ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

POIARES MADURO

της 27ης Ιανουαρίου 2005 ( )

Υπόθεση C-452/03

RAL (Channel Islands) Ltd

RAL Ltd

RAL Services Ltd

RAL Machines Ltd

κατά

Commissioners of Customs & Excise

[αίτηση του High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (Ηνωμένο Βασίλειο) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«ΦΠΑ – Έκτη και δέκατη τρίτη οδηγίες – Τόπος παροχής υπηρεσιών – Μηχανισμός προς φοροαποφυγή – Εταιρία εγκατεστημένη εκτός της Κοινότητας και άλλες εταιρίες του ιδίου ομίλου εγκατεστημένες σε κράτος μέλος – Αίθουσα αυτομάτων παιχνιδιών – Επιστροφή του καταβληθέντος επί των εισροών φόρου»

1. Το High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division) (Ηνωμένο Βασίλειο) (στο εξής: High Court) υπέβαλε πλείονα προδικαστικά ερωτήματα στο Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, αφορώντα την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (στο εξής: έκτη οδηγία), όπως αυτή τροποποιήθηκε ( ), καθώς και σε δεύτερο επίπεδο της δέκατης τρίτης οδηγίας 86/560/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Νοεμβρίου 1986, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκειμένους στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος της Κοινότητας (στο εξής: δέκατη τρίτη οδηγία) ( ).

2. Τα εν λόγω ερωτήματα αφορούν κατ’ ουσία τον προσδιορισμό του τόπου όπου πραγματοποιείται η παροχή υπηρεσιών, εφόσον στη διαφορά της κύριας δίκης της οποίας επελήφθη το High Court εμπλέκεται εταιρία η οποία παρέχει υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών προς καταναλωτές εντός κράτους μέλους, αλλά έχει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της εκτός της Κοινότητας, με αποκλειστικό, αν όχι κύριο, σκοπό την αποφυγή υπαγωγής της στην υποχρέωση καταβολής του ΦΠΑ.

I – Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, το εφαρμοστέο δίκαιο και τα υποβληθέντα στο Δικαστήριο ερωτήματα

3. Η RAL (Channel Islands) Ltd (στο εξής: CI) είναι εταιρία συσταθείσα στο Guernsey. Οι RAL Ltd (στο εξής: RAL), RAL Services Ltd (στο εξής: Services) και RAL Machines Ltd (στο εξής: Machines) είναι εταιρίες συσταθείσες στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι εν λόγω τέσσερις εταιρίες είναι θυγατρικές της RAL Holdings Ltd (στο εξής: Holdings), η οποία συνεστήθη επίσης στο Ηνωμένο Βασίλειο. Οι CI, RAL, Services, Machines και Holdings αναφέρονται του λοιπού συλλογικώς ως εταιρίες συνιστώσες τον «Όμιλο RAL». Ο Όμιλος RAL δραστηριοποιείται στη βιομηχανία τυχερών παιχνιδιών. Η κύρια δραστηριότητά της συνίσταται στην εκμετάλλευση μηχανών τυχερών παιχνιδιών.

4. Μέχρι τον Οκτώβριο του 2000, η RAL παρείχε συναφείς υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών σε καταστήματα που κατείχε η ίδια ή μίσθωνε στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ήταν ιδιοκτήτρια μηχανών που χρησιμοποιούνται στις δικές της «αίθουσες αυτομάτων παιχνιδιών» και κατείχε τις αναγκαίες άδειες για την εκμετάλλευση τόσο των αιθουσών όσο και των μηχανών. Απασχολούσε ίδιο προσωπικό, μολονότι ορισμένες υπηρεσίες παρήχοντο από ανεξάρτητους συμβαλλομένους, ενώ οφειλόταν ΦΠΑ για τα καθαρά έσοδα από τις μηχανές τυχερών παιχνιδιών.

5. Γενεσιουργός της διαφοράς στην κύρια δίκη λόγος είναι μηχανισμός φοροαποφυγής που κατέστρωσαν εξωτερικοί φορολογικοί σύμβουλοι του Ομίλου RAL σε σχέση με τις μηχανές τυχερών παιχνιδιών που εκμεταλλεύεται η RAL στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ο οικείος μηχανισμός στηρίζεται στο γεγονός ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών προς τους πελάτες βρίσκεται εκτός του εδάφους της Κοινότητας. Υπό την έννοια αυτή, ο Όμιλος RAL δεν θα ήταν πλέον υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ για τις υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών και θα μπορούσε να ανακτήσει τον ΦΠΑ επί των εισροών. Προς τούτο, συνεστήθη η CI για την παροχή υπηρεσιών υπό την ιδιότητα της υπεράκτιας θυγατρικής του Ομίλου. Η CI συνεστήθη ως εταιρία περιορισμένης ευθύνης στο Alderney. Το εμπορικό κατάστημά της βρίσκεται στο Guernsey και περιλαμβάνει γραφεία απασχολούντα τρεις διευθυντές που εργάζονται με μειωμένο ωράριο και δύο μισθωτούς με πλήρη απασχόληση. Στο πλαίσιο της ιδίας αναδιαρθρώσεως, συνεστήθησαν στο Ηνωμένο Βασίλειο και δύο άλλες θυγατρικές του Ομίλου: οι Machines και Services. Ταυτοχρόνως, οι CI, Services, Machines, RAL και Holdings συνήψαν σειρά συμφωνιών.

6. Δυνάμει των ανωτέρω συμφωνιών, η RAL συνήψε συμβάσεις μισθώσεως αφορώσες τα καταστήματα όπου είναι εγκατεστημένες οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών και είναι κάτοχος των αδειών για την εκμετάλλευση των αιθουσών των αυτομάτων παιχνιδιών. Η RAL παρέσχε στην CI άδεια εγκαταστάσεως και εκμεταλλεύσεως των μηχανών τυχερών παιχνιδιών στα εν λόγω καταστήματα. Επιπλέον, επέτρεψε την πρόσβαση του κοινού στα καταστήματα κατά τις ώρες λειτουργίας και μεριμνά για τον καθαρισμό, τη θέρμανση, τον εξαερισμό και τον φωτισμό τους. Η Machines κατέχει το σύνολο των μηχανών τυχερών παιχνιδιών, των ανταλλακτηρίων κερμάτων, καθώς και των εξαρτημάτων και ανταλλακτικών που χρησιμοποιεί ο Όμιλος RAL, και είναι κάτοχος των αναγκαίων για την εκμετάλλευση των μηχανών αυτών αδειών. Δυνάμει συμβάσεως μισθώσεως που συνήψε με τη CI, η Machines οφείλει να προμηθεύει στη CI μηχανές και να εξασφαλίζει την καλή κατάσταση λειτουργίας τους.

7. Η δραστηριότητα της CI συνίσταται στο να παρέχει στο κοινό τη δυνατότητα να χρησιμοποιεί μηχανές που της προμηθεύει η Machines στα καταστήματα που θέτει στη διάθεσή της η RAL. Η CI ασκεί την ανωτέρω δραστηριότητα αναθέτοντας στη Services, την ετέρα θυγατρική της Holdings, το σύνολο σχεδόν της ημερήσιας εργασίας, υπό την ιδιότητά της ως αποκλειστικώς αντισυμβαλλομένη. Κατόπιν της εσωτερικής αναδιαρθρώσεως του Ομίλου RAL, η εν λόγω εταιρία είναι ο εργοδότης του συνόλου του προσωπικού του Ομίλου RAL που εργάζεται ημερησίως στις αίθουσες των αυτομάτων τυχερών παιχνιδιών, ήτοι περίπου εξακοσίων μισθωτών. Τα εναπομένοντα προς διεκπεραίωση ευθέως από την CI καθήκοντα, μέσω του προσωπικού της που ανέρχεται σε πέντε άτομα εργαζόμενα αποκλειστικώς στα γραφεία της στο Guernsey, περιορίζονται κατ’ ουσίαν στα λογιστικά και στην παρακολούθηση της ροής των νομισμάτων μέσω των μηχανών.

8. Κατόπιν της προπεριγραφείσας αναδιαρθρώσεως, η CI ισχυρίστηκε, στηριζόμενη στα άρθρα 2, 4 και 9 της έκτης οδηγίας, ότι τόπος της παροχής των συνδεομένων με τις μηχανές τυχερών παιχνιδιών υπηρεσιών ήταν το Guernsey και ότι, συνακόλουθα, δεν ήταν υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο. Ζήτησε επίσης την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες που της είχαν παράσχει οι άλλες εταιρίες του Ομίλου RAL, σύμφωνα με τα άρθρα 1 και 2 της δέκατης τρίτης οδηγίας.

9. Με απόφαση της 28ης Αυγούστου 2001, οι Commissioners of Customs and Excise (στο εξής: Commissioners) απέρριψαν τα αιτήματα της CI, εκτιμώντας ότι η τελευταία υπέκειτο στον ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επικουρικώς, οι Commissioners έκριναν ότι η καταστρωθείσα από τον Όμιλο RAL δομή έπρεπε να αγνοηθεί λόγω του ότι ισοδυναμούσε με κατάχρηση δικαιώματος. Επομένως, η παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών εξακολουθούσε να πραγματοποιείται από τη Holdings στο Ηνωμένο Βασίλειο.

10. Οι CI, RAL, Machines και Services (στο εξής: εφεσείουσες της κύριας δίκης) αμφισβήτησαν την ανωτέρω απόφαση ενώπιον του VAT and Duties Tribunal του Λονδίνου. Το τελευταίο έκρινε ότι η CI παρείχε τις υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών από μόνιμες εγκαταστάσεις στο Ηνωμένο Βασίλειο, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Πάντως, έκανε δεκτή την προσφυγή καθό μέρος στρεφόταν κατά των επικουρικών αιτημάτων των Commissioners με το αιτιολογικό ότι οι υπηρεσίες παρήχοντο από την CI και ότι η θεωρία περί της καταχρήσεως δικαιώματος δεν ετύγχανε εφαρμογής. Η CI άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως του VAT Tribunal ενώπιον του High Court, ενώ οι Commissioners άσκησαν αντέφεση κατά του τμήματος του διατακτικού της αποφάσεως με το οποίο το εν λόγω Tribunal απέρριψε τα επικουρικά αιτήματά τους.

11. Για την πλήρη κατανόηση των προπεριγραφέντων μηχανισμών και τα υποβληθέντα προδικαστικώς στο Δικαστήριο ερωτήματα, επιβάλλεται να ληφθούν υπόψη ορισμένες διατάξεις της έκτης και της δέκατης τρίτης οδηγίας.

12. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας «οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή».

13. Κατά το άρθρο 4 της έκτης οδηγίας, ορίζεται ως «υποκείμενος στον φόρο» «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής».

14. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, ορίζει επιπλέον ότι «[Ο]ικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες […]».

15. Όσον αφορά τον προσδιορισμό του τόπου εκτελέσεως μιας υποκείμενης στον φόρο πράξεως, το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«1. Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

2. Εντούτοις:

[…]

γ) τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο:

– πολιτιστικές, καλλιτεχνικές, αθλητικές, επιστημονικές, εκπαιδευτικές, ψυχαγωγικές ή παρόμοιες δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους καθώς και των παρεπομένων, κατά περίπτωση, προς τις δραστηριότητες αυτές παροχών υπηρεσιών,

[…]

είναι ο τόπος, όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές».

16. Επίσης, πρέπει να ληφθούν υπόψη ορισμένες διατάξεις της δέκατης τρίτης οδηγίας που είναι λυσιτελής εν προκειμένω, ήτοι το άρθρο 1 αυτής που ορίζει:

«Κατά την έννοια της παρούσας οδηγίας, θεωρείται:

1) ως “υποκείμενος στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφος της Κοινότητας”, ο υποκείμενος στον φόρο που αναφέρεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1 της [έκτης] οδηγίας […] ο οποίος, κατά τη διάρκεια της περιόδου που αναφέρεται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της παρούσας οδηγίας, δεν είχε στο έδαφος αυτό ούτε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του, ούτε μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να παρέχονται οι υπηρεσίες, ούτε, ελλείψει παρόμοιας έδρας ή μόνιμης εγκαταστάσεως, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του, και ο οποίος, κατά τη διάρκεια της ιδίας περιόδου, δεν πραγματοποίησε καμία παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών που να λογίζεται ότι έλαβε χώρα στο κράτος μέλος που αναφέρεται στο άρθρο 2 […]».

2) ως έδαφος της Κοινότητας, τα εδάφη των κρατών μελών όπου εφαρμόζεται η οδηγία 77/377/ΕΟΚ».

17. Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της δέκατης τρίτης οδηγίας ορίζει:

«[...]κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο έδαφος της Κοινότητας, υπό τους όρους που ορίζονται κατωτέρω, τον φόρο προστιθέμενης αξίας με τον οποίο επιβαρύνονται οι υπηρεσίες που του έχουν παρασχεθεί ή τα κινητά που του έχουν παραδοθεί στο εσωτερικό της χώρας από άλλους υποκειμένους στον φόρο, ή με τον οποίο έχει επιβαρυνθεί η εισαγωγή αγαθών στη χώρα, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες αυτές χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των πράξεων που αναφέρονται στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄ και β΄ της [έκτης] οδηγίας […] ή της παροχής υπηρεσιών που αναφέρονται στο άρθρο 1, σημείο 1, στοιχείο β΄, της παρούσας οδηγίας.»

18. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το High Court ανέστειλε τη διαδικασία προκειμένου να υποβάλει το Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«Υπό τις επικρατούσες εν προκειμένω περιστάσεις και λαμβάνοντας υπόψη την έκτη οδηγία […], ειδικότερα δε τα άρθρα 2, 4 και 9 αυτής, καθώς και τη δέκατη τρίτη οδηγία […], ειδικότερα δε τα άρθρα 1 και 2 αυτής, καθώς και τις γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου:

1) Πως πρέπει να ερμηνευθεί η φράση “μόνιμη εγκατάσταση” του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας;

2) Ποιοι είναι οι παράγοντες που πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό του αν η παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα γίνεται από την επιχειρηματική εγκατάσταση μιας εταιρίας όπως είναι η CI ή από άλλη μόνιμη εγκατάσταση που μια εταιρία όπως η CI μπορεί να έχει;

3) Ειδικότερα:

α) όταν η επιχειρηματική δραστηριότητα μιας εταιρίας (A) είναι διαρθρωμένη υπό περιστάσεις όπως αυτές της παρούσας υποθέσεως κατά τρόπον ώστε μια θυγατρική εταιρία (B), της οποίας οι επιχειρηματικές εγκαταστάσεις βρίσκονται εκτός του εδάφους της Κοινότητας, παρέχει υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα και ο μόνος σκοπός της δομής αυτής είναι η αποφυγή υπαγωγής της Α στην υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στο κράτος στο οποίο αυτή είναι εγκατεστημένη:

i) μπορούν οι υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα να θεωρηθούν ότι παρέχονται από τη μόνιμη εγκατάσταση εντός αυτού του κράτους μέλους, και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως,

ii) μπορούν οι υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα να θεωρηθούν ότι παρέχονται από τη μόνιμη εγκατάσταση ή μπορούν να θεωρηθούν ότι παρέχονται από τον τόπο όπου η Β έχει τις επιχειρηματικές της εγκαταστάσεις;

β) Όταν οι επιχειρηματικές δραστηριότητες μιας εταιρίας (Α) είναι διαρθρωμένες κατά τέτοιον τρόπο ώστε, για τους σκοπούς εφαρμογής των κανόνων του τόπου παροχής των υπηρεσιών, μια θυγατρική εταιρία (Β), υπό περιστάσεις όπως αυτές της παρούσας υποθέσεως, έχει ως αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα από την επιχειρηματική της εγκατάσταση που βρίσκεται εκτός του εδάφους της Κοινότητας και δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση, από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες αυτές, στο κράτος μέλος εντός του οποίου η Α είναι εγκατεστημένη και μόνος σκοπός της δομής αυτής είναι να αποφεύγεται η υποχρέωση της Α προς καταβολή του ΦΠΑ στο οικείο κράτος για τις εν λόγω υπηρεσίες:

i) μπορούν οι συναλλαγές μεταξύ της B και των θυγατρικών εταιριών εντός του κράτους μέλους (Α, Γ και Δ) να χαρακτηρίζονται, όσον αφορά τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως παροχές υπηρεσιών που έγιναν από ή προς αυτές τις εταιρίες κατά τη διάρκεια των οικονομικών τους δραστηριοτήτων· σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως,

ii) ποιοι παράγοντες πρέπει να ληφθούν υπόψη για τον καθορισμό της ταυτότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα;

4) α) Ισχύει εν προκειμένω η αρχή της καταχρήσεως δικαιώματος η οποία (ανεξάρτητα από την ερμηνεία που θα δοθεί στις οδηγίες περί ΦΠΑ) μπορεί να αποκλείσει το επιδιωκόμενο ευεργέτημα σε υπόθεση όπως η παρούσα;

β) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, πως λειτουργεί η αρχή αυτή υπό περιστάσεις όπως οι εν προκειμένω;

5) α) Ποια σημασία, αν συντρέχει περίπτωση, πρέπει να προσδοθεί στο γεγονός ότι οι A, Γ και Δ δεν είναι θυγατρικές της B και η Β δεν ελέγχει τις A, Γ και Δ ούτε εκ του νόμου ούτε οικονομικώς;

β) Θα υπήρχε διαφορά στις απαντήσεις των ανωτέρω ερωτημάτων αν το είδος της διαχειρίσεως εκ μέρους της Β στις επιχειρηματικές της δραστηριότητες εκτός του εδάφους της Κοινότητας ήταν αναγκαίο για την παροχή υπηρεσιών σε πελάτες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που λειτουργούν με κέρματα, τη στιγμή που ούτε οι A και Γ ούτε η Δ ασκούν τέτοιες δραστηριότητες;»

19. Με δύο λέξεις, το High Court θέτει τρία ερωτήματα στο Δικαστήριο. Το πρώτο αφορά το ζήτημα του αν εταιρία όπως η CI, η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας της οποίας βρίσκεται εκτός του εδάφους της Κοινότητας για τους σκοπούς του ΦΠΑ ( ), η οποία όμως παρέχει υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών σε κράτος μέλος, μπορεί να θεωρηθεί ως παρέχουσα τις εν λόγω υπηρεσίες από μία ή περισσότερες «μόνιμες εγκαταστάσεις» στο εν λόγω κράτος μέλος, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, τίθεται ένα δεύτερο ερώτημα, ήτοι αν το ενδεδειγμένο σημείο αναφοράς για τον προσδιορισμό του «τόπου παροχής υπηρεσιών» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, πρέπει να είναι εκείνο όπου ο παρέχων υπηρεσίες έχει «μόνιμη εγκατάσταση από την οποία πραγματοποιείται η παροχή υπηρεσιών» ή αν, αντιθέτως, το λυσιτελές σημείο αναφοράς πρέπει να είναι «ο τόπος όπου ο παρέχων υπηρεσίες εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του».

20. Το τελευταίο ερώτημα διατυπώνεται μόνον επικουρικώς, ήτοι για την περίπτωση κατά την οποία θα κρινόταν ότι τυγχάνει εφαρμογής εν προκειμένω το σημείο αναφοράς που είναι ο τόπος όπου ο παρέχων υπηρεσίες εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του. Το επικουρικό αυτό ερώτημα, το οποίο θα εξεταστεί με τις προτάσεις μου μόνον εφόσον η ανάλυση των προηγουμένων ερωτημάτων απαιτεί την εμβάθυνσή του, άπτεται δύο διαφορετικών νομικών ζητημάτων: αφενός, του ζητήματος του προσδιορισμού αν συναλλαγές όπως οι πραγματοποιούμενες μεταξύ των CI και RAL, Services και Machines, αντιστοίχως, μπορούν να θεωρηθούν ως «παροχές» πραγματοποιούμενες στο πλαίσιο «οικονομικών δραστηριοτήτων» κατά την έννοια της έκτης οδηγίας, εφόσον προέκυπτε έτερος παρέχων υπηρεσίες πλην της CI, αφετέρου, του ζητήματος της εφαρμογής της θεωρίας περί καταχρήσεως δικαιώματος στον τομέα του ΦΠΑ, σύμφωνα με την οποία, όπως υποστηρίζεται, η CI θα αδυνατούσε να υποστηρίξει ότι δεν υπόκειται στον ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο ( ).

II – Εκτίμηση

21. Η απάντηση επί των υποβληθέντων στο Δικαστήριο προδικαστικών ερωτημάτων απαιτεί προηγουμένως περιγραφή των διατάξεων του άρθρου 9 της έκτης οδηγίας σχετικά με τον προσδιορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών. Το άρθρο αυτό εμπεριέχει πλείονες κανόνες συγκρούσεως με σκοπό ορθολογική κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών σε θέματα υπαγωγής των παρεχομένων υπηρεσιών στον ΦΠΑ. Καθένας από τους κανόνες αυτούς προσδιορίζει το κράτος μέλος που είναι αποκλειστικά αρμόδιο για τη φορολόγηση δεδομένης παροχής υπηρεσιών και πρέπει ως εκ τούτου να ερμηνεύεται ομοιόμορφα ώστε να αποφεύγονται περιπτώσεις διπλής φορολογήσεως ή μη φορολογήσεως που θα μπορούσαν να οδηγήσουν σε αντικρουόμενες ερμηνείες ( ).

22. Μολονότι το εθνικό δικαστήριο δεν έθεσε το ζήτημα τυχόν εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, η εξέταση του συσχετισμού των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9 μπορεί να εμφανίζει ενδιαφέρον στον βαθμό που «[…] αποστολή του Δικαστηρίου είναι να ερμηνεύει όλες τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που έχουν ανάγκη τα εθνικά δικαστήρια προκειμένου να αποφαίνονται επί των διαφορών των οποίων επιλαμβάνονται, ακόμα και όταν οι διατάξεις αυτές δεν αναφέρονται ρητώς στα ερωτήματα που του υποβάλλουν τα εθνικά δικαστήρια» ( ).

23. Όσον αφορά τον συσχετισμό μεταξύ των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 9, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «[…] η παράγραφος 2 του άρθρου 9 καθορίζει μία σειρά συγκεκριμένων σημείων αναφοράς, ενώ η παράγραφος 1 θέτει σχετικά διάταξη γενικής φύσεως. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων –όπως συνάγεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 9, έστω και μόνο για συγκεκριμένες καταστάσεις– είναι η αποφυγή, αφενός μεν, των συγκρούσεων αρμοδιότητας, ικανών να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία, αφετέρου δε, της μη φορολογήσεως εσόδων» ( ).

24. Τελικώς, το άρθρο 9, παράγραφος 1, αποτελεί «κατηγορία αναπληρώσεως» ( ) έναντι των προβλεπομένων στο άρθρο 9, παράγραφος 2, ειδικών κανόνων, χρησιμοποιώντας in fine σημεία αναφοράς τείνοντα προς τον τόπο του παρέχοντος υπηρεσίες για πραγματικούς λόγους απλοποιήσεως ( ) και προς αποφυγή των δυσχερειών που ανάγονται στον προσδιορισμό του τόπου παροχής ή εκμεταλλεύσεως υπηρεσιών ( ). Υπογραμμίζω ότι η επικρατούσα σε θέματα ΦΠΑ γενική αρχή είναι ότι ο φόρος πρέπει να εισπράττεται εκεί όπου χωρεί η κατανάλωση. Επομένως, είναι κατανοητό το ότι με την (προαναφερθείσα) απόφαση της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Dudda, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[…] όσον αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, η παράγραφος 1 ουδόλως υπερισχύει της παραγράφου 2 της διατάξεως αυτής. Το ερώτημα που τίθεται για κάθε συγκεκριμένη περίπτωση είναι αν αυτή εμπίπτει σε μία από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2· αν η απάντηση στο ερώτημα είναι αρνητική, η περίπτωση εμπίπτει στην παράγραφο 1» ( ). Επιπλέον, όπως υποστήριξε ο γενικός εισαγγελέας Fennelly με τις προτάσεις του επί της υποθέσεως Linthorst, Pouwels en Scheres, είναι αστήρικτο το να υποστηρίζεται ότι «το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, πρέπει να ερμηνεύεται στενά ως εξαίρεση από γενικό κανόνα» ( ).

25. Ενόψει των προεκτεθέντων, το Δικαστήριο πρέπει ευλόγως να εκκινήσει από τον έλεγχο του αν οι υπηρεσίες με μηχανήματα τυχερών παιχνιδιών, αντικείμενο της παρούσας υποθέσεως, εμπίπτουν στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄. Μόνο σε αρνητική περίπτωση, εφαρμόζεται το αναπληρωματικό καθεστώς του άρθρου 9, παράγραφος 1.

Η έννοια των «ψυχαγωγικών ή παρεμφερών δραστηριοτήτων» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄.

26. Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, ορίζει ότι «τόπος παροχής υπηρεσιών που έχουν ως αντικείμενο: […] ψυχαγωγικές ή παρεμφερείς δραστηριότητες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων των οργανωτών τους […] είναι ο τόπος όπου εκτελούνται υλικώς οι παροχές αυτές». Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Πορτογαλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών θα έπρεπε να εμπίπτει στο εν λόγω καθεστώς και επομένως να υπόκειται στον ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο, ανεξάρτητα από τον αναπληρωματικό κανόνα του άρθρου 9, παράγραφος 1.

27. Κατά τη συζήτηση ακροατηρίου, όταν ερωτήθηκαν οι παρεμβαίνοντες να διατυπώσουν την άποψή τους επί της προτάσεως της Πορτογαλικής Κυβερνήσεως με τις γραπτές παρατηρήσεις της, επικεντρώθηκαν κυρίως στον χαρακτηρισμό των υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών ως ψυχαγωγίας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄. Για τις εφεσείουσες στα πλαίσια της κύριας δίκης, οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών πρέπει να αποκλείονται από την έννοια της ψυχαγωγίας, όπως την εννοεί το εν λόγω άρθρο, και τούτο για δύο κύριους λόγους. Καταρχάς, επειδή η διάθεση μηχανών τυχερών παιχνιδιών δεν εμπλέκει οποιαδήποτε ψυχαγωγία εκ μέρους καλλιτέχνη. Υπό την έννοια αυτή, κατά τις εφεσείουσες της κύριας δίκης, ο πελάτης ψυχαγωγείται μόνος του χρησιμοποιώντας τη μηχανή των τυχερών παιχνιδιών κατά τρόπο ανάλογο με τη χρήση ενός κινητού τηλεφώνου. Ακολούθως, επειδή η ελπίδα του παίκτη να πραγματοποιήσει κέρδος δεν είναι σύνηθες χαρακτηριστικό της ψυχαγωγίας. Εκτιμώ ότι τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να αποκλείουν τις υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών, όπως οι παρεχόμενες από την CI στις αίθουσες αυτομάτων παιχνιδιών στο Ηνωμένο Βασίλειο, από την έννοια των «ψυχαγωγικών ή παρεμφερών δραστηριοτήτων», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄.

28. Υπενθυμίζω, όπως υπογράμμισε τόσο με τις γραπτές παρατηρήσεις όσο και κατά τη συζήτηση ακροατηρίου η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, ότι στην υπόθεση Berkholz, στα πλαίσια της οποίας το Δικαστήριο επελήφθη του ζητήματος της παροχής υπηρεσιών μέσω μηχανών τυχερών παιχνιδιών επί πορθμείων, έκρινε ότι το αντικείμενο των εγκαταστάσεων μηχανών τυχερών παιχνιδιών «συνίσταται στην ψυχαγωγία της πελατείας» ( ) Στην παρούσα υπόθεση, οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών, οι οποίες αποκαλούνται επίσης «μηχανές ψυχαγωγίας με χρηματικά έπαθλα», κείμενες σε «αίθουσες διεξαγωγής αυτομάτων παιχνιδιών», έχουν ακριβώς τον ίδιο σκοπό, ο οποίος έγκειται στην ψυχαγωγία των χρηστών τους.

29. Κατά την άποψή μου, το βασικό αντικείμενο της δραστηριότητας πρέπει να είναι ο αποφασιστικός παράγοντας που πρέπει να ληφθεί υπόψη προκειμένου να χαρακτηριστεί συγκεκριμένη δραστηριότητα ως «ψυχαγωγία» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄ ( ). Όταν, λοιπόν, πρόκειται για μηχανή τυχερών παιχνιδιών ποιο άλλο θα μπορούσε να είναι το αντικείμενό τους αν όχι η ψυχαγωγία του παίκτη που συνίσταται στην τυχαία προσπόριση ή μη κέρδους; Οι εφεσείουσες της κύριας δίκης δεν προσκόμισαν κανένα στοιχείο ικανό να δώσει απάντηση επ’ αυτού ( ). Οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών δεν έχουν ασφαλώς ως κύριο αντικείμενο στο να επιτρέπουν στους παίκτες να κερδίζουν τα προς το ζην. Επιπλέον, η τυχόν διάψευση των ελπίδων ενός παίκτη, ο οποίος χάνει αντί να κερδίσει, είναι ακριβώς ένα ουσιώδες στοιχείο της ανωτέρω μορφής ψυχαγωγίας. Το να κερδίζεις ή να χάνεις χρήματα είναι στην περίπτωση αυτή ένας τρόπος διασκεδάσεως που αποτελεί μέρος του παιχνιδιού ( ). Ενόψει των ανωτέρω σκέψεων, είναι αλυσιτελές το επιχείρημα των εφεσειουσών της κύριας δίκης ότι η ψυχαγωγία απαιτεί κάποια σωματική συμμετοχή ως παροχή εκ μέρους καλλιτέχνη. Όλες οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών είναι αυτόματες συσκευές του έχοντος την εκμετάλλευση, προγραμματισμένες να υποκαθιστούν τη φυσική προσπάθεια που καταβάλλει ένα φυσικό πρόσωπο ιστάμενο απέναντι στον πελάτη και του μοιράζει τυχαίως χαρτιά. Παρόμοια υποκατάσταση δεν έχει, όσον αφορά τον πελάτη, συνέπεια για τον ψυχαγωγικό χαρακτήρα της δραστηριότητας της μηχανής. Ούτε αντιλαμβάνομαι σε τι το γεγονός ότι τα έπαθλα που απονέμει μια μηχανή τυχερών παιχνιδιών δεν είναι μετάλλια ή η εγγραφή του ονόματος του τυχερού στο πάνθεον των νικητών, αλλ’ αντιθέτως χρήμα, μπορεί να αλλάξει την ουσιώδη φύση της ψυχαγωγίας που προσφέρει μια μηχανή τυχερών παιχνιδιών.

30. Πέραν των επιχειρημάτων των εφεσειουσών της κύριας δίκης που μόλις εξέτασα, κανένα άλλο επιχείρημα δεν προβλήθηκε κατά τη συζήτηση ακροατηρίου υπέρ του αποκλεισμού της δραστηριότητας των παρεχομένων υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών από το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄ ( ). Όπως και η Επιτροπή, δεν αντιλαμβάνομαι για ποιους λόγους γενικής πολιτικής αποκλείονται από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, οι δραστηριότητες περί των οποίων πρόκειται. Επιπλέον, κυρίως δε βλέπω σαφή πλεονεκτήματα συνηγορούντα υπέρ της εφαρμογής του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, στην παρούσα περίπτωση. Οι παρατιθέμενες στο εν λόγω άρθρο υπηρεσίες υπόκεινται στο σημείο αναφοράς που είναι ο τόπος όπου αυτές εκτελούνται ακριβώς επειδή ο τόπος αυτός μπορεί να εντοπιστεί ευχερώς και συμπίπτει με τον τόπο όπου καταναλώνονται οι υπηρεσίες ( ). Η εφαρμογή του σημείου αναφοράς που είναι ο τόπος όπου εκτελούνται οι δραστηριότητες είναι περαιτέρω πολύ περισσότερο σύμφωνη προς τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ πρέπει να καταβάλλεται στον τόπο καταναλώσεως ( ). Στον βαθμό που ο προσδιορισμός του τόπου όπου εκτελούνται (και καταναλώνονται) οι δραστηριότητες ουδεμία εγείρει δυσχέρεια, όπως συμβαίνει εν προκειμένω, δεν μπορεί να δικαιολογείται η επάνοδος στην αναπληρωματική κατηγορία του άρθρου 9, παράγραφος 1 ( ).

31. Η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, παρέχει σημείο αναφοράς σαφώς διαυγέστερο και πλέον εύχρηστο έναντι εκείνου του άρθρου 9, παράγραφος 1, για τον εντοπισμό της παροχής εν προκειμένω. Η αναπληρωματική αυτή κατηγορία, όπως πρόκειται να εξετάσω, απαιτεί σύνθετη ανάλυση (με αβέβαιη έκβαση) ως προς το αν δεδομένη εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στον τόπο όπου προβαίνει στην παροχή υπηρεσιών και, σε καταφατική περίπτωση, αν η μόνιμη αυτή εγκατάσταση υπερισχύει του τόπου όπου η εταιρία εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της. Οι επιτακτικοί λόγοι ασφαλείας δικαίου δεν συνηγορούν υπέρ της επιλογής της πλέον στρεβλής οδού για τον προσδιορισμό του τόπου εκτελέσεως της παροχής υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών, οσάκις είναι εφικτή σαφέστερη και λογικότερη λύση και, επιπλέον, οσάκις είναι περισσότερο σύμφωνη με τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ πρέπει να καταβάλλεται στον τόπο της καταναλώσεως.

32. Προσθέτω ότι η εφαρμογή εν προκειμένω του κανόνα του τόπου της εγκαταστάσεως του παρέχοντος υπηρεσίες θα συνεπαγόταν ανεπιθύμητες συνέπειες από απόψεως στρεβλώσεως του ανταγωνισμού και επαναπροσδιορισμού του τόπου της έδρας των οικονομικών δραστηριοτήτων του εν λόγω παρέχοντος υπηρεσίες ( ). Πράγματι, παρά το ότι παρόμοιες υπηρεσίες παρέχονται σε τελικούς καταναλωτές εντός κράτους μέλους και καταναλώνονται εκεί, οι εν λόγω υπηρεσίες θα υπέκειντο στο καθεστώς του ΦΠΑ του κράτους του παρέχοντος υπηρεσίες. Τούτο θα αποτελούσε κίνητρο για τους παρέχοντες παρόμοιες υπηρεσίες να μεταφέρουν την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του σε εδάφη χαμηλής φορολογήσεως. Όντως, θα γεννούνταν καταστάσεις είτε μη φορολογήσεως των εγκατεστημένων εκτός του φορολογικού εδάφους της Κοινότητας παρεχόντων υπηρεσίες είτε φορολογήσεως εντός της Κοινότητας υπηρεσιών που παρέχονται και καταναλώνονται εκτός του κοινοτικού εδάφους.

33. Τέλος, σημειώνω ότι η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, εν προκειμένω δεν αντιστρατεύεται την εκδοθείσα επί της προαναφερθείσας υποθέσεως Dudda απόφαση. Κανένας από τους παρεμβαίνοντες δεν προέβαλε παρόμοια περίπτωση αντιφάσεως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ( ) άλλ’ ούτε αποτελεί και δική μου πεποίθηση. Στη σκέψη 23 της ανωτέρω αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι «[…] το άρθρο 9, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας σκοπεί στο σύνολό του στη θέσπιση ενός ειδικού καθεστώτος για τις παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και των οποίων το κόστος υπεισέρχεται στην τιμή των αγαθών» ( ). Εντούτοις, η στάση του Δικαστηρίου πρέπει να νοηθεί υπό το φως των προσιδιαζουσών στην υπόθεση Dudda περιστάσεων, υπό την έννοια ότι επρόκειτό μόνο για τους υποκειμένους στον φόρο. Η επίδικη στα πλαίσια της υποθέσεως εκείνης παροχή αφορούσε μόνον τους υποκειμένους στον φόρο, πλην όμως ούτε από τη γραμματική ούτε από την τελολογική ανάγνωση της έκτης οδηγίας επιτρέπεται να συναχθεί το συμπέρασμα ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, δεν θα μπορούσε να εφαρμοστεί επί των παρεχομένων ψυχαγωγικών υπηρεσιών μεταξύ ενός υποκειμένου στον φόρο και ενός τελικού καταναλωτή.

34. Εν κατακλείδι, όταν μία εταιρία όπως η CI παρέχει υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών σε καταναλωτές εντός κράτους μέλους, μισθώνει δε και εκμεταλλεύεται εντός του κράτους αυτού τις μηχανές, πρέπει να θεωρείται ότι πραγματοποιεί παροχή ψυχαγωγικών υπηρεσιών εντός του οικείου κράτους μέλους, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας. Έπεται ότι στην παρούσα περίπτωση δεν μπορεί να γίνει δεκτή η εφαρμογή της αναπληρωματικής κατηγορίας του άρθρου 9, παράγραφος 1.

Η εφαρμογή του άρθρου 9, παράγραφος 1

35. Στην περίπτωση κατά την οποία το Δικαστήριο κρίνει ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, δεν τυγχάνει εφαρμογής στα πλαίσια της διαφοράς της κύριας δίκης, είναι αναγκαία η επιστροφή στο καθεστώς του άρθρου 9, παράγραφος 1, σύμφωνα με το οποίο ως τόπος της παροχής θεωρείται ο τόπος όπου ο παρέχων υπηρεσίες εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ή η μόνιμη εγκατάσταση από την οποία παρέχονται υπηρεσίες.

36. Το κείμενο του άρθρου 9, παράγραφος 1, είναι ενδεικτικό της αυτοτελείας των δύο κριτηρίων, και συγκεκριμένα «της μόνιμης εγκαταστάσεως» και «του τόπου όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του» ( ). Εν πάση περιπτώσει, το άρθρο 9, παράγραφος 1, ουδεμία παρέχει ένδειξη ως προς τον τρόπο συγκερασμού κατά την εφαρμογή των δύο αυτών σημείων αναφοράς στις περιπτώσεις εκείνες όπου δεν ορίζεται ο ίδιος τόπος ή στις δυσχερείς εκείνες περιπτώσεις όπου ένα μόνο από τα εν λόγω σημεία αναφοράς οδηγεί στον προσδιορισμό ενός τόπου εκτός του φορολογικού εδάφους της Κοινότητας, όπως στην προκείμενη περίπτωση.

37. Ο συσχετισμός μεταξύ των δύο σημείων αναφοράς, τα οποία, σύμφωνα με το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 1, αποκλείουν προφανώς το μεν το δε, αναγνωρίζεται σαφώς με τη νομολογία του Δικαστηρίου. Αφού διαπιστώνει προηγουμένως ότι ο γενικός στόχος του άρθρου 9 «[…] όπως συνάγεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 9, έστω και για ορισμένες μόνο συγκεκριμένες καταστάσεις, είναι η αποφυγή, αφενός μεν, των συγκρούσεων αρμοδιότητας, ικανών να οδηγήσουν σε διπλή φορολογία, αφετέρου δε της μη φορολογήσεως εσόδων» ( ) το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι «κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, το σημείο αυτό αναφοράς είναι κατά προτεραιότητα ο τόπος στον οποίο ο παρέχων τις υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του, υπό την έννοια ότι το να λαμβάνεται υπόψη άλλη εγκατάσταση, από την οποία πραγματοποιείται η παροχή, δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον παρά μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή από φορολογική άποψη λύση ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος» ( ).

38. Η προσέγγιση αυτή, σύμφωνα με την οποία η «μόνιμη εγκατάσταση» λογίζεται υπό τις προπεριγραφείσες συνθήκες ως σημείο αναφοράς παρεπόμενο έναντι εκείνου της «έδρας της οικονομικής δραστηριότητας», επαναβεβαιώθηκε ακολούθως από το Δικαστήριο με τις αποφάσεις της 2ας Μαΐου 1996 ( ), της 17ης Ιουλίου 1997 ( ) και της 20ής Φεβρουαρίου 1997 ( ).

39. Όσον αφορά τον ορισμό της εννοίας του «τόπου όπου ο παρέχων υπηρεσίες εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του», αυτή δεν εγείρει πραγματική δυσχέρεια ( ). Το ίδιο ισχύει για την εφαρμογή του στην παρούσα υπόθεση όπου ουδεμία υφίσταται σκιά αμφιβολίας ως προς το ότι η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας της CI βρίσκεται ασφαλώς στο Guernsey, ήτοι εκτός του φορολογικού εδάφους της Κοινότητας.

Η έννοια της «μόνιμης εγκαταστάσεως από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας

40. Η ερμηνεία της εννοίας «μόνιμη εγκατάσταση» εγείρει προβλήματα. Επ’ ευκαιρία της υποθέσεως Berkholz, το Δικαστήριο καθόρισε τα πρόσφορα για την ερμηνεία της εννοίας κριτήρια αποφαινόμενο ότι δεδομένη παροχή υπηρεσιών δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι χωρεί από μόνιμη εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, παρά μόνον αν η τελευταία εμφανίζει «μία τουλάχιστον συνοχή, εφόσον δηλαδή υπάρχει σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή των συγκεκριμένων υπηρεσιών ( ). Κατόπιν αυτού, το Δικαστήριο συνήγαγε ότι «η εγκατάσταση αυτών των συσκευών που λειτουργούν ως παιχνίδια επί πλοίων θαλάσσης, οι οποίες συντηρούνται κατά μη τακτά χρονικά διαστήματα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μόνιμη εγκατάσταση» ( ). Το γεγονός της παντελούς απουσίας προσωπικού υπηρετούντος σε μόνιμη βάση με σκοπό την παροχή υπηρεσιών μέσω αυτόματων συσκευών τυχερών παιχνιδιών επί πλοίων ήταν αποφασιστικής σημασίας για την απόρριψη του ενδεχομένου να πρόκειται για «μόνιμη εγκατάσταση», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1.

41. Εν πάση περιπτώσει, το Δικαστήριο το μόνο που έκρινε ότι έπρεπε να συντρέχει ήταν «ελάχιστη συνοχή» ως προς την εγκατάσταση, και ούτε περισσότερο ούτε λιγότερο, τα «αναγκαία» για την παροχή των υπηρεσιών μέσα σε μόνιμη βάση. Το Δικαστήριο δεν επέβαλε ως προκαταρκτική προϋπόθεση για την ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως ο παρέχων υπηρεσίες να διαθέτει σε συγκεκριμένο τόπο και σε μόνιμη βάση όλο το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο και βρίσκεται στη διάθεσή του. Κατά την άποψή μου, τούτο ισοδυναμεί με τη θέσπιση ελαχίστων κριτηρίων για τον προσδιορισμό του αν, υπό δεδομένες περιστάσεις, υφίσταται «μόνιμη εγκατάσταση», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, τούτο δε διευκρινίστηκε και επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο με μεταγενέστερες αποφάσεις, και συγκεκριμένα με τις προαναφερθείσες αποφάσεις ARO Lease and DFDS.

42. Η υπόθεση ARO Lease αφορούσε την άσκηση δραστηριοτήτων χρηματοδοτικής μισθώσεως επιβατικών αυτοκινήτων εκ μέρους ολλανδικής εταιρίας σε καταναλωτές εγκατεστημένους στο Βέλγιο. Η μόνη φυσική παρουσία στις Κάτω Χώρες της εν λόγω εταιρίας συνίστατο σε ανεξαρτήτους μεσίτες οι οποίοι έφερναν απλώς σε επαφή τους πελάτες με την ARO Lease. Τα ανεξάρτητα αυτά ενδιάμεσα πρόσωπα δεν μεσολαβούσαν ούτε για τη σύναψη ούτε κατά την εκτέλεση των συμβάσεων χρηματοδοτικής μισθώσεως, η κατάρτιση και σύναψη των οποίων χωρούσε στις Κάτω Χώρες όπου είχε εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς της η ARO Lease. Επιπλέον, όπως επισήμανε το Δικαστήριο, η ολλανδική εταιρία leasing «δεν διαθέτει […] ούτε γραφείο ούτε χώρο φυλάξεως των αυτοκινήτων» στο Βέλγιο ( ). Στην αλληλουχία αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι «όταν μια εταιρία leasing δεν διαθέτει σε ένα κράτος μέλος ούτε προσωπικό ούτε μόνιμη σε επαρκή βαθμό δομή που να καθιστά δυνατή την κατάρτιση συμβάσεων ή τη λήψη διοικητικών αποφάσεων περί τη διαχείριση, […] δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος αυτό» ( ).

43. Η υπόθεση DFDS εντάσσεται στην ίδια νομολογιακή γραμμή, μολονότι επεκτείνεται περισσότερο επί ορισμένων σημείων που προτίθεμαι να εξετάσω ακολούθως. Στην υπόθεση εκείνη, η βρετανική θυγατρική εταιρία μιας δανικής εταιρίας δραστηριοποιούνταν ως εμπορικός πράκτορας για λογαριασμό της μητρικής εταιρίας, προσφέροντας οργανωμένα εκ μέρους της τελευταίας ταξίδια. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η βρετανική θυγατρική εταιρία αποτελούσε μόνιμη εγκατάσταση της δανικής μητρικής εταιρίας. Για να καταλήξει στο συμπέρασμα αυτό, το Δικαστήριο στηρίχθηκε στο γεγονός ότι «οι εγκαταστάσεις της αγγλικής θυγατρικής, η οποία έχει τη δική της νομική προσωπικότητα, ανήκουν στην ίδια και όχι στην DFDS [τούτο όμως δεν αρκεί αφεαυτού] προς απόδειξη του ότι η πρώτη δεν εξαρτάται πράγματι από τη δεύτερη. Αντιθέτως, από τα στοιχεία της διατάξεως περί παραπομπής και ιδίως από την κατοχή εκ μέρους της DFDS του συνόλου του εταιρικού κεφαλαίου της θυγατρικής εταιρίας της και από τις διάφορες συμβατικές υποχρεώσεις που επιβλήθηκαν σ’ αυτήν από τη μητρική της εταιρία προκύπτει ότι η εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία ενεργεί ως απλός βοηθός αυτής της τελευταίας» ( ). Κατόπιν αυτού, η βρετανική θυγατρική εταιρία εμφάνιζε τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της «μόνιμης εγκαταστάσεως», σύμφωνα με τα κριτήρια της αποφάσεως Berkholz, ώστε να «εμφανίζει την απαιτούμενη ελάχιστη συνοχή όσον αφορά το ανθρώπινο και το τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαία» ( ).

44. Όπως αναγνώρισε ρητώς το Δικαστήριο με την απόφαση DFDS, «Πρέπει να υπομνηστεί συναφώς […] ότι θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ συνιστά το να λαμβάνεται υπόψη η οικονομική πραγματικότητα» ( ). Φρονώ ότι εν προκειμένω απαιτείται η ανάλυση της καταστάσεως ώστε να λαμβάνεται ιδιαίτερα υπόψη η οικονομική και εμπορική πραγματικότητα της συγκεκριμένης περιπτώσεως.

45. Υπό το πρίσμα αυτό και λαμβάνοντας υπόψη την προμνησθείσα νομολογία, παρίσταται προφανές, όπως υπογράμμισε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι εν προκειμένω οι υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών που είναι εγκατεστημένες στις «αίθουσες αυτομάτων παιχνιδιών», όπως προπεριέγραψα, παρέχονται από μόνιμες εγκαταστάσεις εντός του Ηνωμένου Βασιλείου. Συναφώς, συμμερίζομαι την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, η οποία ισχυρίζεται, στο πλαίσιο των γραπτών παρατηρήσεών της, ότι καθοριστικό ρόλο πρέπει να διαδραματίζει η εξωτερική αντίληψη των καταναλωτών. Πράγματι, οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών περί των οποίων πρόκειται είναι εγκατεστημένες σε μόνιμη βάση εντός καταστημάτων αποκλειστικά προς τον σκοπό αυτό, υπό την εμπορική έννοια των «αιθουσών αυτομάτων παιχνιδιών», ήτοι αποβλέποντας στη δημιουργία ενός ενιαίου ευχάριστου περιβάλλοντος για τους παίκτες. Τα εν λόγω καταστήματα παραμένουν ανοικτά κατά το σύνηθες ωράριο, όπως οποιαδήποτε άλλη εμπορική εγκατάσταση, ενώ υπάρχει σε μόνιμη βάση προσωπικό προς εξυπηρέτηση της πελατείας και επιτήρηση των καταστημάτων και των μηχανών.

46. Η παρουσία του ανθρώπινου αυτού στοιχείου, ιδίως, είναι σημαντική για τη διάκριση της παρούσας υποθέσεως από την κατάσταση που επικρατούσε στην υπόθεση Berkholz. Η μόνιμη αυτή ανθρώπινη παρουσία στα καταστήματα προσδίδει το στοιχείο της μονιμότητας στις παρεχόμενες εκ μέρους της CI υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών εντός των αιθουσών αυτομάτων παιχνιδιών, ώστε να μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι εν λόγω υπηρεσίες παρέχονται εντός «μονίμων εγκαταστάσεων» κειμένων στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επιπλέον, και ακόμη σημαντικότερο, οι εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις δεν βρίσκονται επί πλοίων ανοικτής θάλασσας που μετακινούνται από χώρα σε χώρα, γεγονός που θα μπορούσε να δικαιολογήσει την επιλογή της έδρας του παρέχοντος την οικονομική δραστηριότητα η οποία κείται στο φορολογικό έδαφος της Κοινότητας.

47. Άρα, στην προκειμένη περίπτωση το ζητούμενο δεν είναι αν οι υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών παρέχονται εντός των εγκατεστημένων στο Ηνωμένο Βασίλειο μονίμων εγκαταστάσεων. Το ζητούμενο είναι αν οι εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις πρέπει να θεωρούνται ως μόνιμες εγκαταστάσεις της CI κείμενες εντός του Ηνωμένου Βασιλείου.

48. Η Βρετανική και η Ιρλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, διατυπώνουν την άποψη ότι η CI διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις στο Ηνωμένο Βασίλειο. Αντιθέτως, η CI υποστηρίζει ότι και μόνον η παρουσία της στο Ηνωμένο Βασίλειο χωρεί υπό τη μορφή απλώς και μόνο μηχανών τυχερών παιχνιδιών, η μίσθωση και εκμετάλλευση των οποίων χωρεί εντός των καταστημάτων όπου η ίδια έχει την άδεια να παρέχει υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών. Σύμφωνα με το βασικό αυτό επιχείρημα, για να διαθέτει η ίδια η CI μόνιμη εγκατάσταση στο Ηνωμένο Βασίλειο θα έπρεπε η ίδια να διαθέτει εκεί το σύνολο των αναγκαίων ανθρώπινων και υλικών πόρων. Δεν συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Επί του βασικού αυτού ζητήματος του προσδιορισμού των μέσων τα οποία πρέπει να διαθέτει στο Ηνωμένο Βασίλειο η CI προκειμένου οι υφιστάμενες μόνιμες εγκαταστάσεις να μπορούν να θεωρούνται ως δικές της είναι όλως διαφωτιστικές οι αποφάσεις ARO Lease και DFDS.

49. Υπενθυμίζω ότι στην υπόθεση ARO Lease το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου να συναχθεί ότι ο παρέχων υπηρεσίες διαθέτει «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, αρκεί να «διαθέτει σε ένα κράτος μέλος […] προσωπικό [ή] μόνιμη σε επαρκή βαθμό δομή που να καθιστά δυνατή την κατάρτιση συμβάσεων». Ουδόλως είναι αναγκαίο το εργαζόμενο στις αίθουσες των αυτομάτων παιχνιδιών προσωπικό να είναι ίδιο προσωπικό της CI προκειμένου να καταστεί δυνατόν να συναχθεί ότι ανήκουν στην ίδια οι υφιστάμενες μόνιμες εγκαταστάσεις. Επιπλέον, όπως παρατήρησε ορθώς η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της και κατά τη συζήτηση ακροατηρίου, η αναγκαία «δομή» ποικίλλει κατ’ ανάγκη με γνώμονα τον εμπλεκόμενο τομέα δραστηριότητας.

50. Στα πλαίσια της υποθέσεως DFDS, η εταιρία που δραστηριοποιούνταν στο Ηνωμένο Βασίλειο, αν και θυγατρική, είχε τη δική της νομική προσωπικότητα, διακριτή από εκείνη της δανικής μητρικής εταιρίας. Στην παρούσα υπόθεση, οι αδελφές της CI εταιρίες είναι επίσης διακριτές της τελευταίας νομικές οντότητες. Μολοντούτο, το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση DFDS ότι η βρετανική θυγατρική εξομοιωνόταν με μόνιμη εγκατάσταση στο Ηνωμένο Βασίλειο της δανικής εταιρίας. Η δανική εταιρία δεν διέθετε η ίδια προσωπικό στο Ηνωμένο Βασίλειο και δεν διέθετε εκεί καταστήματα ( ). Πάντως, με σειρά συμβάσεων που συνήψε με τη βρετανική θυγατρική, ενεργούσα υπό την ιδιότητά της ως πράκτορος, η δανική εταιρία διέθετε τα αναγκαία μέσα σε ανθρώπινο και τεχνικό υλικό προκειμένου να προβαίνει στο Ηνωμένο Βασίλειο στις δικές της παροχές υπηρεσιών, συνισταμένων στην οργάνωση τουριστικών περιηγήσεων. Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι «η εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο εταιρία ενεργεί ως απλός βοηθός της [μητρικής εταιρίας]» ( ).

51. Κατά την άποψή μου, η παρούσα υπόθεση είναι ακόμα σαφέστερη καθιστώντας περιττή την εξέταση των σχέσεων εξαρτήσεως μεταξύ CI και των αδελφών εταιριών της. Στην πραγματικότητα, σε αντίθεση με τη βρετανική θυγατρική της DFDS έναντι της βρετανικής μητρικής εταιρίας της, η Services και το προσωπικό της, όπως και η Machines και άλλοι ανεξάρτητοι προμηθευτές, εκπληρούν βοηθητικά καθήκοντα στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών.

52. Η παρούσα υπόθεση υπαγορεύει τη θεμελιώδη διάκριση μεταξύ δύο κατηγοριών μέσων: αφενός, εκείνων που είναι κατ’ ανάγκη υπό την άμεση εξάρτηση του παρέχοντος υπηρεσίες σε ορισμένο τόπο ώστε να μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι η μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται εκεί είναι δική του· αφετέρου, τα μέσα που, μολονότι προσδίδουν χαρακτήρα μονιμότητας σε μια εγκατάσταση, αλλά δεν βρίσκονται υπό την άμεση εξάρτηση του παρέχοντος υπηρεσίες, ουδόλως αλλοιώνουν το συμπέρασμα ότι η μόνιμη εγκατάσταση είναι μετά βεβαιότητος εκείνη του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Η πρώτη κατηγορία περιλαμβάνει τα μέσα που εμπλέκονται άμεσα κατά την παροχή της επίδικης υπηρεσίας, ήτοι η σύναψη και εκτέλεση συμβάσεων με την πελατεία, πτυχή αναγκαία για την πραγματοποίηση της παροχής. Μόνο τα μέσα αυτά οφείλουν να τελούν υπό την άμεση εξάρτηση του παρέχοντος τις υπηρεσίες προκειμένου να συναχθεί ότι η μόνιμη εγκατάσταση από όπου εκτελούνται οι υπηρεσίες είναι όντως η δική του, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1.

53. Στην πραγματικότητα, το να ζητείται, όπως το πράττει εν προκειμένω η CI, τα πρόσωπα, η παρουσία των οποίων αποτελεί σημαντικό στοιχείο προσδώσεως της μονιμότητας σε μία εγκατάσταση, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, να πρέπει να απασχολούνται άπαντα από τον παρέχοντα υπηρεσίες ή να είναι ευθέως εξαρτημένα από αυτόν θα οδηγούσε σε παράλογα αποτελέσματα. Αρκεί να υπενθυμίσω την περίπτωση μιας εγκαταστάσεως όπου το προσωπικό ασφαλείας είναι το μόνο που κατέχει τα κλειδιά της και είναι επιφορτισμένο με το να ανοίγει και να κλείνει το κατάστημά της σε συγκεκριμένες ώρες. Ασφαλώς, τα πρόσωπα αυτά είναι απαραίτητα να διασφαλίζουν το ότι η εγκατάσταση δεν λειτουργεί απλώς κατά περιόδους. Δικαιούνται να θεωρούνται ως ανθρώπινο δυναμικό, η μόνιμη παρουσία του οποίου είναι απαραίτητη για την παροχή εκ μέρους της εν λόγω εγκαταστάσεως υπηρεσιών, ώστε να της προσδίδουν και μόνιμο χαρακτήρα. Εν πάση περιπτώσει, θα ήταν απαράδεκτο η εν λόγω εγκατάσταση να παύει να θεωρείται ως μόνιμη εγκατάσταση του παρέχοντος υπηρεσίες για τον αποκλειστικό λόγο ότι ο τελευταίας αποφάσισε να αναθέσει την ασφάλεια της εγκαταστάσεως σε τρίτη, ανεξάρτητη, επιχείρηση.

54. Σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε το εθνικό δικαστήριο, το προσωπικό των αιθουσών που είναι εξοπλισμένες με αυτόματα παιχνίδια εκτελεί κυρίως καθήκοντα πρακτικής φύσεως όπως επί παραδείγματι η εξασφάλιση μουσικής υποκρούσεως, η διάθεση αναψυκτικών και η αλλαγή χρημάτων προς εξυπηρέτηση των πελατών, το άδειασμα των κερματοδεκτών των μηχανών, η υποβοήθηση του έργου της πληρωμής υψηλών ποσών ως κερδών, η ασφάλεια, η συντήρηση και ούτω καθεξής. Οι εν λόγω δραστηριότητες που ασκούν οι Services, Machines και άλλοι για λογαριασμό της CI είναι κατά την άποψή μου παρεπόμενες σε σχέση με τις αποτελούσες αντικείμενο της υπό κρίση υποθέσεως υπηρεσίας με μηχανές τυχερών παιχνιδιών.

55. Πράγματι, προφανώς το προσωπικό των αιθουσών αυτομάτων παιχνιδιών δεν μεσολαβεί ευθέως στη σύναψη των συμβάσεων συμμετοχής των πελατών στα παιχνίδια μεταξύ αυτών και της CI ( ). Όντως, οι παρεχόμενες στον ιδιαίτερο τομέα των παιχνιδιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών υπηρεσίες στηρίζονται σε σιωπηρές συμβάσεις συναπτόμενες ευθέως μεταξύ κάθε πελάτη και της CI δια της μεσολαβήσεως των ιδίων των μηχανών. Οι εν λόγω συμβάσεις συνάπτονται και εκτελούνται στο σύνολό τους στο έδαφος του Ηνωμένου Βασιλείου κάθε φορά που ο πελάτης εισάγει κέρμα στη μηχανή τυχερών παιχνιδιών που εκμεταλλεύεται η CI ( ). Αν η ερμηνεία αυτή είναι ορθή, τότε οι μηχανές που μισθώνει και εκμεταλλεύεται η CI της παρέχουν, υπό την ιδιότητά τους ως αυτομάτων μηχανών, τη δυνατότητα να διασφαλίζει ευθέως υπέρ εκάστου πελάτη την παροχή στο Ηνωμένο Βασίλειο υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών ( ). Στον ιδιαίτερο αυτόν τομέα δραστηριοτήτων, οι μηχανές τυχερών παιχνιδιών είναι η μόνη αναγκαία υποδομή εντός των «αιθουσών αυτομάτων παιχνιδιών» που πρέπει να τελούν υπό την άμεση εξάρτηση της CI ώστε να μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι εκάστη των εν λόγω «αιθουσών αυτομάτων παιχνιδιών» όπου είναι εγκατεστημένες οι μηχανές της αποτελούν μόνιμη εγκατάσταση της CI.

56. Περαιτέρω, ενόψει των προεκτεθέντων και σε αντίθεση προς την άποψη της CI, οι πράγματι ασκούμενες από αυτήν δραστηριότητες στο Guernsey δεν είναι προφανώς ούτε αυτές αποφασιστικής σημασίας για την παροχή των υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών προς κάθε πελάτη, παροχή η οποία μεσολαβεί αυτομάτως εντός των συνόρων του Ηνωμένου Βασιλείου μέσω εκάστης των μηχανών που μισθώνει και εκμεταλλεύεται η CI επί του οικείου εδάφους. Οι εφεσείουσες της κύριας δίκης υπογραμμίζουν με τις γραπτές παρατηρήσεις τους ότι το άρθρο 9, παράγραφος 1, στηρίζεται στον τόπο του παρέχοντος υπηρεσίες. Εντούτοις, αγνοούν το γεγονός ότι στον συγκεκριμένο τομέα δραστηριοτήτων η CI είναι πράγματι παρούσα, υπό την ιδιότητά της ως παρέχοντος υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών στο έδαφος του Ηνωμένου Βασιλείου όπου αυτή συνάπτει και εκτελεί τις συμβάσεις διεξαγωγής παιχνιδιών ευθέως με κάθε πελάτη μέσω των μηχανών που αυτή εκμεταλλεύεται εκεί, ενώ οι συναφείς προς την εν λόγω παροχή υπηρεσίες αποτελούν αντικείμενο συμβατικών διακανονισμών με άλλες εταιρίες. Υπό την έννοια αυτή, η CI διαθέτει στο Ηνωμένο Βασίλειο δομή τέτοια ώστε να καθίσταται «δυνατή η αυτοτελής παροχή των εν λόγω υπηρεσιών» ( ).

57. Εν συμπεράσματι, εταιρία όπως η CI, η οποία, υπό περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, διασφαλίζει ευθέως στους πελάτες της την παροχή υπηρεσιών με μηχανές τυχερών παιχνιδιών μέσω αυτών που η ίδια μισθώνει και εκμεταλλεύεται σε καταστήματα κείμενα εντός του Ηνωμένου Βασιλείου, με τη βοήθεια προσωπικού προερχομένου εκτός της εταιρίας που της διαθέτουν τρίτες εταιρίες προς εκτέλεση δευτερευουσών δραστηριοτήτων που είναι αναγκαίες για τον χαρακτηρισμό της παροχής ως διαρκούς, πρέπει να θεωρείται ως διαθέτουσα στο Ηνωμένο Βασίλειο εμπορική δομή, προικισμένη με τα ελάχιστα απαιτούμενα μέσα ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει εκεί «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

Η επιλογή ως τόπου παροχής υπηρεσιών μεταξύ «της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες» και της «μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας

58. Έχοντας συναγάγει ότι η CI διαθέτει μόνιμες εγκαταστάσεις στο Ηνωμένο Βασίλειο, επιβάλλεται να προσδιοριστεί αν το συγκεκριμένο σημείο αναφοράς υπερισχύει εκείνου της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας. Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι «κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, το συγκεκριμένο σημείο αναφοράς είναι κατά προτεραιότητα ο τόπος στον οποίο ο παρέχων υπηρεσίες έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητας του, υπό την έννοια ότι το να λαμβάνεται υπόψη άλλη εγκατάσταση, από την οποία πραγματοποιείται η παροχή, δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον παρά μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η αναφορά στην έδρα δεν οδηγεί σε ορθή λύση από φορολογική άποψη ή δημιουργεί σύγκρουση αρμοδιότητας με άλλο κράτος μέλος» ( ). Στα πλαίσια της παρούσας υποθέσεως, δεν υφίσταται σύγκρουση με άλλο κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, το ερώτημα συνίσταται στο αν το γεγονός της επιλογής της έδρας ως σημείου αναφοράς οδηγεί σε «ορθή λύση από φορολογική άποψη» ή όχι.

59. Ασφαλώς, οφείλουμε να δεχτούμε ότι «εναπόκειται στις φορολογικές αρχές των κρατών μελών να προσδιορίσουν, στο πλαίσιο των δυνατοτήτων που προσφέρει η οδηγία, ποιο είναι το προσφορότερο από φορολογική άποψη σημείο αναφοράς για μια συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών» ( ). Επιπλέον, σύμφωνα με τα προαναφερθέντα, ο γενικός εισαγγελέας La Pergola διευκρίνισε ότι «το Δικαστήριο καλείται να εξηγήσει και να ελέγξει τις προϋποθέσεις που θα οδηγήσουν στην προτίμηση του ενός ή του άλλου κριτηρίου» ( ). Άρα, ουδεμία υφίσταται απαγόρευση οι εθνικές αρχές να επιλέγουν τη μόνιμη εγκατάσταση ως σημείο αναφοράς αν αυτό της έδρας οδηγεί σε παράλογα αποτελέσματα. Στον βαθμό που ένα τέτοιο παράλογο αποτέλεσμα θα μπορούσε να ανακύψει στην παρούσα υπόθεση, οι αρχές θα έπρεπε να έχουν το δικαίωμα να επιλέξουν ως σημείο αναφοράς τον τόπο της μόνιμης εγκαταστάσεως και όχι εκείνο της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες.

60. Οσάκις το Δικαστήριο θέτει τα κριτήρια προκειμένου να προσδιοριστεί αν η επιλογή ως σημείου αναφοράς της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας οδηγεί σε παράλογο αποτέλεσμα από φορολογική άποψη απαιτεί να χωρεί προηγουμένως ανάλυση των συνεπειών καθώς και εξέτασή τους υπό το φως των στόχων του ΦΠΑ. Στα πλαίσια της υποθέσεως Berkholz, το κριτήριο αυτό δεν συνέτρεχε λόγος να εφαρμοστεί επειδή οι εγκατεστημένες επί πλοίων μηχανές τυχερών παιχνιδιών δεν αποτελούσαν μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1.

61. Αντιθέτως, στα πλαίσια της υποθέσεως DFDS, χώρησε παρόμοια εξέταση του ορθολογικού χαρακτήρα των αποτελεσμάτων από φορολογική άποψη. Κατόπιν αυτού, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο από φορολογική άποψη σύνδεσμος με την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του ενός οργανωτή τουριστικών περιηγήσεων, περιλαμβανομένων εκείνων που παρέχονται εντός άλλων κρατών μελών μέσω επιχειρήσεων που ενεργούν επ’ ονόματί του, δεν θα αποτελούσε ορθολογική λύση από φορολογικής απόψεως. Εν τοις πράγμασι, «η συστηματική εφαρμογή της λύσεως της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας θα μπορούσε εξάλλου να οδηγήσει σε στρεβλώσεις του ανταγωνισμού στο μέτρο που θα ενεθάρρυνε τις επιχειρήσεις που ασκούν δραστηριότητες εντός ενός κράτους μέλους να ορίσουν την έδρα τους, προκειμένου να αποφύγουν τη φορολογία, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους το οποίο έχει κάνει χρήση της δυνατότητας διατηρήσεως της απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις συγκεκριμένες παροχές» ( ).

62. Θα προσέθετα ότι εν πάση περιπτώσει το Δικαστήριο έκρινε ήδη με την απόφαση Berkholz ότι οι εγκατεστημένες επί πλοίων μηχανές δεν ήταν δυνατόν να αποτελούν μόνιμη εγκατάσταση, «ιδίως όταν η μόνιμη έδρα του έχοντος την εκμετάλλευση των συσκευών αυτών αποτελεί κατάλληλο σημείο αναφοράς για την επιβολή της φορολογίας» ( ). Την ίδια προσέγγιση ακολούθησε το Δικαστήριο και στην υπόθεση Faaborg-Gelting, αντικείμενο της οποίας ήταν ο προσδιορισμός του τόπου όπου πραγματοποιούνταν η παροχή υπηρεσιών εστιάσεως επί πλοίων που εκτελούσαν δρομολόγια μεταξύ Γερμανίας και Δανίας. Παρά το γεγονός ότι οι αναγκαίοι ανθρώπινοι τεχνικοί πόροι ήσαν παρόντες επί του σκάφους σε μόνιμη βάση, όπως υπαγορεύει η απόφαση Berkholz, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο τόπος όπου ο παρέχων τις υπηρεσίες εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του συνιστά το κατάλληλο σημείο αναφοράς, «ειδικώς όταν, όπως στην κρίση περίπτωση, η μόνιμη έδρα του εκμεταλλευομένου το πλοίο παρέχει λυσιτελές από φορολογικής απόψεως σημείο αναφοράς» ( ). Το Δικαστήριο επέλεξε προδήλως ως αποφασιστικής σημασίας πτυχή το ότι η υπαγωγή των μηχανών τυχερών παιχνιδιών και των υπηρεσιών εστιάσεως στο σύστημα του ΦΠΑ δεν διακυβευόταν υπό τις ιδιαίτερες συνθήκες των δύο αυτών υποθέσεων. Αν στις εν λόγω περιπτώσεις οι παρέχοντες υπηρεσίες είχαν αποφασίσει να εγκαταστήσουν την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων τους εκτός του εδάφους της Κοινότητας, τότε η εφαρμογή του εν λόγω σημείου αναφοράς θα ήγειρε ασφαλώς πλείονα ερωτηματικά.

63. Όσον αφορά την παρούσα υπόθεση, τόσο η Βρετανική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή θεώρησαν με τις γραπτές παρατηρήσεις τους ότι ως αποτέλεσμα της εφαρμογής ότι σημείο αναφοράς είναι η έδρα της οικονομικής δραστηριότητας θα ήταν το ότι οι παρεχόμενες υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών, οι οποίες εκτελούνται στο Ηνωμένο Βασίλειο για καταναλωτές διαμένοντες εκεί, ουδαμώς θα υπέκειντο σε φορολογία τόσο στο Ηνωμένο Βασίλειο όσο και σε άλλο κράτος μέλος. Άρα, η ακολουθηθείσα επί της υποθέσεως DFDS συλλογιστική θα έπρεπε κατά μείζονα λόγο να ισχύει στην παρούσα υπόθεση δοθέντος ότι ο ΦΠΑ δεν μπορεί απλούστατα να επιβληθεί άνευ ετέρου στον τόπο όπου ο εκμεταλλευόμενος τις μηχανές (CI) εγκατέστησε την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του (Guernsey).

64. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή. Στην παρούσα υπόθεση, σε αντίθεση προς την κατάσταση που ίσχυε επί της υποθέσεως DFDS, δεν υφίσταται μόνον κίνδυνος εξωθήσεως των επιχειρήσεων να εγκαθιστούν την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων τους σε κράτη μέλη που έχουν τη δυνατότητα να διατηρούν σε ισχύ συστήματα ΦΠΑ ευνοϊκότερα για τις εν λόγω υπηρεσίες. Ο κίνδυνος εν προκειμένω συνίσταται στην ενθάρρυνση των επιχειρήσεων να μεταφέρουν την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων τους και να την εγκαθιστούν εκτός του εδάφους ΦΠΑ της Κοινότητας, συνεχίζοντας, όμως, παράλληλα να παρέχουν σε καταναλωτές που διαμένουν στο έδαφος αυτό τις υπηρεσίες τους από μόνιμες εγκαταστάσεις κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

65. Σε αντίθεση προς τη στάση των εφεσειουσών της κύριας δίκης, δεν αντιλαμβάνομαι πώς η προτεινόμενη για την παρούσα υπόθεση προσέγγιση, ήτοι η μη επιλογή της εφαρμογής του κριτηρίου του τόπου της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας, θα οδηγούσε σε παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας και θα στρέβλωνε τον ανταγωνισμό. Εκείνο που θα συνέβαινε θα ήταν το αντίθετο. Ο παρέχων υπηρεσίες όπως αυτές της CI, μολονότι έχει ένα κοινό σημείο με τους λοιπούς, και συγκεκριμένα το γεγονός ότι παρέχει ισοδύναμες υπηρεσίες για πελάτες εντός κράτους μέλους από μόνιμες εγκαταστάσεις σε αυτά, δεν υπόκειται στην υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στον βαθμό που η έδρα της δραστηριότητάς του μεταφέρεται σε τόπο εκτός του από απόψεως ΦΠΑ εδάφους της Κοινότητας. Το πρόβλημα που θέτει η συλλογιστική των εφεσειουσών της κύριας δίκης έγκειται στο ότι αγνοεί εσφαλμένως το γεγονός ότι, όπως προανέφερα, η CI δεν έχει μόνιμες εγκαταστάσεις στο Ηνωμένο Βασίλειο από όπου εκτελούνται υπηρεσίες μέσω μηχανών τυχερών παιχνιδιών στους διαμένοντες εκεί.

66. Κατόπιν αυτού, προτείνω στο Δικαστήριο, επικουρικώς, σε περίπτωση κατά την οποία το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, θα κρινόταν ως ανεφάρμοστο, να δώσει στα υποβληθέντα ερωτήματα απάντηση υπό την έννοια ότι, αν επιχείρηση εγκατεστημένη εκτός του εδάφους κράτους μέλους παρέχει ευθέως σε πελάτες της υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών εντός του οικείου κράτους μέλους, μέσω μηχανών που μισθώνει και εκμεταλλεύεται εντός καταστημάτων που κείνται εκεί, με τη βοήθεια βοηθητικού προσωπικού που θέτουν στη διάθεσή της τρίτες εταιρίες για να εκτελέσουν παρεπόμενα καθήκοντα που είναι αναγκαία προκειμένου να προσδοθεί στην παροχή μόνιμος χαρακτήρας, πρέπει να λογίζεται ως διαθέτουσα εντός του οικείου κράτους μέλους εμπορική δομή προικισμένη με ελάχιστα απαιτούμενα μέσα ώστε να μπορεί να θεωρηθεί ως έχουσα εκεί «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας. Επιπλέον, υπό παρόμοιες περιστάσεις, η εν λόγω επιχείρηση υπόκειται στον ΦΠΑ εντός του κράτους μέλους όπου κείται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.

67. Ενόψει των προεκτεθέντων, δεν συντρέχει λόγος απαντήσεως εκ μέρους του Δικαστηρίου επί των επικουρικών ερωτημάτων σχετικών με τις έννοιες των παροχών, της οικονομικής δραστηριότητας, της ταυτότητας των παρεχόντων υπηρεσίες και της ενδεχόμενης εφαρμογής της θεωρίας περί καταχρήσεως δικαιώματος στα πλαίσια της κύριας δίκης.

III – Πρόταση

68. Προτείνω, λοιπόν, στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση επί των υποβληθέντων ερωτημάτων:

«Οσάκις επιχείρηση εγκατεστημένη εκτός του εδάφους κράτους μέλους εκτελεί υπηρεσίες με μηχανές τυχερών παιχνιδιών για πελάτες εντός του οικείου κράτους μέλους, μέσω μηχανών τυχερών παιχνιδιών που μισθώνει και εκμεταλλεύεται η ίδια εκεί, πρέπει να θεωρείται ως εκτελούσα υλικώς υπηρεσίες ψυχαγωγίας εντός του οικείου κράτους μέλους κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση».