ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΤΕΤΑΡΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 21ΗΣ ΜΑΙΟΥ 1985. - STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN ΚΑΤΑ GASTON SCHUL DOUANE-EXPEDITEUR. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ ΤΟΥ HOGE RAAD ΤΩΝ ΚΑΤΩ ΧΩΡΩΝ. - ΦΟΡΟΣ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΠΡΟΙΟΝΤΩΝ ΠΟΥ ΠΑΡΑΔΙΔΟΝΤΑΙ ΑΠΟ ΙΔΙΩΤΕΣ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 47/84.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1985 σελίδα 01491

Ισπανική ειδική έκδοση σελίδα 00601

Σουηδική ειδική έκδοση σελίδα 00183

Φινλανδική ειδική έκδοση σελίδα 00193



Περίληψη

Διάδικοι

Αντικείμενο της υπόθεσης

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1 . Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Έκτη οδηγία — Διπλή φορολογία στο ενδοκοινοτικό εμπόριο — Ασυμβίβαστη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης — Άρση — O ρόλος του Δικαστηρίου εν αναμονή παρεμβάσεως του κοινοτικού

( Συνθήκη EOK , άρθρο 95· οδηγία του Συμβουλίου 77/388 , άρθρα 2 και 11 )

2 . Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Φόρος προστιθέμενης αξίας που εισπράττεται κατά την εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλων κρατών μελών τα οποία παραδόθηκαν από μη υποκείμενο στο φόρο — Τρόπος υπολογισμού

( Συνθήκη EOK , άρθρο 95· οδηγία του Συμβουλίου 77/388 )

Περίληψη

1 . H πρακτική εφαρμογή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας , όπως θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία , δημιούργησε περιπτώσεις διπλής φορολογήσεως στο ενδοκοινοτικό Αν και η θέσπιση ενός συστήματος πλήρους ανταγωνιστικής ουδετερότητας που να περιλαμβάνει , ενδεχομένως , στην περίπτωση της παράδοσης ενός αγαθού από μη υποκείμενο στο φόρο σε ιδιώτη που έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος , την πλήρη επιστροφή του φόρου κατά την εισαγωγή είναι έργο του κοινοτικού νομοθέτη , αντίκειται προς το άρθρο 95 της Συνθήκης , εφόσον δεν έχει θεσπιστεί τέτοιο σύστημα , το να εφαρμόζει ένα κράτος μέλος εισαγωγής το δικό του σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισαγόμενων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς τις αρχές του άρθρου Από τις προηγούμενες σκέψεις συνάγεται ότι , εν αναμονή νομοθετικής ρυθμίσεως , κατά την είσπραξη του φόρου κατά την εισαγωγή , πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η επίπτωση του άρθρου 95 της Υπό αυτές τις περιστάσεις , στο Δικαστήριο εναπόκειται να χαράξει τις κατευθυντήριες γραμμές που συμβιβάζονται με τη διάταξη αυτή , είναι σύμφωνες με τη γενική οικονομία της έκτης οδηγίας και αρκετά απλές ώστε να μπορούν να εφαρμόζονται κατά ομοιόμορφο τρόπο στο σύνολο των κρατών

2 . O φόρος επί της προστιθέμενης αξίας που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προελεύσεως άλλου κρά- τους μέλους , το οποίο παραδίδεται από μη υποκείμενο στο φόρο , ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής , πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένος στην αξία του προϊόντος , κατά το χρόνο της εισαγωγής του , κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και , επιπλέον , να εκπίπτει από το φόρο που οφείλεται κατά την εισαγωγή .

Το ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής του είναι ίσο :

— σε περίπτωση μειώσεως της αξίας του προϊόντος μεταξύ του χρόνου της τελευταίας είσπραξης του φόρου στο κράτος μέλος εξαγωγής και του χρόνου εισαγωγής : στο ποσό του φόρου που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής , μειωμένο κατ’ αναλογία του ποσοστού της σχετικής

— σε περίπτωση αυξήσεως της αξίας του προϊόντος κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου με ολόκληρο το ποσό του φόρου που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής .

Διάδικοι

Στην υπόθεση 47/84 ,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad των Κάτω Χωρών , κατ’ εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης EOK , με την οποία ζητείται , στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του παραπέμποντος δικαστηρίου μεταξύ

Staatssecretaris van Financien , Χάγη ,

και

Gaston Schul Douane-Expediteur BV , στο Wernhout , Κάτω Χώρες ,

Αντικείμενο της υπόθεσης

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 95 της Συνθήκης ,

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 1984 , η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 28 Φεβρουαρίου 1984 , το Hoge Raad των Κάτω Χωρών υπέβαλε , δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης EOK , δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 95 της Συνθήκης καθώς και των διατάξεων της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου , της 17ης Μα ΐου 1977 , περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών , των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας : ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ΕΕ ειδ . έκδ . 09/001 , σ . 49 ).

2 O Staatssecretaris van Financien ( υφυπουργός οικονομικών ) άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad κατά της αποφάσεως του Gerechtshof του ’s-Hertogenbosch , της 18ης Φεβρουαρίου 1983 , έχοντας υπόψη την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Μα ΐου 1982 ( Schul , 15/81 , Συλλογή σ . 1409 ).

3 Πρέπει να τονιστεί ότι η διαφορά επί της οποίας εκδόθηκε η πιο πάνω απόφαση αφορούσε το φόρο προστιθέμενης αξίας ( στο εξής : ΦΠΑ ) που έπρεπε να επιβληθεί κατά την εισαγωγή στις άτω Χώρες ενός μεταχειρισμένου σκάφους αναψυχής και αθλήσεως , κατόπιν εντολής και για λογαριασμό ιδιώτη , ο οποίος κατοικεί στις άτω Χώρες και είχε αγοράσει το σκάφος αυτό στη Γαλλία από άλλο H ολλανδική φορολογική αρχή , σύμφωνα με την εθνική της νομοθεσία , επέβαλε επί της εισαγωγής αυτής ΦΠΑ με συντελεστή που εφαρμόζεται στο εσωτερικό της χώρας επί της εξ επαχθούς αιτίας παραδόσεως

4 H απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 , αφού επισήμανε τα χαρακτηριστικά του κοινού συστήματος του ΦΠΑ , ανέλυσε το περιεχόμενο του άρθρου 95 της Συνθήκης , όσον αφορά την επιβολή του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους τα οποία παραδίδονται από ιδιώτη σε άλλο ιδιώτη δεδομένου ότι τα εισαγόμενα από ιδιώτες προϊόντα έχουν ήδη πληγεί με ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής , εφόσον δεν υπάρχει επιστροφή του φόρου κατά την H ανάλυση αυτή οδήγησε το δικαστήριο στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 2 , περίπτωση 2 , της 6ης οδηγίας , σύμφωνα με το οποίο « οι εισαγωγές αγαθών » υπόκεινται στον ΦΠΑ , πρέπει να ερμηνευθεί κατά τρόπο σύμφωνο προς τις επιταγές της Συνθήκης όπως απορρέουν , ιδίως , από το άρθρο της 95 .

5 Με την προαναφερθείσα απόφαση το Δικαστήριο έκρινε ότι ο ΦΠΑ που επιβάλλει ένα κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντων προελεύσεως άλλου κράτους μέλους , παραδιδόμενων από ιδιώτη , ενώ δεν επιβάλλεται τέτοιος φόρος κατά την παράδοση ομοειδών προϊόντων από ιδιώτη εντός του κράτους μέλους εισαγωγής , συνιστά εσωτερική φορολογία υψηλότερη εκείνης που πλήττει τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα , κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης , εφόσον δεν έχει ληφθεί υπόψη το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ , το οποίο έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής

6 Σχετικά , η απόφαση διευκρινίζει ότι , εφόσον το εισαγόμενο προϊόν που έχει παραδοθεί από ιδιώτη , χωρίς να υπάρχει εκ του νόμου δυνατότητα εκπτώσεως του κατά την εξαγωγή φόρου , βαρύνεται πράγματι κατά την εισαγωγή με μέρος του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στο κράτος μέλος εξαγωγής , το ποσό του ΦΠΑ που απαιτείται κατά την εισαγωγή του πρέπει να μειούται κατά το εναπομένον ποσό ΦΠΑ του κράτους μέλους εξαγωγής , το οποίο είναι ακόμη ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής Προσθέτει δε ότι το αφαιρούμενο κατ’ αυτόν τον τρόπο ποσό δεν δύναται να είναι ανώτερο του ποσού του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος

7 Το Gerechtshof του ’s-Hertogenbosch , το οποίο επελήφθη εκ νέου της υποθέσεως , διαπίστωσε ότι το επίμαχο σκάφος , το οποίο ναυπηγήθηκε επί του εδάφους του Monaco , είχε εισαχθεί στη Γαλλία και ότι , τότε , οι γαλλικές φορολογικές αρχές εισέπραξαν το ΦΠΑ που οφειλόταν λόγω της εισαγωγής ενός αγαθού . Δεδομένου ότι η αξία του σκάφους που δηλώθηκε στις γαλλικές αρχές ανερχόταν σε 269 571 γαλλικά φράγκα ( FF ) — ο γαλλικός ΦΠΑ , με συντελεστή 17,6 % , ανερχόταν σε 47 444,49 FF . Ένα έτος αργότερα , το σκάφος πωλήθηκε σε ολλανδό υπήκοο , κάτοικο άτω Χωρών , αντί 365 000 FF , — ποσού ανώτερου της μεικτής τιμής του σκάφους κατά το χρόνο της εισαγωγής του στη Γαλλία . O συντελεστής του ολλανδικού ΦΠΑ , κατά την εισαγωγή του σκάφους στις άτω Χώρες , ήταν 18 %·

8 Υπό το φως των πιο πάνω περιστάσεων , το Gerechtshof θεώρησε ότι ο ΦΠΑ που είχε καταβληθεί στη Γαλλία εξακολουθούσε να παραμένει , στο σύνολό του , ενσωματωμένος στην αξία του σκάφους κατά το χρόνο της εισαγωγής του στις άτω Χώρες , δεδομένου ότι η πώληση προς αυτήν τη χώρα πραγματοποιήθηκε έναντι τιμής υψηλότερης της αξίας που είχε δηλωθεί στις γαλλικές φορολογικές Περαιτέρω , το Gerechtshof έκρινε ότι , σύμφωνα με την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Μα ΐου 1982 , το άθροισμα των ποσών του γαλλικού ΦΠΑ κατά την εισαγωγή δεν ήταν δυνατό να υπερβαίνει το ύψος του ολλανδικού ΦΠΑ που εισπράττεται για ομοειδές σκάφος ίσης αξίας , άνευ φόρου , το οποίο παραδίδεται σε ιδιώτη επί του ολλανδικού εδάφους . Για το σκοπό αυτό , η αξία κατά την εισαγωγή πρέπει να υπολογίζεται αφαιρώντας από την τιμή κατά την εισαγωγή στις Κάτω Χώρες το γαλλικό φόρο που έχει πράγματι καταβληθεί· επ’ αυτής της βάσεως , πρέπει να υπολογίζεται ολλανδικός φόρος 18 % , μειωμένος κατά το ποσό του γαλλικού φόρου που έχει πράγματι

9 Ενώπιον του Hoge Raad , ο Staatssecretaris van Financien ισχυρίστηκε ότι το άρθρο 95 της Συνθήκης , όπως ερμηνεύτηκε με την απόφαση του Δικαστηρίου της 5ης Μα ΐου 1982 , επιβάλλει την υποχρέωση στις φορολογικές αρχές να αφαιρούν από το ΦΠΑ που πρέπει να καταβάλλεται κατά την εισαγωγή τον εναπομένοντα ΦΠΑ που εισπράχθηκε στη χώρα εξαγωγής και εξακολουθεί να βαρύνει το προϊόν . Αυτή , όμως , η διάταξη δεν αφορά τη βάση επιβολής του φόρου η οποία δεν μπορεί να είναι άλλη από την τιμή που καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή , όπως προκύπτει τόσο από την ολλανδική νομοθεσία όσο και από την έκτη οδηγία [ άρθρο 11 , μέρος B , παράγραφος 1 , στοιχείο α ) ] . Γι’ αυτό το λόγο , το Gerechtshof εφάρμοσε εσφαλμένη μέθοδο υπολογισμού .

10 Το Hoge Raad έκρινε ότι η λύση του προβλήματος που ανέκυψε εξαρτιόταν από την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου και ότι επιβαλλόταν η υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων στο Δικαστήριο . Τα ερωτήματα αυτά έχουν ως εξής :

« 1 ) Όταν κράτος μέλος εισπράττει φόρο προστιθέμενης αξίας ( εφεξής : ΦΠΑ ) κατά την εισαγωγή προϊόντος καταγωγής άλλου κράτους μέλους , το οποίο παραδόθηκε από ( ιδιώτη ) μη υποκείμενο σε φόρο , ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής , πρέπει το κράτος μέλος εισαγωγής , προκειμένου αυτός ο φόρος να μην αποτελεί εσωτερική επιβάρυνση ανώτερη αυτής που πλήττει τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης EOK , να λαμβάνει υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και το οποίο εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής του

α ) κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή και , περαιτέρω , να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή , ή

β ) κατά τέτοιο τρόπο ώστε μόνο το εν λόγω ποσό να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή ;

2 ) Πώς πρέπει να υπολογίζεται το ποσό που αναφέρεται στην πρώτη περίπτωση ;

11 Με τα πιο πάνω ερωτήματα τίθεται εκ νέου το ζήτημα αν το εναπομένον μέρος του φόρου που πλήττει το εισαγόμενο προϊόν σε περίπτωση πωλήσεως από ιδιώτη σε ιδιώτη πρέπει να λαμβάνεται υπόψη μόνο για τον υπολογισμό του ύψους του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή ή , επίσης , και για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου ( πρώτο ερώτημα ). Εξάλλου , το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατά ποιο τρόπο πρέπει να υπολογίζεται αυτό το εναπομένον ποσό που βαρύνει το ποσό ( δεύτερο ερώτημα ).

Γενικές σκέψεις

12 H Επιτροπή παρατήρησε ότι η νομολογιακή γραμμή που θεσπίστηκε με την απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 είναι δυνατό να δημιουργήσει ορισμένες δυσχέρειες κατά την πρακτική εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθών που παραδίδονται από ιδιώτη σε H Επιτροπή , κατόπιν στενών διαβουλεύσεων με τις φορολογικές υπηρεσίες των κρατών μελών , έχει στρέψει τη δραστηριότητά της στην επίλυση , νομοθετικώς , ορισμένων πρακτικών προβλημάτων . H Επιτροπή , βάσει των εν λόγω εργασιών , κατάρτισε πρόταση νέας οδηγίας , την οποία υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 23 Ιουλίου 1984 [ πρόταση 16ης οδηγίας του Συμβουλίου για εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών — κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας : κοινό καθεστώς που εφαρμόζεται σε ορισμένα αγαθά στα οποία έχει επιβληθεί οριστικά φόρος προστιθέμενης αξίας , τα οποία εισάγονται από τελικό καταναλωτή ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος ( EE C 226 , σ . 2 ) ] .

13 Τα πρακτικά προβλήματα που πρέπει να αποσαφηνιστούν αφορούν ιδίως το ζήτημα πώς πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος , χωρίς το κράτος μέλος εισαγωγής να υφίσταται απώλεια φορολογικών εσόδων· πώς πρέπει να υπολογίζεται το εναπομένον ποσό φόρου που περιέχεται στην τιμή αγοράς· πώς οι αρχές ενός κράτους μέλους εισαγωγής μπορούν να λάβουν γνώση των συντε λεστών του ΦΠΑ που ισχύουν κατά το χρόνο της πρώτης αγοράς στη χώρα εξαγωγής· πώς πρέπει να υπολογίζεται το ποσό του εναπομένοντος φόρου το οποίο περιέχεται στην τιμή πωλήσεως , στην περίπτωση που έγιναν διάφορες συναλλαγές σε τρία ή τέσσερα διαφορετικά κράτη μέλη· πώς πρέπει να επιλυθούν τα σχετικά με την απόδειξη προβλήματα· ποια είναι η κατάσταση όταν η τιμή του μεταχειρισμένου αγαθού είναι υψηλότερη της τιμής του αγαθού σε καινουργή κατάσταση και , τέλος , αν πρέπει να προβλέπεται

14 H Επιτροπή , βάσει των εργασιών και των διαβουλεύσεων που έγιναν , κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η μόνη πιστή προς το πνεύμα της απόφασης της 5ης Μα ΐου 1982 κατεύθυνση συνίσταται στο να υποχρεωθεί , για τη σχετική περίπτωση , το κράτος μέλος εξαγωγής να επιστρέψει στον εξαγωγέα το εναπομένον ποσό του φόρου που εξακολουθεί να βαρύνει το αγαθό , κατά τρόπο ώστε να είναι δυνατή η είσπραξη ΦΠΑ κατά την εισαγωγή βάσει του ποσού που λαμβάνεται για την επιστροφή . Αντιθέτως , για την περίπτωση αυξήσεως της αξίας του εν λόγω αγαθού , πρέπει να προβλέπεται διαφορετική λύση : η Επιτροπή έχει τη γνώμη ότι , σ’ αυτή την περίπτωση , δεν πρέπει να επιστρέφεται κανένα ποσό ΦΠΑ κατά την εξαγωγή , αλλά κατά την εισαγωγή να εισπράττεται ΦΠΑ μόνο επί της διαφοράς της αξίας μεταξύ της τιμής του μεταχειρισμένου αγαθού και αυτής του αγαθού σε καινουργή Όλες , όμως , αυτές οι λύσεις δεν είναι δυνατό να πραγματοποιηθούν παρά μόνο νομοθετικώς , δηλαδή με τροποποίηση των εθνικών νομοθεσιών περί ΦΠΑ κατά την εισαγωγή , βάσει νέας οδηγίας του

15 Εν προκειμένω , πρέπει να σημειωθεί ότι η πρακτική εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ , όπως θεσπίστηκε με την έκτη οδηγία , δημιούργησε περιπτώσεις διπλής φορολογήσεως στο ενδοκοινοτικό εμπόριο , χαρακτηριστική περίπτωση των οποίων αποτελεί η υπό κρίση υπόθεση . Πράγματι , η εφαρμογή των άρθρων 2 και 11 της έκτης οδηγίας χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η επίπτωση , επί της εισπράξεως του ΦΠΑ , των αρχών που έχει καθιερώσει το άρθρο 95 της Συνθήκης , έχει ως συνέπεια , στην περίπτωση της παραδόσεως αγαθού από μη υποκείμενο σε φόρο σε ιδιώτη , κάτοικο άλλου κράτους μέλους , να επιβάλλεται επί του εν λόγω αγαθού ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή με τον πλήρη συντελεστή ενώ το εν λόγω αγαθό εξακολουθεί να βαρύνεται με τον ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής .

16 ´Ηδη , με την απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 , έγινε δεκτό ότι , αν και η θέσπιση ενός συστήματος πλήρους ανταγωνιστικής ουδετερότητας που να περιλαμβάνει , ενδεχομένως , την πλήρη επιστροφή του φόρου κατά την εισαγωγή είναι έργο του κοινοτικού νομοθέτη , αντίκειται προς το άρθρο 95 , εφόσον δεν έχει θεσπιστεί τέτοιο σύστημα , το να εφαρμόζει ένα κράτος μέλος εισαγωγής το δικό του σύστημα ΦΠΑ επί των εισαγόμενων προϊόντων κατά τρόπο αντίθετο προς τις αρχές του άρθρου

17 Από τις προηγούμενες σκέψεις συνάγεται ότι , εν αναμονή νομοθετικής ρυθμίσεως , κατά την είσπραξη του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή , πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η επίπτωση του άρθρου 95 της Συνθήκης . Υπό αυτές τις περιστάσεις , στο Δικαστήριο εναπόκειται να χαράξει τις κατευθυντήριες γραμμές που συμβιβάζονται με το άρθρο 95 της Συνθήκης , είναι σύμφωνες με τη γενική οικονομία της έκτης οδηγίας και αρκετά απλές ώστε να μπορούν να εφαρμόζονται κατά ομοιόμορφο τρόπο στο σύνολο των κρατών μελών .

H βάση επιβολής του φόρου ( πρώτο ερώτημα )

18 H ολλανδική κυβέρνηση υποστηρίζει στις παρατηρήσεις της ότι ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή καθορίζεται βάσει της αξίας του αγαθού κατά το χρόνο της εισαγωγής του και ότι αυτή η αξία περιλαμβάνει όλες τις επιβαρύνσεις που έχουν καταβληθεί προηγουμένως , συμπεριλαμβανομένου του Προσθέτει ότι οι ίδιοι κανόνες εφαρμόζονται επί των συναλλαγών εντός της χώρας , ενώ οι συναλλαγές μεταξύ ιδιωτών και υποκειμένων σε φόρο , οι οποίες αφορούν μεταχειρισμένα είδη , υπόκεινται στον ΦΠΑ ο οποίος υπολογίζεται βάσει της τιμής αγοράς περιλαμβανομένων όλων των επιβαρύν

19 Κατά τη γαλλική κυβέρνηση , από τους γενικούς κανόνες εφαρμογής του ΦΠΑ προκύπτει ότι ως βάση επιβολής του φόρου νοείται μόνο η αξία άνευ Επομένως , το μοναδικό ερώτημα αφορά το αν ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί προηγουμένως σε ένα άλλο κράτος μέλος είναι δυνατό να θεωρείται από τις φορολογικές αρχές ως φόρος που εξακολουθεί να βαρύνει το προϊόν , αλλά στο ερώτημα αυτό έχει δοθεί καταφατική απάντηση με την απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 .

20 H εκτελωνίστρια εταιρία που εισήγαγε το επίμαχο σκάφος καθώς και η Επιτροπή έχουν τη γνώμη ότι η προαναφερθείσα απόφαση στηρίχτηκε επί της συγκρίσεως της κατάστασης εισαγόμενου από ιδιώτη προϊόντος με την κατάσταση προϊόντος που κατασκευάζεται και διατίθεται στο εμπόριο εντός του κράτους μέλους εισαγωγής και κατόπιν αγοράζεται από ιδιώτη . H σύγκριση αυτή συνεπάγεται ότι η βάση επιβολής του φόρου είναι η ίδια και στις δύο περιπτώσεις , δηλαδή η αξία του προϊόντος χωρίς φόρο .

21 Το Δικαστήριο έκρινε με την προαναφερθείσα απόφαση ότι η απαγόρευση του άρθρου 95 δεν τηρείται όταν τα εισαγόμενα προϊόντα υπόκεινται στον ΦΠΑ ο οποίος επιβάλλεται επί των ομοειδών εγχώριων προϊόντων χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το μέρος του ΦΠΑ που εξακολουθεί να βαρύνει τα προϊόντα αυτά κατά το χρόνο της εισαγωγής Από αυτό προκύπτει ότι αυτό το τμήμα του ΦΠΑ δεν αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου επί της οποίας καθορίζεται ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή , δεδομένου ότι βάση επιβολής του φόρου εγχώριων ομοειδών προϊόντων , είναι επίσης αξία άνευ

22 Το συμπέρασμα αυτό συνεπάγεται , όπως δέχεται το εθνικό δικαστήριο στο πρώτο ερώτημα , στοιχείο α , ότι το ποσό του εναπομένοντος φόρου που πλήττει το προϊόν δεν αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και ότι , εξάλλου , το ποσό αυτό εκπίπτει από το ποσό του ΦΠΑ που οφείλεται κατά την εισαγωγή .

23 Επομένως , στο πρώτο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι ο ΦΠΑ που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προελεύσεως άλλου κράτους μέλους , το οποίο παραδίδεται από μη υποκείμενο στο φόρο , ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής , πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένος στην αξία του προϊόντος , κατά το χρόνο της εισαγωγής του , κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και , επιπλέον , να εκπίπτει από το ΦΠΑ που οφείλεται κατά την

Το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ που πλήττει το προϊόν ( δεύτερο ερώτημα )

24 Το δεύτερο ερώτημα αφορά τον υπολογισμό του εναπομένοντος μέρους του ΦΠΑ του κράτους μέλους εξαγωγής που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής του .

25 H απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 διευκρίνισε ότι το ποσό αυτού του εναπομένοντος μέρους δεν μπορεί να είναι ανώτερο του ποσού του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος Το Gerechtshof , στηριζόμενο στη σκέψη αυτή , δέχθηκε ότι , σε περίπτωση αυξήσεως της αξίας του προϊόντος , μεταξύ του χρόνου της τελευταίας είσπραξης του ΦΠΑ στη χώρα εξαγωγής και αυτού της εισαγωγής , το εναπομένον μέρος του φόρου που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος είναι ίσο προς το ποσό του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στη χώρα

26 H ολλανδική και η γαλλική κυβέρνηση έχουν τη γνώμη ότι το ποσό του ΦΠΑ που εισπράχθηκε στο κράτος εξαγωγής δεν μπορεί να θεωρείται ως εξ ολοκλήρου ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος , δεδομένου ότι το εν λόγω προϊόν κατέστη , εν τω μεταξύ , Επομένως , πρέπει να γίνει δεκτό ότι ως εναπομένον μέρος , όπως αναφέρεται στην απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 , νοείται μόνο το μέρος του ΦΠΑ που έχει εισπραχθεί στο κράτος εξαγωγής και το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ότι δεν υπήρξε ανάλογο προς τη χρησιμοποίηση του προϊόντος στο εν λόγω κράτος .

27 Για το λόγο αυτό οι δύο κυβερνήσεις υποδεικνύουν να εφαρμοστεί ένας κανόνας αποσβέσεως του φόρου που έχει εισπραχθεί στο κράτος εξαγωγής . Δεδομένου ότι η απόσβεση του φόρου σε συνάρτηση με τη διάρκεια ζωής του εισπραχθέντος αγαθού είναι κάτι πολύ αόριστο , ώστε να μπορεί να γίνει δεκτό , δεδομένου ότι υπάρχουν διαφορές μεταξύ των υφισταμένων στα διάφορα κράτη μέλη και στους διάφορους τομείς δραστηριότητας χρήσεων , επιβάλλεται , για το διακανονισμό των εκπτώσεων για τα αγαθά επενδύσεως που μεταβιβάστηκαν αφού είχαν προηγουμένως χρησιμοποιηθεί , να λαμβάνεται ως γνώμων το σύστημα που προβλέπει το άρθρο 20 , παράγραφος 2 , της έκτης Ένα τέτοιο σύστημα συνεπάγεται πενταετή απόσβεση και , επομένως , έχει ως αποτέλεσμα ότι το εναπομένον μέρος του ΦΠΑ που είναι ενσωματωμένο στην αξία του εισαγόμενου αγαθού αντιστοιχεί προς το φόρο που έχει πράγματι εισπραχθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής μειωμένο κατά εν πέμπτο για κάθε ημερολογιακό έτος , ή τμήμα ημερολογιακού έτους , που διέρρευσε μετά την ημερομηνία αυτής της

28 H Επιτροπή είναι αντίθετη προς αυτή την άποψη . Ισχυρίζεται ότι η προταθείσα μέθοδος καταλήγει σε κατ’ αποκοπήν τρόπο υπολογισμού του εναπομένοντος μέρους του φόρου , ενώ η έκτη οδηγία στηρίζεται επί της αρχής ότι ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή καθορίζεται βάσει της πραγματικής τιμής κατά την εισαγωγή . Άλλωστε , η κατάσταση των αγαθών επενδύσεως στην οποία αναφέρεται το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας αποτελεί ειδική περίπτωση , η οποία με κανένα τρόπο δεν μπορεί να συγκριθεί με αυτή των μεταχειρισμένων ειδών που εισάγονται από

29 H εταιρία Schul θεωρεί ότι η απόσβεση του φόρου που έχει εισπραχθεί στη χώρα εξαγωγής θα ισοδυναμεί , στις περισσότερες περιπτώσεις , με μείωση της αξίας του προϊόντος . Γι’ αυτό ακριβώς το λόγο , ο υπολογισμός του εναπομένοντος μέρους πρέπει να γίνει βάσει του ποσοστού του συντελεστή του ΦΠΑ που εφαρμόζεται στο κράτος μέλος εξαγωγής· εννοείται ότι το ποσό αυτό δεν μπορεί να είναι ανώτερο του ποσού που έχει πράγματι καταβληθεί στο εν λόγω κράτος . Επομένως , σε περίπτωση αυξήσεως της αξίας του αγαθού , το εναπομένον μέρος αντιστοιχεί με το ποσό που έχει πράγματι καταβληθεί , όπως έχει ήδη δεχτεί το Gerechtshof με απόφασή του της 18ης Φεβρουαρίου 1983 .

30 Τελικά , κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση , η Επιτροπή προσχώρησε στην ίδια γνώμη .

31 Το Δικαστήριο , αφού στάθμισε τα επιχειρήματα της κάθε πλευράς , υιοθετεί την ίδια άποψη . Κάθε κατ’ αποκοπήν σύστημα , όπως το προτεινόμενο από την ολλανδική και τη γαλλική κυβέρνηση , παρουσιάζει το μειονέκτημα ότι απομακρύνεται σημαντικά από το σύστημα της έκτης οδηγίας ώστε να μπορεί να αναπτυχθεί με δικαστική ερμη H μέθοδος που υιοθέτησε το Gerechtshof , ανεξάρτητα από την ουσιαστική της αξία , δεν απομακρύνεται από το πιο πάνω σύστημα , ενώ ταυτόχρονα είναι πρακτικώς εφαρμόσιμη και σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 95 της Συνθήκης .

32 H μέθοδος αυτή είναι πράγματι σύμφωνη με την ερμηνεία που έδωσε η απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 στο άρθρο 95 της Συνθήκης και στις διατάξεις της έκτης οδηγίας . Μπορεί να εφαρμόζεται από τις φορολογικές αρχές χωρίς μεγάλες πρακτικές δυσκολίες αφού , σε περίπτωση μειώσεως της αξίας του αγαθού , το εναπομένον μέρος του φόρου που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην εν λόγω αξία υπολογίζεται , κατά το χρόνο της εισαγωγής , μειώνοντας το ποσό του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής κατ’ αναλογία του ποσοστού της διαπιστωθείσας μειώσεως της αξίας , ενώ σε περίπτωση αυξήσεως της αξίας του αγαθού , αυτό το εναπομένον μέρος αντιστοιχεί απλώς στο ποσό του φόρου που έχει πράγματι εισπραχθεί .

33 Σχετικά , επιβάλλεται να τονιστεί ότι , όπως έγινε ήδη δεκτό με την απόφαση της 5ης Μα ΐου 1982 , ο εισαγωγέας φέρει το βάρος της αποδείξεως των στοιχείων που δικαιολογούν το να ληφθεί υπόψη ο ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένος στην αξία του αγαθού κατά το χρόνο εισαγωγής

34 Από όλες τις προηγούμενες σκέψεις προκύπτει ότι το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής του είναι ίσο :

— σε περίπτωση μειώσεως της αξίας του προϊόντος μεταξύ του χρόνου της τελευταίας είσπραξης του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής και του χρόνου εισαγωγής : στο ποσό του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής , μειωμένο κατ’ αναλογία του ποσοστού της σχετικής μείωσης·

— σε περίπτωση αυξήσεως της αξίας του προϊόντος κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου : με ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής .

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

35 Τα δικαστικά έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η κυβέρνηση του Βασιλείου των Κάτω Χωρών , η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων , οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο , δεν αποδίδονται . Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης το χαρακτήρα παρεμπίπτοντος , που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου , σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ( τέταρτο τμήμα ),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υποβλήθηκαν από το Hoge Raad των Κάτω Χωρών , με απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 1984 , αποφαίνεται :

1 ) O ΦΠΑ που εισπράττει κράτος μέλος κατά την εισαγωγή προϊόντος προελεύσεως άλλου κράτους μέλους , το οποίο παραδίδεται από πρόσωπο μη υποκείμενο στο φόρο , ενώ ο φόρος αυτός δεν εισπράττεται κατά την παράδοση από ιδιώτη ομοειδών προϊόντων εντός του κράτους μέλους εισαγωγής , πρέπει να υπολογίζεται λαμβάνοντας υπόψη το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένος στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο εισαγωγής του , κατά τέτοιο τρόπο ώστε το ποσό αυτό να μην αποτελεί μέρος της βάσης επιβολής του φόρου και , επιπλέον , να εκπίπτει από τον ΦΠΑ που οφείλεται κατά την

2 ) Το ποσό του ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής και εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του προϊόντος κατά το χρόνο της εισαγωγής του είναι ίσο :

— σε περίπτωση μειώσεως της αξίας του προϊόντος μεταξύ του χρόνου της τελευταίας είσπραξης του ΦΠΑ στο κράτος μέλος εξαγωγής και του χρόνου εισαγωγής : με το ποσό του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής , μειωμένο κατ’ αναλογία του ποσοστού της σχετικής μείωσης·

—σε περίπτωση αυξήσεως της αξίας του προϊόντος κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου : με ολόκληρο το ποσό του ΦΠΑ που έχει πράγματι καταβληθεί στο κράτος μέλος εξαγωγής .