Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Lenz της 7ης Ιουλίου 1987. - MINISTERIET FOR SKATTER OG AFGIFTER ΚΑΤΑ INVESTERINGSFORENINGEN DANSK SPARINVEST. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ HOEJESTERET - ΔΑΝΙΑ. - ΕΜΜΕΣΟΙ ΦΟΡΟΙ ΠΟΥ ΕΠΙΒΑΛΛΟΝΤΑΙ ΕΠΙ ΤΩΝ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΕΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 36/86.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 00409



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

Α - Πραγματικά περιστατικά

1 . Η εφεσίβλητη στη δίκη που εκκρεμεί ενώπιον του ανωτάτου δανικού δικαστηρίου - και στο πλαίσιο της οποίας υποβλήθηκε η σημερινή αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως - είναι δανική εταιρία επενδύσεων με τέσσερα τμήματα, τα οποία προφανώς λειτουργούν αυτοτελώς ( και από λογιστική άποψη ) και πρέπει να θεωρηθούν κατά το δανικό δίκαιο - όπως υποστηρίχθηκε ενώπιόν μας - ως ανεξάρτητες εταιρίες με αυτοτελή περιουσία . Το τμήμα C της εφεσίβλητης - αντικείμενο της κύριας δίκης είναι ορισμένες πράξεις που έχουν σχέση με το τμήμα αυτό - αποτελεί εταιρία σωρεύσεως κεφαλαίων, δηλαδή το καθαρό κέρδος που πραγματοποιείται μέσω των αξιογράφων που ανήκουν στο τμήμα αυτό δεν διανέμεται, αλλά προστίθεται αυτόματα στην περιουσία του τμήματος αυτού ( η περιουσία δε αυτή υπολογίζεται βάσει της τρέχουσας αξίας των διαθέσιμων αξιογράφων και του ύψους του διαθέσιμου ενεργητικού ). Κάθε κάτοχος παραστατικού τίτλου, που έχει ονομαστική αξία, δικαιούται ένα ποσοστό από την περιουσία αυτή και το ύψος του ποσοστού του ( βάσει του οποίου υπολογίζεται η τρέχουσα αξία των παραστατικών τίτλων ) προκύπτει από τη διαίρεση της συνολικής περιουσίας διά του αριθμού των παραστατικών τίτλων ( όλα αυτά προβλέπονται από το καταστατικό της εταιρίας, και συγκεκριμένα τα άρθρα 15, 18 και 19 ).

2 . Το Δεκέμβριο 1979 η τρέχουσα αξία των παραστατικών του τμήματος C της εφεσίβλητης ανερχόταν προφανώς σε 200 . Επειδή, κατά τους ισχυρισμούς της εφεσίβλητης, η μορφή των παραστατικών δεν ήταν πλέον σύμφωνη με το νόμο και επομένως έπρεπε να εκδοθούν νέοι παραστατικοί τίτλοι, η εφεσίβλητη αποφάσισε να εκμεταλλευθεί την ευκαιρία αυτή για να μειώσει και την αξία των παραστατικών, η οποία έχει σημασία για όσους ενδεχομένως θα ενδιαφέρονταν για τα παραστατικά . Προς το σκοπό αυτό επιστράφηκαν οι παλαιοί παραστατικοί τίτλοι και εκδόθηκαν, χωρίς την καταβολή κανενός ποσού, διπλάσια παραστατικά με την ίδια ονομαστική αξία, πράγμα που είχε όντως ως αποτέλεσμα τη μείωση της τιμής στο 100 .

3 . Οι δανικές φορολογικές αρχές θεώρησαν ότι η πράξη αυτή, η οποία θύμιζε τη χαριστική έκδοση μετοχών από ανώνυμη εταιρία, αποτελούσε πράξη υποκείμενη στο φόρο εισφοράς εταιριών κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, του δανικού νόμου περί φορολογίας εταιριών, της 23ης Μαΐου 1973, κατά το οποίο ο φόρος εισφοράς εταιριών οφείλεται κατά την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου ή των εταιρικών μεριδίων διά κεφαλαιοποιήσεως των κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων . Κατόπιν αυτού οι φορολογικές αρχές απαίτησαν από την εφεσίβλητη την καταβολή φόρου εισφοράς, ο οποίος καταβλήθηκε πράγματι τον Ιούνιο 1980 ( για τον υπολογισμό του φόρου αφαιρέθηκαν οι φόροι που είχαν καταβληθεί τα προηγούμενα έτη κατά την έκδοση των παραστατικών τίτλων βάσει της τρέχουσας αξίας τους ).

4 . Επειδή η εφεσίβλητη θεωρεί ότι στην περίπτωσή της δεν μπορεί να γίνει λόγος για κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων και ότι άλλωστε δεν υπήρξε αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου ( δεδομένου ότι το εταιρικό κεφάλαιο συμπίπτει με την εκάστοτε περιουσία του τμήματος C ), άσκησε προσφυγή με την οποία ζήτησε την επιστροφή του φόρου εισφοράς που είχε καταβάλει, το δε πρωτοβάθμιο δικαστήριο, το OEstre Landsret, δέχτηκε την προσφυγή με απόφαση της 28ης Μαρτίου 1983 .

5 . Κατόπιν αυτού το δανικό Υπουργείο Φορολογίας υπέβαλε το πρόβλημα στο Hoejesteret . Επειδή ο προαναφερθείς δανικός νόμος εκδόθηκε κατ' εκτέλεση της οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( 1 ), και επειδή πρέπει να θεωρηθεί δεδομένο ότι η προαναφερθείσα διάταξη του νόμου έχει το ίδιο περιεχόμενο με το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας ( το οποίο κάνει λόγο για αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων ), το δανικό δικαστήριο έκρινε ενδεδειγμένο να ζητήσει την ερμηνεία της οδηγίας πριν εκδώσει οριστική απόφαση επί της διαφοράς . Κατόπιν αυτού ανέστειλε με Διάταξη της 28ης Ιανουαρίου 1986 την ενώπιόν του εκκρεμή διαδικασία και ζήτησε κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ να δοθεί απάντηση στα ακόλουθα ερωτήματα :

"1 ) Πρέπει τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται στο άρθρο 12;

2 ) Πρέπει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η αύξηση του κεφαλαίου εταιρίας με την κεφαλαιοποίηση των στοιχείων που αναφέρονται σ' αυτή τη διάταξη αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για να επιβληθεί στην εταιρία αυτή, κατ' εφαρμογή της προαναφερομένης διατάξεως, φόρος εισφοράς ή μπορούν τα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρο εισφοράς βάσει της ονομαστικής μόνο αυξήσεως του κεφαλαίου;"

6 . Επί των ερωτημάτων αυτών ανέπτυξαν τις απόψεις τους εγγράφως ( εν μέρει και προφορικώς ) οι διάδικοι της κύριας δίκης ( το υπουργείο μίλησε και εξ ονόματος της δανικής κυβερνήσεως ), η ολλανδική κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων . Σχετικά με το περιεχόμενο των παρατηρήσεων αυτών παραπέμπω καταρχάς στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση .

Β - Η γνώμη μου επί της υποθέσεως

Κατά την άποψή μου επιβάλλονται οι ακόλουθες παρατηρήσεις ως προς τα τιθέμενα προβλήματα .

7 . 1 . Πρέπει καταρχάς να διαπιστωθεί ότι οι διάδικοι της κύριας δίκης συμφωνούν ότι το τμήμα C της εφεσίβλητης πρέπει να θεωρηθεί ως κεφαλαιουχική εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 69/335 και επομένως το κρίσιμο ζήτημα είναι πώς θα ερμηνευθούν οι υποκείμενες στο φόρο πράξεις της οδηγίας σε σχέση με την πράξη που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης . Εν πάση περιπτώσει το Hoejesteret δεν ερωτά αν η οδηγία (( η οποία στο άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β ), κάνει λόγο για εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, των οποίων τα μερίδια τα αντιπροσωπεύοντα κεφάλαιο ή εταιρική εισφορά είναι διαπραγματεύσιμα στο χρηματιστήριο κράτους μέλους )) καλύπτει και τα από νομική άποψη αυτόνομα τμήματα μιας εταιρίας κατά συνέπεια, δεν υπάρχει κανείς λόγος να εξεταστεί λεπτομερέστερα η πλευρά αυτή της υπόθεσης, η οποία αναφέρθηκε ακροθιγώς κατά το πέρας της προφορικής διαδικασίας .

8 . 2 . 'Οσον αφορά το πρώτο ερώτημα, δηλαδή αν απαγορεύονται όλοι οι άλλοι φόροι εκτός από τους ρητά αναφερόμενους στις σχετικές διατάξεις, όλοι όσοι έλαβαν μέρος στη διαδικασία προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση, η πρόταση δε αυτή δεν μπορεί παρά να γίνει δεκτή, αν το γράμμα των εν λόγω τριών διατάξεων εξεταστεί σε συνδυασμό με την όλη δομή της οδηγίας και τις αιτιολογικές της σκέψεις .

9 . 'Ετσι, έχει σημασία ότι κατά το άρθρο 10 τα κράτη μέλη οφείλουν να επιβάλλουν μόνο το φόρο εισφοράς που ορίζει η οδηγία και ότι για την επιβολή αυτή κρίσιμα είναι τα στοιχεία που αναφέρονται στο άρθρο 4 της οδηγίας . Σημασία έχει επίσης το γεγονός ότι το άρθρο 11, στοιχείο α ), το οποίο θα μπορούσε να έχει σχέση εν προκειμένω, απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν οποιονδήποτε φόρο στη δημιουργία, έκδοση, εισαγωγή στο χρηματιστήριο ή θέση σε κυκλοφορία ή διαπραγμάτευση μετοχών, μεριδίων ή άλλων τίτλων ίδιας φύσης, καθώς και πιστοποιητικών ή παραστατικών τέτοιων τίτλων . Σημασία έχει εξάλλου ότι το άρθρο 12 επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν φόρους κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 10 και 11 . Είναι όμως οφθαλμοφανές ότι κανένα από αυτά τα σημεία - που προφανώς απαριθμούνται περιοριστικά - δεν έχει σημασία για την κύρια δίκη . Τέλος, θα μπορούσε να αναφερθεί επίσης η τελευταία αιτιολογική σκέψη, από την οποία προκύπτει σαφώς ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να διατηρούν άλλους έμμεσους φόρους που να έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με το φόρο εισφοράς ή το φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, αλλ' οφείλουν να τους καταργήσουν, ειδάλλως θα κινδύνευε η πραγματοποίηση των σκοπών που επιδιώκονται με τα μέτρα τα οποία προβλέπει η οδηγία .

10 . 3 . Αντικείμενο του δευτέρου ερωτήματος του Hoejesteret είναι η ερμηνεία του άρθρου 4 της οδηγίας, το οποίο ως γνωστόν αναφέρει στην παράγραφο 1 τις πράξεις που υπόκεινται στο φόρο εισφοράς και στην παράγραφο 2 απαριθμεί τις πράξεις στις οποίες τα κράτη μέλη μπορούν να επιβάλλουν το φόρο εισφοράς, εφόσον το θεωρούν ενδεδειγμένο . Σχετικά πρέπει να διασαφηνιστεί η έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ) ( στο οποίο γίνεται λόγος για αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά της κεφαλαιοποιήσεως κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων ), αν δηλαδή αρκεί η ονομαστική αύξηση του κεφαλαίου ( η οποία φαίνεται ότι πραγματοποιήθηκε στην εφεσίβλητη της κύριας δίκης, μολονότι δεν άλλαξε τίποτα στη δομή της περιουσίας της ) ή αν το κρίσιμο στοιχείο είναι η εισφορά των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), πράγμα που προϋποθέτει εισφορά με ειδική πράξη οργάνου της εταιρίας υπό την έννοια της μεταφοράς συγκεκριμένων τμημάτων της περιουσίας στο κεφάλαιο της εταιρίας .

11 . Υπέρ της τελευταίας αυτής ερμηνείας τάσσεται κυρίως η εφεσίβλητη, αλλά κατά βάση και η Επιτροπή - μολονότι η άποψή της έχει κάπως διαφορετική χροιά . Αντίθετα, την πρώτη απάντηση θεωρούν ορθή το εφεσείον καθώς και η ολλανδική κυβέρνηση, η οποία υποστήριξε ότι για τις πράξεις αυτές ( δηλαδή για την ενσωμάτωση κερδών, αποθεματικών και προβλέψεων, επί των οποίων δεν έχει καταβληθεί φόρος, στο κεφάλαιο εταιρίας ) στις Κάτω Χώρες θα καθίστατο οπωσδήποτε απαιτητός ο φόρος εισφοράς .

12 . α ) Για τη λύση του προβλήματος αυτού νομίζω ότι έχει ιδιαίτερη σημασία η καταρχήν διαπίστωση ότι το άρθρο 4 της οδηγίας του Συμβουλίου, στο οποίο απαριθμούνται οι πράξεις που υπόκεινται στο φόρο εισφοράς, πρέπει να ερμηνευθεί στενά, αυτό δε ισχύει ιδιαίτερα για την παράγραφο 2, η οποία επιτρέπει στα κράτη μέλη να ενεργούν διαφορετικά, πράγμα που οπωσδήποτε δυσχεραίνει την πραγματοποίηση του σκοπού της διευκολύνσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μέσω της ίσης φορολογήσεως .

13 . Το συμπέρασμα αυτό μπορεί βασίμως να θεωρηθεί ορθό, αν εξεταστούν ορισμένες δηλώσεις της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής και του Κοινοβουλίου, δηλαδή των κοινοτικών οργάνων που είχαν συμμετάσχει στη διαδικασία εκδόσεως της οδηγίας . 'Ετσι, είναι χαρακτηριστικό ότι στη γνώμη της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής τονίζεται ότι θα έπρεπε να υπάρχει η δυνατότητα καταργήσεως των έμμεσων φόρων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων που αποφέρουν ελάχιστα έσοδα και δεν θα είχαν πλέον θέση σε ένα ορθολογικό φορολογικό σύστημα χαρακτηριστικό επίσης είναι ότι θεωρείται λυπηρό το γεγονός ότι δεν είναι δυνατή η κατάργηση και του φόρου εισφοράς, μολονότι η φορολογία της συγκεντρώσεως κεφαλαίων δεν είναι δικαιολογημένη από οικονομική άποψη ( 2 ). Αξιοσημείωτο είναι επίσης ότι σε ένα ψήφισμα του Κοινοβουλίου έγινε δεκτό ότι η καλύτερη λύση θα ήταν η πλήρης κατάργηση του φόρου εισφοράς και ότι υποστηρίχθηκε σχετικά με την προταθείσα λύση ότι αποτελεί σημαντικό βήμα για την επίτευξη αυτού του σκοπού ( 3 ).

14 . Εξάλλου, υπέρ της λύσεως την οποία θεωρώ καταρχήν ορθή συνηγορούν οι αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335, οι οποίες ορίζουν συγκεκριμένα τα εξής : οι οικονομικές συνέπειες του φόρου εισφοράς είναι δυσμενείς για τη συνένωση και την ανάπτυξη των επιχειρήσεων για την ανάκαμψη των επενδύσεων η καλύτερη λύση θα ήταν η κατάργηση του φόρου εισφοράς ( 4 ). Από αυτά προκύπτει αυτόματα ότι ο κοινοτικός νομοθέτης θεώρησε ήδη κατά την έκδοση της οδηγίας 69/335 ως ορθή την άποψη την οποία είχαν δεχθεί καταρχήν και τα άλλα δύο κοινοτικά όργανα που ανέφερα παραπάνω .

15 . β ) Με αφετηρία την παραπάνω καταρχήν αντίληψη και το γράμμα του άρθρου 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ) ( το οποίο έχει ιδιαίτερη σημασία εν προκειμένω ), πρέπει κατ' ανάγκη να γίνει δεκτό ότι η διάταξη αυτή αφορά, όταν κάνει λόγο για αύξηση του κεφαλαίου διά κεφαλαιοποιήσεως κερδών κλπ ., μόνο τις περιπτώσεις στις οποίες στην εταιρία υπάρχουν δύο χωριστές ομάδες περιουσιακών στοιχείων ( για τις οποίες υπάρχει χωριστή λογιστική και οι οποίες έχουν ενδεχομένως καταχωριστεί σε δημόσια βιβλία ) και στις οποίες πραγματοποιείται με ειδική πράξη μεταφορά περιουσιακών στοιχείων από τη μία ομάδα στην άλλη που να παράγει αποτελέσματα από άποψη εταιρικού δικαίου και προς τα έξω ( οπότε οι κάτοχοι των μεριδίων δεν έχουν πλέον αυτόματα τη δυνατότητα διαθέσεως του κατ' αυτό τον τρόπο εισφερομένου κεφαλαίου και επομένως μπορεί να γίνει λόγος, από άποψη κεφαλαίου, για "ενίσχυση του οικονομικού δυναμικού" της εταιρίας, όπως στην απόφαση επί της υποθέσεως 207/81 ( 5 )).

16 . Επομένως, δύσκολα θα μπορούσε η διάταξη αυτή να αφορά πράξεις όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης, δηλαδή την περίπτωση εταιρίας στην οποία υφίσταται μία μόνο ομάδα περιουσίας, η οποία αυξάνει - όπως έχει καθοριστεί εκ των προτέρων - με τα κέρδη και τα παρόμοια στοιχεία και στην οποία είναι δυνατή μόνο η μεταβολή του ονομαστικού κεφαλαίου, δηλαδή του κριτηρίου κατανομής που χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό του ύψους των επιμέρους μεριδίων, χωρίς αυτό να έχει άμεσα αποτελέσματα από την άποψη εταιρικού δικαίου, δεδομένου ότι τα μερίδια των διαφόρων κατόχων παραμένουν συνολικά αμετάβλητα . Ακόμη και αν στην περίπτωση αυτή η συνολική ονομαστική αξία όλων των μεριδίων καταχωρίζεται στα λογιστικά βιβλία ιδιαιτέρως ( πράγμα που, αν κατάλαβα καλά, δεν διευκρινίστηκε κατά την παρούσα διαδικασία σε σχέση με την εφεσίβλητη ) και ακόμη και αν χρειάστηκε απόφαση της γενικής συνελεύσεως για την αντικατάσταση των παραστατικών τίτλων, το γεγονός αυτό και μόνο δεν σημαίνει ότι μπορεί να γίνει λόγος για αύξηση του κεφαλαίου κατά την έννοια της οδηγίας . Αντίθετα, αν πρόκειται να επιβληθεί φόρος για μια τέτοια πράξη, τίθεται μάλλον θέμα εφαρμογής του άρθρου 11 της οδηγίας, το οποίο ακριβώς απαγορεύει την επιβολή φόρου στη δημιουργία, έκδοση και θέση σε κυκλοφορία αξιογράφων .

17 . γ ) Στα ανωτέρω πρέπει ακόμη να προστεθεί ότι οπωσδήποτε δεν αποκλείεται η επιβολή του φόρου εισφοράς και στις αυξήσεις περιουσίας που πραγματοποιούνται στις επιχειρήσεις σωρεύσεως κεφαλαίων . Είναι όμως σαφές ότι αυτό θα απαιτούσε την ύπαρξη ειδικών διατάξεων . Δεδομένου ότι η οδηγία δεν περιέχει τέτοιες διατάξεις και ότι το άρθρο 5 της οδηγίας που αφορά τη βάση μετρήσεως του φόρου προφανώς δεν καλύπτει την περίπτωση αυτή, ενισχύεται η βεβαιότητα για την ορθότητα του συμπεράσματος ότι πράξεις όπως αυτές που αποτελούν το αντικείμενο της κύριας δίκης δεν καλύπτονται από την οδηγία .

18 . Η περιουσία μιας επιχειρήσεως σωρεύσεως κεφαλαίων αυξάνεται με την πραγματοποίηση πολλών πράξεων κατά τη διάρκεια όλου του έτους . Επειδή βέβαια δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καθεμία από τις πράξεις αυτές αποτελεί λόγο γενέσεως της φορολογικής οφειλής, θα έπρεπε επομένως να έχει προβλεφθεί ποιος είναι ο κρίσιμος χρόνος στην περίπτωση των εταιριών αυτών . Η οδηγία όμως δεν περιέχει καμία σχετική διευκρίνιση .

19 . Από την άλλη μεριά όμως δεν θα ήταν ιδιαίτερα λογικό να θεωρηθεί ως κρίσιμο στοιχείο η μεταβολή της ονομαστικής αξίας και μόνο των παραστατικών . Οι εταιρίες για τις οποίες θα ετίθετο θέμα φορολογίας θα μπορούσαν απλώς να μην προβούν στη μεταβολή αυτή και έτσι να αποφύγουν τη φορολόγηση . 'Οπως απέδειξε η εφεσίβλητη χρησιμοποιώντας ορισμένα παραδείγματα που επισυνήψε στις γραπτές παρατηρήσεις της, οι εταιρίες αυτές έχουν επίσης τη δυνατότητα να επηρεάσουν τον υπολογισμό του φόρου ανάλογα με το ύψος των τιμών που επιδιώκουν, πράγμα που δεν μπορεί να γίνει οπωσδήποτε δεκτό .

20 . δ ) Εξάλλου, αποδεικνύεται επίσης ότι από τα διάφορα επιχειρήματα που προέβαλε το εφεσείον υπέρ της απόψεώς του δεν συνάγεται κανένα αποφασιστικό στοιχείο .

21 . Αυτό ισχύει καταρχάς για το επιχείρημα ότι η οδηγία 69/335, όπως αποδεικνύεται από το προαναφερθέν άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο β ), καλύπτει όλες τις δυνατές μορφές κεφαλαιουχικών εταιριών ( για το λόγο αυτό δεν είναι κρίσιμο το στοιχείο αν κατά τις διατάξεις περί λογιστικών εγγραφών πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ των διαφόρων ομάδων περιουσιών ), καθώς και για την αναφορά στο άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), κατά το οποίο το αποφασιστικό στοιχείο είναι το ονομαστικό ποσό της αυξήσεως του κεφαλαίου .

22 . Πράγματι, από το γεγονός ότι η οδηγία έχει, όσον αφορά τις εταιρίες που αποτελούν το αντικείμενό της, ευρύ πεδίο εφαρμογής δεν μπορεί αυτόματα να συναχθεί το συμπέρασμα ότι οι πράξεις που προσδιορίζονται βάσει πολύ συγκεκριμένων κριτηρίων στο άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας είναι δυνατόν να πραγματοποιούνται σε οποιαδήποτε από τις εταιρίες αυτές, ανεξάρτητα από τη δομή της .

23 . 'Οσον αφορά εξάλλου το άρθρο 5, παράγραφος 1, στοιχείο γ ), δεν είναι καταρχήν εσφαλμένο μόνο το να θέλει κανείς να συναγάγει από μια διάταξη που αφορά τον υπολογισμό του φόρου κριτήρια για την ερμηνεία της διατάξεως που περιγράφει τις προϋποθέσεις επιβολής του, αλλά είναι επίσης σαφές ότι η εν λόγω διάταξη ( με την οποία επιδιώκεται να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να θεωρηθεί ως κριτήριο η τρέχουσα αξία των αξιογράφων που εκδίδονται κατά την αύξηση του κεφαλαίου ) δεν έχει άμεση σχέση με πράξεις όπως αυτή που ενδιαφέρει εν προκειμένω .

24 . Ανάλογα είναι και τα συμπεράσματα που πρέπει να συναχθούν και σχετικά με το επιχείρημα που αφορά τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας ( μία από τις οποίες ορίζει ότι η εναρμόνιση των φόρων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων πρέπει να διαμορφωθεί κατά τρόπο ώστε οι συνέπειες επί του προϋπολογισμού για τα κράτη μέλη να περιοριστούν στο ελάχιστο ) και το γεγονός ότι ο φόρος εισφοράς στη Δανία ( όπως προκύπτει από τη δήλωση του υπουργού ενώπιον του Κοινοβουλίου ) αντικατέστησε μεταξύ άλλων το φόρο χαρτοσήμου ( ο οποίος προφανώς αφορούσε πράξεις όπως αυτή που ενδιαφέρει εν προκειμένω ).

25 . Η προαναφερθείσα αιτιολογική σκέψη και μόνο δεν μπορεί βέβαια να δικαιολογήσει τη διεύρυνση της προβλεπόμενης κατηγορίας φορολογήσιμων πράξεων, αφού μάλιστα - ανεξάρτητα τελείως από την ανάγκη στενής ερμηνείας, την οποία ανέπτυξα στο εισαγωγικό μέρος των προτάσεών μου - είναι επίσης προφανές από τις αιτιολογικές σκέψεις ότι φυσικά δεν είναι δυνατή σε κάθε περίπτωση η διατήρηση της υφισταμένης καταστάσεως, πράγμα που είναι απολύτως σαφές σχετικά με τις διαδικασίες εναρμονίσεως .

26 . Εξάλλου, ακόμη και αν γίνει δεκτό ότι η αντικατάσταση τίτλων, όπως στην περίπτωση που καλείται να κρίνει το παραπέμπον δικαστήριο, θα ενέπιπτε στον προϊσχύσαντα νόμο περί φόρου χαρτοσήμου, αυτό δεν μπορεί εντούτοις να έχει σημασία για την ερμηνεία της κοινοτικής οδηγίας, αφού κατά την οδηγία αυτή η έκδοση παραστατικών τίτλων δεν αποτελεί κρίσιμο στοιχείο ( 6 ) και πρέπει να καταργηθούν οι διαφορετικές προϋποθέσεις φορολογήσεως που προβλέπουν τα εθνικά δίκαια, με σκοπό την ενοποίηση του δικαίου και τη διευκόλυνση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων .

27 . Τέλος, εξίσου αλυσιτελές είναι και το επιχείρημα ότι οι σκοποί που επιδιώκει η εφεσίβλητη θα μπορούσαν να αποτελούν σκοπούς και ανώνυμης εταιρίας, καθώς και το γεγονός ότι εταιρίες όπως η εφεσίβλητη προσομοιάζουν από άποψη φορολογικής μεταχειρίσεως προς τις ανώνυμες εταιρίες ή τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, πράγμα που αποδεικνύεται από την εξέλιξη της νομοθεσίας .

28 . Αυτό που έχει σημασία ακριβώς είναι ότι η εφεσίβλητη δεν έχει τη μορφή ανώνυμης εταιρίας, αλλά έχει πολύ διαφορετική δομή ( ειδικότερα, δεν υφίστανται διαφορετικές ομάδες περιουσίας που να υπόκεινται σε διαφορετικές ρυθμίσεις ). Εξάλλου, ακόμη και αν στη Δανία πράγματι υπάρχει η προαναφερθείσα νομοθετική εξέλιξη ( είναι χαρακτηριστικό δε ότι έγινε λόγος για παρόμοια μόνο φορολογική μεταχείριση ), αυτό δεν σημαίνει βέβαια ότι μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι μια τέτοια παρόμοια μεταχείριση ή εξομοίωση κρίθηκε ενδεδειγμένη και σε κοινοτικό επίπεδο και συγκεκριμένα όσον αφορά το φόρο εισφοράς .

Γ - Πρόταση

Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων δεν μπορώ να προτείνω παρά μόνο την ακόλουθη απάντηση στο ερώτημα του Hoejesteret :

29 . "α ) Τα άρθρα 10 και 11 της οδηγίας 69/335 του Συμβουλίου πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιβάλλουν στις κεφαλαιουχικές εταιρίες κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας, για τις πράξεις που αναφέρονται στα άρθρα 10 και 11, άλλους φόρους εκτός από το φόρο εισφοράς και τους φόρους που αναφέρονται στο άρθρο 12 .

30 . β ) Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο α ), της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η επιβολή φόρου εισφοράς επιτρέπεται μόνο στις περιπτώσεις στις οποίες συντρέχει αύξηση του σαφώς διακεκριμένου εταιρικού κεφαλαίου μέσω πραγματικής εισφοράς των περιουσιακών στοιχείων που αναφέρονται στην εν λόγω διάταξη, ενώ δεν αρκεί απλώς η αύξηση του ονομαστικού κεφαλαίου υπό τη μορφή της ονομαστικής αυξήσεως του αριθμού των παραστατικών τίτλων ."

(*) Μετάφραση από τα γερμανικά .

( 1 ) ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001, σ . 20, όπως τροποποιήθηκε με την πράξη για τους όρους προσχωρήσεως και τις προσαρμογές των Συνθηκών του 1972 .

( 2 ) ΑΒμ . 133 tgs 22.7.1965, r . 2232A eiqoerhy em paqedy epirgs eti rtgm Oijomolijoe jai Koimymijoe Epitqopoe upobkoehgje laekirta pqetarg tqopopoioereys pou apabkepe rtgm pkoeqg apaekeixg tym dumgtijes voqokocoerilym pqaeneym tou aeqhqou 4, paqaecqavos 2, pqetarg elys pou dem acime dejtoe .

( 3 ) ΑΒμ . 119 tgs 3.7.1965, r . 2057 .

( 4 ) ΕΕ L 156 της 15.6.1985, σ . 23 .

( 5 ) Απόφαση της 15ης Ιουλίου 1982 στην υπόθεση 270/81, Fεμιγιτας Rιγλνεσς-Lιξιε ΚG & Cο . jatae Fιξαξ'αντ ζήσ Vεσλεθσςτευεσξ tou Albooeqcou, uukkocoe 1982, r . 2771 .

( 6 ) Βλέπε άρθρο 11 .