ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

της 22ας Οκτωβρίου 2020 ( 1 )

Υπόθεση C‑593/19

SK Telecom Co. Ltd

κατά

Finanzamt Graz-Stadt

[αίτηση του Bundesfinanzgericht

(Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Αυστρία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112 – Πρόληψη της διπλής φορολογίας ή της μη φορολογίας – Άρθρο 59α – Τομέας των τηλεπικοινωνιών – Κινητή τηλεφωνία – Υπηρεσίες περιαγωγής – Υπήκοοι τρίτου κράτους διαμένοντες προσωρινώς στο έδαφος κράτους μέλους – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Δυνατότητα μεταφοράς του τόπου παροχής στο οικείο κράτος μέλος – Προϋπόθεση πραγματικής χρησιμοποιήσεως ή εκμεταλλεύσεως στο έδαφος του κράτους μέλους – Περίπτωση διπλής φορολογίας, μη φορολογήσεως ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού – Μη επιρροή της φορολογικής μεταχειρίσεως στην τρίτη χώρα»

I. Εισαγωγή

1. Με απόφαση της 29ης Ιουλίου 2019, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Αυγούστου 2019, το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Αυστρία) υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 ( 2 ).

2. Η υπό κρίση αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της SK Telecom Co. Ltd, εταιρίας εγκατεστημένης στη Νότια Κορέα, και του Finanzamt Graz-Stadt (φορολογικής αρχής της πόλεως του Graz, Αυστρία) (στο εξής: Finanzamt) με αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση υπηρεσιών περιαγωγής παρεχομένων από την εν λόγω εταιρία σε χρήστες που είναι κάτοικοι Νότιας Κορέας αλλά διαμένουν προσωρινά στην Αυστρία, οι οποίες συνίστανται στην παροχή προσβάσεως σε δίκτυο κινητής τηλεφωνίας στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.

3. Με τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα ζητείται, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η προαναφερθείσα διάταξη επιτρέπει στη Δημοκρατία της Αυστρίας να μεταφέρει στο έδαφός της τον τόπο παροχής τέτοιου είδους υπηρεσιών περιαγωγής, με συνέπεια οι υπηρεσίες αυτές να υπόκεινται στον αυστριακό φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

4. Στη συνέχεια των παρουσών προτάσεών μου, θα προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει καταφατική απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα.

II. Το νομικό πλαίσιο

Α. Το δίκαιο της Ένωσης

5. Δεδομένου ότι οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσίες παρασχέθηκαν κατά τη διάρκεια του έτους 2011, εφαρμοστέα στη διαφορά της κύριας δίκης είναι η οδηγία 2006/112, όπως αυτή ίσχυε μετά τις τροποποιήσεις που επέφερε στην τελευταία η οδηγία 2010/88, της οποίας η προθεσμία ενσωμάτωσης στο εθνικό δίκαιο έληγε, βάσει του άρθρου 2 αυτής, την 1η Ιανουαρίου 2011 ( 3 ).

6. Η οδηγία 2006/112 περιλαμβάνει τον τίτλο V, ο οποίος επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων». Το κεφάλαιο 3 του εν λόγω τίτλου V αφορά τον «Τόπο παροχής υπηρεσιών». Το κεφάλαιο 3 περιλαμβάνει το τμήμα 3, το οποίο αφορά «Ειδικές διατάξεις». Τα άρθρα 59, 59α και 59β της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνονται στο εν λόγω τμήμα 3 ( 4 ).

7. Το άρθρο 59 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στο επιμέρους τμήμα 9 που επιγράφεται «Παροχή υπηρεσιών σε μη υποκείμενους στο φόρο εκτός της [Ένωσης]», ορίζει τα εξής: «Τόπος παροχής των κατωτέρω υπηρεσιών, οι οποίες παρέχονται σε μη υποκείμενο στο φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του εκτός της [Ένωσης], είναι ο τόπος στον οποίο το πρόσωπο αυτό είναι εγκατεστημένο ή έχει τη μόνιμη κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του: […] θ) τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες· […]».

8. Τα άρθρα 59α και 59β της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνονται στο επιμέρους τμήμα 10, το οποίο επιγράφεται «Πρόληψη της διπλής φορολογίας ή της μη φορολογίας».

9. Κατά το άρθρο 59α της εν λόγω οδηγίας: «Για την αποφυγή διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, τα κράτη μέλη μπορούν, όσον αφορά τις υπηρεσίες των οποίων ο τόπος παροχής διέπεται από τα άρθρα 44, 45, 56 και 59, να θεωρούν ότι: α) ο τόπος παροχής μιας ή όλων αυτών των υπηρεσιών, ο οποίος βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, βρίσκεται εκτός της [Ένωσης], όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση των υπηρεσιών πραγματοποιείται εκτός της [Ένωσης]· β) ο τόπος παροχής μιας ή όλων αυτών των υπηρεσιών, ο οποίος βρίσκεται εκτός της [Ένωσης], βρίσκεται στο εσωτερικό της χώρας, όταν η πραγματική χρησιμοποίηση και [ή] εκμετάλλευση των υπηρεσιών πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας. Ωστόσο, η παρούσα διάταξη δεν εφαρμόζεται στις ηλεκτρονικά παρεχόμενες υπηρεσίες, όταν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μη υποκείμενους στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι εντός της [Ένωσης].»

10. Το άρθρο 59β της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής: «Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν το άρθρο 59α [πρώτο εδάφιο] στοιχείο β) στις τηλεπικοινωνιακές και ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές υπηρεσίες, που προβλέπονται στο άρθρο 59 πρώτο εδάφιο στοιχείο ι), που παρέχονται σε μη υποκείμενο στο φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος ή έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος μέλος, από υποκείμενο στο φόρο που έχει την έδρα της επιχείρησής του εκτός της [Ένωσης] ή διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση εκτός της [Ένωσης] από την οποία παρέχεται η υπηρεσία ή, ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, έχει τη μόνιμη κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός της [Ένωσης].»

Β. Το αυστριακό δίκαιο

11. Το άρθρο 3a του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών) του 1994 (BGBl. 663/1994, στο εξής: UStG 1994), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (BGBl. I 34/2010), όριζε τα εξής: «[…] (13) Ως τόπος παροχής των λοιπών υπηρεσιών, κατά την έννοια της παραγράφου 14, θεωρείται: a) αν ο λήπτης δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, κατά την έννοια της παραγράφου 5, σημείο 3, και δεν έχει την κατοικία, την έδρα ή τη συνήθη διαμονή του στο έδαφος της [Ένωσης], ως τόπος παροχής τεκμαίρεται ο τόπος της κατοικίας, της έδρας ή της συνήθους διαμονής του λήπτη στην τρίτη χώρα· […] (14) Ως λοιπές παροχές υπηρεσιών κατά την έννοια της παραγράφου 13 θεωρούνται οι εξής παροχές υπηρεσιών: […] 12. οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες· […] (16) Για την αποφυγή περιπτώσεων διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, ο Bundesminister für Finanzen (Ομοσπονδιακός Υπουργός Οικονομικών) δύναται να προβλέπει, με κανονιστική απόφαση, ότι οι λοιπές παροχές των οποίων ο τόπος καθορίζεται σύμφωνα με τις παραγράφους 6, 7, 12 ή 13, στοιχείο a, θεωρείται ότι παρέχονται στον τόπο όπου λαμβάνει χώρα η χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση των λοιπών αυτών παροχών. Ως εκ τούτου, ο τόπος των λοιπών παροχών μπορεί να θεωρηθεί ότι βρίσκεται: 1. στο έδαφος της τρίτης χώρας αντί της ημεδαπής, και 2. στην ημεδαπή αντί του εδάφους της τρίτης χώρας. Η παρούσα διάταξη δεν εφαρμόζεται σε παροχές υπηρεσιών, κατά την έννοια της παραγράφου 14, σημείο 14, όταν ο λήπτης δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, κατά την έννοια της παραγράφου 5, σημείο 3, και δεν έχει την κατοικία, την έδρα ή τη συνήθη διαμονή του στο έδαφος της [Ένωσης].»

12. Κατά την κανονιστική απόφαση του Bundesminister für Finanzen (Ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών) περί μεταφοράς του τόπου παροχής των λοιπών υπηρεσιών που αφορούν τις τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές υπηρεσίες (BGBl. II 383/2003), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (BGBl. II 221/2009): «Σύμφωνα με το άρθρο 3a, παράγραφος 10, σημεία 13 και 14, και το άρθρο 3a, παράγραφος 13, του UStG 1994, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο BGBl. I 71/2003, αποφασίζουμε τα κάτωθι: Άρθρο 1. Όταν ο τόπος παροχής υπηρεσίας του άρθρου 3a, παράγραφος 14, σημεία 12 και 13, του UStG 1994, BGBl. 663, όπως τροποποιήθηκε με τον ομοσπονδιακό νόμο BGBl. I 52/2009, βρίσκεται εκτός του εδάφους της [Ένωσης] κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3a του UStG 1994, η παροχή πραγματοποιείται στην ημεδαπή, εφόσον η χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση της υπηρεσίας λαμβάνει χώρα στην ημεδαπή. Άρθρο 2. Ως τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες νοούνται οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή και λήψη σημάτων, κειμένου, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσεως, με ενσύρματα, ασύρματα, οπτικά ή άλλα ηλεκτρομαγνητικά συστήματα, συμπεριλαμβανομένης της μεταβιβάσεως ή εκχωρήσεως του δικαιώματος χρήσεως των μέσων για τέτοιου είδους μετάδοση, εκπομπή ή λήψη.»

III. Η διαφορά της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

13. Η SK Telecom είναι επιχείρηση κινητής τηλεφωνίας εγκατεστημένη στη Νότια Κορέα.

14. Το 2011, η SK Telecom παρέσχε υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας σε ορισμένους πελάτες της επίσης εγκατεστημένους στη Νότια Κορέα, οι οποίοι διέμεναν προσωρινώς στην Αυστρία.

15. Προκειμένου να μπορέσουν τα συγκεκριμένα πρόσωπα να κάνουν χρήση των κινητών τηλεφώνων τους κατά τη διάρκεια της διαμονής τους στην Αυστρία, ένας αυστριακός φορέας εκμεταλλεύσεως δικτύου έθεσε το δίκτυό του στη διάθεση της SK Telecom έναντι καταβολής τελών χρήσεως προσαυξημένων με τον αυστριακό ΦΠΑ (20 %).

16. Η SK Telecom χρέωσε με τη σειρά της τους πελάτες της με τέλη περιαγωγής για τη χρήση του αυστριακού δικτύου κινητής τηλεφωνίας.

17. Ακολούθως, η SK Telecom υπέβαλε αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ που της είχε χρεωθεί από τον αυστριακό φορέα εκμεταλλεύσεως δικτύου.

18. Το Finanzamt απέρριψε την εν λόγω αίτηση επιστροφής. Η απόρριψη της σχετικής αιτήσεως έγινε με την αιτιολογία ότι, κατ’ ουσίαν, τα τέλη περιαγωγής που χρέωσε η SK Telecom στους πελάτες της υπόκεινται στον αυστριακό ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν της αυστριακής κανονιστικής αποφάσεως περί μεταφοράς του τόπου παροχής των υπηρεσιών, καθόσον οι εν λόγω τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες δεν υπέκειντο, στη Νότια Κορέα, σε φόρο παρόμοιο με τον αυστριακό ΦΠΑ. Επομένως, δεδομένου ότι η SK Telecom είχε πραγματοποιήσει φορολογητέες πράξεις στην Αυστρία, δεν εδικαιούτο να ζητήσει την επιστροφή του ΦΠΑ με την απλοποιημένη διαδικασία επιστροφής.

19. Κατόπιν απορρίψεως της διοικητικής προσφυγής που άσκησε ενώπιον του Finanzamt, η SK Telecom άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου).

20. Το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο), αιτούν δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση, δέχθηκε την προσφυγή της SK Telecom. Το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι βάσισε την απόφασή του όχι στην ενδεχόμενη ύπαρξη παρόμοιου φόρου στην τρίτη χώρα, αλλά στην αντίθεση προς το δίκαιο της Ένωσης της αυστριακής κανονιστικής αποφάσεως περί μεταφοράς του τόπου παροχής των υπηρεσιών, δυνάμει της οποίας ως τόπος παροχής των παρεχόμενων από την SK Telecom υπηρεσιών περιαγωγής θεωρείται το αυστριακό έδαφος.

21. Κατά το δικαστήριο αυτό, από τα άρθρα 59α και 59β της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι ένα κράτος μέλος μπορεί να μεταφέρει τον τόπο της παροχής στο έδαφός του μόνον όσον αφορά τις τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες που παρέχονται σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα εντός της Ένωσης.

22. Στην πράξη, η ερμηνεία αυτή συνεπάγεται ότι η εκ μέρους της SK Telecom παροχή υπηρεσιών οι οποίες συνίσταται στην παροχή, στους πελάτες της που είναι εγκατεστημένοι στη Νότια Κορέα, της δυνατότητας να κάνουν χρήση της συνδρομής τους κινητής τηλεφωνίας στην Αυστρία, χρησιμοποιώντας το αυστριακό δίκτυο κινητής τηλεφωνίας, δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη στο αυστριακό έδαφος. Κατά συνέπεια, η SK Telecom βασίμως ζήτησε, με την απλοποιημένη διαδικασία επιστροφής, την επιστροφή του αυστριακού ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε στον αυστριακό φορέα εκμετάλλευσης δικτύου.

23. Κατόπιν ασκήσεως τακτικής αναιρέσεως (Revision) εκ μέρους του Finanzamt, το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) αναίρεσε την απόφαση του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου) με απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018.

24. Κατά το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), ενώ το άρθρο 59β της οδηγίας 2006/112 θεσπίζει υποχρεωτική μεταφορά του τόπου παροχής των υπηρεσιών, στην περίπτωση κατά την οποία επιχείρηση εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα παρέχει τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα εγκατεστημένα σε κράτος μέλος, το άρθρο 59α της οδηγίας αυτής προβλέπει δυνατότητα μεταφοράς του τόπου παροχής στις περιπτώσεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59β της εν λόγω οδηγίας.

25. Κατά το ως άνω δικαστήριο, και αντιθέτως προς την άποψη που διατύπωσε το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο), ο αυστριακός νομοθέτης νομίμως έκανε χρήση τής βάσει του άρθρου 59α της οδηγίας 2006/112 ευχέρειας εκδίδοντας την αυστριακή κανονιστική απόφαση περί μεταφοράς του τόπου παροχής των υπηρεσιών.

26. Το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο), στο οποίο αναπέμφθηκε η υπόθεση μετά από την αναίρεση από το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο), εξακολουθεί να διατηρεί αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα της εν λόγω εθνικής ρυθμίσεως με το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112.

27. Υπ’ αυτές τις συνθήκες το Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «1) Έχει το άρθρο 59α, [πρώτο εδάφιο], στοιχείο βʹ, της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι η χρήση σε κράτος μέλος υπηρεσιών περιαγωγής, υπό τη μορφή προσβάσεως στο εγχώριο δίκτυο κινητής τηλεφωνίας με σκοπό την πραγματοποίηση εισερχόμενων και εξερχόμενων κλήσεων, από προσωρινώς διαμένοντα στο εν λόγω κράτος “μη υποκείμενο στον φόρο τελικό πελάτη”, συνιστά “χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση” της υπηρεσίας στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους η οποία δικαιολογεί τη μεταφορά του τόπου παροχής της υπηρεσίας από την τρίτη χώρα στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, παρά το γεγονός ότι ούτε ο παρέχων την υπηρεσία φορέας εκμεταλλεύσεως κινητής τηλεφωνίας ούτε ο τελικός πελάτης είναι εγκατεστημένοι εντός της [Ένωσης] και ο τελικός πελάτης δεν έχει καν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εντός της [Ένωσης]; 2) Έχει το άρθρο 59α, [πρώτο εδάφιο], στοιχείο βʹ, της οδηγίας [2006/112], την έννοια ότι ο τόπος παροχής τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών όπως οι διαλαμβανόμενες στο πρώτο ερώτημα, οι οποίες παρέχονται εκτός του εδάφους της [Ένωσης] κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 59 της [εν λόγω οδηγίας], δύναται να θεωρηθεί ότι βρίσκεται εντός κράτους μέλους, παρά το γεγονός ότι ούτε ο παρέχων την υπηρεσία φορέας εκμεταλλεύσεως κινητής τηλεφωνίας ούτε ο τελικός πελάτης είναι εγκατεστημένοι εντός της [Ένωσης], ο δε τελικός πελάτης δεν έχει καν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εντός της [Ένωσης], και τούτο με μόνη αιτιολογία ότι οι επίμαχες τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες δεν υπόκεινται, στην τρίτη χώρα, σε φόρο παρόμοιο με τον προβλεπόμενο από το δίκαιο της Ένωσης [ΦΠΑ];»

28. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 5 Αυγούστου 2019.

29. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η SK Telecom, η Αυστριακή και η Ισπανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

IV. Ανάλυση

30. Με τα προδικαστικά ερωτήματά του το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι κράτος μέλος δύναται να μεταφέρει στο έδαφός του τον τόπο παροχής υπηρεσιών περιαγωγής, οι οποίες συνίστανται στην παροχή δυνατότητας χρήσεως δικτύου κινητής τηλεφωνίας ευρισκόμενου εντός του εν λόγω κράτους μέλους, λαμβανομένου υπόψη ότι οι συγκεκριμένες υπηρεσίες παρέχονται από φορέα κινητής τηλεφωνίας, εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα, σε χρήστες οι οποίοι έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην τρίτη αυτή χώρα, αλλά διαμένουν προσωρινώς στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.

31. Αφού παρουσιάσω τα ανακύπτοντα πρακτικά ζητήματα στην υπό κρίση υπόθεση, καθώς και τη διάρθρωση των άρθρων 59, 59α και 59β της οδηγίας 2006/112, θα εκθέσω τους λόγους για τους οποίους εκτιμώ ότι πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου.

Α. Επί των ανακυπτόντων πρακτικών ζητημάτων στην υπό κρίση υπόθεση

32. Πριν αρχίσω την εξέταση των δύο προδικαστικών ερωτημάτων, θα ήθελα να άρω κάθε πιθανή αμφιβολία ως προς τα ανακύπτοντα ζητήματα στην υπό κρίση υπόθεση.

33. Μια υπηρεσία περιαγωγής κινητής τηλεφωνίας, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, περιλαμβάνει, ως προς τον ΦΠΑ, δύο παροχές υπηρεσιών.

34. Η πρώτη παροχή υπηρεσιών λαμβάνει χώρα μεταξύ επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών, χωρίς συμμετοχή των χρηστών των τηλεφωνικών υπηρεσιών (σχέση business-to-business ή «B2B»). Ένας φορέας εκμεταλλεύσεως δικτύου που δραστηριοποιείται στη χώρα περιαγωγής (εν προκειμένω στην Αυστρία) επιτρέπει τη χρήση του δικτύου του σε έναν φορέα εκμεταλλεύσεως κινητής τηλεφωνίας εγκατεστημένο στη χώρα προελεύσεως (εν προκειμένω στην εγκατεστημένη στη Νότια Κορέα SK Telecom) έναντι πληρωμής τελών.

35. Η δεύτερη παροχή υπηρεσιών συνδέει τον φορέα κινητής τηλεφωνίας της χώρας προελεύσεως (εν προκειμένω την SK Telecom) με τους χρήστες τηλεφωνικών υπηρεσιών που είναι συνδρομητές στις υπηρεσίες του (σχέση business-to-consumer ή «B2C»). Ο φορέας αυτός, κατά κάποιον τρόπο, «υπεκμισθώνει» στους χρήστες που βρίσκονται στη χώρα περιαγωγής (εν προκειμένω στην Αυστρία) την πρόσβαση στο δίκτυο την οποία αυτός έχει προηγουμένως αποκτήσει στο πλαίσιο της πρώτης παροχής υπηρεσιών.

36. Αν και τα υποβληθέντα στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα αφορούν αποκλειστικά αυτήν τη δεύτερη παροχή υπηρεσιών (μεταξύ της SK Telecom και των συνδρομητών της), και ειδικότερα τον τόπο παροχής αυτής, εντούτοις τα εν λόγω ερωτήματα ανέκυψαν στο πλαίσιο αιτήσεως επιστροφής ΦΠΑ την οποία υπέβαλε η SK Telecom σε σχέση με την πρώτη παροχή υπηρεσιών (μεταξύ της SK Telecom και του αυστριακού φορέα εκμεταλλεύσεως δικτύου).

37. Συγκεκριμένα, ο αυστριακός φορέας εκμεταλλεύσεως δικτύου χρέωσε την SK Telecom με τον αυστριακό ΦΠΑ κατά την πρώτη παροχή υπηρεσιών. Η SK Telecom ζήτησε την επιστροφή του ποσού του καταβληθέντος αυστριακού ΦΠΑ. Το Finanzamt αρνήθηκε την εν λόγω επιστροφή, με την αιτιολογία ότι η δεύτερη παροχή υπηρεσιών υπόκειται και αυτή στον αυστριακό ΦΠΑ.

38. Επομένως, αναλόγως των απαντήσεων που θα δοθούν από το Δικαστήριο στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα, δύο είναι οι πιθανές λύσεις στη διαφορά της κύριας δίκης, όπως ορθώς υπογράμμισε η Επιτροπή: – είτε ο τόπος της δεύτερης παροχής υπηρεσιών είναι η Αυστρία, οπότε στην περίπτωση αυτή η SK Telecom είναι υπόχρεη προς καταβολή αυστριακού ΦΠΑ επί των ποσών που χρέωσε στους συνδρομητές της, έχοντας παραλλήλως το δικαίωμα να εκπέσει τον αυστριακό ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε για την πρώτη παροχή υπηρεσιών· – είτε ο τόπος της δεύτερης παροχής υπηρεσιών είναι η Νότια Κορέα, οπότε γι’ αυτήν την παροχή υπηρεσιών δεν οφείλεται αυστριακός ΦΠΑ και η SK Telecom δικαιούται επιστροφή του ΦΠΑ εισροών που κατέβαλε για την πρώτη παροχή υπηρεσιών.

39. Η Επιτροπή διατύπωσε ορισμένες επιφυλάξεις όσον αφορά την υπαγωγή της πρώτης παροχής υπηρεσιών στον αυστριακό ΦΠΑ. Το εν λόγω θεσμικό όργανο διευκρίνισε ότι, σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112, ο τόπος παροχής μιας υπηρεσίας μεταξύ υποκειμένων στον φόρο (σχέση «Β2Β») είναι ο τόπος όπου ο λήπτης της υπηρεσίας έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ήτοι, όσον αφορά την SK Telecom, η Νότια Κορέα ( 5 ).

40. Δεν θεωρώ σκόπιμο να ασχοληθεί το Δικαστήριο με το συγκεκριμένο ζήτημα, καθόσον, αφενός μεν, τα υποβληθέντα στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα δεν αφορούν την πρώτη παροχή υπηρεσιών, αφετέρου δε, στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν περιλαμβάνεται κανένα διευκρινιστικό στοιχείο σχετικά με το θέμα αυτό.

41. Εν πάση περιπτώσει, η αμφιβολία αυτή σχετικά με τη φορολόγηση της πρώτης παροχής υπηρεσιών στην Αυστρία δεν καθιστά άνευ σημασίας τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, δεδομένου ότι από τις απαντήσεις που θα δώσει το Δικαστήριο στα συγκεκριμένα ερωτήματα εξαρτάται το αν η δεύτερη παροχή υπηρεσιών υπόκειται στον αυστριακό ΦΠΑ.

42. Τέλος, η SK Telecom υποστήριξε ότι ο διαχωρισμός των διαφόρων επικοινωνιών που πραγματοποιούνται από την ίδια κάρτα SIM συνιστά «τεχνητή διαίρεση» της παροχής, κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου ( 6 ). Επομένως, κατά την SK Telecom, οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσίες περιαγωγής αποτελούν μέρος μιας ενιαίας παροχής υπηρεσιών κινητής τηλεφωνίας προς τους χρήστες της, η οποία έχει ως τόπο παροχής τη Νότια Κορέα και δεν υπόκειται σε ΦΠΑ εντός της Ένωσης.

43. Δεν θεωρώ πειστική την επιχειρηματολογία αυτή. Υπενθυμίζω ότι, για τους σκοπούς επιβολής ΦΠΑ, κάθε παροχή πρέπει κανονικά να θεωρείται διακριτή και ανεξάρτητη ( 7 ). Επομένως, μόνον εφόσον δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις που παρέσχε ο υποκείμενος στον φόρο συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία και μόνη αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα ήταν τεχνητή, πρέπει να λογίζεται ότι αποτελούν ενιαία παροχή για τους σκοπούς του ΦΠΑ ( 8 ).

44. Ωστόσο, υπηρεσίες περιαγωγής όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι οποίες συνίστανται στην παροχή προσβάσεως σε δίκτυο κινητής τηλεφωνίας σε χώρα διαφορετική από τη χώρα προελεύσεως, μπορούν αντικειμενικά να διαχωριστούν από τις υπηρεσίες κινητής τηλεφωνίας που παρέχονται εντός της χώρας προελεύσεως.

45. Όπως ορθώς υπογράμμισε η Ισπανική Κυβέρνηση, στην πράξη, στους επ’ ονόματι των χρηστών εκδιδόμενους λογαριασμούς οι υπηρεσίες περιαγωγής εμφανίζονται συνήθως ως υπηρεσίες διακριτές σε σχέση με αυτές που αφορούν την πρόσβαση στο εγχώριο δίκτυο κινητής τηλεφωνίας. Στους λογαριασμούς αυτούς αναγράφονται, μεταξύ άλλων, ο αριθμός των εισερχομένων και εξερχομένων κλήσεων, καθώς και τα δεδομένα που καταναλώθηκαν, μέσω των υπηρεσιών περιαγωγής, στο δίκτυο του κράτους προσωρινής διαμονής. Επομένως, μολονότι ο πελάτης πρέπει να διαθέτει σύμβαση με τον φορέα εκμεταλλεύσεως δικτύου της χώρας του για να αποκτήσει πρόσβαση στις υπηρεσίες περιαγωγής, εντούτοις οι συγκεκριμένες υπηρεσίες αποτελούν χωριστή υπηρεσία και όχι παρεπόμενη αυτής που ο φορέας παρέχει στους πελάτες του για την πρόσβασή τους στο εγχώριο δίκτυο.

Β. Επί της διαρθρώσεως των άρθρων 59, 59α και 59β της οδηγίας 2006/112

46. Τα άρθρα 59, 59α και 59β της οδηγίας 2006/112 θεσπίζουν ειδικά κριτήρια συνδέσεως όσον αφορά τον τόπο παροχής ορισμένων υπηρεσιών ( 9 ).

47. Προκαταρκτικώς, επισημαίνω ότι το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται, και ορθώς, στην παραδοχή ότι οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσίες περιαγωγής συνιστούν «τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες» κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 ( 10 ). Η παραδοχή αυτή δεν αμφισβητήθηκε από κανέναν από τους διαδίκους που υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο.

48. Σε περίπτωση που δεν έχει θεσπιστεί παρέκκλιση στο εθνικό δίκαιο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 59α της οδηγίας 2006/112, από το άρθρο 59, στοιχείο θʹ, της εν λόγω οδηγίας προκύπτει ότι τόπος παροχής των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών που παρέχονται σε μη υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος ή έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του εκτός της Ένωσης είναι ο τόπος όπου το πρόσωπο αυτό είναι εγκατεστημένο ή έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του, ήτοι εκτός της Ένωσης.

49. Πιο απλά, η συγκεκριμένη διάταξη προβλέπει ότι δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ οι τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα τα οποία έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους εκτός της Ένωσης.

50. Εντούτοις, το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112 παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να παρεκκλίνουν από την αρχή αυτή υπό ορισμένες προϋποθέσεις, μεταφέροντας τον τόπο παροχής των υπηρεσιών αυτών στο έδαφός τους.

51. Όπως προκύπτει τόσο από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, όσο και από τις παρατηρήσεις της Αυστριακής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, η Δημοκρατία της Αυστρίας έκανε χρήση της δυνατότητας αυτής με την έκδοση της κανονιστικής αποφάσεως του Ομοσπονδιακού Υπουργού Οικονομικών περί μεταφοράς του τόπου παροχής των λοιπών τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών υπηρεσιών, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης ( 11 ).

52. Διευκρινίζω ότι το άρθρο 59β της οδηγίας 2006/112 καθιστά υποχρεωτική τη μεταφορά του τόπου παροχής των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών στην περίπτωση που οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα τα οποία, όμως, έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους εντός της Ένωσης. Η τελευταία αυτή προϋπόθεση δεν πληρούται όσον αφορά τις επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσίες, δεδομένου ότι οι εν λόγω υπηρεσίες παρασχέθηκαν σε πρόσωπα τα οποία είναι μεν μη υποκείμενα στον φόρο, πλην όμως έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους εκτός της Ένωσης, και συγκεκριμένα στη Νότια Κορέα. Συνεπώς, η διάταξη αυτή δεν είναι κρίσιμη για να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, όπως ορθώς υπογράμμισαν η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή.

53. Διευκρινίζω, επιπλέον, ότι το πεδίο εφαρμογής της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112 είναι ευρύτερο εκείνου της υποχρεώσεως που επιβάλλει το άρθρο 59β της οδηγίας αυτής, όπως ορθώς υπογράμμισε η Επιτροπή. Με άλλα λόγια, όπως προκύπτει από το γράμμα των δύο αυτών διατάξεων, η ευχέρεια που παρέχεται με το άρθρο 59α της εν λόγω οδηγίας στα κράτη μέλη δεν περιορίζεται στις περιπτώσεις του άρθρου 59β της ίδιας οδηγίας.

54. Κατόπιν της ως άνω διευκρινίσεως, προκειμένου να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, πρέπει να εξεταστούν οι προϋποθέσεις που τίθενται για την άσκηση, εκ μέρους κράτους μέλους, της ευχέρειας βάσει του άρθρου 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 για μεταφορά του τόπου παροχής ορισμένων υπηρεσιών, μεταξύ άλλων και των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, στο έδαφός του.

55. Συναφώς, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ δύο προϋποθέσεων.

56. Πρώτον, «η πραγματική χρησιμοποίηση και [ή] εκμετάλλευση» των υπηρεσιών πρέπει να λαμβάνει χώρα στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. Η προϋπόθεση αυτή αποτελεί αντικείμενο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο.

57. Δεύτερον, τα κράτη μέλη δύνανται να κάνουν χρήση της εν λόγω ευχέρειας «για την αποφυγή διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού». Η προϋπόθεση αυτή αποτελεί αντικείμενο του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.

Γ. Επί της προϋποθέσεως πραγματικής χρησιμοποιήσεως ή εκμεταλλεύσεως των υπηρεσιών στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους (πρώτο προδικαστικό ερώτημα)

58. Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι υπηρεσίες περιαγωγής διά των οποίων καθίσταται δυνατή η χρήση δικτύου κινητής τηλεφωνίας ευρισκόμενου σε κράτος μέλος και οι οποίες παρέχονται από φορέα κινητής τηλεφωνίας εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα σε χρήστες οι οποίοι έχουν μεν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην τρίτη αυτή χώρα, πλην όμως διαμένουν προσωρινώς στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους, πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν αντικείμενο «πραγματικής χρησιμοποιήσεως ή εκμεταλλεύσεως» στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.

59. Η Αυστριακή και η Ισπανική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή προτείνουν να δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα αυτό, σε αντίθεση με την SK Telecom.

60. Πριν απαντήσω στο ερώτημα αυτό, οφείλω, με λύπη μου, να τονίσω ότι υφίστανται ορισμένες, κάπως απροσδόκητες, ανακολουθίες μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων της εκφράσεως «πραγματική χρησιμοποίηση και [ή] εκμετάλλευση» στο γράμμα του άρθρου 59α, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, τις οποίες επισημαίνει και η SK Telecom. Πράγματι, στις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις, η έκφραση αυτή αποδίδεται είτε ως «πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση» είτε ως «πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση».

61. Η έκφραση αυτή χρησιμοποιήθηκε αρχικά στο παλαιό άρθρο 9, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ ( 12 ). Όσον αφορά τη διάταξη αυτή, υπήρχε ήδη διάσταση μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων που χρησιμοποιούσαν τον σύνδεσμο «ή» και εκείνων που χρησιμοποιούσαν τον σύνδεσμο «και» ( 13 ). Διευκρινίζω ότι η εν λόγω διάταξη αποτέλεσε αντικείμενο ερμηνείας από το Δικαστήριο στην απόφαση Athesia Druck, η οποία αφορούσε παροχή διαφημιστικών υπηρεσιών, χωρίς ωστόσο να εξεταστεί το ζήτημα της διαστάσεως αυτής μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων ( 14 ).

62. Στην πρότασή της για αναδιατύπωση της έκτης οδηγίας, η οποία έμελλε να καταλήξει στην έκδοση της οδηγίας 2006/112, η Επιτροπή πρότεινε την εναρμόνιση όλων των γλωσσικών αποδόσεων με τη χρήση του συνδέσμου «ή» ( 15 ).

63. Περιέργως, κατά την έκδοση της οδηγίας 2006/112, μολονότι πολλές γλωσσικές αποδόσεις προσεχώρησαν στο στρατόπεδο του «ή» ακολουθώντας την εν λόγω πρόταση, εντούτοις η επικράτησή του δεν ήταν ολοκληρωτική. Συγκεκριμένα, οι αποδόσεις, στην αγγλική, την ολλανδική και τη σουηδική γλώσσα, του άρθρου 58 (μελλοντικού άρθρου 59α) της εν λόγω οδηγίας, στην αρχική του μορφή, παρέμειναν πιστές στη χρήση του «και» ( 16 ).

64. Περιπλέκοντας ακόμη περισσότερο τα πράγματα, με την έκδοση της οδηγίας 2008/8, πολλές γλωσσικές αποδόσεις –μεταξύ άλλων οι αποδόσεις στην ιταλική και την πορτογαλική γλώσσα– επανέκαμψαν στο στρατόπεδο του «και». Κατ’ αυτόν τον τρόπο, οι γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 59α της οδηγίας 2006/112, πρώην άρθρου 58 της οδηγίας αυτής, μοιράζονται έκτοτε μεταξύ του στρατοπέδου του «ή» και του στρατοπέδου του «και» ( 17 ).

65. Τονίζω ότι η διάσταση αυτή εξακολουθεί να υφίσταται μέχρι και σήμερα στην ισχύουσα εκδοχή της εν λόγω οδηγίας, ήτοι μετά τις τροποποιήσεις που επέφερε η οδηγία (ΕΕ) 2020/285 ( 18 ).

66. Κατά τη γνώμη μου, για λόγους ασφάλειας δικαίου επιβάλλεται η εξάλειψη της διαστάσεως αυτής μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων του άρθρου 59α της οδηγίας 2006/112.

67. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως σε θέματα νομοθεσίας περί ΦΠΑ, οι κανόνες του δικαίου της Ένωσης πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά τρόπο ομοιόμορφο, λαμβανομένων υπόψη των διατυπώσεών τους σε όλες τις γλώσσες της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Σε περίπτωση διαστάσεως μεταξύ των αποδόσεων νομοθετήματος της Ένωσης στις διάφορες γλώσσες, η οικεία διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται βάσει της εν γένει οικονομίας και του σκοπού της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος ( 19 ).

68. Κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω νομολογίας, φρονώ ότι το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η διάταξη αυτή προϋποθέτει πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση των επίμαχων υπηρεσιών στο έδαφος του κράτους μέλους, και τούτο για τέσσερις λόγους.

69. Πρώτον, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με τη ρητώς εκφρασθείσα, κατά τον χρόνο υποβολής της προτάσεως αναδιατυπώσεως της έκτης οδηγίας 77/388, βούληση της Επιτροπής για την εναρμόνιση όλων των γλωσσικών αποδόσεων με τη χρήση της εκφράσεως «πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση», όπως επισήμανα στο σημείο 62 των παρουσών προτάσεων. Εκτιμώ ότι η βούληση αυτή, όσον αφορά την εν λόγω οδηγία, δεν ετέθη εν αμφιβόλω από τον νομοθέτη της Ένωσης, ήτοι από το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, οπότε η διατήρηση της διαστάσεως μεταξύ των γλωσσικών αποδόσεων ίσως οφείλεται σε ορισμένες κάπως ατυχείς μεταφράσεις της εκφράσεως αυτής.

70. Δεύτερον, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη με τη βούληση του νομοθέτη της Ένωσης να ορίσει ότι τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι, κατά γενικό κανόνα, ο τόπος της πραγματικής καταναλώσεώς τους ( 20 ). Επιπλέον, η βούληση αυτή συμπίπτει και με την άποψη που εξέφρασε η επιτροπή ΦΠΑ επί του θέματος αυτού ( 21 ), όπως ορθώς επισήμανε η Αυστριακή Κυβέρνηση: «Η επιτροπή ΦΠΑ, σχεδόν ομοφώνως, συμφωνεί ότι ο τόπος πραγματικής χρησιμοποιήσεως ή εκμεταλλεύσεως των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών, των ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών υπηρεσιών και των ηλεκτρονικών υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται εκεί όπου ο λήπτης της υπηρεσίας είναι πραγματικά σε θέση να χρησιμοποιήσει την υπηρεσία που του παρέχεται. Υπό κανονικές συνθήκες, θα πρόκειται για τον τόπο όπου παρέχεται η συγκεκριμένη υπηρεσία».

71. Τρίτον, η ερμηνεία αυτή επιβάλλεται και από σημασιολογικής απόψεως, λόγω της σχέσεως μεταξύ των όρων «χρησιμοποίηση» και «εκμετάλλευση». Η γαλλική Ακαδημία ορίζει την εκμετάλλευση ως «την πράξη εκμεταλλεύσεως ενός πράγματος, της αξιοποιήσεως και της διαχειρίσεώς του, με σκοπό την αποκόμιση κέρδους». Σύμφωνα με αυτόν τον συνήθη ορισμό, είμαι της γνώμης ότι δεν είναι δυνατή η εκμετάλλευση ενός πράγματος χωρίς τη χρησιμοποίησή του. Με άλλα λόγια, κάθε εκμετάλλευση προϋποθέτει χρησιμοποίηση, η οποία ως όρος έχει ευρύτερη σημασία.

72. Επομένως, η λέξη «χρησιμοποίηση» στερείται πρακτικής αποτελεσματικότητας στην έκφραση «πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση» (η οποία προϋποθέτει πάντοτε εκμετάλλευση), πράγμα που δεν συμβαίνει με την έκφραση «πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση» (η οποία αφορά είτε την απλή χρησιμοποίηση είτε την εκμετάλλευση).

73. Τέταρτον και τελευταίο, η ερμηνεία υπέρ της εκφράσεως «χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση» απορρέει από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112. Το σημασιολογικό περιεχόμενο του όρου «εκμετάλλευση» εμπεριέχει την έννοια της οικονομικής δραστηριότητας, όπως καταδεικνύει ο ανωτέρω παρατιθέμενος ορισμός της γαλλικής Ακαδημίας. Επίσης, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, σε ΦΠΑ υπόκειται κάθε οικονομική δραστηριότητα, πλην εξαιρέσεως. Ως εκ τούτου, η έκφραση «πραγματική χρησιμοποίηση και εκμετάλλευση» θα οδηγούσε σε εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 59α της εν λόγω οδηγίας των υπηρεσιών που παρέχονται σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα καθόσον τα πρόσωπα αυτά δεν «εκμεταλλεύονται» τις εν λόγω υπηρεσίες.

74. Μια τέτοια ερμηνεία θα ήταν ασύμβατη με το κανονιστικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η συγκεκριμένη διάταξη, και τούτο για δύο τουλάχιστον λόγους. Αφενός, το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 59α της οδηγίας 2006/112 εξαιρεί από την εφαρμογή της διατάξεως αυτής ειδικώς ορισμένες υπηρεσίες που παρέχονται σε μη υποκείμενους στον φόρο, πράγμα που λογικώς συνεπάγεται ότι τέτοιου είδους υπηρεσίες καλύπτονται, καταρχήν, από τη διάταξη αυτή. Αφετέρου, το εν λόγω άρθρο 59α επιτρέπει στα κράτη μέλη να θεσπίσουν παρέκκλιση από το άρθρο 59 της οδηγίας αυτής, το οποίο αφορά αποκλειστικώς υπηρεσίες που παρέχονται σε μη υποκείμενους στον φόρο.

75. Επομένως, για να συνοψίσω, δεν αμφισβητείται ότι το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 αφορά υπηρεσίες παρεχόμενες σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα. Όμως, τα μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα δεν «εκμεταλλεύονται» τις υπηρεσίες που τους παρέχονται, πράγμα το οποίο προϋποθέτει οικονομική δραστηριότητα, αλλά απλώς τις «χρησιμοποιούν». Συνεπώς, η συγκεκριμένη διάταξη πρέπει, κατά λογική αναγκαιότητα, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι για την εφαρμογή της απαιτείται διαζευκτικώς «πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση» των υπηρεσιών στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους.

76. Εκ των ανωτέρω προεκτεθέντων συνάγω ότι το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι για την εφαρμογή της απαιτείται η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση των υπηρεσιών στο έδαφος του οικείου κράτους μέλους.

77. Επιπλέον, κατά τη γνώμη μου, δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η πραγματική χρησιμοποίηση υπηρεσιών περιαγωγής όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης όντως λαμβάνει χώρα στο έδαφος του περί ου ο λόγος κράτους μέλους.

78. Υπενθυμίζω ότι τέτοιες υπηρεσίες περιαγωγής αφορούν μόνον τη χρήση δικτύου κινητής τηλεφωνίας ευρισκόμενου εντός του οικείου κράτους μέλους από χρήστες που διαμένουν προσωρινά σε αυτό το κράτος μέλος, ήτοι στην Αυστρία στην υπόθεση της κύριας δίκης, και όχι το μέρος των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών που αφορά τη χρήση δικτύου κινητής τηλεφωνίας στην τρίτη χώρα προελεύσεως, ήτοι στη Νότια Κορέα στην υπόθεση της κύριας δίκης ( 22 ).

79. Κατά την άποψή μου, τρία στοιχεία συνηγορούν αποφασιστικά υπέρ της εκτιμήσεως ότι η πραγματική χρησιμοποίηση των υπηρεσιών περιαγωγής λαμβάνει χώρα εντός του περί ου ο λόγος κράτους μέλους.

80. Πρώτον, το χρησιμοποιούμενο δίκτυο κινητής τηλεφωνίας ευρίσκεται εντός του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Δεύτερον, οι χρήστες στους οποίους παρέχεται πρόσβαση στο συγκεκριμένο δίκτυο διαμένουν προσωρινώς στο εν λόγω κράτος μέλος. Τρίτον, όπως τόνισε και η Ισπανική Κυβέρνηση, τέτοιες υπηρεσίες περιαγωγής μπορούν να καταναλωθούν μόνον στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. Πράγματι, σύμφωνα με τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, ο μόνος λόγος για τον οποίο οι χρήστες που είναι κάτοικοι Νότιας Κορέας ζητούν πρόσβαση σε αυστριακό δίκτυο κινητής τηλεφωνίας είναι το γεγονός ότι βρίσκονται στο αυστριακό έδαφος.

81. Επιπλέον, όπως ορθώς επισήμανε και η Επιτροπή, η πρόσβαση των Κορεατών πελατών στο αυστριακό δίκτυο κινητής τηλεφωνίας πραγματοποιείται κατά τον ίδιο ακριβώς τρόπο με την πρόσβαση ενός Αυστριακού πελάτη στο ίδιο δίκτυο, γεγονός που αποτελεί σαφές στοιχείο πραγματικής χρησιμοποιήσεως της υπηρεσίας εντός της Αυστρίας.

82. Κατά συνέπεια, είμαι πεπεισμένος ότι οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης υπηρεσίες χρησιμοποιούνται πραγματικά στο αυστριακό έδαφος.

83. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο ερώτημα ως ακολούθως: το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι υπηρεσίες περιαγωγής οι οποίες συνίστανται στην παροχή δυνατότητας χρήσεως δικτύου κινητής τηλεφωνίας ευρισκόμενου εντός κράτους μέλους και οι οποίες παρέχονται από φορέα εκμεταλλεύσεως δικτύου κινητής τηλεφωνίας εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα σε χρήστες που έχουν μεν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην τρίτη αυτή χώρα, αλλά διαμένουν προσωρινώς στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν αντικείμενο «πραγματικής χρησιμοποιήσεως» στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.

Δ. Επί της προϋποθέσεως της αποφυγής της διπλής φορολογίας, της μη φορολογήσεως ή των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού (δεύτερο προδικαστικό ερώτημα)

84. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση «αποφυγής διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού» πληρούται εφόσον υπηρεσίες περιαγωγής όπως οι διαλαμβανόμενες στο πρώτο ερώτημα δεν υπόκεινται σε φόρο παρόμοιο με τον ΦΠΑ στην εν λόγω τρίτη χώρα.

85. Όπως επισημαίνει και το ίδιο το αιτούν δικαστήριο, καθώς επίσης η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, εκτιμώ ότι ενδεχόμενη φορολόγηση στην περί ης ο λόγος τρίτη χώρα, ήτοι στη Νότια Κορέα όσον αφορά την υπόθεση της κύριας δίκης, αποτελεί στοιχείο που δεν ασκεί επιρροή για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής.

86. Πράγματι, οποιαδήποτε άλλη ερμηνεία θα είχε ως αποτέλεσμα να εξαρτάται η εφαρμογή φορολογικών κανόνων εναρμονισμένων στο επίπεδο της Ένωσης από τη φορολογική μεταχείριση που ισχύει σε τρίτη χώρα. Μολονότι τέτοια εξάρτηση δεν είναι, αφ’ εαυτής, απίθανη, εντούτοις πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να προκύπτει βάσει ρητής και σαφούς επιλογής του νομοθέτη της Ένωσης. Τούτο όμως δεν συμβαίνει στην περίπτωση του άρθρου 59α της οδηγίας 2006/112, το οποίο δεν μνημονεύει τις τρίτες χώρες.

87. Η ερμηνεία αυτή ενισχύεται από τη γνώμη που διατύπωσε επί του θέματος η επιτροπή ΦΠΑ ( 23 ): «Η επιτροπή ΦΠΑ συμφωνεί ομοφώνως ότι η χρήση της εν λόγω δυνατότητας από τα κράτη μέλη με σκοπό τη φορολόγηση των υπηρεσιών των οποίων η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση γίνεται στο έδαφός τους δεν εξαρτάται από τη φορολογική μεταχείριση των υπηρεσιών αυτών εκτός της Κοινότητας. Ειδικότερα, το γεγονός ότι μια υπηρεσία μπορεί να φορολογείται σε τρίτη χώρα, κατ’ εφαρμογήν της εθνικής νομοθεσίας της χώρας αυτής, δεν εμποδίζει ένα κράτος μέλος να φορολογήσει τη συγκεκριμένη υπηρεσία, εφόσον η πραγματική χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευση της υπηρεσίας αυτής γίνεται στο έδαφός του».

88. Στην πραγματικότητα, η έκφραση «[αποφυγή] διπλής φορολογίας, μη φορολόγησης ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού» αφορά τη φορολογική μεταχείριση στο επίπεδο της Ένωσης. Με άλλα λόγια, η εκ μέρους κράτους μέλους χρήση της ευχέρειας που παρέχει το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112 εξαρτάται από την ύπαρξη περιπτώσεως διπλής φορολογήσεως, μη φορολογήσεως ή στρεβλώσεως του ανταγωνισμού στο επίπεδο της Ένωσης.

89. Όσον αφορά ειδικότερα το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, είναι προφανές ότι η εφαρμογή της διατάξεως αυτής δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από τη βούληση αποφυγής της διπλής φορολογίας, καθόσον αυτή καταλήγει, στην πράξη, στη φορολόγηση της εν λόγω παροχής υπηρεσιών στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.

90. Αντιθέτως, η χρήση της ευχέρειας αυτής μπορεί να δικαιολογηθεί από τη βούληση αποφυγής περιπτώσεων μη φορολογήσεως ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού εντός της Ένωσης.

91. Στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν αμφισβητείται ότι οι επίμαχες υπηρεσίες περιαγωγής δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, η κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 άσκηση εκ μέρους της Δημοκρατίας της Αυστρίας της ευχέρειας μεταφοράς του τόπου παροχής τέτοιων υπηρεσιών στο έδαφός της, με συνέπεια οι υπηρεσίες αυτές να υπόκεινται στον αυστριακό ΦΠΑ, δικαιολογείται από τη βούληση αποφυγής της περιπτώσεως μη φορολογήσεως εντός της Ένωσης.

92. Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο δεύτερο ερώτημα ως εξής. Το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η προϋπόθεση αποφυγής «διπλής φορολογίας, μη φορολογήσεως ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού» πληρούται εφόσον υπηρεσίες περιαγωγής όπως οι διαλαμβανόμενες στο πρώτο ερώτημα δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ εντός της Ένωσης, οπότε πρόκειται για περίπτωση μη φορολογήσεως κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας. Αντιθέτως, η φορολογική μεταχείριση σε τρίτη χώρα δεν ασκεί επιρροή για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής.

V. Πρόταση

93. Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Αυστρία) ως ακολούθως: 1) Το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/88/ΕΕ του Συμβουλίου, της 7ης Δεκεμβρίου 2010, έχει την έννοια ότι υπηρεσίες περιαγωγής οι οποίες συνίστανται στην παροχή δυνατότητας χρήσεως δικτύου κινητής τηλεφωνίας ευρισκόμενου εντός κράτους μέλους και οι οποίες παρέχονται από φορέα εκμεταλλεύσεως δικτύου κινητής τηλεφωνίας εγκατεστημένο σε τρίτη χώρα σε χρήστες που έχουν μεν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στην τρίτη αυτή χώρα, αλλά διαμένουν προσωρινώς στο συγκεκριμένο κράτος μέλος, πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελούν αντικείμενο «πραγματικής χρησιμοποιήσεως» στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. 2) Το άρθρο 59α, πρώτο εδάφιο, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/88, έχει επίσης την έννοια ότι η προϋπόθεση αποφυγής «διπλής φορολογίας, μη φορολογήσεως ή στρεβλώσεων του ανταγωνισμού» πληρούται εφόσον υπηρεσίες περιαγωγής όπως οι διαλαμβανόμενες στο πρώτο ερώτημα δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ εντός της Ένωσης, οπότε πρόκειται για περίπτωση «μη φορολογήσεως» κατά την έννοια της οδηγίας αυτής. Αντιθέτως, η φορολογική μεταχείριση σε τρίτη χώρα δεν ασκεί επιρροή για την εφαρμογή της εν λόγω διατάξεως.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2010/88/ΕΕ του Συμβουλίου, της 7ης Δεκεμβρίου 2010 (ΕΕ 2010, L 326, σ. 1, στο εξής: οδηγία 2006/112).

( 3 ) Οδηγία 2010/88/ΕΕ του Συμβουλίου, της 7ης Δεκεμβρίου 2010, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2010, L 326, σ. 1). Διευκρινίζω επίσης ότι οι διατάξεις των οποίων η ερμηνεία απαιτείται προκειμένου να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα της υπό κρίση υποθέσεως, και ειδικότερα το άρθρο 59α της οδηγίας 2006/112, είχαν προηγουμένως τροποποιηθεί πλέον πρόσφατα με το άρθρο 2 της οδηγίας 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11).

( 4 ) Διευκρινίζω ότι οι επίμαχες διατάξεις τροποποιήθηκαν ουσιωδώς, από 1ης Ιανουαρίου 2015, με το άρθρο 5 της οδηγίας 2008/8, δυνάμει του οποίου ειδικότερα καταργήθηκαν το άρθρο 59, πρώτο εδάφιο, στοιχείο θʹ, το άρθρο 59α, δεύτερο εδάφιο, και το άρθρο 59β της οδηγίας 2006/112.

( 5 ) Αν, όπως ισχυρίζεται η Επιτροπή, εκ παραδρομής εισπράχθηκε αυστριακός ΦΠΑ επί της πρώτης αυτής παροχής υπηρεσιών, είναι προφανές ότι η SK Telecom θα έχει δικαίωμα επιστροφής του συγκεκριμένου φόρου ως αχρεωστήτως εισπραχθέντος. Διευκρινίζω ότι η περίπτωση αυτή είναι διαφορετική από τη διαδικασία «επιστροφής» του ΦΠΑ περί της οποίας έγινε λόγος στο σημείο 38 των παρουσών προτάσεων, καθόσον η τελευταία αυτή διαδικασία αφορά νομίμως εισπραχθέντα ΦΠΑ, του οποίου όμως την επιστροφή μπορεί να ζητήσει η SK Telecom, εφόσον δεν έχει πραγματοποιήσει φορολογητέες πράξεις στην Αυστρία.

( 6 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 25ης Φεβρουαρίου 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93, σκέψεις 26 έως 32), της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψεις 13 έως 28), και της 27ης Ιουνίου 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:434, σκέψεις 19 έως 26).

( 7 ) Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2012, Field Fisher Waterhouse (C‑392/11, EU:C:2012:597, σκέψη 14 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 8 ) Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Ιουνίου 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C‑155/12, EU:C:2013:434, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 9 ) Κατά πάγια νομολογία, τα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας 2006/112 περιέχουν γενικό κανόνα για τον καθορισμό του τόπου αναφοράς όσον αφορά τη φορολόγηση της παροχής υπηρεσιών, ενώ τα άρθρα 46 έως 59α της οδηγίας αυτής προβλέπουν μια σειρά ειδικών τόπων αναφοράς. Tα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας 2006/112 δεν έχουν προτεραιότητα έναντι των άρθρων 46 έως 59α της οδηγίας αυτής. Σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση πρέπει να τίθεται το ερώτημα αν αυτή αντιστοιχεί σε κάποια από τις περιπτώσεις των άρθρων 46 έως 59α της εν λόγω οδηγίας. Αν τούτο δεν συμβαίνει, η εν λόγω περίπτωση εμπίπτει στα άρθρα 44 και 45 της οδηγίας 2006/112 [βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 8ης Δεκεμβρίου 2016, A και B, C‑453/15, EU:C:2016:933, σκέψη 18, της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna, C‑647/17, EU:C:2019:195, σκέψεις 20 και 21, και της 2ας Ιουλίου 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Παροχή υπηρεσιών κέντρου δεδομένων),C‑215/19, EU:C:2020:518, σκέψεις 51 και 54].

( 10 ) Κατά τη διάταξη αυτή, ως τηλεπικοινωνιακές υπηρεσίες νοούνται «οι υπηρεσίες που αφορούν τη μετάδοση, εκπομπή ή λήψη σημάτων, κειμένου, εικόνων και ήχων ή πληροφοριών οποιασδήποτε φύσης, με ενσύρματα, ασύρματα, οπτικά ή άλλα ηλεκτρομαγνητικά συστήματα, περιλαμβανομένης της μεταβίβασης ή εκχώρησης του δικαιώματος χρήσης των μέσων για τέτοιου είδους μετάδοση, εκπομπή ή λήψη, καθώς και υπηρεσίες που αφορούν την παροχή πρόσβασης σε παγκόσμια δίκτυα πληροφοριών».

( 11 ) Βλ. σημείο 12 των παρουσών προτάσεων.

( 12 ) Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

( 13 ) Οι εξής γλωσσικές αποδόσεις χρησιμοποιούσαν τον σύνδεσμο «και»: βλ., μεταξύ αλλών, τις αποδόσεις στη γαλλική («l’utilisation et l’exploitation effectives»), την αγγλική («effective use and enjoyment»), την ιταλική («l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego»), την ισπανική («la utilización y la explotación efectivas»), την ολλανδική («het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie»), την πορτογαλική («a utilização e a exploração efectivas») και τη σουηδική γλώσσα («den egentliga användningen och utnyttjandet»). Οι εξής γλωσσικές αποδόσεις χρησιμοποιούσαν τον σύνδεσμο «ή»: βλ., μεταξύ άλλων, τις αποδόσεις στη γερμανική («tatsächliche Nutzung oder Auswertung») και τη δανική γλώσσα («faktiske benyttelse eller udnyttelse»).

( 14 ) Απόφαση της 19ης Φεβρουαρίου 2009 (C‑1/08, EU:C:2009:108, σκέψεις 28 έως 33).

( 15 ) Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, COM 2004(246) τελικό, της 15ης Απριλίου 2004, άρθρο 58. Βλ., μεταξύ άλλων, τις γλωσσικές αποδόσεις στην αγγλική («effective use or enjoyment»), γερμανική («tatsächliche Nutzung oder Auswertung»), δανική («faktiske benyttelse eller udnyttels»), γαλλική («l’utilisation ou l’exploitation effectives»), ιταλική («l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego»), ισπανική («la utilización o la explotación efectivas»), ολλανδική («het werkelijke gebruik of de werkelijke exploitatie»), πορτογαλική («a utilização ou a exploração efectivas») και σουηδική γλώσσα («den egentliga användningen eller det egentliga utnyttjandet»).

( 16 ) Γλωσσικές αποδόσεις που χρησιμοποιούν τον σύνδεσμο «και»: βλ., μεταξύ άλλων, τις αποδόσεις στην αγγλική («effective use and enjoyment»), ολλανδική («het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie») και σουηδική γλώσσα («den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet»). Γλωσσικές αποδόσεις που χρησιμοποιούν τον σύνδεσμο «ή»: βλ., μεταξύ άλλων, τις αποδόσεις στη γερμανική («tatsächliche Nutzung oder Auswertung»), δανική («faktiske benyttelse eller udnyttelse»), γαλλική («l’utilisation ou l’exploitation effectives»), ιταλική («l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego»), ισπανική («la utilización o la explotación efectivas») και πορτογαλική γλώσσα («a utilização ou a exploração efectivas»).

( 17 ) Γλωσσικές αποδόσεις που χρησιμοποιούν τον σύνδεσμο «και»: βλ., μεταξύ άλλων, τις αποδόσεις στην αγγλική («effective use and enjoyment»), ιταλική («l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione»), ολλανδική («het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie»), πορτογαλική («a utilização e a exploração efectivas») και σουηδική γλώσσα («den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet»). Γλωσσικές αποδόσεις που χρησιμοποιούν τον σύνδεσμο «ή»: βλ., μεταξύ άλλων, τις αποδόσεις στη γερμανική («tatsächliche Nutzung oder Auswertung»), δανική («faktiske benyttelse eller udnyttelse»), γαλλική («l’utilisation ou l’exploitation effectives») και ισπανική γλώσσα («la utilización o la explotación efectivas»).

( 18 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 18ης Φεβρουαρίου 2020, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2020, L 62, σ. 13). Η συγκεκριμένη οδηγία θα αρχίσει να εφαρμόζεται την 1η Ιανουαρίου 2025, δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφος 1, αυτής.

( 19 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2013, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C‑309/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:610, σκέψη 49), και της 12ης Οκτωβρίου 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C‑404/16, EU:C:2017:759, σκέψη 21).

( 20 ) Βλ., συναφώς, αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2008/8: «Για όλες τις παροχές υπηρεσιών, τόπος φορολογίας θα έπρεπε, καταρχήν, να είναι ο τόπος στον οποίο πραγματοποιείται η κατανάλωση. […]». Βλ., επίσης, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2019, Srf konsulterna (C‑647/17, EU:C:2019:195, σκέψη 29). Διευκρινίζω επίσης, για λόγους πληρότητας, ότι η οδηγία 2008/8 τροποποίησε σε βάθος το καθεστώς που απέρρεε από την οδηγία 1999/59/ΕΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουνίου 1999, που τροποποίησε την έκτη οδηγία 77/388 (ΕΕ 1999, L 162, σ. 63). Ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα της SK Telecom τα οποία αντλούνται από τις αιτιολογικές σκέψεις της οδηγίας 1999/59 αλυσιτελώς προβάλλονται στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως.

( 21 ) Επιτροπή ΦΠΑ, Κατευθυντήριες γραμμές που απορρέουν από την 89η συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, Έγγραφο B, Τaxud.D.1(2010)176579, αριθ. 645, διαθέσιμες στη διεύθυνση https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.

( 22 ) Βλ. σημείο 35 των παρουσών προτάσεων.

( 23 ) Επιτροπή ΦΠΑ, Κατευθυντήριες γραμμές που απορρέουν από την 89η συνεδρίαση της 30ής Σεπτεμβρίου 2009, Έγγραφο B, Τaxud.D.1 (2010) 176579, αριθ. 645, διαθέσιμες στη διεύθυνση https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.