Απόφαση του Δικαστηρίου της 14ης Ιουνίου 2001. - Kvaerner plc κατά Staatssecretaris van Financiën. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Hoge Raad der Nederlanden - Κάτω Χώρες. - Ασφαλίσεις εκτός των ασφαλειών ζωής - Οδηγία 88/357/ΕΟΚ - Έννοια της εγκαταστάσεως και του κράτους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος. - Υπόθεση C-191/99.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2001 σελίδα I-04447



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1. Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - ρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής - Οδηγία 88/357 - «Eγκατάσταση» μιας ασφαλιστικής εταιρίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας - Έννοια - Θυγατρική - Δεν περιλαμβάνεται

(Οδηγία 88/357 του Συμβουλίου, άρθρα 2, στοιχ. γ_, και 3)

2. Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - ρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής - Οδηγία 88/357 - Κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος - «Eγκατάσταση» του αντισυμβαλλομένου, υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ_, της οδηγίας - Έννοια - εριεχόμενο

(Οδηγία 88/357 του Συμβουλίου, άρθρου 2, στοιχ. δ_, τελευταία περίπτωση)

3. Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - ρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής - Οδηγία 88/357 - Φόρος επί των ασφαλίστρων - Κράτος μέλος το οποίο επιβαρύνει ένα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος νομικό πρόσωπο με φόρο επί των ασφαλίσεων επιβαλλόμενο επί των ασφαλίστρων που το νομικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε σε επίσης εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστή για την ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης της εγκατεστημένης στο φορολογούν κράτος μέλος θυγατρικής ή υποθυγατρικής του εταιρίας - Επιτρέπεται

(Οδηγία 88/357 του Συμβουλίου, άρθρα 2, στοιχ. γ_και δ_, 3 και 25)

4. Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών - ρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής - Οδηγία 88/357 - Έννοια των όρων «ασφαλισμένος [αντισυμβαλλόμενος]» και «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, της οδηγίας - Ερμηνεία - Εσωτερικές συμφωνίες στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών αφορώσες την τιμολόγηση και την πληρωμή - Δεν ασκούν επιρροή

(Οδηγία 88/357 του Συμβουλίου, άρθρο 2, στοιχ. δ_, τελευταία περίπτωση)

Περίληψη

1. Το άρθρο 2, στοιχείο γ_, της δεύτερης οδηγίας 88/357, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239, το οποίο ορίζει την «εγκατάσταση» ως την έδρα, το πρακτορείο ή το υποκατάστημα μιας «επιχειρήσεως», αναφέρεται στην εγκατάσταση μιας ασφαλιστικής εταιρίας.

Μολονότι το άρθρο 3 της οδηγίας έχει την έννοια ότι διευρύνει την έννοια του «πρακτορείου ή υποκαταστήματος» στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας, ώστε αυτή να έχει όσο το δυνατόν ευρύτερη εφαρμογή, όποια και αν είναι η τυπικώς χρησιμοποιούμενη ονομασία, ωστόσο δεν συνάγεται εντεύθεν ότι μια θυγατρική αποτελεί μορφή μόνιμης παρουσίας που πρέπει να εξομοιωθεί προς πρακτορείο ή υποκατάστημα και, επομένως, να θεωρηθεί εγκατάσταση υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας.

( βλ. σκέψεις 32, 35, 39 )

2. Η έννοια της «εγκαταστάσεως» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας 88/357, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239, για να καθορισθεί «το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» έχει την έννοια ότι καλύπτει όλες τις εταιρίες που συνδέονται μεταξύ τους στο πλαίσιο ενός ομίλου, οσάκις μία από τις εταιρίες αυτές συνάπτει σύμβαση ασφαλίσεως καλύπτουσα την επαγγελματική ευθύνη άλλων εταιριών του ομίλου.

( βλ. σκέψεις 42, 56 )

3. Τα άρθρα 2, στοιχεία γ_ και δ_, τελευταία περίπτωση, και 3 της δεύτερης οδηγίας 88/357, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239, επιτρέπουν όπως κράτος μέλος επιβαρύνει ένα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος νομικό πρόσωπο με φόρο επί των ασφαλίσεων επιβαλλόμενο επί των ασφαλίστρων που το νομικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε σε επίσης εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστή για την ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης της εγκατεστημένης στο φορολογούν κράτος μέλος θυγατρικής ή υποθυγατρικής του εταιρίας. Το ίδιο ισχύει αν το νομικό πρόσωπο που κατέβαλε τα ασφάλιστρα και εκείνο του οποίου η επαγγελματική ευθύνη καλύπτεται αποτελούν εταιρίες του ίδιου ομίλου συνδεόμενες με σχέση διαφορετική από τη σχέση μητρικής προς θυγατρική.

( βλ. σκέψη 57, διατακτ. 1 )

4. Για την ερμηνεία των όρων «ασφαλισμένος [αντισυμβαλλόμενος]» ή «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας 88/357, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239, είναι αδιάφορος ο τρόπος κατά τον οποίο τιμολογείται ή καταβάλλεται το ασφάλιστρο που αφορά τον καλυπτόμενο κίνδυνο στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών. ράγματι, υποκειμενικά κριτήρια όπως είναι οι εσωτερικές συμφωνίες στο πλαίσιο του ομίλου αφορώσες την τιμολόγηση και την πληρωμή δεν μπορούν να ασκούν επιρροή στον καθορισμό του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος και, επομένως, του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση της ασφαλιστικής πράξεως, διότι θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε φοροαποφυγή.

( βλ. σκέψεις 59-60, διατακτ. 2 )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-191/99,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Kvaerner plc

και

Staatssecretaris van Financiën,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2, στοιχεία γ_ και δ_, και 3 της δεύτερης οδηγίας 88/357/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1988, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ (ΕΕ L 172, σ. 1),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους C. Gulmann, πρόεδρο του τρίτου και του έκτου τμήματος, προεδρεύοντα, A. La Pergola, Μ. Wathelet (εισηγητή) και Β. Σκουρή, προέδρους τμήματος, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet, P. Jann, L. Sevón, R. Schintgen, F. Macken και N. Colneric, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, προϊσταμένη τμήματος,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Μ. A. Fierstra,

- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον W.-D. Plessing,

- η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους R. Abraham και S. Seam,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από την Μ. Ewing, επικουρούμενη από τον A. Robertson, barrister;

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την C. Tufvesson και τον H. Μ. H. Speyart,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Kvaerner plc, εκπροσωπουμένης από τον F. Bracht, belastingadviseur, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τους R. Abraham και S. Seam, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον H. Μ. H. Speyart, κατά τη συνεδρίαση της 8ης Νοεμβρίου 2000,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2001,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 19ης Μα_ου 1999, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Μα_ου 1999, το Hoge Raad der Nederlanden υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, τρία προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 2, στοιχεία γ_ και δ_, και 3 της δεύτερης οδηγίας 88/357/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1988, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ (ΕΕ L 172, σ. 1, στο εξής: οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Kvaerner plc (στο εξής: Kvaerner) και του Staatssekretaris van Financiën (Υπουργού Οικονομικών των Κάτω Χωρών), σχετικά με μια πράξη εκ των υστέρων επιβολής φόρου αφορώσα το μέρος των καταβληθέντων από την Kvaerner ασφαλίστρων το οποίο προοριζόταν για την κάλυψη των κινδύνων από την επαγγελματική δραστηριότητα μιας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες υποθυγατρικής της για το διάστημα από 1ης Ιουλίου 1990 μέχρι 31 Μα_ου 1994.

Το νομικό πλαίσιο

Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση

3 Η οδηγία αποτελούσε την κρίσιμη κοινοτική κανονιστική ρύθμιση κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης. Επρόκειτο για τη δεύτερη οδηγία που εκδόθηκε στον τομέα της ασφαλίσεως εκτός της ασφάλειας ζωής. Η οδηγία είχε, σύμφωνα με το άρθρο 1 αυτής, ως σκοπό, αφενός, να συμπληρώσει την πρώτη οδηγία στον τομέα αυτόν, δηλαδή την πρώτη οδηγία 73/239/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 1973, περί συντονισμού των νομοθετικών κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την ανάληψη δραστηριότητος πρωτασφαλίσεως, εκτός της ασφαλίσεως ζωής, και την άσκηση αυτής (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 157), και, αφετέρου, να θεσπίσει τις ειδικές διατάξεις σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις και τους κλάδους ασφαλειών που αναφέρει η εν λόγω οδηγία.

4 Σύμφωνα με την πρώτη και την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας:

«[...] είναι απαραίτητη η ανάπτυξη της εσωτερικής ασφαλιστικής αγοράς και [...], για να επιτευχθεί ο στόχος αυτός, πρέπει να διευκολυνθούν οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις που έχουν την έδρα τους στην Κοινότητα να παρέχουν υπηρεσίες εντός των κρατών μελών [...]

[...]

[...] για πρακτικούς λόγους, η παροχή υπηρεσιών πρέπει να προσδιοριστεί λαμβάνοντας υπόψη, αφενός, την εγκατάσταση του ασφαλιστή, και αφετέρου, τον τόπο όπου υφίσταται ο κίνδυνος· [...] κατά συνέπεια, πρέπει επίσης να δοθεί ο ορισμός της κατάστασης του κινδύνου· [...] πρέπει, επιπλέον, να οριοθετηθεί σαφώς η δραστηριότητα που ασκείται μέσω εγκαταστάσεως σε σχέση με εκείνη που ασκείται ως ελεύθερη παροχή υπηρεσιών».

5 Τα άρθρα 2 και 3 της οδηγίας περιλαμβάνονται στον τίτλο Ι αυτής, «Γενικές διατάξεις».

6 Το άρθρο 2 της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως :

α) πρώτη οδηγία :

η οδηγία 73/239/ΕΟΚ·

β) επιχείρηση :

- για την εφαρμογή των τίτλων Ι και ΙΙ :

κάθε επιχείρηση που έχει λάβει διοικητική άδεια σύμφωνα με το άρθρο 6 ή το άρθρο 23 της πρώτης οδηγίας,

- για την εφαρμογή των τίτλων ΙΙΙ και IV :

κάθε επιχείρηση που έχει λάβει διοικητική άδεια σύμφωνα με το άρθρο 6 της εν λόγω οδηγίας·

γ) εγκατάσταση:

η έδρα καθώς και κάθε πρακτορείο ή υποκατάστημα μιας επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 3·

δ) κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος :

- το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία όταν η ασφάλιση αφορά ακίνητα ή ακίνητα και το περιεχόμενό τους, στο μέτρο που αυτό καλύπτεται από το ίδιο ασφαλιστήριο,

- το κράτος μέλος καταχώρισης, όταν η ασφάλιση αφορά κάθε είδους μεταφορικά μέσα,

- το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος συνήψε τη σύμβαση, προκειμένου περί συμβάσεων διάρκειας κατώτερης από ή ίσης με τέσσερις μήνες, οι οποίες αφορούν κινδύνους που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδίου ή διακοπών, ανεξαρτήτως κλάδου,

- το κράτος μέλος όπου ο ασφαλισμένος έχει τη συνήθη διαμονή του ή, έαν ο ασφαλισμένος είναι νομικό πρόσωπο, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση αυτού του νομικού προσώπου στο οποίο αναφέρεται το ασφαλιστήριο, σε όλες τις περιπτώσεις που δεν αναφέρονται ρητά στις προηγούμενες περιπτώσεις·

ε) κράτος μέλος της εγκατάστασης :

το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η εγκατάσταση που καλύπτει τον κίνδυνο·

στ) κράτος μέλος παροχής υπηρεσιών:

το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται ο κίνδυνος, εφόσον καλύπτεται από εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος.»

7 Το άρθρο 3 της οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«Για την εφαρμογή της πρώτης οδηγίας καθώς και της παρούσας οδηγίας, εξομοιώνεται με πρακτορείο ή υποκατάστημα κάθε μόνιμη παρουσία μιας επιχείρησης στο έδαφος κράτους μέλους, έστω και αν αυτή η παρουσία δεν έχει λάβει τη μορφή υποκαταστήματος ή πρακτορείου, αλλά ασκείται μέσω απλού γραφείου το οποίο διευθύνεται από το προσωπικό της ίδιας επιχείρησης, ή από ανεξάρτητο πρόσωπο, εντεταλμένο να ενεργεί μονίμως για την επιχείρηση όπως θα ενεργούσε ένα πρακτορείο.»

8 Όσον αφορά τη φορολόγηση των ασφαλιστικών πράξεων, η δέκατη πέμπτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«[...] ορισμένα κράτη μέλη δεν επιβάλλουν καμία έμμεση φορολογία στις ασφαλιστικές πράξεις, ενώ τα περισσότερα κράτη μέλη εφαρμόζουν ειδικούς φόρους και άλλες μορφές εισφοράς, όπου περιλαμβάνονται και οι επιβαρύνσεις που προορίζονται για οργανισμούς αποκατάστασης· [...] στα κράτη μέλη που εισπράττουν τέτοιου είδους φόρους και εισφορές, η διάρθρωση και ο συντελεστής τους διαφέρουν σημαντικά· [...] πρέπει να αποφευχθεί η δημιουργία στρεβλώσεων του ανταγωνισμού μεταξύ των κρατών μελών, όσον αφορά τις ασφαλιστικές υπηρεσίες, εξαιτίας των υπαρχουσών διαφορών· [...] στην επίλυση του προβλήματος αυτού μπορεί να συμβάλει η εφαρμογή του φορολογικού καθεστώτος και οι άλλες μορφές εισφοράς που προβλέπει το κράτος μέλος όπου ευρίσκεται ο κίνδυνος, υπό την επιφύλαξη μεταγενέστερης εναρμόνισης [...]».

9 Το άρθρο 25, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας ρυθμίζει τη δυνατότητα των κρατών μελών να επιβάλλουν φόρους επί των ασφαλίστρων ως εξής:

«Με την επιφύλαξη μελλοντικής εναρμόνισης, τα ασφαλιστήρια συμβόλαια που συνάπτονται υπό καθεστώς παροχής υπηρεσιών υπόκεινται αποκλειστικά στους έμμεσους και τους οιονεί φόρους που επιβαρύνουν τα ασφάλιστρα στο κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται ο κίνδυνος κατά την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ_, [...]».

Το εθνικό νομικό πλαίσιο

10 Η φορολογία των συμβάσεων ασφαλίσεως διέπεται στις Κάτω Χώρες από τον Wet op belastingen van rechtsverkeer (ολλανδικό νόμο περί της φορολογίας των νομικών πράξεων). Η νομοθεσία αυτή τροποποιήθηκε με νόμο της 20ής Ιουνίου 1990 (Staatsblad αριθ. 332), ο οποίος άρχισε να ισχύει την 1η Ιουλίου 1990, προκειμένου να μεταφερθεί η οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο.

11 Κατ' εφαρμογήν του άρθρου 20 του Wet op belastingen van rechtsverkeer, όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο της 20ής Ιουνίου 1990 (στο εξής: WBR):

«Επί των ασφαλίσεων που καλύπτουν κίνδυνο ευρισκόμενο στις Κάτω Χώρες επιβάλλεται επιβάρυνση καλούμενη "φόρος επί των συμβάσεων ασφαλίσεως"».

12 Το άρθρο 21 του WBR διευκρινίζει συναφώς πού βρίσκεται ο καλυπτόμενος από την ασφάλιση κίνδυνος:

«1. Ο καλυπτόμενος από την ασφάλιση κίνδυνος βρίσκεται στις Κάτω Χώρες αν ο αντισυμβαλλόμενος κατοικεί στις Κάτω Χώρες ή, σε περίπτωση που ο αντισυμβαλλόμενος είναι νομικό πρόσωπο, αν η εγκατάσταση του νομικού αυτού προσώπου την οποία αφορά η σύμβαση βρίσκεται στις Κάτω Χώρες.

2. Εξάλλου, ο καλυπτόμενος από την ασφάλιση κίνδυνος, οσάκις δεν έχει εφαρμογή η παράγραφος 1, βρίσκεται στις Κάτω Χώρες αν η ασφάλιση αφορά:

a. ακίνητα ευρισκόμενα στις Κάτω Χώρες καθώς και τα έπιπλα που περιέχουν, εξαιρουμένων των προς διαμετακόμιση εμπορευμάτων·

[...]

3. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, ο καλυπτόμενος από την ασφάλιση κίνδυνος δεν βρίσκεται στις Κάτω Χώρες αν η ασφάλιση αφορά:

a. ακίνητα ευρισκόμενα σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως καθώς και τα έπιπλα που περιέχουν, εξαιρουμένων των προς διαμετακόμιση εμπορευμάτων·

[...]

4. Ως "εγκατάσταση", υπό την έννοια της παραγράφου 1, νοείται η κύρια εγκατάσταση του νομικού προσώπου καθώς και κάθε άλλη μόνιμη παρουσία οποιασδήποτε μορφής του νομικού αυτού προσώπου.»

Η διαφορά της κύριας δίκης

13 Η Kvaerner, εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, κατέχει όλες τις μετοχές της επίσης εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρίας John Brown plc. Μέσω της θυγατρικής αυτής, η Kvaerner κατέχει όλα τα εταιρικά μερίδια της John Brown Engineers en Constructors BV (στο εξής: John Brown BV), εταιρίας εγκατεστημένης στις Κάτω Χώρες.

14 Η Kvaerner συνήψε με μια εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο ασφαλιστική εταιρία συμβάσεις ασφαλίσεως επαγγελματικής ευθύνης και συμβάσεις παγκόσμιας ασφαλίσεως για τους οικονομικούς κινδύνους που απορρέουν από φυσικές καταστροφές, προς κάλυψη των επιχειρήσεων του ομίλου της.

15 Οι συμβάσεις ασφαλίσεως προβλέπουν ότι ασφαλισμένοι μπορούν να είναι, σύμφωνα με τις οδηγίες του αντισυμβαλλομένου, η ίδια η Kvaerner και/ή οι θυγατρικές της και/ή οι συνδεόμενες προς αυτήν επιχειρήσεις. Η Kvaerner καταβάλλει απευθείας στην ασφαλιστική εταιρία τα ασφάλιστρα που αφορούν τις συμβάσεις αυτές και μετακυλίει στις ασφαλισμένες επιχειρήσεις το μέρος του ποσού που αντιστοιχεί στην ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης καθεμίας από αυτές.

16 Η Kvaerner περιέλαβε σ' αυτή την ασφαλιστική κάλυψη τους κινδύνους που συνδέονται με την επαγγελματική δραστηριότητα της John Brown BV, άνευ εντολής της δεύτερης. Το μέρος των καταβαλλομένων από την Kvaerner ασφαλίστρων, το οποίο αφορά τους κινδύνους που συνδέονται με την επαγγελματική δραστηριότητα της John Brown BV, τιμολογείται σ' αυτήν μέσω της John Brown plc.

17 Η ολλανδική φορολογική αρχή εξέδωσε εις βάρος της Kvaerner στις 17 Νοεμβρίου 1995 πράξη εκ των υστέρων επιβολής φόρου δυνάμει του άρθρου 25, παράγραφος 3, του WBR. Έτσι, ζητήθηκε από την Kvaerner να καταβάλει φόρο επί των συμβάσεων ασφαλίσεως ύψους 50 142 ολλανδικών φιορινίων (NLG), ο οποίος αφορούσε το μέρος των ασφαλίστρων που της κατέβαλε η John Brown BV μέσω της John Brown plc για την κάλυψη των κινδύνων που συνδέονταν με την επαγγελματική της δραστηριότητα κατά το διάστημα από 1ης Ιουλίου 1990 μέχρι 31 Μα_ου 1994, κατά το μέτρο που οι κίνδυνοι αυτοί βρίσκονταν στις Κάτω Χώρες.

18 Δεδομένου ότι η ολλανδική φορολογική αρχή ενέμεινε στη φορολόγηση παρά την ασκηθείσα διοικητική ένσταση, η Kvaerner προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Gerechtshof te Amsterdam (Κάτω Χώρες). Με απόφαση της 16ης Μα_ου 1997 το δικαστήριο αυτό επιβεβαίωσε την απόφαση της φορολογικής αρχής. Ως εκ τούτου, η Kvaerner άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.

19 Στην απόφαση περί παραπομπής, το Hoge Raad παρατηρεί ότι δύο ερμηνείες είναι δυνατές. Είτε, όπως έκρινε το Gerechtshof, θεωρείται ότι η έννοια της «εγκαταστάσεως» στο άρθρο 2 της οδηγίας περιλαμβάνει όχι μόνον την έδρα, τα πρακτορεία και τα υποκαταστήματα, αλλά και τις θυγατρικές, κατά το μέτρο που το άρθρο 3 της οδηγίας επεκτείνει την έννοια αυτή σε κάθε μόνιμη παρουσία, υπό τις μορφές που παραθέτει. Κατά τον τρόπο αυτόν, λαμβάνεται υπόψη η προβλεπόμενη στο άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ) ελευθερία επιλογής της κατάλληλης νομικής μορφής για την άσκηση δραστηριοτήτων εντός άλλου κράτους μέλους. Είτε, σύμφωνα με την άποψη της Kvaerner, υποστηρίζεται ότι ο τόπος εγκαταστάσεως του νομικού προσώπου καθορίζει την είσπραξη του φόρου επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και ότι η ερμηνεία που επιτρέπει να θεωρηθεί μια έχουσα αυτοτελή νομική προσωπικότητα θυγατρική ως εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου νομικού προσώπου μπορεί να αντιβαίνει προς τον σκοπό της οδηγίας. Το Hoge Raad φρονεί ότι, σε μια κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, αν θεωρηθεί ότι η έννοια της εγκαταστάσεως του αντισυμβαλλομένου νομικού προσώπου δεν περιλαμβάνει τις θυγατρικές ή υποθυγατρικές, θα είναι αδύνατος ο καθορισμός του τόπου του κινδύνου, εκτός αν η θυγατρική ή υποθυγατρική στην οποία μετακυλίεται το ασφάλιστρο πρέπει να θεωρηθεί αντισυμβαλλόμενος υπό την έννοια των άρθρων 2 και 3 της οδηγίας.

Τα προδικαστικά ερωτήματα

20 Επειδή έκρινε ότι η εκκρεμής ενώπιόν του ένδικη διαφορά θέτει ζητήματα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου, το Hoge Raad der Nederlanden, με απόφαση της 19ης Μα_ου 1999, ανέστειλε τη διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Επιτρέπουν τα άρθρα 2, στοιχεία γ_ και δ_, και 3 της δεύτερης οδηγίας 88/357/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1988, όπως κράτος μέλος επιβαρύνει ένα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος νομικό πρόσωπο με φόρο επί των ασφαλίσεων επιβαλλόμενο επί των ασφαλίστρων που το νομικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε σε επίσης εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστή για την ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης της εγκατεστημένης στο φορολογούν κράτος μέλος (υπο)θυγατρικής του εταιρίας;

2) Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο ερώτημα το αν ο αντισυμβαλλόμενος δεν είναι η μητρική ή η ελέγχουσα τη μητρική εταιρία, αλλά οποιαδήποτε άλλη εταιρία του σχετικού ομίλου εταιριών (π.χ. μια ελεγχόμενη ασφαλιστική εταιρία);

3) Έχει σημασία για την απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα ή για την ερμηνεία των όρων "ασφαλισμένος [αντισυμβαλλόμενος]" ή "κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος" το αν τα σχετικά με τον ασφαλιστικό κίνδυνο ασφάλιστρα έχουν (εν όλω ή εν μέρει) μετακυλιθεί στην (υπο)θυγατρική εταιρία;»

Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

21 Με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημά του, τα οποία πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν τα άρθρα 2, στοιχεία γ_ και δ_, τελευταία περίπτωση, και 3 της οδηγίας επιτρέπουν όπως κράτος μέλος επιβαρύνει ένα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος νομικό πρόσωπο με φόρο επί των ασφαλίσεων επιβαλλόμενο επί των ασφαλίστρων που το νομικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε σε επίσης εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστή για την ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης της εγκατεστημένης στο φορολογούν κράτος μέλος θυγατρικής ή υποθυγατρικής του εταιρίας. Ερωτά αν το ίδιο ισχύει εφόσον το νομικό πρόσωπο που κατέβαλε τα ασφάλιστρα και εκείνο του οποίου η επαγγελματική ευθύνη καλύπτεται αποτελούν εταιρίες του ίδιου ομίλου συνδεόμενες με σχέση διαφορετική από την σχέση μητρικής προς θυγατρική.

22 Κατά την Kvaerner και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η οδηγία δεν επιτρέπει να απαιτείται από την Kvaerner η καταβολή του ολλανδικού φόρου επί των συμβάσεων ασφαλίσεως για τα ασφάλιστρα τα οποία η εταιρία αυτή κατέβαλε στο Ηνωμένο Βασίλειο για την κάλυψη των κινδύνων που συνδέονται προς την επαγγελματική δραστηριότητα της John Brown BV και τα οποία η εταιρία αυτή της κατέβαλε μέσω της John Brown plc. Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζει ότι από τον ορισμό της εγκαταστάσεως στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι μια θυγατρική δεν μπορεί να αποτελεί εγκατάσταση, υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ_, της οδηγίας. Η κυβέρνηση αυτή διευκρινίζει ωστόσο ότι, κατ' αυτήν, η John Brown BV θα μπορούσε να είναι αντισυμβαλλόμενος αν προκύψει ότι η Kvaerner την εκπροσώπησε ως εντολοδόχος στο πλαίσιο των συμβάσεων αυτών ασφαλίσεως. Κατά την Kvaerner, δεδομένου ότι το άρθρο 2, στοιχείο δ_, χρησιμοποιεί την έννοια της «εγκαταστάσεως» του αντισυμβαλλομένου στην περίπτωση και μόνον που ο αντισυμβαλλόμενος είναι νομικό πρόσωπο, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η έννοια της εγκαταστάσεως του αντισυμβαλλομένου καλύπτει και τις θυγατρικές, οι οποίες αποτελούν αυτοτελή νομικά πρόσωπα.

23 Αντιθέτως, η Ολλανδική, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή υποστηρίζουν, επικαλούμενες διαφορετικά επιχειρήματα, ότι οι ολλανδικές αρχές δικαιούνται να επιβάλουν φόρο επί των ασφαλίστρων που καταβλήθηκαν για την κάλυψη κινδύνων συνδεομένων προς την επαγγελματική δραστηριότητα της John Brown BV.

24 H Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η έννοια της «εγκαταστάσεως» χρησιμοποιείται σε διαφορετικό νοηματικό πλαίσιο στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, απ' ό,τι στο άρθρο 2, στοιχείο δ_, της οδηγίας. Κατά την κυβέρνηση αυτή, οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, στοιχείο γ_, και 3 της οδηγίας ορίζουν την ένοια της εγκαταστάσεως του ασφαλιστή στο πλαίσιο και μόνον των οδηγιών περί πρωτασφαλίσεως εκτός της ασφάλειας ζωής, ενώ το άρθρο 2, στοιχείο δ_, αφορά την εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου. Η δεύτερη αυτή έννοια, η οποία δεν ορίζεται στην οδηγία, πρέπει να ερμηνευθεί με γνώμονα το άρθρο 52 της Συνθήκης και, συνεπώς, περιλαμβάνει τις θυγατρικές.

25 Η Γερμανική Κυβέρνηση, βασιζόμενη στις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, στοιχείο γ_, και 3 της οδηγίας, φρονεί ότι κάθε μόνιμη παρουσία, περιλαμβανομένων των θυγατρικών, αποτελεί εγκατάσταση υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ_, της οδηγίας.

26 Συνεπώς, η Ολλανδική και η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζονται αμφότερες ότι, στη διαφορά της κύριας δίκης, το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είναι, υπό την έννοια της οδηγίας, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου την οποία αφορά η σύμβαση και όπου, επομένως, βρίσκεται ο κίνδυνος.

27 Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, η John Brown BV πρέπει να θεωρηθεί ως ο αντισυμβαλλόμενος υπό την έννοια της οδηγίας, οπότε το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είναι το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος.

28 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι οι θυγατρικές περιλαμβάνονται στην έννοια της «εγκαταστάσεως», αλλά ότι η έννοια της «εγκαταστάσεως» στο άρθρο 2, στοιχείο δ_, πρέπει να ερμηνευθεί διαφορετικά, με γνώμονα τον τόπο όπου ασκείται η δραστηριότητα της οποίας οι κίνδυνοι καλύπτονται. Κατά συνέπεια, το «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος» είναι το κράτος μέλος εγκαταστάσεως του υποκαταστήματος ή του πρακτορείου ή, σε περιπτώσεις ασφαλίσεων που αφορούν όμιλο επιχειρήσεων, το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η εταιρία του ομίλου του αντισυμβαλλομένου στις δραστηριότητες της οποίας αναφέρεται το οικείο τμήμα του ασφαλιστηρίου.

Εκτίμηση του Δικαστηρίου

29 Η απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο από τα υποβληθέντα ερωτήματα επιβάλλει να καθοριστεί αν η θυγατρική ή υποθυγατρική μιας αντισυμβαλλομένης εταιρίας, ακόμη δε και μια εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο με την εν λόγω εταιρία χωρίς να αποτελεί θυγατρική ούτε πρακτορείο ή υποκατάστημά της, μπορεί να θεωρηθεί «εγκατάσταση» της εν λόγω εταιρίας, υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας.

30 ρέπει κατ' αρχάς να υπομνησθεί η παγία νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία για την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (βλ., αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, 292/82, Merck, Συλλογή 1983, σ. 3781, σκέψη 12, της 21ης Φεβρουαρίου 1984, 337/82, St. Nikolaus Brennerei und Likörfabrik, Συλλογή 1984, σ. 1051, σκέψη 10, της 14ης Οκτωβρίου 1999, C-223/98, Adidas, Συλλογή 1999, σ. Ι-7081, σκέψη 23, της 18ης Μα_ου 2000, C-301/98, KVS International, Συλλογή 2000, σ. Ι-3583, σκέψη 21, και της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, C-156/98, Γερμανία κατά Επιτροπής, Συλλογή 2000, σ. Ι-6857, σκέψη 50).

31 Συναφώς, από την ανάλυση του άρθρου 2, στοιχείο γ_, και του άρθρου 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας προκύπτει ότι η έννοια της εγκαταστάσεως χρησιμοποιείται στα δύο αυτά σημεία εντός δύο διαφορετικών νοηματικών πλαισίων. Το άρθρο 2, στοιχείο γ_, αφορά, λαμβανομένου υπόψη του ορισμού της «επιχειρήσεως» στο άρθρο 2, στοιχείο β_, της οδηγίας, την εγκατάσταση της παρέχουσας την ασφάλιση επιχειρήσεως, ενώ το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, αφορά την εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου. Όπως υπογραμμίζουν η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ των δύο αυτών ορισμών.

32 ράγματι, επισημαίνεται ότι το άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας ορίζει την «εγκατάσταση» ως την έδρα, το πρακτορείο ή το υποκατάστημα μιας «επιχειρήσεως», ενώ το άρθρο 2, στοιχείο β_, διευκρινίζει ότι ως «επιχείρηση» νοείται, ιδίως για την εφαρμογή του άρθρου 2 της οδηγίας, η επιχείρηση η οποία έχει λάβει διοικητική άδεια για την παροχή υπηρεσιών ασφαλίσεως.

33 Η οδηγία κάνει χρήση της κατά τα άνω ορισθείσας εννοίας της εγκαταστάσεως προκειμένου να διακρίνει, όπως προκύπτει μεταξύ άλλων από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της, μεταξύ της ασκήσεως δραστηριοτήτων ασφαλίσεως εκτός από την ασφάλεια ζωής μέσω εγκαταστάσεως ευρισκομένης σε άλλο κράτος μέλος, την οποία εγγυάται και ρυθμίζει η πρώτη οδηγία 73/239, και της ασκήσεως των δραστηριοτήτων αυτών μέσω διασυνοριακής παροχής υπηρεσιών, την οποία εγγυάται και ρυθμίζει η οδηγία.

34 Η διάκριση αυτή εμφαίνεται στο άρθρο 2, στοιχείο ε_, της οδηγίας, το οποίο ορίζει ως κράτος μέλος εγκαταστάσεως το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται η εγκατάσταση που καλύπτει τον κίνδυνο, και στο άρθρο 2, στοιχείο στ_, της οδηγίας, το οποίο ορίζει ως κράτος μέλος της παροχής υπηρεσιών το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται ο κίνδυνος, εφόσον καλύπτεται από εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος.

35 Συνεπώς, ο ορισμός της «εγκαταστάσεως» στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας αναφέρεται μόνο στην εγκατάσταση μιας ασφαλιστικής εταιρίας. Απομένει να καθορισθεί το περιεχόμενό του.

36 Συναφώς, δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός της Γερμανικής Κυβερνήσεως ότι η έννοια της «εγκαταστάσεως» στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας πρέπει να διευρυνθεί ώστε να καλύπτει και τις θυγατρικές, κατά το μέτρο που αυτές αποτελούν μια μορφή μόνιμης παρουσίας και κατά το μέτρο που το άρθρο 3, από το οποίο εξαρτάται ρητώς ο ορισμός της εγκαταστάσεως στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, εξομοιώνει προς πρακτορείο ή υποκατάστημα κάθε μόνιμη παρουσία μιας επιχειρήσεως στο έδαφος κράτους μέλους.

37 ράγματι, το άρθρο 3 της οδηγίας προβλέπει την εξομοίωση προς πρακτορείο ή υποκατάστημα κάθε μόνιμης παρουσίας μιας επιχειρήσεως στο έδαφος κράτους μέλους, αλλά διευκρινίζει ότι τούτο πρέπει να συμβαίνει «έστω και αν αυτή η παρουσία δεν έχει λάβει τη μορφή υποκαταστήματος ή πρακτορείου, αλλά ασκείται μέσω απλού γραφείου το οποίο διευθύνεται από το προσωπικό της ίδιας επιχείρησης, ή από ανεξάρτητο πρόσωπο, εντεταλμένο να ενεργεί μονίμως για την επιχείρηση όπως θα ενεργούσε ένα πρακτορείο».

38 Έτσι, το γράμμα του άρθρου 3 της οδηγίας επαναλαμβάνει τη διατύπωση της αποφάσεως της 4ης Δεκεμβρίου 1986, 205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 21), εκδοθείσας ενάμισι έτος πριν από την έκδοση της οδηγίας αυτής. Με την απόφαση αυτή έπρεπε να καθοριστεί ποιο είδος παρουσίας, μολονότι δεν αποτελεί τυπικώς υποκατάστημα ή πρακτορείο, είναι ωστόσο αρκούντως μόνιμο ώστε να εμφαίνει την εγκατάσταση της επιχειρήσεως σε άλλο κράτος μέλος και, συνεπώς, εμπίπτει μάλλον στις διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν το δικαίωμα εγκαταστάσεως και όχι στις διατάξεις που αφορούν την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών. Στη σκέψη 21 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι μια ασφαλιστική επιχείρηση κράτους μέλους η οποία διατηρεί εντός άλλου κράτους μέλους μόνιμη παρουσία μη έχουσα λάβει τη μορφή υποκαταστήματος ή πρακτορείου αλλά ασκούσα δραστηριότητα μέσω απλού γραφείου, που διευθύνεται από το προσωπικό της επιχειρήσεως ή από ανεξάρτητο πρόσωπο, στο οποίο όμως έχει δοθεί η εντολή να ενεργεί γι' αυτήν κατά τρόπο μόνιμο όπως θα έπραττε ένα πρακτορείο, εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης περί του δικαιώματος εγκαταστάσεως και όχι στις διατάξεις περί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

39 Κατά συνέπεια, το άρθρο 3 της οδηγίας έχει την έννοια ότι διευρύνει την έννοια του «πρακτορείου ή υποκαταστήματος» στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας, ώστε αυτή να έχει όσο το δυνατόν ευρύτερη εφαρμογή, όποια και αν είναι η τυπικώς χρησιμοποιούμενη ονομασία. Ωστόσο, δεν συνάγεται εντεύθεν ότι μια θυγατρική αποτελεί μορφή μόνιμης παρουσίας που πρέπει να εξομοιωθεί προς πρακτορείο ή υποκατάστημα και, επομένως, να θεωρηθεί εγκατάσταση υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας.

40 Εξάλλου, η εξομοίωση μιας θυγατρικής προς πρακτορείο ή υποκατάστημα, υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας, θα δημιουργούσε πρόβλημα ερμηνείας της οδηγίας 92/49/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 1992, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων που αφορούν την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και για την τροποποίηση των οδηγιών 73/239 και 88/357 (τρίτης οδηγίας για την πρωτασφάλιση εκτός της ασφάλειας ζωής) (ΕΕ L 228, σ. 1). ράγματι, το άρθρο 1, στοιχείο β_, της οδηγίας 92/49 ορίζει το «υποκατάστημα» ως «κάθε πρακτορείο ή υποκατάστημα ασφαλιστικής επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη του άρθρου 3 της οδηγίας 88/357/ΕΟΚ», ενώ η θυγατρική ορίζεται χωριστά στο άρθρο 1, στοιχείο θ_.

41 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, ο ορισμός της «εγκαταστάσεως» στο άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας δεν περιλαμβάνει τις θυγατρικές.

42 Όσον αφορά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας, διαπιστώνεται ότι η έννοια της «εγκαταστάσεως» χρησιμοποιείται στο άρθρο αυτό για να καθορισθεί «το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος». Ως εγκατάσταση στην οποία αναφέρεται η διάταξη αυτή ορίζεται ρητώς η εγκατάσταση του αντισυμβαλλομένου και, συνεπώς, η έννοια της εγκαταστάσεως δεν μπορεί να έχει τη σημασία που της προσδίδει το άρθρο 2, στοιχείο γ_, της οδηγίας.

43 ροκειμένου να ερμηνευθεί η έννοια της «εγκαταστάσεως», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας και να καθορισθεί ειδικότερα αν αυτή μπορεί να θεωρηθεί ότι αναφέρεται στη θυγατρική ή υποθυγατρική του συνάπτοντος τη σύμβαση ασφαλίσεως νομικού προσώπου, πρέπει, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως, να ληφθούν υπόψη το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη αυτή και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος.

44 Από το άρθρο 2, στοιχείο δ_, πρώτη έως τέταρτη περίπτωση, της οδηγίας προκύπτει ότι σκοπός του κοινοτικού νομοθέτη ήταν να προτείνει, για όλα τα είδη των ασφαλιζομένων κινδύνων, μια λύση παρέχουσα τη δυνατότητα να καθορισθεί το κράτος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος με βάση μάλλον συγκεκριμένα και υλικά κριτήρια και όχι νομικά κριτήρια. Ο επιδιωκόμενος σκοπός συνίστατο στο να αντιστοιχεί σε κάθε κίνδυνο ένα συγκεκριμένο στοιχείο το οποίο να καθιστά δυνατό τον εντοπισμό του κινδύνου εντός ορισμένου κράτους μέλους.

45 Έτσι, σε περίπτωση που η σύμβαση αφορά ακίνητα, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος είναι το κράτος μέλος όπου βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία, κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας. Δυνάμει του άρθρου 2, στοιχείο δ_, δεύτερη περίπτωση, της οδηγίας, αν η σύμβαση αφορά όχημα, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος είναι το κράτος ταξινομήσεως του οχήματος, ακόμη και αν δεν ταυτίζεται με το κράτος όπου χρησιμοποιείται το όχημα. Οσάκις μια σύμβαση σύντομης διάρκειας αφορά τους κινδύνους που ανακύπτουν κατά τη διάρκεια ταξιδίων ή διακοπών, το κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος είναι το κράτος μέλος όπου ο αντισυμβαλλόμενος συνήψε τη σύμβαση, σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τρίτη περίπτωση, της οδηγίας.

46 Με το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας, ο κοινοτικός νομοθέτης είχε σκοπό να καταστήσει δυνατό τον καθορισμό του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος σε κάθε κατάσταση που δεν ρυθμίζεται από τις προηγούμενες περιπτώσεις. Συνεπώς, σκοπός του άρθρου 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, είναι κυρίως η θέσπιση συμπληρωματικού κανόνα για τον καθορισμό του τόπου στον οποίο βρίσκεται ένας επαγγελματικός κίνδυνος, οσάκις ο κίνδυνος αυτός δεν αφορά ειδικώς ακίνητο, όχημα ή ταξίδι. ρος τούτο, προσδίδεται έμφαση στον τόπο όπου ασκείται η δραστηριότητα της οποίας ο κίνδυνος καλύπτεται από τη σύμβαση. ροκειμένου να επιτευχθεί τούτο, ο νομοθέτης χρησιμοποίησε το κριτήριο της συνήθους διαμονής του αντισυμβαλλομένου, οσάκις αυτός είναι φυσικό πρόσωπο, και το κριτήριο της εγκαταστάσεως την οποία αφορά η σύμβαση, οσάκις πρόκειται περί νομικού προσώπου.

47 Επομένως, δεν θα ήταν δυνατός ο καθορισμός του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος αν, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, δηλαδή εφόσον μια μητρική εταιρία εγκατεστημένη εντός κράτους μέλους έχει συνάψει σύμβαση ασφαλίσεως με ασφαλιστή του ίδιου κράτους μέλους, για την κάλυψη των κινδύνων που συνδέονται με τη δραστηριότητα υποθυγατρικής της εγκατεστημένης εντός άλλου κράτους μέλους, ο όρος «εγκατάσταση» του αντισυμβαλλομένου, υπό την έννοια του άρθρου 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας, δεν κάλυπτε και τη θυγατρική του αντισυμβαλλομένου αυτού. Δεν μπορεί να είχε τέτοια πρόθεση ο κοινοτικός νομοθέτης.

48 Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο δεδομένου ότι η έννοια της «εκμεταλλεύσεως», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, είναι καθοριστική για την εφαρμογή του άρθρου 25 της οδηγίας, το οποίο επιφυλάσσει την εξουσία φορολογήσεως των ασφαλίστρων στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος.

49 Υπό το φως της δέκατης πέμπτης αιτιολογικής σκέψεως της οδηγίας, εμφαίνεται ότι το άρθρο 25 αυτής σκοπεί στη μείωση του κινδύνου στρεβλώσεως του ανταγωνισμού μεταξύ κρατών μελών στον τομέα των υπηρεσιών ασφαλίσεως λόγω διαφορών στη διάρθρωση και στους συντελεστές των εμμέσων φόρων που πλήττουν τις ασφαλιστικές πράξεις.

50 Η επιλογή του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος ως κριτηρίου για τον καθορισμό του κράτους που έχει εξουσία φορολογήσεως είναι ικανή να εξαλείψει τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων διαφόρων κρατών μελών οι οποίες παρέχουν υπηρεσίες ασφαλίσεως.

51 Η επιλογή αυτή καθιστά επίσης δυνατό, όπως υπογραμμίζει η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, τον αποκλεισμό του κινδύνου διπλής φορολογήσεως και της πιθανότητας φοροαποφυγής, δεδομένου ότι σε κάθε κίνδυνο αντιστοιχεί μια εγκατάσταση και, συνεπώς, ένα κράτος μέλος. ράγματι, αφενός, κανένας κίνδυνος δεν μπορεί να αντιστοιχεί σε πλείονες εγκαταστάσεις και, επομένως, δεν μπορεί να χωρήσει διπλή φορολόγηση. Αφετέρου, ένας αντισυμβαλλόμενος δεν μπορεί να αποφύγει τη φορολογική του υποχρέωση εντός συγκεκριμένου κράτους μέλους, δεδομένου ότι η ύπαρξη εγκαταστάσεως και καλυπτομένου κινδύνου που αφορά την εγκατάσταση αυτή εξαρτάται από αντικειμενικώς εξακριβώσιμα στοιχεία.

52 Όπως υποστήριξε η Επιτροπή, ο κοινοτικός νομοθέτης είχε σκοπό να μεριμνά, με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, και 25 της οδηγίας, όπως, κατά το μέτρο του δυνατού, η εξουσία φορολογήσεως αναγνωρίζεται βάσει ενός ουσιαστικού και αντικειμενικού κριτηρίου, ανεξαρτήτως της νομικής καταστάσεως του αντισυμβαλλομένου και με βάση τον τόπο όπου διεξάγονται οι δραστηριότητες των οποίων οι κίνδυνοι καλύπτονται. Αν εθεωρείτο ότι η έννοια της «εγκαταστάσεως» στο άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, δεν περιλαμβάνει τις θυγατρικές, θα καθίστατο δυνατή η τεχνητή εκμετάλλευση του τόπου του κινδύνου και, ως εκ τούτου, της φορολογικής υποχρεώσεως, πράγμα το οποίο θα αντέβαινε στον σκοπό της μειώσεως των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού τον οποίο επιδιώκει η οδηγία. Η ερμηνεία αυτή θα μπορούσε επίσης να έχει ως αποτέλεσμα, σε ορισμένες περιπτώσεις, να είναι αδύνατος ο καθορισμός του τόπου όπου βρίσκεται ο κίνδυνος. Τα ενδεχόμενα αυτά δεν συνάδουν προς τον σκοπό που διαπνέει το άρθρο 25 της οδηγίας.

53 Συνεπώς, από την ανάλυση των σκοπών που επιδιώκει το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας και η κανονιστική ρύθμιση στην οποία εντάσσεται η διάταξη αυτή, ο όρος εγκατάσταση που χρησιμοποιείται στο άρθρο αυτό έχει την έννοια ότι περιλαμβάνει τις θυγατρικές ή υποθυγατρικές του αντισυμβαλλομένου νομικού προσώπου.

54 Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή του άρθρου 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας ενισχύεται από την ερμηνευτική δήλωση της διατάξεως αυτής, στην οποία προέβη η επιτροπή ασφαλιστικών θεμάτων, η οποία συνεστήθη κατ' εφαρμογήν του άρθρου 1 της οδηγίας 91/675/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1991, για τη σύσταση επιτροπής ασφαλιστικών θεμάτων (ΕΕ L 374, σ. 32), κατά τη 16η συνεδρίασή της στις 8 Απριλίου 1997. Έτσι, η επιτροπή αυτή δήλωσε τα εξής:

«Σε περίπτωση που μία μόνο σύμβαση ασφαλίσεως καλύπτει κινδύνους/δεσμεύσεις θυγατρικών ή υποκαταστημάτων του αντισυμβαλλομένου, ο τόπος στον οποίο βρίσκονται οι διάφοροι κίνδυνοι/δεσμεύσεις που καλύπτει η σύμβαση αυτή πρέπει να καθορίζεται κατ' ιδίαν για κάθε κίνδυνο/δέσμευση, σύμφωνα με το άρθρο 2, στοιχείο δ_, της δεύτερης οδηγίας 88/357/ΕΟΚ, περί πρωτασφαλίσεως εκτός της ασφάλειας ζωής, ειδικότερα σύμφωνα με την τελευταία περίπτωση αυτού, και με το άρθρο 2, στοιχείο ε_, της δεύτερης οδηγίας 90/619/ΕΟΚ, περί ασφάλειας ζωής, ειδικότερα σύμφωνα με την τελευταία περίπτωση αυτού».

55 Εξάλλου, διευκρινίζεται ότι, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, οι σκοποί της οδηγίας δεν θα επιτυγχάνονταν ούτε αν στην έννοια της «εκμεταλλεύσεως», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας, ενέπιπταν μόνον οι θυγατρικές για τις οποίες η μητρική εταιρία συνήψε σύμβαση ασφαλίσεως και όχι, γενικότερα, όλα τα μέλη ενός ομίλου εταιριών. ράγματι, αν τούτο ίσχυε, οι εφαρμοστέοι κανόνες θα μπορούσαν να καταστατηγούνται απλώς και μόνο διά της αναθέσεως της αποστολής συνάψεως των συμβάσεων ασφαλίσεως για ολόκληρο τον όμιλο σε μια εταιρία μη τελούσα σε σχέση μητρικής προς θυγατρική με τις λοιπές ασφαλιζόμενες εταιρίες του ομίλου.

56 Συνεπώς, ο όρος «εγκατάσταση» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας έχει την έννοια ότι καλύπτει όλες τις εταιρίες που συνδέονται μεταξύ τους στο πλαίσιο ενός ομίλου, οσάκις μία από τις εταιρίες αυτές συνάπτει σύμβαση ασφαλίσεως καλύπτουσα άλλες εταιρίες του ομίλου.

57 Κατά συνέπεια, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 2, στοιχεία γ_ και δ_, τελευταία περίπτωση, και 3 της οδηγίας επιτρέπουν όπως κράτος μέλος επιβαρύνει ένα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος νομικό πρόσωπο με φόρο επί των ασφαλίσεων επιβαλλόμενο επί των ασφαλίστρων που το νομικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε σε επίσης εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστή για την ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης της εγκατεστημένης στο φορολογούν κράτος μέλος θυγατρικής ή υποθυγατρικής του εταιρίας. Το ίδιο ισχύει αν το νομικό πρόσωπο που κατέβαλε τα ασφάλιστρα και εκείνο του οποίου η επαγγελματική ευθύνη καλύπτεται αποτελούν εταιρίες του ίδιου ομίλου συνδεόμενες με σχέση διαφορετική από τη σχέση μητρικής προς θυγατρική.

Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

58 Με το τρίτο του ερώτημα, το Hoge Raad der Nederlanden ερωτά κατ' ουσίαν αν η πλήρης ή μερική μετακύλιση του ασφαλίστρου που αφορά τον καλυπτόμενο κίνδυνο στη θυγατρική ή υποθυγατρική ασκεί επιρροή στην ερμηνεία των όρων «ασφαλισμένος [αντισυμβαλλόμενος]» ή «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας, και κατά συνέπεια στην απάντηση στο πρώτο και δεύτερο ερώτημα.

59 Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, όπως ισχυρίζονται η Ολλανδική και η Γερμανική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, η ερμηνεία της επίμαχης στην κύρια δίκη κοινοτικής κανονιστικής ρυθμίσεως δεν μπορεί να εξαρτάται από εσωτερικές συμφωνίες στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών αφορώσες την τιμολόγηση και την πληρωμή. Τέτοια υποκειμενικά κριτήρια δεν μπορούν ιδίως να ασκούν επιρροή στον καθορισμό του κράτους μέλους όπου βρίσκεται ο κίνδυνος και, επομένως, του κράτους μέλους που είναι αρμόδιο για τη φορολόγηση της ασφαλιστικής πράξεως, διότι θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε φοροαποφυγή.

60 Συνεπώς, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι, για την ερμηνεία των όρων «ασφαλισμένος [αντισυμβαλλόμενος]» ή «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας, είναι αδιάφορος ο τρόπος κατά τον οποίο τιμολογείται ή καταβάλλεται το ασφάλιστρο που αφορά τον καλυπτόμενο κίνδυνο στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

61 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ολλανδική, η Γερμανική και η Γαλλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με απόφαση της 19ης Μα_ου 1999 το Hoge Raad der Nederlanden, αποφαίνεται:

1) Τα άρθρα 2, στοιχεία γ_ και δ_, τελευταία περίπτωση, και 3 της δεύτερης οδηγίας 88/357/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 22ας Ιουνίου 1988, για τον συντονισμό των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων σχετικά με την πρωτασφάλιση, εκτός της ασφάλειας ζωής, και τη θέσπιση των διατάξεων που σκοπό έχουν να διευκολύνουν την πραγματική άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών καθώς και για την τροποποίηση της οδηγίας 73/239/ΕΟΚ, επιτρέπουν όπως κράτος μέλος επιβαρύνει ένα εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος νομικό πρόσωπο με φόρο επί των ασφαλίσεων επιβαλλόμενο επί των ασφαλίστρων που το νομικό αυτό πρόσωπο κατέβαλε σε επίσης εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος ασφαλιστή για την ασφάλιση επαγγελματικής ευθύνης της εγκατεστημένης στο φορολογούν κράτος μέλος θυγατρικής ή υποθυγατρικής του εταιρίας. Το ίδιο ισχύει αν το νομικό πρόσωπο που κατέβαλε τα ασφάλιστρα και εκείνο του οποίου η επαγγελματική ευθύνη καλύπτεται αποτελούν εταιρίες του ίδιου ομίλου συνδεόμενες με σχέση διαφορετική από τη σχέση μητρικής προς θυγατρική.

2) Για την ερμηνεία των όρων «ασφαλισμένος [αντισυμβαλλόμενος]» ή «κράτος μέλος όπου βρίσκεται ο κίνδυνος», κατά το άρθρο 2, στοιχείο δ_, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας 88/357, είναι αδιάφορος ο τρόπος κατά τον οποίο τιμολογείται ή καταβάλλεται το ασφάλιστρο που αφορά τον καλυπτόμενο κίνδυνο στο πλαίσιο ενός ομίλου εταιριών.