Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα La Pergola της 26ης Ιουνίου 1997. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ελληνικής Δημοκρατίας. - Παράβαση - Φορολογία των αυτοκινήτων οχημάτων - Δυσμενής διάκριση. - Υπόθεση C-375/95.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-05981



Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα

1 Με την παρούσα προσφυγή, η Επιτροπή ζήτησε από το Δικαστήριο να αναγνωρίσει ότι το ισχύον ελληνικό φορολογικό καθεστώς επί των μεταχειρισμένων ιδιωτικής χρήσεως αυτοκινήτων που εισάγονται από άλλα κράτη μέλη αντίκειται στο άρθρο 95 της Συνθήκης (1).

2 Για την κατανόηση των αιτιάσεων της Επιτροπής και των επιχειρημάτων αντικρούσεως εκ μέρους της Ελληνικής Δημοκρατίας, υπενθυμίζω την επίμαχη εθνική κανονιστική ρύθμιση.

Η ελληνική νομοθεσία υποβάλλει τα προορισμένα για ιδιωτική χρήση αυτοκίνητα σε δύο διακεκριμένους φόρους: τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και το έφαπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος. Ο ειδικός φόρος καταναλώσεως επιβλήθηκε με τον νόμο 363/1976 (2), ο οποίος τροποποιήθηκε στη συνέχεια με τον νόμο 1676/1986 (3). Ο φόρος εισπράττεται κατά την πρώτη αγορά ή κατά την εισαγωγή καινουργούς αυτοκινήτου. Ο συντελεστής του φόρου διαφέρει ανάλογα με τον κυλινδρισμό του κινητήρα, ενώ βάση επιβολής του αποτελεί η τιμή πωλήσεως του αυτοκινήτου χωρίς τον φόρο. Ο φόρος δεν εισπράττεται πλέον σε περίπτωση επαναπωλήσεως μεταχειρισμένου οχήματος, ήδη ταξινομημένου στην Ελλάδα. Αντίθετα, ο φόρος εξακολουθεί να εισπράττεται σε περίπτωση εισαγωγής μεταχειρισμένου οχήματος, οπότε, η φορολογητέα αξία ισούται με την αρχική τιμή του καινουργούς αυτοκινήτου, μειωμένη κατά 5 % για κάθε έτος χρήσεως (4). Το ποσοστό αυτό μειώσεως δεν μπορεί να υπερβεί το 20 % (5).

Ο νόμος 1858/1989 (6) - ο οποίος τιτλοφορείται «Διαρρυθμίσεις στον ειδικό φόρο καταναλώσεως των επιβατηγών αυτοκινήτων και άλλες διατάξεις» - προβλέπει μείωση του συντελεστή του εν λόγω φόρου για τα αποκαλούμενα «νέας τεχνολογίας» ή «αντιρρυπαντικής τεχνολογίας» αυτοκίνητα που ανταποκρίνονται στα κριτήρια που έχουν τεθεί με υπουργική απόφαση. Πάντως, δεν εμπίπτουν στις ευεργετικές αυτές διατάξεις τα μεταχειρισμένα οχήματα εισαγωγής, έστω και αν πληρούνται οι προπαρατεθείσες προϋποθέσεις.

Το εφάπαξ πρόσθετο ειδικό τέλος τροποποιήθηκε κατά τη διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας. Όπως προκύπτει από την αρχική διατύπωση του άρθρου 3 του νόμου 363/1976, ο εν λόγω φόρος εισπραττόταν επ' ευκαιρία της πρώτης ταξινομήσεως του οχήματος και το ύψος του ήταν συνάρτηση αποκλειστικά και μόνο του κυλινδρισμού του. Στα μεταχειρισμένα οχήματα εισαγωγής επιβαλλόταν φόρος ίσος με εκείνον που έπληττε τα καινουργή οχήματα: δεν προβλεπόταν δηλαδή καμία μείωση λαμβάνουσα υπόψη την κατάσταση των μεταχειρισμένων οχημάτων. Μετά την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής, με τον νόμο 2187/1994 (7) επήλθαν τροποποιήσεις στον επίδικο φόρο: ο συντελεστής του φόρου διαφοροποιείται ανάλογα με τον κυλινδρισμό, ενώ η βάση επιβολής του, όσον αφορά τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα εισαγωγής, υπολογίζεται σύμφωνα με τα ίδια κριτήρια που προβλέπονται για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως, ήτοι λαμβάνοντας υπόψη την τιμή του καινουργούς οχήματος, μειωμένη κατά ποσοστό 5 % ετησίως, με ανώτατο όριο μειώσεως το 20 %.

3 Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η επίδικη κανονιστική ρύθμιση αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης, σύμφωνα με το οποίο:

«1. Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στο προϋόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϋόντα.

2. Κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει στα προϋόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϋόντων.»

Αφού προηγούμενως κίνησε την προβλεπόμενη στο άρθρο 169 της Συνθήκης προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία, η Επιτροπή άσκησε στη συνέχεια ενώπιον του Δικαστηρίου προσφυγή, ζητώντας να αναγνωριστεί η παράβαση της Ελληνικής Δημοκρατίας.

4 Κατ' αρχάς, εξετάζω τον ειδικό φόρο καταναλώσεως. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι ο φόρος αυτός εισάγει δυσμενή διάκριση και, συνακόλουθα, αντίκειται προς το προαναφερθέν άρθρο 95 στον βαθμό που πλήττει τα μεταχειρισμένα οχήματα εισαγωγής βαρύτερα από τα αντίστοιχα εγχώρια, ήτοι τα οχήματα που έχουν ήδη ταξινομηθεί στην Ελλάδα - ολίγον ενδιαφέρει αν κατασκευάζονται στην Ελλάδα ή εισάγονται καινουργή - και μεταπωλούνται στη συνέχεια στην ελληνική αγορά. Ειδικότερα, η αιτίαση της προσφεύγουσας αφορά τις λεπτομέρειες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου, η οποία καθορίζεται κατά τεκμήριο και με γνώμονα την τιμή του καινουργούς οχήματος, μειωμένη κατά ποσοστό 5 % για κάθε έτος παλαιότητας (χρήσεως). Συναφώς, η Επιτροπή προβάλλει ορισμένα επιχειρήματα: η πραγματική ετήσια απομείωση της αξίας των αυτοκινήτων στην Ελλάδα είναι προφανώς μεγαλύτερη του 5 %. Επιπλέον, η απομείωση της αξίας ενός μεταχειρισμένου οχήματος δεν είναι γραμμική αλλά περισσότερο έντονη κατά τα πρώτα έτη. Τέλος, το ελληνικό φορολογικό σύστημα περιορίζει αυθαίρετα στο 20 % την απομείωση της αξίας ενός οχήματος, τη στιγμή κατά την οποία, μετά την παρέλευση του τετάρτου έτους, ουδεμία περαιτέρω μείωση της αξίας του γίνεται πλέον δεκτή. Επομένως, επικρίνεται η μέθοδος υπολογισμού του φόρου των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εισαγωγής σε σχέση με τη βάση επιβολής του που υπερβαίνει την πραγματική αξία του οχήματος. Συνέπεια αυτού είναι ότι ο επιβαρύνων το όχημα φόρος είναι υψηλότερος του υπολειπομένου φόρου που είναι ενσωματωμένος στην τιμή του εισαχθέντος στην ελληνική αγορά οχήματος.

Αντίθετα, η Ελληνική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το σύστημα φορολογήσεως δεν συνεπάγεται την εύνοια των ελληνικών προϋόντων σε σχέση με τα εισαγόμενα από τα άλλα κράτη μέλη (8). Κατά την άποψη της Ελληνικής Κυβερνήσεως, η φορολογητέα αξία που υπολογίζεται για τα μεταχειρισμένα οχήματα εισαγωγής ανταποκρίνεται στην πραγματική απομείωση της αξίας τους για δύο λόγους: η μέση διάρκεια ζωής των αυτοκινήτων στην Ελλάδα είναι μεγαλύτερη απ' ό,τι αλλού. Η λαμβανόμενη υπόψη τιμή για τον προσδιορισμό του ύψους του φόρου είναι η τιμή κατασκευής του οχήματος και όχι η τιμή που ίσχυε κατά τον χρόνο της εισαγωγής του. Επιπλέον, το σύστημα δικαιολογείται εφόσον αποσκοπεί στην αποθάρρυνση της κυκλοφορίας πεπαλαιωμένων, ρυπογόνων και επικινδύνων για την κυκλοφορία οχημάτων.

5 Η επίλυση της διαφοράς απορρέει, όπως παρατηρεί ορθά η Επιτροπή, από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου στις υποθέσεις Επιτροπή κατά Δανίας (9) και Nunes Tadeu (10) στα πλαίσια των οποίων το Δικαστήριο κλήθηκε ακριβώς να αποφανθεί επί του συμβιβαστού με το άρθρο 95 ενός εθνικού φορολογικού καθεστώτος επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εισαγωγής. Σε αμφότερες τις δίκες τέθηκε με σαφήνεια η αρχή ότι η προβλεπόμενη από την εν λόγω διάταξη ουδετερότητα του φόρου εκτιμάται λαμβάνοντας υπόψη «όχι μόνο [τον] συντελεστή του εσωτερικού φόρου που επιβάλλεται άμεσα ή έμμεσα στα εγχώρια και στα εισαγόμενα προϋόντα, αλλά και [την] βάση επιβολής καθώς και [τις] λεπτομέρειες της εισπράξεώς του» (11). Αναφερόμενο συγκεκριμένα στα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα, το Δικαστήριο έκρινε ότι το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως καθορίζεται λαμβάνοντας υπόψη την «πραγματική απόσβεση» της αξίας του οχήματος (12). Πρέπει λοιπόν, όπως υπογράμμισε ο γενικός εισαγγελέας Jacobs με τις προτάσεις στην υπόθεση Nunes Tadeu, ο φόρος επί εισαγομένου αυτοκινήτου «να προσδιορίζεται βάσει της πραγματικής αξίας του, διότι και ο φόρος εκ του εγχωρίου ομοειδούς προϋόντος εξαρτάται αναπόφευκτα από την πραγματική αξία του» (13).

Ερμηνεύοντας, λοιπόν, την ελληνική νομοθεσία υπό το φως των δεδομένων κριτηρίων, θεωρώ ότι δεν υπάρχουν αμφιβολίες ως προς το ότι ο επίδικος φόρος εισάγει δυσμενή διάκριση. Πράγματι, η βάση επιβολής του είναι συνάρτηση, εν προκειμένω, της πραγματικής αξίας και υπολογίζεται, κατά τεκμήριο, με τη μείωση από την τιμή του καινουργούς οχήματος ενός ποσοστού ύψους 5 % για κάθε έτος χρήσεως (παλαιότητας).

Είναι όλως προφανές ότι το σύστημα αυτό υπολογισμού οδηγεί σε υπεραξία του μεταχειρισμένου οχήματος εισαγωγής: αφενός, η περιοριζόμενη σε ποσοστό ύψους 5 % ετησίως απομείωση της αξίας του έρχεται σε αντίθεση προς ένα στοιχείο που αποτελεί κοινό τόπο και που αποδεικνύει, αντίθετα, ότι τα μεταχειρισμένα αυτοκίνητα χάνουν την αξία τους πολύ περισσότερο σε σχέση με το μέτρο που καθορίζει κατ' αποκοπήν η ελληνική νομοθεσία. Αφετέρου, ο περιορισμός της απομειώσεως της αξίας στο ποσοστό του 20 % κατ' ανώτατο όριο είναι όλως αδικαιολόγητος και εκκινεί από το απίθανο τεκμήριο ότι τα οχήματα στην Ελλάδα δεν χάνουν πλέον την αξία τους από το τέταρτο έτος παλαιότητάς τους. Με τον τρόπο αυτό, ενώ η επιβάρυνση που πλήττει τα μεταχειρισμένα εγχώρια οχήματα μειώνεται ανάλογα με την απομείωση της αξίας του οχήματος, τα μεταχειρισμένα οχήματα εισαγωγής υπόκεινται στον φόρο με βάση πλασματική και προφανώς μεγαλύτερη από την πραγματική φορολογητέα αξία του οχήματος (14). Τούτο έχει ως συνέπεια - την οποία το Δικαστήριο έκρινε ρητώς ως αντικειμένη προς το άρθρο 95 της Συνθήκης - ότι το ποσό του εισπραττομένου φόρου υπερβαίνει «το ποσό του καταλοίπου του φόρου που παραμένει ενσωματωμένο στην αξία των ομοειδών μεταχειρισμένων αυτοκινήτων οχημάτων που είναι ήδη εγγεγραμμένα στα μητρώα του πρώτου κράτους» (15). Ενόψει της νομολογιακής αυτής τάσεως - θεωρώ ότι συνιστά αποφασιστικής σημασίας κλειδί για την επίλυση της παρούσας διαφοράς - μπορεί άνευ ετέρου να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η επίμαχη επιβάρυνση αντιβαίνει στο άρθρο 95 της Συνθήκης.

6 Το συμπέρασμα αυτό εξακολουθεί, κατά την άποψή μου, να ισχύει και μετά την επιχειρηματολογία που ανέπτυξε η Ελληνική Κυβέρνηση προκειμένου να δικαιολογήσει το φορολογικό σύστημά της. Οι αμφισβητούμενες διατάξεις επιδιώκουν την αποθάρρυνση της θέσεως σε κυκλοφορία μεταχειρισμένων, επικινδύνων για την οδική ασφάλεια και άλλως ρυπογόνων οχημάτων. Πάντως, παρατηρώ εκ περισσού ότι ο σκοπός αυτός σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να δικαιολογήσει παραβίαση της προβλεπομένης στο άρθρο 95 της Συνθήκης αρχής περί φορολογικής ουδετερότητας: ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι η επίδικη νομοθεσία διαπνέεται από τη μέριμνα προστασίας του περιβάλλοντος, γεγονός παραμένει ότι ο φόρος, πόρρω απέχοντας του να εφαρμόζεται με όμοιο τρόπο τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα προϋόντα, πλήττει περισσότερο τα τελευταία και, συνακόλουθα, εισάγει δυσμενή διάκριση κατά την έννοια του άρθρου 95.

7 Ομοίως, αντίκεινται προς το άρθρο 95 της Συνθήκης οι διατάξεις του νόμου 1858/1989, ο οποίος προβλέπει τη μείωση των συντελεστών του ειδικού φόρου καταναλώσεως υπέρ των οχημάτων που είναι εξοπλισμένα με αντιρρυπογόνα εξαρτήματα, χωρίς όμως, να παρέχει το φορολογικό πλεονέκτημα στα εισαγόμενα μεταχειρισμένα οχήματα μολονότι ανήκουν στην κατηγορία αυτή. Εν προκειμένω, η δυσμενής διάκριση είναι προφανής και συνίσταται στο ότι τα εισαγόμενα οχήματα δεν εμπίπτουν στην ευεργετική διάταξη των μειωμένων συντελεστών. Άλλωστε, η ίδια η Ελληνική Κυβέρνηση δεν αμφισβητεί την παράβαση που της προσάπτεται και περιορίζεται να παρατηρήσει ότι η δυσμενής μεταχείριση οφείλεται σε πρακτικές δυσχέρειες που ανακύπτουν κατά τον εκ των προτέρων καθορισμό ενός συστήματος ελέγχου αποσκοπούντος στη διασφάλιση της καταλληλότητας των μεταχειρισμένων οχημάτων εισαγωγής, ήτοι ανταποκρινομένων στις απαιτούμενες τεχνικές προδιαγραφές, προκειμένου να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές. Προφανώς, οι δυσχέρειες αυτές δεν αποτελούν, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (16), λόγο ικανό να δικαιολογήσει την παράβαση.

8 Έρχομαι τώρα στη νομοθεσία περί θεσπίσεως εφάπαξ προσθέτου ειδικού τέλους, το οποίο, όπως προανέφερα, αποτέλεσε αντικείμενο τροποποιήσεως μετά την αιτιολογημένη γνώμη της Επιτροπής. Με την προσφυγή της, η Επιτροπή επικρίνει τόσο την παλαιά όσο και τη νέα ρύθμιση. Σε σχέση με την πρώτη, η προσφεύγουσα παραπέμπει με το δικόγραφο της προσφυγής της στα επιχειρήματα που ανέπτυξε με την αιτιολογημένη γνώμη της. Με την ευκαιρία εκείνη, εκκινώντας από τη διαπίστωση ότι το τέλος καθοριζόταν βάσει ενός σταθερού ποσοστού διαβαθμιζομένου ανάλογα με τον κυλινδρισμό και αυξανομένου σε σχέση με την αξία του οχήματος, η Επιτροπή συνήγαγε ότι συντρέχει δυσμενής διάκριση λόγω του ότι ο επιβαλλόμενος επί των μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εισαγωγής φόρος εφαρμοζόταν στην περίπτωση αυτή σαν να επρόκειτο για καινουργή οχήματα, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η απομείωση της αξίας τους. Αντίθετα, το ύψος του ενσωματωμένου στην τιμή των εγχωρίων μεταχειρισμένων αυτοκινήτων φόρου μειωνόταν ανάλογα με τη μείωση της αξίας τους. Υπό την έννοια αυτή, η αγορά μεταχειρισμένων αυτοκινήτων εισαγωγής συνέφερε λιγότερο από την αγορά μεταχειρισμένων οχημάτων και ήδη κυκλοφορούντων στην εγχώρια αγορά. Ακολούθως, όσον αφορά τις επελθούσες τροποποιήσεις με τον νόμο 2187/1994, η Επιτροπή παρατηρεί ότι ο τρόπος υπολογισμού του ύψους του επιδίκου φόρου είναι ανάλογος εκείνου που ισχύει για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως: η προσφεύγουσα θεωρεί, λοιπόν, ότι οι ίδιες επικρίσεις ισχύουν και σε σχέση με τον φόρο αυτό.

9 Προτού διατυπώσω τις απόψεις μου επί της ουσίας, θεωρώ αναγκαίο να σταθώ επί μιας προκαταρκτικής πτυχής του παραδεκτού των αιτιάσεων της προσφεύγουσας. Συγκεκριμένα, επί της νομοθεσίας που ίσχυε προ της επελθούσας με τον νόμο 2187/1994 τροποποιήσεως, η Επιτροπή παραπέμπει, όσον αφορά την ανάπτυξη των αιτιάσεών της, per relationem στην αιτιολογημένη γνώμη της. Επ' αυτού, το Δικαστήριο έκρινε, στα πλαίσια άλλων υποθέσεων, ότι ο εν λόγω modus procedendi αντιβαίνει στη διάταξη του άρθρου 19 του Οργανισμού του Δικαστηρίου, σε συνδυασμό με το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχεία γγ και δδ, του Κανονισμού Διαδικασίας, υπό την έννοια ότι το δικόγραφο της προσφυγής πρέπει να περιέχει, μεταξύ άλλων, το αντικείμενο της διαφοράς, τα αιτήματα του προσφεύγοντος και συνοπτική έκθεση των προβαλλομένων ισχυρισμών. Ειδικότερα, με την απόφαση Επιτροπή κατά Γερμανίας (17) διατυπώνεται με σαφήνεια ότι «το δικόγραφο της προσφυγής δεν πληροί τον όρο αυτόν αν δεν διατυπώνονται σ' αυτόν επακριβώς οι αιτιάσεις της Επιτροπής, αλλά εμφανίζονται μόνον υπό μορφή παραπομπής "σε όλους τους λόγους που αναφέρονται στο έγγραφο οχλήσεως και στην αιτιολογημένη γνώμη"».

Εξάλλου, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι η παραπομπή στην αιτιολογημένη γνώμη περιορίζεται εν προκειμένω σε ορισμένα δευτερεύοντα σημεία του thema decidendum, ήτοι μόνο προς διευκρίνιση του περιεχομένου των επικρίσεων της προσφεύγουσας, περίπτωση για την οποία ο γενικός εισαγγελέας Tesauro υποστήριξε ορθώς, επ' ευκαιρία των προτάσεών του στην υπόθεση Επιτροπή κατά Ελλάδος (18), ότι είναι δυνατή η αναφορά στα έγγραφα της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας. Όντως, η παραπομπή εν προκειμένω είναι γενική και καλύπτει το σύνολο των πραγματικών και νομικών λόγων στους οποίους στηρίζεται η φερομένη αντίθεση προς τη Συνθήκη της επίδικης εθνικής νομοθεσίας. Ως εκ τούτου, ακολουθώντας τη νομολογιακή αυτή τάση, θεωρώ ότι η προσφυγή της Επιτροπής είναι απαράδεκτη κατά το μέρος που αφορά την παλαιά διατύπωση της διατάξεως περί προσθέτου ειδικού τέλους.

Ασφαλώς, δεν μπορώ να αποσιωπήσω το γεγονός ότι η λύση αυτή ικανοποιεί ελάχιστα σε επίπεδο ουσιαστικής απονομής της δικαιοσύνης. Κατά μείζονα δε λόγο επειδή, επί της ουσίας, η παράβαση της Ελληνικής Δημοκρατίας νομίζω ότι είναι προφανής (19). Επιπλέον, η τήρηση των προϋποθέσεων που επιβάλλουν οι προαναφερθείσες διατάξεις δεν απαιτούσε από το προσφεύγον θεσμικό όργανο μεγάλη προσπάθεια για τη σύνταξη του δικογράφου. Πάντως, η διάταξη των κανόνων είναι τόσο σαφής όσο αδιαμφισβήτητη είναι η ερμηνεία της από το Δικαστήριο: επομένως, φρονώ ότι είναι αδύνατη η απόφανση επί της ουσίας χωρίς τη μεταστροφή της νομολογιακής τάσεως στην οποία προαναφέρθηκα.

10 Απομένει προς εξέταση το αν είναι παραδεκτή η αιτίαση της Επιτροπής που αφορά τη νέα ελληνική κανονιστική ρύθμιση. Συγκεκριμένα, ο νόμος 2187/1994 εκδόθηκε μετά την κοινοποίηση της αιτιολογημένης γνώμης, οπότε οι σχετικές επικρίσεις δεν διατυπώθηκαν κατά τη διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία. Όμως, κατά πάγια θέση του Δικαστηρίου, απαιτείται πλήρης σύμπτωση των αιτιάσεων της Επιτροπής τόσο σε επίπεδο του δικογράφου της προσφυγής όσο και της αιτιολογημένης γνώμης, οπότε οι νομοθετικές τροποποιήσεις που μεσολάβησαν μετά την αιτιολογημένη γνώμη δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη (20).

Με βάση τη νομολογιακή αυτή θέση θα μπορούσε να διαφανεί ένα στοιχείο απαραδέκτου του σκέλους αυτού της προσφυγής. Πάντως, νομίζω ότι η νομολογία στην οποία αναφέρθηκα δεν πρέπει να ερμηνεύεται υπό απολύτους όρους. Πράγματι, το Δικαστήριο αναγνώρισε ότι, οσάκις μεταξύ του προ της ασκήσεως της προσφυγής σταδίου και της ασκήσεώς της επέρχεται νομοθετική μεταβολή αρκεί, για το παραδεκτό των νέων αιτιάσεων, «το σύστημα εκείνο το οποίο είχε θεσπιστεί με τη νομοθεσία που εβάλλετο κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία, να διατηρήθηκε, ως προς τα βασικά χαρακτηριστικά του, και με τα νέα μέτρα τα οποία θέσπισε το κράτος μέλος μετά τη διατύπωση της αιτιολογημένης γνώμης και κατά των οποίων βάλλει η προσφυγή» (21). Με τον τρόπο αυτό, το Δικαστήριο θέλησε, κατά την άποψή μου, να προστατεύσει το συμφέρον του κράτους μέλους από τυχόν κατ' ουσίαν νέες και διαφορετικές αιτιάσεις, επί των οποίων δεν είχε τρόπο να αναπτύξει τους λόγους του. Επομένως, το προστατευόμενο συμφέρον είναι η τήρηση της αρχής της υπερασπίσεως. Υπό το φως της παραμέτρου αυτής, εκτιμώ ότι η προσφυγή μπορεί στην προκειμένη περίπτωση να κηρυχθεί παραδεκτή. Αληθεύει ότι ο νόμος 2187/1994 εισάγει νέα κριτήρια για τον προσδιορισμό του ύψους του φόρου. Πάντως, από απόψεως ουσίας, τόσο η παλαιά όσο και η νέα νομοθεσία θέτουν το ίδιο πρόβλημα του ασυμβιβάστου προς το άρθρο 95: πράγματι, αμφότερες προβλέπουν τρόπους υπολογισμού του ύψους του φόρου που δεν λαμβάνουν υπόψη την πραγματική αξία του εισαγομένου οχήματος, και ειδικότερα της απομειώσεως της αξίας του που οφείλεται στην κατάστασή του ως μεταχειρισμένου οχήματος. Επιπλέον, παρατηρώ ότι η νέα νομοθεσία εισήγαγε κριτήρια ανάλογα προς εκείνα που προβλέπονταν ήδη για τον προσδιορισμό του ύψους του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Επί των κριτηρίων αυτών, η καθής κυβέρνηση είχε την άνεση να υποστηρίξει τους λόγους της τόσο κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία όσο και ενώπιον του Δικαστηρίου. Δεν είναι τυχαίο ότι η καθής κυβέρνηση υπεραμύνθηκε των θέσεών της, σε σχέση με τον επίδικο φόρο, παραπέμποντας στις παρατηρήσεις της επί της ουσίας που αφορούν τον ειδικό φόρο καταναλώσεως. Το γεγονός αυτό αποδεικνύει, κατά την άποψή μου, ότι δεν παραβιάζονται ουσιαστικά τα δικαιώματα υπερασπίσεως της Ελληνικής Δημοκρατίας. Κατόπιν αυτού, θεωρώ ότι η προσφυγή είναι παραδεκτή κατά το μέρος που αφορά τον νόμο 2187/1994.

11 Επί της ουσίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι τρόποι προσδιορισμού του ύψους του επιδίκου φόρου, όπως προκύπτουν μετά τον νόμο 2187/1994, αντίκεινται στο άρθρο 95 της Συνθήκης. Συμμερίζομαι την άποψή της. Συγκεκριμένα, οι τρόποι αυτοί είναι ανάλογοι εκείνων που προβλέπονται για τον ειδικό φόρο καταναλώσεως και υπό την έννοια αυτή εισάγουν δυσμενή διάκριση και αντίκεινται προς την αρχή της ουδετερότητας του φόρου για τους ίδιους λόγους που εξέθεσα επ' ευκαιρία του φόρου αυτού.

Πρόταση

12 Υπό το φως των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο:

«1) Να κηρύξει την προσφυγή απαράδεκτη κατά το μέρος που αφορά την αιτίαση περί του εφάπαξ προσθέτου ειδικού τέλους, όπως προκύπτει από το άρθρο 3 του νόμου 363/1976.

2) Να κρίνει παραδεκτή την προσφυγή κατά τα λοιπά και να καταδικάσει την καθής στα δικαστικά έξοδα.»

(1) - Το ελληνικό φορολογικό καθεστώς επί των καινουργών ιδιωτικής χρήσεως αυτοκινήτων αποτέλεσε αντικείμενο διαφόρων αποφάσεων του Δικαστηρίου. Με την απόφαση της 5ης Απριλίου 1990 στην υπόθεση C-132/88, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1990, σ. Ι-1567), αναγνωρίστηκε το σύννομον ενός συστήματος προοδευτικής φορολογήσεως που εξαρτά το ύψος του φόρου από τον κυλινδρισμό. Αντίθετα, με την απόφαση της 12ης Μαου 1992 στην υπόθεση C-327/90, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1992, σ. Ι-3033), το Δικαστήριο δεν δέχθηκε διαφορετικούς κανόνες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου ανάλογα με το αν τα καινουργή αυτοκίνητα είναι εισαγόμενα ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα. Τέλος, με την απόφαση της 17ης Νοεμβρίου 1992 στην υπόθεση C-105/91, Επιτροπή κατά Ελλάδας (Συλλογή 1992, σ. Ι-5871), η εφαρμογή διαφορετικών συντελεστών για τα ιδιωτικής χρήσεως αυτοκίνητα συμβατικής τεχνολογίας που εισάγονται έναντι των ιδιωτικής χρήσεως αυτοκινήτων, επίσης συμβατικής τεχνολογίας, που κατασκευάζονται ή συναρμολογούνται στην Ελλάδα, θεωρήθηκε ότι αντίκειται προς το άρθρο 95 της Συνθήκης.

(2) - Εφημερίς της Κυβερνήσεως, φύλλον Α, τεύχος 152.

(3) - Εφημερίς της Κυβερνήσεως, φύλλον Α, τεύχος 204.

(4) - Η Ελληνική Δημοκρατία διευκρίνισε με τα γραπτά υπομνήματά της ότι, για τους σκοπούς του υπολογισμού της τιμής του εισαγομένου μεταχειρισμένου οχήματος, δεν λαμβάνεται υπόψη η τιμή του αντιστοίχου καινουργούς οχήματος κατά τον χρόνο της εισαγωγής του αλλά η προφανώς χαμηλότερη τιμή του έτους κατασκευής του.

(5) - Το όριο αυτό μπορεί, σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία, να φθάσει μέχρι το 25 % εφόσον το αυτοκίνητο έχει υποστεί βλάβη ή εμφανίζει φθορά μεγαλύτερη της οφειλομένης στη συνήθη χρήση.

(6) - Εφημερίς της Κυβερνήσεως, φύλλον Α, τεύχος 148.

(7) - Εφημερίς της Κυβερνήσεως, φύλλον Α, τεύχος 16.

(8) - Ας μου επιτραπεί να σχολιάσω, με αποκλειστικό σκοπό να αποδοκιμάσω, το επιχείρημα της Ελληνικής Κυβερνήσεως ότι το προστατευτικό αποτέλεσμα αποκλείεται λόγω του ότι στην Ελλάδα δεν υφίσταται πλέον εθνική παραγωγή αυτοκινήτων. Συναφώς, αρκεί να παρατηρηθεί ότι, για τους σκοπούς της παρούσας δίκης, η απαιτούμενη βάσει του άρθρου 95 φορολογική ουδετερότητα πρέπει να υφίσταται μεταξύ των μεταχειρισμένων οχημάτων που απαντούν ήδη στην ελληνική αγορά - ανεξάρτητα από τον τόπο κατασκευής τους - και εκείνων που εισήχθησαν μεταχειρισμένα από άλλα κράτη μέλη. Η αρχή αυτή επιβεβαιώθηκε με σαφήνεια επ' ευκαιρία της αποφάσεως της 11ης Δεκεμβρίου 1990 στην υπόθεση C-47/88, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 1990, σ. Ι-4509, σκέψη 17), και θεωρώ ότι περιττεύει να επεκταθώ περαιτέρω στο σημείο αυτό.

(9) - Προαναφερθείσα στην προηγούμενη υποσημείωση.

(10) - Απόφαση της 9ης Μαρτίου 1995 στην υπόθεση C-345/93 (Συλλογή 1995, σ. Ι-479).

(11) - Βλ. προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση Nunes Tadeu, σκέψη 12 (η υπογράμμιση δική μου).

(12) - Βλ. προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση Nunes Tadeu, σκέψη 15.

(13) - Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Jacobs στην προαναφερθείσα υπόθεση Nunes Tadeu, σ. Ι-488 και Ι-489.

(14) - Με τις προτάσεις του στην προαναφερθείσα υπόθεση Nunes Tadeu, ο γενικός εισαγγελέας Jacobs (Συλλογή 1995, σ. Ι-488) υπογράμμισε ορθώς ότι έχει σημασία να λαμβάνονται υπόψη όχι μόνον ο βαθμός παλαιότητας του οχήματος αλλ' επίσης «όλοι οι άλλοι παράγοντες που ενδέχεται να επηρεάζουν την αξία ενός εισαγομένου αυτοκινήτου, όπως τα διανυθέντα χιλιόμετρα, η κατάσταση και ο τύπος αυτοκινήτου (καθότι ορισμένοι τύποι αυτοκινήτων χάνουν την αξία τους γρηγορότερα από άλλους)». Πράγματι, όλοι οι παράγοντες αυτοί επηρεάζουν την αξία του μεταχειρισμένου εγχωρίου οχήματος και, συνακόλουθα, τον υπολειπόμενο φόρο που ενσωματώνεται στην αξία αυτή. Επιπλέον, υπενθυμίζω ότι το Δικαστήριο έκρινε ότι σε καμία περίπτωση το εισαγόμενο προϋόν δεν πρέπει να φορολογείται περισσότερο σε σχέση με το αντίστοιχο εγχώριο προϋόν (βλ. απόφαση της 26ης Ιουνίου 1991 στην υπόθεση C-152/89, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλογή 1991, σ. Ι-3141, σκέψεις 20 και 21). Επομένως, μια νομοθεσία όπως η επίδικη, η οποία καθορίζει τις φορολογητέες αξίες με βάση προκαθορισμένα και ελάχιστα αναμενόμενα κριτήρια οδηγεί κατ' ανάγκη σε πλήθος περιπτώσεων όπου δεν τηρείται η φορολογική ουδετερότητα.

(15) - Βλ. προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση Nunes Tadeu, σκέψη 20.

(16) - Βλ., ex multis, απόφαση της 19ης Φεβρουαρίου 1991 στην υπόθεση C-347/89, Επιτροπή κατά Βελγίου (Συλλογή 1991, σ. Ι-367, σκέψη 10).

(17) - Απόφαση της 13ης Μαρτίου 1992 στην υπόθεση C-43/90 (Συλλογή 1992, σ. Ι-1909, σκέψη 8). Βλ., επίσης, τις αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 1990 στην υπόθεση C-347/88, Επιτροπή κατά Ελλάδος (Συλλογή 1990, σ. Ι-4747, σκέψη 28), και της 31ης Μαρτίου 1992 στην υπόθεση C-52/90, Επιτροπή κατά Δανίας (Συλλογή 1992, σ. Ι-2187, σκέψη 17).

(18) - Προαναφερθείσα στην προηγούμενη υποσημείωση (Συλλογή 1990, σ. Ι-4767).

(19) - Πράγματι, δεν αμφισβητείται η δυνατότητα εγκαθιδρύσεως συστήματος φορολογίας διαβαθμιζομένου ανάλογα με τον κυλινδρισμό. Εκείνο που επικρίνεται κυρίως είναι το γεγονός ότι τα μεταχειρισμένα οχήματα εισαγωγής υπόκεινται στον φόρο σαν να επρόκειτο για καινουργή. Με τον τρόπο αυτό, ο φόρος στον οποίο υπόκεινται είναι αναγκαστικά μεγαλύτερος από το ύψος του υπολειπομένου φόρου ο οποίος εξακολουθεί να είναι ενσωματωμένος στο αντίστοιχο εγχώριο όχημα.

(20) - Βλ., ex multis, απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 1996 στην υπόθεση C-61/94, Επιτροπή κατά Γερμανίας (Συλλογή 1996, σ. Ι-3989, σκέψη 42).

(21) - Προαναφερθείσα απόφαση στην υπόθεση C-105/91, Επιτροπή κατά Ελλάδος, σκέψη 13.