Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Saggio της 1ης Ιουλίου 1999. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Γαλλικής Δημοκρατίας. - Προσφυγή λόγω παραßάσεως - Οδηγία 92/12/ΕΟΚ - Ειδική φορολόγηση των ισχυρών οινοπνευματωδών. - Υπόθεση C-434/97.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2000 σελίδα I-01129



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Με την υπό κρίση προσφυγή, η Επιτροπή καταλογίζει στη Γαλλική Δημοκρατία το γεγονός ότι διατηρεί σε ισχύ τον φόρο επί των αλκοολούχων ποτών με αλκοολικό τίτλο άνω του 25 % vol, τον οποίο θέσπισε με το άρθρο 26 του νόμου 83-25, της 19ης Ιανουαρίου 1983, φόρο τα έσοδα του οποίου προορίζονται για σκοπούς κοινωνικής ασφαλίσεως, και ότι, κατ' αυτόν τον τρόπο, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (1) (στο εξής: οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως), και από το άρθρο 20 της οδηγίας 92/83/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την εναρμόνιση των διαρθρώσεων των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη και τα αλκοολούχα ποτά (2) (στο εξής: οδηγία περί διαρθρώσεως).

Θεσμικό πλαίσιο

2 Η οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως εναρμόνισε το καθεστώς των ειδικών φόρων καταναλώσεως που επιβαρύνουν ορισμένα προϋόντα, και ειδικότερα τα ορυκτέλαια, το οινόπνευμα, τα αλκοολούχα ποτά και τα βιομηχανοποιημένα καπνά. Στο άρθρο 3, παράγραφος 2, ορίζει ότι τα εν λόγω προϋόντα «μπορούν να υπόκεινται σε άλλους έμμεσους φόρους που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς, υπό τον όρο ότι αυτές οι φορολογικές επιβαρύνσεις τηρούν τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου».

Οι διατάξεις περί της διαρθρώσεως και των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των υποκειμένων σ' αυτούς προϋόντων περιέχονται σε ειδικές οδηγίες. Η οδηγία περί διαρθρώσεως εναρμονίζει, ειδικότερα, τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως επί της αλκοόλης και των αλκοολούχων ποτών. Στο άρθρο 19, ορίζει ότι «τα κράτη μέλη επιβάλλουν ειδικό φόρο κατανάλωσης στην αιθυλική αλκοόλη»· ακολούθως, στο άρθρο 20, ορίζει την έννοια της αιθυλικής αλκοόλης (αυτή περιλαμβάνει τα προϋόντα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % vol, τα οποία υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2207 και 2208, ακόμη και όταν τα εν λόγω προϋόντα αποτελούν μέρος προϋόντος υπαγομένου σε άλλο κεφάλαιο της Συνδυασμένης Ονοματολογίας· τα προϋόντα με αποκτημένο ογκομετρικό αλκοολικό τίτλο άνω του 22 % vol, τα οποία υπάγονται στους κωδικούς ΣΟ 2204, 2205 και 2206· και τα οινοπνευματώδη ποτά που περιέχουν προϋόντα στερεά ή σε διάλυμα)· στο άρθρο 21, περιγράφει τον τρόπο υπολογισμού του εν λόγω φόρου, ορίζοντας ότι ο συντελεστής του καθορίζεται «ανά εκατόλιτρο καθαρής αλκοόλης θερμοκρασίας 20_ C, και υπολογίζεται με βάση τον αριθμό εκατολίτρων καθαρής αλκοόλης» και ότι, «με την επιφύλαξη του άρθρου 22, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν τον ίδιο συντελεστή ειδικού φόρου κατανάλωσης σε όλα τα προϋόντα στα οποία επιβάλλεται ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί της αιθυλικής αλκοόλης».

3 Το προαναφερθέν άρθρο 26 του γαλλικού νόμου 83-25, περί μέτρων αφορώντων την κοινωνική ασφάλιση, θέσπισε, υπέρ του Εθνικού Ταμείου Υγειονομικής Ασφαλίσεως, εισφορά επί του καπνού και των αλκοολούχων ποτών, λόγω των κινδύνων τους οποίους ενέχει για την υγεία η υπερβολική χρήση των προϋόντων αυτών. Η εισφορά αυτή επιβαρύνει τα αλκοολούχα ποτά που έχουν αλκοολικό τίτλο άνω του 25 % vol. Το ύψος της ανέρχεται στο πάγιο ποσό του 0,84 φράγκου ανά δεκατόλιτρο ή κλάσμα δεκατολίτρου, χωρίς να λαμβάνει υπόψη την ακριβή τιμή του αλκοολικού τίτλου, άπαξ αυτή υπερβαίνει το προαναφερθέν κατώτατο όριο που ορίζεται για το οικείο ποτό, χωρίς δηλαδή να λαμβάνει υπόψη τη συγκεκριμένη ποσότητα οινοπνεύματος που υπάρχει σε ορισμένο όγκο αλκοολούχου ποτού και η οποία ποικίλλει ανάλογα με το είδος του ποτού.

Διαδικασία

4 Με έγγραφη όχληση της 14ης Φεβρουαρίου 1996, η Επιτροπή επεσήμανε στη Γαλλική Κυβέρνηση ότι, κατά την κρίση της, η υπέρ της κοινωνικής ασφαλίσεως εισφορά την οποία είχε θεσπίσει με τον προαναφερθέντα νόμο επί των αλκοολούχων ποτών δεν συμβιβαζόταν - εν όψει του πεδίου εφαρμογής της και της βάσεως υπολογισμού της - με τη διάρθρωση των ειδικών φόρων καταναλώσεως και ότι, επομένως, δεν μπορούσε να υπαχθεί στη ρήτρα παρεκκλίσεως την οποία περιέχει το προπαρατεθέν άρθρο 3, παράγραφος 2.

Με την απάντησή της, η Γαλλική Κυβέρνηση απέκρουσε την αιτίαση, ισχυριζόμενη ότι το άρθρο 3, παράγραφος 2, επέβαλλε στα κράτη μέλη να ορίζουν το καθεστώς των ενδεχομένων «άλλων εμμέσων φόρων» που εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς και οι οποίοι επιβαρύνουν τα ίδια υποκείμενα σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϋόντα, τηρώντας τους κανόνες φορολογήσεως που ισχύουν «για τις ανάγκες» των ειδικών φόρων καταναλώσεως ή του ΦΠΑ, και όχι να επεκτείνουν απλώς στους εν λόγω πρόσθετους φόρους τους ίδιους κανόνες που ισχύουν επί των ειδικών φόρων καταναλώσεως και του ΦΠΑ. Επεσήμαινε άλλωστε ότι, για να ορίσει ως κατώτατο όριο της φορολογικής βάσεως τον αλκοολικό τίτλο του 25 % vol, είχε λάβει ως στοιχείο αναφοράς τον χαμηλότερο αλκοολικό τίτλο της κατηγορίας των «ισχυρών οινοπνευματωδών».

Με αιτιολογημένη γνώμη της 12ης Φεβρουαρίου 1997, η Επιτροπή επανελάμβανε την άποψή της και καλούσε τη Γαλλική Κυβέρνηση να λάβει τα αναγκαία μέτρα για να συμμορφωθεί προς την κοινοτική ρύθμιση εντός διμήνου από της παραλαβής της γνώμης.

Η Γαλλική Κυβέρνηση δεν συμμορφώθηκε προς την αιτιολογημένη γνώμη. Συνεπώς, η Επιτροπή, με δικόγραφο το οποίο κατέθεσε στη Γραμματεία στις 22 Δεκεμβρίου 1997, άσκησε προσφυγή κατά της εν λόγω κυβερνήσεως κατά το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρο 226 ΕΚ), ζητώντας να αναγνωρισθεί ότι αυτή παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.

Επιχειρήματα των διαδίκων

5 Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, απονέμοντας στα κράτη μέλη την ευχέρεια να εισάγουν - προς εξυπηρέτηση ειδικών σκοπών - παρεκκκλίσεις από το εναρμονισμένο καθεστώς των ειδικών φόρων καταναλώσεως, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, υπό την έννοια δηλαδή ότι τα κράτη δύνανται να διατηρούν ή να θεσπίζουν «άλλους» φόρους, εξυπηρετούντες ειδικούς σκοπούς, μόνον εφόσον τηρούν τους κανόνες φορολογήσεως που εφαρμόζονται επί των ειδικών φόρων καταναλώσεως και του ΦΠΑ. Κάθε άλλη ερμηνεία, πέραν του ότι προσκρούει στο γράμμα της διατάξεως, νομιμοποιεί τη δημιουργία ενός εθνικού έμμεσου φόρου, παραλλήλου προς τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, η οποία απειλεί την επίτευξη αυτού τούτου του σκοπού της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, που είναι η κατοχύρωση της ελεύθερης κυκλοφορίας των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως αγαθών εντός της εσωτερικής αγοράς, όπως αυτή διαμορφώνεται μετά την κατάργηση των φορολογικών συνόρων.

6 Η Επιτροπή τονίζει ότι η διάταξη του άρθρου 3, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνευθεί όχι ως απλή υπόμνηση της απαγορεύσεως παρεμβολής εμποδίων στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, αλλά ως συγκεκριμένη προϋποθέση επιτρέπουσα την παρέκκλιση από το εναρμονισμένο καθεστώς, προϋποθέση συνιστάμενη στην υποχρέωση του εθνικού νομοθέτη να τηρεί, οσάκις δρα εντός των ορίων που του επιτρέπει η παραπάνω διάταξη, τα βασικά στοιχεία του εναρμονισμένου καθεστώτος των ειδικών φόρων καταναλώσεως και του ΦΠΑ, στοιχεία αφορώντα, όπως ρητώς ορίζει η ίδια η διάταξη, τη φορολογική βάση, τον τρόπο υπολογισμού, το απαιτητόν και τον έλεγχο του φόρου.

Κατά την Επιτροπή, το άρθρο 26 του προαναφερθέντος γαλλικού νόμου δεν συμβιβάζεται με τη δομή των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί του οινοπνεύματος και των αλκοολούχων ποτών, διότι συναρτά την επιβολή του φόρου προς κατηγορίες προϋόντων που εξατομικεύονται βάσει κριτηρίων διαφορετικών από εκείνα τα οποία ορίζει για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως η οδηγία περί διαρθρώσεως και διότι το ύψος του φόρου υπολογίζεται βάσει του όγκου και όχι του αλκοολικού τίτλου.

7 Η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι, σύμφωνα με την προβαλλόμενη από την Επιτροπή ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, η μόνη ευχέρεια την οποία διατηρούν τα κράτη μέλη είναι να προσθέτουν ένα δεύτερο ειδικό φόρο καταναλώσεως, ο οποίος θα προστίθεται στον κοινοτικής προελεύσεως, εκτός βέβαια από τη δυνατότητα, την οποία παρέχει η οδηγία περί διαρθρώσεως και είναι εγγενής στο καθεστώς των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των αλκοολούχων ποτών, να αυξάνουν τον υφιστάμενο ειδικό φόρο καταναλώσεως. Παρόμοια ερμηνεία - που ουσιαστικά κωλύει τα κράτη μέλη να επιδιώκουν ειδικούς σκοπούς χειριζόμενα τον φορολογικό μηχανισμό από άποψη όχι μόνο ποσοτική - θα ματαίωνε την πρακτική αποτελεσματικότητα του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως.

8 Αντιθέτως προς ό,τι ισχυρίζεται η Επιτροπή, η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η νυν ισχύουσα στη νομοθεσία της εισφορά υπέρ της κοινωνικής ασφαλίσεως εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 3, παράγραφος 2, καθ' όσον εξυπηρετεί ειδικούς σκοπούς, ήτοι την προστασία της υγείας. Συναφώς, η Γαλλική Κυβέρνηση τονίζει ότι ο τρόπος υπολογισμού του επίδικου εθνικού φόρου είναι ο καταλληλότερος προς επίτευξη αυτού του αποτελέσματος. Ο φόρος αυτός, πράγματι, επιβαλλόμενος επί του όγκου του ποτού, και όχι επί του ποσοστού οινοπνεύματος το οποίο περιέχει μία μονάδα μετρήσεως του ποτού, επιβαρύνει ομοιόμορφα την κατανάλωση των ποτών που έχουν αλκοολικό τίτλο μεταξύ 25 και 50 % vol, ποτών που είναι και τα περισσότερο πωλούμενα. Την αποτελεσματικότητα μιας τέτοιας εισφοράς για την προστασία της δημόσιας υγείας αποδεικνύει το γεγονός ότι, μεταξύ 1980 και 1994, η κατανάλωση αυτών των οινπνευματωδών αυξήθηκε στη Γαλλία μόνο κατά 14 %, ενώ κατά την προηγούμενη δεκαετία η αύξηση ήταν της τάξεως του 31 %.

9 Όσον αφορά το πεδίο εφαρμογής του εθνικού μέτρου, η Γαλλική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι η Επιτροπή αμφισβητεί απλώς ότι συμβιβάζεται προς τη διάρθρωση των ειδικών φόρων καταναλώσεως (άρα και τη δυνατότητα υπαγωγής του στο άρθρο 3, παράγραφος 2) ως προς τα προϋόντα και μόνον αλκοολικού τίτλου άνω του 22 % vol, εκείνα δηλαδή τα προϋόντα που μνημονεύονται στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 20 της οδηγίας περί διαρθρώσεως, το οποίο ορίζει την έννοια της αιθυλικής αλκοόλης, και ουδόλως εξετάζει τα προϋόντα αλκοολικού τίτλου άνω του 1,2 % vol, ήτοι τα υπαγόμενα στην πρώτη περίπτωση του ίδιου άρθρου 20, καίτοι εμπίπτουν και αυτά στον ορισμό της αιθυλικής αλκοόλης.

Περί της υπάρξεως παραβάσεως

10 Κομβικό στοιχείο της παρούσας διαφοράς είναι η ερμηνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως. Η διάταξη αυτή ορίζει τα όρια εντός των οποίων μπορεί να θεωρείται θεμιτή η δημιουργία άλλων εμμέσων φόρων επί των αυτών αλκοολούχων ποτών· ορίζει, πράγματι, ότι το καθεστώς των τυχόν προσθέτων φόρων που επιβαρύνουν προϋόντα ήδη επιβαρυνόμενα από ειδικούς φόρους καταναλώσεως πρέπει να τηρεί «τους κανόνες φορολόγησης που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων κατανάλωσης και του ΦΠΑ, για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, τον υπολογισμό, το απαιτητό και τον έλεγχο του φόρου».

Οι διάδικοι προβάλλουν δύο διαφορετικές ερμηνείες της διατάξεως αυτής. Κατά την Επιτροπή, στη διάταξη αυτή πρέπει να δοθεί γραμματική ερμηνεία, υπό την έννοια δηλαδή ότι οι ενδεχόμενοι «άλλοι έμμεσοι φόροι» πρέπει να τηρούν όσο το δυνατόν πληρέστερα τους εναρμονισμένους κανόνες για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως (και τον ΦΠΑ), κανόνες που αφορούν τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσεως, τον τρόπο υπολογισμού, το απαιτητόν και τον έλεγχο του φόρου. Κατά τη Γαλλική Κυβέρνηση, αντιθέτως, η διάταξη αυτή αφήνει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να ορίζουν, για τους άλλους εμμέσους φόρους που επιβαρύνουν τα ίδια προϋόντα, τρόπους υπολογισμού μη συμπίπτοντες με εκείνους του καθεστώτος των ειδικών φόρων καταναλώσεως (και του ΦΠΑ), εφόσον πάντως δεν πλήττουν την ορθή εφαρμογή των εναρμονισμένων κανόνων τόσο από φορολογική άποψη, όσο και από την ευρύτερη άποψη της ελεύθερης κυκλοφορίας των εμπορευμάτων.

11 Δεν μπορώ να ακολουθήσω την άποψη της Επιτροπής. Αυτή δεν βρίσκει έρεισμα ούτε στο γράμμα ούτε στη ratio της διατάξεως.

Ως προς το γράμμα της διατάξεως, παρατηρώ ότι, ναι μεν είναι αληθές ότι υπάρχουν ελαφρές γλωσσικές διαφορές μεταξύ των διατυπώσεων που χρησιμοποιούνται για να δηλώσουν κατά ποίαν έννοια η εθνική ρύθμιση πρέπει να τηρεί τους οικείους κοινοτικούς κανόνες, ώστε η εξαιρετική εθνική ρύθμιση να συνάδει προς το άρθρο 3, παράγραφος 2, είναι όμως επίσης αληθές ότι οι διαφορές αυτές δεν είναι σημαντικές. Πράγματι, η γαλλική («ΰ condition que ces impositions respectent les rθgles de taxations applicables pour les besoins des accises»), η ιταλική («regole applicabili ai fini delle accise») και η ισπανική απόδοση («normas aplicables en relaciσn con los impuestos») δεν φαίνεται να επιβάλλουν, εν όψει της χρήσεως των λέξεων «pour les besoins», «ai fini» και «en relaciσn con», την άνευ ετέρου τήρηση όλων των κανόνων περί της φορολογικής βάσεως, του υπολογισμού, του απαιτητού και του ελέγχου του φόρου σχετικά με τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και τον ΦΠΑ, αλλά μάλλον να παρέχουν ως προς τα στοιχεία αυτά ενδείξεις σχετικά ευέλικτες. Πράγματι, αν ο κοινοτικός νομοθέτης ήθελε να επιβάλει μια τέτοια προϋπόθεση, αν δηλαδή ήθελε να επιβάλει την πλήρη τήρηση των εν λόγω κανόνων, θα χρησιμοποιούσε πιθανότατα σαφέστερη έκφραση, μιλώντας, π.χ., στην ιταλική απόδοση, για τήρηση των κανόνων που ισχύουν για τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως και όχι για τις ανάγκες των ειδικών φόρων καταναλώσεως, και ανάλογες εκφράσεις θα χρησιμοποιούσε και στις λοιπές αποδόσεις. Σε αντίθετο συμπέρασμα δεν μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να οδηγήσει η αγγλική («comply with the tax rules applicable for excise duties») ή η γερμανική απόδοση [«sofern diese Steuern die Besteuerungsgrundsδtze der Verbrauchsteuern (...) beachten»], διότι οι εκφράσεις που χρησιμοποιούν αυτές δεν διαφέρουν ουσιωδώς από τις των άλλων γλωσσικών αποδόσεων και, επομένως, δεν είναι - μου φαίνεται - τέτοιες που να αποκλείουν τη λιγότερο αυστηρή ερμηνεία. Επομένως, εύλογο είναι να γίνει δεκτό ότι, αν από τη γραμματική ερμηνεία της διατάξεως μπορεί να αντληθεί κάποια ένδειξη, η ένδειξη αυτή επιβεβαιώνει μάλλον το ότι δεν υπάρχει αυστηρή υποχρέωση τηρήσεως των παραπάνω κοινοτικών κανόνων.

Ας προστεθεί ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, αν μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων μιας διατάξεως υφίστανται διαφορές, πρέπει αυτή να ερμηνεύεται «σε συνάρτηση με τη γενική οικονομία και τον σκοπό της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος» (3). Όπως, όμως, θα δούμε στη συνέχεια, από την εφαρμογή αυτού του κριτηρίου προκύπτει ότι η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπον ώστε να αναγνωρίζεται η πρακτική της αποτελεσματικότητα και ότι, υπ' αυτό το πρίσμα, πρέπει να προκριθεί η λιγότερο αυστηρή ερμηνεία, υπό την προεκτεθείσα έννοια.

12 Το γράμμα της διατάξεως παρέχει άλλη μια ένδειξη στην ίδια κατεύθυνση, ήτοι σε κατεύθυνση αντίθετη προς την άποψη της Επιτροπής. Σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις, και ειδικότερα στην αγγλική, την ολλανδική και τη δανική, η δυνατότητα δημιουργίας άλλων φόρων επί προϋόντων ήδη υποκειμένων σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως προϋποθέτει τη σωρευτική τήρηση των κανόνων περί ΦΠΑ και των κανόνων περί ειδικών φόρων καταναλώσεως: αυτό προκύπτει από τη χρήση του συνδετικού συνδέσμου «και» μεταξύ των δύο αυτών μορφών φόρου, αντί του διαζευτικού «ή», που περιέχεται σε άλλες γλωσσικές αποδόσεις. Αν, όμως, ακολουθούσαμε την ερμηνεία της Επιτροπής, περί πλήρους τηρήσεως των κανόνων, τα κράτη μέλη θα υποχρεούνταν να τηρούν ταυρόχρονα δύο σύνολα κανόνων διαφορετικών μεταξύ τους, οπότε θα περιέρχονταν σε αδυναμία να τηρήσουν και το ένα και το άλλο κατά τρόπο πλήρη και αυστηρό, πράγμα, όμως, που η Επιτροπή θεωρεί ως απαραίτητη προϋπόθεση εφαρμογής της παρεκκλίσεως. Αρκεί, ως προς το σημείο αυτό, να σημειωθεί ότι ένα από τα βασικά χαρακτηριστικά του ΦΠΑ είναι ότι υπολογίζεται κατ' αναλογίαν προς την τιμή των αγαθών και υπηρεσιών τα οποία επιβαρύνει (4)· αντιθέτως, ένα από τα βασικά χαρακτηριστικά των ειδικών φόρων καταναλώσεως επί των αλκοολούχων ποτών είναι ότι επιβαρύνουν τον όγκο του προϋόντος. Μου φαίνεται ότι η επισήμανση αυτή αποκλείει τη γραμματική ερμηνεία της αναφοράς στους κανόνες περί ειδικών φόρων καταναλώσεως και περί ΦΠΑ ως προϋπόθεση της νομιμότητας εμμέσων εθνικών φόρων.

13 Στο ίδιο συμπέρασμα καταλήγουμε, αν ληφθεί υπόψη η ratio της εξεταζομένης διατάξεως. Η διάταξη αυτή περιελήφθη στην οδηγία περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, που, ως γνωστόν, ορίζει τα γενικά κριτήρια εναρμονίσεως των καθεστώτων περί των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϋόντων με σκοπό την κατοχύρωση της ορθής λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς (5). Σε συνέπεια προς τον γενικό αυτόν σκοπό, η επίμαχη διάταξη σκοπό έχει να επιτρέψει στα κράτη μέλη να επιβάλλουν, επί των ήδη υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϋόντων, «άλλους» έμμεσους φόρους προς εξυπηρέτηση ειδικών σκοπών, όπως, π.χ., την επίτευξη αποτελεσματικής προστασίας της δημόσιας υγείας διά της, μέσω της φορολογίας, αποθαρρύνσεως της καταναλώσεως οινοπνευματωδών. Αν, όμως, αποδιδόταν στην επιτρέπουσα παρεκκλίσεις διάταξη το περιεχόμενο που της αποδίδει η Επιτροπή, τα κράτη μέλη θα διέθεταν εξαιρετικά περιορισμένα περιθώρια ελιγμών προς εξυπηρέτηση ειδικών σκοπών. Κατά την άποψη αυτή, το μόνο που θα μπορούσαν να πράττουν τα κράτη μέλη είναι ουσιαστικά να θεσπίζουν έναν δεύτερο ειδικό φόρο καταναλώσεως, παράλληλο προς τον κοινοτικής προελεύσεως.

Αν έτσι είχαν τα πράγματα, η εξαίρεση θα ήταν αδικαιολόγητη, η δε διάταξη που την προβλέπει παράλογη. Το συμπέρασμα αυτό ενισχύεται μάλιστα, αν ληφθεί υπόψη η σχέση μεταξύ των προσθέτων εμμέσων φόρων και των εναρμονισμένων ειδικών φόρων καταναλώσεως. Πράγματι, δεν είναι σαφές ποια θα ήταν, κατά την Επιτροπή, η διαφορά μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών φόρων.

Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, και αν ακόμη ακολουθηθεί η περιορίζουσα την παρέκκλιση ερμηνεία την οποία αυτή υποστηρίζει, τα κράτη μέλη διατηρούν και πάλι κάποια δυνατότητα να θεσπίζουν νέους εμμέσους φόρους: συγκεκριμένα, διατηρούν την ευχέρεια να διαρθρώνουν τον εθνικό φόρο διαφορετικά απ' ό,τι ορίζει η οδηγία περί διαρθρώσεως. Το επιχείρημα όμως αυτό δεν διευκολύνει την αποσαφήνιση του κανόνα που επιτρέπει τις παρεκκλίσεις: πράγματι, αν εξετασθεί προσεκτικότερα, διευκρινίζει απλώς μια ευχέρεια των κρατών που ενυπάρχει στις δυνατότητες εφαρμογής των εναρμονισμένων ειδικών φόρων καταναλώσεως, που ορίζουν μόνο το ελάχιστο ύψος τους. Η ερμηνεία της Επιτροπής καταλήγει, δηλαδή, να στερεί τον εν λόγω κανόνα από κάθε εύλογη λειτουργία, από τη στιγμή που αποτελέσματα όμοια με τα της θεσπίσεως δευτέρου ειδικού φόρου καταναλώσεως θα μπορούσαν να επιτευχθούν διά της προς τα άνω μεταβολής του ύψους του εναρμονισμένου ειδικού φόρου καταναλώσεως. Όπως παρατηρεί στην άμυνά της η Γαλλική Κυβέρνηση, με την ερμηνεία της η Επιτροπή ουσιαστικά επαναφέρει τεχνηέντως, διά της ερμηνευτικής οδού, το άρθρο 3, παράγραφος 2, στη μορφή υπό την οποία το είχε προτείνει, κατά το προπαρασκευαστικό στάδιο και την οποία το Συμβούλιο είχε αποκρούσει (6).

14 Κατόπιν των ανωτέρω, παραμένει ακόμη προς διευκρίνιση τί έννοια πρέπει να δοθεί στη μνεία του άρθρου 3, παράγραφος 2, περί των κανόνων που ισχύουν για τις ανάγκες των ειδικών φόρων καταναλώσεως, για τη φορολογική βάση, τον υπολογισμό, το απαιτητόν και τον έλεγχο των φόρων. Άπαξ η άποψη της Επιτροπής περί αυστηρής ερμηνείας της διατάξεως κρίθηκε αστήρικτη, πρέπει περαιτέρω να ερευνηθούν κατ' ουσίαν δύο πιθανές ερμηνείες, η δεύτερη από τις οποίες μπορεί, με τη σειρά της, να αναλυθεί σε διατυπώσεις με διαφορετικό βαθμό δεσμευτικότητας: πρώτον, μπορεί αν θεωρηθεί ότι, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, η διάταξη επιβάλλει στα κράτη απλώς να μην υπονομεύουν το σύστημα των ειδικών φόρων καταναλώσεως (ή του ΦΠΑ), όταν θεσπίζουν άλλους εμμέσους φόρους· δεύτερον, μπορεί αν θεωρηθεί ότι η διάταξη εξαρτά την ευχέρεια των κρατών να θεσπίζουν άλλους εμμέσους φόρους από την τήρηση ειδικών υποχρεώσεων, ήτοι των υποχρεώσεων που πηγάζουν από τη ρητή αναφορά στους κανόνες του καθεστώτος των ειδικών φόρων καταναλώσεως που αφορούν τη φορολογική βάση, τον υπολογισμό, το απαιτητόν και τον έλεγχο των φόρων.

Υπέρ της δεύτερης αυτής ερμηνείας τονίζεται ότι η εν λόγω διάταξη δεν απαιτεί απλώς την εν γένει τήρηση του καθεστώτος των ειδικών φόρων καταναλώσεως, πράγμα που θα μπορούσε να επιβεβαιώσει την ερμηνεία την οποία προβάλλει η Γαλλική Κυβέρνηση, αλλά λέει κάτι παραπάνω, από τη στιγμή που ορίζει τέσσερα στοιχεία της γενικής ρυθμίσεως τα οποία καλούνται να τηρούν τα κράτη όταν θεσπίζουν άλλους εμμέσους φόρους. Η μνεία των τεσσάρων αυτών τομέων δεν μου επιτρέπει - νομίζω - να συμμεριστώ την άποψη της Γαλλικής Κυβερνήσεως. Πρέπει όμως να οριστεί ποιοι περιορισμοί απορρέουν για τη δράση των κρατών μελών από την παραπομπή στους κανόνες που αφορούν τους τέσσερις αυτούς τομείς.

Έστω και αν το άρθρο 3, παράγραφος 2 - ως εκ του ότι εισάγει παρέκκλιση από το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων καταναλώσεως -, πρέπει κατ' ανάγκην να ερμηνευθεί στενά, είμαι ωστόσο της γνώμης ότι η τήρηση των εν λόγω κανόνων δεν πρέπει να νοείται υπό την έννοια ότι απαιτείται πλήρης σύμπτωση της κοινοτικής ρυθμίσεως με τους κανόνες που ισχύουν επί των κατ' ιδίαν προϋόντων που εξατομικεύονται εντός της κάθε κατηγορίας. Θέλω να πω ότι η κοινοτική νομιμότητα ενός εθνικού φόρου πρέπει, κατά την άποψή μου, ν' αποτιμηθεί με γνώμονα το κοινοτικό καθεστώς το οποίο προβλέπεται για ολόκληρη την κατηγορία των προϋόντων περί των οποίων πρόκειται και όχι το προβλεπόμενο για το συγκεκριμένο προϋόν. Πράγματι, εάν απαιτείτο πλήρης σύμπτωση μεταξύ των εθνικών ρυθμίσεων και της κοινοτικής περί του συγκεκριμένου προϋόντος (κρασί, μπίρα, λοιπά, πλην του κρασιού και της μπίρας, ποτά παρασκευαζόμενα με ζύμωση, ενδιάμεσα προϋόντα, όπως ορίζονται στο άρθρο 17 της οδηγίας περί διαρθρώσεως, αιθυλική αλκοόλη), όχι μόνον το άρθρο 3, παράγραφος 2, θα εστερείτο από κάθε χρήσιμη λειτουργία, αλλά και θα υπήρχε κίνδυνος να δημιουργούνται πρόσθετες μορφές ειδικού φόρου καταναλώσεως, κατ' αντίθεση προς την αρχή του ενιαίου του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Έτσι, π.χ., εάν ένα κράτος μέλος ήθελε να υποβάλει σε άλλο φόρο, πλην ειδικών φόρων καταναλώσεως, ένα αλκοολούχο ποτό όπως το κρασί, για λόγους προστασίας της υγείας, θα μπορούσε να το πράξει μόνον υπό τον όρο ότι θα τηρούσε το σύνολο των κανόνων της οδηγίας περί διαρθρώσεως για τα αλκοολούχα ποτά, χωρίς όμως να οφείλει να τηρήσει κατά γράμμα και όλους τους ειδικούς κανόνες περί οίνου που περιέχονται σ' αυτήν. Αντιθέτως, δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι τηρήθηκε το εν λόγω κριτήριο, εάν το ποσό του εμμέσου εθνικού φόρου καθοριζόταν κατ' αναλογίαν της αξίας του προϋόντος: στην περίπτωση, αυτή, πράγματι, η εθνική ρύθμιση θα βρισκόταν εντελώς εκτός της λογικής της οδηγίας, η οποία για κανένα από τα προϋόντα τα οποία ρυθμίζει δεν προβλέπει αυτόν τον τρόπο υπολογισμού, και άρα δεν θα μπορούσε να θεωρηθεί ως παρέκκλιση υπαγόμενη στο άρθρο 3, παράγραφος 2.

15 Εν όψει της προτεινομένης ερμηνείας του άρθρου 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, πρέπει τώρα να κριθεί αν η επίδικη γαλλική νομοθεσία τηρεί τις προϋποθέσεις από τις οποίες η εν λόγω διάταξη εξαρτά την ευχέρεια των κρατών να θεσπίζουν εμμέσους εθνικούς φόρους. Προς τούτο, απαιτείται οι εθνικοί φόροι: α) να εξυπηρετούν ειδικούς σκοπούς και β) να τηρούν τη ρύθμιση περί ειδικών φόρων καταναλώσεως ως προς τους τέσσερις τομείς που επανειλημμένα αναφέρθηκαν.

Όσον αφορά την προϋπόθεση ββ, νομίζω ότι η ίδια η Επιτροπή, έστω και με κάποια αμφισημία που ανέκυψε κυρίως κατά την προφορική διαδικασία, αναγνωρίζει ότι ο γαλλικός φόρος εξυπηρετεί ειδικό σκοπό, συνιστάμενο στην προστασία της υγείας. Ξωρίς να υπάρξει ειδική αμφισβήτηση επί του σημείου αυτού εκ μέρους της Επιτροπής, η Γαλλική Κυβέρνηση τόνισε το γεγονός ότι η θέσπιση του εμμέσου εθνικού φόρου επί των οινοπνευματωδών συνέπεσε με μείωση της καταναλώσεως των επιβαρυνθέντων ποτών, ήτοι των ποτών αλκοολικού τίτλου άνω του 25 % vol.

Η αιτίαση την οποία απευθύνει η Επιτροπή στη Γαλλική Κυβέρνηση αφορά τη μη τήρηση της προϋποθέσεως ββ. Απ' αυτήν την άποψη, η Επιτροπή καταλογίζει στην εν λόγω κυβέρνηση το γεγονός ότι ο επίδικος φόρος εφαρμόζεται μόνο στα αλκοολούχα ποτά αλκοολικού τίτλου άνω του 25 % vol, καθώς και ότι το ύψος τους καθορίζεται κατ' αναλογίαν προς την ποσότητα του ποτού. Μια τέτοια ρύθμιση, υποστηρίζει, δεν συνάδει προς το άρθρο 3, παράγραφος 2, σε συνδυασμό προς τα άρθρα 20 και 21 της οδηγίας περί διαρθρώσεως. Η αιτίαση αυτή δεν μου φαίνεται βάσιμη.

Ως προς το πρώτο ζήτημα, ήτοι τον προσδιορισμό των υποκειμένων στον κρατικό φόρο αλκοολούχων ποτών, παρατηρώ ότι, υπό το καθεστώς του γαλλικού νόμου, ο φόρος επιβάλλεται σε όλα τα ποτά αλκοολικού τίτλου άνω του 25 % vol, ενώ, κατά το άρθρο 20 της οδηγίας περί διαρθρώσεως, ο ειδικός φόρος καταναλώσεως καταλαμβάνει μια πρώτη ομάδα αλκοολούχων ποτών, που φέρουν τους κωδικούς της δασμολογικής ονοματολογίας 2207 και 2208 και χαρακτηρίζονται από αλκοολικό τίτλο κατά μέσο όρο πολύ υψηλό (στην κατηγορία αυτή περιλαμβάνονται τα αποστάγματα οίνου, το ουσκυ, το ρούμι, το τζιν, η βότκα και παρεμφερή προϋόντα), και μια δεύτερη ομάδα ποτών αλκοολικού τίτλου άνω του 22 % vol, που αναφέρονται στη δασμολογική ονοματολογία με τους κωδικούς 2204, 2205 και 2206 (στην ομάδα αυτή περιλαμβάνονται τα κρασιά, το βερμούτ και άλλα ποτά προερχόμενα από ζύμωση, όπως ο μηλίτης οίνος).

Έτσι, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η επίδικη γαλλική ρύθμιση δεν συμπίπτει ως προς όλες της τις πλευρές με την κοινοτική ρύθμιση που περιέχεται στην οδηγία περί διαρθρώσεως. Πρόκειται, πάντως, κατά την άποψή μου, για ρύθμιση συμβιβαζόμενη με την κοινοτική, αν ληφθεί υπόψη ότι το φάσμα των αλκοολούχων ποτών τα οποία επιβαρύνει ο γαλλικός φόρος βρίσκεται εντός του φάσματος των ποτών τα οποία καταλαμβάνει η οδηγία περί διαρθρώσεως. Το γεγονός ότι ο γαλλικός φόρος δεν επιβαρύνει και τα αλκοολούχα ποτά αλκοολικού τίτλου μεταξύ 22 και 25 % vol δεν μου φαίνεται ικανό να αλλοιώσει το κοινοτικό καθεστώς. Ας προστεθεί ότι το μοναδικό ανελαστικό όριο το οποίο φαίνεται να επιβάλλει το άρθρο 20, το ότι δηλαδή το αλκοολούχο ποτό πρέπει να έχει αλκοολικό τίτλο άνω του 1,2 % vol, ουδόλως πλήττεται από τη γαλλική ρύθμιση.

Ως προς το δεύτερο ζήτημα, δηλαδή τον τρόπο υπολογισμού του ύψους του φόρου, υπενθυμίζω ότι, για τη γαλλική ρύθμιση, το ύψος του φόρου καθορίζεται κατ' αποκοπήν σε 0,84 φράγκο ανά δεκατόλιτρο ή κλάσμα δεκατολίτρου, και τούτο ασχέτως προς την ακριβή τιμή του αλκοολικού τίτλου, αρκεί αυτό να υπερβαίνει το προαναφερθέν κατώτατο όριο που ορίζεται για το οικείο ποτό. Με άλλα λόγια, η γαλλική ρύθμιση μετρά τον φόρο ασχέτως της συγκεκριμένης ποσότητας οινοπνεύματος που υπάρχει σε ορισμένο όγκο αλκοολούχου ποτού και η οποία ποικίλλει ανάλογα με το είδος του ποτού. Έτσι, π.χ., ποτά αλκοολικού τίτλου 26 % vol και ποτά αλκοολικού τίτλου 70 % vol επιβαρύνονται κατά τον ίδιο τρόπο. Η οδηγία περί διαρθρώσεως, αντιθέτως, προβλέπει ότι ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επί της αιθυλικής αλκοόλης «υπολογίζεται με βάση τον αριθμό εκατολίτρων καθαρής αλκοόλης» και ορίζει το ύψος του σε 550 ECU ανά εκατόλιτρο (7).

Ο τρόπος υπολογισμού που ορίζεται στον γαλλικό νόμο δεν συμπίπτει - είναι αλήθεια - με τον προβλεπόμενο στα άρθρα 19 και 21 της οδηγίας περί διαρθρώσεως, διότι ο υπολογισμός γίνεται βάσει της ποσότητας του ποτού και όχι βάσει του αλκοολικού του τίτλου· είναι όμως επίσης αληθές ότι η οδηγία περί διαρθρώσεως λαμβάνει για άλλα προϋόντα (κρασί, μπίρα, λοιπά ποτά παρασκευαζόμενα με ζύμωση, ενδιάμεσα προϋόντα) ως βάση υπολογισμού την ποσότητα (8). Επί πλέον, ο γαλλικός φόρος (ίσος προς 0,84 φράγκο ανά δεκατόλιτρο) είναι συνεπής προς τον ελάχιστο κοινοτικό συντελεστή φορολογήσεως των οινοπνευμάτων (που είναι 550 ECU), που καθορίζεται στην προπαρατεθείσα οδηγία 92/84. Δεν μπορεί, επομένως, να υποστηριχθεί ότι ο προβλεπόμενος τρόπος υπολογισμού του γαλλικού φόρου είναι ξένος προς τους κανόνες που διέπουν την κατηγορία των υποκειμένων σε ειδικό φόρο καταναλώσεως προϋόντων, τα οποία λαμβάνονται υπόψη στην οδηγία περί διαρθρώσεως.

16 Εν συμπεράσματι, θεωρώ ότι η επίδικη γαλλική ρύθμιση συμβιβάζεται με το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ειδικών φόρων καταναλώσεως, τόσο ως προς το πεδίο εφαρμογής όσο και ως προς τον τρόπο υπολογισμού του φόρου, όπως εξηγήθηκε ανωτέρω.

17 Επομένως, η προσφυγή την οποία άσκησε η Επιτροπή κατά της Γαλλικής Κυβερνήσεως πρέπει ν' απορριφθεί.

Δικαστικά έξοδα

18 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Επειδή η Γαλλική Δημοκρατία υπέβαλε τέτοιο αίτημα, η Επιτροπή, που ηττήθηκε καθ' όλους της τους ισχυρισμούς, πρέπει να καταδικασθεί στα δικαστικά έξοδα.

Πρόταση

19 Βάσει του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο:

- να απορρίψει την προσφυγή και

- να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

(1) - ΕΕ 1992, L 76, σ. 1.

(2) - ΕΕ 1992, L 316, σ. 21.

(3) - Απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 1995, C-449/93, Rockfon (Συλλογή 1995, σ. I-4291, σκέψη 28), όπου υπενθυμίζεται η αρχή που διατυπώθηκε στην απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1977, 30/77, Bouchereau (Συλλογή τόμος 1977, σ. 617, σκέψη 14).

(4) - Βλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 1997, C-370/95, C-371/95, C-372/95, Careda κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-3721, σκέψη 14).

(5) - Στην υπόθεση της 11ης Νοεμβρίου 1997, C-408/95, Eurotunnel κ.λπ. (Συλλογή 1997, σ. I-6315), το Δικαστήριο έκρινε ότι «η οδηγία 92/12 έχει ως αντικείμενο να εξασφαλίσει, από τις 31 Δεκεμβρίου 1992, τις προϋποθέσεις για την κυκλοφορία των προϋόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους καταναλώσεως στο πλαίσιο της εσωτερικής αγοράς χωρίς φορολογικά σύνορα» (σκέψη 7).

(6) - Η Επιτροπή είχε προτείνει την ακόλουθη διατύπωση του άρθρου 3, παράγραφος 2: «Τα προϋόντα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 δεν υπόκεινται σε καμμία φορολογία εκτός από τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και τον ΦΠΑ» (ΕΕ 1990, C 322, σ. 1).

(7) - Άρθρο 3 της οδηγίας 92/84/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Οκτωβρίου 1992, για την προσέγγιση των συντελεστών των ειδικών φόρων κατανάλωσης για τα αλκοολούχα ποτά και την αλκοόλη (ΕΕ 1992, L 316, σ. 29).

(8) - Ειδικότερα, η οδηγία περί διαρθρώσεως, στα άρθρα 9, 13, 18, λαμβάνει ως μοναδικό στοιχείο αναφοράς «τον αριθμό εκατολίτρων τελικού προϋόντος».