ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΕΚΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 5ΗΣ ΜΑΪΟΥ 1994. - H. J. GLAWE SPIEL- UND UNTERHALTUNGSGERAETE AUFSTELLUNGSGESELLSCHAFT MBH & CO. KG ΚΑΤΑ FINANZAMT HAMBURG-BARMBEK-UHLENHORST. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: FINANZGERICHT HAMBURG - ΓΕΡΜΑΝΙΑ. - ΦΠΑ - ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ - ΑΥΤΟΜΑΤΕΣ ΜΗΧΑΝΕΣ ΠΑΙΧΝΙΔΙΩΝ - ΒΑΣΗ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-38/93.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1994 σελίδα I-01679



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόροι επί του κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Βάση επιβολής του φόρου * Παροχή υπηρεσιών * Αντιπαροχή που πραγματικά λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία * Αυτόματες μηχανές παιχνιδιών * Αποκλεισμός του καθορισμένου ποσοστού των μιζών που επιστρέφεται υποχρεωτικώς στους παίκτες υπό τη μορφή κερδών

(Οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, άρθρο 11, μέρος Α, PAR 1, στ. α')

Περίληψη

Η βάση επιβολής του φόρου επί παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας συνίσταται στην αντιπαροχή που πράγματι εισπράττεται για την παρασχεθείσα υπηρεσία. Στην περίπτωση αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών οι οποίες λειτουργούν με κέρματα και παρέχουν δυνατότητα κέρδους και οι οποίες, δυνάμει υποχρεώσεων επιτακτικώς επιβαλλομένων από τον νόμο, κατασκευάζονται κατά τρόπον ώστε ένα ορισμένο ποσοστό των κερμάτων που ρίπτουν οι παίκτες να διανέμεται σ' αυτούς υπό μορφή κερδών, η αντιπαροχή που πράγματι εισπράττει ο επιχειρηματίας για τη διάθεση των μηχανών αποτελείται μόνο από το ποσοστό των κερμάτων τα οποία μπορεί πραγματικά να κρατήσει για λογαριασμό του.

Η προαναφερθείσα διάταξη, συνεπώς, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η βάση επιβολής φόρου επί αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα και παρέχουν δυνατότητα κέρδους δεν περιλαμβάνει το υποχρεωτικώς καθοριζόμενο από τον νόμο ποσοστό του συνόλου των ριπτομένων μιζών, το οποίο αντιστοιχεί στα κέρδη που καταβάλλονται στους παίκτες.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-38/93,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Finanzgericht Hamburg (Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG

και

Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφοι 1, στοιχείο α', και 3, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους G. F. Mancini, πρόεδρο τμήματος, Diez de Velasco, Κ. Ν. Κακούρη, F. A. Schockweiler (εισηγητή) και P. J. G. Kapteyn, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG, εκπροσωπούμενη από τον καθηγητή δρ Α. J. Raedler, σύμβουλο φορολογίας, και τον M. Lausterer, δικηγόρο Μονάχου,

* η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Ε. Roeder, Ministerialrat του Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών, και C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor του ιδίου Υπουργείου,

* η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον J. D. Colahan, του Treasury Solicitor' s Department, επικουρούμενο από τον D. Bethlehem, barrister,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον J. Grunwald, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG, της Γερμανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον Ε. Roeder και τον J. Sedemund, δικηγόρο Κολωνίας, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου και της Επιτροπής κατά τη συνεδρίαση της 20ής Ιανουαρίου 1994,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 3ης Μαρτίου 1994,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με Διάταξη της 22ας Δεκεμβρίου 1992, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 8 Φεβρουαρίου 1993, το Finanzgericht Hamburg υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφοι 1, στοιχείο α', και 3, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της H. J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbH & Co. KG (στο εξής: Glawe) και του Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (στο εξής: Finanzamt), σχετικά με πράξη επιβολής η οποία καθόριζε το φόρο κύκλου εργασιών που όφειλε η Glawe για το έτος 1991.

3 Η Glawe είναι εταιρία που ασχολείται με την εγκατάσταση και την εκμετάλλευση αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών σε κυλικεία. Η λειτουργία των μηχανών αυτών ρυθμίζεται επιτακτικά από τον νόμο. Πριν η μηχανή τεθεί για πρώτη φορά σε λειτουργία, ο επιχειρηματίας οφείλει να γεμίζει τον κύλινδρο όπου βρίσκονται αποθηκευμένα τα προοριζόμενα προς πληρωμή των κερδών κέρματα. 'Οταν ο παίκτης ρίψει ένα κέρμα στη συσκευή, το κέρμα αυτό εισέρχεται στο ταμείο της αν ο κύλινδρος των κερμάτων είναι πλήρης. Αν, μετά τη διανομή των κερδών, ο κύλινδρος δεν είναι πλήρης, τα κέρματα που ρίπτουν οι παίκτες (στο εξής: μίζες) δεν εισέρχονται στο ταμείο, αλλά κατευθύνονται προς τον κύλινδρο. 'Οταν ο επιχειρηματίας ανοίξει τη μηχανή, δεν μπορεί να αποσύρει παρά μόνο το περιεχόμενο του ταμείου και, πριν θέσει εκ νέου τη μηχανή σε λειτουργία, εάν ο κύλινδρος των κερμάτων δεν είναι πλήρης, οφείλει να τον ξαναγεμίσει. Οι μηχανές κατασκευάζονται υποχρεωτικώς κατά τρόπον ώστε το 60 % τουλάχιστον των κερμάτων που ρίπτουν οι παίκτες (οι δεσμευμένες μίζες), αφού αφαιρεθεί το ποσό του φόρου κύκλου εργασιών, να διανέμεται υπό μορφή κερδών, ενώ το υπόλοιπο, έστω περίπου το 40 %, παραμένει στο ταμείο.

4 Προς καθορισμό του ποσού ΦΠΑ που όφειλε η Glawe για το έτος 1991, το Finanzamt έλαβε ως βάση επιβολής του φόρου, κατά την έννοια των διατάξεων περί μεταφοράς του άρθρου 11 της έκτης οδηγίας στο γερμανικό δίκαιο, το σύνολο των ποσών που εισήχθησαν στις μηχανές κατά το έτος εκείνο, κατόπιν αφαιρέσεως του ΦΠΑ η μέθοδος με την οποία υπολόγισε το σύνολο αυτό δεν αμφισβητείται στην κυρία δίκη, δεδομένου ότι οι μηχανές δεν είναι υποχρεωτικώς εξοπλισμένες με μετρητή που να καταγράφει τον αριθμό των μιζών.

5 Θεωρώντας ότι το Finanzamt έπρεπε να λάβει ως βάση επιβολής του φόρου μόνο τις μίζες που μένουν πραγματικά στο ταμείο των μηχανών, ήτοι τα ποσά που εισήχθησαν, με αφαίρεση όχι μόνο του ΦΠΑ, αλλά και των κερδών που διανεμήθηκαν στους παίκτες, η Glawe υπέβαλε ένσταση κατά της πράξεως επιβολής φόρου του Finanzamt. Η ένσταση απορρίφθηκε και η Glawe προσέφυγε στο Finanzgericht Hamburg, το οποίο υπέβαλε προς το Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Στην περίπτωση αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που παρέχουν δυνατότητα κέρδους, αποτελεί βάση επιβολής του φόρου, κατά την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, το συνολικό ποσό των ριπτομένων κερμάτων (μιζών), χωρίς προηγούμενη αφαίρεση των κερδών που αυτομάτως καταβάλλονται στους παίκτες;

2) Εάν κριθεί ότι πρέπει να αφαιρούνται τα καταβαλλόμενα κέρδη:

Πρέπει κατά την αρχή της ατομικής φορολογίας να αφαιρούνται τα κέρδη μόνο μέχρι του εκάστοτε ύψους του ποσού που αντιπροσωπεύουν τα ριπτόμενα κέρματα για ένα παιχνίδι ή για σειρά παιχνιδιών;

3) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο υπ' αριθ. 1 ερώτημα:

Αποτελούν τα αυτομάτως καταβαλλόμενα κέρδη πλήρως ή μερικώς * μέχρι του ποσού που αντιπροσωπεύουν τα ριπτόμενα κέρματα για ένα παιχνίδι ή σειρά παιχνιδιών * επιστροφές τιμήματος, κατά την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 3, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας;"

6 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι "βάση επιβολής του φόρου είναι : α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών , εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β', γ' και δ', ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή , την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο (...)".

7 Σημειωτέον επίσης ότι, σύμφωνα με το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 3, στοιχείο β', της έκτης οδηγίας, οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως, δεν περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου.

8 Στην απόφαση της 27ης Μαρτίου 1990, C-126/88, Boots Company (Συλλογή 1990, σ. Ι-1235, σκέψη 19), το Δικαστήριο έκρινε ότι η τελευταία αυτή διάταξη αποτελεί απλώς εφαρμογή του κανόνα που θεσπίζει το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας, ιδίως όπως αυτό ερμηνεύεται με την απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 1998, 230/87, Naturally Yours Cosmetics (Συλλογή 1988, σ. 6365, σκέψη 16), σύμφωνα με τον οποίο η βάση επιβολής του φόρου συνίσταται στην αντιπαροχή που πράγματι εισπράττεται για την παρασχεθείσα υπηρεσία.

9 Στην περίπτωση αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών οι οποίες, δυνάμει υποχρεώσεων επιτακτικώς επιβαλλομένων από τον νόμο, κατασκευάζονται κατά τρόπον ώστε, κατά μέσον όρο, το 60 % τουλάχιστον των κερμάτων που ρίπτουν οι παίκτες να διανέμεται σ' αυτούς υπό μορφή κερδών, η αντιπαροχή που πράγματι εισπράττει ο επιχειρηματίας για τη διάθεση των μηχανών αποτελείται μόνο από το ποσοστό των κερμάτων τα οποία μπορεί πραγματικά να κρατήσει για λογαριασμό του.

10 Ο επιχειρηματίας όμως αποκτά την κυριότητα μόνο των κερμάτων εκείνων τα οποία, αφού εισαχθούν στις μηχανές, κατευθύνονται αυτομάτως προς το ταμείο, εφόσον εκείνα που κατευθύνονται στον κύλινδρο προορίζονται να αποτελέσουν εκ νέου το περιεχόμενό του, το οποίο είχε αρχικώς παράσχει ο επιχειρηματίας προκειμένου να καταστήσει δυνατή τη λειτουργία των εν λόγω μηχανών.

11 Η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από την εξέταση του προορισμού, εντός της μηχανής, των μιζών που εισάγουν οι χρήστες των παρεχομένων υπηρεσιών, ήτοι οι παίκτες. Πράγματι, οι τελευταίες αποτελούνται από δύο μέρη : αφενός από ένα ποσοστό που προορίζεται για την αναπλήρωση του περιεχομένου του κυλίνδρου και, ως εκ τούτου, για την πληρωμή των κερδών και, αφετέρου, το απομένον ποσοστό που κατευθύνεται προς το ταμείο της μηχανής.

12 Συνεπώς, δεδομένου ότι το ποσοστό των μιζών των παικτών που αναδιανέμεται υπό μορφή κερδών είναι υποχρεωτικώς καθορισμένο εκ των προτέρων, δεν είναι δυνατό να θεωρηθεί μέρος της αντιπαροχής για τη διάθεση της χρήσεως των αυτομάτων μηχανών στους παίκτες, ούτε ως αμοιβή άλλης υπηρεσίας παρεχόμενης προς τους παίκτες, όπως η απόκτηση πιθανότητας κερδών ή η ίδια η καταβολή των κερδών.

13 Κατόπιν τούτου, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η βάση επιβολής φόρου επί αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα και παρέχουν δυνατότητα κέρδους δεν περιλαμβάνει το υποχρεωτικώς καθοριζόμενο από τον νόμο ποσοστό του συνόλου των ριπτομένων μιζών το οποίο αντιστοιχεί στα κέρδη που καταβάλλονται στους παίκτες.

14 Από την απάντηση αυτή συνάγεται ότι παρέλκει η απόφανση επί του δευτέρου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, τα οποία εκπορεύονται από την υπόθεση ότι το ποσοστό των μιζών, το οποίο αντιστοιχεί στα καταβαλλόμενα κέρδη, αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για την παροχή της υπηρεσίας και πρέπει να περιληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

15 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε, με Διάταξη της 22ας Δεκεμβρίου 1992, το Finanzgericht Hamburg, αποφαίνεται:

Tο άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών περί φόρων κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ενιαία βάση υπολογισμού, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η βάση επιβολής φόρου επί αυτομάτων μηχανών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα και παρέχουν δυνατότητα κέρδους δεν περιλαμβάνει το υποχρεωτικώς καθοριζόμενο από τον νόμο ποσοστό του συνόλου των ριπτομένων μιζών το οποίο αντιστοιχεί στα κέρδη που καταβάλλονται στους παίκτες.