ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

VERICA TRSTENJAK

της 8ης Μαρτίου 2007 1( )

Υπόθεση C-466/03

Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH

κατά

Land Baden-Württemberg

[αίτηση του Landgericht Baden-Baden (Γερμανία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Οδηγία 69/335/ΕΟΚ– Έμμεσοι φόροι επί της συγκεντρώσεως κεφαλαίων – Συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη – Εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει την είσπραξη συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών για την κατάρτιση της συμβολαιογραφικής πράξεως μεταβιβάσεως εταιρικών μεριδίων σε εταιρίες περιορισμένης ευθύνης – Απόφαση προσδιορισμού των δικαιωμάτων και τελών – Χαρακτηρισμός ως “φόρου παρεμφερούς προς τον φόρο εισφοράς”– Προηγούμενη διατύπωση – Φόρος επί μεταβιβάσεως κινητών αξιών – Φόροι με ανταποδοτικό χαρακτήρα»





Πίνακας περιεχομένων





I – Eισαγωγή

II – Το νομικό πλαίσιο

Α – Το κοινοτικό δίκαιο

Β – Το εθνικό δίκαιο

III – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα

Α – Τα πραγματικά περιστατικά

Β – Μεταβολές στη διαφορά της κύριας δίκης και συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα

IV – Aνάλυση

Α – Οι ισχυρισμοί των διαδίκων

B – Εκτίμηση του συμπληρωματικού προδικαστικού ερωτήματος

1. Το παραδεκτό

2. Εκτίμηση από απόψεως ουσιαστικού δικαίου

α) Το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335

β) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335

i) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335

ii) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335

V – Πρόταση





I – Eισαγωγή

1. Η υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως αφορά τη συμβατότητα των δικαιωμάτων και τελών που επιβάλλονται για την περιαφή συμβολαιογραφικού τύπου στη σύμβαση, με την οποία μεταβιβάζονται μερίδια εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, προς τα άρθρα 10 και 12 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985 ( ) (στο εξής: οδηγία 69/335). Ανακύπτει το ερώτημα κατά πόσον δικαιώματα και τέλη που επιβάλλονται για την υποχρεωτική κατά το εθνικό δίκαιο περιαφή του συμβολαιογραφικού τύπου στον τομέα των κεφαλαιουχικών εταιριών εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας και συνάδουν προς αυτήν.

2. Ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed ανέπτυξε τις προτάσεις του στην υπόθεση αυτή στις 16 Ιουνίου 2005.

3. Κατόπιν της τροποποιήσεως του νόμου περί δικαστικών εξόδων του ομόσπονδου κράτους Baden-Württemberg της 28ης Ιουλίου 2005 (Landesjustizkostengesetz, στο εξής: LJKG), με την οποία τροποποιήθηκε το εθνικό δίκαιο που ασκεί επιρροή στην υπό κρίση διαφορά, το αιτούν δικαστήριο, λόγω αμφιβολιών ως προς τη συμβατότητα του νέου LJKG προς την οδηγία 69/335/ΕΟΚ, συμπλήρωσε την αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως με διάταξη της 10ης Οκτωβρίου 2005, η οποία περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 31 Οκτωβρίου 2005, με ένα πρόσθετο ερώτημα. Με τις προτάσεις της 16ης Ιουνίου 2005, ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed εξέτασε μόνον το αρχικώς υποβληθέν στο Δικαστήριο, στις 20 Οκτωβρίου 2003, ερώτημα. Το υποβληθέν από το αιτούν δικαστήριο συμπληρωματικό ερώτημα, επειδή ακολούθησε χρονικά τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Geelhoed, δεν έχει ακόμη εξετασθεί.

4. Στις 6 Σεπτεμβρίου 2006, το Δικαστήριο αποφάσισε την έναρξη της προφορικής διαδικασίας στην υπό κρίση υπόθεση.

5. Επειδή οι διάφορες απόψεις επί του αρχικού προδικαστικού ερωτήματος της 20ής Οκτωβρίου 2003 είναι γνωστές και εξετάσθηκαν διεξοδικά από τον γενικό εισαγγελέα Geelhoed, στο εξής θα αναλυθούν μόνον τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν με τα πρόσθετα υπομνήματα και κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 9ης Νοεμβρίου 2006.

II – Το νομικό πλαίσιο

Α – Το κοινοτικό δίκαιο

6. Η οδηγία 69/335 έχει σκοπό να προωθήσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται βασική προϋπόθεση για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα προς εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς ( ). Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει την εναρμόνιση των έμμεσων φόρων που επιβάλλονται επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων ( ).

7. Η οδηγία 69/335 προβλέπει, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική της σκέψη, και την κατάργηση άλλων έμμεσων φόρων οι οποίοι έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με εκείνα του φόρου εισφοράς.

8. Το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 ορίζει τα εξής:

«1. Υπόκεινται στον φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:

[…]

γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής

δ) η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής, αμειβομένων όχι δια μεριδίων αντιπροσωπευτικών του εταιρικού κεφαλαίου ή της εταιρικής περιουσίας, αλλά δια δικαιωμάτων της ιδίας φύσεως προς εκείνα των εταίρων, όπως το δικαίωμα ψήφου, το δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ή στο εκκαθαριστικό υπόλοιπο

[…]»

9. Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ ορίζει τα εξής:

«Πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκoπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:

α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4,

β) για τις εισφορές, δάνεια ή παροχές, που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των πράξεων των αναφερομένων στο άρθρο 4,

γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκει κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής τ[ου]ς μορφής.»

10. Το άρθρο 12 επιτρέπει τις ακόλουθες παρεκκλίσεις από την απαγόρευση του άρθρου 10:

«1. Κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν:

α) φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’ αποκοπή ή όχι,

[…]

ε) φόρους, οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα,

[…]»

Το εθνικό δίκαιο

11. Το άρθρο 15, παράγραφος 3, του νόμου περί εταιριών περιορισμένης ευθύνης (Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ( ) στο εξής: GmbH-Gesetz), τροποποιηθέν τελευταίως με τον νόμο περί διαφάνειας και δημοσιότητας (Transparenz- und Publizitätsgesetz ( )), προβλέπει τα εξής:

«Για την εκ μέρους των εταίρων μεταβίβαση των μεριδίων τους απαιτείται σύμβαση περιβεβλημένη συμβολαιογραφικό τύπο.»

12. Το άρθρο 53 του GmbH-Gesetz προβλέπει τα εξής:

«1. Τροποποίηση της εταιρικής συμβάσεως μπορεί να πραγματοποιηθεί μόνο με απόφαση των εταίρων.

2. Η απόφαση πρέπει να περιβληθεί τον συμβολαιογραφικό τύπο […]»

13. Το εθνικό δίκαιο σχετικά με τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη τροποποιήθηκε στις 28 Ιουλίου 2005 με τον νόμο για την τροποποίηση του Landesjustizkostengesetz (νόμου του ομόσπονδου κράτους Baden-Württemberg περί δικαστικών εξόδων) και του Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit ( ) (νόμου του ομόσπονδου κράτους Baden-Württemberg για την εκούσια δικαιοδοσία). Η τροποποίηση του LJKG τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2006 και περιέχει τους εξής κανόνες που ασκούν επιρροή στην υπό κρίση υπόθεση.

14. Το τροποποιηθέν άρθρο 10 του LJKG, το οποίο περιέχει γενικούς κανόνες, ορίζει τα εξής:

«1. Τα δικαιώματα και τέλη για τη δραστηριότητα των συμβολαιογράφων εισπράττονται από το Δημόσιο Ταμείο.

2. Οι συμβολαιογράφοι είναι δανειστές των δικαιωμάτων και τελών για τη δραστηριότητά τους κατά το άρθρο 3, παράγραφος 1, του Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit καθώς και ενδεχομένων τόκων κατά το άρθρο 154a του ομοσπονδιακού νόμου περί δικαιωμάτων και τελών στις υποθέσεις εκούσιας δικαιοδοσίας (Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit, αποκαλούμενου επίσης: Kostenordnung). Δικαιώματα, τέλη και τόκοι κατά το πρώτο εδάφιο εισπράττονται από το Δημόσιο Ταμείο, […].

3. Οι συμβολαιογράφοι εισπράττουν τα δικαιώματα, τα τέλη και τους φόρους κατά την παράγραφο 2, πρώτο εδάφιο, και τα μερίδια των τελών κατά την παράγραφο 2, τρίτο εδάφιο, παράλληλα με την αμοιβή που δικαιούνται κατά τον Landesbesoldungsgesetz (νόμο του ομοσπόνδου κράτους Baden-Württemberg περί αμοιβής των δημοσίων λειτουργών).»

15. Το νέο άρθρο 11 του LJKG, το οποίο ρυθμίζει την εφαρμογή του νόμου αυτού σε πράξεις εμπίπτουσες στο δίκαιο των εταιριών, προβλέπει τα εξής:

«1. Το Δημόσιο Ταμείο, εξαιρουμένης της κατ’ αποκοπήν αποζημιώσεως του 15 %, δεν λαμβάνει μερίδιο από τα δικαιώματα και τέλη καταρτίσεως συμβολαιογραφικών εγγράφων για πράξεις εμπίπτουσες στο δίκαιο των εταιριών, για τις οποίες το δίκαιο των εταιριών επιβάλλει συμβολαιογραφικό τύπο. Ως κατ’ αποκοπήν αποζημίωση, οι συμβολαιογράφοι οφείλουν να καταβάλλουν το 15 % των τελών αυτών στο Δημόσιο Ταμείο.

2. Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, το Δημόσιο Ταμείο λαμβάνει μερίδιο κατά τα άρθρα 12 και 13 [LJKG n. F.] από τα δικαιώματα και τέλη για

a) την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως μεταβιβάσεως ή ενεχυράσεως εταιρικών μεριδίων εταιριών περιορισμένης ευθύνης ή συστάσεως επικαρπίας καθώς και για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως για συμφωνία με την οποία θεμελιώνεται υποχρέωση υπό την έννοια αυτή, εκτός εάν η πράξη αυτή εξυπηρετεί την αύξηση του κεφαλαίου της αποκτώσας εταιρίας,

b) την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως μετατροπής, η οποία δεν καταλήγει σε αύξηση του κεφαλαίου της αποκτώσας εταιρίας ή της εταιρίας που αλλάζει μορφή,

[…]».

16. Το νέο άρθρο 12 του LJKG ρυθμίζει τα ποσοστά του Δημοσίου Ταμείου στα δικαιώματα και τέλη των συμβολαιογράφων που είναι διορισμένοι στην υπηρεσία του ομόσπονδου κράτους Baden-Württemberg. Η παράγραφος 1 του άρθρου αυτού ορίζει τα εξής:

«Οι συμβολαιογράφοι που είναι διορισμένοι στο Land Baden-Württemberg οφείλουν να καταβάλλουν στο Δημόσιο Ταμείο ένα μέρος των δικαιωμάτων και τελών που εισπράττουν. Επιπλέον, οφείλουν να καταβάλλουν στο Δημόσιο Ταμείο το σύνολο των δαπανών που εισπράττουν.»

17. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, του νόμου για την τροποποίηση του LJKG και του Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit, ο νέος LJKG τίθεται σε ισχύ, στο μέτρο που το άρθρο 4, παράγραφος 2, δεν ορίζει κάτι διαφορετικό, την 1η Ιανουαρίου 2006. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, σε όλα τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη που προέκυψαν μεταξύ της 1ης Ιουνίου 2002 και της 31ης Δεκεμβρίου 2005 όσον αφορά εταιρικές πράξεις έχει εφαρμογή το νέο άρθρο 11, στο μέτρο που το άρθρο αυτό προβλέπει ότι οι συμβολαιογράφοι διατηρούν πλήρως δικαιώματα και τέλη. Ως κατ’ αποκοπήν αποζημίωση, οι συμβολαιογράφοι καταβάλλουν το 15 % των εν λόγω δικαιωμάτων και τελών υπέρ του Δημοσίου Ταμείου.

III – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και το προδικαστικό ερώτημα

Τα πραγματικά περιστατικά

18. Ενώπιον του Landgericht Baden-Baden εκκρεμεί διαφορά μεταξύ της Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (στο εξής: εφεσείουσα της κύριας δίκης) και του Land Baden-Württemberg (στο εξής: ομόσπονδο κράτος), η οποία αφορά τη νομιμότητα της απευθυνόμενης στην εφεσείουσα αποφάσεως προσδιορισμού δικαιωμάτων και τελών ύψους 11 424,00 ευρώ για τη συμβολαιογραφική πράξη περί αυξήσεως του αρχικού κεφαλαίου της Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH μέσω εισφοράς εις είδος, η οποία πραγματοποιήθηκε με τη μεταφορά του μοναδικού μεριδίου στην Arku Maschinenbau GmbH από τον Albert Reiss στην Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft mbH (σύμβαση εισφοράς) ( ).

Μεταβολές στη διαφορά της κύριας δίκης και συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα

19. Στο εξής εκτίθενται μόνον οι μεταβολές στο ιστορικό, οι οποίες επήλθαν αφού ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed ανέπτυξε τις προτάσεις του στις 16 Ιουνίου 2005.

20. Λόγω της τροποποιήσεως του LJKG, το Landgericht Baden-Baden υπέβαλε, στις 10 Οκτωβρίου 2005, για την περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο δώσει θετική απάντηση στο υποβληθέν με τη διάταξή του της 20ής Οκτωβρίου 2003 αρχικό προδικαστικό ερώτημα, το ακόλουθο συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα:

Παύουν να θεωρούνται φόρος, κατά την έννοια της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη, αν το μεν Δημόσιο παραιτηθεί του μεριδίου του εκ της δικαιοπραξίας, παραχωρώντας επομένως δικαιώματα και τέλη στον ίδιο τον έχοντα την ιδιότητα του δημοσίου λειτουργού συμβολαιογράφο –παρακρατουμένης πάντως κατ’ αποκοπήν αποζημιώσεως ύψους 15 % υπέρ του Δημοσίου–, ο δε συμβολαιογράφος εξακολουθεί όμως κατά τα λοιπά να είναι ενταγμένος στη διάρθρωση της δημόσιας διοικήσεως και να αμείβεται από το Δημόσιο για την άσκηση δημοσίου λειτουργήματος;

21. Η εφεσείουσα, το Landgericht Baden-Baden και η Επιτροπή υπέβαλαν στο Δικαστήριο γραπτές παρατηρήσεις για το συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα και εξέθεσαν τις απόψεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 9ης Νοεμβρίου 2006.

IV – Aνάλυση

Οι ισχυρισμοί των διαδίκων

22. Κατά την εφεσείουσα, η αναδρομική ισχύς της τροποποιήσεως του LJKG δεν έχει ως συνέπεια ότι τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη που πρέπει να χαρακτηρισθούν ως φόρος υπό την έννοια της οδηγίας καθίστανται επιτρεπόμενος φόρος ο οποίος έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα.

23. Η εφεσείουσα υποστήριξε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, ότι ο τροποποιηθείς LJKG δεν μετέβαλε σε τίποτα τη δομή του συμβολαιογραφικού επαγγέλματος. Οι συμβολαιογράφοι του ομόσπονδου κράτους εξακολουθούν να είναι υπάλληλοι αυτού. Τουλάχιστον εμμέσως εισρέει στο ομόσπονδο κράτος το μεγαλύτερο μέρος των εσόδων από συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη, το οποίο χρησιμοποιείται όπως ένας φόρος για τη χρηματοδότηση των γενικών κρατικών δαπανών.

24. Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ σκοπεί, κατά την άποψη της εφεσείουσας, ενόψει της προωθήσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εντός της ευρωπαϊκής εσωτερικής αγοράς, να εξασφαλίσει ότι οι κεφαλαιουχικές εταιρίες δεν υπόκεινται σε δυσμενή φορολογική μεταχείριση έναντι των προσωπικών εταιριών. Για τον λόγο αυτόν, το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ απαγορεύει τη φορολόγηση των διατυπώσεων στις οποίες υπόκειται εταιρία λόγω της νομικής μορφής της. Επομένως, το καθοριστικό ζήτημα είναι αν η διατύπωση αυτή είναι αναγκαία μόνο για τις κεφαλαιουχικές εταιρίες. Στην υπό κρίση υπόθεση η κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως για τις αποφάσεις των εταίρων είναι αναγκαία μόνο διότι η σχετική πράξη δεν πραγματοποιήθηκε από προσωπική αλλά από κεφαλαιουχική εταιρία και επειδή τέτοιες πράξεις κατά το γερμανικό δίκαιο πρέπει να περιβάλλονται τον τύπο του συμβολαιογραφικού εγγράφου. Κατά συνέπεια, τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη για τη μεταβίβαση των εταιρικών μεριδίων εμπίπτουν στο άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ.

25. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 δεν μπορεί, κατά την εφεσείουσα, να εφαρμοστεί, διότι γενεσιουργό γεγονός για τον φόρο στην υπό κρίση υπόθεση είναι η παροχή της υπηρεσίας καταρτίσεως συμβολαιογραφικής πράξεως και όχι η μεταβίβαση της κινητής αξίας ή της εταιρικής συμμετοχής.

26. Το ομόσπονδο κράτος θεωρεί, παραπέμποντας στις αποφάσεις επί των υποθέσεων Schneider ( ) και Längst ( ), απαράδεκτο το συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα. Υποστηρίζει ότι αυτό ουδόλως συνδέεται με το αντικείμενο της κύριας δίκης, διότι το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335 δεν είναι ανοικτό. Επικουρικώς, το ομόσπονδο κράτος επισημαίνει ότι το άρθρο 11 του LJKG, όπως ισχύει μετά την τροποποίηση, αφήνει στους συμβολαιογράφους δικαιώματα και τέλη τα οποία δεν εμπίπτουν στην απαγόρευση φορολογήσεως που περιλαμβάνει η οδηγία αυτή και, επομένως, βαίνει πέρα των επιταγών της εν λόγω οδηγίας.

27. Εξ άλλου, οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, κατά το οποίο ένα μέρος των εισπραττομένων από τον συμβολαιογράφο δικαιωμάτων και τελών πρέπει να εισρέει στο Δημόσιο για τη χρηματοδότηση των δαπανών του, δεν συντρέχουν στην υπό κρίση υπόθεση, διότι οι συμβολαιογράφοι, αφενός, μπορούν να κρατούν το 85 % των δικαιωμάτων και τελών και, αφετέρου, το 15 % των δικαιωμάτων και τελών καταβάλλεται μόνον ως κατ’ αποκοπήν αποζημίωση για τα έξοδα που ανέκυψαν σε συνδυασμό με τις συμβολαιογραφικες πράξεις, π.χ. για τον εξοπλισμό γραφείου.

28. Η θεσπισθείσα με το άρθρο 11, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του LJKG αποζημίωση ύψους 15 % συνάδει, κατά το ομόσπονδο κράτος, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών εξόδων του γραφείου ενός συμβολαιογράφου, προς την οδηγία 60/335.

29. Επομένως, το ομόσπονδο κράτος προτείνει να δοθεί στο συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι σε ένα δικαιικό σύστημα στο οποίο ο συμβολαιογράφος είναι δημόσιος υπάλληλος, μπορούν να εισπραχθούν δικαιώματα και τέλη για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, εφόσον τα εν λόγω δικαιώματα και τέλη ανήκουν στον συμβολαιογράφο και όχι στο Δημόσιο.

30. Η Επιτροπή επισημαίνει ότι οι συμβολαιογράφοι στο ομόσπονδο κράτος Baden-Württemberg είναι, και κατά το νέο δίκαιο, δημόσιοι υπάλληλοι εντεταγμένοι στην κρατική οργάνωση. Κατά τον νέο LJKG, οι συμβολαιογράφοι που έχουν την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου είναι, κατά την κατάρτιση συμβολαιογραφικών πράξεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335, πραγματικοί δανειστές των δικαιωμάτων και τελών. Πρέπει να προβούν στην είσπραξη στο σύνολό της και πρέπει να φέρουν τον πλήρη οικονομικό κίνδυνο της απώλειας των πιστώσεων, οπότε ενεργούν συναφώς ως επιχειρηματίες.

31. Επομένως, τα επίδικα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη δεν πρέπει να θεωρηθούν ως φόροι υπό την έννοια της οδηγίας 69/335, εάν, στο πλαίσιο συνολικής θεωρήσεως των δαπανών, το κατ’ αποκοπήν ποσό του 15 %, δεν υπερβαίνει το σύνολο των δαπανών στις οποίες υποβλήθηκε το ομόσπονδο κράτος με τις αντίστοιχες συμβολαιογραφικές πράξεις.

32. Στο μέτρο, αντιθέτως, που τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη συνιστούν φόρους, εφαρμόζεται αποκλειστικά η απαγόρευση του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, διότι η επίδικη στη διαφορά της κύριας δίκης συμβολαιογραφική πράξη σαφώς συνδέεται στενά με την αύξηση κεφαλαίου υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της οδηγίας αυτής. Στην περίπτωση αυτή δεν είναι δυνατή η παραπομπή στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335. Τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη δεν μπορούν να θεωρηθούν ούτε ως φόρος επί των χρηματιστηριακών συναλλαγών ούτε ως γενικός φόρος επί της μεταβιβάσεως κινητών αξιών.

B – Εκτίμηση του συμπληρωματικού προδικαστικού ερωτήματος

1. Το παραδεκτό

33. Σε σύγκριση προς τη συνήθη διεξαγωγή διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, η υπό κρίση υπόθεση παρουσιάζει την ιδιομορφία ότι το αιτούν δικαστήριο συμπλήρωσε το προδικαστικό ερώτημα με τη διάταξη της 10ης Οκτωβρίου 2005. Η νομιμότητα όμως της ενέργειας αυτής δεν μπορεί να αμφισβητηθεί στο πλαίσιο του άρθρου 234 EΚ.

34. Το Δικαστήριο αποφαίνεται, στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στο άρθρο 234 ΕΚ κατανομής των δικαστικών καθηκόντων μεταξύ του ιδίου και των εθνικών δικαστηρίων, μέσω της εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, χωρίς να υποχρεούται, κατ’ αρχήν, να εξετάσει τις περιστάσεις υπό τις οποίες το εθνικό δικαστήριο παρακινήθηκε να του υποβάλει τα ερωτήματα και υπό τις οποίες τα εθνικά δικαστήρια προτίθενται να εφαρμόσουν τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου των οποίων την ερμηνεία ζητούν από το Δικαστήριο ( ).

35. Εναπόκειται, κατ’ αρχήν, αποκλειστικά και μόνο στα εθνικά δικαστήρια, ενώπιον των οποίων εκκρεμεί η διαφορά και τα οποία φέρουν την ευθύνη για την εκδοθησόμενη δικαστική απόφαση, να εκτιμήσουν, βάσει των ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών κάθε υποθέσεως, τόσο το αν είναι αναγκαία η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, προκειμένου να είναι σε θέση να αποφανθούν, όσο και τη λυσιτέλεια των υποβαλλομένων στο Δικαστήριο ερωτημάτων. Εφόσον τα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία διατάξεως του κοινοτικού δικαίου, το Δικαστήριο είναι, κατ’ αρχήν, υποχρεωμένο να απαντήσει σ’ αυτά ( ).

36. Η προβλεπόμενη στο άρθρο 234 EΚ διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως μπορεί περαιτέρω να λειτουργήσει αποδοτικά ως εργαλείο της συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, εάν το εθνικό δικαστήριο στην περίπτωση κατά την οποία στο πλαίσιο εκκρεμούς ενώπιόν του διαδικασίας εμφανισθούν νέα κρίσιμα για την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου στοιχεία, αφού έχει υποβληθεί αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, μπορεί να απευθυνθεί εκ νέου στο Δικαστήριο με συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα. Για τον λόγο αυτόν, παραδεκτώς υποβάλλεται συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα.

37. Εν τούτοις, το ομόσπονδο κράτος διατύπωσε, με τις γραπτές παρατηρήσεις του, αμφιβολίες ως προς το παραδεκτό του συμπληρωματικού προδικαστικού ερωτήματος, οι οποίες πρέπει να διαλυθούν.

38. Άρνηση απαντήσεως σε προδικαστικό ερώτημα εθνικού δικαστηρίου μπορεί να προβληθεί μόνον κατ’ εξαίρεση, όταν προδήλως προκύπτει ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, την οποία ζητεί το εθνικό δικαστήριο, δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή ακόμη όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν ( ).

39. Eν τούτοις, στην υπό κρίση υπόθεση δεν συντρέχει καμία από τις ανωτέρω περιπτώσεις. Το συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα συνδέεται με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Η νομολογία στην οποία στηρίζεται το ομόσπονδο κράτος δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην υπό κρίση υπόθεση. Στην υπόθεση Längst διαπιστώθηκε το απαράδεκτο προδικαστικού ερωτήματος το οποίο αφορούσε τη νέα ρύθμιση του LJKG, βάσει της οποίας το ομόσπονδο κράτος παραιτήθηκε από το μερίδιο των δικαιωμάτων και τελών που εισπράττουν οι συμβολαιογράφοι δημόσιοι υπάλληλοι για συμβολαιογραφικά έγγραφα που αφορούν πράξεις εμπίπτουσες στην οδηγία 69/335, με αντίστοιχο τροποποιητικό νόμο, ο οποίος όμως δεν είχε ακόμη ψηφιστεί. Το εν λόγω νομικό πλαίσιο χαρακτηρίσθηκε υποθετικό από το Δικαστήριο, το οποίο, κατά συνέπεια, έκρινε ότι το αντίστοιχο προδικαστικό ερώτημα υποβλήθηκε απαραδέκτως ( ).

40. Στην υπό κρίση υπόθεση η τροποποίηση του LJKG τέθηκε πράγματι σε ισχύ. Αντίθετα προς την άποψη του ομόσπονδου κράτους, δεν είναι προφανές ότι η ερμηνεία της οδηγίας 69/335 δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης. Aπό τη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου της 20ής Οκτωβρίου 2005 προκύπτει, αντιθέτως, ότι, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα, η τροποποίηση του LJKG έχει εφαρμογή στη συγκεκριμένη υπόθεση και ότι τούτο δεν ισχύει μόνον εάν διαπιστωθεί παράβαση του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335. Επομένως, η προβληθείσα από το ομόσπονδο κράτος ένσταση μη εφαρμογής της οδηγίας 69/335 δεν αφορά το παραδεκτό της εκκρεμούς διαδικασίας για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, αλλά τον πυρήνα του προδικαστικού ερωτήματος.

41. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να απαντήσει στο υποβληθέν από το Landgericht Baden-Baden συμπληρωματικό προδικαστικό ερώτημα.

2. Εκτίμηση από απόψεως ουσιαστικού δικαίου

α) Το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335

42. Σύμφωνα με το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας, πλην του φόρου εισφοράς, απαγορεύονται οι φόροι που επιβάλλονται για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την άσκηση μιας δραστηριότητας και στην οποία μπορεί να υπόκειται μια εταιρία λόγω της νομικής μορφής της. Η εν λόγω απαγόρευση δικαιολογείται από το γεγονός ότι, μολονότι οι ως άνω φόροι δεν πλήττουν αυτές καθαυτές τις εισφορές κεφαλαίων, εισπράττονται, ωστόσο, λόγω των διατυπώσεων που συνδέονται με τη νομική μορφή της εταιρίας, ήτοι του μέσου που χρησιμοποιείται για τη συγκέντρωση των κεφαλαίων, οπότε η διατήρησή τους θα ενείχε τον κίνδυνο να τεθούν επίσης υπό αμφισβήτηση οι επιδιωκόμενοι με την οδηγία σκοποί ( ).

43. Η απαγόρευση αυτή αφορά όχι μόνον τα τέλη που καταβάλλονται κατά την καταχώριση νέων εταιριών, αλλά και τα τέλη που οφείλονται για την καταχώριση των αυξήσεων του κεφαλαίου των εταιριών αυτών, δεδομένου ότι τα τέλη αυτά εισπράττονται επίσης λόγω ουσιώδους διατυπώσεως συνδεομένης με τη νομική μορφή των εν λόγω εταιριών. Χωρίς να συνιστά τυπικά προκαταρκτική διαδικασία για την άσκηση της δραστηριότητας των κεφαλαιουχικών εταιριών, η καταχώριση των αυξήσεων κεφαλαίου αποτελεί ωστόσο προϋπόθεση για την άσκηση και τη συνέχιση της δραστηριότητας αυτής ( ).

44. Δεδομένου ότι, βάσει του άρθρου 15, παράγραφος 3, του GmbH-Gesetz, η μεταβίβαση εταιρικού μεριδίου από εταίρο εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, η οποία εξυπηρετεί την αύξηση του κεφαλαίου άλλης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, μέσω συμβάσεως εισφοράς πρέπει υποχρεωτικά να περιβληθεί τον συμβολαιογραφικό τύπο, η καταχώριση αυτή συνιστά ουσιώδη διατύπωση συνδεόμενη με τη νομική μορφή της εταιρίας. Στη συγκεκριμένη περίπτωση υφίσταται άμεση νομική και οικονομική συνάφεια μεταξύ της συνομολογηθείσας στη σύμβαση εισφοράς μεταβιβάσεως των εταιρικών μεριδίων στην Arku Maschinenbau GmbH, της οποίας ιδιοκτήτης ήταν ο Albert Reiss, στην εφεσείουσα και της κατά τον τρόπο αυτόν αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου της. Η περιβληθείσα τον τύπο του συμβολαιογραφικού εγγράφου μεταβίβαση μεριδίων ενσωματώθηκε στον τίτλο για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, οπότε η μεταβίβαση μεριδίων μπορεί να θεωρηθεί ως μέρος της αυξήσεως κεφαλαίου. Κατά συνέπεια, το σύνολο των επιβαλλομένων δικαιωμάτων και τελών για διατυπώσεις, τις οποίες επιβάλλει η εθνική νομοθεσία κατά τα διάφορα στάδια της διαδικασίας αυξήσεως του εταιρικού κεφαλαίου, τελεί σε άμεση νομική και πραγματική συνάφεια προς τη νομική μορφή της οικείας εταιρίας και πρέπει να θεωρηθούν φόροι που απαγορεύονται, κατά το άρθρο 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335 ( ).

45. Ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed συνόψισε, στο σημείο 17 των προτάσεών του στην υπό κρίση υπόθεση, τη νομολογία σχετικά με το ζήτημα αν τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη εμπίπτουν στην κατηγορία του «φόρου υπό οποιαδήποτε μορφή» υπό την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, ως εξής: Τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη αποτελούν απαγορευόμενο φόρο, κατά την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, εάν

– επιβάλλονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία 69/335,

– εντός συστήματος όπου οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι,

– και καταβάλλονται εν μέρει στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των σκοπών του ( ).

46. Όσον αφορά την καταβολή από τον συμβολαιογράφο στο Δημόσιο των μεριδίων δικαιωμάτων και τελών, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι, για τον χαρακτηρισμό της συμβολαιογραφικής αμοιβής ως φόρου, κατά την έννοια της οδηγίας 69/335, το καθοριστικό στοιχείο δεν είναι ποιος εισπράττει αρχικώς την αμοιβή αυτή ή ποιος είναι ο αρχικός δανειστής της, αλλά κυρίως ποιος είναι ο τελικός αποδέκτης της ( ). Συγκεκριμένα, στις προπαρατεθείσες υποθέσεις Modelo I ( ), Modelo II ( ) και Gründerzentrum ( ), την αμοιβή εισέπρατταν, κατ' αρχάς, οι έχοντες την ιδιότητα του δημοσίου υπαλλήλου συμβολαιογράφοι, οι οποίοι την κατέβαλλαν ακολούθως στη δημόσια αρχή που απασχολεί τους συμβολαιογράφους αυτούς. Η προς τη δημόσια αρχή καταβολή και ο προορισμός της εν λόγω αμοιβής είναι το καθοριστικό στοιχείο για τον νομικό χαρακτηρισμό της αμοιβής αυτής υπό το πρίσμα της οδηγίας 69/335.

47. Μετά τη θέση σε ισχύ του νέου LJKG, μεταβλήθηκε η θέση των συμβολαιογράφων δημοσίων υπαλλήλων στο ομόσπονδο κράτος Baden-Württemberg όσον αφορά τις πράξεις εταιρικού δικαίου, οι οποίες περιβάλλονται υποχρεωτικά, κατά τις επιταγές του εταιρικού δικαίου, τον τύπο του συμβολαιογραφικού εγγράφου, υπό το πρίσμα της οδηγίας 69/335.

48. Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, του τροποποιηθέντος LJKG, το Δημόσιο Ταμείο στο ομόσπονδο κράτος Baden-Württemberg δεν εισπράττει μερίδιο από τα δικαιώματα και τέλη για την κατάρτιση συμβολαιογραφικών εγγράφων σχετικά με πράξεις του εταιρικού δικαίου, οι οποίες λόγω επιτακτικών διατάξεων του εταιρικού δικαίου πρέπει να περιβάλλονται τον συμβολαιογραφικό τύπο. Εν τούτοις, οι συμβολαιογράφοι οφείλουν, ως κατ’ αποκοπήν αποζημίωση, να καταβάλλουν το 15 % των εν λόγω δικαιωμάτων και τελών στο Δημόσιο Ταμείο. Ο κανόνας αυτός έχει αναδρομική ισχύ και, κατά συνέπεια, έχει εφαρμογή και στα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης.

49. Κατά τον κανόνα αυτόν, το 85 % των επιβαλλομένων δικαιωμάτων και τελών δεν καταβάλλονται στο Δημόσιο Ταμείο, αλλά τα εισπράττει ο συμβολαιογράφος δημόσιος υπάλληλος. Στο ποσοστό του 85 % των δικαιωμάτων και τελών, η προϋπόθεση ότι ένα μέρος των δικαιωμάτων και τελών που εισπράττει ο συμβολαιογράφος δημόσιος υπάλληλος ανήκει στο Δημόσιο για τη χρηματοδότηση των σκοπών του δεν πληρούται. Για τον λόγο αυτόν, το μερίδιο των δικαιωμάτων και τελών που εισπράττει ο συμβολαιογράφος δημόσιος υπάλληλος και ανέρχεται σε ποσοστό 85 %, δυνάμει του άρθρου 11 του νέου LJKG, δεν συνιστά απαγορευόμενη επιβάρυνση υπό την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.

50. Περαιτέρω, η θεωρία εφιστά την προσοχή στο γεγονός ότι οι συμβολαιογράφοι που εργάζονται ως ελεύθεροι επαγγελματίες στη Γερμανία ουδόλως καταβάλλουν μερίδιο των δικαιωμάτων και τελών στο Δημόσιο για τη χρηματοδότηση των γενικών κρατικών σκοπών, αλλά είναι άμεσοι δανειστές των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών και φέρουν τον πλήρη οικονομικό κίνδυνο της δραστηριότητάς τους ( ). Ομοίως, κατά τον τροποποιημένο LJKG, απόκειται στους συμβολαιογράφους δημοσίους υπαλλήλους, επί εταιρικών πράξεων οι οποίες, δυνάμει υποχρεωτικών διατάξεων του εταιρικού δικαίου, πρέπει να περιβάλλονται τον συμβολαιογραφικό τύπο, να προβαίνουν στη συνολική είσπραξη: φέρουν τον κίνδυνο της απώλειας των μη ικανοποιηθεισών απαιτήσεων και δεν απαλλάσσονται έναντι του Δημοσίου Ταμείου όσον αφορά τις αξιώσεις τόκων και αποζημιώσεως. Ως προς το σημείο αυτό, η θέση του συμβολαιογράφου δημοσίου υπαλλήλου στο ομόσπονδο κράτος Baden-Württemberg είναι ανάλογη προς τη θέση του συμβολαιογράφου που εργάζεται ως ελεύθερος επαγγελματίας. Και για τον λόγο αυτόν, η είσπραξη συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών, καθόσον αυτά παραμένουν στην πραγματικότητα στον συμβολαιογράφο δημόσιο υπάλληλο, δεν αντιβαίνει προς την οδηγία 69/335.

51. Μετά την τροποποίηση του LJKG, το υπόλοιπο 15 % των δικαιωμάτων και τελών, τα οποία περιγράφονται στο άρθρο 11, παράγραφος 1, του τροποποιηθέντος LJKG ως κατ’ αποκοπήν αποζημίωση, εισρέουν στο Δημόσιο. Αυτό το 15 % των δικαιωμάτων και τελών πληροί τις τρεις προϋποθέσεις απαγορευομένου φόρου ή επιβαρύνσεως, τις οποίες εξέθεσε ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed στις προτάσεις του της 16ης Ιουνίου 2005 στην υπό κρίση υπόθεση. Προκειμένου περί συμβολαιογραφικού εγγράφου που αφορά πράξη εμπίπτουσα στην οδηγία, τα δικαιώματα και τέλη εισπράττονται εντός συστήματος όπου οι συμβολαιογράφοι είναι δημόσιοι υπάλληλοι και καταβάλλονται εν μέρει στο Δημόσιο προς χρηματοδότηση των σκοπών του. Συμμερίζομαι εν προκειμένω την άποψη που υποστήριξε ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed.

52. Το εν λόγω μερίδιο των δικαιωμάτων και τελών δεν θα μπορούσε, κατά το άρθρο 12 της οδηγίας, να διαφύγει της απαγορεύσεως του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335. Στην υπόθεση C-264/04 ( ), το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας απαριθμεί περιοριστικά τα τέλη και τους λοιπούς φόρους, εκτός από τον φόρο εισφοράς, που επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες, κατά παρέκκλιση των άρθρων 10 και 11 της ίδιας αυτής οδηγίας, για τις πράξεις που διαλαμβάνονται στις τελευταίες αυτές διατάξεις. Από την απόφαση στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-71/91 και C-178/91 ( ) συνάγεται ότι μια επιβάρυνση σε σχέση με την καταχώριση κεφαλαιουχικής εταιρίας εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας και είναι νόμιμη μόνον εφόσον επιτρέπεται κατά το άρθρο 12 ( ).

53. Το ίδιο πρέπει να ισχύει και για φόρους που εισπράττονται για ουσιώδη διατύπωση σχετικά με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου. Τα δικαιώματα και τέλη που εισπράττονται για την κατάρτιση συμβολαιογραφικής πράξεως ως διατυπώσεως κατά την αύξηση κεφαλαίου και συνδέονται, επομένως, με τη νομική μορφή της εταιρίας οπότε εμπίπτουν στην απαγόρευση του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335, είναι νόμιμα μόνον εάν επιτρέπονται κατά το άρθρο 12 της οδηγίας αυτής.

54. Κατά συνέπεια, ανακύπτει το ζήτημα της σχέσεως μεταξύ του άρθρου 10 και του άρθρου 12 της οδηγίας.

55. Αν θεωρηθεί ότι το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335 αποτελεί απλή παρέκκλιση από τα άρθρα 10 και 11 της ίδιας οδηγίας, τούτο θα σήμαινε ότι οι απαριθμούμενοι στο πλαίσιο του άρθρου 12 ως lex specialis φόροι, οι οποίοι απαγορεύονται κατά τα άρθρα 10 και 11, θα μπορούσαν να επιβληθούν. Πάντως, η ερμηνεία αυτή θα αντέβαινε προς την έννοια και τον σκοπό της οδηγίας.

56. Ο σκοπός της οδηγίας 69/335 διευκρινίστηκε από το Δικαστήριο ως εξής: «Όπως συνάγεται από το προοίμιό της, σκοπός της οδηγίας είναι η προώθηση της ελεύθερης κινήσεως των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ουσιώδης για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα εκείνων μιας εσωτερικής αγοράς. Η επιδίωξη του σκοπού αυτού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολογία των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, την κατάργηση των ισχυόντων στα κράτη μέλη εμμέσων φόρων και την αντικατάστασή τους από άπαξ εισπραττόμενο φόρο εντός της κοινής αγοράς και στο αυτό επίπεδο εντός όλων των κρατών μελών.» ( )

57. Από την τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335 συνάγεται ότι και η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή το τέλος χαρτοσήμου επί των τίτλων, κινδυνεύει να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς που επιδιώκουν τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την παρούσα οδηγία και ότι, επομένως, η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη.

58. Κατά συνέπεια, από την τελολογική ερμηνεία της οδηγίας 69/335 συνάγεται, κατά τη γνώμη μου, ότι το άρθρο 10 της οδηγίας θα στερούνταν πρακτικού αποτελέσματος εάν, κατά το άρθρο 12, επιτρεπόταν η επιβολή επιβαρύνσεως, η οποία συνιστά φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, υπό την έννοια του άρθρου 10. Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι υφίσταται σχέση αποκλεισμού μεταξύ των άρθρων 10 και 12 της οδηγίας 69/335, με συνέπεια ότι οι επιβαρύνσεις εμπίπτουν είτε στο άρθρο 10 είτε στο άρθρο 12 ( ).

β) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335

59. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, της οδηγίας 69/335 εξαιρεί ορισμένους φόρους και επιβαρύνσεις από την απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας.

i) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335

60. Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας ορίζει ότι τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράττουν «φόρους μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, που εισπράττονται κατ’ αποκοπήν ή όχι».

61. Εν τούτοις, προσεκτικότερη ανάγνωση της διατάξεως καθιστά σαφές ότι ο όρος που περιγράφεται ως «Börsenumsatzsteuer» στο γερμανικό κείμενο της οδηγίας έχει διατυπωθεί κατά διαφορετικό τρόπο σε άλλες γλώσσες.

62. Πράγματι, στο αγγλικό κείμενο χρησιμοποιείται η έκφραση «duties on the transfer of securities», στο γαλλικό κείμενο «taxes sur la transmission des valeurs mobilières», στο ιταλικό κείμενο «imposte sui trasferimenti di valori mobiliari» και στο σλοβενικό κείμενο «dajatve na prenos vrednostnih papirjev». Η νεότερη νομολογία παραθέτει επίσης ενίοτε και στο γερμανικό κείμενο των αποφάσεων σε σχέση με το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας τη φράση «Steuern auf die Übertragung von Wertpapieren» ( ). Επομένως, ανακύπτει το ερώτημα πώς θα ερμηνευθεί ο όρος αυτός. Στην υπόθεση 283/81 ( ), το Δικαστήριο έκρινε ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός «ότι οι διατάξεις του κοινοτικού δικαίου διατυπώνονται σε πολλές γλώσσες και ότι οι αποδόσεις τους στις διάφορες γλώσσες είναι εξίσου αυθεντικές. Ως εκ τούτου, η ερμηνεία μιας διατάξεως κοινοτικού δικαίου απαιτεί σύγκριση των αποδόσεών της στις διάφορες γλώσσες» ( ). Όταν υφίσταται διάσταση μεταξύ τους, η επίμαχη διάταξη πρέπει να ερμηνεύεται σε συνάρτηση με τη γενική οικονομία και τον σκοπό της ρυθμίσεως της οποίας αποτελεί μέρος ( ).

63. Δεν αμφισβητείται, βεβαίως, κατά τη νομολογία, ότι η μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων εμπίπτει στην έννοια της μεταβιβάσεως κινητών αξιών ( ). Φρονώ, εν τούτοις, ότι το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 μπορεί, βάσει τελολογικής ερμηνείας, να επιτρέψει την επιβολή φόρων μόνο στις περιπτώσεις οι οποίες δεν αφορούν την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας.

64. Εκτός της τελολογικής ερμηνείας, η οποία απαγορεύει την εφαρμογή του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335 στην περίπτωση μεταβιβάσεως εταιρικών μεριδίων που συνδέονται άμεσα με την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, μπορεί να προβληθεί ένας περαιτέρω λόγος, ο οποίος εμποδίζει την εφαρμογή του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας στη διαφορά της κύριας δίκης.

65. Υπό το πρίσμα της θεωρίας του δικαίου, ένας φόρος είναι χρηματική παροχή η οποία δεν συνιστά αντιπαροχή για συγκεκριμένη παροχή, αλλά επιβάλλεται από το κράτος ή άλλους δημοσίου δικαίου οργανισμούς του κράτους, με σκοπό τη συγκέντρωση εσόδων, εξίσου σε όλους όσοι πληρούν την προϋπόθεση που συνδέεται με την υποχρέωση παροχής ( ).

66. Το γενεσιουργό γεγονός της υποχρεώσεως παροχής στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας είναι η μεταβίβαση κινητών αξιών. Κατά το γερμανικό δίκαιο, η μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων πρέπει να περιβληθεί τον τύπο του συμβολαιογραφικού εγγράφου, ενώ για τη μεταβίβαση μετοχών, ανεξαρτήτως του αν πραγματοποιείται μέσω του χρηματιστηρίου ή απευθείας μεταξύ πωλητή και αγοραστή, δεν απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο και, επομένως, δεν καταβάλλονται συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη.

67. Κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός ως φόρου μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών, στην περίπτωση των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών για εταιρικές πράξεις, για τις οποίες είναι αναγκαία, βάσει διατάξεων του εταιρικού δικαίου, η κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου, θα συνιστούσε παραβίαση και της γενικής αρχής του δικαίου ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

68. Τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη για τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων η οποία συνδέεται με αύξηση κεφαλαίου δεν μπορούν, για τον λόγο αυτόν, να θεωρηθούν ως «φόρος μεταβιβάσεως επί κινητών αξιών» υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 69/335.

ii) Το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335

69. Κατά παρέκκλιση από την απαγόρευση των «εμμέσων φόρων που έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα με τον φόρο εισφοράς» ( ) του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας αυτής παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εισπράττουν «φόρους οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα». Συναφώς, επιβάλλεται η παρατήρηση ότι, κατά τη νομολογία, οι όροι «φόροι οι οποίοι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα» μιας διατάξεως του κοινοτικού δικαίου δεν παραπέμπουν στο δίκαιο των κρατών μελών για τον προσδιορισμό της εννοίας τους και της εκτάσεως εφαρμογής τους ( ).

70. Στο πλαίσιο της εφαρμογής του άρθρου 12 της οδηγίας, ο ανταποδοτικός χαρακτήρας του τέλους επιβάλλει μεν το εν λόγω τέλος να συνιστά, σε αντίθεση προς τις γενικές φορολογικές επιβαρύνσεις, το αντίτιμο ατομικώς παρεχομένης υπηρεσίας, καμία όμως διάταξη του άρθρου 12 δεν μπορεί να ερμηνευθεί, ελλείψει ρητώς διατυπωμένου σχετικού κανόνα, ως αποκλείουσα της εννοίας του φόρου ανταποδοτικού χαρακτήρα το τέλος το οποίο συνιστά το αντίτιμο πράξεως επιβαλλομένης από τον νόμο χάριν του γενικού συμφέροντος ( ).

71. Κατά πάγια νομολογία, «[...] η διάκριση μεταξύ των απαγορευομένων από το άρθρο 10 της οδηγίας [69/335] φόρων και των τελών ανταποδοτικού χαρακτήρα, των οποίων επιτρέπεται η είσπραξη, συνεπάγεται ότι τα τέλη αυτά περιλαμβάνουν μόνον τις αμοιβές των οποίων το ύψος υπολογίζεται βάσει του κόστους της παρεχομένης υπηρεσίας. Μια αμοιβή της οποίας το ύψος δεν θα είχε καμία σχέση με το κόστος της συγκεκριμένης υπηρεσίας ή της οποίας το ύψος θα υπολογιζόταν όχι με βάση το κόστος της πράξεως της οποίας αποτελεί αντιπαροχή, αλλά με βάση το συνολικό κόστος λειτουργίας και επενδύσεων της επιφορτισμένης με την πράξη αυτή υπηρεσίας, πρέπει να θεωρείται φόρος εμπίπτων αποκλειστικά στην απαγόρευση του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335» ( ).

72. Στην υπόθεση C-188/95, Fantask κ.λπ. ( ), το Δικαστήριο έκρινε ότι «[έ]να τέλος, του οποίου το ύψος αυξάνει ευθέως και χωρίς περιορισμούς κατ' αναλογία του ονομαστικού εγγεγραμμένου κεφαλαίου, δεν μπορεί, από την ίδια του τη φύση, να αποτελεί τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα κατά την έννοια της οδηγίας. Συγκεκριμένα, έστω και αν σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να υπάρχει σχέση μεταξύ της πολυπλοκότητας μιας πράξεως καταχωρίσεως και του μεγέθους των εγγεγραμμένων κεφαλαίων, το ύψος ενός τέτοιου τέλους θα είναι γενικά άσχετο προς τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε συγκεκριμένα η διοίκηση κατά τις διατυπώσεις καταχωρίσεως».

73. Ο γενικός εισαγγελέας Jacobs εξέθεσε, στην υπόθεση Fantask κ.λπ., τις ακόλουθες αρχές όσον αφορά τους φόρους με ανταποδοτικό χαρακτήρα:

– Ένα κράτος μέλος μπορεί να εισπράττει τέλη για ορισμένες εξατομικευμένες υπηρεσίες που παρέχει στις εταιρίες.

– Οποιοδήποτε ανταποδοτικό τέλος του οποίου απαιτείται η καταβολή πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με το πραγματικό κόστος των εν λόγω συγκεκριμένων υπηρεσιών. Το ύψος του δεν μπορεί να είναι τέτοιο ώστε να καλύπτει «το σύνολο του κόστους λειτουργίας και οργανώσεως της επιφορτισμένης με την εν λόγω πράξη υπηρεσίας».

– Οσάκις είναι δυσχερής ο προσδιορισμός του κόστους ορισμένων πράξεων, το κόστος αυτό μπορεί να αποτιμάται κατ’ αποκοπήν. Μια τέτοια αποτίμηση πρέπει να γίνεται κατ' εύλογο τρόπο, λαμβανομένου υπόψη του αριθμού και των προσόντων των αρμοδίων υπαλλήλων, του χρόνου που αυτοί αφιερώνουν, καθώς και των διαφόρων πραγματικών εξόδων που είναι αναγκαία για τη διενέργεια των πράξεων.

– Είναι δυνατό να καθορίζονται διαφορετικά τέλη για τις ανώνυμες εταιρίες και τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, υπό την προϋπόθεση ότι «κανένα από τα επιβαλλόμενα ποσά για κάθε μία από τις εταιρίες αυτές δεν υπερβαίνει το κόστος» της υπηρεσίας ( ).

74. Προτείνεται η εφαρμογή των κριτηρίων αυτών και στην υπό κρίση υπόθεση.

75. Τα κριτήρια καθιστούν σαφές ότι ένας φόρος με ανταποδοτικό χαρακτήρα υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας «πρέπει να υπολογίζεται σύμφωνα με το πραγματικό κόστος των εν λόγω συγκεκριμένων υπηρεσιών και δεν πρέπει να χρησιμοποιείται προς χρηματοδότηση των γενικών διοικητικών εξόδων της οικείας υπηρεσίας» ( ). Στις προτάσεις του στην υπόθεση Fantask κ.λπ., ο γενικός εισαγγελέας θεώρησε ότι πρέπει να ληφθούν ως βάση υπολογισμού των σχετικών δαπανών οι γενικώς παραδεδεγμένες αρχές αναλυτικής λογιστικής και εξέθεσε συναφώς τα εξής: «Με άλλα λόγια, τα τέλη μπορούν να αντικατοπτρίζουν το άμεσο κόστος και τα γενικά έξοδα της διοικήσεως που συνδέονται με τις οικείες πράξεις. Έτσι, το κόστος μπορεί να περιλαμβάνει, πέραν του πραγματικού άμεσου κόστους, και τις μισθολογικές δαπάνες και τις δαπάνες κοινωνικής ασφαλίσεως του προσωπικού που είναι επιφορτισμένο με την εκτέλεση των πράξεων αυτών, ένα μέρος των γενικών διοικητικών εξόδων, όπως είναι ο φωτισμός και η θέρμανση, τα έξοδα διοικήσεως προσωπικού, λειτουργίας, αναπτύξεως της πληροφορικής, τα ενοίκια για τα γραφεία ή οι αποσβέσεις γι' αυτά, οι αποσβέσεις παγίων επενδύσεων, όπως είναι τα έπιπλα και ο εξοπλισμός, κ.λπ. Το ποσοστό των δαπανών αυτών που συνδέεται με τις πράξεις καταχωρίσεως στο μητρώο των εταιριών πρέπει, όπου είναι δυνατό, να καθορίζεται με άμεσο προορισμό, για παράδειγμα, με την εξακρίβωση του ενοικίου που καταβάλλεται για τα γραφεία τα οποία προορίζονται ειδικά για τις εν λόγω υπηρεσίες.» ( )

76. Κατ’ αρχήν, θα μπορούσε μια επιβάρυνση, η οποία επιβάλλεται ως αντιπαροχή για πράξη όπως η κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου για τη μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων και την άμεσα συνδεόμενη με αυτήν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, να θεωρηθεί ως επιτρεπόμενος κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, φόρος με χαρακτήρα ανταποδοτικού τέλους. Πρέπει, εν τούτοις, να διευκρινιστεί αν η προβλεπόμενη στον LJKG καταβολή κατ’ αποκοπήν αποζημιώσεως στο Δημόσιο Ταμείο ύψους 15 % των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών για πράξεις του εταιρικού δικαίου, τα οποία υπολογίζονται κατά τον προβλεπόμενο στο γερμανικό δίκαιο δαπανών συντελεστή αξίας των τελών, ικανοποιεί τον συγκεκριμένο έλεγχο που πρέπει να πραγματοποιείται βάσει των προαναφερθέντων κριτηρίων της νομολογίας.

77. Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο καθορίζει μόνον τα κριτήρια που εξηγούν πώς πρέπει να εξετασθεί αν οι επίδικοι στη διαφορά της κύριας δίκης φόροι έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα υπό την έννοια του άρθρου 12 της οδηγίας και αφήνει την τελική εξέταση της κατ’ ιδίαν συμβατότητας των εθνικών φόρων προς το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335 στο αιτούν δικαστήριο, διότι «[σ]το εθνικό δικαστήριο απόκειται, με βάση τις προεκτεθείσες σκέψεις, να εξετάζει σε ποιο βαθμό τα επίδικα τέλη έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα και επί της βάσεως αυτής να προβαίνει, σε κάθε περίπτωση, στις ενδεχόμενες επιστροφές» ( ). Επομένως, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να ερευνήσει αν το 15 % των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών που εισπράττουν οι συμβολαιογράφοι δημόσιοι υπάλληλοι και καταβάλλουν στο Δημόσιο αντιστοιχεί πράγματι στη δαπάνη στην οποία υποβάλλεται το Δημόσιο στο πλαίσιο της καταρτίσεως των συμβολαιογραφικών εγγράφων.

78. Μόνον εάν πληρούνται τα κριτήρια που διατυπώθηκαν στα σημεία 71 έως 75, μπορεί να γίνει λόγος για φόρο με ανταποδοτικό χαρακτήρα υπό την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335. Διαφορετικά, το 15 % των συμβολαιογραφικών δικαιωμάτων και τελών που καταβάλλονται στο Δημόσιο συνιστά απαγορευόμενο φόρο υπό την έννοια του άρθρου 10, στοιχείο γ΄, της οδηγίας 69/335.

79. Πρέπει, τέλος, να υπομνησθεί ότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, «σε περίπτωση που διατάξεις κάποιας οδηγίας εμφανίζονται, ως εκ του περιεχομένου τους, ανεπιφύλακτες και επαρκώς σαφείς, οι ιδιώτες νομιμοποιούνται να τις επικαλούνται έναντι του κράτους ενώπιον εθνικών δικαστηρίων, όταν αυτό είτε παραλείπει να τις μεταφέρει στο εθνικό δίκαιο είτε τις μεταφέρει κατά τρόπο εσφαλμένο [...]. [Η] απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10 της οδηγίας, όπως και η εξαίρεση από την εν λόγω απαγόρευση στο άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ε΄ [της οδηγίας αυτής], [...] διατυπώνεται με όρους επαρκώς σαφείς και ανεπιφύλακτους ώστε είναι δυνατό οι πολίτες να την επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων κατά διατάξεως εθνικού δικαίου αντίθετης προς την οδηγία αυτή» ( ).

V – Πρόταση

80. Κατόπιν των προηγουμένων σκέψεων καθώς και των προτάσεων που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed στις 16 Ιουνίου 2005, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί του συμπληρωματικού προδικαστικού ερωτήματος ως εξής:

Παύουν να θεωρούνται φόρος, κατά την έννοια της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ, τα συμβολαιογραφικά δικαιώματα και τέλη ως προς το τμήμα των δικαιωμάτων και τελών για την κατάρτιση συμβολαιογραφικού εγγράφου σχετικά με πράξεις εμπίπτουσες στην οδηγία 69/335 το οποίο διατηρεί προσωπικώς ο έχων την ιδιότητα του δημοσίου λειτουργού συμβολαιογράφος. Η κατ’ αποκοπήν αποζημίωση την οποία ο συμβολαιογράφος δημόσιος λειτουργός καταβάλλει στο Δημόσιο από τα εν λόγω δικαιώματα και τέλη δεν αποτελεί φόρο και έχει τον χαρακτήρα ανταποδοτικού τέλους υπό την έννοια του άρθρου 12, στοιχείο ε΄, της οδηγίας 69/335, στο μέτρο που καλύπτει τις δαπάνες των υπηρεσιών που συνδέονται με την κατάρτιση συμβολαιογραφικών εγγράφων και δεν χρησιμοποιείται για τη χρηματοδότηση του συνόλου των διοικητικών δαπανών του οικείου συμβολαιογράφου δημοσίου λειτουργού.