από την επαγγελματική δραστηριότητα του Χ συνίσταντο σε ποσά που του καταβλήθηκαν από δύο εταιρίες στις οποίες είχε πλειοψηφικές συμμετοχές και οι οποίες έδρευαν η μία στις Κάτω Χώρες και η άλλη στην Ελβετία. Τα ολλανδικής προελεύσεως εισοδήματα αποτελούσαν το 60 % και τα ελβετικής προελεύσεως το 40 % των συνολικών φορολογητέων του εισοδημάτων. Στην Ισπανία δεν απέκτησε καθόλου εισοδήματα.

12. Σύμφωνα με τις εφαρμοστέες διμερείς φορολογικές συμβάσεις, τα εισοδήματα ολλανδικής προελεύσεως φορολογήθηκαν στις Κάτω Χώρες και τα ελβετικής προελεύσεως στην Ελβετία.

13. Στις Κάτω Χώρες, ο Χ επέλεξε αρχικώς την εξομοίωση με φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 2.5 του νόμου του 2001, σύμφωνα με το οποίο ο ενδιαφερόμενος φορολογείται στις Κάτω Χώρες απεριόριστα. Βάσει αυτού, η ολλανδική φορολογική αρχή έλαβε υπόψη το αρνητικό εισόδημα από ιδιοκατοίκηση στην Ισπανία.

14. Ωστόσο, ο συνολικός φόρος που υπολογίστηκε κατ’ αυτόν τον τρόπο ήταν μεγαλύτερος από εκείνον που θα καλούνταν να καταβάλει ο Χ αν δεν είχε επιλέξει την εξομοίωσή του με τους φορολογούμενους κατοίκους ημεδαπής (πράγμα που θα είχε ως συνέπεια τη φορολόγησή του στην Ελβετία για τα εκεί αποκτηθέντα εισοδήματά του, δηλαδή για το 40 % των συνολικών εισοδημάτων του) και αν του είχε επιτραπεί επιπλέον η έκπτωση ολόκληρου του αρνητικού εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση.

15. Ο Χ ανακάλεσε την αίτησή του να υπαχθεί στο καθεστώς των κατοίκων ημεδαπής και αμφισβήτησε τη βεβαίωση φόρου ενώπιον των ολλανδικών δικαστηρίων, υποστηρίζοντας ότι οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης για την ελεύθερη κυκλοφορία έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής την έκπτωση του αρνητικού εισοδήματος από ιδιοκατοίκηση, χωρίς να τους υποχρεώνουν να επιλέξουν την εξομοίωση με τους κατοίκους ημεδαπής.

16. Μετά την απόρριψη της προσφυγής του από το Rechtbank te Haarlem (πρωτοβάθμιο δικαστήριο του Haarlem, Κάτω Χώρες) και από το Gerechtshof Amsterdam (εφετείο του Άμστερνταμ, Κάτω Χώρες), ο X άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατου Δικαστηρίου των Κάτω Χωρών).

17. Το τελευταίο αυτό δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες όσον αφορά την έκταση του πεδίου εφαρμογής της νομολογίας Schumacker ( 2 ), επειδή, σε αντίθεση προς την πραγματική κατάσταση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση, το οικογενειακό εισόδημα του X δεν προέρχεται (στο σύνολό του ή σχεδόν αποκλειστικά) από ένα μόνον κράτος μέλος, το οποίο θα ήταν αρμόδιο να φορολογήσει το εισόδημα αυτό και, επομένως, θα μπορούσε να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση.

18. Σύμφωνα με το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών), οι αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), της 10ης Μαΐου 2012, Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑39/10, EU:C:2012:282), και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), θα μπορούσαν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι το κράτος στο οποίο ασκείται η επαγγελματική δραστηριότητα πρέπει πάντοτε να λαμβάνει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση, εφόσον το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να το πράξει.

19. Στο πλαίσιο αυτό, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να αναστείλει την έκδοση αποφάσεως και να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.

IV – Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία

20. Με απόφαση της 22ας Μαΐου 2015, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Ιουνίου 2015, το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Πρέπει οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί της ελεύθερης κυκλοφορίας να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας πολίτης της Ένωσης, ο οποίος κατοικεί στην Ισπανία και του οποίου τα επαγγελματικά εισοδήματα φορολογούνται σε ποσοστό περίπου 60 % από τις Κάτω Χώρες και περίπου 40 % από την Ελβετία, δεν δύναται να αφαιρέσει από τα φορολογούμενα από τις Κάτω Χώρες επαγγελματικά εισοδήματά του τα αρνητικά εισοδήματα που απορρέουν από ιδιοκατοίκηση ακινήτου του στην Ισπανία, ακόμη και αν αυτός έχει στο κράτος κατοικίας του, δηλαδή στην Ισπανία, τόσο χαμηλό εισόδημα ώστε τα προαναφερθέντα αρνητικά εισοδήματα να μην μπορούν να οδηγήσουν σε μείωση φόρου στο κράτος κατοικίας κατά το συγκεκριμένο έτος; 2) α) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει κάθε κράτος μέλος στο οποίο ο πολίτης της Ένωσης αποκτά μέρος των εισοδημάτων του, να λαμβάνει υπόψη ολόκληρο το ποσό των προαναφερθέντων αρνητικών εισοδημάτων; Ή η υποχρέωση αυτή έχει εφαρμογή μόνο για ένα από τα συγκεκριμένα κράτη ασκήσεως της επαγγελματικής δραστηριότητας, και, σε καταφατική περίπτωση, για ποιο; Ή ακόμη πρέπει κάθε ένα από τα κράτη ασκήσεως της επαγγελματικής δραστηριότητας (τα οποία δεν είναι το κράτος κατοικίας) να επιτρέπουν την έκπτωση μέρους αυτών των αρνητικών εισοδημάτων; Κατά ποιον τρόπο πρέπει στην τελευταία περίπτωση να καθοριστεί το μέρος που εκπίπτει; β) Έχει εν προκειμένω καθοριστική σημασία το κράτος μέλος εντός του οποίου παρέχεται πραγματικά η εργασία, ή το κράτος μέλος που είναι αρμόδιο να φορολογήσει τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν από την εργασία αυτή; 3) Είναι διαφορετική η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα αν ένα από τα κράτη στα οποία ο πολίτης της Ένωσης αποκτά τα εισοδήματά του είναι η [Ελβετική Συνομοσπονδία], η οποία δεν είναι κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης και ούτε αποτελεί μέρος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ); 4) Ποια σημασία έχει συναφώς το αν η νομοθεσία του κράτους κατοικίας του φορολογουμένου (εν προκειμένω, του Βασιλείου της Ισπανίας) παρέχει σε αυτόν τη δυνατότητα εκπτώσεως τόκων ενυπόθηκου δανείου για το ιδιόκτητο οίκημά του, καθώς και τη δυνατότητα συμψηφισμού των εντεύθεν φορολογικών ζημιών του συγκεκριμένου έτους με ενδεχόμενα εισοδήματα από το κράτος αυτό κατά τα επόμενα έτη;»

21. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν ο Χ, η Ολλανδική, η Βελγική, η Γερμανική, η Πορτογαλική, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Εκτός από τη Βελγική και την Πορτογαλική Κυβέρνηση, όλοι οι ανωτέρω ανέπτυξαν και προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 29ης Ιουνίου 2016.

V – Ανάλυση

Α – Προκαταρκτική παρατήρηση επί της εφαρμοστέας ελευθερίας κυκλοφορίας

22. Το αιτούν δικαστήριο δεν αποφαίνεται επί του χαρακτηρισμού των παροχών από τις οποίες προέρχονται τα εισοδήματα του Χ ούτε, κατά συνέπεια, επί της ελεύθερης κυκλοφορίας υπό το πρίσμα της οποίας θα έπρεπε να εξεταστεί η ολλανδική ρύθμιση.

23. Ωστόσο, η Αυστριακή και η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται ότι πρόκειται a priori για την εφαρμογή του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και για την ελεύθερη κυκλοφορία που κατοχυρώνεται από το άρθρο αυτό, καθώς από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο X ελέγχει και διευθύνει τη δραστηριότητα της ολλανδικής και της ελβετικής εταιρίας μέσω πλειοψηφικών συμμετοχών. Ως εκ τούτου, είναι αυτοαπασχολούμενος. Η ανάλυση αυτή φαίνεται λυσιτελής.

24. Δεδομένου ότι οι εν λόγω πλειοψηφικές συμμετοχές αποκλείουν την εφαρμογή της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, αρκεί η υπενθύμιση ότι το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να επιβεβαιώσει ότι η λύση της αποφάσεως της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), σε υποθέσεις ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων πρέπει να εφαρμόζεται στους αυτοαπασχολούμενους ( 3 ).

Β – Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

25. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν το κράτος απασχολήσεως υποχρεούται να παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα που προβλέπεται για τους κατοίκους ημεδαπής σε κάτοικο αλλοδαπής ο οποίος αποκτά στο κράτος αυτό το 60 % των συνολικών του επαγγελματικών εισοδημάτων, δεδομένου ότι το πλεονέκτημα αυτό δεν παρέχεται στον εν λόγω φορολογούμενο από το κράτος κατοικίας του, καθόσον το εισόδημα που αποκτά σε αυτό δεν επαρκεί.

1. Οι εφαρμοστέες αρχές σε υποθέσεις άμεσης φορολογήσεως

26. Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη υποχρεούνται να ασκούν τη φορολογική τους αρμοδιότητα συμμορφούμενα προς το δίκαιο της Ένωσης ( 4 ) και, ειδικότερα, προς τις διατάξεις της Συνθήκης για τις ελευθερίες κυκλοφορίας. Ως εκ τούτου, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να απέχουν από κάθε εμφανή ή συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας ( 5 ), στηριζόμενη στην κατοικία του φορολογουμένου, καθώς το κριτήριο της κατοικίας είναι σε γενικές γραμμές καθοριστικό στις φορολογικές υποθέσεις.

27. Κάθε άνιση μεταχείριση προϋποθέσει διαφορετική μεταχείριση συγκρίσιμων καταστάσεων. Το Δικαστήριο, ωστόσο, έχει κρίνει ότι, κατά κανόνα, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις. Ειδικότερα, το εισόδημα που αποκτά στο έδαφος κράτους μέλους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του. Η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου εκτιμάται ευχερέστερα στο κράτος κατοικίας, όπου ο φορολογούμενος έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων ( 6 ).

28. Εντούτοις, στην απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), το Δικαστήριο έκρινε ότι συνέτρεχε εξαίρεση στον κανόνα αυτόν στην περίπτωση που ο φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής δεν απέκτησε άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του και αντλούσε το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκούσε στο κράτος απασχολήσεως, οπότε το κράτος κατοικίας δεν ήταν σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απέρρεαν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση ( 7 ) (στο εξής: εξαίρεση Schumacker).

29. Εξάλλου, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η δυνατότητα του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής να αφαιρεί από τα φορολογητέα εισοδήματά του τα «αρνητικά εισοδήματα» από ακίνητο που βρίσκεται στο κράτος μέλος κατοικίας του συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα που συνδέεται με την προσωπική του κατάσταση ( 8 ).

30. Απομένει, επομένως, να διαπιστωθεί αν η περίπτωση του X εμπίπτει στην εξαίρεση Schumacker, αν, δηλαδή, η κατάστασή του ως κατοίκου αλλοδαπής μπορεί να συγκριθεί με εκείνη ενός κατοίκου της ημεδαπής.

2. Οι προϋποθέσεις συγκρισιμότητας των καταστάσεων

31. Όλες οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις ισχυρίζονται ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν είναι αντίθετο σε ρυθμίσεις όπως αυτή της κύριας δίκης, καθώς το γεγονός ότι κάποιος αποκτά το 60 % των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως δεν καθιστά την κατάσταση του κατοίκου αλλοδαπής συγκρίσιμη με εκείνη του κατοίκου ημεδαπής.

32. Στη σκέψη 36 της αποφάσεως της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), το Δικαστήριο δέχθηκε ότι οι καταστάσεις ήταν κατ’ εξαίρεση συγκρίσιμες «σε μία περίπτωση όπως αυτή που [αφορούσε] η διαφορά της κυρίας δίκης, όπου ο μη κάτοικος ημεδαπής δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος απασχολήσεως, οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση» ( 9 ).

33. Κατά συνέπεια, τρεις προϋποθέσεις πρέπει να συντρέχουν προκειμένου να θεωρηθούν συγκρίσιμες, κατά την έννοια της εξαιρέσεως Schumacker, οι καταστάσεις ενός κατοίκου ημεδαπής και ενός κατοίκου αλλοδαπής. Οι δύο από τις προϋποθέσεις αυτές αφορούν το κράτος κατοικίας, ενώ η τρίτη προϋπόθεση αφορά το κράτος απασχολήσεως. Εφόσον πληρούνται οι τρεις προϋποθέσεις, το κράτος απασχολήσεως υποχρεούται να παρέχει τόσο στους κατοίκους αλλοδαπής όσο και στους κατοίκους ημεδαπής τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και την οικογενειακή τους κατάσταση.

α) Οι προϋποθέσεις που συνδέονται με το κράτος κατοικίας

34. Οι δύο προϋποθέσεις συνδέονται μεταξύ τους, με την έννοια ότι η δεύτερη απορρέει από την πρώτη: ο φορολογούμενος δεν πρέπει να έχει υψηλά εισοδήματα στο κράτος κατοικίας του και, ως εκ τούτου, το κράτος κατοικίας να μην είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από τη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως.

35. Κατ’ εφαρμογήν του διεθνούς φορολογικού δικαίου ( 10 ), τα πλεονεκτήματα αυτά πρέπει κατ’ αρχήν να παρέχονται από το κράτος κατοικίας. Ως εκ τούτου, αν περιοριστούμε στην αρχή ότι η εκτίμηση της καταστάσεως αυτής απόκειται στο κράτος κατοικίας, το γεγονός ότι ο φορολογούμενος δεν αποκτά επαρκή εισοδήματα στο κράτος αυτό έχει ως συνέπεια να μη λαμβάνεται υπόψη η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση από κανένα κράτος ( 11 ).

β) Η προϋπόθεση που συνδέεται με το κράτος απασχολήσεως

36. Πολύ λογικά, το Δικαστήριο απαιτεί επίσης από τον φορολογούμενο κάτοικο αλλοδαπής να «αντλεί το σημαντικότερο μέρος των [εισοδημάτων] του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος απασχολήσεως» ( 12 ).

37. Στην περίπτωση αυτή, επομένως, όπως εξηγεί το Δικαστήριο στη σκέψη 38 της αποφάσεως της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), «[π]ροκειμένου περί μη κατοίκου ημεδαπής ο οποίος πραγματοποιεί το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε άλλο κράτος μέλος, και όχι στο κράτος της κατοικίας του, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του εν λόγω μη κατοίκου ημεδαπής δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως» ( 13 ).

38. Συγκεκριμένα, «μεταξύ ενός τέτοιου [κατοίκου αλλοδαπής] και ενός κατοίκου ημεδαπής, που ασκεί ανάλογη έμμισθη [ή ανεξάρτητη] δραστηριότητα, δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά ικανή να θεμελιώσει διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τη λήψη υπόψη, για την επιβολή φόρου, της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογουμένου» ( 14 ).

39. Καθίσταται προφανές ότι η απαίτηση να αποκτά ο φορολογούμενος το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως συνδέεται στενά με το γεγονός ότι δεν έχει σημαντικό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του.

40. Όπως εξήγησε ο γενικός εισαγγελέας P. Léger στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391), «μόνη η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, η οποία εναπόκειται στον εθνικό δικαστή, θα καταστήσει δυνατόν τον καθορισμό του ορίου πέραν του οποίου τα εισοδήματα στο κράτος κατοικίας αρκούν ώστε η προσωπική κατάσταση του ενδιαφερομένου να λαμβάνεται υπόψη από τις φορολογικές αρχές του κράτους αυτού. Μόνον οι κάτοικοι του εν λόγω κράτους, οι οποίοι δεν φθάνουν το όριο αυτό, θα μπορούν να εξομοιώνονται προς τους κατοίκους του κράτους απασχολήσεως όπου πραγματοποιούν το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων τους» ( 15 ).

41. Οι αποφάσεις της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), και της 10ης Μαΐου 2012, Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑39/10, EU:C:2012:282), αποκαλύπτουν συναφώς τη σημασία που έχει για τη διαπίστωση της συγκρισιμότητας των καταστάσεων το κριτήριο της ικανότητας του κράτους κατοικίας ή του κράτους απασχολήσεως να λαμβάνει υπόψη τα προσωπικά και οικογενειακά βάρη.

42. Πράγματι, στην απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409), το Δικαστήριο παρατήρησε ότι, «[λαμβανομένου υπόψη] του γεγονότος ότι το 42 % σχεδόν του εξ ημεδαπής και αλλοδαπής πηγής εισοδήματος του ζεύγους Gschwind πραγματοποιείται στο κράτος της κατοικίας του, το τελευταίο μπορεί να λάβει υπόψη, σύμφωνα με τον τρόπο που προβλέπεται από τη νομοθεσία του, την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του Gschwind, εφόσον η εκεί φορολογητέα βάση επιτρέπει κάτι τέτοιο» ( 16 ). Υπό τις συνθήκες αυτές, η κατάσταση του ζεύγους συζύγων κατοίκων αλλοδαπής από τους οποίους ο ένας εργάζεται στο κράτος φορολογήσεως δεν κρίθηκε συγκρίσιμη με εκείνη του ζεύγους συζύγων κατοίκων ημεδαπής.

43. Αντιθέτως, στην απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑39/10, EU:C:2012:282), το Δικαστήριο επισήμανε κατ’ αρχάς ότι, εφόσον ο φορολογούμενος αποκτούσε το 50 % περίπου των συνολικών εισοδημάτων στο κράτος κατοικίας του, «το κράτος αυτό [έπρεπε] κατ’ αρχήν να είναι σε θέση να λάβει υπόψη τη φοροδοτική του ικανότητα» ( 17 ). Εντούτοις, το Δικαστήριο πρόσθεσε ότι «[ω]στόσο, σε περίπτωση όπως αυτή του καταγγέλλοντος ο οποίος, λόγω του χαμηλού ποσού των συνολικών εισοδημάτων του, δυνάμει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους μέλους κατοικίας, δεν φορολογείται στο κράτος αυτό, το εν λόγω κράτος κατοικίας δεν δύναται να λάβει υπόψη τη φοροδοτική ικανότητα και την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του ενδιαφερομένου» ( 18 ). Το Δικαστήριο συνάγει εξ αυτού το συμπέρασμα ότι, υπό τις συνθήκες αυτές, η άρνηση του κράτους μέλους στο οποίο είχαν αποκτηθεί τα επίμαχα εισοδήματα (στην περίπτωση εκείνη μια σύνταξη) να παράσχει την προβλεπόμενη από τη φορολογική του νομοθεσία έκπτωση φόρου δημιουργούσε δυσμενή διάκριση εις βάρος των κατοίκων αλλοδαπής, για τον λόγο και μόνον ότι είχαν ασκήσει τις διασφαλιζόμενες από τη Συνθήκη ελευθερίες κυκλοφορίας.

44. Η τρίτη προϋπόθεση αποτυπώνεται στην απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406). Ειδικότερα, στη σκέψη 28 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο έκρινε ότι «το γεγονός απλώς ότι ο κάτοικος αλλοδαπής απέκτησε, στο κράτος απασχολήσεως, εισόδημα υπό τις ίδιες συνθήκες με εκείνες του κατοίκου ημεδαπής δεν αρκεί για να είναι η κατάστασή του αντικειμενικά συγκρίσιμη με την κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής. Επιπλέον, για να διαπιστωθεί η εν λόγω αντικειμενική συγκρισιμότητα, πρέπει, λόγω του ότι ο κάτοικος αλλοδαπής αποκτά το ουσιώδες μέρος των εισοδημάτων του στο κράτος μέλος απασχολήσεως, να μην είναι δυνατό για το κράτος μέλος κατοικίας να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που προκύπτουν από τη συνεκτίμηση του συνολικού εισοδήματός του και της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεώς του» ( 19 ).

45. Από τα ανωτέρω προκύπτει κατ’ ανάγκην ότι, σε περίπτωση κατά την οποία δεν υπάρχει καθόλου φορολογητέο εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας, η μη συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως ενδέχεται να οδηγήσει σε άνιση μεταχείριση ( 20 ).

46. Στην κρινόμενη υπόθεση, ο X πληροί αδιαμφισβήτητα τις δύο πρώτες προϋποθέσεις. Δεν έχει κανένα φορολογητέο εισόδημα στην Ισπανία. Κατά συνέπεια, το εν λόγω κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του χορηγήσει τα φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και τη φορολογική του κατάσταση. Όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση, είναι σαφές ότι ο εν λόγω φορολογούμενος αποκτά το κύριο μέρος (αν όχι το σύνολο) των επαγγελματικών του εισοδημάτων εκτός του κράτους κατοικίας του, σε ποσοστό 60 % στις Κάτω Χώρες και σε ποσοστό 40 % στην Ελβετία.

3. Η συγκρισιμότητα των καταστάσεων όταν υπάρχουν περισσότερα κράτη απασχολήσεως

47. Δεν θεωρώ ότι το γεγονός ότι ένας φορολογούμενος αποκτά το κύριο μέρος των εισοδημάτων του σε περισσότερα κράτη απασχολήσεως επηρεάζει την εφαρμογή της αρχής της εξαιρέσεως Schumacker.

48. Πράγματι, το καθοριστικό κριτήριο είναι η αδυναμία ενός κράτους να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου ελλείψει επαρκών φορολογητέων εισοδημάτων, ενώ η συνεκτίμηση αυτή είναι δυνατή σε άλλο κράτος λόγω επαρκούς πηγής εισοδημάτων.

49. Το γεγονός ότι το Δικαστήριο εξέτασε τη δυνατότητα συγκρίσεως των καταστάσεων σε σχέση με ένα μόνον κράτος απασχολήσεως οφείλεται αποκλειστικά στο πραγματικό πλαίσιο των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως που του υποβλήθηκαν· από θεωρητικής απόψεως, η ύπαρξη περισσότερων κρατών απασχολήσεως δεν μεταβάλλει τις παραμέτρους της αναλύσεως.

50. Εξάλλου, θεωρώ ότι η ερμηνεία της αποφάσεως της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), καθώς και της νομολογίας που την ακολούθησε, επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750).

51. Πράγματι, με την απόφαση de Groot, το Δικαστήριο αναγνώρισε ρητώς στα κράτη μέλη τη δυνατότητα «να μεταβάλλουν, μέσω διμερών ή πολυμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, τη σύνδεση του συνυπολογισμού, από το κράτος κατοικίας, ολόκληρου του εισοδήματος των κατοίκων ημεδαπής με τον συνυπολογισμό, από το ίδιο κράτος, ολόκληρης της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως» ( 21 ). Εντούτοις, το Δικαστήριο φρόντισε να διευκρινίσει ότι οι μηχανισμοί αυτοί πρέπει να «εξασφαλίζουν στους φορολογούμενους των σχετικών κρατών ότι θα λαμβάνεται δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση με όποιον τρόπο και αν τα σχετικά κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, καθόσον διαφορετικά θα υπάρχει κίνδυνος να δημιουργηθεί ανισότητα μεταχειρίσεως ασύμβατη με τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων διατάξεις της Συνθήκης, ανισότητα η οποία ουδόλως θα απορρέει από τις διαφορές που υφίστανται μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών» ( 22 ).

52. Δεν αποκλείεται, επομένως, η συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως ενός φορολογουμένου από περισσότερα κράτη μέλη, εφόσον τα εισοδήματα σε καθένα από τα κράτη αυτά επαρκούν για την εν λόγω συνεκτίμηση. Και πάλι, ως μόνη προϋπόθεση τίθεται η συνεκτίμηση του συνόλου της καταστάσεως αυτής, είτε από ένα είτε από περισσότερα κράτη μέλη.

53. Πράγματι, δεν θα ήταν οξύμωρο να μην εφαρμόζεται η εξαίρεση Schumacker προς όφελος πολίτη της Ένωσης που ασκεί σε δύο κράτη μέλη μία από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνονται από τις Συνθήκες και να εφαρμόζεται σε πολίτη που ασκεί την ελευθερία αυτή σε ένα μόνον κράτος μέλος; Αρκεί να φανταστεί κάποιος το ενδεχόμενο ο R. Schumacker, κάτοικος Βελγίου, να εργαζόταν μισό χρόνο στη Γερμανία και μισό χρόνο στις Κάτω Χώρες. Δεν θα εφαρμοζόταν στην περίπτωσή του η εν λόγω εξαίρεση;

4. Ενδιάμεση πρόταση

54. Συνεπώς, κατόπιν των ανωτέρω, θεωρώ ότι οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ για την ελεύθερη κυκλοφορία είναι αντίθετες προς εθνική ρύθμιση βάσει της οποίας υπήκοος της Ευρωπαϊκής Ένωσης του οποίου τα επαγγελματικά εισοδήματα αποκτώνται και φορολογούνται σε ποσοστό 60 % περίπου από κράτος μέλος στο οποίο δεν κατοικεί και σε ποσοστό 40 % περίπου από τρίτο κράτος δεν έχει τη δυνατότητα να αφαιρέσει από τα επαγγελματικά του εισοδήματα που φορολογούνται από το πρώτο κράτος μέλος τα αρνητικά εισοδήματα που συνδέονται με ακίνητο ευρισκόμενο στο κράτος κατοικίας, στο οποίο δεν έχει σημαντικό εισόδημα ή έχει εισόδημα τόσο χαμηλό που δεν επιτρέπει την έκπτωση του ενδεχομένως οφειλόμενου φόρου.

55. Δεδομένου ότι προτείνω καταφατική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να εξεταστούν και τα λοιπά προδικαστικά ερωτήματα που υποβάλλει το αιτούν δικαστήριο.

Γ – Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

56. Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά κατ’ ουσίαν το αν η υποχρέωση χορηγήσεως στον φορολογούμενο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την προσωπική του κατάσταση απόκειται σε ένα μόνον κράτος μέλος ή σε όλα τα κράτη στα οποία ασκείται η δραστηριότητα και σε ποιο ποσοστό. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης αν ως κράτος μέλος στο οποίο ασκείται η δραστηριότητα πρέπει να θεωρηθεί το κράτος στο οποίο ασκείται όντως η επαγγελματική δραστηριότητα ή εκείνο που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση των εισοδημάτων που προήλθαν από τη δραστηριότητα αυτή.

57. Κατ’ αρχάς, δεδομένου ότι πρόκειται για συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως ενός φορολογουμένου προκειμένου να του παρασχεθεί φορολογικό πλεονέκτημα, το «κράτος στο οποίο ασκείται η δραστηριότητα» δεν μπορεί παρά να είναι κράτος που διαθέτει φορολογική αρμοδιότητα έναντι του φορολογουμένου. Πράγματι, δεν είναι δυνατόν ένα κράτος να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση ενός προσώπου αν αυτό δεν έχει φορολογητέα εισοδήματα στο εν λόγω κράτος.

58. Στη συνέχεια, όσον αφορά την κατανομή της εν λόγω υποχρεώσεως συνεκτιμήσεως, η απάντηση πρέπει και πάλι να αναζητηθεί στον σκοπό που δικαιολογεί το σύνολο της νομολογίας που καθιερώθηκε με την απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31). Πρόκειται για τη διασφάλιση της συνεκτιμήσεως της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογουμένου.

59. Βεβαίως, ελλείψει μέτρων ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως σε επίπεδο δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη παραμένουν αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογήσεως των εισοδημάτων προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία ( 23 ). Ακολουθώντας την ίδια προσέγγιση, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι τα κράτη μέλη θεμιτώς λαμβάνουν υπόψη φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχονται από άλλο κράτος μέλος φορολογήσεως. Εντούτοις, η δυνατότητα αυτή επιτρέπεται «αρκεί […], όποιος και αν είναι ο τρόπος με τον οποίο αυτά τα εν λόγω κράτη μέλη κατένειμαν μεταξύ τους την υποχρέωση αυτή, να διασφαλίζεται στους φορολογουμένους τους ότι, συνολικά, θα ληφθεί δεόντως υπόψη ολόκληρη η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση» ( 24 ).

60. Θεωρώ, επομένως, ότι ο μόνος τρόπος να συμβιβαστεί η ελευθερία των κρατών μελών, αφενός, με την απαίτηση της σφαιρικής συνεκτιμήσεως του συνόλου της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογουμένου, αφετέρου, είναι η παροχή του εν λόγω πλεονεκτήματος κατ’ αναλογίαν προς τα φορολογητέα σε κάθε εμπλεκόμενο κράτος μέλος απασχολήσεως εισοδήματα ( 25 ).

61. Η λύση αυτή δεν είναι μόνον σύμφωνη με τους σκοπούς των θεμελιωδών ελευθεριών που επιδιώκουν οι Συνθήκες, αλλά προστατεύει και την κυριαρχία των κρατών μελών στις υποθέσεις άμεσης φορολογήσεως. Διαφυλάσσεται, έτσι, η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών.

62. Εξάλλου, παρατηρώ ότι η λύση αυτή προκρίνεται και από τη νομολογία που έχει εξετάσει την περίπτωση της υπάρξεως περισσότερων κρατών μελών απασχολήσεως ( 26 ).

63. Κατά την άποψή μου, επομένως, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει σημαντικό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του, το οποίο, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να του παράσχει φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, κάθε κράτος μέλος στο οποίο ασκείται δραστηριότητα και το οποίο είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση των εισοδημάτων που προκύπτουν από τη δραστηριότητα αυτή υποχρεούται, λαμβάνοντας υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, να επιτρέψει την αφαίρεση των αρνητικών εισοδημάτων, όπως είναι τα επίδικα στην κρινόμενη υπόθεση, κατά το ποσοστό των εισοδημάτων που φορολογεί, εφόσον το ύψος των εισοδημάτων αυτών επαρκεί για την παροχή των εν λόγω πλεονεκτημάτων ( 27 ).

Δ – Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

64. Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί εάν η απάντηση στο προηγούμενο ερώτημα διαφέρει σε περίπτωση που ο κάτοικος αλλοδαπής αποκτά μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του στο έδαφος τρίτου κράτους, το οποίο δεν είναι ούτε μέλος του ΕΟΧ.

65. Η επιρροή της ασκήσεως μιας δραστηριότητας σε τρίτο κράτος στην εξέταση της συγκρισιμότητας των καταστάσεων υπό το πρίσμα των κριτηρίων που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), έχει ήδη εξεταστεί από το Δικαστήριο.

66. Πράγματι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406), ο περί ου ο λόγος φορολογούμενος ήταν Γερμανός υπήκοος, ο οποίος κατοικούσε στη Γερμανία και εργαζόταν στις Κάτω Χώρες, αλλά είχε μεταβεί στις Ηνωμένες Πολιτείες για να ασκήσει εκεί επαγγελματική δραστηριότητα επί τρεις μήνες.

67. Στην απόφασή του, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι φορολογούμενος κάτοικος αλλοδαπής ο οποίος δεν απέκτησε στο κράτος απασχολήσεως ολόκληρο ή σχεδόν ολόκληρο το οικογενειακό εισόδημα του συγκεκριμένου έτους δεν βρίσκεται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των κατοίκων του εν λόγω κράτους. Συνήγαγε εξ αυτού ότι το κράτος μέλος στο οποίο ο φορολογούμενος απέκτησε μέρος μόνον των φορολογητέων εισοδημάτων του καθ’ όλο το συγκεκριμένο έτος δεν ήταν υποχρεωμένο να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που παρείχε στους κατοίκους του ( 28 ). Επιπλέον, το Δικαστήριο έκρινε ότι το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι ο ενδιαφερόμενος παραιτήθηκε από την εργασία του σε ένα κράτος μέλος για να ασκήσει την επαγγελματική δραστηριότητά του όχι σε άλλο κράτος μέλος, αλλά σε τρίτη χώρα ( 29 ).

68. Κατά συνέπεια, οι απαντήσεις που δόθηκαν στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα δεν διαφοροποιούνται στην περίπτωση που ένα από τα κράτη στα οποία αποκτά τα εισοδήματα του ο φορολογούμενος δεν αποτελεί κράτος μέλος ούτε της Ένωσης ούτε του ΕΟΧ.

69. Ως εκ περισσού, όσον αφορά ειδικότερα την Ελβετική Συνομοσπονδία, είμαι της γνώμης ότι μπορεί να προβληθεί η από κοινού υποχρέωσή της να λάβει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου.

70. Πράγματι, πρόκειται εδώ για την εφαρμογή της αποφάσεως της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), στην περίπτωση που η επαγγελματική δραστηριότητα ασκείται σε περισσότερα κράτη. Η απόφαση αυτή είναι προγενέστερη της υπογραφής της συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των Κρατών Μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιουνίου 1999 (ΕΕ 2002, L 114, σ. 6, στο εξής: Συμφωνία). Κατά συνέπεια, σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας, η νομολογία αυτή πρέπει να ληφθεί υπόψη ( 30 ).

Ε – Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος

71. Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν επηρεάζει τις απαντήσεις στα προηγούμενα προδικαστικά ερωτήματα το γεγονός ότι η νομολογία του κράτους μέλους κατοικίας (εν προκειμένω του Βασιλείου της Ισπανίας) παρέχει στον φορολογούμενο κάτοικο τη δυνατότητα εκπτώσεως τόκων ενυπόθηκου δανείου για την ιδιόκτητη κατοικία του, καθώς και τη δυνατότητα συμψηφισμού των εντεύθεν φορολογικών ζημιών του συγκεκριμένου έτους με ενδεχόμενα εισοδήματα στο κράτος αυτό κατά τα επόμενα οικονομικά έτη.

1. Επί του υποθετικού χαρακτήρα του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος

72. Επισημαίνω ότι, όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν χορηγήθηκε στον X τέτοιο πλεονέκτημα στην Ισπανία μετά το 2007 ( 31 ).

73. Κατά συνέπεια, το προδικαστικό ερώτημα φαίνεται να είναι υποθετικό και, κατά συνέπεια, υποβάλλεται απαραδέκτως ( 32 ).

74. Εντούτοις, για την περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμμεριστεί την ερμηνεία αυτή του προδικαστικού ερωτήματος και επειδή το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) αναφέρθηκε με την αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως στην απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), και το Βασίλειο του Βελγίου και το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας διατύπωσαν συναφώς σχόλια με τις γραπτές τους παρατηρήσεις, θα εξετάσω επικουρικώς και το ζήτημα αυτό.

2. Επικουρικώς, επί της μη επιρροής της δυνατότητας μεταφοράς του φορολογικού πλεονεκτήματος

75. Με την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), το Δικαστήριο έκρινε αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης ρύθμιση η οποία δεν παρείχε σε μητρική εταιρία τη δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών που είχε υποστεί εδρεύουσα στην αλλοδαπή θυγατρική της, εφόσον η τελευταία είχε εξαντλήσει τις δυνατότητες συνεκτιμήσεως των ζημιών στο κράτος έδρας της ως προς το εξεταζόμενο οικονομικό έτος ή ως προς τα επόμενα οικονομικά έτη.

76. Εκ πρώτης όψεως, φαίνεται να υπάρχει αναλογία μεταξύ των δύο υποθέσεων. Δεν θεωρώ, ωστόσο, ότι η αναλογική εφαρμογή της εν λόγω αποφάσεως θα ήταν εν προκειμένω λυσιτελής.

77. Κατ’ αρχάς, όπως επισημαίνει η Επιτροπή με τις γραπτές της παρατηρήσεις, η απάντηση που δόθηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763), αφορά τον συμψηφισμό ζημιών και όχι την έκπτωση δαπανών, όπως στην υπό κρίση υπόθεση. Ειδικότερα, παρατηρείται ότι, στην απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), η εξαίρεση που αναγνώρισε το Δικαστήριο αφορά μόνον τα πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, τα οποία είναι πολύ διαφορετικά από αυτά στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Επιπλέον, η εν λόγω απόφαση εφαρμόζεται σε συνδυασμό συγκεκριμένων νομικών χαρακτηριστικών, δηλαδή σε δύο διακριτά νομικά πρόσωπα τα οποία, όμως, συνδέονται διά των μετόχων τους. Στην υπό κρίση υπόθεση, πρόκειται για έναν και μόνο φορολογούμενο.

78. Έπειτα, έχει κριθεί ότι κράτος μέλος δεν δύναται να επικαλεστεί πλεονέκτημα που χορηγεί μονομερώς άλλο κράτος μέλος προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ( 33 ).

79. Τέλος, παρατηρείται ότι, ακολουθώντας την ίδια λογική, το Δικαστήριο επεξέτεινε προσφάτως και στις ευνοϊκές συνέπειες τη νομολογία σύμφωνα με την οποία οι δυσμενείς συνέπειες που απορρέουν από την παράλληλη άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων των κρατών μελών δεν συνιστούν κατ’ ανάγκην περιορισμούς απαγορευόμενους από τη Συνθήκη ΛΕΕ.

80. Πράγματι, με την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822), το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα της Εσθονικής Κυβερνήσεως, η οποία προσπαθούσε να αποτρέψει τον κίνδυνο διπλού πλεονεκτήματος εφαρμόζοντας κατ’ αναλογίαν την απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763). Σύμφωνα με το Δικαστήριο, το ενδεχόμενο παροχής διπλού πλεονεκτήματος θα ήταν, εν πάση περιπτώσει, το αποτέλεσμα της παράλληλης εφαρμογής των επίδικων εθνικών φορολογικών ρυθμίσεων ( 34 ).

81. Βεβαίως, όπως προανέφερα, το Δικαστήριο παρέχει στα κράτη μέλη την ελευθερία να λαμβάνουν υπόψη τα φορολογικά πλεονεκτήματα που έχουν ενδεχομένως χορηγηθεί από άλλο κράτος μέλος φορολογήσεως, υπό την προϋπόθεση να λαμβάνεται δεόντως υπόψη το σύνολο της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογουμένου ( 35 ).

82. Συναφώς, η ύπαρξη περισσότερων κρατών μελών δεν καθιστά παρωχημένη τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία η υπέρβαση των ενδεχόμενων διοικητικών δυσχερειών που συνδέονται με την απόκτηση των αναγκαίων πληροφοριών είναι δυνατή χάρη στην αμοιβαία συνδρομή της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ ( 36 ).

83. Επιπλέον, υπενθυμίζεται επίσης ότι, στο πλαίσιο αυτό, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές μπορούν πάντοτε να απαιτήσουν από τον ίδιο τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που θεωρούν αναγκαίες για την εκτίμηση του αν πρέπει ή όχι να χορηγηθεί η ζητούμενη έκπτωση ( 37 ).

84. Τέλος, προσθέτω ότι η ερμηνεία της εξαιρέσεως Schumacker στην επίδικη στην κύρια δίκη υπόθεση δεν επιβάλλει στο κράτος απασχολήσεως τίποτε άλλο από την εφαρμογή του εθνικού του δικαίου στο τμήμα των εισοδημάτων που αποκτώνται στο έδαφός του.

85. Ως εκ τούτου, από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι το γεγονός ότι η νομοθεσία του κράτους κατοικίας του φορολογουμένου του παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως των αρνητικών εισοδημάτων από ιδιοκατοίκηση από τα ενδεχόμενα εισοδήματα επόμενων οικονομικών ετών δεν ασκεί επιρροή στις απαντήσεις που δόθηκαν στα τρία πρώτα προδικαστικά ερωτήματα.

VI – Πρόταση

86. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν από το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) ως εξής: «1) Οι διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ για την ελεύθερη κυκλοφορία είναι αντίθετες προς εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας ένας υπήκοος της Ευρωπαϊκής Ένωσης του οποίου τα αποκτώμενα επαγγελματικά εισοδήματα φορολογούνται σε ποσοστό 60 % περίπου από κράτος μέλος στο οποίο δεν κατοικεί και σε ποσοστό 40 % περίπου από τρίτο κράτος, δεν έχει τη δυνατότητα να αφαιρέσει από τα επαγγελματικά του εισοδήματα που φορολογούνται από το πρώτο κράτος απασχολήσεως τα αρνητικά εισοδήματα που συνδέονται με ακίνητο ευρισκόμενο στο κράτος κατοικίας, στο οποίο δεν έχει σημαντικό εισόδημα ή έχει εισόδημα τόσο χαμηλό που δεν επιτρέπει την έκπτωση του ενδεχομένως οφειλόμενου φόρου. 2) Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει σημαντικό εισόδημα στο κράτος κατοικίας του, το οποίο, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να του παράσχει φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, κάθε κράτος μέλος στο οποίο ασκείται δραστηριότητα και το οποίο είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση των εισοδημάτων που προκύπτουν από τη δραστηριότητα αυτή υποχρεούται, λαμβάνοντας υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, να επιτρέψει την αφαίρεση των αρνητικών εισοδημάτων, όπως είναι τα επίδικα στην κρινόμενη υπόθεση, κατά το ποσοστό των εισοδημάτων που φορολογεί, εφόσον το ύψος των εισοδημάτων αυτών επαρκεί για την παροχή των εν λόγω πλεονεκτημάτων. 3) Οι απαντήσεις που δόθηκαν στο πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα δεν διαφοροποιούνται στην περίπτωση που ένα από τα κράτη στα οποία αποκτά τα εισοδήματά του ο φορολογούμενος δεν αποτελεί κράτος μέλος ούτε της Ευρωπαϊκής Ένωσης ούτε του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου. 4) Το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο. Επικουρικώς, το γεγονός ότι η νομοθεσία του κράτους κατοικίας του φορολογουμένου τού παρέχει τη δυνατότητα εκπτώσεως των αρνητικών εισοδημάτων από ιδιοκατοίκηση από τα ενδεχόμενα εισοδήματα επόμενων οικονομικών ετών δεν ασκεί επιρροή στις απαντήσεις που δόθηκαν στα τρία πρώτα προδικαστικά ερωτήματα.»

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31).

( 3 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), και την πλέον πρόσφατη της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 47).

( 4 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 21), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 29), της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA (C‑231/05, EU:C:2007:439, σκέψη 18), και της 22ας Οκτωβρίου 2014, Blanco και Fabretti (C‑344/13 και C‑367/13, EU:C:2014:2311, σκέψη 24).

( 5 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, Gschwind (C‑391/97, EU:C:1999:409, σκέψη 20).

( 6 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 32), της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 90), και της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 22).

( 7 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 36), της 18ης Ιουλίου 2007, Lakebrink και Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, σκέψη 30), της 16ης Οκτωβρίου 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 61), και της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 25).

( 8 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 19).

( 9 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 10 ) Βλ. απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 32).

( 11 ) Στην παραδοχή αυτή στήριξε το σκεπτικό του και ο γενικός εισαγγελέας P. Léger στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Schumacker (C‑279/93, EU:C:1994:391, σημείο 66).

( 12 ) Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 36).

( 13 ) Η υπογράμμιση δική μου. Βλ. επίσης, συναφώς, αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Lakebrink και Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452, σκέψη 31), της 16ης Οκτωβρίου 2008, Renneberg (C‑527/06, EU:C:2008:566, σκέψη 62), και της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 26).

( 14 ) Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 37).

( 15 ) Σημείο 76.

( 16 ) Σκέψη 29. Κατά συνέπεια, το ότι ο φορολογούμενος αποκτά το 60 % περίπου των εισοδημάτων του σε ένα κράτος –όπως ο X στις Κάτω Χώρες στην υπό κρίση υπόθεση– επιτρέπει κατ’ αρχήν πολλώ μάλλον στο κράτος αυτό να λαμβάνει υπόψη την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του εν λόγω φορολογουμένου.

( 17 ) Σκέψη 54. Η υπογράμμιση δική μου.

( 18 ) Σκέψη 55. Η υπογράμμιση δική μου.

( 19 ) Η υπογράμμιση δική μου. Εξάλλου, όπως και στην υπό κρίση υπόθεση, «[τ]ο γεγονός ότι ο εργαζόμενος αυτός μετέβη για να ασκήσει την επαγγελματική δραστηριότητά του σε τρίτη χώρα και όχι σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν ασκεί επιρροή στην ερμηνεία αυτή» (απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback,C‑9/14, EU:C:2015:406, διατακτικό).

( 20 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Επιτροπή κατά Εσθονίας (C‑39/10, EU:C:2012:282, σκέψη 53), και, για την εφαρμογή της αρχής, απόφαση της 1ης Ιουλίου 2004, Wallentin (C‑169/03, EU:C:2004:403, σκέψεις 17 και 18).

( 21 ) Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 99).

( 22 ) Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 101).

( 23 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750, σκέψη 93 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 24 ) Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 79). Η υπογράμμιση δική μου.

( 25 ) Βεβαίως, η λύση αυτή είχε υποστηριχθεί από την Ολλανδική Κυβέρνηση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002, de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750), και το Δικαστήριο την είχε απορρίψει ρητώς (βλ. σκέψη 98 της αποφάσεως εκείνης). Ωστόσο, στην περίπτωση εκείνη επρόκειτο για το ενδεχόμενο μερικής συνεκτιμήσεως από το κράτος κατοικίας, ενώ ο φορολογούμενος είχε αποκτήσει στο κράτος αυτό αρκετά εισοδήματα ώστε να ληφθεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Επομένως, ευλόγως και λυσιτελώς απέρριψε το Δικαστήριο το επιχείρημα, στηριζόμενο στην αρχή κατά την οποίαν η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, όπως προκύπτει από την συνεκτίμηση του συνόλου των εισοδημάτων του, καθώς και της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως, μπορεί να εκτιμηθεί ευχερέστερα στον τόπο που αποτελεί το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, δηλαδή, κατά κανόνα, στον τόπο της συνήθους κατοικίας του.

( 26 ) Βλ., συναφώς, Niesten, H., «Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker-Doctrine after Imfeld and Garcet», EC Tax Review, 2015-4, σ. 185 έως 201, ιδίως σ. 198 και 199. Κατά τον εν λόγω συγγραφέα, «The rationale legis of the fractional taxation of non-residents, i.e., the proportional grant of the benefits in the source States, therefore seems fair and consistent» (σ. 198). Βλ., επίσης, Wattel, P.J., «Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice», European Taxation, 2000, σ. 210 έως 223, ιδίως σ. 222.

( 27 ) Η εξαίρεση Schumacker δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να οδηγήσει σε αρνητικό φόρο ή σε επιστροφή φόρου λόγω ανεπάρκειας των εισοδημάτων.

( 28 ) Βλ. απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 34).

( 29 ) Βλ. απόφαση της 18ης Ιουνίου 2015, Kieback (C‑9/14, EU:C:2015:406, σκέψη 35 και διατακτικό).

( 30 ) Το Δικαστήριο επιβεβαίωσε την εφαρμογή της νομολογίας Schumacker στο πλαίσιο της συμφωνίας στην απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C‑425/11, EU:C:2013:121). Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας είχε αρνηθεί το πλεονέκτημα της από κοινού φορολογήσεως κατ’ εφαρμογήν της λεγόμενης μεθόδου του «splitting» σε δύο συζύγους υπηκόους του εν λόγω κράτους οι οποίοι φορολογούνταν σε αυτό, για τον λόγο ότι ήταν κάτοικοι Ελβετίας. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, υπό το πρίσμα των αποφάσεων της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31), της 11ης Αυγούστου 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271), και της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C‑107/94, EU:C:1996:251), κανένα συμβαλλόμενο μέρος δεν επιτρέπεται να επικαλεστεί τη δυνατότητα της εισαγωγής διακρίσεως μεταξύ των φορολογουμένων που δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, προκειμένου να αρνηθεί το πλεονέκτημα αυτό σε ζεύγος συζύγων με τα χαρακτηριστικά των Ettwein (απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein,C‑425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 48). Το ελβετικό ομοσπονδιακό δικαστήριο επιβεβαίωσε επίσης την εφαρμογή της νομολογίας Schumacker στην απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2010 (συνεκδικασθείσες υποθέσεις 2C.319/2009 και 2C.321/2009). Βλ. συναφώς Heuberger, R., και Oesterhelt, St., «Swiss Salary Withholding Tax Violates Free Movement of Persons Agreement with the European Union», European Taxation, 2010, σ. 285 έως 294.

( 31 ) Με τις γραπτές του παρατηρήσεις και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 29ης Ιουνίου 2016, ο X επιβεβαίωσε την πληροφορία για τα οικονομικά έτη πριν από το 2007, καθώς και για τα οικονομικά έτη 2007-2011. Διευκρίνισε επίσης ότι, μετά το έτος 2011, έπαυσε να θεωρείται κάτοικος Ισπανίας. Οι πληροφορίες αυτές δεν αμφισβητήθηκαν από κανέναν από τους παρεμβαίνοντες στη δίκη.

( 32 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 29ης Ιανουαρίου 2013, Radu (C‑396/11, EU:C:2013:39, σκέψη 24).

( 33 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 61).

( 34 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 78).

( 35 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2013, Imfeld και Garcet (C‑303/12, EU:C:2013:822, σκέψη 79).

( 36 ) ΕΕ 2011, L 64, σ. 1. Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 45), καθώς και της 28ης Οκτωβρίου 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, σκέψη 26), και, στη θεωρία, Niesten, H., «Growing Impetus for Harmonization of Personal and Family Allowances: Current State of Affairs of the Schumacker‑Doctrine after Imfeld and Garcet», EC Tax Review, 2015-4, σ. 185 έως 201, ιδίως σ. 194, Wattel, P.J., «Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice», European Taxation, 2000, σ. 210 έως 223, ιδίως σ. 222.

( 37 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 1999, Vestergaard (C‑55/98, EU:C:1999:533, σκέψη 26), της 11ης Οκτωβρίου 2007, ELISA (C‑451/05, EU:C:2007:594, σκέψη 95), και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen (C‑436/08 και C‑437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 100) και, στη θεωρία, Wattel, P.J., «Progressive Taxation of Non-Residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice», European Taxation, 2000, σ. 210 έως 223, ιδίως σ. 222, Cloer, A., και Vogel, N., «Swiss Frontier Worker Can Claim the Benefits of Schumacker: The ECJ Decision in Ettwein (Case C‑425/11)», European Taxation, 2003, σ. 531 έως 535, ιδίως σ. 534.