Απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Ιουνίου 1996. - Denkavit International BV, Galveston BV, Heklicht Scheepvaartbelangen BV, C. Roeleveld Beheer BV και λοιποί, R. J. Schippefelt, Sigarenhandel Ben Sterk vof και J. H. van Werkhoven Holding Maarssen BV κατά Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland, Kamer van Koophandel en Fabrieken voor 's-Gravenhage, Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam και Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Utrecht en Omstreken. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: College van Beroep voor het Bedrijfsleven - Κάτω Χώρες. - Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Τέλος καταχωρίσεως στο εμπορικό μητρώο. - Υπόθεση C-2/94.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-02827



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Έμμεσοι φόροι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων * Είσπραξη φόρου λόγω καταχωρίσεως επιχειρήσεως η οποία ισχύει, ενδεχομένως και χωρίς αύξηση του φόρου, και ως καταχώριση της κεφαλαιουχικής εταιρίας που είναι κύριος της επιχειρήσεως * Επιτρεπτό

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρο 10, στοιχ. γ')

Περίληψη

Το άρθρο 10, στοιχείο γ', της οδηγίας 69/335, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, το οποίο, στο πλαίσιο της απαγορεύσεως των εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς, απαγορεύει την είσπραξη φόρων για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση δραστηριότητας, στην οποία μπορεί να υπόκειται μια εταιρία λόγω της νομικής μορφής της, έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται επί φόρου που οφείλεται ετησίως λόγω της καταχωρίσεως μιας επιχειρήσεως σε ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, ακόμη και αν η πράξη αυτή ισχύει και ως καταχώριση της κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία είναι, ενδεχομένως, κύριος της επιχειρήσεως, χωρίς ωστόσο να συνοδεύεται η διατύπωση αυτή από αύξηση του εν λόγω φόρου.

Πράγματι, το γενεσιουργό γεγονός του φόρου αυτού δεν συνίσταται στην καταχώριση της εταιρίας που είναι κύριος επιχειρήσεως, αλλά στην καταχώριση αυτής ταύτης της επιχειρήσεως, καθόσον η φορολόγηση είναι ανεξάρτητη από τη νομική μορφή που έχει ο φορέας στον οποίο ανήκει η επιχείρηση για την οποία οφείλεται ο φόρος. Επομένως, η επίδικη φορολόγηση δεν μπορεί να συνδέεται με διατυπώσεις στις οποίες μπορούν να υπόκεινται οι κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της νομικής μορφής τους.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-2/94,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του College van Beroep voor het Bedrijfsleven (Κάτω Χώρες) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Denkavit Internationaal BV,

Galveston BV,

Heklicht Scheepvaartbelangen BV,

C. Roeleveld Beheer BV κ.λπ.,

R.J. Schippefelt,

Sigarenhandel Ben Sterk vof,

J.H. van Werkhoven Holding Maarssen BV,

και

Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Midden-Gelderland,

Kamer van Koophandel en Fabrieken voor 's-Gravenhage,

Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam,

Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Utrecht en Omstreken,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους G. C. Rodriguez Iglesias, Πρόεδρο, Κ. Ν. Κακούρη, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet (εισηγητή) και G. Hirsch, προέδρους τμήματος, G. F. Mancini, F. A. Schockweiler, J. C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann, J. L. Murray, P. Jann, H. Ragnemalm και L. Sevon, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η Denkavit Internationaal BV, εκπροσωπούμενη από τον H. R. Buys, διευθυντή,

* η Heklicht Scheepvaartbelangen BV, εκπροσωπούμενη από τον A. J. H. W. M. Versteeg, δικηγόρο Άμστερνταμ,

* η R. J. Schippefelt, εκπροσωπούμενη από τον W. F. Mars, σύμβουλο,

* τα καθών της κυρίας δίκης, εκπροσωπούμενα από τους C. J. J. C. van Nispen, δικηγόρο Χάγης, και E. H. Pijnacker Hordijk, δικηγόρο Άμστερνταμ,

* η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Bos, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών,

* η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον P. Biering, προϊστάμενο διευθύνσεως στο Υπουργείο Εξωτερικών,

* η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Π. Καμαρινέα, νομικό σύμβουλο του Kράτους στο Υπουργείο Εξωτερικών, την Άννα Ροκοφύλλου, σύμβουλο του αναπληρωτή υπουργού του Υπουργείου Εξωτερικών, και τη Μαρία Βασδέκη, δικαστική αντιπρόσωπο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

* η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την S. Lucinda Hudson, του Treasury Solicitor' s Department, επικουρούμενη από τους S. Richards και R. Thompson, barristers,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον B. J. Drijber, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Denkavit Internationaal BV, εκπροσωπουμένης από τον I. L. Buys, δικηγόρο Ουτρέχτης, της Heklicht Scheepvaartbelangen BV, εκπροσωπουμένης από τον δικηγόρο A. J. H. W. M. Versteeg, των καθών της κυρίας δίκης, εκπροσωπουμένων από τους δικηγόρους C. J. J. C. van Nispen και E. H. Pijnacker Hordijk, της Δανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον P. Biering, της Ελληνικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Π. Καμαρινέα και τις Α. Ροκοφύλλου και Μ. Βασδέκη, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον M. Fierstra, βοηθό νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπουμένης από την L. Nicoll, του Treasury Solicitor' s Department, επικουρούμενη από τους D. Wyatt, QC, και R. Thompson, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον B. J. Drijber, κατά τη συνεδρίαση της 30ής Ιανουαρίου 1996,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαρτίου 1996,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 23ης Νοεμβρίου 1993, που περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 5 Ιανουαρίου 1994, το College van Beroep voor het Bedrijfsleven υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, τρία ερωτήματα ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία 69/335).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφορών μεταξύ, αφενός, των εταιριών Denkavit Internationaal (στο εξής: Denkavit), Galveston, Heklicht Scheepvaartbelangen, C. Roeleveld Beheer κ.λπ., R. J. Schippefelt, Sigarenhandel Ben Sterk vof και J. H. van Werkhoven Holding Maarssen και, αφετέρου, των καθών της κυρίας δίκης, τα οποία είναι τα εμπορικά και βιομηχανικά επιμελητήρια του Midden-Gelderland, της Χάγης, του Άμστερνταμ και της Ουτρέχτης και των περιχώρων της, σχετικά με την καταβολή του τέλους καταχωρίσεως στο εμπορικό μητρώο.

3 Από τη δικογραφία της κύριας δίκης προκύπτει ότι στις Κάτω Χώρες τα εμπορικά και βιομηχανικά επιμελητήρια οφείλουν, σύμφωνα με το άρθρο 1 του τροποποιηθέντος νόμου της 26ης Ιουλίου 1918, περί εμπορικού μητρώου (στο εξής: νόμος), να τηρούν και να διαχειρίζονται το εμπορικό μητρώο της αντίστοιχης εδαφικής περιφέρειάς τους.

4 Το άρθρο 1, παράγραφος 1, του νόμου προβλέπει ότι στο εμπορικό μητρώο καταχωρίζονται όλες οι επιχειρήσεις οι οποίες:

α) είναι εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες ή

β) έχουν υποκατάστημα στις Κάτω Χώρες (...) ή

γ) εκπροσωπούνται στις Κάτω Χώρες από εξουσιοδοτημένο προς τούτο εμπορικό αντιπρόσωπο.

Οι επιχειρήσεις καταχωρίζονται στο εμπορικό μητρώο που τηρείται από το εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο στην περιφέρεια του οποίου είναι εγκατεστημένες ή έχουν υποκατάστημα.

5 Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 7, του νόμου, πρέπει να καταχωρίζονται όλες οι ανώνυμες εταιρίες, οι εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, οι συνεταιρισμοί, οι εταιρίες αμοιβαίας εγγυοδοσίας και οι ευρωπαϊκοί όμιλοι οικονομικού σκοπού κατά την έννοια του κανονισμού (ΕΟΚ) 2137/85 του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1985, σχετικά με την ίδρυση ευρωπαϊκού ομίλου οικονομικού σκοπού (ΕΟΟΣ) (ΕΕ L 199, σ. 1), που έχουν την έδρα τους στις Κάτω Χώρες.

6 Κατά το άρθρο 9, στοιχείο c, του νόμου, "Όταν ένα από τα νομικά πρόσωπα που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 7, είναι κύριος επιχειρήσεως που έχει καταχωριστεί στο εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, στην περιφέρεια του οποίου έχει την καταστατική έδρα του, η εγγραφή της επιχειρήσεως στο επιμελητήριο ισχύει επίσης ως εγγραφή του νομικού προσώπου."

7 Δεν υφίσταται χωριστό μητρώο για τις εταιρίες. Ως εκ τούτου, το ολλανδικό εμπορικό μητρώο εξυπηρετεί δύο σκοπούς: αφενός, ως μητρώο εταιριών, εκπληρώνει τις υποχρεώσεις δημοσιότητας και καταχωρίσεως των νομικών πράξεων των εταιριών που επιβάλλει η πρώτη οδηγία 68/151/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Μαρτίου 1968, περί συντονισμού των εγγυήσεων που απαιτούνται στα κράτη μέλη εκ μέρους των εταιριών, κατά την έννοια του άρθρου 18, παράγραφος 2, της Συνθήκης, για την προστασία των συμφερόντων των εταίρων και των τρίτων, με σκοπό να καταστούν οι εγγυήσεις αυτές ισοδύναμες (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 80, στο εξής: οδηγία 68/151) αφετέρου, ως μητρώο των επιχειρήσεων, αποτελεί ευρετήριο και πηγή οικονομικών πληροφοριακών στοιχείων σχετικά με τις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στην εδαφική περιφέρεια κάθε εμπορικού και βιομηχανικού επιμελητηρίου.

8 Το άρθρο 22 του νόμου προβλέπει ότι τα εμπορικά και βιομηχανικά επιμελητήρια εισπράττουν ετησίως από τις επιχειρήσεις τέλος για την καταχώρισή τους, το ποσό του οποίου καθορίζεται από το αρμόδιο επιμελητήριο. Οι επιχειρήσεις κατανέμονται σε κατηγορίες ανάλογα με το ύψος του χρησιμοποιουμένου σε κάθε επιχείρηση κεφαλαίου, μειωμένου κατά το ποσό των ζημιών. Το εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο δεν μπορεί να προβλέψει ποσό υψηλότερο από εκείνο που έχει καθοριστεί με κανονιστικό διάταγμα για την οικεία κατηγορία επιχειρήσεων. Το εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο μπορεί ωστόσο να κατατάξει μια επιχείρηση σε κατηγορία για την οποία ισχύει υψηλότερο ποσό από εκείνο που ισχύει για την κατηγορία στην οποία η επιχείρηση δήλωσε ότι ανήκει, αν θεωρεί ότι η επιχείρηση εμπίπτει στην πρώτη κατηγορία ή ότι αυτό δικαιολογείται από το μέγεθός της.

9 Σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 6, του νόμου, για την καταχώριση ενός κατά το άρθρο 1, παράγραφος 7, νομικού προσώπου οφείλεται ποσό καθοριζόμενο με κανονιστικό διάταγμα * οριζόμενο σε 61 ολλανδικά φιορίνια (ΗFL) * για κάθε ημερολογιακό έτος κατά το οποίο το νομικό πρόσωπο είναι καταχωρισμένο ή πρέπει να καταχωριστεί στο οικείο επιμελητήριο. Η διάταξη αυτή δεν ισχύει αν, σύμφωνα με το άρθρο 9, στοιχείο c, η καταχώριση της επιχειρήσεως που ανήκει στο νομικό πρόσωπο ισχύει και ως καταχώριση του νομικού προσώπου.

10 Το άρθρο 26 του νόμου προβλέπει ότι το τέλος οφείλεται από το πρόσωπο στο οποίο ανήκει η επιχείρηση ή, αν πρόκειται για την καταχώριση νομικού προσώπου μεταξύ αυτών που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 7, του νόμου, από το νομικό αυτό πρόσωπο. Αν η επιχείρηση ανήκει σε περισσότερα από ένα πρόσωπα, τότε το τέλος οφείλεται αλληλεγγύως.

11 Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης, καμία από τις οποίες δεν υπόκειται στο κατ' αποκοπήν ποσό των 61 HFL, άσκησαν προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατόπιν της εκ μέρους των εμπορικών και βιομηχανικών επιμελητηρίων απορρίψεως των ενστάσεων που είχαν υποβάλει κατά των αποφάσεων που τους επέβαλαν την καταβολή του τέλους καταχωρίσεως στο εμπορικό μητρώο.

12 Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται κατ' αρχάς αν το τέλος καταχωρίσεως στο εμπορικό μητρώο συμβιβάζεται με τις διατάξεις της οδηγίας 69/335, ενόψει ιδίως της αποφάσεως της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni (Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, στο εξής: απόφαση Ponente Carni).

13 Διερωτάται εν συνεχεία αν, υποτεθειμένου ότι η οδηγία 69/335 θα ερμηνευθεί από το Δικαστήριο ως απαγορεύουσα την είσπραξη τέλους όπως το επίδικο, ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο έχει το δικαίωμα, ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου και ειδικότερα της αποφάσεως της 25ης Ιουλίου 1991, C-208/90, Emmott (Συλλογή 1991, σ. Ι-4269), να αντιτάξει σε μια εταιρία, η οποία θα αξίωνε την επιστροφή τελών που θα θεωρούσε ότι εισπράχθηκαν παρανόμως, προθεσμία 30 ημερών, όπως η προθεσμία που ορίζει ο νόμος περί διοικητικών προσφυγών για θέματα οργανώσεως της οικονομίας, όσον αφορά την άσκηση ενστάσεων και προσφυγών. Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει πράγματι ότι η προθεσμία αυτή είχε παρέλθει όταν, ειδικότερα, η Denkavit υπέβαλε την ένστασή της.

14 Κατόπιν αυτού, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, το College van Beroep voor het Bedrijfsleven ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

"1 α) Έχει το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ την έννοια ότι στην απαγόρευση που επιβάλλει, πέραν του φόρου που επιβάλλεται για την καταχώριση των αναφερομένων στο άρθρο αυτό εταιριών, ενώσεων προσώπων και νομικών προσώπων, εμπίπτει άνευ ετέρου και ένα τέλος όπως αυτό το οποίο οφείλεται ετησίως λόγω της * υποχρεωτικής * καταχωρίσεως μιας επιχειρήσεως σε εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, όπου ως κριτήριο χρησιμοποιείται το οικονομικό μέγεθος των διαφόρων επιχειρήσεων, το οποίο καταφαίνεται * κυρίως * από την εταιρική περιουσία που χρησιμοποιείται εντός της επιχειρήσεως, ακόμη και όταν δεν υφίσταται καμία σχέση μεταξύ της υποχρεώσεως καταχωρίσεως της επιχειρήσεως και της νομικής μορφής του προσώπου στο οποίο ανήκει η επιχείρηση;

β) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο ερώτημα αυτό:

Πρέπει, όταν με την κατά το ανωτέρω σημείο 1) α) καταχώριση τηρείται συγχρόνως, σε σχέση με τον κύριο της επιχειρήσεως, η διατύπωση που προβλέπεται στο άρθρο 10, στοιχείο γ', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, να θεωρηθεί το τέλος που επιβάλλεται στον κύριο της επιχειρήσεως λόγω της καταχωρίσεώς της ως φόρος κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου, ακόμη και όταν αυτό δεν συνοδεύεται από αύξηση του τέλους που αναφέρεται στο σημείο 1) α);

2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στα (ή σε ένα από τα) ανωτέρω ερωτήματα:

Εμπίπτει στην κατά το άρθρο 12, στοιχείο ε', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ έννοια '[τέλη], τα οποία έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα' και ένα τέλος, όπως το επιβαλλόμενο από ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, με το οποίο αποσκοπείται, εκτός της καλύψεως των δαπανών που προκύπτουν για το επιμελητήριο από τις καταχωρίσεις στο εμπορικό μητρώο που τηρείται από αυτό, και η χρηματοδότηση των υπηρεσιών και των δραστηριοτήτων που πραγματοποιεί το επιμελητήριο προς όφελος του συνόλου των επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένες στην περιφέρειά του, οι δε δαπάνες που συνεπάγονται οι εν λόγω υπηρεσίες και δραστηριότητες επιρρίπτονται στις επιχειρήσεις με βάση το κριτήριο του οικονομικού μεγέθους των διαφόρων επιχειρήσεων, όπως αυτό καταφαίνεται * κυρίως * από την εταιρική περιουσία που χρησιμοποιείται εντός της επιχειρήσεως;

3) Μπορεί, αν πρέπει να ληφθεί ως δεδομένο ότι ένα τέλος, κατά την έννοια των προηγουμένων ερωτημάτων, είναι παράνομο, να αντιταχθεί στον πολίτη, ο οποίος στο πλαίσιο διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον εθνικού δικαστηρίου επικαλείται, αναφερόμενος στην οδηγία 69/335/ΕΟΚ, τον παράνομο αυτό χαρακτήρα, η μη τήρηση της προβλεπόμενης από το εθνικό δίκαιο προθεσμίας ασκήσεως ενδίκου βοηθήματος, ενόσω δεν έχουν καταργηθεί οι ασυμβίβαστες προς την προαναφερθείσα οδηγία εθνικές νομοθετικές διατάξεις στις οποίες στηρίζεται η φορολόγηση αυτή;"

15 Πρέπει κατ' αρχάς να υπενθυμιστούν ο σκοπός και το περιεχόμενο της οδηγίας 69/335, όπως διευκρινίστηκαν στην απόφαση Ponente Carni.

16 Όπως προκύπτει από το προοίμιό της, ο σκοπός της οδηγίας 69/335 συνίσταται στην προώθηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη αυτού του σκοπού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολόγηση των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των εμμέσων φόρων που ίσχυαν έως τότε εντός των κρατών μελών και την εφαρμογή, αντ' αυτών, ενός φόρου εισπραττομένου άπαξ μόνον στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και του αυτού ύψους σε όλα τα κράτη μέλη.

17 Η οδηγία 69/335 προβλέπει, κατά συνέπεια, την είσπραξη ενός φόρου εισφοράς επί των συγκεντρωνομένων κεφαλαίων, ο οποίος, σύμφωνα με την έκτη και έβδομη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, πρέπει, για να μη διαταράσσει την κυκλοφορία των κεφαλαίων, να είναι εναρμονισμένος στο εσωτερικό της Κοινότητας όσον αφορά τόσο τους συντελεστές του όσο και τη μορφή του (απόφαση της 27ης Ιουνίου 1979, 161/78, Conradsen, Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 109, σκέψη 11). Ο εν λόγω φόρος εισφοράς διέπεται από τις διατάξεις των άρθρων 2 έως 9 της οδηγίας.

18 Το άρθρο 3 καθορίζει τις κεφαλαιουχικές εταιρίες στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις της οδηγίας 69/335, στις οποίες συγκαταλέγονται, μεταξύ άλλων, η "naamloze vennootschap" (ανώνυμη εταιρία), η "commanditaire vennootschap op aandelen" (συμμετοχική ετερόρρυθμη εταιρία) και η "personenvennootschap met beperkte aansprakeljkheid" (εταιρία περιορισμένης ευθύνης).

19 Το άρθρο 4, το άρθρο 8, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ (ΕΕ L 156, σ. 23), και το άρθρο 9 απαριθμούν, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 7, τις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς και ορισμένες πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να εξαιρέσουν. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο α', η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας περιλαμβάνεται στις πράξεις που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς.

20 Η οδηγία 69/335 προβλέπει επίσης, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική σκέψη της, την κατάργηση των λοιπών εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή του τέλους χαρτοσήμου επί των τίτλων, των οποίων η διατήρηση θα ενείχε τον κίνδυνο να τεθούν εκ νέου υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι σκοποί. Αυτοί οι έμμεσοι φόροι, των οποίων απαγορεύεται η είσπραξη, απαριθμούνται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας. Το άρθρο 10 ορίζει:

"Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:

α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4

β) (...)

γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής."

21 Οι διατάξεις του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 απαριθμούν εξαντλητικώς τους φόρους και τέλη, πλην του φόρου εισφοράς, που μπορούν, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11, να επιβληθούν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της διενεργείας των πράξεων που αναφέρονται στις διατάξεις των άρθρων αυτών (βλ., υπ' αυτό το πνεύμα, την απόφαση της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest, Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9). Το άρθρο 12 της οδηγίας αναφέρει, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1, στοιχείο ε', τα "[τέλη], τα οποία έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα". Το άρθρο 12, παράγραφος 2, απαγορεύει ορισμένες μορφές διακρίσεων όσον αφορά τους φόρους και τα τέλη που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού.

Επί του πρώτου ερωτήματος

22 Με το πρώτο του ερώτημα, το δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 10, στοιχείο γ', της οδηγίας 69/335 ένας φόρος όπως το ολλανδικό τέλος καταχωρίσεως στο εμπορικό μητρώο, καθόσον, αφενός, οφείλεται ετησίως λόγω της καταχωρίσεως μιας επιχειρήσεως σε ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο και, αφετέρου, η καταχώριση αυτή ισχύει και ως καταχώριση της κεφαλαιουχικής εταιρίας στην οποία, ενδεχομένως, ανήκει η επιχείρηση, χωρίς ωστόσο η διατύπωση αυτή να συνοδεύεται από αύξηση του επίμαχου τέλους.

23 Πρέπει να υπενθυμιστεί κατ' αρχάς ότι το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335, θεωρούμενο υπό το φως της τελευταίας αιτιολογικής σκέψεως αυτής, απαγορεύει ιδίως τους έμμεσους φόρους που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς. Σ' αυτούς περιλαμβάνονται συνεπώς, μεταξύ άλλων, οι φόροι οι οποίοι, ανεξαρτήτως μορφής, οφείλονται για τη σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας και για την αύξηση του κεφαλαίου της (άρθρο 10, στοιχείο α') ή για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητας, στην οποία μπορεί να υπόκειται μια εταιρία λόγω της νομικής μορφής της (άρθρο 10, στοιχείο γ'). Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 44 των προτάσεών του, η τελευταία αυτή απαγόρευση δικαιολογείται από το ότι, μολονότι οι φόροι αυτοί δεν πλήττουν αυτές καθ' εαυτές τις εισφορές κεφαλαίου, εισπράττονται ωστόσο λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, δηλαδή με το μέσον που χρησιμοποιήθηκε για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων, οπότε η διατήρησή τους θα ενείχε επίσης τον κίνδυνο να τεθούν υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι από την οδηγία σκοποί.

24 Εν προκειμένω, όπως τονίζει το αιτούν δικαστήριο, το γενεσιουργό γεγονός της επίδικης επιβαρύνσεως συνίσταται, σύμφωνα με την ολλανδική νομοθεσία, όχι στην καταχώριση της εταιρίας ή του νομικού προσώπου που είναι κύριος επιχειρήσεως, αλλά στην καταχώριση της ίδιας της επιχειρήσεως. Πρόκειται για επιβάρυνση που πλήττει, βάσει των ιδίων κεφαλαίων τους, το σύνολο των φορέων οι οποίοι, εκτός ορισμένων τομέων, συμμετέχουν στις οικονομικές συναλλαγές και επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.

25 Η φορολόγηση αυτή είναι ανεξάρτητη από τη νομική μορφή που έχει ο φορέας στον οποίο ανήκει η επιχείρηση για την οποία οφείλεται ο φόρος. Ο φορέας αυτός μπορεί να είναι είτε φυσικό πρόσωπο είτε νομικό πρόσωπο, προσωπική ή κεφαλαιουχική εταιρία. Αντιστρόφως, μια εταιρία που δεν είναι κύριος κάποιας επιχειρήσεως δεν υπόκειται στον φόρο αυτό και μια εταιρία, που δεν κατέχει επιχείρηση κείμενη στην περιφέρεια του εμπορικού και βιομηχανικού επιμελητηρίου εντός της οποίας έχει την έδρα της, δεν οφείλει να καταβάλει τον φόρο αυτόν στο εν λόγω επιμελητήριο.

26 Επομένως, η επίδικη επιβάρυνση δεν μπορεί να συνδέεται με διατυπώσεις στις οποίες μπορούν να υπόκεινται οι κεφαλαιουχικές εταιρίες λόγω της νομικής μορφής τους. Ως εκ τούτου, μια επιχείρηση της οποίας ο κύριος καθίσταται κατά τη διάρκεια του έτους κεφαλαιουχική εταιρία δεν οφείλει να καταβάλει εκ νέου την εν λόγω επιβάρυνση. Επιπλέον, αν το επόμενο έτος αυτό το νέο νομικό πρόσωπο παραλείψει να καταβάλει το τέλος του, δεν θα απολέσει, για τον λόγο αυτόν, το δικαίωμα να καταχωριστεί ως εταιρία.

27 Υπό τις συνθήκες αυτές, το επίδικο ολλανδικό τέλος διαφέρει από το ιταλικό τέλος υπέρ του Δημοσίου περί του οποίου επρόκειτο στην απόφαση Ponente Carni. Το τέλος αυτό, συγκεκριμένα, εισπραττόταν ειδικώς κατά την καταχώριση των εταιριών στο μητρώο εμπορικών εταιριών, κατόπιν δε εισπραττόταν κατ' έτος, ως αντίτιμο της διατηρήσεως της καταχωρίσεώς τους και μόνον.

28 Η προεκτεθείσα ερμηνεία δεν θίγεται από το γεγονός ότι, κατά την ολλανδική νομοθεσία, η καταχώριση μιας επιχειρήσεως σε ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο ισχύει επίσης ως καταχώριση του νομικού προσώπου που είναι κύριος της επιχειρήσεως αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι η έδρα του νομικού αυτού προσώπου κείται εντός της περιφερείας του ίδιου επιμελητηρίου. Η διάταξη αυτή, η οποία εξάλλου δεν εισήχθη στην ολλανδική νομοθεσία παρά για να διασφαλιστεί η μεταφορά της οδηγίας 68/151, δεν μπορεί πράγματι να μεταβάλει αφ' εαυτής το γενεσιουργό της επίδικης επιβαρύνσεως γεγονός και να την μετατρέψει σε φόρο οφειλόμενο λόγω της καταχωρίσεως του νομικού προσώπου που είναι ο κύριος της επιχειρήσεως, εφόσον, επιπλέον, η επιβάρυνση αυτή δεν συνοδεύεται από καμία αύξηση του επίμαχου τέλους.

29 Το συμπέρασμα αυτό δεν θίγεται ούτε από το γεγονός, που προβλήθηκε από τις προσφεύγουσες της κύριας δίκης και δεν αμφισβητήθηκε από την Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, ότι κάθε κεφαλαιουχική εταιρία τεκμαίρεται ότι κατέχει μία επιχείρηση κατά την έννοια της σχετικής ολλανδικής νομοθεσίας. Αφενός, το τεκμήριο αυτό δεν καλύπτει τις αποκαλούμενες "κενές" εταιρίες, δηλαδή αυτές που στερούνται ενεργητικού και δεν ασκούν επομένως καμία δραστηριότητα. Αφετέρου, οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης δεν αμφισβητούν ότι κάθε σύσταση εταιρίας αποσκοπεί κατ' αρχήν στην εκμετάλλευση μιας επιχειρήσεως, αλλά συνάγουν από την αντιστοιχία μεταξύ, αφενός, της συστάσεως μιας εταιρίας και, αφετέρου, της εκμεταλλεύσεως μιας επιχειρήσεως ότι το επίδικο τέλος πρέπει να θεωρηθεί ότι οφείλεται λόγω ακριβώς της καταχωρίσεως της εταιρίας. Το γεγονός όμως ότι κάθε κεφαλαιουχική εταιρία κατέχει κατ' αρχήν μια επιχείρηση δεν μπορεί να μεταβάλει το γενεσιουργό της επιβαρύνσεως γεγονός, το οποίο, και σ' αυτή την περίπτωση, συνίσταται στην καταχώριση της ίδιας της επιχειρήσεως.

30 Ωστόσο, η Denkavit υποστηρίζει επικουρικώς ότι οι δραστηριότητές της, ως εταιρίας holding, περιορίζονται στη διαχείριση και στη χρηματοδότηση των θυγατρικών της εταιριών. Επομένως, υπό αυτή την ιδιότητά της υπόκειται στην επίδικη επιβάρυνση, στο μέτρο που αποδεικνύεται ότι οι εταιρίες holding δεν ασκούν δραστηριότητες επιχειρήσεως υπό την ουσιαστική έννοια του όρου. Η Denkavit επικαλέστηκε ειδικότερα, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands (Συλλογή 1991, σ. Ι-3111), και της 22ας Ιουνίου 1993, C-333/91, Sofitam (Συλλογή 1993, σ. Ι-3513).

31 Πρέπει, κατ' αρχάς, να υπενθυμιστεί ότι, με τις δύο αυτές αποφάσεις, το Δικαστήριο έκρινε ότι η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Το Δικαστήριο ωστόσο προσέθεσε ότι η κατάσταση διαφέρει όταν η συμμετοχή συνοδεύεται από άμεση ή έμμεση ανάμιξη στη διαχείριση των εταιριών όπου πραγματοποιείται η συμμετοχή, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει ο συμμετέχων υπό την ιδιότητά του ως μετόχου ή εταίρου. Εν πάση περιπτώσει, η ερμηνεία στην οποία προέβη το Δικαστήριο δεν αφορά παρά την έκτη οδηγία. Δεν μπορεί, ειδικότερα, να επιβληθεί στα κράτη μέλη εντός ενός τομέα όπου το κοινοτικό δίκαιο δεν περιέχει καμία ειδική διάταξη που να αποσκοπεί στον αποκλεισμό ή στον περιορισμό της αρμοδιότητας των κρατών αυτών. Όπως τόνισαν κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση τα καθών της κύριας δίκης, ο ορισμός της εννοίας "επιχείρηση" κατά την έννοια της επίμαχης νομοθεσίας εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Ολλανδού νομοθέτη.

32 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 10, στοιχείο γ', της οδηγίας 69/335 έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει έναν φόρο που οφείλεται ετησίως λόγω της καταχωρίσεως μιας επιχειρήσεως σε ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, ακόμη και αν η πράξη αυτή ισχύει και ως καταχώριση της κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία είναι, ενδεχομένως, κύριος της επιχειρήσεως, χωρίς ωστόσο να συνοδεύεται η διατύπωση αυτή από αύξηση του εν λόγω φόρου.

Επί του δευτέρου και του τρίτου ερωτήματος

33 Ενόψει της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο και το τρίτο ερώτημα.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

34 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική, η Δανική, η Ελληνική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 23ης Νοεμβρίου 1993 το College van Beroep voor het Bedrijfsleven, αποφαίνεται:

Το άρθρο 10, στοιχείο γ', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει έναν φόρο που οφείλεται ετησίως λόγω της καταχωρίσεως μιας επιχειρήσεως σε ένα εμπορικό και βιομηχανικό επιμελητήριο, ακόμη και αν η πράξη αυτή ισχύει και ως καταχώριση της κεφαλαιουχικής εταιρίας η οποία είναι, ενδεχομένως, κύριος της επιχειρήσεως, χωρίς ωστόσο να συνοδεύεται η διατύπωση αυτή από αύξηση του εν λόγω φόρου.