ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ

NIILO JÄÄSKINEN

της 16ης Ιανουαρίου 2014 ( 1 )

Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑24/12 και C‑27/12

X BV και TBG Limited

[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Άρθρο 63 ΣΛΕΕ — Εδαφικό πεδίο εφαρμογής της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων — Κίνηση κεφαλαίου από κράτος μέλος σε υπερπόντια χώρα και έδαφος (ΥΧΕ) που του ανήκει — Έννοια της τρίτης χώρας κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ — Άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ — Ρήτρα standstill — Περιορισμοί που υφίσταντο στις 31 Δεκεμβρίου 1993»

I – Εισαγωγή

1. Από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, νυν άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προκύπτει ότι η ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων ισχύει, κατά το δίκαιο της Ένωσης, όχι μόνο μεταξύ των κρατών μελών, αλλά και στις σχέσεις τους με τρίτες χώρες. Ωστόσο, στις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις των κρατών μελών δεν τίθεται ζήτημα εφαρμογής των θεμελιωδών ελευθεριών που προβλέπονται στις Συνθήκες. Επομένως, ανακύπτει το ενδιαφέρον ερώτημα κατά πόσον η φερόμενη ως εισάγουσα δυσμενή διάκριση φορολογική επιβάρυνση εγκατεστημένης σε κράτος μέλος εταιρίας για μερίσματα που αυτή διένειμε σε μέτοχο εγκατεστημένο σε εδαφική περιοχή του ιδίου κράτους μέλους, η οποία όμως δεν αποτελεί τμήμα της επικράτειας της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ισοδυναμεί με περιορισμό της κινήσεως κεφαλαίων προς τρίτη χώρα κατά την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ ή αν, σε περίπτωση τέτοιας διανομής μερισμάτων, πρόκειται για αμιγώς εσωτερική κατάσταση του οικείου κράτους μέλους. Αν ισχύει το δεύτερο, τότε το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ δεν εφαρμόζεται.

2. Οι συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-24/12, X BV, και C-27/12, TBG Limited, αφορούν την εφαρμογή, στις Κάτω Χώρες, ρυθμίσεων περί παρακρατήσεως φόρου επί των διανεμομένων στους μετόχους μερισμάτων, οι οποίες φέρονται να εισάγουν δυσμενείς διακρίσεις καθόσον τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες με έδρα τις Ολλανδικές Αντίλλες τυγχάνουν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με εκείνα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες.

3. Το Hoge Raad der Nederlanden (Ανώτατο Δικαστήριο των Κάτω Χωρών) υπέβαλε στο Δικαστήριο τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς το ποιο είναι το ισχύον νομικό καθεστώς των Ολλανδικών Αντιλλών, αφενός, σε σχέση με τις Κάτω Χώρες και, αφετέρου, στο πλαίσιο της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και τρίτων χωρών.

4. Ειδικότερα, το Hoge Raad ζητεί να διευκρινιστεί αν οι κινήσεις κεφαλαίων από τις Κάτω Χώρες προς τις Ολλανδικές Αντίλλες εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ ή αν πρόκειται για αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Σε περίπτωση που το άρθρο 56, παράγραφος 1, έχει εφαρμογή, το Hoge Raad ζητεί καθοδήγηση ως προς την προσέγγιση την οποία θα πρέπει να ακολουθήσει αναφορικά με την εφαρμογή της καλούμενης «ρήτρας standstill» που προβλέπεται στο άρθρο 57 ΕΚ (νυν άρθρο 64 ΣΛΕΕ).

5. Συγκεκριμένα, το πρόβλημα εντοπίζεται στον προσδιορισμό του εφαρμοστέου νομικού πλαισίου. Όταν το εθνικό δικαστήριο καλείται να αποφανθεί αν ενισχύθηκαν περιορισμοί που υφίσταντο στις 31 Δεκεμβρίου 1993, θα πρέπει να λάβει αποκλειστικώς υπόψη την αύξηση του παρακρατηθέντος στην πηγή ολλανδικού φόρου ή μήπως θα πρέπει να λάβει επίσης υπόψη του τη φορολογική απαλλαγή που χορηγούσαν οι Ολλανδικές Αντίλλες κατά το ίδιο χρονικό διάστημα; Αν ισχύει το δεύτερο, μήπως θα έπρεπε περαιτέρω να συνεκτιμηθούν και προϊσχύουσες ατομικές διοικητικές πράξεις οι οποίες εφαρμόζονταν στις Ολλανδικές Αντίλλες (η πρακτική των «rulings των Ολλανδικών Αντιλλών») και είχαν ως αποτέλεσμα να μειώνεται σε ατομικές περιπτώσεις ο πραγματικά οφειλόμενος φόρος;

6. Κατά συνέπεια, οι υπό κρίση υποθέσεις παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εμπλουτίσει τη νομολογία του σε σχέση με την εφαρμογή του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και υπερπόντιων χωρών και εδαφών (στο εξής: ΥΧΕ) στο πλαίσιο του τέταρτου μέρους της Συνθήκης ΛΕΕ, στηριζόμενο στην απόφαση της 5ης Μαΐου 2011, C‑384/09, Prunus και Polonium ( 2 ). Αποτελούν επίσης αφορμή για να εξετάσει το Δικαστήριο την απόφαση 2001/822/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Νοεμβρίου 2001, για τη σύνδεση των Υπερπόντιων Χωρών και Εδαφών με την Ευρωπαϊκή Κοινότητα ( 3 ), καθώς και το ζήτημα κατά πόσον αυτή ασκεί επιρροή στην επίλυση διαφορών όπως η προκειμένη. Πάντως, οι υπό κρίση υποθέσεις διαφέρουν από την υπόθεση Prunus, υπό την έννοια ότι οι Ολλανδικές Αντίλλες ανήκουν στις Κάτω Χώρες («δική τους ΥΧΕ»), ενώ αντιθέτως η υπόθεση Prunus αφορούσε την κίνηση κεφαλαίων μεταξύ της Γαλλίας και των Βρετανικών Παρθένων Νήσων.

II – Το εθνικό συνταγματικό και νομικό πλαίσιο, τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα

Α – Συνταγματικό πλαίσιο

7. Κατά τα έτη 2005 και 2006, ήτοι κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών αποτελείτο από τρεις επιμέρους κρατικές οντότητες, καθεμία εκ των οποίων διέθετε δικό της Σύνταγμα και είχε τη δική της θεσμική οργάνωση. Οι οντότητες αυτές ήταν οι Κάτω Χώρες (πρώην Κάτω Χώρες και Νέα Γουινέα), οι Ολλανδικές Αντίλλες και η Αρούμπα ( 4 ).

8. Η συνταγματική σύνδεση μεταξύ των εν λόγω κρατικών οντοτήτων καθοριζόταν από το «Statuut voor het koninkrijk der Nederlanden» (στο εξής: Χάρτης του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, όπως έχει τροποποιηθεί) του 1954 ( 5 ). Οι αποφάσεις για τις υποθέσεις του Βασιλείου λαμβάνονταν από το Υπουργικό Συμβούλιο του Βασιλείου (De raad van ministers van het Koninkrijk) το οποίο απαρτιζόταν, μέχρι και τις 10 Οκτωβρίου 2010, από τα μέλη του Υπουργικού Συμβουλίου των Κάτω Χωρών και τους πληρεξούσιους υπουργούς, αντιστοίχως, των Ολλανδικών Αντιλλών και της Αρούμπα ( 6 ).

9. Εκτός των ζητημάτων που χαρακτηρίζονται από τον Χάρτη του Βασιλείου ως υποθέσεις του Βασιλείου, και άλλα ζητήματα μπορούν να ρυθμιστούν με νομοθετικές πράξεις βάσει σχετικής συναινέσεως των μελών του Υπουργικού Συμβουλίου, σύμφωνα με τη δυνατότητα την οποία προβλέπει το άρθρο 38 του Χάρτη.

Β – Νομοθετικό πλαίσιο

10. Οι φορολογικές σχέσεις μεταξύ των τριών κρατικών οντοτήτων ρυθμίζονταν από τον Belastingregeling voor het Koninkrijk (Φορολογικός Κώδικας του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, στο εξής: BRK), ο οποίος αποτελεί νομοθετική πράξη που εκδόθηκε κατόπιν σχετικής συμφωνίας των μελών του Υπουργικού Συμβουλίου του Βασιλείου και, στη συνέχεια, τέθηκε σε ισχύ βάσει της συνήθους νομοθετικής διαδικασίας του Βασιλείου των Κάτω Χωρών. Καθεμία από τις τρεις κρατικές οντότητες του Βασιλείου των Κάτω Χωρών ασκούσε τη δική της ανεξάρτητη φορολογική εξουσία εντός των ορίων που καθορίζονταν από τον BRK.

11. Μέχρι την 1η Ιανουαρίου 2002, περιλαμβανομένου και του χρονικού διαστήματος από το 1993 έως την ανωτέρω ημερομηνία, το άρθρο 11, παράγραφος 3, του BRK όριζε ότι τα μερίσματα που διανέμονταν από εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες σε εταιρία με έδρα τις Ολλανδικές Αντίλλες επιβαρύνονταν με παρακράτηση φόρου στην πηγή σε ποσοστό 7,5 % ή 5 %. Αντιθέτως, στις Ολλανδικές Αντίλλες, τα άρθρα 8Α, 8Β, 14 και 14Α του (παλαιού) Landsverordening op de winstbelasting (εθνική ρύθμιση σχετικά με τη φορολόγηση των κερδών) προέβλεπαν φορολόγηση των κερδών με ελάχιστο συντελεστή που κυμαινόταν μεταξύ 2,4 % και 3 % ή μέγιστο συντελεστή 5,5 %. Αν δεν λαμβανόταν υπόψη η πρακτική των rulings των Ολλανδικών Αντιλλών σε σχέση με την είσπραξη του φόρου επί των κερδών στις Ολλανδικές Αντίλλες, η συνολική φορολογική επιβάρυνση που προέκυπτε επί των μερισμάτων συμμετοχής ανερχόταν περίπου στο 10 % ( 7 ). Πρέπει να σημειωθεί επίσης ότι δυνάμει του Wet op de dividendbelasting του 1965 (νόμου του 1965 περί φορολογήσεως των μερισμάτων), τα μερίσματα που διανέμονται σε εταιρίες εγκατεστημένες στις Κάτω Χώρες απαλλάσσονται από τον φόρο.

12. Εντούτοις, το άρθρο 11, παράγραφος 3, του BRK τροποποιήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2002. Έκτοτε, όταν με αφετηρία τις Κάτω Χώρες διανέμονται μερίσματα σε εταιρία εγκατεστημένη στις Ολλανδικές Αντίλλες, τότε παρακρατείται στην πηγή φόρος ύψους 8,3 %. Επίσης από το 2002, τα μερίσματα τα οποία διανέμονται για συμμετοχές (25 % των μετοχών που έχουν εκδοθεί) σε θυγατρικές με έδρα τις Κάτω Χώρες απαλλάσσονται πλήρως από τον φόρο επί των κερδών στις Ολλανδικές Αντίλλες. Συνακόλουθα, η πραγματική φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων ισούται, έκτοτε, με 8,3 %, δηλαδή με τον φόρο που παρακρατείται στην πηγή.

Γ – Πραγματικά περιστατικά και κύριες δίκες

13. Η X BV είναι εταιρία συσταθείσα κατά τις διατάξεις του ολλανδικού δικαίου και εδρεύει στις Κάτω Χώρες. Δραστηριοποιείται στις διεθνείς θαλάσσιες μεταφορές εμπορευμάτων. Μοναδικός μέτοχος της X BV είναι η Stichting A. Κάτοχος των πιστοποιητικών μετοχών είναι η B NV, της οποίας η έδρα βρίσκεται στις Ολλανδικές Αντίλλες. Στις 27 Ιουνίου 2005 η X BV διένειμε μέρισμα, επί του οποίου όμως παρακρατήθηκε στην πηγή φόρος μερισμάτων ύψους 8,3 %, σύμφωνα με το άρθρο 11, παράγραφος 3, του BRK.

14. Η Hollandsch‑Amerikaansche Beleggingsmaatschappij Holland‑American Investment Corporation NV (στο εξής: HAIC) ( 8 ) ήταν μια ανώνυμη εταιρία ολλανδικού δικαίου με μοναδικό μέτοχο την εταιρία TBG Holding NV η οποία είχε συσταθεί σύμφωνα με το δίκαιο των Ολλανδικών Αντιλλών. Την 1η Σεπτεμβρίου 2006 η HAIC διένειμε μέρισμα προς την TBG, επί του οποίου όμως παρακρατήθηκε στην πηγή φόρος μερισμάτων ύψους 8,3 %, σύμφωνα με το άρθρο 11, παράγραφος 3, του BRK.

15. Αμφότερες οι TBG Limited και η X BV προέβαλαν αντιρρήσεις ως προς την καταβολή του σχετικού φόρου μερισμάτων και αιτήθηκαν την επιστροφή των παρακρατηθέντων ποσών. Οι αιτήσεις τους απορρίφθηκαν από την αρμόδια ολλανδική φορολογική αρχή. Οι δύο εταιρίες άσκησαν ενώπιον του Rechtbank te Haarlem (Περιφερειακό Δικαστήριο Haarlem) προσφυγές κατά των σχετικών απορριπτικών αποφάσεων, οι οποίες όμως απορρίφθηκαν ως αβάσιμες.

16. Κατόπιν τούτου, οι ως άνω εταιρίες άσκησαν εφέσεις ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam (Εφετείο της Περιφέρειας του Άμστερνταμ), το οποίο ωστόσο επικύρωσε τις αποφάσεις του Rechtbank. Το Gerechtshof αποφάνθηκε ότι το άρθρο 56 ΕΚ δεν εφαρμόζεται γενικώς σε όλες τις ΥΧΕ. Περαιτέρω, υπό το πρίσμα της αποφάσεως ΥΧΕ, το Gerechtshof συνήγαγε ότι η σχέση μεταξύ των Κάτω Χωρών και των Ολλανδικών Αντιλλών πρέπει να χαρακτηριστεί, από τη σκοπιά της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ως «εσωτερική κατάσταση». Ως εκ τούτου, έκρινε ότι η εν λόγω διαφορά διέπεται αποκλειστικά από το ολλανδικό δίκαιο.

17. Το Hoge Raad, ενώπιον του οποίου εκκρεμούν οι οικείες αιτήσεις αναιρέσεως, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα: «1. Δύναται για την εφαρμογή του άρθρου 56 ΕΚ (νυν άρθρου 63 ΣΛΕΕ), όσον αφορά ένα κράτος μέλος, η δική του ΥΧΕ να θεωρηθεί τρίτη χώρα, έτσι ώστε σχετικά με την κίνηση κεφαλαίων μεταξύ του κράτους αυτού και της δικής του ΥΧΕ να μπορεί να γίνει επίκληση του άρθρου 56 ΕΚ; 2α) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει εν προκειμένω, όπου από 1ης Ιανουαρίου 2002 αυξήθηκε σε σχέση με το 1993 από 7,5 % ή 5 % σε 8,3 % η φορολόγηση στην πηγή των μερισμάτων από συμμετοχές σε θυγατρικές εταιρίες τα οποία θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες διανέμει στην εγκατεστημένη στις Ολλανδικές Αντίλλες μητρική της εταιρία, για την απάντηση στο ερώτημα αν για την εφαρμογή του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ) υφίσταται αύξηση, να ληφθεί υπόψη μόνον η αύξηση του ολλανδικού φόρου στην πηγή, ή πρέπει να ληφθεί υπόψη επίσης το γεγονός ότι —σε συνδυασμό με την αύξηση του ολλανδικού φόρου στην πηγή— από 1ης Ιανουαρίου 2002 οι αρχές των Ολλανδικών Αντιλλών χορηγούν απαλλαγή για τα μερίσματα από συμμετοχές σε θυγατρικές εταιρίες τα οποία διανέμονται από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες, ενώ προηγουμένως τα μερίσματα αυτά αποτελούσαν μέρος των κερδών που φορολογούνταν με συντελεστή 2,4 έως 3 % ή 5 %; 2β) Μήπως, αν πρέπει να ληφθεί υπόψη επίσης η με την εισαγωγή της προαναφερθείσας στο ερώτημα 2α απαλλαγής των συμμετοχών μείωση του φόρου στις Ολλανδικές Αντίλλες, πρέπει περαιτέρω να ληφθούν υπόψη εφαρμοστέες ρυθμίσεις των Ολλανδικών Αντιλλών —εν προκειμένω τα rulings των Ολλανδικών Αντιλλών— οι οποίες ενδεχομένως είχαν ως αποτέλεσμα ότι πριν από την 1η Ιανουαρίου 2002 —και μάλιστα ήδη το 1993— ο πραγματικά οφειλόμενος φόρος επί των μερισμάτων που διανέμονταν από θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες ήταν σημαντικά μικρότερος του 8,3 %;»

18. Με διάταξη που εξέδωσε ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου στις 27 Φεβρουαρίου 2012, οι υποθέσεις C-24/12 και C‑27/12 ενώθηκαν προς συνεκδίκαση. H TBG Limited, οι Κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βορείου Ιρλανδίας και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Όλες παρέστησαν και στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 23ης Οκτωβρίου 2013.

III – Εισαγωγικές παρατηρήσεις

19. Είναι σημαντικό να τονισθεί εισαγωγικά ότι τα πραγματικά περιστατικά που ασκούν επιρροή στη διαφορά της κύριας δίκης συνέβησαν πριν από την έναρξη της ισχύος της Συνθήκης της Λισσαβώνας. Οι κρίσιμες ημερομηνίες κατά τις οποίες παρακρατήθηκε ο φόρος μερισμάτων ήταν η 27η Ιουνίου 2005 για την X BV και η 1η Σεπτεμβρίου 2006 για την TBG Limited, ενώ η Συνθήκη της Λισσαβώνας τέθηκε σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 2009. Συνεπώς, εφαρμοστέες είναι οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ, και όχι αυτές της Συνθήκης ΛΕΕ.

20. Μολονότι η συγκεκριμένη διαπίστωση δεν έχει πρακτική σημασία όσον αφορά τις διατάξεις περί της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων, εντούτοις οι διατάξεις που αφορούν το πεδίο εφαρμογής των Συνθηκών τροποποιήθηκαν, σε κάποιον βαθμό, με τη Συνθήκη της Λισσαβώνας.

21. Τα κράτη μέλη στα οποία «εφαρμόζονται οι Συνθήκες» προσδιορίζονται πλέον στο άρθρο 52, παράγραφος 1, ΣΕΕ, ενώ κατά το παρελθόν απαριθμούνταν στο άρθρο 299, παράγραφος 1, ΕΚ ( 9 ). Πριν από τη θέσπιση του άρθρου 52, παράγραφος 1, η Συνθήκη ΕΕ δεν περιελάμβανε διάταξη σχετική με την εδαφική της εφαρμογή. Για τον λόγο αυτό επικρατούσε αβεβαιότητα ως προς το αν οι διατάξεις για την κοινή εξωτερική πολιτική και την πολιτική ασφαλείας, αλλά και οι διατάξεις περί αστυνομικής και δικαστικής συνεργασίας σε ποινικές υποθέσεις ήταν εφαρμοστέες, σύμφωνα με τα όσα ορίζει το άρθρο 29 της Σύμβασης της Βιέννης για το δίκαιο των Συνθηκών ( 10 ), στο σύνολο της εδαφικής επικράτειας των κρατών μελών ή αν η Συνθήκη ΕΕ είχε εφαρμογή μόνο σε εδαφικές περιοχές στις οποίες εφαρμοζόταν και η Συνθήκη ΕΚ δυνάμει του άρθρου 299 ΕΚ ( 11 ).

22. Το άρθρο 52, παράγραφος 1, ΣΕΕ περιλαμβάνει, βεβαίως, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών. Οι λεπτομερείς κανόνες που καθορίζουν το πεδίο εδαφικής εφαρμογής των Συνθηκών προβλέπονται στο άρθρο 355 ΣΛΕΕ, το οποίο αντιστοιχεί στα πρώην άρθρα 299, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, ΕΚ και 299, παράγραφοι 3 έως 6, ΕΚ. Οι Ολλανδικές Αντίλλες, καίτοι αποτελούν τμήμα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών, εξαιρούνται από το πεδίο εδαφικής εφαρμογής των Συνθηκών.

23. Τούτο συνάγεται από το άρθρο 299, παράγραφος 3, ΕΚ, νυν άρθρο 355, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, και από το παράρτημα II αυτών των δύο Συνθηκών. Το παράρτημα II της Συνθήκης ΕΚ, που επιγράφεται «Υπερπόντιες Χώρες και Εδάφη στις οποίες εφαρμόζονται οι διατάξεις του τέταρτου μέρους της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης», περιλαμβάνει τις Ολλανδικές Αντίλλες. Με το «Πρωτόκολλο περί εφαρμογής της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας στα μη ευρωπαϊκά τμήματα του Βασιλείου των Κάτω Χωρών», της 25ης Μαρτίου 1957, η Κυβέρνηση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών κύρωσε τη Συνθήκη μόνο για το ευρωπαϊκό τμήμα του Βασιλείου και την ολλανδική Νέα Γουινέα ( 12 ).

24. Κατά το άρθρο 182 ΕΚ (νυν άρθρο 198 ΣΛΕΕ), σκοπός της σχετικής συνδέσεως είναι η προώθηση της οικονομικής και κοινωνικής αναπτύξεως των ΥΧΕ, καθώς και η δημιουργία στενών οικονομικών σχέσεων μεταξύ αυτών και της Κοινότητας στο σύνολό της. Το άρθρο 183, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρο 199 ΣΛΕΕ) ορίζει ότι τα κράτη μέλη εφαρμόζουν στις εμπορικές τους συναλλαγές με τις ΥΧΕ το καθεστώς που διέπει τις μεταξύ τους σχέσεις δυνάμει της Συνθήκης.

25. Το Συμβούλιο έχει εκδώσει, δυνάμει του άρθρου 187 ΕΚ (νυν άρθρου 203 ΣΛΕΕ), πληθώρα αποφάσεων που προβλέπουν λεπτομερείς διατάξεις και διαδικασίες για τη σύνδεση των ΥΧΕ με την Κοινότητα. Από άποψη ratione temporis, η εφαρμοστέα απόφαση στην προκειμένη διαφορά είναι η απόφαση ΥΧΕ, στην οποία αναφέρθηκα με το ανωτέρω σημείο 6 των προτάσεών μου.

26. Συνεπώς, ανεξάρτητα από το πώς έχει η νομική κατάσταση των Ολλανδικών Αντιλλών βάσει του ολλανδικού συνταγματικού δικαίου ή του δημοσίου διεθνούς δικαίου, όσον αφορά το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι Ολλανδικές Αντίλλες δεν αποτέλεσαν εξαρχής τμήμα της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, όπως δεν αποτελούν ούτε και σήμερα τμήμα της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

27. Άνευ ρητής μνείας περί του αντιθέτου, οι γενικές διατάξεις των Συνθηκών ΕΕ και ΛΕΕ δεν εφαρμόζονται στις ΥΧΕ ( 13 ), στις οποίες αυταπόδεικτα περιλαμβάνονται οι Ολλανδικές Αντίλλες. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι οι ΥΧΕ «[…] μπορούν επομένως να επωφελούνται των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης όπως και τα κράτη μέλη μόνον όταν η εξομοίωση αυτή των ΥΧΕ προς τα κράτη μέλη προβλέπεται ρητώς από το δίκαιο της Ένωσης» ( 14 ). Η ως άνω διαπίστωση πρέπει να αποτελεί το σημείο αφετηρίας οποιασδήποτε εκτιμήσεως σχετικά με το ζήτημα αν οι Ολλανδικές Αντίλλες εξομοιώνονται προς τρίτη χώρα κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ.

28. Επιπλέον, το Δικαστήριο ναι μεν δεν έχει ακόμη αποφανθεί αν η κίνηση κεφαλαίου από κράτος μέλος σε ΥΧΕ που του ανήκει εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, έχει όμως ήδη ερμηνεύσει την απόφαση ΥΧΕ στο πλαίσιο άλλου είδους σχέσεων μεταξύ των Κάτω Χωρών και των Ολλανδικών Αντιλλών ( 15 ). Συνεπώς, δεν υφίσταται a priori κάποιος λόγος να αντιμετωπιστεί η διαφορά μεταξύ κράτους μέλους και δικής του ΥΧΕ διαφορετικά απ’ ό,τι η διαφορά που ανακύπτει μεταξύ κράτους μέλους και οποιασδήποτε άλλης ΥΧΕ.

29. Τα ακόλουθα δύο παραδείγματα θα καταδείξουν τι εννοώ. Σε μία προγενέστερη υπόθεση το Δικαστήριο είχε αποφανθεί ότι, για τους σκοπούς της εφαρμογής του άρθρου 7, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ, σκάφος το οποίο είχε μεταφερθεί από τις Ολλανδικές Αντίλλες στις Κάτω Χώρες έπρεπε να θεωρηθεί ότι είχε εισέλθει στην επικράτεια της Κοινότητας ( 16 ). Σε άλλη υπόθεση, το Δικαστήριο είχε κρίνει ότι οι διατάξεις του Κεφαλαίου III της οδηγίας 92/46/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Ιουνίου 1992, για τη θέσπιση των υγειονομικών κανόνων για την παραγωγή και την εμπορία νωπού γάλακτος, θερμικά επεξεργασμένου γάλακτος και προϊόντων με βάση το γάλα ( 17 ), οι οποίες έθεταν επίσης και υγειονομικούς κανόνες για τις εισαγωγές προϊόντων με βάση το γάλα από τρίτες χώρες, πρέπει να ερμηνεύονται υπό την έννοια ότι εφαρμόζονται και κατά την εισαγωγή των προϊόντων αυτών στην κοινοτική αγορά από ΥΧΕ όπως οι Ολλανδικές Αντίλλες ( 18 ).

30. Επομένως, οι σχέσεις μεταξύ των Κάτω Χωρών και των Ολλανδικών Αντιλλών διέπονται πρωτίστως από το ειδικό καθεστώς συνδέσεως του τέταρτου μέρους της Συνθήκης ΕΚ, όπως προβλέπεται στο άρθρο 299, παράγραφος 3, ΕΚ, δεδομένου ότι οι Ολλανδικές Αντίλλες περιλαμβάνονται στο παράρτημα II ( 19 ). Αυτό σημαίνει ότι η απόφαση ΥΧΕ, καθώς και οποιεσδήποτε διατάξεις των Συνθηκών είναι κρίσιμες για την ερμηνεία της οικείας αποφάσεως, διέπουν τη σχέση μεταξύ των Ολλανδικών Αντιλλών και της Ευρωπαϊκής Ένωσης στο σύνολό της ( 20 ), ακόμη και όταν η διαφορά που έχει ανακύψει ανάγεται στη σχέση μεταξύ των Ολλανδικών Αντιλλών και των Κάτω Χωρών.

31. Πάντως, όπως επισήμανα ανωτέρω, άνευ ρητής μνείας περί του αντιθέτου, οι γενικές διατάξεις των Συνθηκών δεν εφαρμόζονται στις ΥΧΕ ( 21 ), δίχως όμως να αποκλείεται έτσι η εφαρμογή των κανόνων για την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων προς τις Ολλανδικές Αντίλλες. Τούτο διότι, βάσει του άρθρου 56 ΕΚ, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων όχι μόνο μεταξύ κρατών μελών, αλλά και μεταξύ «κρατών μελών και τρίτων χωρών».

IV – Ανάλυση

A – Η απάντηση στο πρώτο ερώτημα

32. Το πρώτο ερώτημα αφορά την κίνηση κεφαλαίων μεταξύ ενός κράτους μέλους και της δικής του ΥΧΕ. Η απάντηση πρέπει, κατά βάση, να αναζητηθεί στην ερμηνεία της αποφάσεως ΥΧΕ, η οποία θέτει σε εφαρμογή το ειδικό καθεστώς το οποίο προβλέπεται τόσο από τη Συνθήκη ΕΚ όσο και από τη Συνθήκη ΛΕΕ και ισχύει για όλες τις ΥΧΕ. Συνεπώς, η απόφαση ΥΧΕ αποτελεί lex specialis και, ως εκ τούτου, υπερισχύει έναντι κανόνων του δικαίου της Ένωσης οι οποίοι έρχονται τυχόν σε αντίθεση προς αυτή. Ωστόσο, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας P. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus, η ανωτέρω διαπίστωση δεν σημαίνει ότι το Δικαστήριο υποχρεούται να στηριχθεί αποκλειστικά και μόνο στις συγκεκριμένες πηγές δικαίου, ως αν η απόφαση ΥΧΕ και το τέταρτο μέρος της Συνθήκης ΕΚ υφίσταντο εκτός οποιουδήποτε νομικού πλαισίου. Άλλες διατάξεις των Συνθηκών που συνδέονται με αμφότερες αυτές τις πηγές, αλλά είναι και γενικότερα κρίσιμες για την επίλυση της διαφοράς ( 22 ) θα πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη.

33. Επιπροσθέτως, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας P. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus, είναι αναγκαίο να σημειωθεί ότι, σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, το Δικαστήριο αντιμετώπισε τις ΥΧΕ ως τρίτες χώρες και σε άλλες ως κοινές εδαφικές περιοχές της επικράτειας κράτους μέλους, όπως αυτές νοούνται στο άρθρο 299, παράγραφος 1, ΕΚ ( 23 ). Συνεπώς, μολονότι το Δικαστήριο έχει επισημάνει σε δύο υποθέσεις που αφορούσαν διεθνείς συμβάσεις ότι οι ΥΧΕ δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης και, ως εκ τούτου, «[…] βρίσκονται έναντι της Κοινότητας στην ίδια κατάσταση με τις τρίτες χώρες» ( 24 ), είναι απαραίτητο να αποσαφηνιστεί ποια από τις δύο προσεγγίσεις είναι η πλέον προσφυής για τους σκοπούς της ερμηνείας της έννοιας «τρίτες χώρες» κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

34. Στο σημείο αυτό, βεβαίως, θα πρέπει να τονιστεί ότι τυχόν χαρακτηρισμός της ΥΧΕ ενός κράτους μέλους ως τρίτης χώρας σημαίνει ότι έχει εφαρμογή το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ και όχι, όπως ισχύει στις περιπτώσεις άλλων θεμελιωδών ελευθεριών, ότι η ΥΧΕ εξαιρείται από το πεδίο εφαρμογής της σχετικής ελευθερίας. Εντούτοις, αν το Δικαστήριο κατέληγε στο συμπέρασμα ότι οι σχέσεις μεταξύ των Κάτω Χωρών και των Ολλανδικών Αντιλλών εξομοιώνονται, από απόψεως δικαίου της Ένωσης, με αμιγώς εσωτερική κατάσταση, τότε οι υπό κρίση υποθέσεις δεν θα ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης και, ως εκ τούτου, δεν θα ετίθετο ζήτημα εφαρμογής οποιασδήποτε από τις θεμελιώδεις ελευθερίες ( 25 ).

35. Σημειώνω επίσης ότι, όπως διευκρινίζεται στην τελευταία περίοδο της αιτιολογικής σκέψεως 6 της αποφάσεως ΥΧΕ, οι ΥΧΕ «[…] οφείλουν να τηρούν τις υποχρεώσεις που επιβάλλονται στις τρίτες χώρες όσον αφορά το εμπόριο, και ιδίως τους κανόνες καταγωγής, τις υγειονομικές και φυτοϋγειονομικές προδιαγραφές και τα μέτρα διασφάλισης» ( 26 ). Η θέση αυτή συνάδει με το συμπέρασμα του γενικού εισαγγελέα P. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus, ότι δηλαδή «σε περίπτωση σιωπής», υπό την έννοια απουσίας από την απόφαση ΥΧΕ συγκεκριμένης ρυθμίσεως που να διέπει την οικεία κατάσταση, «οι προβλεπόμενες στη Συνθήκη γενικές ελευθερίες οι οποίες, ειδικότερα, έχουν εφαρμογή σε όλες τις τρίτες χώρες άνευ εξαιρέσεως πρέπει να εφαρμόζονται ομοίως και στις ΥΧΕ» ( 27 ).

36. Κατά συνέπεια, η απάντηση στο πρώτο ερώτημα πρέπει πρωτίστως να στηριχθεί στην απόφαση ΥΧΕ ως lex specialis. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, το Ηνωμένο Βασίλειο εσφαλμένα υποστηρίζει ότι οι υπό κρίση υποθέσεις διέπονται από το άρθρο 47, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της αποφάσεως ΥΧΕ και ότι, ως εκ τούτου, τυγχάνει εφαρμογής η ρήτρα φορολογικής απαλλαγής του άρθρου 55 της ως άνω αποφάσεως ( 28 ).

37. Κατά τη γνώμη μου, το άρθρο 47, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της αποφάσεως ΥΧΕ αποσκοπεί κυρίως, αν και όχι αποκλειστικά, στην προστασία και την προώθηση των επενδύσεων από τα κράτη μέλη προς τις ΥΧΕ και όχι το αντίστροφο. Αυτή είναι η μοναδική ερμηνεία που συμβαδίζει με τους πολιτικούς σκοπούς που διέπουν τα άρθρα 182 ΕΚ και 183 ΕΚ, και ιδίως με την προαγωγή της οικονομικής και κοινωνικής αναπτύξεως των ΥΧΕ. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται επίσης από το ιστορικό της θεσπίσεως του άρθρου 47, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας της αποφάσεως ΥΧΕ ( 29 ). Πράγματι, το άρθρο 47 της αποφάσεως ΥΧΕ, από τη μία μεριά, προωθεί τις επενδύσεις από την Ευρωπαϊκή Ένωση προς τις ΥΧΕ, ενώ ταυτόχρονα προστατεύει τον επαναπατρισμό εισοδημάτων που προέρχονται από εκεί.

38. Δεδομένου ότι η απόφαση ΥΧΕ επιδιώκει, όπως προκύπτει από το άρθρο της 1, παράγραφος 1, να θεμελιώσει στενούς οικονομικούς δεσμούς μεταξύ των ΥΧΕ και της Κοινότητας στο σύνολό της, και ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση έχει μονομερώς ελευθερώσει τις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες, θα ήταν αδιανόητο εκ μέρους της Ευρωπαϊκής Ένωσης να έχει παρακρατήσει η ίδια το δικαίωμα να επιφυλάσσει στις ΥΧΕ λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση σε σύγκριση με τη συμπεριφορά που επιδεικνύει έναντι τρίτων χωρών με τις οποίες δεν συνδέεται καν με ιδιαίτερους δεσμούς. Για τον λόγο αυτό, και παρά το γεγονός ότι το γράμμα του άρθρου 47 της αποφάσεως ΥΧΕ δεν διακρίνει μεταξύ των υποχρεώσεων της Κοινότητας, των κρατών μελών και των ΥΧΕ, η μοναδική λογική ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής της σχετικής διατάξεως είναι ότι αυτή ορίζει τον βαθμό οικονομικής ελευθερώσεως τον οποίο οι ΥΧΕ οφείλουν να τηρούν στο πλαίσιο των σχέσεών τους με την Ευρωπαϊκή Ένωση και τα κράτη μέλη της.

39. Συνεπώς, οι διοικητικές αρχές των Ολλανδικών Αντιλλών δεσμεύονται από το άρθρο 47 της αποφάσεως ΥΧΕ ως προς τη μεταχείριση των επενδύσεων που προέρχονται από τα κράτη μέλη. Υποχρεούνται επίσης να εφαρμόζουν το άρθρο 47 της αποφάσεως ΥΧΕ στις εξερχόμενες κινήσεις κεφαλαίων όπως είναι οι καταβολές μερισμάτων προς τα κράτη μέλη της Ένωσης, με την τελευταία αυτή υποχρέωση να αποτελεί ακόμη μία, αν και λιγότερο σημαντική, προοπτική θεμελιώσεως στενότερων οικονομικών δεσμών.

40. Παρόμοια συλλογιστική πρέπει να εφαρμόζεται και κατά την ερμηνεία της ρήτρας φορολογικής απαλλαγής η οποία προβλέπεται στο άρθρο 55 της αποφάσεως ΥΧΕ. Και σε αυτή την περίπτωση, η ερμηνεία της ρήτρας πρέπει να στηρίζεται στην παραδοχή ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση δεν προτίθεται να επιφυλάξει στις ΥΧΕ λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση απ’ ό,τι στις τρίτες χώρες γενικότερα ( 30 ). Επομένως, η ορθή ερμηνεία των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 55 της αποφάσεως ΥΧΕ είναι ότι οι διατάξεις αυτές έχουν ως σκοπό να καθορίσουν τον βαθμό οικονομικής ελευθερώσεως τον οποίο οι ΥΧΕ οφείλουν να εξασφαλίσουν υπέρ των επενδυτών στο πλαίσιο της φορολογήσεως εισερχόμενων και εξερχόμενων πληρωμών και ροών κεφαλαίων από και προς τα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

41. Κατά συνέπεια, από τη στιγμή που θα επιβεβαιωθεί ότι σε συγκεκριμένη υπόθεση δεν εφαρμόζονται οι ειδικές διατάξεις της αποφάσεως ΥΧΕ, πρέπει να ελεγχθεί, υπό το πρίσμα των σκοπών του τέταρτου μέρους της Συνθήκης ΕΚ, αν το Δικαστήριο δύναται να στηριχθεί σε διάταξη της Συνθήκης η οποία αφορά τις τρίτες χώρες ( 31 ), ακόμη και όταν το ζήτημα έχει ανακύψει στις σχέσεις κράτους μέλους με τη δική του ΥΧΕ. Κατά την άποψή μου, η απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα πρέπει να είναι καταφατική. Εξαιτίας της ειδικής σχέσεως συνδέσεως μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των ΥΧΕ, οι διατάξεις της Συνθήκης που είναι κρίσιμες για την ειδική αυτή σχέση θα πρέπει να ερμηνεύονται αποκλειστικά προς όφελος των ΥΧΕ.

42. Επιπροσθέτως, όπως επισήμανε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αν ένα κράτος μέλος θέσπιζε ειδικούς κανόνες για να ρυθμίσει τις σχέσεις του με τη δική του ΥΧΕ, θα δημιουργείτο στρέβλωση στην εσωτερική αγορά της Ένωσης. Τούτο θα συνέβαινε διότι το οικείο κράτος μέλος θα είχε τη δυνατότητα να μην εφαρμόζει, απέναντι στη δική του ΥΧΕ, τους ίδιους κανόνες που δεσμεύουν τα λοιπά κράτη μέλη έναντι αυτής.

43. Θα προσέθετα επίσης ότι το συγκεκριμένο αυτό επιχείρημα ενισχύεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Prunus, όπου το Δικαστήριο προσέγγισε την ένδικη διαφορά σημειώνοντας ότι «[…] πρέπει κατ’ αρχάς να διαπιστωθεί αν οι ΥΧΕ πρέπει να εξομοιωθούν προς κράτη μέλη ή προς τρίτες χώρες, όσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων» ( 32 ). Με άλλα λόγια, το Δικαστήριο έκρινε ως μη αποφασιστικής σημασίας το γεγονός ότι η προβληματική στην Prunus αφορούσε την κίνηση κεφαλαίων μεταξύ της Γαλλίας και μιας ΥΧΕ του Ηνωμένου Βασιλείου, ήτοι των Βρετανικών Παρθένων Νήσων.

44. Επιπλέον, κατά την άποψή μου, το εδαφικό πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης στο σύνολό του αποτελεί χωριστό νομικό ζήτημα σε σχέση με το πεδίο εφαρμογής μεμονωμένων κανόνων του δικαίου της Ένωσης, ιδίως δε όταν οι οικείοι κανόνες περιλαμβάνουν συγκεκριμένες ρήτρες οι οποίες επεκτείνουν το πεδίο εφαρμογής των κανόνων αυτών στις δραστηριότητες τρίτων χωρών.

45. Όπως έχω ήδη σημειώσει, τα εδάφη στα οποία το δίκαιο της Ένωσης αποτελεί «ισχύον» δίκαιο προσδιορίζονται στο άρθρο 299, παράγραφοι 1 και 2, ΕΚ. Αυτό, πάντως, επ’ ουδενί σημαίνει ότι οποιαδήποτε μεμονωμένη διάταξη του δικαίου της Ένωσης, η οποία ενδέχεται να έχει, από τη φύση της, εξωεδαφικά αποτελέσματα, δεν εφαρμόζεται στις ΥΧΕ. Κλασικό παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο κλήθηκε να εξετάσει αντίθετες προς τον ανταγωνισμό ενέργειες που έλαβαν χώρα εκτός των εδαφικών ορίων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 89/85, 104/85, 114/85, 116/85, 117/85 και 125/85 έως 129/85, Ahlström Osakeyhtiö κ.λπ. κατά Επιτροπής ( 33 ), ωστόσο το ίδιο μπορεί κάλλιστα να συμβαίνει κάθε φορά που το αντικείμενο κάποιων ρυθμίσεων του δικαίου της Ένωσης καλύπτει συμπεριφορές ή έννομες σχέσεις οι οποίες εκφεύγουν των εδαφικών ορίων της Ευρωπαϊκής Ένωσης ( 34 ).

46. Κατά συνέπεια, στο επίπεδο των θεμελιωδών ελευθεριών, αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις ανακύπτουν μόνον όταν δεν υφίσταται κρίσιμη γεωγραφική διαίρεση μεταξύ δύο τμημάτων ενός κράτους μέλους, σύμφωνα με τη ρύθμιση του δικαίου της Ένωσης η οποία διέπει το υπό εξέταση ζήτημα. Αυτό ισχύει, για παράδειγμα, στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ της Αγγλίας και της Σκωτίας ( 35 ). Από την άλλη μεριά, σε ένα διαφορετικό παράδειγμα, οι κινήσεις εμπορευμάτων μεταξύ ενός κράτους μέλους και εδάφους του που βρίσκεται εκτός της τελωνειακής και/ή φορολογικής επικράτειας της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν αποτελούν αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις από πλευράς ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, καθόσον ο σχετικός γεωγραφικός διαχωρισμός ορίζεται από το δίκαιο της Ένωσης.

47. Τέλος, θα ήθελα να επισημάνω ότι τα πραγματικά περιστατικά που εξετάστηκαν από το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Eman και Sevinger διαφέρουν από τα πραγματικά περιστατικά των υπό κρίση υποθέσεων. Η υπόθεση Eman και Sevinger αφορούσε το πεδίο εφαρμογής των δικαιωμάτων των πολιτών της Ένωσης, ως στοιχείο του κοινοτικού κεκτημένου, του οποίου όμως η εδαφική εφαρμογή δεν περιορίζεται ούτε από τις Συνθήκες ούτε από λοιπές διατάξεις ( 36 ). Για παράδειγμα, δεν υφίσταται ρητή διάταξη δυνάμει της οποίας τα κράτη μέλη υποχρεούνται να εξαιρούν από τη νομοθεσία για την ευρωπαϊκή ιθαγένεια, περιλαμβανομένων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που αυτή συνεπάγεται, τους πολίτες τους οι οποίοι διαμένουν σε ΥΧΕ. Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι «[ά]τομα που έχουν την ιθαγένεια κράτους μέλους και διαμένουν ή κατοικούν σε έδαφος ανήκον στις Υπερπόντιες Χώρες και Εδάφη κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 3, ΕΚ μπορούν να επικαλούνται τα δικαιώματα που αναγνωρίζονται στους πολίτες της Ενώσεως δυνάμει του δεύτερου μέρους της Συνθήκης ΕΚ» ( 37 ).

48. Επομένως, η κίνηση κεφαλαίων μεταξύ των Κάτω Χωρών και των Ολλανδικών Αντιλλών, δηλαδή, με άλλα λόγια, μεταξύ δύο εδαφικών περιοχών στις οποίες επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση από απόψεως εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, δεν συνιστά αμιγώς εσωτερική κατάσταση. Ως εκ τούτου, το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ τυγχάνει εφαρμογής και οι Κάτω Χώρες υποχρεούνται να μεταχειρίζονται τις Ολλανδικές Αντίλλες κατά τον ίδιο τρόπο που θα αντιμετώπιζαν οποιαδήποτε τρίτη χώρα.

B – Η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα

– Εισαγωγικές παρατηρήσεις

49. Τα προδικαστικά ερωτήματα 2α και 2β αφορούν τους παράγοντες τους οποίους θα πρέπει να συνεκτιμήσει το αιτούν εθνικό δικαστήριο προκειμένου να αποφανθεί αν η αποκαλούμενη ρήτρα «standstill» του άρθρου 57 ΕΚ μπορεί να τεθεί σε εφαρμογή ούτως ώστε να αποτραπεί ένας προδήλως παράνομος περιορισμός της ελεύθερης κινήσεως κεφαλαίων. Το ζήτημα είναι αν, για να αποφανθεί το αιτούν εθνικό δικαστήριο αν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 υφίστατο ή όχι περιορισμός, θα πρέπει να λάβει υπόψη του αποκλειστικά και μόνο το γεγονός ότι η υπό κρίση παρακράτηση φόρου στην πηγή προβλεπόταν από το ολλανδικό δίκαιο, ή θα πρέπει να λάβει επίσης υπόψη ότι κατά το ίδιο χρονικό διάστημα οι Ολλανδικές Αντίλλες χορηγούσαν φορολογική απαλλαγή (ερώτημα 2α); Αν η απάντηση στο ανωτέρω ερώτημα είναι καταφατική, μήπως θα πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη και οι εφαρμοστέες ρυθμίσεις των Ολλανδικών Αντιλλών, όπως αυτές αποτυπώνονται στην πρακτική των «rulings» των Ολλανδικών Αντιλλών (ερώτημα 2β);

50. Επισημαίνω εξαρχής ότι κατά την άποψη του αιτούντος εθνικού δικαστηρίου, από το ιστορικό της θεσπίσεως του BRK καθίσταται προφανές ότι η τροποποίηση του 2002 αποσκοπούσε, αφενός, στο να απαλλαγούν οι Ολλανδικές Αντίλλες από την εικόνα του «φορολογικού παραδείσου» και, αφετέρου, στο να διατηρηθεί στο ίδιο επίπεδο η πραγματική φορολόγηση των μερισμάτων συμμετοχής που διανέμονταν από τις Κάτω Χώρες στις Ολλανδικές Αντίλλες.

51. Σημειώνω επίσης ότι δεν υποβλήθηκε ερώτημα σχετικά με το αν δυνάμει της ρήτρας «standstill» του άρθρου 57 ΕΚ στην πραγματικότητα μπορεί να θεωρηθεί αποδεκτός ο ολλανδικός φόρος ο οποίος αποτελεί και το αντικείμενο της κύριας δίκης. Με τα ερωτήματα 2α και 2β ζητείται απλώς να προσδιοριστούν οι πηγές του δικαίου στις οποίες θα πρέπει να ανατρέξει το εθνικό δικαστήριο στο πλαίσιο της εξετάσεως του ζητήματος αν υφίσταντο περιορισμοί κατά την κρίσιμη ημερομηνία.

– Η κρισιμότητα της νομοθεσίας των Ολλανδικών Αντιλλών

52. Όπως προκύπτει με σαφήνεια από την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, ο BRK συντονίζει τη λειτουργία των φορολογικών υπηρεσιών δύο ανεξάρτητων οικονομικών περιοχών, ήτοι των Κάτω Χωρών και των Ολλανδικών Αντιλλών, και καθορίζει το ύψος του πραγματικού φορολογικού συντελεστή επί της διασυνοριακής διανομής μερισμάτων από την πρώτη προς τη δεύτερη. Υπό την έννοια αυτή, η λειτουργία του BRK είναι ανάλογη με αυτή που επιτελεί μια διμερής φορολογική σύμβαση, μολονότι στην πραγματικότητα αποτελεί νομοθέτημα που έχει θεσπιστεί από ένα κράτος μέλος με τη συναίνεση της ΥΧΕ του.

53. Για τον λόγο αυτό, η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου για τις διμερείς φορολογικές συμβάσεις κρίνεται ως καθοριστικής σημασίας για την επίλυση της συγκεκριμένης διαφοράς. Στο πλαίσιο αυτής της νομολογίας το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι «[…] εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν αν και σε ποιο βαθμό θα αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολογία των διανεμομένων κερδών και να θεσπίζουν προς τούτο, είτε μονομερώς είτε μέσω συμβάσεων που συνάπτουν με άλλα κράτη μέλη, μηχανισμούς για την αποφυγή ή τον περιορισμό της εν λόγω οικονομικής διπλής φορολογίας. Ωστόσο, το γεγονός αυτό δεν σημαίνει ότι μπορούν να εφαρμόζουν ρυθμίσεις αντίθετες προς τις ελευθερίες που κατοχυρώνει η Συνθήκη» ( 38 ).

54. Από τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου διαφαίνεται ότι κατά την εξέταση αμφότερων των ζητημάτων, δηλαδή αν υφίσταται ή όχι περιορισμός στην ελευθερία κινήσεως κεφαλαίων και αν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ρήτρας «standstill», το αιτούν εθνικό δικαστήριο δύναται να λάβει υπόψη τόσο τον BRK όσο και τις σχετικές ρυθμίσεις των Ολλανδικών Αντιλλών. Τούτο διότι ο BRK σε συνδυασμό με την αντίστοιχη χορηγούμενη φορολογική απαλλαγή εκ μέρους των Ολλανδικών Αντιλλών διαμορφώνουν από κοινού ένα αμοιβαίως συμφωνηθέν και δεσμευτικό νομικό πλαίσιο.

– Η κρισιμότητα των «rulings» των Ολλανδικών Αντιλλών

55. Ως προς το προδικαστικό ερώτημα 2β και τη σημασία της πρακτικής των «rulings» των Ολλανδικών Αντιλλών στο πλαίσιο του άρθρου 57 ΕΚ, υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι «[…] θα τύχει της παρεκκλίσεως [που περιέχεται στο άρθρο 57 ΕΚ] διάταξη που κατ’ ουσία ταυτίζεται με την προηγούμενη ή απλώς περιορίζει ή εξαλείφει εμπόδιο από την άσκηση των κοινοτικών δικαιωμάτων και ελευθεριών που περιλαμβάνονται στην προϋφιστάμενη νομοθεσία. Αντιθέτως, νομοθεσία βασιζόμενη σε διαφορετική λογική απ’ ό,τι η προηγούμενη, η οποία θέτει σε εφαρμογή νέες διαδικασίες, δεν μπορεί να εξομοιωθεί με την υφιστάμενη κατά την ημερομηνία που ορίζει η σχετική κοινοτική πράξη» ( 39 ).

56. Επίσης, ένας χρήσιμος παραλληλισμός μπορεί να γίνει με τον τομέα του ΦΠΑ, και ειδικότερα με τις δαπάνες που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως από τον ΦΠΑ, σε σχέση με τις οποίες το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι «[…] πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον οι κατά κυριολεξία νομοθετικές πράξεις, αλλά και οι διοικητικές πράξεις καθώς και η διοικητική πρακτική των δημοσίων αρχών του οικείου κράτους μέλους» ( 40 ).

57. Δεδομένου ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, όταν ελέγχεται αν ο περιορισμός της ελευθερίας κινήσεως κεφαλαίων μπορεί να θεωρηθεί αποδεκτός δυνάμει της ρήτρας «standstill», είναι απαραίτητο να αναλύονται η «προσέγγιση» και οι «διαδικασίες», κατά την άποψή μου, η πρακτική των «rulings» των Ολλανδικών Αντιλλών πρέπει οπωσδήποτε να συνεκτιμηθεί στο πλαίσιο αυτού του ελέγχου. Εκτιμώ ότι σημείο αναφοράς για τον ως άνω έλεγχο θα πρέπει να αποτελεί ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής των μερισμάτων που διανεμήθηκαν το 1993 στους μετόχους οι οποίοι ήσαν εγκατεστημένοι στις Ολλανδικές Αντίλλες ( 41 ). Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να υπενθυμιστεί ότι η συγκεκριμένη πρακτική, δηλαδή η πρακτική των «rulings», συνίστατο στην έκδοση ατομικών διοικητικών πράξεων δυνάμει των οποίων οι φορολογούμενοι απαλλάσσονταν από ποσοστό της εταιρικής φορολόγησης και έτσι μειωνόταν ως προς αυτούς ο πραγματικά οφειλόμενος φόρος ( 42 ).

– Συμπληρωματικές παρατηρήσεις

58. Όπως παρατήρησα ανωτέρω, το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να προσδιορίσει ποιοι είναι οι κρίσιμοι παράγοντες για την εφαρμογή του άρθρου 57 ΕΚ, και όχι να εκτιμήσει αν η οικεία ρύθμιση του εθνικού δικαίου μπορεί, δυνάμει της διατάξεως αυτής, να θεωρηθεί αποδεκτή. Για την περίπτωση, πάντως, που το Δικαστήριο κρίνει ότι, προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στο αιτούν εθνικό δικαστήριο, πρέπει να εξετάσει περαιτέρω το ζήτημα, θα ολοκληρώσω με μερικές ακόμη παρατηρήσεις.

59. Το νέο νομοθετικό πλαίσιο που τέθηκε σε ισχύ το 2002 στηρίζεται σε διαφορετική λογική από το προηγούμενο. Το προϊσχύον σύστημα στηριζόταν στο συνδυαστικό αποτέλεσμα του ολλανδικού φόρου που παρακρατήθηκε στην πηγή και του επιβαλλόμενου από τις Ολλανδικές Αντίλλες φόρου εταιριών, ενώ εν συνεχεία η συνολική φορολόγηση μειωνόταν δυνάμει ατομικών πράξεων. Μετά το 2002 η παρακράτηση του ολλανδικού φόρου συνδυάστηκε με τη φορολογική απαλλαγή που χορηγούσαν οι Ολλανδικές Αντίλλες. Το αιτούν εθνικό δικαστήριο έχει ήδη αναγνωρίσει ότι αυτή η νέα προσέγγιση οδήγησε στην εφαρμογή υψηλότερων πραγματικών φορολογικών συντελεστών για το ίδιο εισόδημα, μολονότι ο σκοπός του Ολλανδού νομοθέτη ήταν να διατηρηθεί ο πραγματικός φόρος στο ίδιο επίπεδο.

60. Από τη διαπίστωση αυτή συνάγεται ότι το νέο σύστημα δεν μπορεί να θεωρηθεί αποδεκτό δυνάμει της ρήτρας «standstill» του άρθρου 57 ΕΚ.

61. Σημειωτέον, τέλος, ότι τα έσοδα που συγκεντρώνονται από τις Κάτω Χώρες μέσω της σχετικής παρακράτησης φόρου στην πηγή αποδίδονται από την Ολλανδική Κυβέρνηση στην κυβέρνηση των Ολλανδικών Αντιλλών. Η Ολλανδική Κυβέρνηση επισήμανε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι ουδέποτε θα συνήπτε με μια οποιαδήποτε τρίτη χώρα παρόμοια συμφωνία βάσει της οποίας το ένα συμβαλλόμενο κράτος θα εισέπραττε τον φόρο, αλλά θα απέδιδε το σύνολο των συγκεντρωθέντων εσόδων στο αντισυμβαλλόμενό του.

62. Με το συγκεκριμένο επιχείρημα υπονοείται ότι δεν είναι δυνατό να καταλογιστεί στις Κάτω Χώρες περιορισμός της ελευθερίας κινήσεως των κεφαλαίων καθόσον, από οικονομικής απόψεως, το κράτος μέλος δεν φορολογεί τα εξερχόμενα μερίσματα που διανέμονται σε μετόχους εγκατεστημένους στις Ολλανδικές Αντίλλες, αλλά εισπράττει απλώς έναν φόρο για λογαριασμό της δικής του ΥΧΕ και στη συνέχεια τον αποδίδει στο δημόσιο ταμείο των Ολλανδικών Αντιλλών. Με άλλα λόγια, η παρακράτηση του ολλανδικού φόρου στην πηγή, από οικονομικής σκοπιάς, θα πρέπει να αντιμετωπίζεται ως φόρος των Ολλανδικών Αντιλλών. Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι τα έσοδα από τον φόρο δεν καταλήγουν στο δημόσιο ταμείο των Κάτω Χωρών, ουδεμία διαφορά υφίσταται στη μεταχείριση των μερισμάτων ανάλογα με το αν διανέμονται στην ημεδαπή ή όχι.

63. Κατά την άποψή μου, η εξέταση του ως άνω ζητήματος δεν είναι ούτε αναγκαία ούτε σκόπιμη, δεδομένου ότι αυτό ούτε καν ετέθη από το αιτούν δικαστήριο.

V – Πρόταση

64. Για τους λόγους αυτούς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Hoge Raad ως εξής: 1 Για τους σκοπούς του άρθρου 56 ΕΚ (νυν άρθρου 63 ΣΛΕΕ), τυχόν υπερπόντια χώρα ή υπερπόντιο έδαφος που ανήκει σε κράτος μέλος πρέπει να αντιμετωπίζεται ως τρίτη χώρα σε σχέση με το συγκεκριμένο κράτος μέλος. 2(α) Για τους σκοπούς του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ), σε περίπτωση παρακρατήσεως φόρου επί μερισμάτων συμμετοχής τα οποία διανέμονται από θυγατρική εταιρία εδρεύουσα σε κράτος μέλος προς τη μητρική της εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε υπερπόντιο έδαφος που ανήκει μεν στο ίδιο αυτό κράτος μέλος, αποτελεί όμως τμήμα ανεξάρτητης φορολογικής επικράτειας, πρέπει, κατά την εξέταση του ζητήματος αν ενισχύθηκαν περιορισμοί που υφίσταντο στις 31 Δεκεμβρίου 1993, να ληφθούν υπόψη όλα τα σχετικά φορολογικά μέτρα τα οποία ίσχυαν τόσο στο κράτος μέλος όσο και στο υπερπόντιο έδαφος, εφόσον ο συνολικός φορολογικός συντελεστής καθορίζεται δυνάμει αμοιβαίως δεσμευτικού νομοθετήματος. 2(β) Κατά την εφαρμογή του άρθρου 57 ΕΚ (νυν άρθρου 61 ΣΛΕΕ), πρέπει να ληφθεί υπόψη και η μείωση της φορολογίας λόγω ατομικών διοικητικών πράξεων που εφαρμόζονταν στο υπερπόντιο έδαφος, εφόσον το αποτέλεσμα των πράξεων αυτών ήταν ότι, το 1993, η πραγματική φορολογική επιβάρυνση ως προς τα μερίσματα τα οποία διένειμε θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ήταν σημαντικά χαμηλότερη από τον συνολικό φορολογικό συντελεστή που προέκυψε από τα νομοθετικά μέτρα τα οποία τέθηκαν σε ισχύ μετά την 31η Δεκεμβρίου 1993.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Συλλογή 2011, σ. I‑3319.

( 3 ) ΕΕ L 314, σ. 1 (στο εξής: απόφαση ΥΧΕ). Σημειωτέον ότι η απόφαση ΥΧΕ καταργήθηκε με το άρθρο 98 της αποφάσεως 2013/755/ΕΕ του Συμβουλίου, της 25ης Νοεμβρίου 2013, για τη σύνδεση των Υπερπόντιων Χωρών και Εδαφών με την Ευρωπαϊκή Ένωση (απόφαση για τη σύνδεση ΥΧΕ-ΕΕ) (ΕΕ L 344, σ. 1). Η απόφαση 2013/755/ΕΕ τέθηκε σε ισχύ από 1ης Ιανουαρίου 2014. Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση, εφαρμογή ratione temporis έχει η απόφαση 2001/822/ΕΚ.

( 4 ) Βλ. τη σύντομη ανάλυση του γενικού εισαγγελέα Α. Tizzano υπό τον τίτλο «Η συνταγματική οργάνωση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών» στο σημείο 26 των κοινών προτάσεών του για τις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, C-145/04, Ισπανία κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2006, σ. Ι-7917), και C-300/04, Eman και Sevinger (Συλλογή 2006, σ. I-8055).

( 5 ) Bulletin of Acts and Decrees 1954, No. 503 όπως τροποποιήθηκε από το Βασιλικό Διάταγμα της 7ης Σεπτεμβρίου 1998 (Bulletin of Acts and Decrees 1998, No. 579). [(Rijkswet της 28ης Οκτωβρίου 1954 (Stb. 503; PB 121) houdende aanvaarding van een Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden, zoals gewijzigd bij de rijkswet της 7ης Σεπτεμβρίου 1998 (Stb. 579; PB 1999, σ. 22)].

( 6 ) Στις 10 Οκτωβρίου 2010 οι Ολλανδικές Αντίλλες διασπάστηκαν σε δύο νέα κράτη, το Κουρασάο και τον Άγιο Μαρτίνο, ενώ τα νησιά Μποναίρ, Σάμπα και Άγιος Ευστάθιος περιήλθαν υπό την άμεση κυριαρχία των Κάτω Χωρών.

( 7 ) Εντούτοις, λόγω των οικείων ατομικών πράξεων, πριν από την 1η Ιανουαρίου 2002 —και ήδη από το 1993— η πραγματική φορολογική επιβάρυνση των μερισμάτων που λάμβανε εταιρία εγκατεστημένη στις Ολλανδικές Αντίλλες από θυγατρική της εγκατεστημένη στις Κάτω Χώρες μπορούσε κάλλιστα να είναι σημαντικά χαμηλότερη από 8,3 %.

( 8 ) Σύμφωνα με τη δικογραφία, το 2009 η TBG Holding NV μετέφερε την έδρα της από το Κουρασάο στη Μάλτα και έλαβε τη μορφή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης μαλτέζικου δικαίου, με την επωνυμία TBG Limited. Η HAIC συγχωνεύθηκε εν τω μεταξύ με την τελευταία και έπαψε να υφίσταται νομικά. Συνεπώς, η TBG Limited υποκατέστησε αμφότερες τις TBG BV και HAIC ως προς τις απαιτήσεις τους για επιστροφή του παρακρατηθέντος φόρου.

( 9 ) Το οποίο πλέον έχει καταργηθεί.

( 10 ) Υπογράφηκε στη Βιέννη στις 23 Μαΐου 1969. Τέθηκε σε ισχύ στις 27 Ιανουαρίου 1980. United Nations Treaty Series, τόμος 1155, σ. 331.

( 11 ) Η πρώτη ερμηνεία υποστηρίχθηκε από τη Φινλανδική Κυβέρνηση κατά τη διαδικασία των ενταξιακών της διαπραγματεύσεων ενώ, για παράδειγμα, ο Stapper (βλ. Stapper, V.: Europäische Mikrostaaten und Autonome Territorien im Rahmen im der EG, Nomos Verlag, Baden‑Baden 1999, σ. 17 έως 18) υπεραμύνεται της δεύτερης ερμηνείας.

( 12 ) Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1999, C-181/97, van der Kooy (Συλλογή 1999, σ. I-483, σκέψη 4).

( 13 ) Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1992, C-260/90, Leplat (Συλλογή 1992, σ. I-643, σκέψη 10), και προπαρατεθείσα απόφαση van der Kooy (σκέψη 37).

( 14 ) Προπαρατεθείσα απόφαση Prunus (σκέψη 29). Η υπογράμμιση δική μου.

( 15 ) Βλ., παραδείγματος χάρη, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-106/97, DADI και Douane-Agenten (Συλλογή 1999, σ. I-5983), και προπαρατεθείσα απόφαση van der Kooy.

( 16 ) Προπαρατεθείσα απόφαση van der Kooy (σκέψη 42).

( 17 ) ΕΕ L 268, σ. 1.

( 18 ) Προπαρατεθείσα απόφαση DADI και Douane‑Angenten (σκέψη 46).

( 19 ) Αρχικώς, οι Ολλανδικές Αντίλλες δεν περιλαμβάνονταν στον κατάλογο των μη ευρωπαϊκών χωρών και εδαφών των οποίων η σύνδεση με την Κοινότητα αποφασίστηκε από τα κράτη μέλη. Προστέθηκαν στον εν λόγω κατάλογο με τη Συμφωνία 64/533/EΟΚ, της 13ης Νοεμβρίου 1962, περί αναθεωρήσεως της Συνθήκης για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, προκειμένου να καταστεί εφαρμοστέο στις Ολλανδικές Αντίλλες το ειδικό καθεστώς συνδέσεως που ορίζεται στο τέταρτο μέρος της Συνθήκης αυτής (JO 1964, 150, σ. 2414). Βλ. προπαρατεθείσα απόφαση DADI και Douane‑Angenten (σκέψη 13).

( 20 ) Βλ. σημεία 33 έως 35 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ρ. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus.

( 21 ) Προπαρατεθείσες αποφάσεις van der Kooy (σκέψη 37) και Leplat (σκέψη 10).

( 22 ) Βλ. σημεία 33 έως 35 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ρ. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus.

( 23 ) Στα σημεία 36 έως 38 των προτάσεών του στην υπόθεση Prunus. Στα σημεία 37 έως 38 ο γενικός εισαγγελέας παρατήρησε ότι στις αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 1990, C-100/89 και C-101/89, Kaefer και Procacci (Συλλογή 1990, σ. I-4647), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, C-470/04, N (Συλλογή 2006, σ. I-7409), το Δικαστήριο υιοθέτησε την προσέγγιση ότι οι Ολλανδικές Αντίλλες πρέπει να αντιμετωπίζονται ως εδάφη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ενώ στις προπαρατεθείσες αποφάσεις van der Kooy, DADI και Douane‑Agenten, καθώς και στις γνωμοδοτήσεις 1/78 της 4ης Οκτωβρίου 1979 (Συλλογή τόμος 1979/ΙΙ, σ. 401), και 1/94 της 15ης Νοεμβρίου 1994 (Συλλογή 1994, σ. I-5267), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι ΥΧΕ έπρεπε να τύχουν μεταχειρίσεως όμοιας με αυτή που επιφυλάσσεται σε τρίτες χώρες.

( 24 ) Προπαρατεθείσες γνωμοδοτήσεις 1/78 (σκέψη 61) και 1/94 (σκέψη 17).

( 25 ) Υπό συγκεκριμένες, πάντως, περιστάσεις κάποιες διαφορές που αφορούν αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις μπορούν να υποβληθούν παραδεκτώς ενώπιον του Δικαστηρίου. Βλ., για παράδειγμα, απόφαση της 8ης Μαΐου 2013, C‑197/11 και C‑203/11, Libert κ.λπ. (σκέψεις 32 έως 36).

( 26 ) Βλ., επίσης, προπαρατεθείσα απόφαση DADI και Douane‑Angenten.

( 27 ) Στο σημείο 57 των προτάσεών του στην υπόθεση Prunus.

( 28 ) Στο άρθρο 47, παράγραφος 1, της αποφάσεως ΥΧΕ προβλέπονται, υπό τον τίτλο «Τρέχουσες πληρωμές και κινήσεις κεφαλαίων», τα ακόλουθα:

«1. Με την επιφύλαξη της παραγράφου 2: α) Τα κράτη μέλη και οι αρμόδιες αρχές των ΥΧΕ δεν επιβάλλουν κανέναν περιορισμό στις πληρωμές, σε ελεύθερα μετατρέψιμο νόμισμα, στον λογαριασμό του ισοζυγίου τρεχουσών συναλλαγών μεταξύ υπηκόων της Κοινότητας και των ΥΧΕ. β) Όσον αφορά τις πράξεις που υπάγονται στον λογαριασμό συναλλαγής κεφαλαίων του ισοζυγίου πληρωμών, τα κράτη μέλη και οι αρμόδιες αρχές των ΥΧΕ δεν επιβάλλουν κανέναν περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων όσον αφορά τις άμεσες επενδύσεις που πραγματοποιούνται σε εταιρείες, οι οποίες έχουν συσταθεί σύμφωνα με το δίκαιο του κράτους μέλους, χώρας ή εδάφους υποδοχής, και τις επενδύσεις που έχουν πραγματοποιηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας συμφωνίας, καθώς και στη ρευστοποίηση ή τον επαναπατρισμό αυτών των επενδύσεων ή τυχόν κερδών που προέκυψαν από αυτές.»

Το άρθρο 55 της αποφάσεως ΥΧΕ, υπό τον τίτλο «Ρήτρα φορολογικής απαλλαγής», προβλέπει τα ακόλουθα:

«1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 56, η μεταχείριση του μάλλον ευνοούμενου κράτους που παρέχεται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας αποφάσεως δεν ισχύει όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα, τα οποία παρέχουν αμοιβαία ή ενδέχεται να παράσχουν μελλοντικά τα κράτη μέλη ή οι αρμόδιες αρχές των ΥΧΕ, κατ’ εφαρμογήν συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης, άλλων φορολογικών ρυθμίσεων ή της ισχύουσας εθνικής φορολογικής νομοθεσίας.

2. Καμία διάταξη της παρούσας αποφάσεως δεν μπορεί να ερμηνευθεί με τέτοιον τρόπο, ώστε να εμποδίσει τη λήψη ή την εφαρμογή μέτρων που να αποσκοπούν στην αποτροπή της φοροδιαφυγής ή της φορολογικής απάτης, σύμφωνα με τις φορολογικές διατάξεις των συμφωνιών για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης ή άλλων φορολογικών ρυθμίσεων ή της ισχύουσας εθνικής φορολογικής νομοθεσίας.

3. Καμία διάταξη της παρούσας αποφάσεως δεν μπορεί να ερμηνευθεί με τέτοιον τρόπο, ώστε να εμποδίσει τις αντίστοιχες αρμόδιες αρχές να εφαρμόσουν τις σχετικές διατάξεις της οικείας φορολογικής νομοθεσίας ή να επιβάλλουν διάκριση μεταξύ υπόχρεων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση, ιδίως σε σχέση με τον τόπο κατοικίας τους ή με τον τόπο όπου έχουν επενδύσει το κεφάλαιό τους.»

( 29 ) Βλ. ειδικότερα, σημείο 50 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ρ. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus.

( 30 ) Υπό την επιφύλαξη της δυνατότητας παρεκκλίσεως από την αρχή του πλέον ευνοούμενου κράτους σε φορολογικά ζητήματα στο πλαίσιο των διμερών φορολογικών συμβάσεων, η οποία προβλέπεται στην πρώτη παράγραφο του άρθρου 55 της αποφάσεως ΥΧΕ.

( 31 ) Βλ. σημείο 54 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα Ρ. Cruz Villalón στην υπόθεση Prunus.

( 32 ) Προπαρατεθείσα απόφαση Prunus (σκέψη 28).

( 33 ) Απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 1988 (Συλλογή 1988, σ. 5193).

( 34 ) Βλ., παραδείγματος χάρη, τα ζητήματα που εξέτασα στις προτάσεις μου της 25ης Ιουνίου 2013, στην υπόθεση C‑131/12, Google Spain και Google.

( 35 ) Στην απόφαση της 1ης Απριλίου 2008, C-212/06, Government of Communauté française και Gouvernement wallon (Συλλογή 2008, σ. I-1683, σκέψεις 37 και 38), το Δικαστήριο είχε κρίνει ότι ο αποκλεισμός από το σύστημα υγειονομικής περιθάλψεως των Βέλγων υπηκόων οι οποίοι ασκούν επαγγελματική δραστηριότητα εντός της γεωγραφικής περιοχής της ολλανδόφωνης περιφέρειας ή της δίγλωσσης μητροπολιτικής περιφέρειας των Βρυξελλών, αλλά κατοικούν στη γαλλόφωνη ή τη γερμανόφωνη περιφέρεια και ουδέποτε άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, συνιστά αμιγώς εσωτερική κατάσταση και δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης.

( 36 ) Ziller, J., «The European Union and the Territorial Scope of European Territories» (2007) 38 Victoria University of Wellington Law Review, 51, σ. 56 έως 57.

( 37 ) Προπαρατεθείσα απόφαση Eman και Sevinger (σκέψη 29).

( 38 ) Απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 24). Βλ., επίσης, σκέψεις 49 έως 51 της αποφάσεως της 19ης Ιανουαρίου 2006, C-265/04, Bouanich (Συλλογή 2006, σ. I-923).

( 39 ) Απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the F II Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψη 192 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 40 ) Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C-371/07, Danfoss (Συλλογή 2008, σ. I-9549, σκέψη 42).

( 41 ) Απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, C‑35/11, Test Claimants in the F II Group Litigation.

( 42 ) Στο σημείο αυτό, είναι σημαντικό να τονιστεί ότι τα πραγματικά περιστατικά των υπό κρίση υποθέσεων διαφέρουν από τα πραγματικά περιστατικά που εξετάστηκαν από το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, C‑338/11 έως C‑347/11, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. όπως, ειδικότερα, και από την περιεχόμενη στη σκέψη 38 της εν λόγω αποφάσεως διαπίστωση ότι επιεικέστερη διοικητική πρακτική δεν δύναται να καλύψει μια φορολογική ρύθμιση η οποία, κατά τα λοιπά, εισάγει δυσμενή διάκριση.