Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Vilaça της 14ης Ιουλίου 1988. - NATURALLY YOURS COSMETICS LTD ΚΑΤΑ COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE. - ΑΙΤΗΣΗ ΤΟΥ VALUE ADDED TAX TRIBUNAL ΤΟΥ ΛΟΝΔΙΝΟΥ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ. - ΚΟΙΝΟ ΣΥΣΤΗΜΑ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΒΑΣΗ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ - ΠΡΟΣΦΟΡΑ ΑΓΑΘΩΝ ΚΑΙ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 230/87.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 06365



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε στο Δικαστήριο το "London Value Added Tax Tribunal" και, ακόμη περισσότερο, το μακρύ και λεπτομερειακό κείμενο της Διατάξεως περί παραπομπής δείχνουν τη δυσκολία η οποία προέκυψε από την εφαρμογή του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας περί του ΦΠΑ (1) στα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης.

2. Η εταιρία "Naturally Yours Cosmetics Ltd" (στο εξής: ΝΥC) ασχολείται με τη χονδρική πώληση καλλυντικών σε λιανοπωλητές που ονομάζονται "σύμβουλοι καλλονής", οι οποίες με τη σειρά τους απευθύνονται σε γνωστές τους (τις συνοδούς) με σκοπό την οργάνωση ιδιωτικών συγκεντρώσεων, κατά τη διάρκεια των οποίων τα προϊόντα της ΝΥC προσφέρονται προς πώληση στις παριστάμενες γυναίκες.

3. Οι σύμβουλοι καλλονής - οι οποίες, καθώς φαίνεται, ασκούν τις δραστηριότητές τους με ανεξάρτητο τρόπο - αγοράζουν τα προϊόντα από την εταιρία σε καθορισμένη τιμή και τα πωλούν στις πελάτισες στη συνιστώμενη λιανική τιμή, η δε διαφορά μεταξύ των δύο τιμών αποτελεί το κέρδος που αποκομίζουν.

4. Επομένως, εμπίπτουν στην κατηγορία των "υποκείμενων στο φόρο", υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. 'Ομως, δυνάμει του άρθρου 24 της ίδιας οδηγίας, εξαιρούνται από την καταβολή του ΦΠΑ, λόγω του ότι ο κύκλος εργασιών τους είναι κατώτερος από το όριο που καθορίζει η βρετανική νομοθεσία.

5. Σε κάθε συγκέντρωση, η σύμβουλος καλλονής προσφέρει ένα δοχείο κρέμας ομορφιάς στη συνοδό ως αμοιβή για τη διοργάνωσή της. Η σύμβουλος αγοράζει το δοχείο από την εταιρία ΝΥC για 1,5 λίρα Αγγλίας (UΚL), αντί της κανονικής χονδρικής τιμής της των 10,14 UΚL.

6. Εντούτοις, οι "Commissioners of Customs and Excise" προέβησαν σε εκκαθάριση του ΦΠΑ για το 1984 με βάση αυτό το τελευταίο ποσό, επικαλούμενοι τις διατάξεις του άρθρου 10, παράγραφος 3, του "Value Added Tax Act του 1983", σύμφωνα με τον οποίο "αν η παροχή δεν γίνεται έναντι αντιπαροχής ή η αντιπαροχή δεν είναι ή δεν είναι εξ ολοκλήρου χρηματική, ως αξία της λογίζεται η κανονική αξία της στην αγορά".

7. Εκτιμώντας ότι αυτή η διάταξη αντιβαίνει στο άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, το άμεσο αποτέλεσμα της οποίας επικαλείται, η εταιρία ΝΥC προσέβαλε αυτή την εκκαθάριση ενώπιον του London Value Added Tax Tribunal, υποστηρίζοντας ότι ο φόρος δεν έπρεπε να επιβληθεί παρά μόνο στην τιμή της 1,50 UΚL, την οποία καταβάλλει η σύμβουλος καλλονής για το δοχείο της κρέμας που προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως δώρο.

8. Προς επίλυση της διαφοράς, το εθνικό δικαστήριο έκρινε αναγκαίο να ερωτήσει το Δικαστήριο τι πρέπει να ληφθεί υπόψη ως βάση επιβολής του φόρου σε μια τέτοια περίπτωση.

9. Στην ουσία το ζήτημα είναι ποια είναι η "αντιπαροχή", υπό την έννοια του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, η οποία λαμβάνεται έναντι του δοχείου της κρέμας που παρέχει η επιχείρηση στις συμβούλους καλλονής. Πρόκειται μόνο για την τιμή την οποία πράγματι καταβάλλουν οι τελευταίες ή για κάποιο άλλο ποσό και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποιο;

10. Το πρόβλημα τίθεται διότι η έννοια της "αντιπαροχής", στην οποία αναφέρεται το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), δεν καθορίζεται με σαφήνεια και, επομένως, είναι δύσκολη η εφαρμογή της σε περίπτωση όπως αυτή η οποία αποτελεί το αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος.

11. Η δεύτερη οδηγία περί του ΦΠΑ (2) αναφέρεται στο άρθρο 8, στοιχείο α), στην ισοδύναμη έννοια της "αντιπαροχής", επί της οποίας το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί σε απόφασή του της 5ης Φεβρουαρίου 1981 (3).

12. Δεδομένου ότι το Δικαστήριο έκρινε με μεταγενέστερη απόφαση (4), ότι ενόψει "του κοινού νομοθετικού σκοπού" των δύο οδηγιών, είναι σημαντικό να λαμβάνεται υπόψη η νομολογία σχετικά με τη δεύτερη οδηγία κατά την ερμηνεία της έκτης οδηγίας, θα πρέπει να υπενθυμίσω, σχετικά με την έννοια της "ανταλλαγής", τις αρχές που καθορίστηκαν ήδη στην προαναφερθείσα απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981.

13. Από την απόφαση αυτή (σκέψεις 8 έως 14) συνάγω τα ακόλουθα ερμηνευτικά στοιχεία:

α) Ο προς ερμηνεία όρος ("αντιπαροχή" ή "αντάλλαγμα") αποτελεί μέρος μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου η οποία δεν παραπέμπει στο δίκαιο των κρατών μελών για τον καθορισμό της έννοιας και του περιεχομένου του. Από αυτό έπεται ότι η ερμηνεία του δεν μπορεί να αφεθεί στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους.

β) 'Οπως διευκρινίζει η δεύτερη οδηγία στο σημείο 13 του παραρτήματος Α (το οποίο, δυνάμει του άρθρου της 20, αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της), με τη λέξη "αντιπαροχή" (και, επομένως, επίσης με τη λέξη "αντάλλαγμα") πρέπει να νοείται "ο,τιδήποτε λαμβάνεται σε αντάλλαγμα της παραδόσεως αγαθού ή της παροχής υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των παρεπομένων εξόδων (συσκευασία, μεταφορά, ασφάλιση κλπ.), δηλαδή όχι μόνο τα εισπραχθέντα ποσά, αλλά επίσης, παραδείγματος χάρη, η αξία των σε αντάλλαγμα ληφθέντων αγαθών ..." (δική μου υπογράμμιση).

γ) 'Οπως προκύπτει από τις συνδυαζόμενες διατάξεις του άρθρου 8, στοιχείο α), και του άρθρου 2, στοιχείο α), της δεύτερης οδηγίας (οι οποίες αντιστοιχούν προς τα άρθρα 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), και 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας), στο φόρο υπόκεινται κατά γενικό κανόνα μόνο οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας.

δ) Για να μπορεί να θεωρηθεί ότι συντρέχουν οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις, είναι αναγκαίο να υπάρχει άμεση σχέση με αμφοτεροβαρή χαρακτήρα μεταξύ του παραδιδομένου αγαθού (ή της παρεχόμενης υπηρεσίας) και της λαμβανόμενης αντιπαροχής.

ε) Από τη χρησιμοποίηση των όρων "εξ επαχθούς αιτίας" και "ο,τιδήποτε λαμβάνεται σε αντάλλαγμα" - καθώς και από τις διατάξεις του άρθρου 9 της δεύτερης οδηγίας (άρθρο 12, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας) τις σχετικές με τον κανονικό συντελεστή του φόρου - προκύπτει ότι η αντιπαροχή (ή το αντάλλαγμα) της παραδόσεως ενός αγαθού (ή της παροχής μιας υπηρεσίας) πρέπει να μπορεί να εκφράζεται σε χρήμα. Προκύπτει επίσης ότι αυτό το αντάλλαγμα είναι μία "υποκειμενική αξία", καθόσον η βάση επιβολής του φόρου είναι το πράγματι εισπραττόμενο αντάλλαγμα και όχι η αξία η οποία εκτιμάται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια.

14. Πώς μπορούν να εφαρμοστούν αυτές οι αρχές στην παρούσα υπόθεση;

15. Αρχίζω με την έννοια της αντιπαροχής.

16. Το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), ορίζει με σαφήνεια ότι η αντιπαροχή δεν περιορίζεται στις χρηματικές καταβολές, αλλά αποτελείται από "ο,τιδήποτε (5) αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές (παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες" από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο. Μη διευκρινίζοντας τι περιλαμβάνει αυτή η έκφραση, η οδηγία θέλησε φυσικά να της δώσει το μεγαλύτερο δυνατό εύρος. Αυτό αντιστοιχεί, κατά τα λοιπά, στους σκοπούς του συστήματος του ΦΠΑ: ένα γενικό σύστημα φόρου καταναλώσεως, ουδέτερο σε σχέση με τη δομή των συναλλαγών, το οποίο εξασφαλίζει, κατά συνέπεια, την εφαρμογή του με τον πληρέστερο δυνατό τρόπο σε όλα τα στάδια της παραγωγής και διανομής (βλέπε την πέμπτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας (6)).

17. 'Ολες οι συναλλαγές (παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, καθώς και εισαγωγές αγαθών) που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας υπόκεινται στο φόρο (άρθρο 2 της έκτης οδηγίας).

18. Η μέριμνα του νομοθέτη να συλλάβει (με ενιαίο τρόπο σε όλη την Κοινότητα) το σύνολο της φορολογητέας βάσεως εκφράζεται επίσης στον ίδιο τον καθορισμό των φορολογητέων πράξεων (άρθρα 5 και 6), που περιλαμβάνει διάφορες πράξεις οι οποίες εξομοιώνονται προς παραδόσεις αγαθών ή προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας.

19. Εάν έπρεπε να αποκλεισθεί από την αντιπαροχή ένας τρόπος πληρωμής, όπως για παράδειγμα οι υπηρεσίες που παρέχονται σε αντάλλαγμα του παρεχόμενου αγαθού, θα άνοιγε ο δρόμος για τη φοροαποφυγή, πράγμα που θα παρεμπόδιζε την επίτευξη των σκοπών της έκτης οδηγίας και θα παρείχε τη δυνατότητα να διαφεύγει από το φόρο ένα μέρος της φορολογητέας ύλης, προκαλώντας ενδεχομένως στρεβλώσεις στη φορολογική αντιμετώπιση καταστάσεων οι οποίες είναι, από οικονομική ή εμπορική άποψη, ουσιαστικά ταυτόσημες.

20. Επομένως, οι παροχές υπηρεσιών δεν αποκλείονται a priori από την έννοια της αντιπαροχής, διότι διαφορετικά δεν θα ήταν δύσκολο να αποφευχθεί η επιβολή του φόρου.

21. Βεβαίως, επεξηγώντας την έννοια της "αντιπαροχής", το σημείο 13 του παραρτήματος Α της δεύτερης οδηγίας αναφέρεται αποκλειστικά στην "αξία των σε αντάλλαγμα ληφθέντων αγαθών" και όχι επίσης στην αξία των παρεχόμενων υπηρεσιών.

22. Εντούτοις αυτή η αναφορά παρατίθεται μόνο ενδεικτικά και δεν πρέπει, για το λόγο αυτό, να εννοηθεί περιοριστικά ή κατά γράμμα.

23. Η αναφορά σε αγαθά δικαιολογείται ασφαλώς διότι πρόκειται για τη συνηθέστερη περίπτωση. Μπορεί όμως να γίνει δεκτό ότι το γεγονός ότι ο νομοθέτης δεν ανέφερε τις υπηρεσίες εκφράζει ίσως τις πρακτικές δυσκολίες που προκύπτουν όταν οι υπηρεσίες αυτές λαμβάνονται υπόψη σε ορισμένες περιπτώσεις (7).

24. Προσθέτω ακόμη ότι ο καθορισμός της βάσης επιβολής του φόρου πρέπει να γίνεται σε συνάρτηση όχι με όλα τα πλεονεκτήματα που λαμβάνει ο προμηθευτής από τη συναλλαγή, αλλά μόνο με εκείνα που λαμβάνει σε αντάλλαγμα για την παροχή του, πράγμα το οποίο καθιστά άνευ αντικειμένου το παράδειγμα που επικαλείται η εταιρία ΝΥC, της πωλήσεως σε χαμηλή τιμή προϊόντων μιας βιομηχανίας προς εξάντληση των παλαιών αποθεμάτων.

25. Εντούτοις, πρέπει να υφίσταται - δεύτερη προϋπόθεση - μεταξύ της παρεχόμενης υπηρεσίας και του λαμβανόμενου αγαθού, ένας άμεσος δεσμός, που να επιτρέπει να θεωρηθεί η πρώτη ως το αντάλλαγμα για το δεύτερο.

26. 'Ολα εξαρτώνται από τη συναφθείσα σύμβαση.

27. Στην παρούσα υπόθεση, από τα στοιχεία της δικογραφίας - ιδίως τη Διάταξη του παραπέμποντος δικαστηρίου - φαίνεται ότι η κατάσταση είναι η εξής.

28. Το δοχείο της κρέμας Oasis Rejuvenating Creme προσφέρεται στη σύμβουλο καλλονής στην τιμή της 1,50 UΚL έναντι της αναλήψεως από μέρους της της υποχρεώσεως να το παραδώσει σε μία συνοδό ως αμοιβή για την οργάνωση συγκεντρώσεως προοριζόμενης να προωθήσει την πώληση των προϊόντων της εταιρίας ΝΥC.

29. Το δοχείο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για άλλο σκοπό. Ιδίως, δεν μπορεί να πωληθεί στο κοινό σε τιμή ανώτερη από εκείνη στην οποία παραχωρήθηκε στη σύμβουλο.

30. Αυτή η τιμή μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί μόνο ένα μέρος της πληρωμής του δοχείου. Ο λόγος για τον οποίο η επιχείρηση παρέχει το δοχείο στη σύμβουλο σε μια τόσο χαμηλή τιμή είναι το ότι η τελευταία της παρέχει σε αντάλλαγμα υπηρεσία, η οποία συνίσταται στην εύρεση μιας συνοδού και στην προώθηση της οργανώσεως της συγκεντρώσεως.

31. Σ' αυτή την άποψη μπορεί να αντιταχθεί ο ισχυρισμός ότι το έργο της ευρέσεως μιας συνοδού για την οργάνωση της συγκεντρώσεως δεν αποτελεί υπηρεσία παρεχόμενη στην ΝΥC, αλλά μάλλον μια εργασία την οποία πραγματοποιεί η σύμβουλος προς το δικό της συμφέρον. Πράγματι, εάν η ιδιωτική συγκέντρωση δεν πραγματοποιηθεί, η σύμβουλος καλλονής - η οποία έχει πληρώσει τα προϊόντα στο χονδρέμπορο - θα τα κρατήσει χωρίς να τα πωλήσει ή, τουλάχιστον, η πώλησή τους θα καθυστερήσει, ενώ η εταιρία ΝΥC έχει εισπράξει το τίμημα και θα έπρεπε να της είναι αδιάφορο το αν η λιανοπωλητής εισπράξει ή όχι τα καταβληθέντα ποσά.

32. Τα πράγματα δεν είναι έτσι.

33. Η προσφεύγουσα έχει συμφέρον να πραγματοποιηθεί η συγκέντρωση διότι, δεδομένου ότι πρόκειται - όπως φαίνεται - για τη μόνη μέθοδο πωλήσεών της, η κανονική διάθεση των προϊόντων της εξαρτάται από τον πολλαπλασιασμό των ιδιωτικών συγκεντρώσεων και, κατά συνέπεια, από τη δράση των συμβούλων για την οργάνωση αυτών των συγκεντρώσεων.

34. Για το λόγο αυτό - και ασφαλώς μόνο γι' αυτόν - η ΝΥC δέχεται να πωλήσει το δοχείο της κρέμας που προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως δώρο σε τόσο χαμηλή τιμή. Αν επρόκειτο μόνο για το συμφέρον της συμβούλου καλλονής, θα ήταν λογικό να της ζητά ο χονδρέμπορος την κανονική τιμή του προϊόντος και να αναλαμβάνει η ίδια το ολικό κόστος του δώρου (ενδεχομένως με κάποια έκπτωση), το οποίο θα κάλυπτε τότε χάρη στα κέρδη των πωλήσεων σε λιανική τιμή ανώτερη από τη χονδρική.

35. 'Οπως προκύπτει από τη δικογραφία, εάν η σύμβουλος καλλονής δεν παράσχει στο χονδρέμπορο την προβλεπόμενη υπηρεσία, δηλαδή εάν δεν βρει οικοδέσποινα που να μπορεί να οργανώσει τη συγκέντρωση, το δοχείο της κρέμας θα πρέπει να επιστραφεί ή να πληρωθεί αν η κανονική τιμή χονδρικής πωλήσεώς του, πράγμα το οποίο αποτελεί επαρκή απόδειξη του ισχυρισμού ότι το αντάλλαγμα δεν αποτελείται μόνο από το ποσό της 1,50 UΚL.

36. Για να καταδείξει το ανακόλουθο της προεκτεθείσας άποψης, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης (η εταιρία ΝΥC) παρέθεσε το παράδειγμα της πωλήσεως ενός εμπορεύματος σε τιμή πολύ χαμηλότερη από την τρέχουσα τιμή του (ενδεχομένως σε συμβολική τιμή), έναντι της αναλήψεως υποχρεώσεως εκ μέρους του αγοραστή να αγοράσει αργότερα μεγαλύτερες ποσότητες αυτού του εμπορεύματος. Κατά την εταιρία ΝΥC, αυτή η υποχρέωση συνιστά - όπως στην περίπτωση η οποία αποτελεί το αντικείμενο της παρούσας διαδικασίας - απλώς ένα στοιχείο της συνολικής συμφωνίας που συνάπτεται μεταξύ των δύο μερών, το οποίο, παρά την αξία την οποία μπορεί ενδεχομένως να έχει για τον προμηθευτή, δεν πρέπει να συμπεριληφθεί στην αντιπαροχή για τον σκοπό του καθορισμού της βάσεως επιβολής του ΦΠΑ. Στην επ' ακροατηρίου διαδικασία, ο εκπρόσωπος της πορτογαλικής κυβερνήσεως αναφέρθηκε σ' αυτό το ίδιο παράδειγμα και θεώρησε ότι αυτό δεν είναι συγκρίσιμο προς την κατάσταση περί της οποίας πρόκειται στην παρούσα υπόθεση, εφόσον δεν υπάρχει καμία άμεση σχέση μεταξύ της μειώσεως της τιμής και της υποσχέσεως αγοράς στο μέλλον συμπληρωματικών ποσοτήτων στην τρέχουσα τιμή.

37. Κατά τη γνώμη μου, σ' αυτό το παράδειγμα δεν μπορεί να στηριχθεί κανένα αποφασιστικό επιχείρημα.

38. Πράγματι, ένα από τα δύο συμβαίνει: είτε οι εν λόγω καταστάσεις είναι, όπως ισχυρίζεται η πορτογαλική κυβέρνηση, εντελώς διαφορετικές διότι, στο παράδειγμα που ανέφερε η ΝΥC, πρόκειται για φορολογητέες πράξεις που γίνονται υπό τις ίδιες συνθήκες και οι οποίες εκτείνονται στο χρόνο χωρίς να υπάρχει επαρκής δεσμός μεταξύ τους είτε υφίστανται αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορούν να θεωρηθούν ως όμοιες και που οδηγούν, σε τελική ανάλυση, στο ίδιο αποτέλεσμα. Γι' αυτό το τελευταίο, θα μπορούσε να αναφερθεί λόγου χάρη η περίπτωση όπου τα μέρη συμφωνούν ότι εάν ο αγοραστής δεν τηρήσει την υποχρέωσή του να αγοράσει αργότερα συμπληρωματικές ποσότητες προϊόντων, θα πρέπει να επιστρέψει στον προμηθευτή τη διαφορά μεταξύ της κανονικής και της μειωμένης τιμής. Θα μπορούσε τότε να διαπιστωθεί η ύπαρξη άμεσης σχέσης μεταξύ της μειώσεως της τιμής και της αναλαμβανόμενης υποχρεώσεως, με παράλληλη δυνατότητα "υποκειμενικής" και ακριβούς εκτιμήσεως της υποσχεθείσας υπηρεσίας που δεν παρασχέθηκε σε αντάλλαγμα του παραδοθέντος αγαθού. 'Ομως, και σ' αυτή την περίπτωση, θα πρέπει να αποδειχθεί ότι, λαμβανομένου υπόψη του ύψους της μειώσεως, δεν πρόκειται για μια απλή έκπτωση ή επιστροφή τιμήματος η οποία διορθώνεται ή ακυρώνεται αργότερα και που δεν συμπεριλαμβάνεται καταρχήν στη βάση επιβολής του φόρου ((άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 3, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας)).

39. Στην περίπτωση που μας απασχολεί σήμερα, η ύπαρξη ειδικής σχέσης μεταξύ της παροχής του δοχείου της κρέμας στη σύμβουλο καλλονής (σε τιμή κατώτερη από την κανονική) και η ανάληψη υποχρεώσεως εκ μέρους της τελευταίας να προωθήσει την οργάνωση ιδιωτικής συγκεντρώσεως παρέχει ακόμα τη δυνατότητα διακρίσεως αυτής της περίπτωσης από την παροχή ενός ή περισσοτέρων δοχείων κρέμας στην τιμή αυτή έναντι της αναλήψεως υποχρεώσεως, χωρίς άλλο όρο, της οργανώσεως γενικά συγκεντρώσεων για την πώληση προϊόντων της προσφεύγουσας. Πράγματι, σ' αυτή την τελευταία περίπτωση, θα ήταν ασφαλώς πολύ πιο δύσκολο να γίνει λόγος για ειδική αντιπαροχή έναντι της παραδόσεως του προϊόντος σε τιμή κατώτερη από την τρέχουσα.

40. Και στις δύο περιπτώσεις, το τμήμα του κόστους των δοχείων κρέμας το οποίο η λιανοπωλητής δεν πλήρωσε σε χρήμα θα συμπεριληφθεί φυσικά από την επιχείρηση στα γενικά έξοδα λειτουργίας της και, ανάλογα με την περίπτωση, θα αφαιρεθεί από τα κέρδη ή θα περιληφθεί στον υπολογισμό της τιμής των εμπορευμάτων που πωλεί δια της κανονικής οδού. Πρόκειται τότε για απλές λογιστικές πρακτικές που συνδέονται με οικονομικές ή λογιστικές επιλογές της επιχειρήσεως και οι οποίες δεν αλλοιώνουν σε τίποτε τη φύση των σχετικών συναλλαγών, όποια και αν είναι τα ανταλλάγματα τα οποία περιλαμβάνουν αυτές.

41. Οι προηγούμενες παρατηρήσεις δικαιολογούν ακόμη τη μη εφαρμογή, απλώς, του συστήματος εκπτώσεων και επιστροφών που αναφέρεται στο άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 3, στοιχείο β), της έκτης οδηγίας (με το μεγάλο ύψος της εκπτώσεως σε σχέση με την τιμή χονδρικής πωλήσεως: περίπου 86%). Πράγματι, οι έννοιες αυτές είναι άσχετες προς την αμοιβαιότητα που απαντά στην επίδικη υπόθεση.

42. Εξάλλου η παρεχόμενη από τη συνοδό υπηρεσία, δηλαδή η παραχώρηση της οικίας της και η συνεργασία της στην οργάνωση της συγκεντρώσεως, δεν εμπίπτει στο πεδίο των σχέσεων μεταξύ της συμβούλου καλλονής και της χονδρεμπόρου ΝΥC και, επομένως, δεν πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό της αντιπαροχής των πωλήσεων της ΝΥC προς τη σύμβουλο. Συνεπώς, οι σχέσεις μεταξύ της συμβούλου και της συνοδού ανήκουν σε άλλο στάδιο της διαδικασίας διαθέσεως των προϊόντων.

43. Στο εν λόγω στάδιο, και αν οι σύμβουλοι καλλονής υπόκεινταν στο φόρο, η δωρεάν παραχώρηση του δοχείου κρέμας στην οικοδέσποινα θα υπέκειτο και αυτή καταρχήν στο φόρο, ανεξάρτητα από το αν θεωρείτο ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης από τη συνοδό υπηρεσίας. 'Οπως παρατήρησε ο εκπρόσωπος της πορτογαλικής κυβερνήσεως κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας θεωρεί τη δωρεάν διάθεση αγαθών της επιχειρήσεως ως παράδοση εξ επαχθούς αιτίας, η δε βάση επιβολής του φόρου καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο β).

44. Η λύση θα ήταν διαφορετική μόνον εάν η παράδοση μπορούσε να θεωρηθεί ως "δώρο μικρής αξίας" ή "δείγμα", τα οποία αποκλείονται βάσει του άρθρου 5, παράγραφος 6, από την εξομοίωση προς τις παραδόσεις εξ επαχθούς αιτίας. Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του κόστους του εν λόγω προϊόντος, η δυνατότητα εφαρμογής αυτής της λύσεως στην παρούσα υπόθεση είναι, το λιγότερο, αμφίβολη.

45. Στην πραγματικότητα η τιμή κόστους, για τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου δυνάμει του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο β), είναι 10,14 UΚL, δηλαδή η κανονική τιμή χονδρικής πωλήσεως του προϊόντος το οποίο αποτελεί τη βάση επιβολής του φόρου στο προηγούμενο στάδιο της διαδικασίας διαθέσεως.

46. Αυτό είναι, σε τελική ανάλυση, το στοιχείο που δείχνει ότι η συνοδός λαμβάνει, για την οργάνωση της συγκεντρώσεως, ένα δώρο που κοστίζει 10,14 UΚL (ή 12,95 UΚL, λιανική τιμή πωλήσεως του ίδιου προϊόντος) και όχι μόνο 1,5 UΚL, όπως θα ήταν λογικό να υποτεθεί εάν αυτό το ποσό θεωρείτο ως η μόνη αντιπαροχή, ως εκ τούτου φορολογητέα, που λαμβάνει η ΝΥC.

47. Για να μπορεί να θεωρηθεί η παρεχόμενη υπηρεσία ως τμήμα της αντιπαροχής για το παραδιδόμενο προϊόν και για να μπορεί, κατά συνέπεια, να συμπεριληφθεί στη φορολογική βάση του ΦΠΑ, πρέπει επίσης - τρίτη προϋπόθεση - να μπορεί να αποτιμηθεί σε χρήμα. 'Οπως έκρινε το Δικαστήριο, αυτή η "αντιπαροχή" πρέπει να είναι "υποκειμενική αξία" και όχι αξία υπολογιζόμενη με αντικειμενικά κριτήρια.

48. Δεν μπορώ να αποκλείσω a priori ότι αυτές οι προϋποθέσεις πληρούνται σε μια υπόθεση όπως η παρούσα.

49. Τα συμβαλλόμενα μέρη (η ΝΥC και οι σύμβουλοι καλλονής) μείωσαν την τιμή χονδρικής πωλήσεως του αγαθού (του προοριζόμενου να χρησιμοποιηθεί ως δώρο δοχείου κρέμας) το οποίο δίδεται ως αντάλλαγμα για την παροχή υπηρεσίας, που συνίσταται στην οργάνωση ιδιωτικής συγκεντρώσεως.

50. Από το γεγονός ότι μείωση της τιμής δεν εφαρμόζεται παρά μόνο σε περίπτωση που όντως θα πραγματοποιηθεί η συγκέντρωση και θα δοθεί το δοχείο της κρέμας στη συνοδό, προκύπτει ότι τα μέρη αποδίδουν, υποκειμενικά, στην παρεχόμενη υπηρεσία αξία αντίστοιχη προς τη μείωση της τιμής. Εφόσον το μέρος του τιμήματος του αγαθού το οποίο δεν καταβλήθηκε αρχικά πρέπει να πληρωθεί εάν δεν πραγματοποιηθεί η συγκέντρωση, μπορώ να συμπεράνω ότι αυτό το μέρος του τιμήματος καταβάλλεται με τη μορφή παροχής υπηρεσιών ή, ελλείψει αυτής της παροχής, με την πληρωμή ενός χρηματικού ποσού.

51. Επομένως, κατά τη γνώμη μου, είναι νόμιμο να επιβληθεί φόρος σ' αυτή την αξία, εφόσον αυτή αποτελεί αναπόσπαστο μέρος μιας από τις αμοιβαίες παροχές διμερούς συμβάσεως, δυνάμει της οποίας ένας των συμβαλλομένων παραδίδει ένα αγαθό, το οποίο ο άλλος πληρώνει εν μέρει σε χρήμα και εν μέρει με μία υπηρεσία που αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει.

52. Αν υποτεθεί ότι πρόκειται για ανταλλαγή, η αξία κάθε παροχής αποτελεί, σε τελική ανάλυση, το αντάλλαγμα (ή την αντιπαροχή) για την άλλη.

53. Το πρόβλημα γίνεται δυσκολότερο εξ αιτίας του γεγονότος ότι η βρετανική νομοθεσία αναφέρεται στην κανονική αξία (open market value) του παραδιδόμενου αγαθού ή της παρεχόμενης υπηρεσίας ως βάση επιβολής του φόρου.

54. Στην προκείμενη υπόθεση, η εφαρμογή αυτής της έννοιας γεννά αμφιβολίες.

55. Στην πραγματικότητα το ζήτημα είναι να καθοριστεί η αξία την οποία πράγματι αποδίδουν οι συμβαλλόμενοι στην αντιπαροχή, ώστε ο φόρος να επιβληθεί επί αυτής της αξίας.

56. Είναι βέβαιο ότι ο καθορισμός αυτής της αξίας θα πρέπει να γίνει, υπό τις συγκεκριμένες περιστάσεις, με αναφορά στην τιμή χονδρικής πωλήσεως η οποία ισχύει κανονικά γι' αυτό το είδος αγαθών όταν παρέχονται με το σκοπό να πωληθούν στο κοινό.

57. 'Ομως, ο τρόπος με τον οποίο οι "Commissioners" εφάρμοσαν το βρετανικό κανόνα δείχνει ότι, κατά κυριολεξία, δεν αμφισβητείται η χρησιμοποίηση, για την εκτίμηση της αντιπαροχής, της έννοιας της κανονικής αξίας, ως έννοιας υποθετικής και ανεξάρτητης της πραγματοποιηθείσας συναλλαγής και του αμφοτεροβαρούς δεσμού που δημιουργείται μεταξύ των δύο συμβαλλομένων.

58. Πράγματι, σε μια υπόθεση όπως η παρούσα, υπάρχει μεταξύ των αμοιβαίων παροχών μια τέτοια σχέση, ώστε να είναι δυνατή η εύρεση της αξίας την οποία αποδίδουν οι συμβαλλόμενοι στην υπηρεσία που αποτελεί ένα στοιχείο του ανταλλάγματος. Ο καθορισμός αυτής της αξίας γίνεται έμμεσα με αναφορά στην κανονική τιμή χονδρικής πωλήσεως του προϊόντος. Εντούτοις, στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για μια αφηρημένη αξία, αλλά για τη συγκεκριμένη τιμή η οποία ισχύει μεταξύ αυτών των ίδιων συμβαλλομένων στις "κανονικές" συναλλαγές, τιμή η οποία θα ισχύσει για το ίδιο αγαθό εάν η υποσχεθείσα υπηρεσία δεν παρασχεθεί.

59. Εν πάση περιπτώσει, δεν θα ήθελα να συμπεράνω από αυτό - όπως θα ήθελε η προσφεύγουσα και όπως θα προτιμούσε επίσης η Επιτροπή, όπως προκύπτει από τις γραπτές της παρατηρήσεις - ότι είναι εντελώς αδύνατη η αναφορά στην κανονική αξία ή στην κανονική αγοραία αξία για την εκτίμηση της αντιπαροχής, στο πλαίσιο του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας.

60. Πράγματι, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, η προσφυγή σ' αυτή την έννοια θα είναι ο μόνος τρόπος να καθοριστεί πράγματι η αξία του ανταλλάγματος ώστε να υποβληθεί στο φόρο, για να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις ή η φοροαποφυγή, που θα συνέβαιναν αναγκαστικά εάν παραβλεπόταν το στοιχείο της αντιπαροχής το οποίο δεν συνίσταται στην παροχή ενός καθορισμένου χρηματικού ποσού.

61. 'Οπως ανέφερα κατά την επ' ακροατηρίου διαδικασία, δεν μπορούν να τύχουν διαφορετικής φορολογικής αντιμετωπίσεως δύο συμβάσεις πωλήσεως του ίδιου προϊόντος, όπου η καταβολή γίνεται εν μέρει σε χρήμα και εν μέρει σε αγαθά ή σε υπηρεσίες με μόνο το πρόσχημα ότι στη μία από αυτές τις συμβάσεις τα συμβαλλόμενα μέρη καθόρισαν την αξία του παραδιδόμενου σε αντάλλαγμα αγαθού ή της παρεχόμενης υπηρεσίας, ενώ στην άλλη παρέλειψαν να το κάνουν. Μόνο με την αναφορά στην κανονική αξία ή την κανονική αγοραία αξία θα μπορεί να αποφευχθεί η στρέβλωση η οποία θα προέκυπτε από τη διαφορετική μεταχείριση συναλλαγών που έχουν ακριβώς το ίδιο οικονομικό περιεχόμενο.

62. Αυτό το συμπέρασμα δεν αποδυναμώνεται από το στοιχείο ότι το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας - εξαιρέσει των ειδικών περιπτώσεων που αναφέρονται στο σημείο δ) της ίδιας διατάξεως ή στο άρθρο 11, μέρος Β, παράγραφος 1, σημείο β) (εισαγωγές) - δεν αναφέρεται, γενικώς, στην έννοια της "κανονικής αξίας".

63. Δεν αποδυναμώνεται ούτε από το στοιχείο ότι η αναφορά σ' αυτή την έννοια απαλείφθηκε στο τελικό κείμενο της οδηγίας, ενώ συμπεριλαμβανόταν στο αρχικό σχέδιο (8). Εάν αυτή η απάλειψη έχει κάποιο νόημα (και ασφαλώς έχει), αυτό είναι, στο μέτρο που μας ενδιαφέρει, το ότι οι συντάκτες της οδηγίας θέλησαν να αντικαταστήσουν ως βάση επιβολής του φόρου - γι' αυτό το είδος συναλλαγών - την αναφορά στην κανονική αξία της οικείας συναλλαγής (υπό την έννοια της κανονικής αξίας του παρεχόμενου αγαθού ή της παρεχόμενης υπηρεσίας) με την αναφορά στην αντιπαροχή, η αξία της οποίας πρέπει να καθοριστεί με τρόπο τον οποίο η οδηγία δεν καθόρισε λεπτομερώς.

64. Πράγματι, ορίζοντας ότι η βάση επιβολής του φόρου είναι, στη γενική περίπτωση παραδόσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών, "ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες", ο νομοθέτης άφησε μετέωρο τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να καθοριστεί ή να εκτιμηθεί αυτή η αντιπαροχή όταν δεν αποτελείται από χρηματικό ποσό (9).

65. Σύμφωνα με την ερμηνεία του Δικαστηρίου (ιδίως στην προαναφερθείσα απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981), αυτός ο "τρόπος" πρέπει να είναι ο αμεσότερος και εκείνος ο οποίος επιφέρει τις λιγότερες στρεβλώσεις και ακολουθεί σε όσο το δυνατό μεγαλύτερο βαθμό τη γενική οικονομία της έκτης οδηγίας.

66. Σε ορισμένες περιπτώσεις, η προσφυγή στην κανονική αξία θα είναι, όπως ανέφερα, ο μόνος τρόπος εκτιμήσεως του ανταλλάγματος και αποφυγής των στρεβλώσεων ή των αδικαιολόγητων φορολογικών πλεονεκτημάτων που θα προέκυπταν εάν δεν λαμβανόταν υπόψη.

67. Η Επιτροπή φαίνεται ότι δέχθηκε αυτό το στοιχείο με τις παρατηρήσεις που υπέβαλε στην υπόθεση 154/80 (10), και ο δικηγόρος της εταιρίας ΝΥC, καθώς και ο εκπρόσωπος της Επιτροπής, το αναγνώρισαν κατά τη διάρκεια της επ' ακροατηρίου διαδικασίας στην παρούσα υπόθεση.

68. 'Ομως, όπως παρατήρησα στις προτάσεις μου στην υπόθεση Direct Cosmetics (11), η κανονική αξία δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη παρά μόνον όταν δεν υπάρχει καταβολή τιμήματος από τον αποκτώντα και όταν είναι αδύνατο (ή, τουλάχιστον, υπερβολικά δύσκολο) να ευρεθεί με κάποιο άλλο τρόπο η πραγματική αξία της αντιπαροχής στη συναλλαγή ή, τουλάχιστον, η πραγματική αξία της στην αγορά. Επ' αυτού του σημείου, πρέπει να πω ότι ο όρος της βρετανικής νομοθεσίας και του αγγλικού κειμένου της έκτης οδηγίας - "open market value", που αντιστοιχεί προς την "κανονική αξία στην αγορά" - είναι, νομίζω, ορθότερος από τον όρο "κανονική αξία", ο οποίος χρησιμοποιείται στα κείμενα της οδηγίας που είναι διατυπωμένα σε λατινογενείς γλώσσες. Μόνο εφόσον ελλείπει η αγορά θα είναι απαραίτητη η προσφυγή στην πραγματική αξία ή σε απλή εκτίμηση.

69. Εν πάση περιπτώσει, ως φόρος καταναλώσεως, ο ΦΠΑ πρέπει να επιβαρύνει ακριβώς, στο μέτρο του δυνατού, την πραγματική δαπάνη του καταναλωτή και, επομένως, η αντικατάσταση της πραγματικής αξίας από την κανονική αξία δεν πρέπει να γίνεται δεκτή (εκτός από τις περιπτώσεις όπου προβλέπεται ρητά) παρά μόνο εφόσον δεν υπάρχει καμία άλλη λύση που να αποτελεί ορθότερο τρόπο για να ευρεθεί αυτό το οποίο το Δικαστήριο αποκάλεσε "υποκειμενική αξία" του ανταλλάγματος.

70. Αυτό δέχθηκε το Δικαστήριο στην πρόσφατη απόφασή του της 12ης Ιουλίου 1988, στην προαναφερθείσα υπόθεση Direct Cosmetics, κρίνοντας (στη σκέψη 53) ότι "η κανονική αξία υπό την έννοια του θεσπίζοντος παρέκκλιση υπό κρίση συστήματος πρέπει να θεωρείται ως η αξία που βρίσκεται όσο το δυνατό εγγύτερα στην αγοραία αξία κατά τη λιανική πώληση, δηλαδή στην πραγματική τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής".

71. Αυτός ο τρόπος προσεγγίσεως είναι δυνατός υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, διότι αυτές επιτρέπουν να ευρεθεί με κάθε ακρίβεια (έστω και εμμέσως), στις σχέσεις μεταξύ των μερών, η αξία της υπηρεσίας που παρέχεται σε αντάλλαγμα του χορηγούμενου αγαθού, χωρίς να είναι απαραίτητη η προσφυγή στην κανονική αξία ή στην κανονική αγοραία αξία, αντίθετα με την εντύπωση που θα μπορούσαν να δώσουν οι όροι της εθνικής διατάξεως (και, ιδιαίτερα, εκείνη της τρέχουσας μεταφράσεως στις διάφορες λατινογενείς γλώσσες) κατ' εφαρμογή της οποίας λήφθηκε η απόφαση των Commissioners.

72. Δεδομένου ότι στην παρούσα υπόθεση δεν κρίνεται το συμβιβαστό αυτού του κανόνα προς το κοινοτικό δίκαιο, παρέλκουν οι γενικού χαρακτήρα εκτιμήσεις όσον αφορά τον τρόπο διατυπώσεώς του. Επομένως, θα περιοριστώ, στην απάντηση που προτείνω πιο κάτω, να αναφέρω ποιες νομίζω ότι είναι οι ερμηνευτικές αρχές του άρθρου 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, που καθιστούν δυνατή την εύρεση λύσεως στην υπό κρίση υπόθεση.

73. Προσθέτω απλώς ότι ο καθορισμός της αξίας της περιλαμβανόμενης στο αντάλλαγμα υπηρεσίας δεν πρέπει να γίνει αναφορικά με την παραγωγικότητά της αλλά με την υποκειμενική αξία στις σχέσεις μεταξύ των μερών. Επομένως, είναι ανεξάρτητη από τη μικρότερη ή μεγαλύτερη επιτυχία των ιδιωτικών συγκεντρώσεων, δηλαδή από το ύψος του επιτευχθέντος κέρδους. Ομοίως, το σχέδιο ενός αρχιτέκτονα ή η παρεχόμενη από έναν καθηγητή πανεπιστημίου συμβουλή, έχουν μία τιμή, αυτό δε ανεξάρτητα από το αν το σχέδιο του αρχιτέκτονα θα προτιμηθεί στα πλαίσια διαγωνισμού ή εάν ο ιδιώτης που συμβουλεύθηκε τον καθηγητή πανεπιστημίου θα δικαιωθεί ενώπιον των δικαστηρίων.

74. Σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι, σε μία περίπτωση όπως αυτή την οποία υπέβαλε το London Value Added Tax Tribunal - όπου ένας προμηθευτής (χονδρέμπορος) παραδίδει αγαθά (το κίνητρο) σε άλλο πρόσωπο (λιανοπωλητής) έναντι τιμής σημαντικά χαμηλότερης από την τιμή στην οποία προμηθεύει τα ίδια αγαθά στο λιανοπωλητή προς το σκοπό μεταπωλήσεως στο κοινό και με παράλληλη ανάληψη της υποχρεώσεως από το λιανοπωλητή να χρησιμοποιήσει το κίνητρο για την αμοιβή ενός άλλου ατόμου για τη διοργάνωση συγκεντρώσεως, κατά τη διάρκεια της οποίας προσφέρεται προς πώληση στο κοινό το σύνολο των προϊόντων του χονδρεμπόρου, ενώ εάν δεν πραγματοποιηθεί η συγκέντρωση, το κίνητρο πρέπει να επιστραφεί στον προμηθευτή ή να πληρωθεί στη χονδρική τιμή του - η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται, σύμφωνα με το άρθρο 11, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο α), της έκτης οδηγίας, από την τιμή η οποία καταβάλλεται στο χονδρέμπορο και την αξία της υπηρεσίας που παρέχει ο λιανοπωλητής παρακινώντας ένα άλλο άτομο να διοργανώσει μια τέτοια συγκέντρωση. Η αξία αυτής της υπηρεσίας μπορεί να θεωρηθεί ως ίση προς τη διαφορά μεταξύ της τιμής την οποία καταβάλλει κανονικά ο λιανοπωλητής όταν πρόκειται να μεταπωλήσει το προϊόν στο κοινό και της τιμής την οποία πράγματι κατέβαλε για το εν λόγω κίνητρο.

(*) Μετάφραση από τα πορτογαλικά.

(1) 'Εκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστμα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (77/388/ΕΟΚ), ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49.

(2) Δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (67/228/ΕΟΚ), ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5.

(3) Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1981 στην υπόθεση 154/80, Staatssecretaris van Financien κατά Cooeperative Aardappelenbewaarplaats, Συλλογή 1981, σ. 445 και επ.

(4) Απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση 102/86, Apple and Pear Development Council, Συλλογή 1986, σ. 1443, σκέψη 10.

(5) Δική μου υπογράμμιση.

(6) Πρώτη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3.

(7) Είναι αξιοπερίεργο να σημειωθεί ότι στο έγγραφο CΟΜ(74) 795 τελικό, της 26ης Ιουλίου 1974, "Τροποποιήσεις της προτάσεως έκτης οδηγίας του Συμβουλίου ...", το οποίο μνημόνευσε η πορτογαλική κυβέρνηση, η ίδια η Επιτροπή αναφέρει ρητά ότι η αξία των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν ή που θα παρασχεθούν αποτελεί μέρος της "αντιπαροχής" και ότι πρέπει, επομένως, να συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου, όπως και τα σε αντάλλαγμα αποκτώμενα αγαθά.

(8) Βλέπε την πρόταση έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, την οποία υπέβαλε η Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 29 Ιουνίου 1973, JΟ C 80 της 5.10.1973, σ. 1 πρακτικά της συνεδριάσεως του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου της 14ης Μαρτίου 1974 JΟ C 40 της 8.4.1974, σ. 34 και επ.

(9) Αυτό το συμπέρασμα πρέπει να συσχετισθεί προς εκείνο στο οποίο κατέληξε το Δικαστήριο στην απόφασή του της 1ης Φεβρουαρίου 1977, στην υπόθεση 51/76, Nederlandse Ondernemingen κατά Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen (Rec. 1977, σ. 113, ιδίως σσ. 125 και 126, σκέψεις 14 έως 18), σχετικά με την ορθή ερμηνεία της εκφράσεως "αγαθά επενδύσεως", που αναφέρεται στο άρθρο 17, πρώτο εδάφιο, τρίτη περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας. Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι, αφού η οδηγία δεν περιλαμβάνει όλες τις απαραίτητες ενδείξεις για τον ενιαίο και ακριβή καθορισμό των προϋποθέσεων που πρέπει να συντρέχουν (όσον αφορά τη διάρκεια, την αξία, καθώς και τους εφαρμοστέους κανόνες αποσβέσεως) για να μπορεί ένα αγαθό να χαρακτηρισθεί ως αγαθό επενδύσεως, τα κράτη μέλη διαθέτουν ένα ορισμένο περιθώριο εκτιμήσεως όσον αφορά αυτές τις προϋποθέσεις.

(10) Συλλογή 1981, σσ. 449 και 450.

(11) Προτάσεις στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις 138 και 139/86, Direct Cosmetics και Laughtons Photographs, που αναπτύχθηκαν στη συνεδρίαση της 27ης Ιανουαρίου 1988.