Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 18ης Ιουνίου 1998. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής Δημοκρατίας. - Παράβαση κράτους μέλους- Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου - Άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 6 - Δικαίωμα προς έκπτωση - Εξαιρέσεις προβλεπόμενες από εθνικούς κανόνες προγενέστερους της έκτης οδηγίας. - Υπόθεση C-43/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1998 σελίδα I-03903



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Έκπτωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου - Δαπάνες αυστηρά επαγγελματικού χαρακτήρα - Εξαιρέσεις προβλεπόμενες από εθνικούς κανόνες προγενέστερους της έκτης οδηγίας - Αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας επί μεταφορικών μέσων που συνιστούν το εργαλείο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο - Επιτρέπεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 17 §§ 2, στοιχ. αα, και 6)

Περίληψη

Το υφιστάμενο κατά την έναρξη ισχύος της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, εθνικό καθεστώς φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αποκλείει την έκπτωση του φόρου επί μεταφορικών μέσων που συνιστούν το εργαλείο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο δεν συνιστά παράβαση του άρθρου 17, παράγραφος 2, της οδηγίας, διότι το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρούν, μέχρι την έναρξη ισχύος των κανόνων που θα θεσπίσει το Συμβούλιο, όλες τις εξαιρέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση οι οποίες προβλέπονται από την εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της οδηγίας.

Από το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας προκύπτει σαφώς ότι, αν και απόκειται στο Συμβούλιο να ορίσει τις δαπάνες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας, οι κανόνες που το Συμβούλιο καλείται να εκδώσει δεν περιορίζονται εκ των προτέρων στις δαπάνες που δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό. Υπ' αυτές τις συνθήκες, η έκφραση «όλες οι εξαιρέσεις», η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περιλαμβάνει τις δαπάνες που έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-43/96,

Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από την H. Michardy και τον E. Traversa, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον C. Gσmez de la Cruz, μέλος της ίδιας υπηρεσίας, Centre Wagner, Kirchberg,

προσφεύγoυσα,

κατά

Γαλλικής Δημοκρατίας, εκπροσωπουμένης από την C. de Salins, υποδιευθύντρια στη διεύθυνση νομικών υποθέσεων του Υπουργείου Εξωτερικών, επικουρούμενη από τον G. Mignot, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων του ιδίου υπουργείου, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την Πρεσβεία της Γαλλίας, 9, boulevard du Prince Henri,

καθής,

υποστηριζομένης από το

Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, εκπροσωπούμενο από την S. Ridley, του Treasury Solicitor's Department, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την Πρεσβεία του Ηνωμένου Βασιλείου, 14, boulevard Roosevelt,

παρεμβαίνον,

">που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες αποκλείεται η έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας επί μεταφορικών μέσων που συνιστούν το εργαλείο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και ιδίως από τις διατάξεις του άρθρου της 17, παράγραφος 2,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους R. Schintgen, πρόεδρο του δευτέρου τμήματος, προεδρεύοντα του έκτου τμήματος, G. F. Mancini, P. J. G. Kapteyn, J. L. Murray και G. Hirsch (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: D. Louterman-Hubeau, κύρια υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 25ης Σεπτεμβρίου 1997,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 13ης Νοεμβρίου 1997,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 14 Φεβρουαρίου 1996, η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ, προσφυγή ζητώντας να αναγνωριστεί ότι η Γαλλική Δημοκρατία, διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες αποκλείεται η έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) επί μεταφορικών μέσων που συνιστούν το εργαλείο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), και ιδίως από τις διατάξεις του άρθρου της 17, παράγραφος 2.

Η έκτη οδηγία

2 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

(...).»

3 Η παράγραφος 6 του ιδίου άρθρου προβλέπει:

«Το αργότερο προ της παρόδου τεσσάρων ετών από την έναρξη της ισχύος της παρούσης οδηγίας, το Συμβούλιο προτάσει της Επιτροπής καθορίζει ομοφώνως τις δαπάνες, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας. Οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό, όπως οι δαπάνες πολυτελείας, ψυχαγωγίας ή κοινωνικής παραστάσεως.

Μέχρι να τεθούν σε ισχύ οι ανωτέρω προβλεπόμενοι κανόνες, τα κράτη μέλη δύνανται να διατηρήσουν όλες τις εξαιρέσεις, τις οποίες προβλέπει η εθνική τους νομοθεσία κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος της παρούσης οδηγίας.»

4 Στις 25 Ιανουαρίου 1983 η Επιτροπή υπέβαλε στο Συμβούλιο πρόταση δωδέκατης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: δαπάνες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ C 37, σ. 8), η οποία τροποποιήθηκε με άλλη πρόταση που υπέβαλε η Επιτροπή στο Συμβούλιο στις 20 Φεβρουαρίου 1984 (ΕΕ C 56, σ. 7). Η πρόταση αυτή δεν έχει εγκριθεί από το Συμβούλιο.

Η εθνική νομοθεσία

5 Η επίμαχη γαλλική νομοθεσία συνίσταται στο άρθρο 237 του παραρτήματος ΙΙ του Γενικού Φορολογικού Κώδικα (στο εξής: CGI), το οποίο τέθηκε σε ισχύ στις 27 Ιουλίου 1967 και ορίζει:

«Τα οχήματα ή μηχανές, οποιασδήποτε φύσεως, για τη μεταφορά προσώπων ή για μικτή χρήση, τα οποία συνιστούν πάγια στοιχεία του ενεργητικού ή, στην αντίθετη περίπτωση, οσάκις δεν προορίζονται για μεταπώληση ως καινουργή, δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση».

6 Στα βασικά έγγραφα των γαλλικών φορολογικών αρχών (σειρά 3 C A, τμήμα D, φύλλα 1532 έως 1533, ενημέρωση της 1ης Μαου 1990), διευκρινίζεται ότι τα οχήματα που καλύπτει η διάταξη αυτή είναι τα ποδήλατα, τα μοτοποδήλατα, τα οδικά οχήματα, τα σκάφη, τα αεροσκάφη και τα ελικόπτερα. Αντιθέτως, ο εν λόγω κανόνας δεν έχει εφαρμογή στα εμπορικά οχήματα, όπως ημιφορτηγά, φορτηγά, ελκυστήρες και άλλα «πολύ ειδικά οχήματα». Επιπλέον, τα ελικόπτερα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση, έστω και αν χρησιμοποιούνται για φωτογράφηση, διαφήμιση, εκπαίδευση πιλότων ή για τη συγκέντρωση τοπογραφικών ή γεωδαιτικών στοιχείων.

Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διοικητική διαδικασία

7 Με έγγραφο της 6ης Σεπτεμβρίου 1991, η Επιτροπή ενημέρωσε τη Γαλλική Δημοκρατία ότι θεωρούσε ότι το άρθρο 237 του παραρτήματος ΙΙ του CGI είναι ασυμβίβαστο προς τις διατάξεις της έκτης οδηγίας και, ιδίως, προς το άρθρο της 17, παράγραφος 2, καθόσον δεν παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση ως προς τα οχήματα που χρησιμοποιούνται για μαθήματα οδηγήσεως.

8 Με έγγραφο της 6ης Δεκεμβρίου 1991, η Γαλλική Κυβέρνηση ενημέρωσε την Επιτροπή ότι η επίμαχη διάταξη τροποποιήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 1993, έτσι ώστε να παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση για τα οχήματα ή μηχανές που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για μαθήματα οδηγήσεως.

9 Με έγγραφο της 12ης Ιουλίου 1993, η Επιτροπή επισήμανε στη Γαλλική Κυβέρνηση ότι τόσο η προϋπόθεση αποκλειστικής χρήσεως του οχήματος για τη δραστηριότητα της σχολής οδηγών όσο και ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση που εξακολουθούσε να πλήττει τους υποκειμένους στον φόρο των οποίων η δραστηριότητα ως εκ της φύσεώς της συνεπάγεται τη χρήση ορισμένων μεταφορικών μέσων και μηχανών (όπως, για παράδειγμα, ελικόπτερα ανυψώσεως που ανήκουν σε επιχείρηση αεροεργασιών) αντίκεινται προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

10 Με έγγραφο της 4ης Οκτωβρίου 1993, η Γαλλική Κυβέρνηση απάντησε ότι η προϋπόθεση περί αποκλειστικής χρησιμοποιήσεως του αυτοκινήτου σχολής οδηγών για μαθήματα οδηγήσεως κατέστη λιγότερο αυστηρή με τη διοικητική εγκύκλιο της 4ης Φεβρουαρίου 1993. Ισχυρίστηκε επιπλέον ότι ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση για τα μεταφορικά μέσα τα οποία αποτελούν το αντικείμενο, αυτό καθαυτό, της δραστηριότητας επιτρέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.

11 Ως προς τα οχήματα που χρησιμοποιούνται στα πλαίσια της δραστηριότητας σχολής οδηγών, η Επιτροπή αποφάσισε να μη συνεχίσει την παρούσα διαδικασία. Αντιθέτως, θεωρώντας ως θεμελιώδη την αρχή του δικαιώματος προς έκπτωση για μεταφορικό μέσο το οποίο αποτελεί το αντικείμενο, αυτό καθαυτό, της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, η Επιτροπή έστειλε στις 8 Νοεμβρίου 1994 αιτιολογημένη γνώμη στη Γαλλική Δημοκρατία, καλώντας την να λάβει τα απαιτούμενα μέτρα εντός προθεσμίας δύο μηνών.

12 Με την από 9 Ιανουαρίου 1995 απάντησή της, η Γαλλική Κυβέρνηση γνωστοποίησε την πλήρη διαφωνία της με την ανάλυση της Επιτροπής και αποσαφήνισε τις παρατηρήσεις που είχε διατυπώσει με την απάντησή της στο έγγραφο οχλήσεως.

Επί της ουσίας

13 Προς στήριξη της προσφυγής της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο προβλεπόμενος στο άρθρο 237 του παραρτήματος ΙΙ του CGI αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ επί αγαθών που αποτελούν το εργαλείο ή το αντικείμενο της δραστηριότητας των υποκειμένων στον φόρο αντίκειται προς το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

14 Βεβαίως, το άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας επιτρέπει ρητώς στα κράτη μέλη να διατηρούν διατάξεις αποκλείουσες το δικαίωμα προς έκπτωση οι οποίες, όπως το άρθρο 237 του παραρτήματος ΙΙ του CGI, είναι προγενέστερες του χρόνου ενάρξεως ισχύος της έκτης οδηγίας.

15 Εντούτοις, κατά την Επιτροπή, ο προβλεπόμενος στο άρθρο 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση αφορά μόνον τις δαπάνες που δεν έχουν αυστηρά επαγγελματικό χαρακτήρα. Επομένως, οι δαπάνες που μπορεί να αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση είναι μόνον οι δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο για αγαθά και υπηρεσίες που δεν είναι απολύτως απαραίτητες για την άσκηση του επαγγέλματός του. Αυτή η δυνατότητα αποκλεισμού έχει ως σκοπό να μην επιτρέψει σε υποκείμενο στον φόρο να αποκτά για προσωπική του τελική κατανάλωση αγαθά και υπηρεσίες που δεν έχουν φορολογηθεί.

16 Η ερμηνεία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Συγκεκριμένα, δεν είναι σύμφωνη με το γράμμα του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας.

17 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι η πρώτη φράση του άρθρου 17, παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι το Συμβούλιο καθορίζει τις δαπάνες οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ. Η επόμενη φράση διευκρινίζει ότι «οπωσδήποτε θα αποκλείονται του δικαιώματος προς έκπτωση οι δαπάνες, οι οποίες δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό». Από τη δεύτερη αυτή φράση προκύπτει, μεταξύ άλλων, ότι οι κανόνες που το Συμβούλιο καλείται να εκδώσει δεν περιορίζονται εκ των προτέρων στις δαπάνες που δεν έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό.

18 Υπ' αυτές τις συνθήκες, είναι σαφές ότι η έκφραση «όλες οι εξαιρέσεις», η οποία χρησιμοποιείται στο άρθρο 17, παράγραφος 6, δεύτερο εδάφιο, περιλαμβάνει τις δαπάνες που έχουν χαρακτήρα αυστηρά επαγγελματικό. Επομένως, η διάταξη αυτή επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρούν εθνικούς κανόνες οι οποίοι αποκλείουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί μεταφορικών μέσων που αποτελούν το εργαλείο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο.

19 Όπως παρατηρεί ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 14 έως 16 των προτάσεών του, η ερμηνεία αυτή επιβεβαιώνεται από τη γένεση του άρθρου 17, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας. Συγκεκριμένα, αφενός, στην αιτιολογική έκθεση που συνόδευε την πρόταση έκτης οδηγίας (Bulletin des Communautιs europιennes, Supplιment 11/73, σ. 1), η Επιτροπή ανέφερε ότι είναι δυσχερής η κατανομή μεταξύ του ιδιωτικού και του επαγγελματικού μέρους ορισμένων δαπανών, ακόμη και όταν αυτές πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της κανονικής λειτουργίας της επιχειρήσεως. Αφετέρου, από τη σύγκριση του κειμένου του άρθρου 17, παράγραφος 6, όπως προτάθηκε από την Επιτροπή, και του κειμένου που ενέκρινε το Συμβούλιο προκύπτει ότι, κατά την έκδοση της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη δεν μπόρεσαν να καταλήξουν σε συμφωνία ως προς το εφαρμοστέο καθεστώς ειδικώς για τις δαπάνες μεταφοράς επιβατών.

20 Από τις σκέψεις αυτές συνάγεται ότι η Γαλλική Δημοκρατία, διατηρώντας σε ισχύ νομοθετικές διατάξεις σύμφωνα με τις οποίες αποκλείεται η έκπτωση του ΦΠΑ επί μεταφορικών μέσων που αποτελούν το εργαλείο της δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, δεν παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία και ιδίως από τις διατάξεις του άρθρου της 17, παράγραφος 2. Επομένως, η προσφυγή λόγω παραβάσεως κράτους μέλους πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμη.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

21 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 4, του ίδιου κανονισμού, τα κράτη μέλη και τα όργανα που παρενέβησαν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα)

αποφασίζει:

1) Απορρίπτει την προσφυγή.

2) Καταδικάζει την Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων στα δικαστικά έξοδα.

3) Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας φέρει τα δικαστικά του έξοδα.