ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

PAOLO MENGOZZI

της 3ης Οκτωβρίου 2018 ( 1 )

Υπόθεση C‑165/17

Morgan Stanley & Co International plc

κατά

Ministre de l’Économie et des Finances

[αίτηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – ΦΠΑ – Άρθρα 17 και 19 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ – Άρθρα 168, 169 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Καθορισμός της εφαρμοστέας αναλογίας εκπτώσεως – Υποκατάστημα εταιρίας εγκατεστημένο σε διαφορετικό κράτος μέλος από αυτό της έδρας της εταιρίας – Δαπάνες του υποκαταστήματος οι οποίες αφορούν αποκλειστικώς την πραγματοποίηση των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας – Δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται το υποκατάστημα για την πραγματοποίηση τόσο των δικών του πράξεων όσο και των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας»

I. Εισαγωγή

1. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία), αφορά την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, καθώς και του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( 2 ) (στο εξής: έκτη οδηγία), καθώς και των άρθρων 168, 169 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 3 ).

2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Morgan Stanley & Co International plc (στο εξής: Μorgan Stanley) και της γαλλικής φορολογικής αρχής, σχετικά με την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που κατέβαλε το υποκατάστημα της Morgan Stanley, το οποίο είναι εγγεγραμμένο στα μητρώα ΦΠΑ της Γαλλίας (στο εξής: γαλλικό υποκατάστημα), για πράξεις που τελούνται στη Γαλλία, αφενός, και για υπηρεσίες υπέρ του καταστήματος της έδρας που βρίσκεται στο Λονδίνο, στο Ηνωμένο Βασίλειο (στο εξής: κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου), αφετέρου.

3. Ειδικότερα, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το γαλλικό υποκατάστημα υπεβλήθη σε δύο λογιστικούς ελέγχους σχετικά με τον ΦΠΑ, για τις περιόδους από την 1η Δεκεμβρίου 2002 έως την 30ή Απριλίου 2005, καθώς και από την 1η Δεκεμβρίου 2005 έως την 30ή Απριλίου 2009 ( 4 ).

4. Κατά τους ελέγχους αυτούς, η γαλλική φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι το γαλλικό υποκατάστημα, μόνιμη εγκατάσταση βάσει των εφαρμοστέων κανόνων στον τομέα του ΦΠΑ, διενεργούσε, αφενός, τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις για λογαριασμό των τοπικών πελατών του, για τις οποίες είχε επιλέξει την υπαγωγή στον ΦΠΑ, σύμφωνα με τις διατάξεις της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112, που μεταφέρθηκαν στο εσωτερικό δίκαιο με τον γαλλικό code général des impôts (γενικό φορολογικό κώδικα, στο εξής: CGI) ( 5 ), και, αφετέρου, παρείχε υπηρεσίες υπέρ του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου, σε αντάλλαγμα των οποίων ελάμβανε εμβάσματα ( 6 ). Το γαλλικό υποκατάστημα προέβη σε έκπτωση του συνόλου του ΦΠΑ επί των δαπανών που αφορούσαν τις δύο αυτές κατηγορίες παροχών.

5. Η γαλλική φορολογική αρχή έκρινε ότι ο ΦΠΑ που επιβάρυνε την προμήθεια αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιούνταν αποκλειστικώς για τις πραγματοποιούμενες με το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου εσωτερικές πράξεις, δεν μπορούσε να γεννήσει δικαίωμα προς έκπτωση για τον λόγο ότι οι πράξεις αυτές δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Ωστόσο, δέχθηκε, ως μέτρο ελαφρύνσεως, την έκπτωση κλάσματος του επίμαχου φόρου κατ’ εφαρμογήν της αναλογίας εκπτώσεως που είναι εφαρμοστέα στο κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, υπό την επιφύλαξη των εξαιρέσεων από το δικαίωμα προς έκπτωση που ισχύουν στη Γαλλία. Όσον αφορά τις μικτές δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος, που αφορούσαν τις πράξεις που διενεργούνταν συγχρόνως υπέρ των πελατών του υποκαταστήματος και με το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι αυτές μπορούσαν να εκπέσουν μόνον εν μέρει και εφάρμοσε την αναλογία εκπτώσεως που εφαρμόζεται στο κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, διορθωμένη με βάση με τον κύκλο εργασιών του γαλλικού υποκαταστήματος, ο οποίος παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση, υπό την επιφύλαξη των εξαιρέσεων από το δικαίωμα προς έκπτωση που ισχύουν στη Γαλλία.

6. Η Morgan Stanley ζήτησε την απαλλαγή της όσον αφορά τα χρεωστικά σημειώματα για τον ΦΠΑ, για τον οποίο είχε αρχικώς χορηγηθεί έκπτωση, ενώπιον του tribunal administratif de Montreuil (διοικητικού πρωτοδικείου Montreuil, Γαλλία), το οποίο απέρριψε τις αιτήσεις αυτές. Η έφεση κατά της αποφάσεως του δικαστηρίου αυτού απορρίφθηκε επίσης από το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών, Γαλλία), με απόφασή του της 27ης Ιανουαρίου 2015.

7. Επιληφθέν της αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) υπενθυμίζει, πρώτον, τη λύση που προκρίθηκε με τη διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481), όσον αφορά τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε υποκατάστημα εγγεγραμμένο στο μητρώο κράτους μέλους και οι οποίες αφορούν, εν μέρει, τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας που είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.

8. Εντούτοις, δεύτερον, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) εκτιμά ότι οι κανόνες για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως όσον αφορά υποκατάστημα που βρίσκεται στην κατάσταση του υποκαταστήματος της Morgan Stanley πρέπει να καθορισθούν λαμβανομένης υπόψη, μεταξύ άλλων, της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), η οποία, κατά το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), αφορούσε, βεβαίως, διαφορετική περίπτωση. Στο πλαίσιο αυτό, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) διερωτάται, αφενός, όσον αφορά τις δαπάνες υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε ορισμένο κράτος μέλος, οι οποίες συνδέονται αποκλειστικώς με την πραγματοποίηση πράξεων του εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος κεντρικού καταστήματος της έδρας, αν οι διατάξεις της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112 συνεπάγονται ότι το κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα εφαρμόζει στις δαπάνες αυτές είτε την αναλογία εκπτώσεως που είναι εφαρμοστέα στο εν λόγω κράτος μέλος είτε αυτήν του κράτους μέλους όπου είναι εγκατεστημένο το κεντρικό κατάστημα της έδρας είτε, ακόμη, μια ειδική αναλογία εκπτώσεως, λαμβάνοντας υπόψη τη λύση που έγινε δεκτή, όσον αφορά το δικαίωμα επιστροφής, με την απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), η οποία συνδυάζει τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στα κράτη μέλη στα μητρώα ΦΠΑ των οποίων είναι εγγεγραμμένα το υποκατάστημα και το κεντρικό κατάστημα της έδρας, ειδικότερα υπό το πρίσμα της ενδεχόμενης υπάρξεως καθεστώτος επιλογής όσον αφορά την υπαγωγή των πράξεων σε ΦΠΑ. Αφετέρου, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) διερωτάται ποιοι κανόνες πρέπει να εφαρμοσθούν στις δαπάνες του υποκαταστήματος που συμβάλλουν τόσο στην πραγματοποίηση των δικών του πράξεων στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο όσο και στην πραγματοποίηση των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας, ειδικά υπό το πρίσμα της έννοιας των «γενικών εξόδων» και της αναλογίας εκπτώσεως.

9. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Πρέπει, στην περίπτωση που οι δαπάνες υποκαταστήματος εγκατεστημένου σε ένα κράτος μέλος αφορούν αποκλειστικώς την πραγματοποίηση των πράξεων του εγκατεστημένου σε άλλο κράτος μέλος κεντρικού καταστήματος της έδρας, οι διατάξεις των άρθρων 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας […], που επαναλαμβάνονται στα άρθρα 168, 169 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι συνεπάγονται ότι το κράτος μέλος του υποκαταστήματος εφαρμόζει στις δαπάνες αυτές την αναλογία εκπτώσεως του υποκαταστήματος, η οποία καθορίζεται σε συνάρτηση με τις πράξεις που αυτό διενεργεί στο κράτος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο και με τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στο κράτος αυτό, ή την αναλογία εκπτώσεως του κεντρικού καταστήματος της έδρας, ή ακόμη μια ειδική αναλογία εκπτώσεως που συνδυάζει τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στα κράτη μέλη στα μητρώα ΦΠΑ των οποίων είναι εγγεγραμμένα το υποκατάστημα και το κεντρικό κατάστημα της έδρας, ειδικότερα υπό το πρίσμα της ενδεχόμενης υπάρξεως καθεστώτος επιλογής όσον αφορά την υπαγωγή των πράξεων στον [ΦΠΑ]; 2) Ποιοι κανόνες πρέπει να εφαρμοστούν στην ειδική περίπτωση που οι δαπάνες του υποκαταστήματος συμβάλλουν στην πραγματοποίηση των δικών του πράξεων στο κράτος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο και στην πραγματοποίηση των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας, ειδικά υπό το πρίσμα της έννοιας των γενικών εξόδων και της αναλογίας εκπτώσεως;»

10. Γραπτές παρατηρήσεις επί των εν λόγω ερωτημάτων υποβλήθηκαν από τη Morgan Stanley, από τη Γαλλική και την Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι ως άνω μετέχοντες στη διαδικασία ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, που διεξήχθη την 1η Μαρτίου 2018, εξαιρέσει της Πορτογαλικής Κυβέρνησης, η οποία δεν εκπροσωπήθηκε κατά τη συνεδρίαση αυτή.

II. Ανάλυση

Α. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

11. Πριν από την εξέταση των ερωτημάτων που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, είναι απαραίτητες ορισμένες εισαγωγικές παρατηρήσεις, ειδικά όσον αφορά τις παραδοχές στις οποίες στηρίζονται τα ερωτήματα αυτά.

12. Κατ’ αρχάς, δεν αμφισβητείται ότι το γαλλικό υποκατάστημα συνιστά μόνιμη εγκατάσταση για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Με άλλα λόγια, από απόψεως πραγματικών περιστατικών, η κατάσταση αυτή διακρίνεται από εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, σκέψη 15), την οποία αναφέρει το αιτούν δικαστήριο. Συγκεκριμένα, στην υπόθεση εκείνη, το γαλλικό γραφείο αντιπροσωπείας της ιταλικής τράπεζας Monte dei Paschi di Siena δεν συνιστούσε τέτοια μόνιμη εγκατάσταση στη Γαλλία, πράγμα που συνεπαγόταν την εφαρμογή μόνο των διατάξεων της έκτης οδηγίας, καθώς και εκείνων της όγδοης οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ ( 7 ) που σχετίζονται με την επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στη Γαλλία. Στην υπό κρίση υπόθεση, το ερώτημα που γεννιέται και για το οποίο υποβλήθηκε αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στο Δικαστήριο αφορά, πράγματι, μόνον το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ το οποίο επικαλείται το γαλλικό υποκατάστημα ως μόνιμη εγκατάσταση της Morgan Stanley. Θα ήθελα ήδη, ωστόσο, να τονίσω ότι, πέραν της διαφοράς αυτής επί των πραγματικών περιστατικών, τα διδάγματα που μπορούν να αντληθούν από την απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), είναι πολύ χρήσιμα, όπως θα αναφέρω στη συνέχεια, όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, αφού οι αρχές που διέπουν το δικαίωμα αυτό και την επιστροφή του ΦΠΑ είναι ίδιες ( 8 ).

13. Περαιτέρω, καίτοι το γαλλικό υποκατάστημα έχει επιλέξει την υπαγωγή της τραπεζικής και χρηματοοικονομικής του δραστηριότητας στον ΦΠΑ στη Γαλλία, σύμφωνα με τη δυνατότητα που προβλέπει το άρθρο 13 Γ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 137, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, οι οποίες μεταφέρθηκαν αμφότερες στο εσωτερικό δίκαιο με τον CGI, ούτε το αιτούν δικαστήριο ούτε οι μετέχοντες στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου προσκόμισαν στοιχεία που να οδηγούν στο συμπέρασμα ότι η μόνιμη αυτή εγκατάσταση διαθέτει πλήρη αυτονομία σε σχέση με το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, υπό την έννοια ότι το γαλλικό υποκατάστημα αναλαμβάνει τους κινδύνους που συνδέονται με την οικονομική δραστηριότητα που αναπτύσσει. Επομένως, είναι εύλογο, όπως επισήμανε η Πορτογαλική Κυβέρνηση, να θεωρηθεί ότι το γαλλικό υποκατάστημα δεν είναι, καθεαυτό, «υποκείμενος στον φόρο», κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, δηλαδή ότι, αντιθέτως με τη θυγατρική μιας εταιρίας, δεν πληροί την προϋπόθεση να ασκεί «κατά τρόπο ανεξάρτητο» οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής ( 9 ). Αντιθέτως, τέτοια ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα ασκεί η οντότητα που συναποτελούν το γαλλικό υποκατάστημα και το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, οπότε, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, αυτή η οντότητα είναι εκείνη που πρέπει να θεωρείται ως ένας και μόνος υποκείμενος στον φόρο για την ερμηνεία των κανόνων περί ΦΠΑ ( 10 ). Οι μετέχοντες στη διαδικασία που υπέβαλαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση υπόθεση συμφωνούν στο σημείο αυτό. Ωστόσο, η νομολογία αυτή δεν αφορά ρητώς το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, συνεπώς, δεν μπορεί παρά να αποτελέσει απλώς αφετηρία της συλλογιστικής για την επίλυση της υπό κρίση υπόθεσης.

14. Τέλος, στο σημείο αυτό θα διατυπώσω δύο τελευταίες προκαταρκτικές παρατηρήσεις, οι οποίες αφορούν αμφότερες την οριοθέτηση των ερωτημάτων που υποβλήθηκαν από το αιτούν δικαστήριο.

15. Πρώτον, είναι σημαντικό να επισημανθεί ότι το αιτούν δικαστήριο δεν ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος, οι οποίες αφορούσαν ή συνέβαλλαν αποκλειστικώς στις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις που διενεργήθηκαν σε μεταγενέστερο στάδιο υπέρ των πελατών του στη Γαλλία και για τις οποίες έχει γίνει χρήση της προαναφερθείσας επιλογής υπαγωγής στον ΦΠΑ. Πράγματι, όπως υπενθύμισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το ζήτημα αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της διαφοράς ενώπιον των γαλλικών δικαστηρίων, αφού η φορολογική αρχή δεν φαίνεται να έχει αμφισβητήσει ποτέ το δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε αυτού του είδους τις δαπάνες. Αυτό πρέπει να σημειωθεί. Καίτοι δεν θα επανέλθω στο ζήτημα της φορολογική μεταχειρίσεως αυτών των δαπανών του γαλλικού υποκαταστήματος, γεγονός παραμένει ότι στην ίδια την ύπαρξη των πράξεων αυτών, που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στη Γαλλία, λόγω της επιλογής στην οποία προέβη το γαλλικό υποκατάστημα, στηρίζεται μεγάλο μέρος των αξιώσεων της Morgan Stanley, η οποία διεκδικεί την πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε όλες τις άλλες δαπάνες του υποκαταστήματος. Πράγματι, λαμβάνοντας υπόψη αποκλειστικώς τις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις που διενεργούνται από το υποκατάστημά της στη Γαλλία, η Morgan Stanley θεωρεί ότι μπορεί να επωφεληθεί από την πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε, αφενός, τις δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος που συνδέονται αποκλειστικώς με την πραγματοποίηση των πράξεων του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου (που αποτελούν το αντικείμενο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος) και, αφετέρου, τις λεγόμενες μικτές δαπάνες, ήτοι εκείνες που συμβάλλουν συγχρόνως στην πραγματοποίηση των πράξεων του υποκαταστήματος αυτού και του εν λόγω κεντρικού καταστήματος της έδρας (που αποτελούν το αντικείμενο του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος).

16. Δεύτερον, όσον αφορά τα δύο αυτά ζητήματα, σημειώνεται ότι, όπως επισήμαναν η Morgan Stanley, η Γαλλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) δεν υπέβαλε ρητώς στο Δικαστήριο ερώτημα σχετικά με την ερμηνεία που έγινε δεκτή από το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών), σύμφωνα με την οποία, λόγω του ότι το γαλλικό υποκατάστημα δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως «υποκείμενος στον φόρο» ( 11 ), οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το υποκατάστημα αυτό αποκλειστικώς υπέρ του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου δεν συμβάλλουν σε πράξεις εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και, συνεπώς, δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών ( 12 ).

17. Συναφώς, όπως επισήμανα στο σημείο 7 των παρουσών προτάσεων, στο σκεπτικό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο περιορίζεται, συγκεκριμένα, στην υπόμνηση της διάταξης της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481), από την οποία προκύπτει σαφώς, κατά την άποψή μου, η απόρριψη της ερμηνείας που δέχθηκε το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών), σύμφωνα με την οποία οι εσωτερικές πράξεις μεταξύ ενός υποκαταστήματος και του κεντρικού καταστήματος της έδρας αποκλείουν, αυτές καθεαυτές, την έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες του υποκαταστήματος υπέρ του κεντρικού καταστήματος. Συγκεκριμένα, με τη διάταξη αυτή, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα άρθρα 168 και 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 –τα οποία, υπενθυμίζω, αφορούν αμφότερα τη «γένεση και έκταση του δικαιώματος έκπτωσης»– έχουν την έννοια ότι «εγγεγραμμένο στο μητρώο ΦΠΑ ενός κράτους μέλους υποκατάστημα εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο διενεργεί κυρίως εσωτερικές πράξεις μη υποκείμενες στον [φόρο αυτόν], υπέρ της εν λόγω εταιρίας αλλά επίσης, περιστασιακά, πράξεις φορολογητέες εντός του κράτους μέλους στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο, έχει δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε στο τελευταίο αυτό κράτος, ο οποίος επιβαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων της εν λόγω εταιρίας που διενεργήθηκαν εντός του άλλου κράτους μέλους όπου αυτή είναι εγκατεστημένη» ( 13 ). Με άλλα λόγια, η ύπαρξη συναλλαγών ή εσωτερικών ροών μεταξύ του εγγεγραμμένου στο μητρώο ΦΠΑ ενός κράτους μέλους υποκαταστήματος και του κεντρικού καταστήματος της έδρας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν συνεπάγεται, κατ’ αρχήν, δυνατότητα μη αναγνωρίσεως στον ένα και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο τον οποίο συναποτελούν οι δύο αυτές οντότητες του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ που επιβάρυνε, σε προγενέστερο στάδιο, τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το υποκατάστημα υπέρ των φορολογούμενων πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας. Συγκεκριμένα, οι ροές αυτές σχετίζονται με την οικονομική δραστηριότητα ενός και του αυτού υποκειμένου στον φόρο· ο επαχθής χαρακτήρας ελλείπει και, συνεπώς, δεν υπάρχει πράξη. Ελλείψει πράξεως, αποκλείεται εξ ορισμού να πρόκειται περί πράξεως εκτός του πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ.

18. Υπάρχουν, βεβαίως, διαφορές μεταξύ της υπό κρίση υποθέσεως και εκείνης επί της οποίας εκδόθηκε η διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C‑393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481), αφού, ενώ στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η διάταξη αυτή, όλες οι πράξεις εκροών που διενήργησε το κεντρικό κατάστημα ήταν, κατά τα φαινόμενα, φορολογούμενες πράξεις, στην υπό κρίση υπόθεση, το γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο εστιάζει επί της αναλογίας εκπτώσεως σημαίνει, εξ ορισμού, ότι υπάρχουν τόσο οικονομικές πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και ορισμένες πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα ( 14 ). Ωστόσο, σε αυτό το στάδιο της αναλύσεως, επισημαίνω ότι, εφόσον δεν ζήτησε ρητώς περαιτέρω διευκρινίσεις σχετικά με την έλλειψη συνεπειών (ή την ουδετερότητα) των εσωτερικών ροών μεταξύ υποκαταστήματος και κεντρικού καταστήματος της έδρας ως προς τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες του υποκαταστήματος υπέρ του κεντρικού καταστήματος, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) φαίνεται να εκκινεί από την παραδοχή ότι η διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481), αποτελεί επαρκή βάση για να ασκηθεί κριτική στην ερμηνεία που έγινε δεκτή από το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών).

19. Συνεπώς, θα ήταν δυνατό η απάντηση στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα να περιορισθεί στην ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, και του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και των άρθρων 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112 που ορίζουν τους κανόνες σχετικά με την αναλογία εκπτώσεως.

20. Εντούτοις, προτείνω την απόρριψη ενός τέτοιου περιορισμού της απαντήσεως του Δικαστηρίου για δύο κύριους λόγους.

21. Πρώτον, παρατηρώ ότι, κατά τη διατύπωση του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) δεν αναφέρεται μόνο στις διατάξεις της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112 τις σχετικές με την αναλογία εκπτώσεως, αλλά και στο άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας και στα άρθρα 168 και 169 της οδηγίας 2006/112 που διέπουν «τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση». Φαίνεται λοιπόν ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί εμμέσως την επιβεβαίωση της ερμηνείας των τελευταίων αυτών διατάξεων, την οποία δέχθηκε το Δικαστήριο με τη διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481).

22. Δεύτερον, όπως προκύπτει από τις συζητήσεις που διεξήχθησαν ενώπιον του Δικαστηρίου, οι μετέχοντες στη διαδικασία αντλούν διαφορετικές έννομες συνέπειες από τον ουδέτερο χαρακτήρα των εσωτερικών ροών μεταξύ του γαλλικού υποκαταστήματος και του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου ως προς την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, ιδίως όσον αφορά το ποιες πράξεις εκροών με τρίτους πρέπει να λαμβάνονται συναφώς υπόψη. Συγκεκριμένα, ενώ η Morgan Stanley φρονεί, κατ’ ουσίαν, ότι, εφόσον οι εσωτερικές ροές μεταξύ του γαλλικού υποκαταστήματος και του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου δεν επηρεάζουν την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, οι μόνες πράξεις με τρίτους που λαμβάνονται υπόψη είναι εκείνες που διενεργούνται από το γαλλικό υποκατάστημα, πράγμα που θα οδηγούσε στο να της χορηγηθεί πλήρης έκπτωση του ΦΠΑ, η Γαλλική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή υποστηρίζουν το αντίθετο. Κατά την άποψη αυτών των μετεχόντων στη διαδικασία, εφόσον οι εν λόγω εσωτερικές ροές δεν επηρεάζουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, οι πράξεις εκροών που διενεργεί με τρίτους το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, στις οποίες συμβάλλουν οι δαπάνες που πραγματοποιεί το γαλλικό υποκατάστημα, πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες του εν λόγω υποκαταστήματος, πράγμα που, με τη σειρά του, συνεπάγεται μια προσέγγιση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών περισσότερο διαφοροποιημένη (από αυτήν που προτείνει η Morgan Stanley).

23. Κατά συνέπεια, εκτιμώ ότι, για να είναι απολύτως λυσιτελής, η απάντηση στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να περιλαμβάνει ορισμένες σκέψεις σχετικά με την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του υποκειμένου στον φόρο σε κατάσταση όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, δυνάμενες επίσης να διευκολύνουν την απάντηση που πρέπει να δοθεί ως προς την εφαρμοστέα αναλογία εκπτώσεως, όπως υποστήριξε και η Επιτροπή, κατ’ ουσίαν, με τις παρατηρήσεις της.

24. Έρχομαι τώρα στην εξέταση των ερωτημάτων που υποβλήθηκαν από το αιτούν δικαστήριο, λαμβανομένου υπόψη ότι το πρώτο από αυτά είναι και το πλέον ακανθώδες.

Β. Επί του πρώτου ερωτήματος

25. Υπενθυμίζω ότι, με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί την ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφοι 2, 3 και 5, και του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που επαναλαμβάνονται στα άρθρα 168, 169 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112. Πιο συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι διατάξεις αυτές συνεπάγονται ότι το κράτος μέλος, στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα, εφαρμόζει στις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το υποκατάστημα αυτό αποκλειστικώς υπέρ των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας, που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, α) αναλογία εκπτώσεως που καθορίζεται σε συνάρτηση μόνο με τις πράξεις που διενεργεί το υποκατάστημα αυτό στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο, και σύμφωνα με τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στο κράτος μέλος αυτό, β) αναλογία εκπτώσεως που καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το κεντρικό κατάστημα της έδρας ή γ) «ειδική» αναλογία εκπτώσεως που συνδυάζει τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι σε καθένα από τα εν λόγω κράτη μέλη, λαμβανομένης υπόψη, μεταξύ άλλων, «της ενδεχόμενης υπάρξεως καθεστώτος επιλογής» όσον αφορά την υπαγωγή των σχετικών πράξεων στον ΦΠΑ.

26. Ενώ η Morgan Stanley υποστηρίζει ότι η ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων επιβάλλει να γίνει δεκτό το υπό α) σκέλος της εναλλακτικής λύσεως που εκτίθεται στο προηγούμενο σημείο των παρουσών προτάσεων, οι λοιποί μετέχοντες στη διαδικασία είναι της άποψης ότι η ορθή ερμηνεία των διατάξεων αυτών επιβάλλει να ληφθούν υπόψη οι πράξεις εκροών που διενεργούνται από το κεντρικό κατάστημα της έδρας και να γίνει δεκτό το υπό γ) σκέλος της εν λόγω εναλλακτικής λύσης.

27. Όπως ορθώς επισήμαναν οι μετέχοντες στη διαδικασία, το γεγονός ότι δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος αφορούν αποκλειστικώς πράξεις εκροών του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου ουδέν υποδηλώνει όσον αφορά την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα. Το δικαίωμα αυτό εξαρτάται από την υπαγωγή στον ΦΠΑ των πράξεων εκροών, αναλόγως του αν οι πράξεις αυτές, σχηματικά, είναι φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες. Επιπλέον, υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, οι εν λόγω πράξεις διενεργούνται σε διαφορετικό κράτος μέλος από εκείνο στο οποίο πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες και ζητείται η έκπτωση, πράγμα που, όπως θα διευκρινίσω κατωτέρω, αναπόφευκτα θέτει ζήτημα εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

28. Λαμβανομένων υπόψη των ως άνω, θα εξεταστούν τρία σημεία για να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο πρώτο ερώτημα. Κατ’ αρχάς, θα υπενθυμίσω τις αρχές που διέπουν την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση, στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, πράγμα που θα καταστήσει ήδη δυνατή τη συναγωγή ορισμένων συμπερασμάτων σχετικά με την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο πρώτο ερώτημα (ενότητα 1). Στη συνέχεια, θα εξετάσω την ειδική δυσκολία καθορισμού της αναλογίας εκπτώσεως που είναι εφαρμοστέα στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα, λαμβάνοντας ιδιαιτέρως υπόψη το περιεχόμενο της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), την οποία επικαλούνται όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία προς στήριξη, ωστόσο, διαμετρικά αντίθετων απόψεων (ενότητα 2). Τέλος, θα αναπτύξω το ζήτημα των συνεπειών ενός «ενδεχόμενου καθεστώτος επιλογής», όπως αναφέρεται στο τέλος του πρώτου ερωτήματος που υποβλήθηκε από το αιτούν δικαστήριο (ενότητα 3).

1. Ως προς τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση και ως προς την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112

29. Το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών διαφέρει ανάλογα με τη χρήση για την οποία προορίζονται τα επίμαχα αγαθά ή οι επίμαχες υπηρεσίες ( 15 ).

30. Συγκεκριμένα, πρώτον, βάσει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, όταν ένας υποκείμενος στον φόρο αποκτά αγαθά ή του παρέχονται υπηρεσίες που προορίζονται αποκλειστικώς για τη διενέργεια φορολογούμενων πράξεων εκροών, έχει δικαίωμα προς έκπτωση του συνόλου του ΦΠΑ που επιβάρυνε την απόκτηση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών αυτών.

31. Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και με το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, η λογική αυτή του καθεστώτος των εκπτώσεων του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών εφαρμόζεται επίσης στην περίπτωση που τα επίμαχα αγαθά ή οι επίμαχες υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες οικονομικών πράξεων εκροών που πραγματοποιήθηκαν εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή έχει καταβληθεί ο ΦΠΑ και θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό του εν λόγω κράτους μέλους ( 16 ).

32. Συναφώς, όπως ήδη ανέφερα, με τη διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481), το Δικαστήριο έκρινε ότι πρέπει να αναγνωριστεί στο πολωνικό υποκατάστημα σλοβακικής εταιρίας, που πραγματοποιούσε κυρίως εσωτερικές πράξεις μη υπαγόμενες στον ΦΠΑ υπέρ της εταιρίας αυτής, αλλά επίσης, περιστασιακά, φορολογούμενες πράξεις στην Πολωνία, το απορρέον από την εφαρμογή των άρθρων 168 και 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεων της εν λόγω εταιρίας στη Σλοβακία.

33. Συνεπώς, σύμφωνα με το πνεύμα και τον σκοπό του συστήματος του ΦΠΑ ( 17 ), το υποκατάστημα πρέπει να μπορεί να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ που επιβαρύνει τις δαπάνες για την προμήθεια αγαθών και υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο, εφόσον οι δαπάνες αυτές αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογούμενων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ( 18 ), ακόμη και όταν οι πράξεις αυτές πραγματοποιούνται στο κράτος μέλος του κεντρικού καταστήματος της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και με το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, οι πράξεις αυτές θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα.

34. Συγκεκριμένα, με την επιφύλαξη της τελευταίας αυτής προϋποθέσεως, ο ΦΠΑ πρέπει να μπορεί να εκπέσει, εφόσον τα αγαθά που αποκτήθηκαν και οι υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε προγενέστερο στάδιο έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ( 19 ).

35. Όπως ορθώς τόνισε η Επιτροπή στις παρατηρήσεις της και όπως προκύπτει από τη διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481, σκέψεις 40 και 41), ο σκοπός των διατάξεων αυτών της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112 είναι να μην περιορισθεί το δικαίωμα προς έκπτωση που μπορεί να αξιώσει ο υποκείμενος στον φόρο σε ένα κράτος μέλος μόνο στις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις και να επεκταθεί το πλεονέκτημα του δικαιώματος αυτού στις περιπτώσεις όπου ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί τις δραστηριότητές του στο έδαφος περισσοτέρων κρατών μελών.

36. Επομένως, δεν υφίσταται καμία αμφιβολία ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 επεκτείνουν το κατά τόπον πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος προς έκπτωση, επιβάλλοντας τον συνυπολογισμό των πράξεων εκροών που πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου ζητείται η έκπτωση.

37. Ωστόσο, τίθεται το ερώτημα αν τα προαναφερθέντα άρθρα μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι διευρύνουν επίσης το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος προς έκπτωση.

38. Συγκεκριμένα, ενώ το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 παρέχουν στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα προς έκπτωση «για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του» σε ένα μόνο κράτος μέλος, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 συμπληρώνουν το δικαίωμα αυτό, παρέχοντας στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως, στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των οικονομικών «πράξεών» του που πραγματοποιούνται σε άλλο κράτος μέλος (με την προϋπόθεση ότι θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος όπου οφείλεται ή έχει καταβληθεί ο ΦΠΑ) και όχι μόνο των «φορολογούμενων πράξεών» του.

39. Η ευρεία ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 θα καθιστούσε μη αναγκαία την ακριβή οριοθέτηση των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν σε ένα κράτος μέλος, ανάλογα με το αν αφορούν φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες πράξεις εκροών σε άλλο κράτος μέλος. Πράγματι, υπό αυτήν την οπτική γωνία, η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση επί των εισροών θα εξαρτιόταν, σε τελική ανάλυση, μόνο από το αν οι επίμαχες οικονομικές πράξεις εκροών θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες για τις εισροές.

40. Μολονότι το ζήτημα αυτό δεν προέκυψε σαφώς από τις συζητήσεις που διεξήχθησαν ενώπιον του Δικαστηρίου, θα μπορούσε, ωστόσο, να είναι σημαντικό για την υπόθεση της κύριας δίκης και πρέπει να δοθεί απάντηση ως προς αυτό. Συγκεκριμένα, όπως προανέφερα, η Morgan Stanley έκανε χρήση του δικαιώματος επιλογής στη Γαλλία για να υπαγάγει στον ΦΠΑ τις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις που διενεργεί στο εν λόγω κράτος μέλος. Κατά συνέπεια, η αποδοχή της ερμηνείας του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 που εκτίθεται στα δύο προηγούμενα σημεία των παρουσών προτάσεων θα σήμαινε ενδεχομένως ότι μικρή σημασία έχει αν οι δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος που συνέβαλαν στις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου αφορούν ή όχι πράξεις απαλλασσόμενες ή φορολογούμενες στο Ηνωμένο Βασίλειο, αφού, σε τελική ανάλυση, ο ίδιος τύπος πράξεων θα παρείχε δικαίωμα προς έκπτωση, αν οι πράξεις είχαν πραγματοποιηθεί από το γαλλικό υποκατάστημα στη Γαλλία, λόγω της επιλογής στην οποία το υποκατάστημα αυτό προέβη.

41. Ανεξαρτήτως των πραγματικών παραδοχών στις οποίες στηρίζεται η ανωτέρω συλλογιστική ( 20 ), επισημαίνω, ωστόσο, ότι αυτή η ερμηνεία των προαναφερθέντων άρθρων των δύο οδηγιών για το ΦΠΑ δεν έγινε δεκτή από το Δικαστήριο.

42. Έτσι, όπως προκύπτει από την απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, σκέψεις 27 και 28), το Δικαστήριο δεν θέλησε σε καμία περίπτωση να παρακάμψει την ανάγκη προσδιορισμού του προορισμού των πράξεων εκροών, ανάλογα με το αν είναι φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούνται, και να εστιάσει μόνο στο ζήτημα αν το σύνολο των πράξεων αυτών θα παρείχε δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ στο κράτος μέλος όπου ζητήθηκε η επιστροφή (ή η έκπτωση). Συγκεκριμένα, όπως διευκρίνισε το Δικαστήριο, η εφαρμογή του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας στην υπόθεση αυτή συνεπαγόταν ότι, «στην περίπτωση του υποκειμένου στον φόρο που διενεργεί και φορολογούμενες και απαλλασσόμενες πράξεις στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς του, πρέπει να εξεταστεί αν οι πρώτες πράξεις θα παρείχαν επίσης δικαίωμα εκπτώσεως εντός του κράτους μέλους που ενεργεί την επιστροφή, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί» ( 21 ).

43. Με άλλα λόγια, σε μια συγκυρία όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης, το πρώτο στάδιο της συλλογιστικής, το οποίο συνίσταται στον προσδιορισμό του τύπου των πράξεων (πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ή όχι) που πραγματοποιήθηκαν στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το κεντρικό κατάστημα της έδρας, με τις οποίες σχετίζονται οι δαπάνες για τις εισροές, είναι αναγκαίο σε κάθε περίπτωση. Πράγματι, μόνον αν οι πράξεις αυτές παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος αυτό, χωρεί το δεύτερο στάδιο της συλλογιστικής, το οποίο αφορά το ζήτημα αν τέτοιες πράξεις θα παρείχαν επίσης δικαίωμα προς έκπτωση, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα.

44. Εντεύθεν συνάγεται, επίσης, ότι, αν οι δαπάνες για τις εισροές αφορούν πράξεις του κεντρικού καταστήματος της έδρας που απαλλάσσονται εξ ολοκλήρου στο κράτος μέλος όπου το εν λόγω κατάστημα βρίσκεται, μπορεί να μην χορηγηθεί καμία έκπτωση, χωρίς να χρειάζεται να εξετασθεί αν οι πράξεις αυτές θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το υποκατάστημα.

45. Η ερμηνεία αυτή του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας επιβεβαιώθηκε με την απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C-277/09, EU:C:2010:810, σκέψεις 36 και 37). Συγκεκριμένα, με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο απέκλεισε το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών σε ένα κράτος μέλος για την πραγματοποίηση πράξεων εκροών σε άλλο κράτος μέλος, μόνο στην περίπτωση που οι τελευταίες αυτές πράξεις θα απαλλάσσονταν του ΦΠΑ στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος ( 22 ), ανεξαρτήτως του αν, στο πρώτο κράτος μέλος, οι πράξεις αυτές θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, αν είχαν πραγματοποιηθεί στο κράτος αυτό.

46. Η προσέγγιση αυτή είναι, τουλάχιστον, λογικά συνεπής με την ανάγκη να εξακριβωθεί, προκειμένου να αναγνωρισθεί δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, αν υφίσταται, κατ’ αρχήν, ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ της προμήθειας αγαθών ή υπηρεσιών από τον υποκείμενο στον φόρο σε προγενέστερο στάδιο και των πράξεων εκροών του που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση.

47. Ομοίως, η επέκταση του δικαιώματος προς έκπτωση που μπορεί να αξιώσει ο υποκείμενος στον φόρο σε ένα κράτος μέλος, πέραν των αμιγώς εσωτερικών καταστάσεων, στις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί τις δραστηριότητές του σε περισσότερα κράτη μέλη, είναι σύμφωνη με την αρχή της ουδετερότητας που διέπει την ερμηνεία των κανόνων του συστήματος του ΦΠΑ.

48. Βεβαίως, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 επιβάλλουν μια πρόσθετη προϋπόθεση, που συνίσταται στο γεγονός ότι το κράτος μέλος στο οποίο ζητείται η έκπτωση μπορεί να αρνηθεί την αναγνώριση του δικαιώματος εκπτώσεως, αν οι πράξεις εκροών του υποκειμένου στον φόρο –που παρέχουν, ωστόσο, δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιούνται– δεν θα παρείχαν, εντούτοις, τέτοιο δικαίωμα στο πρώτο κράτος μέλος, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί ( 23 ).

49. Κατά τη γνώμη μου, η πρόσθετη αυτή προϋπόθεση εκφράζει την ανάγκη εξεύρεσης μιας ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της αρχής της ουδετερότητας του ΦΠΑ και, αφετέρου, της ορθολογικής οριοθέτησης των πεδίων εφαρμογής των νομοθεσιών των κρατών μελών περί ΦΠΑ και της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως ( 24 ). Συγκεκριμένα, καίτοι, βάσει της πρώτης αρχής, ο υποκείμενος στον φόρο που δραστηριοποιείται σε περισσότερα κράτη μέλη δεν μπορεί να στερηθεί, απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος αυτού, το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, γεγονός παραμένει ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να τύχει, στο κράτος μέλος όπου ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν της φορολογικής νομοθεσίας του εν λόγω κράτους μέλους, ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως από ό, τι οι υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν το σύνολο των οικονομικών δραστηριοτήτων τους στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους.

50. Ανάλογες αρχές διέπουν την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 173, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, που θεσπίζουν το σύστημα που εφαρμόζεται στο δικαίωμα προς έκπτωση στις περιπτώσεις που ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί αγαθά ή υπηρεσίες για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση –οι οποίες προβλέπονται, αντιστοίχως, στο άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της έκτης οδηγίας και στα άρθρα 168 και 169 της οδηγίας 2006/112– όσο και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

51. Σε μια τέτοια περίπτωση, έκπτωση χωρεί μόνο για το μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πρώτες φορολογητέες πράξεις και το δικαίωμα προς έκπτωση υπολογίζεται βάσει αναλογίας καθοριζόμενης σύμφωνα με το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας και με τα άρθρα 174 και 175 της οδηγίας 2006/112 ( 25 ).

52. Από την κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας παραπομπή στο άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας αυτής, καθώς από την κατά το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 παραπομπή στα άρθρα 168 και 169 της οδηγίας αυτής, προκύπτει ότι πρέπει, και στην περίπτωση αυτή, κατ’ αρχήν, να εξετασθεί, προκειμένου να καθορισθεί η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση ενός υποκειμένου στον φόρο, ποια κατηγορία πράξεων –ήτοι, αυτές που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ή αυτές που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα– αφορούν οι δαπάνες για τις εισροές στις οποίες υποβλήθηκε ο υποκείμενος στο φόρο και για τις οποίες κατέβαλε τον ΦΠΑ, ακόμη και στην περίπτωση που οι επίμαχες πράξεις πραγματοποιήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος. Σε μια τέτοια περίπτωση, η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση θα είναι ανάλογη των δαπανών για τις εισροές που πραγματοποίησε ο υποκείμενος στο φόρο, οι οποίες αφορούν τις πράξεις εκροών του που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω πράξεις παρέχουν επίσης δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο οποίο οφείλεται ή έχει καταβληθεί ο ΦΠΑ, αν έχουν πραγματοποιηθεί εκεί, ήτοι, κατ’ αρχήν, στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου πραγματοποιήθηκαν οι δαπάνες που επιβαρύνονται με ΦΠΑ ( 26 ).

53. Ποια είναι τα πρώτα διδάγματα που μπορούν να αντληθούν από τη σχετικά γενική αυτή υπενθύμιση των αρχών που διέπουν την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ για την υπό κρίση υπόθεση;

54. Κατ’ αρχάς, όπως υποστήριξε η Morgan Stanley και όπως, άλλωστε, παραδέχθηκαν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η έκπτωση του ΦΠΑ, η οποία ζητείται από το γαλλικό υποκατάστημα για τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε για τη διενέργεια αποκλειστικώς των πράξεων του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου, δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να μην χορηγηθεί, απλώς και μόνον λόγω του γεγονότος ότι οι δαπάνες αυτές προκαλούν εσωτερικές καταβολές μεταξύ των δύο αυτών οντοτήτων του ενιαίου υποκειμένου στον φόρο. Οι καταβολές αυτές είναι ουδέτερες ή «διαφανείς», κατά την έκφραση της Γαλλικής Κυβέρνησης, και αυτή η μη χορήγηση της εκπτώσεως θα προσέκρουε, όπως έγινε αντιληπτό από το αιτούν δικαστήριο, στη διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C-393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481).

55. Περαιτέρω, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 17, παράγραφοι 2, 3, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 5, της έκτης οδηγίας, καθώς και των άρθρων 168, 169, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 173 της οδηγίας 2006/112, και καθόσον δεν αμφισβητείται ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα αφορά μόνο τη μεταχείριση ως προς τον ΦΠΑ των δαπανών που πραγματοποιούνται από το γαλλικό υποκατάστημα αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση, σε μεταγενέστερο στάδιο, των πράξεων του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου, δεν βλέπω κανέναν λόγο να μη συνυπολογισθούν οι πράξεις αυτές, που πραγματοποιούνται με τρίτους, για τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του οποίου απολαύει ο υποκείμενος στον φόρο στη Γαλλία μέσω του γαλλικού υποκαταστήματος.

56. Επομένως, η άποψη, την οποία υποστηρίζει η Morgan Stanley, ότι οι μόνες πράξεις με τρίτους που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του υποκειμένου στον φόρο είναι εκείνες που πραγματοποιεί το γαλλικό υποκατάστημα με τη δική του πελατεία, είναι εσφαλμένη για πολλούς λόγους. Συγκεκριμένα, η προσέγγιση αυτή συγχέει τον «υποκείμενο στον φόρο», όπως αυτός ορίζεται στην έκτη οδηγία και στην οδηγία 2006/112, με το υποκατάστημα, ενώ, όπως έχω ήδη επισημάνει, το υποκατάστημα είναι μόνο μία συνιστώσα του ενιαίου υποκειμένου στον φόρο τον οποίο αυτό συναποτελεί μαζί με το κεντρικό κατάστημα της έδρας. Επίσης, δεν λαμβάνει υπόψη το περιεχόμενο του άρθρου 17, παράγραφοι 2, 3, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 5, της έκτης οδηγίας, των άρθρων 168, 169, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 173 της οδηγίας 2006/112, καθώς και τις συνέπειες των διατάξεων αυτών, δεδομένου ότι, υπενθυμίζω, δεν ανακύπτει ζήτημα σχετικά με τις επιβαρυνόμενες με ΦΠΑ δαπάνες για τις εισροές, οι οποίες αφορούν αποκλειστικώς τις πράξεις εκροών του γαλλικού υποκαταστήματος ( 27 ), αλλά με τις επιβαρυνόμενες με ΦΠΑ δαπάνες για τις εισροές, οι οποίες αφορούν αποκλειστικώς τις πράξεις εκροών που πραγματοποιούνται από το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο.

57. Τέλος, η εδαφικότητα των κανόνων υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως, την οποία επικαλείται η Morgan Stanley, στηριζόμενη στην απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), δεν ανατρέπει την προσέγγιση αυτή. Στο στάδιο αυτό, θα περιοριστώ στην παρατήρηση ότι οι κανόνες αυτοί, χωρίς να παραβλέπεται η πρακτική, ιδίως, σημασία τους, δεν μπορούν να αλλοιώσουν το περιεχόμενο και το πεδίο εφαρμογής των προαναφερθεισών διατάξεων της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112 που ρυθμίζουν τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Βάσει των διατάξεων όμως αυτών, για τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, πρέπει, κατ’ αρχάς, ο υποκείμενος στον φόρο να διαθέτει τα αγαθά που απέκτησε ή τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ως εισροές για τις διάφορες πράξεις εκροών για τις οποίες τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες προορίζονταν ( 28 ). Δεδομένου ότι, στην κύρια δίκη, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα βασίζεται στην παραδοχή ότι ορισμένες δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος πραγματοποιήθηκαν αποκλειστικώς για την παροχή υπηρεσιών υπέρ του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου, οι πράξεις αυτές, τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε με τρίτους, πρέπει κατ’ ανάγκη να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.

58. Ωστόσο, όπως έχω ήδη αναφέρει, το γεγονός ότι ορισμένες δαπάνες του υποκαταστήματος του υποκειμένου στον φόρο για τις εισροές, οι οποίες επιβαρύνθηκαν με ΦΠΑ, συμβάλλουν αποκλειστικώς σε πράξεις του κεντρικού καταστήματος της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, οι οποίες πραγματοποιούνται με τρίτους, ουδέν υποδηλώνει όσον αφορά την έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Συγκεκριμένα, η έκταση αυτή εξαρτάται από το αν το σύνολο των πράξεων αυτών παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφοι 2 και 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και των άρθρων 168 και 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, ή αν μόνο ένα μέρος των πράξεων αυτών παρέχει τέτοιο δικαίωμα.

59. Όπως ισχυρίσθηκε η Επιτροπή, αν φορολογείται το σύνολο των πράξεων εκροών που πραγματοποιεί το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, στις οποίες συμβάλλουν οι δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος, παρέχεται δικαίωμα προς πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ, υπό την προϋπόθεση, που προκύπτει από το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και από το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, οι πράξεις αυτές να παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος όπου οφείλεται ο ΦΠΑ, ήτοι τη Γαλλία, κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το εν λόγω υποκατάστημα, αν είχαν πραγματοποιηθεί εκεί. Αντιστρόφως, κανένα δικαίωμα προς έκπτωση δεν παρέχεται αν οι δαπάνες για τις εισροές συμβάλλουν αποκλειστικώς σε πράξεις εκροών που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ ( 29 ) ή που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του.

60. Αντιθέτως, αν οι δαπάνες του υποκαταστήματος συμβάλλουν τόσο σε πράξεις του κεντρικού καταστήματος της έδρας που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών όσο και σε άλλες πράξεις που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα, η έκπτωση θα είναι μερική, κατ’ αναλογία μόνο των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, και το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, καθώς και με τα άρθρα 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112, υπό την επιφύλαξη ότι πληρούται επίσης η προϋπόθεση που προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και στο άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

61. Επισημαίνω, συναφώς, ότι το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρίνισε αν το σύνολο ή μόνον ένα μέρος των πράξεων του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών. Ωστόσο, καθόσον υποβάλλει στο Δικαστήριο ερώτημα σχετικά με τους κανόνες που εφαρμόζονται στην αναλογία εκπτώσεως, πρέπει να θεωρηθεί ότι τουλάχιστον ορισμένες πράξεις του κεντρικού καταστήματος της έδρας τις οποίες αφορούν οι δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος δεν διασφαλίζουν την παροχή τέτοιου δικαιώματος.

2. Ως προς την αναλογία εκπτώσεως

62. Όπως τόνισα ανωτέρω, το καθεστώς που προβλέπουν το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 αφορά τον ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος επιβαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται αποκλειστικώς με οικονομικές πράξεις εκροών, εκ των οποίων ορισμένες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλες, καθότι απαλλασσόμενες του φόρου, δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα.

63. Σε μια τέτοια περίπτωση, δεδομένου ότι έκπτωση χωρεί μόνο για το μέρος του ΦΠΑ που αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πρώτες φορολογητέες πράξεις, η αναλογία εκπτώσεως πρέπει να υπολογίζεται για το σύνολο των πράξεων του υποκειμένου στον φόρο. Σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας και με το άρθρο 173, παράγραφος 1, καθώς και το άρθρο 174, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, η αναλογία αυτή καθορίζεται, κατ’ αρχήν, κατ’ εφαρμογήν κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών ( 30 ). Οι διατάξεις αυτές διευκρινίζουν ότι η αναλογία αυτή προκύπτει από κλάσμα που περιλαμβάνει, στον αριθμητή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση και, στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς ΦΠΑ, του συνόλου των πράξεων του υποκειμένου στον φόρο.

64. Ως προς το ζήτημα αυτό, προς στήριξη της απόψεώς της ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον η αναλογία εκπτώσεως του κράτους μέλους στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα, η Morgan Stanley επικαλείται την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), στην οποία απορρίφθηκε η λύση της λεγόμενης «παγκόσμιας αναλογίας», δηλαδή η δυνατότητα για το κεντρικό κατάστημα της έδρας μιας εταιρίας, το οποίο βρίσκεται σε ορισμένο κράτος μέλος και έχει πραγματοποιήσει δαπάνες υπέρ των πράξεων εκροών των υποκαταστημάτων της ίδιας εταιρείας, τα οποία είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ΦΠΑ άλλων κρατών μελών, να συνυπολογίζει στο προαναφερθέν κλάσμα, το συνολικό ποσό του κύκλου εργασιών που πραγματοποιήθηκε τόσο από το κεντρικό κατάστημα της έδρας όσο και από το σύνολο των εν λόγω υποκαταστημάτων.

65. Κατά την άποψή μου, η ερμηνεία της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), στην οποία προβαίνει η Morgan Stanley είναι εσφαλμένη, διότι, καίτοι δέχομαι ότι η ως άνω απόφαση είναι ασαφής σε ορισμένα σημεία, η Morgan Stanley συνάγει από αυτήν συμπεράσματα τόσο γενικά που, εν τέλει, καταλήγουν να αλλοιώνουν το περιεχόμενό της.

66. Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζω ότι, στο πλαίσιο της απαντήσεώς του στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα που του είχε υποβληθεί, το Δικαστήριο, με τη σκέψη 34 της προαναφερθείσας αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), συνήγαγε από το γεγονός ότι το κεντρικό κατάστημα της έδρας μιας εταιρίας, το οποίο βρίσκεται σε ένα κράτος μέλος, και η μόνιμη εγκατάσταση (υποκατάστημα) της εταιρίας αυτής, η οποία βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, συνιστούν «έναν και τον αυτό υποκείμενο στον ΦΠΑ», ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο «υπόκειται, παράλληλα με το καθεστώς που ισχύει εντός του κράτους [μέλους] της έδρας του, σε τόσα εθνικά καθεστώτα εκπτώσεως όσα και τα κράτη μέλη εντός των οποίων διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις» ( 31 ).

67. Στη σκέψη 35 της ίδιας αποφάσεως, το Δικαστήριο συνέχισε τη συλλογιστική του διευκρινίζοντας ότι «εφόσον […] ο τρόπος υπολογισμού της αναλογίας συνιστά βασικό στοιχείο του καθεστώτος εκπτώσεων, δεν μπορεί, χωρίς να τεθούν σοβαρά εν αμφιβόλω τόσο η ορθολογική κατανομή των σφαιρών εφαρμογής των εθνικών νομοθεσιών περί ΦΠΑ όσο και ο λόγος ύπαρξης της εν λόγω αναλογίας, να ληφθεί υπόψη, κατά τον υπολογισμό της αναλογίας που εφαρμόζεται στην κύρια εγκατάσταση [κεντρικό κατάστημα της έδρας] υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου εντός κράτους μέλους, ο κύκλος εργασιών που πραγματοποίησαν όλες οι μόνιμες εγκαταστάσεις [τα υποκαταστήματα] που διαθέτει ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο εντός των άλλων κρατών μελών» ( 32 ).

68. Κατά το Δικαστήριο, η προσέγγιση αυτή συνάδει με ή, τουλάχιστον, δεν αντιβαίνει στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, αφού, αναφερόμενο στα σημεία 67 έως 69 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα στην εν λόγω υπόθεση ( 33 ), το Δικαστήριο επισήμανε ότι «δεν έχει αποδειχθεί ότι η παροχή της δυνατότητας στον υποκείμενο στον φόρο να υπολογίζει την αναλογία εκπτώσεως που εφαρμόζεται στην έδρα του που βρίσκεται εντός ορισμένου κράτους μέλους λαμβάνοντας υπόψη τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησαν οι μόνιμες εγκαταστάσεις του που βρίσκονται εντός των άλλων κρατών μελών μπορεί να διασφαλίσει, σε όλες τις περιπτώσεις, καλύτερη τήρηση της εν λόγω αρχής σε σχέση με ένα σύστημα το οποίο προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει, εντός κάθε κράτους μέλους εντός του οποίου μπορεί να θεωρηθεί ότι κατέχει μόνιμη εγκατάσταση υπό την έννοια της έκτης οδηγίας, να καθορίζει χωριστή αναλογία εκπτώσεως» ( 34 ).

69. Στη σκέψη 38 της αποφάσεως, το Δικαστήριο προσέθεσε ότι «ένας τέτοιος τρόπος καθορισμού της αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζεται στην έδρα υποκειμένου στον φόρο θα είχε ως συνέπεια την αύξηση, για όλες τις αγορές που ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο πραγματοποίησε εντός του κράτους μέλους εντός του οποίου βρίσκεται η έδρα του, του μέρους του ΦΠΑ που η εν λόγω έδρα μπορεί να εκπέσει, μολονότι τμήμα των αγορών αυτών δεν έχουν καμία σχέση με τις δραστηριότητες των μονίμων εγκαταστάσεων που βρίσκονται εκτός του κράτους [μέλους] αυτού. Συνεπώς, θα υπήρχε στρέβλωση της αξίας της εφαρμοστέας αναλογίας εκπτώσεως» ( 35 ).

70. Ωστόσο, πρώτον, από τις σκέψεις αυτές της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), προκύπτει μόνον ότι το Δικαστήριο απέρριψε τη γενική άποψη που υποστήριξε η εταιρία αυτή, σύμφωνα με την οποία, κατ’ ουσίαν, η αρχή της ουδετερότητας απαιτεί τον καθορισμό μιας παγκόσμιας αναλογίας που εφαρμόζεται στην έδρα υποκειμένου στον φόρο, λαμβανομένου υπόψη του κύκλου εργασιών όλων των υποκαταστημάτων του που βρίσκονται σε κράτη μέλη διαφορετικά από το αυτό της έδρας του.

71. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Ρ. Cruz Villalón στο σημείο 68 των προτάσεών του –στο οποίο το Δικαστήριο παρέπεμψε με τη σκέψη 37 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541)– η εταιρία Le Crédit Lyonnais με την επιχειρηματολογία της «καλ[ούσε] κατ’ ουσίαν το Δικαστήριο να ορίσει σε γενικές γραμμές τις θεωρητικές αρχές οι οποίες πρέπει να διέπουν τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως στην περίπτωση εταιρίας της οποίας η εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους έδρα συγκεντρώνει δαπάνες σχετικές ιδίως με πράξεις πραγματοποιούμενες από τα υποκαταστήματά της σε άλλα κράτη μέλη, χωρίς να παρέχει τα στοιχειώδη αριθμητικά στοιχεία περί του συνολικού ύψους των εν λόγω κοινών δαπανών ή περί της αναλογίας των φορολογούμενων πράξεων των υποκαταστημάτων για τις οποίες πραγματοποιήθηκαν οι εν λόγω δαπάνες, ούτε την παραμικρή ένδειξη περί της απαιτούμενης από τη νομολογία του Δικαστηρίου ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των πραγματοποιούμενων από την έδρα δαπανών εισροών και των πραγματοποιούμενων από τα υποκαταστήματα πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως» ( 36 ).

72. Η άποψη περί παγκόσμιας αναλογίας, όπως προβλήθηκε από τη Le Crédit Lyonnais, προσέκρουε, συνεπώς, μεταξύ άλλων, στην απαίτηση, την οποία ήδη υπενθύμισα στα σημεία 34 και 46 των παρουσών προτάσεων, σύμφωνα με την οποία, προκειμένου να αναγνωρισθεί δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, πρέπει, κατ’ αρχήν, να υπάρχει ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ των αγαθών που αποκτήθηκαν ή των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν σε προγενέστερο στάδιο και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση ( 37 ). Εξάλλου, το Δικαστήριο ρητώς επανέλαβε τη νομολογία αυτή στη σκέψη 38 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), επισημαίνοντας ότι η λύση που πρότεινε η Le Crédit Lyonnais θα συνεπαγόταν ότι η έδρα του υποκειμένου στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε τις δαπάνες της, μολονότι τμήμα των δαπανών αυτών δεν έχουν «καμία σχέση με τις δραστηριότητες των μονίμων εγκαταστάσεων που βρίσκονται εκτός του κράτους [μέλους] αυτού», πράγμα που, προφανώς, θα στρέβλωνε την αξία της εφαρμοστέας αναλογίας εκπτώσεως.

73. Δεύτερον, καμία από τις προαναφερθείσες σκέψεις της εν λόγω αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), που συνοψίζονται στα σημεία 66 έως 69 των παρουσών προτάσεων, δεν ορίζει ότι μόνο το καθεστώς αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζεται στην έδρα του υποκειμένου στον φόρο έπρεπε να εφαρμοστεί στην εξεταζόμενη στο πλαίσιο της εν λόγω αποφάσεως περίπτωση.

74. Αντιθέτως, όπως ορθώς επισήμαναν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις τους στην υπό κρίση υπόθεση, η σκέψη 34 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) ανατρέπει το επιχείρημα περί εφαρμογής ενός και μόνον καθεστώτος αναλογίας εκπτώσεως, διευκρινίζοντας ότι ο ένας και ο αυτός υποκείμενος στον φόρο, τον οποίο συναποτελούν το κεντρικό κατάστημα της έδρας και το υποκατάστημα «υπόκειται, παράλληλα με το καθεστώς που ισχύει εντός του κράτους [μέλους] της έδρας του, σε τόσα εθνικά καθεστώτα εκπτώσεως όσα και τα κράτη μέλη εντός των οποίων διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις» ( 38 ). Η σκέψη 37 της αυτής αποφάσεως ενισχύει, εξάλλου, την ερμηνεία αυτή, διευκρινίζοντας ότι ο υποκείμενος στον φόρο που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος από αυτό της έδρας του πρέπει να καθορίσει «χωριστή» αναλογία εκπτώσεως για την εγκατάσταση αυτή.

75. Βεβαίως, με την απάντησή του στο τρίτο ερώτημα που του είχε υποβληθεί στην υπόθεση Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 55 της εν λόγω αποφάσεως, ότι «ένα κράτος μέλος δεν μπορεί, βάσει των διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, [της έκτης οδηγίας] να επιτρέψει σε υποκείμενο στον φόρο που είναι εγκατεστημένος στο έδαφός του να λάβει υπόψη, κατά τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως που πρέπει να εφαρμοσθεί σε τομέα της οικονομικής του δραστηριότητας, τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται εκτός του ίδιου αυτού κράτους [μέλους]» ( 39 ).

76. Απαντώντας στις ερωτήσεις που της έθεσε το Δικαστήριο και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Morgan Stanley στηρίχθηκε στη χρήση της έκφρασης «μόνιμη εγκατάσταση» στον ενικό, για να συναγάγει ότι η σκέψη 55 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), επιβεβαιώνει την άποψή της ότι μόνον η αναλογία εκπτώσεως που είναι εφαρμοστέα στο γαλλικό υποκατάστημα έπρεπε να ληφθεί υπόψη βάσει των πράξεων που πραγματοποιούνται αποκλειστικώς από το υποκατάστημα αυτό υπέρ των πελατών του, εξαιρουμένων, επομένως, των πράξεων που πραγματοποιούνται υπέρ τρίτων από το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου.

77. Χωρίς να αμφισβητώ ότι η διατύπωση της σκέψεως 55 της εν λόγω αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), είναι, στο συγκεκριμένο πλαίσιο της αποφάσεως αυτής, ασαφής, δεν νομίζω ότι πρέπει να της αποδοθεί το περιεχόμενο που φαίνεται να συνάγει η Morgan Stanley. Εν πάση περιπτώσει, η σκέψη αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί με τρόπο που να ανατρέπει όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω σχετικά με τις σκέψεις 34 έως 38 της αποφάσεως αυτής.

78. Συγκεκριμένα, στο τρίτο ερώτημα που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο στην υπόθεση αυτή, το εθνικό δικαστήριο ερωτούσε, μεταξύ άλλων, αν η απάντηση στο πρώτο ερώτημα –στο οποίο το Δικαστήριο απάντησε με τις σκέψεις 34 έως 38 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541)– εδύνατο να διαφέρει ανά κράτος μέλος σε συνάρτηση με τις δυνατότητες επιλογής που παρέχει το άρθρο 17, παράγραφος 5, τελευταίο εδάφιο, της έκτης οδηγίας όσον αφορά τον καθορισμό χωριστών τομέων δραστηριότητας ( 40 ).

79. Το Δικαστήριο απάντησε, συνεπώς, αρνητικά στο ερώτημα αυτό. Συναφώς, επικεντρώθηκε στη διατύπωση της δυνατότητας που παρέχεται στα κράτη μέλη από το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, στοιχεία αʹ και βʹ, της έκτης οδηγίας, ήτοι της δυνατότητας να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν «τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία [εκπτώσεως] για κάθε τομέα δραστηριότητός του», αποκλείοντας, με τη σκέψη 53 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), τη δυνατότητα να ερμηνευθεί η έκφραση «τομείς δραστηριότητας» ως αφορώσα «γεωγραφικές ζώνες».

80. Με άλλα λόγια, ό,τι απαγορεύεται βάσει του κανόνα υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ των δαπανών που πραγματοποίησε το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, το οποίο βρίσκεται σε ένα κράτος μέλος, και των πράξεων εκροών του συνόλου των υποκαταστημάτων του στα άλλα κράτη μέλη, δεν μπορεί να επιτραπεί κατ’ εφαρμογήν της δυνατότητας που παρέχεται στα κράτη μέλη να καθορίζουν τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως σε συνάρτηση με τους διάφορους τομείς δραστηριότητας, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

81. Άλλωστε, τόσο η άποψη περί παγκόσμιας αναλογίας όσο και εκείνη που υποστηρίζει η Morgan Stanley προσκρούουν στο άρθρο 17, παράγραφοι 2, 3 και 5 της έκτης οδηγίας, καθώς και στα άρθρα 168, 169 και 173 της οδηγίας 2006/112, όπως ερμηνεύθηκαν στην ενότητα 2 των παρουσών προτάσεων. Ειδικότερα, αμφότερες οι απόψεις αυτές έχουν ως συνέπεια, σε αντίθεση με τις αρχές που απορρέουν από τις διατάξεις των προαναφερθέντων άρθρων, να λαμβάνεται υπόψη για τους σκοπούς της εκπτώσεως του ΦΠΑ, η απόκτηση αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών που δεν έχουν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και, επομένως, έχουν την τάση να παραβλέπουν την οικονομική πραγματικότητα των επίμαχων καταστάσεων. Όμως, γίνεται παγίως δεκτό ότι η συνεκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ ( 41 ).

82. Η σκέψη 55 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), δεν μπορεί, συνεπώς, να ερμηνευθεί όπως υποστηρίζει η Morgan Stanley.

83. Επομένως πρέπει, όπως εξάλλου υποστήριξαν η Γαλλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή στην υπό κρίση υπόθεση, να γίνει δεκτός μόνον ο συνδυασμός των κανόνων περί αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζονται, αφενός, στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα και, αφετέρου, στο κράτος μέλος του κεντρικού καταστήματος της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, ήτοι η τρίτη εναλλακτική λύση που προτάθηκε με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα.

84. Η λογική αυτής της προσέγγισης, η οποία μπορούσε ήδη, τουλάχιστον εμμέσως, να συναχθεί από την απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C-136/99, EU:C:2000:408, σκέψεις 24 έως 28), απορρέει όχι μόνον από τις σκέψεις 34 και 37 της αποφάσεως Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), αλλά και από τη διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C‑393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481).

85. Η συνδυασμένη εφαρμογή των κανόνων περί αναλογίας εκπτώσεως του κράτους μέλους στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα και του κράτους μέλους του κεντρικού καταστήματος της έδρας του υποκειμένου στον φόρο διασφαλίζει, κατά την άποψή μου, την καλύτερη ισορροπία μεταξύ της απαιτήσεως ουδετερότητας του ΦΠΑ και της αρχής της εδαφικότητας. Πράγματι, όσον αφορά την τελευταία αυτή αρχή, υπενθυμίζεται ότι, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, ακόμη και στην περίπτωση που μια πράξη εκροής θα παρείχε δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος του κεντρικού καταστήματος της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, η έκπτωση χορηγείται μόνον αν η πράξη αυτή θα παρείχε επίσης δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο οποίο ζητείται η έκπτωση, δηλαδή στο κράτος μέλος του υποκαταστήματος του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο.

86. Μολονότι κανείς από τους μετέχοντες στη διαδικασία δεν επέμεινε στο σημείο αυτό, είναι αλήθεια ότι η εφαρμογή μιας τέτοιας λύσης μπορεί να αποδειχθεί δύσκολη, αν μη τι άλλο λόγω του ότι απαιτεί τη συνδυασμένη εφαρμογή δύο φορολογικών νομοθεσιών. Είναι επίσης αλήθεια ότι το Δικαστήριο ορισμένες φορές υπογραμμίζει, προς στήριξη της ερμηνείας των διατάξεων του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, τη σημασία που έχουν η εγγύηση της ασφάλειας δικαίου και η διασφάλιση της ορθής και απλής εφαρμογής των διατάξεων της έκτης οδηγίας και της οδηγίας 2006/112 ( 42 ), και ειδικότερα της απλοποιήσεως της διαχειρίσεως του συστήματος εκπτώσεως και της αξιόπιστης και ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ ( 43 ).

87. Χωρίς να παραβλέπω τις δυσχέρειες αυτές, δεν μου φαίνονται τόσο σοβαρές ώστε να θέσουν υπό αμφισβήτηση τη λύση της συνδυασμένης εφαρμογής των κανόνων περί αναλογίας εκπτώσεως, όπως η λύση αυτή προκύπτει από την ερμηνεία των άρθρων 17, παράγραφοι 2, 3, στοιχείο αʹ, και 5, και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, καθώς και των άρθρων 168, 169, στοιχείο αʹ, και των άρθρων 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112.

88. Όσον αφορά την ασφάλεια δικαίου σχετικά με τον υποκείμενο στον φόρο, θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι η συνδυασμένη εφαρμογή των κανόνων περί αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ του κράτους μέλους στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα και του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο, προκύπτει, εν τέλει, από την επιλογή του υποκειμένου στον φόρο να δραστηριοποιείται σε διαφορετικά κράτη μέλη από εκείνο της έδρας του, μέσω μόνιμων εγκαταστάσεων και όχι μέσω της ίδρυσης θυγατρικών εταιρειών ( 44 ). Η επιλογή αυτή, η οποία δεν έχει κατ’ ανάγκην μόνο φορολογικά κίνητρα, μπορεί βεβαίως να συνεπάγεται πρόσθετο κόστος για τον φορολογούμενο και να καθιστά αναγκαία τη γνώση των κανόνων εκπτώσεως δύο διαφορετικών κρατών μελών. Ωστόσο, δεν έπεται ότι οι κανόνες αυτοί είναι απρόβλεπτοι.

89. Όσον αφορά τους αστάθμητους παράγοντες που ενδέχεται να αντιμετωπίσουν οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών κατά τη λήψη και κατά τον έλεγχο των σχετικών δεδομένων, υπενθυμίζω ότι οι αρχές αυτές διαθέτουν διάφορα εργαλεία διοικητικής συνεργασίας, συμπεριλαμβανομένης της ανταλλαγής πληροφοριών, με στόχο, μεταξύ άλλων, τη συμβολή στην εξασφάλιση της αξιόπιστης και ορθής εισπράξεως του ΦΠΑ ( 45 ).

90. Καταλήγοντας στο σημείο αυτό, εκτιμώ ότι είναι σκόπιμο, λαμβανομένων υπόψη των συζητήσεων που διεξήχθησαν ενώπιον του Δικαστηρίου, να προβώ σε ορισμένες παρατηρήσεις σχετικά με τον υπολογισμό της εκπτώσεως, καθόσον αυτός προκύπτει από τη συνδυασμένη εφαρμογή των κανόνων του κράτους μέλους στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα και του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο.

91. Χωρίς να υπεισέλθω σε λεπτομέρειες που δεν εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της διαδικασίας προδικαστικής παραπομπής ( 46 ), θα περιοριστώ στο να υπενθυμίσω ότι ο υπολογισμός αυτός θα πρέπει να βασίζεται στην αρχή της σύνδεσης των δαπανών με τις πράξεις που πραγματοποιεί το κεντρικό κατάστημα της έδρας με τρίτους.

92. Κατά συνέπεια, κατ’ αρχάς, οι δαπάνες που αφορούν αποκλειστικώς φορολογούμενες πράξεις του κεντρικού καταστήματος της έδρας θα πρέπει να παρέχουν δικαίωμα πλήρους εκπτώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο οποίο ζητείται η έκπτωση του ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας, καθώς και με το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

93. Περαιτέρω, οι δαπάνες που αφορούν αποκλειστικώς απαλλασσόμενες πράξεις δεν θα μπορούν να παρέχουν δικαίωμα σε καμία έκπτωση ( 47 ). Τόσο η Γαλλική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή συμφώνησαν στο σημείο αυτό, στο πλαίσιο των απαντήσεών τους στην ερώτηση που υπέβαλε το Δικαστήριο.

94. Τέλος, σε περίπτωση μικτής χρήσης, η αναλογία εκπτώσεως θα πρέπει να καθορίζεται σύμφωνα με τους κανόνες που εφαρμόζονται στο κράτος μέλος του κεντρικού καταστήματος της έδρας, δεδομένου ότι η αναλογία των πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση συνεπάγεται τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ, μόνον αν οι πράξεις αυτές θα παρείχαν επίσης δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα. Συναφώς, επισημαίνω ότι, όσον αφορά τον υπολογισμό της αναλογίας αυτής, η θέση της Γαλλικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής διαφέρουν. Συγκεκριμένα, η Γαλλική Κυβέρνηση προτείνει την επανένταξη, στο κλάσμα της αναλογίας εκπτώσεως που εφαρμόζεται στο υποκατάστημα, του κύκλου εργασιών που το υποκατάστημα αυτό πραγματοποίησε με τη δική του πελατεία, προκειμένου, αφενός, να εξασφαλισθεί ο καθορισμός μίας και μόνον αναλογίας εκπτώσεως «για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο», κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 173, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 και, αφετέρου, να αποφευχθεί η παράβαση της απαγόρευσης του καθορισμού αναλογίας εκπτώσεως ανά γεωγραφική ζώνη, που προκύπτει από τη σκέψη 53 της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541). Αντιθέτως, η Επιτροπή αποκλείει τη δυνατότητα συνυπολογισμού του κύκλου εργασιών που πραγματοποίησε το γαλλικό υποκατάστημα με τρίτους, αφού ο εν λόγω κύκλος εργασιών δεν σχετίζεται με πράξεις που αφορούν αποκλειστικώς αυτές του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου.

95. Τείνω να συμφωνήσω με την ανάλυση της Γαλλικής Κυβερνήσεως.

96. Υπενθυμίζω ότι, το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 173, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 δηλώνει ότι η εφαρμοστέα αναλογία εκπτώσεως καθορίζεται «για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο» ( 48 ).

97. Βεβαίως, οι διατάξεις αυτές περιλαμβάνονται στο αντίστοιχο κεφάλαιο των δύο οδηγιών για τον ΦΠΑ που αφορά την «αναλογία εκπτώσεως» και, συνεπώς, έχουν σκοπό να καθορίσουν το καθεστώς του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών μικτής χρήσεως ( 49 ), δηλαδή εκείνων που προορίζονται συγχρόνως για τη διενέργεια πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και πράξεων που δεν παρέχουν τέτοιο δικαίωμα. Συνεπώς, πρόκειται για διατάξεις που ρυθμίζουν την περίπτωση μερικής εκπτώσεως του ΦΠΑ ( 50 ).

98. Εντούτοις, η Επιτροπή συνάγει εσφαλμένο συμπέρασμα από τα άρθρα αυτά, εφόσον υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι, στο μέτρο που οι πράξεις εκροών που πραγματοποιούνται από το γαλλικό υποκατάστημα υπέρ των πελατών του στη Γαλλία, οι οποίες δεν αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, φαίνεται να παρέχουν πλήρες δικαίωμα προς έκπτωση ( 51 ), δεν εμπίπτουν στην κατηγορία των πράξεων τις οποίες αφορούν οι προαναφερθείσες διατάξεις των δύο οδηγιών για τον ΦΠΑ.

99. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή παραβλέπει το γεγονός ότι η ενιαία αναλογία εκπτώσεως πρέπει να καθορίζεται σε συνάρτηση όχι μόνο με τις δαπάνες μικτής χρήσεως του υποκαταστήματος αλλά και με αυτές του υποκειμένου στον φόρο στο κράτος μέλος στο οποίο ζητείται η έκπτωση. Όμως, «το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο» περιλαμβάνει κατ’ ανάγκην και όλες τις πράξεις που πραγματοποιούνται από το γαλλικό υποκατάστημα.

3. Ως προς την προβληματική περί «ενδεχόμενης υπάρξεως καθεστώτος επιλογής»

100. Στο τέλος του πρώτου του ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει «τη[ν] ενδεχόμεν[η ύπαρξη] καθεστώτος επιλογής όσον αφορά την υπαγωγή των πράξεων στον [ΦΠΑ]», που θα μπορούσε να ληφθεί υπόψη από το Δικαστήριο και να επηρεάσει την απάντησή του.

101. Εκτός από την επιλογή για την υπαγωγή των τραπεζικών και χρηματοοικονομικών δραστηριοτήτων του στον ΦΠΑ –κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 13 Γ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 137, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, τα οποία μεταφέρθηκαν στην εσωτερική έννομη τάξη με τον CGI– στην οποία έχω ήδη αναφερθεί και της οποίας έκανε χρήση, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το γαλλικό υποκατάστημα στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο, το αιτούν δικαστήριο δεν ανέφερε άλλου είδους επιλογές.

102. Υπό τις συνθήκες αυτές, θα περιοριστώ στην επιλογή της οποίας έκανε χρήση το γαλλικό υποκατάστημα στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο, η οποία, φυσικά, κατά την άποψή μου, πρέπει να ληφθεί υπόψη προκειμένου να καθορισθεί η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση του υποκειμένου στον φόρο στο κράτος μέλος αυτό.

103. Συναφώς, εκτιμώ ότι, σύμφωνα με την αρχή της συνδυασμένης εφαρμογής των κανόνων εκπτώσεως των δύο εμπλεκόμενων κρατών μελών, το δικαίωμα προς έκπτωση του γαλλικού υποκαταστήματος σχετικά με τις δαπάνες που πραγματοποίησε αποκλειστικώς υπέρ των πράξεων του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου που πραγματοποιήθηκαν με τρίτους, θα εξαρτηθεί, σε πρώτο στάδιο, από το αν οι επίμαχες πράξεις παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, πλήρη ή μερική, στο Ηνωμένο Βασίλειο.

104. Θα ήθελα να υπενθυμίσω ότι, αν οι επίμαχες πράξεις δεν παρέχουν κανένα δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος αυτό, ο ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες για τις εισροές δεν θα μπορεί να εκπέσει στη Γαλλία, μολονότι το υποκατάστημα έκανε χρήση στη Γαλλία της επιλογής να υπαγάγει στον ΦΠΑ τις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις που πραγματοποιεί στο κράτος μέλος αυτό. Συγκεκριμένα, όπως επισήμανα, κατ’ ουσίαν, στα σημεία 44 έως 46 των παρουσών προτάσεων, το άρθρο 17 παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 δεν μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι επιτρέπουν σε υποκείμενο στον φόρο να επωφεληθεί του δικαιώματος προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε δαπάνες οι οποίες έχουν ευθεία και άμεση σχέση με πράξεις εκροών που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, ανεξαρτήτως του τόπου όπου οι πράξεις αυτές πραγματοποιήθηκαν.

105. Η προσέγγιση αυτή ουδόλως σημαίνει, αντίθετα προς ό, τι ισχυρίσθηκε η Morgan Stanley με τις παρατηρήσεις της, ότι η επιλογή της οποίας το υποκατάστημα έκανε χρήση για τις τραπεζικές και χρηματοοικονομικές πράξεις του στη Γαλλία στερείται οιασδήποτε πρακτικής αποτελεσματικότητας. Η επιλογή αυτή είναι απολύτως λυσιτελής –και μάλιστα απαραίτητη– για να χορηγηθεί έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τη διενέργεια των πράξεων του γαλλικού υποκαταστήματος υπέρ των πελατών του στη Γαλλία. Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και με το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, διατηρεί επίσης την πρακτική αποτελεσματικότητά της για τον καθορισμό της εκτάσεως του δικαιώματος του υποκαταστήματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των δαπανών που διατηρούν ευθεία και άμεση σχέση με τις πράξεις εκροών του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στο Ηνωμένο Βασίλειο. Πράγματι, χωρίς χρήση της επιλογής αυτής, ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε σε προγενέστερο στάδιο επί των δαπανών αυτών δεν θα μπορούσε να εκπέσει στη Γαλλία, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

106. Κατόπιν της διευκρινίσεως αυτής, αν οι πράξεις εκροών που πραγματοποιεί το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος όπου αυτό βρίσκεται, σε δεύτερο στάδιο, θα πρέπει να εξετασθεί αν, κατ’ εφαρμογήν της γαλλικής νομοθεσίας, οι ίδιες αυτές πράξεις θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με την επιλογή της οποίας έκανε χρήση το γαλλικό υποκατάστημα στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο, αν είχαν τελεσθεί στο κράτος μέλος αυτό, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

107. Εν πάση περιπτώσει, και μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν παρέχει καμία διευκρίνιση συναφώς, φαίνεται επίσης ότι η αναφορά στο καθεστώς επιλογής συνάδει με την πρακτική της γαλλικής φορολογικής αρχής, σύμφωνα με την οποία οι επιλογές για την υπαγωγή των τραπεζικών και χρηματοοικονομικών πράξεων στον ΦΠΑ είναι ατομικές για κάθε μόνιμη εγκατάσταση ( 52 ). Προφανώς, ο ατομικός χαρακτήρας της επιλογής, ο οποίος απορρέει από μια απλή διοικητική πρακτική, δεν μπορεί να αποτελέσει εμπόδιο για την πλήρη εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης και, εν προκειμένω, των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος προς έκπτωση του οποίου η ενεργοποίηση ζητείται στη Γαλλία. Εν πάση περιπτώσει, υπενθυμίζω ότι, αφενός, το γαλλικό υποκατάστημα είναι εκείνο το οποίο επικαλείται το δικαίωμα προς έκπτωση στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο και, αφετέρου, το υποκατάστημα αυτό συνιστά έναν και μόνον υποκείμενο στον φόρο μαζί με το κεντρικό κατάστημα της έδρας που βρίσκεται στο άλλο κράτος μέλος.

108. Για όλους τους παραπάνω λόγους, προτείνω να δοθεί η ακόλουθη απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα: σε περίπτωση κατά την οποία οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ευρισκόμενο σε ένα κράτος μέλος υποκατάστημα ενός υποκειμένου στον φόρο αφορούν αποκλειστικώς την πραγματοποίηση των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, οι διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφοι 2, 3, και 5, και του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που επαναλαμβάνονται στα άρθρα 168, 169 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112, έχουν την έννοια ότι το κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα πρέπει να εφαρμόζει στις δαπάνες αυτές την αναλογία εκπτώσεως του υποκαταστήματος, η οποία καθορίζεται λαμβανομένων υπόψη των πράξεων εκροών που πραγματοποιεί το κεντρικό κατάστημα της έδρας με τρίτους, σε συνάρτηση με τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στο εν λόγω κράτος μέλος και στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο.

Γ. Επί του δεύτερου ερωτήματος

109. Το δεύτερο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο αφορά τους κανόνες εκπτώσεως που είναι εφαρμοστέοι στην περίπτωση που ορισμένες δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος συμβάλλουν αδιακρίτως στην πραγματοποίηση των δικών του πράξεων στο κράτος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο και πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας«υπό το πρίσμα της έννοιας των γενικών εξόδων και της αναλογίας εκπτώσεως».

110. Κατά τη Morgan Stanley, η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να είναι πανομοιότυπη με την απάντηση που προτείνεται για το πρώτο ερώτημα. Συνεπώς, οι δαπάνες του υποκαταστήματος που συμβάλλουν στην πραγματοποίηση των πράξεών του στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο και των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας, αποτελούν γενικά έξοδα, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου ( 53 ), στα οποία πρέπει να εφαρμόζεται μόνον η αναλογία εκπτώσεως του υποκαταστήματος, που καθορίζεται σε συνάρτηση μόνον με τις πράξεις που το υποκατάστημα πραγματοποιεί στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο. Η λύση αυτή πρέπει να οδηγεί στη διαπίστωση ότι οι μικτές δαπάνες δεν έχουν άμεση σχέση με τις εσωτερικές ροές που προκύπτουν από τη μετακύλιση του κόστους έναντι του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου, αλλά σχετίζονται με το σύνολο της δραστηριότητάς του. Συνεπώς, κατά τη Morgan Stanley, το δικαίωμα προς έκπτωση θα καθορισθεί κατ’ εφαρμογήν αναλογίας υπολογιζομένης σε συνάρτηση με τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε το γαλλικό υποκατάστημα, πράγμα που, λόγω της επιλογής στην οποία προέβη το υποκατάστημα αυτό, θα πρέπει να επιφέρει πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις εν λόγω δαπάνες.

111. Η Γαλλική Κυβέρνηση, με την οποία συντάσσεται η Επιτροπή, θεωρεί ότι, στο μέτρο που οι δαπάνες του γαλλικού υποκαταστήματος εντάσσονται στην κατηγορία των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο, θα μπορούσε να γεννηθεί δικαίωμα προς έκπτωση στη Γαλλία. Στην περίπτωση αυτή, πρέπει να καθορισθεί μία μόνον αναλογία εκπτώσεως για όλες τις μικτές δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το γαλλικό υποκατάστημα υπέρ του ενός και μόνου υποκειμένου στον φόρο που το υποκατάστημα αυτό συναποτελεί μαζί με το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου.

112. Συμφωνώ με την επιχειρηματολογία αυτή.

113. Κατ’ αρχάς, οι μετέχοντες στη διαδικασία συμφωνούν ότι, καίτοι, κατά πάγια πλέον νομολογία, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ που επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει, κατ’ αρχήν, ότι η πράξη αυτή έχει ευθεία και άμεση σχέση με πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο έχει εντούτοις επίσης δικαίωμα προς έκπτωση, ελλείψει τέτοιας ευθείας και άμεσης σχέσεως, οσάκις το κόστος των εν λόγω υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, υπό την ιδιότητα αυτή, αποτελεί συστατικό στοιχείο της τιμής των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Πράγματι, το κόστος αυτό έχει ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο ( 54 ).

114. Περαιτέρω, στην υπό κρίση υπόθεση, προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, κατ’ ανάγκην από τη νομολογία που παρατέθηκε στα δύο προηγούμενα σημεία –όπως και από την υποχρέωση καθορισμού μιας μόνον αναλογίας εκπτώσεως για το σύνολο των μικτών δαπανών ενός υποκειμένου στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και με το άρθρο 173, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ( 55 )– ότι, αν τα εν λόγω γενικά έξοδα έχουν ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως που είναι εφαρμοστέα στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα τόσο οι πράξεις του υποκαταστήματος υπέρ των πελατών του όσο και οι πράξεις του υπέρ του κεντρικού καταστήματος της έδρας του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, στις οποίες ενσωματώνονται τα εν λόγω έξοδα.

115. Πράγματι, δεν υπάρχει κανένας λόγος διαφορετικής προσεγγίσεως του ζητήματος. Δεδομένου ότι οι πράξεις εκροών του υποκειμένου στον φόρο πραγματοποιούνται εν μέρει σε άλλο κράτος μέλος, οι πράξεις αυτές πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, όπως θα λαμβάνονταν υπόψη, αν το σύνολο των δραστηριοτήτων του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο ασκούνταν στο έδαφος ενός και του αυτού κράτους μέλους.

116. Τέλος, φρονώ ότι η λύση αυτή είναι επίσης συνεπής με την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, σκέψεις 34 και 53), για τους λόγους που εκτίθενται στα σημεία 70 έως 85 και 94 έως 99 των παρουσών προτάσεων.

117. Συνεπώς, η αναλογία εκπτώσεως θα περιλαμβάνει, στον αριθμητή, τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε το γαλλικό υποκατάστημα, σε σχέση με τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στη Γαλλία ( 56 ), καθώς και τον κύκλο εργασιών που πραγματοποίησε το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου, σε σχέση με τις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση στο Ηνωμένο Βασίλειο, οι οποίες θα παρείχαν επίσης δικαίωμα προς έκπτωση στη Γαλλία ( 57 ). Ο παρονομαστής του κλάσματος θα περιλαμβάνει τον κύκλο εργασιών σε σχέση με το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από το γαλλικό υποκατάστημα και από το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου με τρίτους.

118. Υπό τις συνθήκες αυτές, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα ως εξής: η αναλογία εκπτώσεως του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το ευρισκόμενο σε ένα κράτος μέλος υποκατάστημα υποκειμένου στον φόρο και οι οποίες συμβάλλουν τόσο στην πραγματοποίηση πράξεων του υποκαταστήματος αυτού στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο όσο και στην πραγματοποίηση πράξεων του ευρισκόμενου σε άλλο κράτος μέλος κεντρικού καταστήματος της έδρας του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, πρέπει να καθορίζεται βάσει των ίδιων κανόνων και διαδικασιών που εφαρμόζονται στις δαπάνες του εν λόγω υποκαταστήματος που αφορούν αποκλειστικώς την πραγματοποίηση των πράξεων του εν λόγω κεντρικού καταστήματος της έδρας με τρίτους.

III. Πρόταση

119. Ενόψει των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα υποβληθέντα από το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ερωτήματα ως εξής: «1. Σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, κατά την οποία οι δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε ευρισκόμενο σε ένα κράτος μέλος υποκατάστημα ενός υποκειμένου στον φόρο αφορούν αποκλειστικώς την πραγματοποίηση των πράξεων του κεντρικού καταστήματος της έδρας του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, το οποίο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, οι διατάξεις των άρθρων 17, παράγραφοι 2, 3, και 5 και 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, που επαναλαμβάνονται στα άρθρα 168, 169 και 173 έως 175 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι το κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο το υποκατάστημα πρέπει να εφαρμόζει στις δαπάνες αυτές την αναλογία εκπτώσεως του υποκαταστήματος, η οποία καθορίζεται λαμβανομένων υπόψη των πράξεων εκροών που πραγματοποιεί το κεντρικό κατάστημα της έδρας με τρίτους, σε συνάρτηση με τους κανόνες που είναι εφαρμοστέοι στο εν λόγω κράτος μέλος και στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το κεντρικό κατάστημα της έδρας του υποκειμένου στον φόρο. 2. Η αναλογία εκπτώσεως του ΦΠΑ που επιβάρυνε τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το ευρισκόμενο σε ένα κράτος μέλος υποκατάστημα υποκειμένου στον φόρο και οι οποίες συμβάλλουν τόσο στην πραγματοποίηση πράξεων του υποκαταστήματος αυτού στο κράτος μέλος στο μητρώο ΦΠΑ του οποίου είναι εγγεγραμμένο όσο και στην πραγματοποίηση πράξεων του ευρισκόμενου σε άλλο κράτος μέλος κεντρικού καταστήματος της έδρας του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο, πρέπει να καθορίζεται βάσει των ίδιων κανόνων και διαδικασιών που εφαρμόζονται στις δαπάνες του εν λόγω υποκαταστήματος που αφορούν αποκλειστικώς την πραγματοποίηση των πράξεων του εν λόγω κεντρικού καταστήματος της έδρας με τρίτους.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

( 3 ) ΕΕ 2006, L 347, σ. 1.

( 4 ) Για τον λόγο αυτό πρέπει να γίνει αναφορά τόσο στην έκτη οδηγία, η οποία εφαρμόζεται έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, όσο και στην οδηγία 2006/112, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.

( 5 ) Αντιστοίχως άρθρο 13 Γʹ, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας και άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, που μεταφέρθηκαν στο γαλλικό δίκαιο με το άρθρο 260 B του CGI.

( 6 ) Από τη δικογραφία, και ιδίως από την απόφαση του cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικού εφετείου Βερσαλλιών, Γαλλία) της 27ης Ιανουαρίου 2015, της οποίας ζητείται η αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) στην παρούσα υπόθεση, προκύπτει ότι τα εμβάσματα προορίζονταν για την κάλυψη των δαπανών στις οποίες υποβαλλόταν το γαλλικό υποκατάστημα για τις ανάγκες των πράξεων «Equity Sales» (σχετικών με την αγορά μετοχών) και «Fixed Income Sales» (σχετικών με την αγορά ομολόγων και παραγώγων επί συναλλάγματος ή πρώτης ύλης) που πραγματοποιούσε το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου. Πρέπει να σημειωθεί ότι η απόφαση του cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικού εφετείου Βερσαλλιών) δημοσιεύθηκε με σχόλιο του Féron, I., «Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley: faut-il fermer toutes les succursales françaises?», Revue de droit fiscal, αριθ.16, 2015, σχόλιο 273. Άλλωστε, η απόφαση αυτή, καθώς και η υπόθεση που εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, έχουν προκαλέσει συζήτηση μεταξύ των ειδικών του γαλλικού φορολογικού δικαίου: πέραν του προαναφερθέντος σχολίου, βλ. Debat, O., «Réflexion sur l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux “opérations entre une société et sa succursale étrangère, Revue de droit bancaire et financier, αριθ. 3, 2015, Sérandour, Y., «Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre: quelle étendue?», Revue de droit fiscal, αριθ. 23, 2017, σ. 333, καθώς και Pottier, E., «Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières: la saga Morgan Stanley», Revue internationale des services financiers, αριθ. 2, 2017, σ. 129.

( 7 ) Όγδοη οδηγία του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111). Η οδηγία αυτή αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στον φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (ΕΕ 2008, L 44, σ. 23).

( 8 ) Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο υπενθυμίζει τακτικά ότι το κανονιστικό πλαίσιο που θεσπίζεται από το άρθρο 17, παράγραφοι 3 και 4, της έκτης οδηγίας (που αντιστοιχεί, κατ’ ουσίαν, στο άρθρο 170 και στο άρθρο 171, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112), και ιδίως από την όγδοη οδηγία 79/1072 προβαίνει σε διάκριση των υποκειμένων στον φόρο με μόνο κριτήριο τον τόπο εγκατάστασής τους, διάκριση που προϋποθέτει ότι, όσον αφορά τον τρόπο επιστροφής του ΦΠΑ, υπάρχουν μόνο δύο κατηγορίες υποκειμένων στον φόρο, η πρώτη εκ των οποίων, ήτοι οι υποκείμενοι στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, έχει δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και η δεύτερη, ήτοι οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας, έχουν δικαίωμα επιστροφής του φόρου αυτού: βλ., συναφώς, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C‑244/08, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2009:478, σκέψη 36), της 25ης Οκτωβρίου 2012, Daimler και Widex (C‑318/11 και C‑319/11, EU:C:2012:666, σκέψη 40), και διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C‑393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481, σκέψη 30).

( 9 ) Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 23ης Μαρτίου 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, σκέψεις 33 και 35), της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, σκέψεις 23 και 25), και της 7ης Αυγούστου 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, σκέψη 40). Βλ. επίσης, συναφώς, σε άλλο πλαίσιο, απόφαση της 29ης Σεπτεμβρίου 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, σκέψη 34). Στη σκέψη 36 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο διευκρινίζει επιπλέον ότι οι εκφράσεις «κατά τρόπο ανεξάρτητο» και «κατά τρόπο αυτοτελή», οι οποίες χρησιμοποιούνται αδιακρίτως στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, είναι, κατ’ ουσίαν, ισοδύναμες.

( 10 ) Βλ. απόφαση της 23ης Μαρτίου 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, σκέψη 37). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C‑244/08, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2009:478, σκέψη 38), της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, σκέψη 34), και της 7ης Αυγούστου 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, σκέψη 41).

( 11 ) Πρέπει να σημειωθεί ότι, στην απόφασή του, και προς στήριξη της ερμηνείας αυτής, το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών) παραπέμπει στις αποφάσεις της 23ης Μαρτίου 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196), και της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541).

( 12 ) Επίσης, η ερμηνεία του cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικού εφετείου Βερσαλλιών) εφαρμόζεται εν μέρει στις λεγόμενες μικτές δαπάνες, για το μέρος των δαπανών αυτών που αφορούν τις πράξεις που διενεργήθηκαν από το κεντρικό κατάστημα του Λονδίνου. Στην περίπτωση αυτή, σύμφωνα με την εν λόγω συλλογιστική, η έκπτωση του ΦΠΑ για τις μικτές δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε το υποκατάστημα είναι μόνο μερική, αντίστοιχη προς τις πράξεις που διενεργήθηκαν από το υποκατάστημα.

( 13 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 14 ) Σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, και το άρθρο 19 της έκτης οδηγίας, καθώς και με τα άρθρα 173 και 174 της οδηγίας 2006/112. Βλ. επίσης, συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, σκέψεις 28 και 29), και της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, σκέψεις 31 και 32).

( 15 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, σκέψη 25).

( 16 ) Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 2ας Ιουλίου 2009EGN (C‑377/08, EU:C:2009:423, σκέψεις 23, 25 και 33), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψεις 30 έως 33).

( 17 ) Υπενθυμίζεται ότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως τονίσει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ που δεν δύναται, κατ’ αρχήν, να περιορισθεί και ότι το καθεστώς των εκπτώσεων αποσκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από την επιβάρυνση του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων: βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Σεπτεμβρίου 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, σκέψεις 37 και 39), και της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, σκέψεις 24 και 25).

( 18 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 23), και διάταξη της 12ης Ιανουαρίου 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, σκέψη 29).

( 19 ) Βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων, απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 23), και διάταξη της 12ης Ιανουαρίου 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, σκέψη 29).

( 20 ) Ειδικότερα όσον αφορά τον ομοειδή χαρακτήρα των πράξεων του γαλλικού υποκαταστήματος και του κεντρικού καταστήματος του Λονδίνου.

( 21 ) Απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, σκέψη 28). Η υπογράμμιση δική μου.

( 22 ) Βλ. επίσης, συναφώς, διάταξη της 21ης Ιουνίου 2016, ESET (C‑393/15, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2016:481, σκέψη 42).

( 23 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, σκέψη 28).

( 24 ) Η απαίτηση αυτή επισημάνθηκε για πρώτη φορά από το Δικαστήριο με την απόφαση της 4ης Ιουλίου 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, σκέψη 14), σχετικά με τον ομοιόμορφο προσδιορισμό του τόπου στον οποίο πρέπει να υπάγονται στον ΦΠΑ οι παρεχόμενες υπηρεσίες και επαναλήφθηκε, μεταξύ άλλων, με την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, σκέψη 35).

( 25 ) Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, σκέψεις 28 και 29), και της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, σκέψεις 31 και 32).

( 26 ) Βλ. συναφώς, στο πλαίσιο της επιστροφής του ΦΠΑ, που αποτελεί απλώς μια ειδική περίπτωση απόδοσης του ΦΠΑ (βλ. υποσημείωση 7 των παρουσών προτάσεων), απόφαση της 13ης Ιουλίου 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, σκέψεις 24 έως 28).

( 27 ) Οι οποίες, όπως ήδη επισήμανα στο σημείο 15 των παρουσών προτάσεων, δεν αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης.

( 28 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, σκέψη 26).

( 29 ) Εκτός από την περίπτωση όπου, κατ’ εφαρμογήν ειδικής διατάξεως, επιτρέπεται έκπτωση του ΦΠΑ με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η απόκτηση ή η προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών που προορίζονται για απαλλασσόμενες πράξεις, όπως διευκρινίζεται στο άρθρο 169, στοιχεία βʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112.

( 30 ) Βλ. απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, σκέψη 31). Ωστόσο, οι διατάξεις αυτές αφήνουν αρκετά σημαντικό περιθώριο εκτιμήσεως στα κράτη μέλη, επιτρέποντάς τους την εφαρμογή διαφορετικής μεθόδου υπολογισμού, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που επιλέγουν εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, από εκείνον που προκύπτει από την κατανομή με βάση τον κύκλο εργασιών. Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, σκέψεις 32 και 33 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, σκέψη 35).

( 31 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 32 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 33 ) Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Cruz Villalón στην υπόθεση Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120).

( 34 ) Απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, σκέψη 37). Η υπογράμμιση δική μου.

( 35 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 36 ) Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Ρ. Cruz Villalón επί της υποθέσεως Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120). Η υπογράμμιση δική μου.

( 37 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, σκέψη 24), της 29ης Οκτωβρίου 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, σκέψη 57), και της 16ης Ιουλίου 2015, Larentia + Minerva και Marenave Schiffahrt (C‑108/14 και C‑109/14, EU:C:2015:496, σκέψη 23).

( 38 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 39 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 40 ) Βλ. απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, σκέψη 19).

( 41 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 28ης Ιουνίου 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, σκέψη 43), της 7ης Οκτωβρίου 2010, Loyalty Management UK και Baxi Group (C‑53/09 και C‑55/09, EU:C:2010:590, σκέψη 39), και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, σκέψη 43).

( 42 ) Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, σκέψη 33), και της 18ης Ιουλίου 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 37).

( 43 ) Βλ., συναφώς, απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, AES‑3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, σκέψη 38).

( 44 ) Υπό διαφορετικό πρίσμα, ήτοι υπό το πρίσμα της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541, σκέψεις 45 έως 48), έκρινε ότι δεν συντρέχει παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως μεταξύ, αφενός, εταιρίας που δραστηριοποιείται μέσω υποκαταστήματος και, αφετέρου, εταιρίας που δραστηριοποιείται μέσω θυγατρικής. Το σκεπτικό της αποφάσεως, καίτοι αφορούσε τις σχέσεις με τρίτες χώρες, ισχύει επίσης και όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ κρατών μελών. Συγκεκριμένα, ενώ, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση εταιρίας εγκατεστημένης σε ορισμένο κράτος μέλος, η οποία παρέχει υπηρεσίες μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος, το κεντρικό κατάστημα της έδρας της εν λόγω εταιρίας και η μόνιμη εγκατάστασή της (υποκατάστημα) συναποτελούν έναν και μόνον υποκείμενο στον ΦΠΑ, αντιθέτως, στην περίπτωση που η εταιρία αυτή παρέχει τις ίδιες υπηρεσίες μέσω θυγατρικής σε άλλο κράτος μέλος, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, η θυγατρική θεωρείται ξεχωριστός υποκείμενος στον φόρο στο κράτος μέλος αυτό: βλ., συναφώς, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Cruz Villalón στην υπόθεση Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, σημείο 72).

( 45 ) Ήτοι, τον κανονισμό (ΕΕ) 904/2010 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2010, για τη διοικητική συνεργασία και την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2010, L 268, σ. 1), καθώς και, στον τομέα της είσπραξης απαιτήσεων, την οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16 Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (ΕΕ 2010, L 84, σ. 1) και τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 1189/2011 της Επιτροπής, της 18ης Νοεμβρίου 2011, σχετικά με τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής ορισμένων διατάξεων της οδηγίας 2010/24 (ΕΕ 2011, L 302, σ. 16). Βλ., σχετικά με τον κανονισμό 904/2010, απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψεις 55 έως 59), και, σχετικά με την οδηγία 2010/24, απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282).

( 46 ) Όπως, για παράδειγμα, το ζήτημα του λεπτομερούς υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως, στον οποίο προέβησαν οι μετέχοντες στη διαδικασία, σε συνάρτηση με την επιχειρηματολογία τους.

( 47 ) Εκτός από τις εξαιρέσεις που προβλέπονται δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχεία βʹ και γʹ, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 169, σ