Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 22ας Νοεμβρίου 1994. - FINANZAMT KOELN-ALTSTADT ΚΑΤΑ ROLAND SCHUMACKER. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: BUNDESFINANZHOF - ΓΕΡΜΑΝΙΑ. - ΑΡΘΡΟ 48 ΤΗΣ ΣΥΝΘΗΚΗΣ ΕΟΚ - ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΙΣΗΣ ΜΕΤΑΧΕΙΡΙΣΕΩΣ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΤΩΝ ΜΗ ΚΑΤΟΙΚΩΝ ΗΜΕΔΑΠΗΣ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-279/93.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1995 σελίδα I-00225



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1. Τα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Bundesfinanzhof στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως εντάσσονται στην κατηγορία των υποθέσεων Επιτροπή κατά Γαλλίας ("avoir fiscal": προκαταβολή φόρου) (1), Biehl (2), Bachmann (3), Επιτροπή κατά Βελγίου (4), Commerzbank (5), Halliburton Services (6) και κυρίως Werner (7), το πραγματικό και νομικό πλαίσιο των οποίων είναι παραπλήσιο. Αφορούν κεφαλαιώδες ζήτημα του κοινοτικού δικαίου: ποιος είναι ο αντίκτυπος της κοινοτικής αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, όπως τίθεται σε εφαρμογή με το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΚ, επί των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών περί του φόρου εισοδήματος;

2. Η ισχύουσα φορολογική ρύθμιση είναι η ακόλουθη.

3. Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 1, παράγραφος 4, του Einkommensteuergesetz (γερμανικός νόμος περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG) (8), τα πρόσωπα τα οποία δεν έχουν κατοικία στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και τα οποία δεν διαμένουν συνήθως στη χώρα αυτή "υπόκεινται εν μέρει στον φόρο" (beschraenkt einkommensteuerpflichtig) για το μέρος των εισοδημάτων που πραγματοποιούν στη χώρα αυτή ενώ οι μόνιμοι κάτοικοι υπόκεινται "πλήρως στον φόρο" (9).

4. Οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων υπάγονται σε εντελώς διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα.

5. Η δεύτερη κατηγορία φορολογείται από τη γερμανική φορολογική αρχή επί του συνόλου των εισοδημάτων της ενώ η πρώτη κατηγορία φορολογείται μόνο για τα εισοδήματα που αποκτά εντός της γερμανικής επικράτειας.

6. Λαμβάνοντας ως αφετηρία την αρχή ότι η προσωπική υποκειμενική κατάσταση του φορολογουμένου μη κατοίκου ημεδαπής * και επομένως εν μέρει υποκειμένου στον φόρο * θα ληφθεί υπόψη από το κράτος κατοικίας του, η γερμανική φορολογική νομοθεσία δεν του αναγνωρίζει ορισμένα πλεονεκτήματα τα οποία χορηγεί στους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής: μόνον γι' αυτούς μπορεί να ισχύσει η προτιμησιακή κλίμακα για τα έγγαμα ζευγάρια (το Splittingtarif) (10). Ορισμένες εκπτώσεις (11) ή ορισμένες φορολογικές απαλλαγές μερικού χαρακτήρα που συνδέονται, ιδίως, με την οικογενειακή τους κατάσταση (12) περιορίζονται ή καταργούνται για τους μη κατοίκους ημεδαπής. Επιπλέον, ο φόρος τους παρακρατείται στην πηγή χωρίς διαδικασία συμψηφισμού στο τέλος του έτους (13).

7. Ο "εν μέρει υποκείμενος στον φόρο" φορολογείται επομένως αντικειμενικά, "όπως στην περίπτωση των εμμέσων φόρων" (14).

8. Το ζήτημα αν οι διατάξεις αυτές συμβιβάζονται προς το κοινοτικό δίκαιο τέθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ Βέλγου υπηκόου, ονόματι Schumacker, προσφεύγοντος της κυρίας δίκης, και του Finanzamt Koeln-Altstadt.

9. Ο Schumacker κατοικούσε ανέκαθεν με την οικογένειά του στο Βέλγιο. Ενώ εργάστηκε αρχικά στο κράτος αυτό, άσκησε από τις 15 Μαΐου 1988 έως τις 31 Δεκεμβρίου 1989 μισθωτή δραστηριότητα στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εξακολουθώντας να κατοικεί στο Βέλγιο (15).

10. Για τη φορολογία εισοδήματος κατά την τελευταία αυτή περίοδο, το δικαίωμα φορολογήσεως των μισθών του Schumacker ανήκει στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, διότι είναι το κράτος όπου ασκείται η δραστηριότητα, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, της γερμανοβελγικής συμβάσεως περί διπλής φορολογίας (16).

11. Ο προσφεύγων κατατάσσεται, κατ' εφαρμογήν των άρθρων 1, παράγραφος 4, και 39d του EStG του 1987, στην κατηγορία των φορολογουμένων που υπόκεινται εν μέρει σε φόρο απ' τον δε μισθό του παρακρατείται φόρος ο οποίος υπολογίζεται σύμφωνα με την φορολογική κατηγορία Ι (που ισχύει για τους αγάμους ημεδαπούς και για τους μη κατοίκους ημεδαπής ανεξαρτήτως της οικογενειακής τους καταστάσεως) (17).

12. Κατόπιν ενστάσεως του ενδιαφερομένου, το Finanzamt, με απόφαση της 22ας Ιουνίου 1989, αρνήθηκε να υπολογίσει το ύψος του φόρου "κατά δικαία κρίση" (18) με αναφορά στη φορολογική κατηγορία ΙΙΙ (που ισχύει για τους εγγάμους κατοίκους ημεδαπής και στηρίζεται στην εφαρμογή του splitting).

13. Το Finanzgericht δέχθηκε την προσφυγή του Schumacker και υποχρέωσε το Finanzamt να προβεί σε νέο υπολογισμό του φόρου επί των μισθών για το 1988 και να καθορίσει τον φόρο επί των μισθών του 1989 σύμφωνα με τη φορολογική κατηγορία ΙΙΙ.

14. Στο πλαίσιο της Revision (αναθεωρήσεως) που άσκησε η φορολογική αρχή, το Bundesfinanzhof σας υποβάλλει τα ακόλουθα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Μπορεί το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΟΚ να περιορίσει το δικαίωμα της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας να εισπράττει από τον πολίτη άλλου κράτους μέλους της ΕΟΚ φόρο εισοδήματος;

2) Επιτρέπει το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΟΚ στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας να επιβάλλει σε φυσικό πρόσωπο βελγικής ιθαγενείας, το οποίο έχει τη μοναδική κατοικία του και τη συνήθη διαμονή του στο Βέλγιο, όπου και απέκτησε τα επαγγελματικά προσόντα του και την επαγγελματική πείρα του, υψηλότερο φόρο εισοδήματος απ' ό,τι σε ένα κατά τα λοιπά συγκρίσιμο πρόσωπο το οποίο κατοικεί στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, στην περίπτωση κατά την οποία το πρώτο πρόσωπο αναλαμβάνει μισθωτή εργασία στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας χωρίς να μεταφέρει την κατοικία του στη χώρα αυτή;

3) Έχουν τα πράγματα άλλως στην περίπτωση κατά την οποία το εισόδημα του αναφερομένου στο ερώτημα 2 Βέλγου υπηκόου προέρχεται σχεδόν αποκλειστικώς (δηλαδή άνω του 90 %) από την εργασία του στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας και, εξάλλου, σύμφωνα με τη Σύμβαση περί διπλής φορολογίας μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου του Βελγίου, το εισόδημα αυτό υπόκειται σε φόρο μόνον στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας;

4) Διαπράττει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παράβαση του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΟΚ, καθόσον αποκλείει τα φυσικά πρόσωπα χωρίς κατοικία ή τόπο συνήθους διαμονής εντός της επικρατείας της, τα οποία όμως πραγματοποιούν στο εσωτερικό της χώρας αυτής εισοδήματα από μισθωτή εργασία, τόσον από τον ετήσιο συμψηφισμό όσον αφορά τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών, όσον και από την εκ μέρους της φορολογικής αρχής εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες;"

Επί του πρώτου ερωτήματος

15. Μπορεί το άρθρο 48 της Συνθήκης ΕΟΚ να περιορίσει το δικαίωμα κράτους μέλους να φορολογεί το εισόδημα υπηκόου άλλου κράτους μέλους;

16. Δεδομένου ότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών, το αιτούν δικαστήριο εκφράζει τις αμφιβολίες του όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής του άρθρου 48 σε εθνική ρύθμιση που αφορά τον τομέα αυτό. Ισχυρίζεται ιδίως ότι "(...) η Συνθήκη ΕΟΚ ουδαμού παρέχει εξουσιοδότηση εναρμονίσεως των αμέσων φόρων των κρατών μελών" (19). Η νομολογία δεν είναι, εν πάση περιπτώσει, αρκούντως σαφής ως προς την ύπαρξη σχέσεως μεταξύ των κανόνων αυτών (20).

17. Η Συνθήκη ΕΚ δεν περιέχει, όσον αφορά την άμεση φορολογία, διατάξεις παραπλήσιες προς το άρθρο 95. Εξαιρουμένου του άρθρου 220, έχει υπογραμμιστεί συχνά ότι η Συνθήκη δεν περιέχει σχεδόν καμία ρύθμιση στον τομέα αυτό (21). Δεν αμφισβητείται ότι στα κράτη μέλη εναπόκειται να θεσπίζουν τους κανόνες που αφορούν τον φόρο εισοδήματος (22).

18. Διαφεύγει το ζήτημα κατά τούτο του πεδίου εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου;

19. Πρέπει να επισημανθεί πρώτον ότι, δυνάμει του άρθρου 100 της Συνθήκης ΕΚ, οι ρυθμίσεις αυτές μπορούν να εναρμονιστούν εφόσον έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή στη λειτουργία της κοινής αγοράς (23), κατόπιν ομοφωνίας των κρατών μελών. Η φορολογία αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 100 Α, το οποίο επιτρέπει τη λήψη μέτρων εναρμονίσεως με ειδική πλειοψηφία. Εν αντιθέσει προς τον ΦΠΑ, η εναρμόνιση των αμέσων φόρων βρίσκεται μέχρι σήμερα σε εμβρυακό στάδιο (24).

20. Δεύτερον, για να επιτευχθούν οι σκοποί τους οποίους θέτει το άρθρο 2 της Συνθήκης ΕΚ, η Κοινότητα εγκαθιδρύει "μία εσωτερική αγορά την οποία θα χαρακτηρίζει η εξάλειψη των εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων" (25).

21. Για τον λόγο αυτό, ακόμη και στους τομείς που εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητά τους, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να θεσπίσουν μέτρα τα οποία θα είχαν ως συνέπεια να εμποδίζουν αδικαιολόγητα την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (άρθρο 48), των ελευθερίων επαγγελμάτων (άρθρο 52) (26), των υπηρεσιών (άρθρο 59) ή των κεφαλαίων (άρθρο 73).

22. Η εφαρμογή των αρχών αυτών δεν εξαρτάται από προηγούμενη προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών. Όπως παρατηρεί ο γενικός εισαγγελέας Mancini στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου) "(...) οι καθυστερήσεις του κοινοτικού νομοθέτη δεν αναστέλλουν την υποχρέωση των κρατών να εφαρμόζουν τα φορολογικά τους συστήματα χωρίς δυσμενείς διακρίσεις" (27).

23. Στην απόφαση αυτή καθιερώσατε την αρχή ότι:

"(...) η έλλειψη εναρμονίσεως των νομοθετικών διατάξεων των κρατών μελών στον τομέα της φορολογίας των εταιριών δεν μπορεί να δικαιολογήσει την εν λόγω διαφορετική μεταχείριση (που στηρίζεται στο άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΟΚ)" (28).

24. Η κοινωνική ασφάλιση, οι άμεσοι φόροι ή, για παράδειγμα, οι όροι χορηγήσεως των πανεπιστημιακών διπλωμάτων εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών. Τα κράτη όμως υποχρεούνται να θεσπίζουν στους τομείς αυτούς ρυθμίσεις που λαμβάνουν υπόψη τις μεγάλες ελευθερίες που κατοχυρώνει το κοινοτικό δίκαιο.

25. Οι ρυθμίσεις αυτές όμως καταλαμβάνονται από το κοινοτικό δίκαιο μόνον καθόσον έχουν αντίκτυπο επί των ελευθεριών αυτών.

26. Επομένως, κάθε φορολογική ρύθμιση η οποία εισάγει δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγένειας, είτε η διάκριση αυτή είναι εμφανής είτε συγκεκαλυμμένη, πρέπει να μπορεί να εξεταστεί υπό το πρίσμα των άρθρων 48, 52 ή 59.

27. Ακριβέστερα, το άρθρο 48, παράγραφος 2, το οποίο προβλέπει την κατάργηση κάθε δυσμενούς διακρίσεως λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών όσον αφορά την αμοιβή, απαγορεύει τη θέσπιση κάθε φορολογικής διατάξεως που ενέχει δυσμενή διάκριση η οποία θα έχει ως αποτέλεσμα την παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα αυτό. Όπως εξέθεσε συνοπτικώς η προσφεύγουσα της κυρίας δίκης στις γραπτές παρατηρήσεις της:

"(...) είναι παράνομο να μετατρέπονται ίσοι ακαθάριστοι μισθοί σε άνισους καθαρούς μισθούς μέσω υψηλότερης φορολογίας" (29).

28. Επιπλέον, το άρθρο 7 του κανονισμού (ΕΟΚ) 1612/68, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητος (30), ορίζει ότι οι εργαζόμενοι υπήκοοι κράτους μέλους πρέπει να απολαύουν στο έδαφος άλλου κράτους μέλους των ιδίων κοινωνικών και φορολογικών πλεονεκτημάτων με τους ημεδαπούς εργαζομένους. Το Συμβούλιο εφάρμοσε έτσι την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον φορολογικό τομέα.

29. Με την απόφαση Biehl κρίνατε ότι

"Η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα των αμοιβών δεν θα είχε πρακτική αποτελεσματικότητα εάν διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας εισάγουσες διακρίσεις στον τομέα του φόρου εισοδήματος μπορούσαν να περιορίσουν την έκτασή της." (31)

30. Ως φαίνεται, οι άμεσοι φόροι, όπως και άλλοι τομείς που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, προϋποθέτουν την τήρηση των θεμελιωδών ελευθεριών της Συνθήκης: υπενθυμίζω στο σημείο αυτό τη διατύπωση της αποφάσεώς σας Hubbard (32) η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο του άρθρου 59:

"(...) η αποτελεσματικότητα του κοινοτικού δικαίου δεν μπορεί να ποικίλλει ανάλογα με τους διαφόρους τομείς του εθνικού δικαίου εντός των οποίων μπορεί να καταστήσει αισθητά τα αποτελέσματά του".

31. Τέλος, τα δικαιώματα που αναγνωρίζονται στους κοινοτικούς υπηκόους δυνάμει των άρθρων 48, 52 ή 59 είναι απαλλαγμένα αιρέσεων. Η διασφάλισή τους δεν μπορεί να εξαρτάται ιδίως από το περιεχόμενο συμβάσεως κατά της διπλής φορολογίας που συνήφθη μεταξύ δύο κρατών μελών (33).

32. Εάν χρειαζόταν ακόμη να αποδειχθεί ότι οι φορολογικές νομοθεσίες πρέπει να συνάδουν προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες που καθιερώνει η Συνθήκη, θα μπορούσα να παραθέσω το άρθρο 73 Δ της Συνθήκης ΕΚ. Αφού το άρθρο 73 Β έθεσε την αρχή της απαγορεύσεως οποιουδήποτε περιορισμού των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, το άρθρο 73 Δ προβλέπει ότι τα κράτη μέλη δικαιούνται "να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους" διευκρινίζοντας, στην παράγραφο 3, ότι τα μέτρα αυτά "(...) δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων, ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών (...)".

Επί του δευτέρου ερωτήματος

33. Επιβάλλεται μία προκαταρκτική παρατήρηση: είναι βέβαιον ότι, εν αντιθέσει προς την υπόθεση Werner, η υπό κρίση υπόθεση εμπίπτει σαφώς στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου. Γερμανός υπήκοος εργαζόμενος στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όπου και απέκτησε τα επαγγελματικά του προσόντα, ο Werner δεν έκανε ποτέ χρήση των ελευθεριών που παρέχει η Συνθήκη και ιδίως της ελευθερίας εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος. Το μόνο στοιχείο αλλοδαπότητας συνοψιζόταν στην κατοικία του στις Κάτω Χώρες. Στην υπό κρίση περίπτωση, ο Schumacker, Βέλγος υπήκοος, ο οποίος απέκτησε τα προσόντα του και την επαγγελματική πείρα του εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (34), έκανε χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων του άρθρου 48 της Συνθήκης για να μεταβεί στο κράτος αυτό και να ασκήσει εκεί μισθωτή δραστηριότητα. Δεν πρόκειται επομένως περί καθαρώς εσωτερικής καταστάσεως κράτους μέλους (35).

34. Αφού διασαφηνίστηκε το σημείο αυτό θα αναδιατυπώσω το δεύτερο ερώτημα ως εξής:

"Μπορεί με τη φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους, χωρίς να στοιχειοθετείται παράβαση του άρθρου 48 της Συνθήκης, να επιβάλλεται επί των εισοδημάτων του μη κατοίκου ημεδαπής, ο οποίος ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στο κράτος αυτό, υψηλότερος φόρος απ' ό,τι επί των εισοδημάτων του κατοίκου ημεδαπής που ασκεί την ίδια δραστηριότητα;"

35. Το κριτήριο της κατοικίας συνιστά τη θεμελιώδη αρχή του διεθνούς φορολογικού δικαίου. Το σύνολο σχεδόν των κρατών παγκοσμίως έχει επιλέξει το κριτήριο αυτό και το προτιμά από το κριτήριο της ιθαγένειας "(...) το οποίο συνεπάγεται την εκ μέρους κράτους επιβολή φόρου σε πρόσωπα τα οποία ενδέχεται να έχουν χάσει κάθε πραγματικό δεσμό, ιδίως οικονομικό, με το κράτος αυτό" (36).

36. Η ratio της διακρίσεως μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής είναι σαφής: επιλέγοντας να κατοικεί σε κάποιο κράτος, ένα πρόσωπο αναλαμβάνει την υποχρέωση να συμβάλλει στο κόστος της δημόσιας διοικήσεως και των δημοσίων υπηρεσιών που το κράτος αυτό θέτει στη διάθεσή του. Είναι επομένως λογικό να φορολογεί το κράτος αυτό το εν λόγω πρόσωπο εφ' όλων των εισοδημάτων του, συνολικώς. Το κράτος αυτό επίσης, στο οποίο ο φορολογούμενος τοποθέτησε το κέντρο της οικογενειακής του ζωής, θα του επιτρέψει να τύχει εκπτώσεων και απαλλαγών. Υφίσταται προσωπικός σύνδεσμος μεταξύ του φορολογουμένου και του οικείου κράτους.

37. Αντιστρόφως, το κράτος απασχολήσεως φορολογεί τον μη κάτοικο ημεδαπής κατά τρόπο σχεδόν αντικειμενικό μόνον επί των εισοδημάτων, η πηγή των οποίων βρίσκεται στο έδαφός του. Πράγματι, ο φορολογούμενος δεν έχει άλλο σύνδεσμο με το κράτος αυτό πλην της οικονομικής δραστηριότητας την οποία ασκεί στο εν λόγω κράτος.

38. Επομένως, το φορολογικό δίκαιο διακρίνει μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και μη κατοίκων ημεδαπής, διότι δεν βρίσκονται αντικειμενικά στην ίδια κατάσταση. Η διάκριση αυτή αποτελεί άλλωστε το κεντρικό σημείο του προτύπου του ΟΟΣΑ για τη σύμβαση κατά της διπλής φορολογίας όσον αφορά το εισόδημα και την περιουσία (37).

39. Η εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων στον φορολογικό τομέα επιβάλλει μεγάλες προφυλάξεις. Τούτο έχει ήδη παρατηρηθεί:

"To anyone who is somewhat familiar with tax law, it is clear that the concept of de facto non-discrimination could very easily result in the disintegration of national tax systems. Even were the Court to limit itself to the elimination of the differences in tax treatment between tax-payers based on nationality or on residence, the resulting chaos in income tax would be considerable." (38)

40. Για να διασφαλίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων εντός της Κοινότητος, το άρθρο 48, παράγραφος 2, απαγορεύει κάθε διάκριση λόγω ιθαγένειας μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών όσον αφορά, ιδίως, την αμοιβή.

41. Παραθέτοντας την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 1974, Sotgiu (39), υπενθυμίσατε στην υπόθεση Biehl ότι

"(...) οι κανόνες περί ίσης μεταχειρίσεως απαγορεύουν όχι μόνον τις προφανείς διακρίσεις λόγω ιθαγενείας, αλλά και κάθε μορφή συγκεκαλυμμένης διακρίσεως η οποία διά της εφαρμογής διαφορετικών κριτηρίων διαχωρισμού καταλήγει στο ίδιο αποτέλεσμα (...)" (40).

42. Δεχθήκατε ότι μια διάκριση λόγω κατοικίας, καίτοι εφαρμόζεται αδιακρίτως στους ημεδαπούς και στους αλλοδαπούς, πρέπει να εξομοιωθεί προς διάκριση λόγω ιθαγένειας εφόσον οι μη κάτοικοι ημεδαπής είναι κυρίως αλλοδαποί (41).

43. Από τα ανωτέρω καταλήξατε στο συμπέρασμα ότι αντίκειται στο άρθρο 48 φορολογική ρύθμιση η οποία στερεί τον φορολογούμενο, ο οποίος κατοικεί στη χώρα για περίοδο καλύπτουσα μέρος μόνο του έτους, του δικαιώματος επιστροφής του επιπλέον καταβληθέντος από τις φορολογικές κρατήσεις ενώ ο μόνιμος κάτοικος απολαύει του δικαιώματος της επιστροφής αυτής (42).

44. Δεν αποκλείεται ωστόσο "(...) ότι η διάκριση αναλόγως της κατοικίας ενός φυσικού προσώπου μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να δικαιολογείται σε έναν τομέα όπως το φορολογικό δίκαιο (...)" (43).

45. Φορολογική διάταξη που στηρίζεται στο κριτήριο της κατοικίας και συνεπάγεται διακρίσεις δεν αντίκειται προς την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων άπαξ επιδιώκει σκοπό γενικού συμφέροντος (όπως η διαφύλαξη της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος) και είναι αυστηρώς αναγκαία για την επίτευξη του σκοπού αυτού. Με την απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, Επιτροπή κατά Βελγίου (44), δεχθήκατε ότι φορολογική διάταξη περιορίζουσα την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων δεν συνιστά παράβαση του άρθρου 48 της Συνθήκης εφόσον δικαιολογείται "(...) από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του οικείου φορολογικού συστήματος (...)" (45).

46. Στο βελγικό φορολογικό δίκαιο, οι εισφορές για συμπληρωματική ασφάλιση γήρατος ή θανάτου δεν εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα παρά μόνον υπό την προϋπόθεση ότι καταβάλλονται σε επιχειρήσεις με έδρα το Βέλγιο ή στον βελγικό οργανισμό των αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων. Κρίνατε ότι η συνοχή του φορολογικού συστήματος (ήτοι ο σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της μεταγενέστερης φορολογίας της προσόδου ή του κεφαλαίου που καταβάλλεται από την ασφαλιστική εταιρεία) δεν μπορούσε να διασφαλιστεί με λιγότερο περιοριστικά μέτρα και ότι η επίμαχη φορολογική διάταξη συμβιβαζόταν επομένως με το άρθρο 48 της Συνθήκης.

47. Είναι σαφές ότι, από την έκδοση των αποφάσεων Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, δέχεσθε ότι γενικές ρυθμίσεις που εισάγουν διακρίσεις υπό την έννοια του άρθρου 48, παράγραφος 2, μπορούν, παρά τη διάκριση αυτή, να δικαιολογηθούν από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Οι εξαιρέσεις από την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων που καθιερώνει το άρθρο αυτό δεν είναι μόνον οι προβλεπόμενες στις παραγράφους 3 και 4 του άρθρου αυτού.

48. Εφαρμόζετε επομένως, όσον αφορά τις φορολογικές ρυθμίσεις που εισάγουν διακρίσεις, τον "rule of reason" που αποσκοπεί στην άμβλυνση των αποτελεσμάτων της εντάξεως στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 48 και 52 των αδιακρίτως εφαρμοστέων εθνικών ρυθμίσεων οι οποίες περιορίζουν ή εμποδίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων (46).

49. Τις αρχές αυτές σας προτείνω να εφαρμόσετε στην υπό κρίση υπόθεση.

50. Υφίσταται εν προκειμένω δυσμενής διάκριση; Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως δικαιολογείται;

51. Είναι δυνατόν να γίνει δεκτό ότι οι μη κάτοικοι ημεδαπής είναι στην πλειονότητά τους μη ημεδαποί (47) και ότι ένα πλεονέκτημα που αναγνωρίζεται μόνο στους κατοίκους ημεδαπής υποκρύπτει διάκριση λόγω ιθαγενείας.

52. Επίσης, πρέπει, καταρχάς, να είναι δυνατόν να εντοπιστεί η δυσμενής διάκριση.

53. Είναι γνωστόν ότι "(...) διακρίσεις υφίστανται, κατά παγία νομολογία του Δικαστηρίου, μόνον όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες σε όμοιες καταστάσεις ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται σε διαφορετικές καταστάσεις" (48).

54. Στον φορολογικό τομέα βεβαιώνεστε κατόπιν ιδιαίτερης φροντίδας ότι η δυσμενής διάκριση είναι πρόδηλη.

55. Έτσι, στην απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου) κρίνατε ότι, οσάκις οι εταιρίες που έχουν την καταστατική τους έδρα στη Γαλλία και τα υποκαταστήματα και πρακτορεία στη Γαλλία εταιριών που έχουν την έδρα τους στην αλλοδαπή υπόκεινται στο ίδιο φορολογικό καθεστώς και δεν διαφοροποιούνται όσον αφορά "τον προσδιορισμό της φορολογητέας βάσεως", δεν μπορούν να τύχουν διαφορετικής μεταχειρίσεως όσον αφορά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος, όπως η προκαταβολή φόρου (49). Ομοίως, στην απόφαση Biehl, η φορολογητέα βάση κατά το εξεταζόμενο διάστημα ήταν η ίδια για τους κατοίκους ημεδαπής και για τους μη κατοίκους ημεδαπής.Τέλος, στην υπόθεση Commerzbank, οι εταιρίες που είχαν την έδρα τους στην ημεδαπή απήλαυαν φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία στερούνταν οι εταιρίες που είχαν την έδρα τους στην αλλοδαπή και βρίσκονταν στην ίδια κατάσταση από φορολογικής απόψεως.

56. Πρέπει επομένως να ελεγχθεί στην υπό κρίση περίπτωση αν πρόκειται για "παρεμφερείς καταστάσεις" "που τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως" (50).

57. Υπάρχει, όσον αφορά τους τρόπους και τις προϋποθέσεις της φορολογήσεως του εισοδήματος, διαφορά αντικειμενικής καταστάσεως που να μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση (51);

58. Η ratio legis της γερμανικής φορολογικής ρυθμίσεως είναι σαφής: η κατηγορία των φορολογουμένων "που υπόκεινται πλήρως στον φόρο", στην οποία ανήκουν οι κάτοικοι ημεδαπής, φορολογείται επί του συνόλου των εισοδημάτων οπουδήποτε και αν πραγματοποιούνται (52). Τυγχάνοντες των παροχών του κράτους κατοικίας τους, πρέπει να συμβάλλουν με τον φόρο τους στις δαπάνες του κράτους αυτού. Περαιτέρω, το κράτος αυτό είναι σε θέση να γνωρίζει * ή να ελέγχει *την προσωπική τους κατάσταση και να τους φορολογεί υποκειμενικώς προβλέποντας διαφορετικές εν μέρει απαλλαγές ή μειώσεις για οικογενειακά βάρη ή επαγγελματικά έξοδα (Werbungskosten), κ.λπ. Στο κράτος αυτό βρίσκεται το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων του φορολογουμένου (53).

59. Τουναντίον, ο "εν μέρει υποκείμενος στον φόρο" (εν προκειμένω, ο μη κάτοικος ημεδαπής) φορολογείται στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας για το μέρος των εισοδημάτων του που έχουν την πηγή τους εντός του κράτους αυτού. Φορολογείται κατά τρόπο αντικειμενικό ανεξαρτήτως της προσωπικής του καταστάσεως καθόσον θεωρείται δεδομένο ότι η κατάσταση αυτή θα ληφθεί υπόψη από τη φορολογική αρχή του κράτους της κατοικίας του η οποία τον γνωρίζει καλύτερα, σύμφωνα με τους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου (54). Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, "επομένως, με το εθνικό έδαφος δεν συνδέεται το πρόσωπο του φορολογουμένου αλλά οι δραστηριότητές του" (55).

60. Η προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου λαμβάνεται επομένως υπόψη μόνον στο κράτος κατοικίας, όπου η φορολογία αφορά το σύνολο των εισοδημάτων του (56), για να αποφευχθεί η σώρευση των εκπτώσεων και προσωπικών απαλλαγών των οποίων τυγχάνει.

61. Μόνον στο κράτος κατοικίας μπορεί να ληφθεί υπόψη το splitting το οποίο προϋποθέτει ότι λαμβάνεται υπόψη το σύνολο των εισοδημάτων, τόσον εθνικών όσο και αλλοδαπών, που πραγματοποιούν οι δύο σύζυγοι.

62. Το σύστημα αυτό παρουσιάζει συνοχή: εάν η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ελάμβανε υπόψη την προσωπική κατάσταση του εν μέρει υποκειμένου στον φόρο (πράγμα το οποίο θα μπορούσε να πράξει μόνον για τα εισοδήματα τα οποία πραγματοποιούνται στο κράτος αυτό), η κατάσταση αυτή θα ελαμβάνετο υπόψη δύο φορές, ήτοι από το κράτος απασχολήσεως και από το κράτος κατοικίας, πράγμα το οποίο θα κατέληγε σε αδικαιολόγητο φορολογικό πλεονέκτημα. Τα διαφορετικά καθεστώτα στα οποία υπόκεινται οι κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής καθιστούν δυνατή την πρόληψη σωρεύσεως πλεονεκτημάτων. Για τον λόγο αυτό, το άρθρο 24, παράγραφος 3, του προτύπου του ΟΟΣΑ για τη σύμβαση κατά της διπλής φορολογίας αποκλείει την υποχρέωση του συμβαλλομένου κράτους να παρέχει στους κατοίκους άλλου συμβαλλομένου κράτους τις προσωπικές εκπτώσεις, μερικές απαλλαγές και μειώσεις φόρων που παρέχει στους δικούς του κατοίκους (57).

63. Επομένως δεν υφίσταται διάκριση μεταξύ του φορολογουμένου που υπόκειται πλήρως στον φόρο και του φορολογουμένου που υπόκειται εν μέρει στον φόρο, εφόσον οι καταστάσεις στις οποίες αυτοί διατελούν δεν είναι παρεμφερείς. Η φορολογία του συνολικού εισοδήματος, οπουδήποτε και αν πραγματοποιείται, του υποκειμένου πλήρως στον φόρο δεν μπορεί να συγκριθεί με τη φορολογία του εν μέρει υποκειμένου στον φόρο η οποία περιορίζεται στα εισοδήματα που πραγματοποιεί στο κράτος απασχολήσεως. Πρόκειται για διαφορετική μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων. Το προπαρατεθέν άρθρο 24 του προτύπου συμβάσεως του ΟΟΣΑ είναι απολύτως σαφές στο σημείο αυτό: οι κάτοικοι ημεδαπής και οι μη κάτοικοι ημεδαπής δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση και μπορεί να υπάρξει διάκριση μεταξύ τους όσον αφορά τη φορολογία χωρίς οι εν μέρει υποκείμενοι στον φόρο να μπορούν να επικαλεστούν την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων.

64. Κατά συνέπεια, είναι αδύνατον να υποστηριχθεί ότι ο μη κάτοικος ημεδαπής που υπόκειται εν μέρει στον φόρο, καταβάλλει, κατ' αρχήν, "υψηλότερο" φόρο από τον κάτοικο ημεδαπής ο οποίος υπόκειται πλήρως στον φόρο (58). Η βάση υπολογισμού του φόρου δεν είναι η ίδια (59) και η υποκειμενική κατάσταση του ενδιαφερομένου μπορεί να ληφθεί υπόψη υπό πολύ ευνοϊκές συνθήκες από το κράτος κατοικίας του.

65. Δεν παρουσιάζει όμως το σύστημα αυτό ένα κενό, εφόσον ο φορολογούμενος μη κάτοικος ημεδαπής πραγματοποιεί το σύνολο (ή σχεδόν το σύνολο) των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως και, δυνάμει της συμβάσεως περί διπλής φορολογίας μεταξύ του κράτους κατοικίας και του κράτους απασχολήσεως, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται μόνον στο κράτος απασχολήσεως; Αυτό ακριβώς είναι το αντικείμενο του τρίτου ερωτήματος.

Επί του τρίτου ερωτήματος

66. Καθόσον δεν φορολογείται στο κράτος κατοικίας όπου δεν πραγματοποιεί επαρκή εισοδήματα, η υποκειμενική κατάσταση του φορολογουμένου που βρίσκεται στην κατάσταση του προσφεύγοντος της κυρίας δίκης (60) * ο οποίος υπόκειται εν μέρει σε φόρο στο κράτος απασχολήσεως * δεν λαμβάνεται υπόψη από κανένα κράτος: το μεν κράτος κατοικίας δεν τον φορολογεί, το δε κράτος απασχολήσεως τον θεωρεί ως εν μέρει υποκείμενο στον φόρο και τον φορολογεί αντικειμενικά.

67. Αυτό το είδος "αρνητικής συγκρούσεως" αρμοδιοτήτων μεταξύ κράτους απασχολήσεως και κράτους κατοικίας (καθένα από τα οποία αρνείται να χορηγήσει εκπτώσεις για προσωπικά και οικογενειακά βάρη) καταλήγει σε "υπερφορολόγηση" του μη κατοίκου ημεδαπής. Συνιστά η υπερφορολόγηση αυτή δυσμενή διάκριση;

68. Πρέπει να υπογραμμιστεί η πρακτική σημασία του ζητήματος: οι διερχόμενοι καθημερινώς τα σύνορα εργαζόμενοι πραγματοποιούν * γενικώς * το σύνολο των εισοδημάτων τους στο κράτος απασχολήσεως. Επομένως, η κατάστασή τους ως προς το σημείο αυτό μπορεί να εξομοιωθεί πλήρως προς την κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής. Είναι δυνατό να τους αντιταχθεί η διάκριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής ενώ αντικειμενικώς, από φορολογικής απόψεως, βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με τους κατοίκους της ημεδαπής;

69. Η κατάσταση αυτή θυμίζει την υπόθεση Biehl, στην οποία τονίσατε ότι η παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως ήταν ιδιαιτέρως σαφής καθόσον ο φορολογούμενος μη κάτοικος ημεδαπής πραγματοποίησε εισοδήματα μόνον στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου (61).

70. Ο υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος κάνει χρήση του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας που του αναγνωρίζει το άρθρο 48 για να μεταβεί και να εργαστεί σε άλλο κράτος μέλος (όπου πραγματοποιεί το σύνολο των εισοδημάτων του), ενώ εξακολουθεί να κατοικεί στο κράτος καταγωγής του, θα πρέπει να καταβάλλει τον φόρο επί των εισοδημάτων που πραγματοποιεί στο κράτος απασχολήσεως χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η υποκειμενική του κατάσταση και τα οικογενειακά βάρη του.

71. Από τα ανωτέρω προκύπτει σαφής διάκριση εις βάρος του μη κατοίκου ημεδαπής, ο οποίος υπάγεται σε φορολογικό καθεστώς διαφορετικό από το καθεστώς που ισχύει για τον κάτοικο ημεδαπής, ενώ ο "καθορισμός της φορολογητέας βάσης" είναι ο ίδιος (62) και τόσον ο ένας όσον και ο άλλος βρίσκονται, συγκεκριμένα, στην ίδια κατάσταση από φορολογικής απόψεως.

72. Ειδικότερα, ο μη κάτοικος ημεδαπής στερείται του πλεονεκτήματος του splitting το οποίο έχει ως συνέπεια να αμβλύνει την προοδευτικότητα του φόρου.

73. Οι συνέπειες της διακρίσεως αυτής για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων δεν διέλαθαν της προσοχής της Επιτροπής η οποία εξέδωσε, στις 21 Δεκεμβρίου 1993, τη σύσταση 94/79/ΕΚ σχετικά με τη φορολογία ορισμένων εισοδημάτων τα οποία αποκτούν σε κράτος μέλος πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος (63):

"(...) η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μπορεί να παρεμποδιστεί με τη θέσπιση διατάξεων όσον αφορά τη φορολογία του εισοδήματος των φυσικών προσώπων, οι οποίες έχουν ως αποτέλεσμα τη μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των μη κατοίκων σε σχέση με τους κατοίκους οι οποίοι βρίσκονται σε ανάλογη κατάσταση" (64). Οι μη κάτοικοι δεν πρέπει να στερούνται "(...) των φορολογικών πλεονεκτημάτων και εκπτώσεων των οποίων τυγχάνουν οι κάτοικοι, όταν το κύριο μέρος των εισοδημάτων τους αποκτάται στο κράτος άσκησης της δραστηριότητας" (65).

74. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή συνιστά στα κράτη μέλη να μην υποβάλλουν τα εισοδήματα των μη κατοίκων της ημεδαπής που πραγματοποιούνται στο κράτος απασχολήσεως σε φόρο υψηλότερο από εκείνον τον οποίο θα επέβαλλε το κράτος αυτό εάν ο φορολογούμενος, η σύζυγος και τα τέκνα του ήσαν κάτοικοι ημεδαπής, υπό την προϋπόθεση ότι τα εισοδήματα αυτά αποτελούν τουλάχιστον το 75 % του συνόλου του φορολογητέου εισοδήματος (66).

75. Δεν αμφισβητείται ότι υφίσταται δυσμενής διάκριση οσάκις ο μη κάτοικος ημεδαπής πραγματοποιεί το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως. Τι συμβαίνει οσάκις πραγματοποιεί το μεγαλύτερο μέρος ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος αυτό; Ποιο είναι το όριο πέραν του οποίου πρέπει να θεωρηθεί ότι η κατάστασή του πρέπει να εξομοιωθεί προς την κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής; Στη σύστασή της η Επιτροπή ορίζει το όριο αυτό στο 75 %. Η γερμανική και η ολλανδική ρύθμιση το ορίζουν στο 90 %.

76. Νομίζω ότι, ελλείψει τέτοιας ρυθμίσεως, μόνη η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών, η οποία εναπόκειται στον εθνικό δικαστή, θα καταστήσει δυνατόν τον καθορισμό του ορίου πέραν του οποίου τα εισοδήματα στο κράτος κατοικίας αρκούν ώστε η προσωπική κατάσταση του ενδιαφερομένου να λαμβάνεται υπόψη από τις φορολογικές αρχές του κράτους αυτού. Μόνον οι κάτοικοι του εν λόγω κράτους, οι οποίοι δεν φθάνουν το όριο αυτό, θα μπορούν να εξομοιώνονται προς τους κατοίκους του κράτους απασχολήσεως όπου πραγματοποιούν το σημαντικότερο μέρος των εισοδημάτων τους.

77. Ποια δικαιολογία θα καθιστούσε δυνατή τη "διάσωση" της γερμανικής ρυθμίσεως εν όψει του άρθρου 48 της Συνθήκης;

78. Οσάκις αντιμετωπίζετε φορολογική ρύθμιση που εισάγει δυσμενείς διακρίσεις, εξετάζετε με εξαιρετική προσοχή τα δικαιολογητικά αίτια. Έτσι, ένα φορολογικό μειονέκτημα δεν δικαιολογείται κατ' ανάγκη από το γεγονός ότι μπορεί να αντισταθμιστεί από ένα πλεονέκτημα (67).

79. Εν προκειμένω προβάλλονται δύο δικαιολογητικά αίτια.

α) Η υποκειμενική κατάσταση του φορολογουμένου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνον από τη φορολογική αρχή του κράτους κατοικίας η οποία είναι η μόνη που μπορεί να τη γνωρίζει με ακρίβεια

80. Συναφώς, οι ανταλλαγές πληροφοριών μεταξύ των εθνικών διοικήσεων ενισχύθηκαν, ιδίως υπό το πρίσμα της οδηγίας 77/799 (68) (έστω και αν η συνεργασία μεταξύ των φορολογικών αρχών των κρατών μελών περιορίζεται με το άρθρο 8, παράγραφος 1, του κειμένου αυτού (69)) και των οδηγιών 79/1070/ΕΟΚ (70) και 92/12/ΕΟΚ (71) που την τροποποίησαν.

81. Στηριζόμενοι στα κείμενα αυτά, απορρίπτετε το επιχείρημα που αντλείται από τη δυσκολία της φορολογικής αρχής να συγκεντρώσει τα απαραίτητα στοιχεία για τη φορολόγηση υποκειμένου σε φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος (72).

82. Έστω και αν υποτεθεί ότι η συνεργασία αυτή πρέπει να θεωρηθεί ανεπαρκής ακόμη και σήμερα, νομίζω ότι η συλλογιστική που υιοθετήσατε όσον αφορά τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών μπορεί να ισχύσει και στις εκπτώσεις ή απαλλαγές τις οποίες μπορεί να αξιώσει ο φορολογούμενος που υπόκειται πλήρως στον φόρο:

"Πάντως, η αδυναμία επιτεύξεως της συνεργασίας αυτής (μεταξύ φορολογικών αρχών των κρατών μελών) δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών. Πράγματι, τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να ζητούν από τον ενδιαφερόμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν απαραίτητες και, ενδεχομένως, να αρνούνται την παροχή της εκπτώσεως σε περίπτωση μη προσκομίσεως των αποδείξεων αυτών." (73)

β) Η συνοχή του φορολογικού συστήματος απαγορεύει να εξομοιώνεται σε μια τέτοια περίπτωση ο μη κάτοικος ημεδαπής προς κάτοικο ημεδαπής

83. Απέδειξα ότι η διάκριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και μη κατοίκων ημεδαπής εξηγείται οσάκις τα εισοδήματα των μη κατοίκων ημεδαπής προέρχονται τόσον από το κράτος κατοικίας όσον και από το κράτος απασχολήσεως. Τουναντίον, το φορολογικό καθεστώς του μη κατοίκου ημεδαπής πρέπει να μπορεί να εξομοιωθεί προς το καθεστώς του κατοίκου ημεδαπής οσάκις πραγματοποιεί τα εισοδήματά του ακριβώς υπό τις ίδιες συνθήκες με τον κάτοικο ημεδαπής. Πρέπει να προσθέσω ότι η υπερφορολόγηση του μη κατοίκου ημεδαπής είναι, στην περίπτωση αυτή, κατά μείζονα λόγο άδικη διότι έχει ως συνέπεια την αύξηση της φορολογικής του συνεισφοράς σε κράτος στο οποίο δεν κατοικεί.

84. Τούτο ισχύει σε τέτοιο βαθμό ώστε η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας διαμόρφωσε, πρώτον, τη φορολογική της ρύθμιση κατά τρόπον ώστε το φορολογικό σύστημα που ισχύει για τους κατοίκους αυτής της χώρας (74), και ιδίως το splitting, να ισχύει για τους διερχομένους καθημερινά τα σύνορα εργαζομένους από τις Κάτω Χώρες οι οποίοι πραγματοποιούν τουλάχιστον το 90 % του συνόλου των εισοδημάτων τους στη Γερμανία. Δεύτερον, ο Γερμανός νομοθέτης ευθυγράμμισε το καθεστώς όλων των μη κατοίκων ημεδαπής που πραγματοποιούν τουλάχιστον το 90 % του συνολικού εισοδήματός τους στη Γερμανία προς το καθεστώς των κατοίκων του κράτους αυτού, εξαιρουμένου του splitting (75).

85. Για να δικαιολογήσει τη διαφορετική μεταχείριση που επιφυλάσσει η ρύθμισή της στους διερχομένους καθημερινά τα σύνορα εργαζομένους από το Βέλγιο σε σχέση με τους εργαζομένους ολλανδικής καταγωγής, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι επέκταση στους Βέλγους του καθεστώτος του φορολογουμένου που υπόκειται πλήρως στον φόρο θα την υποχρέωνε ενδεχομένως να γενικεύσει την εφαρμογή του καθεστώτος αυτού σε όλους τους εργαζομένους μη κατοίκους ημεδαπής ή μη ημεδαπούς οι οποίοι θα μπορούσαν να επικαλεστούν τη συνταγματική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως.

86. Επισημαίνω στο σημείο αυτό ότι υφίσταται εν προκειμένω παραβίαση της αρχής της ισότητας η οποία διαπιστώθηκε από το Bundesfinanzhof με την απόφαση της 20ης Απριλίου 1988 (76):

"Η διαφορετική μεταχείριση των εργαζομένων από άλλα γειτονικά κράτη από τη μεταχείριση η οποία επιφυλάσσεται στους εργαζομένους από τις Κάτω Χώρες θα αντέκειτο προς το άρθρο 3 του Θεμελιώδους Νόμου."

87. Η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπορεί εν πάση περιπτώσει να δικαιολογήσει παράβαση του άρθρου 48 επικαλούμενη τις υπερβολικές οικονομικές συνέπειες της γενικεύσεως ενός δικαιώματος το οποίο έχει ήδη αναγνωρίσει σε ορισμένους μη κατοίκους ημεδαπής. Έχετε ήδη απαντήσει σε αυτό το είδος επιχειρήματος με την απόφαση Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου) (77). Ένα κράτος μέλος μπορεί να περιορίσει το δικαίωμα επί ενός φορολογικού πλεονεκτήματος μόνον υπό την προϋπόθεση ότι τηρεί την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων.

88. Διαπιστώνω, εν πάση περιπτώσει, ότι η πρόσφατη γερμανική φορολογική νομοθεσία παρέχει την απόδειξη ότι η εξομοίωση, σε ορισμένες συγκεκριμένες περιπτώσεις, των μη κατοίκων ημεδαπής προς τους κατοίκους ημεδαπής δεν θέτει σε κίνδυνο τη συνοχή του εθνικού φορολογικού συστήματος. Η εξομοίωση αυτή καθιστά δυνατή, τουναντίον, τη διασφάλιση της τηρήσεως της αρχής της ισότητας.

89. Τι συμβαίνει με το splitting το οποίο ο Grenzpendlergesetz (νόμος περί διερχομένων τα σύνορα εργαζομένων) δεν αναγνωρίζει στους μη κατοίκους ημεδαπής;

90. Ουδείς κίνδυνος υφίσταται, εν προκειμένω, να ληφθεί δύο φορές υπόψη η οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου εφόσον αυτός δεν φορολογείται στο κράτος κατοικίας.

91. Η δυσκολία οφείλεται στο γεγονός ότι, στην περίπτωση που μας απασχολεί, η εφαρμογή του splitting έχει ως συνέπεια να λαμβάνονται υπόψη τα εισοδήματα που πραγματοποιεί η σύζυγος στο κράτος κατοικίας (επιδόματα ανεργίας) και τα οποία δεν φορολογούνται στη Γερμανία.

92. Το αιτούν δικαστήριο δέχεται ότι "(...) φαίνεται δυνατό τεχνικώς να λαμβάνονται υπόψη τα εισοδήματα αυτά για λόγους προοδευτικότητας του φόρου" (78), πράγμα το οποίο επιβεβαιώνεται από το γεγονός ότι αυτό ισχύει ήδη υπέρ των διερχομένων τα σύνορα εργαζομένων από τις Κάτω Χώρες.

93. Θεωρώ αδύνατο να επεκταθεί το splitting στους μη κατοίκους ημεδαπής εάν αποδειχθεί ότι οι κατοικούντες στη Γερμανία που βρίσκονται σε κατάσταση ανάλογη με αυτή του προσφεύγοντος της κυρίας δίκης στερούνται του splitting.

94. Οι σύζυγοι όμως που συγκατοικούν στη Γερμανία υπόκεινται πλήρως στον φόρο και τυγχάνουν συστηματικώς του splitting. Επιπλέον, από τις διαπιστώσεις του αιτούντος δικαστηρίου προκύπτει ότι ένα ζεύγος εγγάμων το οποίο κατοικεί τόσο στη Γερμανία όσο και στο Βέλγιο θα μπορούσε επίσης να τύχει του splitting (79).

95. Από τα ανωτέρω καταλήγω στο ότι, για την εφαρμογή της προοδευτικότητας του φόρου, τα εισοδήματα του συζύγου μπορούν να ληφθούν υπόψη είτε είναι κάτοικος ημεδαπής είτε όχι (80).

96. Τέλος, δεν είναι δυνατόν να μη χορηγηθεί το πλεονέκτημα του splitting λόγω δυσκολιών ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ εθνικών φορολογικών αρχών. Έχω ήδη εξηγήσει την άποψή μου ως προς το σημείο αυτό (81).

97. Στην εντελώς συγκεκριμένη περίπτωση η οποία σας υποβλήθηκε, η συνοχή του φορολογικού συστήματος δεν επιβάλλει διάκριση μεταξύ κατοίκων και μη κατοίκων ημεδαπής, αλλά τουναντίον εξομοίωση των μη κατοίκων ημεδαπής προς τους κατοίκους ημεδαπής. Καθόσον υπέχουν τις ίδιες φορολογικές υποχρεώσεις, πρέπει να απολαύουν των ιδίων πλεονεκτημάτων και ιδίως των ιδίων φορολογικών ελαφρύνσεων.

98. Κατά τη διατύπωση προτάσεων πρέπει να υπογραμμίσω ότι η διάκριση μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και μη κατοίκων ημεδαπής δεν είναι απόλυτη. Διάφορες φορολογικές ρυθμίσεις των κρατών μελών θεωρούν ως κατοίκους ημεδαπής πρόσωπα τα οποία δεν έχουν την κατοικία τους στα κράτη αυτά και τα υποβάλλουν πλήρως στον φόρο. Το άρθρο 1, παράγραφος 2, του ΕStG, το οποίο αφορά τους υπαλλήλους μη κατοίκους ημεδαπής ή το γερμανικό φορολογικό καθεστώς των "προσώπων με διπλή κατοικία" αποτελούν δύο παραδείγματα της συγχύσεως αυτής.

Επί του τετάρτου ερωτήματος

99. Επιβάλλει το άρθρο 48 στο κράτος απασχολήσεως να εφαρμόζει στους μη κατοίκους ημεδαπής που βρίσκονται στην κατάσταση του προσφεύγοντος της κυρίας δίκης την αρχή του ετησίου συμψηφισμού κρατήσεων στην πηγή για τον φόρο επί των μισθών (Lohnsteuerjahresausgleich) και της εκκαθαρίσεως του φόρου των εισοδημάτων από μισθωτές υπηρεσίες (Veranlagung zur Einkommensteuer); Με άλλα λόγια, επιβάλλει το άρθρο 48 ίση μεταχείριση όχι μόνον ως προς τους φορολογικούς κανόνες ουσίας αλλά και ως προς τους διαδικαστικούς;

100. Η γερμανική ρύθμιση προβλέπει τον ετήσιο συμψηφισμό των κρατήσεων στην πηγή για τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών που αφορά τους υποκειμένους πλήρως στον φόρο. Ο εργοδότης υποχρεούται να επιστρέψει στον μισθωτό μέρος του φόρου του εισοδήματος στην περίπτωση κατά την οποία το συνολικό ύψος των μηνιαίως παρακρατουμένων ποσών υπερβαίνει το ύψος που προκύπτει από τη φορολογική κλίμακα για το έτος αυτό. Ο συμψηφισμός αυτός δεν ισχύει για τους μη κατοίκους ημεδαπής * που υπόκεινται εν μέρει στον φόρο (82): η άθροιση των μηνιαίων κρατήσεων στην πηγή συνιστά την τελική φορολογία.

101. Καίτοι ο μη κάτοικος ημεδαπής μπορεί κατά τον τρόπο αυτό να διαφύγει της καταβολής ενδεχομένων εκ των υστέρων αυξήσεων του φόρου (83), στερείται πάντως κυρίως της δυνατότητας να επικαλεστεί έκτακτες δαπάνες ή απρόβλεπτες επιβαρύνσεις οι οποίες θα μπορούσαν να έχουν ως συνέπεια μια επιστροφή φόρου. Τυγχάνει ιδιαιτέρως δυσμενούς μεταχειρίσεως εάν εγκαταλείψει το κράτος απασχολήσεως κατά τη διάρκεια του έτους (ή εάν μεταβεί στο κράτος αυτό για να εργαστεί κατά τη διάρκεια του έτους, πράγμα το οποίο συνέβη με τον προσφεύγοντα της κυρίας δίκης για το έτος 1988).

102. Αφότου η κατάσταση του μη κατοίκου ημεδαπής καθίσταται παρεμφερής προς την κατάσταση του κατοίκου ημεδαπής, ήτοι πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος απασχολήσεως, συμβιβάζεται μία τέτοια διαφορά μεταχειρίσεως προς το άρθρο 48 της Συνθήκης;

103. Το ζήτημα αυτό έχει κατά την άποψή μου λυθεί με την απόφαση Biehl.

104. Στην υπόθεση αυτή, δεδομένου ότι ο φορολογούμενος αναχώρησε από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά τη διάρκεια του έτους, η φορολογική αρχή δεν μπορούσε να του επιστρέψει κατά το τέλος του έτους, εν αντιθέσει προς τους κατοίκους της ημεδαπής, τον ενδεχομένως υπέρ το δέον εισπραχθέντα φόρο στο πλαίσιο κρατήσεως στην πηγή. Αφού διαπιστώσατε ότι οι φορολογούμενοι που εγκαταλείπουν τη χώρα απασχολήσεως (ή εγκαθίστανται σε αυτή) κατά τη διάρκεια του έτους είναι καταρχήν υπήκοοι άλλων κρατών μελών, εντοπίσατε συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση (84).

105. Στην υπό κρίση υπόθεση, η γερμανική φορολογική νομοθεσία, στερώντας τους μη κατοίκους ημεδαπής του δικαιώματος ετησίου συμψηφισμού των κρατήσεων στην πηγή, τους στερεί από ένα πλεονέκτημα, ήτοι από το δικαίωμα επιστροφής του ενδεχομένως υπέρ το δέον εισπραχθέντος φόρου (οσάκις οι μηνιαίες κρατήσεις υπερβαίνουν το συνολικό ύψος των οφειλομένων φόρων κατά το αντίστοιχο φορολογικό έτος), το οποίο θα μπορούσαν, τουναντίον, να αξιώσουν οι κάτοικοι ημεδαπής.

106. Η υποχρέωση χορηγήσεως στους κατοίκους άλλου κράτους μέλους των ιδίων φορολογικών πλεονεκτημάτων που αναγνωρίζονται στους ημεδαπούς εκτείνεται στους διαδικαστικούς κανόνες και στους τρόπους εισπράξεως του φόρου. Έχετε ήδη κρίνει ότι μόνη η δυνατότητα υποβολής αιτήσεως θεραπείας κατ' αποφάσεως επιβολής φόρου που κρίνεται άδικη δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη διατήρηση σε ισχύ διατάξεως φορολογικής διαδικασίας η οποία εισάγει δυσμενείς διακρίσεις (85).

107. Διακρίνω, κατά συνέπεια, παράβαση των διατάξεων του άρθρου 48 της Συνθήκης, την οποία άλλωστε η Επιτροπή είχε διαλάβει σε γραπτή απάντηση στην ερώτηση ενός ευρωβουλευτή της 26ης Οκτωβρίου 1992 (86).

108. Δύο τελικές παρατηρήσεις.

109. Πρώτον, η λύση την οποία προτείνω συμβιβάζεται προς την απόφασή σας Werner η οποία αφορούσε, ας μου επιτραπεί να το υπενθυμίσω, εσωτερική κατάσταση κράτους μέλους και στην οποία δεν εντοπίσατε ούτε συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας ούτε παράβαση του άρθρου 52.

110. Δεύτερον, ουδείς κίνδυνος υφίσταται εν προκειμένω να επιλέξει ο φορολογούμενος, προβαίνοντας σ' ένα είδος φορολογικού forum shopping, την κατοικία του στο κράτος όπου η φορολογία είναι πλέον ευνοϊκή, όπως φοβείται η Δανική Κυβέρνηση. Το να ευθυγραμμιστεί το φορολογικό καθεστώς του μη κατοίκου ημεδαπής με εκείνο του κατοίκου ημεδαπής, οσάκις και ο μεν και ο δε πραγματοποιούν το σύνολο των εισοδημάτων τους στο κράτος απασχολήσεως, έχει, τουναντίον, ως συνέπεια να καθιστά την επιλογή της κατοικίας φορολογικώς ουδέτερη.

111. Προτείνω, κατά συνέπεια, να απαντήσετε ως εξής:

"1) Φορολογική ρύθμιση η οποία υποβάλλει τους κατοίκους ημεδαπής σε διαφορετικό καθεστώς από τους μη κατοίκους ημεδαπής, όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, μπορεί να ενταχθεί στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΚ.

2) Καταρχήν, το άρθρο αυτό δεν απαγορεύει να φορολογείται ο μισθωτός μη κάτοικος ημεδαπής στο κράτος απασχολήσεως βαρύτερα από τον κάτοικο ημεδαπής ο οποίος ασκεί την ίδια μισθωτή δραστηριότητα εφόσον δεν τελεί υπό παρεμφερείς καταστάσεις από φορολογικής απόψεως.

3) Απαγορεύεται, τουναντίον, σε κράτος μέλος Α να επιβάλλει, επί εργαζομένου κατοικούντος στο έδαφος κράτους μέλους Β που ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στο έδαφος του κράτους μέλους Α και ο οποίος, πρώτον, πραγματοποιεί στο εν λόγω κράτος μέλος Α το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του και, δεύτερον, δεν πραγματοποιεί στο κράτος μέλος Β επαρκή εισοδήματα για να φορολογηθεί σύμφωνα με την προσωπική του κατάσταση, φόρο επί των εισοδημάτων υψηλότερο από τον φόρο στον οποίο υπόκειται πρόσωπο που κατοικεί στο εν λόγω κράτος μέλος Α και έχει την ίδια φορολογητέα βάση. Ο εργαζόμενος αυτός πρέπει επομένως να μπορεί να τύχει των ιδίων φορολογικών πλεονεκτημάτων με τον κάτοικο ημεδαπής.

4) Το άρθρο 48 απαγορεύει να στερείται ο μισθωτός αυτός του ετησίου συμψηφισμού των κρατήσεων στην πηγή στο πλαίσιο του φόρου επί των μισθών και της εκκαθαρίσεως του φόρου εισοδημάτων από μισθωτές υπηρεσίες εάν ο μισθωτός κάτοικος ημεδαπής ο οποίος βρίσκεται στην ίδια κατάσταση τυγχάνει του εν λόγω συμψηφισμού."

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

(1) * Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83 (Συλλογή 1986, σ. 273).

(2) * Απόφαση της 8ης Μαΐου 1990, C-175/88 (Συλλογή 1990, σ. Ι-1779). Ακολουθεί προσφυγή λόγω παραβάσεως ασκουμένη από την Επιτροπή κατά του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου (υπόθεση C-151/94, εκκρεμής).

(3) * Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90 (Συλλογή 1992, σ. Ι-249).

(4) * Απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-300/90 (Συλλογή 1992, σ. Ι-305).

(5) * Απόφαση της 13ης Ιουλίου 1993, C-330/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-4017).

(6) * Απόφαση της 12ης Απριλίου 1994, C-1/93 (Συλλογή 1994, σ. Ι-1137).

(7) * Απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, C-112/91 (Συλλογή 1993, σ. Ι-429).

(8) * BGBl I 1987, σ. 657 BStBl I 1987, σ. 274.

(9) * Άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του EStG του 1987.

(10) * Άρθρα 26, 26b του EStG. Το splitting συνίσταται στην άθροιση των εισοδημάτων των συζύγων για να κατανεμηθεί στη συνέχεια το σύνολο πλασματικά σε κάθε σύζυγο μέχρι του 50 % και να φορολογηθεί αναλόγως. Εάν το εισόδημα ενός των συζύγων είναι υψηλό και το εισόδημα του άλλου χαμηλό, το splitting ισοπεδώνει τη φορολογητέα βάση και αμβλύνει την προοδευτικότητα της κλίμακας του φόρου εισοδήματος. Στερούμενοι του splitting, οι έγγαμοι μισθωτοί που δεν είναι κάτοικοι ημεδαπής υπόκεινται στην ίδια μεταχείριση με τους αγάμους.

(11) * Για παράδειγμα για τα έξοδα επαγγελματικής εκπαιδεύσεως (άρθρο 33a, παράγραφος 2, του EStG).

(12) * Όπως η έκπτωση λόγω συντηρουμένου τέκνου του άρθρου 32, παράγραφος 6, του EStG του 1987. Βλ. επίσης το άρθρο 50, παράγραφος 1, πέμπτο εδάφιο, του EStG του 1987.

(13) * Άρθρα 42, 42a, 46 του EStG του 1987.

(14) * Παράγραφος 7 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα M. Darmon στην προπαρατεθείσα απόφαση Werner. Για λεπτομερή εξέταση των διαφορών μεταξύ του καθεστώτος των εν μέρει υποκειμένων στον φόρο και του καθεστώτος των υποκειμένων καθ' ολοκληρίαν στον φόρο, βλ. τις παρατηρήσεις της Επιτροπής, Ι, 3.

(15) * Ως φαίνεται, η σύζυγός του ελάμβανε επίδομα ανεργίας στο Βέλγιο μόνον κατά το έτος 1988.

(16) * Σύμβαση της 11ης Απριλίου 1967, που καταρτίστηκε σύμφωνα με το πρότυπο του ΟΟΣΑ.

(17) * Εάν γίνει δεκτή η άποψη του προσφεύγοντος της κυρίας δίκης, η εφαρμογή του καθεστώτος των μισθωτών που υπόκεινται εν μέρει σε φόρο θα συνεπαγόταν αύξηση κατά 16 559,64 DM σε σχέση με τον φόρο τον οποίο θα έπρεπε να καταβάλει εάν κατοικούσε στη Γερμανία (παρατηρήσεις του προσφεύγοντος της κυρίας δίκης, πρώτο μέρος, ΙΙ).

(18) * Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 163 του Abgabenordnung του 1977.

(19) * Βλ. τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου, ΙΙ, Β, 1.

(20) * Όπ.π.

(21) * Βλ. Wouters, J.: The Case-Law of the European Court of Justice on Direct Taxes: Variations upon a Theme , Maastricht Journal of European and Comparative Law, 1994, τόμος 1, τεύχος 2, σ. 179, 180.

(22) * Βλ. με την έννοια αυτή, την παράγραφο 10 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα M. Darmon στην υπόθεση Biehl.

(23) * Η εναρμόνιση είναι υποχρεωτική μόνον όσον αφορά τους εμμέσους φόρους (άρθρο 99 της Συνθήκης ΕΚ).

(24) * Βλ. την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), τροποποιηθείσα από την οδηγία 79/1070/ΕΟΚ (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 109). Βλ. επίσης τις οδηγίες του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, 90/434/ΕΟΚ, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 1), και 90/435/ΕΟΚ, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6).

(25) * Άρθρο 3, στοιχείο γ', της Συνθήκης ΕΚ, η υπογράμμιση δική μου.

(26) * Βλ. για παράδειγμα, τη σκέψη 13 της αποφάσεως της 7ης Ιουλίου 1988, 154/87 και 155/87, Inasti κατά Wolf κ.λπ. (Συλλογή 1988, σ. 3897).

(27) * Σημείο 6, τέλος. Βλ. ως προς το θέμα αυτό, την απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 1981, 193/80, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 1981, σ. 3019, σκέψη 17).

(28) * Σκέψη 24. Βλ. επίσης τη σκέψη 11 της αποφάσεως Bachmann: (...) η εναρμόνιση αυτή (των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών) δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης .

(29) * Σελίδα 24 της γαλλικής μεταφράσεως.

(30) * Κανονισμός του Συμβουλίου της 15ης Οκτωβρίου 1968 (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33).

(31) * Σκέψη 12.

(32) * Απόφαση της 1ης Ιουλίου 1993, C-20/92 (Συλλογή 1993, σ. Ι-3777, σκέψη 19).

(33) * Βλ. τη σκέψη 26 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου).

(34) * Βλ. την διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου, σελίδα 7 της γαλλικής μεταφράσεως.

(35) * Δεν μπορεί προφανώς να υποστηριχθεί ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων ισχύει μόνον καθόσον ο εργαζόμενος μετέφερε την κατοικία του στο κράτος απασχολήσεως. Βλ. το άρθρο 1 του προπαρατεθέντος κανονισμού 1612/68 του Συμβουλίου.

(36) * Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Darmon στην προπαρατεθείσα απόφαση της 13ης Ιουλίου 1993, Commerzbank, παράγραφος 37.

(37) * Βλ. το άρθρο 4, παράγραφος 1, ιδίως, του προτύπου του Σεπτεμβρίου 1992.

(38) * Vanistendael, F: The Limits to the New Community Tax Order , CML Rev., 1994, σ. 293, 310, η υπογράμμιση δική μου. Μετάφραση στα ελληνικά του παρατεθέντος αγγλικού κειμένου: Για οποιονδήποτε έχει κάποιες γνώσεις φορολογικού δικαίου είναι σαφές ότι η έννοια της de facto απαγορεύσεως των διακρίσεων θα μπορούσε πολύ εύκολα να καταλήξει στην αποσύνθεση των εθνικών φορολογικών συστημάτων. Ακόμη και αν το Δικαστήριο έπρεπε να περιοριστεί στην εξάλειψη των διαφορών φορολογικής μεταχειρίσεως μεταξύ δύο φορολογουμένων λόγω ιθαγένειας ή κατοικίας θα δημιουργούνταν σε μεγάλο βαθμό χαώδης κατάσταση στον τομέα του φόρου εισοδήματος.

(39) * 152/73, Συλλογή τόμος 1974, σ. 87, σκέψη 11.

(40) * Σκέψη 13. Βλ. επίσης όσον αφορά το άρθρο 52, σκέψη 14 της αποφάσεως Commerzbank και τη σκέψη 15 της αποφάσεως Halliburton Services.

(41) * Σκέψη 14. Βλ. επίσης τη σκέψη 9 της αποφάσεως Bachmann και τη σκέψη 15 της αποφάσεως Commerzbank.

(42) * Σκέψη 19.

(43) * Σκέψη 19 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου).

(44) * Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4.

(45) * Σκέψη 21.

(46) * Βλ. την απόφαση της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus (Συλλογή 1993, σ. Ι-1663). Βλ. ως προς το σημείο αυτό, όσον αφορά την απόφαση Bachmann, Vanistendael, F: The Limits to the New Community Tax Order , το οποίο προπαρατέθηκε, σ. 312: Τhe non-discrimination rule (...) has the following meaning: even though any de facto discrimination is in principle to be considered as a violation of the basic freedoms in the Treaty, some rules resulting in de facto distinction or discrimination can be justified by general interest or policy objectives, provided those rules make distinctions on the basis of criteria that are objective and directly necessary to achieve the policy goals. Mετάφραση στα ελληνικά του ανωτέρω κειμένου: Ο κανόνας της απαγορεύσεως των διακρίσεων (...) έχει την ακόλουθη έννοια: ακόμη και εάν οποιαδήποτε de facto διάκριση πρέπει καταρχήν να θεωρηθεί ως παράβαση των βασικών ελευθεριών της Συνθήκης, ορισμένοι κανόνες που καταλήγουν σε de facto διαφοροποίηση ή διάκριση μπορούν να δικαιολογηθούν από το γενικό συμφέρον ή από σκοπούς πολιτικής, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί προβαίνουν σε διακρίσεις βάσει κριτηρίων τα οποία είναι αντικειμενικά και άμεσα αναγκαία για την επίτευξη των σκοπών πολιτικής.

(47) * Βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Biehl, σκέψη 14, Bachmann, σκέψη 9, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 7, και Commerzbank, σκέψη 15.

(48) * Απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1984, 283/83, Racke (Συλλογή 1984, σ. 3791, σκέψη 7).

(49) * Σκέψεις 19 και 20.

(50) * Απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 1980, 810/79, UEberschaer (Συλλογή τόμος 1980/ ΙΙΙ, σ. 43, 52).

(51) * Βλ. την τελική διατύπωση της σκέψης 20 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου).

(52) * Η φορολογητέα βάση περιορίζεται ανάλογα με τα εισοδήματα που προέρχονται από το κράτος απασχολήσεως προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολογία.

(53) * Ο φορολογούμενος υπόκειται στον φόρο του κράτους της κατοικίας του απλώς διότι ζει στο έδαφος του κράτους αυτού. Βλ. τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου ΙΙ, Β, 2.1.

(54) * Άρθρο 24 του προτύπου συμβάσεως ΟΟΣΑ 1977: Ένα συμβαλλόμενο κράτος δεν υποχρεούται να παρέχει στους κατοίκους του άλλου συμβαλλομένου κράτους τις προσωπικές εκπτώσεις, απαλλαγές και μειώσεις φόρων ανάλογα με την κατάσταση ή τα οικογενειακά βάρη τις οποίες χορηγεί στους δικούς του κατοίκους.

(55) * Διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου, ΙΙ, Β, 2.1.

(56) * Άρθρο 1, παράγραφος 1, του ΕStG του 1987.

(57) * Βλ. την παράγραφο 22 του σχολίου του άρθρου 24, παράγραφος 3, δεύτερη φράση, του προτύπου του ΟΟΣΑ για τη σύμβαση κατά των διπλών φορολογιών. Η Ελληνική Κυβέρνηση ορθώς υπογραμμίζει ότι το Δικαστήριο δεν πρέπει να επιτρέπει (...) στους κατοίκους οποιασδήποτε χώρας της Κοινότητας, οι οποίοι πραγματοποιούν εισοδήματα από μισθούς σε περισσότερες χώρες, να τυγχάνουν σωρευτικώς μειώσεων ή απαλλαγών όσον αφορά τον φόρο ή το εισόδημα, εφόσον έχουν το δικαίωμα να ζητήσουν να τους χορηγηθούν οι εν λόγω μειώσεις ή απαλλαγές σε όλες τις χώρες στις οποίες πραγματοποιούν εισοδήματα τα οποία φορολογούνται στη χώρα από την οποία προέρχονται τα εισοδήματα αυτά (παρατηρήσεις, σ. 8 της γαλλικής μεταφράσεως).

(58) * Βλ., υπό την έννοια αυτή, τις παρατηρήσεις της Γαλλικής Κυβερνήσεως, σ. 7.

(59) * Δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση που υπόκειται στην προοδευτική κλίμακα στο κράτος απασχολήσεως τα εισοδήματα που πραγματοποιούνται στην αλλοδαπή, πράγμα το οποίο μπορεί να αποτελεί ουσιαστικό πλεονέκτημα.

(60) * Προφανώς η καταβολή επιδομάτων ανεργίας στη σύζυγό του στο Βασίλειο του Βελγίου σταμάτησε το 1988. Ο Schumacker πραγματοποιεί προσωπικά εισοδήματα μόνο στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.

(61) * Σκέψη 16 της αποφάσεως. Βλ. επίσης την παράγραφο 10 των προτάσεων του γενικού εισαγγελέα στην υπόθεση αυτή: (...) ο καταφανώς εισάγων διακρίσεις χαρακτήρας του προσβαλλομένου κανόνα αποκαλύπτεται, ιδίως, σε όλες εκείνες τις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο ενδιαφερόμενος πολίτης δεν πραγματοποίησε, κατά τη διάρκεια του οικείου έτους, εισοδήματα στο κράτος καταγωγής ή προορισμού .

(62) * Σκέψη 19 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου).

(63) * ΕΕ 1994, L 39, σ. 22.

(64) * Δεύτερη αιτιολογική σκέψη, η υπογράμμιση δική μου.

(65) * Έκτη αιτιολογική σκέψη, η υπογράμμιση δική μου.

(66) * Άρθρο 2, παράγραφοι 1 και 2.

(67) * Βλ. τη σκέψη 21 της αποφάσεως Επιτροπή κατά Γαλλίας (προκαταβολή φόρου).

(68) * Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 24.

(69) * Βλ. τη σκέψη 20 της αποφάσεως Bachmann.

(70) * Οδηγία του Συμβουλίου της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί τροποποιήσεως της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 8).

(71) * Οδηγία του Συμβουλίου της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ L 76, σ. 1).

(72) * Σκέψη 18 της αποφάσεως Bachmann και σκέψη 22 της αποφάσεως Halliburton Services.

(73) * Σκέψη 20 της αποφάσεως Bachmann, η υπογράμμιση δική μου.

(74) * Νόμος της 21ης Οκτωβρίου 1980 περί εφαρμογής του προσθέτου πρωτοκόλλου της 13ης Μαρτίου 1980 της συμβάσεως της 16ης Ιουνίου 1959 που συνήφθη μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για να αποφευχθεί η διπλή φορολογία στον τομέα του φόρου εισοδήματος και περιουσίας, καθώς και για διαφόρους άλλους λόγους, και για να ρυθμιστούν ορισμένα άλλα φορολογικά ζητήματα (AGGrenzg NL, BGBl I 1980, 1999, BStBl I 1980, 725). Παρατηρείται επίσης ότι, βάσει της αρχής της αμοιβαιότητας, το ολλανδικό φορολογικό δίκαιο εξομοιώνει προς τους υποκειμένους πλήρως στον φόρο τα πρόσωπα που πραγματοποιούν τουλάχιστον το 90 % του συνόλου των εισοδημάτων τους στις Κάτω Χώρες χωρίς να κατοικούν εκεί (Resolutie του Υπουργού Οικονομικών της 21ης Δεκεμβρίου 1976, 27-621 782, και της 28ης Δεκεμβρίου 1989, DB 89/2184, ΒΝΒ 1990/100 και, από την 1η Ιανουαρίου 1990, Wet op de Inkomstenbelasting 1964, άρθρα 53a και 53b). Βλ. επίσης την παράγραφο 11.5 των παρατηρήσεων της Επιτροπής.

(75) * Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von Grenzpendlern und anderen beschraenkt steuerpflichtigen natuerlichen Personen und zur AEnderung anderer gesetzlicher Vorschriften (Grenzpendlergesetz) της 24ης Ιουνίου 1994, BGBl, I, 39, σ. 1395.

(76) * I R 219/82, BStBl 1990, μέρος ΙΙ, σ. 701, ΒFHE Bd 154, σ. 38, 46.

(77) * Σκέψη 25.

(78) * Σημείο ΙΙ, Β, 2.2, της διατάξεως παραπομπής (σ. 12 της γαλλικής μεταφράσεως).

(79) * Όπ.π.

(80) * Βλ. τις παρατηρήσεις του προσφεύγοντος της κυρίας δίκης, σ. 43 και 44 της γαλλικής μεταφράσεως. Βλ. επίσης Sass G: Zum Einfluss der Rechtsprechung des EuGH auf die beschraenkte Einkommen- und Koerperschaftsteuerpflicht , DB, Heft 17 της 24.4.92, σ. 857, 862.

(81) * Ανωτέρω παράγραφοι 80 και επ.

(82) * Άρθρο 50, παράγραφος 5, του ΕStG.

(83) * Βλ. τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου, ΙΙ, Β, 4.

(84) * Απόφαση Biehl, σκέψη 14.

(85)

* Όπ.π., σκέψεις 17 και 18.

(86) * Ερώτηση 2579/91 (ΕΕ 1993, C 16, σ. 1).