Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Mischo της 27/04/1989. - WISSELINK & CO BV, ABEMIJ BV, HART NIBBRIG EN GREEVE BV ΚΑΙ ΛΟΙΠΟΙ ΚΑΤΑ STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: HOGE RAAD - ΚΑΤΩ ΧΩΡΕΣ. - ΦΠΑ - ΠΡΩΤΗ, ΔΕΥΤΕΡΗ ΚΑΙ ΕΚΤΗ ΟΔΗΓΙΑ ΠΕΡΙ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΚΥΚΛΟΥ ΕΡΓΑΣΙΩΝ - ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΕΩΣ ΕΠΙ ΤΩΝ ΑΥΤΟΚΙΝΗΤΩΝ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΧΡΗΣΕΩΣ. - ΣΥΝΕΚΔΙΚΑΖΟΜΕΝΕΣ ΥΠΟΘΕΣΕΙΣ 93/88 ΚΑΙ 94/88.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1989 σελίδα 02671



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

++++

Κύριε πρόεδρε,

Κύριοι δικαστές,

1. Οι δύο υποθέσεις που αποτελούν αντικείμενο των υπό ανάπτυξη προτάσεων αφορούν το ζήτημα αν η επιβολή, παράλληλα με το φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής ΦΠΑ), έκτακτου φόρου που πλήττει την παράδοση και την εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως συμβιβάζεται ή όχι με το κοινοτικό σύστημα του ΦΠΑ.

2. Πράγματι, στις Κάτω Χώρες επιβάλλεται "έκτακτος φόρος καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως" (bijzondere verbruiksbelasting van personnenauto' s, στο εξής: ο έκτακτος φόρος ή ο ΒVΒ) του οποίου τα κύρια χαρακτηριστικά είναι τα εξής. Οι φορολογητέες πράξεις είναι η παράδοση αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής φύσεως από τον κατασκευαστή εντός των Κάτω Χωρών και η εισαγωγή αυτοκινήτων στη χώρα αυτή. Η βάση επιβολής του φόρου είναι η τιμή καταλόγου, εκτός ΦΠΑ, που ισχύει κατά την έκδοση του πιστοποιητικού εγγραφής. Τιμή καταλόγου νοείται η τιμή που υποδεικνύει ο κατασκευαστής ή ο εισαγωγέας στους μεταπωλητές του για την πώληση στον τελικό καταναλωτή. Οσον αφορά τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα η βάση επιβολής του φόρου αντιστοιχεί σε ορισμένο ποσοστό της τιμής αυτής. Ο ΒVΒ ανέρχεται προς το παρόν σε 18,2% για το τμήμα της τιμής καταλόγου που είναι κατώτερη ή ίση με 10 000 ολλανδικά φιορίνια (ΗFL) και σε 28,3% για το τμήμα της τιμής καταλόγου που υπερβαίνει τα 10 000 ΗFL. Ο συντελεστής 0% εφαρμόζεται στα καινούργια αυτοκίνητα που κατασκευάζονται στις Κάτω Χώρες τα οποία εξάγονται απευθείας από τον επιχειρηματία. Ο φόρος επιβάλλεται μια μόνο φορά, δηλαδή στο στάδιο που μόλις προηγουμένως ανέφερα και, εν συνεχεία, μετακυλίεται πλήρως στο επόμενο στάδιο της εμπορίας χωρίς νέα επιβολή φόρου. Η απόδοση του ΒVΒ είναι δυνατή, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, αν το εισαχθέν αυτοκίνητο επανεξαχθεί εν συνεχεία ως καινούργιο. Εφόσον όμως το αυτοκίνητο όχημα εγγράφεται στις Κάτω Χώρες, θεωρείται ότι τίθεται σε κυκλοφορία και ο ΒVΒ δεν αποδίδεται. Το τιμολόγιο αγοράς δεν αναφέρει το ποσό του ΒVΒ, αλλά το ποσό του ΦΠΑ, όταν ο φόρος αυτός οφείλεται. Ο ΦΠΑ υπολογίζεται επί της συνολικής τιμής πωλήσεως εκτός ΦΠΑ στην οποία προστίθεται ο ΒVΒ.

3. Οπως ορθώς παρατήρησε η Επιτροπή, ο ΒVΒ δεν είναι τέλος εγγραφής, διότι η γενεσιουργός αιτία του φόρου είναι η παράδοση από τον κατασκευαστή στις Κάτω Χώρες, ή η εισαγωγή, και όχι η εγγραφή του οχήματος. Εν πάση περιπτώσει, ο ΒVΒ δεν πλήττει τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα που μεταπωλούνται στο εσωτερικό της χώρας.

4. Οσον αφορά τις περιστάσεις υπό τις οποίες γεννήθηκε η διαφορά μεταξύ, αφενός, της εταιρίας Wisselink και της φορολογικής μονάδας Αbemij, και, αφετέρου, του υφυπουργού Οικονομικών των Κάτω Χωρών, επιτρέψτε μου να πραπέμψω στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση.

5. Η διαφορά αναφέρεται ουσιαστικά στο ζήτημα αν ο έκτακτος φόρος εμφανίζει, παρά την ονομασία του, τα χαρακτηριστικά φόρου κύκλου εργασιών και πρέπει, επομένως, να θεωρηθεί ότι απαγορεύεται από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (οδηγία 77/388/ΕΟΚ, ΕΕ ειδ. έκδ. 07/001, σ. 49) το οποίο έχει ως εξής:

"Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικό φόρο καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

Ι - Επί του πρώτου ερωτήματος

6. Το πρώτο ερώτημα που υπέβαλε το Ηoge Raad, ταυτόσημο και στις δύο υποθέσεις, έχει ως εξής:

"Οι διατάξεις της πρώτης, δεύτερης και τρίτης οδηγίας εμποδίζουν την είσπραξη έκτακτου φόρου επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως αυτός καθορίζεται με την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως;"

Α - Επί των επιχειρημάτων που αντλούνται από τη νομική βάση του ΒVΒ και των περιστάσεων υπό τις οποίες θεσπίστηκε ο φόρος αυτός

7. Αναφερόμενες στις προπαρασκευαστικές εργασίες για τον ολλανδικό νόμο περί του φόρου κύκλου εργασιών του 1968, με τον οποίο εισήχθη το σύστημα του ΦΠΑ, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης υποστηρίζουν ότι ο ΒVΒ πρέπει να θεωρείται ως μερική διατήρηση του φόρου κύκλου εργασιών κατά το σωρευτικό και επαναληπτικό φορολογικό σύστημα το οποίο εφαρμοζόταν πριν από την έκδοση του νόμου αυτού. Ο ΒVΒ δεν είναι τίποτε άλλο παρά συγκεκαλυμμένη μορφή του παλαιού φόρου κύκλου εργασιών. Ποιες σκέψεις μπορούν να διατυπωθούν ως προς το ζήτημα αυτό;

8. Είναι δεδομένο ότι υπό το κράτος του ολλανδικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών του 1954, η παράδοση και η εισαγωγή αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως υπέκειντο στην εφαρμογή του φόρου κύκλου εργασιών με αυξημένο συντελεστή 25%, δηλαδή συντελεστή πολυτελείας. Επειδή ο νέος νόμος δεν καθιέρωσε αυξημένο συντελεστή για τον ΦΠΑ, ο κανονικός συντελεστής του ΦΠΑ 12% (που ίσχυε τότε) εφαρμοζόταν στα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως).

9. Προκειμένου να συμψηφίσει τη διαφορά μεταξύ της φορολογικής επιβαρύνσεως που έπληττε τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως πριν από την 1η Ιανουαρίου 1969 και το συντελεστή ΦΠΑ 12%, η ολλανδική κυβέρνηση πρότεινε στο Κοινοβούλιο να θεσπίσει, με άρθρο του ίδιου σχεδίου νόμου, φόρο αποκαλούμενο "εξισωτικό" επί των παραδόσεων από τον κατασκευαστή και επί των εισαγωγών αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, εφαρμοζόμενο παραλλήλως προς τον ΦΠΑ. Κατόπιν ορισμένων παρατηρήσεων που έκαναν τα μέλη του Κοινοβουλίου, τα οποία είχαν αμφιβολίες όσον αφορά το συμβιβαστό του φόρου αυτού προς το σύστημα του ΦΠΑ, η ονομασία "εξισωτικός φόρος" μεταβλήθηκε σε "έκτακτος φόρος καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως". Πάντως, η αλλαγή της ονομασίας δεν συνοδεύθηκε από καμιά ουσιαστική μεταβολή. Επομένως, η νομική βάση του ΒVΒ είναι το άρθρο 50 του νέου νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, του οποίου οι άλλες διατάξεις αφορούν τον ΦΠΑ, και όχι ειδικός νόμος. Η μέθοδος αυτή επιτρέπει, μέσω μιας και μόνον παραπομπής, να εφαρμόζεται κατ' αναλογία στον ΒVΒ ολόκληρη σειρά ορισμών και μεθόδων επιβολής του φόρου που προβλέπονται από τον εν λόγω νόμο όσον αφορά τον ΦΠΑ. Οι αναιρεσείουσες της κυρίας δίκης θεωρούν ότι από το σύνολο των στοιχείων αυτών προκύπτει ήδη ότι ο ΒVΒ δεν είναι τίποτε άλλο παρά ειδική μορφή φόρου κύκλου εργασιών.

10. Στην επιχειρηματολογία αυτή πρέπει πάντως να δοθεί η απάντηση, όπως πράττει το Ηνωμένο Βασίλειο με τις παρατηρήσεις του, ότι οι λόγοι και οι περιστάσεις υπό τις οποίες καθιερώθηκε ο έκτακτος φόρος δεν έχουν καμιά χρησιμότητα ως προς τον προσδιορισμό της αντικειμενικής φύσεως του φόρου αυτού. Η φύση του δεν εξαρτάται ούτε από την ονομασία του ούτε από τα εθνικά νομοθετικά μέσα με τα οποία καθιερώθηκε. Το γεγονός ότι οι εθνικές διατάξεις για την εφαρμογή του ΦΠΑ χρησιμοποιήθηκαν επίσης για την καθιέρωση του έκτακτου φόρου και το γεγονός ότι ορισμένες διατάξεις του εθνικού νόμου έχουν εφαρμογή στις δύο αυτές μορφές φόρων δεν συνιστούν επαρκή στοιχεία που να θεμελιώνουν τον ισχυρισμό ότι, καθιερώνοντας τον εν λόγω φόρο κατ' αυτόν τον τρόπο, οι Κάτω Χώρες παρέβησαν τις υποχρεώσεις που υπέχουν από τις οδηγίες περί ΦΠΑ.

11. Για να υποστηρίξουν την άποψή τους, οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης επικαλούνται ακόμη τις αποφάσεις που εξέδωσε το Δικαστήριο στις υποθέσεις 324/82 και 391/85 μεταξύ Επιτροπής και Βασιλείου του Βελγίου. Με την πρώτη από τις αποφάσεις αυτές (1), το Δικαστήριο έκρινε ουσιαστικά ότι, διατηρώντας ως βάση επιβολής του ΦΠΑ στον τομέα των αυτοκινήτων την τιμή καταλόγου αντί της τιμής που πράγματι καταβάλλει ο αγοραστής, το Βέλγιο δεν εφάρμοσε ορθά την έκτη οδηγία.

12. Μετά την απόφαση αυτή, το Βέλγιο τροποποίησε τη νομοθεσία του ώστε του λοιπού ο ΦΠΑ δεν υπολογιζόταν πλέον με βάση την τιμή καταλόγου, αλλά την τιμή που είχε πραγματικά συμφωνηθεί μεταξύ του αγοραστή και του πωλητή. Παράλληλα όμως με τη νομοθετική αυτή τροποποίηση, το Βέλγιο υπέβαλε επίσης τα καινούργια αυτοκίνητα σε τέλος εγγραφής επιβαλλόμενο επί της τιμής καταλόγου. Ο συντελεστής επιβολής των δύο αυτών φόρων ήταν ο ίδιος και το ποσό που καταβαλλόταν ως ΦΠΑ μπορούσε να εκπέσει από το ποσό που έπρεπε να καταβληθεί ως τέλος εγγραφής. Κατόπιν νέας προσφυγής λόγω παραβάσεως που άσκησε η Επιτροπή, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 1988 (υπόθεση 391/85, Συλλογή 1998, σ. 579) ότι η βελγική νομοθεσία καθιέρωνε άμεσο σύνδεσμο μεταξύ αυτού του τέλους εγγραφής και του φόρου κύκλου εργασιών καθόσον προέβλεπε ότι, στην περίπτωση που είχε καταβληθεί ο φόρος προστιθεμένης αξίας κατά την παράδοση ή την εισαγωγή, ο αγοραστής είχε δικαίωμα απαλλαγής από το τέλος εγγραφής μέχρι του ποσού που χρησίμευσε ως βάση επιβολής του φόρου προστιθεμένης αξίας. Το Δικαστήριο συνεπέρανε από αυτό ότι η νέα αυτή φορολογική επιβάρυνση, όσον αφορά το ποσό της, και μάλιστα η ίδια η ύπαρξή της, δεν συνιστούσε αυτοτελή φορολογική επιβάρυνση αλλά ήταν συνάρτηση του ΦΠΑ που έπρεπε να καταβληθεί για το ίδιο αυτοκίνητο. Σε άλλο σημείο της απόφασης το Δικαστήριο παρατήρησε ότι υπήρχε αδιάρρηκτη και συμπληρωματική σχέση (2) μεταξύ του ΦΠΑ και του τέλους εγγραφής.

13. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι το Βέλγιο, διατηρώντας, στην πράξη, στη νομοθεσία του την τιμή καταλόγου ως βάση επιβολής του φόρου στα καινούργια αυτοκίνητα οχήματα, δεν έλαβε τα μέτρα που συνεπαγόταν η εκτέλεση της προηγούμενης αποφάσεως του Δικαστηρίου και παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη.

14. Πάντως, διαπιστώνεται ότι μεταξύ του ΦΠΑ και του ολλανδικού έκτακτου φόρου δεν υπάρχει κανένας σύνδεσμος παρόμοιος με εκείνον που διαπιστώθηκε σχετικά με τους βελγικούς φόρους. Ο ΦΠΑ και ο ΒVΒ είναι πραγματικά ανεξάρτητοι και δεν είναι ποτέ αντικείμενο συμψηφισμού. Υπενθυμίζω επίσης ότι ο ΒVΒ δεν αναγράφεται στο τιμολόγιο, αλλά περιλαμβάνεται στο κόστος του οχήματος και ο ΦΠΑ επιβάλλεται επί του συνολικού ποσού που αντιπροσωπεύει η τιμή του αυτοκινήτου και ο έκτακτος φόρος. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, η συλλογιστική που ακολούθησε το Δικαστήριο στην υπόθεση 391/85 δεν μπορεί να εφαρμοστεί εν προκειμένω.

15. Εξάλλου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο έκτακτος φόρος πλήττει δύο μόνον κατηγορίες προϊόντων, δηλαδή τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως και τις μοτοσικλέτες, από τα οποία κανένα δεν χρησιμεύει για την κατασκευή του άλλου, και επιβάλλεται μια μόνο φορά σε συγκεκριμένο στάδιο της αλυσίδας κατασκευής ή διανομής. Επομένως ο φόρος αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μερική διατήρηση του παλαιού σωρευτικού και επαναληπτικού φόρου. Συνεπώς, δεν είναι αντίθετος προς την πρώτη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3), η οποία είχε ως αντικείμενο την εξάλειψη των σωρευτικών και επαναληπτικών φορολογικών συστημάτων και την υιοθέτηση από όλα τα κράτη μέλη ενός κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας.

16. Οσον αφορά τη δεύτερη οδηγία, που εξέδωσε το Συμβούλιο την ίδια ημέρα, αυτή καθορίζει τη διάρθρωση και τους κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) και άρα δεν είναι κρίσιμη για τις παρούσες υποθέσεις. Εξάλλου, αντικαταστάθηκε από την έκτη οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, που παρατέθηκε ήδη.

17. Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης υποστηρίζουν όμως ότι ο έκτακτος φόρος είναι επίσης αντίθετος προς την "ratio legis" του συστήματος του ΦΠΑ και είναι ασυμβίβαστος προς την εκπεφρασμένη βούληση του Συμβουλίου να συνεχισθεί η ελευθέρωση της κυκλοφορίας των προσώπων, των αγαθών, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων, καθώς και η αλληλοδιείσδυση των οικονομιών (τρίτη αιτιολογική σκέψη της έκτης οδηγίας). Επομένως, θα αναλύσω τον έκτακτο φόρο υπό την έποψη αυτή.

Β - Ο έκτακτος φόρος και οι ενδοκοινοτικές συναλλαγές

18. Τόσο από τις αιτιολογικές σκέψεις της πρώτης οδηγίας του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλων εργασιών, όσο και από τα άρθρα 1 και 4 της οδηγίας αυτής (που εξακολουθεί να ισχύει) προκύπτει ότι, με την καθιέρωση του ΦΠΑ, το Συμβούλιο απέβλεπε στην επίτευξη δύο στόχων.

19. Ο πρωταρχικός στόχος ήταν η εξάλειψη των σωρευτικών και επαναληπτικών φορολογικών συστημάτων και ο τερματισμός, κατ' αυτόν τον τρόπο, των μέτρων κατ' αποκοπή συμψηφισμού κατά την εισαγωγή ή την εξαγωγή βάσει του φόρου κύκλου εργασιών, τα οποία συνεπάγονταν περιορισμούς και νόθευαν τους όρους ανταγωνισμού στις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών.

20. Πράγματι, τα παλαιά σωρευτικά και επαναληπτικά φορολογικά συστήματα δεν επέτρεπαν να γίνεται ακριβώς γνωστό ποια φορολογική επιβάρυνση επιβαλλόταν πραγματικά στα προϊόντα που διήλθαν από πολλά στάδια κατασκευής ή διανομής. Τα κράτη μέλη είχαν προβλέψει επομένως, κατ' αποκοπήν επιστροφές φόρων κατά την εξαγωγή οι οποίες μπορούσαν να περιλαμβάνουν στοιχεία επιδοτήσεως και συμψηφιστικούς φόρους κατά την εισαγωγή ώστε ήταν δυνατό τα εισαγόμενα προϊόντα να φορολογούνται βαρύτερα από ό,τι τα εγχώρια προϊόντα. Το σύστημα του ΦΠΑ, καθιστώντας διαφανή τη φορολογία που επιβάλλεται σε κάθε προϊόν, εξαλείφει το πρόβλημα αυτό. Πράγματι, το σύστημα καταλήγει σε ουδετερότητα ως προς τον ανταγωνισμό, υπό την έννοια ότι στο εσωτερικό κάθε χώρας παρόμοια εμπορεύματα υπόκεινται στην ίδια φορολογική επιβάρυνση ανεξάρτητα από την έκταση του δικτύου παραγωγής και διανομής. Εφόσον δε είναι δυνατόν να καθίσταται εφεξής γνωστό το ποσό της φορολογικής επιβαρύνσεως που επιβάλλεται στα εμπορεύματα εγχώριας καταγωγής, είναι δυνατό η φορολογική αυτή επιβάρυνση να συμψηφίζεται ακριβώς κατά τις εισαγωγές και τις εξαγωγές. Πράγματι, τα εισαγόμενα προϊόντα πλήττονται με τον ίδιο συντελεστή ΦΠΑ όπως και τα προϊόντα που παρασκευάζονται στο κράτος μέλος εισαγωγής, η δε επιστροφή φόρων κατά την εξαγωγή είναι ακριβώς ανάλογη με τον ΦΠΑ που επιβλήθηκε στα προϊόντα αυτά.

21. Ομως, οι στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό που έχουν περιγραφεί πιο πάνω δεν μπορούν να εμφανιστούν όσον αφορά το φόρο ο οποίος "δεν είναι σωρευτικός και επαναληπτικός", δηλαδή το φόρο του οποίου η επίπτωση μπορεί να υπολογιστεί με ακρίβεια διότι πλήττει το εμπόρευμα μια μόνο φορά και σε συγκεκριμένο στάδιο. Εφόσον ο ΒVΒ εμφανίζει αυτό το χαρακτηριστικό, όπως έχω ήδη αναφέρει, δεν είναι επομένως αντίθετος προς τον πρώτον αυτό στόχο που επιδιώκει η Κοινότητα με τη θέσπιση του συστήματος ΦΠΑ.

22. Μόνον τα αυτοκίνητα τα οποία εισάγονται και επανεξάγονται χωρίς να χρησιμοποιηθούν μπορεί να είναι αντικείμενο επιστροφής του ΒVΒ και το ποσό της επιστροφής είναι το ίδιο με το ποσό του φόρου. Επομένως, δεν περιλαμβάνει κανένα κατ' αποκοπήν στοιχείο το οποίο μπορεί να θεωρηθεί ως ενίσχυση κατά την εξαγωγή. Αντίθετα, αυτοκίνητο το οποίο κατασκευάστηκε σε άλλο κράτος μέλος επιβαρύνεται, κατά την εισαγωγή στις Κάτω Χώρες, με τον ίδιο έκτακτο φόρο όπως και τα αυτοκίνητα εγχώριας παραγωγής. Επομένως, η φορολογία αυτή δεν συνεπάγεται κανένα προστατευτικό αποτέλεσμα και, ως εκ τούτου, δεν είναι αντίθετη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.

23. Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης προβάλλουν, εντούτοις, ότι τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα τα οποία ο ολλανδός ιδιοκτήτης επιθυμούσε να πωλήσει σε άλλο κράτος μέλος βρίσκονται σε μειονεκτική θέση από άποψη ανταγωνισμού διότι ο ΒVΒ, ο οποίος καταβάλλεται κατά την αγορά του αυτοκινήτου, δεν μπορεί να είναι αντικείμενο επιστροφής κατά την ολλανδική νομοθεσία. Εξάλλου, εφόσον δεν πρόκειται για ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές της χώρας εισαγωγής δεν υποχρεούνται να λάβουν υπόψη το τμήμα του ΒVΒ το οποίο περιλαμβάνεται ακόμη στην τιμή πωλήσεως ενός τέτοιου αυτοκινήτου (3).

24. Σχετικώς, πρέπει πάντως να υπομνησθεί η απόφαση Ηulst (4) από την οποία προκύπτει ότι

"εσωτερικός φόρος επί των πωλήσεων ενός προϊόντος είναι ασυμβίβαστος προς την αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων που προκύπτει από τη Συνθήκη ΕΟΚ όταν πλήττει τις πωλήσεις προς εξαγωγή βαρύτερα από ό,τι τις πωλήσεις στην εγχώρια αγορά ή όταν το προϊόν του φόρου αποβλέπει στο να ευνοήσει τα εγχώρια προϊόντα".

Αυτό δεν συμβαίνει προφανώς στην περίπτωση του ΒVΒ.

25. Η απόφαση Statens Kontrol είναι επίσης ενδιαφέρουσα στην παρούσα υπόθεση (5). Τέλος, υπενθυμίζω ότι όσον αφορά τις εισαγωγές, δηλαδή την αντίθετη κατάσταση από αυτήν για την οποία γίνεται λόγος εν προκειμένω, το Δικαστήριο έκρινε με την απόφαση Ρeureux (6) ότι

"καίτοι το άρθρο 95 απαγορεύει σε κάθε κράτος μέλος να φορολογεί βαρύτερα τα προϊόντα που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη από ό,τι τα εγχώρια προϊόντα, δεν απαγορεύει να φορολογούνται βαρύτερα τα εγχώρια προϊόντα από ό,τι τα εισαγόμενα? τέτοιες διαφορές δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 95, αλλά προκύπτουν από τις ιδιομορφίες των μη εναρμονισμένων νομοθεσιών στους τομείς που εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών".

Εν προκειμένω, το ίδιο είδος διαφοράς μεταξύ των νομοθεσιών των κρατών μελών καθιστά αναπόφευκτο το μειονέκτημα που υφίστανται οι Ολλανδοί οι οποίοι θα ήθελαν να πωλήσουν μεταχειρισμένα αυτοκίνητα σε άλλα κράτη μέλη.

26. Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης υποστηρίζουν ακόμη ότι τα πρόσωπα τα οποία προβαίνουν στην εκμίσθωση, στις Κάτω Χώρες, αυτοκινήτων σε αλλοδαπούς τουρίστες υφίστανται επίσης τις στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Λόγω του έκτακτου φόρου, οι ολλανδοί εκμισθωτές έχουν πολύ υψηλότερο κόστος από ό,τι οι εκμισθωτές στα άλλα κράτη μέλη. Η διαφορά αυτή εμφανίζεται κυρίως όταν οι εκμισθωτές των διαφόρων κρατών μελών συναλλάσσονται στην ίδια αγορά, ιδίως στην αμερικανική αγορά. Τα ταξίδια στην Ευρώπη τα οποία προσφέρονται στους αμερικανούς τουρίστες ή επιχειρηματίες και για τα οποία η κατ' αποκοπήν τιμή περιλαμβάνει και την εκμίσθωση αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσεως ή οχήματα για κατασκηνώσεις (στα οποία επιβάλλεται επίσης ο έκτακτος φόρος επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως) θα είναι πολύ φθηνότερα όταν προτείνονται από άλλα κράτη μέλη παρά από τις Κάτω Χώρες, πράγμα που έχει ως αποτέλεσμα τη διατάραξη της ελεύθερης κυκλοφορίας των αγαθών και των υπηρεσιών η οποία προκύπτει αποκλειστικά από την επιβολή του έκτακτου φόρου επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως.

27. Στο επιχείρημα αυτό μπορεί να αντιταχθεί ότι πρόκειται για άλλη αναπόφευκτη συνέπεια από τη μη εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών. Εξάλλου, οι διαφορές μεταξύ των συντελεστών ΦΠΑ που εφαρμόζονται στα κράτη μέλη επί των αυτοκινήτων, οι οποίοι ανέρχονται σε 12% στο Λουξεμβούργο μέχρι 38% στην Ιταλία, είναι επίσης ικανοί να δημιουργήσουν στρεβλώσεις του ίδιου τύπου στον ανταγωνισμό στον τομέα των μισθώσεων αυτοκινήτων.

28. Επομένως, ο ολλανδικός έκτακτος φόρος δεν δημιουργεί παράνομα εμπόδια στην ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων.

29. Ο δεύτερος στόχος που επεδίωκαν τα κοινοτικά όργανα με τη θέσπιση του συστήματος του ΦΠΑ, ο τελικός στόχος - για να εκφραστώ έτσι -, είναι στο να καταλήξουν μια μέρα στην κατάργηση των φορολογιών κατά την εισαγωγή και της επιστροφής φόρων κατά την εξαγωγή στις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών (άρθρο 4 της πρώτης οδηγίας). Ομως, κανείς δεν μπορεί να αρνηθεί ότι η ύπαρξη, παράλληλα με τον ΦΠΑ, φόρων όπως ο έκτακτος φόρος καθιστούν ασφαλώς δυσκολότερη τη δημιουργία μιας "κοινής αγοράς ... με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς" (πρώτη αιτιολογική σκέψη της πρώτης οδηγίας). Αν υποτεθεί ότι οι συντελεστές ΦΠΑ των κρατών μελών εναρμονιστούν μια μέρα, η διατήρηση ειδικών φόρων όπως ο ΒVΒ θα εξακολουθήσει πράγματι να συνεπάγεται επιβολή φόρων κατά την εισαγωγή και επιστροφή φόρων κατά την εξαγωγή.

30. Επομένως, τα πολιτικά όργανα της Κοινότητας θα αντιμετωπίσουν σχετικώς πρόβλημα εναρμονίσεως ακόμη δυσκολότερο, καθόσον τα τρία τέταρτα των κρατών μελών δεν έχουν τέτοιους φόρους. Το πρόβλημα όμως αυτό δεν μπορεί να ασκεί επιρροή στην εκτίμηση που πρέπει να γίνει ως προς τη νομική φύση του ΒVΒ. Πρόκειται για εμπόδιο στην πραγματοποίηση της εσωτερικής αγοράς, παρόμοιο με εκείνο που προκύπτει από τις διαφορές μεταξύ των συντελεστών των ειδικών φόρων καταναλώσεως, όχι όμως για εμπόδιο στην κανονική λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ.

31. Επομένως, μπορώ να καταλήξω στο συμπέρασμα ότι ο ΒVΒ δεν συγκρούεται ούτε με την "ratio legis" των οδηγιών περί του κοινού συστήματος του ΦΠΑ ούτε με τον υποκείμενο κανόνα του άρθρου 95 της Συνθήκης ως προς την απαγόρευση των διακρίσεων. Μήπως όμως ο έκτακτος φόρος πρέπει να καταδικαστεί διότι αντιβαίνει προς την έκτη οδηγία;

Γ - Ο ΦΠΑ και άλλος έμμεσος φόρος μπορούν να επιβληθούν σωρευτικώς;

32. Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης προβάλλουν, καταρχάς, ότι δεν επιτρέπεται στα κράτη μέλη να προσθέτουν στον ΦΠΑ και άλλες μορφές φόρων κύκλου εργασιών ή καταναλώσεως που πλήττουν τα ίδια αγαθά ή υπηρεσίες, με εξαίρεση την ρητή παρέκκλιση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας. Ο ισχυρισμός αυτός πρέπει να μετριαστεί.

33. Οπως υπέμνησε η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της (σ. 14),

"η κοινοτική εναρμόνιση αφορά προς το παρόν μόνον το φόρο κύκλου εργασιών. Οι άλλοι έμμεσοι φόροι καταναλώσεως εμπίπτουν στην αρμοδιότητα των κρατών μελών εφόσον ελλείπουν ειδικές κοινοτικές διατάξεις".

34. Στο πλαίσιο της οδηγίας 83/183 του Συμβουλίου, της 28ης Μαρτίου 1983, σχετικά με τις φορολογικές ατέλειες που εφαρμόζονται στις οριστικές εισαγωγές, από κράτος μέλος, προσωπικών ειδών που ανήκουν σε ιδιώτες (ΕΕ L 105, σ. 64), ο ίδιος ο κοινοτικός νομοθέτης προέβλεπε τη σώρευση του ΦΠΑ με άλλες φορολογικές επιβαρύνσεις καθότι η φορολογική ατέλεια κατά την οριστική εισαγωγή προσωπικών ειδών από ιδιώτη, που καθιερώθηκε με την οδηγία αυτή, δεν καλύπτει ορισμένο αριθμό τελών και φόρων μεταξύ των οποίων αυτοί

"που αφορούν τη χρήση των εν λόγω ειδών στο εσωτερικό της χώρας, όπως π.χ. τέλη που εισπράττονται κατά την έκδοση άδειας κυκλοφορίας των αυτοκινήτων".

35. Η Επιτροπή ορθώς προσθέτει ότι ούτε η έκτη οδηγία αφήνει καμιά αμφιβολία ως προς το γεγονός ότι η σώρευση των εθνικών φορολογικών επιβαρύνσεων με τον ΦΠΑ δεν αποκλείεται εκ των προτέρων. Η Επιτροπή παραπέμπει σχετικώς στις διατάξεις του άρθρου 11 Β, παράγραφος 3, στοιχείο α), και 13 Β της οδηγίας αυτής.

36. Τέλος, με την απόφαση της 8ης Ιουλίου 1986, υπόθεση 73/85, Κerrut κατά Finanzamt Moenchengladbach-Mitte (Συλλογή 1986, σ. 2219), το Δικαστήριο έκρινε σαφώς ότι από το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι το κοινοτικό δίκαιο δεν περιέχει καμιά ειδική διάταξη, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, που να αποκλείει ή να περιορίζει την αρμοδιότητα των κρατών μελών να θεσπίζουν άλλους φόρους πλην των φόρων κύκλου εργασιών και δεν δέχεται έτσι ότι τέτοιοι φόροι μπορούν επίσης να επιβληθούν ακόμη κι όταν η επιβολή τους ενδέχεται να οδηγήσει σε σώρευση με το φόρο προστιθεμένης αξίας ως προς μία και την αυτή πράξη. Δεδομένου ότι η αρχή της σωρεύσεως δεν μπορεί να αμφισβητηθεί, τίθεται το ζήτημα αν ο φόρος αυτός, λόγω των ιδίων χαρακτηριστικών του, μπορεί να θεωρηθεί ως ένα από τα είδη φόρου που απαριθμούνται στο άρθρο 43 της έκτης οδηγίας για τα οποία τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να διατηρήσουν ή θεσπίσουν.

Δ - Επί του ζητήματος αν ο ΒVΒ συνιστά ή όχι ειδικό φόρο καταναλώσεως

37. Οι αναιρεσείουσες της κύριας δίκης θεωρούν ότι πρέπει να εξακριβωθεί αν ο ΒVΒ συνιστά ή όχι ειδικό φόρο καταναλώσεως, οπότε επιτρέπεται η επιβολή του. Στην αντίθετη περίπτωση πρόκειται για φόρο που έχει το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών απαγορευόμενο από το άρθρο 43 της έκτης οδηγίας. Κατ' αυτές, η φράση "ειδικοί φόροι καταναλώσεως" που περιλαμβάνεται στο άρθρο 33 αφορά αποκλειστικά τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως υπό τυπική έννοια. Σχετικώς, μόνον η αυστηρή ερμηνεία μπορούσε να εμπίπτει στο πλαίσιο εναρμονίσεως του φόρου κύκλου εργασιών. Ομως, μολονότι στο ολλανδικό φορολογικό δίκαιο περιλαμβάνονται ειδικοί φόροι καταναλώσεως, ο "έκτακτος φόρος καταναλώσεως επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως" δεν περιλαμβανόταν ποτέ μεταξύ των φόρων αυτών. Επομένως, δεν αποτελεί ειδικό φόρο καταναλώσεως υπό την τυπική έννοια του όρου.

38. Εξάλλου, ο έκτακτος φόρος δεν μπορεί να θεωρηθεί ούτε ως ειδικός φόρος καταναλώσεως υπό την ουσιαστική έννοια του όρου. Πράγματι, οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως πλήττουν μόνο μη διαρκή καταναλωτικά αγαθά, ο δε τρόπος επιβολής του έκτακτου φόρου (φόρος επί της αξίας) είναι διαφορετικός από τον τρόπο επιβολής των ειδικών φόρων καταναλώσεως (ειδικός φόρος).

39. Η Επιτροπή, η ολλανδική κυβέρνηση και η βρετανική κυβέρνηση υποστηρίζουν, αντιθέτως, ότι οι περισσότεροι ειδικοί φόροι καταναλώσεως πλήττουν πραγματικά τα αγαθά τα οποία εξαφανίζονται κατά την κατανάλωσή τους (για παράδειγμα: μπίρα, άλλα αλκοολούχα ποτά, ζάχαρη, βενζίνη, καλλυντικά) και μολονότι ο συντελεστής υπολογίζεται γενικά ανάλογα με την ποσότητα ή το βάρος του εμπορεύματος ή του αλκοολικού του τίτλου, εντούτοις υπάρχουν επίσης ειδικοί φόροι καταναλώσεως στους οποίους περιλαμβάνεται, τουλάχιστον εν μέρει, φόρος επί της αξίας. Αυτό συμβαίνει, ιδίως, στην περίπτωση των φόρων επί των επεξεργασμένων καπνών ο οποίος, με την οδηγία 72/464/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 29ης Δεκεμβρίου 1972, περί των φόρων, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, οι οποίοι επιβαρύνουν την κατανάλωση των επεξεργασμένων καπνών (7), υπήρξε αντικείμενο εναρμονίσεως σε κοινοτικό επίπεδο όσον αφορά τη διάρθρωσή του. Πράγματι, οι φόροι αυτοί αποτελούνται από δύο στοιχεία: έναν ειδικό φόρο αναλόγως του αριθμού των τσιγάρων και έναν φόρο επί της αξίας υπολογιζόμενο βάσει της τιμής λιανικής πωλήσεως.

40. Εξάλλου, η Επιτροπή σημειώνει ότι υπάρχουν στη Δανία, στην Ελλάδα και στην Ιταλία φόροι επιβαλλόμενοι επί ορισμένων φωτογραφικών συσκευών, συσκευών ηχογραφήσεως και αναπαραγωγής του ήχου, τηλεοράσεων, κλπ., επομένως επί διαρκών καταναλωτικών αγαθών, οι οποίοι αποκαλούνται ειδικοί φόροι καταναλώσεως και υπολογίζονται βάσει της αξίας.

41. Συνεπώς, οι κυβερνήσεις των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου θεωρούν ότι ο ολλανδικός έκτακτος φόρος μπορεί να εξομοιωθεί με ειδικό φόρο καταναλώσεως.

42. Οσον αφορά το επιχείρημα που αντλείται από το ότι ο ΒVΒ δεν θεωρείται, κατά το ολλανδικό δίκαιο, ως ειδικός φόρος καταναλώσεως υπό την τυπική έννοια του όρου, θα ήθελα να παρατηρήσω ότι στη φράση "ειδικοί φόροι καταναλώσεως", που χρησιμοποιείται στο άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, πρέπει να δοθεί κοινοτικό περιεχόμενο διότι, στην αντίθετη περίπτωση, η ομοιόμορφη εφαρμογή της διάταξης αυτής σε όλα τα κράτη μέλη δεν θα εξασφαλιζόταν. Θα αρκούσε, πράγματι, ένα κράτος να χαρακτηρίσει ένα φόρο ως ειδικό φόρο καταναλώσεως ώστε να μην εμπίπτει στην απαγόρευση που καθιερώνεται με το τελευταίο τμήμα του άρθρου αυτού. Εξάλλου, δεν αντιλαμβάνομαι την έννοια της δήλωσης στα πρακτικά του Συμβουλίου, σχετικά με το άρθρο 33, την ύπαρξη της οποίας επισήμανε η Επιτροπή. Κατά τη δήλωση αυτή "το Συμβούλιο και η Επιτροπή δηλώνουν ότι η διάταξη αυτή δεν εμποδίζει τη διατήρηση ή την εισαγωγή από κράτος μέλος ειδικών φόρων καταναλώσεως πλην αυτών που αναφέρονται ρητώς στο άρθρο αυτό". Πράγματι, το άρθρο 33 δεν αναφέρει κανένα είδος ειδικού φόρου καταναλώσεως, αλλά αναφέρεται γενικά στους "ειδικούς φόρους καταναλώσεως". Αν το κείμενο αυτό σημαίνει ότι τα κράτη μέλη έχουν ακόμη τη δυνατότητα να καθιερώσουν νέους ειδικούς φόρους καταναλώσεως, δεν αναφέρει τίποτε περισσότερο από ό,τι το ίδιο το άρθρο 33. Αντίθετα, αν η δήλωση αυτή σημαίνει ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να αποκαλούν "ειδικό φόρο καταναλώσεως" οποιονδήποτε φόρο που θα μπορούσαν να καθιερώσουν, προσκρούει στην αντίρρηση που διατύπωσα πιο πάνω.

43. Η φράση "ειδικοί φόροι καταναλώσεως" που περιλαμβάνεται στο άρθρο 33 δεν μπορεί να θεωρηθεί ως αναφερόμενη σε οποιονδήποτε φόρο χαρακτηριζόμενο ως τέτοιο από το εθνικό δίκαιο κράτους μέλους. Δεν μπορεί να αφορά παρά μόνον τους ειδικούς φόρους καταναλώσεως που το κοινοτικό δίκαιο θεωρεί ως τέτοιους φόρους από την ίδια τους τη φύση. Εξ όσων, όμως, γνωρίζω δεν υπάρχει ακόμα ένας τέτοιος ορισμός.

44. Αν έπρεπε να δοθεί ένας τέτοιος ορισμός στο πλαίσιο των υπό κρίση υποθέσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δεχθεί την παραδοσιακή σημασία της έννοιας αυτής και να κρίνει ότι συνιστούν ειδικούς φόρους καταναλώσεως οι φόροι οι οποίοι πλήττουν, σε ένα και μόνο στάδιο, συγκεκριμένα μη διαρκή καταναλωτικά αγαθά και οι οποίοι αποτελούνται εν όλω ή εν μέρει από ειδικό φόρο, δηλαδή φόρο υπολογιζόμενο ανάλογα με την ποσότητα, το βάρος ή τον αλκοολικό τίτλο του προϊόντος.

45. Δεν νομίζω όμως ότι είναι απαραίτητο να γίνει ένα περαιτέρω βήμα διότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας επιτρέπει τη διατήρηση ή την καθιέρωση, όχι μόνον ειδικών φόρων καταναλώσεως, φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως, των παιγνίων και στοιχημάτων, καθώς και τελών καταχωρήσεως και γενικότερα "κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών".

46. Αρκεί, επομένως, για τους σκοπούς των υπό κρίση υποθέσεων, να εξεταστεί αν ο ολλανδικός έκτακτος φόρος συνιστά ή όχι φόρο κύκλου εργασιών.

Ε - Επί της νομικής φύσεως του "έκτακτου φόρου"

47. Στο "Lexique des termes juridiques" (Λεξικό νομικών όρων) που δημοσιεύθηκε στις εκδόσεις Dalloz (1988, σ. 440) υπάρχει ο ακόλουθος ορισμός των φόρων κύκλου εργασιών:

"Γενική ονομασία που προσδιορίζει, υπό την ευρεία έννοια, σύνολο εμμέσων φόρων - ακόμη και φόρων υπέρ τρίτων - οι οποίοι εμφανίζουν το κοινό χαρακτηριστικό ότι υπολογίζονται σε ποσοστό επί της τιμής των φορολογούμενων προϊόντων και υπηρεσιών. Ο ΦΠΑ είναι, κατ' εξοχήν, ο σημαντικότερος. Στον ενικό, ο όρος χρησιμοποιείται καμιά φορά στους επιχειρηματικούς κύκλους ως συνώνυμος του ίδιου του ΦΠΑ."

48. Η ιστορία των εμμέσων φόρων στη Γαλλία (8) πριν από την εφαρμογή του ΦΠΑ το 1954-1955 δείχνει, εξάλλου, κατ' εύγλωττο τρόπο ότι ο φόρος κύκλου εργασιών μπορεί να λάβει διάφορες μορφές. Μπορεί να πλήττει όλες τις συναλλαγές σε όλα τα διαδοχικά τους στάδια, πλην των απαλλαγών που προβλέπονται ρητά, αλλά μπορεί επίσης να επιβάλλεται μια μόνο φορά, σε ένα μόνο στάδιο της διαδικασίας παραγωγής ή διανομής.

49. Αν ο φόρος πλήττει περισσότερα στάδια, μπορεί να είναι σωρευτικός (αποκαλούμενος "επαναληπτικός" φόρος ) ή μη σωρευτικός (αφαίρεση του φόρου που καταβάλλεται από τον ίδιο τον παραγωγό). Τέλος, μπορεί να αφορά καθορισμένα προϊόντα ή, καταρχήν, όλα τα προϊόντα ή ολόκληρη κατηγορία προϊόντων.

50. Επομένως, μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι ούτε ο αριθμός των σταδίων εμπορίας που φορολογούνται ούτε η ύπαρξη ή η έλλειψη δικαιώματος προς έκπτωση ούτε το πεδίο εφαρμογής έχουν επίπτωση επί του ζητήματος αν ο φόρος μπορεί να χαρακτηριστεί ή όχι ως φόρος κύκλου εργασιών.

51. Επειδή ο ΒVΒ υπολογίζεται σε ποσοστό επί της τιμής των αυτοκινήτων που παραδίδονται από τον κατασκευαστή ή τον εισαγωγέα και, επομένως, συνδέεται με τον κύκλο εργασιών του τελευταίου αυτού, θεωρώ ότι αποτελεί φόρο κύκλου εργασιών υπό την κοινή έννοια της φράσης αυτής.

52. Παραμένει το ζήτημα αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας αναφέρεται σε όλους τους φόρους οι οποίοι είναι δυνατό να χαρακτηριστούν ως φόροι κύκλου εργασιών ή αν η έννοια αυτή έχει στενότερο περιεχόμενο. Στην υπόθεση 295/84, Rousseau Wilmot (9), το Δικαστήριο έπρεπε να αποφασίσει αν η γαλλική ασφαλιστική εισφορά αλληλεγγύης και το αλληλοβοηθητικό τέλος των οποίων το ύψος υπολογιζόταν βάσει του κύκλου εργασιών της εταιρίας απαγορεύονταν από το άρθρο 33. Το Δικαστήριο θεώρησε ότι το ζήτημα συνίστατο στο αν οι φορολογικές αυτές επιβαρύνσεις είχαν χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών κατά την έννοια της έκτης οδηγίας (σκέψη 9 της απόφασης). Επομένως, το Δικαστήριο έκρινε ότι η έννοια του "φόρου κύκλου εργασιών" , στο πλαίσιο του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, είχε ειδικό περιεχόμενο. Εκρινε ότι, για την επίλυση του τεθέντος προβλήματος, το περιεχόμενο του άρθρου 33 έπρεπε να προσδιοριστεί υπό το φως της λειτουργίας της διάταξης αυτής στο πλαίσιο του εναρμονισμένου συστήματος του φόρου κύκλου εργασιών υπό τη μορφή του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (σκέψη 14 της απόφασης).

53. Επομένως, ανάλυσε την αρχή του συστήματος αυτού διαπιστώνοντας (σκέψη 15) ότι από το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας προκύπτει ότι η αρχή αυτή συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού (10) φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του αριθμού των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά τα στάδια της παραγωγής και της διανομής πριν από το στάδιο αυτό επιβολής του φόρου. Αφού αναφέρθηκε στο μηχανισμό εκπτώσεως, το Δικαστήριο κατέληξε με τη σκέψη 16 της απόφασης αυτής:

"Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, αφήνοντας στα κράτη μέλη την ελευθερία να διατηρούν ή να θεσπίζουν ορισμένους έμμεσους φόρους, όπως οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι δεν πρόκειται για φόρους "που έχουν το χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών", έχει ως στόχο να εμποδίσει την υπονόμευση της λειτουργίας του κοινού συστήματος ΦΠΑ με φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και πλήττουν τις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο παρόμοιο με εκείνο που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ" (10).

54. Με την απόφαση της 3ης Μαρτίου 1988 στην υπόθεση 252/86, Βergandi (Συλλογή 1988, σ. 1343), το Δικαστήριο έκρινε κατ' ανάλογο τρόπο. Αφού υπενθύμισε ότι η έννοια των φόρων που έχουν το χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών ενέχει κοινοτικό χαρακτήρα, καθόσον εντάσσεται στην υλοποίηση του στόχου που επιδιώκει το άρθρο 33, δηλαδή τη διασφάλιση της πλήρους εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, το Δικαστήριο επανέλαβε στη σκέψη 14 της απόφασης αυτής τα ίδια κριτήρια που περιλαμβάνονται στο απόσπασμα της απόφασης Rousseau Wilmot, η οποία παρατέθηκε πιο πάνω.

55. Προτείνω στο Δικαστήριο να εξετάσει την παρούσα υπόθεση κατά τον ίδιο τρόπο, εξακριβώνοντας αν ο ΒVΒ εμφανίζει τα χαρακτηριστικά που καθορίζονται με τις δύο αυτές παρατεθείσες αποφάσεις.

56. Ομως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο ΒVΒ, μολονότι είναι ανάλογος με την τιμή των αυτοκινήτων, πάντως, δεν συνιστά γενικό φόρο καθόσον πλήττει μόνο δύο κατηγορίες προϊόντων, δηλαδή τα αυτοκίνητα οχήματα ιδιωτικής χρήσεως και τις μοτοσικλέτες. Εξάλλου, δεν μπορεί να λεχθεί ότι επιβαρύνει την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών και ότι πλήττει τις εμπορικές συναλλαγές κατά τον ίδιο τρόπο με εκείνον που χαρακτηρίζει τον ΦΠΑ καθόσον εφαρμόζεται μια μόνο φορά, κατά την παράδοση από τον κατασκευαστή ή κατά την εισαγωγή. Τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, εκτός αυτών που έχουν εισαχθεί, δεν υπόκεινται στον ΒVΒ. Εξάλλου, έχω αναφέρει ότι ο ΒVΒ δεν διακυβεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

57. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει ως εξής στο πρώτο ερώτημα που υπέβαλε στις δύο υποθέσεις το Ηoge Raad:

"Οι διατάξεις της πρώτης, δεύτερης και έκτης οδηγίας δεν εμποδίζουν την είσπραξη ειδικού φόρου επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως αυτός περιγράφεται στην αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως."

ΙΙ - Επί των λοιπών ερωτημάτων

58. Το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση 93/88 (Wisselink) έχει ως εξής:

"Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα μήπως πρέπει να συναχθεί ότι επιτρέπεται στον υποκείμενο στο φόρο να εκπέσει από το φόρο για τον οποίο είναι υπόχρεος, σύμφωνα με το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, τον έκτακτο φόρο επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως με τον οποίο επιβαρύνθηκε, όπως περιγράφεται στην αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, ακόμη κι αν η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει μια τέτοια έκπτωση;"

59. Το δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε στο πλαίσιο της υπόθεσης 94/88 (Αbemij και λοιποί) έχει ως εξής:

"Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, μήπως πρέπει να συναχθεί ότι ο έκτακτος φόρος επί των αυτοκινήτων οχημάτων ιδιωτικής χρήσεως, όπως αυτός για τον οποίο είναι υπόχρεη η ενδιαφερόμενη λόγω της εισαγωγής αυτοκινήτων κατά τη σχετική περίοδο, δεν μπορεί καθόλου να εισπραχθεί ή πρέπει να εισπραχθεί επί άλλης βάσεως;"

60. Εφόσον προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, τα λοιπά ερωτήματα καθίστανται αναγκαστικώς άνευ αντικειμένου.

61. Αντιθέτως, στην περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο θα έκρινε ότι πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στο πρώτο ερώτημα, θα προέκυπτε ότι φόρος που έχει τα χαρακτηριστικά του ολλανδικού έκτακτου φόρου αντιβαίνει προς το κοινοτικό δίκαιο διότι εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

62. Στην περίπτωση αυτή θα πρέπει στο δεύτερο ερώτημα που υποβλήθηκε στην υπόθεση 94/88 (Αbemij και λοιποί) να δοθεί η απάντηση ότι το είδος αυτό του φόρου δεν μπορεί καθόλου να επιβληθεί. Εφόσον, όμως, δεν μπορεί να επιβάλλεται τέτοιος φόρος, το ζήτημα ως προς την έκπτωση του φόρου, που τέθηκε με το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση 93/88 (Wisselink), δεν ανακύπτει πλέον καθόλου.

63. Λαμβάνοντας υπόψη τις σημαντικές οικονομικές συνέπειες που η αναγνώριση της παρανομίας αυτού του είδους φόρου θα ήταν δυνατό να έχει στις Κάτω Χώρες και ίσως σε άλλα κράτη μέλη, θα ήταν ενδεδειγμένο το Δικαστήριο να κρίνει ότι δεν μπορεί να γίνει επίκληση της παρανομίας αυτής προκειμένου να ζητηθεί επιστροφή φόρων οι οποίοι καταβλήθηκαν πριν από την ημέρα που θα εκδοθεί η απόφαση του Δικαστηρίου, εκτός όσον αφορά τα πρόσωπα τα οποία είχαν ασκήσει προσφυγή πριν από την ημέρα αυτή.

(*) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

(1) Απόφαση της 10ης Απριλίου 1984, υπόθεση 324/82, Συλλογή 1984, σ. 1861.

(2) Οι υπογραμμίσεις δεν υπάρχουν στο κείμενο στο οποίο παραπέμπω.

(3) Βλέπε απόφαση Schul της 21ης Μαΐου 1985, υπόθεση 47/84, Συλλογή 1985, σ. 1491.

(4) Απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1975, υπόθεση 51/74, Ηulst κατά Ρroduktschap voor Siergewassen, Rec. 1975, σ. 79, σκέψεις 34 ως 36.

(5) Απόφαση της 26ης Ιουνίου 1978, υπόθεση 142/77, Statens Kontrol Med Aedle Metaller κατά Larsen, Rec. 1978, σ. 1543.

(6) Απόφαση της 13ης Μαρτίου 1979, υπόθεση 86/78, Ρeureux κατά Services fiscaux de la Haute Saone et du territoire de Belfort, Rec. 1979, σ. 897.

(7) ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 35.

(8) L. Τσοταβας και J. Μ. Cotteret: Droit fiscal, Παρίσι, Dalloz, 1985, σ. 195.

(9) Απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 1985, Συλλογή 1985, σ. 3759, ιδίως σ. 3767

(10) Η υπογράμμιση δεν υπάρχει στο πρωτότυπο.

(10)