ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 21ΗΣ ΙΟΥΝΙΟΥ 1988. - ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΤΩΝ ΕΥΡΩΠΑΙΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ ΚΑΤΑ ΙΡΛΑΝΔΙΑΣ. - ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ - ΕΠΙΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ ΜΕ ΜΗΔΕΝΙΚΟ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ. - ΥΠΟΘΕΣΗ 415/85.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1988 σελίδα 03097



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1. Προσφυγή λόγω παραβάσεως - Αντικειμενικός χαρακτήρας - Λήψη υπόψη των επιδιωκόμενων από την Επιτροπή σκοπών - Αποκλείεται

(Συνθήκη ΕΟΚ, άρθρο 169)

2. Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Μειωμένοι συντελεστές και απαλλαγές που διατηρούνται, κατά τη διάρκεια μιας μεταβατικής περιόδου, για "λόγους κοινωνικού συμφέροντος καλώς καθοριζομένους και προς όφελος των τελικών καταναλωτών" - 'Εννοια

(Οδηγίες του Συμβουλίου 67/228, άρθρο 17, τελευταία περίπτωση, και 77/388, άρθρο 28, παράγραφος 2)

Περίληψη

1. Η προσφυγή λόγω παραβάσεως κράτους, που ασκείται δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης από την Επιτροπή και της οποίας τη σκοπιμότητα μόνον αυτή σταθμίζει, έχει αντικειμενικό χαρακτήρα. Κατά την προβλεπόμενη από τη Συνθήκη ισορροπία μεταξύ θεσμικών οργάνων, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να εξετάζει ποιοι σκοποί επιδιώκονται με την προσφυγή αυτή. Σε αυτό απόκειται, αντίθετα, να διαπιστώνει αν υφίσταται ή όχι η προσαπτόμενη παράβαση.

2. Ο καθορισμός των "καλώς καθοριζομένων λόγων κοινωνικού συμφέροντος", για τους οποίους μπορούν να διατηρηθούν, κατά τη διάρκεια μιας μεταβατικής περιόδου, ορισμένοι μειωμένοι συντελεστές και απαλλαγές από το φόρο προστιθεμένης αξίας, δυνάμει του άρθρου 17, τελευταία περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας και του άρθρου 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, εμπίπτει καταρχήν στις πολιτικές επιλογές των κρατών μελών και μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο κοινοτικού ελέγχου μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο καθορισμός θα κατέληγε, δι' αλλοιώσεως της έννοιας αυτής, σε μέτρα υπερβαίνοντα αυτό το πλαίσιο, λόγω των αποτελεσμάτων τους και των πραγματικών τους σκοπών.

Δεδομένου ότι στο γενικό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας τελικός καταναλωτής είναι το πρόσωπο που αποκτά αγαθό ή υπηρεσία για προσωπική χρήση, αποκλειομένης κάθε οικονομικής δραστηριότητας, και βαρύνεται, για το λόγο αυτό, με το φόρο, η δεύτερη προϋπόθεση, από την οποία οι προαναφερθείσες διατάξεις εξαρτούν τη διατήρηση ορισμένων μειωμένων συντελεστών και απαλλαγών, ότι δηλαδή τα πλεονεκτήματα αυτά πρέπει να προβλέπονται "προς όφελος των τελικών καταναλωτών", έχει την έννοια ότι ο ωφελούμενος δεν πρέπει, ενόψει του κοινωνικού σκοπού του άρθρου 17, να χρησιμοποιεί τα απαλλασσόμενα αγαθά ή υπηρεσίες στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας. Πρέπει να λαμβάνονται επίσης υπόψη, προς όφελος των τελικών καταναλωτών που ορίζονται έτσι, οι υπηρεσίες που παρέχονται σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας αρκετά εγγύς των καταναλωτών, ώστε να μπορούν οι τελευταίοι να ωφελούνται από αυτές.

Διάδικοι

Στην υπόθεση 415/85,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από το νομικό της σύμβουλο D. R. Gilmour, με αντίκλητο στο Λουξεμβούργο τον Γ. Κρεμλή, μέλος της νομικής της υπηρεσίας, κτίριο Jean Monnet, Kirchberg,

προσφεύγουσα,

κατά

Ιρλανδίας, εκπροσωπούμενης από τον L.J. Dockery, Chief State Solicitor, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο την πρεσβεία της, 28, rote d' Arlon,

καθής,

που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Ιρλανδία, εφαρμόζοντας σύστημα μηδενικού συντελεστή ΦΠΑ σε ορισμένες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

συγκείμενο από τους Mackenzie Stuart, πρόεδρο, G. Bosco, O. Due, J. C. Moitinho de Almeida και G. C. Rodriguez Iglesias, προέδρους τμήματος, T. Koopmans, U. Everling, K. Bahlmann, Y. Galmot, Κ. Κακούρη, R. Joliet, T. F. O' Higgins και F. Schockweiler, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Darmon

γραμματέας: H. A. Ruehl, υπάλληλος διοικήσεως

έχοντας υπόψη του την έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση και ύστερα από την προφορική διαδικασία της 15ης Σεπτεμβρίου 1987,

αφού άκουσε το γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Δεκεμβρίου 1987,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 13 Δεκεμβρίου 1985, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με την οποία ζητεί να αναγνωριστεί ότι η Ιρλανδία, διατηρώντας σε ισχύ την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή του φόρου προστιθεμένης αξίας σε ορισμένες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών, παρέβη τις διατάξεις της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία) και, επομένως, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.

2 Το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας περιέχει μεταβατικές διατάξεις που επιτρέπουν τη σταδιακή προσαρμογή των εθνικών νομοθεσιών σε καθορισμένους τομείς. Η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού ορίζει ότι:

"Οι μειωμένοι συντελεστές και οι απαλλαγές με επιστροφή των καταβληθέντων κατά το προηγούμενο στάδιο φόρων, που υφίστανται την 31η Δεκεμβρίου 1975 και ανταποκρίνονται στα κριτήρια, τα αναφερόμενα στην τελευταία περίπτωση του άρθρου 17 της δευτέρας οδηγίας του Συμβουλίου της 11ης Απριλίου 1967, δύνανται να διατηρηθούν μέχρι μια ημερομηνία που θα καθοριστεί ομοφώνως από το Συμβούλιο, προτάσει της Επιτροπής, η οποία όμως δεν δύναται να είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας καταργήσεως των φορολογιών κατά την εισαγωγή και της μη φορολογίας ή επιστροφής των φόρων κατά την εξαγωγή στις μεταξύ των κρατών συναλλαγές. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα κατάλληλα μέτρα για την εξασφάλιση της δηλώσεως από τους υποκειμένους στο φόρο των στοιχείων που απαιτούνται για τον προσδιορισμό των ιδίων πόρων, των αναγομένων στις πράξεις αυτές.

Το Συμβούλιο προβαίνει ανά πενταετία, βάσει εκθέσεως της Επιτροπής, σε επανεξέταση των αναφερομένων ανωτέρω μειωμένων συντελεστών και απαλλαγών και, κατά περίπτωση, εκδίδει ομοφώνως, προτάσει της Επιτροπής, τις αναγκαίες διατάξεις προς εξασφάλιση της προοδευτικής καταργήσεώς τους."

3

Το άρθρο 17, τελευταία περίπτωση, της οδηγίας 67/228 του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) (στο εξής: δεύτερη οδηγία), στο οποίο παραπέμπει το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας, προβλέπει ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια:

"- να προβλέψουν, μέχρι καταργήσεως των φορολογιών κατά την εισαγωγή και της μη φορολογίας ή επιστροφής των φόρων κατά την εξαγωγή στις μεταξύ των κρατών μελών συναλλαγές, για λόγους κοινωνικού συμφέροντος καλώς καθοριζομένους και προς όφελος των τελικών καταναλωτών, μειωμένους συντελεστές ή ακόμη και απαλλαγές με ενδεχόμενη επιστροφή των καταβληθέντων κατά το προηγούμενο στάδιο φόρων, κατά το μέτρο κατά το οποίο η συνολική επίπτωση των μέτρων αυτών δεν υπερβαίνει εκείνη των ελαφρύνσεων των εφαρμοζομένων υπό το καθεστώς που ισχύει σήμερα."

4

Στηριζόμενη στο άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η Ιρλανδία διατήρησε σε ισχύ το λεγόμενο σύστημα "μηδενικού συντελεστή". Η σχετική νομοθεσία της Ιρλανδίας περιέχεται στον "Value Added Tax Act" του 1972, όπως τροποποιήθηκε ιδίως με τον "Finance Act" του 1985.

5 Η Επιτροπή, θεωρώντας ότι ορισμένες απαλλαγές με μηδενικό συντελεστή που προβλέπονται από τη νομοθεσία της Ιρλανδίας δεν πληρούν τα κριτήρια που αναφέρονται στην τελευταία περίπτωση του άρθρου 17 της δεύτερης οδηγίας, απηύθυνε στην ιρλανδική κυβέρνηση, με έγγραφο της 19ης Οκτωβρίου 1981, όχληση, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ.

6

Επειδή η κυβέρνηση αυτή δεν αναγνώρισε την προσαφθείσα παράβαση, η Επιτροπή της απηύθυνε αιτιολογημένη γνώμη στις 4 Σεπτεμβρίου 1984. Επειδή η ιρλανδική κυβέρνηση δεν έδωσε συνέχεια στη γνώμη αυτή, η Επιτροπή άσκησε την παρούσα προσφυγή.

7 Στην έκθεση για την επ' ακροατηρίου συζήτηση αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία, οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

Ως προς την αρμοδιότητα του Δικαστηρίου

8 Η Ιρλανδία θεωρεί ότι η άσκηση της προσφυγής της Επιτροπής έχει πολιτικά κίνητρα που δεν μπορούν, ως έχουν, να στηρίξουν διαδικασία λόγω παραβάσεως κατ' εφαρμογή του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ. Η προσφυγή λόγω παραβάσεως που ασκήθηκε από την Επιτροπή αποβλέπει, στην πραγματικότητα, στην επίτευξη διά της δικαστικής οδού ενός σκοπού που μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνο με απόφαση του κοινοτικού νομοθέτη. Από το υπόμνημα απαντήσεως προκύπτει, πράγματι, ότι η Επιτροπή επιδιώκει με την προσφυγή της να αποφύγει τις διαδικαστικές απαιτήσεις του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας, κατά τις οποίες στο Συμβούλιο απόκειται να αποφασίσει ομόφωνα την κατάργηση των απαλλαγών που προβλέπονται στο ίδιο αυτό κείμενο. Η Ιρλανδία υποστηρίζει, επομένως, ότι δεν απόκειται στο Δικαστήριο "να υποκατασταθεί στις γενικές διαδικασίες που προβλέπονται από το άρθρο 28 της έκτης οδηγίας ούτε να αντικαταστήσει με την επιβληθείσα σε κράτος μέλος άμεση υποχρέωση την εναρμόνιση που προβλέπεται από το άρθρο αυτό".

9 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή. Πρέπει να σημειωθεί σχετικά ότι, κατά την προβλεπόμενη από τη Συνθήκη ισορροπία μεταξύ θεσμικών οργάνων, δεν απόκειται στο Δικαστήριο να εξετάζει ποιοι σκοποί επιδιώκονται με προσφυγή λόγω παραβάσεως ασκούμενη ενώπιόν του δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης. Σε αυτό απόκειται, αντίθετα, να διαπιστώνει αν υφίσταται ή όχι η προσαπτόμενη παράβαση. 'Οπως έκρινε το Δικαστήριο με την απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 1968 (Επιτροπή κατά Ιταλικής Δημοκρατίας, 7/68, Rec. σ. 625), η άσκηση προσφυγής λόγω παραβάσεως, τη σκοπιμότητα της οποίας σταθμίζει μόνον η Επιτροπή, έχει αντικειμενικό χαρακτήρα.

Ως προς την ουσία

10 Πρέπει να επισημανθεί καταρχήν ότι η Επιτροπή δεν αμφισβητεί την αρχή του συστήματος του μηδενικού συντελεστή, το οποίο θεωρεί ουσιαστικά ισοδύναμο προς εκείνο των απαλλαγών του άρθρου 28 της έκτης οδηγίας, πράγμα που είχε ήδη αναγνωρίσει ρητά στην πρότασή της περί της έκτης οδηγίας που υπέβαλε στο Συμβούλιο στις 29 Ιουνίου 1973. Υποστηρίζει, εντούτοις, ότι οι τηρητέες, κατά το άρθρο 17, τελευταία περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας, προϋποθέσεις δικαιολογήσεως των απαλλαγών, δηλαδή η ύπαρξη "λόγων κοινωνικού συμφέροντος καλώς καθοριζομένων και προς όφελος των τελικών καταναλωτών" δεν πληρούνται, όσον αφορά ορισμένες κατηγορίες αγαθών και υπηρεσιών που αναφέρονται στον Finance Act του 1985:

" vii) ζωοτροφές, εκτός από τις συσκευαζόμενες, πωλούμενες ή άλλως χαρακτηριζόμενες ως τροφές για σκύλους, γάτες, ωδικά πτηνά ή άλλα κατοικίδια ζώα

viii) λιπάσματα (υπό την έννοια του 'Fertilisers, Feeding Stuffs and Mineral Mixture Act' του 1955) που πωλούνται σε παρτίδες των 10 χγρ. τουλάχιστον και των οποίων η πώληση ή η παρασκευή προς πώληση δεν απαγορεύεται από το άρθρο 4 ή το άρθρο 6 του εν λόγω νόμου

xiv) φάρμακα προοριζόμενα να καταναλωθούν από τα ζώα διά της στοματικής οδού, εκτός από τα συσκευαζόμενα, πωλούμενα ή άλλως χαρακτηριζόμενα ως φάρμακα για σκύλους, γάτες, ωδικά πτηνά ή άλλα κατοικίδια ζώα

xv) οι σπόροι, φυτά, δέντρα, βολβοί, κόνδυλοι, κονδυλώδεις ρίζες, σούρβα, παραφυάδες και ριζώματα προοριζόμενα για σπορά προς παραγωγή τροφίμων

xx) α) ηλεκτρισμός.

'Οσον αφορά το τελευταίο προϊόν xx), η εγερθείσα αντίρρηση δεν περιλαμβάνει πάντως τις παραδόσεις προς τους τελικούς καταναλωτές".

11 Η Ιρλανδία αμφισβητεί την άποψη της Επιτροπής ισχυριζόμενη, πρώτον, ότι η τελευταία ερμηνεύει πολύ συσταλτικά το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και το άρθρο 17, τελευταία περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας και, δεύτερον, ότι οι εν λόγω ελαφρύνσεις πρέπει να θεωρηθούν δικαιολογημένες υπό το φως των άρθρων 27 και 25 της έκτης οδηγίας.

12 Πρέπει, επομένως, να εξεταστεί αν η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή επί των επιδίκων αγαθών και υπηρεσιών ανταποκρίνεται στις προϋποθέσεις των διατάξεων που προαναφέρθηκαν και, στη συνέχεια, αν η επιχειρηματολογία της ιρλανδικής κυβερνήσεως σχετικά με τα άρθρα 27 και 25 της έκτης οδηγίας καθιστά δυνατή τη διατήρηση μηδενικού συντελεστή για τα επίδικα αγαθά και υπηρεσίες.

Ως προς την έννοια των "λόγων κοινωνικού συμφέροντος καλώς καθοριζομένων"

13 Ως προς την πρώτη προϋπόθεση, δηλαδή την επιδίωξη διά της απαλλαγής λόγων κοινωνικού συμφέροντος καλώς καθοριζομένων, οι διάδικοι αναγνωρίζουν ομόφωνα ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν διακριτική ευχέρεια στον καθορισμό της κοινωνικής τους πολιτικής. Δέχονται, εντούτοις, ότι η διακριτική αυτή ευχέρεια μπορεί να υπάγεται σε κοινοτικό έλεγχο.

14 Ειδικότερα, η Επιτροπή, αφού διευκρίνισε ότι με τους λόγους κοινωνικού συμφέροντος εννοεί τα μέτρα που λαμβάνονται καταρχήν για γενικούς κοινωνικούς σκοπούς και όχι κυρίως για βιομηχανικούς, τομεακούς ή φορολογικούς λόγους, αναγνωρίζει ότι δεν μπορεί να αμφισβητήσει τα μέτρα που λαμβάνονται στο πλαίσιο της κοινωνικής πολιτικής κράτους μέλους, εκτός αν αποδείξει ότι η κοινωνική αυτή πολιτική δεν καθορίζεται με επαρκή σαφήνεια ή ότι τα οικεία μέτρα είναι είτε αδικαιολόγητα είτε δυσανάλογα προς τους προβαλλόμενους λόγους κοινωνικού συμφέροντος.

15 Πρέπει να παρατηρηθεί σχετικά ότι ο καθορισμός των λόγων κοινωνικού συμφέροντος εμπίπτει καταρχήν στις πολιτικές επιλογές των κρατών μελών και μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο κοινοτικού ελέγχου μόνο στην περίπτωση κατά την οποία ο καθορισμός θα κατέληγε, δι' αλλοιώσεως της έννοιας αυτής, σε μέτρα υπερβαίνοντα αυτό το πλαίσιο, λόγω των αποτελεσμάτων τους και των πραγματικών τους σκοπών.

Ως προς την έννοια της εκφράσεως "προς όφελος των τελικών καταναλωτών"

16 Η Επιτροπή θεωρεί ως "τελικούς καταναλωτές" τους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι, επειδή βρίσκονται στο τελευταίο στάδιο της αλυσίδας παραγωγής και εμπορίας, δεν έχουν καμιά δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ, δηλαδή τους μη υποκειμένους στο φόρο.

17 Η ιρλανδική κυβέρνηση αντικρούει ιδίως το επιχείρημα της Επιτροπής ότι μόνο τα πλεονεκτήματα που παρέχονται άμεσα στους τελικούς καταναλωτές μπορούν να δικαιολογηθούν από την άποψη του προαναφερθέντος άρθρου 17.

18 Πρέπει να παρατηρηθεί σχετικά ότι στο γενικό σύστημα του ΦΠΑ ο τελικός καταναλωτής είναι το πρόσωπο που αποκτά αγαθό ή υπηρεσία για προσωπική χρήση, αποκλειομένης κάθε οικονομικής δραστηριότητας, και βαρύνεται, για το λόγο αυτό, με το φόρο. Από αυτό συνάγεται ότι, ενόψει του κοινωνικού σκοπού του άρθρου 17, η έννοια του τελικού καταναλωτή μπορεί να εφαρμοστεί μονο σ' αυτόν που δεν χρησιμοποιεί τα απαλλασσόμενα αγαθά ή υπηρεσίες στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας. Πρέπει να λαμβάνονται επίσης υπόψη, προς όφελος των τελικών καταναλωτών που ορίζονται έτσι, οι υπηρεσίες που παρέχονται σε προηγούμενο στάδιο της αλυσίδας αρκετά εγγύς των καταναλωτών, ώστε να μπορούν οι τελευταίοι να ωφελούνται από αυτές.

Ως προς την εφαρμογή των άρθρων 27 και 25 της έκτης οδηγίας επί των επίδικων προϊόντων

19 Η Ιρλανδία θεωρεί ότι η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή στα επίδικα προϊόντα μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει των διατάξεων των άρθρων 27 και 25 της έκτης οδηγίας.

20 Οι παράγραφοι 1 και 5 του άρθρου 27 έχουν ως εξής:

"1) Το Συμβούλιο δύναται, προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως σε κάθε κράτος μέλος τη λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.

...

5) Τα κράτη μέλη, τα οποία εφαρμόζουν κατά την 1η Ιανουαρίου 1977 ειδικά μέτρα, όπως τα αναφερόμενα ανωτέρω στην παράγραφο 1, δύνανται να τα διατηρήσουν, υπό τον όρο ότι θα τα κοινοποιήσουν στην Επιτροπή προ της 1ης Ιανουαρίου 1978 και με την επιφύλαξη ότι, προκειμένου περί μέτρων προοριζομένων για την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου, τα μέτρα αυτά είναι σύμφωνα προς το κριτήριο το τιθέμενο στην παράγραφο 1."

21 Η Επιτροπή αμφισβητεί την επιχειρηματολογία της Ιρλανδίας, ισχυριζόμενη, καταρχάς, ότι τα πεδία εφαρμογής των άρθρων 27 και 28 είναι σαφώς διακεκριμένα μεταξύ τους, χωρίς να τελούν σε σχέση συμπληρωματικότητας. Ειδικότερα, δεν μπορεί να γίνει επίκληση του άρθρου 27 για την επέκταση της εφαρμογής του μηδενικού συντελεστή, ως μέτρου απλοποιήσεως ή καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής, σε νέα κατηγορία αγαθών ή υπηρεσιών που θα διέφευγαν έτσι των απαιτήσεων του άρθρου 28, παράγραφος 2. Εξάλλου, το άρθρο 27 προβλέπει διαρκή μέτρα απλοποιήσεως, ενώ οι εξαιρέσεις κατά το άρθρο 28 συνιστούν απλώς δυνατότητες απαλλαγής μεταβατικού χαρακτήρα.

22 Προκειμένου για την εφαρμογή του άρθρου 25 που επιτρέπει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, την εφαρμογή κατ' αποκοπήν συστήματος προς όφελος των γεωργών, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η διάταξη αυτή συνιστά εξαίρεση από τους γενικούς κανόνες της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση για επέκταση των εξαιρέσεων που δεν επιτρέπονται από το άρθρο 28.

23 Πρέπει να παρατηρηθεί σχετικά ότι η έννοια των μέτρων απλοποιήσεως δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς αυτή των μέτρων απαλλαγής και μάλιστα επειδή η διάταξη της δεύτερης προτάσεως της παραγράφου 1 του άρθρου 27 προβλέπει ρητά ότι τα μέτρα απλοποιήσεως δεν επιτρέπεται "να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως".

24 Ως προς την εφαρμογή του άρθρου 25, αρκεί να παρατηρηθεί ότι η διάταξη αυτή αποβλέπει στην αντιμετώπιση των δυσχερειών που θα μπορούσαν να ανακύψουν για τους γεωργούς κατά την εφαρμογή του γενικού συστήματος του ΦΠΑ με τη θέσπιση συστήματος κατ' αποκοπήν. Το σύστημα αυτό συνίσταται, κατ' ουσία, στην καταβολή κατ' αποκοπήν ποσοστών συμψηφισμού, η οποία αποσκοπεί "στο συμψηφισμό της επιβαρύνσεως με τον φόρο προστιθεμένης αξίας, ο οποίος καταβάλλεται για τις αγορές αγαθών και υπηρεσιών" (άρθρο 25, παράγραφος 1).

25 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η διάταξη αυτή, που προϋποθέτει την προηγούμενη καταβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας (άρθρο 25, παράγραφος 3) δεν μπορεί να χρησιμεύσει ως βάση για την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή σε αγαθά ή υπηρεσίες που υπεισέρχονται στην αλυσίδα παραγωγής των γεωργικών προϊόντων.

26 Οι ισχυρισμοί της Ιρλανδίας πρέπει, επομένως, να απορριφθούν.

Επί των επίδικων μηδενικών συντελεστών

Α -Οι συντελεστές της γεωργικής παραγωγής ((Finance Act του 1985, βλέπε, ανωτέρω, στοιχεία vii), viii), xiv), xv) ))

27 Η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή στα επίδικα προϊόντα δεν πληροί τη δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 17, τελευταία περίπτωση, της δεύτερης οδηγίας. Υποστηρίζει ότι οι πράξεις επί των επίδικων προϊόντων απέχουν τόσο από τα τελικά είδη διατροφής που τυγχάνουν του πλεονεκτήματος του μηδενικού συντελεστή, ώστε να μην πληρούν την προϋπόθεση της παροχής πλεονεκτήματος στους τελικούς καταναλωτές.

28 Η Ιρλανδία αμφισβητεί το επιχείρημα αυτό, ισχυριζόμενη ότι πρόκειται, αντίθετα, για αγαθά συνδεόμενα άμεσα προς τα τελικά είδη διατροφής που τυγχάνουν του μηδενικού συντελεστή. Εξάλλου, η ιρλανδική νομοθεσία απαλλάσσει του ΦΠΑ μόνο τα αγαθά που χρησιμοποιούνται πράγματι ως συντελεστές της γεωργικής παραγωγής. Ισχυρίζεται, τέλος, ότι η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή ωφελεί άμεσα τους τελικούς καταναλωτές, αποτρέποντας την αύξηση του κόστους.

29 Πρέπει να παρατηρηθεί σχετικά ότι όλες οι επίδικες παροχές συμβάλλουν στην παραγωγή ειδών προοριζομένων για ανθρώπινη κατανάλωση και πραγματοποιούνται αρκετά εγγύς των τελικών καταναλωτών, ώστε να μπορούν οι τελευταίοι να ωφελούνται από αυτές. Εξάλλου, δεν μπορούν να αποκλειστούν τα αρνητικά αποτελέσματα μιας φορολογίας των εν λόγω προϊόντων επί των τιμών των τροφίμων, των οποίων οι διακυμάνσεις προς τα άνω γίνονται ιδιαίτερα αισθητές από τον τελικό καταναλωτή που απολαύει του μηδενικού συντελεστή.

30 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, όσον αφορά τα επίδικα προϊόντα της παρούσας κατηγορίας, δεν αποδεικνύεται η προσαπτόμενη παράβαση.

Β -Ηλεκτρισμός (("Finance Act του 1985", βλέπε, ανωτέρω, στοιχείο xx) α) ))

31 Η Επιτροπή αμφισβητεί την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή στις παροχές ηλεκτρισμού στη βιομηχανία, για το λόγο ότι δεν παρέχονται στους τελικούς καταναλωτές.

32 Το πρώτο επιχείρημα που επικαλείται η καθής κυβέρνηση, ότι δηλαδή οι δυσκολίες διαχειρίσεως του φόρου σε περίπτωση εφαρμογής του μηδενικού συντελεστή επί μόνων των παροχών που προορίζονται για τους τελικούς καταναλωτές είναι ίσως ανυπέρβλητες, δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Πράγματι, όταν ένα κράτος μέλος θέλει να επικαλείται τις εν λόγω εξαιρετικές διατάξεις, πρέπει να εφαρμόζει όλα τα συγκεκριμένα μέτρα που καθιστούν δυνατή την ορθή εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων. Αν θεωρεί ότι τα μέτρα αυτά δεν είναι εφικτά, πρέπει να παραιτηθεί από την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή.

33 Προκειμένου για τις παροχές ηλεκτρισμού στη βιομηχανία, πρέπει να παρατηρηθεί ότι οι επίδικες παροχές δεν μπορούν να θεωρηθούν ότι παρέχονται προς όφελος των τελικών καταναλωτών, δεδομένου ότι οι ανωτέρω προσδιορισθέντες τελικοί καταναλωτές ωφελούνται μόνο κατά πολύ έμμεσο τρόπο από το μηδενικό συντελεστή. Δεν πληρούν, επομένως, τη δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 17 της δεύτερης οδηγίας.

34 Το δεύτερο επιχείρημα της Ιρλανδίας συνίσταται στην επίκληση του προαναφερθέντος άρθρου 27 της έκτης οδηγίας, προβάλλοντάς το ως δυνατή βάση για την εφαρμογή των μηδενικών συντελεστών στις παροχές ηλεκτρισμού προς τις βιομηχανίες ως μέτρου απλοποιήσεως.

35 Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Προκύπτει, πράγματι, από τις προεκτεθείσες σκέψεις ότι το άρθρο 27 δεν επιτρέπει μέτρα απαλλαγής.

36 Από τα ανωτέρω αποδεικνύεται η προσαπτόμενη από την Επιτροπή παράβαση.

37 Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η Ιρλανδία, διατηρώντας σε ισχύ την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή του φόρου προστιθεμένης αξίας στις παροχές ηλεκτρισμού, καθόσον αυτές δεν παρέχονται σε τελικούς καταναλωτές, παρέβη τις διατάξεις της οδηγίας 77/388 και, επομένως, τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

38 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 3, του κανονισμού διαδικασίας, το Δικαστήριο μπορεί να συμψηφίσει τα έξοδα σε περίπτωση μερικής ήττας των διαδίκων. Επειδή αμφότεροι οι διάδικοι ηττήθηκαν εν μέρει, τα έξοδα πρέπει να συμψηφιστούν.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

αποφασίζει:

1) Η Ιρλανδία, διατηρώντας σε ισχύ την εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή του φόρου προστιθεμένης αξίας στις παροχές ηλεκτρισμού που αναφέρονται στον Finance Act του 1985, στοιχείο xx) α), καθόσον αυτές δεν παρέχονται σε τελικούς καταναλωτές, παρέβη τις διατάξεις της οδηγίας 77/388 του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, και, επομένως, τις υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.

2) Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.

3) Κάθε διάδικος φέρει τα δικαστικά του έξοδα.