ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ

PAOLO MENGOZZI

της 12ης Ιουνίου 2013 ( 1 )

Υπόθεση C‑181/12

Yvon Welte

κατά

Finanzamt Velbert

[αίτηση του Finanzgericht Düsseldorf (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άρθρα 56 ΕΚ, 57 ΕΚ και 58 ΕΚ — Φόρος κληρονομίας — Διαθέτης και κληρονόμος κάτοικοι Ελβετίας — Άμεσες επενδύσεις — Επενδύσεις σε ακίνητα — Ρήτρα περί διατηρήσεως της υφιστάμενης καταστάσεως (standstill) — Δικαιολογητικοί λόγοι»

I – Εισαγωγή

1. Έχουν τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά η εθνική ρύθμιση κράτους μέλους όσον αφορά την επιβολή φόρου κληρονομίας, δυνάμει της οποίας ο κάτοικος αλλοδαπής που κληρονομεί από επίσης κάτοικο αλλοδαπής ακίνητο κείμενο στο κράτος μέλος αυτό δικαιούται μόνο το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ, ενώ αν κατά τον χρόνο του θανάτου ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος ήταν κάτοικος ημεδαπής, το αφορολόγητο ποσό θα ανερχόταν σε 500000 ευρώ;

2. Αυτό είναι το ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Düsseldorf στο πλαίσιο της εκδικάσεως διαφοράς μεταξύ του Y. Welte, κατοίκου και υπηκόου Ελβετίας, και του Finanzamt Velbert (στο εξής: Finanzamt), επ’ αφορμή της κληρονομικής διαδοχής της θανούσας το 2009 στην Ελβετία F. I. Welte-Schenkel, η οποία γεννήθηκε στη Γερμανία, αλλά απέκτησε την ελβετική ιθαγένεια και κατοικούσε στην Ελβετία κατόπιν του γάμου της με τον Y. Welte.

3. Πιο συγκεκριμένα, ο Y. Welte, ως μοναδικός κληρονόμος της συζύγου του, κληρονόμησε από αυτήν ένα γεωτεμάχιο στο Ντίσελντορφ ( 2 ), του οποίου η αξία ανερχόταν, κατά την ημερομηνία θανάτου της κληρονομούμενης, σε 329200 ευρώ. Η θανούσα ήταν επίσης δικαιούχος λογαριασμών σε δύο τράπεζες της Γερμανίας των οποίων το υπόλοιπο ανερχόταν συνολικά σε 33689,72 ευρώ. Επιπλέον, η θανούσα ήταν δικαιούχος λογαριασμών σε ελβετικές τράπεζες των οποίων το υπόλοιπο ισοδυναμούσε συνολικά με 169508,04 ευρώ.

4. Στον Y. Welte δεν επιβλήθηκε φόρος κληρονομίας στην Ελβετία.

5. Με πράξη της 31ης Οκτωβρίου 2011, το Finanzamt όρισε σε 41450 ευρώ τον οφειλόμενο από τον Y. Welte φόρο κληρονομίας. Το ποσό αυτό προέκυψε από τη μείωση, κατά το ποσό των 2000 ευρώ, της φορολογητέας βάσεως η οποία προσδιορίστηκε βάσει και μόνο της αξίας του ακινήτου στο Ντίσελντορφ και από την οποία αφαιρέθηκε ένα κατ’ αποκοπή ποσό για τα έξοδα κληρονομίας (10300 ευρώ).

6. Πράγματι, αφενός, βάσει του νόμου περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, στο εξής: ErbStG) ( 3 ), ο φόρος κληρονομίας στις περιπτώσεις που ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος είναι κάτοικοι Γερμανίας πρέπει να καταβάλλεται σε σχέση με τα στοιχεία της κληρονομίας που εμπίπτουν στην «εγχώρια περιουσία» του θανόντος κατά την έννοια του άρθρου 121 του νόμου για τις αποτιμήσεις (Bewertungsgesetz) ( 4 ), βάσει του οποίου λαμβάνονται υπόψη μόνον τα ακίνητα στη Γερμανία, εξαιρουμένων των τραπεζικών καταθέσεων ( 5 ). Αφετέρου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 16 του ErbStG, η κτήση από τον/τη σύζυγο απαλλάσσεται από τον οφειλόμενο φόρο μέχρι του ύψους των 500000 ευρώ, εκτός και αν, όπως στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, τόσο ο κληρονομούμενος όσο και ο κληρονόμος δεν είναι κάτοικοι ημεδαπής, οπότε το ύψος του αφορολόγητου ποσού ανέρχεται σε 2000 ευρώ, βάσει της παραγράφου 2 του εν λόγω άρθρου. Η διαφοροποίηση αυτή εξηγείται από το γεγονός ότι, οσάκις πρόκειται για περιπτώσεις στις οποίες είτε ο κληρονομούμενος είτε ο κληρονόμος είναι κάτοικος Γερμανίας, η φορολογική υποχρέωση εκτείνεται στο σύνολο της αποκτώμενης περιουσίας δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, του ErbStG.

7. Με απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2012, το Finanzamt απέρριψε την ένσταση του Υ. Welte να υπαχθεί στη ρύθμιση του αφορολόγητου ποσού των 500000 ευρώ.

8. Ο Υ. Welte άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf υποστηρίζοντας ότι η άνιση μεταχείριση των ημεδαπών και των αλλοδαπών υπόχρεων στον φόρο είναι αντίθετη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων την οποία κατοχυρώνει η Συνθήκη EΚ.

9. Κατά το αιτούν δικαστήριο, δεν είναι βέβαιο ότι το άρθρο 16, παράγραφος 2, του ErbStG συνάδει προς τα άρθρα 56, παράγραφος 1, EΚ και 58 EΚ. Συγκεκριμένα, κατά το άρθρο 16, παράγραφος 2, ErbStG, ο Y. Welte, ως εν μέρει υποκείμενος στον φόρο, δικαιούται μόνο το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ για την επαχθείσα κληρονομία. Ωστόσο, αν η κληρονομούμενη ή ο Y. Welte ήταν κάτοικοι Γερμανίας κατά τον χρόνο του θανάτου, ο τελευταίος θα μπορούσε να υπαχθεί στη ρύθμιση του αφορολογήτου ποσού των 500000 ευρώ και, ως εκ τούτου, δεν θα έπρεπε να καταβάλει φόρο κληρονομίας.

10. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι στην απόφαση Mattner ( 6 ) το Δικαστήριο απεφάνθη ότι αντιβαίνει στα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ η διάταξη του άρθρου 16, παράγραφος 2, ErbStG, η οποία, όσον αφορά τον υπολογισμό του φόρου δωρεάς, προβλέπει μικρότερο αφορολόγητο όριο για τη δωρεά ακινήτου κειμένου στο εν λόγω κράτος μέλος αν, κατά τον χρόνο της δωρεάς, ο δωρητής και ο δωρεοδόχος κατοικούσαν σε άλλο κράτος μέλος, σε σύγκριση με το αφορολόγητο όριο που προβλέπει αν ένας τουλάχιστον εξ αυτών κατοικεί, κατά τον ίδιο χρόνο, στο πρώτο κράτος μέλος.

11. Εντούτοις, το εν λόγω δικαστήριο παρατηρεί ότι η υπό κρίση διαφορά διαφέρει σε δύο σημεία από την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Mattner. Αφενός, κατά την ημερομηνία του θανάτου, η κληρονομούμενη και ο Y. Welte δεν είχαν την κατοικία τους σε ορισμένο κράτος μέλος, αλλά σε μία τρίτη χώρα. Αφετέρου, η επαχθείσα στον Y. Welte κληρονομία περιλάμβανε όχι μόνον το γεωτεμάχιο της κληρονομουμένης, αλλά και τις καταθέσεις της σε γερμανικές και ελβετικές τράπεζες. Επομένως, θα μπορούσε να δικαιολογηθεί το γεγονός ότι δεν αναγνωρίστηκε στον Y. Welte το σύνολο του αφορολόγητου ποσού των 500000 ευρώ, δεδομένου ότι είχε φορολογηθεί μόνον ένα μέρος της ευρισκόμενης στη Γερμανία κληρονομικής περιουσίας.

12. Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο έχει επιφυλάξεις ως προς το κατά πόσον τα επιχειρήματα αυτά μπορούν να δικαιολογήσουν την άνιση μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής στη διαφορά της κύριας δίκης, παραπέμπει δε συναφώς στις προπαρατεθείσες αποφάσεις A ( 7 ) και Mattner. Ειδικότερα, στην περίπτωση του Y. Welte, ο περιορισμός του αφορολόγητου ορίου μόνο στο ποσό των 2000 ευρώ βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως με τους κατοίκους ημεδαπής. Συγκεκριμένα, το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι εν προκειμένω η αξία των 329200 ευρώ του γεωτεμαχίου στο Ντίσελντορφ, που είναι το μόνο το οποίο φορολογήθηκε, αντιστοιχεί περίπου στο 62 % της συνολικής αξίας της κληρονομίας που ανέρχεται σε 532397 ευρώ. Συνεπώς, η μη φορολόγηση περίπου του 38 % της αξίας της κληρονομίας δυσχερώς μπορεί να δικαιολογήσει αφορολόγητο ποσό ύψους 2000 ευρώ αντί 500000 ευρώ.

13. Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε το προδικαστικό ερώτημα που παρατίθεται στο σημείο 1 των ανά χείρας προτάσεων. Γραπτές παρατηρήσεις ενώπιον του Δικαστηρίου υπέβαλαν ο προσφεύγων της κύριας δίκης, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι εν λόγω μετέχοντες στη διαδικασία, καθώς και η Βελγική Κυβέρνηση, ανέπτυξαν και προφορικά τα επιχειρήματά τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 13ης Μαρτίου 2013.

II – Νομική ανάλυση

Α – Επί του αντικειμένου του προδικαστικού ερωτήματος

14. Στις παρατηρήσεις του, ο Y. Welte υποστήριξε ότι για την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα θα πρέπει να ληφθεί υπόψη η συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, που υπεγράφη στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιουνίου 1999 και ετέθη σε ισχύ την 1η Ιουνίου 2002 ( 8 ) (στο εξής: συμφωνία για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων).

15. Είναι αληθές ότι, μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν έχει υποβάλει κανένα ερώτημα στο Δικαστήριο σε σχέση με την ερμηνεία της εν λόγω συμφωνίας, το δεύτερο, προκειμένου να παράσχει μια χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, μπορεί, στηριζόμενο στα πραγματικά περιστατικά και στο νομικό πλαίσιο της υποθέσεως που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, καθώς και στις παρατηρήσεις που έχουν υποβάλει ενώπιόν του τα ενδιαφερόμενα μέρη, να λάβει υπόψη διατάξεις του δικαίου της Ένωσης τις οποίες δεν έχει μνημονεύσει το εν λόγω δικαστήριο στο προδικαστικό ερώτημά του ( 9 ).

16. Εντούτοις, φρονώ ότι ορθώς το αιτούν δικαστήριο δεν καλεί το Δικαστήριο να αποφανθεί σε σχέση με την ερμηνεία της συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων που έχει συνάψει η Ευρωπαϊκή Ένωση και τα κράτη μέλη της με την Ελβετική Συνομοσπονδία, δεδομένου ότι η περίπτωση του Y. Welte δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω συμφωνίας.

17. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι σκοπός της συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, κατά το άρθρο της 1, στοιχεία αʹ έως δʹ, είναι η παροχή στους υπηκόους των συμβαλλομένων μελών δικαιώματος εισόδου, διαμονής, προσβάσεως σε μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκαταστάσεως ως ανεξάρτητου επαγγελματία και δικαιώματος παραμονής στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών, η διευκόλυνση της παροχής υπηρεσιών στην επικράτεια των μερών αυτών, η παροχή δικαιώματος εισόδου και διαμονής στα πρόσωπα χωρίς οικονομική δραστηριότητα στη χώρα υποδοχής, καθώς και η διασφάλιση των ίδιων συνθηκών διαβιώσεως, απασχολήσεως και εργασίας με αυτές που ισχύουν για τους ημεδαπούς.

18. Είναι βεβαίως αναμφίβολο ότι ο Y. Welte, ο οποίος κατοικεί στην Ελβετία, δεν αναζητεί εργασία ούτε επιδιώκει να εγκατασταθεί στο έδαφος κράτους μέλους της Ένωσης, με οποιαδήποτε ιδιότητα, ούτε ζητεί την παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχεία αʹ έως γʹ, της συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, αλλά επιθυμεί να εφαρμοστούν και επί της κληρονομίας που του κατέλιπε η σύζυγός του τα φορολογικά πλεονεκτήματα που ισχύουν στη Γερμανία όσον αφορά κληρονομίες στο πλαίσιο των οποίων τόσο ο κληρονομούμενος όσο και ο κληρονόμος είναι κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους κατά τον χρόνο του θανάτου.

19. Ως προς τη διασφάλιση των ίδιων συνθηκών διαβιώσεως με αυτές που ισχύουν για τους ημεδαπούς, την οποία προβλέπει το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω συμφωνίας –και μολονότι ο Y. Welte δεν διευκρίνισε στις παρατηρήσεις του ποιες διατάξεις της συμφωνίας αυτής θεωρεί ότι είναι κρίσιμες για την απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα–, μόνον, κατά την άποψή μου, το άρθρο 25 του παραρτήματος I της εν λόγω συμφωνίας που επιγράφεται «Αποκτήσεις ακινήτων» μπορεί να έχει κάποια σχέση με το αντικείμενο της κύριας δίκης.

20. Εντούτοις, κατά το άρθρο αυτό, ως φορέας του δικαιώματος να αποκτά ακίνητα επί ίσοις όροις με τους υπηκόους του κράτους υποδοχής νοείται το φυσικό πρόσωπο που είναι υπήκοος ενός συμβαλλομένου μέρους και διαθέτει «τίτλο διαμονής» στο έδαφος του κράτους υποδοχής ή είναι «[μεθοριακός] υπήκοος» ( 10 ), δηλαδή ασκεί την οικονομική δραστηριότητά του στο έδαφος του εν λόγω κράτους χωρίς όμως να διαμένει σε αυτό. Από κανένα στοιχείο της υπό κρίση υποθέσεως δεν φαίνεται να προκύπτει ότι ο Y. Welte πληροί κάποια από τις προϋποθέσεις αυτές. Πέραν αυτού, όσον αφορά την κατηγορία των υπηκόων που έχουν δικαίωμα διαμονής στο κράτος υποδοχής, χωρίς όμως να έχουν σε αυτό την κύρια κατοικία τους, καθώς και την κατηγορία των μεθοριακών υπηκόων, το άρθρο 25 του παραρτήματος I της συμφωνίας για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων διευκρινίζει ότι η εν λόγω συμφωνία «δεν επηρεάζει τους ισχύοντες κανόνες όσον αφορά την τοποθέτηση κεφαλαίων», αρχή η οποία, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ, πρέπει να εφαρμόζεται κατά μείζονα λόγο επί των περιπτώσεων που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω συμφωνίας.

21. Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να μη λάβει υπόψη του, στο πλαίσιο της απαντήσεώς του στο προδικαστικό ερώτημα, τη συμφωνία για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων.

22. Αντιθέτως, δεδομένου ότι ο Y. Welte είναι κάτοικος Ελβετίας, ήτοι μιας τρίτης χώρας, και δεδομένης της νομολογίας του Δικαστηρίου περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, φρονώ ότι είναι χρήσιμο να ενσωματωθούν στην απάντηση αυτή εκτιμήσεις σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, το οποίο, καίτοι δεν μνημονεύθηκε ρητώς από το αιτούν δικαστήριο, εντούτοις αποτέλεσε αντικείμενο παρατηρήσεων από τα ενδιαφερόμενα μέρη.

23. Ως γνωστόν, το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ επιτρέπει, υπό τις απαριθμούμενες σε αυτό προϋποθέσεις και παρά την απαγόρευση των περιορισμών στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών την οποία επιβάλλει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, τη διατήρηση όσων περιορισμών ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου και εφόσον οι εν λόγω κινήσεις κεφαλαίων συνεπάγονται «άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, εγκατάσταση, παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές».

24. Είναι αληθές ότι οι διασυνοριακές κληρονομίες, ως κινήσεις κεφαλαίων «προσωπικού χαρακτήρα», κατά την ονοματολογία που προσαρτάται στην οδηγία 88/361/ΕΟΚ ( 11 ) –η οποία, κατά τη νομολογία, διατηρεί την ενδεικτική της αξία ελλείψει οποιουδήποτε ορισμού της εννοίας των «κινήσεων κεφαλαίων» ( 12 ) στη Συνθήκη– δεν περιλαμβάνονται μεταξύ των κατηγοριών που απαριθμεί το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ και ότι τα κράτη μέλη δεν έχουν την εξουσία να διευρύνουν το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής πέραν των πράξεων που αναφέρονται σε αυτήν ( 13 ).

25. Θα πρέπει ωστόσο να εξεταστούν, όπως πράττει η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, οι συνέπειες που θα μπορούσε να έχει για την επίλυση της υπό κρίση διαφοράς η συλλογιστική του Δικαστηρίου στην απόφαση Scheunemann ( 14 ) στην οποία κρίθηκε, κατ’ ουσίαν, ότι ο νομικός χαρακτηρισμός της φορολογικής μεταχειρίσεως μιας κληρονομίας ως εμπίπτουσας στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρώην άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ) δεν είναι αυτόματος, αλλά εξαρτάται από τα στοιχεία που αποτελούν το αντικείμενο της κληρονομίας. Πάντως, μολονότι το αντικείμενο της κληρονομίας αποτελεί αποφασιστικό κριτήριο για τον καθορισμό της εφαρμοστέας ελευθερίας κυκλοφορίας, όπως στην προπαρατεθείσα απόφαση Scheunemann, εντούτοις, μπορεί ευλόγως να υποστηριχθεί ότι, κατά μείζονα λόγο, το κριτήριο αυτό πρέπει επίσης να λαμβάνεται υπόψη όσον αφορά την εφαρμογή, στο πλαίσιο της ίδιας ελευθερίας κυκλοφορίας, παρεκκλίσεων από την ελευθερία αυτή.

26. Με άλλα λόγια, μολονότι οι διασυνοριακές κληρονομίες συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ και δεν εμπίπτουν, κατ’ αρχήν, στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, εντούτοις η εξέταση του αντικειμένου της κληρονομίας, εν προκειμένω ενός ακινήτου, θα μπορούσε να έχει ως συνέπεια την ενεργοποίηση της τελευταίας αυτής διατάξεως.

27. Υπό τις περιστάσεις αυτές, φρονώ ότι είναι χρήσιμο να εξεταστεί στην υπό κρίση υπόθεση η δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, αφού προηγουμένως εξεταστεί αν το επίμαχο εθνικό μέτρο συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

Β – Επί της υπάρξεως περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

28. Τα μέτρα που απαγορεύει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ως περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων, περιλαμβάνουν μεταξύ άλλων αυτά που δύνανται να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από επενδύσεις σε κάποιο κράτος μέλος, καθώς και αυτά που έχουν ως συνέπεια τη μείωση της αξίας της κληρονομίας που περιέρχεται σε κάτοικο κράτους –περιλαμβανομένων επομένως και των τρίτων χωρών– διαφορετικού από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα οικεία περιουσιακά στοιχεία και στο οποίο προβλέπεται φόρος κληρονομίας επί των στοιχείων αυτών ( 15 ).

29. Εν προκειμένω, η εθνική φορολογική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κυρίας δίκης, η οποία προβλέπει την αφαίρεση κατ’ αποκοπήν ποσού 2000 ευρώ από τη φορολογητέα βάση της αποκτώμενης περιουσίας οσάκις, κατά τον χρόνο του θανάτου ενός προσώπου, ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος κατοικούν σε χώρα διαφορετική από το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα φορολογούμενα περιουσιακά στοιχεία, ενώ το ως άνω κατ’ αποκοπήν ποσό θα ανερχόταν σε 500000 ευρώ στην περίπτωση που είτε ο κληρονομούμενος είτε ο κληρονόμος είχαν την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος, έχει ως συνέπεια, όπως στην υπόθεση της κυρίας δίκης, να επιβάλλει μεγαλύτερο συνολικό φορολογικό βάρος στην κληρονομία των κατοίκων αλλοδαπής ( 16 ).

30. Ως εκ τούτου, το ως άνω φορολογικό μειονέκτημα δύναται να αποτρέψει τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκονται τα φορολογούμενα περιουσιακά στοιχεία, ειδικότερα δε, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, από την αγορά ακινήτου ή από τη διατήρησή του ακινήτου αυτού στην περιουσία τους. Συνεπώς, το μειονέκτημα αυτό αποτελεί περιορισμό στην κυκλοφορία των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

31. Εντούτοις, ένας τέτοιος περιορισμός θα μπορούσε να γίνει δεκτός στο δίκαιο της Ένωσης εάν η διαφορετική μεταχείριση στην οποία στηρίζεται αφορά καταστάσεις που δεν είναι από αντικειμενικής απόψεως συγκρίσιμες ( 17 ), όπως εξάλλου υποστήριξαν εν προκειμένω η Γερμανική και η Βελγική Κυβέρνηση. Συγκεκριμένα, οι κυβερνήσεις αυτές υποστηρίζουν ότι μόνον το κράτος της κατοικίας του κληρονομουμένου, που είναι ο τόπος επαγωγής της κληρονομίας, έχει τη δυνατότητα να λάβει υπόψη το σύνολο της κληρονομικής περιουσίας. Με άλλα λόγια, δεδομένου ότι, σε αντίθεση με όσα ισχύουν για τους κατοίκους της, η Γερμανία ασκεί περιορισμένη μόνο φορολογική αρμοδιότητα όσον αφορά κληρονομίες στο πλαίσιο των οποίων ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος κατοικούν, κατά τον χρόνο του θανάτου, στο έδαφός της, είναι επόμενο το εν λόγω κράτος μέλος να προβλέπει μειωμένο αφορολόγητο ποσό για την τελευταία αυτή περίπτωση.

32. Πρέπει να τονιστεί ότι το Δικαστήριο έχει απορρίψει παρεμφερή επιχειρηματολογία με τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., Arens-Sikken και Mattner, εκ των οποίων οι δύο πρώτες αφορούσαν τη συμβατότητα με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ορισμένων εθνικών κανόνων περί φόρου κληρονομίας ακινήτων που καθιέρωναν διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με την κατοικία του κληρονομουμένου και η τρίτη αφορούσε την επίμαχη εν προκειμένω γερμανική φορολογική νομοθεσία σε περίπτωση δωρεάς εν ζωή ενός ακινήτου.

33. Ανεξαρτήτως των ιδιαιτεροτήτων εκάστης εκ των υποθέσεων αυτών, το Δικαστήριο, προκειμένου να διαπιστώσει τον αντικειμενικά συγκρίσιμο χαρακτήρα των περιπτώσεων των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής στις τρεις υποθέσεις, εφάρμοσε μια κατ’ ουσίαν παρόμοια συλλογιστική η οποία στηρίζεται στη συνοχή του εθνικού ρυθμιστικού πλαισίου και μπορεί να συνοψιστεί ως εξής: δεδομένου ότι το κράτος μέλος εφαρμόζει, κατ’ αρχήν, στο περιουσιακό στοιχείο που αποτελεί το αντικείμενο της κληρονομίας ή της δωρεάς πανομοιότυπους όρους και προϋποθέσεις φορολογήσεως, ανεξαρτήτως του κριτηρίου της κατοικίας των εμπλεκόμενων προσώπων στο έδαφος του εν λόγω κράτους ( 18 ), το κριτήριο αυτό δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής μόνο κατά το στάδιο του καθορισμού και της παροχής φορολογικού πλεονεκτήματος, είτε αυτό έχει τη μορφή της εκπτώσεως των χρεών που βαρύνουν το ακίνητο (υποθέσεις Eckelkamp κ.λπ. και Arens-Sikken) είτε τη μορφή αφορολόγητου ποσού (απόφαση Mattner) ( 19 ).

34. Είναι αληθές ότι, στην παρούσα υπόθεση, το αιτούν δικαστήριο τόνισε ότι η κληρονομική περιουσία της Ι. F. Welte-Schenkel περιλαμβάνει, αφενός, ένα ακίνητο και, αφετέρου, ορισμένα κινητά περιουσιακά στοιχεία, περίσταση που θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι διαφοροποιεί την παρούσα υπόθεση από τις τρεις προπαρατεθείσες υποθέσεις που είχαν όλες ως αντικείμενο διαφορά σχετική με την περιουσιακή μεταβίβαση ενός και μόνον ακινήτου.

35. Εντούτοις, φρονώ ότι δεν πρέπει από το στοιχείο αυτό να συναχθεί ότι δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμη η κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής με αυτήν των Γερμανών κατοίκων στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως.

36. Πράγματι, η συλλογιστική αυτού του είδους είναι, κατά την άποψή μου, συνάρτηση ζητημάτων δικονομικής φύσεως ή του καθορισμού του πλαισίου της διαφοράς της κύριας δίκης από το εθνικό δικαστήριο. Ειδικότερα, μολονότι είναι αληθές ότι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Arens-Sikken, τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούσαν αποκλειστικά τη φορολογική μεταχείριση μεριδίων σε ακίνητο τα οποία είχαν περιέλθει στον κληρονομούμενο, ο οποίος δεν ήταν κάτοικος του κράτους μέλους στο οποίο βρισκόταν το ακίνητο αυτό (Κάτω Χώρες), εντούτοις, η κληρονομική περιουσία καθ’ εαυτή περιλάμβανε και άλλα περιουσιακά στοιχεία των οποίων η φορολογική μεταχείριση δεν αποτελούσε αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος ( 20 ). Εξάλλου, η αρμοδιότητα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών να προβεί σε φορολόγηση ήταν εξίσου περιορισμένη με αυτή της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, όπως εξετάζεται στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως. Πράγματι, όσον αφορά την κληρονομική περιουσία προσώπου που δεν ήταν κάτοικος των Κάτω Χωρών κατά τον χρόνο του θανάτου του, όπως ήταν ο σύζυγος της D. M. M. A. Arens-Sikken, η φορολογική εξουσία αυτού του κράτους μέλους ήταν περιορισμένη στα «περιουσιακά στοιχεία της ημεδαπής», ήτοι σε ακίνητα κείμενα στο έδαφός του ή στα δικαιώματα επ’ αυτών ( 21 ). Εντούτοις, το γεγονός αυτό δεν εμπόδισε το Δικαστήριο, προκειμένου να επιλύσει την προπαρατεθείσα υπόθεση Arens-Sikken, να αποφανθεί ότι οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής, οι οποίοι υπέχουν μερική φορολογική υποχρέωση στις Κάτω Χώρες, βρίσκονταν σε θέση αντικειμενικώς συγκρίσιμη προς αυτήν των φορολογικών κατοίκων ημεδαπής που υπείχαν πλήρη φορολογική υποχρέωση σε αυτό το κράτος μέλος.

37. Στην υπόθεση της κυρίας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι τα κινητά περιουσιακά στοιχεία που περιλαμβάνονται στην κληρονομική περιουσία της F. I. Welte-Schenkel δεν ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό της φορολογητέας βάσεως στη Γερμανία κατ’ εφαρμογήν της γερμανικής νομοθεσίας και ότι, ως εκ τούτου, η διαφορά περιορίζεται στη φορολογική μεταχείριση του ακινήτου το οποίο κληρονόμησε ο σύζυγός της.

38. Φρονώ ότι η περίπτωση αυτή δεν διαφέρει ουσιαστικά από αυτήν της φορολογήσεως κληρονομικής περιουσίας η οποία επάγεται σε κάτοικο Γερμανίας, που υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στη Γερμανία είτε ως σύζυγος του κληρονομουμένου είτε ως κληρονόμος, και η οποία αφορά μόνον ένα ακίνητο κείμενο στη Γερμανία. Ωστόσο, έστω και αν, στην περίπτωση αυτή, η κληρονομική περιουσία είναι περιορισμένη, το επίμαχο αφορολόγητο ποσό των 500000 ευρώ θα αναγνωριστεί εντούτοις σε έναν τέτοιο κάτοικο Γερμανίας.

39. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν το ίδιο το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι η κληρονομική περιουσία που περιήλθε στον Y. Welte περιλαμβάνει στοιχεία διαφορετικής φύσεως, εντούτοις, όπως τόνισε το αιτούν δικαστήριο, το επίμαχο ακίνητο αντιπροσωπεύει περίπου το 62 % της συνολικής αξίας της κληρονομικής περιουσίας, τα δε λοιπά στοιχεία αυτής δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο φορολογήσεως. Ωστόσο, ακόμη και αν υποτεθεί ότι, σε αντίθεση με τη συλλογιστική που ανέπτυξε το Δικαστήριο στις προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ., Arens-Sikken και Mattner, γίνεται δεκτή η επιχειρηματολογία της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι επί της παρούσας υποθέσεως θα μπορούσε, κατ’ αναλογία, να εφαρμοστεί η νομολογία Schumacker ( 22 ) και D ( 23 ), κατά την οποία, στην περίπτωση της φορολογήσεως του εισοδήματος και της περιουσίας, η κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής και αυτή του κατοίκου αλλοδαπής δεν είναι κατά κανόνα συγκρίσιμες ( 24 ), το βέβαιον είναι ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, το κύριο μέρος, εάν όχι το σύνολο σχεδόν, της φορολογούμενης κληρονομίας βρίσκεται στο κράτος μέλος όπου κείται το ακίνητο που αποτελεί το αντικείμενο της κληρονομίας, αυτό δε το κράτος μέλος είναι, κατά την άποψή μου, το πλέον κατάλληλο να εκτιμήσει την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου για τους σκοπούς της χορηγήσεως του επίμαχου αφορολόγητου ποσού ( 25 ). Πράγματι, το γεγονός, το οποίο μνημονεύει το αιτούν δικαστήριο, ότι η κληρονομία ουδόλως φορολογήθηκε βάσει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους της κατοικίας του Y. Welte, θα έπρεπε, κατά αναλογική εφαρμογή της νομολογίας που έχει αναπτυχθεί επί ζητημάτων φόρου εισοδήματος ( 26 ), να εξομοιωθεί με κατάσταση ελλείψεως «εισοδήματος» από κληρονομία σε αυτό το κράτος, πράγμα που έχει ως συνέπεια ότι το κράτος μέλος όπου κείται το ακίνητο –που αντιπροσωπεύει επομένως σχεδόν το σύνολο της αξίας της υποκείμενης σε φορολόγηση κληρονομίας– είναι αυτό που πρέπει να λάβει υπόψη του την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, ειδάλλως η εν λόγω κατάσταση δεν θα έχει ληφθεί υπόψη σε καμία από τις δύο χώρες ( 27 ).

40. Εντεύθεν συνάγεται ότι, κατά την άποψή μου, ανεξαρτήτως του τρόπου εξετάσεως από το Δικαστήριο του ζητήματος της αντικειμενικής συγκρισιμότητας των καταστάσεων μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής στην παρούσα υπόθεση, θα έπρεπε να καταλήξει στο ίδιο αποτέλεσμα και να θεωρήσει, ως εκ τούτου, ότι το επίμαχο μέτρο στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που δεν μπορεί να γίνει ανεκτός παρά μόνον εάν εμπίπτει στη ρήτρα διατηρήσεως της υφιστάμενης καταστάσεως (στο εξής: ρήτρα standstill) που προβλέπει το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ ή εάν μπορεί να δικαιολογηθεί από τη συνδρομή επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος.

Γ – Επί της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ

41. Όπως ήδη επισήμανα, το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρήσουν έναντι τρίτων χωρών τυχόν περιορισμούς που ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 επί των κινήσεων κεφαλαίων που συνεπάγονται «άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα».

42. Μολονότι είναι αναμφίβολο ότι η Ελβετική Συνομοσπονδία πρέπει να χαρακτηριστεί ως τρίτη χώρα κατά την έννοια της διατάξεως αυτής ( 28 ), εντούτοις είναι λιγότερο ευχερές να καθοριστεί αν το επίμαχο στο πλαίσιο της κύριας δίκης γερμανικό κανονιστικό πλαίσιο εμπίπτει στο χρονικό και στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της εν λόγω ρήτρας standstill.

43. Ως προς το κατά χρόνο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, πρέπει να τονιστεί ότι οι διατάξεις του ErbStG, όπως είχαν κατά τον χρόνο των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών της υπό κρίση υποθέσεως, είναι μεταγενέστερες της 31ης Δεκεμβρίου 1993.

44. Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κάθε εθνική ρύθμιση που θεσπίζεται μετά από την ημερομηνία αυτή δεν αποκλείεται, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, από το σύστημα παρεκκλίσεων που καθιερώνει το δίκαιο της Ένωσης. Έτσι, υπάγεται στο εν λόγω σύστημα παρεκκλίσεων η ρύθμιση που ταυτίζεται κατ’ ουσίαν με την προϊσχύσασα νομοθεσία ή που απλώς περιορίζει ή εξαλείφει εμπόδιο στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών της Ένωσης το οποίο περιλαμβάνεται στην προϋφιστάμενη νομοθεσία. Αντιθέτως, αποκλείεται από το σύστημα παρεκκλίσεων η νομοθεσία που διαπνέεται από διαφορετική λογική σε σχέση με την ισχύουσα κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 νομοθεσία και θέτει σε εφαρμογή νέες διαδικασίες. Στην περίπτωση αυτή, η νομοθεσία αυτή δεν μπορεί να εξομοιωθεί με την υφιστάμενη κατά την ανωτέρω ημερομηνία ( 29 ).

45. Εν προκειμένω, από την απάντηση του αιτούντος δικαστηρίου στο αίτημα παροχής διευκρινήσεων που του απηύθυνε το Δικαστήριο συνάγεται ότι, πέραν των αφορολόγητων ποσών που προβλέπει ο ErbStG, η διαφορετική μεταχείριση που αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως υπήρχε ήδη και στις διατάξεις του νόμου αυτού που είχε δημοσιευθεί στις 19 Φεβρουαρίου 1991 και τροποποιηθεί στις 21 Δεκεμβρίου 1993.

46. Κατά συνέπεια, οι διατάξεις του ErbStG που είναι μεταγενέστερες της 31ης Δεκεμβρίου 1993 ήσαν, πλην των αφορολόγητων ποσών, πανομοιότυπες, στην ουσία και τη λογική τους, με αυτές που ίσχυαν πριν από την ανωτέρω ημερομηνία. Το γεγονός ότι τροποποιήθηκε το ύψος των αφορολόγητων ποσών και ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή, η διαφορά μεταξύ των προβλεπόμενων αφορολόγητων ποσών αυξήθηκε δεν σημαίνει εντούτοις ότι η λογική του νόμου αυτού άλλαξε μετά την 31η Δεκεμβρίου 1993 ή ότι, από της ημερομηνίας αυτής, εισήχθησαν νέες διαδικασίες που αφορούν τους υπηκόους τρίτων χωρών, κατά την έννοια της προπαρατεθείσας νομολογίας.

47. Συνεπώς, βάσει των στοιχείων που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, φρονώ ότι πληρούται η προϋπόθεση σχετικά με την κατά χρόνο εφαρμογή του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ.

48. Αντιθέτως, φρονώ ότι η νομοθεσία αυτή δεν εμπίπτει στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου αυτού. Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται στις ακόλουθες εκτιμήσεις.

49. Κατ’ αρχάς, μπορούν να διατυπωθούν εύλογες επιφυλάξεις σε σχέση με το κατά πόσον κινήσεις κεφαλαίων, όπως είναι οι κληρονομίες υπηκόων τρίτων χωρών οι οποίες διέπονται από τη φορολογική νομοθεσία ενός κράτους μέλους αφορούν, κατά την έννοια του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ «άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα».

50. Πράγματι, όπως προελέχθη, ελλείψει ορισμού της εννοίας των κινήσεων κεφαλαίων, το Δικαστήριο έχει, μέχρι τούδε, συστηματικά στηριχθεί, για την ερμηνεία τόσο του άρθρου 56 ΕΚ όσο και του άρθρου 57 ΕΚ, στους ορισμούς της ονοματολογίας του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361 και των συναφών επεξηγηματικών σημειώσεων ( 30 ). Πάντως, ενώ οι κληρονομίες εμπίπτουν στην κατηγορία XI της ονοματολογίας αυτής που επιγράφεται «Κινήσεις κεφαλαίων προσωπικού χαρακτήρα», οι άμεσες επενδύσεις, οι οποίες θεωρούνται, κατά τις επεξηγηματικές σημειώσεις, ως «επενδύσεις πάσης φύσεως […] οι οποίες χρησιμεύουν για τη δημιουργία ή διατήρηση σταθερών και άμεσων σχέσεων ανάμεσα στον παρακοινωνό και τον επικεφαλής της επιχείρησης ή την επιχείρηση για την οποία προορίζονται τα κεφάλαια αυτά για την άσκηση μιας οικονομικής δραστηριότητας», εμπίπτουν στην κατηγορία I της εν λόγω ονοματολογίας.

51. Επιπλέον, το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον συνιστά παρέκκλιση από γενική ελευθερία, ιδιαιτέρως ευρείας εκτάσεως, που προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης, πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο συσταλτικό ( 31 ). Ως εκ τούτου, δεν φρονώ ότι η διάταξη αυτή μπορεί να επεκταθεί στις διασυνοριακές κληρονομίες στις οποίες οι εμπλεκόμενοι είναι υπήκοοι τρίτων χωρών.

52. Ακολούθως, έστω και αν γινόταν δεκτή η άποψη της Επιτροπής η οποία στηρίζεται, κατ’ αναλογίαν, στην προπαρατεθείσα απόφαση Scheunemann, κατά την οποία το νομικό καθεστώς μιας διασυνοριακής κληρονομίας εξαρτάται από το αντικείμενό της, ήτοι, εν προκειμένω, από ένα ακίνητο ( 32 ), η επιχειρηματολογία αυτή δεν συνεπάγεται, κατ’ εμέ, την εφαρμογή του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ σε μια περίπτωση όπως είναι αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης.

53. Ως προς το σημείο αυτό, πρέπει και πάλι να παραπέμψω στην ονοματολογία και στις επεξηγηματικές σημειώσεις που τη συνοδεύουν.

54. Κατά την ονοματολογία, οι επενδύσεις σε ακίνητα περί των οποίων κάνει λόγο η κατηγορία II, οι οποίες ορίζονται από τις επεξηγηματικές σημειώσεις ως «αγορές γηπέδων με οικοδομές ή άνευ οικοδομών καθώς και η κατασκευή κτιρίων από ιδιώτες για κερδοσκοπικούς ή προσωπικούς λόγους» αποτελούν επενδύσεις που δεν περιλαμβάνονται στην κατηγορία I [«μη συμπεριλαμβανομένης της κατηγορίας I»], ήτοι της κατηγορίας με τις άμεσες επενδύσεις.

55. Ως εκ τούτου, το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ, κάνοντας λόγο για «άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα» ( 33 ), πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά τις επενδύσεις σε ακίνητα που αποτελούν άμεσες επενδύσεις, ήτοι, για να παραφράσω τις επεξηγηματικές σημειώσεις, επενδύσεις σε ακίνητα δυνάμενες να χρησιμεύσουν για τη δημιουργία ή τη διατήρηση σταθερών και άμεσων σχέσεων με τον επικεφαλής της επιχειρήσεως ή με την επιχείρηση για την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.

56. Αντιθέτως, επενδύσεις με σκοπό την τοποθέτηση κεφαλαίου σε ακίνητα, ανεξάρτητες από οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ.

57. Φρονώ ότι αυτή η ερμηνεία επιρρωννύεται από τρεις ακόμη σκέψεις.

58. Πρώτον, δικαιολογείται από την ανάγκη να υπάρξει μια συσταλτική ερμηνεία της παρεκκλίσεως που προβλέπει το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ, ούτως ώστε να μην απολέσει ένα μεγάλο μέρος της πρακτικής αποτελεσματικότητάς του το ιδιαιτέρως ευρύ καθεστώς της ελευθερίας που προβλέπει το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

59. Δεύτερον, εξηγείται από την ανάγκη ερμηνείας του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ (πρώην άρθρου 73 Γ της Συνθήκης ΕΚ) κατά τρόπο συνεκτικό προς τις λοιπές διατάξεις του πρωτογενούς δικαίου, ιδίως προς το πρωτόκολλο για την απόκτηση ακινήτων στη Δανία, που προσαρτάται στη Συνθήκη για την Ευρωπαϊκή Ένωση που υπεγράφη στο Μάαστριχτ στις 7 Φεβρουαρίου 1992 ( 34 ), και προς την Πράξη προσχωρήσεως στην Ευρωπαϊκή Ένωση της Αυστρίας, της Φινλανδίας και της Σουηδίας ( 35 ). Πράγματι, από τις πράξεις αυτές συνάγεται ότι στα εν λόγω κράτη μέλη επετράπη, παρά τις διατάξεις των Συνθηκών, να διατηρήσουν, προσωρινώς τα τρία τελευταία, τις ισχύουσες εθνικές νομοθεσίες τους περί αποκτήσεως δευτερεύουσας κατοικίας ( 36 ). Πάντως, είναι προφανές ότι η διαπραγμάτευση και η έκδοση τέτοιων πράξεων θα ήσαν περιττές εάν το άρθρο 73 Γ της Συνθήκης ΕΚ κάλυπτε επενδύσεις με σκοπό την τοποθέτηση κεφαλαίου σε ακίνητα, ανεξάρτητες από οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα.

60. Τέλος, τρίτον, μολονότι η συσταλτική ερμηνεία της εννοίας των επενδύσεων σε ακίνητα που προτείνω στο σημείο αυτό δεν στηρίζεται σε νομολογία του Δικαστηρίου ( 37 ), εντούτοις δεν είναι ασυμβίβαστη προς αυτήν.

61. Πράγματι, ούτε οι προπαρατεθείσες αποφάσεις Fokus Invest ή Prunus και Polonium, οι οποίες είχαν βεβαίως αμφότερες ως αντικείμενο την κτήση ακινήτων από υπηκόους τρίτων χωρών, δεν είναι, κατά την άποψή μου, αποφασιστικής σημασίας για την ερμηνεία του καθ’ ύλην πεδίου εφαρμογής του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, ή, τουλάχιστον, δεν επέλυσαν το ζήτημα του αποκλεισμού από το πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής όσων επενδύσεων έχουν σκοπό την τοποθέτηση κεφαλαίου σε ακίνητα και είναι ανεξάρτητες από οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα.

62. Ειδικότερα, πρέπει να υπομνησθεί ότι η υπόθεση που αποτελούσε το αντικείμενο της πρώτης προαναφερθείσας αποφάσεως αφορούσε την κτήση, από αυστριακή εταιρεία επενδύσεων σε ακίνητα, μεριδίων ακινήτου τα οποία της παρείχαν δικαίωμα κυριότητας σε μεγάλο αριθμό διαμερισμάτων και θέσεων σταθμεύσεως που είχαν εκμισθωθεί, ενώ, κατά την εποχή των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, το σύνολο των εταιρικών μεριδίων της εταιρείας αυτής βρισκόταν στην κατοχή δύο ανώνυμων εταιρειών ελβετικού δικαίου ( 38 ). Μολονότι το Δικαστήριο έκρινε ότι το καθεστώς λήψεως προηγούμενης αδείας για αυτό το είδος κτήσεως ακινήτων, που έχει καθιερωθεί στην Αυστρία, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕE (πρώην άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ) και, ως εκ τούτου, νομίμως εφαρμόζεται έναντι των εταιρειών αυτών που είναι εγκατεστημένες στο έδαφος της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, εντούτοις η υπόθεση της κύριας δίκης είχε αναμφισβήτητα σχέση με οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκούσαν στο έδαφος κράτους μέλους νομικά πρόσωπα εγκατεστημένα σε τρίτη χώρα.

63. Είναι αληθές ότι ορισμένα χωρία της αποφάσεως Fokus Invest μπορούν να δημιουργήσουν την εντύπωση ότι το Δικαστήριο θα ήταν πρόθυμο να θεωρήσει νόμιμο το καθεστώς προηγούμενης λήψεως αδείας ανεξαρτήτως των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης. Εντούτοις, φρονώ ότι οι εκτιμήσεις αυτές δεν είναι απολύτως πειστικές, η δε ακρίβεια με την οποία το Δικαστήριο περιέγραψε τα πραγματικά περιστατικά της εν λόγω υποθέσεως με οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η κρίση του Δικαστηρίου δεν θα ήταν η ίδια αν η επίμαχη επένδυση σε ακίνητα αφορούσε απλώς την κτήση ενός και μόνον ακινήτου με σκοπό την τοποθέτηση κεφαλαίου.

64. Ομοίως, η προπαρατεθείσα υπόθεση Prunus και Polonium, της οποίας το βασικό ζήτημα αφορούσε το υποκειμενικό πεδίο εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΕΚ, ήτοι το κατά πόσον μια υπερπόντια χώρα ή έδαφος κράτους μέλους έπρεπε, έναντι άλλου κράτους μέλους, να θεωρείται ως τρίτη χώρα, κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, αφορούσε την είσπραξη φόρου επί της ιδιοκτησίας ακινήτων τα οποία, εν προκειμένω, αποτελούσαν το αντικείμενο οικονομικής εκμεταλλεύσεως μέσω της εταιρείας γαλλικού δικαίου Prunus, η οποία ήταν το όργανο για την πραγματοποίηση άμεσων επενδύσεων σε ακίνητα από τις μητρικές εταιρείες της που ήσαν εγκατεστημένες στις Βρετανικές Παρθένες Νήσους ( 39 ). Κατά την άποψή μου, ακριβώς λόγω των ανωτέρω πραγματικών περιστατικών έκρινε το Δικαστήριο, χωρίς να αιτιολογήσει ειδικώς την απόφασή του ως προς το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, ότι οι περιορισμοί από τον επίμαχο φόρο ήσαν νόμιμοι έναντι υπερπόντιων χωρών και εδαφών, δυνάμει της διατάξεως αυτής ( 40 ).

65. Βάσει του συνόλου των ανωτέρω εκτιμήσεων, φρονώ ότι δεν πληροί την ουσιαστική προϋπόθεση του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης γερμανική νομοθεσία, η οποία διέπει τη φορολογική μεταχείριση κληρονομίας που αφορά υπηκόους τρίτης χώρας και έχει ως αντικείμενο ένα ακίνητο στο γερμανικό έδαφος.

66. Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να εξεταστεί εάν μια τέτοια νομοθεσία μπορεί εντούτοις να είναι δικαιολογημένη λόγω της συνδρομής επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος.

Δ – Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού λόγω της συνδρομής επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος

67. Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης ρύθμιση ανταποκρινόταν τόσο στη διατήρηση της συνοχής του φορολογικού συστήματος όσο και στην ανάγκη να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.

68. Με τον πρώτο δικαιολογητικό λόγο που προέβαλε, η Γερμανική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι, ενώ υπό το καθεστώς της υπαγωγής σε εν μέρει φορολόγηση, το πλεονέκτημα της περιορισμένης βάσεως επιβολής φόρου αντισταθμίζεται από το μειονέκτημα ενός μειωμένου αφορολόγητου ποσού, στο καθεστώς της υπαγωγής σε πλήρη φορολόγηση, το πλεονέκτημα του υψηλού αφορολόγητου ποσού αντισταθμίζεται από το μειονέκτημα της ευρύτερης βάσεως επιβολής φόρου. Αυτό ακριβώς συνάγεται από την προπαρατεθείσα απόφαση Mattner. Συγκεκριμένα, τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση ήσαν διαφορετικά δεδομένου ότι, στην περίπτωση μεταβιβάσεως λόγω δωρεάς, που κατά κανόνα αφορά ένα μόνον περιουσιακό στοιχείο, οι διαφορές μεταξύ των καθεστώτων μερικής και πλήρους φορολογήσεως δεν γίνονται αντιληπτές.

69. Η επιχειρηματολογία αυτή δεν είναι πειστική.

70. Μολονότι είναι αληθές ότι η διατήρηση της συνοχής του φορολογικού συστήματος είχε αναγνωριστεί από το Δικαστήριο ως λόγος που δύναται να δικαιολογήσει τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ( 41 ), ωστόσο η αποδοχή αυτού του δικαιολογητικού λόγου εξαρτάται από την ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση ( 42 ).

71. Ωστόσο, φρονώ ότι η προϋπόθεση αυτή δεν συντρέχει. Πράγματι, όπως προελέχθη, το αφορολόγητο ποσό των 500000 ευρώ αναγνωρίζεται στους κατοίκους Γερμανίας, ανεξαρτήτως της αξίας της κληρονομικής περιουσίας. Επομένως, δεν υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ αυτού του αφορολόγητου ποσού και μιας συγκεκριμένης φορολογικής επιβαρύνσεως. Επιπλέον, το αφορολόγητο ποσό των 500000 ευρώ αναγνωρίζεται και σε κάτοικο Γερμανίας που κληρονομεί ένα μόνον ακίνητο ακόμη και στην περίπτωση που, λόγω του τόπου κατοικίας του κληρονομουμένου κατά τον χρόνο του θανάτου του, η κληρονομική περιουσία κείται στην αλλοδαπή, χωρίς να έχει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας τη δυνατότητα, για άλλους λόγους, να τη φορολογήσει. Συνεπώς, δεν θα υφίσταται στην περίπτωση αυτή άμεσος σύνδεσμος και συμμετρία μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος και της υποτιθέμενης συγκεκριμένης φορολογικής επιβαρύνσεως.

72. Συνεπώς, πρέπει να απορριφθεί ο δικαιολογητικός λόγος που στηρίζεται στην ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του επίμαχου στο πλαίσιο της κύριας δίκης φορολογικού καθεστώτος.

73. Ως προς τον δεύτερο δικαιολογητικό λόγο που προβάλλει η Γερμανική Κυβέρνηση, ήτοι την απαίτηση να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων ( 43 ), φρονώ ότι και ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί.

74. Βεβαίως, όπως επισήμανε η ανωτέρω κυβέρνηση, η οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων ( 44 ), δεν εφαρμόζεται στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και των αρμόδιων αρχών τρίτων χωρών.

75. Εντούτοις, έστω και στο πλαίσιο των σχέσεων μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών, η συνεργασία που η οδηγία αυτή καθιερώνει δεν εκτείνεται σε πληροφορίες σχετικά με την εξόφληση του φόρου κληρονομίας και μεταβιβάσεως, αλλά μόνο στους φόρους εισοδήματος και περιουσίας καθώς και, από το 2004, στους φόρους επί των ασφαλίστρων.

76. Περαιτέρω, πρέπει να τονιστεί ότι τα στοιχεία στα οποία αναφέρεται η Γερμανική Κυβέρνηση, των οποίων προτίθεται να ζητήσει την κοινοποίηση κατ’ αρχάς από τον κληρονόμο και των οποίων η αξιοπιστία πρέπει, κατ’ αυτήν, να ελέγχεται διά της συνεργασίας των φορολογικών αρχών του κράτους επαγωγής της κληρονομίας, συνίστανται κατά βάση στη ληξιαρχική πράξη θανάτου και στα λοιπά έγγραφα που εκδίδει το ληξιαρχείο του κράτους της κατοικίας του διαθέτη τα οποία, έστω και αν μπορεί ευλόγως να διατυπωθεί η επιφύλαξη κατά πόσον μπορούν να εμπίπτουν κατά τρόπο αποτελεσματικό στη συνεργασία μεταξύ φορολογικών αρχών, εντούτοις μπορούν να ληφθούν, όπως ορθώς υποστήριξε η Επιτροπή, στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 13 της Συμβάσεως μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της 30ής Νοεμβρίου 1978, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή επιβολή φόρου κληρονομίας.

77. Ανεξαρτήτως της περιστάσεως αυτής, τέτοιου είδους στοιχεία και επίσημα έγγραφα τα οποία δεν απαιτούν κατά κανόνα κάποια περίπλοκη εκτίμηση μπορούν χωρίς πρόβλημα να κοινοποιούνται με μέριμνα του κληρονόμου, χωρίς να υπάρχει λόγος προσφυγής στη συστηματική συνεργασία των αρμοδίων αρχών της οικείας τρίτης χώρας προκειμένου να αναγνωριστεί το αφορολόγητο ποσό. Κατά τα λοιπά, υπενθυμίζω ότι, κατά την επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης νομοθεσία, το αφορολόγητο ποσό των 500000 ευρώ αναγνωρίζεται στον κληρονόμο, κάτοικο Γερμανίας, στον οποίο επάγεται κληρονομία που περιλαμβάνει κείμενα σε τρίτη χώρα περιουσιακά στοιχεία προσώπου που κατοικούσε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, στο έδαφος της εν λόγω χώρας. Ωστόσο, είναι τουλάχιστον παράδοξο ότι οι γερμανικές αρχές δεν βλέπουν κανένα εμπόδιο προκειμένου να αναγνωρίσουν ένα τέτοιο αφορολόγητο ποσό στην περίπτωση αυτή, μολονότι εξαρτώνται εξίσου από τη συνεργασία του κληρονόμου για τη λήψη των πληροφοριών που συνδέονται με τον θάνατο, καθώς και με την κληρονομία του/της συζύγου που δεν είναι κάτοικος, όπως ακριβώς και στην περίπτωση της υπό κρίση υποθέσεως στην οποία αρνούνται να αναγνωρίσουν αυτό το αφορολόγητο ποσό.

78. Υπό τις περιστάσεις αυτές, φρονώ ότι κανένας από τους δύο λόγους γενικού συμφέροντος που προέταξε η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί να γίνει δεκτός.

79. Συνεπώς, δεν συντρέχει λόγος να εξεταστεί η αναλογικότητα των επίμαχων στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνικών κανόνων.

80. Εντούτοις, εάν το Δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να αποφανθεί επί του ζητήματος αυτού, συντάσσομαι με τις παρατηρήσεις της Επιτροπής ότι οι επίμαχοι στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνικοί κανόνες βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των προβαλλόμενων σκοπών γενικού συμφέροντος. Ειδικότερα, ενώ, στην υπόθεση που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, η κληρονομική περιουσία που κείται στη Γερμανία και φορολογείται σε αυτό το κράτος μέλος αντιπροσωπεύει άνω του 60 % της αξίας της κληρονομίας, το κατ’ αποκοπήν αφορολόγητο ποσό των2000 ευρώ που αναγνωρίζεται στον προσφεύγοντα της κύριας δίκης αντιστοιχεί μόνο στο 0,4 % του αφορολόγητου ποσού το οποίο θα του αναγνωριζόταν εάν κατοικούσε στη Γερμανία κατά τον χρόνο θανάτου της συζύγου του. Μια τέτοια άνιση μεταχείριση είναι προδήλως δυσανάλογη υπό το πρίσμα εκάστου εκ των λόγων γενικού συμφέροντος που επικαλέστηκε η Γερμανική Κυβέρνηση.

81. Το ζήτημα του καθορισμού του επαρκούς επιπέδου ή ποσοστού στο οποίο πρέπει να ανέρχεται το αφορολόγητο ποσό στην περίπτωση των κατοίκων αλλοδαπής, προκειμένου να διασφαλιστεί η αναλογικότητα των επίμαχων στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνικών κανόνων, πρέπει να επιλυθεί με ευθύνη των αρμοδίων αρχών του κράτους μέλους επιβολής του φόρου.

82. Όσον αφορά την κατάσταση του προσφεύγοντος στην κύρια δίκη, δεν αποκλείεται να πρέπει το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, το οποίο καλείται να επιλύσει τη διαφορά που εκκρεμεί ενώπιόν του, στο πλαίσιο αρμοδιότητας που βαίνει πέραν της απλής ακυρώσεως της προσβαλλόμενης ενώπιόν του αποφάσεως, να μην προβεί σε εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν αφορολόγητου ποσού.

83. Επομένως, εάν υποτεθεί ότι το αιτούν δικαστήριο έχει μια τέτοια αρμοδιότητα, η δυσχέρεια την οποία θα έπρεπε στην περίπτωση αυτή να αντιμετωπίσει θα ήταν εάν η ίση μεταχείριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής του επιβάλει να αναγνωρίσει ολόκληρο το αφορολόγητο ποσό των 500000 ευρώ, μολονότι το μέρος της φορολογούμενης στη Γερμανία κληρονομικής περιουσίας που έχει κληρονομήσει ο Y. Welte δεν αντιπροσωπεύει το συνολικό ποσό της κληρονομικής περιουσίας, εν αντιθέσει προς τον κατά κανόνα αμιγώς εθνικό χαρακτήρα των καταστάσεων των προσώπων που υπέχουν πλήρη φορολογική υποχρέωση.

84. Φρονώ ότι στο ερώτημα αυτό προσήκει καταφατική απάντηση. Πράγματι, όπως προελέχθη, η κατάσταση του Y. Welte δεν είναι, κατά την άποψή μου, σημαντικά διαφορετική από αυτήν ενός κατοίκου Γερμανίας στον οποίο επήχθη η κληρονομία στη Γερμανία από τον/την σύζυγό του που επίσης ήταν κάτοικος Γερμανίας κατά τον χρόνο του θανάτου του/της, οσάκις η εν λόγω περιουσία περιλαμβάνει ένα μόνον ακίνητο. Ωστόσο, μη λαμβανομένων υπόψη άλλων παραμέτρων, στον εν λόγω κάτοικο θα αναγνωριζόταν το σύνολο του αφορολόγητου ποσού και δεν θα ήταν υποχρεωμένος να καταβάλει φόρο κληρονομίας για την κτήση αυτού του περιουσιακού στοιχείου.

85. Κατά τα λοιπά, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, ιδίως της σημασίας που αντιπροσωπεύει το ακίνητο το οποίο κληρονόμησε ο Y. Welte σε σχέση προς τη συνολική αξία της επαχθείσας σε αυτόν κληρονομίας κατόπιν του θανάτου της συζύγου του, φαίνεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας είναι στην καλύτερη δυνατή θέση προκειμένου να συνεκτιμήσει την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου. Στην περίπτωση αυτή, και κατ’ αναλογίαν προς την εκτίμηση που διατύπωσα στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Beker και Beker ( 45 ), την οποία δέχτηκε το Δικαστήριο με τη σκέψη 60 της ανωτέρω αποφάσεώς του, το αφορολόγητο ποσό πρέπει να λαμβάνεται υπόψη στο σύνολό του επί του μέρους της κληρονομικής περιουσίας που αποκτήθηκε σε αυτό το κράτος μέλος.

III – Πρόταση

86. Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο προδικαστικό ερώτημα του Finanzgericht Düsseldorf: «Τα άρθρα 56 ΕΚ, 57 ΕΚ και 58 ΕΚ έχουν την έννοια ότι αντιβαίνει προς αυτά η εθνική ρύθμιση κράτους μέλους όσον αφορά την επιβολή φόρου κληρονομίας, δυνάμει της οποίας ο κάτοικος τρίτης χώρας που κληρονομεί από κάτοικο της ίδιας τρίτης χώρας ακίνητο κείμενο στο κράτος μέλος αυτό δικαιούται το αφορολόγητο ποσό των 2000 ευρώ, ενώ αν κατά τον χρόνο του θανάτου ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος ήταν κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους, το αφορολόγητο ποσό θα ανερχόταν σε 500000 ευρώ.»

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) Πρέπει να σημειωθεί ότι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, οι διάδικοι της κύριας δίκης επισήμαναν ότι επί του γεωτεμαχίου είχε οικοδομηθεί η οικογενειακή κατοικία των γονέων της F. I. Welte-Schenkel τους οποίους είχε κληρονομήσει λίγους μήνες πριν από τον θάνατό της.

( 3 ) Όπως είχε κατά τη δημοσίευσή του στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (BGBl. 1997 I, σ. 378) και όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 1 του νόμου για τη μεταρρύθμιση του καθεστώτος φορολογήσεως των κληρονομιών και του νόμου περί αποτιμήσεων (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts), της 24ης Δεκεμβρίου 2008 (BGBl. 2008 I, σ. 3018).

( 4 ) Όπως είχε ο νόμος αυτός κατά τη δημοσίευση του ετήσιου φορολογικού νόμου (Jahressteuergesetz) της 20ής Δεκεμβρίου 2006 (BGBl. 2006 I, σ. 2049) και όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 του νόμου περί μεταρρυθμίσεως του καθεστώτος φορολογήσεως των κληρονομιών και του νόμου περί αποτιμήσεων, της 24ης Δεκεμβρίου 2008.

( 5 ) Η φορολόγηση των τραπεζικών καταθέσεων λόγω θανάτου του δικαιούχου προφανώς εμπίπτει επίσης στην αρμοδιότητα του κράτους της κατοικίας του κληρονομούμενου κατ’ εφαρμογή του άρθρου 8 της Συμβάσεως μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της 30ής Νοεμβρίου 1978, περί αποφυγής της διπλής φορολογήσεως των κληρονομιών (BGBl. 1980 II, σ. 594).

( 6 ) Απόφαση της 22ας Απριλίου 2010, C-510/08 (Συλλογή 2010, σ. I-3553, σκέψη 56).

( 7 ) Απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05 (Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψεις 27 και 31).

( 8 ) ΕΕ 2002, L 114, σ. 6.

( 9 ) Βλ., μεταξύ άλλων, στο πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψεις 25 και 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 15ης Ιουλίου 2010, C-70/09, Hengartner και Gasser (Συλλογή 2010, σ. I-7233, σκέψεις 27 και 28).

( 10 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 11ης Φεβρουαρίου 2010, C-541/08, Fokus Invest (Συλλογή 2010, σ. I-1025, σκέψεις 35 και 36).

( 11 ) Βλ. κεφάλαιο XI του παραρτήματος I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης [άρθρο που καταργήθηκε με τη Συνθήκη του Άμστερνταμ] (ΕΕ L 178, σ. 5), που αφορά μεταξύ άλλων τις πράξεις με τις οποίες μεταβιβάζεται το σύνολο, ή ένα μέρος, της περιουσίας ενός προσώπου, είτε εν ζωή είτε αιτία θανάτου. Επί τη βάσει αυτή, το Δικαστήριο βεβαίωσε ότι πρέπει να χαρακτηρίζονται ως κινήσεις κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, οι κληρονομίες των οποίων τα συστατικά τους στοιχεία δεν περιορίζονται στο εσωτερικό ενός μόνον κράτους μέλους: βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση van Hilten-van der Heijden (σκέψη 42), αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 39), και C-43/07, Arens-Sikken (Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 30), της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-67/08, Block (Συλλογή 2009, σ. I-883, σκέψη 20), και της 15ης Οκτωβρίου 2009, C-35/08, Busley και Cibrian Fernandez (Συλλογή 2009, σ. I-9807, σκέψη 18).

( 12 ) Βλ., ιδίως, προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ. (σκέψη 38), Arens-Sikken (σκέψη 29) και Block (σκέψη 19).

( 13 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995, C-163/94, C-165/94 και C-250/94, Sanz de Lera κ.λπ. (Συλλογή 1995, σ. I-4821, σκέψεις 35 έως 37).

( 14 ) Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-31/11, Scheunemann (σκέψεις 21 έως 23). Στην υπόθεση αυτή, το αντικείμενο της κληρονομίας που επήχθη σε Γερμανίδα υπήκοο αφορούσε συμμετοχή στο σύνολο του κεφαλαίου εταιρείας που είχε την έδρα της στον Καναδά για την οποία η γερμανική νομοθεσία απέκλειε ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα. Το Δικαστήριο έκρινε (βλ. σκέψεις 31 έως 34 της εν λόγω αποφάσεως) ότι η κατάσταση αυτή συνεπαγόταν την κατοχή συμμετοχής που μπορούσε να διασφαλίσει την άσκηση ορισμένης επιρροής επί των αποφάσεων και του καθορισμού των δραστηριοτήτων της εταιρείας και, ως εκ τούτου, έπρεπε να εξεταστεί με γνώμονα την ελευθερία εγκαταστάσεως η οποία δεν μπορεί να εφαρμόζεται στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών. Πρέπει να σημειωθεί ότι το Δικαστήριο είχε ήδη εφαρμόσει τις διατάξεις που κατοχυρώνουν την ελευθερία εγκαταστάσεως σε κανονιστική ρύθμιση σχετική με τον φόρο κληρονομίας η οποία ίσχυε για οικογενειακή επιχείρηση στο εταιρικό κεφάλαιο της οποίας η συμμετοχή ήταν της τάξεως τουλάχιστον του 50 %: βλ. απόφαση της 25ης Οκτωβρίου 2007, C-464/05, Geurts και Vogten (Συλλογή 2007, σ. I-9325, σκέψεις 13 και 14).

( 15 ) Βλ., στο ίδιο πνεύμα, μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Hilten-van der Heijden (σκέψη 44) και Block (σκέψη 24), καθώς και απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, C-25/10, Missionswerk Werner Heukelbach (Συλλογή 2011, σ. I-497, σκέψη 22). Η υπόθεση επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση Hilten-van der Heijden αφορούσε την κληρονομία Ολλανδής υπηκόου που είχε τη φορολογική κατοικία της στην Ελβετία κατά τον χρόνο του θανάτου της.

( 16 ) Βλ., επίσης, στο ίδιο πνεύμα, προπαρατεθείσα απόφαση Arens-Sikken (σκέψεις 38 και 40), ως προς εθνική κανονιστική ρύθμιση που εφαρμόζει διαφορετική μέθοδο υπολογισμού προκειμένου να καθορίσει τον πράγματι οφειλόμενο φόρο κληρονομίας κατά τον χρόνο επαγωγής της ανάλογα με το εάν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο κληρονομούμενος ήταν μόνιμος κάτοικος ή μη του κράτους μέλους όπου βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο.

( 17 ) Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Mattner (σκέψη 30) και Missionswerk Werner Heukelbach (σκέψη 29).

( 18 ) Ιδίως, ο βαθμός συγγένειας και η αξία των περιουσιακών στοιχείων που καθορίζουν τη φορολογική βάση, την κλίμακα και τον φορολογικό συντελεστή.

( 19 ) Βλ., αντιστοίχως, προπαρατεθείσες αποφάσεις Eckelkamp κ.λπ. (σκέψεις 62 και 63), Arens-Sikken (σκέψεις 56 και 57) και Mattner (σκέψεις 36 έως 38).

( 20 ) Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Arens-Sikken (σκέψη 17).

( 21 ) Αυτόθι (σκέψεις 7 και 8).

( 22 ) Απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψεις 31, 32 και 34). Βλ. επίσης απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Gschwind (Συλλογή 1999, σ. I-5451, σκέψεις 22 και 23).

( 23 ) Απόφαση της 5ης Ιουλίου 2005, C-376/03, D (Συλλογή 2005, σ. I-5821, σκέψη 38).

( 24 ) Εντούτοις, αυτή η αναλογία είναι αμφίβολης ορθότητας διότι, εν αντιθέσει προς τη φορολόγηση του εισοδήματος ή της περιουσίας, ο φόρος κληρονομίας δεν εξαρτάται από τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου, αλλά από τον βαθμό συγγενείας με τον κληρονομούμενο και από την αξία της κληρονομίας.

( 25 ) Βλ., κατά αναλογία, όσον αφορά τη φορολόγηση του εισοδήματος, προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψεις 36 και 37) και Gschwind (σκέψη 27).

( 26 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 1ης Ιουλίου 2004, C-169/03, Wallentin (Συλλογή 2004, σ. I-6443, σκέψεις 17 και 18), της 25ης Ιανουαρίου 2007, C-329/05, Meindl (Συλλογή 2007, σ. I-1107, σκέψη 26), καθώς και της 10ης Μαΐου 2012, C-39/10, Επιτροπή κατά Εσθονίας (σκέψη 53).

( 27 ) Βλ., κατ’ αναλογία, προπαρατεθείσες αποφάσεις Wallentin (σκέψη 17) και Επιτροπή κατά Εσθονίας (σκέψη 53).

( 28 ) Πρέπει να σημειωθεί ότι το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ δεν εφαρμόζεται επί των τριών λοιπών χωρών της Ευρωπαϊκής Ζώνης Ελευθέρων Συναλλαγών (ΕΖΕΣ), ήτοι στην Ισλανδία, τη Νορβηγία και το Λιχτενστάιν, συμβαλλόμενα μέρη της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), δεδομένου ότι, στις μεταξύ τους σχέσεις και στις σχέσεις με τα κράτη μέλη της Ένωσης, η κυκλοφορία των κεφαλαίων διέπεται από το άρθρο 40 της εν λόγω συμφωνίας το οποίο είναι πανομοιότυπο κατ’ ουσίαν προς το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ: βλ. απόφαση της 23ης Σεπτεμβρίου 2003, C-452/01, Ospelt και Schlössle Weissenberg (Συλλογή 2003, σ. I-9743, σκέψεις 30 έως 32), και διάταξη της 24ης Ιουνίου 2011, C-476/10, projektart κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. I-5615, σκέψεις 36 έως 38), που αντιδιαστέλλει ακριβώς την κατάσταση της Ελβετικής Συνομοσπονδίας προς αυτήν των τριών λοιπών κρατών της ΕΖΕΣ που είναι συμβαλλόμενα μέρη στη Συμφωνία ΕΟΧ.

( 29 ) Βλ., στο πνεύμα αυτό, απόφαση της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck (Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψη 41), καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις A (σκέψη 49) και Fokus Invest (σκέψη 42). Βλ. επίσης απόφαση της 5ης Μαΐου 2011, C-384/09, Prunus και Polonium (Συλλογή 2011, σ. I-3319, σκέψη 36).

( 30 ) Βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Holböck (σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 31 ) Βλ., επίσης, στο ίδιο πνεύμα, σημείο 64 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα P. Cruz Villalón στην υπόθεση επί της οποίας εξεδόθη η προπαρατεθείσα απόφαση Prunus και Polonium.

( 32 ) Θα ήταν χρήσιμο να επισημανθεί ότι, εν αντιθέσει προς την κληρονομία που έχει ως αντικείμενο εταιρικές μερίδες, η οποία μπορεί να εμπίπτει, κατά την προπαρατεθείσα νομολογία Geurts και Vogten, καθώς και Scheunemann, στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η μέχρι τούδε πάγια νομολογία του Δικαστηρίου είναι ότι οι διασυνοριακές κληρονομίες που αφορούν τόσο κινητά όσο και ακίνητα ή αυτές που έχουν ως αντικείμενο αποκλειστικά ακίνητα εμπίπτουν στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων: βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων προπαρατεθείσα απόφαση Busley και Cibrian Fernandez (σκέψη 18 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 33 ) Οι υπογραμμίσεις δικές μου.

( 34 ) ΕΕ C 224, σ. 104 (κωδικοποιημένη μορφή).

( 35 ) ΕΕ 1994, C 241, σ. 21.

( 36 ) Βλ. για την Αυστρία, τη Φινλανδία και τη Σουηδία αντιστοίχως τα άρθρα 70, 87 και 114 της Πράξεως Προσχωρήσεως.

( 37 ) Εντούτοις, την ερμηνεία αυτή συμμερίζονται διάφορα γαλλικά διοικητικά δικαστήρια. Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση του Cour administrative d’appel de Paris της 7ης Οκτωβρίου 2001, Caisse autonome des travailleurs salariés de Monaco, Droit fiscal, 2011, τεύχος 49, σχολ. 616, προτάσεις Ph. Blanc· απόφαση του Cour administrative d’appel de Marseille της 13ης Μαρτίου 2012, Min. c. M. Graetz, Droit fiscal, 2012, τεύχος 25, σχολ. 342 Ch. Laroche, προτάσεις G. Guidal. Εντούτοις, μέχρι τούδε κανένα γαλλικό δικαστήριο δεν έχει υποβάλει προδικαστικό ερώτημα στο Δικαστήριο για το ζήτημα αυτό. Εξάλλου, ένα μεγάλο μέρος της γαλλικής θεωρίας του φορολογικού δικαίου φαίνεται να αποδέχεται την ερμηνεία στην οποία προέβησαν τα ανωτέρω δικαστήρια: βλ., συναφώς, μεταξύ άλλων, Maitrot de la Motte, A., «La libre circulation des capitaux et l’imposition des plus-values de cessions immobilières par des résidents d’États tiers à l’UE», Droit fiscal, 2011, τεύχος 18, σχολ. 338· Dinh, E., «Les investissements immobiliers sont-ils des investissements directs au sens de l’article 64 TFUE (“clause de gel”)? À propos de TA Montreuil, 8 décembre 2011, Mme Beaufour», Droit fiscal, 2012, τεύχος 25, σχολ. 339, και Laroche, Ch., «Article 164 C du CGI et liberté de circulation des capitaux: ça chauffe pour la clause de gel!», Droit fiscal, 2012, τεύχος 25, σχολ. 342.

( 38 ) Προπαρατεθείσα απόφαση Fokus Invest (σκέψη 18).

( 39 ) Βλ., στο σημείο αυτό, σημείο 44 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα P. Cruz Villalón επί της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η προπαρατεθείσα απόφαση Prunus και Polonium.

( 40 ) Προπαρατεθείσα απόφαση Prunus και Polonium (σκέψη 37).

( 41 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I-8591, σκέψη 77), και της 1ης Δεκεμβρίου 2011, C-250/08, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 2011, σ. Ι-12341, σκέψη 70).

( 42 ) Προπαρατεθείσες αποφάσεις Glaxo Wellcome (σκέψη 78) και Επιτροπή κατά Βελγίου (σκέψη 71).

( 43 ) Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι ένας τέτοιος λόγος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμούς στις ελευθερίες κυκλοφορίας τις οποίες προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης: βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C-155/08 και C-157/08, X και Passenheim-van Schoot (Συλλογή 2009, σ. I-5093, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 44 ) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86. Η οδηγία αυτή έχει επανειλημμένως τροποποιηθεί, η δε τελευταία τροποποίηση έγινε στις 20 Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129). Η συνεργασία που καθιερώνει η οδηγία αυτή περιλαμβάνει επίσης τους φόρους επί των ασφαλίστρων όπως φαίνεται από τον τίτλο που φέρει από της τροποποιήσεως της 16ης Νοεμβρίου 2004.

( 45 ) Βλ. σημείο 54 των προτάσεών μου της 12ης Ιουλίου 2012 επί της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, C-168/11.