Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 26ης Σεπτεμβρίου 1996. - A/S Richard Frederiksen & Co. κατά Skatteministeriet. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Østre Landsret - Δανία. - Συγκέντρωση κεφαλαίων - Φόρος εισφοράς - Άτοκο δάνειο χορηγηθέν από τη μητρική εταιρία στη θυγατρική της - Φορολογία επί του εισοδήματος των εταιριών. - Υπόθεση C-287/94.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1996 σελίδα I-04581



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

++++

1. Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Έμμεσοι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων * Χορήγηση ατόκου δανείου σε εταιρία * Υπαγωγή στον φόρο εισφοράς * Επιτρέπεται

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρο 4 PAR 2, στοιχ. β')

2. Φορολογικές διατάξεις * Εναρμόνιση των νομοθεσιών * Έμμεσοι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων * Πεδίο εφαρμογής * Άμεσοι φόροι επί του εισοδήματος των εταιριών * Εξαίρεση * Αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρο 10)

Περίληψη

1. Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας 69/335, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο αυτό έχει εφαρμογή, ως προς το ποσό των εξοικονομηθέντων τόκων, στην περίπτωση εταιρίας που λαμβάνει άτοκο δάνειο.

Πράγματι, η χορήγηση ατόκου δανείου σε μια εταιρία, επιτρέποντας σ' αυτήν να διαθέτει κεφάλαια χωρίς να φέρει το σχετικό κόστος, επιφέρει αύξηση της εταιρικής περιουσίας με την εξοικονόμηση τόκων που συνεπάγεται το δάνειο και, συμβάλλοντας στην ενδυνάμωση της οικονομικής ισχύος της, είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας.

2. Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 δεν εμποδίζει την επιβολή φόρου εισοδήματος, βάσει του καθορισθέντος εκ των υστέρων επιτοκίου, σε μητρική εταιρία η οποία χορήγησε άτοκο δάνειο σε μια από τις θυγατρικές της. Πράγματι, η οδηγία αποβλέπει στην κατάργηση των εμμέσων φόρων οι οποίοι, εκτός του φόρου εισφοράς, παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον τελευταίο η οδηγία δεν αφορά τους αμέσους φόρους οι οποίοι, όπως ο φόρος εισοδήματος των εταιριών, εμπίπτουν στις αποκλειστικές αρμοδιότητες των κρατών μελών.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-287/94,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του OEstre Landsret (Δανία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Α/S Richard Frederiksen & Co.

και

Skatteministeriet,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Κ. Ν. Κακούρη, πρόεδρο τμήματος, J. F. Mancini και H. Ragnemalm (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. La Pergola

γραμματέας: H. A. Ruehl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

* η Α/S Richard Frederiksen & Co., εκπροσωπούμενη από τον Peter Dyhr, δικηγόρο Κοπεγχάγης,

* το Skatteministeriet, εκπροσωπούμενο από τον Karsten Hagel-Soerensen, δικηγόρο Κοπεγχάγης,

* η Δανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Peter Biering, νομικό σύμβουλο στο Υπουργείο Εξωτερικών,

* η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Jan Devadder, διοικητικό διευθυντή στη νομική υπηρεσία του Υπουργείου Εξωτερικών,

* η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον Παναγιώτη Καμαρινέα, νομικό σύμβουλο του Κράτους, και τη Σοφία Χαλά, ειδική επιστημονική συνεργάτιδα στην ειδική νομική υπηρεσία του Υπουργείου Εξωτερικών,

* η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον καθηγητή Umberto Leanza, προϊστάμενο της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών του Υπουργείου Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Maurizio Fiorilli, avvocato dello Stato,

* η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τον John E. Collins, Assistant Treasury Solicitor, επικουρούμενο από τον Alan Moses, QC,

* η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τον Anders C. Jessen και την Helene Michard, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 21ης Μαρτίου 1996,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαΐου 1996,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 6ης Οκτωβρίου 1994, που περιήλθε στο Δικαστήριο την 21η Οκτωβρίου 1994, το OEstre Landsret υπέβαλε στο Δικαστήριο, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα ως προς την ερμηνεία των άρθρων 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', και 10 της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20, στο εξής: οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά ανέκυψαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της δανικής εταιρίας Α/S Richard Frederiksen & Co. και του Skatteministeriet, δανικού Υπουργείου Φορολογίας, σχετικά με τη φορολόγηση, βάσει των διατάξεων περί του φόρου εισοδήματος, ενός ατόκου δανείου που χορήγησε η εταιρία αυτή σε μια θυγατρική της.

3 Το άρθρο 4 της οδηγίας περιέχει τον πίνακα των πράξεων οι οποίες υπόκεινται υποχρεωτικά στον φόρο εισφοράς και των πράξεων για τις οποίες τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να επιβάλλουν έναν τέτοιο φόρο. Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας, σ' αυτή τη δεύτερη κατηγορία περιλαμβάνεται:

"η αύξηση της εταιρικής περιουσίας μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας διά παροχών προαγματοποιουμένων από ένα εταίρο, οι οποίες δεν επιφέρουν αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου, αλλά έχουν ως αντιπαροχή μεταβολή των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών δικαιωμάτων ή δύνανται να επιφέρουν αύξηση της αξίας των εταιρικών μεριδίων "

4 Κατά το άρθρο 10 της οδηγίας, "πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή".

5 Η εταιρία Α/S Richard Frederiksen & Co. (στο εξής: μητρική εταιρία) απέκτησε το σύνολο των μετοχών της εταιρίας Sydjysk Sten og Grus A/S (στο εξής: θυγατρική) και της χορήγησε, τέσσερις μήνες αργότερα, άτοκο δάνειο το οποίο ανερχόταν σε 8 519 285 δανικές κορώνες (DKR).

6 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τη δανική νομολογία, η φορολογική αρχή μπορεί, στην περίπτωση αυθαίρετης μεταφοράς εισοδημάτων, να προβεί στη διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων που αφορούν συμβάσεις συναφθείσες μεταξύ μερών που έχουν κοινά συμφέροντα, όπως είναι οι εταιρίες εντός του ιδίου ομίλου. Μια τέτοια διόρθωση προϋποθέτει ότι η φορολογική αρχή επιτυγχάνει να αποδεικνύει ότι το περιεχόμενο ή το είδος της σχετικής πράξεως είναι ασυνήθη σε σχέση με την κανονική συμπεριφορά στην αγορά και ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι αυτοί οι ασυνήθεις όροι είναι αποτέλεσμα κοινότητας συμφερόντων.

7 Κατ' εφαρμογή της νομολογίας αυτής, η φορολογική υπηρεσία προέβη στη διόρθωση των φορολογικών δηλώσεων της μητρικής εταιρίας και της επέβαλε φόρο εισοδήματος από τόκους υπολογισθέντων σε 11 % του μέσου ύψους του δανείου για κάθε φορολογικό έτος. Οι εξοικονομηθέντες τόκοι περιελήφθησαν κατ' αυτόν τον τρόπο στα εισοδήματα της μητρικής εταιρίας, ενώ για τους ίδιους αυτούς τόκους η θυγατρική εταιρία έτυχε εκπτώσεως.

8 'Ετσι, η δανική φορολογική αρχή έκρινε ότι έπρεπε να αυξηθούν τα εισοδήματα της μητρικής εταιρίας κατά 1 518 000 DKR για το φορολογικό έτος 1986/1987, 1 948 091 DKR για το φορολογικό έτος 1987/1988 και 898 621 DKR για το φορολογικό έτος 1988/1989.

9 Η μητρική εταιρία προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του Landsskatter, Koebenhavn, το οποίο επικύρωσε την απόφαση.

10 Στην κατ' έφεση δίκη, το OEstre Landsret αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία μέχρις ότου το Δικαστήριο αποφανθεί προδικαστικώς επί των δύο ακολούθων ερωτημάτων:

"1) 'Εχει το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας 17 του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (69/335/ΕΟΚ) την έννοια ότι η διάταξη αυτή αφορά επίσης την τρέχουσα αξία ενός ατόκου δανείου;

2) 'Εχει το άρθρο 10 της οδηγίας την έννοια ότι η διάταξη αυτή αποκλείει την επιβολή φόρου εισοδήματος στη μητρική εταιρία βάσει κατ' αποκοπήν καθορισθέντος εκ των υστέρων ποσού τόκων επί ατόκου δανείου προς τη θυγατρική εταιρία, εφόσον η εξοικονόμηση τόκων θεωρηθεί ως εισφορά κεφαλαίου στη θυγατρική εταιρία κατά την έννοια της οδηγίας;"

Επί του πρώτου ερωτήματος

11 Με το ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ουσιαστικά να πληροφορηθεί αν το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας έχει εφαρμογή, ως προς το ποσό των εξοικονομηθέντων τόκων, στην περίπτωση εταιρίας που λαμβάνει άτοκο δάνειο.

12 Eπιβάλλεται η υπόμνηση ότι η χορήγηση ατόκου δανείου σε μια εταιρία της επιτρέπει να διαθέτει κεφάλαια χωρίς να χρειάζεται να φέρει το σχετικό κόστος. Η εξοικονόμηση τόκων που συνεπάγεται το δάνειο αυτό επιφέρει αύξηση της εταιρικής περιουσίας, επιτρέποντας στην εταιρία να αποφύγει μία δαπάνη την οποία θα έπρεπε διαφορετικά να υποστεί (απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 1971, C-249/89, Trave- Schiffahrtsgesellschaft, Συλλογή 1991, σ. Ι-257, σκέψη 12).

13 Επιπλέον, η χορήγηση ατόκου δανείου, στο μέτρο που επιτρέπει στην εταιρία να διαθέτει κεφάλαια χωρίς να φέρει το σχετικό κόστος, συμβάλλει στην ενδυνάμωση της οικονομικής ισχύος της. Πρέπει, επομένως, να θεωρηθεί ότι είναι ικανή να αυξήσει την αξία των εταιρικών μεριδίων της εταιρίας (προαναφερθείσα απόφαση Trave- Schiffahrtsgesellschaft, σκέψη 14).

14 Κατά συνέπεια, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο αυτό έχει εφαρμογή, ως προς το ποσό των εξοικονομηθέντων τόκων, στην περίπτωση εταιρίας που λαμβάνει άτοκο δάνειο.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

15 Με το ερώτημα αυτό, το εθνικό δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν το άρθρο 10 της οδηγίας εμποδίζει την επιβολή φόρου εισοδήματος, βάσει του καθορισθέντος εκ των υστέρων επιτοκίου, σε μητρική εταιρία η οποία χορήγησε άτοκο δάνειο σε μια από τις θυγατρικές της.

16 Από το άρθρο 10 της οδηγίας προκύπτει ότι η οδηγία αυτή αποβλέπει, εντός των ορίων του πεδίου εφαρμογής της, στην εναρμόνιση των φόρων, τελών και φορολογικών επιβαρύνσεων που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων, απαγορεύοντας την επιβολή οποιουδήποτε φόρου πλην του φόρου εισφοράς. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται να εξεταστεί αν η φορολογία του εισοδήματος των εταιριών εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.

17 Συναφώς, πρέπει καταρχάς να παρατηρηθεί ότι, σύμφωνα με τον τίτλο της, η οδηγία αφορά "τους εμμέσους φόρους τους επιβαλλομένους επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων".

18 Εν συνεχεία, η δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας αναφέρει ότι "οι έμμεσοι φόροι, οι επιβαλλόμενοι επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, οι οποίοι ισχύουν σήμερα στα κράτη μέλη (...), δημιουργούν διακρίσεις, διπλές φορολογίες και ανισότητες, οι οποίες εμποδίζουν την ελευθέρα κυκλοφορία των κεφαλαίων και οι οποίες, συνεπώς, πρέπει να εξαλειφθούν διά της εναρμονίσεως".

19 Τέλος, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, "η διατήρηση άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς ή τον φόρο χαρτοσήμου επί των τίτλων, [εμπεριέχει τον κίνδυνο] να θέσει εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται (...) από την παρούσα οδηγία και (...) επομένως, η κατάργησή τους είναι επιβεβλημένη".

20 Από τα στοιχεία αυτά προκύπτει σαφώς ότι η οδηγία αποβλέπει στην κατάργηση των εμμέσων φόρων οι οποίοι, πλην του φόρου εισφοράς, έχουν τα ίδια χαρακτηριστικά με αυτόν. Αυτός ο περιορισμός του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας στους εμμέσους φόρους προκύπτει εξάλλου από τις διάφορες γλωσσικές αποδόσεις, με εξαίρεση τη δανική απόδοση η οποία δεν είναι τόσο σαφής επί του σημείου αυτού.

21 Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εναρμόνιση που προβλέπει η οδηγία δεν αφορά τους αμέσους φόρους οι οποίοι, όπως ο φόρος εισοδήματος των εταιριών, εμπίπτουν στις αποκλειστικές αρμοδιότητες των κρατών μελών.

22 Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 10 της οδηγίας δεν εμποδίζει την επιβολή φόρου εισοδήματος, βάσει του καθορισθέντος εκ των υστέρων επιτοκίου, σε μητρική εταιρία η οποία χορήγησε άτοκο δάνειο σε μια από τις θυγατρικές της.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

23 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Δανική, η Βελγική, η Ελληνική, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 6ης Οκτωβρίου 1994 το OEstre Landsret, αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 4, παράγραφος 2, στοιχείο β', της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο αυτό έχει εφαρμογή, ως προς το ποσό των εξοικονομηθέντων τόκων, στην περίπτωση εταιρίας που λαμβάνει άτοκο δάνειο.

2) Το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 δεν εμποδίζει την επιβολή φόρου εισοδήματος, βάσει του καθορισθέντος εκ των υστέρων επιτοκίου, σε μητρική εταιρία η οποία χορήγησε άτοκο δάνειο σε μια από τις θυγατρικές της.