ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

NIILO JÄÄSKINEN

της 7ης Απριλίου 2011 ( )

Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑106/09 P και C‑107/09 P

Ευρωπαϊκή Επιτροπή (C-106/09 P),

Βασίλειο της Ισπανίας (C-107/09 P)

κατά

Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και Ηνωμένου Βασιλείου

«Αιτήσεις αναιρέσεως – Καθεστώς κρατικών ενισχύσεων – Μεταρρύθμιση της φορολογίας των επιχειρήσεων στο Γιβραλτάρ – Αρμοδιότητες των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας – Έννοια του πλεονεκτήματος – Περιφερειακή και ουσιαστική επιλεκτικότητα – Φορολογικός παράδεισος – Εξωχώριες εταιρείες»





I – Εισαγωγή

1. Με τις αιτήσεις αναιρέσεως τις οποίες άσκησαν, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή και το Βασίλειο της Ισπανίας ζητούν την αναίρεση της αποφάσεως του Πρωτοδικείου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 18ης Δεκεμβρίου 2008, T‑211/04 και T‑215/04, Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ και Ηνωμένο Βασίλειο κατά Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. II‑3745, στο εξής: αναιρεσιβαλλομένη απόφαση), με την οποία το Πρωτοδικείο ακύρωσε την απόφαση 2005/261/ΕΚ της Επιτροπής, της 30ής Μαρτίου 2004, για το καθεστώς ενισχύσεως που σχεδιάζει να εφαρμόσει το Ηνωμένο Βασίλειο σε σχέση με τη μεταρρύθμιση της φορολογίας εταιρειών της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ ( ). Με την εν λόγω απόφαση, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη μεταρρύθμιση συνιστά καθεστώς κρατικών ενισχύσεων το οποίο δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά.

2. Στο επίκεντρο των εν λόγω αιτήσεων αναιρέσεως ευρίσκεται η προβληματική περί υπάρξεως πλεονεκτήματος, κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, καθώς και ουσιαστικής και περιφερειακής επιλεκτικότητας, κατά την έννοια του ιδίου άρθρου. Αφενός, ζητούμενο είναι εάν ένα έδαφος, κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ ( ), το οποίο δεν αποτελεί έδαφος κράτους μέλους μπορεί να θεωρηθεί ως πλαίσιο αναφοράς για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Ειδικότερα, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως επιβάλλεται να εξεταστεί εάν υφίσταται δυνατότητα εφαρμογής στο Γιβραλτάρ της ισχύουσας νομολογίας σχετικά με την περιφερειακή επιλεκτικότητα.

3. Αφετέρου, το Δικαστήριο καλείται να προβεί σε μια επιλογή η οποία έχει επιπτώσεις σε πλείονες τομείς, ήτοι στην επιλογή της εφαρμοστέας μεθοδολογίας για τον προσδιορισμό των εμμέσων μέτρων που μπορούν να αποτελούν κρατικές ενισχύσεις. Επιβάλλεται να προσδιοριστεί η μέθοδος εκτιμήσεως της ουσιαστικής επιλεκτικότητας ενός εμμέσου μέτρου το οποίο λαμβάνεται στο πλαίσιο εθνικού φορολογικού συστήματος, χωρίς να θίγει την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

4. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή καλεί το Δικαστήριο να καθιερώσει με τη νομολογία του μια νέα έννοια, ήτοι εκείνη του φορολογικού συστήματος το οποίο «εισάγει ως εκ της φύσεώς του δυσμενή διάκριση» ( ), καθώς και μια μέθοδο αναλύσεως η οποία παρεκκλίνει εκείνης που περιλαμβάνεται στην ανακοίνωσή της σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων ( ) (στο εξής: ad hoc μέθοδος).

5. Όμως το μέτρο το οποίο, βάσει της εν λόγω έννοιας, μπορεί να θεωρηθεί, εν προκειμένω, ότι παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα είναι ένα φορολογικό μέτρο το οποίο εφαρμόζεται σε ποσοστό άνω του 99 % των επιχειρήσεων του Γιβραλτάρ ( ).

6. Επομένως, το βασικό ερώτημα το οποίο τίθεται στην παρούσα υπόθεση αφορά την ουσιαστική επιλεκτικότητα και την αποσαφήνιση του περιεχομένου της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως όταν παρατηρείται το φαινόμενο της ασκήσεως επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού.

7. Στο πλαίσιο της αναλύσεώς μου, σκοπεύω να εξετάσω διαδοχικώς την περιφερειακή επιλεκτικότητα και την ουσιαστική επιλεκτικότητα, χωρίς πάντως να ακολουθήσω τη σειρά των λόγων αναιρέσεως που προβάλλουν οι αναιρεσείοντες με τις αιτήσεις τους.

II – Το ιστορικό της διαφοράς και η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση

Η μεταρρύθμιση της φορολογίας των εταιρειών από την Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ

8. Με το από 12 Αυγούστου 2002 έγγραφο, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας κοινοποίησε στην Επιτροπή, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 88, παράγραφος 3, ΕΚ, τη μεταρρύθμιση του φόρου εταιρειών στην οποία σχεδίαζε να προβεί η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ ( ).

9. Το σύστημα φορολογήσεως που θεσπίζεται με τη φορολογική μεταρρύθμιση και εφαρμόζεται σε όλες τις εταιρείες που είναι εγκατεστημένες στο Γιβραλτάρ αποτελείται από τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών («payroll tax»), από τον φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων των επιχειρήσεων («business property occupation tax», στο εξής: BPOT) και το ετήσιο τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιρειών («registration fee»), που επιβάλλονται ως εξής:

– ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών: όλες οι εταιρείες του Γιβραλτάρ επιβαρύνονται ετησίως με το ποσό των 3 000 GBP ανά εργαζόμενο∙

– ο BPOT: όλες οι εταιρείες που διαθέτουν κτιριακές εγκαταστάσεις στο Γιβραλτάρ καταβάλλουν φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων με συντελεστή ο οποίος θα αντιστοιχεί σε ποσοστό του επιβαλλόμενου στο Γιβραλτάρ γενικού φόρου ακινήτων∙

– το τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιρειών: όλες οι εταιρείες του Γιβραλτάρ καταβάλλουν ετήσιο τέλος εγγραφής στο μητρώο εταιρειών ύψους 150 GBP ετησίως για τις μη κερδοσκοπικές εταιρείες και 300 GBP ετησίως για τις κερδοσκοπικές εταιρείες.

10. Το ανώτατο ποσοστό επιβάρυνσης από τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών και τον ΒΡΟΤ θα ανέρχεται σε 15 % επί των κερδών. Συνεπώς, οι εταιρείες θα καταβάλλουν φόρο μισθωτών υπηρεσιών και ΒΡΟΤ μόνον εφόσον έχουν κέρδη.

11. Ορισμένες δραστηριότητες, συγκεκριμένα η παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών και υπηρεσιών κοινής ωφέλειας, θα υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο επί των κερδών που προέρχονται από αυτές.

12. Ο συνολικός φόρος τον οποίο θα καταβάλλουν ετησίως οι εταιρείες παροχής χρηματοοικονομικών υπηρεσιών (από φόρο μισθωτών υπηρεσιών, φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων και πρόσθετο φόρο με συντελεστή μεταξύ 4 % και 6 % επί των κερδών που προέρχονται από παροχή χρηματοοικονομικών υπηρεσιών) δεν μπορεί να υπερβαίνει το 15 % επί των κερδών. Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών κοινής ωφέλειας, επιπλέον του φόρου μισθωτών υπηρεσιών και κτιριακών εγκαταστάσεων, θα επιβαρύνονται με πρόσθετο φόρο ύψους 35 % επί των κερδών που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών κοινής ωφέλειας. Για τις εταιρείες αυτές, ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών και κτιριακών εγκαταστάσεων μπορεί να εκπίπτει από την υποχρέωση καταβολής πρόσθετου φόρου ( ).

Β – Η επίδικη απόφαση

13. Αφού εξέτασε την ανωτέρω κοινοποίηση κατ’ εφαρμογήν της διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 88, παράγραφος 2, ΕΚ, η Επιτροπή έκρινε ότι η μεταρρύθμιση του συστήματος φορολογίας των επιχειρήσεων του Γιβραλτάρ, όπως κοινοποιήθηκε από το Ηνωμένο Βασίλειο, αποτελεί καθεστώς κρατικών ενισχύσεων το οποίο δεν συμβιβάζεται με την κοινή αγορά.

14. Η Επιτροπή δήλωσε, κατ’ ουσίαν, με τις αιτιολογικές σκέψεις 98 έως 152 της επίδικης αποφάσεως, ότι η εν λόγω μεταρρύθμιση είναι επιλεκτική από περιφερειακής και από ουσιαστικής απόψεως. Αφενός, κατά την Επιτροπή, η μεταρρύθμιση παρέχει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις του Γιβραλτάρ, καθόσον προβλέπει σύστημα φόρου εταιρειών δυνάμει του οποίου οι εταιρείες του Γιβραλτάρ φορολογούνται, γενικώς, με μικρότερο συντελεστή από τις εταιρείες του Ηνωμένου Βασιλείου.

15. Αφετέρου, κατά την Επιτροπή, οι ακόλουθες πτυχές της φορολογικής μεταρρυθμίσεως όσον αφορά το φόρο μισθωτών υπηρεσιών και το φόρο κτιριακών εγκαταστάσεων είναι επιλεκτικές από ουσιαστικής απόψεως. Πρώτον, η προϋπόθεση υπάρξεως κερδών πριν από την επιβολή των εν λόγω φόρων ευνοεί τις επιχειρήσεις που δεν έχουν κέρδη· δεύτερον, το ανώτατο όριο του 15 % επί των κερδών που εφαρμόζεται για την επιβολή των εν λόγω φόρων ευνοεί τις επιχειρήσεις οι οποίες, το συγκεκριμένο οικονομικό έτος, έχουν χαμηλά κέρδη σε σχέση με τον αριθμό των εργαζομένων που απασχολούν και το εμβαδόν των κτιριακών εγκαταστάσεών τους τρίτον, ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών και ο φόρος κτιριακών εγκαταστάσεων ευνοούν, ως εκ της φύσεώς τους, τις επιχειρήσεις που δεν έχουν φυσική παρουσία στο Γιβραλτάρ και οι οποίες, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται στον φόρο εταιρειών.

16. Εν τέλει, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι η παροχή φορολογικών απαλλαγών και εκπτώσεων συνεπάγεται απώλεια φορολογικών εσόδων η οποία ισοδυναμεί με κατανάλωση ισόποσων κρατικών πόρων υπό μορφή δημοσιονομικών δαπανών. Ως εκ τούτου, συνήγαγε ότι τα επίμαχα μέτρα συνιστούν πλεονέκτημα το οποίο παρέχεται από το κράτος, με κρατικούς πόρους.

Γ – Η διαδικασία ενώπιον του Πρωτοδικείου όσον αφορά την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση

17. Με δικόγραφα που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Πρωτοδικείου στις 9 Ιουνίου 2004, η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ, προσφεύγουσα στην υπόθεση Τ-211/04, και το Ηνωμένο Βασίλειο, προσφεύγον στην υπόθεση Τ-215/04, άσκησαν προσφυγές ακυρώσεως κατά της επίδικης αποφάσεως. Με διάταξη του προέδρου του τρίτου τμήματος του Πρωτοδικείου της 14ης Δεκεμβρίου 2004, έγινε δεκτό το αίτημα του Βασιλείου της Ισπανίας να παρέμβει υπέρ της Επιτροπής. Με διάταξη της 18ης Δεκεμβρίου 2006, οι δύο υποθέσεις ενώθηκαν για την προφορική διαδικασία.

18. Το Πρωτοδικείο δέχθηκε δυο από τους τρεις λόγους ακυρώσεως τους οποίους προέβαλαν πρωτοδίκως οι προσφεύγοντες, οι οποίοι αφορούσαν την περιφερειακή επιλεκτικότητα και την ουσιαστική επιλεκτικότητα, αντιστοίχως, και, εξ αυτού του λόγου, έκρινε ότι παρείλκε η εξέταση του τρίτου λόγου ακυρώσεως, αντλούμενου από παράβαση ουσιώδους τύπου. Κατά συνέπεια, το Πρωτοδικείο ακύρωσε την επίδικη απόφαση.

III – Επί των αιτήσεων αναιρέσεως

Α – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

19. Με την από 26 Ιουνίου 2009 διάταξη του προέδρου του Δικαστηρίου, αποφασίσθηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων C‑106/09 P και C‑107/09 P προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και την έκδοση κοινής αποφάσεως. Με διάταξη του προέδρου του Δικαστηρίου της 25ης Σεπτεμβρίου 2009 επί των συνεκδικαζομένων υποθέσεων C‑106/09 P και C-107/09 P, επετράπη στην Ιρλανδία να παρέμβει στις υπό κρίση υποθέσεις προς στήριξη των αιτημάτων του Ηνωμένου Βασιλείου και της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ.

20. Η Επιτροπή, με την αίτηση αναιρέσεώς της, προβάλλει έναν μοναδικό λόγο αναιρέσεως υποδιαιρούμενο σε έξι σκέλη, που αφορούν την εκ μέρους του Πρωτοδικείου εξέταση της ουσιαστικής επιλεκτικότητας, και αντλούμενο από παράβαση του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Το Βασίλειο της Ισπανίας, με την αίτηση αναιρέσεώς του, επικαλείται έντεκα λόγους αναιρέσεως οι οποίοι αφορούν την εκ μέρους του Πρωτοδικείου εξέταση τόσο της ουσιαστικής όσο και της περιφερειακής επιλεκτικότητας. Επικαλείται, επίσης, λόγους αναιρέσεως αντλούμενους από πλημμέλειες κατά τη διαδικασία.

21. Με το υπόμνημα αντικρούσεως που υπέβαλαν σε σχέση με τις αιτήσεις αναιρέσεως της Επιτροπής και του Βασιλείου της Ισπανίας, η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ και το Ηνωμένο Βασίλειο ζητούν την απόρριψη των εν λόγω αιτήσεων αναιρέσεως. Η Ιρλανδία άσκησε παρέμβαση προς στήριξη των αιτιάσεων του Ηνωμένου Βασιλείου μόνον στην υπόθεση C‑106/09.

22. Η Επιτροπή και η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, η Ιρλανδία και η Ισπανική Κυβέρνηση κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία η οποία έλαβε χώρα στις 16 Νοεμβρίου 2010.

Β – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις επί των διαδικαστικών πτυχών των αιτήσεων αναιρέσεως – επί των συνεπειών μερικής αναιρέσεως της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως

23. Με την αίτηση αναιρέσεώς της, η Επιτροπή επικρίνει την απόφαση του Πρωτοδικείου μόνον κατά το τμήμα της που αφορά την ουσιαστική επιλεκτικότητα. Κατά την Επιτροπή, με την επίδικη απόφαση συνάγεται ότι η μεταρρύθμιση χαρακτηρίζεται τόσο από περιφερειακή όσο και από ουσιαστική επιλεκτικότητα. Επομένως, η ακύρωσή της θα μπορούσε να γίνει δεκτή μόνον εάν αποδεικνυόταν προσηκόντως με την ακυρωτική δικαστική απόφαση ότι αμφότερα τα συμπεράσματα της επίδικης αποφάσεως είναι λανθασμένα. Κατά συνέπεια, εάν το Δικαστήριο δεχθεί την αίτηση αναιρέσεως της Επιτροπής, η ακύρωση της επίδικης αποφάσεως θα παύσει να είναι αιτιολογημένη και η ακυρωτική δικαστική απόφαση θα πρέπει να αναιρεθεί.

24. Συναφώς, είμαι της γνώμης ότι η ευδοκίμηση της αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής δεν αρκεί ώστε να θεμελιώσει ότι πάσχει ολόκληρη η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Αντιθέτως, η αναίρεση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως μόνο κατά το τμήμα της που αφορά την ουσιαστική επιλεκτικότητα δεν θα επηρεάσει το διατακτικό της, πράγμα που αρκεί ώστε να αιτιολογήσει την ακύρωση της επίδικης αποφάσεως, δεδομένου ότι η νομική λύση που έγινε δεκτή με την απόφαση αυτή όσον αφορά την περιφερειακή επιλεκτικότητα ήταν εσφαλμένη.

25. Συγκεκριμένα, καθόσον αφορά έδαφος κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ ή περιφερειακές αρχές, η ανάλυση που περιλαμβάνεται στην επίδικη απόφαση σε σχέση με την περιφερειακή επιλεκτικότητα αποτελεί στοιχείο που προσιδιάζει στην εκτίμηση περί υπάρξεως κρατικής ενισχύσεως κατά την έννοια του άρθρου 87 ΕΚ. Επομένως, προκειμένου το τμήμα της εν λόγω αποφάσεως που αφορά την περιφερειακή επιλεκτικότητα να μην εκλαμβάνεται ως ημιτελές, η Επιτροπή θα πρέπει να εκδώσει νέα απόφαση σχετικά με τη νομιμότητα του επίμαχου καθεστώτος υπό το πρίσμα του άρθρου 87 ΕΚ.

26. Εξάλλου, εάν το Δικαστήριο απορρίψει τη συλλογιστική του Πρωτοδικείου σχετικά με την ουσιαστική επιλεκτικότητα, τούτο θα ισοδυναμεί με αναίρεση της αντίστοιχης αιτιολογήσεως που περιλαμβάνεται στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση και όχι με επιβεβαίωση του διατακτικού της επίδικης αποφάσεως της Επιτροπής. Συγκεκριμένα, αφενός, το Πρωτοδικείο δεν αποφάνθηκε ως προς τον τρίτο λόγο ακυρώσεως που προβλήθηκε ενώπιόν του πρωτοδίκως από τους προσφεύγοντες και νυν αναιρεσιβλήτους και, αφετέρου, δεν εξέτασε τα συμπεράσματα της Επιτροπής όσον αφορά το κατά πόσο συμβιβάζονται τα επίμαχα μέτρα με την κοινή αγορά όταν το λαμβανόμενο ως σημείο αναφοράς γεωγραφικό πλαίσιο διαφέρει από εκείνο στο οποίο αναφέρεται η επίδικη απόφαση (ήτοι όταν σημείο αναφοράς αποτελεί το Γιβραλτάρ και όχι το γεωγραφικό σύνολο που περιλαμβάνει το Ηνωμένο Βασίλειο και το Γιβραλτάρ).

27. Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο δύναται είτε να απορρίψει τις αιτήσεις αναιρέσεως στο σύνολό τους είτε να δεχθεί τις αιτήσεις αναιρέσεως και να αναπέμψει την υπόθεση στο Πρωτοδικείο για να εξετάσει τον τρίτο λόγο αναιρέσεως που προβλήθηκε πρωτοδίκως. Εν πάση περιπτώσει, θεωρώ ότι στο παρόν στάδιο εξελίξεως της διαφοράς το Δικαστήριο δεν μπορεί να αποφανθεί οριστικά επί όλων των πτυχών της.

IV – Επί της περιφερειακής επιλεκτικότητας ( )

Α – Επί του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας

28. Με τα υπομνήματα που υπέβαλε, η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ ισχυρίζεται ότι τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν από το Βασίλειο της Ισπανίας και την Επιτροπή όσον αφορά την περιφερειακή επιλεκτικότητα κατ’ ουσίαν περιορίζονται στην επανάληψη των επιχειρημάτων του Πρωτοδικείου.

29. Συναφώς, παρατηρείται ότι το Βασίλειο της Ισπανίας παρέστη ενώπιον του Δικαστηρίου υπό την ιδιότητα του παρεμβαίνοντος, η δε Επιτροπή προκειμένου να υπεραμυνθεί της επίδικης αποφάσεως. Κατ’ αρχήν, το πλαίσιο της υποβληθείσας στην κρίση του Πρωτοδικείου διαφοράς δεν καθορίστηκε με βάση τα όσα τους προφορικώς ανέπτυξαν οι εν λόγω διάδικοι, αλλά με βάση τους λόγους ακυρώσεως που προβλήθηκαν με τις προσφυγές της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.

30. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, από το άρθρο 56 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης προκύπτει ότι οι παρεμβαίνοντες ενώπιον του Πρωτοδικείου θεωρούνται ως διάδικοι ενώπιον του δικαστηρίου αυτού. Το άρθρο 40, τέταρτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου δεν αντίκειται στο γεγονός ότι ο παρεμβαίνων μπορεί να διατυπώσει επιχειρήματα διαφορετικά από τα επιχειρήματα του διαδίκου υπέρ του οποίου παρεμβαίνει, αρκεί να σκοπεί να υποστηρίξει τα αιτήματα του εν λόγω προσώπου ( ).

31. Σημειώνεται ότι, εάν το Βασίλειο της Ισπανίας ασκούσε αίτηση αναιρέσεως στην παρούσα υπόθεση χωρίς να έχει παραστεί ως παρεμβαίνων ενώπιον του Πρωτοδικείου, ο μοναδικός περιορισμός στον οποίο θα υπέκειτο θα ήταν ο σεβασμός των ορίων του αντικειμένου της διαφοράς, όπως αυτό καθορίστηκε από τους προσφεύγοντες ενώπιον του Πρωτοδικείου. Το ίδιο θα ίσχυε εάν το Βασίλειο της Ισπανίας δεν ασκούσε αίτηση αναιρέσεως κατά της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, αλλά διατύπωνε απλώς παρατηρήσεις προς στήριξη των προτάσεων της Επιτροπής. Συγκεκριμένα, παρεμβαίνων που δικαιούται να υποβάλει υπόμνημα αντικρούσεως, δυνάμει του άρθρου 115 του Κανονισμού Διαδικασίας, πρέπει, εφόσον δεν υπάρχει ρητός περιορισμός, να μπορεί να προβάλει λόγους που αφορούν όλα τα νομικά ζητήματα τα οποία εξέτασε η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ( ). Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, η διαδικαστική θέση μετέχοντος στη διαδικασία ο οποίος απολαύει προνομίου, όπως είναι το κράτος μέλος που άσκησε παρέμβαση ενώπιον του Πρωτοδικείου, συνεπάγεται κατ’ ανάγκην ότι, εάν ο εν λόγω μετέχων στη διαδικασία ασκήσει αίτηση αναιρέσεως, το ουσιαστικό περιεχόμενο αυτής θα δεσμεύεται μόνον από το αντικείμενο της διαφοράς και όχι από το περιεχόμενο των παρατηρήσεων που υπέβαλε πρωτοδίκως ενώπιον του Πρωτοδικείου.

32. Επιπλέον, από τα άρθρα 225 ΕΚ, 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου και 112, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η αίτηση αναιρέσεως πρέπει να αναφέρει με ακριβή τρόπο τα επικρινόμενα στοιχεία της αποφάσεως της οποίας ζητείται η αναίρεση καθώς και τα νομικά επιχειρήματα που με συγκεκριμένο τρόπο υποστηρίζουν την αίτηση αυτή. Η αίτηση αναιρέσεως η οποία περιορίζεται στην επανάληψη των λόγων και επιχειρημάτων που έχουν προβληθεί ήδη ενώπιον του Πρωτοδικείου δεν ανταποκρίνεται στην εν λόγω απαίτηση, αλλά αποτελεί στην πραγματικότητα αίτηση για απλή επανεξέταση της ασκηθείσας ενώπιον του Πρωτοδικείου προσφυγής, η οποία δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητα του Δικαστηρίου ( ).

33. Εντούτοις, εφόσον ο αναιρεσείων αμφισβητεί την ερμηνεία ή την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης από το Πρωτοδικείο, τα νομικά ζητήματα που εξετάστηκαν πρωτοδίκως μπορούν να αποτελέσουν εκ νέου αντικείμενο συζητήσεως κατά την εξέταση αιτήσεως αναιρέσεως. Διαφορετικά η αναιρετική διαδικασία δεν θα είχε εν μέρει νόημα ( ).

34. Συνεπώς, η επιχειρηματολογία περί του απαραδέκτου της αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να απορριφθεί στο σύνολό της.

35. Επιπλέον, προσάπτεται στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι προέβαλε την παράβαση των άρθρων 5 ΕΚ και 307 ΕΚ εκπροθέσμως, ήτοι μόλις κατά το στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως. Συγκεκριμένα, με το εν λόγω υπόμνημα απαντήσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας διατυπώνει τη θέση του επί των υπομνημάτων αντικρούσεως της Κυβερνήσεως του Γιβραλτάρ και του Ηνωμένου Βασιλείου, αναφέροντας ότι η προσέγγιση του Πρωτοδικείου ισοδυναμεί με αναγνώριση φορολογικής κυριαρχικής εξουσίας στο Γιβραλτάρ, παρά το γεγονός ότι αποτελεί «μη αυτόνομο έδαφος», πράγμα που αντίκειται στα άρθρα 5 ΕΚ και 307 ΕΚ.

36. Είναι αληθές ότι το Δικαστήριο κατά κανόνα απορρίπτει κάθε λόγο που προβάλλεται για πρώτη φορά κατά το στάδιο του υπομνήματος απαντήσεως, με εξαίρεση τρεις ειδικές περιπτώσεις και συγκεκριμένα: όταν ο επίμαχος λόγος αναιρέσεως είτε αποτελεί προφανώς στην πραγματικότητα ανάπτυξη λόγου που έχει προηγουμένως προβληθεί ( ), είτε αποτελεί λόγο δημοσίας τάξεως που πρέπει να προβληθεί αυτεπαγγέλτως ( ), είτε στηρίζεται σε νέο στοιχείο που ανέκυψε κατά τη διαδικασία ( ).

37. Εν προκειμένω, η επίκληση της παραβάσεως των άρθρων 5 ΕΚ και 307 ΕΚ δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελεί ανάπτυξη του πρώτου λόγου ακυρώσεως που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας με την προηγηθείσα προσφυγή της ούτε ότι συνδέεται άμεσα με το λόγο αυτό. Εντούτοις, δεδομένου ότι η Ισπανική Κυβέρνηση δεν συνδέει ρητώς την επίμαχη προβληματική με τον προαναφερθέντα λόγο ακυρώσεως τον οποίο προέβαλε με την προσφυγή της, εναπόκειται στο Δικαστήριο να διαπιστώσει την ύπαρξη του εν λόγω συνδέσμου εξ ονόματος της προσφεύγουσας και νυν αναιρεσείουσας. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι ο οικείος λόγος αναιρέσεως είναι απαράδεκτος.

Β – Επί της εκτάσεως του αναιρετικού ελέγχου του Δικαστηρίου επί της αξιολογήσεως του εθνικού δικαίου στην οποία προέβη το Πρωτοδικείο

38. Λαμβανομένης υπόψη της κρισιμότητας του ζητήματος που προβάλλεται με τον έκτο λόγο αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, προτείνω ο λόγος αυτός να εξετασθεί προκαταρκτικώς. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο καλείται δυνάμει του οικείου λόγου αναιρέσεως να αποφανθεί επί της σημασίας που πρέπει να αποδοθεί στα στοιχεία του εθνικού δικαίου που έχουν ήδη εξετασθεί στην παρούσα υπόθεση από το Πρωτοδικείο.

39. Κατ’ αρχάς, πρέπει να επισημανθεί ότι το ζήτημα που τίθεται αφορά ευθεία προσφυγή ( ).

40. Σημειώνεται ότι, με την πλέον παλαία νομολογία του, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν αποφαίνεται επί των κανόνων του εσωτερικού δικαίου και, κατά συνέπεια, δεν μπορεί να εξετάσει έναν λόγο ακυρώσεως, κατά τον οποίο η Ανωτάτη Αρχή παρέβη, κατά την έκδοση της αποφάσεώς της, τις αρχές του εθνικού συνταγματικού δικαίου ( ).

41. Εντούτοις, δεν αμφισβητείται ότι κατά την άσκηση των δικαιοδοτικών του αρμοδιοτήτων σε σχέση με ευθείες προσφυγές που υποβάλλονται στην κρίση του, το Πρωτοδικείο στηρίζεται αναπόφευκτα σε ορισμένη αντίληψη περί των διατάξεων της εσωτερικής έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους ή ερμηνεία των διατάξεων αυτών, μέσω διαδικασίας την οποία θα χαρακτήριζα ως «ερμηνευτική επαναδιατύπωση» των επίμαχων διατάξεων. Συναφώς, φρονώ ότι επιβάλλεται να γίνεται διάκριση μεταξύ τριών περιπτώσεων.

42. Πρώτον, το Πρωτοδικείο ενδέχεται να εφαρμόζει και να ερμηνεύει ευθέως τους κανόνες του εσωτερικού δικαίου κράτους μέλους. Συγκεκριμένα ενεργεί κατά τον τρόπο αυτό είτε όταν οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης παραπέμπουν στο εθνικό δίκαιο είτε σε περίπτωση εφαρμογής ρήτρας διαιτησίας ( ). Εν προκειμένω, το Πρωτοδικείο εφαρμόζει το εθνικό δίκαιο υπό την ιδιότητά του ως αρμόδια δικαιοδοτική αρχή. Επομένως, ερμηνεύει τις εθνικές διατάξεις ως κανόνες δικαίου οι οποίοι συνδέουν συγκεκριμένα νομικώς κρίσιμα πραγματικά περιστατικά με συγκεκριμένες συνέπειες. Επομένως, στην περίπτωση αυτή, εναπόκειται στο Πρωτοδικείο να συναγάγει τα δέοντα έννομα συμπεράσματα ( ), υπερβαίνοντας τις προφανείς δυσχέρειες που προκύπτουν κατά την επαλήθευση του περιεχομένου του εθνικού δικαίου.

43. Η δεύτερη περίπτωση αφορά την έμμεση εφαρμογή του εθνικού δικαίου από το Πρωτοδικείο. Στην περίπτωση αυτή, το Πρωτοδικείο εφαρμόζει μεν τους κανόνες του εθνικού δικαίου ως κανόνες δικαίου, αλλά δεν ενεργεί ως αρμόδια δικαιοδοτική αρχή όσον αφορά την ερμηνεία τους. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία το Πρωτοδικείο καλείται να χαρακτηρίσει νομικώς έννομη σχέση για την οποία δεν υπάρχει αυτοτελής έννοια του δίκαιου της Ένωσης, όπως είναι ο γάμος ή η σύμβαση ( ). Στην κατηγορία αυτή εντάσσονται, επίσης, περιπτώσεις κατά τις οποίες το Πρωτοδικείο καλείται να επιλύσει προκαταρκτικά ζητήματα, είτε διαδικαστικής είτε ουσιαστικής φύσεως, όπως, επί παραδείγματι, εάν ο εκπρόσωπος ορισμένου μετέχοντος στη διαδικασία έχει την ιδιότητα του συνηγόρου κατά την έννοια του Κανονισμού του Δικαστηρίου ( ) ή εάν έχει λάβει χώρα έγκυρη μεταβίβαση επιχειρήσεως κατά το εμπράγματο δίκαιο.

44. Επομένως, είναι εμφανές ότι σε ορισμένες περιπτώσεις εφαρμογής του εθνικού δικαίου από το Πρωτοδικείο, το Δικαστήριο καλείται, κατά την αναιρετική διαδικασία, να εξετάσει το περιεχόμενο διατάξεων του εθνικού δικαίου ως νομικό ζήτημα και όχι ως ζήτημα αναγόμενο στην εκτίμηση πραγματικών περιστατικών.

45. Τρίτον, το Πρωτοδικείο ενδέχεται να χρειαστεί να στηριχθεί σε διάταξη του εθνικού δικαίου προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη ορισμένης πραγματικής καταστάσεως. Η εφαρμογή των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων παρέχει πλείονα παραδείγματα τέτοιων περιπτώσεων, όσον αφορά, ιδίως, τις έννοιες του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας. Στην εν λόγω περίπτωση, η ανάλυση του εθνικού δικαίου είναι αναγκαία προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη μιας πραγματικής καταστάσεως η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης ( ).

46. Εν προκειμένω, επιβάλλεται να τονισθεί ότι το ζήτημα του καθεστώτος του Γιβραλτάρ στο μέτρο που διέπεται από το δίκαιο της Ένωσης αποτελεί αναμφιβόλως νομικό ζήτημα το οποίο υπόκειται στον έλεγχο του Δικαστηρίου.

47. Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, το καθεστώς του Γιβραλτάρ διέπεται επίσης, σε εθνικό επίπεδο, από συνταγματικές διατάξεις οι οποίες αποτέλεσαν αντικείμενο ελέγχου από το Πρωτοδικείο ( ). Συγκεκριμένα, η ανάλυση του Πρωτοδικείου όσον αφορά το καθεστώς του Γιβραλτάρ σε πολιτικό και διοικητικό επίπεδο συνιστά ερμηνευτική επαναδιατύπωση του εθνικού δικαίου, η οποία αποβλέπει στη εκτίμηση της πραγματικής καταστάσεως του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα των κριτηρίων που θέτει η νομολογία Αζόρες ( ). Επομένως, το Πρωτοδικείο κατά την άσκηση των δικαιοδοτικών του καθηκόντων, δεν προέβη σε εφαρμογή των συνταγματικών διατάξεων περί του καθεστώτος του Γιβραλτάρ ως κανόνων δικαίου. Αντιθέτως, στηρίχθηκε στις εν λόγω διατάξεις προκειμένου να εκτιμήσει την κατάσταση του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης.

48. Κατά συνέπεια, προκειμένου να διατηρηθεί η διαρθρωτική ισορροπία που υφίσταται μεταξύ της εθνικής έννομης τάξεως και του δικαίου της Ένωσης, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως, η ερμηνευτική αναδιατύπωση των διατάξεων του εθνικού δικαίου, στις οποίες περιλαμβάνονται και διατάξεις συνταγματικής ισχύος, στην οποία προέβη το Πρωτοδικείο, ώστε να είναι σε θέση να εφαρμόσει τη νομολογία Αζόρες, συνίσταται σε διαπιστώσεις επί πραγματικών περιστατικών, ως προς τα οποία το Δικαστήριο δύναται να ασκήσει έλεγχο μόνο προκειμένου να διαπιστώσει εάν τυχόν αλλοιώθηκαν από το Πρωτοδικείο.

Γ – Επί του ενιαίου καθεστώτος του Γιβραλτάρ

49. Δεν αμφισβητείται ότι το Γιβραλτάρ ( ) αποτελεί ευρωπαϊκό έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι ένα κράτος μέλος κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ και στο οποίο εφαρμόζονται οι διατάξεις της Συνθήκης ΕΚ ( ). Η πράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Δανίας, της Ιρλανδίας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας και των προσαρμογών των Συνθηκών προβλέπει ωστόσο ότι ορισμένα τμήματα της Συνθήκης ΕΚ δεν τυγχάνουν εφαρμογής στο Γιβραλτάρ ( ).

50. Δυνάμει της δηλώσεως αριθ. 55 η οποία προσαρτάται στη Συνθήκη της Λισσαβώνας, οι Συνθήκες εφαρμόζονται στο Γιβραλτάρ ως ευρωπαϊκό έδαφος για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου υπεύθυνο είναι κράτος μέλος. Τούτο δεν συνεπάγεται αλλαγές στις αντίστοιχες θέσεις των ενδιαφερομένων κρατών μελών.

51. Εξάλλου, όπως συνοψίζεται στη νομολογία του Δικαστηρίου ( ), το Γιβραλτάρ παραχωρήθηκε από τον Βασιλιά της Ισπανίας στο Βρετανικό Στέμμα με τη Συνθήκη της Ουτρέχτης που συνήφθη μεταξύ του πρώτου και της Βασίλισσας της Μεγάλης Βρετανίας στις 13 Ιουλίου 1713, στο πλαίσιο των συνθηκών με τις οποίες τερματίστηκαν οι πόλεμοι διαδοχής στην Ισπανία. Το άρθρο Χ, τελευταία περίοδος, της εν λόγω συνθήκης προβλέπει ότι εάν το Βρετανικό Στέμμα θελήσει να παραχωρήσει, να πωλήσει ή να μεταβιβάσει καθ’ οιονδήποτε τρόπο την κυριότητα της πόλεως του Γιβραλτάρ, το Στέμμα της Ισπανίας θα έχει προτεραιότητα έναντι κάθε άλλου ενδιαφερομένου.

52. Στη νομολογία του Δικαστηρίου αναφέρεται, επίσης, ότι το Γιβραλτάρ είναι σήμερα αποικία του Βρετανικού Στέμματος και ότι δεν αποτελεί τμήμα του Ηνωμένου Βασιλείου. Η εκτελεστική εξουσία στο Γιβραλτάρ ασκείται από Κυβερνήτη διοριζόμενο από τη Βασίλισσα και, όσον αφορά ορισμένες αρμοδιότητες για τοπικά ζητήματα, από τον Chief minister και υπουργούς εκλεγόμενους σε τοπικό επίπεδο. Οι ανώτεροι ευθύνονται έναντι του νομοθετικού σώματος (House of Assembly) που εκλέγεται κάθε πέντε χρόνια. Το νομοθετικό σώμα έχει την εξουσία να ψηφίζει νόμους σχετικούς με συγκεκριμένα ζητήματα τοπικού ενδιαφέροντος. Ο Κυβερνήτης έχει, ωστόσο, την εξουσία να αρνηθεί να επικυρώσει ένα νόμο. Το Κοινοβούλιο του Ηνωμένου Βασιλείου και η Βασίλισσα στο πλαίσιο του ιδιαιτέρου της συμβουλίου («Queen in Council») έχουν, επίσης, την εξουσία να θεσπίζουν νόμους με ισχύ στο Γιβραλτάρ. Το Γιβραλτάρ έχει ίδια δικαιοδοτικά όργανα. Εντούτοις, υπάρχει δυνατότητα προσφυγής κατά των αποφάσεων του ανώτατου δικαστηρίου του Γιβραλτάρ ενώπιον της Judicial Committee του Ιδιαιτέρου Συμβουλίου του Στέμματος (Judicial Committee of the Privy Council) ( ).

53. Εν τέλει, επιβάλλεται να μνημονευθεί το ψήφισμα αριθ. 1514 των Ηνωμένων Εθνών και το δικαίωμα αυτοδιαθέσεως (self‑determination) το οποίο προβάλλεται από τις αρχές του Γιβραλτάρ ( ). Στο πλαίσιο της έκτακτης συνελεύσεως της 4ης Αυγούστου 2004, το Κοινοβούλιο του Γιβραλτάρ ενέκρινε ομοφώνως πρόταση περί διακηρύξεως του «αδιαμφισβήτητου δικαιώματος αυτοπροσδιορισμού του λαού του Γιβραλτάρ»Το νέο Σύνταγμα, υπό τον τίτλο «Gibraltar Constitution Order» ( ), το οποίο τέθηκε σε ισχύ κατόπιν δημοψηφίσματος ( ), αναγνωρίζει στο Γιβραλτάρ εκτεταμένη αυτονομία, επικυρώνοντας πάντως τη βρετανική κυριαρχία επί της οικείας επικράτειας ( ).

Δ – Η δυνατότητα εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων στα εδάφη του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ

54. Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η περιφερειακή επιλεκτικότητα ενός φορολογικού μέτρου εξετάζεται σε σχέση με τον «κανονικό» φορολογικό συντελεστή, ήτοι το συντελεστή που ισχύει στη γεωγραφική ζώνη που αποτελεί το πλαίσιο αναφοράς. Η δυσχέρεια την οποία αντιμετώπισε εν προκειμένω το Πρωτοδικείο ενέκειτο στο αν έπρεπε να αναπτύξει τη συλλογιστική του στηριζόμενο στην παραδοχή ότι το Ηνωμένο Βασίλειο και το Γιβραλτάρ αποτελούν ενιαίο έδαφος, όπως έπραξε η Επιτροπή, ή εάν έπρεπε να θεωρήσει μόνον το έδαφος του Γιβραλτάρ ως το κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς.

55. Εν προκειμένω τίθεται, κατά τη γνώμη μου, ζήτημα αυτοτελούς ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης. Συγκεκριμένα, το πρωτογενές δίκαιο ορίζει ότι το Γιβραλτάρ απολαύει ειδικού καθεστώτος εντός του δικαίου της Ένωσης. Επομένως, τα έννομα αποτελέσματα του εν λόγω καθεστώτος όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων δεν απορρέουν από το καθεστώς του Γιβραλτάρ, όπως ορίζεται βάσει του διεθνούς δίκαιου ή ακόμη λιγότερο βάσει του συνταγματικού δίκαιου του Ηνωμένου Βασιλείου, αλλά συνάγονται αποκλειστικώς από την ερμηνεία της Συνθήκης Ασφαλώς, το διεθνές δίκαιο και το συνταγματικό δίκαιο κράτους μέλους μπορούν να καθορίζουν τα στοιχεία που αποτελούν τα πραγματικά περιστατικά επί των οποίων έχει εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης. Εντούτοις, τα εν λόγω στοιχεία ουδόλως ασκούν επιρροή επί του αποκλειστικώς κοινοτικού χαρακτήρα των νομικών ζητημάτων επί των οποίων καλείται να αποφανθεί το Δικαστήριο στο πλαίσιο των υπό εξέταση αιτήσεων αναιρέσεως.

56. Στην απόφαση Αζόρες ( ), το βασικό ζήτημα ενέκειτο στο εάν οι επίμαχες φορολογικές μειώσεις μπορούσαν να θεωρηθούν ως μέτρο γενικής ισχύος στις Αζόρες ή εάν αποτελούσαν μάλλον επιλεκτικό μέτρο, το οποίο χορηγούσε πλεονέκτημα μόνο στις εγκατεστημένες στις Αζόρες επιχειρήσεις και όχι στις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνταν στην Πορτογαλία.

57. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας Geelhoed, για να μπορεί ένα μέτρο που ισχύει σε ορισμένη περιφέρεια να θεωρηθεί ως γενικής ισχύος, πρέπει η εν λόγω περιφέρεια να είναι αυτόνομη από θεσμικής, διαδικαστικής και οικονομικής απόψεως ( ). Συγκεκριμένα, με την απόφαση Αζόρες, το Δικαστήριο έκρινε ότι για να μπορεί μια απόφαση που έχει ληφθεί, υπό παρόμοιες συνθήκες, από περιφερειακή ή τοπική αρχή να θεωρηθεί ως ληφθείσα στο πλαίσιο της ασκήσεως αυτόνομων εξουσιών της αρχής αυτής, πρέπει καταρχάς, η αρχή αυτή, από συνταγματικής απόψεως, να υπόκειται σε πολιτικό και διοικητικό καθεστώς διακρινόμενο από αυτό της κεντρικής κυβερνήσεως. Περαιτέρω, πρέπει να έχει ληφθεί χωρίς να έχει η κεντρική Κυβέρνηση παρέμβει άμεσα προς καθορισμό του περιεχομένου της. Τέλος, οι οικονομικές συνέπειες της μειώσεως του εθνικού φορολογικού συντελεστή, η οποία ισχύει για τις επιχειρήσεις που λειτουργούν στην εν λόγω περιφέρεια, δεν πρέπει να αντισταθμίζονται με μεταφορές πόρων ή επιδοτήσεις από άλλες περιφέρειες ή από την κεντρική Κυβέρνηση ( ). Το Δικαστήριο επανέλαβε τις εν λόγω αρχές και στην υπόθεση UGT‑Rioja, παρέχοντας ορισμένες διευκρινίσεις. Συγκεκριμένα, επισήμανε ότι προκειμένου να συντρέχει η τρίτη προϋπόθεση, η αρχή πρέπει να απολαύει «οικονομικής και δημοσιονομικής αυτονομίας» ( ).

58. Η σημασία της αποφάσεως Αζόρες» έγκειται αναμφιβόλως στο γεγονός ότι, ενώ η απόφαση αυτή δεν αφορούσε ένα ομόσπονδο κράτος με σύμμετρη κατανομή των φορολογικών αρμοδιοτήτων, το Δικαστήριο έκρινε ότι το πλαίσιο αναφοράς δεν χρειάζεται κατ’ ανάγκη να είναι το κράτος μέλος στο σύνολό του ( ). Αντιθέτως, το Δικαστήριο έκρινε ότι όσον αφορά τη φορολογική ρύθμιση ενός οργανισμού τοπικής ή περιφερειακής αυτοδιοικήσεως είναι επίσης δυνατό το πλαίσιο αναφοράς να αποτελείται μόνον από το έδαφός του, όταν ο οργανισμός αυτός έχει επαρκή αυτονομία έναντι της κεντρικής κυβερνήσεως του κράτους μέλους.

59. Οι κανόνες της Συνθήκης, ειδικότερα δε οι σχετικοί με τις κρατικές ενισχύσεις, εφαρμόζονται στο Γιβραλτάρ λόγω της ιδιότητάς του ως εδάφους κατά την έννοια του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ. Εξάλλου, η προσχώρηση του Ηνωμένου Βασιλείου στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες κατέστη δυνατή παρά την απουσία κοινού φορολογικού συστήματος μεταξύ του εν λόγω κράτους και του εδάφους του Γιβραλτάρ, το οποίο ανήκει σε κατηγορία εδαφών τα οποία συνδέονται με την Ευρωπαϊκή Ένωση με ειδική σχέση.

60. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, φρονώ ότι η ερμηνεία της Συνθήκης κατά τρόπο σύμφωνο προς το σκοπό της ουδόλως επιτάσσει να εφαρμόζει το Ηνωμένο Βασίλειο το φορολογικό του σύστημα στο έδαφος του Γιβραλτάρ. Αντιθέτως, καθόσον οι Συνθήκες δεν προβλέπουν παρέκκλιση όσον αφορά την εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων επί του επίμαχου εδάφους, θεωρώ εύλογο οι προϋποθέσεις της περιφερειακής επιλεκτικότητας να εκτιμώνται βάσει αρχών ιδίων με εκείνες που εφαρμόζονται σε άλλες περιφερειακές αρχές ( ) οι οποίες διαθέτουν αυτοτελείς φορολογικές αρμοδιότητες. Η εν λόγω ερμηνεία, κατά τη γνώμη μου, είναι η μόνη η οποία αποτρέπει το ενδεχόμενο να καταστεί άνευ πρακτικής χρησιμότητας το άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ σε συνδυασμό με την αρχή της εφαρμογής των κανόνων του δικαίου της Ένωσης που διέπουν τις ενισχύσεις του κράτους του Γιβραλτάρ.

61. Εξάλλου, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς του Βασιλείου της Ισπανίας, το γεγονός ότι έως σήμερα το Δικαστήριο ουδέποτε έχει αποφανθεί επί της περιπτώσεως εδάφους για τις εξωτερικές σχέσεις του οποίου είναι υπεύθυνο κράτος μέλος, δεν αρκεί ώστε να αποκλεισθεί εκ των προτέρων η δυνατότητα εφαρμογής της νομολογίας Αζόρες έναντι του Γιβραλτάρ.

62. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η εφαρμογή από το Πρωτοδικείο της εν λόγω νομολογίας στην περίπτωση του Γιβραλτάρ δεν συνιστά, αφ’ εαυτής, παραβίαση ενός από τα κριτήρια της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως κατά το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Υπό το πρίσμα των ανωτέρω γενικών παρατηρήσεων, θα προβώ στην ανάλυση των επιμέρους λόγων αναιρέσεως που προέβαλε το Βασίλειο της Ισπανίας.

Ε – Επί του πρώτου λόγου αναιρέσεως του Βασίλειου της Ισπανίας αντλούμενου από την προσβολή του καθεστώτος του Γιβραλτάρ

1. Επιχειρήματα

63. Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο παρέβη το άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ, καθόσον προσέβαλε το νομικό καθεστώς του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του διεθνούς δικαίου, μη λαμβάνοντας υπόψη το άρθρο 74 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών, και υπό το πρίσμα του κοινοτικού δικαίου, καθόσον ανήγαγε το Γιβραλτάρ σε νέο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης στον τομέα της φορολογίας. Από την προσέγγιση του Πρωτοδικείου συνάγεται ότι το Γιβραλτάρ μπορεί να θεσπίζει επιζήμια φορολογικά μέτρα χωρίς να υπόκειται σε αποτελεσματικό έλεγχο.

2. Επί του παραδεκτού

64. Η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ προβάλλει το απαράδεκτο της επιχειρηματολογίας της Ισπανίας κατά την οποία το Πρωτοδικείο έπρεπε να παραπέμψει στο άρθρο 74 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών. Λαμβανομένων υπόψη των επιχειρημάτων που εκτίθενται στα σημεία 35 και 36 των παρουσών προτάσεων, προτείνω να κηρυχθεί παραδεκτό το εν λόγω σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως.

3. Επί του βασίμου

65. Θεωρώ ότι θεμελιώδες ζήτημα για την έκδοση αποφάσεως επί της αιτήσεως αναιρέσεως του Βασιλείου Ισπανίας ως σύνολο, και δη το μόνο που ασκεί επιρροή συναφώς, αποτελεί εάν το Πρωτοδικείο προέβη σε ορθή εφαρμογή του καθεστώτος του Γιβραλτάρ όπως ορίζεται στο δίκαιο της Ένωσης.

66. Συναφώς, αρκεί να σημειωθεί ότι, με τις σκέψεις 5 έως 10 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο παρουσιάζει συνοπτικώς το καθεστώς του Γιβραλτάρ με όρους ανάλογους με εκείνους που χρησιμοποίησε το Δικαστήριο στην προπαρατεθείσα απόφαση Ισπανία κατά Ηνωμένου Βασιλείου. Με τη σκέψη 10 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο ορθώς υπενθυμίζει, επίσης, την κατάσταση του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ.

67. Όσον αφορά τις σκέψεις 98 έως 100 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως με τις οποίες πραγματοποιείται ανάλυση του εθνικού δικαίου, εν προκειμένω, όπως προαναφέρθηκε, ο έλεγχος του Δικαστηρίου επεκτείνεται μόνο στην ενδεχόμενη παραμόρφωση πραγματικών περιστατικών, η οποία δεν προβάλλεται και, εν πάση περιπτώσει, με βάση την ανάγνωση των κρίσιμων σκέψεων, φαίνεται ότι αποκλείεται.

68. Επιπλέον, σημειώνεται ότι η συλλογιστική του Πρωτοδικείου, η οποία περιλαμβάνει υπόμνηση του περιεχομένου του άρθρου 73 του Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών, εντάσσεται στο πλαίσιο συλλογιστικής με την οποία εξετάζεται εάν το Γιβραλτάρ πληροί τη δεύτερη προϋπόθεση που τίθεται με την προπαρατεθείσα απόφαση Αζόρες, ήτοι εκείνη της νομοθετικής αυτοτέλειας.

69. Στο πλαίσιο αυτό, αρκεί να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει επισημάνει επανειλημμένως ότι οι κοινοτικές αρμοδιότητες πρέπει να ασκούνται σύμφωνα με το διεθνές δίκαιο ( ), με πλέον χαρακτηριστικό παράδειγμα της εν λόγω νομολογίας την απόφαση Racke ( ). Επομένως, το Πρωτοδικείο ορθώς παρέπεμψε στο Χάρτη των Ηνωμένων Εθνών στο πλαίσιο της αναλύσεώς του σχετικά με την εφαρμογή των προϋποθέσεων της αποφάσεως Αζόρες στο Γιβραλτάρ. Εντούτοις, εξ αυτού δεν έπεται ότι το Πρωτοδικείο είχε υποχρέωση να συμπεριλάβει στην ανάλυσή και άλλες διατάξεις του εν λόγω Χάρτη, όπως το άρθρο 74, το οποίο φρονώ ότι, κατά τα λοιπά, αφορά ζητήματα τα οποία, αφενός, δεν επιλύονται με την επίδικη απόφαση, και, αφετέρου, δεν μνημονεύονται στα δικόγραφα των προσφυγών που ασκήθηκαν ενώπιον του Πρωτοδικείου.

70. Συγκεκριμένα, όσον αφορά το ζήτημα εάν η επίμαχη φορολογική μεταρρύθμιση έγινε χωρίς η κεντρική Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου να μπορεί να παρέμβει άμεσα επί του περιεχομένου της, η προβληματική του σεβασμού της καλής γειτονίας που μνημονεύεται στο άρθρο 74 του Χάρτη είναι διαφορετική από την ανάλυση στην οποία προέβη το Πρωτοδικείο με τις σκέψεις 90 έως 100 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Συνεπώς, ακόμη και εάν υποτεθεί ότι η επιχειρηματολογία του Βασιλείου της Ισπανίας πρέπει να ερμηνευθεί ως έχουσα αντικείμενο ελλείψεις στην αιτιολογία της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, η επιχειρηματολογία αυτή δεν ευσταθεί.

71. Εν τέλει, σε καμία σκέψη της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως το Πρωτοδικείο δεν εξομοιώνει το Γιβραλτάρ με νέο κράτος μέλος. Ιδίως οι αναπτύξεις του Πρωτοδικείου σχετικά με την περιφερειακή επιλεκτικότητα δεν μπορούν να ερμηνευθούν κατά την έννοια αυτή, καθόσον, αφού εξέτασε την κατάσταση του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα των κριτηρίων της νομολογίας Αζόρες, το Πρωτοδικείο, με τη σκέψη 115 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, έκρινε ότι το πλαίσιο αναφοράς ανταποκρίνεται αποκλειστικά στο Γιβραλτάρ.

72. Ως εκ τούτου, απλώς και μόνον εφάρμοσε τη νομολογία του Δικαστηρίου ότι, κατά την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου, το πλαίσιο αναφοράς δεν καθορίζεται αναγκαστικά από τα εδαφικά όρια του οικείου κράτους μέλους ( ).

73. Λαμβανομένων υπόψη όλων των ανωτέρω στοιχείων, προτείνω ο πρώτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας να απορριφθεί ως αβάσιμος.

ΣΤ – Τέταρτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας αντλούμενος από την προσβολή της απαιτήσεως κατά την οποία οι κρατικές ενισχύσεις πρέπει να χορηγούνται από το κράτος ή με κρατικούς πόρους

1. Επιχειρηματολογία

74. Με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το γεωγραφικό πλαίσιο αναφοράς για την εφαρμογή του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ πρέπει να είναι κατ’ ανάγκην το έδαφος τόσο του Γιβραλτάρ όσο και του Ηνωμένου Βασιλείου ή του Βασιλείου της Ισπανίας. Συγκεκριμένα, η έννοια της ενισχύσεως κατά το εν λόγω άρθρο συνεπάγεται ότι τα πλεονεκτήματα χορηγούνται άμεσα ή έμμεσα με πόρους κράτους μέλους. Όμως, σύμφωνα με το άρθρο 299, παράγραφος 4, ΕΚ, το Γιβραλτάρ δεν συνιστά κράτος μέλος, αλλά μόνον έδαφος μη ανήκον σε κανένα κράτος μέλος.

2. Εκτίμηση

75. Όπως διαπιστώθηκε ανωτέρω, η μόνη ερμηνεία η οποία συνάδει με το πνεύμα του άρθρου 299, παράγραφος 4, ΕΚ, σε συνδυασμό με την αρχή της εφαρμογής των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων στο Γιβραλτάρ, είναι εκείνη που υποδεικνύει την εφαρμογή στην παρούσα υπόθεση των αρχών που έχει θέσει η νομολογία όσον αφορά τις περιφέρειες και τα εδάφη που έχουν ίδιες φορολογικές αρμοδιότητες.

76. Επομένως, προτείνω ο τέταρτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας να απορριφθεί ως αβάσιμος.

Ζ – Πέμπτος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, αντλούμενος από την παραβίαση της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων

1. Επιχειρήματα

77. Με τον πέμπτο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο παραβίασε την αρχή της απαγορεύσεως των διακρίσεων, καθόσον εφάρμοσε εν προκειμένω τη νομολογία Αζόρες, η οποία, ωστόσο, άπτεται μιας τελείως διαφορετικής καταστάσεως. Αφενός, το Πρωτοδικείο εφάρμοσε τα κριτήρια που διατυπώνονται με την απόφαση Αζόρες, τα οποία ανέπτυξε το Δικαστήριο σε σχέση με την κατάσταση μιας περιφέρειας κράτους μέλους, στην περίπτωση του Γιβραλτάρ, το οποίο έχει καθεστώς αποικίας. Αφετέρου, η υπόθεση «Αζόρες» αφορούσε μόνο τη μείωση του φορολογικού συντελεστή στις εταιρείες, και όχι στη θέσπιση ολοκληρωμένου συστήματος φορολογίας των εταιρειών.

2. Επί του παραδεκτού

78. Η Κυβέρνηση του Γιβραλτάρ ισχυρίζεται ότι ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να θεωρηθεί ότι αποτελεί νέο ισχυρισμό ο οποίος, επομένως, θα πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτος.

79. Κατά το άρθρο 113, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η αίτηση αναιρέσεως δεν μπορεί να μεταβάλει το αντικείμενο της ενώπιον του Πρωτοδικείου δίκης. Όταν έχει ασκηθεί αναίρεση, η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται πράγματι στον έλεγχο της νομικής λύσεως που δόθηκε ενόψει των ισχυρισμών που προβλήθηκαν και εξετάστηκαν ενώπιον του Πρωτοδικείου. Επομένως, ένας μετέχων στη διαδικασία δεν επιτρέπεται να προβάλει για πρώτη φορά ενώπιον του Δικαστηρίου ισχυρισμό που δεν προέβαλε ενώπιον του Πρωτοδικείου, καθόσον τούτο θα σήμαινε ότι ο εν λόγω μετέχων στη διαδικασία έχει τη δυνατότητα να υποβάλει στην κρίση του Δικαστηρίου, του οποίου η αναιρετική αρμοδιότητα είναι περιορισμένη, διαφορά με ευρύτερο περιεχόμενο από τη διαφορά που εκδίκασε το Πρωτοδικείο ( ).

80. Εντούτοις, επισημαίνεται ότι η συσταλτική ερμηνεία της νομολογίας ενέχει τον κίνδυνο να στερηθεί ένας προνομιούχος διάδικος, όπως ένα κράτος μέλος, από τη δυνατότητα να επικαλεσθεί ενώπιον του Δικαστηρίου ισχυρισμούς διαφορετικούς από εκείνους που προβλήθηκαν ενώπιον του Πρωτοδικείου. Όμως, δεδομένου ότι οι τελευταίοι στρέφονται κατά της επίδικης αποφάσεως, φρονώ ότι είναι επόμενο να διαφοροποιηθούν κατά το στάδιο της αιτήσεως αναιρέσεως, δεδομένου ότι πλέον στρέφονται κατά της δικαστικής αποφάσεως που εκδόθηκε επί της αρχικής προσφυγής. Κατά τη γνώμη μου, οι λόγοι αναιρέσεως που μπορεί να προβάλει κράτος μέλος κατά αποφάσεως του Πρωτοδικείου δεν πρέπει να περιορίζονται εκ μόνου του λόγου ότι το εν λόγω κράτος μετείχε στην πρωτοβάθμια διαδικασία, έστω και εάν μετείχε μόνον υπό την ιδιότητα του παρεμβαίνοντος.

81. Επομένως, ακόμη και εάν το Γιβραλτάρ προετίθετο να προσάψει στο Βασίλειο της Ισπανίας ότι μετέβαλε το αντικείμενο της δίκης, ο λόγος αυτός δεν θα μπορούσε να γίνει δεκτός, στο βαθμό που η επίκληση της παραβιάσεως της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων λόγω της εφαρμογής της νομολογίας Αζόρες δεν συνεπάγεται μεταβολή του αντικειμένου της δίκης. Αντιθέτως, η εν λόγω νομολογία ευρίσκεται στο επίκεντρο της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου, γι’ αυτό προτείνω ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως να κριθεί ως παραδεκτός.

3. Επί του βασίμου

82. Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως ή απαγορεύσεως των διακρίσεων επιτάσσει να μην επιφυλάσσεται σε όμοιες καταστάσεις διαφορετική μεταχείριση ούτε σε διαφορετικές καταστάσεις όμοια μεταχείριση, εκτός εάν η διαφοροποίηση δικαιολογείται αντικειμενικώς ( ).

83. Εν προκειμένω, το Βασίλειο της Ισπανίας εγείρει το ζήτημα εάν, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών που υφίστανται μεταξύ του καθεστώτος των Αζορών και εκείνου του Γιβραλτάρ, μπορούσε να στηριχθεί νομικώς η άμεση εφαρμογή της νομολογίας Αζόρες στην περίπτωση του Γιβραλτάρ.

84. Συναφώς, πρέπει να παρατηρηθεί κατ’ αρχάς ότι, μολονότι το Πρωτοδικείο αναφέρθηκε στην εν λόγω νομολογία, εντούτοις δεν προέβη σε σύγκριση μεταξύ των δύο επίμαχων εδαφών. Συνεπώς, φρονώ ότι το ζήτημα που προβάλλει το Βασίλειο της Ισπανίας δεν ασκεί επιρροή στην εφαρμογή των διατάξεων που διέπουν τις κρατικές ενισχύσεις.

85. Αντιθέτως, στο βαθμό που η λύση που υιοθέτησε το Δικαστήριο με την απόφαση Αζόρες αποτελεί πρότυπο ερμηνείας του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, το οποίο μπορεί να εφαρμόζεται σε διάφορα εδάφη και αρχές, επιβάλλεται να καθοριστεί εκ των προτέρων το πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης στις εν λόγω περιπτώσεις.

86. Επομένως, όσον αφορά τα εδάφη και τις περιφέρειες που διατηρούν ιδιαίτερους δεσμούς με ορισμένα κράτη μέλη λόγω του κοινού παρελθόντος τους ή λόγω περιφερειακής αυτονομήσεως η οποία έλαβε χώρα προσφάτως, θεωρώ ότι πρέπει να εφαρμόζεται συλλογιστική δύο επιπέδων.

87. Πρώτον, είναι αναγκαίο να εξετάζεται εάν η Συνθήκη ΕΚ έχει εφαρμογή στο εν λόγω έδαφος. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως και ανεξαρτήτως εάν πρόκειται για περιφερειακή οντότητα, αυτόνομο έδαφος ή εξωτερικό έδαφος κράτους μέλους, το δεύτερο στάδιο συνίσταται στον προσδιορισμό του κατάλληλου πλαισίου αναφοράς υπό το πρίσμα της νομολογίας Αζόρες.

88. Εξ αυτού του λόγου αυτό θεωρώ ότι ορθώς το Πρωτοδικείο, αφού εξέτασε το καθεστώς του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα της Συνθήκης ΕΚ, εφάρμοσε τα κριτήρια που καθόρισε το Δικαστήριο με την απόφαση Αζόρες χωρίς να διακυβεύσει το σεβασμό της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων.

89. Εν τέλει, τυχόν διαφορά ως προς την έκταση της φορολογικής μεταρρυθμίσεως που μπορεί να εφαρμοστεί στις Αζόρες και το Γιβραλτάρ δεν έχει, κατά τη γνώμη μου, καμία επίπτωση συναφώς.

90. Κατά συνέπεια, ο πέμπτος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

Η – Επί του έκτου λόγου αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, αντλούμενου από την παραβίαση των προϋποθέσεων που θεσπίζονται με την απόφαση Αζόρες

1. Επιχειρηματολογία

91. Με τον έκτο λόγο αναιρέσεως του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο παρέβη το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ, καθόσον έκρινε εσφαλμένως ότι συντρέχουν εν προκειμένω οι προϋποθέσεις που τέθηκαν με την απόφαση Αζόρες όσον αφορά την έλλειψη περιφερειακής επιλεκτικότητας. Συγκεκριμένα, επικρίνει τις σκέψεις 76 έως 117 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

2. Εκτίμηση

92. Όπως προαναφέρθηκε, προτείνω στο Δικαστήριο να ελέγξει τις αναπτύξεις που αφορούν την ερμηνεία του εθνικού δικαίου από το Πρωτοδικείο μόνον ως προς την παραμόρφωση εκ μέρους του Πρωτοδικείου των στοιχείων του εν λόγω δικαίου κατά την εκτίμηση των προϋποθέσεων της νομολογίας Αζόρες.

93. Σύμφωνα με την εν λόγω νομολογία, για να μπορεί μια απόφαση που έχει ληφθεί από περιφερειακή ή τοπική αρχή να θεωρηθεί ως ληφθείσα στο πλαίσιο της ασκήσεως επαρκώς αυτόνομων εξουσιών της εν λόγω αρχής, πρέπει να πληρούνται τρία κριτήρια: θεσμική, διαδικαστική, καθώς και οικονομική και δημοσιονομική αυτοτέλεια ( ).

94. Πρώτον, όσον αφορά τη θεσμική αυτοτέλεια, το Πρωτοδικείο ορθώς έκρινε με τη σκέψη 89 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ότι μόνον «οι κύριοι διάδικοι» αναγνωρίζουν ότι οι αρχές του Γιβραλτάρ διαθέτουν, από συνταγματικής απόψεως, διακριτό καθεστώς. Εντούτοις, το Βασίλειο της Ισπανίας αμφισβητεί την ύπαρξη τέτοιου είδους συμφωνίας χρησιμοποιώντας την έκφραση «συμφωνία μεταξύ όλων των διαδίκων» και υποστηρίζει ότι ουδέποτε δέχθηκε τη θέση περί πολιτικής και διοικητικής αυτονομίας του Γιβραλτάρ.

95. Συναφώς, επισημαίνεται ότι η συμφωνία που αναφέρεται στη σκέψη 89 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αφορά τους «κυρίους διαδίκους». Όμως, το Βασίλειο της Ισπανίας μετείχε στη διαδικασία ενώπιον του Πρωτοδικείου ως παρεμβαίνουσα, και επομένως δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μετείχε στην εν λόγω συμφωνία. Συνεπώς, η σκέψη 89 της αποφάσεως ουδόλως περιέχει παραμόρφωση, καθόσον στηρίζεται στη σύγκλιση των απόψεων των κυρίων διαδίκων, στοιχείο το οποίο, εξάλλου, δεν αμφισβητήθηκε από τους λοιπούς μετέχοντες στην αναιρετική διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου.

96. Εξάλλου, επιβάλλεται να επισημανθεί ότι η αίτηση αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας έχει αντιφατικό χαρακτήρα, καθόσον στο πλαίσιο του τετάρτου λόγου αναιρέσεώς του, προβάλλει ότι το Γιβραλτάρ δεν αποτελεί τμήμα του Ηνωμένου Βασιλείου, ενώ στο πλαίσιο του έκτου λόγου αναιρέσεώς του, υποστηρίζει ότι το Γιβραλτάρ διαθέτει το ίδιο πολιτικό και διοικητικό καθεστώς με εκείνο της Κυβερνήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου.

97. Δεύτερον, όσον αφορά τη διαδικαστική αυτοτέλεια, το Πρωτοδικείο, αφού υπενθύμισε τις κρίσιμες διατάξεις του Συντάγματος του Γιβραλτάρ, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι οι χορηγηθείσες στον Κυβερνήτη εξουσίες με τα άρθρα 33 και 34 του Συντάγματος, οι οποίες ουδέποτε ασκήθηκαν στον φορολογικό τομέα, δεν αποδεικνύουν ότι η κεντρική κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου μπορεί να παρεμβαίνει άμεσα επί του περιεχομένου της φορολογικής μεταρρυθμίσεως.

98. Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι τα άρθρα 225 ΕΚ, 58, πρώτο εδάφιο, του Οργανισμού του Δικαστηρίου και 112, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ΄, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης επιβάλλουν, ιδίως, στον αναιρεσείοντα, όταν προβάλλει παραμόρφωση αποδεικτικών στοιχείων εκ μέρους του Πρωτοδικείου, να παραθέσει επακριβώς τα στοιχεία τα οποία αυτό παραμόρφωσε και να αποδείξει τα σφάλματα αναλύσεως τα οποία, κατά την εκτίμησή του, οδήγησαν το Πρωτοδικείο σ’ αυτή την παραμόρφωση ( ). Συγκεκριμένα, τέτοιου είδους παραμόρφωση υπάρχει όταν, χωρίς να εξετασθούν νέα αποδεικτικά στοιχεία, προκύπτει ότι η εκτίμηση των προσκομισθέντων αποδεικτικών στοιχείων είναι προδήλως πεπλανημένη ( ).

99. Όμως, υπό το πρίσμα των επιχειρημάτων του Βασιλείου της Ισπανίας, τα οποία αποβλέπουν κατ’ ουσίαν να θέσουν υπό αμφισβήτηση την έννοια των επίμαχων εθνικών διατάξεων και, ιδίως, να τονίσουν την υποθετική εξουσία παρεμβάσεως του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν μπορεί να διαπιστωθεί καμία παραμόρφωση εκ μέρους του Πρωτοδικείου του ειδικού περιεχομένου του Συντάγματος του Γιβραλτάρ.

100. Εν τέλει, όσον αφορά την οικονομική και δημοσιονομική αυτοτέλεια, επισημαίνεται ότι από τη νομολογία προκύπτει σαφώς ότι προκειμένου να μην πληρούται η τρίτη προϋπόθεση της νομολογίας Αζόρες, πρέπει να υπάρξει συμψηφισμός, ήτοι να υπάρχει αιτιώδης σύνδεσμος μεταξύ ενός φορολογικού μέτρου που χορηγήθηκε από τις αρχές και των ποσών που βαρύνουν το κράτος ( ). Συνεπώς, το Πρωτοδικείο ορθώς στηρίχθηκε, με τη σκέψη 106 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, στην εν λόγω ερμηνεία της αποφάσεως Αζόρες.

101. Εξάλλου, με τον λόγο αναιρέσεώς της, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν επικαλείται κανένα στοιχείο ικανό να αποδείξει ότι υπάρχει παραμόρφωση των στοιχείων τα οποία εξέτασε το Πρωτοδικείο με τις σκέψεις 108 έως 113 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως και στα οποία στηρίχθηκε για να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι, ελλείψει προσκομίσεως αντίθετων αποδεικτικών στοιχείων από την Επιτροπή, το Γιβραλτάρ δεν λαμβάνει καμία χρηματοδοτική ενίσχυση από το Ηνωμένο Βασίλειο η οποία να αντισταθμίζει τις χρηματοοικονομικές συνέπειες της φορολογικής μεταρρυθμίσεως.

102. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω ο έκτος λόγος αναιρέσεως να θεωρηθεί στο σύνολό του ως αβάσιμος.

Θ – Έβδομος και ένατος λόγος αναιρέσεως του Βασιλείου της Ισπανίας, αντλούμενοι από την προβαλλόμενη ύπαρξη τέταρτης προϋποθέσεως στο πλαίσιο της νομολογίας Αζόρες

1. Επιχειρηματολογία

103. Με τον έβδομο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο ερμήνευσε εσφαλμένως την απόφαση Αζόρες, καθόσον δεν εφάρμοσε την τέταρτη προϋπόθεση η οποία, όπως διατείνεται το Βασίλειο της Ισπανίας, υπάρχει στην απόφασή αυτή. Συγκεκριμένα, κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, η αυτονομία θα πρέπει να πλαισιώνεται από ορισμένες ελάχιστες απαιτήσεις, προκειμένου να αποφεύγεται η ύπαρξη, σε περιφερειακό επίπεδο, φορολογικών συστημάτων τα οποία παρουσιάζουν μεγάλες αποκλίσεις μεταξύ τους και, επομένως, θέτουν σε κίνδυνο την κοινή αγορά.

104. Με τον ένατο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση δεν είναι επαρκώς αιτιολογημένη, καθόσον απορρίπτει την ύπαρξη της εν λόγω τέταρτης προϋποθέσεως, περιοριζόμενο να αναφέρει, με τη σκέψη 88 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ότι η προϋπόθεση αυτή δεν βρίσκει κανένα έρεισμα στην απόφαση Αζόρες.

2. Εκτίμηση

105. Με τον έβδομο λόγο αναιρέσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας επιχειρεί να αποδείξει ότι το Πρωτοδικείο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο με τη σκέψη 88 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως. Το Βασίλειο της Ισπανίας προτίθεται, συναφώς, να αντλήσει από τη σκέψη 47 της αποφάσεως Αζόρες, εκτός από τις τρεις προϋποθέσεις που έθεσε το Δικαστήριο με την απόφαση Αζόρες, και μια τέταρτη προϋπόθεση.

106. Με την απόφαση UGT-Rioja, το Δικαστήριο απέρριψε την ύπαρξη τέταρτης προϋποθέσεως για την εφαρμογή των τριών κριτηρίων που τέθηκαν με την απόφαση Αζόρες» ( ). Το Δικαστήριο έκρινε ότι «οι μόνες προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται ώστε το έδαφος που υπάγεται στη δικαιοδοσία μιας περιφερειακής αρχής να είναι το πλαίσιο εντός του οποίου πρέπει να εκτιμηθεί αν απόφαση ληφθείσα από την αρχή αυτή έχει επιλεκτικό χαρακτήρα, είναι οι προϋποθέσεις θεσμικής, διαδικαστικής, καθώς και οικονομικής και δημοσιονομικής αυτοτέλειας, όπως διευκρινίστηκαν με τη σκέψη 67 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Πορτογαλία κατά Επιτροπής».

107. Πρέπει να διαπιστωθεί ότι το Δικαστήριο ουδέποτε έθεσε την τέταρτη προϋπόθεση την οποία το Βασίλειο της Ισπανίας θεωρεί ότι μπορεί να αντλήσει από την απόφαση Αζόρες. Κατά συνέπεια, ο έβδομος λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.

108. Υπό το πρίσμα της εν λόγω απαντήσεως, παρέλκει η εξέταση του ενάτου λόγου αναιρέσεως.

Ι – Επί του δευτέρου και του τρίτου λόγου αναιρέσεως του Βασίλειου της Ισπανίας

109. Καθόσον οι δύο αυτοί λόγοι αναιρέσεως είναι παρεμφερείς, προτείνω να εξεταστούν από κοινού.

1. Επιχειρηματολογία

110. Με το δεύτερο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας προβάλλει ότι το Πρωτοδικείο, καθόσον έκρινε ότι δεν μπορεί να γίνει καμία σύγκριση μεταξύ του φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στο Γιβραλτάρ και του φορολογικού συστήματος που εφαρμόζεται στις επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο, καθιστά άνευ περιεχομένου το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Κατά την ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως θα έπρεπε να συνεκτιμηθεί το γεγονός ότι το Γιβραλτάρ χαρακτηρίζεται ως «φορολογικός παράδεισος» από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και ως «εξωεδαφικό οικονομικό κέντρο» από το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο (ΔΝΤ).

111. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο θα έπρεπε να ερμηνεύσει το άρθρο 87 ΕΚ υπό το πρίσμα της κατευθυντήριας γραμμής της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας της 16ης Ιουλίου 2004. Από το εν λόγω έγγραφο, το οποίο αποτελεί δεσμευτική πράξη του δικαίου της Ένωσης, προκύπτει ότι το Γιβραλτάρ εμπίπτει στην έννοια του «υπεράκτιου οικονομικού κέντρου». Με το υπόμνημα απαντήσεώς του, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει, ιδίως, ότι το Ηνωμένο Βασίλειο αποτελεί μέλος του Ευρωπαϊκού Συστήματος Κεντρικών Τραπεζών (ΕΣΚΤ) και ότι το άρθρο 5 του καταστατικού του ΕΣΚΤ αποτελεί τη νομική βάση της προαναφερθείσας κατευθυντήριας γραμμής της ΕΚΤ.

2. Εκτίμηση

112. Με αυτούς τους δύο αυτούς λόγους αναιρέσεως, το Βασίλειο της Ισπανίας προσάπτει κατ’ ουσίαν στο Πρωτοδικείο ότι παρέλειψε να λάβει υπόψη, κατά την αξιολόγηση της φορολογικής μεταρρυθμίσεως του Γιβραλτάρ υπό το πρίσμα του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ, στοιχεία που αφορούν το χαρακτηρισμό που αποδίδουν στο Γιβραλτάρ χρηματοοικονομικοί οργανισμοί και ιδρύματα σε διεθνές επίπεδο.

113. Ως εκ τούτου, μπορεί να θεωρηθεί ότι οι οικείοι λόγοι αναιρέσεως αντλούνται από προβαλλόμενη έλλειψη αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, πράγμα που αποτελεί νομικό ζήτημα το οποίο μπορεί, ως τοιούτο, να προβληθεί κατ’ αναίρεση ( ).

114. Εντούτοις, χωρίς να απαιτείται η εξέταση του δευτέρου και του τρίτου λόγου αναιρέσεως υπό το πρίσμα της ελλείψεως αιτιολογίας, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι λόγοι αναιρέσεως αυτοί είναι αλυσιτελείς, δεδομένου ότι, έστω και εάν ήταν βάσιμοι, δεν θα μπορούσαν να έχουν ως συνέπεια την αναίρεση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως.

115. Συγκεκριμένα, στο πλαίσιο της αναιρετικής διαδικασίας, το καθήκον του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εξέταση του εάν το Πρωτοδικείο υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο κατά την άσκηση του δικαστικού του ελέγχου. Επομένως, το μοναδικό ζητούμενο, εν προκειμένω, είναι να εξακριβωθεί εάν το Πρωτοδικείο ορθώς έκρινε ότι το σχέδιο περί φορολογικής μεταρρυθμίσεως στο Γιβραλτάρ δεν έθιγε τους εφαρμοστέους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, και, συνεπώς, εάν ορθώς ακύρωσε την επίδικη απόφαση. Όμως, οι διεθνείς μελέτες που εμπίπτουν στον τομέα της καταπολεμήσεως της επιζήμιας φορολογίας δεν είναι ικανές να αναιρέσουν το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξε το Πρωτοδικείο.

116. Επομένως, ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελείς.

V – Η άμεση φορολογία και οι κρατικές ενισχύσεις ( )

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις επί της διαρθρώσεως της αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής

117. Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεώς της, η Επιτροπή επικαλείται ένα μοναδικό λόγο αναιρέσεως, αντλούμενο από την παράβαση εκ μέρους του Πρωτοδικείου του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Καίτοι η Επιτροπή υποδιαιρεί το λόγο αναιρέσεώς της σε έξι σκέλη, φρονώ ότι θέτει υπό αμφισβήτηση κυρίως τρία στοιχεία της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου.

118. Το πρώτο στοιχείο, το οποίο αποτελεί αντικείμενο του πρώτου σκέλους, αφορά την αξιολόγηση από το Πρωτοδικείο της σχέσεως που υφίσταται μεταξύ των κοινοτικών κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων και των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Το δεύτερο στοιχείο, το οποίο αναλύεται με το δεύτερο έως το πέμπτο σκέλος, αφορά κατ’ ουσίαν τη φερόμενη εσφαλμένη εκτίμηση του κριτηρίου της επιλεκτικότητας. Εν τέλει, το έκτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής αφορά ένα τρίτο στοιχείο, άρρηκτα συνδεδεμένο με το δεύτερο, ήτοι την προβαλλόμενη έλλειψη αιτιολογίας όσον αφορά την εξέταση των τριών στοιχείων της επιλεκτικότητας που εκτίθενται στην επίδικη απόφαση.

119. Κατά συνέπεια, προτείνω η αίτηση αναιρέσεως να εξετασθεί υπό το πρίσμα των τριών αυτών κύριων επιχειρημάτων της Επιτροπής.

120. Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, με την αίτηση αναιρέσεώς της, η Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να παύσει να ακολουθεί τη σημερινή πάγια πρακτική της εφαρμογής του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ σε μέτρα έμμεσης ενισχύσεως που είναι ικανά να θεωρηθούν ως κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως, όπως είναι οι εξαιρέσεις, οι φορολογικές απαλλαγές ή άλλες μορφές έμμεσης ενισχύσεως.

121. Η εκτίμηση των εν λόγω μέτρων προϋποθέτει τη διενέργεια συγκρίσεως μεταξύ, αφενός, της καταστάσεως των ενδιαφερομένων επιχειρήσεων η οποία αποτελεί απόρροια της εφαρμογής των εν λόγω μέτρων και, αφετέρου, ορισμένου σημείου αναφοράς, ήτοι ενός αντικειμενικού κριτηρίου, όπως είναι το κανονικό φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζεται στο οικείο κράτος ή η εξέταση της συμπεριφοράς του ιδιώτη επενδυτή. Συγκεκριμένα, η εκτίμηση των μέτρων φορολογικής ενισχύσεως στηρίζεται στη σύγκριση μεταξύ, αφενός, της πραγματικής καταστάσεως όσων επωφελούνται από τις διατάξεις που θεσπίζουν τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των φορολογικών τους αρμοδιοτήτων και, αφετέρου, του κανονικού φορολογικού καθεστώτος που προβλέπει το δίκαιο που εφαρμόζεται επί του ιδίου εδαφικού πλαισίου αναφοράς.

Β – Επί της έννοιας του επιζημίου φορολογικού ανταγωνισμού

122. Η παγκοσμιοποίηση της οικονομικής δραστηριότητας, του εμπορίου και των επενδύσεων, καθώς και η αύξηση των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται εκτός των εθνικών συνόρων, αποτελούν φαινόμενα που συνεπάγονται σημαντικές προκλήσεις για τη φορολογία και τα φορολογικά συστήματα. Συγκεκριμένα, πολλές υποκείμενες σε φόρο οντότητες διασχίζουν σήμερα τα σύνορα για να εγκατασταθούν σε κράτη που προσφέρουν, από σφαιρικής απόψεως, καλύτερες συνθήκες. Μεταξύ των συνθηκών αυτών, η φορολογία διαδραματίζει πολύ σημαντικό ρόλο, μολονότι, στην πράξη, είναι δυσχερής ο ακριβής προσδιορισμός της πραγματικής επιρροής που ασκεί ( ).

123. Σημαντικός αριθμός τόσο εδαφών που διαθέτουν ίδιες φορολογικές αρμοδιότητες όσο και κρατών επιστρατεύουν κίνητρα φορολογικής και μη φορολογικής φύσεως για να προσελκύσουν στο έδαφός τους οικονομικές δραστηριότητες και άλλες υπηρεσίες. Τα εν λόγω εδάφη προσφέρουν εν γένει στους αλλοδαπούς επενδυτές ένα περιβάλλον όπου η μηδενική ή ελάχιστη επιβολή φορολογίας συχνά συνδυάζεται με τον περιορισμό των κανονιστικών ή διοικητικών φραγμών ( ). Οι εν λόγω «έννομες τάξεις» χαρακτηρίζονται εν γένει ως φορολογικοί παράδεισοι και συνιστούν μία από τις πλέον κρίσιμες πτυχές της έννοιας της επιζήμιας φορολογίας ( ).

124. Ως «φορολογικός ανταγωνισμός» νοείται, σύμφωνα με τη θεωρία, η γενική μείωση του συντελεστή φορολογικής επιβαρύνσεως για τη βελτίωση της μακροοικονομικής καταστάσεως της χώρας μέσω της ενισχύσεως της ανταγωνιστικότητας της εγχώριας βιομηχανίας ή/και μέσω της προσελκύσεως ξένων επενδύσεων ( ). Η έννοια αυτή διαδραματίζει σημαντικό ρόλο τόσο σε επίπεδο διεθνών οικονομικών σχέσεων όσο και εντός της κοινής αγοράς της Ένωσης.

125. Η Επιτροπή αναγνωρίζει ότι ορισμένος βαθμός φορολογικού ανταγωνισμού εντός της Ένωσης είναι αναμφίβολα αναπόφευκτος και μπορεί να συμβάλει στη μείωση της φορολογικής επιβαρύνσεως ( ). Όσον αφορά την άμεση φορολογία, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι, υπό τον όρο ότι θα τηρούν τους κοινοτικούς κανόνες, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να επιλέγουν τα φορολογικά συστήματα που θεωρούν περισσότερο κατάλληλα και σύμφωνα με τις προτιμήσεις τους ( ).

126. Η Ένωση καθιερώνει, επομένως, μέτρα με σκοπό την περιχαράκωση του φορολογικού ανταγωνισμού, οσάκις είναι ικανός να στρεβλώσει τον οικονομικό και βιομηχανικό ανταγωνισμό. Δεν επιδιώκεται η εξάλειψη του φορολογικού ανταγωνισμού, αλλά ο περιορισμός του ( ).

127. Ιδίως όσον αφορά την άμεση φορολογία, μετά από επανειλημμένες απόπειρες εναρμονίσεως της φορολογίας των επιχειρήσεων ( ) οι οποίες προσέκρουσαν στο φόβο των κρατών μελών ότι θα απωλέσουν μέρος των φορολογικών τους εσόδων, η Επιτροπή αποφάσισε να υιοθετήσει νέα προσέγγιση και πρότεινε το αποκαλούμενο «φορολογικό πακέτο» ( ), το οποίο περιλάμβανε δέσμη μέτρων για την καταπολέμηση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού εντός της Ένωσης.

128. Στα εν λόγω μέτρα περιλαμβανόταν και ο κώδικας δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων, ο οποίος είχε ως σκοπό την ενίσχυση της διαφάνειας στον τομέα της φορολογίας με την καθιέρωση συστήματος αμοιβαίας ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών ( ).

129. Στο πλαίσιο των θεωρητικών αναλύσεων περί επιζήμιας φορολογικής πολιτικής, επικρίνεται η απουσία σαφούς καθορισμού των ισότιμων όρων ανταγωνισμού («level playing field») στον τομέα της διεθνούς φορολογίας ( ). Πάντως, γίνεται δεκτό ότι τούτο δεν μπορεί να επιτευχθεί με την εφαρμογή ενιαίου φορολογικού συντελεστή και ενιαίας φορολογικής βάσεως σε όλες χώρες, δεδομένου ότι, ιδίως τα μικρά κράτη αντιμετωπίζουν δυσχέρειες που συνδέονται με το μέγεθος της φορολογικής έννομης τάξεώς τους ( ).

130. Όσον αφορά την καταπολέμηση της επιζήμιας φορολογίας, μπορεί να συναχθεί από όσα προεκτέθηκαν ότι η Επιτροπή προσέφυγε στο μοναδικό μέσο που άπτεται του τομέα αυτού, ήτοι στο άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ ( ). Το ερώτημα που τίθεται επομένως είναι εάν η εν λόγω διάταξη αποτελεί κατάλληλο μέσο για το σκοπό αυτό και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ποια πρέπει να είναι τα όρια της εφαρμογής της, λαμβανομένης υπόψη της κατανομής των αρμοδιοτήτων στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

131. Όπως προκύπτει από το προοίμιό του, ο κώδικας δεοντολογίας αποτελεί πολιτική δέσμευση και δεν θίγει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των κρατών μελών ούτε τις αντίστοιχες αρμοδιότητες των κρατών μελών και της Κοινότητας οι οποίες απορρέουν από τη Συνθήκη. Οι επιζήμιες πρακτικές που εμπίπτουν στον κώδικα συνίστανται στα μέτρα που έχουν ή μπορούν να έχουν αισθητές επιπτώσεις στην επιλογή του τόπου εγκαταστάσεως επιχειρηματικών δραστηριοτήτων εντός της Κοινότητας. Ως εν δυνάμει επιζήμια και, ως εκ τούτου, καλυπτόμενα από τον κώδικα θεωρούνται τα φορολογικά μέτρα που καθιερώνουν σημαντικά χαμηλότερο πραγματικό επίπεδο φορολογήσεως, συμπεριλαμβανομένης της μηδενικής φορολογήσεως, σε σχέση με τα επίπεδα που ισχύουν κανονικά στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.

132. Επομένως, ο κώδικας αφορά τον ανταγωνισμό που αναπτύσσεται μεταξύ των κρατών μελών με σκοπό την προσέλκυση των αλλοδαπών επενδύσεων ή κεφαλαίων μέσω της φορολογίας που εφαρμόζουν. Σκοπός του κώδικα είναι, συνεπώς, να καλύψει τα μέτρα των κρατών μελών που αποβλέπουν στην ευνοϊκή μεταχείριση των αλλοδαπών επιχειρήσεων ή κεφαλαίων και όχι εκείνων που επιδιώκουν την προστασία των εθνικών επιχειρήσεων ή κεφαλαίων. Τούτο συνεπάγεται ότι ο κώδικας εφαρμόζεται και σε περίπτωση αναστροφής δυσμενούς διακρίσεως, ήτοι σε περίπτωση δυσμενούς μεταχειρίσεως των κατοίκων των κρατών μελών ( ).

133. Αντιθέτως, το καθεστώς περί κρατικών ενισχύσεων έχει ως σκοπό την διασφάλιση της αναπτύξεως ανταγωνισμού μεταξύ των επιχειρήσεων μη θιγόμενου από στρεβλώσεις ή ενδοκοινοτικές εμπορικές συναλλαγές προκαλούμενες από τα κράτη μέλη μέσω της λήψεως ευνοϊκών μέτρων υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων ή προϊόντων εις βάρος άλλων. Εξάλλου, αποβλέπει στην αποτροπή της κατατμήσεως της εγχώριας αγοράς μέσω της παροχής κρατικών ενισχύσεων, διασφαλίζοντας παράλληλα ότι δεν εισάγονται αδικαιολόγητες δυσμενείς διακρίσεις εις βάρος αλλοδαπών ή μη κατοίκων ή οποιαδήποτε μορφή προστασίας υπέρ των εθνικών επιχειρήσεων ή κεφαλαίων ( ).

134. Εξ αυτού συνάγεται ότι ο επιζήμιος θεσμικός ή φορολογικός ανταγωνισμός μεταξύ των κρατών μελών δεν μπορεί να υπαχθεί, όπως είναι εμφανές, στο μηχανισμό ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων που καθιερώνει η Συνθήκη ( ), μολονότι υπάρχουν ορισμένες περιπτώσεις οι οποίες μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν τόσο μέτρα επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού όσο και κρατικές ενισχύσεις ασύμβατες με την κοινή αγορά. Πάντως, ο θεμιτός σκοπός της καταπολεμήσεως του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού δεν μπορεί να δικαιολογήσει την αλλοίωση του καθιερωμένου νομικού πλαισίου της Ένωσης όσον αφορά τις εφαρμοστέες στις κρατικές ενισχύσεις διατάξεις του δικαίου του ανταγωνισμού, ούτε και την υιοθέτηση ad hoc λύσεων οι οποίες αντίκεινται προς την αρχή του κράτους δικαίου που καθιερώνεται με το άρθρο 2 ΣΕΕ.

135. Για την εξέταση της αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής θα πρέπει να ληφθούν προηγουμένως υπόψη τα ανωτέρω στοιχεία.

VI – Επί των αρμοδιοτήτων των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας και της σχέσεώς τους με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων ( )

Α – Επιχειρηματολογία που αναπτύσσεται στο πλαίσιο του πρώτου σκέλους του μοναδικού λόγου αναιρέσεως της Επιτροπής

136. Με το πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το Πρωτοδικείο υπέπεσε σε πλάνη κατά την εκτίμηση της σχέσεως που υφίσταται μεταξύ του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ και της αρμοδιότητας των κρατών μελών σε θέματα φορολογίας. Η Επιτροπή ισχυρίζεται, συναφώς, ότι οι αρμοδιότητες των κρατών μελών σε ζητήματα φορολογίας περιχαρακώνονται από τα όρια που επιβάλλει το δίκαιο της Ένωσης, και ιδίως το άρθρο 87, την παράγραφος 1, ΕΚ, και ότι απλώς και μόνον το γεγονός ότι ένας εθνικός κανόνας εμπίπτει στο φορολογικό δίκαιο δεν σημαίνει ότι δεν απαιτείται να συνάδει με το άρθρο αυτό, δεδομένου ότι το τελευταίο επιτρέπει την αξιολόγηση των κρατικών μέτρων όχι μόνο με βάση την αιτιολογία τους ή το σκοπό τους, αλλά με βάση τα αποτελέσματά τους. Το Βασίλειο της Ισπανίας συμμερίζεται την ανάλυση της Επιτροπής, αλλά μόνο στο βαθμό που αφορά τις αρμοδιότητες του Ηνωμένου Βασιλείου ως κράτους μέλους σε θέματα άμεσης φορολογίας.

Γενικές παρατηρήσεις

137. Ενώ, σύμφωνα με την κατανομή των αρμοδιοτήτων που θεσπίζει η Συνθήκη, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών, δεν αμφισβητείται ότι, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν τη Συνθήκη. Συγκεκριμένα, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, καίτοι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα κράτη μέλη πρέπει να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης ( ).

138. Επιπλέον, το γεγονός ότι ένα μέτρο το οποίο μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου το άρθρο 87, η παράγραφος 1, ΕΚ, θεσπίστηκε κατά την άσκηση αποκλειστικής αρμοδιότητας των κρατών μελών, πράγμα που κατά τη γνώμη μου συμβαίνει συνήθως, δεν μπορεί αυτό καθεαυτό να έχει επιπτώσεις στην εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων.

139. Πάντως, στον τομέα της άμεσης φορολογίας, τα κράτη μέλη διαθέτουν εκτεταμένη νομοθετική, κανονιστική και διοικητική κυριαρχία. Η εξουσία επιβολής φόρων αποτελεί αποκλειστικό προνόμιο των κυβερνήσεων οι οποίες μπορούν να επιλέξουν το φορολογικό σύστημα που θεωρούν καταλληλότερο σύμφωνα με τις προτιμήσεις τους, με την επιφύλαξη της τηρήσεως του δικαίου της Ένωσης.

140. Είναι σαφές ότι οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί κρατικών ενισχύσεων αποσκοπούν μόνον στην εξάλειψη των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού οι οποίες προκαλούνται λόγω της βουλήσεως κράτους μέλους να χορηγήσει, κατά παρέκκλιση του γενικού προσανατολισμού της πολιτικής του, ένα ειδικό πλεονέκτημα σε ορισμένες επιχειρήσεις ή κλάδους παραγωγής. Συνεπώς, όταν το φορολογικό σύστημα έχει γενικό χαρακτήρα, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 87, παράγραφος 1, EΚ ( ). Συγκεκριμένα, στο βαθμό που τα θεσπιζόμενα από το κράτος μέλος μέτρα αφορούν το σύνολο του φορολογικού συστήματος, συνιστούν εκδηλώσεις της γενικής φορολογικής πολιτικής και όχι κρατικές ενισχύσεις ( ).

141. Η ίδια αρχή ισχύει και για τα επιζήμια φορολογικά μέτρα, όταν δεν πληρούν το κριτήριο του επιλεκτικού πλεονεκτήματος: μοναδική εφαρμοστέα πράξη που παρέχει προστασία έναντι αυτών αποτελεί ο προπαρατεθείς κώδικας δεοντολογίας ( ). Συγκεκριμένα, στην πλειοψηφία τους, τα επιζήμια φορολογικά μέτρα αποτελούν γενικά φορολογικά μέτρα στα οποία, κατά την κρατούσα άποψη της θεωρίας, δεν έχει εφαρμογή το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ ( ).

142. Αντιθέτως, φορολογικές απαλλαγές ή άλλες μορφές έμμεσης ενισχύσεως που παρέχονται επί τομεακής ή περιφερειακής βάσεως συνιστούν κρατικές ενισχύσεις ( ). Επομένως, ένα μέτρο που δεν εφαρμόζεται σε όλες τις επιχειρήσεις δεν μπορεί να θεωρηθεί, κατ’ αρχήν, ότι αποτελεί γενικό μέτρο οικονομικής πολιτικής ( ).

143. Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά τη θεωρία, η έννοια της επιλεκτικότητας του άρθρου 87 ΕΚ δημιουργεί προοπτικές πραγματικής εναρμονίσεως των φορολογικών κανόνων, παρά το γεγονός ότι το εν λόγω άρθρο δεν έχει αυτό το σκοπό ( ). Συγκεκριμένα, η εφαρμογή των αρχών που διέπουν τις κρατικές ενισχύσεις στην εθνική δημοσιονομική πολιτική θεωρείται ότι έχει ως αποτέλεσμα τη ρύθμιση του ανταγωνισμού που αναπτύσσεται μεταξύ των φορολογικών συστημάτων, δεδομένου ότι επιβάλλει εμμέσως στα κράτη την υποχρέωση να εφαρμόζουν ουδέτερη φορολογική πολιτική ( ).

144. Εντούτοις, κατά τη γνώμη μου, στον τομέα της άμεσης φορολογίας η επίτευξη φορολογικής ουδετερότητας υπό την αυστηρή οικονομική έννοια είναι αδύνατη ( ). Φρονώ ότι μάλλον κάθε φορολογικό σύστημα χαρακτηρίζεται από κάποιο βαθμό επιλεκτικότητας η οποία συνδέεται με τους επιδιωκόμενους από τον εθνικό νομοθέτη σκοπούς. Επομένως, το θεμελιώδες ζήτημα είναι εάν υπάρχει πλεονέκτημα κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης το οποίο ενδεχομένως απορρέει από τους συσχετισμούς που έχουν καθιερωθεί από το κανονικό εθνικό φορολογικό σύστημα ( ).

145. Κατά συνέπεια, είναι σημαντικό να εξακολουθήσει να γίνεται διάκριση μεταξύ των φορολογικών μέτρων που αποτελούν κρατικές ενισχύσεις και εκείνων που αντιστοιχούν στους συσχετισμούς που επιδίωκε εθνικός νομοθέτης με τη θέσπιση του κανονικού φορολογικού συστήματος, καθώς οι τελευταίοι επιτρέπουν τη δημιουργία διαφοροποιήσεων που είναι αναγκαίες για την επιδίωξη των γενικών σκοπών του δημοσίου συμφέροντος που καθορίζονται από το κράτος κατά την άσκηση των κυριαρχικών του δικαιωμάτων ( ).

Β – Επί της συλλογιστικής του Πρωτοδικείου σχετικά με τις αρμοδιότητες των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας

146. Με τη σκέψη 146 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο ορθώς παραθέτει τη νομολογία κατά την οποία η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών και, παράλληλα, επισημαίνει ότι η εφαρμογή των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων δεν θίγει την εξουσία των κρατών μελών να επιλέγουν την οικονομική πολιτική τους και, συνεπώς, το φορολογικό σύστημα και το κοινό ή «κανονικό» καθεστώς που καθιερώνεται με το σύστημα αυτό. Στη συνέχεια, εξέτασε εάν η Επιτροπή τήρησε τις εν λόγω αρχές κατά την εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου.

147. Η νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 146 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως αποβλέπει να στηρίξει τη συλλογιστική του Πρωτοδικείου κατά την οποία ο χαρακτηρισμός ενός φορολογικού μέτρου ως επιλεκτικού εκ μέρους της Επιτροπής προϋποθέτει τη διενέργεια αναλύσεως σε τρία στάδια. Όπως προκύπτει από τη σκέψη 145 της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, το Πρωτοδικείο θέλησε, ιδίως, να τονίσει ότι σε περίπτωση που η Επιτροπή είχε παραλείψει το πρώτο και δεύτερο στάδιο ελέγχου, θα ενεργούσε καθ’ υπέρβαση των αρμοδιοτήτων της, εφόσον θα αντικαθιστούσε το κράτος μέλος όσον αφορά τον καθορισμό του φορολογικού του συστήματος. Εξάλλου, κατά το Πρωτοδικείο, η εν λόγω προσέγγιση θα έθετε το κράτος μέλος σε αδυναμία να δικαιολογήσει τις επίμαχες διαφοροποιήσεις από τη φύση και την οικονομία του κοινοποιηθέντος φορολογικού συστήματος.

148. Υπό το πρίσμα αυτό και ανεξαρτήτως του ζητήματος εάν η μεθοδολογία που έγινε δεκτή από το Πρωτοδικείο συνιστά νομικώς ορθό πλαίσιο αναφοράς του οποίου την τήρηση θα μπορούσε πράγματι να απαιτήσει από την Επιτροπή, η διαπίστωση όσον αφορά τη φορολογική αρμοδιότητα που διαθέτουν τα κράτη μέλη είναι μεν σαφώς ελλιπής, όμως δεν συνιστά πλάνη περί το δίκαιο υπό το πρίσμα της προπαρατεθείσας στα σημεία 137 έως 145 των παρουσών προτάσεων νομολογίας.

149. Συνεπώς, προτείνω το πρώτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως που προέβαλε η Επιτροπή να απορριφθεί ως αβάσιμο.

VII – Συζήτηση επί της μεθόδου προσδιορισμού του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικής ενισχύσεως ικανής να αποτελεί κρατική ενίσχυση

Α – Στοιχεία της επίδικης αποφάσεως της Επιτροπής

150. Σύμφωνα με τις δηλώσεις της Επιτροπής κατά την επ’ ακροατηρίου διαδικασία, το νέο φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ περιλαμβάνει συνδυασμό φόρων μισθωτών υπηρεσιών και φόρου κτιριακών εγκαταστάσεων, με ανώτατο όριο 15 % επί των κερδών, καθώς και δύο πρόσθετων φόρων που επιβάλλονται σε ορισμένες κατηγορίες επιχειρήσεων. Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το φερόμενο ως ενιαίο σύστημα αποτελεί στην πραγματικότητα συνδυασμό διαφορετικών και ασύμβατων μεταξύ τους φορολογικών καθεστώτων, καθόσον είναι αδύνατός ο διαχωρισμός μεταξύ ενός καθεστώτος που αποτελεί το πλαίσιο αναφοράς και ενός ειδικού καθεστώτος. Αντιθέτως, το φερόμενο ως ενιαίο φορολογικό σύστημα εισάγει το ίδιο διαφοροποίηση μεταξύ κατηγοριών επιχειρήσεων, καθόσον παραχωρεί πλεονεκτήματα σε ορισμένες εταιρείες, ιδίως στις ανήκουσες στην εξωχώρια οικονομία.

151. Η Επιτροπή καταγγέλλει ότι η αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ακολούθησε προσέγγιση τυπική, στηριχθείσα στην ανακοίνωσή της του 1998, η οποία όμως δεν συνάδει προς την οικονομική πραγματικότητα, και τούτο παρά το γεγονός ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κρατικά μέτρα πρέπει να κρίνονται βάσει των αποτελεσμάτων τους.

152. Λαμβανομένης υπόψη της επίδικης αποφάσεως, θα ήθελα να επιστήσω την προσοχή του Δικαστηρίου σε ένα στοιχείο το οποίο, κατά τη γνώμη μου, έχει θεμελιώδη σημασία για την εξέταση της παρούσας υποθέσεως και το οποίο συνδέεται άρρηκτα με την απόρριψη από την Επιτροπή της μεθόδου εισαγωγής παρεκκλίσεων που παρατίθεται στην ανακοίνωση του 1998.

153. Συγκεκριμένα, η αξιολόγηση της μεταρρυθμίσεως του φορολογικού συστήματος του Γιβραλτάρ από την Επιτροπή βασίζεται, κατ’ αρχάς, στην ανάλυση της περιφερειακής και ουσιαστικής επιλεκτικότητας του επίμαχου καθεστώτος. Αντιθέτως, η ύπαρξη πλεονεκτήματος συνάγεται, στο σημείο 153 της αποφάσεως, από την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα της μεταρρυθμίσεως. Η Επιτροπή εξετάζει το φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ ως σύνολο και καταλήγει στο συμπέρασμα ότι εισάγει ως εκ της φύσεώς του δυσμενή διάκριση, πράγμα που, κατά την ίδια, ισοδυναμεί με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, και επομένως, με την ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως.

154. Όμως, ανεξαρτήτως του ζητήματος του εφαρμοστέου πλαισίου αναφοράς, η μέθοδος που επιλέχθηκε από την Επιτροπή είναι κατά τη γνώμη μου εσφαλμένη για λόγους συνδεόμενους με τη διάρθρωση που πρέπει να ακολουθείται για την αξιολόγηση των εμμέσων μέτρων που είναι ικανά να αποτελούν κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Η προσέγγιση αυτή αιτιολογείται από τα στοιχεία που αναλύονται στη συνέχεια.

Β – Επί του θεμελιώδους ρόλου του προσδιορισμού του πλεονεκτήματος κατά την εξέταση της έννοιας της επιλεκτικότητας στην περίπτωση των εμμέσων μέτρων

155. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός ενός μέτρου ως ενισχύσεως κατά την έννοια της Συνθήκης προϋποθέτει ότι πληρούται το καθένα από τα τέσσερα σωρευτικά κριτήρια του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ ( ). Επομένως, το άρθρο αυτό αφορά τις ενισχύσεις που χορηγούνται υπό οποιαδήποτε μορφή από τα κράτη ή με κρατικούς πόρους και που νοθεύουν ή απειλούν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό διά της ευνοϊκής μεταχείρισης ορισμένων επιχειρήσεων ή κλάδων παραγωγής, κατά το μέτρο που επηρεάζουν τις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών. Η έννοια της ενισχύσεως, κατά τη διάταξη αυτή, είναι ευρύτερη από την έννοια της επιδοτήσεως, διότι δεν περιλαμβάνει μόνο τις θετικές παροχές, όπως οι καθαυτό επιδοτήσεις, αλλά και τις παρεμβάσεις εκείνες οι οποίες, ανεξαρτήτως μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως σε σχέση με άλλη επιχείρηση η οποία τελεί σε συγκρίσιμη κατάσταση ( ).

156. Για να εκτιμηθεί εάν το εν λόγω πλεονέκτημα αποτελεί ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 87 EΚ, πρέπει να προσδιορισθεί εάν η ωφελούμενη επιχείρηση αντλεί οικονομικό όφελος το οποίο δεν θα είχε αποκομίσει υπό τις συνήθεις συνθήκες της αγοράς ( ). Λαμβανομένης υπόψη της ιδιαιτερότητας των φορολογικών μέτρων, έχει διατυπωθεί στη θεωρία η άποψη ότι η ύπαρξη κρατικής ενισχύσεως πρέπει να γίνεται δεκτή υπό την προϋπόθεση ότι υφίσταται απώλεια φορολογικών εσόδων ή παραίτηση των φορολογικών αρχών ή της κυβερνήσεως από τέτοια έσοδα ( ).

157. Συναφώς, έχω την πεποίθηση ότι, στο πλαίσιο της παρούσας αιτήσεως αναιρέσεως της Επιτροπής, καθοριστική σημασία έχει η έννοια του πλεονεκτήματος.

158. Συγκεκριμένα, φρονώ ότι ένα μέτρο που ενδέχεται να συνιστά εμμέσως χορηγούμενη κρατική ενίσχυση, όπως ένα φορολογικό μέτρο, δεν μπορεί να καθορίζεται δίχως την ύπαρξη πλαισίου αναφοράς ( ). Η αντίθετη προσέγγιση θα οδηγούσε σε σύγχυση μεταξύ της έννοιας της επιλεκτικότητας και εκείνης του πλεονεκτήματος, καθόσον η επιλεκτικότητα ενός μέτρου ισοδυναμεί, κατά τη γνώμη μου, με τη μη ισότιμη χορήγηση πλεονεκτημάτων στις επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Ωστόσο, η εξέταση του κριτηρίου της επιλεκτικότητας διακρίνεται από την εξέταση του κριτηρίου του πλεονεκτήματος ( ).

159. Εν προκειμένω, έστω και εάν γινόταν δεκτό ότι η δομή του φορολογικού συστήματος που επιτρέπει, τελικώς, τη μη επιβολή φόρου στις εξωχώριες επιχειρήσεις του Γιβραλτάρ αποτελεί μέτρο που συνιστά κρατική ενίσχυση, θα ανέκυπτε το ζήτημα με ποιο τρόπο μπορεί να υπολογιστεί το ύψος της εικαζομένης ενισχύσεως, ελλείψει προηγούμενου προσδιορισμού του κανονικού συστήματος του κοινού δικαίου, ήτοι του γενικού πλαισίου αναφοράς. Συγκεκριμένα, ιδίως τα ανώτατα όρια του 15 % και 35 % επί των κερδών δεν επιτρέπουν τον υπολογισμό του ύψους της ενισχύσεως, δεδομένου ότι το φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ δεν περιλαμβάνει βασικές διατάξεις οι οποίες να επιτρέπουν την κατανόηση του κανονικού τρόπου φορολογήσεως των εξωχώριων εταιρειών.

160. Συγκεκριμένα, πρέπει να επισημανθεί ότι προκειμένου ορισμένο μέτρο να θεωρηθεί ότι αποτελεί φορολογική ενίσχυση πρέπει να αντιστοιχεί σε συγκεκριμένο φορολογικό κόστος ( ). Η Επιτροπή πρέπει να είναι σε θέση να προσδιορίσει την αξία του πραγματικού ή εν δυνάμει «διαφεύγοντος» φόρου η οποία αντιπροσωπεύει το ποσό της εικαζομένης ενισχύσεως. Το μοναδικό μέσο που διαθέτει η Επιτροπή για τον υπολογισμό της «διαφεύγουσας» αξίας είναι να προσφύγει στο γενικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο εξεταζόμενο πλαίσιο αναφοράς.

161. Συναφώς, υπενθυμίζεται η νομολογία κατά την οποία ακόμη και πλεονέκτημα το οποίο χορηγείται μέσω δυνητικής πρόσθετης επιβαρύνσεως του Δημοσίου θα μπορούσε να συνιστά κρατική ενίσχυση ( ). Στην περίπτωση αυτή εμπίπτουν κατά κανόνα οι εγγυήσεις οι οποίες συνδέονται συνήθως με δάνειο ή άλλη οικονομική υποχρέωση που αποτελούν αντικείμενο συμβάσεως η οποία συνάπτεται μεταξύ ενός δανειζόμενου και ενός δανειστή ( ). Κατά κανόνα, χάρη στην κρατική εγγύηση, ο δανειολήπτης μπορεί να εξασφαλίσει χαμηλότερα επιτόκια ή να προσφέρει λιγότερες εξασφαλίσεις. Για να εξακριβωθεί εάν υπάρχει ενίσχυση, πρέπει να αξιολογηθούν οι δυνατότητες της επιχειρήσεως να λάβει δάνειο στην αγορά κεφαλαίων, ελλείψει της εγγυήσεως αυτής ( ). Πάντως, απλώς και μόνον η δήλωση εκπροσώπου των δημοσίων αρχών μπορεί να ασκήσει σημαντική επιρροή, καθώς μπορεί να επιτρέψει στην επιχείρηση να ανακτήσει την εμπιστοσύνη των οικονομικών αγορών ώστε να έχει τη δυνατότητα προσβάσεως σε νέα δάνεια ( ).

162. Ωστόσο, όσον αφορά τα φορολογικά μέτρα, είναι εσφαλμένη η θεώρηση ότι μια φορολογική επιλογή συνεπάγεται αυτομάτως την παραχώρηση πλεονεκτήματος στην ενδιαφερόμενη επιχείρηση. Για το λόγο αυτό, η Επιτροπή είναι απαραίτητο να έχει ολοκληρωμένη εικόνα του συστήματος που έχει εφαρμογή «κανονικά».

163. Επομένως, αφετηρία για την ανάλυση των φορολογικών μέτρων πρέπει να αποτελεί η σύγκριση μεταξύ πραγματικών καταστάσεων, ήτοι η εξακρίβωση της καταστάσεως που θα υφίστατο εάν δεν είχε ληφθεί το μέτρο που μπορεί να αποτελεί κρατική ενίσχυση.

164. Με την απόφαση Βέλγιο και Forum 187 ( ), το Δικαστήριο έκρινε ότι, για να εκτιμηθεί εάν ο καθορισμός των φορολογητέων εισοδημάτων, όπως προβλέπεται στο καθεστώς των κέντρων συντονισμού, παρέχει ευεργέτημα στα εν λόγω κέντρα, επιβάλλεται η σύγκριση του καθεστώτος αυτού με το καθεστώς κοινού δικαίου που στηρίζεται στη διαφορά μεταξύ κέρδους και ζημίας για μια επιχείρηση που ασκεί τις δραστηριότητές της υπό τους όρους του ελεύθερου ανταγωνισμού.

165. Επομένως, είναι αναγκαίο να εξεταστεί, κατ’ αρχάς, εάν θα έπρεπε να έχει επιβληθεί φόρος σε ορισμένη επιχείρηση, και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, εάν η παράλειψη επιβολής φόρου δημιουργεί πλεονέκτημα. Στη συνέχεια, πρέπει να εξεταστεί εάν το ίδιο πλεονέκτημα έχει χορηγηθεί και σε άλλες επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση. Εάν τούτο δεν συμβαίνει, πιθανότατα πρόκειται για επιλεκτικό πλεονέκτημα. Επομένως, η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνον μέσω της συγκρίσεως των εν λόγω πραγματικών καταστάσεων.

166. Επί παραδείγματι, όταν σε ορισμένη φορολογική έννομη τάξη ορίζεται κατώτατο όριο κερδών ως προϋπόθεση για την επιβολή φόρου, με αποτέλεσμα οι μισές επιχειρήσεις να μην υπόκεινται σε φόρο, ενώ οι υπόλοιπες να καταβάλλουν φόρο ύψους 10 % επί των κερδών τους, ουδόλως μπορεί θεωρηθεί ότι η πρώτη κατηγορία επιχειρήσεων λαμβάνει πλεονέκτημα. Συγκεκριμένα, εάν ορισμένο κράτος μέλος επιλέγει να μην επιβάλλει φόρο σε κάποιο αγαθό, παράγοντα της αγοράς ή δραστηριότητα, τούτο δεν συνεπάγεται την ύπαρξη πλεονεκτήματος, καθόσον αυτό θα προϋπέθετε την ύπαρξη απαλλαγής από ανύπαρκτη ή μη εφαρμοστέα φορολογία ( ).

167. Ως άλλο παράδειγμα μπορεί να αναφερθεί ένα μέτρο οικονομικής πολιτικής, εφαρμοστέο σε όλες τις επιχειρήσεις, το οποίο επιτρέπει την ταχύτερη απόσβεση των επενδύσεων που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια των φορολογικών ετών Α και Β. Το εν λόγω μέτρο παραχωρεί πλεονέκτημα, παρά το γεγονός ότι εκ πρώτης όψεως ο επιλεκτικός χαρακτήρας του δεν διακρίνεται εύκολα. Συγκεκριμένα, οι επιχειρήσεις που επέλεξαν να μην επενδύσουν κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς δεν επωφελούνται. Επομένως, το μέτρο φαίνεται μεν να έχει επιλεκτικό χαρακτήρα από οικονομικής απόψεως, όμως ο επιλεκτικός χαρακτήρας του δικαιολογείται από τη λογική που προσιδιάζει σε κάθε φορολογικό σύστημα, κατά την οποία η χορήγηση ενισχύσεων δεν αποκλείεται. Αντιθέτως, εάν το μέτρο αυτό εξακολουθήσει να εφαρμόζεται κατά το έτος Γ σε συγκεκριμένο τομέα, τότε θα συνιστά κρατική ενίσχυση.

168. Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι ορισμένοι τομείς ή κατηγορίες επιχειρήσεων ενδέχεται να χρήζουν διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως λόγω της φύσεως ή του σκοπού τους. Εύστοχο παράδειγμα αποτελούν οι μη κερδοσκοπικές οργανώσεις ή συνεταιρισμοί ( ).

169. Όπως προαναφέρθηκε, φρονώ ότι η προσέγγιση που υιοθέτησε η Επιτροπή με την επίδικη απόφαση δεν είναι βάσιμη. Η Ιρλανδία ορθώς επισήμανε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι πρόκειται εμφανώς για μια ad hoc προσέγγιση την οποία η Επιτροπή θεωρεί δικαιολογημένη λόγω της μικρής εκτάσεως του Γιβραλτάρ. Όμως, φρονώ ότι το εν λόγω κριτήριο δεν μπορεί να αποτελέσει έρεισμα της αναλύσεως που πρέπει να διενεργεί η Επιτροπή κατά την εξέταση φορολογικών μέτρων που ενδέχεται να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Εάν το Δικαστήριο δεχθεί την προτεινόμενη προσέγγιση της Επιτροπής, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα την εισαγωγή στο άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ ενός πρόσθετου κριτηρίου, συνδεόμενου με το μέγεθος της φορολογικής έννομης τάξεως στην οποία εντάσσεται το επίδικο μέτρο.

170. Εάν γίνει δεκτή η άποψη της Επιτροπής, η οποία στηρίζεται στη θεώρηση ότι ένα φορολογικό σύστημα εισάγει δυσμενείς διακρίσεις ως εκ της φύσεώς του, τούτο θα συνεπαγόταν τη μη εφαρμογή της μεθόδου εξετάσεως των εμμέσων μέτρων ενισχύσεως σε μια μεμονωμένη περίπτωση η οποία εμπίπτει, κατά τη γνώμη μου, όχι στο σύστημα των κρατικών ενισχύσεων αλλά στην προβληματική του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού. Συγκεκριμένα, έχω πλήρη επίγνωση ότι το Γιβραλτάρ έχει χαρακτηριστεί από τον ΟΟΣΑ ως φορολογικός παράδεισος. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο καλείται να αποφασίσει εάν προτίθεται να μην εφαρμόσει την πάγια ανάλυση της έννοιας της χορηγήσεως έμμεσης κρατικής ενισχύσεως, προκειμένου να επικρίνει το φορολογικό σύστημα του Γιβραλτάρ ( ).

171. Μολονότι συμμερίζομαι πλήρως τη βούληση της Επιτροπής να ενισχύσει την καταπολέμηση της επιζήμιας φορολογίας εντός της Ένωσης, φρονώ ότι για το σκοπό αυτό δεν μπορούν να χρησιμοποιούνται νέες ερμηνείες του άρθρου 87, παράγραφος 1, ΕΚ. Η καταπολέμηση αθέμιτων φορολογικών και οικονομικών πρακτικών μπορεί να διευκολύνεται με την επινόηση ad hoc μεθόδων εκ μέρους της Επιτροπής, χωρίς αυτές να εντάσσονται στο σύστημα των κρατικών ενισχύσεων υπό τη στενή έννοια του όρου ( ).

172. Εν τέλει, θεωρώ επίσης σημαντικό να τονισθεί ότι, καίτοι το υπό εξέταση φορολογικό σύστημα έχει ως αποτέλεσμα να μην φορολογούνται οι εξωχώριες επιχειρήσεις, εντούτοις οι εταιρείες των οποίων η δραστηριοποίηση στο Γιβραλτάρ δεν προϋποθέτει την απασχόληση μισθωτών ούτε τη χρήση κτιριακών εγκαταστάσεων τελούν στην ίδια ακριβώς κατάσταση με αυτές. Επί παραδείγματι, οι εταιρείες χαρτοφυλακίου, οι οποίες, αριθμητικώς, αποτελούν εμφανώς τη σημαντικότερη κατηγορία επιχειρήσεων στο Γιβραλτάρ ( ), τελούν στην ίδια φορολογική κατάσταση, δεδομένου ότι αυτή δεν επηρεάζεται από το εάν οι κινητές αξίες ή η κινητή ή ακίνητη περιουσία τους ευρίσκονται ή όχι εντός του εδάφους του Γιβραλτάρ. Επομένως, το σύστημα δεν έχει επιλεκτικό χαρακτήρα κατά την έννοια ότι τα αποτελέσματά του διαφέρουν ανάλογα με τον τόπο ασκήσεως των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων. Επιπλέον, σε αντίστοιχη απαλλαγή των εξωχώριων δραστηριοτήτων από την επιβολή φόρων θα οδηγούσε η θέσπιση συστήματος φορολογίας των επιχειρήσεων στο πλαίσιο του οποίου η φορολογική βάση θα προσδιοριζόταν αποκλειστικά βάσει κριτηρίων σχετικών με την κατανάλωση ενέργειας ή την παραγωγή αποβλήτων.

173. Στην περίπτωση του Γιβραλτάρ, το φορολογικό σύστημα στηρίζεται στη γενική προσέγγιση της επιβολής ελάχιστης φορολογίας και δη κυρίως στις οντότητες που χρησιμοποιούν εγχώριους συντελεστές παραγωγής, όπως εργατικό δυναμικό και κτιριακές εγκαταστάσεις. Παραδόξως, το εν λόγω σύστημα παρουσιάζει, κατά τη γνώμη μου, ως επί το πλείστον μειονεκτήματα, τα οποία θα μπορούσαν να οδηγήσουν στο χαρακτηρισμό του ως συστήματος «αντίθετου προς την παροχή κρατικών ενισχύσεων».

174. Αντιθέτως, όπως προαναφέρθηκε, ουδόλως μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αμφισβητηθεί ότι ο νομοθέτης του Γιβραλτάρ αποσκοπούσε στη θέσπιση συστήματος το οποίο να επιτρέπει την ανάπτυξη αθέμιτου φορολογικού ανταγωνισμού σε βάρος των κρατών μελών ( ).

175. Στο βαθμό που το δίκαιο της Ένωσης δεν καθορίζει ενιαίο φορολογικό σύστημα, πλαίσιο αναφοράς πρέπει να αποτελεί το εθνικό πλαίσιο αναφοράς ή εκείνο που προσδιορίζεται σύμφωνα με τη νομολογία Αζόρες. Συνεπώς, εάν το Δικαστήριο κρίνει ότι το Γιβραλτάρ αποτελεί, αφ’ εαυτού, κατάλληλο πλαίσιο αναφοράς, θα πρέπει να εφαρμοστεί σε αυτό η κλασική ανάλυση περί πλεονεκτήματος και επιλεκτικού χαρακτήρα.

Γ – Η ουσιαστική επιλεκτικότητα στον τομέα της άμεσης φορολογίας

176. Το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ απαγορεύει τις κρατικές ενισχύσεις «που ευνοούν ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής», ήτοι τις ενισχύσεις επιλεκτικής εφαρμογής. Η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα αποτελεί συστατικό στοιχείο της έννοιας της κρατικής ενισχύσεως ( ). Μολονότι η νομολογία επί του θέματος αυτού είναι πλούσια, η έννοια της επιλεκτικότητας είναι δύσκολο να προσδιοριστεί, ιδίως όσον αφορά τα φορολογικά μέτρα.

177. Η επιλεκτικότητα μπορεί να εξετάζεται από ουσιαστικής απόψεως, όταν πρόκειται για μέτρα εφαρμοστέα σε ορισμένους τομείς της οικονομίας ή σε ορισμένες μορφές επιχειρήσεων ( ), ή από περιφερειακής (γεωγραφικής) απόψεως ( ). Η ουσιαστική επιλεκτικότητα μπορεί να χαρακτηρίζει τόσο φορολογικά μέτρα εφαρμοστέα μόνον σε επιχειρήσεις οι οποίες αναπτύσσουν συγκεκριμένο είδος δραστηριότητας (τομεακή επιλεκτικότητα) όσο και μέτρα που έχουν εφαρμογή όταν συντρέχουν προκαθορισμένες καταστάσεις στις οποίες ενδέχεται να βρεθούν οι επιχειρήσεις (οριζόντια επιλεκτικότητα), όπως είναι επί παραδείγματι τα μέτρα που παρέχουν φορολογικά κίνητρα ή αποβλέπουν να ευνοήσουν συγκεκριμένη κατηγορία εργατικού δυναμικού ( ).

178. Λαμβανομένου υπόψη του ευρέος φάσματος των φορολογικών μέτρων, η διάκριση μεταξύ των μέτρων γενικού και επιλεκτικού χαρακτήρα καθίσταται διαρκώς περισσότερο περίπλοκη ( ). Κατά συνέπεια, ο καθορισμός του πλαισίου αναφοράς, όσο δυσχερής και εάν είναι, έχει θεμελιώδη σημασία για την εξακρίβωση του «μη κανονικού» και, συνεπώς, «επιλεκτικού» χαρακτήρα του επίμαχου καθεστώτος.

179. Από τη νομολογία προκύπτει ότι η πλήρωση της προϋποθέσεως του επιλεκτικού χαρακτήρα πρέπει να αποτελεί αντικείμενο αξιολογήσεως κατά περίπτωση, αποβλέπουσας στο να εξακριβωθεί εάν το οικείο μέτρο, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως, του πεδίου και του τρόπου εφαρμογής και των επιπτώσεών του, συνιστά ή όχι πλεονέκτημα το οποίο ευνοεί αποκλειστικά ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδους παραγωγής ( ).

180. Περαιτέρω, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που χορηγεί το επίμαχο μέτρο μπορεί να δικαιολογείται από τη φύση του συστήματος, υπό την προϋπόθεση ότι το μέτρο, αφενός, χορηγείται βάσει αντικειμενικών κριτηρίων (εσωτερική συμβατότητα του μέτρου με την οικονομία του συστήματος) και, αφετέρου, συνάδει με τη φύση του συστήματος (εξωτερική συμμόρφωση του μέτρου με την οικονομία του συστήματος) ( ). Συγκεκριμένα, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η έννοια της κρατικής ενισχύσεως δεν καλύπτει τα κρατικά μέτρα που εισάγουν διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων, οσάκις η διαφοροποίηση αυτή προκύπτει από τη φύση και την οικονομία του συστήματος επιβαρύνσεων στο οποίο τα μέτρα αυτά εντάσσονται. Στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω μέτρο δεν μπορεί καταρχήν να θεωρηθεί ως επιλεκτικό, ακόμη και αν παρέχει πλεονέκτημα στις επιχειρήσεις που μπορούν να το επικαλεστούν ( ).

181. Επομένως, ο επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος που παρέχει το επίμαχο μέτρο πρέπει να εξετάζεται σε δύο διαδοχικά στάδια.

182. Όσον αφορά την εκτίμηση της επιλεκτικότητας στον φορολογικό τομέα, μετά τη δημοσίευση των προτάσεων που ανέπτυξε ο γενικός εισαγγελέας Darmon στην υπόθεση Sloman Neptun, το εφαρμοζόμενο κριτήριο είναι εκείνο της «εξαιρέσεως» από το γενικό φορολογικό σύστημα ( ). Κατά το γενικό εισαγγελέα Darmon, «το μόνο θεμελιώδες στοιχείο που απαιτείται για την εφαρμογή του άρθρου 92, παράγραφος 1, είναι ο εξαιρετικός χαρακτήρας του μέτρου, εκ της φύσεώς του, σε σχέση με την οικονομία του γενικού συστήματος στο οποίο εντάσσεται».

183. Η εν λόγω μεθοδολογία επαναλήφθηκε στην ανακοίνωση της Επιτροπής του 1998, η οποία εμπνέεται επίσης από την προσέγγιση του ΟΟΣΑ ( ). Σύμφωνα με την ανακοίνωση του 1998, εκείνο που έχει σημασία για την εφαρμογή του άρθρου 86, παράγραφος 1, ΕΚ σε ένα φορολογικό μέτρο, είναι εάν το μέτρο αυτό εισάγει υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων του κράτους μέλους μια εξαίρεση από την εφαρμογή του φορολογικού συστήματος ( ).

184. Η εν λόγω προσέγγιση με βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως επικρίνεται στη θεωρία, καθόσον ούτε η Επιτροπή ούτε το Δικαστήριο έχουν προσδιορίσει με σαφήνεια το περιεχόμενο της έννοιας «εξαίρεση από τον κανόνα» ούτε εκείνης του «κανόνα» ή του «γενικού συστήματος» ( ). Μερίδα της θεωρίας επισημαίνει, επίσης, τις δυσχέρειες που ανακύπτουν όσον αφορά τον προσδιορισμό του «κανονικώς εφαρμοστέου» φορολογικού συντελεστή, ώστε να καταστεί δυνατός ο καθορισμός του συντελεστή που παρεκκλίνει από τον κανόνα ( ).

185. Εξάλλου, από τη νομολογία προκύπτει ότι οι γενικοί εισαγγελείς έχουν προτείνει πλείονες λύσεις. Εκτός από την προσέγγιση με βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως, έχει προταθεί επίσης να θεωρείται ότι ένα μέτρο είναι γενικό, όταν απορρέει από την εσωτερική λογική του φορολογικού συστήματος ( ) ή όταν σκοπεί στη διασφάλιση της ισότητας μεταξύ των επιχειρηματιών ( ).

186. Στη θεωρία προτείνεται, μεταξύ άλλων, να θεωρείται ότι ένα μέτρο έχει γενικό χαρακτήρα, στο μέτρο που δικαιούται να επωφεληθεί από αυτό κάθε επιχείρηση, ανεξαρτήτως του τομέα των δραστηριοτήτων της. Εν προκειμένω, θεωρείται σκόπιμο η εξέταση να διεξάγεται σε δύο στάδια, ήτοι, πρώτον, να προσδιορίζεται ο σκοπός ή τα πιθανά αποτελέσματα του μέτρου («revealed potential targets») και, δεύτερον, να καθορίζεται το πεδίο εφαρμογής του μέτρου («revealed potential scope»). Συγκεκριμένα, οι λόγοι που οδήγησαν στη λήψη του προτεινόμενου μέτρου από το κράτος μέλος είναι δυνατόν να προσδιοριστούν κατά το δεύτερο στάδιο ( ).

187. Σύμφωνα με άλλη πρόταση, η ανάλυση θα πρέπει να διεξάγεται σε τρία διαδοχικά στάδια, ήτοι, πρώτον, να εξετάζεται εάν το μέτρο έχει εφαρμογή σε όλες τις επιχειρήσεις που τελούν σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, δεύτερον, να ελέγχεται εάν ορισμένες επιχειρήσεις τυγχάνουν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως (δυσμενής διάκριση), και, εν τέλει, να εξακριβώνεται εάν το μέτρο δικαιολογείται από τη φύση ή τη δομή του φορολογικού συστήματος ( ).

188. Δεν αρνούμαι ότι το κριτήριο της εξαιρέσεως, το οποίο αποβλέπει κυρίως στον προσδιορισμό του πλεονεκτήματος, μπορεί να αποδειχθεί αόριστο, όσον αφορά τον προσδιορισμό του κανόνα από τον οποίο προβλέπεται εξαίρεση ( ). Εντούτοις, είναι σαφές ότι κατάλληλο πλαίσιο για τον εντοπισμό ενός πιθανού υποσυστήματος και, συνακολούθως, της εφαρμογής εξαιρέσεων ή απαλλαγών αποτελεί το εσωτερικό του φορολογικού συστήματος που ορίζεται ως πλαίσιο αναφοράς, το οποίο είναι συνήθως το εθνικό φορολογικό σύστημα.

189. Παρά τις προεκτεθείσες επικρίσεις, φρονώ ότι η προσέγγιση με βάση την ύπαρξη εξαιρέσεως είναι, κατά τη γνώμη μου, η πλέον συμβατή με την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της Επιτροπής. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη παραμένουν αρμόδια να καθορίζουν το φορολογικό τους καθεστώς, μπορεί, κατά τη γνώμη μου, δικαιολογημένως να θεωρηθεί ότι η εξουσία που αντλεί η Επιτροπή από το άρθρο 87, παράγραφος 1, ΕΚ πρέπει να περιορίζεται μόνον στα μέτρα που εισάγουν εξαίρεση από το γενικώς εφαρμοστέο σύστημα.

190. Επιπλέον, είμαι της γνώμης ότι η προσέγγιση που προβλέπει τον προσδιορισμό, πρώτον, ενός γενικού συστήματος και, δεύτερον, μιας εξαιρέσεως από το εν λόγω σύστημα, θεμελιώνεται στη λογική που διαπνέει την έννοια της κρατικής ενισχύσεως, η οποία επιβάλλει να προηγείται ο προσδιορισμός της υπάρξεως του πλεονεκτήματος και στη συνέχεια να ελέγχεται εάν το εν λόγω πλεονέκτημα έχει επιλεκτικό χαρακτήρα.

VIII – Επί της μεθόδου που εφαρμόστηκε για τη θεμελίωση του επιλεκτικού χαρακτήρα της φορολογικής μεταρρυθμίσεως ‑ Ανάλυση των λόγων αναιρέσεως

Α – Επί της μεθόδου που επιτρέπει τον προσδιορισμό του «γενικού» φορολογικού συστήματος κράτους μέλους ( )

1. Η επιχειρηματολογία της Επιτροπής που περιλαμβάνεται στο δεύτερο και τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεως

191. Με το δεύτερο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από το Βασίλειο της Ισπανίας, θεωρεί εσφαλμένη την κρίση του Πρωτοδικείου ότι αποτελούσε καθήκον της να προσδιορίσει εκ των προτέρων το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς και, στη συνέχεια, να αποδείξει ότι τα επίμαχα μέτρα έχουν εξαιρετικό χαρακτήρα σε σχέση με το εν λόγω καθεστώς. Η προσέγγιση αυτή αποκλείει, κατά την Επιτροπή, τη δυνατότητα διαπιστώσεως ότι το θεσπισθέν από ορισμένο κράτος μέλος ή αυτόνομο έδαφος κράτους μέλους φορολογικό σύστημα εισάγει δυσμενείς διακρίσεις ως εκ της φύσεώς του, λόγω αυτής καθεαυτήν της δομής του. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, χάρη στην προσεκτική επιλογή των κριτηρίων του θεωρούμενου ως «κανονικού» φορολογικού του συστήματος, το Γιβραλτάρ κατέληξε να προκαλέσει αποτελέσματα τα οποία προσομοιάζουν σε μεγάλο βαθμό προς εκείνα συστήματος το οποίο χορηγεί προδήλως κρατική ενίσχυση υπέρ ορισμένων κατηγοριών επιχειρήσεων ( ).

192. Κατά την Επιτροπή, καμία αρχή του δικαίου της Ένωσης δεν επιβάλλει την υιοθέτηση της προσεγγίσεως που καθορίζει το Πρωτοδικείο. Εξάλλου, η Επιτροπή αρνείται ότι η ανακοίνωσή της του 1998 έχει δεσμευτικό χαρακτήρα. Σε απάντηση προς το υπόμνημα παρεμβάσεως της Δημοκρατίας της Ιρλανδίας, η Επιτροπή παρατηρεί, επίσης, ότι η ανακοίνωση του 1998 δεν προβλέπει ειδική περίπτωση ανάλογη προς εκείνη του φορολογικού καθεστώτος του Γιβραλτάρ, και ότι, εν πάση περιπτώσει, δεν εισάγει παρέκκλιση από το άρθρο 87 ΕΚ. Κατά την Επιτροπή, η ιδιαιτερότητα της παρούσας περιπτώσεως επιβάλλει την υιοθέτηση μιας νέας προσεγγίσεως, προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο πλημμελούς έλεγχου των κρατικών ενισχύσεων, η δε προσέγγιση του Πρωτοδικείου θα πρέπει να εφαρμόζεται μόνον στις περιπτώσεις που παρουσιάζουν ιδιαιτέρως εμφανή επιλεκτικό χαρακτήρα.

193. Με το τρίτο σκέλος του μοναδικού λόγου αναιρέσεώς της, η Επιτροπή, υποστηριζόμενη από το Βασίλειο της Ισπανίας, ισχυρίζεται ότι το Πρωτοδικείο παραβίασε την αρχή κατά την οποία τα εθνικά μέτρα πρέπει να αξιολογούνται βάσει των αποτελεσμάτων τους και όχι βάσει του σκοπού που επιδιώκουν ( ). Κατά την Επιτροπή, το Πρωτοδικείο έκρινε ότι είχε υποχρέωση να λάβει ως αφετηρία της αναλύσεώς της το προβαλλόμενο από το κράτος μέλος ή το αυτόνομο έδαφος ως κοινό ή «κανονικό» σύστημα ( ). Θεωρεί λανθασμένη την κρίση του Πρωτοδικείου ότι η εσωτερική λογική ενός φορολογικού συστήματος και το κοινό ή «κανονικό» καθεστώς που προβλέπει το σύστημα αυτό μπορούν να προσδιοριστούν με βάση τους φερόμενους ως επιδιωκόμενους από τις εθνικές ή τις τοπικές αρχές σκοπούς.

194. Σε απάντηση στα επιχειρήματα της Ιρλανδίας, η Επιτροπή υποστηρίζει ότ