Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 21ης Νοεμβρίου 2002. - X και Y κατά Riksskatteverket. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Regeringsrätten - Σουηδία. - Ελευθερία εγκαταστάσεως - Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων - Φόρος εισοδήματος - Φορολογικά πλεονεκτήματα σχετικά με την μεταβίβαση επί ζημία μετοχών εταιριών στις οποίες ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή. - Υπόθεση C-436/00.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-10829



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων - Ελευθερία εγκαταστάσεως - Φορολογική νομοθεσία - Φορολογία εισοδήματος - Φορολογικά πλεονεκτήματα σχετικά με τη μεταβίβαση επί ζημία μετοχών εταιριών στις οποίες ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή - Εξαίρεση για κάθε μεταβίβαση προς εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους στην οποία ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή η οποία του επιτρέπει να ασκεί επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας αυτής ή προς θυγατρική της εν λόγω εταιρίας που είναι εγκατεστημένη στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους - Δεν επιτρέπεται - Δικαιολογία - Δεν υφίσταται

(Άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ)

2. Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων - Περιορισμοί - Φορολογικά πλεονεκτήματα σχετικά με τη μεταβίβαση επί ζημία μετοχών εταιριών στις οποίες ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή - Εξαίρεση για κάθε μεταβίβαση προς εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους στην οποία ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή η οποία δεν του επιτρέπει να ασκεί επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας αυτής - Δεν επιτρέπεται - Δικαιολογία - Δεν υφίσταται

(Άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ)

Περίληψη

1. Τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή - υπό τον όρο ωστόσο ότι η συμμετοχή αυτή μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του -, ή προς εταιρία του οικείου κράτους μέλους, η οποία είναι θυγατρική ενός τέτοιου αλλοδαπού νομικού προσώπου.

Συγκεκριμένα, η στέρηση του μεταβιβάζοντος από το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα, με το αιτιολογικό, αφενός, ότι η προς ην η μεταβίβαση εταιρία, στην οποία ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή, έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, μπορεί να έχει αποτρεπτικό αποτέλεσμα όσον αφορά την εκ μέρους του μεταβιβάζοντος άσκηση του δικαιώματος που του αναγνωρίζει το άρθρο 43 ΕΚ να ασκήσει τη δραστηριότητά του εντός του άλλου αυτού κράτους μέλους μέσω εταιρίας και, αφετέρου, ότι η έδρα της μητρικής εταιρίας της προς ην η μεταβίβαση εταιρίας βρίσκεται εντός άλλου κράτους μέλους, θα καθιστούσε κενό περιεχομένου το άρθρο 43 ΕΚ.

Η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, η καταπολέμηση της φοροαποφυγής και η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων δεν μπορούν να δικαιολογήσουν έναν τέτοιο περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

( βλ. σκέψεις 36, 38, 48, 65, 75, διατακτ. 1 )

2. Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή η οποία δεν μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του.

Συγκεκριμένα, μια τέτοια νομοθεσία μπορεί να αποτρέψει τους υποκειμένους στον φόρο επί των υπεραξιών του κράτους μέλους αυτού να μεταβιβάζουν επί ζημία μετοχές προς εταιρίες εγκατεστημένες εντός άλλων κρατών μελών, στις οποίες αυτοί κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή και, συνεπώς, συνιστά, όσον αφορά τους εν λόγω υποκείμενους στον φόρο, περιορισμό της ελευθερίας των κινήσεων κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί, βάσει του άρθρου 58 ΕΚ, από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, την καταπολέμηση της φοροαποφυγής ή την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων.

( βλ. σκέψεις 70, 72, 75, διατακτ. 2 )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-436/00,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Regeringsrätten (Σουηδία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

X,

Y

και

Riksskatteverket,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ, 46 ΕΚ, 48 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Μ. Wathelet, πρόεδρο τμήματος, C. W. A. Timmermans (εισηγητή), D. A. O. Edward, P. Jann και A. Rosas, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: J. Mischo

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- οι X και Y, εκπροσωπούμενοι από τον P. Nordquist, advokat,

- η Riksskatteverket, εκπροσωπούμενη από τον T. Wallén, skattejurist,

- η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, εκπροσωπούμενη από την H. G. Sevenster,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και J. Enegren,

- η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, εκπροσωπούμενη από τον P. A. Bjørgan,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις των X και Y, εκπροσωπουμένων από τον P. Nordquist, της Σουηδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον A. Kruse, της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τους R. Lyal και J. Enegren, και της Εποπτεύουσας Αρχής της ΕΖΕΣ, εκπροσωπουμένης από τον P. A. Bjørgan, κατά τη συνεδρίαση της 20ής Μαρτίου 2002,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 6ης Ιουνίου 2002,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 1ης Νοεμβρίου 2000, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Νοεμβρίου 2000, το Regeringsrätten (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 43 ΕΚ, 46 ΕΚ, 48 ΕΚ, 56 ΕΚ και 58 ΕΚ.

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο προσφυγής ασκηθείσας από δύο Σουηδούς υπηκόους, τους Χ και Υ, κατά προκριματικής γνωμοδοτήσεως εκδοθείσας από τη Skatterättsnämnden (επιτροπής φορολογικού δικαίου) σχετικά με τον αποκλεισμό των Χ και Υ, ως μεταβιβαζόντων επί ζημία μετοχών εταιριών, από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου που οφείλεται όσον αφορά τις υπεραξίες που πραγματοποιήθηκαν επί των μετοχών αυτών, λόγω της εφαρμογής μιας εθνικής διατάξεως η οποία προβλέπει ένα τέτοιον αποκλεισμό στην περίπτωση κατά την οποία η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή ή προς σουηδική ανώνυμη εταιρία στην οποία ένα τέτοιο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή.

Το εθνικό νομικό πλαίσιο

3 Ο lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (νόμος περί του κρατικού φόρου εισοδήματος), όπως τροποποιήθηκε (στο εξής: SIL), ορίζει, στο άρθρο του 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, πρώτο, δεύτερο, τρίτο και όγδοο εδάφιο, τα εξής:

«Μια μεταβίβαση ενός στοιχείου του ενεργητικού, υποκείμενη στα άρθρα 25 έως 31, η οποία πραγματοποιείται άνευ καταβολής τιμήματος προς σουηδική ανώνυμη εταιρία, στην οποία ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχει άμεσα ή - σε διαφορετική περίπτωση από εκείνη που αναφέρεται στο τρίτο εδάφιο - έμμεσα μετοχές, αντιμετωπίζεται ως μεταβίβαση συμμετοχής έναντι καταβολής τιμήματος ισοδυνάμου προς το κόστος κτήσεως. Αυτό ισχύει αν η μεταβίβαση πραγματοποιείται με καταβολή τιμήματος μικροτέρου τόσο από την αγοραία αξία των συμμετοχών όσο και από το κόστος κτήσεως. Αν το κόστος κτήσεως υπερβαίνει την αγοραία αξία, το στοιχείο του ενεργητικού, στις προαναφερθείσες περιπτώσεις, θεωρείται ότι μεταβιβάστηκε έναντι τιμήματος ισοδυνάμου προς την αγοραία αυτή αξία.

Αν το τίμημα δεν καταβλήθηκε, το συνολικό ύψος του κόστους κτήσεως των μετοχών που κατέχει ο μεταβιβάζων και ο συγγενής του στην εταιρία προσαυξάνεται κατά ποσό ίσο προς το ύψος του κόστους κτήσεως του στοιχείου του ενεργητικού ή, στην περίπτωση που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο, τρίτη περίοδος, της αγοραίας αξίας. Αν καταβλήθηκε το τίμημα, το κόστος κτήσεως προσαυξάνεται κατά τη διαφορά μεταξύ του κόστους αυτού ή της αγοραίας αξίας και του τιμήματος.

Η μεταβίβαση ενός στοιχείου του ενεργητικού, υποκείμενη στους κανόνες των άρθρων 25 έως 31, η οποία πραγματοποιείται χωρίς αντάλλαγμα ή έναντι τιμήματος το οποίο υπολείπεται της αγοραίας αξίας του στοιχείου του ενεργητικού, προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή πρέπει να αντιμετωπίζεται ως εάν το στοιχείο του ενεργητικού μεταβιβαζόταν έναντι τιμήματος ίσου προς την αγοραία αυτή αξία. Η ίδια αρχή ισχύει και στην περίπτωση της μεταβιβάσεως προς σουηδική ανώνυμη εταιρία στην οποία συμμετοχή κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, αυτό το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο.

[...]

Ένα στοιχείο ενεργητικού το οποίο, βάσει του πρώτου ή του δευτέρου εδαφίου, πρέπει να θεωρηθεί ότι μεταβιβάστηκε έναντι συγκεκριμένου τιμήματος θεωρείται, για την εφαρμογή [...] του παρόντος νόμου, ότι αποκτήθηκε έναντι του ιδίου τιμήματος από τον αποκτήσαντα.»

4 Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι διατάξεις αυτές θεσπίστηκαν το 1998 και το 1999, προκειμένου να διευκρινιστεί, με λεπτομερέστερη ρύθμιση, η φορολογική μεταχείριση της εισφοράς (ήτοι της μεταβιβάσεως χωρίς την καταβολή τιμήματος ή επί ζημία), μεταξύ άλλων, μετοχών προς εταιρίες.

5 Οι προπαρατεθείσες διατάξεις συνεπάγονται, κατά το αιτούν δικαστήριο, ότι, εν συνόψει, η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων μετοχών κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως («αγοραία αξία») και της αξίας κτήσεως των εν λόγω μετοχών εκ μέρους του μεταβιβάζοντος («κόστος κτήσεως») επιλέγεται ως βάση επιβολής του φόρου αν η επί ζημία μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή ή προς σουηδική εταιρία στην οποία ένα τέτοιο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή. Η επί ζημία μεταβίβαση που πραγματοποιείται προς σουηδική εταιρία στην οποία δεν υφίσταται καμία αλλοδαπή συμμετοχή δεν υπόκειται αντιθέτως σε κανένα φόρο άμεσα. Στην περίπτωση αυτή, η υπεραξία που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της αγοραίας αξίας και της αξίας κτήσεως των μεταβιβαζομένων επί ζημία μετοχών φορολογείται κατά κανόνα όταν ο μεταβιβάζων διαθέσει τη συμμετοχή του στην προς ην η μεταβίβαση εταιρία. _Ετσι, η φορολόγηση των υπεραξιών κατ' αρχήν αναβάλλεται μέχρι την εκ μέρους του μεταβιβάζοντος μεταβίβαση της συμμετοχής που κατέχει στην προς ην η μεταβίβαση εταιρία.

6 Το αιτούν δικαστήριο τονίζει επί πλέον ότι η από φορολογικής απόψεως διαφορά μεταξύ της εισφοράς προς εταιρίες φορολογούμενες στη Σουηδία και της εισφοράς προς εταιρίες που δεν φορολογούνται στη Σουηδία δικαιολογείται στις προπαρασκευαστικές εργασίες του CIL από την ύπαρξη κινδύνων αποφυγής της φορολογήσεως στη Σουηδία όσον αφορά τη συγκεκριμένη βάση επιβολής του φόρου. Τούτο θα συνέβαινε, για παράδειγμα, αν ο κύριος ανώνυμης εταιρίας μεταβίβαζε επί ζημία, πριν από τη μετοίκησή του στην αλλοδαπή, τις μετοχές που έχει στην εταιρία αυτή προς αλλοδαπή εταιρία της οποίας είναι επίσης κύριος. Αρχικώς, ο κανόνας του άρθρου 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, τρίτο εδάφιο, του SIL εφαρμοζόταν αποκλειστικά στις μεταβιβάσεις προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο. Ο Σουηδός νομοθέτης θεώρησε ωστόσο στη συνέχεια ότι μπορούσε επίσης να υπάρξει μια μορφή φοροαποφυγής στην περίπτωση κατά την οποία ο κύριος μεταβιβάζει τις μετοχές του προς σουηδική εταιρία που είναι θυγατρική αλλοδαπής εταιρίας η οποία επίσης ανήκει σ' αυτόν. Οι κανόνες συνεπώς τροποποιήθηκαν ώστε να εφαρμόζονται τόσο στις μεταβιβάσεις προς αλλοδαπά νομικά πρόσωπα στα οποία ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή όσο και στις μεταβιβάσεις προς σουηδικά νομικά πρόσωπα στα οποία τα εν λόγω αλλοδαπά νομικά πρόσωπα κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή.

7 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, από το οικονομικό έτος 2002 (που αφορά τα εισοδήματα του 2001), ο inkomstskattelagen (1999:1229) θα αντικαταστήσει τον SIL. Ο νόμος αυτός περιέχει διατάξεις πανομοιότυπες με αυτές του SIL οι οποίες αφορούν την υπόθεση της κύριας δίκης.

Η διμερής σύμβαση κατά της διπλής φορολογίας μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου της Σουηδίας

8 Σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 4, της συμβάσεως μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου της Σουηδίας, με αντικείμενο την αποφυγή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροαποφυγής όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και περιουσίας (SFS 1991, αριθ. 606), η οποία υπεγράφη στις 5 Φεβρουαρίου 1991 και τέθηκε σε ισχύ στις 24 Φεβρουαρίου 1993 (στο εξής: βελγοσουηδική σύμβαση):

«Τα κέρδη που προέρχονται από τη διάθεση όλων των αγαθών πλην [...] φορολογούνται μόνο στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο κατοικεί ο μεταβιβάζων.»

9 Η διάταξη αυτή της βελγοσουηδικής συμβάσεως είναι πανομοιότυπη με το άρθρο 13, παράγραφος 4, της προτύπου συμβάσεως του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Αναπτύξεως (ΟΟΣΑ) (υπόδειγμα συμβάσεως σχετικά με τη διπλή φορολόγηση του εισοδήματος και της περιουσίας, έκθεση της επιτροπής φορολογικών υποθέσεων του ΟΟΣΑ, 1977, όπως τροποποιήθηκε στις 29 Απριλίου 2000).

10 Επί πλέον, το άρθρο 13, παράγραφος 5, της βελγοσουηδικής συμβάσεως ορίζει τα εξής:

«Παρά τις διατάξεις της παραγράφου 4, τα κέρδη που ένα φυσικό πρόσωπο κάτοικος συμβαλλομένου κράτους αποκτά από τη διάθεση μετοχών εταιρίας η οποία έχει την έδρα της εντός του άλλου συμβαλλομένου κράτους φορολογούνται εντός του άλλου αυτού κράτους, αν το φυσικό αυτό πρόσωπο έχει την ιθαγένεια του εν λόγω άλλου κράτους και κατοικούσε σε αυτό σε κάποια χρονική στιγμή κατά τη διάρκεια των πέντε ετών πριν από την ημερομηνία διαθέσεως των μετοχών. [...]»

11 Τέλος, τα άρθρα 26 και 27 της βελγοσουηδικής συμβάσεως προβλέπουν κανόνες σχετικά, αντιστοίχως, με την ανταλλαγή στοιχείων και τη συνδρομή στην είσπραξη του φόρου.

Η διαφορά της κύριας δίκης

12 Οι Χ και Υ, φυσικά πρόσωπα Σουηδικής ιθαγενείας κάτοικοι Σουηδίας, ζήτησαν από τη Skatterättsnämnden την έκδοση προκριματικής γνωμοδοτήσεως σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων περί των μεταβιβάσεων μετοχών που περιλαμβάνονται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του SIL.

13 Σκοπός του σουηδικού συστήματος των προκριματικών γνωμοδοτήσεων επί φορολογικών θεμάτων είναι η παροχή, κατόπιν αιτήσεως των φορολογουμένων, δεσμευτικών γνωμοδοτήσεων ως προς τον τρόπο κατά τον οποίο ένα συγκεκριμένο ζήτημα, που έχει γι' αυτούς ορισμένη σημασία, πρέπει να εκτιμάται από την άποψη της φορολογικής νομοθεσίας. Το σουηδικό δίκαιο προβλέπει ότι, κατ' αρχήν, ισχύει το απόρρητο στις υποθέσεις στις οποίες έχουν προηγουμένως ζητηθεί προκριματικές γνωμοδοτήσεις.

14 Στην υπό κρίση υπόθεση, η αίτηση προκριματικής γνωμοδοτήσεως αφορά τις φορολογικές συνέπειες της μεταβιβάσεως που σχεδιάζουν οι Χ και Υ, στην αξία κτήσεώς τους, των μετοχών τους στη Χ ΑΒ, μια σουηδική εταιρία, προς τη Ζ ΑΒ, μια άλλη σουηδική εταιρία η οποία είναι θυγατρική της Y SA, μιας βελγικής εταιρίας. Πριν από την αναδιοργάνωση του ομίλου, οι Χ και Υ θεώρησαν συγκεκριμένα ότι έπρεπε να αναθέσουν ορισμένες δραστηριότητες στην Y SA.

15 Η Χ ΑΒ είναι μια μητρική εταιρία ενός ομίλου ο οποίος ανήκει σήμερα εξίσου και από κοινού στους Χ και Υ, καθώς και σε μια εταιρία μαλτέζικου δικαίου. Οι Χ και Υ δεν κατέχουν καμία συμμετοχή στην τελευταία αυτή εταιρία. Η Y SA είναι επίσης μια μητρική εταιρία η οποία ανήκει στους νυν κυρίους της Χ ΑΒ.

16 Με την αίτησή τους, οι Χ και Υ υπέβαλαν στη Skatterättsnämnden, μεταξύ άλλων, το ερώτημα αν η διαφορά φορολογικής μεταχειρίσεως ανάλογα με το αν οι μετοχές μεταβιβάζονται επί ζημία σε σουηδική εταιρία στην οποία δεν υπάρχει αλλοδαπός μέτοχος (άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, πρώτο εδάφιο, του SIL) ή σε σουηδική εταιρία στην οποία υφίστανται τέτοιοι μέτοχοι (άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, τρίτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, του SIL) μπορεί να εξακολουθήσει να υφίσταται ενόψει, αφενός, των διατάξεων της βελγοσουηδικής συμβάσεως και, αφετέρου, των διατάξεων της Συνθήκης ΕΚ περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

17 Με την προκριματική γνωμοδότησή της, την οποία εξέδωσε στις 27 Σεπτεμβρίου 1999, η Skatterättsnämnden θεώρησε ότι η μεταβίβαση των μετοχών της Χ ΑΒ, αν επραγματοποιείτο, θα έπρεπε να αντιμετωπισθεί ως μεταβίβαση πραγματοποιούμενη έναντι τιμήματος ίσου προς την αγοραία αξία τους και ότι οι Χ και Υ θα έπρεπε συνεπώς να φορολογηθούν για το κέρδος που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της αγοραίας αξίας των εν λόγω μετοχών και του κόστους κτήσεώς τους.

18 Επί πλέον, η Skatterättsnämnden θεώρησε ότι δεν ετίθετο θέμα ελευθερίας εγκαταστάσεως και ότι, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, είχε εφαρμογή η περιεχόμενη στο άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α_, ΕΚ, εξαίρεση.

19 Οι Χ και Υ άσκησαν προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Regeringsrätten, ζητώντας του, μεταξύ άλλων, να κρίνει ότι η μεταβίβαση πρέπει να φορολογηθεί με βάση τη μελετώμενη τιμή μεταβιβάσεως.

20 Υποστήριξαν, κατ' ουσίαν, ενώπιον του Regeringsrätten, ότι η λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση που ισχύει για τις μεταβιβάσεις μετοχών επί ζημία προς σουηδικές εταιρίες στις οποίες ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή μέσω αλλοδαπού νομικού προσώπου συνιστά προδήλως εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 56 ΕΚ, και στην ελευθερία εγκαταστάσεως, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 43 ΕΚ.

21 Κατά τους Χ και Υ, το εμπόδιο αυτό δεν δικαιολογείται με βάση το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΕΚ, ιδίως ενόψει της νομολογίας του Δικαστηρίου, και είναι, εν πάση περιπτώσει, αντίθετο προς το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ. Το εμπόδιο αυτό δεν μπορεί, κατά τους Χ και Υ, να δικαιολογηθεί ούτε βάσει της διατηρήσεως της φορολογικής ουδετερότητας, για να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή ή για κάποιο παρεμφερή λόγο.

22 Επί πλέον, το εμπόδιο αυτό δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 46 ΕΚ καθόσον, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, λόγοι οικονομικής φύσεως όπως είναι ο κίνδυνος φοροαποφυγής ή η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου δεν μπορούν να δικαιολογήσουν περιορισμούς συνεπαγόμενους διακρίσεις.

23 Τέλος, οι Χ και Υ υποστήριξαν ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις είναι ασύμβατες προς τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθόσον είναι δυσανάλογες σε σχέση με τον σκοπό τον οποίο επιδιώκουν, δεδομένου ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός - ήτοι η αποφυγή του ενδεχομένου να φορολογηθούν οι επί ζημία μεταβιβαζόμενες μετοχές όχι στη Σουηδία αλλά σε άλλες χώρες - θα μπορούσε να επιτευχθεί με πολύ λιγότερο περιοριστικά μέτρα, για παράδειγμα με την πρόβλεψη ότι ο φόρος επί των υπεραξιών καθίσταται απαιτητός όταν ο μεταβιβάζων μετοικεί στην αλλοδαπή.

24 Ενώπιον του Regeringsrätten, η Riksskatteverket (φορολογική υπηρεσία) ισχυρίστηκε κατ' ουσίαν ότι το άρθρο 43 ΕΚ δεν εφαρμόζεται εν προκειμένω και ότι, ακόμη και αν εφαρμοζόταν η διάταξη αυτή και αν το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, του SIL εθεωρείτο ότι συνεπάγεται διακρίσεις, μια τέτοια διάκριση θα ήταν δικαιολογημένη από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος τους οποίους αναγνωρίζει το Δικαστήριο, όπως είναι η αποτελεσματικότητα του φορολογικού ελέγχου και η συνοχή του φορολογικού συστήματος. Επί πλέον, μια εθνική διάταξη που μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων της Συνθήκης περί της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων δεν μπορεί, βάσει του άρθρου 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ, να κριθεί αδικαιολόγητη βάσει του άρθρου 43 ΕΚ.

25 Η Riksskatteverket υποστήριξε περαιτέρω ότι ο μοναδικός σκοπός της μεταβιβάσεως προς σουηδική εταιρία συσταθείσα προς τούτο, αντί προς βελγική εταιρία, είναι η απολαβή φορολογικών πλεονεκτημάτων, και ότι, επί πλέον, υπήρχαν εν προκειμένω σοβαροί λόγοι φοροαποφυγής. Συναφώς, η Riksskatteverket ισχυρίστηκε, αφενός, ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ένα κράτος μέλος έχει το δικαίωμα να λαμβάνει μέτρα με σκοπό να αποκλείσει το ενδεχόμενο ορισμένοι από τους υπηκόους του, χρησιμοποιώντας τις ευχέρειες που δημιουργούνται βάσει της Συνθήκης, να επιχειρήσουν να αποφύγουν καταχρηστικά την υπαγωγή τους στην εθνική νομοθεσία τους και, αφετέρου, ότι οι πολίτες δεν μπορούν καταχρηστικά ή με απατηλό σκοπό να επικαλούνται κοινοτικές διατάξεις.

Το προδικαστικό ερώτημα

26 Το Regeringsrätten, θεωρώντας ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου ήταν αναγκαία για τη λύση της διαφοράς που εκκρεμούσε ενώπιόν του, αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Συνιστούν τα άρθρα 43 EK, 46 EK, 48 EK, 56 EK και 58 ΕΚ, σε μια κατάσταση όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην υπό κρίση υπόθεση, εμπόδιο για την εφαρμογή νομοθεσίας κράτους μέλους η οποία - όπως η σουηδική νομοθεσία στον σχετικό τομέα - συνεπάγεται ότι μια εισφορά κεφαλαίου πραγματοποιούμενη μέσω μεταβιβάσεως μετοχών επί ζημία φορολογείται δυσμενέστερα, αν η εισφορά πραγματοποιείται προς νομικό πρόσωπο το οποίο είναι εγκατεστημένο εντός άλλου κράτους μέλους και στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, αμέσως ή εμμέσως, συμμετοχές ή προς ημεδαπή ανώνυμη εταιρία στην οποία ένα τέτοιο νομικό πρόσωπο κατέχει συμμετοχές, απ' ό,τι θα φορολογούνταν αν η μεταβίβαση αυτή δεν ενείχε στοιχεία αλλοδαπής ιδιοκτησίας;»

Επί του παραδεκτού της προδικαστικής παραπομπής

27 Προτού δοθεί απάντηση στο υποβληθέν ερώτημα, πρέπει να υπομνησθεί, πρώτον, ότι το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι το Regeringsrätten, οσάκις ασκείται ενώπιόν του προσφυγή κατά προκριματικής γνωμοδοτήσεως εκδοθείσας από τη Skatterättsnämnden σχετικά με συναλλαγή η οποία δεν έχει ακόμη πραγματοποιηθεί, ασκεί λειτουργία δικαιοδοτικής φύσεως. Δεύτερον, μολονότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά τη δυνατότητα διενέργειας, στο μέλλον, μιας πράξεως η οποία δεν έχει ακόμα τελεστεί, πρόκειται για πραγματική διαφορά και το σχετικό με το κοινοτικό δίκαιο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο ουδόλως είναι υποθετικής φύσεως (βλ. απόφαση της 18ης Νοεμβρίου 1999, C-200/98, Χ και Υ, Συλλογή 1999, σ. Ι-8261, σκέψεις 16 έως 22).

28 Επομένως, το προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Regeringsrätten είναι παραδεκτό.

Επί της ουσίας

29 Το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν τα άρθρα 43 ΕΚ, 46 ΕΚ και 48 ΕΚ, περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, καθώς και τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αντίκεινται προς εθνική διάταξη, όπως η επίμαχη στα πλαίσια της κύριας δίκης, η οποία επιφυλάσσει στη μεταβίβαση επί ζημία μετοχών εταιριών διαφορετική φορολογική μεταρρύθμιση ανάλογα με τη φύση του προς ον η μεταβίβαση.

30 Συγκεκριμένα, πρέπει, από την άποψη του επίμαχου στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνικού δικαίου, να διακριθούν τρία είδη μεταβιβάσεως επί ζημία - ήτοι πραγματοποιημένης σε τιμή μικρότερη της αγοράς αξίας - μετοχών, τούτο δε ανάλογα με τη φύση της σχέσης που υφίσταται μεταξύ του μεταβιβάζοντος και του προς ον η μεταβίβαση, ήτοι:

- οι μεταβιβάσεις προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή (άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, τρίτο εδάφιο, πρώτη περίοδος, του SIL) (στο εξής: μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α),

- οι μεταβιβάσεις προς σουηδική ανώνυμη εταιρία στην οποία ένα τέτοιο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή (άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, τρίτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, του SIL) (στο εξής: μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Β),

- οι μεταβιβάσεις προς σουηδική ανώνυμη εταιρία διαφορετική από εκείνη που διαλαμβάνεται στην προηγούμενη περίπτωση και στην οποία ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή (άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο h, πρώτο εδάφιο, του SIL) (στο εξής: μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Γ).

31 Η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη προβλέπει ότι η φορολόγηση του μεταβιβάζοντος, όσον αφορά τις υπεραξίες επί των μετοχών που αποτέλεσαν αντικείμενο μεταβιβάσεως μετοχών τύπου Γ, αναβάλλεται κατ' αρχήν, ειδικώς μέχρι τον χρόνο κατά τον οποίο ο μεταβιβάζων προβαίνει στη διάθεση της συμμετοχής του στην προς ην η μεταβίβαση εταιρία, ενώ το ευεργέτημα αυτής της αναβολής φορολογήσεως δεν χορηγείται στον μεταβιβάζοντα όσον αφορά τις υπεραξίες επί των μετοχών που αποτελούν αντικείμενο μεταβιβάσεως μετοχών τύπου Α ή τύπου Β. Για τα τελευταία αυτά είδη μεταβιβάσεων, ο μεταβιβάζων φορολογείται άμεσα για τις υπεραξίες αυτές.

32 Πρέπει να υπομνησθεί, εκ προοιμίου, ότι, κατά πάγια νομολογία, ναι μεν η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, πλην όμως τα κράτη αυτά πρέπει να την ασκούν τηρώντας το κοινοτικό δίκαιο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI, Συλλογή 1998, σ. Ι-4695, σκέψη 19, και της 15ης Ιανουαρίου 2002, C-55/00, Gottardo, Συλλογή 2002, σ. Ι-413, σκέψη 32).

Επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως

33 Η Riksskatteverket, στηριζόμενη στην απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 1993, C-112/91, Werner (Συλλογή 1993, σ. Ι-429), ισχυρίζεται ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν εμπίπτει στις θεμελιώδεις ελευθερίες τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη, καθόσον υπό κρίση τίθεται μια εσωτερική κατάσταση ενός κράτους μέλους. Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά τροποποίηση του δομικού πλαισίου κατοχής σε σχέση με οικονομική δραστηριότητα ασκούμεση στη Σουηδία η οποία, μετά την τροποποίηση αυτή, εξακολουθεί να ασκείται εντός του κράτους μέλους αυτού.

34 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Συγκεκριμένα, η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη συνεπάγεται ότι υφίσταται ένα στοιχείο αλλοδαπότητας το οποίο αφορά προδήλως την ελευθερία εγκαταστάσεως που εγγυάται η Συνθήκη, ήτοι, όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α, το γεγονός ότι η προς ην η μεταβίβαση εταιρία είναι εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους και, όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Β, το γεγονός ότι μια εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους κατέχει συμμετοχή στην προς ην η μεταβίβαση εταιρία, και το ότι στο στοιχείο αυτό αλλοδαπότητας στηρίζεται μια διαφορετική φορολογική μεταχείριση εντός του ίδιου κράτους μέλους αυτού.

35 Επομένως, πρέπει να εξεταστεί, πρώτον, αν η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη μπορεί να αποτελεί περιορισμό, υπό την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ, της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

36 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όσον αφορά, αφενός, τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α, η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη προβλέπει διαφορετική μεταχείριση συνιστάμενη στη μη χορήγηση στον μεταβιβάζοντα του ευεργετήματος της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των επί ζημία μεταβιβαζομένων μετοχών, προκαλώντας έτσι δυσμενή αποτελέσματα στην ταμειακή του κατάσταση, οσάκις η προς ην η μεταβίβαση εταιρία, στην οποία ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή, έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους. Ως εκ τούτου, η στέρηση του επίμαχου φορολογικού πλεονεκτήματος, με το αιτιολογικό ότι η προς ην η μεταβίβαση εταιρία, στην οποία ο φορολογούμενος κατέχει συμμετοχή, έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, μπορεί να έχει αποτρεπτικό αποτέλεσμα όσον αφορά την εκ μέρους του μεταβιβάζοντος άσκηση του δικαιώματος που του αναγνωρίζει το άρθρο 43 ΕΚ να ασκήσει τη δραστηριότητά του εντός του άλλου αυτού κράτους μέλους μέσω εταιρίας.

37 Η άνιση αυτή μεταχείριση συνιστά συνεπώς περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων του οικείου κράτους μέλους (όπως επίσης και της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων άλλων κρατών μελών που κατοικούν στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους), που κατέχουν συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης εντός άλλου κράτους μέλους, υπό τον όρον ωστόσο ότι η συμμετοχή αυτή τους παρέχει τη δυνατότητα να ασκούν αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζουν τις δραστηριότητές της (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, C-251/98, Baars, Συλλογή 2000, σ. Ι-2787, σκέψεις 22 και 28 έως 31, και της 5ης Νοεμβρίου 2002, C-208/00, Überseering, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμα στη Συλλογή, σκέψη 77). Εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν η προϋπόθεση αυτή πληρούται στην υπόθεση της κύριας δίκης.

38 Όσον αφορά, αφετέρου, τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Β, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη συνιστά περιορισμό, κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ, της ελευθερίας εγκαταστάσεως μιας εταιρίας, η οποία έχει συσταθεί εντός άλλου κράτους μέλους, μιας βελγικής ανώνυμης εταιρίας στην υπόθεση της κύριας δίκης, και η οποία εξομοιώνεται, σύμφωνα με το άρθρο 48 ΕΚ, προς φυσικό πρόσωπο υπήκοο του κράτους μέλους αυτού το οποίο επιθυμεί να ασκήσει τη δραστηριότητά του μέσω θυγατρικής εταιρίας εντός του οικείου κράτους μέλους (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Μα_ου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer, Συλλογή 1997, σ. Ι-2471, σκέψη 24, και της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, C-307/97, Saint-Gobain ZN, Συλλογή 1999, σ. Ι-6161, σκέψη 35). Το να γίνει δεκτό εν προκειμένω ότι το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να χορηγήσει το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών, στερώντας έτσι τον μεταβιβάζοντα από ένα πλεονέκτημα όσον αφορά την ταμειακή του κατάσταση, με το αιτιολογικό ότι η έδρα της μητρικής εταιρίας της προς ην η μεταβίβαση εταιρίας βρίσκεται εντός άλλου κράτους μέλους, θα καθιστούσε πράγματι κενό περιεχομένου το άρθρο 43 ΕΚ (βλ., στο πνεύμα αυτό, μεταξύ άλλων, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2001, C-397/98 και C-410/98, Metallgesellschaft κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. Ι-1727, σκέψη 42).

39 Κατά συνέπεια, η εφαρμογή της επίμαχης στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνικής διατάξεως συνιστά, τόσο όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α, υπό τον όρο ωστόσο ότι πληρούται η προϋπόθεση που μνημονεύθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως, όσο και όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Β, περιορισμό της ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως την οποία εγγυάται η Συνθήκη.

40 H Riksskatteverket ισχυρίζεται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, υφίσταται κίνδυνος φοροαποφυγής ο οποίος αφορά διττώς την ελευθερία εγκαταστάσεως. Αφενός, ο κίνδυνος αυτός επιτρέπει την ύπαρξη αμφιβολιών όσον αφορά την εφαρμογή της ελευθερίας εγκαταστάσεως καθόσον, εν προκειμένω, υφίστανται ενδείξεις δυνητικής καταχρήσεως της ελευθερίας αυτής. Αφετέρου, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως εφαρμόζεται εν προκειμένω, ο κίνδυνος αυτός θα μπορούσε να προβληθεί για να δικαιολογηθεί ενδεχόμενος περιορισμός της ελευθερίας αυτής, τούτο δε με την επίκληση επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος.

41 Όσον αφορά ενδεχόμενη κατάχρηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η Riksskatteverket παρατηρεί ότι η αναζήτηση φορολογικών πλεονεκτημάτων αποτελεί τον μοναδικό λόγο της μεταβιβάσεως μετοχών που σχεδιάζουν οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης και ότι από την πράξη αυτή προκύπτουν σοβαροί λόγοι φοροαποφυγής, λαμβανομένου κυρίως υπόψη του γεγονότος ότι οι Χ και Υ ερώτησαν καταρχάς την αρμόδια φορολογική αρχή αν η σχεδιαζόμενη πράξη έπρεπε να χαρακτηρισθεί ως φοροαποφυγή. Υπό τις συνθήκες αυτές, η Riksskatteverket, στηριζόμενη στην απόφαση της 9ης Μαρτίου 1999, C-212/97, Centros (Συλλογή 1999, σ. Ι-1459, σκέψη 24), φρονεί ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, το Βασίλειο της Σουηδίας δικαιούται να λάβει μέτρα με σκοπό να εμποδίσει τη δυνατότητα ορισμένων από τους υπηκόους του να επιχειρούν, χρησιμοποιώντας τις ευχέρειες που δημιουργούνται βάσει της Συνθήκης, να αποφεύγουν καταχρηστικά την υπαγωγή τους στην εθνική νομοθεσία τους και ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τις κοινοτικές διατάξεις καταχρηστικά ή με απατηλό σκοπό.

42 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, ναι μεν τα εθνικά δικαστήρια μπορούν, κατά περίπτωση, στηριζόμενα σε αντικειμενικά στοιχεία, να λαμβάνουν υπόψη την καταχρηστική ή απατηλή συμπεριφορά των ενδιαφερομένων ώστε να μην εφαρμόζουν, ενδεχομένως, υπέρ αυτών τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου τις οποίες αυτοί επικαλούνται, πλην όμως οφείλουν επίσης, κατά την εκτίμηση μιας τέτοιας συμπεριφοράς, να λαμβάνουν υπόψη τους σκοπούς τους οποίους επιδιώκουν οι επίμαχες κοινοτικές διατάξεις (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Centros, σκέψη 25).

43 Επιβάλλεται όμως η διαπίστωση ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, καθόσον αποκλείει με κατηγορηματικό και γενικό τρόπο κάθε μεταβίβαση μετοχών τύπου Α ή τύπου Β από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου, δεν επιτρέπει στα εθνικά δικαστήρια να προβαίνουν σε μια τέτοια κατά περίπτωση εξέταση λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιομορφίες κάθε συγκεκριμένης υποθέσεως.

44 Πρέπει να τονισθεί, επί πλέον, ότι το κριτήριο που εφαρμόζει η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη για να αποκλείσει τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α και τύπου Β από το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα - ήτοι το γεγονός ότι η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς εταιρία συσταθείσα βάσει της νομοθεσίας άλλου κράτους μέλους ή προς θυγατρική εταιρία δημιουργηθείσα στη Σουηδία από μια τέτοια εταιρία - αφορά την ίδια την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως την οποία εγγυάται η Συνθήκη και δεν μπορεί, συνεπώς, να συνιστά αυτό καθεαυτό καταχρηστική άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως (βλ., μεταξύ άλλων, στο πνεύμα αυτό, προπαρατεθείσα απόφαση Centros, σκέψη 27).

45 Υπό τις συνθήκες αυτές, ο εκ μέρους κράτους μέλους αποκλεισμός ενός φορολογικού πλεονεκτήματος για κάθε επί ζημία μεταβίβαση μετοχών προς εταιρία συσταθείσα σύμφωνα με το δίκαιο άλλου κράτους μέλους ή προς θυγατρική εταιρία της εταιρίας αυτής εγκατεστημένη στο έδαφός του, όπως προβλέπει η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί με επίκληση του λόγου της καταχρηστικής ασκήσεως της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

46 Πρέπει, δεύτερον, να εξεταστεί αν οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως που προκύπτουν από την επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη μπορούν να δικαιολογηθούν από τους λόγους, ειδικότερα, τους οποίους επικαλείται η Riksskatteverket, όπως αναφέρθηκε στη σκέψη 24 της παρούσας αποφάσεως.

47 Όπως προκύπτει από τις προπαρασκευαστικές εργασίες σχετικά με την επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, όπως τις υπενθύμισε το αιτούν δικαστήριο (βλ. σκέψη 6 της παρούσας αποφάσεως), και τις παρατηρήσεις της Riksskatteverket, ο αποκλεισμός του φορολογικού πλεονεκτήματος που συνίσταται στην αναβολή της καταβολής του φόρου επί της υπεραξίας για κάθε μεταβίβαση μετοχών τύπου Α ή τύπου Β αποσκοπεί στο να αποφευχθεί το ενδεχόμενο να μη φορολογηθεί στη Σουηδία η βάση επιβολής του φόρου, ειδικότερα στην περίπτωση κατά την οποία, πριν από την οριστική μετοίκηση στην αλλοδαπή, ο κύριος μετοχών σουηδικής ανώνυμης εταιρίας τις μεταβιβάζει επί ζημία σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή ή προς σουηδική ανώνυμη εταιρία στην οποία το εν λόγω αλλοδαπό νομικό πρόσωπο κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή.

48 H Riksskatteverket υποστηρίζει ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης διαφορετική φορολογική μεταχείριση αποσκοπεί στην επίτευξη του σκοπού αυτού και ότι, ως εκ τούτου, δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αφορούν την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος, τον κίνδυνο φοροαποφυγής και την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, καθώς και από τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ήτοι από το άρθρο 58, παράγραφοι 1 και 2, ΕΚ. Συγκεκριμένα, η τελευταία αυτή διάταξη θα μπορούσε επίσης να δικαιολογήσει περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως, υπό την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ, βάσει του δεύτερου εδαφίου του άρθρου αυτού.

49 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι ένας περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως, όπως αυτός τον οποίο συνεπάγεται η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί παρά μόνον αν η διάταξη αυτή επιδιώκει νόμιμο σκοπό συμβατό προς τη Συνθήκη και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Επί πλέον, πρέπει, σε μια τέτοια περίπτωση, το μέτρο να είναι κατάλληλο για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του οικείου σκοπού και να μην υπερβαίνει αυτό που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Futura Participations και Singer, σκέψη 26, και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία).

50 Πρέπει να υπομνησθεί ότι η μείωση των φορολογικών εσόδων που θα μπορούσε να προκύψει από τη χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α και Β δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των λόγων που διαλαμβάνονται στο άρθρο 46 ΕΚ και δεν μπορεί να θεωρηθεί επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος δυνάμενος να προβληθεί για να δικαιολογηθεί μια άνιση μεταχείριση ασύμβατη κατ' αρχήν προς το άρθρο 43 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις ICI, σκέψη 28· Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 59, και Saint-Gobain ZN, σκέψη 51). Συγκεκριμένα, ο σκοπός αυτός είναι αμιγώς οικονομικής φύσεως και δεν μπορεί συνεπώς, σύμφωνα με πάγια νομολογία, να αποτελέσει λόγο επιτακτικού γενικού συμφέροντος (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 6ης Ιουνίου 2000, C-35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. Ι-4071, σκέψη 48).

51 Αντιθέτως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής ενός φορολογικού συστήματος (βλ. αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. Ι-249, και C-300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1990, σ. Ι-305), η καταπολέμηση της φοροαποφυγής (βλ. προπαρατεθείσεις αποφάσεις ICI, σκέψη 26, και Metallgesellschaft κ.λπ., σκέψη 57) και η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Futura Participations και Singer, όπ.π., σκέψη 31, και της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. Ι-4809, σκέψη 18) συνιστούν επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος δυνάμενους να δικαιολογήσουν ρυθμίσεις ικανές να περιορίσουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη (βλ., μεταξύ άλλων, όσον αφορά τέτοιες δικαιολογίες προβαλλόμενες στο πλαίσιο περιορισμών σχετικών με διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά φόρο εισοδήματος, απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 1999, C-55/98, Vestergaard, Συλλογή 1999, σ. Ι-7641, σκέψη 23).

52 Όσον αφορά καταρχάς τη δικαιολογία την οποία επικαλείται η Riksskatteverket η οποία στηρίζεται στην ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής ενός φορολογικού συστήματος, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στις προπαρατεθείσες υποθέσεις Bachmann και Επιτροπή κατά Βελγίου, στις οποίες το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ένας τέτοιος λόγος μπορούσε να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως των θεμελιωδών ελευθεριών τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη, υφίστατο άμεσος δεσμός μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών που καταβάλλονταν στο πλαίσιο συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου, αφενός, και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλουν οι ασφαλιστές σε εκτέλεση των εν λόγω συμβάσεων, αφετέρου, δεσμός ο οποίος έπρεπε να διατηρηθεί προκειμένου να διαφυλαχθεί η συνοχή του οικείου φορολογικού συστήματος (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσα απόφαση Vestergaard, σκέψη 26, και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία).

53 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, εφόσον το Βασίλειο της Σουηδίας έχει συνάψει συμβάσεις κατά της διπλής φορολογίας με άλλα κράτη μέλη, η φορολογική συνοχή δεν θεμελιώνεται στο επίπεδο ενός ατόμου, με μια αυστηρή συσχέτιση μεταξύ της αναβολής της φορολογήσεως των υπεραξιών και της τελικής φορολογήσεως αυτών, αλλ' ανάγεται σε άλλο επίπεδο, ήτοι σε εκείνο της αμοιβαιότητας των εφαρμοστέων εντός των συμβαλλομένων κρατών κανόνων, που προβλέπονται σε μια τέτοια σύμβαση και στηρίζονται σε παράγοντες συνδέσεως βάσει των οποίων κατανέμεται η φορολογική αρμοδιότητα, για τον καθορισμό της οποίας τα κράτη μέλη παραμένουν ελεύθερα δεδομένης της απουσίας κοινοτικών μέτρων, όπως τούτο συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Αυγούστου 1995, C-80/94, Wielockx, Συλλογή 1995, σ. Ι-2493, σκέψη 24, και Saint-Gobain ZN, σκέψη 57).

54 Συναφώς, πρέπει να τονισθεί ότι, με βάση το αποτέλεσμα που παράγουν οι συμβάσεις κατά της διπλής φορολογίας, όπως είναι η βελγοσουηδική σύμβαση και ειδικότερα το άρθρο της 11, παράγραφος 4, το οποίο εξάλλου είναι πανομοιότυπο με το ίδιο άρθρο του υποδείγματος της προτύπου συμβάσεως του ΟΟΣΑ, ένα κράτος φορολογεί κατά γενικό κανόνα όλες τις υπεραξίες επί των μετοχών που εισπράττονται από τους μεταβιβάζοντες οι οποίοι κατοικούν στο έδαφός του, αλλά, αντιστρόφως, δεν επιβάλλει φόρο για τις υπεραξίες που εισπράττουν οι μεταβιβάζοντες οι οποίοι κατοικούν στο έδαφος του ετέρου συμβαλλομένου κράτους, τούτο δε ανεξάρτητα από το αν ο μεταβιβάζων έτυχε αναβολής της καταβολής του φόρου σε περίπτωση προηγούμενης μεταβιβάσεως των οικείων μετοχών.

55 Η περίπτωση του κινδύνου οριστικής αναχωρήσεως του μεταβιβάζοντος σε περίπτωση μεταβιβάσεως μετοχών τύπου Α, στην κάλυψη της οποίας αποβλέπει η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη μέσω του αποκλεισμού της αναβολής της καταβολής του φόρου, καλύπτεται έτσι από το άρθρο 13, παράγραφος 4, της βελγοσουηδικής συμβάσεως, τούτο δε σε πλαίσιο αμοιβαιότητας, υπό την έννοια ότι, στην περίπτωση αυτή, μόνο το συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο ο μεταβιβάζων μετοίκησε είναι αρμόδιο για τη φορολογία των οικείων υπεραξιών.

56 Πρέπει να παρατηρηθεί, επιπλέον, ότι το άρθρο 13, παράγραφος 5, της βελγοσουηδικής συμβάσεως προβλέπει ένα σύστημα αμοιβαιότητας βάσει του οποίου κατανέμονται οι φορολογικές αξιώσεις των Βασιλείων του Βελγίου και της Σουηδίας όσον αφορά ειδικότερα τη φορολόγηση κερδών που προκύπτουν από τη διάθεση μετοχών. Η διάταξη αυτή αποσκοπεί στη ρύθμιση της περιπτώσεως η οποία διαλαμβάνεται στην επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, ήτοι στην περίπτωση του κινδύνου οριστικής μετοικήσεως του μεταβιβάζοντος στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, στο πλαίσιο μιας μεταβιβάσεως μετοχών. Συναφώς, το άρθρο 13, παράγραφος 5, της βελγοσουηδικής συμβάσεως ορίζει κατ' ουσίαν ότι το οικείο συμβαλλόμενο κράτος, σε περίπτωση που οι υπήκοοί του μεταβιβάζουν μετοχές προς εταιρία εγκατεστημένη στο έδαφός του, χάνει μόνο το δικαίωμά του να φορολογεί τις μεταβιβάσεις μετοχών που πραγματοποιούνται περισσότερο από πέντε έτη μετά την οριστική μετοίκηση του μεταβιβάζοντος στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος.

57 Εν πάση περιπτώσει, ο αποκλεισμός της αναβολής της καταβολής του φόρου όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α και Β, όπως προβλέπεται στην επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, δεν είναι αναγκαίος και ανάλογος προς τον σκοπό που αυτή επιδιώκει.

58 Συναφώς, επιβάλλεται συγκεκριμένα η διαπίστωση ότι ένα ενδεχόμενο πρόβλημα σε σχέση με τη συνοχή του επίμαχου στο πλαίσιο της κύριας δίκης σουηδικού φορολογικού συστήματος θα είχε τελείως διαφορετική αιτία από εκείνη για την οποία επρόκειτο στις προπαρατεθείσες υποθέσεις Backmann και Επιτροπή κατά Βελγίου. Συγκεκριμένα, στις υποθέσεις αυτές, υπήρχε κίνδυνος να μη φορολογηθούν πληρωμές εκ μέρους του κράτους μέλους που είχε χορηγήσει το φορολογικό πλεονέκτημα, λόγω του γεγονότος ότι οι πληρωμές αυτές είχαν πραγματοποιηθεί από τρίτους εκτός αυτού του κράτους μέλους, ή στη χώρα εγκαταστάσεως των τρίτων αυτών. Αντιθέτως, σε μια περίπτωση όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο κίνδυνος έγκειται στο γεγονός ότι η βάση επιβολής του φόρου μπορεί να εκλείψει στο μέλλον συνεπεία οριστικής μετοικήσεως του φορολογουμένου στην αλλοδαπή.

59 Σε μια τέτοια όμως περίπτωση, αντίθετα προς εκείνη η οποία έδωσε αφορμή για την έκδοση των προπαρατεθεισών αποφάσεων Backmann και Επιτροπή κατά Βελγίου (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις Backmann, σκέψη 28, και Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 20), η συνοχή του φορολογικού συστήματος μπορεί να διασφαλιστεί με μέτρα που είναι λιγότερο δεσμευτικά ή που θίγουν λιγότερο την ελευθερία εγκαταστάσεως και τα οποία αφορούν ειδικώς τον κίνδυνο οριστικής αναχωρήσεως του φορολογουμένου, τούτο δε για όλους τους τύπους μεταβιβάσεως μετοχών που ενέχουν τον ίδιο αντικειμενικό κίνδυνο. Τέτοια μέτρα θα μπορούσαν, για παράδειγμα, να συνίστανται στην πρόβλεψη ενός καθεστώτος εγγυήσεως ή άλλου είδους ασφάλειας αναγκαίας για να διασφαλιστεί η καταβολή του φόρου σε περίπτωση οριστικής μετοικήσεως του μεταβιβάζοντος στην αλλοδαπή.

60 Εν συνεχεία, όσον αφορά, αφενός, τη δικαιολογία την οποία επικαλείται η Riksskatteverket και η οποία στηρίζεται στον κίνδυνο φοροαποφυγής και, αφετέρου, εκείνη που αφορά την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, πρέπει να τονιστεί, εκ προοιμίου, ότι, ενόψει του σκοπού τον οποίο επιδιώκει η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη, οι δικαιολογίες αυτές συμπίπτουν. Εν προκειμένω, πρόκειται συγκεκριμένα για μια διάταξη η οποία αποσκοπεί να διασφαλίσει τόσο την πραγματική φορολογία των σχετικών υπεραξιών όσο και την αποτελεσματικότητα του ελέγχου μιας τέτοιας φορολογίας.

61 Η επίμαχη όμως στο πλαίσιο της κύριας δίκης διάταξη δεν έχει ως ειδικό σκοπό να αποκλείσει από ένα φορολογικό πλεονέκτημα τις αμιγώς τεχνητές εταιρικές μορφές των οποίων ο σκοπός θα ήταν η καταστρατήγηση του σουηδικού φορολογικού νόμου, αλλ' αφορά, γενικώς, κάθε περίπτωση στην οποία, για οποιοδήποτε λόγο, η μεταβίβαση επί ζημία πραγματοποιείται προς εταιρία συσταθείσα σύμφωνα με τη νομοθεσία άλλου κράτους μέλους, στην οποία ο μεταβιβάζων κατέχει συμμετοχή, ή προς μια θυγατρική εταιρία η οποία έχει δημιουργηθεί στο Βασίλειο της Σουηδίας από μια τέτοια εταιρία.

62 Ωστόσο, ένα γενικό τεκμήριο φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν μπορεί να στηριχθεί στο γεγονός της εγκαταστάσεως της προς ην η μεταβίβαση εταιρίας ή της μητρικής εταιρίας της εταιρίας αυτής εντός άλλου κράτους μέλους και δεν μπορεί να δικαιολογήσει ένα φορολογικό μέτρο που θίγει μια θεμελιώδη ελευθερία την οποία εγγυάται η Συνθήκη (βλ., στο πνεύμα αυτό, απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C-478/98, Συλλογή 2000, σ. Ι-7587, σκέψη 45).

63 Εν πάση περιπτώσει, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το μέτρο που εφαρμόζει το Βασίλειο της Σουηδίας δεν είναι ικανό να επιτύχει τον σκοπό τον οποίο υποτίθεται ότι επιδιώκει, ήτοι την πραγματική φορολόγηση στη Σουηδία του μεταβιβάζοντος όσον αφορά τις υπεραξίες που πραγματοποιεί επί των μεταβιβαζομένων μετοχών, ιδίως αν η μεταβίβαση πραγματοποιείται πριν από οριστική μετοίκηση του μεταβιβάζοντος στην αλλοδαπή. Επιβάλλεται συγκεκριμένα η διαπίστωση ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως μετοχών τύπου Γ, ο μεταβιβάζων τυγχάνει εν πάση περιπτώσει της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μεταβιβαζομένων μετοχών. Απαντώντας όμως σε μια ερώτηση που έθεσε το Δικαστήριο, η Σουηδική Κυβέρνηση δεν ήταν σε θέση να αποδείξει ότι το είδος αυτών των μεταβιβάσεων αφορά αντικειμενικά διαφορετικές καταστάσεις από τις οποίες προκύπτει ότι για τις μεταβιβάσεις αυτές ο δυνητικός κίνδυνος τον οποίο, όσον αφορά τη φορολόγηση του μεταβιβάζοντος στη Σουηδία, συνεπάγεται η οριστική μετοίκησή του στην αλλοδαπή, υφίσταται κατ' ουσίαν υπό όρους διαφορετικούς απ' ό,τι για τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α και τύπου Β.

64 Τέλος, όσον αφορά το επιχείρημα της Riksskatteverket ότι, οσάκις μια διάταξη εθνικού δικαίου φαίνεται να δικαιολογείται βάσει του άρθρου 58 ΕΚ, οι περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως που προκύπτουν από την εθνική αυτή διάταξη πρέπει επίσης να θεωρούνται δικαιολογημένες, αρκεί να διαπιστωθεί ότι, εν πάση περιπτώσει, όπως προκύπτει και από τη σκέψη 72 της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί να γίνεται επίκληση του άρθρου 58 ΕΚ για να δικαιολογηθεί η εφαρμογή ενός εθνικού μέτρου όπως είναι το επίμαχο στο πλαίσιο της κύριας δίκης.

65 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση, καθόσον αφορά τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ότι τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία, όπως είναι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή - υπό τον όρο ωστόσο ότι η συμμετοχή αυτή μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του - ή προς σουηδική ανώνυμη εταιρία, η οποία είναι θυγατρική ενός τέτοιου αλλοδαπού νομικού προσώπου.

Επί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

66 Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο προδικαστικό ερώτημα, όσον αφορά τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το ερώτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί, καθόσον αφορά τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, μόνο στον βαθμό στον οποίο, με γνώμονα τις τελευταίες αυτές διατάξεις, η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη μπορεί να συνεπάγεται αυτοτελή περιορισμό, σε περίπτωση που δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της Συνθήκης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

67 Συναφώς, όπως προκύπτει και από τις σκέψεις 38 και 65 της παρούσας αποφάσεως, όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Β, η επίμαχη εθνική διάταξη συνεπάγεται αδικαιολόγητο περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Αντιθέτως, όσον αφορά τις μεταβιβάσεις μετοχών τύπου Α, από τις σκέψεις 37 και 65 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι το άρθρο 43 ΕΚ δεν αντίκειται στην επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη παρά μόνο στον βαθμό στον οποίο η συμμετοχή που ο μεταβιβάζων κατέχει στην προς ην η μεταβίβαση εταιρία, η οποία έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, του παρέχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας αυτής και να καθορίζει τις δραστηριότητές της.

68 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να δοθεί η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, καθόσον αφορά τις διατάξεις περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, μόνον ως προς την περίπτωση κατά την οποία, εφόσον πρόκειται για μεταβίβαση μετοχών τύπου Α, το άρθρο 43 ΕΚ δεν έχει εφαρμογή λόγω του ανεπαρκούς επιπέδου συμμετοχής του μεταβιβάζοντος στην προς ην η μεταβίβαση εταιρία η οποία έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους.

69 Συναφώς, επιβάλλεται εκ προοιμίου η διαπίστωση ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη δεν μπορεί να θεωρηθεί αμιγώς εσωτερικό μέτρο, καθόσον εφαρμόζεται στην περίπτωση κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών που προκύπτουν από τη μεταβίβαση επί ζημία μετοχών εκ μέρους του κατοίκου ενός κράτους μέλους προς εταιρία εγκατεστημένη εντός άλλου κράτους μέλους, στην οποία ο μεταβιβάζων ή συγγενής του κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή.

70 Δεν αμφισβητείται, επί πλέον, ότι η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη μπορεί να αποτρέψει τους Σουηδούς που υπόκεινται στον φόρο επί των υπεραξιών να μεταβιβάζουν επί ζημία μετοχές προς εταιρίες εγκατεστημένες εντός άλλων κρατών μελών, στις οποίες αυτοί κατέχουν, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή και, συνεπώς, συνιστά, όσον αφορά τους εν λόγω υποκείμενους στον φόρο, περιορισμό της ελευθερίας των κινήσεων κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, στο πνεύμα αυτό, προπαρατεθείσα απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 18 και την παρατιθέμενη εκεί νομολογία).

71 Πρέπει επομένως να εξεταστεί αν μπορεί να δικαιολογηθεί ένας τέτοιος περιορισμός.

72 Συναφώς, οι δικαιολογίες τις οποίες επικαλείται η Riksskatteverket σχετικά με το άρθρο 58 ΕΚ είναι οι ίδιες κατ' ουσίαν με εκείνες που ανέπτυξε για να δικαιολογήσει τους περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως που προκαλεί η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη και οι οποίες αφορούν τη συνοχή του φορολογικού συστήματος, την καταπολέμηση της φοροαποφυγής και την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων [βλ., όσον αφορά τη σχέση μεταξύ των επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος που αναγνωρίζει το Δικαστήριο και του άρθρου 73 Δ, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 58, παράγραφος 1, στοιχείο α_, ΕΚ), προπαρατεθείσα απόφαση Verkooijen, σκέψη 43 έως 46]. Για τους ίδιους όμως λόγους με εκείνους που εκτέθηκαν, όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως, στις σκέψεις 46 έως 63 της παρούσας αποφάσεως, οι δικαιολογίες αυτές δεν μπορούν να γίνουν δεκτές όσον αφορά τον περιορισμό της ελευθερίας κινήσεως των κεφαλαίων, ο οποίος διαπιστώθηκε στη σκέψη 70 της παρούσας αποφάσεως.

73 Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, ναι μεν, στην περίπτωση μεταβιβάσεως μετοχών τύπου Α, το άρθρο 43 ΕΚ δεν αντίκειται στην επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική διάταξη λόγω του ανεπαρκούς επιπέδου της συμμετοχής του μεταβιβάζοντος στην προς ην η συμμετοχή εταιρία που έχει την έδρα της εντός άλλου κράτους μέλους, πλην όμως η εθνική αυτή διάταξη συνιστά, εν πάση περιπτώσει, περιορισμό της ελευθερίας των κινήσεων των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 58 ΕΚ.

74 Κατόπιν των προεκτεθέντων, πρέπει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα, καθόσον αφορά τις διατάξεις της Συνθήκης περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η απάντηση ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή η οποία δεν μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του.

75 Κατά συνέπεια, πρέπει να δοθεί στο υποβληθέν ερώτημα η ακόλουθη απάντηση.

- τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή - υπό τον όρο ωστόσο ότι η συμμετοχή αυτή μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του -, ή προς σουηδική ανώνυμη εταιρία, η οποία είναι θυγατρική ενός τέτοιου αλλοδαπού νομικού προσώπου·

- τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή η οποία δεν μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

76 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Σουηδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση των Κάτω Χωρών, καθώς και η Επιτροπή και η Εποπτεύουσα Αρχή της ΕΖΕΣ, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 1ης Νοεμβρίου 2000 το Regeringsrätten, αποφαίνεται:

1) Τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή - υπό τον όρο ωστόσο ότι η συμμετοχή αυτή μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του -, ή προς σουηδική ανώνυμη εταιρία, η οποία είναι θυγατρική ενός τέτοιου αλλοδαπού νομικού προσώπου.

2) Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ αντίκεινται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στο πλαίσιο της κύριας δίκης, η οποία, σε περίπτωση μεταβιβάσεως επί ζημία μετοχών εταιριών, αποκλείει τον μεταβιβάζοντα από το ευεργέτημα της αναβολής της καταβολής του φόρου επί των υπεραξιών που πραγματοποιούνται επί των μετοχών αυτών, οσάκις η μεταβίβαση πραγματοποιείται προς αλλοδαπό νομικό πρόσωπο στο οποίο ο μεταβιβάζων κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, συμμετοχή η οποία δεν μπορεί να του παράσχει τη δυνατότητα να ασκεί αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις αυτού του αλλοδαπού νομικού προσώπου και να καθορίζει τις δραστηριότητές του.