Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 27ης Ιουνίου 1996. - P. H. Asscher κατά Staatssecretaris van Financiën. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hoge Raad - Κάτω Χώρες. - Άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ - Υποχρέωση ίσης μεταχειρίσεως - Φορολογία εισοδήματος των μη κατοίκων του κράτους φορολογήσεως. - Υπόθεση C-107/94.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-03089



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων * Ελευθερία εγκαταστάσεως * Διατάξεις της Συνθήκης * Πεδίο εφαρμογής όσον αφορά πρόσωπα * Υπήκοος μη κάτοικος κράτους μέλους ασκών παραλλήλως μη έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφος του εν λόγω κράτους καθώς και σε άλλο κράτος μέλος * Περιλαμβάνεται

(Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 52)

2. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων * Ελευθερία εγκαταστάσεως * Φορολογική νομοθεσία * Φορολογία εισοδήματος * Υπήκοος μη κάτοικος κράτους μέλους ασκών παραλλήλως μη έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφος του εν λόγω κράτους καθώς και σε άλλο κράτος μέλος * Φορολόγηση βαρύτερη αυτής που ισχύει για τους κατοίκους του οικείου κράτους * Ανεπίτρεπτο * Αντιστάθμιση, μέσω φορολογικών μέτρων, της μη υπαγωγής και της μη εισπράξεως εισφορών στο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως * Ανεπίτρεπτο

(Συνθήκη ΕΚ, άρθρο 52 κανονισμός 1408/71 του Συμβουλίου)

Περίληψη

1. Ο υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα εντός άλλου κράτους μέλους, όπου και κατοικεί, μπορεί να επικαλεστεί τις ευεργετικές διατάξεις του κανόνα του άρθρου 52 της Συνθήκης έναντι του κράτους καταγωγής του, στο έδαφος του οποίου ασκεί άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα, εφόσον, λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας εντός άλλου, κράτους μέλους διαφορετικού αυτού της καταγωγής του, βρίσκεται έναντι του τελευταίου κράτους σε κατάσταση εξομοιώσιμη με αυτήν οποιουδήποτε άλλου υποκειμένου δικαίου το οποίο επικαλείται, έναντι του κράτους υποδοχής, τη δυνατότητα απολαβής των δικαιωμάτων και ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη.

2. Το άρθρο 52 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει σε ένα κράτος μέλος να εφαρμόζει επί υπηκόου κράτους μέλους o oποίος ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφός του, ενώ ασκεί παραλλήλως άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος όπου και κατοικεί, συντελεστή φόρου εισοδήματος υψηλότερο εκείνου που εφαρμόζεται στους κατοίκους της οικείας χώρας οι οποίοι ασκούν την ίδια δραστηριότητα, και τούτο εφόσον δεν υφίσταται μεταξύ των φορολογουμένων αυτών και των φορολογουμένων που κατοικούν στην εν λόγω χώρα ή έχουν προς αυτούς εξομοιωθεί καμιά διαφορά ως προς την αντικειμενική κατάσταση ικανή να δικαιολογήσει παρόμοια διαφορετική μεταχείριση. Τούτο συμβαίνει, μεταξύ άλλων, όταν το γεγονός ότι κάποιος δεν είναι κάτοικος του οικείου κράτους δεν επιτρέπει την αποφυγή της εφαρμογής του κανόνα της προοδευτικότητας του φόρου και όταν οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων βρίσκονται, όπως είναι επόμενο, σε κατάσταση παρόμοια από πλευράς του κανόνα αυτού.

Ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να λάβει υπόψη, μέσω ενός τέτοιου προσαυξημένου συντελεστή του φόρου εισοδήματος, το γεγονός ότι, λόγω των σχετικών διατάξεων του κανονισμού 1408/71, περί εφαρμογής των συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως στους μισθωτούς και στα μέλη των οικογενειών τους που διακινούνται στο εσωτερικό της Κοινότητας, ένας φορολογούμενος δεν υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής εισφορών στο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Εν προκειμένω, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υπάγεται στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του κράτους κατοικίας του, πράγμα που επίσης προκύπτει από τον εν λόγω κανονισμό.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-107/94,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

P. H. Asscher

και

Staatssecretaris van Financien,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΟΚ, η οποία έχει καταστεί Συνθήκη ΕΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους D. A. O. Edward, πρόεδρο τμήματος, J.-P. Puissochet, J. C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann και M. Wathelet (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Leger

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* ο P. H. Asscher, εκπροσωπούμενος από τον M. W. C. Feteris, σύμβουλο φορολογικών υποθέσεων,

* η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον A. Bos, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών,

* η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον E. Roeder, Ministerialrat στο Ομοσπονδιακό Υπουργείο Οικονομίας,

* η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J. Devadder, διευθυντή διοικήσεως του Υπουργείου Εξωτερικών, Εξωτερικού Εμπορίου και Συνεργασίας με τις αναπτυσσόμενες χώρες,

* η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. de Salins, υποδιευθύντρια της διευθύνσεως νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, και τον J.-L. Falconi, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων της ιδίας διευθύνσεως,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την H. Michard και τον B. J. Drijber, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του P. H. Asscher, εκπροσωπούμενου από τον M. W. C. Feteris, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον J. S. van den Oosterkamp, βοηθό νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον F. Pascal, charge de mission στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από τους S. Braviner, του Treasury Solicitor' s Department, και A. Moses, QC, καθώς και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον B. J. Drijber, κατά τη συνεδρίαση της 14ης Δεκεμβρίου 1995,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 15 Φεβρουαρίου 1996,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 23ης Μαρτίου 1994, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Μαρτίου 1994, το Hoge Raad der Nederlanden, υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, πέντε προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 48 της Συνθήκης ΕΟΚ, η οποία έχει καταστεί Συνθήκη ΕΚ.

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Staatssecretaris van Financien και του Asscher, Ολλανδού υπηκόου ο οποίος εργάζεται στις Κάτω Χώρες χωρίς να κατοικεί εκεί, σχετικά με την εφαρμογή επ' αυτού φορολογικού συντελεστή επί του μισθού του υψηλότερου αυτού που ισχύει για τους φορολογουμένους που κατοικούν στις Κάτω Χώρες ή όσους έχουν προς αυτούς εξομοιωθεί και οι οποίοι ασκούν στην εν λόγω χώρα την ίδια δραστηριότητα.

3 Στις Κάτω Χώρες, η άμεση φορολογία των φυσικών προσώπων διέπεται από τον Wet op de inkomstenbelasting της 16ης Δεκεμβρίου 1964 (νόμο περί φορολογίας εισοδήματος, Staatsblad 519, στο εξής: νόμος περί φορολογίας εισοδήματος) και τον Wet op de loonbelasting της 18ης Δεκεμβρίου 1964 (νόμο περί φορολογίας μισθωτών υπηρεσιών, Staatsblad 521, στο εξής: νόμος περί φορολογίας μισθωτών υπηρεσιών), που τροποποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του 1989 (τα τροποποιημένα κείμενα περιλαμβάνονται, αντιστοίχως, στο Staatsblad 1990, 103 και 104).

4 Δυνάμει των νόμων της 27ης και 28ης Απριλίου 1989 (Staatsblad 122, 123, 129 και 611), καθιερώθηκε, με ισχύ από την 1η Ιανουαρίου 1990, η συνδυασμένη είσπραξη του φόρου και των ασφαλιστικών εισφορών, όσον αφορά τόσο τον φόρο εισοδήματος όσο και τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών. Η είσπραξη γίνεται στο εξής επί ενιαίας φορολογικής βάσεως: το φορολογητέο εισόδημα και το εισόδημα που χρησιμεύει ως βάση για τον υπολογισμό ασφαλιστικών εισφορών συμπίπτουν, το δε απαλλασσόμενο φόρου και εισφορών ποσό (δηλαδή "η βασική απαλλαγή" είναι το ίδιο.

5 Η φορολογική κλίμακα, η οποία σύγκειται από τρία κλιμάκια, καθορίζεται από τα άρθρα 20a και 20b του νόμου περί φορολογίας μισθωτών υπηρεσιών (και, κατά τον ίδιο τρόπο, από τα άρθρα 53a και 53b του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος), διατάξεις οι οποίες προβλέπουν, αποκλειστικά όσον αφορά το πρώτο κλιμάκιο του φορολογητέου ποσού, διαφορετικούς συντελεστές. Αντιθέτως, στο πλαίσιο της φορολογικής κλίμακας που υφίστατο πριν από τη φορολογική μεταρρύθμιση, εφαρμοζόταν ο ίδιος συντελεστής του 14 % επί του πρώτου κλιμακίου όσον αφορά τους φορολογουμένους των οποίων οι μισθοί προέρχονταν από πηγή εντός των Κάτω Χωρών.

6 Το άρθρο 20a προβλέπει φορολογική κλίμακα για τους φορολογουμένους που κατοικούν στις Κάτω Χώρες ή τους εξομοιούμενους προς αυτούς. Εξομοίωση υφίσταται όταν ο φορολογούμενος μη κάτοικος Κάτω Χωρών αποδεικνύει ότι το συνολικό ασχέτως χώρας προελεύσεως εισόδημά του συνίσταται αποκλειστικώς, ή σχεδόν αποκλειστικώς (δηλαδή σε ποσοστό τουλάχιστον 90 %), από φορολογητέο στις Κάτω Χώρες εισόδημα, της τελευταίας αυτής προϋποθέσεως λογιζομένης ως πληρωθείσας αν ο φορολογούμενος υπόκειται, στις Κάτω Χώρες, στην καταβολή εισφορών βάσει του υποχρεωτικού γενικού συστήματος κοινωνικής ασφαλίσεως ("volksverzekeringen"). Για τους φορολογούμενους αυτούς ο φορολογικός συντελεστής, όσον αφορά το πρώτο κλιμάκιο του φορολογητέου ποσού, είναι 13 %.

7 Πρέπει να σημειωθεί ότι, όσον αφορά το οικονομικό έτος 1990, το πρώτο κλιμάκιο του φορολογητέου ποσού αντιστοιχούσε σε φορολογητέο ετήσιο εισόδημα κατώτερο ή ίσο προς 42 123 ολλανδικά φιορίνια (HFL). Ο συντελεστής των γενικών κοινωνικών ασφαλιστικών εισφορών που εισπράττονταν ταυτόχρονα με τον φόρο όσον αφορά μόνον το πρώτο φορολογικό κλιμάκιο ήταν τότε 22,1 %. Κατά συνέπεια, το συνολικό ποσό που προεισπραττόταν επί του μισθού των φορολογουμένων κατοίκων των Κάτω Χωρών και των εξομοιουμένων προς αυτούς έφθανε το 35,1 %.

8 Το άρθρο 20b προβλέπει μια κλίμακα, γνωστή ως "κλίμακα αλλοδαπών", η οποία εφαρμόζεται επί των φορολογουμένων μη κατοίκων των Κάτω Χωρών οι οποίοι δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 20a, δηλαδή αποκτούν λιγότερο από το 90 % του συνολικού, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισοδήματός τους στις Κάτω Χώρες και δεν υποχρεούνται στην καταβολή ολλανδικών κοινωνικών ασφαλιστικών εισφορών. Τα εν λόγω πρόσωπα υπόκεινται στην καταβολή, όσον αφορά το πρώτο κλιμάκιο, υψηλότερου φόρου, με συντελεστή 25 %.

9 Όσον αφορά τα δύο άλλα φορολογικά κλιμάκια, ο φόρος αυξάνεται, για όλους αδιακρίτως τους φορολογουμένους, στο 50 % όσον αφορά το δεύτερο κλιμάκιο του φορολογητέου ποσού και στο 60 % όσον αφορά το τρίτο (ο τελευταίος αυτός συντελεστής ήταν, πριν από τη μεταρρύθμιση του 1989, 72 %).

10 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, ο Asscher είναι διευθυντής στις Κάτω Χώρες μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, της P. H. Asscher Beheer BV, της οποία κατέχει το σύνολο των εταιρικών μεριδίων.

11 Ο Asscher ασκεί επίσης επαγγελματική δραστηριότητα στο Βέλγιο, όπου διευθύνει μια εταιρία βελγικού δικαίου, την εταιρία Vereudia, ως προς την οποία ασκεί δραστηριότητες μόνον εντός του κράτους αυτού.

12 Τον Μάιο του 1986 ο Asscher μετέφερε την κατοικία του από τις Κάτω Χώρες στο Βέλγιο χωρίς αυτή η μεταφορά να συνεπάγεται κάποια αλλαγή στην άσκηση των δραστηριοτήτων του τόσο στις Κάτω Χώρες όσο και στο Βέλγιο.

13 Στον τομέα της φορολογίας, οι κανόνες περί κατανομής αρμοδιοτήτων, όσον αφορά την είσπραξη του φόρου, μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών έχουν τεθεί με τη διμερή σύμβαση της 19ης Οκτωβρίου 1970, για την αποφυγή διπλής φορολογίας όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και τον φόρο ακίνητης περιουσίας και για τη ρύθμιση ορισμένων άλλων φορολογικής φύσεως ζητημάτων (Tractatenblad 1970, αριθ. 192).

14 Κατ' εφαρμογή των συνδυασμένων διατάξεων των άρθρων 16, παράγραφος 1, και 24, παράγραφος 2, σημείο 1, πρώτη φράση, της συμβάσεως αυτής, το κτηθέν από τον Asscher στις Κάτω Χώρες εισόδημα, δηλαδή η αμοιβή που του καταβάλλει η ολλανδική εταιρία του, φορολογείται αποκλειστικώς στις Κάτω Χώρες.

15 Στο Βέλγιο, κράτος της κατοικίας του, ο Asscher φορολογείται για το υπόλοιπο εισόδημά του. Το εισόδημα που αποκτά στις Κάτω Χώρες ναι μεν απαλλάσσεται του φόρου, πλην όμως, κατ' εφαρμογήν της δευτέρας φράσεως του άρθρου 24, παράγραφος 2, σημείο 1, της προπαρατεθείσας συμβάσεως, το Βέλγιο δικαιούται πάντα να λαμβάνει υπόψη το απαλλασσόμενο του φόρου εισόδημα για τον καθορισμό του φορολογικού του συντελεστή και να εφαρμόζει έτσι τη ρήτρα της προοδευτικότητας.

16 Όσον αφορά την κοινωνική ασφάλιση, η κατάσταση του Asscher είναι η ακόλουθη.

17 Ο Asscher υπαγόταν στο ολλανδικό σύστημα γενικής κοινωνικής ασφαλίσεως μέχρι τη μεταφορά της κατοικίας του, τον Μάιο του 1986, στο Βέλγιο. Έκτοτε, δεν υπέκειτο πλέον στην υποχρέωση καταβολής εισφορών για την ολλανδική γενική κοινωνική ασφάλιση και υπέκειτο αποκλειστικώς στη βελγική νομοθεσία περί κοινωνικής ασφαλίσεως. Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ο Asscher υπαγόταν στο Βέλγιο, στο υποχρεωτικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως για τους αυτοτελώς εργαζομένους.

18 Τον Ιούνιο του 1990, επίμαχη όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης μισθολογική περίοδο, εφαρμοζόταν ο συντελεστής του 25 % επί του πρώτου φορολογικού κλιμακίου όσον αφορά τον εισπραττόμενο από τον Asscher στις Κάτω Χώρες μισθό.

19 Κατόπιν της απορρίψεως της ενστάσεως που είχε υποβάλει κατά των πραγματοποιηθεισών επί του μισθού του του Ιουνίου 1990 φορολογικών κρατήσεων, ο Asscher προσέφυγε ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam φρονώντας ότι η εφαρμογή του συντελεστή 25 % συνιστούσε, γενικώς, έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας, και τούτο αντίθετα προς τα άρθρα 7 και 48 της Συνθήκης ΕΟΚ, που έχουν καταστεί τα άρθρα 6 και 48 της Συνθήκης ΕΚ.

20 Με την απόφασή του της 13ης Απριλίου 1992, το Gerechtshof απέρριψε τη σχετική με τη δυσμενή διάκριση επιχειρηματολογία. Το εν λόγω δικαστήριο παρατήρησε ότι, πριν από την 1η Ιανουαρίου 1990, σε φορολογούμενο όπως ο ενδιαφερόμενος, ο οποίος δεν υποχρεούνταν στην καταβολή εισφορών για γενική κοινωνική ασφάλιση (στο εξής: ο μη υπόχρεος σε καταβολή εισφορών φορολογούμενος), επιβαλλόταν φόρος επί του μισθού και επί του εισοδήματος με τον ίδιο συντελεστή όπως και σε φορολογούμενο που υποχρεούταν σε καταβολή εισφορών γενικής κοινωνικής ασφαλίσεως (στο εξής: ο υπόχρεος σε καταβολή εισφορών φορολογούμενος), πλην όμως ο τελευταίος μπορούσε να τις εκπίπτει από τη φορολογική του βάση.

21 Σύμφωνα με την απόφαση του Gerechtshof, για τον υπόχρεο στην καταβολή εισφορών φορολογούμενο, η γενική μείωση των συντελεστών που άρχισε να ισχύει από την 1η Ιανουαρίου 1990 αντισταθμίστηκε από την κατάργηση της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών γενικής κοινωνικής ασφαλίσεως από το φορολογητέο ποσό. Αντιθέτως, το μειονέκτημα αυτό δεν έθιξε τους μη υποχρέους στην καταβολή εισφορών φορολογουμένους. Σύμφωνα με το Gerechtshof, αν δεν εφαρμοζόταν επί των υποχρέων στην καταβολή εισφορών φορολογουμένων αυξημένος φορολογικός συντελεστής, η γενική μείωση των συντελεστών θα αποτελούσε γι' αυτούς ένα αδικαιολόγητο σε σχέση με τους λοιπούς φορολογουμένους πλεονέκτημα. Κατά συνέπεια, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι δικαιολογούνταν αντικειμενικώς η θέσπιση, στο πλαίσιο της φορολογικής μεταρρυθμίσεως, διαφορετικών φορολογικών συντελεστών ανάλογα με το αν ο φορολογούμενος υποχρεούται ή όχι στην καταβολή εισφορών.

22 Κατά της αποφάσεως αυτής, ο Asscher άσκησε αναίρεση.

23 Διατηρώντας αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ, το Hoge Raad αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

"1) Επιτρέπει το άρθρο 48 της Συνθήκης σε ένα κράτος μέλος (το κράτος του τόπου εργασίας) να υποβάλλει τον μισθό που αποκτά εντός αυτού του κράτους ένας εργοδότης ο οποίος είναι εκεί εγκατεστημένος σε φόρο εισοδήματος και μισθωτών υπηρεσιών αισθητώς επαχθέστερο όταν ο εργαζόμενος δεν κατοικεί στο κράτος του τόπου εργασίας αλλά σε άλλο κράτος μέλος;

2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, επιτρέπεται, παρ' όλ' αυτά, διαφορετική μεταχείριση όταν το συνολικό, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισόδημα του εργαζομένου, υπολογιζόμενο βάσει των κριτηρίων που ισχύουν στο κράτος του τόπου εργασίας, είναι κατά τέτοιο τρόπο συντεθειμένο ώστε να συνίσταται, σε ποσοστό κάτω του 90 %, από εισόδημα δυνάμενο να λαμβάνεται υπόψη από το κράτος του τόπου εργασίας όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος των μη εχόντων την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος;

3) Επιτρέπεται να λαμβάνεται υπόψη, μέσω διαφορετικού φορολογικού συντελεστή, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, το γεγονός ότι ο εργαζόμενος δεν υπόκειται, εντός του κράτους του τόπου εργασίας, στην υποχρέωση καταβολής εισφορών όσον αφορά την ισχύουσα στο εν λόγω κράτος κοινωνική ασφάλιση;

4) Ασκεί εν προκειμένω επιρροή το γεγονός ότι ο εργαζόμενος υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής εισφορών για ανάλογη ασφάλιση στο κράτος κατοικίας;

5) Επηρεάζεται η απάντηση που πρόκειται να δοθεί στα ανωτέρω ερωτήματα από το γεγονός ότι ο εργαζόμενος είναι υπήκοος του κράτους του τόπου εργασίας;"

24 Προκειμένου να αποσαφηνιστεί η νομική κατάσταση στην οποία βρίσκεται ο Asscher από πλευράς των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, πρέπει, καταρχάς, να χαρακτηριστεί η φύση των οικονομικών δραστηριοτήτων που αυτός ασκεί.

25 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να θεωρείται ως "εργαζόμενος", κατά την έννοια του άρθρου 48 της Συνθήκης, κάθε πρόσωπο που ασκεί πραγματικές δραστηριότητες, αποκλειομένων των δραστηριοτήτων που είναι τόσο περιορισμένες ώστε να εμφανίζονται ως καθαρώς περιθωριακές και παρεπόμενες. Το ουσιώδες χαρακτηριστικό της σχέσεως εργασίας είναι, σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, το γεγονός ότι ένα πρόσωπο παρέχει, κατά τη διάρκεια ορισμένου χρόνου, προς άλλο πρόσωπο και υπό τη διεύθυνση αυτού του τελευταίου, υπηρεσίες έναντι των οποίων λαμβάνει αμοιβή (απόφαση της 3ης Ιουλίου 1986, 66/85, Lawrie-Blum, Συλλογή 1986, σ. 2121, σκέψη 17).

26 Δεδομένου ότι ο Asscher είναι, στις Κάτω Χώρες, διευθυντής μιας εταιρίας της οποίας κατέχει όλα τα εταιρικά μερίδια, η δραστηριότητά του δεν ασκείται στο πλαίσιο μιας σχέσεως εξαρτήσεως, οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί ως "εργαζόμενος" κατά την έννοια του άρθρου 48 της Συνθήκης, αλλά ως πρόσωπο ασκούν μη έμμισθη δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 52 της Συνθήκης.

27 Όσον αφορά τη δραστηριότητα του Asscher στο Βέλγιο, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που το Δικαστήριο έχει στη διάθεσή του, χωρίς το σημείο αυτό να έχει αμφισβητηθεί από τους διαδίκους, η επαγγελματική δραστηριότητα που το εν λόγω πρόσωπο ασκεί εντός του κράτους πρέπει επίσης να χαρακτηριστεί ως μη έμμισθη δραστηριότητα.

28 Κατά συνέπεια, επιβάλλεται να εξεταστεί το συμβατό μιας νομοθεσίας όπως η επίδικη εν προκειμένω, όχι με το άρθρο 48 της Συνθήκης, αλλά με το άρθρο 52.

29 Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να διευκρινιστεί ότι, σύμφωνα με την απόφαση της 20ής Μαΐου 1992, C-106/91, Ramrath (Συλλογή 1992, σ. Ι-3351, σκέψη 17), η σύγκριση μεταξύ των άρθρων 48 και 52 της Συνθήκης καταδεικνύει ότι τα άρθρα αυτά στηρίζονται στις ίδιες αρχές όσον αφορά τόσο την είσοδο και τη διαμονή στο έδαφος των κρατών μελών των προσώπων που εμπίπτουν στο κοινοτικό δίκαιο όσο και την απαγόρευση κάθε δυσμενούς διακρίσεως εις βάρος τους λόγω ιθαγενείας. Το αυτό ισχύει και όσον αφορά την άσκηση, στο έδαφος των κρατών μελών, οικονομικής δραστηριότητας από πρόσωπα εμπίπτοντα στο κοινοτικό δίκαιο.

30 Υπό το φως ακριβώς των σκέψεων αυτών πρέπει να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα του Hoge Raad der Nederlanden.

Όσον αφορά το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα

31 Με το πέμπτο του προδικαστικό ερώτημα το οποίο πρέπει να εξεταστεί πρώτα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν να μάθει αν ο υπήκοος ενός κράτους μέλους που ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα εντός άλλου κράτους μέλους, όπου και κατοικεί, μπορεί να επικαλεστεί τις ευεργετικές διατάξεις των κανόνων του άρθρου 52 της Συνθήκης έναντι του κράτους καταγωγής του, στο έδαφος του οποίου ασκεί άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα.

32 Κατά πάγια νομολογία, μολονότι οι διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως δεν εφαρμόζονται επί καθαρώς εσωτερικής φύσεως καταστάσεων κράτους μέλους, γεγονός είναι ότι το περιεχόμενο του άρθρου 52 της Συνθήκης δεν μπορεί να ερμηνευθεί κατά τρόπο ώστε να αποκλείονται από τις ευεργετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου οι υπήκοοι συγκεκριμένου κράτους μέλους όταν αυτοί, από δικές τους ενέργειες, βρίσκονται, έναντι του κράτους καταγωγής τους, σε κατάσταση εξομοιώσιμη προς αυτήν οποιουδήποτε άλλου υποκειμένου δικαίου το οποίο απολαύει των δικαιωμάτων και ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη (βλ., υπ' αυτή την έννοια, τις αποφάσεις της 7ης Φεβρουαρίου 1979, 115/78, Knoors, Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 169, σκέψη 24 της 3ης Οκτωβρίου 1990, C-61/89, Bouchoucha, Συλλογή 1990, σ. Ι-3551, σκέψη 13 της 31ης Μαρτίου 1993, C-19/92, Kraus, Συλλογή 1993, σ. Ι-1663, σκέψη 15 και της 23ης Φεβρουαρίου 1994, C-419/92, Scholz, Συλλογή 1994, σ. Ι-505).

33 Εν προκειμένω, ο Asscher ασκούσε, πριν από το 1986, οικονομική δραστηριότητα στο Βέλγιο με βάση τις Κάτω Χώρες, κράτος καταγωγής του. Κατά τα λοιπά, ύστερα από τη μεταφορά της κατοικίας του στο Βέλγιο, τον Μάιο του 1986, συνεχίζει την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας τόσο στις Κάτω Χώρες όσο και στο Βέλγιο και η διπλή αυτή οικονομική δραστηριότητα συνεπάγεται άμεσες επιπτώσεις στον υπολογισμό, για το οικονομικό έτος 1990, του φόρου του εισοδήματος στις Κάτω Χώρες, πράγμα που αποτελεί και το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Επομένως, πρέπει να παρατηρηθεί ότι ο Asscher έκανε χρήση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται από τη Συνθήκη και δικαιολογημένα επικαλείται τις αντίστοιχες διατάξεις της.

34 Κατά συνέπεια, στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα εντός άλλου κράτους μέλους, όπου και κατοικεί, μπορεί να επικαλεστεί τις ευεργετικές διατάξεις του κανόνα του άρθρου 52 της Συνθήκης έναντι του κράτους καταγωγής του, στο έδαφος του οποίου ασκεί άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα, εφόσον, λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας εντός άλλου, εκτός του κράτους καταγωγής του, κράτους μέλους, βρίσκεται έναντι του τελευταίου σε κατάσταση εξομοιώσιμη με αυτήν οποιουδήποτε άλλου υποκειμένου δικαίου το οποίο επικαλείται, έναντι του κράτους υποδοχής, τη δυνατότητα απολαβής των δικαιωμάτων και ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη.

Όσον αφορά το πρώτο και δεύτερο προδικαστικό ερώτημα

35 Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν μαζί, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν να μάθει, αφενός, αν το άρθρο 52 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντίκειται προς αυτό η εκ μέρους κράτους μέλους εφαρμογή επί κοινοτικού υπηκόου ο οποίος ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφός του, ενώ ασκεί παραλλήλως έτερη μη έμμισθη δραστηριότητα εντός άλλου κράτους μέλους όπου και κατοικεί, συντελεστή φόρου εισοδήματος υψηλοτέρου εκείνου που εφαρμόζεται επί των κατοίκων του φορολογούντος κράτους οι οποίοι ασκούν την ίδια δραστηριότητα. Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να μάθει αν η απάντηση στο ερώτημα αυτό επηρεάζεται από το γεγονός ότι το συνολικό ασχέτως χώρας προελεύσεως εισόδημα του φορολογουμένου αποτελείται, σε ποσοστό μικρότερο του 90 %, από εισόδημα που μπορεί να λαμβάνεται υπόψη, για τη φορολογία εισοδήματος, από το κράτος όπου ο φορολογούμενος εργάζεται χωρίς να κατοικεί εκεί.

36 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα ερωτήματα αυτά, πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, γεγονός πάντως είναι ότι αυτά πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο και, επομένως, απέχοντας από οποιαδήποτε, εμφανή ή συγκεκαλυμμένη δυσμενή διάκριση στηριζόμενη στην ιθαγένεια (βλ. τις αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. Ι-225, σκέψεις 21 και 26, και της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. Ι-2493, σκέψη 16).

37 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία εφαρμόζεται ανεξαρτήτως της ιθαγενείας του οικείου φορολογουμένου.

38 Ωστόσο, μια εθνική νομοθεσία αυτού του είδους, η οποία προβλέπει διάκριση στηριζόμενη, μεταξύ άλλων, στο κριτήριο της κατοικίας, υπό την έννοια ότι ο συντελεστής του φόρου μισθωτών υπηρεσιών και εισοδήματος που εφαρμόζεται επί ορισμένων μη κατοίκων της χώρας φορολογίας είναι υψηλότερος αυτού που ισχύει για τους φορολογουμένους που κατοικούν στην εν λόγω χώρα ή εξομοιούνται προς αυτούς, υπάρχει κίνδυνος να λειτουργήσει, κυρίως, σε βάρος των υπηκόων άλλων κρατών μελών. Πράγματι, οι μη κάτοικοι της χώρας φορολογίας δεν έχουν, συχνότατα, την ιθαγένεια της χώρας αυτής. Πρέπει να προστεθεί ότι μια φορολογία όπως η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης είναι περισσότερο δυνατό να αφορά κατά κύριο λόγο αλλοδαπούς υπηκόους, εφόσον, εκτός από το κριτήριο της κατοικίας, γίνεται εφαρμογή του κριτηρίου περί συνθέσεως του συνολικού, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισοδήματος, υπό την έννοια ότι πρέπει το 90 % τουλάχιστον αυτού να προέρχεται από τις Κάτω Χώρες.

39 Υπό τις συνθήκες αυτές, η εφαρμογή επί των φορολογουμένων μη κατοίκων των Κάτω Χωρών, οι οποίοι αποκτούν λιγότερο του 90 % του συνολικού, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισοδήματός τους στην εν λόγω χώρα, της προϋποθέσεως αυτής λογιζομένης ως πληρωθείσας σε περίπτωση που οι εν λόγω μη κάτοικοι δεν καταβάλλουν εισφορές γενικής κοινωνικής ασφαλίσεως, φορολογικού συντελεστή επί του μισθού και επί του εισοδήματος υψηλοτέρου αυτού που εφαρμόζεται επί των φορολογουμένων κατοίκων της χώρας αυτής και επί των εξομοιουμένων προς αυτούς είναι δυνατόν να συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση λόγω ιθαγενείας.

40 Στη συνέχεια, πρέπει να επισημανθεί ότι, δυνάμει πάγιας νομολογίας, μια δυσμενής διάκριση συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών κανόνων επί παρεμφερών καταστάσεων ή στην εφαρμογή του ιδίου κανόνα επί διαφορετικών καταστάσεων (προπαρατεθείσα απόφαση Wielockx, σκέψη 17).

41 Όσον αφορά την άμεση φορολογία, η κατάσταση των κατοίκων όπως και αυτή των μη κατοίκων δεδομένης χώρας δεν είναι, κατά γενικό κανόνα, παρεμφερής, διότι εμφανίζουν αντικειμενικές διαφορές τόσο ως προς την πηγή του εισοδήματος όσο και ως προς την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση (προπαρατεθείσα απόφαση Wielockx, σκέψη 18, η οποία παραπέμπει στην προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, σκέψεις 31 επ.)

42 Πρέπει ωστόσο να διευκρινιστεί ότι, εν όψει ενός φορολογικού πλεονεκτήματος της απολαβής του οποίου στερείται ο μη κάτοικος της χώρας φορολογίας, η διαφορά μεταχειρίσεως μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων μπορεί να χαρακτηριστεί ως δυσμενής διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης άπαξ δεν υφίσταται καμιά διαφορά της αντικειμενικής τους καταστάσεως ικανή να θεμελιώσει διαφορετική μεταχείριση επί του σημείου αυτού μεταξύ των δύο κατηγοριών φορολογουμένων (βλ., υπ' αυτή την έννοια, την απόφαση Schumacker, σκέψεις 36 έως 38).

43 Έτσι, προκειμένου περί φορολογικών πλεονεκτημάτων συνδεομένων με τον συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος αρνείται την παροχή του σχετικού πλεονεκτήματος στον φορολογούμενο που εργάζεται στο έδαφός του χωρίς να κατοικεί εκεί, ενώ το χορηγεί στον φορολογούμενο που κατοικεί στο έδαφός του, συνιστά, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δυσμενή διάκριση, άπαξ ο μη κάτοικος αποκτά σύνολο ή σχεδόν το σύνολο του συνολικού ασχέτως χώρας προελεύσεως εισοδήματός του σ' αυτό το κράτος, όταν το εισόδημα που αποκτά στο κράτος κατοικίας δεν αρκεί ώστε να μπορεί να ληφθεί υπόψη η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση. Επομένως, οι δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση αναφορικά με τον συνυπολογισμό αυτής της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, σκέψεις 36 έως 38).

44 Αντιθέτως, όσον αφορά τον φορολογούμενο που δεν είναι κάτοικος του κράτους φορολογίας και δεν αποκτά το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο του εισοδήματός του στο κράτος όπου εργάζεται χωρίς να κατοικεί εκεί, η άρνηση παροχής από το κράτος εργασίας τέτοιων πλεονεκτημάτων μπορεί να είναι δικαιολογημένη εφόσον ανάλογα πλεονεκτήματα χορηγούνται στο κράτος κατοικίας, στο οποίο γίνεται, δυνάμει του διεθνούς φορολογικού δικαίου, ο αυτός συνυπολογισμός της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως.

45 Εν προκειμένω, η διαφορετική μεταχείριση συνίσταται στο γεγονός ότι εφαρμόζεται φορολογικός συντελεστής 25 % επί του πρώτου φορολογικού κλιμακίου των μη κατοίκων των Κάτω Χωρών οι οποίοι αποκτούν στην εν λόγω χώρα λιγότερο από το 90 % του συνολικού, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισοδήματός τους, και τούτο ενώ οι κάτοικοι των Κάτω Χωρών οι οποίοι ασκούν στο κράτος αυτό την ίδια οικονομική δραστηριότητα απολαύουν συντελεστή 13 % για το πρώτο φορολογικό κλιμάκιο έστω και αν αποκτούν στην χώρα αυτή λιγότερο από το 90 % του συνολικού τους, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισοδήματος.

46 Σύμφωνα με την Ολλανδική Κυβέρνηση, ο υψηλότερος φορολογικός συντελεστής σκοπεί στο να αντισταθμίζεται η εφαρμογή της προοδευτικότητας του φόρου της οποίας διαφεύγουν ορισμένοι μη κάτοικοι ημεδαπής, λόγω της περιορισμένης φορολογικής τους υποχρεώσεως όσον αφορά το αποκτούμενο στις Κάτω Χώρες εισόδημα.

47 Επιβάλλεται, συναφώς, να διευκρινιστεί ότι, κατ' εφαρμογή του άρθρου 24, παράγραφος 2, σημείο 1, της συμβάσεως της 19ης Οκτωβρίου 1970, η οποία ακολουθεί το υπόδειγμα του άρθρου 23 Α, παράγραφοι 1 και 3, της πρότυπης συμβάσεως του ΟΟΣΑ (μέθοδος της εκπτώσεως με την επιφύλαξη της προοδευτικότητας), το εισόδημα που αποκτάται στο κράτος όπου ο φορολογούμενος ασκεί την οικονομική του δραστηριότητα χωρίς να κατοικεί εκεί φορολογείται αποκλειστικώς στο κράτος αυτό και απαλλάσσεται του φόρου στο κράτος κατοικίας. Ωστόσο, το τελευταίο κράτος έχει πάντοτε το δικαίωμα να το λαμβάνει υπόψη για τον υπολογισμό του ύψους του φόρου επί του λοιπού εισοδήματος του οικείου φορολογουμένου, προκειμένου, ιδίως, να εφαρμοστεί ο κανόνας της προοδευτικότητας.

48 Επομένως, το γεγονός ότι κάποιος δεν είναι κάτοικος της χώρας φορολογίας δεν επιτρέπει, υπό τα περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως, να μην εφαρμόζεται ο κανόνας της προοδευτικότητας. Επομένως, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση από πλευράς του κανόνα αυτού.

49 Υπό τις συνθήκες αυτές, το γεγονός ότι εφαρμόζεται επί ορισμένων μη κατοίκων της χώρας φορολογίας συντελεστής φόρου εισοδήματος υψηλότερος από αυτόν που ισχύει για τους κατοίκους και τους προς αυτούς εξομοιουμένους συνιστά έμμεση δυσμενή διάκριση απαγορευόμενη από το άρθρο 52 της Συνθήκης.

50 Στη συνέχεια, ανακύπτει ερώτημα σχετικά με την ενδεχόμενη δικαιολόγηση της δυσμενούς αυτής διακρίσεως.

51 Πρώτον, σύμφωνα με την Ολλανδική Κυβέρνηση, ο διαφορετικός φορολογικός συντελεστής, αφενός, μεταξύ των φορολογουμένων που ούτε είναι κάτοικοι ούτε καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές εντός της εν λόγω χώρας και, αφετέρου, των φορολογουμένων που κατοικούν σ' αυτήν και των προς αυτούς εξομοιουμένων, δικαιολογείται από την ανάγκη να αποφεύγεται όπως η ασκούμενη επί των πρώτων φορολογική πίεση είναι αισθητώς ελαφρότερη από αυτήν που βαρύνει τους δεύτερους. Χωρίς την εφαρμογή αυξημένου συντελεστή, οι μη κάτοικοι και οι μη καταβάλλοντες εισφορές στην εν λόγω χώρα θα απολάμβαναν, σύμφωνα με την εν λόγω κυβέρνηση, ενός φορολογικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τους κατοίκους και τους προς αυτούς εξομοιουμένους, ως προς τους οποίους η κατάργηση της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών συνεπάγεται την αύξηση του φορολογητέου εισοδήματος και του αντιστοιχούντος φόρου.

52 Ένα τέτοιο επιχείρημα δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό.

53 Έχει σημασία να σημειωθεί ότι το εικαζόμενο πλεονέκτημα όσον αφορά τους μη κατοίκους ημεδαπής, αν υφίσταται, απορρέει από την απόφαση του Ολλανδού νομοθέτη να καταργήσει τη δυνατότητα εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών, κατάργηση η οποία, ως εκ της φύσεώς της, θίγει μόνον τους φορολογουμένους οι οποίοι υποχρεούνται να τις καταβάλλουν, πράγμα το οποίο, σύμφωνα με την Ολλανδική Κυβέρνηση, ευνοεί όσους δεν υποχρεούνται να καταβάλλουν τις εισφορές αυτές στις Κάτω Χώρες. Ένα τέτοιο γεγονός δεν δικαιολογεί την ύπαρξη φορολογικού αντισταθμίσματος σε βάρος των τελευταίων, καθόσον τούτο θα συνιστούσε επιβολή κυρώσεως κατ' αυτών διότι δεν καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές στις Κάτω Χώρες.

54 Εν πάση περιπτώσει, ένα από τα δύο πρέπει να συμβαίνει. Είτε ο Asscher υπάγεται νομοτύπως μόνο στο βελγικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως και δεν μπορεί να τεθεί ζήτημα επιβολής σ' αυτόν, μέσω ενός φορολογικού αντισταθμίσματος, κυρώσεως επειδή δεν καταβάλλει ασφαλιστικές εισφορές στις Κάτω Χώρες. Είτε ο Asscher θα έπρεπε να υπάγεται αποκλειστικώς ή παραλλήλως, στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως, πράγμα το οποίο θα επέτρεπε στις Κάτω Χώρες να ζητούν από αυτόν την καταβολή εισφορών και θα είχε ως αποτέλεσμα τον αποκλεισμό του από την "κλίμακα για αλλοδαπούς", όπως αναφέρεται και στη σκέψη 8 της παρούσας αποφάσεως. Επομένως, εξ αυτού έπεται ότι η υπαγωγή ή η μη υπαγωγή στο ένα ή στο έτερο από τα εθνικά συστήματα κοινωνικής ασφαλίσεως δεν μπορεί, σε καμιά από τις δύο εξεταζόμενες καταστάσεις, να δικαιολογήσει την εφαρμογή αυξημένου φορολογικού συντελεστή στους μη κατοίκους της χώρας φορολογίας.

55 Δεύτερον, πρέπει να διερευνηθεί το ζήτημα αν η ύπαρξη διαφορετικών συντελεστών δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της φορολογικής συνοχής του οικείου κράτους μέλους, όπως ακριβώς έχουν υποστηρίξει τόσο ο Staatssecretaris van Financien, στο πλαίσιο της εθνικής δίκης, όσο και η Γαλλική Κυβέρνηση.

56 Πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει, με τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. Ι-249), και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1992, σ. Ι-305), ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής ενός φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει νομοθεσία δυνάμενη να περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας.

57 Κάτι τέτοιο όμως δεν συμβαίνει εν προκειμένω.

58 Στις προπαρατεθείσες υποθέσεις υφίστατο άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλονταν από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου, σύνδεσμος που έπρεπε να διατηρηθεί για τη διασφάλιση της συνοχής του εν λόγω φορολογικού συστήματος. Πράγματι, στην περίπτωση εκείνη, ο φορολογούμενος μπορούσε να επιλέξει μεταξύ, αφενός, της εκπτώσεως των ασφαλίστρων και της φορολογήσεως των κεφαλαίων και προσόδων κατά τη λήξη της συμβάσεως και, αφετέρου, της μη εκπτώσεως μεν των ασφαλίστρων, αλλά της απαλλαγής από τον φόρο των κεφαλαίων και προσόδων που θα εισπράττονταν κατά τη λήξη της συμβάσεως.

59 Αντιθέτως, δεν υφίσταται εν προκειμένω παρόμοιος άμεσος σύνδεσμος μεταξύ, αφενός, από φορολογική άποψη, της εφαρμογής αυξημένου φορολογικού συντελεστή επί του εισοδήματος ορισμένων μη κατοίκων της χώρας φορολογίας που αποκτούν λιγότερο από το 90 % του συνολικού, ασχέτως χώρας προελεύσεως, εισοδήματός τους στις Κάτω Χώρες και, αφετέρου, της μη καταβολής ασφαλιστικών εισφορών για το ολλανδικής πηγής εισόδημα αυτών των μη κατοίκων της χώρας φορολογήσεως.

60 Πράγματι, αφενός, η εφαρμογή αυξημένου φορολογικού συντελεστή δεν προσφέρει καμιά κοινωνική προστασία. Αφετέρου, η μη υπαγωγή στο ολλανδικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως και, κατά συνέπεια, η μη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών επί του ολλανδικής πηγής εισοδήματος ορισμένων μη κατοίκων της εν λόγω χώρας το μόνο αποτέλεσμα που μπορούν να έχουν, εφόσον είναι δικαιολογημένες, είναι η εφαρμογή του γενικού και αναγκαστικού συστήματος του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71 του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 1971, περί εφαρμογής των συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως στους μισθωτούς και στα μέλη των οικογενειών τους που διακινούνται στο εσωτερικό της Κοινότητας (ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 73), σχετικά με τον προσδιορισμό της εφαρμοστέας νομοθεσίας και έχουν ως άμεση συνέπεια, καταρχήν, κατ' εφαρμογήν των ίδιων διατάξεων, την υπαγωγή μόνο στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του κράτους κατοικίας όπου ασκούν μέρος των επαγγελματικών τους δραστηριοτήτων.

61 Συναφώς, η νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη δεν έχουν την ευχέρεια να προσδιορίζουν σε ποια έκταση τυγχάνει εφαρμογής η δική τους νομοθεσία ή η νομοθεσία άλλου κράτους μέλους, και τούτο εφόσον υποχρεούνται να τηρούν τις διατάξεις του ισχύοντος κοινοτικού δικαίου (βλ. τις αποφάσεις της 23ης Σεπτεμβρίου 1982, 276/81, Kuijpers, Συλλογή 1982, σ. 3027, σκέψη 14 της 12ης Ιουνίου 1986, 302/84, Ten Holder, Συλλογή 1986, σ. 1821, σκέψη 21 και της 10ης Ιουλίου 1986, 60/85, Luijten, Συλλογή 1986, σ. 2365, σκέψη 14), δεν επιτρέπει σε ένα κράτος μέλος να επιδιώκει, στην πραγματικότητα, μέσω φορολογικών μέτρων, να αντισταθμίζει τη μη υπαγωγή και τη μη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών στο σύστημά του κοινωνικής ασφαλίσεως.

62 Εν όψει των ανωτέρω παρατηρήσεων, στα δύο πρώτα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 52 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο αυτό δεν επιτρέπει σ' ένα κράτος μέλος να εφαρμόζει επί υπηκόου κράτους μέλους που ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφός του, ενώ ασκεί παραλλήλως άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος όπου και κατοικεί, συντελεστή φόρου εισοδήματος υψηλότερο εκείνου που εφαρμόζεται στους κατοίκους της οικείας χώρας που ασκούν την ίδια δραστηριότητα, και τούτο εφόσον δεν υφίσταται καμιά διαφορά ως προς την αντικειμενική κατάσταση μεταξύ των φορολογουμένων αυτών και των φορολογουμένων που κατοικούν στην εν λόγω χώρα ή έχουν προς αυτούς εξομοιωθεί ικανή να δικαιολογήσει παρόμοια διαφορετική μεταχείριση.

Όσον αφορά το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα

63 Στο τρίτο και τέταρτο προδικαστικό ερώτημα δόθηκε ήδη απάντηση στο πλαίσιο της εξετάσεως των ενδεχομένων δικαιολογήσεων της δυσμενούς διακρίσεως (βλ. μεταξύ άλλων, τις σκέψεις 53 και 54 καθώς και τις σκέψεις 59 έως 61).

64 Κατά συνέπεια, στο Hoge Raad der Nederlanden πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 52 της Συνθήκης δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη από κράτος μέλος, μέσω αυξημένου συντελεστή του φόρου εισοδήματος, το γεγονός ότι, λόγω των σχετικών διατάξεων του κανονισμού 1408/71 σχετικά με τον προσδιορισμό της εφαρμοστέας ασφαλιστικής νομοθεσίας, ο φορολογούμενος δεν υπόκειται εντός του κράτους φορολογίας στην υποχρέωση καταβολής εισφορών στο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Εν προκειμένω, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υπάγεται στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του κράτους κατοικίας του, πράγμα που προκύπτει επίσης από τον κανονισμό 1408/71.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

65 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γερμανική, η Βελγική, η Γαλλική, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 23ης Μαρτίου 1994 το Hoge Raad der Nederlanden, αποφαίνεται:

1) Υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα εντός άλλου κράτους μέλους, όπου και κατοικεί, μπορεί να επικαλεστεί τις ευεργετικές διατάξεις του κανόνα του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ έναντι του κράτους καταγωγής του, στο έδαφος του οποίου ασκεί άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα, εφόσον, λόγω της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας εντός άλλου, εκτός του κράτους καταγωγής του, κράτους μέλους, βρίσκεται έναντι του τελευταίου σε κατάσταση εξομοιώσιμη με αυτήν οποιουδήποτε άλλου υποκειμένου δικαίου το οποίο επικαλείται, έναντι του κράτους υποδοχής, τη δυνατότητα απολαβής των δικαιωμάτων και ελευθεριών που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη.

2) Το άρθρο 52 της Συνθήκης πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο αυτό δεν επιτρέπει σ' ένα κράτος μέλος να εφαρμόζει επί υπηκόου κράτους μέλους που ασκεί μη έμμισθη δραστηριότητα στο έδαφός του, ενώ ασκεί παραλλήλως άλλη μη έμμισθη δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος όπου και κατοικεί, συντελεστή φόρου εισοδήματος υψηλότερο εκείνου που εφαρμόζεται στους κατοίκους της οικείας χώρας που ασκούν την ίδια δραστηριότητα, και τούτο εφόσον δεν υφίσταται καμιά διαφορά ως προς την αντικειμενική κατάσταση μεταξύ των φορολογουμένων αυτών και των φορολογουμένων που κατοικούν στην εν λόγω χώρα ή έχουν προς αυτούς εξομοιωθεί ικανή να δικαιολογήσει παρόμοια διαφορετική μεταχείριση.

3) Το άρθρο 52 της Συνθήκης δεν επιτρέπει να λαμβάνεται υπόψη από κράτος μέλος, μέσω αυξημένου συντελεστή του φόρου εισοδήματος, το γεγονός ότι, λόγω των σχετικών διατάξεων του κανονισμού (ΕΟΚ) 1408/71 του Συμβουλίου, της 14ης Ιουνίου 1971, περί εφαρμογής των συστημάτων κοινωνικής ασφαλίσεως στους μισθωτούς και στα μέλη των οικογενειών τους που διακινούνται στο εσωτερικό της Κοινότητας, σχετικά με τον προσδιορισμό της εφαρμοστέας ασφαλιστικής νομοθεσίας, ο φορολογούμενος δεν υπόκειται εντός του κράτους φορολογίας στην υποχρέωση καταβολής εισφορών στο εθνικό σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως. Εν προκειμένω, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υπάγεται στο σύστημα κοινωνικής ασφαλίσεως του κράτους κατοικίας του, πράγμα που προκύπτει επίσης από τον κανονισμό 1408/71.