Απόφαση του Δικαστηρίου της 15ης Οκτωβρίου 2002. - Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας. - Παράßαση κράτους μέλους - Έκτη οδηγία ΦΠΑ - Κουπόνια εκπτώσεως - Βάση επιβολής του φόρου. - Υπόθεση C-427/98.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-08315



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Φόροι κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας - Βάση επιβολής του φόρου - Σύστημα προωθήσεως των πωλήσεων το οποίο συνεπάγεται, μετά την αγορά από τον τελικό αγοραστή, την εκ μέρους του κατασκευαστή επιστροφή χρημάτων κατόπιν προσκομίσεως κουπονιού εκδοθέντος από τον κατασκευαστή - αρέμβαση ενός ή περισσοτέρων χονδρεμπόρων στην αλυσίδα διανομής μεταξύ κατασκευαστή και λιανοπωλητή - Βάση επιβολής του φόρου, αναφορικά με τον κατασκευαστή, συνιστάμενη στην τιμή αγοράς που ορίζει ο τελευταίος μειωμένη κατά το επιστραφέν ποσό

(Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 11)

Περίληψη

$$αραβαίνει τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, όπως έχει τροποποιηθεί με την οδηγία 95/7, προκειμένου περί ενός συστήματος, που χρησιμοποιείται από τους κατασκευαστές για την προώθηση των πωλήσεων των προϊόντων τους, σύστημα σύμφωνα με το οποίο, αφενός, οι λιανοπωλητές χορηγούν στους τελικούς καταναλωτές μειώσεις της τιμής έναντι κουπονιών παρεχομένων από τον κατασκευαστή και επιτυγχάνουν, μεταγενεστέρα, την απόδοση από τον τελευταίο της ονομαστικής αξίας των κουπονιών και, αφετέρου, ένας ή περισσότεροι χονδρέμποροι παρεμβαίνουν στην αλυσίδα διανομής μεταξύ κατασκευαστή και λιανοπωλητών, δεδομένου ότι τα κουπόνια εξαργυρώνονται κατά τρόπο άμεσο από τον κατασκευαστή στους λιανοπωλητές, χωρίς παρέμβαση των χονδρεμπόρων, το κράτος μέλος που δεν θεσπίζει τις διατάξεις που θα επέτρεπαν, στην περίπτωση εξαργυρώσεως κουπονιών μειώσεως, τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου του υποκειμένου σ' αυτόν που έχει προβεί σ' αυτήν την επιστροφή.

ράγματι, δεδομένου ότι ο φόρος προστιθεμένης αξίας αποσκοπεί στο να πλήττει αποκλειστικώς και μόνο τον τελικό καταναλωτή και δεδομένου ότι είναι απολύτως ουδέτερος έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου της τελικής φορολογήσεως, ασχέτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών, η βάση επιβολής του φόρου που πρέπει να εισπραχθεί από τις φορολογικές αρχές δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από το αντίτιμο που πράγματι καταβάλλεται από τον τελικό καταναλωτή. Κατά συνέπεια, στην περίπτωση όπου ένας κατασκευαστής, ο οποίος εκδίδει κουπόνια εκπτώσεως που παρέχουν δικαίωμα, ύστερα από την εκ μέρους του τελικού καταναλωτή αγορά, για επιστροφή από αυτόν τον κατασκευαστή στον λιανοπωλητή που δεν συνδεόταν κατά τρόπο άμεσο μ' αυτόν στο πλαίσιο της αλυσίδας διανομής, η βάση επιβολής του φόρου του κατασκευαστή αυτού είναι ίση προς την οριζόμενη από τον τελευταίο τιμή πωλήσεως, μειωμένη κατά το αναγραφόμενο στο κουπόνι και επιστρεφόμενο ποσό.

Η έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου των μειώσεων που κατά τρόπο άμεσο χορηγούνται στον τελικό καταναλωτή από τον αρχικό κατασκευαστή, ύστερα από την παράδοση σε χονδρέμπορο ή σε λιανοπωλητή, δεν διαταράσσει το σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας διότι δεν παρίσταται ανάγκη αναπροσαρμογής της βάσεως επιβολής του φόρου σχετικά με τις ενδιάμεσες συνάλλαγες. ροκειμένου περί των συναλλαγών αυτών, η εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας διασφαλίζεται διά της εφαρμογής του συστήματος εκπτώσεως της έκτης οδηγίας το οποίο επιτρέπει στους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής να εκπίπτουν από τη βάση επιβολής του δικού τους φόρου τα ποσά που έκαστος εξ αυτών έχει καταβάλει στον δικό του προμηθευτή με συνέπεια να επιστρέφεται στις φορολογικές αρχές το τμήμα του φόρου που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής που έχει καθένας εξ αυτών καταβάλει στον προμηθευτή του και της τιμής στην οποία παρέδωσε το εμπόρευμα στον αγοραστή του. Υπό τις συνθήκες αυτές, η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή δεν θα έπρεπε να εξαρτάται από τη συνακόλουθη τροποποίηση των εμπορικών πράξεων που έχουν γίνει από τους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής, τους οποίους ουδόλως αφορά η μείωση της τιμής ή η απόδοση της αξίας του κουπονιού, καθώς και των αντιστοίχων τιμολογίων.

( βλ. σκέψεις 22-23, 28-29, 32-33, 42-43, 79, διατακτ. 1 )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-427/98,

Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη, αρχικώς, από τους E. Traversa και A. Buschmann και, στη συνέχεια, από τους E. Traversa και K. Gross, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

προσφεύγουσα,

κατά

Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, εκπροσωπούμενης από τους W.-D. Plessing και C.-D. Quassowski,

καθής,

υποστηριζομένης από το

Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας, εκπροσωπούμενου, αρχικώς, από τον J. E. Collins και, στη συνέχεια, από την R. Magrill, επικουρούμενη από τον R. Anderson, barrister, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,

παρεμβαίνον,

που έχει ως αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μη θεσπίζοντας τις διατάξεις που επιτρέπουν τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου στην περίπτωση εξαργυρώσεως κουπονιών εκπτώσεως, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας - πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ L 102, σ. 18),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ,

συγκείμενο από τους G. C. Rodríguez Iglesias, ρόεδρο, J.-P. Puissochet, R. Schintgen και C. W. A. Timmermans, προέδρους τμήματος, C. Gulmann, D. A. O. Edward, Β. Σκουρή (εισηγητή), F. Macken, N. Colneric, S. von Bahr και J. N. Cunha Rodrigues δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: F. G. Jacobs

γραμματέας: H. A. Rühl, κύριος υπάλληλος διοικήσεως,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις αγορεύσεις των διαδίκων κατά τη συνεδρίαση της 29ης Μα_ου 2001, κατά τη διάρκεια της οποίας η Επιτροπή εκπροσωπήθηκε από τους E. Traversa και K. Gross, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας από τον W.-D. Plessing και το Ηνωμένο Βασίλειο από τον J. E. Collins, επικουρούμενο από τον K. Parker, QC,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2001,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 26 Νοεμβρίου 1998, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΚ (νυν άρθρου 226 ΕΚ), προσφυγή με αντικείμενο να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μη θεσπίζοντας τις διατάξεις που επιτρέπουν τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου στην περίπτωση εξαργυρώσεως κουπονιών εκπτώσεως, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας - πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ L 102, σ. 18, στο εξής: έκτη οδηγία).

2 Με διάταξη του ροέδρου του Δικαστηρίου της 22ας Ιουνίου 1999, επετράπη στο Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας να παρέμβει υπέρ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας.

Το νομικό πλαίσιο

Η κοινοτική νομοθεσία

3 Το άρθρο 11, Α, παράγραφοι 1, στοιχείο α_, και 3, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας προβλέπει:

«Α. Στο εσωτερικό της χώρας

1. Βάση επιβολής του φόρου είναι:

α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός των αναφερομένων κατωτέρω στις περιπτώσεις β_, γ_ και δ_ ο,τιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών·

[...]

3. Στην βάση επιβολής του φόρου δεν περιλαμβάνονται:

[...]

β) οι εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος, οι χορηγούμενες στον αγοραστή ή τον λήπτη κατά τον χρόνο πραγματοποιήσεως της πράξεως.»

4 Σύμφωνα με το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας:

«Σε περίπτωση ακυρώσεως, καταγγελίας, λύσεως, ολικής ή μερικής μη καταβολής ή μειώσεως της τιμής, επερχομένης μετά την πραγματοποίηση της πράξεως, η βάση επιβολής του φόρου μειώνεται ανάλογα, κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη.»

5 Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθεμένης αξίας για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.»

6 Σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας:

«Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:

[...]

β) όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση [...] επιτεύξεως εκπτώσεων [...].»

7 Δυνάμει του άρθρου 21, σημείο 1, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας:

«Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:

1) στο εσωτερικό καθεστώς:

[...]

γ) από κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου.»

Η εθνική νομοθεσία

8 Σύμφωνα με το άρθρο 10, παράγραφος 1, πρώτη έως τρίτη περίοδο, του Umsatzsteuergesetz (γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών), όπως ισχύει μετά την 1η Ιανουαρίου 1993 (BGBl. 1993 Ι, σ. 365), με τις διορθώσεις που του επηνέχθησαν στις 25 Ιουνίου 1993 (BGBl. 1993 Ι, σ. 1160, στο εξής: UStG), η βάση επιβολής του φόρου κύκλου εργασιών υπολογίζεται ως εξής:

«Ο κύκλος εργασιών υπολογίζεται σύμφωνα με την αμοιβή που εισπράττεται για τις παραδόσεις, τις λοιπές παροχές (άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 1, πρώτη φράση) και τις ενδοκοινοτικές αγορές (άρθρο 1, παράγραφος 1, σημείο 5). Η αμοιβή συνίσταται σ' όλα όσων κινητοποιείται να κάνει χρήση ο ωφελούμενος από την παροχή προκειμένου να τύχει της παροχής αυτής, αποκλειομένου πάντως του φόρου κύκλου εργασιών. Αποτελεί επίσης μέρος της αμοιβής αυτό που παρέχεται στον επιχειρηματία για την παροχή από έτερο πρόσωπο, εκτός του ωφελουμένου από την παροχή.»

9 Το άρθρο 17, παράγραφος 1, του UStG ορίζει:

«Σε περίπτωση τροποποιήσεως της βάσεως υπολογισμού ενός φορολογητέου κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, κύκλου εργασιών,

1. ο επιχειρηματίας που πραγματοποίησε αυτόν τον κύκλο εργασιών οφείλει να διορθώσει αναλόγως το ποσό του φόρου που οφείλεται,

και

2. ο αποδέκτης επιχειρηματίας οφείλει να διορθώσει αναλόγως το ποσό του φόρου που δικαιούται να εκπέσει εν προκειμένω·

τούτο εφαρμόζεται κατ' αναλογία και στην περίπτωση του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 5. Είναι δυνατή η παραίτηση από τη διόρθωση της εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου, στο μέτρο που ένας τρίτος επιχειρηματίας καταβάλει στη σχετική οικονομική υπηρεσία το ποσό του αντιστοιχούντος στη μείωση της αμοιβής φόρου· στην περίπτωση αυτή, οφειλέτης του φόρου είναι ο τρίτος επιχειρηματίας. Οι μνημονευόμενες στην πρώτη φράση διορθώσεις πρέπει να πραγματοποιηθούν για τη φορολογική περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας έγινε η διόρθωση της βάσεως υπολογισμού του φόρου.»

Η προ της ασκήσεως της ένδικης προσφυγής διαδικασία

10 Σε έγγραφο της 31ης Ιουλίου 1992 προς έκαστο των κρατών μελών, η Επιτροπή ερώτησε αν, εντός του οικείου κράτους μέλους, επιτρέπεται σ' έναν κατασκευαστή ο οποίος εκδίδει κουπόνια σχετικά με τα προϊόντα του να μειώσει αναλόγως τη βάση του επιβολής του φόρου όταν αποδίδει το ποσό που αναγράφεται επί του κουπονιού στον λιανοπωλητή που έχει χορηγήσει έκπτωση τιμής στον τελικό καταναλωτή επί τη προσκομίσει αυτού του ίδιου κουπονιού.

11 Στην απάντησή της της 10ης Νοεμβρίου 1992, η Γερμανική Κυβέρνηση διασαφήνισε, μεταξύ άλλων, τα εξής:

«Η προϋπόθεση που ισχύει όσον αφορά διόρθωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου και της βάσεως, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 1, του UStG, είναι [...] ότι υπήρξε τροποποίηση της βάσεως υπολογισμού του κύκλου εργασιών του προμηθευτή σε σχέση με τον άμεσο πελάτη του. Επομένως, η εν λόγω προϋπόθεση ισχύει μόνο στις εκπτώσεις τιμών (μειώσεις αμοιβής) που οφείλονται στο γεγονός ότι ο επιχειρηματίας αποδίδει την αμοιβή σ' αυτόν που την έχει καταβάλει. Επιστροφή πραγματοποιούμενη από τον κατασκευαστή όχι προς όφελος του δικαιούχου της παροχής αλλά ετέρου προσώπου, περιλαμβανομένου στην αλυσίδα διανομής, δεν συνεπάγεται μείωση της αμοιβής για τον κατασκευαστή. Αν ο κατασκευαστής εκδώσει κουπόνι που ο τελικός καταναλωτής μπορεί κατά τρόπο άμεσο να εξαργυρώσει ή μπορεί να εξαργυρώσει μέσω ενός εμπόρου, ή αν ο κατασκευαστής επιστρέψει στον τελικό καταναλωτή χρηματικό ποσό, δεν υφίσταται, όπως είναι επόμενο, μείωση της βάσεως υπολογισμού κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 1, του UStG.»

12 Με έγγραφο οχλήσεως, της 18ης Ιανουαρίου 1994, προς τη Γερμανική Κυβέρνηση, η Επιτροπή ισχυρίστηκε ότι η γερμανική νομοθεσία παραβιάζει τις αρχές που διέπουν τον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΑ) ιδίως το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας, στο μέτρο που η εν λόγω κυβέρνηση αρνείται σε έμπορο χονδρικής πωλήσεως το δικαίωμα μειώσεως της βάσεως υπολογισμού του φόρου και ανάλογη διόρθωση του φόρου του επί του κύκλου εργασιών, όταν, μετά την προσκόμιση ενός κουπονιού, επιστρέφει ένα μέρος της τιμής σ' ένα λιανοπωλητή με τον οποίο δεν συνδέεται άμεσα στην αλυσίδα διανομής.

13 Με έγγραφο της 11ης Απριλίου 1994, η Γερμανική Κυβέρνηση απάντησε ότι οι υποθέσεις που ελήφθησαν ως βάση σ' αυτό το έγγραφο οχλήσεως πόρρω απέχουν από αυτές που η Επιτροπή είχε προβάλει στο έγγραφό της της 31ης Ιουλίου 1992, στο μέτρο που, στο εν λόγω έγγραφο οχλήσεως, η Επιτροπή είχε θεωρήσει ότι ο κατασκευαστής δεσμευόταν να επιστρέψει στον λιανοπωλητή το ποσό του κουπονιού και ότι η επιστροφή αυτή γινόταν μέσω του χονδρεμπόρου.

14 Με συμπληρωματικό έγγραφο οχλήσεως, της 14ης Ιουνίου 1995, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι γνώμη της ήταν ότι δεν έπρεπε να γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν ο εξαργυρώνων το κουπόνι υποκείμενος στον φόρο είχε ή όχι άμεση σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο που δέχθηκε το κουπόνι αυτό ως μέσον πληρωμής ούτε ανάλογα με το αν το κουπόνι εξαργυρώνεται στον τελικό καταναλωτή κατά τρόπο άμεσο από τον υποκείμενο στον φόρο που είχε εν προκειμένω αναλάβει τη σχετική δέσμευση ή από τον μεσολαβούντα ενός άλλου υποκειμένου στον φόρο.

15 Στην με ημερομηνία 14 Σεπτεμβρίου 1995 απάντησή της, η Γερμανική Κυβέρνηση ενέμεινε στη θέση της ότι ο εκδότης ενός κουπονιού μπορεί να μειώσει τη βάση επιβολής του φόρου αποκλειστικώς όταν είναι κατά τρόπο άμεσο συνδεδεμένος, στην αλυσίδα διανομής, με το πρόσωπο στο οποίο εξαργυρώνει την αξία του κουπονιού. Η εν λόγω κυβέρνηση ζήτησε την αναστολή, εν πάση περιπτώσει, της διαδικασίας έως ότου το Δικαστήριο αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων που του είχαν υποβληθεί στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-317/94, Elida Gibbs (Συλλογή 1996, σ. Ι-5339), και της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-288/94, Argos Distributors (Συλλογή 1996, σ. Ι-5311), υποθέσεις που ήσαν εισέτι εκκρεμείς, κατά την ημερομηνία συντάξεως του εγγράφου της, ενώπιον του Δικαστηρίου. Επομένως, η Επιτροπή δεν επεδίωξε, σε μια πρώτη φάση, να ακολουθηθεί η διαδικασία λόγω παραβάσεως.

16 Με έγγραφο της 5ης Μαρτίου 1997, η Επιτροπή επέστησε την προσοχή της Γερμανικής Κυβερνήσεως επί του γεγονότος ότι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, το Δικαστήριο είχε πλήρως υιοθετήσει τη σχετική της ανάλυση. Επομένως, το εν λόγω κοινοτικό όργανο ζήτησε από την κυβέρνηση αυτή να το ενημερώσει σχετικά με τις νομικές διατάξεις που είχε θεσπίσει προκειμένου να συμμορφωθεί προς την εν λόγω απόφαση.

17 Στην με ημερομηνία 26 Μα_ου 1997 απάντησή της, η Γερμανική Κυβέρνηση ζήτησε από την Επιτροπή να συνεχιστεί η αναστολή της διαδικασίας λόγω παραβάσεως δεδομένου ότι εξακολουθούσε να μελετά την προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs καθώς και τις συνέπειες που έπρεπε να συναγάγει απ' αυτήν αναφορικά με το γερμανικό δίκαιο.

18 Καθώς η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εξακολουθούσε να μη θεσπίζει μέτρα προσαρμογής της νομοθεσίας της βάσει της προπαρατεθείσας αποφάσεως Elida Gibbs, η Επιτροπή της απηύθυνε, στις 23 Μαρτίου 1998, αιτιολογημένη γνώμη.

19 Σε έγγραφο προς την Επιτροπή, στις 26 Αυγούστου 1998, η Γερμανική Κυβέρνηση, μολονότι παραδέχθηκε ότι η ανάλυσή της ήταν αντίθετη προς το περιεχόμενο της προπαρατεθείσας αποφάσεως Elida Gibbs, επιβεβαίωσε την άποψή της. Αναφέρθηκε, κυρίως, σε διοικητική εγκύκλιο του ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών, της 15ης Απριλίου 1998, με τίτλο «Εκτίμηση της βάσεως επιβολής του φόρου από την άποψη του φόρου κύκλου εργασιών κατά την παράδοση κουπονιών σχετικών με προϊόντα» (Bundessteuerblatt 1998 Ι, σ. 627).

20 Όπως προκύπτει από την εγκύκλιο αυτή, δυνάμει του γερμανικού δικαίου, η βάση επιβολής του φόρου ενός κατασκευαστή δεν μπορεί να μειωθεί κατά το αναγραφόμενο σ' ένα κουπόνι ποσό παρά μόνο σε περίπτωση που ο κατασκευαστής επιστρέψει το ποσό αυτό σε έμπορο στον οποίο έχει προηγουμένως κατά τρόπο άμεσο παραδώσει το εμπόρευμα και καταρτίσει διορθωμένο τιμολόγιο, καταλήγον σε διόρθωση εκ μέρους του εμπόρου αντίστοιχη προς τον καταβληθέντα σε προγενέστερο στάδιο φόρο τον οποίο και εκπίπτει.

21 Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή αποφάσισε την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής.

Επί της ουσίας

22 Επιβάλλεται, προκαταρκτικώς, να σημειωθεί ότι η έκδοση κουπονιών εκπτώσεως αποτελεί ένα σύστημα που χρησιμοποιείται από τους κατασκευαστές για την προώθηση των πωλήσεων των προϊόντων τους, σύστημα σύμφωνα με το οποίο οι λιανοπωλητές χορηγούν στους τελικούς καταναλωτές μειώσεις της τιμής έναντι κουπονιών παρεχομένων από τον κατασκευαστή και επιτυγχάνουν, μεταγενέστερα, την απόδοση, από τον τελευταίο, της ονομαστικής αξίας των κουπονιών.

23 ρέπει επίσης να διασαφηνιστεί ότι η προσφυγή της Επιτροπής έχει ως υπόβαθρο την υπόθεση, όπως αυτή φωτίζεται, από τα συνοδευόμενα με αριθμητικά στοιχεία, παραδείγματα που χρησιμοποιεί, στα σημεία 20 έως 39 των προτάσεων, ο γενικός εισαγγελέας, υπόθεση σύμφωνα με την οποία, αφενός, στην αλυσίδα διανομής μεταξύ του κατασκευαστή και των λιανοπωλητών παρεμβαίνουν περισσότεροι του ενός χονδρέμποροι και, αφετέρου, τα κουπόνια εξαργυρώνονται κατά τρόπο άμεσο από τον κατασκευαστή στους λιανοπωλητές, χωρίς παρέμβαση των χονδρεμπόρων.

24 Δεν αμφισβητείται ότι, σ' αυτή τη συγκεκριμένη περίπτωση, η γερμανική νομοθεσία δεν επιτρέπει την έκπτωση του αναγραφομένου στα κουπόνια ποσού από τη βάση επιβολής του φόρου του κατασκευαστή. ράγματι, σύμφωνα με τη νομοθεσία αυτή, μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου μπορεί να γίνει μόνο στην περίπτωση που ο κατασκευαστής έχει κατά τρόπο άμεσο παραδώσει το οικείο προϊόν στον λιανοπωλητή ο οποίος του παρουσιάζει το κουπόνι, και τούτο εφόσον, σε μια τέτοια περίπτωση, η πραγματοποιούμενη από τον κατασκευαστή επιστροφή μπορεί να νοηθεί ως επιστροφή ενός μέρους της τιμής πωλήσεως στον άμεσο πελάτη του.

25 Εξάλλου, σύμφωνα με την ανάλυση της Γερμανικής Κυβερνήσεως, η αρχή κατά την οποία ο φόρος κύκλου εργασιών του προμηθευτή πρέπει να εναρμονίζεται με τον καταβληθέντα από τον πελάτη του, σε προγενέστερο στάδιο, φόρο απαιτεί όπως η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευστή συνοδεύεται από ανάλογη διόρθωση της εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου που έχει γίνει από τον άμεσο πελάτη του και τους λοιπούς ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής καθώς και από τον λιανοπωλητή που του εμφανίζει το κουπόνι.

26 Αντιθέτως, η Επιτροπή διατείνεται, αφενός, ότι από την έκτη οδηγία, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο με την προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, προκύπτει ότι η βάση επιβολής του φόρου ενός κατασκευαστή που προβαίνει σε επιστροφή μέρους του τιμήματος ενός προϊόντος του πρέπει να μειωθεί κατά το ποσό της επιστροφής αυτής, μετά από έκπτωση του ΦΑ, χωρίς να γίνεται διάκριση ούτε ανάλογα με το εάν το πρόσωπο που απολαύει της εν λόγω, εκ μέρους του κατασκευαστή, επιστροφής είναι υποκείμενος στον φόρο ή τελικός καταναλωτής ούτε ανάλογα με τον αριθμό των προσώπων που αποτελούν την αλυσίδα διανομής.

27 Αφετέρου, η Επιτροπή, από τις αρχές της έκτης οδηγίας, όπως αυτές απορρέουν από την προπαρατεθείσα απόφαση του Δικαστηρίου Elida Gibbs, συνάγει ότι η βάση επιβολής του φόρου του κατασκευστή μπορεί να μειωθεί χωρίς να μεταβληθεί το ποσό του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου που ο λιανοπωλητής επιτρέπεται να εκπέσει και ότι δεν είναι, επομένως, αναγκαία η διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου σχετικά με τις ενδιάμεσες συναλλαγές.

28 Επιβάλλεται να υπομνηστεί ότι η εν λόγω απόφαση αφορούσε, μεταξύ άλλων, τον υπολογισμό της βάσεως επιβολής του φόρου ενός κατασκευαστή ο οποίος είχε εκδώσει κουπόνια εκπτώσεως παρέχοντα, μετά την αγορά από τον τελικό καταναλωτή, κάποια επιστροφή εκ μέρους του κατασκευαστή αυτού προς λιανοπωλητή που δεν συνδεόταν κατά τρόπο άμεσο μαζί του στο πλαίσιο της αλυσίδας διανομής. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η βάση επιβολής φόρου του κατασκευαστή είναι ίση προς την τιμή πωλήσεως που ορίζεται από τον τελευταίο, μειωμένη κατά το ποσό που μνημονεύεται στο κουπόνι και επιστρέφεται (προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 34).

29 Στις σκέψεις 19, 22 και 23 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Elida Gibbs, το Δικαστήριο υπέμνησε τη βασική αρχή του συστήματος του ΦΑ, κατά την οποία αυτή η φορολογική επιβάρυνση σκοπεί στο να πλήξει αποκλειστικώς τον τελικό καταναλωτή και είναι απολύτως ουδέτερη έναντι των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν στη διαδικασία παραγωγής και διανομής που προηγείται του σταδίου τελικής φορολογήσεως, ανεξαρτήτως του αριθμού των ενδιάμεσων συναλλαγών. Εξ αυτού το Δικαστήριο συνήγαγε, στη σκέψη 24 της ίδιας αποφάσεως, ότι η βάση επιβολής του ΦΑ που πρέπει να εισπράττεται από τις φορολογικές αρχές δεν μπορεί να υπερβαίνει την όντως καταβληθείσα από τον τελικό καταναλωτή αντιπαροχή.

30 Επισημαίνοντας, στη συνέχεια, ότι, κατά πάγια νομολογία, η έννοια της αντιπαροχής του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί ως αποτελούσα την «υποκειμενική» αξία, δηλαδή αυτήν που πράγματι εισπράττεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, και όχι ως αξία εκτιμωμένη βάσει αντικειμενικών κριτηρίων, το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι δεν θα ήταν σύμφωνο προς την οδηγία αυτή αν η βάση επί της οποίας υπολογίζεται ο ΦΑ που οφείλει ο κατασκευαστής, ως υποκείμενος στον φόρο, υπερβαίνει το ποσό που έχει τελικώς εισπραχθεί, εφόσον, αν συνέβαινε κάτι τέτοιο, δεν θα ετηρείτο η αρχή της ουδετερότητας του ΦΑ έναντι των υποκειμένων στον φόρο, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και ο κατασκευαστής (προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, σκέψεις 26 έως 28).

31 Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι η βάση επιβολής του φόρου που ισχύει για τον κατασκευαστή ως υποκείμενο στον φόρο πρέπει να αποτελείται από το ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή στην οποία πωλήθηκαν τα εμπορεύματα στους χονδρεμπόρους ή στους λιανοπωλητές, μειωμένη κατά την αξία των κουπονιών. Το Δικαστήριο προσέθεσε ότι η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, το οποίο σκοπεί στη διασφάλιση της ουδετερότητας ως προς τη θέση των υποκειμένων στον φόρο (προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, σκέψεις 26 έως 31).

32 Εξάλλου, στη σκέψη 32 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Elida Gibbs, το Δικαστήριο ρητώς απέρριψε τα επιχειρήματα που είχαν, ιδίως, προβληθεί από τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, σύμφωνα με τα οποία η έκπτωση από τη βάση επιβολής του φόρου των μειώσεων τιμήματος που είχαν κατά τρόπο άμεσο χορηγηθεί ή των επιστροφών που είχαν κατά άμεσο τρόπο πραγματοποιηθεί στον καταναλωτή από τον αρχικό προμηθευτή, μετά την παράδοση σε χονδρέμπορο ή σε λιανοπωλητή, ενέχει τον κίνδυνο να διαταράξει τη λειτουργία του μηχανισμού του ΦΑ, καθιστώντας το σύστημα ανεφάρμοστο, και τούτο εφόσον θα υποχρέωνε καθέναν από τους χονδρεμπόρους ή τους λιανοπωλητές της αλυσίδας διανομής να αναπροσαρμόσει αναδρομικώς την τιμή και, κατά συνέπεια, το ποσό του ΦΑ που κατέβαλε στον προμηθευτή του, ενώ θα απαιτούσε την έκδοση, εκ μέρους του τελευταίου, διορθωμένων τιμολογίων.

33 Ειδικότερα, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το σύστημα του ΦΑ δεν κλονίζεται από το αποτέλεσμα αυτής της εκπτώσεως φόρου, και τούτο για τον λόγο ότι δεν είναι αναγκαία η εκ νέου ρύθμιση της βάσεως επιβολής φόρου σχετικά με τις ενδιάμεσες συναλλαγές. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, προκειμένου περί των συναλλαγών αυτών, η εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας του ΦΑ διασφαλίζεται μέσω της εφαρμογής του συστήματος εκπτώσεων που μνημονεύεται στον τίτλο XI της έκτης οδηγίας (προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 33).

34 Ωστόσο, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η προσέγγιση του Δικαστηρίου, στην προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, καθόσον αφορά τη φορολογική αντιμετώπιση των κουπονιών εκπτώσεως είναι ασύμβατη με τις αρχές επί των οποίων ερείδεται το σύστημα ΦΑ και ισχυρίζεται ότι γι' αυτόν ακριβώς τον λόγο δεν προσάρμοσε την ισχύουσα, εν προκειμένω, εθνική νομοθεσία.

35 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου διατείνεται ότι αυτή προσάρμοσε την εθνική νομοθεσία της κατόπιν της προπαρατεθείσας αποφάσεως Elida Gibbs, πλην όμως η υιοθετηθείσα, με την απόφαση αυτή, από το Δικαστήριο ερμηνεία πρέπει να αναθεωρηθεί, για τον λόγο ότι είναι ασύμβατη με την ίδια τη φύση του συστήματος του ΦΑ.

36 ράγματι, οι εν λόγω δύο κυβερνήσεις θεωρούν ότι, στις περιπτώσεις όπου ο κατασκευαστής και ο τελευταίος ωφελούμενος από την εξαργύρωση του κουπονιού δεν συνδέονται με κάποια άμεση συμβατική σχέση, οποιαδήποτε μείωση της βάσεως επιβολής φόρου του κατασκευαστή είναι αντίθετη προς την αρχή της ουδετερότητας του ΦΑ. Υποστηρίζουν ότι η αρχή αυτή παραβιάζεται επίσης στην περίπτωση που δεν απαιτείται τυπικός διακανονισμός της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή που να επηρεάζει επίσης τις εκπτώσεις φόρου του λιανοπωλητή, και τούτο εφόσον μόνον ένα σύστημα όπου το φορολογικό χρέος του προμηθευτή αντιστοιχεί στο ποσό των εκπτώσεων του φόρου του πελάτη θα επέτρεπε στους υποκειμένους στον φόρο να μη φέρουν το βάρος του ΦΑ.

37 ρος στήριξη της θέσεώς τους, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου προβάλλουν επιχειρήματα προκειμένου να καταδειχθούν οι παραβάσεις στο σύστημα του ΦΑ που θα μπορούσε να προκαλέσει η υιοθετηθείσα από το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφασή του Elida Gibbs, προσέγγιση. Σύμφωνα με τις κυβερνήσεις αυτές, από την εν λόγω προσέγγιση προκύπτουν τρία κύρια προβλήματα, συγκεκριμένα, πρώτον, οι πρακτικές δυσχέρειες στη διαχείριση του συστήματος του ΦΑ, δεύτερον, η απώλεια φορολογικών εσόδων και, τρίτον, η παραβίαση της ανταγωνιστικής ουδετερότητας του ΦΑ.

Όσον αφορά τις πρακτικές δυσχέρειες κατά τη διαχείριση του συστήματος του ΦΑ

38 ρώτον, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι αν, σύμφωνα με την προσέγγιση της Επιτροπής, δεν απαιτούνταν ρητός διακανονισμός της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή που να επηρεάζει επίσης τις εκπτώσεις φόρου του λιανοπωλητή, ο κατασκευαστής θα εξακολουθούσε να οφείλει στο ακέραιο, δυνάμει του άρθρου 21, σημείο 1, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας, το ποσό του αναγραφόμενου στο τιμολόγιο φόρου.

39 Εξάλλου, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, που αφορά τις περιπτώσεις μειώσεων τιμών που γίνονται μετά την πραγματοποίηση της σχετικής εμπορικής πράξεως, εξαρτά τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου «κατά τις προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη». Εξ αυτού συνάγει ότι, όταν ο κατασκευαστής επιστρέφει το αναγραφόμενο στο κουπόνι ποσό, αφού το εμπόρευμα έχει διανύσει την αλυσίδα διανομής, η διάταξη αυτή επιτρέπει στα κράτη μέλη να αξιώνουν, ως προϋπόθεση για τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή, την ανάλογη διόρθωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου καθώς και του καταβληθέντος σε μεταγενέστερο στάδιο φόρου στο πλαίσιο των ενδιαμέσων κρίκων της εν λόγω αλυσίδας διανομής.

40 Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά.

41 Καθόσον αφορά, αφενός, το άρθρο 21, σημείο 1, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας, πρέπει να υπομνηστεί ότι σκοπός της διατάξεως αυτής είναι η πρόληψη του κινδύνου απωλειών φορολογικών εσόδων που προκύπτει από λανθασμένα ή πλασματικά τιμολόγια. Όμως, δεδομένου ότι η εκ μέρους του κατασκευαστή απόδοση στον λιανοπωλητή της αξίας των κουπονιών εκπτώσεως δεν επηρεάζει τις λοιπές συναλλαγές της αλυσίδας διανομής, το παραδιδόμενο από τον κατασκευαστή στον άμεσο πελάτη του τιμολόγιο δεν μπορεί να θεωρηθεί ως λανθασμένο ή πλασματικό. Υπό τις συνθήκες αυτές, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εν λόγω διάταξη δεν αντίκειται προς την προσέγγιση του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα απόφασή του Elida Gibbs.

42 Αφετέρου, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η αρχή της ουδετερότητας του ΦΑ τηρείται εφόσον το καθιερωθέν με τον τίτλο XI της έκτης οδηγίας σύστημα εκπτώσεων φόρου επιτρέπει στους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής να εκπίπτουν από τη δική τους βάση επιβολής του φόρου τα ποσά που έκαστος έχει καταβάλει στον δικό του προμηθευτή ως ΦΑ επί της αντίστοιχης εμπορικής πράξεως και, έτσι, να αποδίδει στη φορολογική αρχή το μέρος του ΦΑ που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της τιμής που κατέβαλε έκαστος προς τον προμηθευτή του και της τιμής στην οποία παρέδωσε το εμπόρευμα στον αγοραστή του (βλ. την προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 33).

43 Υπό τις συνθήκες αυτές, η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή δεν θα μπορούσε να εξαρτάται από τη συνακόλουθη τροποποίηση των πράξεων που έχουν πραγματοποιηθεί από τους ενδιάμεσους κρίκους της αλυσίδας διανομής, τους οποίους ουδόλως αφορά η μείωση της τιμής ή η απόδοση της αξίας του κουπονιού, καθώς και των αντιστοίχων τιμολογίων. Κατά συνέπεια, το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι είναι αντίθετο προς την προσέγγγιση που έχει κάνει το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφασή του Elida Gibbs.

44 Δεύτερον, η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου ισχυρίζονται ότι η εξαργύρωση του κουπονιού από τον κατασκευαστή στον λιανοπωλητή, στον οποίο δεν έχει κατά τρόπο άμεσο παραδώσει το εμπόρευμα, αποτελεί αντιπαροχή καταβαλλόμενη από τρίτον στο πλαίσιο της εμπορικής πράξεως μεταξύ του λιανοπωλητή και του τελικού καταναλωτή. Κατά συνέπεια, ουδείς υφίσταται λόγος να θεωρηθεί ότι η λαμβανόμενη κατά την αρχική παράδοση από τον κατασκευαστή αντιπαροχή πρέπει να τροποποιηθεί κατόπιν μιας τέτοιας εξαργυρώσεως.

45 Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση, αφενός, ότι, μολονότι ο κατασκευαστής μπορεί πράγματι να θεωρηθεί ως τρίτος έναντι της εμπορικής πράξεως μεταξύ του ωφελουμένου της αποδόσεως της αξίας του κουπονιού λιανοπωλητή και του τελικού καταναλωτή, γεγονός είναι, πάντως, ότι η απόδοση αυτή συνεπάγεται αντίστοιχη μείωση του ποσού που ο κατασκευαστής έχει τελικώς εισπράξει ως αντιπαροχή για την πραγματοποιηθείσα επ' αυτού παράδοση, και τούτο διότι αυτή η αντιπαροχή αποτελεί, κατ' εφαρμογήν της αρχής της ουδετερότητας του ΦΑ, τη βάση υπολογισμού του φόρου που αυτός οφείλει (βλ., υπό την έννοια αυτή, την προπαρατεθείσα απόφαση Elida Gibbs, σκέψη 28).

46 Καθόσον αφορά, αφετέρου, την πραγματοποιούμενη από τον ωφελούμενο της αποδόσεως λιανοπωλητή παράδοση, έχει σημασία να επισημανθεί ότι στερείται σημασίας, όσον αφορά τον προσδιορισμό της βάσεως επιβολής φόρου αυτού του λιανοπωλητή, το γεγονός ότι ένα τμήμα της εισπραττομένης για την παράδοση αυτή αντιπαροχής δεν έχει ουσιαστικώς καταβληθεί από τον ίδιο τον τελικό καταναλωτή αλλά έχει τεθεί στη διάθεσή του, για λογαριασμό του τελικού καταναλωτή, από έναν τρίτο, άσχετο προς αυτή την εμπορική πράξη (βλ., υπό την έννοια αυτή, την απόφαση της 25ης Μα_ου 1993, C-18/92, Bally, Συλλογή 1993, σ. Ι-2871, σκέψη 17).

47 Κατά συνέπεια, και το επιχείρημα αυτό πρέπει να απορριφθεί.

Όσον αφορά την απώλεια φορολογικών εσόδων

48 Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η προσέγγιση της Επιτροπής αναφορικά με τη μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή έχει ως συνέπεια απώλεια εσόδων για τη φορολογική υπηρεσία, στο μέτρο που συνεπάγεται διττή μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου, αντίστοιχη προς την καθαρή αξία του κουπονιού. Η επιχειρηματολογία αυτή ερείδεται επί της αρχής ότι η καθαρή αξία του κουπονιού πρέπει να αφαιρείται από τη βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή για τον λόγο ότι δεν πρόκειται για αντιπαροχή προερχομένη από τον τελικό καταναλωτή, κατά την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας.

49 Ειδικότερα, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η θέση κατά την οποία η βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή για την πώληση στον τελικό καταναλωτή θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνει την ονομαστική αξία του κουπονιού εκπτώσεως αντιβαίνει προς την απόφαση της 27ης Μαρτίου 1990, C-126/88, Boots Company (Συλλογή 1990, σ. Ι-1235), καθώς και προς την προπαρατεθείσα απόφαση Argos Distributors. Η εν λόγω κυβέρνηση διατείνεται ότι, στην προπαρατεθείσα απόφαση Boots Company, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή συνίσταται στην τιμή του εμπορεύματος μειωμένη κατά την ονομαστική αξία του κουπονιού. Με την προπαρατεθείσα απόφαση Argos Distributors, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι η βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή αποτελείται αποκλειστικώς από το ποσό που ο τελευταίος έχει πράγματι εισπράξει εις ρευστόν για το εμπόρευμα. Από τις αποφάσεις αυτές προκύπτει ότι τα κουπόνια που εμφανίζονται κατά την αγορά ενός προϊόντος δεν πρέπει να θεωρούνται ως ρευστόν χρήμα ούτε ως δαπάνη εκ μέρους του αγοραστή, οπότε δεν μπορούν να αντιπροσωπεύουν τμήμα της λαμβανομένης από τον λιανοπωλητή αντιπαροχής.

50 Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι αν, αντιθέτως, η αξία των κουπονιών ενσωματωνόταν στη βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή, δεν θα μπορούσε να πρόκειται παρά μόνο για αντιπαροχή παρασχεθείσα από τρίτον, συγκεκριμένα τον κατασκευαστή. Στην περίπτωση αυτή, η καταβολή του κατασκευαστή δεν θα μπορούσε να αναλυθεί ως απόδοση υπέρ του λιανοπωλητή, στο πλαίσιο μιας εκπτώσεως τιμής. Επομένως, η καταβολή αυτή δεν θα μπορούσε να οδηγήσει σε μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή.

51 Η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου συντάσσεται με την ανάλυση της Γερμανικής Κυβερνήσεως. ροσθέτει ότι, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει από τον ΦΑ που υποχρεούται να καταβάλει επί της παραδόσεως που πραγματοποιεί τον φόρο που έπληξε τα αγαθά που του παραδόθηκαν και ότι, κατά συνέπεια, ο φόρος που μπορεί να εκπέσει πρέπει να αντιστοιχεί στον φόρο του οποίου οφειλέτης είναι ο προμηθευτής του. Επομένως, η ανάλυση της Επιτροπής θα είχε κατ' ανάγκην ως αποτέλεσμα τη διατάραξη της ισορροπίας μεταξύ του καταβληθέντος σε προγενέστερο και του καταβληθέντος σε μεταγενέστερο στάδιο φόρου, και τούτο δεδομένου ότι κάτι τέτοιο θα συνεπαγόταν ότι ο κατασκευαστής δικαιούται να μειώνει τη βάση του επιβολής φόρου όταν αποδίδει την αξία του κουπονιού σε λιανοπωλητή που δεν αποτελεί άμεσο πελάτη του, και τούτο έστω και αν το καταβληθέν από τον άμεσο πελάτη του κατασκευαστή ποσό ουδόλως επηρεάζεται από την εν λόγω επιστροφή.

52 Συναφώς, πρέπει, ευθύς εξ αρχής, να επισημανθεί ότι, όπως ορθώς έχει υπογραμμίσει η Επιτροπή, δεν υφίσταται καμία αντίφαση μεταξύ, αφενός, της συμπεριλήψεως της αξίας του κουπονιού εκπτώσεως στην καταβαλλόμενη από τον τελικό καταναλωτή στον λιανοπωλητή αντιπαροχή και, αφετέρου, της μειώσεως της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή. Αντιθέτως, η συμπερίληψη του αναγραφομένου στο κουπόνι ποσού στη βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή συνεπάγεται τη μείωση της βάσεως υπολογισμού του φόρου του κατασκευαστή, κατά αντίστοιχο ποσό, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι το ποσό του κουπονιού δεν πλήττεται με ΦΑ παρά μία μόνο φορά, συγκεκριμένα κατά το στάδιο της παραδόσεως που πραγματοποιείται από τον λιανοπωλητή.

53 Εξάλλου, ο κανόνας της συμφωνίας μεταξύ του καταβληθέντος από τον τελικό καταναλωτή φόρου και αυτού που πλήττει τις συναλλαγές σε κάθε στάδιο της αλυσίδας διανομής απαιτεί όπως κάθε επιχειρηματίας οφείλει στις φορολογικές αρχές τον φόρο που αφορά την αξία που αυτός έχει προσθέσει. Επομένως, δεδομένου ότι η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή δεν μεταβάλλει την προστεθείσα από τον λιανοπωλητή αξία, τούτο δεν μπορεί να τροποποιήσει το ποσό του ΦΑ που ο λιανοπωλητής οφείλει να καταβάλει. Αντιθέτως, αν η απόδοση που ο λιανοπωλητής λαμβάνει από τον κατασκευαστή δεν συμπεριλαμβανόταν στη βάση επιβολής του φόρου του τελευταίου, θα ήταν δυνατό να παραβιαστεί η αρχή της ουδετερότητας του ΦΑ.

54 Οι διαπιστώσεις αυτές ουδόλως κλονίζονται από τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Boots Company και Argos Distributors, οι οποίες, κατά τα λοιπά, δεν ασκούν επιρροή όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, εφόσον αφορούν συναλλαγές όπου εμπλέκονται, αποκλειστικώς, εταιρίες λιανικής πωλήσεως και άμεσοι πελάτες τους.

55 Ειδικότερα, πρέπει να υπομνηστεί ότι η υπόθεση που απετέλεσε την αιτία της εκδόσεως της προπαρατεθείσας αποφάσεως Boots Company αφορούσε κουπόνια εκπτώσεως που παραδίδονταν δωρεάν από μια εταιρία στους πελάτες της κατά την αγορά ορισμένων ειδών και αποτελούσαν μέρος μιας εκστρατείας προωθήσεως των πωλήσεων, της οποίας η ίδια έφερε τα έξοδα. Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι για μια τέτοια μείωση τιμής, που ενέπιπτε στις «εκπτώσεις και επιστροφές τιμήματος που χορηγούνται στον αγοραστή», κατά την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο γ_, της έκτης οδηγίας, δεν έπρεπε στη βάση επιβολής του φόρου της εταιρίας αυτής να συμπεριλαμβάνεται η ονομαστική αξία των κουπονιών (προπαρατεθείσα απόφαση Boots Company, σκέψεις 13, 21 και 22).

56 Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση Argos Distributors, τα κουπόνια είχαν εκδοθεί και πωληθεί από μια εταιρία στην ονομαστική τους αξία ή με έκπτωση και είχαν χρησιμοποιηθεί μεταγενέστερα, μέχρι του ποσού αυτής της ονομαστικής αξίας, ως μέσα πληρωμής στα καταστήματα της εταιρίας αυτής από αγοραστές άλλους εκτός από αυτούς που είχαν αποκτήσει τα κουπόνια. Με την απόφαση εκείνη, το Δικαστήριο έκρινε ότι, για τον υπολογισμό του ΦΑ που η Argos Distributors Ltd όφειλε να καταβάλει επί των εισπράξεων που προέρχονταν από πωλήσεις εμπορευμάτων που είχαν διακανονιστεί μέσω των εν λόγω κουπονιών, η υποκειμενική αντιπαροχή, που είχε πράγματι εισπραχθεί από την εταιρία αυτή, αποτελούνταν από την ονομαστική αξία των κουπονιών, κατόπιν αφαιρέσεως των εκπτώσεων που είχαν ενδεχομένως χορηγηθεί (βλ. την προπαρατεθείσα απόφαση Argos Distributors, σκέψεις 18 και 20).

57 Από τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Boots Company και Argos Distributors προκύπτει, αφενός, ότι η εκτίμηση των κουπονιών εκπτώσεως για τον υπολογισμό του ΦΑ εξαρτάται από τα νομικά και οικονομικά χαρακτηριστικά τους και, αφετέρου, ότι η βάση επιβολής του φόρου του επιχειρηματία που τα δέχεται δεν πρέπει να είναι μικρότερη του χρηματικού ποσού που πράγματι εισπράττει για τη σχετική παράδοση (βλ. τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Boots Company, σκέψεις 21 και 22, και Argos Distributors, σκέψεις έως 23).

58 Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι, σε καταστάσεις όπως η προκείμενη, η υποκειμενική αντιπαροχή, κατά την έννοια του άρθρου 11, Α, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, που εισπράττει ο λιανοπωλητής σύγκειται από ολόκληρο το ποσό της τιμής του εμπορεύματος, δεδομένου ότι το τελευταίο πληρώνεται εν μέρει από τον τελικό καταναλωτή και εν μέρει από τον κατασκευαστή. ράγματι, τα κουπόνια υλοποιούν για τον λιανοπωλητή το δικαίωμα λήψεως από τον κατασκευαστή ποσού ύψους αντίστοιχου προς τη μείωση που έχει συμφωνηθεί με τον τελικό καταναλωτή. Εξ αυτού έπεται ότι το ποσό που αντιπροσωπεύει η ονομαστική αξία των κουπονιών αυτών αποτελεί για τον λιανοπωλητή στοιχείο ενεργητικού που πραγματοποιείται κατά την εξαργύρωσή τους και ότι αυτά πρέπει να αντιμετωπίζονται, στο ύψος της αξίας αυτής, ως μέσα πληρωμής.

59 Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή για την πώληση στον τελικό καταναλωτή αντιστοιχεί στο ακέραιο της τιμής λιανικής πωλήσεως, δηλαδή στην τιμή που καταβάλλει ο τελικός καταναλωτής προσηυξημένη κατά το ποσό που αποδίδεται στον λιανοπωλητή από τον κατασκευαστή.

60 Κατά συνέπεια, το επιχείρημα που αντλείται από το γεγονός ότι η καθαρή αξία του κουπονιού εκπτώσεως δεν μπορεί να συμπεριληφθεί στη βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή πρέπει να απορριφθεί.

61 Η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου υποστηρίζουν, εξάλλου, ότι η μείωση του καταβληθέντος από τον κατασκευαστή φόρου, χωρίς ανάλογη διόρθωση της εκπτώσεως του φόρου που έχει καταβληθεί σε προγενέστερο στάδιο από τον άμεσο πελάτη του και των λοιπών ενδιαμέσων πράξεων, συνεπάγεται συστηματικές φορολογικές απώλειες κατά τη διασυνοριακή χρησιμοποίηση των κουπονιών εκπτώσεως καθώς και κατά τις εμπορικές πράξεις προς όφελος των υποκειμένων στον φόρο που παρεμβαίνουν ως τελικοί καταναλωτές.

62 Ειδικότερα, οι δύο ανωτέρω κυβερνήσεις επικαλούνται την υπόθεση κατά την οποία η παράδοση από τον λιανοπωλητή στον τελικό καταναλωτή αποτελεί απαλλασσόμενη φόρου εξαγωγή ή επίσης απαλλασσόμενη φόρου ενδοκοινοτική παράδοση, καθώς και η περίπτωση όπου ο τελικός καταναλωτής, που αγοράζει το εμπόρευμα από τον λιανοπωλητή, είναι επιχειρηματίας που χρησιμοποιεί το εν λόγω εμπόρευμα για φορολογούμενες πράξεις και έχει δικαίωμα εκπτώσεως φόρου ίσου προς τον φόρο που έχει καταβληθεί από τον λιανοπωλητή. Σύμφωνα με τις εν λόγω κυβερνήσεις, η συμπερίληψη του κουπονιού εκπτώσεως στη βάση επιβολής του φόρου του λιανοπωλητή συνεπάγεται, στις υποθέσεις αυτές, πλεόνασμα εκπτώσεων σε βάρος του δημοσίου ταμείου ύψους ίσου προς τον ΦΑ που περιλαμβάνεται στην ονομαστική αξία του κουπονιού.

63 Επιβάλλεται η επισήμανση ότι, στις περιγραφείσες στην προηγούμενη σκέψη υποθέσεις, η μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή χωρίς διόρθωση αντίστοιχη προς τις εκπτώσεις φόρου των λοιπών επιχειρηματιών της αλυσίδας διανομής δεν καταλήγει αναπόφευκτα σε ανισορροπία μεταξύ του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο και του καταβληθέντος σε μεταγενέστερο στάδιο φόρου και, ως εκ τούτου, σε παράβαση του συστήματος του ΦΑ. Όντως, σε όλες αυτές τις υποθέσεις, η συμφωνία μεταξύ του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο και του καταβληθέντος σε μεταγενέστερο στάδιο φόρου μπορεί να διαφυλαχθεί μέσω της χρησιμοποιήσεως των προβλεπομένων από την έκτη οδηγία μέτρων.

64 Ειδικότερα, πρέπει να υπομνηστεί ότι, προκειμένου περί συνήθων ενδοκοινοτικών εμπορικών πράξεων, ο λόγος για τον οποίο επιτρέπεται στον χρησιμοποιούντα συστήματα προωθήσεως των πωλήσεων, όπως τα επίμαχα εν προκειμένω, κατασκευαστή να μειώσει εκ των υστέρων τη βάση επιβολής του φόρου έγκειται στο γεγονός ότι η καταβληθείσα από τον τελικό καταναλωτή τιμή εμπερικλείει τον ΦΑ και ότι, ως εκ τούτου, κάθε μείωση της τιμής αυτής συμπαρασύρει επίσης ένα μέρος του ΦΑ. Αντιθέτως, στις περιπτώσεις όπου λόγω μιας απαλλαγής φόρου, η αναγραφόμενη στο κουπόνι εκπτώσεως αξία δεν φορολογείται εντός του κράτους μέλους από το οποίο αποστέλλεται το εμπόρευμα, σε καμιά τιμή για την οποία εκδίδεται τιμολόγιο σ' αυτή τη φάση της αλυσίδας διανομής ή σε μεταγενέστερη φάση δεν συμπεριλαμβάνεται ΦΑ, πράγμα που σημαίνει ότι στη μείωση ή τη μερική επιστροφή του τιμήματος αυτού δεν μπορεί, πολλώ μάλλον, να συμπεριλαμβάνεται μέρος του ΦΑ ως προς τον οποίο είναι δυνατή η μείωση του καταβληθέντος από τον κατασκευαστή φόρου.

65 Έτσι, προκειμένου περί παραδόσεων οι οποίες προορίζονται για εξαγωγή ή είναι ενδοκοινοτικές και οι οποίες απαλλάσσονται φόρου, οι φορολογικές αρχές δύνανται, κάνοντας χρήση των δυνατοτήτων που τους παρέχονται από το άρθρο 11, Γ, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας να εμποδίσουν τον κατασκευαστή να εκπέσει από τον καταβληθέντα σε μεταγενέστερο στάδιο φόρο αυτό που θα ήταν πλασματικό ποσό ΦΑ. Συναφώς, υπερβολική έκπτωση του ΦΑ μπορεί να αποφευχθεί μέσω ελέγχων των λογιστικών στοιχείων του κατασκευαστή.

66 Εξάλλου, στην περίπτωση όπου ο τελικός καταναλωτής είναι ένας επιχειρηματίας που δύναται να προβαίνει σε εκπτώσεις φόρου και που χρησιμοποιεί το εμπόρευμα στην επιχείρησή του, οποιοδήποτε πλεόνασμα από τη σχετική έκπτωση φόρου που προκύπτει από την εξαργύρωση, εκ των υστέρων, ενός κουπονιού μπορεί να αποφευχθεί μέσω διακανονισμού της εκπτώσεως του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου που γίνεται στο επίπεδο αυτού του τελικού καταναλωτή, σύμφωνα με το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας. ράγματι, η διάταξη αυτή προβλέπει τη δυνατότητα διακανονισμού των αρχικώς πραγματοποιηθεισών εκπτώσεων φόρου, όταν αυτές οι μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού των εκπτώσεων φόρου επήλθαν μετά τη δήλωση. Η τήρηση της υποχρεώσεως διακανονισμού των εκπτώσεων φόρου πρέπει να διασφαλίζεται, και στην περίπτωση αυτή, μέσω λογιστικών ελέγχων τόσο σε επίπεδο τελικού καταναλωτή όσο και σε επίπεδο κατασκευαστή.

67 Κατά συνέπεια, επιβάλλεται να συναχθεί το συμπέρασμα ότι, στις καταστάσεις όπου είναι δυνατό να προκύψει υπερβολική έκπτωση του καταβληθέντος σε προγενέστερο στάδιο φόρου, όπως αυτές που προβάλλονται από τη Γερμανική Κυβέρνηση και την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η έκτη οδηγία επιτρέπει τη λήψη καταλλήλων μέτρων προκειμένου να εμποδιστεί οποιαδήποτε αίτηση αδικαιολόγητης εκπτώσεως φόρου και, ως εκ τούτου, οποιαδήποτε απώλεια φορολογικών εσόδων.

Όσον αφορά την παραβίαση της ανταγωνιστικής ουδετερότητας του ΦΑ

68 Εξάλλου, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι η προσέγγιση της Επιτροπής, κατά την οποία ο κατασκευαστής δύναται, εν πάση περιπτώσει, να μειώσει τη βάση του επιβολής του φόρου μέχρι ποσού ίσου προς την αξία του κουπονιού που εξαργυρώνει συνιστά παραβίαση, από την άποψη του ανταγωνισμού, της αρχής της ουδετερότητας του ΦΑ. Σύμφωνα με την κυβέρνηση αυτή, παρόμοια μείωση συνεπάγεται στρεβλώσεις ανταγωνισμού, στο μέτρο που η φορολογική αντιμετώπιση του συστήματος των κουπονιών εκπτώσεως θα ήταν τότε ευνοϊκότερη από ό,τι αυτή άλλων προωθητικών των πωλήσεων ενεργειών.

69 Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι μια ενέργεια προωθήσεως των πωλήσεων που ερείδεται σε κουπόνια εκπτώσεως αποφασίζεται αποκλειστικώς από τον κατασκευαστή, ο οποίος προσδιορίζει τη σημασία της και φέρει το σχετικό οικονομικό βάρος. Επομένως, η κυβέρνηση αυτή θεωρεί ότι η μείωση της οικονομικής επιβαρύνσεως του κατασκευστή μέχρι του ποσού του ΦΑ που περιλαμβάνεται στην ονομαστική αξία των κουπονιών συντελεί, σε τελευταία ανάλυση, στη χρηματοδότηση των δαπανών προωθήσεως των πωλήσεων και μπορεί, όπως είναι επόμενο, να προκαλέσει δυσμενή διάκριση σε βάρος άλλων τύπων ενεργειών προωθήσεως των πωλήσεων, όπως οι διαφημιστικές εκστρατείες ή η παροχή διαφημιστικών δώρων.

70 Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι ο κατασκευαστής που επιθυμεί να προωθήσει τις πωλήσεις των εμπορευμάτων του ωθείται στο να αρνηθεί τις υπηρεσίες των διαφημιστικών γραφείων, εφόσον, διά της προσφυγής στο σύστημα των κουπονιών εκπτώσεως το κόστος εκμεταλλεύσεως είναι μικρότερο. Εξ αυτού η εν λόγω κυβέρνηση συνάγει ότι η μείωση της φορολογικής οφειλής του κατασκευαστή στο ύψος του ποσού του περιλαμβανομένου στην ονομαστική αξία των κουπονιών ΦΑ αποστερεί ενδεχομένων συμβάσεων επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών.

71 Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι μείωση της βάσεως επιβολής του φόρου του κατασκευαστή μέχρι του ποσού της καθαρής αξίας των κουπονιών προκαλεί επίσης στρέβλωση του ανταγωνισμού σε βάρος των ενεργειών προωθήσεως πωλήσεων που λαμβάνουν τη μορφή παροχής δώρων, όπως αυτή που αποτέλεσε το αντικείμενο της αποφάσεως της 27ης Απριλίου 1999, C-48/97, Kuwait Petroleum (Συλλογή 19991, σ. Ι-2323). Υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο, με την απόφαση εκείνη, έκρινε ότι η προσφορά στον τελικό καταναλωτή δωρεάν δώρων πρέπει να υπόκειται στον φόρο κύκλου εργασιών, σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, εφόσον το δώρο δεν αποτελεί έκπτωση επί του προωθουμένου προϊόντος.

72 Συγκρίνοντας το σύστημα της προσφοράς δώρων προς αυτό των κουπονιών εκπτώσεως, η Γερμανική Κυβέρνηση διατείνεται ότι, στο πρώτο από τα συστήματα αυτά, ο κατασκευαστής οφείλει μεν να καταβάλλει τον ΦΑ επί της προσφοράς του δώρου, πλην όμως δικαιούται, παρ' όλ' αυτά, εκπτώσεως ποσού αναλόγου προς αυτό της αγοράς του εν λόγω δώρου. Αντιθέτως, σε περίπτωση που ο κατασκευαστής θα προτιμούσε να αντικαταστήσει αυτό το δώρο με κουπόνι του οποίου η ονομαστική αξία αντιστοιχεί προς την καθαρή τιμή αγοράς του δώρου, θα μπορούσε να μειώσει τα έξοδά του εκμεταλλεύσεως κατά ποσό ίσο προς το ποσό του ΦΑ που περιλαμβάνεται στην εν λόγω ονομαστική αξία. Εξ αυτού, η εν λόγω κυβέρνηση συνάγει ότι η φορολογική αντιμετώπιση της προσφοράς δώρων από τον κατασκευαστή είναι ουδέτερη, ενώ η έκδοση κουπονιών εκπτώσεως τυγχάνει προνομιακής, από την άποψη του ΦΑ, μεταχειρίσεως.

73 Συναφώς, πρέπει ευθύς εξ αρχής να σημειωθεί ότι, ενόψει της ουδέτερότητάς του, ο ΦΑ δεν αποτελεί, κατ' αρχήν, παράγοντα κόστους και δεν μπορεί να έχει επίπτωση στην επιλογή από τους κατασκευαστές της μεθόδου για την προώθηση των πωλήσεων των προϊόντων τους. Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν μπόρεσε να καταδείξει την ύπαρξη φορολογικής μεταχειρίσεως ευνοούσας το σύστημα των κουπονιών εκπτώσεως σε σχέση με άλλους τρόπους προωθήσεως των πωλήσεων και, ως εκ τούτου, στρέβλωση του ανταγωνισμού.

74 ρώτον, διαπιστώνεται ότι η Γερμανική Κυβέρνηση δεν διευκρίνισε ως προς τι συνίσταται, πράγματι, η προβαλλόμενη στρέβλωση των όρων ανταγωνισμού που γίνεται σε βάρος των διαφημιστικών γραφείων. ράγματι, ουδείς συντρέχει λόγος για να υποθέσει κανείς ότι, σε περίπτωση που ένας κατασκευαστής επιφόρτιζε ένα διαφημιστικό γραφείο να προωθήσει τις πωλήσεις των προϊόντων του, θα αναγκαζόταν να προβεί σε μεγαλύτερη δαπάνη απ' ό,τι θα συνέβαινε αν δεσμευόταν, παρέχοντας κουπόνια στους τελικούς καταναλωτές, και τούτο εφόσον η παροχή του γραφείου αυτού θα έδιδε δικαίωμα εκπτώσεως φόρου υπέρ του κατασκευαστή, με αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής οφειλής του τελευταίου.

75 Δεύτερον, πρέπει να υπομνηστεί ότι η υπόθεση που απετέλεσε την αιτία εκδόσεως της προπαρατεθείσας αποφάσεως Kuwait Petroleum, αφορούσε κουπόνια παρασχεθέντα από πετρελαϊκή εταιρία στους καταναλωτές έναντι αγοράς ορισμένης ποσότητας βενζίνης, κουπόνια τα οποία μπορούσαν να ανταλλάσσονται, δωρεάν, με δώρα επιλεγόμενα από ειδικό κατάλογο. Το Δικαστήριο έκρινε ότι η προσφορά τέτοιων δώρων δεν μπορούσε να θεωρηθεί ως έκπτωση ή επιστροφή τιμήματος, δυνάμει του άρθρου 11, Α, παράγραφος 3, στοιχείο β_, της έκτης οδηγίας, αλλά έπρεπε να εξομοιωθεί προς παράδοση επί αντιπαροχή και, επομένως, φορολογητέα, δυνάμει του άρθρου 5, παράγραφος 6, της έκτης οδηγίας, πράξη (βλ. την προπαρατεθείσα απόφαση Kuwait Petroleum, σκέψεις 16, 17 και 31). Η διάταξη αυτή προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι η αφαίρεση εκ μέρους ενός υποκειμένου στον φόρο ενός αγαθού από την επιχείρησή του, για τις ιδιωτικές ανάγκες του ή αυτές του προσωπικού του ή για δωρεάν μεταβίβαση πρέπει να εξομοιωθεί προς παράδοση γενόμενη εξ επαχθούς αιτίας, εφόσον το αγαθό αυτό παρέχει δικαίωμα για πλήρη ή μερική έκπτωση ΦΑ.

76 Όμως, το Δικαστήριο έχει επίσης διευκρινίσει ότι ο ο υποκείμενος στον φόρο που προσφέρει τέτοια δώρα μπορεί να εκπέσει, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α_, της έκτης οδηγίας, το ποσό του ΦΑ που κατέβαλε σε προγενέστερο στάδιο για την αγορά των αγαθών αυτών (βλ. την προπαρατεθείσα απόφαση Kuwait Petroleum, σκέψη 19).

77 Επομένως, προκύπτει ότι, μολονότι είναι αληθές ότι οι δύο τύποι συστημάτων προωθήσεως πωλήσεων, δηλαδή η έκδοση κουπονιών εκπτώσεως και η προσφορά διαφημιστικών δώρων εμπίπτουν σε δύο διαφορετικά νομοθετικά πλαίσια, αυτή η διαφορά ως προς τη φορολογική μεταχείριση είναι συμφυής στην οικονομία της έκτης οδηγίας και δεν μπορεί να προκαλέσει στρεβλώσεις στον ανταγωνισμό τέτοιες όπως αυτές που προβάλλει η Γερμανική Κυβέρνηση.

78 Εξ αυτού έπεται ότι το επιχείρημα που αντλείται από την παραβίαση της ανταγωνιστικής ουδετερότητας του ΦΑ πρέπει, επίσης, να απορριφθεί.

79 Ενόψει όλων των ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μη θεσπίζοντας διατάξεις που να επιτρέπουν, στην περίπτωση εξαργυρώσεως κουπονιών εκπτώσεως, τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου του σχετικού υποκειμένου που έχει προβεί στην εξαργύρωση αυτή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

80 Δυνάμει του άρθρου 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρξε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και η τελευταία ηττήθηκε, πρέπει αυτή να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

81 Σύμφωνα με το άρθρο 69, παράγραφος 4, του Κανονισμού Διαδικασίας, το Ηνωμένο Βασίλειο φέρει τα δικά του δικαστικά έξοδα.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

αποφασίζει:

1) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, μη θεσπίζοντας τις διατάξεις που θα επέτρεπαν, στην περίπτωση εξαργυρώσεως κουπονιών μειώσεων, τη διόρθωση της βάσεως επιβολής του φόρου του σχετικού υποκειμένου που έχει προβεί στην εξαργύρωση αυτή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα_ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως ισχύει μετά την έκδοση της οδηγίας 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388 και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας - πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους.

2) Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.

3) Το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας φέρει τα δικά του δικαστικά έξοδα.