ΠΡΟΤΆΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΫ ΕΙΣΑΓΓΕΛΈΑ

JULIANE KOKOTT

της 17ης Νοεμβρίου 2011 ( 1 )

Υπόθεση C-414/10

Véleclair SA

κατά

Ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l’État

[αίτηση του Conseil d’État (Γαλλία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Έκτη οδηγία — Φόρος προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή — Δικαίωμα εκπτώσεως — Εθνική ρύθμιση κατά την οποία το δικαίωμα εκπτώσεως προϋποθέτει την προηγούμενη καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή»

I – Εισαγωγή

1. Η παρούσα αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά στην ερμηνεία της έκτης οδηγίας ΦΠΑ ( 2 ). Ειδικότερα τίθεται το ερώτημα, εάν ένα κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να εξαρτά το παρεχόμενο από την οδηγία δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή αγαθών ( 3 ) από την προηγούμενη καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο.

2. Το εν λόγω ζήτημα ανέκυψε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς στην οποία ζητήθηκε από μία επιχείρηση η επιστροφή, λόγω εκπτώσεως, του οφειλόμενου από αυτήν ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, παρότι η ίδια δεν τον κατέβαλε ( 4 ) ούτε θα τον καταβάλει. Κατά της επιχειρήσεως έχει κινηθεί διαδικασία αφερεγγυότητας και η φορολογική απαίτηση του Δημοσίου έχει αποκλεισθεί λόγω εκπρόθεσμης αναγγελίας.

II – Νομικό πλαίσιο

Α — Το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ενώσεως

3. Το άρθρο 10 της έκτης οδηγίας ορίζει: «1. Θεωρούνται ως: α) γενεσιουργός αιτία του φόρου: το γεγονός, με το οποίο δημιουργούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις, οι οποίες είναι αναγκαίες για να καταστεί απαιτητός ο φόρος· β) απαιτητό του φόρου: το κατά νόμον δικαίωμα του Δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, προς πληρωμή του φόρου εκ μέρους του υπόχρεου, έστω και αν η πληρωμή αυτή δύναται να ανασταλεί. […] 3. Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποίησης της εισαγωγής του αγαθού. […] Όταν όμως τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδυνάμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στα πλαίσια κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός τη στιγμή που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω κοινοτικές επιβαρύνσεις. […]»

4. Στο άρθρο 17 της οδηγίας ρυθμίζεται η γένεση και η έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Μετά την τροποποίησή του από το άρθρο 28στ, σημείο 1 ( 5 ), το άρθρο αυτό έχει ως ακολούθως: «1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. 2. Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στο φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο· β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για τα εισαχθέντα στο εσωτερικό της χώρας αγαθά· […] δ) τον φόρο προστιθέμενης αξίας που οφείλεται, σύμφωνα με το άρθρο 28α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ. […]»

5. Στο άρθρο 18, με τίτλο «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπονται τα ακόλουθα: «1. Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει: α) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση αʹ, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3· β) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, έκπτωση, να κατέχει αποδεικτικό έγγραφο, με το οποίο να βεβαιούται η εισαγωγή και να χαρακτηρίζεται ο ίδιος ως παραλήπτης ή εισαγωγεύς· το έγγραφο αυτό πρέπει ακόμη να μνημονεύει το ποσό του οφειλομένου φόρου ή να καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του· […] 2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως, του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά την διάρκεια της ίδιας περιόδου. […] 3. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και λεπτομέρειες, βάσει των οποίων παρέχεται το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν ενήργησε σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2. […]»

6. Στο άρθρο 20, που φέρει τον τίτλο «Διακανονισμός των εκπτώσεων», η παράγραφος 1 ορίζει: «Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως: α) όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο· β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τμήματος· εν τούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογημένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για την χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εν τούτοις, τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής».

7. Το άρθρο 21, με τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», περιέχει την ακόλουθη ρύθμιση: «Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται: […] 2. Κατά την εισαγωγή: από το πρόσωπο ή από τα πρόσωπα, τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται από το κράτος μέλος εισαγωγής.»

8. Στο άρθρο 23, με τίτλο «Υποχρεώσεις κατά την εισαγωγή», η παράγραφος 2 έχει ως ακολούθως: «Τα κράτη μέλη δύνανται ιδίως να ορίζουν, ότι για τις εισαγωγές αγαθών, που πραγματοποιούνται από τους υποκειμένους στον φόρο ή τους υπόχρεους ή ορισμένες κατηγορίες εξ αυτών, ο οφειλόμενος λόγω της εισαγωγής φόρος προστιθεμένης αξίας δεν καταβάλλεται κατά τον χρόνο της εισαγωγής, υπό τον όρο ότι ο φόρος αυτός αναγράφεται σε δήλωση που συντάσσεται σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 4.»

9. Η μεταβατική διάταξη του άρθρου 28, παράγραφος 3, της οδηγίας, προβλέπει: «Κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου τα κράτη μέλη δύνανται: […] δ) να συνεχίσουν να εφαρμόζουν διατάξεις κατά παρέκκλιση από την προβλεπομένη στο άρθρο 18, παράγραφος 2, εδάφιο πρώτο, αρχή της αμέσου εκπτώσεως·[…]»

Β — Το γαλλικό δίκαιο

10. Ο Code général des impôts (γενικός φορολογικός κώδικας, στο εξής: CGI), όπως ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1997, ορίζει στο άρθρο 271, παράγραφος ΙΙ, σημείο 1: «Καθόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις φορολογητέες πράξεις των ενδιαφερομένων, και υπό την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως φόρου, ο φόρος το ποσό του οποίου οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν να εκπίπτουν είναι, κατά περίπτωση: […] β) αυτός ο οποίος καταβλήθηκε κατά την εισαγωγή· […]»

III – Τα περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα

11. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Véleclair SA και του γαλλικού Υπουργείου Οικονομικών.

12. Η Véleclair εισήγαγε κατά το διάστημα μεταξύ 1992 και 1995 ποδήλατα από τρίτες χώρες στο έδαφος της Κοινότητας με σκοπό τη μεταπώλησή τους. Επειδή οι τελωνειακές αρχές θεώρησαν αναληθή την ένδειξη προελεύσεως, επέβαλαν στη Véleclair εκ των υστέρων δασμούς αντιντάμπινγκ ύψους 4 εκατομμυρίων ευρώ. Το ποσό αυτό υπόκειτο σε ΦΠΑ κατά την εισαγωγή ύψους 735437 ευρώ.

13. Προτού καταβληθεί το ποσό του φόρου, κινήθηκε κατά της Véleclair διαδικασία αφερεγγυότητας. Με την από 12 Φεβρουαρίου 1999 απόφαση του πτωχευτικού δικαστηρίου, αναγνωρίστηκε τελεσιδίκως ο αποκλεισμός της φορολογικής απαιτήσεως του Δημοσίου για τον λόγο ότι δεν αναγγέλθηκε οριστικώς εντός δώδεκα μηνών από τη δημοσίευση της αποφάσεως περί ενάρξεως της διαδικασίας αφερεγγυότητας.

14. Το αίτημα της Véleclair στην κύρια δίκη είναι η επιστροφή ΦΠΑ. Η επιχείρηση θεωρεί ότι η εκ των υστέρων βεβαίωση ΦΠΑ λόγω εισαγωγής της παρέχει το δικαίωμα προς έκπτωση του αντίστοιχου ποσού φόρου.

15. Διαφορετική είναι η άποψη της φορολογικής αρχής, η οποία υποστηρίζει πως η δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ λόγω εισαγωγής προϋποθέτει ότι αυτός έχει προηγουμένως καταβληθεί από τον υπόχρεο.

16. Υπό τις συνθήκες αυτές το Conseil d’État, ενώπιον του οποίου η υπόθεση εκκρεμεί κατόπιν ασκήσεως ενδίκων μέσων, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «Παρέχει τη δυνατότητα σε κράτος μέλος η παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας να εξαρτά το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή, λαμβανομένων υπόψη ιδίως των κινδύνων διαπράξεως απάτης, από την ουσιαστική καταβολή του φόρου αυτού εκ μέρους του φορολογουμένου, όταν ο υπόχρεος στην καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή και ο κάτοχος του δικαιώματος προς έκπτωση είναι, όπως στη Γαλλία, το ίδιο άτομο;»

17. Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου συμμετείχαν η Véleclair SA, η Γαλλική, η Γερμανική, η Ολλανδική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Εξ αυτών, η Γερμανική, η Ολλανδική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση κατέθεσαν μόνο γραπτές παρατηρήσεις.

IV – Νομική εκτίμηση

18. Καταρχάς, πρέπει να τονιστεί ότι η εκτίμηση των υπό κρίση περιστατικών θα επιχειρηθεί με βάση την έκτη οδηγία, καθότι τα περιστατικά αυτά ανατρέχουν σε χρόνο προγενέστερο της 31ης Δεκεμβρίου 2006, ήτοι πριν από την κατάργηση και αντικατάσταση της έκτης οδηγίας από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

19. Το δικαίωμα εκπτώσεως ρυθμίζεται στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας. Όπως επανειλημμένως έχει τονίσει το Δικαστήριο, το εν λόγω δικαίωμα αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του κοινού συστήματος ΦΠΑ ( 6 ). Έχει ως σκοπό να απαλλάσσει πλήρως τον επιχειρηματία από τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων ( 7 ) και, καταρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί ( 8 ). Το δικαίωμα αυτό ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις διενεργηθείσες πράξεις ως εισροές ( 9 ). Κάθε περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επηρεάζει το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη. Κατά συνέπεια, επιτρέπονται παρεκκλίσεις μόνο στις περιπτώσεις που προβλέπει ρητώς η οδηγία ( 10 ). Η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί λαμβάνοντας υπόψη την ανωτέρω νομολογία.

20. Εθνικές ρυθμίσεις όπως η εξεταζόμενη στην παρούσα υπόθεση, οι οποίες εξαρτούν το δικαίωμα εκπτώσεως από την προηγούμενη καταβολή του φόρου, περιορίζουν τη δυνατότητα εκπτώσεως σε σημαντικό βαθμό.

21. Κατά την άποψη της Γερμανικής, της Γαλλικής, της Πορτογαλικής και της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, η οδηγία δεν απαγορεύει τέτοιου είδους ρυθμίσεις. Ως επιχειρήματα οι εν λόγω κυβερνήσεις επικαλούνται συναφώς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας, αλλά και τον επαπειλούμενο σε διαφορετική περίπτωση κίνδυνο απάτης. Η Γερμανική, η Ολλανδική και η Πορτογαλική Κυβέρνηση επισημαίνουν επίσης τη σχέση προς το άρθρο 23, παράγραφος 2, της οδηγίας, υποστηρίζοντας ότι το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαρτούν το δικαίωμα εκπτώσεως από την προηγούμενη καταβολή του φόρου στις περιπτώσεις στις οποίες το κράτος μέλος δεν έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που του παρέχει το άρθρο 23, παράγραφος 2, και, συνεπώς, ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής πρέπει να καταβάλλεται ήδη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της εισαγωγής.

22. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Όπως θα εκθέσω αναλυτικά στη συνέχεια, τόσο η γραμματική όσο και η συστηματική και η τελολογική ερμηνεία, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της αρχής της ουδετερότητας του φόρου προστιθέμενης αξίας, οδηγούν στο συμπέρασμα ότι ρυθμίσεις όπως αυτή του γαλλικού CGI δεν συνάδουν με την οδηγία. Επίσης δεν υφίσταται κίνδυνος απάτης, που ενδεχομένως θα επέβαλε διαφορετική ερμηνεία. Κατά συνέπεια, το προδικαστικό ερώτημα θα πρέπει να απαντηθεί καταρχήν αρνητικά. Αυτό ωστόσο δεν αποκλείει μια τέτοια ρύθμιση να επιτρέπεται να ισχύει κατά τη διάρκεια μεταβατικής περιόδου, εφόσον ίσχυε προηγουμένως.

23. Μετά την εξέταση του προδικαστικού ερωτήματος θα εξετάσω, λαμβανομένων υπόψη όσων υποστήριξαν σχετικώς η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, εάν το δικαίωμα εκπτώσεως παύει να υφίσταται στην περίπτωση που η απαίτηση του Δημοσίου από την οφειλή του φόρου προστιθέμενης αξίας έχει αποσβεσθεί ή δεν δύναται πλέον να πραγματωθεί.

Α — Γραμματική ερμηνεία

24. Το ασυμβίβαστο ρυθμίσεων όπως αυτή του γαλλικού CGI με την έκτη οδηγία προκύπτει ήδη από τη λεκτική διατύπωση της τελευταίας. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας, το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, στην περίπτωση της εισαγωγής αγαθών εκπεστέος είναι ο οφειλόμενος ή καταβληθείς φόρος προστιθέμενης αξίας για τα εισαχθέντα στο εσωτερικό της χώρας αγαθά.

25. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 3, της οδηγίας, ο φόρος αυτός, ήτοι ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής, καθίσταται απαιτητός τη στιγμή της πραγματοποίησης της εισαγωγής του αγαθού ή, στην περίπτωση που τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, όπως συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, τη στιγμή που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητοί οι δασμοί. Την ίδια ακριβώς στιγμή γεννάται, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, της οδηγίας, και το δικαίωμα του υποκείμενου στον φόρο προς έκπτωση. Τόσο η πρώτη όσο και η δεύτερη παράγραφος του άρθρου 17 δεν προϋποθέτουν για τη γένεση του εν λόγω δικαιώματος ο υποκείμενος στον φόρο να έχει ήδη καταβάλει τον ΦΠΑ λόγω εισαγωγής. Αντιθέτως μάλιστα, κατά ρητή διατύπωση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, αρκεί ο ΦΠΑ λόγω εισαγωγής να είναι «οφειλόμενος».

26. Εξάλλου, αντιθέτως προς όσα διατείνεται η Πορτογαλική Κυβέρνηση, η φράση «οφειλόμενος ή καταβληθείς» δεν σημαίνει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν σχετικό δικαίωμα επιλογής. Τούτο διότι στο άρθρο 17, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας καθορίζονται με σαφήνεια οι όροι γενέσεως και το περιεχόμενο του δικαιώματος εκπτώσεως. Οι διατάξεις αυτές δεν αφήνουν στα κράτη μέλη κανένα περιθώριο εκτιμήσεως ως προς την εφαρμογή τους ( 11 ). Εξάλλου, όπου ο νομοθέτης της έκτης οδηγίας θέλησε να αναγνωρίσει στα κράτη μέλη περιθώριο εθνικής κανονιστικής ρυθμίσεως, το έπραξε ρητώς, όπως για παράδειγμα στο άρθρο 10, παράγραφος 2, τρίτο εδάφιο, ή στο άρθρο 11.Β, παράγραφος 6.

27. Σαφής ως προς το ζήτημα αυτό είναι άλλωστε και η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας, όπου επίσης γίνεται λόγος για «οφειλόμενο ή καταβληθέντα […] φόρο προστιθέμενης αξίας» ( 12 ). Μόλις πρόσφατα το Δικαστήριο έκρινε ότι στην περίπτωση του στοιχείου αʹ το απαιτητό του ΦΠΑ, καθώς και η γένεση και η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, δεν εξαρτάται, καταρχήν, από το αν η οφειλόμενη για ορισμένη πράξη αντιπαροχή, περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, έχει ήδη καταβληθεί ή μη ( 13 ). Επίσης αδιάφορο είναι το ζήτημα αν ο ΦΠΑ επί των προγενέστερων πωλήσεων των οικείων αγαθών καταβλήθηκε πράγματι στο δημόσιο ή όχι ( 14 ).

28. Είναι βεβαίως αληθές ότι, όπως επισημαίνουν οι μετέχουσες στη διαδικασία κυβερνήσεις, στην περίπτωση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας πρόκειται πάντοτε για δύο διαφορετικά πρόσωπα που καταβάλλουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας και ασκούν το δικαίωμα εκπτώσεως, ενώ στην προκείμενη περίπτωση το πρόσωπο είναι ένα και μοναδικό. Όμως και στις δύο περιπτώσεις, το αποτέλεσμα τόσο από απόψεως πραγματικών περιστατικών όσο και από οικονομικής απόψεως μπορεί να είναι το ίδιο.

29. Όπως αναφέρει και η Γερμανική Κυβέρνηση στο υπόμνημά της, στην περίπτωση εισαγωγής αγαθών κατά το άρθρο 21, παράγραφος 2, της οδηγίας, υπόχρεος του φόρου κατά την εισαγωγή και δικαιούχος εκπτώσεως μπορεί να είναι δύο διαφορετικά πρόσωπα. Και σε αυτή όμως την περίπτωση θα πρέπει να εξασφαλισθεί ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του ενός δεν περιορίζεται από την ενδεχόμενη μη καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή εκ μέρους του άλλου. Στο μέτρο αυτό, η κατάσταση υπάγεται στη ρύθμιση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας.

30. Ακόμη όμως και στην περίπτωση ταυτοπροσωπίας μεταξύ οφειλέτη του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή και έχοντος δικαίωμα εκπτώσεως, η κατάσταση που διαμορφώνεται είναι από οικονομικής απόψεως αντίστοιχη προς αυτή που περιγράφει η ρύθμιση του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας. Στις εγχώριες συναλλαγές που διέπονται από την εν λόγω διάταξη, ο προμηθευτής ( 15 ) υποχρεούται να αποδώσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας στο Δημόσιο ανεξάρτητα από το αν ο πελάτης του έχει ήδη καταβάλει ή όχι το τίμημα αγοράς μαζί με τον φόρο προστιθέμενης αξίας ( 16 ). Ο επίσης υποκείμενος στον φόρο πελάτης δύναται όμως να εκπέσει από τις φορολογικές του υποχρεώσεις έναντι του Δημοσίου το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας που οφείλει στον προμηθευτή του, αν και δεν τον έχει καταβάλει ακόμη ( 17 ). Με τον τρόπο αυτόν, η οδηγία αποδέχεται ότι ο δικαιούχος εκπτώσεως θα περιέλθει σε πλεονεκτική θέση όσον αφορά τη ρευστότητά του ( 18 ).

31. Αντίστοιχα, δεν υπάρχουν συνέπειες για τον υπόχρεο στην περίπτωση που ο προμηθευτής δεν αποδώσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας ( 19 ). Ο υπόχρεος δύναται παρόλα αυτά να εκπέσει τον φόρο. Κατά συνέπεια, θα επέλθει το ίδιο αποτέλεσμα όπως και στην υπό κρίση περίπτωση εισαγωγής: το κράτος θα πρέπει να επιστρέψει φόρο που δεν έχει ακόμη εισπράξει. Ως εκ τούτου, το ενδεχόμενο ο υπόχρεος του φόρου να περιέλθει σε πλεονεκτική θέση ως προς τη ρευστότητά του εις βάρος του Δημοσίου ή του προμηθευτή αποτελεί εγγενή συνέπεια της ρυθμίσεως του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ( 20 ).

32. Δεδομένης της ομοιότητας των οικονομικών αποτελεσμάτων που προκύπτουν, το γεγονός ότι στην περίπτωση της ρυθμιζόμενης υπό στοιχείο αʹ εγχώριας συναλλαγής υπόχρεος και δικαιούχος είναι δύο διαφορετικά πρόσωπα δεν εμποδίζει να εφαρμοστεί η υφιστάμενη ρητή νομολογία επί της φράσεως «που οφείλεται ή καταβλήθηκε» του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας και στην περίπτωση του στοιχείου βʹ της ίδιας διατάξεως. Και σε αυτή την περίπτωση το δικαίωμα προς έκπτωση θα πρέπει να αναγνωρίζεται ακόμη και αν ο φόρος προστιθέμενης αξίας οφείλεται και δεν έχει καταβληθεί.

Β — Συστηματική ερμηνεία

33. Την ίδια ερμηνεία επιβάλλει και η οικονομία της οδηγίας. Δεν συμφωνώ με την άποψη της Γερμανικής, της Ολλανδικής και της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως ότι η λέξη «οφειλόμενος» αφορά μόνο περιπτώσεις στις οποίες το κράτος μέλος έχει κάνει χρήση της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 23, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

34. Κατά το άρθρο 23, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, ότι ο οφειλόμενος λόγω της εισαγωγής φόρος προστιθέμενης αξίας δεν καταβάλλεται κατά τον χρόνο της εισαγωγής, αλλά αναφέρεται στην τακτική δήλωση ΦΠΑ. Με τον τρόπο αυτόν ο οφειλόμενος λόγω της εισαγωγής φόρος προστιθέμενης αξίας δεν αποκλείεται να συμψηφισθεί άμεσα με αντίστοιχο ποσό εκπτώσεως. Όπως τονίζουν οι κυβερνήσεις που μετέχουν στη διαδικασία, αυτή είναι η μοναδική περίπτωση στην οποία δικαιολογημένα δεν απαιτείται η προηγούμενη καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας προκειμένου να υπάρξει δικαίωμα εκπτώσεως.

35. Μολονότι γίνεται αντιληπτό το συμφέρον στο οποίο στηρίζεται το ανωτέρω επιχείρημα, εντούτοις, από κανένα σημείο της έκτης οδηγίας δεν προκύπτει ότι η χρησιμοποιούμενη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, έκφραση «που οφείλεται» αφορά μόνον τις περιπτώσεις του άρθρου 23, παράγραφος 2, της οδηγίας.

36. Εξάλλου, το γεγονός ότι η προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της δεύτερης οδηγίας ΦΠΑ ( 21 ) αναγνώριζε δικαίωμα εκπτώσεως μόνον επί του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας, καθ’ ην στιγμήν μάλιστα η εν λόγω οδηγία δεν περιλάμβανε διάταξη αντίστοιχη αυτής του άρθρου 23, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, δεν επιτρέπει ένα τέτοιο συμπέρασμα.

37. Αυτό καταδεικνύει ιδίως το άρθρο 18 της οδηγίας, το οποίο ρυθμίζει τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση. Κατά την παράγραφο 1, στοιχείο βʹ, του άρθρου αυτού, ο υποκείμενος στον φόρο δεν οφείλει παρά να κατέχει αποδεικτικό έγγραφο με το οποίο να βεβαιούται η εισαγωγή και να χαρακτηρίζεται ο ίδιος ως παραλήπτης ή εισαγωγέας· το έγγραφο αυτό πρέπει ακόμη να μνημονεύει το ποσό του οφειλομένου φόρου ή να καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του. Ως εκ τούτου, η πραγματική καταβολή δεν μπορεί να αποτελεί προϋπόθεση ούτε για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση ούτε για την άσκηση του δικαιώματος αυτού.

Γ — Τελολογική ερμηνεία

1. Η αρχή της ουδετερότητας

38. Ο σκοπός της θεσπίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως επιβεβαιώνει το ανωτέρω συμπέρασμα. Με την έκπτωση του φόρου διασφαλίζεται ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας θα παραμένει οικονομικώς ουδέτερος για τις επιχειρήσεις ( 22 ). Ωστόσο, κατά την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως, το γεγονός ότι ο υπόχρεος εκπίπτει φόρο προστιθέμενης αξίας που στην πραγματικότητα δεν έχει αποδώσει ακόμη θέτει σε κίνδυνο την ουδετερότητα αυτή, καθώς με τον τρόπο αυτόν ο υπόχρεος καθίσταται αδικαιολόγητα πλουσιότερος.

39. Η έκπτωση του οφειλόμενου, έστω και μη καταβεβλημένου, φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή δεν οδηγεί συνήθως σε πλουτισμό, και πάντως δεν οδηγεί σε διαρκή πλουτισμό. Όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, το δικαίωμα του υπόχρεου προς έκπτωση μπορεί να συνεπάγεται προσωρινό μειονέκτημα για τη ρευστότητα του Δημοσίου, το μειονέκτημα όμως αυτό μπορεί να προκύψει εξίσου και όταν πρόκειται για εγχώρια συναλλαγή. Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, το εν λόγω μειονέκτημα του Δημοσίου αντισταθμίζεται στην πράξη από την αξίωσή του για καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας από τη μεταπώληση, η οποία γεννάται ήδη κατά τον χρόνο της παραδόσεως. Το αντίστοιχο ποσό δηλώνεται από τον πωλητή ανεξάρτητα από το αν αυτός έχει εισπράξει ή όχι το τίμημα, περιλαμβανομένου του φόρου προστιθέμενης αξίας.

40. Όσον αφορά την παρούσα υπόθεση, στην οποία το Δημόσιο δεν δύναται πλέον να πραγματώσει τη φορολογική του απαίτηση λόγω εκπρόθεσμης αναγγελίας στην πτώχευση, πρέπει να παρατηρηθεί ότι πρόκειται για μια εξαιρετικά ιδιάζουσα περίπτωση, η οποία δεν προσφέρεται για την εν γένει απάντηση στο ζήτημα αν το δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να εξαρτάται από την προηγούμενη καταβολή του οφειλόμενου κατά την εισαγωγή φόρου προστιθέμενης αξίας.

41. Αντιθέτως μάλιστα, η ουδετερότητα του φόρου για τις επιχειρήσεις που εισάγουν αγαθά θα διακυβευόταν εάν επιτρεπόταν απεριόριστα η θέσπιση ρυθμίσεων όπως αυτή του γαλλικού CGI. Διότι ο υπόχρεος θα έπρεπε κάθε φορά να προπληρώσει τον φόρο εφόσον το επωφελούμενο κράτος μέλος δεν έκανε χρήση της δυνατότητας του άρθρου 23, παράγραφος 2, της οδηγίας. Θα υποχρεούτο κατά κανόνα να προκαταβάλλει στις τελωνειακές αρχές τον φόρο προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή για να μπορεί να αφαιρέσει στη συνέχεια το καταβληθέν ποσό στο πλαίσιο της δηλώσεως ΦΠΑ για την αντίστοιχη φορολογική περίοδο, η υποβολή της οποίας θα γινόταν πιθανόν μετά από αρκετό χρόνο.

42. Με τον τρόπο αυτόν, ο υπόχρεος θα περιερχόταν σε μειονεκτική θέση όχι μόνον εξ απόψεως της ιδίας αυτού ρευστότητος, αλλά και έναντι άλλων φορολογούμενων οι οποίοι προμηθεύονται παρόμοια αγαθά στην εσωτερική ή την εγχώρια αγορά. Ας μη λησμονούμε ότι κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο δʹ, της οδηγίας, στην περίπτωση ενδοκοινοτικής αποκτήσεως, ο φόρος προστιθέμενης αξίας απλώς συμψηφίζεται με τον οφειλόμενο πρόσθετο φόρο προστιθέμενης αξίας και αυτόν που εκπίπτει. Έτσι, στην περίπτωση αυτή αποκλείεται να επηρεαστεί η ρευστότητα των επιχειρήσεων. Μάλιστα, για παραδόσεις στο εσωτερικό της χώρας, το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας προβλέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως φόρου προστιθέμενης αξίας στο πλαίσιο δηλώσεως ακόμη και αν δεν έχει πληρωθεί κανένα από τα αντίστοιχα τιμολόγια και συνεπώς οι αγορές του φορολογούμενου δεν έχουν καν επιβαρυνθεί με τον φόρο αυτόν.

43. Ως εκ τούτου, η αρχή της ουδετερότητας δεν συνηγορεί υπέρ του επιτρεπτού μιας τέτοιας διατάξεως, η οποία εξαρτά το δικαίωμα εκπτώσεως από την προηγούμενη καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας επί εισαγωγών.

2. Κίνδυνος απάτης

44. Η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και τυχόν καταχρήσεων αποτελεί στόχο τον οποίο αναγνωρίζει και προωθεί η έκτη οδηγία. Η επίκληση κανόνων του δικαίου της Ενώσεως με σκοπό τη φοροδιαφυγή ή την καταστρατήγηση απαγορεύεται. Οι φορολογικές αρχές, αν διαπιστώσουν ότι το δικαίωμα εκπτώσεως ασκήθηκε με σκοπό την καταστρατήγηση, έχουν την εξουσία να ζητήσουν, αναδρομικά, την καταβολή των ποσών που εξέπεσαν, ενώ το εθνικό δικαστήριο οφείλει να αρνηθεί το ευεργέτημα του δικαιώματος εκπτώσεως αν αποδειχθεί, με γνώμονα αντικειμενικά στοιχεία, ότι έγινε επίκληση του δικαιώματος αυτού με σκοπό την καταστρατήγηση ( 23 ).

45. Όσον όμως αφορά την επιβολή φόρου προστιθέμενης αξίας επί εισαγωγών, δεν υφίσταται, προφανώς, γενικότερα κάποιος αυξημένος κίνδυνος απάτης, προς αποφυγήν του οποίου να απαιτείται όπως το δικαίωμα εκπτώσεως εξαρτάται σε κάθε περίπτωση από την προηγούμενη καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή. Όπως ορθώς παρατηρούν η Επιτροπή και η Véleclair, η φορολογητέα πράξη συνίσταται εν προκειμένω στην υλική μετακίνηση των αγαθών, ήτοι σε ένα ευκόλως αντιληπτό και προφανές για τα κράτη μέλη γεγονός. Το ενδεχόμενο απάτης περιορίζει εξάλλου και το γεγονός ότι κατά το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο, για να ασκήσει το δικαίωμα εκπτώσεως, πρέπει να κατέχει πιστοποιητικό εισαγωγής από το οποίο να προκύπτει ότι οφειλέτης του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι ο ίδιος και στο οποίο να μνημονεύεται τουλάχιστον το ύψος του οφειλόμενου ποσού.

46. Κατά συνέπεια, ούτε με το επιχείρημα των κρατών μελών περί κινδύνου απάτης δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ένας γενικός περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως, το οποίο, κατά τη ρητή πρόβλεψη του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, υφίσταται τόσο ως προς τον καταβληθέντα όσο και ως προς τον οφειλόμενο κατά την εισαγωγή φόρο προστιθέμενης αξίας, σε εκείνες μόνο τις περιπτώσεις όπου ο φόρος αυτός έχει πράγματι καταβληθεί.

Δ — Συμπέρασμα

47. Βάσει των ανωτέρω, η παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να εξαρτούν το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή από την ουσιαστική καταβολή του φόρου αυτού εκ μέρους του φορολογουμένου, ακόμη και όταν ο υπόχρεος στην καταβολή του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή και ο κάτοχος του δικαιώματος προς έκπτωση είναι το ίδιο πρόσωπο.

Ε — Μεταβατικές διατάξεις

48. Η Πορτογαλική και η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν περαιτέρω ότι εθνική ρύθμιση η οποία εξαρτά το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή από την ουσιαστική καταβολή του φόρου αυτού επιτρέπεται, κατά το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, να εξακολουθεί να εφαρμόζεται τουλάχιστον κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου, εφόσον ίσχυε προηγουμένως.

49. Με βάση την ανωτέρω διάταξη, τα κράτη μέλη δύνανται να συνεχίσουν να εφαρμόζουν διατάξεις κατά παρέκκλιση από την προβλεπομένη στο άρθρο 18, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, αρχή της αμέσου εκπτώσεως κατά τη διάρκεια της προβλεπόμενης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου. Όπως προκύπτει από τον τίτλο του άρθρου 18 της οδηγίας, το ζήτημα του χρόνου ασκήσεως υπάγεται στον «τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση». Η μεταβατική περίοδος δεν είχε λήξει κατά τη διάρκεια ισχύος της έκτης οδηγίας. Μάλιστα, και το άρθρο 372 της οδηγίας σχετικά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ ορίζει ότι τα κράτη μέλη τα οποία την 1η Ιανουαρίου 1978 εφάρμοζαν διατάξεις κατά παρέκκλιση από την προβλεπομένη στο άρθρο 179, παράγραφος 1, αρχή της άμεσης έκπτωσης, μπορούν να εξακολουθήσουν να τις εφαρμόζουν.

50. Το άρθρο 271 του γαλλικού CGI εξαρτά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου από την προηγούμενη ουσιαστική καταβολή αυτού. Αν η διάταξη αυτή ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το δικαίωμα εκπτώσεως δεν γεννάται καν πριν από την καταβολή, τότε θα πρέπει να την ελέγξουμε με μόνο κριτήριο το άρθρο 17 της οδηγίας, που ρυθμίζει τη γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση. Όπως εξήγησα ανωτέρω, μια τέτοια ρύθμιση δεν συνάδει με την οδηγία. Όμως το άρθρο 271 CGI θα μπορούσε να ερμηνευθεί και υπό την έννοια ότι ρυθμίζει μόνον το χρονικό σημείο της ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση και ως εκ τούτου υπάγεται στο άρθρο 18, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, σε συνδυασμό με το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο δʹ, της οδηγίας. Με βάση αυτή την ερμηνεία, το αποτέλεσμα για τον φορολογούμενο θα ήταν κατ’ ουσίαν το ίδιο με εκείνο της περιπτώσεως κατά την οποία το δικαίωμα προς έκπτωση λογιζόταν ότι δεν είχε καν γεννηθεί προ της καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή. Η διαφορά είναι ότι η οδηγία επιτρέπει τη μετάθεση του χρονικού σημείου της ασκήσεως προς τα πίσω στο πλαίσιο ανοχής της ισχύος προηγούμενης εθνικής ρυθμίσεως κατά την μεταβατική περίοδο. Εμπίπτει στην αρμοδιότητα του εθνικού δικαστή να ελέγξει εάν το άρθρο 271, παράγραφος ΙΙ, σημείο 1, CGI ερμηνεύεται υπό την έννοια ότι ρυθμίζει τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 18 της οδηγίας, καθώς και εάν πρόκειται για παλαιότερη ρύθμιση η οποία ίσχυε προ της 1ης Ιανουαρίου 1978.

ΣΤ — Φορολογική απαίτηση που έχει αποσβεσθεί ή δεν δύναται πλέον να πραγματωθεί

51. Τέλος, κατά την άποψη της Γερμανικής και της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, στην προκείμενη περίπτωση, ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί ότι για τη γένεση του δικαιώματος προς έκπτωση αρκεί ο φόρος προστιθέμενης αξίας να είναι οφειλόμενος, και πάλι το δικαίωμα αυτό ματαιώνεται διαρρήδην, όταν η φορολογική απαίτηση του Δημοσίου έχει αποσβεσθεί ή δεν δύναται πλέον να πραγματωθεί.

52. Η Ολλανδική Κυβέρνηση παρατηρεί εν προκειμένω ότι από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει το αποτέλεσμα του αποκλεισμού της απαιτήσεως λόγω εκπρόθεσμης αναγγελίας, αν δηλαδή η φορολογική απαίτηση αποσβέννυται ή απλώς δεν μπορεί πλέον να πραγματωθεί. Κατά την προφορική συζήτηση, η Γαλλική Κυβέρνηση δήλωσε ότι κατά τη δική της άποψη, και προφανώς και κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, στις περιπτώσεις αυτές η φορολογική απαίτηση δεν αποσβέννυται, αλλά μετατρέπεται σε φυσική ενοχή. Με τον τρόπο αυτόν, η απαίτηση συνεχίζει να υφίσταται, δεν μπορεί όμως να πραγματωθεί. Πάντως, αν ο οφειλέτης καταβάλει τον φόρο, η καταβολή αυτή δεν θα στερείται νομίμου αιτίας.

53. Μολονότι το πρόβλημα αυτό που τίθεται από τη Γερμανική και την Ολλανδική Κυβέρνηση δεν αποτελεί αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος, φρονώ ότι είναι σκόπιμο να εξεταστεί προκειμένου να δοθεί στο αιτούν δικαστήριο μία χρήσιμη απάντηση.

54. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, «ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει […] τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για τα εισαχθέντα στο εσωτερικό της χώρας αγαθά» ( 24 ). Ήδη από το γράμμα της διατάξεως προκύπτει ότι δεν αρκεί για την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως ο (μη καταβληθείς) φόρος προστιθέμενης αξίας να οφειλόταν κατά το παρελθόν. Ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να εξακολουθεί όντως να οφείλεται. Κρίσιμο χρονικό σημείο είναι αυτό κατά το οποίο κρίνεται εάν το εγειρόμενο από τον φορολογούμενο δικαίωμα εκπτώσεως όντως υφίσταται. Αν κατά το χρονικό αυτό σημείο η φορολογική απαίτηση του Δημοσίου έχει αποσβεσθεί χωρίς να έχει εκπληρωθεί, δεν μπορεί να υφίσταται ούτε δικαίωμα προς έκπτωση. Την ερμηνεία αυτή επιβάλλει ο σκοπός του δικαιώματος προς έκπτωση, που είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από κάθε οικονομική επιβάρυνση σε σχέση με τον φόρο προστιθέμενης αξίας ( 25 ). Αν η επιβάρυνση δεν υφίσταται πλέον, δεν υπάρχει λόγος για απαλλαγή υπό τη μορφή εκπτώσεως.

55. Περαιτέρω ανακύπτει το ζήτημα αν ο φόρος προστιθέμενης αξίας πρέπει να παύει να θεωρείται «οφειλόμενος» κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας, όταν, όπως και στην προκείμενη περίπτωση, η φορολογική απαίτηση του Δημοσίου εξακολουθεί μεν να υφίσταται, δεν μπορεί όμως πλέον να πραγματωθεί. Το ζήτημα αυτό δεν πρέπει να κρίνεται κατά περίπτωση με βάση το εθνικό δίκαιο. Για να διασφαλισθεί η ενιαία εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ, απαιτείται αυτοτελής ερμηνεία της έννοιας «οφειλόμενος», όπως αυτή χρησιμοποιείται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ( 26 ).

56. Η έννοια «οφειλόμενος» μπορεί, με βάση το ουσιαστικό της νόημα, να ερμηνευτεί ως μη αποκλείουσα τη δυνατότητα χρησιμοποιήσεως της δικαστικής οδού προς ικανοποίηση της φορολογικής απαιτήσεως του Δημοσίου. Λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της θεσπίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, η ερμηνεία αυτή σχεδόν επιβάλλεται. Όπως και στην περίπτωση της αποσβέσεως της φορολογικής απαιτήσεως του Δημοσίου, έτσι και στην περίπτωση που δεν υπάρχει δυνατότητα ικανοποιήσεως της απαιτήσεως αυτής, ο φορολογούμενος χρήζει απαλλαγής από μια υποχρέωση η οποία στην ουσία δεν τον βαρύνει πλέον.

57. Υπέρ της ερμηνείας αυτής συνηγορεί και η ανάγκη ενιαίας εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Διότι αν, αντιθέτως, περιπτώσεις όπως η παρούσα εξηρτώντο από τις έννομες συνέπειες που συνεπάγεται η εκπρόθεσμη αναγγελία με βάση το δίκαιο αφερεγγυότητας του εκάστοτε κράτους μέλους, δεν θα διασφαλιζόταν η ενιαία εφαρμογή επί ομοίων καταστάσεων.

58. Με βάση τα ανωτέρω, η έννοια «οφειλόμενος» στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας έχει τη σημασία ότι ο φορολογούμενος πρέπει να έχει νομικώς πραγματώσιμη υποχρέωση προς πληρωμή του ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας το οποίο ζητεί να του αφαιρεθεί ως έκπτωση. Ελλείψει τέτοιας υποχρεώσεως, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να έχει δικαίωμα προς έκπτωση οφειλόμενου κατά την εισαγωγή φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος δεν έχει ακόμη καταβληθεί.

V – Πρόταση

59. Κατόπιν τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Conseil d’État ως εξής: 1) Η διάταξη της παραγράφου 2, στοιχείο βʹ, του άρθρου 17, της έκτης οδηγίας, δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη να εξαρτούν το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή από την πραγματική καταβολή του φόρου αυτού εκ μέρους του φορολογουμένου, ακόμη και όταν ο υπόχρεος στην καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας κατά την εισαγωγή και ο κάτοχος του δικαιώματος προς έκπτωση είναι το ίδιο πρόσωπο. Εφόσον όμως συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο δʹ, της οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρούν σε ισχύ μια τέτοια ρύθμιση κατά τη διάρκεια της μεταβατικής περιόδου. 2) Ο φόρος προστιθέμενης αξίας θεωρείται οφειλόμενος κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, μόνον εάν ο φορολογούμενος έχει νομικώς πραγματώσιμη υποχρέωση προς πληρωμή του ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας το οποίο ζητά να του αφαιρεθεί ως έκπτωση. Ελλείψει τέτοιας υποχρεώσεως, ο φορολογούμενος δεν μπορεί να έχει δικαίωμα προς έκπτωση οφειλόμενου κατά την εισαγωγή φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος δεν έχει ακόμη καταβληθεί.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

( 2 ) Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ L 145, σ. 1, στο εξής: έκτη οδηγία ή οδηγία).

( 3 ) Άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ.

( 4 ) Το γεγονός αυτό, το οποίο η Véleclair αρνείται ενώπιον του Δικαστηρίου, με βάση τη διάταξη περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος έχει γίνει δεκτό από τα δικαστήρια της ουσίας και κατά συνέπεια θεωρείται ως δεδομένο κατά την παρούσα εκτίμηση.

( 5 ) Προστέθηκε με το άρθρο 1, σημείο 22, της οδηγίας 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1).

( 6 ) Βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 1995, C-62/93, BP Soupergaz (Συλλογή 1995, σ. I-1883, σκέψη 18), της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-414/07, Magoora (Συλλογή 2008, σ. I-10921, σκέψη 28), και της 28ης Ιουλίου 2011, C-274/10, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (Συλλογή 2011, σ. Ι-7289, σκέψη 43).

( 7 ) Αποφάσεις της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal (Συλλογή 1998, σ. I-1, σκέψη 15), της 1ης Απριλίου 2004, C-90/02, Bockemühl (Συλλογή 2004, σ. I-3303, σκέψη 39), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-174/08, NCC Construction Danmark (Συλλογή 2009, σ. I-10567, σκέψη 27).

( 8 ) Βλ. αποφάσεις Magoora (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 28), της 15ης Ιουλίου 2010, C-368/09, Pannon Gép Centrum (Συλλογή 2010, σ. Ι-7467, σκέψη 37), και Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 43).

( 9 ) Αποφάσεις BP Soupergaz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 18), της 30ής Σεπτεμβρίου 2010, C-392/09, Uszodaépítő (Συλλογή 2010, σ. Ι-8791, σκέψη 34), και Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 43).

( 10 ) Αποφάσεις BP Soupergaz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 18) και Magoora (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 28)· βλ., επίσης, απόφαση Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 52).

( 11 ) Αποφάσεις BP Soupergaz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 35), της 10ης Μαρτίου 2005, C-33/03, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (Συλλογή 2005, σ. I-1865, σκέψη 16), και της 23ης Απριλίου 2009, C-74/08, PARAT Automotive Cabrio (Συλλογή 2009, σ. I-3459, σκέψη 32).

( 12 ) Στην απόδοση σε άλλες γλώσσες, όπως τη γαλλική, την αγγλική ή την ιταλική, η διατύπωση των στοιχείων αʹ και βʹ είναι στο σημείο αυτό ταυτόσημη: «la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquitée», «value added tax due or paid», «l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta».

( 13 ) Απόφαση της 28ης Ιουλίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 48).

( 14 ) Αποφάσεις της 12ης Ιανουαρίου 2006, C-354/03, C-355/03 και C-484/03, Optigen κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-483, σκέψη 54), της 6ης Ιουλίου 2006, C-439/04 και C-440/04, Kittel και Recolta Recycling (Συλλογή 2006, σ. I-6161, σκέψη 49).

( 15 ) Εννοεί την επιχείρηση από την οποία ο υπόχρεος λαμβάνει παροχή για την οποία καταβάλλει φόρο προστιθέμενης αξίας μαζί με το τίμημα αγοράς.

( 16 ) Βλ. απόφαση Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 46). Σε περίπτωση οριστικής μη καταβολής του τιμήματος εκ μέρους του υπόχρεου, είναι δυνατή η αντίστοιχη μείωση της φορολογικής οφειλής του προμηθευτή, βλ. άρθρο 11.Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Πρόκειται, ωστόσο, για ρύθμιση η οποία είναι προαιρετική για τα κράτη μέλη.

( 17 ) Είναι γνωστό ότι το γεγονός αυτό αποτελεί πρόβλημα ιδίως για τις μικρομεσαίες επιχειρήσεις. Με το θέμα ασχολήθηκε και η Επιτροπή σε έγγραφο που συνοδεύει την Πράσινη Βίβλο «Greenpaper on the future of VAT – Towards a simpler, more robust and efficient VAT system», SEC (2010) 1455, σ. 43 επ. Ως πιθανή λύση προτείνεται στο έγγραφο αυτό να επιτραπεί η έκπτωση μόνον εφόσον έχει πράγματι καταβληθεί ο εκπεστέος φόρος. Η δυνατότητα αυτή δεν προβλέπεται όμως από τις υφιστάμενες διατάξεις της έκτης οδηγίας.

( 18 ) Μάλιστα η οδηγία δεν προβλέπει καν διακανονισμό του δικαιώματος εκπτώσεως στην περίπτωση που ο φόρος δεν καταβληθεί τελικά, βλ. άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας. Ένας τέτοιος διακανονισμός μπορεί να γίνει μόνον εφόσον τον απαιτήσει το κράτος μέλος, βλ. άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας.

( 19 ) Βλ. παρατεθείσα στην υποσημείωση 14 νομολογία.

( 20 ) Βλ., επίσης, Ben Terra και Julie Kajus, Introduction to European VAT, 2011, τόμος 1, κεφάλαιο 17.2, σ. 1000.

( 21 ) Δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).

( 22 ) Αποφάσεις της 22ας Φεβρουαρίου 2001, C-408/98, Abbey National (Συλλογή 2001, σ. I-1361, σκέψη 24), της 26ης Μαΐου 2005, C-465/03, Kretztechnik (Συλλογή 2005, σ. I-4357, σκέψη 34), και της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-277/09, RBS Deutschland Holdings (Συλλογή 2010, σ. Ι-13805, σκέψη 38).

( 23 ) Αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψεις 68-71), και Kittel (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψεις 54 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

( 24 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 25 ) Βλ. τις παρατεθείσες στις υποσημειώσεις 7 και 22 αποφάσεις.

( 26 ) Βλ. αποφάσεις της 3ης Δεκεμβρίου 2009, C-433/08, Yaesu Europe (Συλλογή 2009, σ. I-11487, σκέψη 18), και της 10ης Μαρτίου 2011, C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken (Συλλογή 2011, σ. Ι-1509, σκέψη 19).