ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ΕΚΤΟ ΤΜΗΜΑ) ΤΗΣ 25ΗΣ ΜΑΪΟΥ 1993. - NIELS KRISTOFFERSEN ΚΑΤΑ SKATTEMINISTERIET. - ΑΙΤΗΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΚΔΟΣΗ ΠΡΟΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΕΩΣ: OESTRE LANDSRET - ΔΑΝΙΑ. - ΠΡΩΤΟΚΟΛΛΟ ΠΕΡΙ ΤΩΝ ΠΡΟΝΟΜΙΩΝ ΚΑΙ ΑΣΥΛΙΩΝ ΤΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ - ΦΟΡΟΣ ΙΔΙΟΚΑΤΟΙΚΗΣΕΩΣ ΑΚΙΝΗΤΟΥ. - ΥΠΟΘΕΣΗ C-263/91.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1993 σελίδα I-02755



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1. Προνόμια και ασυλίες των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων * Υπάλληλοι και λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων * Υποβολή σε φόρο εισοδήματος στο κράτος της φορολογικής κατοικίας * Φόρος επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας υπαλλήλου κειμένης σε άλλο κράτος μέλος * Επιτρέπεται

(Πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, άρθρο 14 PAR 1)

2. Προνόμια και ασυλίες των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων * Υπάλληλοι και λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων * Απαλλαγή από εσωτερικούς φόρους των καταβαλλομένων από τις Κοινότητες αποδοχών * 'Εκταση * Επιβολή, από το κράτος της φορολογικής κατοικίας, φόρου επί του εισοδήματος που αντιστοιχεί στην τεκμαρτή μισθωτική αξία οικίας κειμένης σε άλλο κράτος μέλος, την κυριότητα της οποίας έχει υπάλληλος * Επιτρέπεται

(Πρωτόκολλο περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, άρθρο 13 PAR 2)

Περίληψη

1. Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλίων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει την έννοια ότι οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, μπορούν να υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος του κράτους της φορολογικής τους κατοικίας επιβαλλομένου επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας τους κειμένης σε άλλο κράτος μέλος.

2. Δυνάμει του άρθρου 13, παράγραφος 2, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων απαγορεύεται κάθε εθνική φορολογική επιβάρυνση, ασχέτως της φύσεως ή των λεπτομερειών επιβολής της, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να πλήττονται, άμεσα ή έμμεσα, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες, έστω και αν ο εν λόγω φόρος δεν υπολογίζεται κατ' αναλογία του ύψους των αποδοχών αυτών.

Δεν συνιστά έμμεση φορολόγηση επί των αποδοχών φόρος εισοδήματος, υπέρ του κράτους της φορολογικής κατοικίας του υπαλλήλου, επιβαλλόμενος επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας κειμένης σε άλλο κράτος μέλος. Μια τέτοια φορολόγηση, η οποία ενέχει αντικειμενικό χαρακτήρα συναρτώμενο με την επενδυτική επιλογή του συγκεκριμένου υπαλλήλου, δεν έχει καμία νομική σχέση με τις αποδοχές, μισθούς και λοιπές αμοιβές που καταβάλλουν οι Κοινότητες. Πράγματι, η κυριότητα ακινήτων, όπως η κυριότητα άλλων αγαθών, πρέπει να θεωρείται ως αυτοτελής πηγή εισοδήματος, ανεξαρτήτως της προελεύσεως του ποσού που διατέθηκε για την απόκτησή τους.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-263/91,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του OEstre Landsret προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΟΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Niels Kristoffersen

και

Skatteministeriet,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 13 και 14 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, G. F. Mancini, F. A. Schockweiler, M. Diez de Velasco και P. J. G. Kapteyn, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: H. von Holstein, βοηθός γραμματέας,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* o N. Kristoffersen, εκπροσωπούμενος από τον δικηγόρο A. Torboel, του Δικηγορικού Συλλόγου Κοπεγχάγης,

* η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Lehmann, προϊστάμενο της Νομικής Υπηρεσίας του Υπουργείου Εξωτερικών Υποθέσεων, και τον δικηγόρο K. Hagel-Soerensen, του Δικηγορικού Συλλόγου Κοπεγχάγης,

* η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον P. G. Ferri, avvocato dello Stato,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον J. F. Buhl, νομικό σύμβουλο,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις του Kristoffersen, της Δανικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, κατά τη συνεδρίαση της 22ας Οκτωβρίου 1992,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 26ης Νοεμβρίου 1992,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 1991, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Οκτωβρίου 1991, το OEstre Landsret υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 13 και 14 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (στο εξής: Πρωτόκολλο).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του Kristoffersen, δανικής ιθαγένειας και υπαλλήλου του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, και των δανικών φορολογικών αρχών.

3 Ο Kristoffersen είναι κύριος οικίας στο Λουξεμβούργο. Για την κατασκευή της οικίας κατά τα έτη 1982 και 1983 συνήψε δάνειο, οι τόκοι του οποίου ανήλθαν σε 138 804 δανικές κορώνες (DKR) το 1983 και 153 604 DKR το 1984.

4 Δυνάμει του άρθρου 4, στοιχείο b), του δανικού νόμου περί φόρων υπέρ του δημοσίου, η τεκμαρτή μισθωτική αξία οικίας της οποίας την κυριότητα έχει ο φορολογούμενος θεωρείται ως μέρος του εισοδήματός του, ακόμα και όταν την χρησιμοποιεί αποκλειστικά για ιδιοκατοίκηση. Δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 1, στοιχείο e), του ιδίου νόμου, οι καταβαλλόμενοι τόκοι για δάνεια που χρησιμοποιήθηκαν προς αγορά μιας τέτοιας οικίας εκπίπτουν από το φορολογητέο εισόδημα.

5 Κατ' εφαρμογή των διατάξεων αυτών, οι δανικές φορολογικές αρχές προσδιόρισαν για τα φορολογικά έτη 1983 και 1984 την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του Kristoffersen σε 42 283 και 70 927 DKR αντιστοίχως. Δεδομένου ότι οι καταβαλλόμενοι τόκοι για το δάνειο που χρησιμοποιήθηκε προς κατασκευή της οικίας υπερέβαιναν, κατά τα εν λόγω έτη, την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας, το φορολογητέο εισόδημα του Kristoffersen ήταν αρνητικό.

6 Κατά τις εφαρμοστέες φορολογικές διατάξεις, το αρνητικό εισόδημα συζύγου μπορεί να χρησιμοποιηθεί προς μείωση του φορολογητέου εισοδήματος του άλλου συζύγου. Ωστόσο, το ποσό του αρνητικού εισοδήματος του Kristoffersen ήταν μικρότερο από εκείνο που θα ήταν αν δεν είχε ληφθεί υπόψη η τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του. Ο Kristoffersen προσέφυγε προς τούτο στα εθνικά δικαστήρια ισχυριζόμενος ότι, εξομοιώνοντας την τεκμαρτή μισθωτική αξία της οικίας του στο Λουξεμβούργο με φορολογητέο εισόδημα, οι δανικές φορολογικές αρχές παρέβησαν τα άρθρα 13 και 14 του Πρωτοκόλλου.

7 Κρίνοντας ότι η λύση της διαφοράς εξαρτάται από την ερμηνεία των προαναφερθεισών διατάξεων του Πρωτοκόλλου, το OEstre Landsret ανέστειλε τη διαδικασία και ζήτησε από το Δικαστήριο να αποφανθεί προδικαστικώς επί των εξής ερωτημάτων:

1) 'Εχει το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων την έννοια ότι οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, δεν μπορούν να υπαχθούν στη φορολογία εισοδήματος του κράτους της αρχικής κατοικίας, βάσει της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας, κειμένης σε άλλο κράτος μέλος, όταν όλοι οι φορολογούμενοι που κατοικούν σε ιδιόκτητη οικία φορολογούνται κατά το φορολογικό σύστημα του κράτους της αρχικής κατοικίας βάσει της τεκμαρτής μισθωματικής αξίας που θεωρείται ως προσωπικό εισόδημα;

2) 'Εχει το άρθρο 13, παράγραφος 2, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων την έννοια ότι η φορολογία εισοδήματος στο κράτος της αρχικής κατοικίας, βάσει της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας υπαλλήλων ή λοιπού προσωπικού, όταν πρόκειται για ακίνητα κείμενα σε άλλο κράτος μέλος ανήκοντα κατά κυριότητα σε υπαλλήλους ή λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, συνιστά έμμεση φορολόγηση των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που τους καταβάλλουν οι Κοινότητες;

8 Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς το κανονιστικό πλαίσιο και τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, καθώς και οι γραπτές παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.

Επί του πρώτου ερωτήματος

9 Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο ερώτημα, επιβάλλεται να τονιστεί ότι τα άρθρα 13 και 14 του Πρωτοκόλλου προβαίνουν σε κατανομή φορολογικών αρμοδιοτήτων μεταξύ της Κοινότητας και του κράτους στο οποίο είχε τη φορολογική του κατοικία ο υπάλληλος πριν αναλάβει υπηρεσία στις Κοινότητες.

10 Δυνάμει του άρθρου 13 του Πρωτοκόλλου, επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες στους υπαλλήλους και το λοιπό προσωπικό τους, επιβάλλεται φόρος υπέρ των Κοινοτήτων, ενώ οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό απαλλάσσονται από την επιβολή εσωτερικών φόρων επί των εν λόγω αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών.

11 Κατά το άρθρο 14 του Πρωτοκόλλου, για την εφαρμογή, μεταξύ άλλων, του φόρου εισοδήματος, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό, οι οποίοι έχουν εγκατασταθεί, απλώς και μόνο λόγω της ασκήσεως των καθηκόντων τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, στην επικράτεια ενός κράτους μέλους άλλου από το κράτος της φορολογικής κατοικίας την οποία έχουν κατά τον χρόνο της εισόδου τους στην υπηρεσία των Κοινοτήτων, θεωρούνται και στις δύο αυτές χώρες ότι διατηρούν την προηγούμενη κατοικία τους εφόσον αυτή κείται σε κράτος μέλος των Κοινοτήτων.

12 'Οσον αφορά τον φόρο εισοδήματος, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 14, το περιεχόμενο του όρου αυτού προσδιορίζεται βάσει των κριτηρίων της εφαρμοστέας εθνικής νομοθεσίας.

13 Κατά συνέπεια, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου έχει την έννοια ότι οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, μπορούν να υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος του κράτους της αρχικής κατοικίας επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας τους κειμένης σε άλλο κράτος μέλος.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

14 Ως προς το δεύτερο ερώτημα, υπενθυμίζεται ότι η απαγόρευση που επιβάλλει το άρθρο 13 του Πρωτοκόλλου έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο υπό την έννοια ότι απαγορεύει κάθε εθνική φορολογική επιβάρυνση, ασχέτως της φύσεως ή των λεπτομερειών επιβολής της, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να πλήττονται, άμεσα ή έμμεσα, οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, λόγω του ότι εισπράττουν αποδοχές καταβαλλόμενες από τις Κοινότητες, έστω και αν ο εν λόγω φόρος δεν υπολογίζεται κατ' αναλογία του ύψους των αποδοχών αυτών (απόφαση της 24ης Φεβρουαρίου 1988, 260/86, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1988, σ. 955, σκέψη 10).

15 Ως προς τον φόρο που επιβάλλεται επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας της οικίας υπαλλήλου των Κοινοτήτων, διαπιστώνεται ότι ο φόρος αυτός δεν έχει καμία νομική σχέση με τις αποδοχές, μισθούς και λοιπές αμοιβές που καταβάλλουν οι Κοινότητες, αλλά έχει αντικειμενικό χαρακτήρα συναρτώμενο με την επενδυντική επιλογή του οικείου υπαλλήλου. Πράγματι, η κυριότητα ακινήτων, όπως η κυριότητα άλλων αγαθών, πρέπει να θεωρείται ως αυτοτελής πηγή εισοδήματος, ανεξαρτήτως της προελεύσεως του ποσού που διατέθηκε για την απόκτησή τους.

16 Συνεπώς, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, παράγραφος 2, του Πρωτοκόλλου πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο φόρος εισοδήματος, υπέρ του κράτους της αρχικής κατοικίας, που επιβάλλεται επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιόκτητης οικίας υπαλλήλου ή μέλους του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων, όταν πρόκειται για ακίνητα κείμενα σε άλλο κράτος μέλος ανήκοντα κατά κυριότητα σε υπαλλήλους ή μέλη του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων, δεν συνιστά έμμεσο φόρο επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

17 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν οι Κυβερνήσεις της Δανίας και της Ιταλίας, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει, ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης, τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε το OEstre Landsret, με απόφαση της 7ης Οκτωβρίου 1991, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 14, παράγραφος 1, του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων έχει την έννοια ότι οι υπάλληλοι και το λοιπό προσωπικό των Κοινοτήτων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, μπορούν να υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος του κράτους της αρχικής κατοικίας επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιοκατοικούμενης οικίας τους κειμένης σε άλλο κράτος μέλος.

2) Tο άρθρο 13, παράγραφος 2, του ιδίου Πρωτοκόλλου πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο φόρος εισοδήματος, υπέρ του κράτους της αρχικής κατοικίας, που επιβάλλεται επί της τεκμαρτής μισθωτικής αξίας ιδιόκτητης οικίας υπαλλήλου ή μέλους του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων, όταν πρόκειται για ακίνητα κείμενα σε άλλο κράτος μέλος ανήκοντα κατά κυριότητα σε υπαλλήλους ή μέλη του λοιπού προσωπικού των Κοινοτήτων, δεν συνιστά έμμεσο φόρο επί των αποδοχών, μισθών και λοιπών αμοιβών που καταβάλλουν οι Κοινότητες.