Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs της 13ης Δεκεμβρίου 1994. - FAZENDA PUBLICA ΚΑΙ MINISTERIO PUBLICO ΚΑΤΑ AMERICO JOAO NUNES TADEU. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO - ΠΟΡΤΟΓΑΛΙΑ. - ΦΟΡΟΣ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ - ΕΣΩΤΕΡΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ - ΔΥΣΜΕΝΗΣ ΔΙΑΚΡΙΣΗ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-345/93.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1995 σελίδα I-00479



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

1. Το Supremo Tribunal Administrativo της Πορτογαλίας ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 9, 12 και 95 της Συνθήκης, στο πλαίσιο διαφοράς που αφορά τη νομιμότητα των φορολογικών ρυθμίσεων που ισχύουν για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που εισάγονται στην Πορτογαλία από άλλα κράτη μέλη. Ερωτήματα που αφορούσαν το αν συμβιβάζεται με τις διατάξεις αυτές της Συνθήκης ο πορτογαλικός νόμος περί φόρου αυτοκινήτων είχαν υποβληθεί στο Δικαστήριο και σε παλαιότερη υπόθεση (Lourenco Dias (1)), το Δικαστήριο όμως αρνήθηκε να απαντήσει στα περισσότερα απ' αυτά, με την αιτιολογία ότι δεν συνδέονταν επαρκώς με τα πραγματικά στοιχεία της υποθέσεως.

2. Στις 10 Αυγούστου 1990, ο Nunes Tadeu αγόρασε στο Βέλγιο αυτοκίνητο τύπου Peugeot 205 XS, αντί ποσού 200 000 βελγικών φράγκων (BFR). Το αυτοκίνητο είχε εγγραφεί αρχικά στα βελγικά μητρώα, στις 11 Φεβρουαρίου 1987. Στις 20 Αυγούστου 1990, ο Nunes Tadeu το έφερε στην Πορτογαλία και δήλωσε ότι το προόριζε για οριστική εισαγωγή. Τον Μάϊο του 1991, το Τελωνείο του Porto βεβαίωσε οφειλή φόρου αυτοκινήτων ύψους 271 665 εσκούδων (ESC). Τον φόρο τον υπολόγισε σύμφωνα με το άρθρο 1 του Decreto-lei 152/89, της 10ης Μαΐου 1989, όπως έχει τροποποιηθεί, το οποίο κατά τον κρίσιμο χρόνο όριζε τα εξής:

"1 * Ο φόρος αυτοκινήτων είναι εσωτερικός φόρος, ο οποίος βαρύνει τα ελαφρά επιβατηγά οχήματα, είτε αυτά εισάγονται, καινούργια ή μεταχειρισμένα, είτε συναρμολογούνται ή κατασκευάζονται στην Πορτογαλία, όταν εγγράφονται στα μητρώα.

2 * (...)

3 * Ο φόρος αυτός είναι ειδικός, καταβάλλεται εφ' άπαξ και ορίζεται σε συνάρτηση προς τον κυλινδρισμό, σύμφωνα με τον πίνακα που είναι προσαρτημένος στο παρόν νομοθέτημα, του οποίου αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα.

4 * Το ύψος του φόρου που εκκαθαρίζεται επί των οχημάτων που εισάγονται μεταχειρισμένα και έχουν συμπληρώσει δύο έτη από της πρώτης τους εγγραφής στα μητρώα υπόκειται σε μείωση 10 % επί των τιμών που προκύπτουν από την εφαρμογή του πίνακα που αναφέρεται στην προηγούμενη παράγραφο."

3. Ο Nunes Tadeu κατέβαλε μεν τον φόρο, άσκησε όμως στη συνέχεια προσφυγή με αίτημα την επιστροφή του ενώπιον του Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto. Ισχυρίστηκε πως ο φόρος αντέβαινε προς ορισμένες διατάξεις του κοινοτικού δικαίου, και ειδικότερα το άρθρο 95 της Συνθήκης. Το Tribunal Fiscal Aduaneiro do Porto δικαίωσε τον Nunes Tadeu, οπότε η πορτογαλική φορολογική αρχή (η Fazenda Publica) άσκησε έφεση ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo. Με απόφαση της 26ης Μαΐου 1993, το εν λόγω δικαστήριο υπέβαλε τα ακόλουθα ερωτήματα στο Δικαστήριο προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:

"1) Εμποδίζει το άρθρο 95, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης της Ρώμης την επιβολή του φόρου αυτοκινήτων, με τα προεκτεθέντα χαρακτηριστικά, επί της εισαγωγής στην Πορτογαλία μεταχειρισμένων ελαφρών αυτοκινήτων οχημάτων από το Βέλγιο, όταν, στην ίδια χώρα, τα άλλα μεταχειρισμένα οχήματα, είτε εισάγονται καινούργια είτε είναι συναρμολογημένα ή κατασκευασμένα στην Πορτογαλία, δεν υπόκεινται στον φόρο αυτόν;

2) Μπορεί ο εν λόγω φόρος να θεωρηθεί ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς εισαγωγικό δασμό, απαγορευόμενη από τα άρθρα 9 και 12 της ίδιας Συνθήκης;"

Οι σχετικές διατάξεις της Συνθήκης

4. Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της Συνθήκης έχει ως εξής:

"Η Κοινότητα βασίζεται επί τελωνειακής ενώσεως που εκτείνεται στο σύνολο των εμπορευματικών συναλλαγών και περιλαμβάνει την απαγόρευση των εισαγωγικών και εξαγωγικών δασμών και όλων των [...] επιβαρύνσεων ισοδυνάμου αποτελέσματος μεταξύ των κρατών μελών, καθώς και την υιοθέτηση κοινού δασμολογίου στις σχέσεις τους με τις τρίτες χώρες."

5. Το άρθρο 12 απαγορεύει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν μεταξύ τους νέους εισαγωγικούς και εξαγωγικούς δασμούς ή επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος ή να αυξάνουν τους ήδη υφιστάμενους. Τα άρθρα 13 και 15 επέβαλλαν στα κράτη μέλη να καταργήσουν τους υφιστάμενους εισαγωγικούς δασμούς κατά τη μεταβατική περίοδο.

6. Το άρθρο 95 ορίζει:

"Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα.

Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων.

Τα κράτη μέλη καταργούν ή τροποποιούν το αργότερο στην αρχή του δευτέρου σταδίου τις υφιστάμενες κατά την έναρξη της παρούσης Συνθήκης διατάξεις που είναι αντίθετες προς τους ανωτέρω κανόνες."

Το ανεφάρμοστο των άρθρων 9 επ. της Συνθήκης

7. Το πρώτο ζήτημα που ανακύπτει είναι το αν ο φόρος αυτοκινήτου που επιβλήθηκε κατά την εισαγωγή του αυτοκινήτου του Nunes Tadeu αποτελεί δασμό κατά την έννοια των άρθρων 9 και 12 της Συνθήκης ή αν αποτελεί μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας, το οποίο πρέπει να αξιολογηθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 95. Το ζήτημα αυτό δεν χρειάζεται να μας απασχολήσει επί μακρόν, αφού έχει ήδη επιλυθεί με την απόφαση στην υπόθεση Lourenco Dias. Το Δικαστήριο έκρινε τότε ότι ένας φόρος αυτοκινήτων που επιβαρύνει αδιακρίτως τα οχήματα που συναρμολογούνται ή κατασκευάζονται στο κράτος μέλος όπου επιβάλλεται και τα εισαγόμενα οχήματα, τόσο τα καινούργια όσο και τα μεταχειρισμένα, δεν μπορεί να θεωρείται ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό απαγορευόμενη από το άρθρο 12 της Συνθήκης (2).

8. Στην υπόθεση Lourenco Dias, το Δικαστήριο παρέπεμψε στην απόφαση Co-Frutta (3), με την οποία επιβεβαίωνε την προηγούμενη νομολογία του τη σχετική με την οριοθέτηση των πεδίων εφαρμογής των άρθρων 9 έως 12 και του άρθρου 95. Κατά τη νομολογία αυτή, "η απαγόρευση των άρθρων 9 και 12 της Συνθήκης σχετικά με τις φορολογικές επιβαρύνσεις ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμούς αφορά κάθε φόρο που επιβάλλεται επ' ευκαιρία ή λόγω της εισαγωγής και ο οποίος, πλήττοντας ειδικά το εισαγόμενο μόνο προϊόν και όχι το ομοειδές εγχώριο προϊόν, συνεπάγεται την αλλοίωση του κόστους του και έχει τις ίδιες περιοριστικές επιπτώσεις στην ελεύθερη κυκλοφορία του εμπορεύματος όπως και ο δασμός. Το ουσιώδες λοιπόν χαρακτηριστικό που διακρίνει την επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος προς δασμό από τον εσωτερικό φόρο έγκειται στο ότι η πρώτη πλήττει αποκλειστικά το εισαγόμενο προϊόν, ενώ ο δεύτερος πλήττει τόσο τα εισαγόμενα όσο και τα εγχώρια προϊόντα" (4).

9. Από την άλλη πλευρά, η επιβάρυνση προϊόντος που εισάγεται από άλλο κράτος μέλος δεν συνιστά επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό, αλλά εσωτερικό φόρο κατά την έννοια του άρθρου 95 της Συνθήκης, αν εντάσσεται σε ένα γενικό σύστημα εσωτερικών τελών που επιβάλλονται πάγια σε κατηγορίες προϊόντων σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και ανεξαρτήτως προελεύσεως των προϊόντων (5).

10. Ο επίδικος φόρος βαρύνει "τα ελαφρά επιβατηγά οχήματα, είτε αυτά εισάγονται, καινούργια ή μεταχειρισμένα, είτε συναρμολογούνται ή κατασκευάζονται στην Πορτογαλία, όταν εγγράφονται στα μητρώα". Αποτελεί δηλαδή μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας, το οποίο εφαρμόζεται επί ορισμένων κατηγοριών προϊόντων σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και ασχέτως καταγωγής τους. Ορθώς, επομένως, το Δικαστήριο έκρινε, στην υπόθεση Lourenco Dias, ότι ένας τέτοιος φόρος δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως δασμός ή ως επιβάρυνση αποτελέσματος ισοδυνάμου προς δασμό και ότι το συμβιβάσιμό του προς το κοινοτικό δίκαιο πρέπει να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα του άρθρου 95 της Συνθήκης. Το συμπέρασμα αυτό δεν μεταβάλλει το γεγονός ότι ο φόρος επιβάλλεται στις εισαγωγές μεταχειρισμένων αυτοκινήτων και όχι στις εγχώριες συναλλαγές επί μεταχειρισμένων αυτοκινήτων. Η διαφορά αυτή οφείλεται στο γεγονός ότι ο φόρος επιβάλλεται, εφ' άπαξ μόνον, κατά την πρώτη εγγραφή ενός οχήματος στα πορτογαλικά μητρώα. Δεν θα ήταν ορθό να λεχθεί ότι μια εγχώρια συναλλαγή επί μεταχειρισμένου οχήματος δεν βαρύνεται με τον φόρο * αντιθέτως προς ό,τι αφήνει να εννοηθεί το πρώτο ερώτημα του Supremo Tribunal Administrativo *, εφόσον ένα κατάλοιπο του φόρου που καταβλήθηκε κατά την πρώτη εγγραφή του αυτοκινήτου στα μητρώα παραμένει ενσωματωμένο στην αξία του αυτοκινήτου.

Το ασυμβίβαστο του φόρου αυτοκινήτων προς το άρθρο 95 της Συνθήκης

11. Όπως παρατηρεί η Επιτροπή, σκοπός του άρθρου 95 της Συνθήκης είναι να εξασφαλίζει "πλήρη ανταγωνιστική ουδετερότητα" μεταξύ των εγχωρίων προϊόντων και των εισαγομένων από άλλα κράτη μέλη. Απαγορεύει στα κράτη μέλη να εφαρμόζουν φορολογικά συστήματα που δημιουργούν διάκριση ή ασκούν προστασία εις βάρος των εισαγομένων προϊόντων. Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει, περαιτέρω, ότι το άρθρο 95 ασκεί θεμελιώδη λειτουργία στο πεδίο της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων, καθ' όσον συμπληρώνει τις ειδικές διατάξεις που διέπουν το εν λόγω πεδίο. Αν τα κράτη μέλη ήσαν ελεύθερα να υποβάλλουν τα εισαγόμενα εμπορεύματα σε δυσμενή φορολογία, θα υπονομευόταν σοβαρά η αποτελεσματικότητα των διατάξεων της Συνθήκης που απαγορεύουν τους δασμούς και τους ποσοτικούς περιορισμούς στο μεταξύ κρατών μελών εμπόριο.

12. Για την παρούσα υπόθεση, έχει σημασία να ληφθεί υπόψη ότι η έννοια των "εγχωρίων προϊόντων" δεν περιορίζεται σε εμπορεύματα όντως παραγόμενα στο οικείο κράτος μέλος το Δικαστήριο αναγνώρισε, στην υπόθεση Επιτροπή κατά Δανίας (6), ότι ένα εισαγόμενο προϊόν γίνεται εγχώριο άπαξ εισαχθεί και τεθεί στην αγορά. Το στοιχείο αυτό συνήθως δεν έχει μεγάλη σημασία για τα εμπορεύματα που προορίζονται να αναλωθούν εντός ολίγου. Αποκτά όμως σημασία για εμπορεύματα (αυτοκίνητα, π.χ.) των οποίων η κατανάλωση διαρκεί σχετικά μεγάλο χρονικό διάστημα και τα οποία υπόκεινται συχνά σε περαιτέρω συναλλαγές, αφού τεθούν για πρώτη φορά στην αγορά. Επομένως, η απαιτούμενη από το άρθρο 95 φορολογική ουδετερότητα πρέπει να υφίσταται και μεταξύ μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που βρίσκονται ήδη στην πορτογαλική αγορά (ασχέτως του πού κατασκευάστηκαν) και μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη.

13. Όσο για το ερώτημα του πώς θα επιτευχθεί αυτή η φορολογική ουδετερότητα, η απάντηση πρέπει να αναζητηθεί στην υπόθεση Επιτροπή κατά Δανίας. Στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η Δανία είχε παραβεί το άρθρο 95 "επιβάλλοντας τέλος ταξινομήσεως επί των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων που υπολογίζεται γενικά βάσει κατ' αποκοπήν αξίας ανώτερης της πραγματικής αξίας του οχήματος, με αποτέλεσμα να φορολογούνται τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα βαρύτερα απ' ό,τι τα μεταχειρισμένα που πωλούνται εντός της Δανίας, αφού προηγουμένως ταξινομηθούν στη χώρα αυτή". Κατά το δανικό φορολογικό σύστημα, επιβαλλόταν στα οχήματα κινητήρος τέλος ταξινομήσεως κατ' αξίαν κατά την πρώτη τους εγγραφή στα δανικά μητρώα. Στα καινούργια αυτοκίνητα, ο συντελεστής του τέλους ήταν είτε 105 % είτε 180 % επί της αξίας του οχήματος. Για τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα παλαιότητος κάτω των έξι μηνών, επιβαλλόταν τέλος με συντελεστή ίσο προς την αξία τους, ενώ για τα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα παλαιότητος άνω των έξι μηνών, ίσο προς 90 % του παραπάνω συντελεστή. Το σύστημα αυτό κρίθηκε ασυμβίβαστο προς το άρθρο 95, διότι η Δανία δεν έκανε καμμία προσπάθεια να υπολογίσει τον φόρο επί των εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων βάσει της πραγματικής τους αξίας. Στη σκέψη 20 της αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι:

"(...) ακόμη και αν φαίνεται ότι, λόγω του ύψους του τέλους που επιβάλλεται στα καινούργια αυτοκίνητα, το τμήμα του τέλους που εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένο στην αξία του αυτοκινήτου αποσβέννυται με πιο αργό ρυθμό στη Δανία απ' ό,τι σε άλλα κράτη μέλη, στα οποία επιβάλλεται χαμηλότερο τέλος, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει το να αποτελεί γενικώς η επιβολή του τέλους ταξινομήσεως, του οποίου η βάση ισούται τουλάχιστον με το 90 % της αξίας του καινούργιου αυτοκινήτου, προφανή υπερφορολόγηση των οχημάτων αυτών σε σχέση με την υπολειπομένη αξία του τέλους ταξινομήσεως για τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που έχουν ταξινομηθεί προηγουμένως και αγοραστεί στη δανική αγορά, ασχέτως της παλαιότητάς τους ή της καταστάσεώς τους".

14. Από την υπόθεση Επιτροπή κατά Δανίας προκύπτει σαφώς ότι ο φόρος που βαρύνει εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο δεν πρέπει να υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός εγχωρίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου με τα ίδια χαρακτηριστικά. Για να υπολογισθεί αυτό το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός εγχωρίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου, είναι αναγκαίο να εξετασθεί η αγοραία του αξία, με βάση την υπόθεση ότι το ποσόν του εναπομένοντος φόρου φθίνει κατά τρόπο ευθέως ανάλογο προς την αξία του αυτοκινήτου. Έτσι, αν η αξία ενός αυτοκινήτου που τέθηκε καινούργιο στην αγορά στην Πορτογαλία το 1987 ήταν 1 000 000 ESC, συμπεριλαμβανομένου του φόρου αυτοκινήτων ύψους 200 000 ESC, το δε 1990 η αξία του αυτοκινήτου ήταν 600 000 ESC, το κατάλοιπο φόρου που παραμένει ενσωματωμένο σ' αυτήν την αξία ανέρχεται σε 120 000 ESC. Αυτό είναι και το ανώτατο ποσό του φόρου που μπορεί να επιβληθεί όταν ένα ανάλογο αυτοκίνητο εισάγεται στην Πορτογαλία. Σημειωτέον ότι αυτή η μέθοδος υπολογισμού του εναπομένοντος φόρου είναι παρόμοια με τη μέθοδο την οποία επεδοκίμασε το Δικαστήριο, στην υπόθεση τη γνωστή ως Schul II (7), για τον υπολογισμό του καταλοίπου του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) που παραμένει ενσωματωμένο στη αξία αγαθών. Παρ' όλον ότι η υπόθεση εκείνη αφορούσε διαφορετικό ζήτημα (συγκεκριμένα, το εάν και κατά πόσον το κράτος στο οποίο εισάγονται μεταχειρισμένα αγαθά πρέπει, για τον υπολογισμό του ΦΠΑ, να λαμβάνει υπόψη τον ΦΠΑ που έχει καταβληθεί στο κράτος εξαγωγής), φαίνεται λογικό να εφαρμοστεί εδώ η ίδια μέθοδος υπολογισμού, εφόσον σε αμφότερες τις υποθέσεις τίθεται το ζήτημα του προσδιορισμού του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία μεταχειρισμένων αγαθών.

15. Με γνώμονα την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Δανίας, είναι δύσκολο να συμβιβασθεί με το άρθρο 95 η πορτογαλική νομοθεσία που ίσχυε όταν ο Nunes Tadeu εισήγαγε το αυτοκίνητό του. Κατά την εν λόγω νομοθεσία * όπως και κατά τη δανική νομοθεσία που ήταν επίδικη στην υπόθεση Επιτροπή κατά Δανίας * ο φόρος επί αυτοκινήτου που εισάγεται μεταχειρισμένο, δεν μπορεί σε καμμία περίπτωση να είναι λιγότερος από 90 % του φόρου επί καινούργιου αυτοκινήτου, ενώ το κατάλοιπο φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός εγχωρίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου με τα ίδια χαρακτηριστικά είναι μικρότερο απ' αυτό το ποσό, αν η αξία του εισαγομένου αυτοκινήτου είναι μικρότερη από το 90 % της αξίας ενός καινούργιου αυτοκινήτου.

16. Η Ολλανδική Κυβέρνηση, η οποία υπέβαλε γραπτές παρατηρήσεις, επισημαίνει ότι ο πορτογαλικός φόρος αυτοκινήτων διαφέρει, ως προς τη μέθοδο υπολογισμού του, από τον δανικό φόρο ταξινομήσεως. Ο πρώτος βασίζεται στον κυλινδρισμό του αυτοκινήτου, ενώ ο δεύτερος σ' ένα κατ' αξίαν τέλος. Η Ολλανδική Κυβέρνηση φρονεί ότι αυτή η διαφορά αρκεί για να καταστήσει τον πορτογαλικό φόρο σύμφωνο προς το άρθρο 95. Δεν αντιλαμβάνομαι πώς μπορεί να συμβαίνει αυτό. Είτε ο φόρος στηρίζεται στον κυλινδρισμό είτε στην αξία του οχήματος, παραμένει γεγονός ότι, κατά το πορτογαλικό σύστημα * όπως και κατά το δανικό *, το κατάλοιπο φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός εγχωρίου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου φθίνει καθώς αποσβέννυται η αξία του αυτοκινήτου. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητος την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 95 απαιτεί ο φόρος που βαρύνει ένα εισαγόμενο μεταχειρισμένο αυτοκίνητο να μεταβάλλεται σε συνάρτηση προς την αξία του αυτοκινήτου.

17. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι το αμφισβητούμενο φορολογικό σύστημα δεν μπορεί να έχει ως σκοπό ή ως αποτέλεσμα την άσκηση προστατευτισμού, διότι το κόστος ενός αυτοκινήτου που εισάγεται μεταχειρισμένο, ακόμη και μετά την προσθήκη φόρου αυτοκινήτου, είναι χαμηλότερο από το κόστος ενός ισοδυνάμου μεταχειρισμένου αυτοκινήτου στην εγχώρια αγορά. Η Πορτογαλική Κυβέρνηση υπεραμύνεται του φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων, προβάλλοντας ότι "επιδιώκει απλώς να εξασφαλίσει μια κατ' αρχήν ισότητα εμπορικής αξίας μεταξύ εγχωρίων και εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων" (8). Το επιχείρημα αυτό φαίνεται να στηρίζεται σε παρανόηση των επιταγών που απορρέουν από το άρθρο 95 της Συνθήκης. Οι επιταγές δε αυτές δεν ικανοποιούνται απλώς διότι το τίμημα ενός εισαγομένου προϊόντος, συμπεριλαμβανομένου του φόρου, δεν υπερβαίνει το τίμημα ενός εγχωρίου ομοειδούς προϊόντος. Ενδέχεται η προ της επιβολής φόρου τιμή ενός εισαγομένου προϊόντος να είναι αισθητά κατώτερη της προ της επιβολής φόρου τιμής ενός ανταγωνιστικού εγχωρίου προϊόντος. Ένα φορολογικό σύστημα το οποίο επιδιώκει να εξαλείψει αυτό το ανταγωνιστικό πλεονέκτημα είναι προδήλως αντίθετο προς το άρθρο 95. Εκείνο που επιβάλλει το άρθρο 95 είναι να είναι ισοδύναμα τα φορολογικά βάρη που επιβάλλονται στα εγχώρια και στα εισαγόμενα αγαθά και όχι να είναι ισοδύναμη η τελική τιμή πωλήσεως.

18. Πρέπει, ωστόσο, να σημειωθεί ότι το κράτος εισαγωγής δεν υποχρεούται να λαμβάνει ως βάση του φόρου είτε το τίμημα που καταβάλλει για το αυτοκίνητο ο εισαγωγέας είτε την αξία του στο κράτος εξαγωγής έχει εξ ίσου την ευχέρεια να λάβει υπόψη την αξία του στο κράτος εισαγωγής. Αυτό απορρέει από την επιταγή ότι ο επιβαλλόμενος στο κράτος εισαγωγής φόρος δεν πρέπει να υπερβαίνει το κατάλοιπο φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου της εγχώριας αγοράς με τα ίδια χαρακτηριστικά. Αν το κράτος εισαγωγής υπεχρεούτο να λαμβάνει ως βάση του φόρου τη χαμηλότερη αξία στο κράτος εξαγωγής, τότε όχι απλώς θα διατηρούσε το όποιο ανταγωνιστικό πλεονέκτημα απορρέει από τη χαμηλότερη αυτή αξία, αλλά θα παρείχε, επί πλέον, στον εισαγωγέα φορολογικό πλεονέκτημα ασυμβίβαστο προς τη φορολογική ουδετερότητα.

19. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Πορτογαλική Κυβέρνηση αναφέρθηκε σε ορισμένες πρακτικές δυσχέρειες που θα ανέκυπταν αν έπρεπε ο φόρος επί των αυτοκινήτων που εισάγονται μεταχειρισμένα να στηρίζεται στην πραγματική αγοραία τους αξία ο προσδιορισμός αυτής της αξίας μπορεί να μην ήταν εύκολος, κατά την Πορτογαλική Κυβέρνηση, καθ' ότι μεταξύ των διαφόρων τιμοκαταλόγων που δημοσιεύονται για μεταχειρισμένα αυτοκίνητα στην Πορτογαλία υπάρχει σημαντική διάσταση. Το επιχείρημα αυτό δεν είναι πειστικό. Αν γινόταν δεκτό, δεν θα υπήρχε καμμία δυνατότητα να εξασφαλισθεί έστω και επίφαση φορολογικής ουδετερότητας μεταξύ εγχωρίων και εισαγομένων μεταχειρισμένων αγαθών. Επί πλέον, το πρόβλημα της εκτιμήσεως της αξίας των εισαγομένων μεταχειρισμένων εμπορευμάτων δεν είναι νέο, αλλά ανακύπτει σε κάθε περίπτωση όπου εισάγονται μεταχειρισμένα είδη υποκείμενα σε φόρο κατ' αξίαν, συμπεριλαμβανομένου του φόρου προστιθεμένης αξίας. Εγείρει ένα πραγματικό ζήτημα, το οποίο δεν φαίνεται να είναι εξαιρετικά πολύπλοκο και το οποίο μπορεί * εν ανάγκη * να επιλυθεί με προσφυγή στη γνώμη εμπειρογνωμόνων. Ασφαλώς, το ζήτημα δεν φαίνεται να είναι τόσο ανυπέρβλητα πολύπλοκο, ώστε να δικαιολογεί τον υπολογισμό του φόρου επί των εισαγομένων αυτοκινήτων βάσει ενός συστήματος που * απ' ό,τι φαίνεται * ξεκινά από την μη πειστική παραδοχή ότι ένα μεταχειρισμένο αυτοκίνητο, άσχετα από την παλαιότητα, την κατάσταση και τα χιλιόμετρα που έχει διανύσει, δεν μπορεί σε καμμία περίπτωση να αξίζει λιγότερο από τα 9/10 ενός καινούργιου αυτοκινήτου.

20. Από τότε που συνέβησαν τα επίδικα πραγματικά περιστατικά, η νομοθεσία έχει τροποποιηθεί επανειλημμένα. Το ποσό του φόρου που επιβάλλεται στα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα μειώνεται τώρα προοδευτικά, ανάλογα με την παλαιότητα του αυτοκινήτου. Κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, η Επιτροπή πληροφόρησε το Δικαστήριο ότι, αν η νυν ισχύουσα νομοθεσία εφαρμοζόταν όταν εισήχθη το αυτοκίνητο του Nunes Tadeu, ο φόρος θα μειωνόταν όχι κατά 10 %, αλλά κατά 32 %. Από τον πίνακα στο παράρτημα V των παρατηρήσεων της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως προκύπτει ότι υπάρχει μια αύξουσα μείωση για κάθε έτος, που φθάνει μέχρι ένα ανώτατο όριο 67 % για τα αυτοκίνητα παλαιότητας άνω των 8 ετών. Φαίνεται πως η Επιτροπή θεωρεί τη νέα νομοθεσία ικανοποιητική και πληροφόρησε το Δικαστήριο, κατά την επ' ακροατηρίου συζήτηση, ότι η διαδικασία κατά παραβάσεως την οποία είχε κινήσει κατά της Πορτογαλίας εγκαταλείφθηκε.

21. Πέρα από την άποψη της Επιτροπής, είναι αμφίβολο αν η τωρινή πορτογαλική νομοθεσία (για την οποία βέβαια δεν κρίνεται, στην παρούσα διαδικασία, αν συμβιβάζεται ή όχι με τη Συνθήκη) πληροί τις επιταγές του άρθρου 95. Καίτοι η νομοθεσία αυτή λαμβάνει πλέον υπόψη την παλαιότητα του αυτοκινήτου, αγνοεί τους άλλους παράγοντες που ενδέχεται να επηρεάζουν την αξία ενός εισαγομένου αυτοκινήτου, όπως τα διανυθέντα χιλιόμετρα, την κατάσταση και τον τύπο αυτοκινήτου (καθ' ότι ορισμένοι τύποι αυτοκινήτων χάνουν την αξία τους γρηγορότερα από άλλους). Και όμως, όλοι αυτοί οι παράγοντες επηρεάζουν πράγματι την αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου στην εγχώρια αγορά και, άρα, επηρεάζουν το κατάλοιπο του φόρου που εξακολουθεί να παραμένει ενσωματωμένο στην αξία αυτή. Το αποτέλεσμα είναι ότι θα εξακολουθούν να υπάρχουν περιπτώσεις όπου δεν εξασφαλίζεται η νομοθετική ουδετερότητα. Αν, π.χ., κάποιος εισαγάγει ένα αυτοκίνητο παλαιότητας μεταξύ 5 και 6 ετών, θα του γίνει μείωση 49 %, πράγμα που σημαίνει ότι θα πρέπει να πληρώσει 51 % του φόρου που θα οφειλόταν επί καινούργιου αυτοκινήτου. Αν όμως το αυτοκίνητο έχει χάσει πάνω από 49 % της αξίας του, πράγμα ασφαλώς πιθανό, ιδίως αν το αυτοκίνητο έχει κάνει περισσότερα χιλιόμετρα από τον μέσο όρο ή αν είναι σε σχετικά κακή κατάσταση, τότε ο επιβαλλόμενος φόρος θα υπερβαίνει το κατάλοιπο του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου στην εγχώρια αγορά με όμοια χαρακτηριστικά.

22. Είναι χρήσιμο να υπομνησθεί εδώ η παγιωθείσα αρχή ότι υφίσταται παράβαση του άρθρου 95 στην περίπτωση που ο φόρος επί του εισαγομένου προϊόντος και ο φόρος επί του εγχωρίου ομοειδούς προϊόντος υπολογίζονται κατά διαφορετικό τρόπο βάσει διαφορετικών κριτηρίων, τα οποία καταλήγουν * έστω και σε ορισμένες περιπτώσεις * σε βαρύτερη φορολόγηση του εισαγομένου προϊόντος (9). Στην περίπτωση του πορτογαλικού φόρου αυτοκινήτων, το εισαγόμενο προϊόν και το εγχώριο ομοειδές προϊόν φορολογούνται, κατ' αρχήν, βάσει του ίδιου κριτηρίου (ήτοι του κυλινδρισμού), η επίπτωση όμως του φόρου δεν είναι η ίδια το φορολογικό βάρος επί ενός αυτοκινήτου της εγχώριας αγοράς μειώνεται καθώς η αξία του φθίνει, ενώ τα αυτοκίνητα που εισάγονται μεταχειρισμένα φορολογούνται κατ' αποκοπήν. Είναι σαφές ότι η φορολογική ουδετερότητα μεταξύ εγχωρίων και εισαγομένων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων δεν εξασφαλίζεται με ένα σύστημα κατ' αποκοπήν φορολογήσεως, το οποίο λαμβάνει υπόψη έναν μόνον από τους πολλούς παράγοντες που επηρεάζουν την αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου. Ο φόρος επί εισαγομένου αυτοκινήτου πρέπει να προσδιορίζεται βάσει της πραγματικής του αξίας, διότι και ο φόρος επί του εγχωρίου ομοειδούς προϊόντος αναπόφευκτα εξαρτάται από την πραγματική του αξία.

23. Είναι, εν πάση περιπτώσει, σαφές ότι η ισχύουσα κατά τον κρίσιμο χρόνο νομοθεσία ήταν ικανή να οδηγήσει, σε ορισμένες περιπτώσεις, σε άνιση φορολογική μεταχείριση, την οποία απαγορεύει το άρθρο 95. Έχει σημασία να τονισθεί ότι το στοιχείο αυτό δεν καθιστά κατ' ανάγκην ολόκληρη τη νομοθεσία ανεφάρμοστη (10). Ένας εθνικός φόρος αντιβαίνει προς το άρθρο 95 μόνο καθ' ό μέτρο συνιστά διάκριση εις βάρος των εισαγομένων εμπορευμάτων. Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει, στο πλαίσιο του δικού του νομικού συστήματος, αν πρέπει να επιστραφεί ολόκληρος ο φόρος ή αν αρκεί να επιστραφεί μόνο το υπερβάλλον του ποσού που θα ήταν πληρωτέο επί εγχωρίου ομοειδούς προϊόντος (11).

Συμπέρασμα

24. Κατά συνέπεια, είμαι της γνώμης ότι στα ερωτήματα τα οποία υπέβαλε στο Δικαστήριο το Supremo Tribunal Administrativo πρέπει να δοθούν οι ακόλουθες απαντήσεις:

1) Ο φόρος αυτοκινήτων που βαρύνει όλα τα αυτοκίνητα που εγγράφονται στα μητρώα συγκεκριμένου κράτους μέλους, τόσο τα κατασκευαζόμενα στο κράτος αυτό όσο και τα εισαγόμενα καινούργια ή μεταχειρισμένα, και το ύψος του οποίου μεταβάλλεται ανάλογα με τον κυλινδρισμό, αποτελεί μέρος ενός γενικού συστήματος εσωτερικής φορολογίας και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως δασμός ή επιβάρυνση ισοδυνάμου αποτελέσματος κατά τα άρθρα 9 και 12 της Συνθήκης.

2) Η επιβολή ενός τέτοιου φόρου επί των αυτοκινήτων που εισάγονται μεταχειρισμένα συνιστά παράβαση του άρθρου 95 της Συνθήκης, καθ' ό μέρος το ποσό του υπερβαίνει το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία ενός μεταχειρισμένου αυτοκινήτου με τα ίδια χαρακτηριστικά που βρίσκεται ήδη στην αγορά του οικείου κράτους μέλους.

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

(1) * Απόφαση της 16ης Ιουλίου 1992, υπόθεση C-343/90 (Συλλογή 1992, σ. I-4673).

(2) * Σκέψη 55 της αποφάσεως που παρατίθεται στην υποσημείωση 1 ανωτέρω.

(3) * Απόφαση της 7ης Μαΐου 1987, υπόθεση 193/85 (Συλλογή 1987, σ. 2085).

(4) * Σκέψεις 8 και 9 της αποφάσεως στην υπόθεση Co-Frutta.

(5) * Σκέψη 10 της αποφάσεως στην υπόθεση Co-Frutta.

(6) * Απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 1990, υπόθεση C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 1990, σ. I-4509).

(7) * Απόφαση της 21ης Μαΐου 1985, υπόθεση 47/84, Staatssecretaris van Financien κατά Schul (Συλλογή 1985, σ. 1491), σκέψη 34.

(8) * Βλ. σ. 14 των παρατηρήσεων της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως.

(9) * Βλ. αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 1991, υπόθεση C-152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (Συλλογή 1991, σ. I-3141), σκέψη 20, και υπόθεση C-153/89, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1991, σ. I-3171), σκέψη 12 βλ. επίσης τις υποθέσεις που παρατίθενται στις παραγράφους 23 και 24 των προτάσεών μου στις υποθέσεις αυτές και τα σχόλιά μου στις παραγράφους 25 και 26 των ίδιων προτάσεων. Η θέση αυτή επιβεβαιώθηκε, σε σχέση με τη φορολόγηση αυτοκινήτων, στην απόφαση της 12ης Μαΐου 1992, στην υπόθεση C-327/90, Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1992, σ. I-3033), σκέψη 20.

(10) * Βλ. σκέψη 49 της αποφάσεως στην υπόθεση Lourenco Dias.

(11) * Απόφαση της 4ης Απριλίου 1968, υπόθεση 34/67, Lueck κατά Hauptzollamt Koeln (Συλλογή τόμος 1965-1968, σ. 763) απόφαση της 22ας Μαρτίου 1977, υπόθεση 74/76, Iannelli κατά Meroni (Συλλογή τόμος 1977, σ. 143), σκέψη 22.