Υπόθεση C-233/09

Gerhard Dijkman και Maria Dijkman-Lavaleije

κατά

Belgische Staat

(αίτηση του hof van beroep te Antwerpen για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων – Άμεσοι φόροι – Διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως ή τοποθετήσεως»

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία

(Άρθρο 56 ΕΚ)

Το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους κατά την οποία οι φορολογούμενοι, κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους, οι οποίοι λαμβάνουν τόκους ή μερίσματα προερχόμενα από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους υπόκεινται σε πρόσθετο δημοτικό φόρο αν δεν επέλεξαν τα εν λόγω εισοδήματα από κινητές αξίες να τους καταβάλλονται από μεσάζοντα εγκατεστημένο στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, ενώ τα εισοδήματα ιδίας φύσεως που προέρχονται από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, επειδή υπόκεινται σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή, μπορούν να μη δηλώνονται και, στην περίπτωση αυτή, δεν υπόκεινται σ’ αυτόν τον φόρο.

Πράγματι, η δημιουργία από κράτος μέλος διαφορετικής μεταχειρίσεως βάσει του τόπου επενδύσεως των κεφαλαίων έχει ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνει τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους να επενδύουν ή να τοποθετούν τα κεφάλαιά τους σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και παράγει επίσης περιοριστικό αποτέλεσμα έναντι των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εταιριών, καθώς αποτελεί γι’ αυτές εμπόδιο στη συγκέντρωση κεφαλαίων στο πρώτο κράτος μέλος. Συναφώς, η κατάσταση του φορολογουμένου ο οποίος πραγματοποίησε τοποθετήσεις ή επενδύσεις εντός του κράτους μέλους δεν διαφέρει από εκείνη του φορολογουμένου που πραγματοποίησε τοποθετήσεις ή επενδύσεις σε άλλο κράτος μέλος. Πράγματι, στο πλαίσιο αυτής της νομοθεσίας, φορολογούμενος κάτοικος ο οποίος αποκόμισε εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους υπόκειται σε φόρο επί των εν λόγω εισοδημάτων εντός του κράτους μέλους της κατοικίας του όπως και ο φορολογούμενος κάτοικος που αποκόμισε εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος. Επομένως, σε ένα τέτοιο πλαίσιο, το γεγονός ότι τα εν λόγω εισοδήματα υπόκεινται σε διαφορετικές φορολογικές τεχνικές αποτελεί ακριβώς την αιτία της διαφορετικής μεταχειρίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να υπόκεινται κατ’ ανάγκην στον πρόσθετο δημοτικό φόρο μόνον τα εισοδήματα που αντλήθηκαν από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, αλλά δεν αντικατοπτρίζει καμία διαφορά μεταξύ των καταστάσεων των φορολογουμένων τους οποίους αφορά ο εν λόγω φόρος. Πράγματι, ως προς έναν τέτοιο φόρο, ο οποίος καθορίζεται από τους οικισμούς και τους δήμους για όλους τους φορολογουμένους του ίδιου οικισμού ή του ίδιου δήμου και η βάση υπολογισμού του οποίου αποτελείται από τον φόρο επί των εισοδημάτων φυσικών προσώπων, ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής, ο οποίος αποκομίζει εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, δεν βρίσκεται σε αντικειμενικώς διαφορετική κατάσταση από εκείνη του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής ο οποίος λαμβάνει εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός του κράτους μέλους της κατοικίας του. Υπό τις συνθήκες αυτές, αυτή η νομοθεσία συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

Αυτός ο περιορισμός δεν δικαιολογείται από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος εφόσον δεν αναφέρεται συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση που να αντισταθμίζει το πλεονέκτημα που συνίσταται στην απαλλαγή από τον πρόσθετο δημοτικό φόρο για τα εισοδήματα που προέρχονται από τοποθέτηση ή επένδυση πραγματοποιηθείσα στο κράτος μέλος κατοικίας του φορολογουμένου. Πάντως, ακόμη και αν η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να ενισχύσει τον ισχυρισμό κατά τον οποίο η είσπραξη του φόρου στην πηγή μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνον από εγκατεστημένους επί εθνικού εδάφους μεσάζοντες, δεν μπορεί να δικαιολογήσει το γεγονός ότι τα υποκείμενα στον εν λόγω φόρο εισοδήματα και τα εισοδήματα που δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό υφίστανται διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τον πρόσθετο δημοτικό φόρο.

(βλ. σκέψεις 31, 45-48, 57, 59, 62 και διατακτ.)

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)

της 1ης Ιουλίου 2010 ( )

«Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων – Άμεσοι φόροι – Διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με τον τόπο επενδύσεως ή τοποθετήσεως»

Στην υπόθεση C‑233/09,

με αντικείμενο αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, που υπέβαλε το hof van beroep te Antwerpen (Βέλγιο) με απόφαση της 16ης Ιουνίου 2009, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Ιουνίου 2009, στο πλαίσιο της δίκης

Gerhard Dijkman,

Maria Dijkman-Lavaleije

κατά

Belgische Staat,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, E. Levits (εισηγητή), M. Ilešič, M. Safjan και M. Berger, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: R. Grass

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– ο G. Dijkman και η Μ. Dijkman-Lavaleije,

– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον J.-C. Halleux,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους R. Lyal και W. Roels,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ, αφενός, των G. Dijkman και Μ. Dijkman-Lavaleije και, αφετέρου, του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου), λόγω της αρνήσεως της βελγικής φορολογικής αρχής να τους επιστρέψει, μεταξύ άλλων, τον επιπλέον του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων δημοτικό φόρο (στο εξής: πρόσθετος δημοτικός φόρος), ο οποίος εισπράχθηκε για τα φορολογικά έτη 2004 και 2005 κατ’ αναλογίαν προς τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων (στο εξής: ΦΕΦΠ) και ο οποίος πλήττει ορισμένα εισοδήματα από κινητές αξίες προερχόμενα από επενδύσεις και τοποθετήσεις που πραγματοποιήθηκαν στις Κάτω Χώρες.

Η εθνική νομοθεσία

3 Δυνάμει του άρθρου 261 του κώδικα φορολογίας εισοδήματος 1992 (Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, στο εξής: ΚΦΕ 1992), τον φόρο επί κινητών αξιών οφείλουν, μεταξύ άλλων, οι κάτοικοι του Βασιλείου του Βελγίου, οι εδρεύουσες στο Βέλγιο εταιρίες, ενώσεις, οργανισμοί, ιδρύματα και οποιοιδήποτε άλλοι οργανισμοί, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που υπόκεινται στον φόρο νομικών προσώπων, τα οποία είναι οφειλέτες εισοδημάτων από πάγια κεφαλαιουχικά στοιχεία και από κινητή περιουσία, καθώς και οι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο μεσάζοντες οι οποίοι παρεμβαίνουν για οποιονδήποτε λόγο στην πληρωμή εισοδημάτων από πάγια κεφαλαιουχικά στοιχεία και κινητή περιουσία που κτήθηκαν στην αλλοδαπή, εκτός εάν αποδειχθεί ότι η παρακράτηση του φόρου πραγματοποιήθηκε από προηγούμενο μεσάζοντα.

4 Κατά το άρθρο 313 του ΚΦΕ 1992, οι φορολογούμενοι που υπόκεινται στον ΦΕΦΠ δεν υποχρεούνται να αναφέρουν στην ετήσια δήλωσή τους για τον εν λόγω φόρο τα εισοδήματα που προέρχονται από πάγια κεφαλαιουχικά στοιχεία και από κινητή περιουσία, για τα οποία έχει καταβληθεί φόρος επί κινητών αξιών, ούτε αυτά τα οποία απαλλάσσονται του φόρου επί κινητών αξιών δυνάμει των νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, υπό την επιφύλαξη ορισμένων ειδών εισοδημάτων τα οποία δεν αφορά η υπόθεση της κύριας δίκης. Ο φόρος επί κινητών αξιών που οφείλεται επ’ αυτών των εισοδημάτων που δεν δηλώνονται δεν μπορεί να συμψηφιστεί με τον οφειλόμενο ΦΕΦΠ ούτε να επιστραφεί.

5 Το άρθρο 465 του ΚΦΕ 1992 προβλέπει ότι οι οικισμοί και οι δήμοι μπορούν να θεσπίζουν πρόσθετο φόρο επί του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων.

6 Το άρθρο 466 του ΚΦΕ 1992 ορίζει τα εξής:

«Ο πρόσθετος δημοτικός φόρος […] και ο πρόσθετος φόρος του [ΦΕΦΠ] τον οποίο θεσπίζουν οι οικισμοί, υπολογίζονται με βάση τον [ΦΕΦΠ] ο οποίος καθορίζεται:

– πριν συνυπολογιστούν οι μνημονευόμενες στα άρθρα 157 έως 168 και 175 έως 177 προκαταβολές, οι προεισπράξεις, το κατ’ αποκοπήν μέρος καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου και οι πιστώσεις φόρου που αναφέρονται στα άρθρα 134 και 277 έως 296·

– πριν εφαρμοστούν οι προβλεπόμενες από τα άρθρα 157 έως 168 προσαυξήσεις, η προβλεπόμενη από τα άρθρα 175 έως 177 πριμοδότηση καθώς και οι επαυξήσεις φόρου κατά το άρθρο 444.»

7 Κατά το άρθρο 467 του ΚΦΕ 1992, ο πρόσθετος επί του ΦΕΦΠ φόρος καθορίζεται είτε από τον δήμο είτε από τον οικισμό σε βάρος των κατοίκων του Βασιλείου του Βελγίου που φορολογούνται, αντιστοίχως, στον εν λόγω δήμο ή στους δήμους που αποτελούν μέρος του οικισμού αυτού.

8 Το άρθρο 468 του ΚΦΕ 1992 προβλέπει τα εξής:

«Ο πρόσθετος φόρος καθορίζεται για όλους τους φορολογουμένους ενός και του αυτού οικισμού ή δήμου σε ενιαίο ποσοστό του οφειλομένου στο Δημόσιο φόρου.

[…]»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9 Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, κάτοικοι Βελγίου, δήλωσαν, στη φορολογική τους δήλωση για τον ΦΕΦΠ για το φορολογικό έτος 2004, εισοδήματα προερχόμενα από κινητές αξίες, τα οποία πραγματοποιήθηκαν στο εξωτερικό, συγκεκριμένα στις Κάτω Χώρες, ήτοι τόκους καταθέσεων ύψους 33 780 ευρώ και μερίσματα ύψους 90 030,52 ευρώ, χωρίς παρακράτηση του φόρου επί κινητών αξιών.

10 Με την πράξη επιβολής φόρου που αφορούσε το εν λόγω φορολογικό έτος, οι εν λόγω τόκοι και τα εν λόγω μερίσματα φορολογήθηκαν χωριστά με φορολογικούς συντελεστές αντιστοίχως 15 % και 25 %. Επιπλέον, ο καθορισθείς με τον τρόπο αυτό φόρος προσαυξήθηκε με τον πρόσθετο δημοτικό φόρο, που καθόρισε ο δήμος της κατοικίας των προσφευγόντων στο 8 % του οφειλομένου στο Δημόσιο φόρου.

11 Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν ένσταση κατά της εν λόγω πράξεως επιβολής φόρου, αντιτιθέμενοι, αφενός, στην είσπραξη του φόρου 25 % επί των μερισμάτων, για τον λόγο ότι το Βασίλειο των Κάτω Χωρών είχε ήδη παρακρατήσει φόρο επί των προερχομένων από τη χώρα αυτή μερισμάτων και, αφετέρου, στην είσπραξη του πρόσθετου δημοτικού φόρου.

12 Για το φορολογικό έτος 2005, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης υπέβαλαν φορολογική δήλωση για τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων, με την οποία δήλωσαν μεταξύ άλλων εισοδήματα προερχόμενα από κινητές αξίες, τα οποία εισπράχθηκαν στο εξωτερικό, ήτοι μερίσματα ύψους 14 551,23 ευρώ από τον G. Dijkman και 15 359,53 ευρώ από την M. Dijkman-Lavaleije, τα οποία δεν αποτέλεσαν αντικείμενο παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών.

13 Επειδή με την αφορώσα το εν λόγω φορολογικό έτος πράξη επιβολής φόρου τα εν λόγω ποσά φορολογήθηκαν χωριστά με συντελεστή 25 %, εκτός του αντίστοιχου πρόσθετου δημοτικού φόρου, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν ένσταση κατά της εν λόγω πράξεως, διατυπώνοντας τις ίδιες αιτιάσεις με αυτές που είχαν διατυπώσει κατά της πράξεως επιβολής φόρου για το φορολογικό έτος 2004.

14 Επειδή οι ενστάσεις τους απορρίφθηκαν, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης προσέφυγαν στο rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Αμβέρσας), το οποίο απέρριψε τις προσφυγές τους.

15 Ενώπιον του hof van beroep te Antwerpen (εφετείου της Αμβέρσας), οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης ζητούν, αφενός, ο ολλανδικός φόρος στην πηγή που εισπράχθηκε επί των μερισμάτων που δηλώθηκαν για τα φορολογικά έτη 2004 και 2005 να συμψηφιστεί με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο ΦΕΦΠ και, συνεπώς, το Βελγικό Δημόσιο να καταδικαστεί να τους επιστρέψει τα ποσά των 11 906 ευρώ και 3 479 ευρώ, τα οποία αποτελούν τους κρατικούς φόρους που εισπράχθηκαν επί των εν λόγω μερισμάτων. Αφετέρου, ζητούν την επιστροφή των ποσών 2 206 ευρώ και 800 ευρώ που αντιστοιχούν στον πρόσθετο δημοτικό φόρο.

16 Το hof van beroep te Antwerpen έκρινε ότι οι ισχυρισμοί των προσφευγόντων της κύριας δίκης ως προς τον συμψηφισμό του ολλανδικού φόρου στην πηγή με τον οφειλόμενο στο Βέλγιο φόρο είναι αβάσιμοι.

17 Όσον αφορά τον πρόσθετο δημοτικό φόρο, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι, οσάκις οι φορολογούμενοι αποκομίζουν εισοδήματα από κινητές αξίες στο εξωτερικό, που δεν έχουν ακόμη υπαχθεί στον φόρο κινητών αξιών, δεν μπορούν να επικαλούνται τον κανόνα που διατυπώνεται στο άρθρο 313 του ΚΦΕ 1992 σχετικά με τη συνεπαγόμενη απαλλαγή παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών και υποχρεούνται να δηλώνουν τα εν λόγω εισοδήματα. Όμως, οσάκις τα εισοδήματα από κινητές αξίες δηλώνονται, ο πρόσθετος δημοτικός φόρος εξακολουθεί να οφείλεται, σύμφωνα με τα άρθρα 465 και 466 του ΚΦΕ 1992. Αντιθέτως, οσάκις οι φορολογούμενοι αποκομίζουν στο Βέλγιο εισοδήματα από κινητές αξίες, ως προς τα εισοδήματα αυτά ισχύει η απαλλαγή την οποία συνεπάγεται η παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών. Όμως, στο πλαίσιο του συστήματος της συνεπαγόμενης απαλλαγή παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών, δεδομένου ότι το ποσό των εισοδημάτων από κινητές αξίες έχει επομένως αποτελέσει αντικείμενο παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, αυτό δεν πρέπει να δηλώνεται και, κατά συνέπεια, δεν υπόκειται στον εν λόγω φόρο. Ο μόνος τρόπος για να τύχουν οι εν λόγω φορολογούμενοι της εφαρμογής του κανόνα που διατυπώνεται στο άρθρο 313 του ΚΦΕ 1992 και να αποφύγουν έτσι τον πρόσθετο δημοτικό φόρο επί των εισοδημάτων τους από κινητές αξίες, τα οποία απέκτησαν στο εξωτερικό, θα ήταν να τους καταβάλλονται τα εν λόγω εισοδήματα από Βέλγο μεσάζοντα μετά την παρακράτηση του φόρου επί κινητών αξιών.

18 Υπό τις συνθήκες αυτές, το hof van beroep te Antwerpen αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Υφίσταται παράβαση του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ ως εκ του ότι κάτοικοι Βελγίου, οι οποίοι επενδύουν ή καταθέτουν χρηματικά ποσά στο εξωτερικό, παραδείγματος χάριν στις Κάτω Χώρες, είναι υποχρεωμένοι, προκειμένου να καταστήσουν ανέφικτη την κατά το άρθρο 465 του [ΚΦΕ 1992] οφειλή πρόσθετων δημοτικών φόρων, να απευθύνονται σε Βέλγο μεσάζοντα για να επιτύχουν την καταβολή των εισοδημάτων από κινητές αξίες, ενώ κάτοικοι Βελγίου, οι οποίοι επενδύουν ή καταθέτουν χρηματικά ποσά στο Βέλγιο μπορούν πάντοτε να απολαύουν του συστήματος της συνεπαγόμενης απαλλαγή παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών κατά το άρθρο 313 του [ΚΦΕ 1992] και, επομένως, μπορούν να διαφεύγουν του κατά το άρθρο 465 του [ΚΦΕ 1992] πρόσθετου δημοτικού φόρου, ως εκ του ότι η παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών έχει ήδη πραγματοποιηθεί στην πηγή;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

19 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικώς να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56 ΕΚ αποκλείει νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους σύμφωνα με την οποία φορολογούμενοι κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους, οι οποίοι λαμβάνουν τόκους ή μερίσματα προερχόμενα από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, υπόκεινται σε πρόσθετο δημοτικό φόρο, αν δεν έχουν επιλέξει τα εν λόγω εισοδήματα από κινητές αξίες να τους καταβάλλονται από μεσάζοντα εγκατεστημένο στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, ενώ τα εισοδήματα του αυτού είδους που προέρχονται από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός του κράτους μέλους της κατοικίας τους, λόγω του ότι υπόκεινται σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή, μπορούν να μη δηλώνονται και, στην περίπτωση αυτή, δεν υπόκεινται σε τέτοιο φόρο.

Επί της υπάρξεως περιορισμού των θεμελιωδών ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη ΕΚ

20 Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I-11673, σκέψη 36· της 8ης Νοεμβρίου 2007, C‑379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I-9569, σκέψη 16, καθώς και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C‑540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 28).

21 Συναφώς, πρέπει ευθύς εξαρχής να τονιστεί ότι η Βελγική Κυβέρνηση φρονεί ότι η παρούσα υπόθεση πρέπει να εξεταστεί σε σχέση με το άρθρο 49 ΕΚ και όχι σε σχέση με το άρθρο 56 ΕΚ. Συγκεκριμένα, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, καθόσον μόνον οι Βέλγοι μεσάζοντες μπορούν να παρακρατούν στην πηγή τον φόρο επί κινητών αξιών, πράγμα που συνεπάγεται την απαλλαγή, η πρόσβαση ή η μη πρόσβαση στο καθεστώς του εν λόγω φόρου, για τον φορολογούμενο ο οποίος είναι κάτοικος Βελγίου και τοποθετεί ή επενδύει κεφάλαια σε άλλο κράτος μέλος, εξαρτάται από τον τόπο στον οποίο αυτός εισπράττει τα εισοδήματά του από κινητές αξίες και όχι από τον τόπο στον οποίο τοποθετεί ή επενδύει τα κεφάλαιά του.

22 Πρέπει επομένως να καθοριστεί προηγουμένως αν, και σε ποιο βαθμό, μπορεί εθνική νομοθεσία, όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, να επηρεάσει την άσκηση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.

23 Έχει σημασία να υπομνηστεί, αφενός, ότι το άρθρο 49 ΕΚ επιτάσσει την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, ακόμη και αν αυτός εφαρμόζεται αδιακρίτως τόσο στους ημεδαπούς παρέχοντες υπηρεσίες όσο και σε αυτούς των άλλων κρατών μελών, οσάκις μπορεί να παρεμποδίσει, να παρενοχλήσει ή να καταστήσει λιγότερο ελκυστικές τις δραστηριότητες του παρέχοντος υπηρεσίες που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος, όπου νομίμως παρέχει ανάλογες υπηρεσίες (βλ. απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 51 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24 Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία, το άρθρο 49 ΕΚ παρέχει δικαιώματα όχι μόνο στον ίδιο τον παρέχοντα υπηρεσίες, αλλά και στον αποδέκτη των εν λόγω υπηρεσιών (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑290/04, FKP Scorpio Konzertproduktionen, Συλλογή 2006, σ. I‑9461, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

25 Αφετέρου, περιορισμούς στις κινήσεις των κεφαλαίων, υπό την έννοια του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, συνιστούν ιδίως μέτρα επιβαλλόμενα από κράτος μέλος που είναι ικανά να αποθαρρύνουν τους κατοίκους του από το να συνάψουν δάνεια ή να προβούν σε επενδύσεις σε άλλα κράτη μέλη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, C‑478/98, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2000, σ. I-7587, σκέψη 18, καθώς και της 11ης Ιουνίου 2009, C‑155/08 και C‑157/08, X και Passenheim-van Schoot, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 33).

26 Από πάγια πλέον νομολογία προκύπτει ότι, προκειμένου να κριθεί αν εθνική νομοθετική ρύθμιση εμπίπτει σε κάποια από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω νομοθεσίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 24ης Μαΐου 2007, C-157/05, Holböck, Συλλογή 2007, σ. I-4051, σκέψη 22 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

27 Νομοθεσία όπως η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εισάγει διαφορετική μεταχείριση τόσο βάσει της προελεύσεως των εισοδημάτων από κινητές αξίες των φορολογουμένων κατοίκων όσο και βάσει του παρέχοντος υπηρεσίες, ο οποίος τους καταβάλλει τα εν λόγω εισοδήματα.

28 Ειδικότερα, αφενός, όπως διαπιστώνει το αιτούν δικαστήριο, η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης νομοθεσία δημιουργεί διαφορετική μεταχείριση των εισοδημάτων από κινητές αξίες των Βέλγων κατοίκων, τα οποία προέρχονται από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, σε σχέση με τα εισοδήματα που προέρχονται από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες στο Βέλγιο, όπου τα πρώτα πρέπει να δηλώνονται και, κατά συνέπεια, να υπόκεινται σε πρόσθετη φορολογία, ήτοι στον πρόσθετο δημοτικό φόρο, ενώ τα δεύτερα απαλλάσσονται από αυτόν, χάρις στο καθεστώς της συνεπαγόμενης απαλλαγή παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών.

29 Αφετέρου, όπως ισχυρίζεται η Βελγική Κυβέρνηση, Βέλγος κάτοικος που έχει πραγματοποιήσει επενδύσεις ή τοποθετήσεις εντός άλλου κράτους μέλους μπορεί να επιλέξει να του καταβάλλονται τα σχετικά με τις εν λόγω επενδύσεις ή τοποθετήσεις εισοδήματα από κινητές αξίες από έναν μεσάζοντα εγκατεστημένο στο Βέλγιο, οπότε τα εισοδήματα αυτά μπορούν να τύχουν του καθεστώτος της συνεπαγόμενης απαλλαγή παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών και, επομένως, να αποφύγουν τον πρόσθετο δημοτικό φόρο. Όμως, η πληρωμή των εισοδημάτων που προέρχονται από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους συνιστά παροχή υπηρεσίας υπό την έννοια του άρθρου 49 ΕΚ.

30 Αυτή η νομοθεσία μπορεί, κατά συνέπεια, να επηρεάσει τόσο την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όσο και εκείνη της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.

31 Έτσι, η δημιουργία από κράτος μέλος διαφορετικής μεταχειρίσεως βάσει του τόπου επενδύσεως των κεφαλαίων έχει ως αποτέλεσμα να αποθαρρύνει τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους να επενδύουν ή να τοποθετούν τα κεφάλαιά τους σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και παράγει επίσης περιοριστικό αποτέλεσμα έναντι των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εταιριών, καθώς αποτελεί γι’ αυτές εμπόδιο στη συγκέντρωση κεφαλαίων στο πρώτο κράτος μέλος (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Συλλογή 2006, σ. I‑11753, σκέψη 166, και της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C‑436/06, Grønfeldt, Συλλογή 2007, σ. I‑12357, σκέψη 14).

32 Ομοίως, στο μέτρο που μόνον οι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο μεσάζοντες μπορούν να πραγματοποιούν τη συνεπαγόμενη απαλλαγή παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών, εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης περιάγει τους εγκατεστημένους στο οικείο κράτος μέλος μεσάζοντες σε πλεονεκτικότερη θέση για να παρέχουν τις υπηρεσίες που συνδέονται με την πληρωμή στους Βέλγους κατοίκους εισοδημάτων προερχομένων από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες σε άλλα κράτη μέλη, σε σχέση με τους μεσάζοντες που είναι εγκατεστημένοι σε αυτά και, κατά συνέπεια, καθιστά λιγότερο ελκυστικές τις υπηρεσίες των τελευταίων.

33 Πάντως, από τη νομολογία προκύπτει ότι το Δικαστήριο εξετάζει το επίμαχο μέτρο, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα μίας μόνον από τις δύο αυτές ελευθερίες, εάν προκύπτει ότι, υπό τις συνθήκες της υποθέσεως της κύριας δίκης, η μία από τις ελευθερίες αυτές είναι εντελώς δευτερεύουσα σε σχέση με την άλλη και μπορεί να συνενωθεί με αυτήν (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, C‑452/04, Fidium Finanz, Συλλογή 2006, σ. I‑9521, σκέψη 34· βλ. επίσης, κατ’ αναλογία, απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 37).

34 Εν προκειμένω, η διαφορά της κύριας δίκης αφορά την υπαγωγή στον πρόσθετο δημοτικό φόρο των εισοδημάτων από τοποθετήσεις καθώς και επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους και αναφέρεται, επομένως, στις συνέπειες που απορρέουν για ένα κάτοικο ημεδαπής φορολογούμενο από την άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

35 Επομένως, η άσκηση αυτής της ελευθερίας συνεπάγεται ακριβώς, για τον φορολογούμενο κάτοικο ημεδαπής, την ανάγκη επιλογής μεσάζοντος για την καταβολή των εισοδημάτων που προέρχονται από τις σχετικές επενδύσεις και τοποθετήσεις. Η επιλογή του εν λόγω μεσάζοντος και, κατά συνέπεια, οι σχετικές με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών πτυχές, σ’ αυτό το πλαίσιο, είναι δευτερεύουσες σε σχέση με τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων πτυχές.

36 Επομένως, λαμβάνοντας υπόψη τις εκτιμήσεις που αναφέρθηκαν στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, διαπιστώνεται ότι εθνική νομοθετική ρύθμιση όπως η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος κατ’ αρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 56 ΕΚ.

37 Η διαπίστωση αυτή δεν κλονίζεται από τα επιχειρήματα της Βελγικής Κυβερνήσεως η οποία, αφενός, επιδιώκει να ελαχιστοποιήσει τα αποτελέσματα της διαφορετικής μεταχειρίσεως που απορρέουν από την επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση και, αφετέρου, ισχυρίζεται ότι, ως προς το καθεστώς της συνεπαγόμενης απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών, ο φορολογούμενος που επενδύει στο Βέλγιο βρίσκεται σε διαφορετική κατάσταση από εκείνην του φορολογουμένου που επενδύει σε άλλο κράτος μέλος.

38 Ως προς το πρώτο σημείο, πρέπει κατ’ αρχάς να παρατηρηθεί ότι, ως προς τη μεταχείριση των επίδικων στο πλαίσιο της κύριας δίκης τόκων και μερισμάτων, είναι αλυσιτελές το γεγονός ότι ορισμένα άλλα είδη εισοδημάτων από κινητές αξίες δεν υπόκεινται στη συνεπαγόμενη απαλλαγή παρακράτηση φόρου επί κινητών αξιών ακόμη και αν εισπράττονται στο Βέλγιο και εξακολουθούν, για τον λόγο αυτό, να υπόκεινται στον πρόσθετο δημοτικό φόρο, εφόσον οι τόκοι και τα μερίσματα του αυτού είδους που εισπράττονται στο Βέλγιο υπόκεινται στο καθεστώς της παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών.

39 Η Βελγική Κυβέρνηση ισχυρίζεται επιπλέον ότι τα αποτελέσματα της διαφορετικής μεταχειρίσεως δεν είναι κατ’ ανάγκη δυσμενή για τους δικαιούχους εισοδημάτων από κινητές αξίες που προέρχονται από άλλο κράτος μέλος, στο μέτρο που η πληρωμή του φόρου μέσω της συνεπαγόμενης απαλλαγή παρακρατήσεως φόρου επί κινητών αξιών συνεπάγεται μειονέκτημα, όσον αφορά τη ρευστότητα, για τον φορολογούμενο από τον οποίο αφαιρείται αμέσως το ποσό του εν λόγω φόρου, ενώ, σε περίπτωση πληρωμής του φόρου στο σύνηθες πλαίσιο της εισπράξεως του ΦΕΦΠ, μπορεί να διατηρήσει το ποσό αυτό κατά μέσον όρο για δύο έτη και, συνεπώς, να αποκομίσει από αυτό εισόδημα.

40 Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί ότι η επιβολή πρόσθετου φόρου από κράτος μέλος στα εισοδήματα από κινητές αξίες που προέρχονται από τοποθετήσεις και επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, σε σχέση με εκείνα που προέρχονται από τοποθετήσεις και επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός του πρώτου κράτους μέλους, συνιστά αυτή καθεαυτή δυσμενή φορολογική μεταχείριση αντίθετη προς την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

41 Εντούτοις, κατά τη νομολογία, δυσμενής φορολογική μεταχείριση που είναι αντίθετη σε θεμελιώδη ελευθερία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης βάσει άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων, ακόμη και αν υποτεθεί ότι υφίστανται τέτοια πλεονεκτήματα (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψη 61, και Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 75).

42 Εξάλλου, η Συνθήκη απαγορεύει ακόμη και τους μικρής εκτάσεως και ήσσονος σημασίας περιορισμούς μιας θεμελιώδους ελευθερίας (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 15ης Φεβρουαρίου 2000, C-34/98, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2000, σ. I-995, σκέψη 49· της 11ης Μαρτίου 2004, C‑9/02, de Lasteyrie du Saillant, Συλλογή 2004, σ. I‑2409, σκέψη 43, καθώς και της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C‑170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France, Συλλογή 2006, σ. I‑11949, σκέψη 50).

43 Η Βελγική Κυβέρνηση δεν μπορεί επομένως να υποστηρίξει λυσιτελώς ότι η επιβολή του πρόσθετου δημοτικού φόρου επί των εισοδημάτων από τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες σε άλλο κράτος μέλος μπορεί να αντισταθμιστεί από το πλεονέκτημα ρευστότητας που διαθέτει ο φορολογούμενος κάτοικος λαμβάνοντας τα εν λόγω εισοδήματα, αντίθετα προς τα εισοδήματα από τοποθετήσεις του φορολογουμένου κατοίκου που πραγματοποιήθηκαν εντός του κράτους μέλους κατοικίας, τα οποία υπόκεινται σε φόρο επί κινητών αξιών.

44 Ως προς το δεύτερο σημείο, η Βελγική Κυβέρνηση αναφέρει ότι η κατάσταση του φορολογουμένου ο οποίος πραγματοποίησε τοποθετήσεις ή επενδύσεις στο Βέλγιο διαφέρει από εκείνη του φορολογουμένου που πραγματοποίησε τοποθετήσεις ή επενδύσεις σε άλλο κράτος μέλος. Πράγματι, στην τελευταία περίπτωση, η διαχείριση και η είσπραξη του συνεπαγομένου απαλλαγή παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου επί κινητών αξιών δεν θα μπορούσαν να ανατεθούν στον μη κάτοικο ημεδαπής οφειλέτη των εισοδημάτων από κινητές αξίες χωρίς να διατρέχουν κίνδυνο δυσχερειών είσπραξης σε περίπτωση ανεπαρκούς εξοφλήσεως του εν λόγω παρακρατουμένου στην πηγή φόρου. Όμως, με την απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C-282/07, Truck Center (Συλλογή 2008, σ. 10767), το Δικαστήριο αναγνώρισε σιωπηρώς ότι αυτές οι δυσχέρειες δεν επιλύονται ικανοποιητικώς με διεθνείς συμφωνίες περί συνδρομής της εισπράξεως και ότι οι εγκατεστημένοι στο εξωτερικό φορολογούμενοι βρίσκονται επομένως σε διαφορετική κατάσταση από εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων όσον αφορά την είσπραξη του φόρου.

45 Συναφώς, αρκεί να παρατηρηθεί ότι, στο πλαίσιο νομοθεσίας όπως αυτή για την οποία πρόκειται στην κύρια δίκη, φορολογούμενος κάτοικος ο οποίος αποκόμισε εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους υπόκειται σε φόρο επί των εν λόγω εισοδημάτων εντός του κράτους μέλους της κατοικίας του όπως και ο φορολογούμενος κάτοικος που αποκόμισε εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες στο τελευταίο αυτό κράτος μέλος.

46 Επομένως, σε ένα τέτοιο πλαίσιο, το γεγονός ότι τα εν λόγω εισοδήματα υπόκεινται σε διαφορετικές φορολογικές τεχνικές αποτελεί ακριβώς την αιτία της διαφορετικής μεταχειρίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να υπόκεινται κατ’ ανάγκην στον πρόσθετο δημοτικό φόρο μόνον τα εισοδήματα που αντλήθηκαν από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, αλλά δεν αντικατοπτρίζει καμία διαφορά μεταξύ των καταστάσεων των φορολογουμένων τους οποίους αφορά ο εν λόγω φόρος.

47 Πράγματι, ως προς έναν φόρο όπως ο επίδικος στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο οποίος καθορίζεται από τους οικισμούς και τους δήμους για όλους τους φορολογουμένους του ίδιου οικισμού ή του ίδιου δήμου και η βάση υπολογισμού του οποίου αποτελείται από τον φόρο επί των εισοδημάτων φυσικών προσώπων, ο φορολογούμενος κάτοικος ημεδαπής, ο οποίος αποκομίζει εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους, δεν βρίσκεται σε αντικειμενικώς διαφορετική κατάσταση από εκείνη του φορολογουμένου κατοίκου ημεδαπής ο οποίος λαμβάνει εισοδήματα από επενδύσεις ή τοποθετήσεις πραγματοποιηθείσες εντός του κράτους μέλους της κατοικίας του.

48 Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται το συμπέρασμα ότι ρύθμιση κράτους μέλους όπως η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

49 Όπως προκύπτει από πάγια νομολογία, εθνικά μέτρα που περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορούν να δικαιολογούνται από τους αναφερόμενους στο άρθρο 58 ΕΚ λόγους ή από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό τον όρο να είναι πρόσφορα για τη διασφάλιση της επιτεύξεως του σκοπού τον οποίο επιδιώκουν και να μη βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή του μέτρου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 2007, C‑112/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2007, σ. I‑8995, σκέψεις 72 και 73 καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

50 Κατά τη Βελγική Κυβέρνηση, η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης νομοθεσία δικαιολογείται από λόγους που έχουν σχέση με τη συνοχή και την ιδιομορφία του βελγικού φορολογικού συστήματος, καθώς και με την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.

51 Έτσι, το μονοπώλιο ως προς την κατάρτιση της ad hoc δηλώσεως της παρακρατήσεως και την καταβολή του φόρου επί κινητών αξιών, που παρέχεται στους εγκατεστημένους στο Βέλγιο μεσάζοντες, είναι συναφές με το βελγικό φορολογικό σύστημα και συνιστά, για τους φορολογουμένους, απλό, για δε το Δημόσιο, οικονομικό τρόπο συλλογής του φόρου, στο μέτρο που οι μεσάζοντες υπόχρεοι του εν λόγω φόρου φέρουν το διοικητικό βάρος της εισπράξεως και της πληρωμής αυτού.

52 Συγκεντρώνοντας την είσπραξη του φόρου επί των εισοδημάτων από κινητές αξίες που εισπράχθηκαν στο εξωτερικό στους Βέλγους μεσάζοντες, το βελγικό φορολογικό σύστημα απλοποιεί τα μέτρα ελέγχου περιορίζοντας αυτά σε μερικές εκατοντάδες παρεμβαινόντων, πράγμα το οποίο εγγυάται την αποτελεσματικότητα του φορολογικού ελέγχου, καθιστώντας δυνατή την παρακολούθηση των χρηματοοικονομικών ροών στο σύνολό τους σε κάθε μεσάζοντα που είναι υπόχρεος του φόρου επί κινητών αξιών. Αυτή η παρακολούθηση των εν λόγω ροών θα απέβαινε σχεδόν αδύνατη αν επιτρεπόταν στα φορολογούμενα φυσικά πρόσωπα, κατοίκους Βελγίου, να προβαίνουν στην παρακράτηση του φόρου επί των κινητών αξιών που οφείλουν για τα δικά τους, εισπραχθέντα στο εξωτερικό, εισοδήματα από κινητές αξίες, διότι θα έπρεπε οι εν λόγω ροές να εξεταστούν μέσω των δηλώσεων φόρου επί των κινητών αξιών εκατομμυρίων παρεμβαινόντων.

53 Ομοίως, το να επιτραπεί στους οφειλέτες του φόρου επί εισοδημάτων από κινητές αξίες ή στους οικονομικούς μεσάζοντες που είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος να εισπράττουν τον συνεπαγόμενο απαλλαγή φόρο επί κινητών αξιών για λογαριασμό κατοίκου Βελγίου επίσης δεν θα καθιστούσε δυνατή τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων που πραγματοποιούνται από τη βελγική φορολογική αρχή, δεδομένου ότι οι διεθνείς συμφωνίες περί συνδρομής της εισπράξεως των φόρων δεν μπορούν να εξασφαλίσουν πλήρως την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων ως προς τους εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη παρεμβαίνοντες.

54 Ως προς τους δικαιολογητικούς αυτούς λόγους, πρέπει να υπομνηστεί, αφενός, ότι το Δικαστήριο έχει ήδη δεχθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής ενός φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη (αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη 28, της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 42, και της 27ης Νοεμβρίου 2008, C‑418/07, Papillon, Συλλογή 2008, σ. I‑8947, σκέψη 43).

55 Εντούτοις, για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή, το Δικαστήριο απαιτεί να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να αποδεικνύεται σε σχέση με τον σκοπό της εν λόγω φορολογικής ρυθμίσεως (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Papillon, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

56 Όμως, όπως ήδη κρίθηκε με τη σκέψη 46 της παρούσας αποφάσεως, διαφορετική μεταχείριση όπως η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης δεν περιορίζεται στην εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών τεχνικών ανάλογα με το αν τα οικεία εισοδήματα προέρχονται από τοποθετήσεις ή επενδύσεις που πραγματοποιήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος ή στο κράτος μέλος της κατοικίας. Πράγματι, οι οικείες διαφορετικές φορολογικές τεχνικές έχουν ως αποτέλεσμα τα εισοδήματα από κινητές αξίες που προέρχονται από τοποθέτηση ή επένδυση πραγματοποιηθείσα σε άλλο κράτος μέλος και δεν υπόκεινται στον φόρο επί των κινητών αξιών να υπόκεινται σε πρόσθετη φορολογία υπό τη μορφή του πρόσθετου δημοτικού φόρου, ενώ τα εισοδήματα που προέρχονται από τοποθέτηση ή επένδυση πραγματοποιηθείσα στο Βέλγιο μπορούν να απαλλάσσονται από αυτόν λόγω του ότι δεν πρέπει να δηλώνονται εφόσον έχουν υπαχθεί στον φόρο επί των κινητών αξιών.

57 Πάντως, η Βελγική Κυβέρνηση δεν αναφέρθηκε σε συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση αντισταθμίζουσα το πλεονέκτημα που συνίσταται στην εν λόγω απαλλαγή.

58 Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη (βλ., υπό την έννοια αυτή, προπαρατεθείσα απόφαση X και Passenheim-van Scoot, σκέψη 45 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

59 Πάντως, ακόμη και αν η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων μπορεί να ενισχύσει την άποψη της Βελγικής Κυβερνήσεως, κατά την οποία η συνεπαγομένη απαλλαγή είσπραξη του φόρου επί κινητών αξιών μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνον από εγκατεστημένους στο Βέλγιο μεσάζοντες, δεν μπορεί να δικαιολογήσει το γεγονός ότι τα υποκείμενα στον εν λόγω φόρο εισοδήματα και τα εισοδήματα που δεν υπόκεινται στον φόρο αυτό υφίστανται διαφορετική μεταχείριση όσον αφορά τον πρόσθετο δημοτικό φόρο.

60 Επιπλέον, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι δυσχέρειες πρακτικής φύσεως δεν επαρκούν από μόνες τους για να δικαιολογήσουν την προσβολή μιας ελευθερίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Papillon, σκέψη 54 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

61 Επομένως, διαπιστώνεται ότι οι λόγοι τους οποίους προέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση δεν μπορούν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που απορρέει από νομοθεσία όπως η επίδικη στο πλαίσιο της κύριας δίκης.

62 Λαμβάνοντας υπόψη τα προεκτεθέντα, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί ως απάντηση ότι το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους κατά την οποία οι φορολογούμενοι, κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους, οι οποίοι λαμβάνουν τόκους ή μερίσματα προερχόμενα από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους υπόκεινται σε πρόσθετο δημοτικό φόρο αν δεν επέλεξαν τα εν λόγω εισοδήματα από κινητές αξίες να τους καταβάλλονται από μεσάζοντα εγκατεστημένο στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, ενώ τα εισοδήματα ιδίας φύσεως που προέρχονται από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, επειδή υπόκεινται σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή, μπορούν να μη δηλώνονται και, στην περίπτωση αυτή, δεν υπόκεινται σ’ αυτόν τον φόρο.

Επί των δικαστικών εξόδων

63 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει νομοθεσία κράτους μέλους κατά την οποία οι φορολογούμενοι, κάτοικοι του εν λόγω κράτους μέλους, οι οποίοι λαμβάνουν τόκους ή μερίσματα προερχόμενα από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες εντός άλλου κράτους μέλους υπόκεινται σε πρόσθετο δημοτικό φόρο αν δεν επέλεξαν τα εν λόγω εισοδήματα από κινητές αξίες να τους καταβάλλονται από μεσάζοντα εγκατεστημένο στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, ενώ τα εισοδήματα ιδίας φύσεως που προέρχονται από τοποθετήσεις ή επενδύσεις πραγματοποιηθείσες στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, επειδή υπόκεινται σε παρακράτηση του φόρου στην πηγή, μπορούν να μη δηλώνονται και, στην περίπτωση αυτή, δεν υπόκεινται σ’ αυτόν τον φόρο.

(υπογραφές)