ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JÁN MAZÁK

της 30ής Σεπτεμβρίου 2010 ( )

Υπόθεση C-277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

κατά

RBS Deutschland Holdings GmbH

[αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Ηνωμένο Βασίλειο)]

«Ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ – Πράξεις διενεργούμενες με μοναδικό σκοπό την αποκόμιση φορολογικού οφέλους – Παροχή υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως οχημάτων στο Ηνωμένο Βασίλειο από γερμανική θυγατρική τράπεζας εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο»





I – Εισαγωγή

1. Με διάταξη της 10ης Ιουλίου 2009, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Ιουλίου 2009, το Court of Session of Scotland (Ηνωμένο Βασίλειο) υπέβαλε στο Δικαστήριο, βάσει του άρθρου 234 ΕΚ, αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ( ) (στο εξής: έκτη οδηγία).

2. Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως υποβλήθηκε στο πλαίσιο δίκης μεταξύ των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (στο εξής: Commissioners), υπηρεσίας του Ηνωμένου Βασιλείου που είναι αρμόδια για την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) και άλλων φόρων, και της εταιρίας RBS Deutschland Holdings GmbH (στο εξής: RBSD), σχετικά με την άρνηση των Commissioners να εκπέσει η εταιρία τον ΦΠΑ τον βαρύνοντα την αγορά αυτοκινήτων που πρόκειται να διατεθούν υπό καθεστώς διασυνοριακής χρηματοδοτικής μισθώσεως εντός της Κοινότητας.

3. Με τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα, το εθνικό δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί, πρώτον, αν το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους έχουν τη δυνατότητα να αρνούνται την έκπτωση του ΦΠΑ (εισροών) επί της αγοράς οχημάτων με σκοπό την εκμίσθωσή τους υπό συνθήκες όπως αυτές της υπό εξέταση υποθέσεως σε περίπτωση δηλαδή που δεν επιβάλλεται ΦΠΑ (εκροών) επί πράξεων χρηματοδοτικής μισθώσεως ούτε στο οικείο κράτος μέλος ούτε σε άλλο κράτος μέλος από εκείνα που αφορούν οι διασυνοριακές μισθώσεις.

4. Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν οι επίμαχες πράξεις μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «καταχρηστικές πρακτικές» κατά την έννοια της αποφάσεως του Δικαστηρίου Halifax κ.λπ. ( ).

II – Νομικό πλαίσιο

Α – Η έκτη οδηγία

5. Το άρθρο 5 της έκτης οδηγίας ορίζει σχετικώς ότι:

«1. Ως “παράδοση αγαθού” θεωρείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος.

[…]

4. Επίσης θεωρείται ως παράδοση κατά την έννοια της παραγράφου 1:

[…]

β) η υλική παράδοση αγαθού δυνάμει συμβάσεως, η οποία προβλέπει την εκμίσθωση αγαθού για ορισμένη περίοδο ή την πώληση αγαθού με δόσεις, με την επιφύλαξη της κυριότητος το αργότερο μέχρις αποπληρωμής του τιμήματος·

[…]».

6. Το άρθρο 6 της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«1. Ως “παροχή υπηρεσιών” θεωρείται κάθε πράξη, η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5.

[…]».

7. Το άρθρο 8, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«Ως τόπος παραδόσεως αγαθών θεωρείται:

α) στην περίπτωση αποστολής ή μεταφοράς αγαθού υπό του προμηθευτού ή του αγοραστού είτε υπό τρίτου προσώπου: ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο ενάρξεως της αποστολής ή της μεταφοράς με προορισμό τον παραλήπτη επί παραδόσεως του αγαθού. [...]

β) εφόσον το αγαθό δεν αποστέλλεται ούτε μεταφέρεται: ο τόπος όπου ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο της παραδόσεώς του.

[…]»

8. Το άρθρο 9 της έκτης οδηγίας ορίζει ότι:

«1. Ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται η έδρα της οικονομικής δραστηριότητος του παρέχοντος τις υπηρεσίες ή της μόνιμης εγκαταστάσεώς του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες, ελλείψει δε τούτων, ο τόπος της κατοικίας ή συνήθους διαμονής του.

[…]»

9. Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση» ορίζει σχετικώς ότι:

«[…]

2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά, που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[...]

3. Επίσης τα κράτη μέλη χορηγούν σε κάθε υποκείμενον στον φόρο την αναφερομένη ανωτέρω, στην παράγραφο 2, έκπτωση ή επιστροφή του φόρου προστιθεμένης αξίας, κατά το μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση:

α) πράξεών του που εκτελούνται στο εξωτερικό και που ανάγονται στις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στο άρθρο 4, παράγραφος 2, οι οποίες θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης, εάν είχαν πραγματοποιηθεί στο εσωτερικό της χώρας·

[…]».

Β – Συναφής εθνική νομοθεσία

10. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, σημείο 2, του Value Added Tax Act 1994 (στο εξής: νόμος ΦΠΑ), με το οποίο ορίζεται η έννοια «παράδοση αγαθών», προβλέπει τα εξής:

«Εφόσον η κατοχή αγαθού μεταβιβάζεται:

α) δυνάμει συμβάσεως πωλήσεως του αγαθού, ή

β) δυνάμει συμβάσεων οι οποίες προβλέπουν ρητώς τη μεταβίβαση και της κυριότητας σε ορισμένο μελλοντικό χρονικό σημείο (καθοριζόμενο από τις σχετικές συμβάσεις ή συναγόμενο εξ αυτών, το αργότερο πάντως κατά τον χρόνο πλήρους εξοφλήσεως της αξίας του αγαθού),

και οι δύο περιπτώσεις συνιστούν παράδοση αγαθού».

11. Κατά το εθνικό δίκαιο, βάσει του εν λόγω κανόνα η χρηματοδοτική μίσθωση νοείται ως παράδοση αγαθού μόνον εφόσον προβλέπεται ότι κατά την λήξη ισχύος της συμβάσεως η κυριότητα των μισθωμένων αγαθών μεταβιβάζεται στον χρήστη ή σε τρίτους. Στις λοιπές περιπτώσεις, η χρηματοδοτική μίσθωση νοείται ως παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 2, στοιχείο b, του νόμου ΦΠΑ, το οποίο ορίζει ότι κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών αλλά γίνεται εξ επαχθούς αιτίας αποτελεί παροχή υπηρεσιών.

III – Τα πραγματικά περιστατικά, η διαδικασία και τα προδικαστικά ερωτήματα

12. Η RBSD είναι εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία η οποία ασκεί δραστηριότητα παροχής τραπεζικών υπηρεσιών και υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως. Η RBSD είναι μέλος του ομίλου Royal Bank of Scotland Group. Δεν έχει τόπο εγκαταστάσεως στο Ηνωμένο Βασίλειο, αλλά έχει καταχωρισθεί εκεί όσον αφορά την είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας ως μη εγκατεστημένο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο.

13. Τον Ιανουάριο 2000, η εταιρία Lombard North Central plc συνέστησε την εταιρία Vinci plc (στο εξής: Vinci), μία μη έχουσα σχέση με τον όμιλο εταιρία εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο, στην RBSD με σκοπό την παροχή εκ μέρους της RBSD στη Vinci plc χρηματοδοτήσεως στο πλαίσιο χρηματοδοτικής μισθώσεως. Προς τον σκοπό αυτό, στις 28 Μαρτίου 2001, η RBSD συνήψε διάφορες συμβάσεις με τον όμιλο Vinci.

14. Πρώτον, η RBSD αγόρασε αυτοκίνητα στο Ηνωμένο Βασίλειο από την εταιρία Vinci Fleet Services (στο εξής: VFS), μία θυγατρική της Vinci. Η VFS είχε αποκτήσει τα αυτοκίνητα από αντιπροσωπείες αυτοκινήτων εγκατεστημένες στο Ηνωμένο Βασίλειο.

15. Δεύτερον, οι RBSD και VFS συμφώνησαν ρήτρα προτιμήσεως για την πώληση (Put Option Agreement) όσον αφορά τα αυτοκίνητα αυτά. Κατά τη ρήτρα αυτή, η VFS παραχώρησε στην RBSD δικαίωμα προτιμήσεως κατά το οποίο είχε το δικαίωμα εξαγοράς των οχημάτων που αποτελούσαν αντικείμενο της συμφωνίας χρηματοδοτικής μισθώσεως μεταξύ της RBSD και εταιρίας του ομίλου Vinci.

16. Τρίτον, συνάφθηκε σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως για περίοδο δύο ετών, με δυνατότητα παρατάσεως, καλούμενη κύρια σύμβαση χρηματοδοτικής μισθώσεως (Master Lease Agreement), όπου η RBSD ενεργούσε ως εκμισθωτής και η Vinci ως μισθωτής όσον αφορά τον εξοπλισμό που ορίζονταν στα παραρτήματα της συμβάσεως αυτής ως αυτοκίνητα. Κατά τη λήξη ισχύος της χρηματοδοτικής μισθώσεως, η Vinci όφειλε να καταβάλει στην RBSD ολόκληρη την εναπομένουσα αξία των αυτοκινήτων. Εφόσον, όμως (όπως ανέμεναν τα μέρη), η RBSD πωλούσε τα αυτοκίνητα σε τρίτο, η Vinci, αναλόγως των περιστάσεων, είτε θα εδικαιούτο να λάβει είτε θα υπεχρεούτο να καταβάλει τη διαφορά μεταξύ των τιμών πωλήσεως των αυτοκινήτων και της εναπομένουσας αξίας τους.

17. Μεταξύ της 28ης Μαρτίου 2001 και της 29ης Αυγούστου 2002, η RBSD χρέωσε χρηματοδοτικά μισθώματα ύψους 335 977 λιρών στερλινών (GBP) στην Vinci, χωρίς να υπολογίσει επί του ποσού αυτού ΦΠΑ.

18. Στις 29 Αυγούστου 2002, η RBSD μεταβίβασε τις επίμαχες συμβάσεις σε γερμανική θυγατρική του ομίλου Royal Bank of Scotland Group, την Lombard Leasing GmbH (στο εξής: LL). Η LL στη συνέχεια χρέωσε χρηματοδοτικά μισθώματα ύψους 1 682 876 GBP στην Vinci, χωρίς να υπολογίσει ΦΠΑ επί του ποσού αυτού, κατά την περίοδο από 29 Αυγούστου 2002 έως 27 Ιουνίου 2004.

19. Ακολούθως, και έως τις 15 Δεκεμβρίου 2004, η LL έκανε χρήση του δικαιώματος προτιμήσεως της VFS όσον αφορά τα αυτοκίνητα που καλύπτονταν από τις συμβάσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως. Η VFS εξαγόρασε τα αυτοκίνητα έναντι 663 158 GBP και η LL υπολόγισε επί του ποσού αυτού φόρο εκροών συνολικού ύψους 116 052 GBP, ο οποίος στη συνέχεια καταβλήθηκε στους Commissioners.

20. Τα χρηματοδοτικά μισθώματα, τα οποία αρχικώς καταβλήθηκαν στην RBSD και στη συνέχεια στην LL, δεν υπόκειντο σε ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο καθώς, κατά το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου, οι επίμαχες πράξεις νοούνταν ως παροχή υπηρεσιών και εθεωρείτο ότι είχαν πραγματοποιηθεί στη Γερμανία, δηλαδή, στον τόπο όπου ο παρέχων την υπηρεσία έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Οι πράξεις αυτές δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ ούτε και στη Γερμανία καθώς, κατά το γερμανικό δίκαιο, οι επίμαχες πράξεις νοούταν ως παράδοση αγαθών και εθεωρείτο ότι είχαν πραγματοποιηθεί στο Ηνωμένο Βασίλειο, δηλαδή στον τόπο όπου τα αγαθά βρίσκονταν κατά το χρόνο της παραδόσεως.

21. Ως εκ τούτου, δεν καταβλήθηκε ΦΠΑ επί των χρηματοδοτικών μισθωμάτων σε κανένα από τα δύο κράτη μέλη. Όπως, όμως, προαναφέρθηκε ( ), επιβλήθηκε ΦΠΑ στο Ηνωμένο Βασίλειο κατά την πώληση των οχημάτων κατόπιν ασκήσεως του δικαιώματος προτιμήσεως εκ μέρους της LL.

22. Η RBSD ζήτησε από τις εθνικές φορολογικές αρχές πλήρη έκπτωση του ΦΠΑ εισροών ύψους 314 056 GBP που της χρέωσε η VFS όταν αγόρασε τα οχήματα από την εταιρία ( ). Η RBSD υποστήριξε, μεταξύ άλλων, ότι κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας εδικαιούτο έκπτωση του φόρου εισροών για την απόκτηση των αγαθών αυτών. Επιπλέον, δεν συνέτρεχαν εν προκειμένω οι όροι που διέπουν την εφαρμογή της θεωρίας περί καταχρήσεως δικαιώματος, καθώς επρόκειτο για πράξεις χρηματοδοτικής μισθώσεως μεταξύ τριών ανεξάρτητων επιχειρήσεων υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού.

23. Οι Commissioners απέρριψαν το αίτημα της RBSD για έκπτωση του ΦΠΑ και απαίτησαν την απόδοση του φόρου εισροών που είχε βαρύνει την RBSD, ισχυριζόμενοι κατ’ ουσία ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν επέτρεπε την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών που είχε καταβληθεί για την απόκτηση αγαθών τα οποία ακολούθως χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις οι οποίες δεν βαρύνονταν με ΦΠΑ εκροών. Περαιτέρω, κατά την άποψη των Commissioners, η RBSD ακολούθησε καταχρηστική πρακτική διότι η νομική διευθέτηση που εφήρμοσε αποσκοπούσε ουσιαστικά στην αποκόμιση φορολογικού οφέλους αντίθετου με τον σκοπό της οδηγίας, οι δε όροι της χρηματοδοτικής μισθώσεως διαμορφώθηκαν κατά τρόπο ώστε να διευκολύνουν την εκμετάλλευση των διαφορών στον τρόπο με τον οποίο μεταφέρθηκε η οδηγία στο εσωτερικό δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου και της Γερμανίας.

24. Η RBSD άσκησε προσφυγή ενώπιον του VAT and Duties Tribunal στο Εδιμβούργο κατά της αποφάσεως των Commissioners. Με την απόφαση της 24ης Ιουλίου 2007, το Tribunal έκρινε ότι σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν απαιτείται η απόρριψη αιτήματος για έκπτωση του ΦΠΑ μόνον διότι δεν υπήρχε αντίστοιχη υποχρέωση για καταβολή ΦΠΑ εκροών. Το VAT and Duties Tribunal έκρινε επίσης ότι οι επίμαχες διευθετήσεις δεν συνιστούσαν καταχρηστική πρακτική.

25. Απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να αποφανθεί επί της εφέσεως που άσκησαν οι Commissioners κατά της αποφάσεως αυτής.

26. Εκτιμώντας ότι χρειάζεται διευκρινίσεις ως προς την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας και τη δυνατότητα εφαρμογής της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών, το Court of Session of Scotland αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Σε περίπτωση όπως αυτή της υπό εξέταση υποθέσεως, κατά την οποία:

α) γερμανική θυγατρική εταιρία τράπεζας του Ηνωμένου Βασιλείου αγοράζει στο Ηνωμένο Βασίλειο αυτοκίνητα οχήματα με σκοπό να τα διαθέσει μέσω χρηματοδοτικής μισθώσεως σε μη συνδεόμενη με αυτήν επιχείρηση του Ηνωμένου Βασιλείου και καταβάλλει φόρο προστιθέμενης αξίας επί της αγοράς αυτής·

β) κατά την εφαρμοστέα στο Ηνωμένο Βασίλειο ρύθμιση, οι παραδόσεις οι οποίες συνίστανται στην εκμίσθωση αυτοκινήτων οχημάτων θεωρούνται ως παροχή υπηρεσιών που έλαβε χώρα στη Γερμανία και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας στο Ηνωμένο Βασίλειο, ενώ κατά τη γερμανική νομοθεσία οι παραδόσεις αυτές θεωρούνται ως παραδόσεις αγαθών στο Ηνωμένο Βασίλειο και, ως εκ τούτου, δεν υπόκεινται στη Γερμανία σε φόρο προστιθέμενης αξίας, έτσι ώστε οι παραδόσεις αυτές σε αμφότερα τα κράτη μέλη να μην υπόκεινται σε φόρο προστιθέμενης αξίας·

γ) η τράπεζα στο Ηνωμένο Βασίλειο προκειμένου να αποκομίσει το φορολογικό όφελος το οποίο συνίσταται στο ότι επί των χρηματοδοτικών μισθωμάτων δεν επιβάλλεται ΦΠΑ επιλέγει ως χρηματοδοτική εκμισθώτρια τη γερμανική θυγατρική της εταιρία και καθορίζει τη διάρκεια της χρηματοδοτικής μισθώσεως κατ’ ανάλογο τρόπο:

1) Έχει το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας […] την έννοια ότι η διάταξη αυτή παρέχει τη δυνατότητα στις φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου να αρνηθούν την εκ μέρους της γερμανικής θυγατρικής εταιρίας έκπτωση του ΦΠΑ ο οποίος καταβλήθηκε στο Ηνωμένο Βασίλειο για την αγορά των αυτοκινήτων οχημάτων;

2) Στο πλαίσιο της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, πρέπει το εθνικό δικαστήριο να εξετάσει επίσης τη δυνατότητα εφαρμογής της αρχής της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών;

3) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα: η έκπτωση του φόρου εισροών κατά την αγορά αυτοκινήτων οχημάτων αντιβαίνει στον επιδιωκόμενο με τη σχετική διάταξη της έκτης οδηγίας σκοπό και πρέπει, κατά συνέπεια, να θεωρηθεί ότι πληρούται η πρώτη προϋπόθεση μιας καταχρηστικής πρακτικής κατά την έννοια της σκέψεως 74 της αποφάσεως του Δικαστηρίου [Halifax κ.λπ.], σε συνδυασμό, μεταξύ άλλων, με την αρχή της ουδετερότητας του φόρου;

4) Επίσης σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο δεύτερο ερώτημα, πρέπει το δικαστήριο να λάβει υπόψη ότι οι σχετικές πράξεις σκοπούν κυρίως στην αποκόμιση φορολογικού οφέλους, ώστε να πληρούται η δεύτερη προϋπόθεση για την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής, όπως εκτίθεται στη σκέψη 75 της ανωτέρω αποφάσεως του Δικαστηρίου, στην περίπτωση κατά την οποία στο πλαίσιο συμφωνίας μεταξύ δύο ανεξάρτητων μεταξύ τους συμβαλλομένων, η επιλογή μιας γερμανικής θυγατρικής εταιρίας για την παροχή των υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως αυτοκινήτων οχημάτων προς πελάτες ευρισκόμενους στο Ηνωμένο Βασίλειο και η επιλογή των όρων της σχετικής συμβάσεως γίνεται προς τον σκοπό της αποκομίσεως φορολογικού οφέλους συνιστάμενου στη μη επιβολή φόρου εκροών επί των χρηματοδοτικών μισθωμάτων;»

IV – Νομική ανάλυση

Α – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

27. Με τα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα ζητείται να εξακριβωθεί αν κατά την έκτη οδηγία η RBSD δικαιούται υπό τις περιστάσεις της υπό εξέταση υποθέσεως έκπτωση ή επιστροφή του ΦΠΑ τον οποίο κατέβαλε για την αγορά αυτοκινήτων με σκοπό τη χρηματοδοτική μίσθωση παρά το γεγονός ότι, εξαιτίας διαφοράς ως προς τον τρόπο με τον οποίο τα δύο κράτη μέλη εφαρμόζουν την οδηγία αυτή, δεν επιβλήθηκε ΦΠΑ εκροών στις πράξεις αυτές σε αμφότερα τα εμπλεκόμενα κράτη.

28. Τα ερωτήματα αυτά μπορούν στην πράξη να ομαδοποιηθούν σε δύο κύρια ζητήματα, τα οποία θα εξετάσω με την ακόλουθη σειρά: πρώτον, ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (ερώτημα 1) και δεύτερον, λειτουργία και έκταση, υπό τις περιστάσεις της υπό εξέταση υποθέσεως, της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών (ερωτήματα 2 έως 4).

29. Αντιθέτως ως προς ό,τι συνάγεται από τη διατύπωση του ερωτήματος 2, τα δύο αυτά ζητήματα εννοιολογικά διαφέρουν και επομένως πρέπει να αντιμετωπισθούν όχι από κοινού, αλλά διαδοχικώς.

30. Συνεπώς, πρώτον, πρέπει να εξετασθεί αν ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί, κατ’ αρχήν, να ζητήσει έκπτωση από τον ΦΠΑ εισροών δυνάμει των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας και δη του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, αυτής, για σειρά πράξεων όπως οι επίμαχες στο πλαίσιο της κύριας δίκης.

31. Μόνον εφόσον διαπιστωθεί, έστω τυπικώς, ότι, κατ’ αρχήν, συντρέχουν οι προϋποθέσεις των σχετικών διατάξεων της έκτης οδηγίας για την επίμαχη έκπτωση, θα είναι αναγκαίο να εξετασθεί, δεύτερον, αν ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, υπό τις περιστάσεις της υπό εξέταση υποθέσεως, επιχειρεί να χρησιμοποιήσει τις διατάξεις αυτές καταχρηστικώς ή προς καταστρατήγησή τους, δηλαδή, αν οι επίμαχες εν προκειμένω δραστηριότητες, ενόψει των υποκειμενικών και αντικειμενικών κριτηρίων που έχει θέσει σχετικώς το Δικαστήριο με τη νομολογία του ( ), πρέπει να θεωρηθούν ισοδύναμες με καταχρηστικές πρακτικές ( ).

32. Τέλος, επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι τα προδικαστικά ερωτήματα στην υπό κρίση υπόθεση διαφαίνεται ότι εκκινούν από την παραδοχή ότι, πρώτον, οι εκροές κατά τις πράξεις της χρηματοδοτικής μισθώσεως συνιστούν παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 6, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας με αποτέλεσμα, δεύτερον, ότι για τους σκοπούς του άρθρου 9, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας, η Γερμανία, όπου είναι εγκατεστημένη η RBSD ως η παρέχουσα υπηρεσίες εταιρία, πρέπει να θεωρηθεί ως τόπος της παροχής.

33. Καθώς τα ζητήματα αυτά δεν τέθηκαν με τα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα και εμπίπτουν, σε τελική ανάλυση, στην κρίση του αιτούντος δικαστηρίου βάσει των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως ( ), θα εξετάσω και εγώ τα προδικαστικά ερωτήματα βάσει της παραδοχής ότι οι επίμαχες παροχές της χρηματοδοτικής μισθώσεως συνιστούν υπηρεσίες παρασχεθείσες στη Γερμανία.

Β – Το πρώτο ερώτημα

34. Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί, κατ’ ουσία, αν το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο την έκπτωση ή την επιστροφή του ΦΠΑ εισροών που καταβλήθηκε για αυτοκίνητα αποκτηθέντα σε αυτό το κράτος μέλος (στο εξής: κράτος μέλος επιστροφής του φόρου) όταν τα αυτοκίνητα αυτά χρησιμοποιούνται για πράξεις χρηματοδοτικής μισθώσεως που διενεργούνται σε άλλο κράτος μέλος (στο εξής: κράτος μέλος εκροών) οι οποίες, εξαιτίας διαφορετικής εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας, δεν υποβλήθηκαν σε ΦΠΑ εκροών ούτε στο κράτος μέλος εισροών ούτε στο κράτος μέλος εκροών.

1. Κύριες απόψεις των διαδίκων

35. Στην υπό κρίση διαδικασία, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η RBSD, η Δανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ιρλανδία, καθώς και η Επιτροπή. Με εξαίρεση τη Δανική Κυβέρνηση, όλοι οι εν λόγω διάδικοι, όπως επίσης και η Γερμανική Κυβέρνηση, έλαβαν μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 17ης Ιουνίου 2010.

36. Η Δανική, η Ιταλική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ιρλανδία εκτιμούν ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο υποκείμενος στον φόρο, υπό περιστάσεις όπως στην υπό κρίση υπόθεση, δεν δικαιούται να εκπέσει τον ΦΠΑ και ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει, επομένως, να δοθεί καταφατική απάντηση.

37. Κατά την επιχειρηματολογία τους, στην οποία δεν θα υπεισέλθω λεπτομερώς στο σημείο αυτό, αντιβαίνει στην εν γένει οικονομία του συστήματος ΦΠΑ και, ειδικότερα στον σκοπό του δικαιώματος προς έκπτωση του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας, το οποίο αποσκοπεί στη διασφάλιση πλήρους φορολογικής ουδετερότητας, η δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών για πράξη η οποία δεν συνεπάγεται αντίστοιχο ΦΠΑ εκροών. Κατά το άρθρο 17 και τις προϋποθέσεις της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας όπως διευκρινίσθηκαν με τη νομολογία του Δικαστηρίου, μόνο οι φορολογητέες πράξεις μπορούν, κατά κανόνα, να θεμελιώνουν δικαίωμα προς έκπτωση. Συνεπώς, στην υπό κρίση υπόθεση, η RBSD μπορεί να ζητήσει έκπτωση του ΦΠΑ που καταβλήθηκε για την αγορά των αυτοκινήτων μόνον εφόσον απέδωσε ΦΠΑ στη Γερμανία για τις πράξεις της χρηματοδοτικής μισθώσεως.

38. Η Γερμανική Κυβέρνηση, καίτοι δεν απαντά ειδικώς στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, υποστηρίζει ότι, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, δεν έχει μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο κατά τρόπο εσφαλμένο την έκτη οδηγία, και δη το άρθρο 5, παράγραφος 4, στοιχείο β΄, αυτής. Συμφωνεί, πάντως, ότι στην υπό κρίση υπόθεση οι φορολογικές αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου θα πρέπει να μπορούν να αρνηθούν την επίμαχη έκπτωση.

39. Αντιθέτως, κατά την RBSD και την Επιτροπή, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν παρέχει δικαίωμα στις φορολογικές αρχές κράτους μέλους να αρνούνται την έκπτωση σε περιπτώσεις όπως η επίμαχη εν προκειμένω. Συνεπώς, πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα.

40. Η Επιτροπή επισημαίνει, ειδικότερα, ότι κατά το άρθρο 5 της έκτης οδηγίας, οι πράξεις χρηματοδοτικής μισθώσεως που διενήργησε η RBSD θα έπρεπε να χαρακτηρισθούν από τις γερμανικές φορολογικές αρχές ως παροχή υπηρεσιών και επομένως να φορολογηθούν στη Γερμανία. Πάντως, ούτε ο εσφαλμένος χειρισμός του ζητήματος αυτού στη Γερμανία ούτε το γεγονός ότι το αποτέλεσμα είναι, πράγματι, μη ικανοποιητικό και αντίθετο προς την οικονομία της νομοθεσίας περί ΦΠΑ και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, μπορούν να αναιρέσουν το γεγονός ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν επιτρέπει, βάσει της ιστορικής και γραμματικής του ερμηνείας, να νοηθεί ότι οι φορολογικές αρχές μπορούν να αρνηθούν την έκπτωση σε περιστάσεις όπως οι επίμαχες εν προκειμένω.

41. Ενστερνιζόμενη την άποψη της Επιτροπής, η RBSD τονίζει ότι πράγματι η Γερμανία εφήρμοσε εσφαλμένως την έκτη οδηγία και ότι εφόσον, σε κάθε περίπτωση, είναι διαφορετική η εφαρμογή της οδηγίας αυτής στο Ηνωμένο Βασίλειο και στη Γερμανία, ο φορολογούμενος δικαιούται να επωφεληθεί από αυτήν, ενώ οι αρχές του Ηνωμένου Βασιλείου δεν έχουν δικαίωμα να αρνούνται την έκπτωση με το αιτιολογικό ότι η εναρμόνιση του ΦΠΑ στο σύνολο της Ένωσης δεν έχει ακόμη ολοκληρωθεί. Κατά την επιχειρηματολογία της, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν είναι απόλυτη και δεν προϋποθέτει πραγματική απόδοση του φόρου εκροών για την έκπτωση του φόρου εισροών.

2. Εκτίμηση

42. Κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, ο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, αυτής υποκείμενος στον ΦΠΑ έχει δικαίωμα αφαιρέσεως ή επιστροφής του ΦΠΑ καθό μέτρο τα αγαθά και οι υπηρεσίες για τις οποίες κατεβλήθη ο ΦΠΑ εισροών χρησιμοποιούνται για οικονομικές δραστηριότητες στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 4, παράγραφος 2, διενεργούμενες στην αλλοδαπή, οι οποίες θα γεννούσαν δικαίωμα αφαιρέσεως αν οι εν λόγω πράξεις διενεργούνταν εντός του κράτους μέλους ( ).

43. Επιβάλλεται, επομένως, η επισήμανση ότι, όπως προκύπτει αδιαμφισβήτητα από το γράμμα της εν λόγω διατάξεως, το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών για παραδόσεις οι οποίες χρησιμοποιήθηκαν για πράξεις που διενεργήθηκαν σε άλλο κράτος μέλος ερευνάται σε σχέση με το κράτος μέλος των επίμαχων εισροών, και όχι σε σχέση με το άλλο κράτος μέλος των επίμαχων εκροών.

44. Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών για πράξεις εκροών στην αλλοδαπή εξαρτάται, επομένως, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας από το αν θα υπήρχε δικαίωμα εκπτώσεως σε περίπτωση που οι αντίστοιχες πράξεις εκροών διενεργούνταν στο κράτος μέλος της επιστροφής του φόρου ( ).

45. Στην υπό κρίση υπόθεση, είναι σαφές ότι οι επίμαχες παραδόσεις χρηματοδοτικής μισθώσεως νοούνται ως οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες γεννούν, στο Ηνωμένο Βασίλειο, δικαίωμα εκπτώσεως του επίδικου ΦΠΑ εισροών σε περίπτωση διενεργήσεώς τους εντός του εδάφους του.

46. Εκτιμώ, ως εκ τούτου, ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας απονέμει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών σε περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως.

47. Τα ζητήματα, όμως, που εγείρονται με τα προδικαστικά ερωτήματα πηγάζουν προφανώς από το γεγονός ότι οι επίμαχες πράξεις χρηματοδοτικής μισθώσεως δεν υπήχθησαν, γεγονός που δεν αμφισβητείται, σε φόρο εκροών στη Γερμανία, στο έδαφος της οποίας θεωρείται ότι οι πράξεις αυτές διενεργήθηκαν, με αποτέλεσμα, στην πράξη, να μην έχει καταβληθεί ΦΠΑ εκροών στην υπό κρίση υπόθεση από τον παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος επιδιώκει την έκπτωση του φόρου.

48. Συναφώς, με την παρούσα διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δεν δύναται να διασαφηνισθεί, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, αν ο διαφορετικός χαρακτηρισμός του τόπου φορολογήσεως των επίμαχων πράξεων χρηματοδοτικής μισθώσεως απορρέει πράγματι από εσφαλμένη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο ή από εσφαλμένη εφαρμογή της έκτης οδηγίας στη Γερμανία, και δη του άρθρου 5 αυτής σχετικά με τον ορισμό της προμήθειας αγαθών ή, κατά περίπτωση, από εσφαλμένη εφαρμογή της οδηγίας εκ μέρους των φορολογικών αρχών του Ηνωμένου Βασιλείου. Επισημαίνεται μόνον ότι η απόκλιση κατά την εφαρμογή της έκτης οδηγίας συνιστά τον πυρήνα της υπό κρίση υποθέσεως.

49. Όπως ορθώς παρατήρησε η Γερμανική Κυβέρνηση, το πρόβλημα των ανακολουθιών που απαντώνται στην υπό κρίση υπόθεση αποτελεί σε κάθε περίπτωση γενικότερο ζήτημα στο πλαίσιο των ενδοκοινοτικών πράξεων και δεν περιορίζεται στην περίπτωση όπου κράτος μέλος πράγματι εφαρμόζει εσφαλμένα την έκτη οδηγία. Επιπροσθέτως, ενδέχεται να υπάρχουν περιπτώσεις όπου δεδομένη πράξη αντιμετωπίζεται από κράτος μέλος ως υποκείμενη σε ΦΠΑ ενώ η ίδια πράξη ενδέχεται να μην επιβαρύνεται με ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος.

50. Τούτο συμβαίνει διότι η έκτη οδηγία και οι προγενέστερες αυτής δεν επέφεραν πλήρη εναρμόνιση όλων των πτυχών της φορολογίας ΦΠΑ και διότι το κοινοτικό σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνεται κατ’ αυτόν τον τρόπο ρητώς επιτρέπει στα κράτη μέλη περιθώριο εκτιμήσεως σε ορισμένα ζητήματα σε σχέση με την εφαρμογή της οδηγίας, για παράδειγμα, με την πρόβλεψη δυνατοτήτων επιλογής στη φορολογία ΦΠΑ τις οποίες μπορούν να χρησιμοποιήσουν τα κράτη μέλη ( ). Τέτοιες δυνατότητες επιλογής προβλέπονται, για παράδειγμα, στο άρθρο 13, μέρος Γ, και στο άρθρο 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας για τις φορολογικές απαλλαγές ( ).

51. Παρά ταύτα, υπό τέτοιες περιστάσεις, όταν η πράξη εκροών θεωρείται ότι δεν υπόκειται σε φόρο στο κράτος μέλος όπου διενεργείται, είναι δυνατή η έκπτωση κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄, της έκτης οδηγίας, δηλαδή, παρόλο που δεν υπάρχει φόρος εκροών;

52. Συναφώς επισημαίνεται, αφενός, ότι σύμφωνα με το σύστημα εκπτώσεως που καθιερώνει η έκτη οδηγία και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που προβλέπει το σύστημα αυτό, το δικαίωμα για έκπτωση του φόρου εισροών συνδέεται, κατά κανόνα, με την είσπραξη φόρου εκροών ( ).

53. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει σχετικώς ότι το δικαίωμα εκπτώσεως, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, το οποίο αφορά τον επί των εισροών φόρο που επιβλήθηκε στα αγαθά ή στις υπηρεσίες που χρησιμοποίησε ο υποκείμενος στον φόρο για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, έχει ως σκοπό να απαλλάσσει πλήρως τον επιχειρηματία από τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ διασφαλίζει, συνεπώς, πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, σε ΦΠΑ ( ).

54. Περαιτέρω, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας και, συγκεκριμένα, το δικαίωμα προς έκπτωση συνιστά, ως αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ, θεμελιώδη αρχή εγγενή στο κοινό σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η σχετική νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης ( ).

55. Είναι, επομένως, αληθές ότι, όπως υποστήριξαν οι περισσότεροι από τους μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία, η δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου εισροών κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας χωρίς καταβολή του αντίστοιχου φόρου εκροών έρχεται prima facie σε αντίθεση με το σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η έκτη οδηγία, και συγκεκριμένα με τον μηχανισμό εκπτώσεως, καθώς και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας που προβλέπει το εν λόγω σύστημα.

56. Αφετέρου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όπως επισήμανε η RBSD, η έκτη οδηγία ρητώς προβλέπει, στο άρθρο 17, παράγραφος 3, η διάταξη του οποίου εξετάζεται, εξαιρέσεις από τον κανόνα ότι μόνο οι φορολογητέες πράξεις γεννούν δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών. Έτσι, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία β΄ και γ΄, προβλέπουν έκπτωση του ΦΠΑ για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για απαλλασσόμενες πράξεις ( ).

57. Η έκτη οδηγία επιτρέπει, επομένως, παρεκκλίσεις και περιορισμούς από τον γενικό μηχανισμό του συστήματος εκπτώσεως και από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το σεβασμό της οποίας επιδιώκει να διασφαλίσει το σύστημα αυτό ( ).

58. Στο πλαίσιο αυτό, φρονώ ότι, πρώτον, το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν έχει την έννοια ότι το δικαίωμα προς έκπτωση εξαρτάται από το αν η πράξη εκροών πράγματι υπόκειται σε υποχρέωση αποδόσεως ΦΠΑ στο κράτος μέλος όπου διενεργείται η πράξη, χωρίς να στερεί τη διάταξη αυτή από τον σκοπό της, καθώς η συγκεκριμένη ερμηνεία έρχεται σε αντίθεση με το σαφές γράμμα αυτού κατά το οποίο η έκπτωση εξαρτάται από τη δυνατότητα εκπτώσεως στο κράτος μέλος της επιστροφής (του φόρου).

59. Δεύτερον, κατά την άποψή μου, αποτελεί εγγενές χαρακτηριστικό του κανόνα αυτού, ο οποίος καθορίζει το δικαίωμα προς έκπτωση σε σχέση με υποθετική φορολογική μεταχείριση (στο κράτος μέλος της επιστροφής του φόρου) αντί σε σχέση με την πραγματική φορολογική μεταχείριση της πράξεως εκροών (στο κράτος μέλος όπου διενεργείται η πράξη αυτή), ότι, καθόσον το σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η έκτη οδηγία επιτρέπει ακόμη ορισμένες διαφορές στη φορολογία μεταξύ των κρατών μελών, ενδέχεται να ανακύψουν περιπτώσεις όπως η επίμαχη κατά τις οποίες το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγία επιτρέπει τη δυνατότητα εκπτώσεως παρά το γεγονός ότι δεν καταβάλλεται πράγματι ΦΠΑ εκροών για την επίμαχη πράξη.

60. Επομένως, θεσπίζοντας τη διάταξη αυτή, η κοινοτική νομοθεσία αποδέχθηκε το ενδεχόμενο, δεδομένου ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχεία α΄, της έκτης οδηγίας, σε αυτές τις ειδικές περιπτώσεις, επιτρέπει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών ελλείψει ΦΠΑ εκροών, να συνιστά η διάταξη αυτή παρέκκλιση από το σύστημα εκπτώσεως ειδικότερα του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και, ως εκ τούτου από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

61. Επομένως, συμφωνώ κατ’ ουσία με την Επιτροπή ότι ο νομοθέτης οφείλει να διορθώσει την επίδικη νομική κατάσταση, η οποία αποτελεί αναμφιβόλως ανωμαλία ή απόκλιση από το κοινοτικό σύστημα ΦΠΑ όπως επισημάνθηκε ανωτέρω. Καθόσον η απόκλιση αυτή που επιτρέπει την έκπτωση είναι, στο παρόν στάδιο εναρμονίσεως του συστήματος ΦΠΑ, εγγενής στο άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας ως ισχύει, δεν μπορεί να αποκλειστεί η εφαρμογή της αναφορικά με τον συνήθη μηχανισμό του συστήματος εκπτώσεως που καθιερώνει η εν λόγω οδηγία και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας ( ).

62. Τέλος, συμφωνώ με την Επιτροπή ότι η απόφαση Debouche δεν αποτελεί επαρκές έρεισμα προς στήριξη της αντίθετης προς την υιοθετούμενη στις παρούσες προτάσεις ερμηνείας που πρότειναν οι κυβερνήσεις που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο πλαίσιο της παρούσας δίκης, διότι ακριβώς –πέραν του πλήθους των διαφορών στα πραγματικά περιστατικά μεταξύ της εν λόγω υποθέσεως και της υπό κρίση υποθέσεως, όπως της διαφοράς σχετικά με την απουσία πιστοποιητικού περί υπαγωγής προσώπου σε φορολογία– η απόφαση Debouche δεν εξέτασε το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας που μεταθέτει το σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση στο κράτος μέλος της επιστροφής του φόρου και ως εκ τούτου έχει ως αποτέλεσμα τη διαμόρφωση νομικής καταστάσεως όπως η επίμαχη στην υπό κρίση διαφορά ( ).

63. Ενόψει του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω, επομένως, να δοθεί στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας δεν παρέχει στις φορολογικές αρχές κράτους μέλους τη δυνατότητα να αρνηθούν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών που καταβάλλεται για αγαθά χρησιμοποιούμενα για πράξεις χρηματοδοτικής μισθώσεως διενεργούμενες σε άλλο κράτος μέλος αποκλειστικώς διότι τα αγαθά αυτά δεν γέννησαν πράγματι υποχρέωση αποδόσεως ΦΠΑ εκροών στο δεύτερο κράτος.

Γ – Το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα

64. Με το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο ερωτήματα, τα οποία είναι σκόπιμο να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο κατ’ ουσία ζητεί να διευκρινισθεί αν αποκλείεται δικαίωμα προς έκπτωση υποκείμενου στον φόρο, σε περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση διαφοράς, βάσει της αρχής της απαγορεύσεως καταχρηστικών πρακτικών όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση Halifax κ.λπ. ( ).

1. Κύριες θέσεις των διαδίκων

65. Δεδομένου ότι, ως προς το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, οι περισσότερες κυβερνήσεις υποστήριξαν ότι κατά το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας οι φορολογούμενοι οι οποίοι βρίσκονται σε κατάσταση αντίστοιχη με της RBSD δεν δικαιούνται έκπτωση του ΦΠΑ, οι περισσότερες κυβερνήσεις οι οποίες κατέθεσαν παρατηρήσεις έχουν την άποψη ότι δεν είναι αναγκαίο να εξετασθεί η υπό κρίση διαφορά από απόψεως της αρχής της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών.

66. Σε περίπτωση, όμως, που το Δικαστήριο δεν υιοθετήσει την ανωτέρω υποστηριζόμενη ερμηνεία, η Δανική, η Γερμανική και η Ιταλική Κυβέρνηση, η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ιρλανδία συμμερίζονται την άποψη ότι η αρχή της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών είναι εφαρμοστέα στην υπό κρίση διαφορά. Κατ’ ουσία συμφωνούν ότι οι πράξεις, λόγω του ότι είναι επίπλαστες και αποσκοπούν στην αποκόμιση φορολογικού οφέλους, είναι ικανές να παραβιάσουν την αρχή αυτή, σε τελική ανάλυση δε, όπως ορισμένες από τις κυβερνήσεις αυτές επισήμαναν, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει αν όλες οι προϋποθέσεις της «καταχρηστικής πρακτικής» όπως τάσσονται από το Δικαστήριο στην απόφαση Halifax κ.λπ. ( ) συντρέχουν πράγματι.

67. Η Επιτροπή φρονεί ότι όπου ασκείται ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα μεταξύ ανεξάρτητων μεταξύ τους συμβαλλομένων, το γεγονός ότι οι υπηρεσίες παρέχονται από εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και ότι οι όροι της συμφωνίας διαμορφώνονται κατά τρόπο ώστε οι συμβαλλόμενοι να επωφελούνται από ευνοϊκή για αυτούς ερμηνεία της κοινοτικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ εκ μέρους των φορολογικών αρχών κράτους μέλους δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συνιστά κατάχρηση δικαιώματος. Επισημαίνει ότι εφόσον το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι η RBSD πράγματι προσέφερε τις επίμαχες υπηρεσίες από πραγματική εγκατάσταση στη Γερμανία, τότε ασκείται ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα και επομένως δύσκολα μπορεί να συναχθεί το συμπέρασμα ότι κύριος σκοπός των πράξεων είναι η αποκόμιση φορολογικού οφέλους.

68. Συντασσόμενη, κατ’ ουσία, με την άποψη της Επιτροπής, η RBSD ισχυρίζεται ότι δεν είναι αναγκαίο το αιτούν δικαστήριο να ερευνήσει αν εφαρμόζεται η αρχή της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών. Δεν δέχεται ότι οι επίμαχες πράξεις είναι επίπλαστες και επισημαίνει ότι διενεργήθηκαν εντός του πλαισίου συνήθων εμπορικών πράξεων και όχι με αποκλειστικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση φορολογικών πλεονεκτημάτων. Κύριος σκοπός των πράξεων ήταν η χρηματοδοτική μίσθωση των αυτοκινήτων προς προσπορισμό εμπορικού κέρδους και όχι απλώς η αποκόμιση φορολογικού οφέλους.

2. Εκτίμηση

69. Πρώτον, επισημαίνεται, ειδικότερα ως προς το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ότι απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να λάβει υπόψη την αρχή της απαγορεύσεως των καταχρηστικών πρακτικών αποφαινόμενο επί της υπό κρίση διαφοράς, καθόσον η αρχή αυτή εφαρμόζεται και στον τομέα του ΦΠΑ και κωλύει, στο πλαίσιο αυτό, το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών οσάκις οι πράξεις στις οποίες βασίζεται το δικαίωμα αυτό συνιστούν καταχρηστική πρακτική ( ).

70. Ακολούθως, υπενθυμίζεται ότι με την αρχή της απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος, κατά πάγια νομολογία, σκοπείται, ιδίως στον τομέα του ΦΠΑ, η εφαρμογή της κοινοτικής νομοθεσίας να μην επεκτείνεται τόσο ώστε να καλύπτει καταχρηστικές πρακτικές επιχειρηματιών, δηλαδή πράξεις που δεν διενεργούνται εντός του πλαισίου συνήθων εμπορικών πράξεων, αλλά με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική εκμετάλλευση των πλεονεκτημάτων που προβλέπει το κοινοτικό δίκαιο ( ).

71. Η αρχή αυτή έχει ως σκοπό και αποτέλεσμα την απαγόρευση των αμιγώς επίπλαστων μεθοδεύσεων που στερούνται οικονομικής ουσίας και σκοπούν αποκλειστικώς στην αποκόμιση φορολογικού οφέλους ( ).

72. Τα κριτήρια για τη διαπίστωση της καταχρήσεως δικαιώματος στον τομέα του ΦΠΑ, από τα οποία δεν απαιτείται απόκλιση στην υπό κρίση διαφορά, ορίζονται από το Δικαστήριο στην απόφαση Halifax κ.λπ. ως εξής ( ):

– οι επίμαχες πράξεις, παρά την τυπική εφαρμογή των προϋποθέσεων που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις της έκτης οδηγίας και της εθνικής νομοθεσίας που μεταφέρει την οδηγία αυτή στο εσωτερικό δίκαιο, έχουν ως αποτέλεσμα την αποκόμιση φορολογικού οφέλους του οποίου η χορήγηση θα αντέβαινε στον επιδιωκόμενο από τις διατάξεις αυτές σκοπό·

– από ένα σύνολο αντικειμενικών στοιχείων προκύπτει ότι ο κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι η αποκόμιση φορολογικού οφέλους.

73. Επιβάλλεται συναφώς η επισήμανση, ως προς το τρίτο και το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, ότι σύμφωνα με την κατανομή αρμοδιοτήτων που προβλέπει το άρθρο 234 ΕΚ (νυν άρθρο 267 ΣΛΕΕ), εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εφαρμόσει τα κριτήρια αυτά επί των ειδικών περιστατικών συγκεκριμένης ενώπιόν του υποθέσεως και να εξακριβώσει αν συντρέχουν, στο πλαίσιο της υποθέσεως αυτής, οι περιστάσεις οι οποίες στοιχειοθετούν καταχρηστική πρακτική ( ).

74. Πάντως, οι ακόλουθες εκτιμήσεις μπορούν, όσον αφορά τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της υπό κρίση διαφοράς, να καθοδηγήσουν περαιτέρω το εθνικό δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία των προαναφερθέντων κριτηρίων ( ).

75. Ως προς το πρώτο κριτήριο, στο οποίο αναφέρεται το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το γεγονός ότι η δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου εισροών στην υπό κρίση διαφορά, κατ’ αρχήν, δημιουργεί την εντύπωση ότι έρχεται σε αντίθεση με τους σκοπούς της έκτης οδηγίας και, ειδικότερα, με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεν μπορεί, κατά την άποψή μου, να δικαιολογήσει το συμπέρασμα ότι η έκπτωση αυτή αντιβαίνει στον σκοπό του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, στο μέτρο που η διάταξη αυτή, όπως προεξέθεσα ( ), βάσει του γράμματός της, περιέχει αποκλίσεις από το σύστημα ΦΠΑ που καθιερώνει η εν λόγω οδηγία, ειδικότερα από το σύστημα εκπτώσεως, και από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

76. Επομένως, όταν ο υποκείμενος στον φόρο χρησιμοποιεί μία «ανωμαλία» ή ανακολουθία του συστήματος ΦΠΑ, όπως εν προκειμένω, που οφείλεται, όμως, στο ίδιο το σύστημα ή ειδικότερα σε διαφορές κατά την εφαρμογή του συστήματος αυτού από τα οικεία κράτη μέλη, δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτομάτως κάθε «χρησιμοποίηση» αυτής της δυνατότητας από τον υποκείμενο στον φόρο ως «κατάχρηση».

77. Ακολούθως, ως προς το δεύτερο κριτήριο, το οποίο μνημονεύεται στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο πρέπει να λάβει υπόψη κατά την εκτίμησή του, πρώτον, ότι όπως έχει επανειλημμένως αποφανθεί το Δικαστήριο, η επιλογή στην οποία προβαίνει ο επιχειρηματίας μεταξύ απαλλασσομένων πράξεων και φορολογουμένων πράξεων ενδέχεται να βασίζεται σε ένα σύνολο στοιχείων, ιδίως δε σε εκτιμήσεις φορολογικής φύσεως αναγόμενες στο σύστημα του ΦΠΑ. Οσάκις ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να επιλέξει μεταξύ δύο πράξεων, η έκτη οδηγία δεν του επιβάλλει να επιλέξει αυτήν που συνεπάγεται την καταβολή του υψηλότερου ποσού ΦΠΑ. Αντιθέτως, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να επιλέξει να διαμορφώσει τη δραστηριότητά του έτσι ώστε να μειώσει τη φορολογική οφειλή του ( ).

78. Κατά την άποψή μου συνάγεται ότι στην υπό κρίση διαφορά το γεγονός ότι επιλέχθηκε η αλλοδαπή θυγατρική, αντί άλλης εταιρίας εγκατεστημένης στο οικείο κράτος, για να διενεργήσει τις συγκεκριμένες πράξεις, με αποτέλεσμα να αποκομίζεται φορολογικό όφελος, δεν μπορεί καθεαυτό να δικαιολογήσει το συμπέρασμα ότι κύριος σκοπός των πράξεων χρηματοδοτικής μισθώσεως είναι αποκλειστικώς η αποκόμιση φορολογικού οφέλους.

79. Αντιθέτως, κατά την έρευνα αν κύριος σκοπός των σχετικών πράξεων ήταν η αποκόμιση φορολογικού οφέλους, το εθνικό δικαστήριο πρέπει να εξετάσει αν οι διευθετήσεις για την παροχή των επίμαχων υπηρεσιών χρηματοδοτικής μισθώσεως είναι αμιγώς επίπλαστες κατά τρόπο ώστε να μην μπορούν να δικαιολογηθούν από λόγο άλλον εκτός από την αποκόμιση φορολογικού οφέλους, όπως από οικονομικούς σκοπούς που υπαγορεύθηκαν από λόγους σχετικούς, για παράδειγμα, με το μάρκετινγκ, την οργάνωση και τις εγγυήσεις. Κατά την εκτίμηση του αμιγώς επίπλαστου χαρακτήρα των επίμαχων πράξεων, το εθνικό δικαστήριο μπορεί, περαιτέρω, να λάβει υπόψη και τους δεσμούς νομικής, οικονομικής και/ή προσωπικής φύσεως μεταξύ των οικείων επιχειρηματιών ( ).

80. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο δεύτερο, στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα η απάντηση ότι εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει, βάσει των κριτηρίων που έχει διατυπώσει το Δικαστήριο στην απόφαση Halifax κ.λπ. ( ) και των διασαφηνίσεων που παρέθεσα ανωτέρω στο πλαίσιο αυτό, αν, προς τον σκοπό εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, πράξεις όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης δύναται να θεωρηθεί ότι συνιστούν καταχρηστική πρακτική κατά την έκτη οδηγία, με αποτέλεσμα οι εθνικές φορολογικές αρχές να μπορούν να αρνηθούν σε υποκείμενο στον φόρο την έκπτωση του ΦΠΑ εισροών που καταβάλλεται για τις πράξεις αυτές.

V – Συμπέρασμα

81. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής επί των προδικαστικών ερωτημάτων:

«1) Το άρθρο 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, δεν παρέχει στις φορολογικές αρχές κράτους μέλους τη δυνατότητα να αρνηθούν σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθεμένης αξίας εισροών που καταβάλλεται για αγαθά χρησιμοποιούμενα για πράξεις χρηματοδοτικής μισθώσεως διενεργούμενες σε άλλο κράτος μέλος αποκλειστικώς διότι τα αγαθά αυτά δεν γέννησαν πράγματι υποχρέωση αποδόσεως φόρου προστιθεμένης αξίας εκροών στο τελευταίο αυτό κράτος.

2) Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει, βάσει των κριτηρίων που έχει διατυπώσει το Δικαστήριο στην απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C–255/02, Halifax κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-1609), αν, προς τον σκοπό εφαρμογής του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, πράξεις όπως οι επίμαχες στη διαφορά της κύριας δίκης δύναται να θεωρηθεί ότι συνιστούν καταχρηστική πρακτική κατά την έκτη οδηγία, με αποτέλεσμα οι εθνικές φορολογικές αρχές να μπορούν να αρνηθούν σε υποκείμενο στον φόρο την έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας εισροών που καταβάλλεται για τις πράξεις αυτές.

Συναφώς, καίτοι η δυνατότητα εκπτώσεως του φόρου εισροών σε περίπτωση όπως αυτής της υπό κρίση διαφοράς είναι –καθόσον δεν επιβάλλεται φόρος εκροών– κατ’ αρχήν αντίθετη με το σύστημα εκπτώσεως που καθιερώνει η έκτη οδηγία και, ειδικότερα, με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, το γεγονός αυτό δε μπορεί να δικαιολογήσει το συμπέρασμα ότι η έκπτωση αυτή αντιβαίνει τον σκοπό του άρθρου 17, παράγραφος 3, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας. Περαιτέρω, το γεγονός ότι επιλέχθηκε μία αλλοδαπή θυγατρική, αντί άλλης εταιρίας εγκατεστημένης στο οικείο κράτος, προκειμένου να διενεργεί τις συγκεκριμένες πράξεις, με αποτέλεσμα να αποκομίζεται φορολογικό όφελος, δεν μπορεί καθεαυτό να δικαιολογήσει το συμπέρασμα ότι κύριος σκοπός των επίμαχων πράξεων είναι αποκλειστικώς η αποκόμιση φορολογικού οφέλους.»