Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 16ης Μαΐου 2002. - Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG κατά Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Verwaltungsgerichtshof - Αυστρία. - Συγκέντρωση κεφαλαίων - Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Πεδίο εφαρμογής - Ετερόρρυθμη εταιρία - Εκχώρηση της συμμετοχής του ετερορρύθμου εταίρου σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης - Εισφορά κεφαλαίου που, πριν από την εκχώρηση και από τη θέση σε ισχύ της οδηγίας, υποβλήθηκε σε φόρο ευθέως ανάλογο προς την αξία της. - Υπόθεση C-508/99.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 2002 σελίδα I-04455



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - Έμμεσοι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων - Μετατροπή προσωπικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία - Είσπραξη φόρου εισφοράς πλέον της εισπράξεως τέλους επί των εισφορών προς την προσωπική εταιρία - Επιτρέπεται

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου)

Περίληψη

$$Οι διατάξεις της οδηγίας 69/335, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων όπως τροποποιήθηκε με την ράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν απαγορεύουν την είσπραξη φόρου εισφοράς κατά τη μετατροπή μιας προσωπικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας, όταν, προτού τεθεί σε ισχύ η οδηγία αυτή, για όλες τις εισφορές που είχαν καταβληθεί ως αντάλλαγμα των μεριδίων της προσωπικής εταιρίας έχει ήδη εισπραχθεί τέλος, ανεξαρτήτως του αν παρουσιάζει τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς υπό την έννοια του άρθρου 10 της οδηγίας. Συγκεκριμένα, η απαγόρευση που θέτει η τελευταία αυτή διάταξη δεν μπορεί να ισχύσει για τέλη ή φόρους που, ανεξαρτήτως των χαρακτηριστικών τους, επιβάλλονται επί των εισφορών προς εταιρίες που δεν είναι κεφαλαιουχικές υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας.

( βλ. σκέψεις 28, 32 και διατακτ. )

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-508/99,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Verwaltungsgerichtshof (Αυστρία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG

και

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την ράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 1994, C 241, σ. 21, και ΕΕ 1995, L 1, σ. 1),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους N. Colneric, πρόεδρο τμήματος, R. Schintgen (εισηγητή) και Β. Σκουρή, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. Tizzano

γραμματέας: R. Grass

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Αυστριακή Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την C. Pesendorfer,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, εκπροσωπούμενη από τους E. Traversa και K. Gross,

έχοντας υπόψη την έκθεση του εισηγητή δικαστή,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 10ης Ιανουαρίου 2002,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Με διάταξη της 16ης Δεκεμβρίου 1999, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 24 Δεκεμβρίου 1999, το Verwaltungsgerichtshof υπέβαλε, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα σχετικό με την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως τροποποιήθηκε με την ράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ 1994, C 241, σ. 21, και ΕΕ 1995, L 1, σ. 1, στο εξής: οδηγία 69/335).

2 Το ερώτημα αυτό ανέκυψε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbH & Co. KG (στο εξής: Palais) και της Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (οικονομική υπηρεσία, στο εξής: Finanzlandesdirektion) σχετικά με την είσπραξη φόρου εισφοράς κατά τη μετατροπή της Palais σε κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια της οδηγίας 69/335, λόγω του ότι μια εταιρία περιορισμένης ευθύνης απέκτησε συμμετοχή στο κεφάλαιό της ως ετερόρρυθμος εταίρος.

Το κανονιστικό πλαίσιο

Η κοινοτική κανονιστική ρύθμιση

3 Όπως προκύπτει από την πρώτη αιτιολογική της σκέψη, η οδηγία 69/335 αποβλέπει στην προώθηση της ελευθέρας κινήσεως των κεφαλαίων, η οποία θεωρείται ως μια από τις βασικές προϋποθέσεις για τη δημιουργία μιας οικονομικής ενώσεως με χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς.

4 Σύμφωνα με την έκτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 69/335, η επιδίωξη ενός τέτοιου σκοπού προϋποθέτει, όσον αφορά τη φορολογία που επιβάλλεται στις συγκεντρώσεις κεφαλαίων, την κατάργηση των έμμεσων φόρων που ίσχυαν μέχρι τότε στα κράτη μέλη και την επιβολή, αντί αυτών, φόρου που να επιβάλλεται μόνο μία φορά στο πλαίσιο της κοινής αγοράς και στο αυτό επίπεδο σε όλα τα κράτη μέλη.

5 Το άρθρο 1 της οδηγίας 69/335 προβλέπει ότι ο φόρος αυτός, ο οποίος ονομάζεται «φόρος εισφοράς», εισπράττεται «επί των εισφορών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες».

6 Σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 1, στοιχείο α_, της οδηγίας 69/335, ως κεφαλαιουχικές εταιρίες υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας νοούνται οι εταιρίες του αυστριακού δικαίου που ονομάζονται «Aktiengesellschaft» (ανώνυμη εταιρία) ή «Gesellschaft mit beschränkter Haftung» (εταιρία περιορισμένης ευθύνης).

7 Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 έχει ως εξής:

«Εξομοιούται προς κεφαλαιουχικές εταιρίες για την εφαρμογή της παρούσης οδηγίας κάθε άλλη εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς. Εν τούτοις ένα κράτος μέλος δύναται να μη τις θεωρεί ως κεφαλαιουχικές εταιρίες για την είσπραξη του φόρου εισφοράς.»

8 Σκοπός της διατάξεως αυτής είναι να αποφευχθεί η διαφορετική φορολογική αντιμετώπιση ισοδυνάμων από οικονομικής απόψεως δραστηριοτήτων ως συνέπεια της επιλογής ορισμένης νομικής μορφής. ρος τούτο, επιδιώκει την αποτροπή, ενόψει της εισπράξεως του φόρου εισφοράς, των συγκεντρώσεων κεφαλαίων οι οποίες, μολονότι έχουν την ίδια οικονομική λειτουργία με τις καθεαυτό κεφαλαιουχικές εταιρίες, ήτοι την επιδίωξη κέρδους μέσω της συγκεντρώσεως κεφαλαίων σε χωριστή περιουσία, δεν πληρούν τα κριτήρια της έννοιας των κεφαλαιουχικών εταιριών, όπως αυτά ορίζονται στην παράγραφο 1 του ίδιου άρθρου. Το άρθρο 3, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 αφήνει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να περιορίσουν την έκταση της προβλεπομένης εξομοιώσεως, παρέχοντας τους τη δυνατότητα να μην εισπράττουν φόρο εισφοράς για ορισμένες συγκεντρώσεις κεφαλαίων.

9 Οι πράξεις που υποβάλλονται ή μπορούν να υποβληθούν από τα κράτη μέλη στον ενιαίο φόρο εισφοράς ορίζονται στο άρθρο 4 της οδηγίας 69/335 αντικειμενικά και ομοιόμορφα για όλα τα κράτη μέλη, χωρίς να λαμβανόνται υπόψη οι ενδεχόμενες ιδιαιτερότητες των μεμονωμένων εθνικών δικαίων ή ο τρόπος οργανώσεως των εθνικών φορολογικών συστημάτων.

10 Κατά το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335:

«1. Υπόκεινται στον φόρο εισφοράς οι ακόλουθες πράξεις:

α) η σύσταση κεφαλαιουχικής εταιρίας·

β) η μετατροπή σε κεφαλαιουχική εταιρία μιας εταιρίας, ενώσεως προσώπων ή νομικού προσώπου, που δεν είναι κεφαλαιουχική εταιρία·

γ) η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος, οποιασδήποτε μορφής·

[...].

3. Δεν θεωρείται σύσταση κατά την έννοια της παραγράφου 1, περίπτωση α_, οποιαδήποτε μεταβολή της συστατικής πράξεως ή του καταστατικού μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας και ιδίως:

α) η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία άλλου τύπου·

[...]».

11 Τα άρθρα 8 και 9 της οδηγίας 69/335 απαριθμούν, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 7, ορισμένες πράξεις που τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάξουν.

12 Το άρθρο 6 της οδηγίας 69/335 έχει ως εξής:

«1. Κάθε κράτος μέλος δύναται να εξαιρέσει από τη φορολογητέα βάση, την καθοριζομένη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5, το ποσό της εισφοράς, το οποίο καταβάλλει εταίρος, ο οποίος φέρει απεριόριστη ευθύνη, για τις υποχρεώσεις μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας, καθώς επίσης και το ποσοστό συμμετοχής του εταίρου αυτού στην εταιρική περιουσία.

2. Αν κράτος μέλος κάμει χρήση της ευχερείας, της προβλεπομένης από την παράγραφο 1, σε φόρο εισφοράς [υπόκειται]:

[...]

- κάθε πράξη, διά της οποίας η ευθύνη ενός εταίρου περιορίζεται στη συμμετοχή του στο εταιρικό κεφάλαιο, ιδίως όταν ο περιορισμός της ευθύνης προκύπτει από μία μετατροπή της κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία διαφορετικού τύπου.

Ο φόρος εισφοράς εκκαθαρίζεται [...] βάσει της αξίας του ποσοστού της εταιρικής περιουσίας που ανήκει στους εταίρους, οι οποίοι ευθύνονται απεριορίστως για τις υποχρεώσεις της κεφαλαιουχικής εταιρίας.»

13 Η οδηγία 69/335 προβλέπει, επίσης, σύμφωνα με την τελευταία αιτιολογική της σκέψη, την κατάργηση και των άλλων εμμέσων φόρων που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς. Οι φόροι αυτοί, των οποίων η επιβολή απαγορεύεται, απαριθμούνται μεταξύ άλλων στο άρθρο 10 της οδηγίας αυτής, κατά το οποίο:

«λην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή:

α) για τις πράξεις, οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 4·

[...]

γ) για την καταχώριση ή για οποιαδήποτε άλλη διατύπωση η οποία αποτελεί προϋπόθεση για την εκτέλεση μιας δραστηριότητος, και στην οποία μία εταιρία, ένωση προσώπων ή νομικό πρόσωπο, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, δύναται να υπόκειται λόγω της νομικής της μορφής.»

Η εθνική κανονιστική ρύθμιση

14 Όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994, η αυστριακή νομοθεσία θεωρούσε τις ανώνυμες εταιρίες, τις ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες, τις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης καθώς και τις ενώσεις προσώπων που επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό και των οποίων οι εταίροι ευθύνονται κατά τη μερίδα τους και μπορούν να εκχωρήσουν τη μερίδα τους σε τρίτους, ως κεφαλαιουχικές εταιρίες.

15 Από 1ης Ιανουαρίου 1995, το άρθρο 4 του Kapitalverkehrsteuergesetz (νόμου περί φορολογίας κεφαλαίου), της 16ης Οκτωβρίου 1934 (DRGBl. Ι, σ. 1058, όπως τροποποιημένος δημοσιεύθηκε στο BGBl. 629/1994, στο εξής: KVG), ορίζει ως κεφαλαιουχικές εταιρίες τις «Aktiengesellschaften» (ανώνυμες εταιρίες) και τις «Gesellschaften mit beschränkter Haftung» (εταιρίες περιορισμένης ευθύνης). εραιτέρω, το άρθρο αυτό προβλέπει ότι οι Kommanditgesellschaften (ετερόρρυθμες εταιρίες, στο εξής: ΚG), στις οποίες μεταξύ των απεριορίστως και προσωπικώς ευθυνομένων εταίρων περιλαμβάνεται μια κεφαλαιουχική εταιρία, καθώς και οι Kommandit-Erwerbsgesellschaften (ετερόρρυθμες εταιρίες κερδοσκοπικού σκοπού, στο εξής: KEG), στις οποίες μεταξύ των απεριορίστως και προσωπικώς ευθυνομένων εταίρων περιλαμβάνεται μια κεφαλαιουχική εταιρία, εξομοιούνται προς τις προαναφερθείσες κεφαλαιουχικές εταιρίες.

16 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του KVG υπόκειται σε φόρο εισφοράς «η πρωτογενής απόκτηση εταιρικών δικαιωμάτων σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία».

17 Το άρθρο 33, Tarifpost (στο εξής: TP) 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του Gebührengesetz (νόμου περί τελών χαρτοσήμου, BGBl. 267/1957, στο εξής: GebG) προέβλεπε ότι τα τέλη επί των συστατικών της εταιρίας πράξεων, εκτός από τα σχετικά με τις κεφαλαιουχικές εταιρίες υπό την έννοια του Kapitalverkehrsteuergesetz (όπως ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1994), με τις οποίες δύο ή περισσότερα άτομα ενώνονται προς επιδίωξη κέρδους, έπρεπε, σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικών στοιχείων, να ανέρχονται στο 2 % της αξίας της εισφοράς ή της αυξήσεώς της και τουλάχιστον σε 800 αυστριακά σελίνια (ATS). Η διάταξη αυτή καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 1995.

18 Εξάλλου, η Δημοκρατία της Αυστρίας χρησιμοποίησε τη δυνατότητα που της παρέσχε το άρθρο 6, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής και, όπως προκύπτει από το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, του KVG, εξαίρεσε από τη φορολογητέα βάση, την καθοριζομένη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 της εν λόγω οδηγίας, το ποσό της εισφοράς που καταβάλλει εταίρος, ο οποίος φέρει απεριόριστη ευθύνη για τις υποχρεώσεις μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας.

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

19 Η Palais είναι αυστριακή εταιρία που συστήθηκε το 1982 ως KG η οποία, σύμφωνα με το αυστριακό δίκαιο, δεν θεωρούνταν κεφαλαιουχική εταιρία. Για τη συστατική της πράξη καταβλήθηκε το τέλος που προέβλεπε το άρθρο 33, TP 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του τότε ισχύοντος GebG. Τον Μάρτιο του 1994, η Palais μετατράπηκε σε KEG.

20 Στις 17 Μα_ου 1996, οι απεριορίστως και προσωπικώς ευθυνόμενοι εταίροι της Palais εκχώρησαν τα εταιρικά τους μερίδια σε εταιρία περιορισμένης ευθύνης η οποία, λόγω της εκχωρήσεως αυτής, κατέστη ο μόνος απεριορίστως και προσωπικώς ευθυνόμενος εταίρος της Palais.

21 Η φορολογική αρχή, εκτιμώντας ότι, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, του KVG, η Palais έπρεπε πλέον να θεωρείται κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια του KVG, της απηύθυνε, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, του KVG, προσωρινή πράξη επιβολής φόρου, προκειμένου να καταβάλει τον φόρο εισφοράς επί της αξίας της εισφοράς του ετερορρύθμου εταίρου.

22 Στις 26 Αυγούστου 1996, η Palais υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της πράξεως αυτής, ισχυριζόμενη, μεταξύ άλλων, ότι, στον βαθμό που για τη σχετική εισφορά είχε ήδη καταβληθεί το προβλεπόμενο στο άρθρο 33, TP 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του GebG τέλος, ο ζητούμενος φόρος συνιστούσε «διπλή φορολόγηση» της εισφοράς αυτής και, ως εκ τούτου, ήταν αντίθετος προς τις αρχές της οδηγίας 69/335.

23 Επειδή η φορολογική αρχή απέρριψε τη διοικητική ένσταση ως αβάσιμη, η Palais ζήτησε να αποφανθεί επί της διοικητικής ενστάσεως η δευτεροβάθμια διοικητική αρχή, η οποία επίσης την απέρριψε για τον λόγο, μεταξύ άλλων, ότι το εταιρικό κεφάλαιο της Palais υποβλήθηκε σε «φόρο εισφοράς» μία μόνο φορά, διότι το εισπραττόμενο κατ' εφαρμογήν του άρθρου 33, TP 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του GebG τέλος δεν μπορεί να εξομοιωθεί προς «φόρο εισφοράς» και, εν πάση περιπτώσει, εισπράχθηκε πριν από την έναρξη ισχύος της οδηγίας 69/335 έναντι της Δημοκρατίας της Αυστρίας.

24 Κατά την εκδίκαση της διαφοράς, το Verwaltungsgerichtshof αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), ειδικότερα το άρθρο 6 αυτής, την έννοια ότι δεν επιτρέπεται σε κράτος μέλος να επιβάλλει φόρο εισφοράς επί των εισφορών των ετερόρρυθμων εταίρων ετερόρρυθμης εταιρίας κερδοσκοπικού σκοπού [Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG)] κατά την είσοδο μιας εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ως προσωπικώς ευθυνόμενου εταίρου, όταν το φορολογητέο εταιρικό κεφάλαιο είχε ήδη υποβληθεί σε τέλος όπως το προβλεπόμενο στο άρθρο 33, TP 16, παράγραφος 1, στοιχείο b, του Gebührengesetz 1957 (BGBl. 267/1957), πριν τεθεί σε ισχύ η οδηγία 69/335/ΕΟΚ;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

25 Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν η οδηγία 69/335 απαγορεύει την είσπραξη του φόρου εισφοράς κατά τη μετατροπή μιας προσωπικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία, υπό την έννοια της ίδιας οδηγίας, εφόσον, πριν από τη θέση σε ισχύ της εν λόγω οδηγίας, για όλες τις εισφορές που είχαν καταβληθεί ως αντάλλαγμα των μεριδίων της προσωπικής εταιρίας είχε εισπραχθεί το προβλεπόμενο στο άρθρο 33, TP 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του GebG τέλος.

26 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι από τη συνδυασμένη ανάγνωση των άρθρων 1 και 3, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας 69/335 προκύπτει ότι αυτή τυγχάνει εφαρμογής μόνο για τις κεφαλαιουχικές εταιρίες, όπως αυτές ορίζονται στην εν λόγω οδηγία, καθώς και για τις εξομοιούμενες προς αυτές εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς και θεωρούνται ως κεφαλαιουχικές από ένα κράτος μέλος όσον αφορά την είσπραξη του φόρου εισφοράς.

27 Ως εκ τούτου, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 69/335 τα τέλη και οι φόροι που εισπράττουν τα κράτη μέλη επί των εισφορών προς εταιρίες που δεν προβλέπονται στην οδηγία αυτή.

28 Συνεπώς, η απαγόρευση που θέτει το άρθρο 10 της οδηγίας 69/335 όσον αφορά την είσπραξη οποιουδήποτε φόρου που έχει τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς δεν μπορεί να ισχύσει για τέλη ή φόρους που, ανεξαρτήτως των χαρακτηριστικών τους, επιβάλλονται επί των εισφορών προς εταιρίες που δεν είναι κεφαλαιουχικές υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας. Επομένως, η απαγόρευση αυτή δεν εμποδίζει την είσπραξη φόρου εισφοράς κατά τη μετατροπή μιας τέτοιας εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία, μολονότι, πριν από τη μετατροπή της, οι εισφορές προς αυτή είχαν ήδη υποβληθεί σε τέλη ή φόρους που είχαν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς.

29 Η ερμηνεία αυτή επιρρωνύεται, όπως παρατηρεί ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 30 των προτάσεών του, με το άρθρο 4 της οδηγίας 69/335, το οποίο προβλέπει ότι η μετατροπή σε κεφαλαιουχική εταιρία μιας εταιρίας, ενώσως ή νομικού προσώπου που δεν είναι κεφαλαιουχική εταιρία υπόκειται στον φόρο εισφοράς, ενώ η μετατροπή μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία διαφορετικού τύπου δεν υπόκειται στον φόρο αυτό.

30 Όσον αφορά τις διατάξεις του άρθρου 6 της οδηγίας 69/335 και την απαγόρευση διπλής φορολογήσεως που, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, απορρέει από αυτές σύμφωνα με την απόφαση της 18ης Μαρτίου 1993, C-280/91, Viessmann (Συλλογή 1993, σ. Ι-971), πρέπει, κατ' αρχάς, να υπομνησθεί ότι το εν λόγω άρθρο αφορά μόνον τον φόρο εισφοράς που επιβάλλεται στις εισφορές προς κεφαλαιουχικές εταιρίες υπό την έννοια της οδηγίας 69/335. Ακολούθως, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, με την προπαρατεθείσα απόφαση Viessmann, το Δικαστήριο δεν έκρινε ότι το άρθρο 6 της οδηγίας αυτής απαγορεύει την επιβολή περισσοτέρων του ενός φόρων επί ορισμένων εισφορών, αλλά θεώρησε απλώς ότι, όταν για ορισμένες εισφορές έχει ήδη καταβληθεί φόρος εισφοράς κατ' εφαρμογήνν άλλης διατάξεως της ίδιας οδηγίας, δεν μπορεί να τους επιβληθεί φόρος εισφοράς κατ' εφαρμογήν του άρθρου 6 της οδηγίας αυτής. Τέλος, πρέπει να επισημανθεί ότι η εταιρία την οποία αφορούσε η υπόθεση που οδήγησε στην εν λόγω απόφαση ήταν, κατά τη χρονική στιγμή που χρειάστηκε να καταβάλει για πρώτη φορά τον φόρο εισφοράς, κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια της οδηγίας 69/335.

31 Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η είσπραξη φόρου εισφοράς σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης δεν αντιβαίνει στο άρθρο 6 της οδηγίας 69/335.

32 Υπό τις συνθήκες αυτές και εφόσον παρέλκει η εκ μέρους του Δικαστηρίου εξέταση του αν το τέλος που εισπράχθηκε βάσει του άρθρου 33, TP 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του GebG έχει ή δεν έχει τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς υπό την έννοια του άρθρου 10 της οδηγίας 69/335, η απάντηση που πρέπει να δοθεί στο προδικαστικό ερώτημα είναι ότι οι διατάξεις της οδηγίας 69/335 πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν απαγορεύουν την είσπραξη φόρου εισφοράς κατά τη μετατροπή μιας προσωπικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας, όταν, προτού τεθεί σε ισχύ η οδηγία αυτή, για όλες τις εισφορές που είχαν καταβληθεί ως αντάλλαγμα των μεριδίων της προσωπικής εταιρίας έχει ήδη εισπραχθεί τέλος όπως το προβλεπόμενο στο άρθρο 33, TP 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του GebG.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

33 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Αυστριακή Κυβέρνηση και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε με διάταξη της 16ης Δεκεμβρίου 1999 το Verwaltungsgerichtshof, αποφαίνεται:

Οι διατάξεις της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων όπως τροποποιήθηκε με την ράξη περί των όρων προσχωρήσεως του Βασιλείου της Νορβηγίας, της Δημοκρατίας της Αυστρίας, της Δημοκρατίας της Φινλανδίας και του Βασιλείου της Σουηδίας καθώς και των προσαρμογών των ιδρυτικών Συνθηκών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν απαγορεύουν την είσπραξη φόρου εισφοράς κατά τη μετατροπή μιας προσωπικής εταιρίας σε κεφαλαιουχική εταιρία υπό την έννοια της εν λόγω οδηγίας, όταν, προτού τεθεί σε ισχύ η οδηγία αυτή, για όλες τις εισφορές που είχαν καταβληθεί ως αντάλλαγμα των μεριδίων της προσωπικής εταιρίας έχει ήδη εισπραχθεί τέλος όπως το προβλεπόμενο στο άρθρο 33, Tarifpost 16, παράγραφος 1, σημείο 1, στοιχείο b, του Gebührengesetz.