ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ ΤΗΣ 22ΑΣ ΙΟΥΝΙΟΥ 1993. - SOFITAM SA ΚΑΤΑ ΥΠΟΥΡΓΟΥ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: CONSEIL D'ETAT - ΓΑΛΛΙΑ. - ΕΡΜΗΝΕΙΑ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 19 ΤΗΣ ΕΚΤΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ - ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΗΣ ΑΝΑΛΟΓΙΑΣ ΤΗΣ ΕΚΠΤΩΣΕΩΣ - ΜΕΡΙΣΜΑ ΜΕΤΟΧΗΣ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-333/91.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1993 σελίδα I-03513



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Φόρος κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας * Έκπτωση του επιβληθέντος σε προηγούμενο στάδιο φόρου * Επιχείρηση υποκείμενη στον φόρο αποκλειστικά για ορισμένες πράξεις * Έκπτωση κατ' αναλογία * Υπολογισμός * Είσπραξη μερισμάτων μετοχών * Αποκλείεται

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 19 PAR 1)

Περίληψη

Σύμφωνα με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών σχετικά με τους φόρους κύκλου εργασιών, μια επιχείρηση που δεν υπόκειται στον φόρο προστιθεμένης αξίας για το σύνολο των πράξεών της μπορεί να εκπέσει από το ποσό του φόρου που οφείλει το ποσό του φόρου που κατέβαλε, κατά την αναλογία που προκύπτει από ένα κλάσμα το οποίο περιλαμβάνει, στον παρονομαστή, το συνολικό ποσό του κύκλου εργασιών που αφορά τόσο τις πράξεις που δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και τις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. Η διάταξη αυτή έχει την έννοια ότι τα μερίσματα μετοχών που εισπράττει η επιχείρηση αυτή πρέπει να εξαιρούνται από τον εν λόγω παρονομαστή. Πράγματι, η είσπραξη μερισμάτων, δεδομένου ότι δεν αποτελεί την αντιπαροχή καμιάς οικονομικής δραστηριότητας κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας, με αποτέλεσμα ότι τα μερίσματα που απορρέουν από την κατοχή μεριδίων συμμετοχής είναι άσχετα προς το σύστημα των δικαιωμάτων εκπτώσεως.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-333/91,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του γαλλικού Conseil d' Etat προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Sofitam SA (πρώην Satam SA)

και

Ministre charge du Budget,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους Ο. Due, Πρόεδρο, Μ. Zuleeg και J. L. Murray, προέδρους τμήματος, F. G. Mancini, F. A. Schockweiler, J. C. Moitinho de Almeida και F. Grevisse, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: W. Van Gerven

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η Satam SA (νυν Sofitam SA), εκπροσωπούμενη από τον Philippe Derouin, δικηγόρο Παρισίων,

* η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Philippe Pouzoulet, υποδιευθυντή νομικών υποθέσεων στο Υπουργείο Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Geraud de Bergues, κύριο βοηθό γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων, ως αναπληρωτή,

* η Ολλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Τ. Ρ. Hofstre, αναπληρωτή γενικό γραμματέα του Υπουργείου Εξωτερικών,

* η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Βασίλειο Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Henri Etienne, κύριο νομικό σύμβουλο, και τον Johannes F. Bull, νομικό σύμβουλο.

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Satam SA, της Γαλλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τη Catherine de Salins, γραμματέα εξωτερικών υποθέσεων, της Ελληνικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπούμενης από τον Βασίλειο Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, επικουρούμενο από τη Μαρία Μπασδέκη, δικαστικό αντιπρόσωπο, και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 9ης Δεκεμβρίου 1992,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 20ής Ιανουαρίου 1993,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1991, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 20 Δεκεμβρίου 1991, το γαλλικό Conseil d' Etat υπέβαλε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της ανώνυμης εταιρίας Satam (νυν Sofitam, στο εξής: Satam), με έδρα το Asnieres (Γαλλία) και του Ministre charge du Budget (υπεύθυνου για τον προϋπολογισμό υπουργού), σχετικά με μια διορθωτική πράξη για την επιβολή του φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) στη Satam, όπως αυτός προκύπτει από τον περιορισμό των δικαιωμάτων της προς έκπτωση.

3 Η Satam, μία εταιρία χαρτοφυλακίου, εξέπεσε από τον ΦΠΑ, προς καταβολή του οποίου ήταν υπόχρεη, το σύνολο του ΦΠΑ που είχε επιβαρύνει, κατά το ίδιο οικονομικό έτος, την υπ' αυτής κτήση αγαθών και υπηρεσιών. Η γαλλική διοίκηση, αφού διαπίστωσε ότι τα εισοδήματα της Satam περιελάμβαναν, αφενός, διάφορα έσοδα υποκείμενα στον ΦΠΑ και, αφετέρου, μερίσματα μη υποκείμενα στον φόρο αυτό, έκρινε ότι σύμφωνα με τον code general des impots (γενικό φορολογικό κώδικα) η εταιρία όφειλε να εκπέσει τον φόρο που είχε επιβαρύνει τα αγαθά και τις υπηρεσίες που είχε αποκτήσει μόνο εντός των ορίων του ποσοστού που προκύπτει από τον λόγο του ποσού των υποκειμένων στον ΦΠΑ εσόδων της προς το ποσό του συνόλου των ετήσιων εσόδων της, στο οποίο έπρεπε να περιληφθούν και τα μερίσματα που είχε εισπράξει. Κατά συνέπεια, η γαλλική διοίκηση ζήτησε από τη Satam τη διαφορά του ΦΠΑ, η οποία προέκυπτε από τον περιορισμό των δικαιωμάτων της προς έκπτωση.

4 Η Satam προέβαλε συναφώς αντιρρήσεις, ισχυριζόμενη ότι τα μερίσματα δεν συγκαταλέγονται στα στοιχεία που πρέπει να περιλαμβάνονται στην αναλογία εκπτώσεως και ότι σε εναντία περίπτωση, οι διατάξεις του code general des impots είναι ασυμβίβαστες προς τις διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας, τις οποίες υποτίθεται ότι μεταφέρουν στο εθνικό δίκαιο.

5 Οι διατάξεις του άρθρου 19, παράγραφος 1, έχουν ως εξής:

"1. Η αναλογία εκπτώσεως (...) προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

* στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3,

* στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση (...)."

6 Ενώπιον του Conseil d' Etat, η Satam υποστήριξε ότι το ετήσιο συνολικό ποσό, που, σύμφωνα με το άρθρο 19, πρέπει να εγγράφεται στον παρονομαστή, περιλαμβάνει μόνο τα ποσά που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τη διενέργεια πράξεων οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ ή απαλλάσσονται ρητά από τον φόρο αυτό, με εξαίρεση τα έσοδα, όπως τα μερίσματα, η είσπραξη των οποίων δεν αποτελεί συνάρτηση της πραγματοποιήσεως κύκλου εργασιών ούτε εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.

7 Το Conseil d' Etat, αφού τόνισε ότι η Satam δεν είχε αναμιχθεί στη διαχείριση των επιχειρήσεων στις οποίες κατέχει μερίδιο συμμετοχής, θεώρησε ότι η προσφυγή έθετε ζητήματα ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου και αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

"Έχουν, ενόψει της διατυπώσεώς τους, οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 19 της έκτης οδηγίας την έννοια ότι τα μερίσματα μετοχών, τα οποία εισπράττει μια επιχείρηση που δεν υπόκειται σε φόρο προστιθεμένης αξίας για το σύνολο των πράξεών της, δεν πρέπει να συμπεριλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως ή, αντιθέτως, ενόψει του σκοπού και της οικονομίας του συστήματος εκπτώσεων, που καθιερώνεται με την οδηγία και προκύπτει, ιδίως, από το συνδυασμό των άρθρων 17 και 19 αυτής, οι διατάξεις του άρθρου 19 έχουν την έννοια ότι τα εν λόγω μερίσματα πρέπει, όπως και τα εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας, να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή αυτόν;"

8 Στην έκθεση ακροατηρίου εκτίθενται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, η εφαρμοστέα ρύθμιση καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

9 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υποβλήθηκε, είναι σκόπιμο να υπενθυμιστούν τα ουσιώδη, για την υπόθεση της κύριας δίκης, χαρακτηριστικά του σκοπού του συστήματος του ΦΠΑ όσον αφορά τον μηχανισμό των εκπτώσεων και την έννοια του υποκειμένου στον φόρο.

10 Κατά πάγια νομολογία (βλ. ιδίως την απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 1988, 50/87, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1988, σ. 4797, σκέψη 15), το σύστημα των εκπτώσεων αποβλέπει στο να απαλλάσσεται εντελώς ο επιχειρηματίας από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα του ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, αυτές οι ίδιες, στον ΦΠΑ.

11 Από τον μηχανισμό των εκπτώσεων, ο οποίος ρυθμίζεται με τα άρθρα 17 έως 20 της έκτης οδηγίας, προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να εφαρμόζεται κατά τρόπο ώστε το πεδίο εφαρμογής του να αντιστοιχεί, όσο είναι δυνατό, στον τομέα των επαγγελματικών δραστηριοτήτων του υποκειμένου σε φόρο (βλ. την απόφαση της 8ης Μαρτίου 1988, 165/86, Intiem, Συλλογή 1988, σ. 1471, σκέψεις 13 και 14).

12 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί η νομολογία, κατά την οποία δεν έχει την ιδιότητα του υποκειμένου στον ΦΠΑ ούτε δικαίωμα εκπτώσεως κατά το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας μια εταιρία χαρτοφυλακίου, της οποίας το μοναδικό αντικείμενο είναι η συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, χωρίς η εταιρία αυτή να αναμιγνύεται έμμεσα ή άμεσα στη διαχείριση αυτών των επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη των δικαιωμάτων που έχει η εν λόγω εταιρία χαρτοφυλακίου υπό την ιδιότητά της ως μετόχου ή εταίρου (βλ. την απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 17). Το συμπέρασμα αυτό στηρίζεται, ιδίως, στη διαπίστωση ότι η απλή οικονομική συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις δεν αποτελεί οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.

13 Η είσπραξη μερισμάτων, δεδομένου ότι δεν αποτελεί την αντιπαροχή καμιάς οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, τα μερίσματα που απορρέουν από την κατοχή μεριδίων συμμετοχής είναι άσχετα προς το σύστημα των δικαιωμάτων εκπτώσεως.

14 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, προκειμένου να μην διακυβευθεί ο σκοπός της απόλυτης ουδετερότητας, την οποία διασφαλίζει το κοινό σύστημα ΦΠΑ, τα μερίσματα πρέπει να εξαιρούνται από τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως που προβλέπεται στα άρθρα 17 και 19 της έκτης οδηγίας.

15 Ενόψει των σκέψεων αυτών, στο ερώτημα που υποβλήθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι διατάξεις του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι τα μερίσματα μετοχών, τα οποία εισπράττει μια επιχείρηση που δεν υπόκειται στον ΦΠΑ για το σύνολο των πράξεών της, πρέπει να εξαιρούνται από τον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

16 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γαλλική, η Ολλανδική και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε το Conseil d' Etat, με απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 1991, αποφαίνεται:

Οι διατάξεις του άρθρου 19, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών * Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχουν την έννοια ότι τα μερίσματα μετοχών, τα οποία εισπράττει μια επιχείρηση που δεν υπόκειται στον ΦΠΑ για το σύνολο των πράξεών της, πρέπει να εξαιρούνται από τον παρονομαστή του κλάσματος που χρησιμεύει για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως.