Απόφαση του Δικαστηρίου της 7ης Σεπτεμßρίου 1999. - Jennifer Gregg και Mervyn Gregg κατά Commissioners of Customs and Excise. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Value Added Tax and Duties Tribunal, Belfast - Ηνωμένο Βασίλειο. - ΦΠΑ - Έκτη οδηγία - Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος - Ίδρυμα - Οργανισμός - Έννοια - Παροχή υπηρεσιών από ένωση συνισταμένη από δύο φυσικά πρόσωπα (partnership). - Υπόθεση C-216/97.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1999 σελίδα I-04947



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαλλαγές προβλεπόμενες από την έκτη οδηγία - «Ίδρυμα» ή «οργανισμός» κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, της οδηγίας - Έννοια - Φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται επιχείρηση - Περιλαμβάνονται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 13, Α, § 1)

Περίληψη

$$Από το γεγονός ότι το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, περιέχει διαφορετικούς χαρακτηρισμούς των επαγγελματιών τους οποίους μνημονεύει δεν μπορεί να συναχθεί ότι, στις μεν περιπτώσεις όπου η διάταξη αυτή μνημονεύει ρητά πράξη συντελούμενη από «οργανισμό» και «ίδρυμα», το ευεργέτημα των υπ' αυτής προβλεπομένων απαλλαγών επιφυλάσσεται αποκλειστικά στα νομικά πρόσωπα, στις άλλες δε περιπτώσεις μπορούν να τύχουν του ευεργετήματος αυτού και φυσικά πρόσωπα. Ασφαλώς, οι όροι «οργανισμός» και «ίδρυμα» υπονοούν την ύπαρξη εξατομικευμένης οντότητας εκπληρούσας συγκεκριμένη λειτουργία. Τις προϋποθέσεις όμως αυτές συγκεντρώνουν όχι μόνον τα νομικά πρόσωπα, αλλά και ένα ή πλείονα φυσικά πρόσωπα τα οποία εκμεταλλεύονται επιχείρηση.

Επομένως, το εν λόγω άρθρο πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι εκφράσεις «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως δεόντως αναγνωρισμένα» και «άλλοι οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», που περιέχουν τα στοιχεία ββ και ζζ, αντιστοίχως, της διατάξεως αυτής, δεν αποκλείουν του ευεργετήματος της απαλλαγής τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται επιχείρηση.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-216/97,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του VAT and Duties Tribunal, Belfast (Ηνωμένο Βασίλειο), προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Jennifer Gregg και Mervyn Gregg

και

Commissioners of Customs & Excise,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχεία ββ και ζζ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους G. C. Rodrνguez Iglesias, Πρόεδρο, P. J. G. Kapteyn, G. Hirsch (εισηγητή) και P. Jann, προέδρους τμήματος, J. C. Moitinho de Almeida, J. L. Murray, D. A. O. Edward, H. Ragnemalm και R. Schintgen, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Γ. Κοσμάς

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- οι σύζυγοι Gregg, εκπροσωπούμενοι από τον Andrew Hitchmough, barrister, ενεργούντα βάσει εντολής του Terry Dockley, solicitor,

- η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον John E. Collins, Assisant Treasury Solicitor, επικουρούμενο από τον Paul Lasok, QC, και τη Melanie Hall, barrister,

- η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους Ernst Rφder, Ministerialrat του Oμοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομίας, και Claus-Dieter Quassowski, Regierungsdirektor του ίδιου υπουργείου,

- η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Adrien Bos, νομικό σύμβουλο του Υπουργείου Εξωτερικών,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Peter Oliver, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις των Gregg, εκπροσωπούμενων από τον Andrew Hitchmough, της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενης από τον John E. Collins, επικουρουμένο από τον Nicholas Paines, QC, της Κυβερνήσεως των Κάτω Ξωρών, εκπροσωπουμένης από τον Marc Fierstra, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών, της Σουηδικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τη Lotty Nordling, γενική διευθύντρια νομικών υποθέσεων στη νομική γραμματεία (ΕΕ) του Υπουργείου Εξωτερικών, και της Επιτροπής, εκπροσωπούμενης από τον Peter Oliver, κατά τη συνεδρίαση της 15ης Σεπτεμβρίου 1998,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 17ης Νοεμβρίου 1998,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 4ης Ιουνίου 1997, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 9 Ιουνίου 1997, το VAT and Duties Tribunal, Belfast, υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 234 ΕΚ), δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχεία ββ και ζζ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ των συζύγων Gregg και των Commissioners of Customs & Excise (στο εξής: Commissioners), που είναι αρμόδιοι στο Ηνωμένο Βασίλειο για την είσπραξη του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), περί την εφαρμογή ή μη της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, την οποία προβλέπει το παράρτημα 9, ομάδα 7, περίπτωση 4, του Value Added Tax Act 1994, (νόμος του 1994 περί ΦΠΑ, στο εξής: VAT Act 1994), με το οποίο μεταφέρθηκε στην εθνική έννομη τάξη το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχεία ββ και ζζ, της έκτης οδηγίας.

Η εθνική ρύθμιση

3 Το παράρτημα 9, ομάδα 7, περίπτωση 4, του VAT Act 1994 ορίζει:

«[Απαλλάσσονται του ΦΠΑ] η παροχή φροντίδων ή ιατρικής ή χειρουργικής περιθάλψεως και η συναφής προς αυτήν προμήθεια αγαθών, εντός νοσηλευτηρίου ή άλλου ιδρύματος, εγκεκριμένου, διαθέτοντος άδεια, εγγεγραμμένου στα μητρώα ή απαλλασσομένου από την εγγραφή στα μητρώα με απόφαση Υπουργού ή άλλης αρχής κατ' εφαρμογήν γενικής ισχύος νόμου της Βουλής ή της Βουλής της Βορείου Ιρλανδίας ή γενικής ισχύος μέτρου της Συνελεύσεως της Βορείου Ιρλανδίας ή βασιλικού διατάγματος εκδιδομένου κατά το παράρτημα 1 του Nothern Ireland Act 1974, εφόσον δεν πρόκειται περί διατάξεως δυναμένης να τεθεί σε ισχύ σε διαφορετικό χρόνο για κάθε περιοχή τοπικής αυτοδιοικήσεως.»

Η κοινοτική ρύθμιση

4 Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας διέπει τις απαλλαγές εντός του κράτους μέλους. Το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχεία ββ και ζζ, ορίζει:

«Α. Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος

1. Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

(...)

β) τη νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα·

(...)

ζ) τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος».

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

5 Οι σύζυγοι Gregg, ενεργούντες στο πλαίσιο «partnership» του βορειοϋρλανδικού δικαίου, εκμεταλλεύονται από κοινού στη Βόρεια Ιρλανδία οίκο νοσηλείας, υπό την επωνυμία «Glenview Nursing Home», που περιλαμβάνει 17 δωμάτια, καθώς και κοινόχρηστους χώρους. Η επιχείρηση απασχολεί προσωπικό 25 περίπου ατόμων. Είναι εγγεγραμμένη στα μητρώα τόσο ως «οίκος περιθάλψεως» όσο και ως «οίκος νοσηλείας» σύμφωνα με το Registered Homes Order 1992 (διάταγμα περί εγκεκριμένων οίκων περιθάλψεως), δεν αναγνωρίζεται όμως ως επιχείρηση κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια της νομοθεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου. Οι σύζυγοι Gregg, εφόσον ενεργούν από κοινού στο πλαίσιο «partnership», επιδιώκουν συστηματικώς την επίτευξη κέρδους. Κατά το βορειοϋρλανδικό δίκαιο, το «partnership» δεν έχει νομική προσωπικότητα· επομένως, για το σύνολο των οφειλών και υποχρεώσεων, περιλαμβανομένων και των απτομένων του ΦΠΑ, δεν ευθύνεται αυτό, αλλά οι εταίροι αλληλεγγύως.

6 Οι σύζυγοι Gregg, προτιθέμενοι να μεγαλώσουν την επιχείρησή τους, ζήτησαν να εγγραφούν στα μητρώα των υποκειμένων σε ΦΠΑ σύμφωνα με το παράρτημα 1 των διατάξεων του VAT Act 1994. Οι Commissioners όμως αρνήθηκαν να τους εγγράψουν στα μητρώα του ΦΠΑ, με την αιτιολογία ότι η δραστηριότητά τους, ασκούμενη στο πλαίσιο «partnership», ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής των απαλλασσομένων από τον ΦΠΑ πράξεων, τις οποίες προβλέπει το παράρτημα 9, ομάδα 7, περίπτωση 4, του VAT Act 1994. Οι σύζυγοι Gregg αμφισβήτησαν την απόφαση αυτή και ισχυρίστηκαν, επικαλούμενοι την απόφαση του Δικαστηρίου της 11ης Αυγούστου 1995, C-453/93, Bulthuis-Griffioen (Συλλογή 1995, σ. Ι-2341), ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχεία ββ και ζζ, της έκτης οδηγίας απαλλαγή από τον ΦΠΑ αφορά μόνον τις δραστηριότητες νομικών προσώπων.

7 Το VAT and Duties Tribunal, Belfast, ενώπιον του οποίου έφθασε η υπόθεση, θεωρεί ότι το γράμμα των διατάξεων αυτών δεν επιφυλάσσει το ευεργέτημα της απαλλαγής αποκλειστικά στα νομικά πρόσωπα, αποκλείοντας δηλαδή από το πεδίο εφαρμογής τους τις επιχειρήσεις τις οποίες διαχειρίζονται άτομα. Εν όψει όμως της προαναφερθείσας αποφάσεως Bulthuis-Griffioen, το εθνικό δικαστήριο απεφάσισε ν' αναστείλει τη δίκη και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Πρέπει το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δύο φυσικά πρόσωπα (δηλαδή άτομα) που ασκούν από κοινού επιχειρηματική δραστηριότητα ως "partners" δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής δυνάμει του στοιχείου ββ υπό τις περιστάσεις που συνοψίζονται στο παράρτημα των παρόντων ερωτημάτων και αν υποτεθεί ότι

α) η επιχείρηση αφορά την ιατρική περίθαλψη και στενά συνδεόμενες με αυτήν πράξεις και

β) είναι "δεόντως αναγνωρισμένοι", οι δε δραστηριότητές τους είναι παρομοίας φύσεως με τις παρεχόμενες από "νοσηλευτικά ιδρύματα" και/ή "κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως";

Ειδικότερα, αποκλείονται οι "partners" από την απαλλαγή, διότι

- δεν συνιστούν "οργανισμό" δημοσίου δικαίου·

- οι δραστηριότητές τους δεν ασκούνται υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς δημοσίου δικαίου;

2) Πρέπει το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δύο φυσικά πρόσωπα (δηλαδή άτομα) που ασκούν από κοινού επιχειρηματική δραστηριότητα ως "partners" δεν μπορούν να τύχουν απαλλαγής δυνάμει του στοιχείου ζζ υπό τις περιστάσεις που συνοψίζονται στο παράρτημα των παρόντων ερωτημάτων και αν υποτεθεί ότι οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν "συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων και των παρεχομένων από οίκους ευγηρίας";»

8 Με τα δύο αυτά ερωτήματα, που ενδείκνυται να συνεξετασθούν, το εθνικό δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι εκφράσεις «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως δεόντως αναγνωρισμένα» και «άλλοι οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», που περιέχουν τα στοιχεία ββ και ζζ, αντιστοίχως, της διατάξεως αυτής, αποκλείουν του ευεργετήματος της απαλλαγής τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται επιχείρηση.

9 Οι σύζυγοι Gregg, επιθυμώντας να τύχουν εκπτώσεως, υποστηρίζουν ότι οι πράξεις τις οποίες ενεργούν στο πλαίσιο της δραστηριότητάς τους παροχής περιθάλψεως είναι φορολογήσιμες.

10 Αναφερόμενοι συναφώς στην προαναφερθείσα απόφαση Bulthuis-Griffioen, διατείνονται ότι, δεδομένου ότι οι απαλλαγές του άρθρου 13, μέρος Α, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, καθ' όσον η παράγραφος 1 της διατάξεως αυτής περιέχει την έννοια του «οργανισμού» και του «ιδρύματος», πρέπει να ερμηνεύεται έτσι ώστε να καταλαμβάνει τα νομικά και όχι τα φυσικά πρόσωπα.

11 Αντιθέτως, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, ισχυρίζονται ότι, παρά την κυριολεκτική έννοια των όρων «οργανισμός» και «ίδρυμα» και την στενή ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στις απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας, δεν μπορεί η νομική μορφή υπό την οποία ο ενδιαφερόμενος υποκείμενος στον φόρο ασκεί τη δραστηριότητά του να είναι καθοριστική για το αν οι συντελούμενες απ' αυτόν πράξεις θα είναι ή όχι φορολογητέες. Η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας εμποδίζει το να περιοριστεί το ευεργέτημα της φοροαπαλλαγής στα νομικά μόνον πρόσωπα.

12 Προεισαγωγικώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά παγία νομολογία του Δικαστηρίου, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή σύμφωνα με την οποία ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (βλ. απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997, C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I-3017, σκέψη 20).

13 Υπενθυμίζεται επίσης ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση της 11ης Ιουλίου 1985, 107/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1985, σ. 2655, σκέψη 13), έκρινε ότι, αν και οι απαλλαγές αυτές θεσπίζονται υπέρ δραστηριοτήτων που επιδιώκουν ορισμένους σκοπούς, οι περισσότερες από τις διατάξεις αυτές προσδιορίζουν επίσης τους οικονομικούς φορείς οι οποίοι επιτρέπεται να πραγματοποιούν τις παροχές που απαλλάσσονται από τον φόρο και ότι οι παροχές αυτές δεν καθορίζονται με αναφορά σε καθαρά υλικές ή λειτουργικές έννοιες.

14 Όπως διαπίστωσε το Δικαστήριο στην προαναφερθείσα απόφαση Bulthuis-Griffioen, σκέψη 20, οι όροι «οργανισμός» και «ίδρυμα» χρησιμοποιούνται σε ορισμένες διατάξεις του άρθρου 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, ενώ σε άλλες η οικεία δραστηριότητα περιγράφεται με δηλωτικό επαγγέλματος, το οποίο παραπέμπει στο άτομο, όπως συμβαίνει με τα ιατρικά και παραϋατρικά επαγγέλματα (στοιχείο γγ), τους οδοντοτεχνίτες (στοιχείο εε) και τους εκπαιδευτικούς που παραδίδουν ιδιαίτερα μαθήματα (στοιχείο ιι).

15 Αντιθέτως όμως προς ό,τι έκρινε το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση Bulthuis-Griffioen, σκέψη 20, από το γεγονός ότι το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας περιέχει διαφορετικούς χαρακτηρισμούς των επαγγελματιών τους οποίους μνημονεύει δεν μπορεί να συναχθεί ότι, στις μεν περιπτώσεις όπου η διάταξη αυτή μνημονεύει ρητά πράξη συντελούμενη από «οργανισμό» και «ίδρυμα», το ευεργέτημα των υπ' αυτής προβλεπομένων απαλλαγών επιφυλάσσεται αποκλειστικά στα νομικά πρόσωπα, στις άλλες δε περιπτώσεις μπορούν να τύχουν του ευεργετήματος αυτού και φυσικά πρόσωπα.

16 Την ερμηνεία αυτή δεν αναιρεί το γεγονός ότι, όπως έκρινε το Δικαστήριο με την προαναφερθείσα απόφαση Bulthuis-Griffioen, σκέψεις 18 και 19, οι ειδικές προϋποθέσεις που αφορούν την ιδιότητα ή την ταυτότητα του επιχειρηματικού φορέα ο οποίος προβαίνει στις απαλλασσόμενες πράξεις ερμηνεύονται στενά.

17 Συγκεκριμένα, οι όροι «οργανισμός» και «ίδρυμα» είναι κατ' αρχήν αρκετά ευρείς ώστε να καταλαμβάνουν και τα φυσικά πρόσωπα. Επιβάλλεται άλλωστε η διαπίστωση ότι σε καμμία γλώσσα το άρθρο 13, μέρος Α, της έκτης οδηγίας δεν περιέχει, αντί των όρων αυτών, την έκφραση «νομικό πρόσωπο», η οποία θα ήταν σαφής και ανεπίδεκτη ποικίλων ερμηνειών. Το γεγονός αυτό συνηγορεί υπέρ της απόψεως ότι ο κοινοτικός νομοθέτης, χρησιμοποιώντας τους όρους αυτούς, δεν είχε την πρόθεση να περιορίσει το ευεργέτημα των σκοπουμένων στην εν λόγω διάταξη απαλλαγών μόνο στις συντελούμενες από νομικά πρόσωπα πράξεις, αλλά θέλησε να διευρύνει το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών αυτών και στις συντελούμενες από φυσικά πρόσωπα πράξεις.

18 Ασφαλώς, οι όροι «οργανισμός» και «ίδρυμα» υπονοούν την ύπαρξη εξατομικευμένης οντότητας εκπληρούσας συγκεκριμένη λειτουργία. Τις προϋποθέσεις όμως αυτές συγκεντρώνουν όχι μόνον τα νομικά πρόσωπα, αλλά και ένα ή πλείονα φυσικά πρόσωπα τα οποία εκμεταλλεύονται επιχείρηση.

19 Η ερμηνεία αυτή, κατά την οποία οι όροι «οργανισμός» και «ίδρυμα» δεν προσδιορίζουν μόνο νομικά πρόσωπα, συνάδει ιδίως προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία συνδέεται άρρηκτα με το κοινό σύστημα ΦΠΑ και σύμφωνα με την οποία πρέπει να εφαρμόζονται οι προβλεπόμενες στο άρθρο 13 της έκτης οδηγίας απαλλαγές (βλ. σχετικώς απόφαση της 11ης Ιουνίου 1998, C-283/95, Fischer, Συλλογή 1998, σ. I-3369, σκέψη 27).

20 Συγκεκριμένα, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας εμποδίζει το να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως, από την άποψη της επιβολής ΦΠΑ, επιχειρηματίες που ενεργούν τις ίδιες πράξεις. Επομένως, η εν λόγω αρχή θα εθίγετο αν η δυνατότητα επικλήσεως του ευεργετήματος της απαλλαγής, που προβλέπεται για τις πράξεις τις οποίες ενεργούν «οργανισμοί» ή «ιδρύματα» που μνημονεύονται στο άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχεία ββ και ζζ, της έκτης οδηγίας, εξηρτάτο από τη νομική μορφή υπό την οποία ασκεί τη δραστηριότητά του ο υποκείμενος στον φόρο.

21 Επομένως, στα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι εκφράσεις «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως δεόντως αναγνωρισμένα» και «άλλοι οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», που περιέχουν τα στοιχεία ββ και ζζ, αντιστοίχως, της διατάξεως αυτής, δεν αποκλείουν του ευεργετήματος της απαλλαγής τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται επιχείρηση.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

22 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 4ης Ιουνίου 1997 το VAT and Duties Tribunal, Belfast, αποφαίνεται:

Το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι οι εκφράσεις «άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα» και «άλλοι οργανισμοί που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρος», που περιέχουν τα στοιχεία ββ και ζζ, αντιστοίχως, της διατάξεως αυτής, δεν αποκλείουν του ευεργετήματος της απαλλαγής τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται επιχείρηση.