Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 26ης Ιουνίου 1997. - Careda SA (C-370/95), Federación nacional de operadores de máquinas recreativas y de azar (Femara) (C-371/95) και Asociación española de empresarios de máquinas recreativas (Facomare) (C-372/95) κατά Administración General del Estado. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Audiencia Nacional - Ισπανία. - Φόροι επί της εκμεταλλεύσεως μηχανών παιχνιδιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Μετακύλιση στον καταναλωτή. - Συνεκδικασθείσες υποθέσεις C-370/95, C-371/95 και C-372/95.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-03721



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόρος κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Απαγόρευση επιβολής άλλων εθνικών φόρων που να έχουν τον χαρακτήρα φόρων κύκλου εργασιών - Σκοπός - Έννοια των «φόρων κύκλου εργασιών» - Φόρος επί παιχνιδιών και στοιχημάτων που μετακυλίεται στον καταναλωτή, για τη μετακύλιση του οποίου δεν γίνεται ρητή μνεία στον εθνικό νόμο ούτε καταγράφεται σε τιμολόγιο ή σε έγγραφο επέχον θέση τιμολογίου - Εμπίπτει

(Οδηγία του Συμβουλίου 77/388, άρθρο 33)

Περίληψη

Δεδομένου ότι σκοπός του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388 περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών είναι να μην επιτρέψει την διατάραξη της λειτουργίας του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας από φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία αγαθών και την παροχή υπηρεσιών και επιβάλλονται στις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο ανάλγο προς τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ο χαρακτηρισμός ενός εθνικού φόρου και, επομένως, η εκτίμηση περί του αν συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο πρέπει να πραγματοποιείται όχι μόνο σε συνάρτηση με το γράμμα των ισχυουσών εθνικών διατάξεων, αλλά και σε συνάρτηση με τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του και, ιδίως, με τη δυνατότητα μετακυλίσεώς του στους καταναλωτές. Συνεπώς, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεν είναι αναγκαίο να προβλέπει ρητώς η ισχύουσα επ' αυτού εθνική νομοθεσία ότι μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές.

Εξάλλου, για να έχει ένας τέτοιος φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεν είναι αναγκαίο να αναφέρεται γραπτώς η μετακύλισή του στους καταναλωτές σε τιμολόγιο ή ανάλογο έγγραφο. Για την εφαρμογή της ανωτέρω διατάξεως, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να επαληθεύσει αν ο επίμαχος φόρος επιβαρύνει την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο ανάλογο προς τον φόρο προστιθέμενης αξίας, εξετάζοντας προς τούτο αν έχει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του. Αυτό συμβαίνει αν έχει γενικό χαρακτήρα, αν είναι ανάλογος προς την τιμή των υπηρεσιών, αν εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής καθώς και αν επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών.

Διάδικοι

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-370/95, C-371/95 και C-372/95,

που έχουν ως αντικείμενο αιτήσεις της Audiencia Nacional (Ισπανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με τις οποίες ζητείται, στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Careda SA (C-370/95),

Federaciσn nacional de operadores de mαquinas recreativas y de azar (Femara) (C-371/95),

Asociaciσn espaρola de empresarios de mαquinas recreativas (Facomare) (C-372/95)

και

Administraciσn General del Estado,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους J. C. Moitinho de Almeida, πρόεδρο τμήματος, C. Gulmann, D. A. O. Edward, J.-P. Puissochet και Μ. Wathelet (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Lιger

γραμματέας: H. A. Rόhl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Careda SΑ και η Federaciσn nacional de operadores de mαquinas recreativas y de azar (Femara), εκπροσωπούμενες από τον Miguel Αngel Garcνa Campos, δικηγόρο Μαδρίτης,

- η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον Alberto Josι Navarro Gonzαlez, γενικό διευθυντή της υπηρεσίας νομικού και θεσμικού συντονισμού επί κοινοτικών υποθέσεων, επικουρούμενο από την Gloria Calvo Dνaz, abogado del Estado, της νομικής υπηρεσίας του κράτους,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον Miguel Dνaz-Llanos La Roche, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Careda SΑ και της Federaciσn nacional de operadores de mαquinas recreativas y de azar (Femara), εκπροσωπουμένων από τον Miguel Αngel Garcνa Campos, επικουρούμενο από τον Zornoza Pιrez, καθηγητή νομικής του Πανεπιστημίου Carlos III της Μαδρίτης, της Ισπανικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Luis Pιrez de Ayala Becerril, abogado del Estado, της νομικής υπηρεσίας του κράτους, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον Carlos Gσmez de la Cruz, μέλος της Νομικής Υπηρεσίας, κατά τη συνεδρίαση της 16ης Ιανουαρίου 1997,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 27ης Φεβρουαρίου 1997,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διατάξεις της 4ης Ιουλίου (C-370/95), της 13ης Σεπτεμβρίου (C-371/95) και της 15ης Νοεμβρίου (C-372/95) 1995, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 30 Νοεμβρίου 1995, η Audiencia Nacional υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Careda SΑ (στο εξής: Careda) και της Administraciσn General del Estado (ισπανικό Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών) σχετικά με πράξη βεβαιώσεως προσθέτου φόρου επί τυχερών παιχνιδιών και στοιχημάτων, ο οποίος προβλέπεται από το άρθρο 38, παράγραφος 2, σημείο 2, του νόμου 5/1990, της 29ης Ιουνίου 1990 (ΒΟΕ της 30ής Ιουνίου 1990, στο εξής: νόμος 5/1990), και στο πλαίσιο δύο αιτήσεων ακυρώσεως που άσκησαν η Federaciσn nacional de operadores de mαquinas recreativas y de azar (στο εξής: Femara) και η Asociaciσn espaρola de empresarios de mαquinas recreativas (στο εξής: Facomare) κατά της υπουργικής αποφάσεως 23472, της 6ης Σεπτεμβρίου 1990 (ΒΟΕ της 22ας Σεπτεμβρίου 1990, στο εξής: απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 1990), η οποία συνιστά εν μέρει τη νομική βάση του προμνησθέντος φόρου.

3 Το βασιλικό διάταγμα νομοθετικού περιεχομένου 16/1977, της 25ης Φεβρουαρίου 1977 (ΒΟΕ της 7ης Μαρτίου 1977, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 16/1977), ρυθμίζει τα ποινικά, διοικητικά και φορολογικά ζητήματα των τυχερών παιχνιδιών και των στοιχημάτων στην Ισπανία. Μεταξύ άλλων, επέβαλε φόρο επί των τελευταίων (στο εξής: φόρος επί των παιχνιδιών) του οποίου το καθεστώς ορίζεται στο άρθρο 3 ως ακολούθως:

«Άρθρο 3. Ανεξαρτήτως των γενικών και τοπικών φόρων στους οποίους υπόκεινται, κατά την ισχύουσα νομοθεσία, οι εταιρίες ή επιχειρήσεις που ασκούν τις δραστηριότητες στις οποίες αναφέρεται το παρόν βασιλικό νομοθετικό διάταγμα, τα καζίνο και οι λοιποί εγκεκριμένοι για τη διοργάνωση παιχνιδιών χώροι ή εγκαταστάσεις υπόκεινται στον φόρο επί των παιχνιδιών, υπό τους ακόλουθους όρους:

1_ Γενεσιουργός λόγος: ο γενεσιουργός λόγος συνίσταται στη χορήγηση αδείας ή στην οργάνωση τυχερών παιχνιδιών.

2_ Υποκείμενοι στον φόρο: υπόκεινται στον φόρο οι διοργανωτές και οι επιχειρήσεις των οποίων οι δραστηριότητες περιλαμβάνουν την οργάνωση τυχερών παιχνιδιών.

Οι κύριοι και οι εκμεταλλευόμενοι τους χώρους όπου οργανώνονται τα παιχνίδια αυτά ευθύνονται εις ολόκληρον για την πληρωμή του φόρου.

3_ Φορολογική βάση: η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται από τα ακαθάριστα έσοδα των καζίνο από τα παιχνίδια ή από τα ποσά που οι παίκτες διαθέτουν για τη συμμετοχή τους στα παιχνίδια που διεξάγονται στους διαφόρους χώρους, εγκαταστάσεις ή σημεία όπου οργανώνονται τα τυχερά παιχνίδια και τα στοιχήματα.

Η βάση επιβολής προσδιορίζεται απ' ευθείας ή κατ' αποκοπή. Στην πρώτη περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο στις περιπτώσεις και κατά τον τρόπο που θα οριστεί με κανονιστικές διατάξεις.

4_ Φορολογικός συντελεστής: ο φορολογικός συντελεστής ισούται προς:

a) για τα καζίνο (...)

b) για τους λοιπούς χώρους, εγκαταστάσεις ή σημεία: 20 % της φορολογικής βάσεως.

(...)

5_ Γενεσιουργός λόγος

1. Η υποχρέωση καταβολής του φόρου γεννάται, εν γένει, κατά τον χρόνο χορηγήσεως της αδείας ή, ελλείψει αυτής, κατά τον χρόνο οργανώσεως του παιχνιδιού.

2. Ως προς τις αυτόματες μηχανές ή συσκευές που χρησιμοποιούνται για τα τυχερά παιχνίδια, ο φόρος είναι απαιτητός ανά ημερολογιακό έτος και οφείλεται την 1η Ιανουαρίου κάθε έτους για τις εγκριθείσες κατά τα προηγούμενα έτη συσκευές. (...)»

4 Το άρθρο 3, παράγραφος 4, του νομοθετικού διατάγματος 16/1977 υπέστη πολλές τροποποιήσεις. Έτσι, όσον αφορά τις συσκευές παιχνιδιών με πιθανότητα κερδών, οι οποίες αποκαλούνται τύπου «Β», ο φορολογικός συντελεστής μετατράπηκε σε κατ' αποκοπήν ποσό. Το ποσό αυτό αναπροσαρμόστηκε με το άρθρο 38, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου 5/1990 ως εξής:

«Κατ' αποκοπήν ποσά: (...)

Α) Συσκευές ψυχαγωγικών παιχνιδιών με πιθανότητα κερδών ή τύπου "Β":

a) κατ' αποκοπήν ετήσιο ποσό: 375 000 πεσέτες.

b) [προσαρμογή του κατ' αποκοπήν ποσού ανάλογα με το αν πρόκειται για συσκευές για δύο ή τρεις και περισσότερους παίκτες]».

5 Το άρθρο 38, παράγραφος 2, σημείο 2, του νόμου 5/1990 επέβαλε εξάλλου, μόνο για το έτος 1990, πρόσθετο φόρο επί των συσκευών τύπου «Β» (στο εξής: πρόσθετος φόρος).

6 Το ύψος του προσθέτου φόρου ισούται, σύμφωνα με την ίδια διάταξη, με τη διαφορά μεταξύ των κατ' αποκοπήν ποσών που ορίζονται στο σημείο 1 της ιδίας παραγράφου και των ποσών που ορίζονται στο νομοθετικό διάταγμα 7/1989, της 29ης Δεκεμβρίου 1989 (ΒΟΕ της 30ής Δεκεμβρίου 1989, σ. 8325). Τα εισπρακτέα ποσά του προσθέτου φόρου καθορίστηκαν εξάλλου με την υπουργική απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 1990.

7 Στο πλαίσιο των προσφυγών που άσκησαν ενώπιον της Audiencia Nacional, η Careda, η Femara και η Facomare υποστήριξαν ότι ο εισπραττόμενος βάσει της υπουργικής αποφάσεως της 6ης Σεπτεμβρίου 1990 πρόσθετος φόρος αντίκειται προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, καθόσον έχει τα ίδια ουσιώδη χαρακτηριστικά με τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

8 Κατά το άρθρο 13, Β, στοιχείο σττ, της έκτης οδηγίας,

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

(...)

στ) τα στοιχήματα, λαχεία και λοιπά τυχερά παιχνίδια, με την επιφύλαξη τηρήσεως των καθοριζομένων από κάθε κράτος μέλος προϋποθέσεων και ορίων·

(...).»

9 Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, προέβλεπε ωστόσο:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσης οδηγίας δεν εμποδίζουν τη διατήρηση ή την επιβολή από κράτος μέλος φόρων επί των συμβάσεων ασφαλίσεως και επί των παιγνίων και στοιχημάτων, ειδικών φόρων καταναλώσεως, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχωρίσεως και γενικότερα κάθε φόρου, δικαιώματος ή τέλους, μη έχοντος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών.»

10 Προκειμένου να εκτιμήσει αν συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο ο επίμαχος φόρος και, ειδικότερα, ο νόμος 5/1990 και η απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 1990, που αποτελούν τη νομική βάση του φόρου, η Audiencia Nacional έκρινε σκόπιμο να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Προϋποθέτει η έννοια της μετακυλίσεως του φόρου στον καταναλωτή, κατά την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ, της 17ης Μαου 1977, και τις λοιπές κοινοτικές διατάξεις, ως στοιχείο του φόρου επί του κύκλου εργασιών, πάντοτε και σε κάθε περίπτωση, ότι η σχετική φορολογική νομοθεσία ορίζει σαφώς ότι ο εν λόγω φόρος μπορεί να μετακυλίεται στον καταναλωτή ή αρκεί, αντιθέτως, ότι ο φόρος, κατά λογική ερμηνεία της σχετικής νομοθεσίας, μπορεί να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνεται de facto στην τιμή που καταβάλλει ο καταναλωτής;

2) Μπορεί ο σημαντικού ύψους σε σχέση με τον συνολικό κύκλο εργασιών ή τα έσοδα επιβαλλόμενος κατ' αποκοπή φόρος, ο οποίος λαμβάνει υπόψη τον εν λόγω κύκλο εργασιών, αν τελικά τον καταβάλλει ο καταναλωτής, να θεωρηθεί φόρος κύκλου εργασιών, έστω και αν δεν προκύπτει ρητώς η μετακύλισή του (τιμολόγιο) στον καταναλωτή, επειδή πρόκειται για συναλλαγές που διενεργούνται αυτομάτως, με τη χρήση κερμάτων, για τις οποίες ορίζεται συγκεκριμένη τιμή χρησιμοποιήσεως; Αντιβαίνει ένας τέτοιος φόρος προς το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, περί του φόρου προστιθεμένης αξίας, και, ως εκ τούτου, είναι ασυμβίβαστος προς την οδηγία αυτή;»

Επί του πρώτου ερωτήματος

11 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν να πληροφορηθεί αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, η ισχύουσα επ' αυτού εθνική νομοθεσία πρέπει ρητώς να προβλέπει ότι μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές.

12 Για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει κατ' αρχάς να εξεταστεί αν η έννοια του φόρου επί του κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, συνεπάγεται αναγκαίως ότι ο φόρος μπορεί να μετακυλίεται στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών, με αποτέλεσμα να βαρύνει, τελικώς, τον καταναλωτή.

13 Κατά πάγια νομολογία (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 1985, 295/84, Rousseau Wilmot, Συλλογή 1985, σ. 3759, σκέψη 16, και της 7ης Μαου 1992, C-347/90, Bozzi, Συλλογή 1992, σ. Ι-2947, σκέψη 9), το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας, παρέχοντας στα κράτη μέλη την ευχέρεια να διατηρήσουν ή να εισαγάγουν ορισμένους εμμέσους φόρους, όπως οι ειδικοί φόροι καταναλώσεως, υπό τον όρον ότι δεν θα πρόκειται για φόρο «έχοντα τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών», έχει σκοπό να μην επιτρέψει να διαταραχθεί η λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ από φορολογικά μέτρα κράτους μέλους που επιβαρύνουν την κυκλοφορία αγαθών και την παροχή υπηρεσιών και επιβάλλονται στις εμπορικές συναλλαγές κατά τρόπο ανάλογο προς τον ΦΠΑ.

14 Εν πάση περιπτώσει, πρέπει να θεωρούνται τέτοια μέτρα οι φόροι, δικαιώματα και τέλη που έχουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, έστω και αν δεν είναι καθ' όλα πανομοιότυπα με αυτόν. Όπως κατ' επανάληψη έχει τονίσει το Δικαστήριο, τα χαρακτηριστικά αυτά είναι τα εξής: ο ΦΠΑ επιβάλλεται εν γένει επί των συναλλαγών με αντικείμενο αγαθά ή υπηρεσίες· είναι ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και υπηρεσιών αυτών, ανεξαρτήτως του αριθμού των πραγματοποιουμένων συναλλαγών· εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής· τέλος, επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των αγαθών και των υπηρεσιών, ο δε οφειλόμενος κατά την πραγματοποίηση μιας συναλλαγής φόρος υπολογίζεται αφού αφαιρεθεί ο καταβληθείς κατά την προηγούμενη συναλλαγή φόρος (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Μαρτίου 1988, 252/86, Bergandi, Συλλογή 1988, σ. 1343, σκέψη 15· της 13ης Ιουλίου 1989, 93/88 και 94/88, Wisselink κ.λπ., Συλλογή 1989, σ. 2671, σκέψη 18· της 19ης Μαρτίου 1991, C-109/90, Giant, Συλλογή 1991, σ. Ι-1385, σκέψεις 11 και 12· της 31ης Μαρτίου 1992, C-200/90, Dansk Denkavit και Poulsen Trading, Συλλογή 1992, σ. Ι-2217, σκέψη 11, και προπαρατεθείσα απόφαση Bozzi, σκέψη 12). Με την προαναφερθείσα απόφαση Bergandi, σκέψη 8, το Δικαστήριο διευκρίνισε επίσης ότι, ενόψει των ουσιωδών χαρακτηριστικών του, ο ΦΠΑ βαρύνει σε τελευταία ανάλυση τον τελικό καταναλωτή.

15 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, για να έχει τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, κατά την έννοια του άρθρου 33 της οδηγίας, ο υπό κρίση φόρος πρέπει να μπορεί να μετακυλίεται στον καταναλωτή.

16 Ακολούθως, πρέπει να εξεταστεί αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας απαιτεί επίσης, προκειμένου ένας φόρος να χαρακτηριστεί φόρος επί του κύκλου εργασιών, να προβλέπει ρητώς η ισχύουσα επ' αυτού εθνική νομοθεσία ότι μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές.

17 Συναφώς, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι, ενόψει του σκοπού του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 13 της παρούσας αποφάσεως, ο χαρακτηρισμός ενός φόρου και, επομένως, η εκτίμηση περί του αν συμβιβάζεται προς το κοινοτικό δίκαιο πρέπει να πραγματοποιείται όχι μόνο σε συνάρτηση με το γράμμα των ισχυουσών εθνικών διατάξεων, αλλά και σε συνάρτηση με τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του.

18 Επομένως, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεν είναι αναγκαίο να προβλέπει ρητώς η ισχύουσα επ' αυτού εθνική νομοθεσία ότι μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

19 Με το δεύτερο ερώτημά του, το εθνικό δικαστήριο ζητεί κατ' ουσίαν να πληροφορηθεί αν το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, απαιτείται η μετακύλισή του στους καταναλωτές να εμφαίνεται σε τιμολόγιο ή ανάλογο έγγραφο.

20 Από τη δικογραφία προκύπτει ότι η χορήγηση στους χρήστες μηχανών παιχνιδιών τιμολογίου ή οποιουδήποτε άλλου αναλόγου εγγράφου δεν είναι πρακτικώς δυνατή, λόγω του αυτόματου και επαναληπτικού χαρακτήρα, εντός συντόμου χρονικού διαστήματος, της φορολογουμένης δραστηριότητας.

21 Δυνάμει του άρθρου 22, παράγραφος 3, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, η έκδοση τιμολογίου είναι υποχρεωτική, αφενός, για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο προς άλλον υποκείμενο στον φόρο (πρώτο εδάφιο) και, αφετέρου, για τις προκαταβολές σε αυτόν από άλλον υποκείμενο στον φόρο προ της πραγματοποιήσεως της παραδόσεως ή προ της περατώσεως της παροχής υπηρεσιών (δεύτερο εδάφιο), με την επιφύλαξη της δυνατότητας που παρέχει στα κράτη μέλη το άρθρο 22, παράγραφος 8, της ίδιας οδηγίας να ορίζουν και άλλες υποχρεώσεις για την εξασφάλιση της επακριβούς εισπράξεως του φόρου και για την αποτροπή καταστρατηγήσεων.

22 Εξάλλου, για να μπορεί να ασκηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπεται στο άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο αα, της έκτης οδηγίας, το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3.

23 Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται ότι η κατοχή ή η έκδοση τιμολογίου δεν επιβάλλεται, εν πάση περιπτώσει, από την οδηγία, ειδικότερα, όπως υπογραμμίζει ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών του, στις σχέσεις μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο και του τελικού καταναλωτή. Επομένως, η κατοχή ή η έκδοση τιμολογίου δεν μπορεί να συνιστά ουσιώδες χαρακτηριστικό του φόρου επί του κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 33 της έκτης οδηγίας.

24 Ενόψει των ανωτέρω, πρέπει να υπομνηστεί ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας αποσκοπεί στην αποτροπή θεσπίσεως φόρων, δικαιωμάτων και τελών που θα έθεταν σε κίνδυνο τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

25 Ως προς την κύρια δίκη, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται επομένως να επαληθεύσει αν ο επίμαχος φόρος επιβαρύνει την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο ανάλογο προς τον ΦΠΑ, εξετάζοντας προς τούτο εάν έχει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του. Αυτό συμβαίνει αν έχει γενικό χαρακτήρα, αν είναι ανάλογος προς την τιμή των υπηρεσιών, αν εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής και αν επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών καθώς και αν, ενόψει των προϋποθέσεων αυτών, μπορεί να μετακυλιστεί στον καταναλωτή.

26 Επομένως, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεν είναι αναγκαίο να αναφέρεται γραπτώς η μετακύλισή του στους καταναλωτές σε τιμολόγιο ή ανάλογο έγγραφο. Για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, εν πάση περιπτώσει, να επαληθεύσει αν ο επίμαχος φόρος επιβαρύνει την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο ανάλογο προς τον ΦΠΑ, εξετάζοντας προς τούτο αν έχει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του. Αυτό συμβαίνει αν έχει γενικό χαρακτήρα, αν είναι ανάλογος προς την τιμή των υπηρεσιών, αν εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής καθώς και αν επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

27 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ισπανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(πέμπτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διατάξεις της 4ης Ιουλίου, της 13ης Σεπτεμβρίου και της 15ης Νοεμβρίου 1995 η Audiencia Nacional, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεν είναι αναγκαίο να προβλέπει ρητώς η ισχύουσα επ' αυτού εθνική νομοθεσία ότι μπορεί να μετακυλίεται στους καταναλωτές.

2) Το άρθρο 33 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, για να έχει ένας φόρος τον χαρακτήρα φόρου επί του κύκλου εργασιών, δεν είναι αναγκαίο να αναφέρεται γραπτώς η μετακύλισή του στους καταναλωτές σε τιμολόγιο ή ανάλογο έγγραφο. Για την εφαρμογή της διατάξεως αυτής, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται, εν πάση περιπτώσει, να επαληθεύσει αν ο επίμαχος φόρος επιβαρύνει την κυκλοφορία αγαθών και υπηρεσιών κατά τρόπο ανάλογο προς τον ΦΠΑ, εξετάζοντας προς τούτο αν έχει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του. Αυτό συμβαίνει αν έχει γενικό χαρακτήρα, αν είναι ανάλογος προς την τιμή των υπηρεσιών, αν εισπράττεται σε κάθε φάση της διαδικασίας παραγωγής και διανομής καθώς και αν επιβάλλεται επί της προστιθεμένης αξίας των υπηρεσιών.