Απόφαση του Δικαστηρίου (έκτο τμήμα) της 11ης Δεκεμβρίου 1997. - Società Immobiliare SIF SpA κατά Amministrazione delle finanze dello Stato. - Αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως: Tribunale civile e penale di Venezia - Ιταλία. - Οδηγία 69/335/ΕΟΚ - Εισφορά ακινήτων. - Υπόθεση C-42/96.



Συλλογή της Νομολογίας του Δικαστηρίου 1997 σελίδα I-07089



Περίληψη

Διάδικοι

Σκεπτικό της απόφασης

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Διατακτικό



Λέξεις κλειδιά

1 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - νΕμμεσοι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων - Οδηγία 69/335 - Πεδίο εφαρμογής - Εθνική φορολογία πλήττουσα την υπεραξία ακινήτου που διαπιστώνεται κατά τον χρόνο της εισφοράς του ακινήτου σε κεφαλαιουχική εταιρία - Δεν περιλαμβάνεται

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρο 4 § 1, στοιχ. γγ)

2 Φορολογικές διατάξεις - Εναρμόνιση των νομοθεσιών - νΕμμεσοι φόροι που πλήττουν τις συγκεντρώσεις κεφαλαίων - Οδηγία 69/335 - Πεδίο εφαρμογής - Τέλη καταχωρίσεως, μεταγραφής και εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών εισπραττόμενα σε περίπτωση εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία - Περιλαμβάνονται - Είσπραξη επιτρεπόμενη δυνάμει του άρθρου 12 της οδηγίας - Προϋπόθεση

(Οδηγία 69/335 του Συμβουλίου, άρθρα 10 και 12)

Περίληψη

3 Η οδηγία 69/335, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 73/79, 73/80, 74/553 και 85/303, έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται επί εθνικής φορολογίας πλήττουσας την ενδεχόμενη υπεραξία ακινήτου που διαπιστώνεται κατά τον χρόνο της εισφοράς του εν λόγω ακινήτου σε κεφαλαιουχική εταιρία. Πράγματι, η φορολογία αυτή, ως γενικός φόρος επί των υπεραξιών των ακινήτων, δεν συνιστά φόρο εισφοράς εισπραττόμενο επ' ευκαιρία αυξήσεως του κεφαλαίου δι' εισφορών σε είδος υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας.

4 Η οδηγία 69/335, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκε με τις οδηγίες 73/79, 73/80, 74/553 και 85/303, εφαρμόζεται επί επιβαρύνσεων όπως το τέλος καταχωρίσεως, το τέλος μεταγραφής και το τέλος εγγραφής στο βίβλιο μεταγραφών, στο μέτρο που τα τέλη αυτά εισπράττονται επ' ευκαιρία μεταβιβάσεως κυριότητας ακινήτου σε περίπτωση εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία. Τα τρία τέλη συνιστούν, στην περίπτωση αυτή, έμμεσους φόρους που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς και, κατά συνέπεια, απαγορεύονται δυνάμει του άρθρου 10 της οδηγίας. Εντούτοις, το άρθρο 12 της οδηγίας έχει την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος, κατά παρέκκλιση από την απαγόρευση του άρθρου 10, να εισπράττει τα εν λόγω τέλη, υπό την προϋπόθεση ότι τα τέλη αυτά δεν υπερβαίνουν τα τέλη που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις εντός του κράτους μέλους επιβολής του φόρου.

Διάδικοι

Στην υπόθεση C-42/96,

που έχει ως αντικείμενο αίτηση του Tribunale civile e penale di Venezia (Ιταλία) προς το Δικαστήριο, κατ' εφαρμογήν του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, με την οποία ζητείται, στο πλαίσιο της διαφοράς που εκκρεμεί ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου μεταξύ

Societΰ Immobiliare SIF SpA

και

Amministrazione delle Finanze dello Stato,

η έκδοση προδικαστικής αποφάσεως ως προς την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της από τις οδηγίες 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί τροποποιήσεως του πεδίου εφαρμογής του μειωμένου συντελεστού του φόρου εισφοράς, του προβλεπομένου υπέρ ορισμένων πράξεων αναδιαρθρώσεως εταιριών, στο άρθρο 7, παράγραφος 1, περίπτωση ββ, της οδηγίας περί εμμέσων φόρων, των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38), 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40), 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, περί τροποποιήσεως του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42), και 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335 (ΕΕ L 156, σ. 23),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους H. Ragnemalm (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, G. F. Mancini και G. Hirsch, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: Γ. Κοσμάς

γραμματέας: L. Hewlett, υπάλληλος διοικήσεως,

λαμβάνοντας υπόψη τις γραπτές παρατηρήσεις που κατέθεσαν:

- η Societΰ Immobiliare SIF SpA, εκπροσωπουμένη από τον Riccardo Rocca, δικηγόρο Πάδουας, και τον Mauro Ferruzzi, δικηγόρο Βενετίας,

- η Ιταλική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον καθηγητή Umberto Leanza, προϋστάμενο της υπηρεσίας διπλωματικών διαφορών του Υπουργείου Εξωτερικών, επικουρούμενο από τον Maurizio Fiorilli, avvocato dellο Stato,

- η Ελληνική Κυβέρνηση, εκπροσωπουμένη από τον Βασίλειο Κοντόλαιμο, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, και τη Μαρία Μπασδέκη, δικαστική αντιπρόσωπο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

- η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, εκπροσωπουμένη από τον Enrico Traversa και την Hιlθne Michard, μέλη της Νομικής Υπηρεσίας,

έχοντας υπόψη την έκθεση ακροατηρίου,

αφού άκουσε τις προφορικές παρατηρήσεις της Societΰ Immobiliare SIF SpA, εκπροσωπουμένης από τον Riccardo Rocca, της Ιταλικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Gianni De Bellis, avvocato dello Stato, της Ελληνικής Κυβερνήσεως, εκπροσωπουμένης από τον Βασίλειο Κοντόλαιμο, και της Επιτροπής, εκπροσωπουμένης από τον Enrico Traversa, κατά τη συνεδρίαση της 7ης Μαου 1997,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 26ης Ιουνίου 1997,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

Σκεπτικό της απόφασης

1 Mε διάταξη της 2ας Φεβρουαρίου 1996, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Φεβρουαρίου 1996, το Tribunale civile e penale di Venezia υπέβαλε, δυνάμει του άρθρου 177 της Συνθήκης ΕΚ, δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 20), όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της από τις οδηγίες 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί τροποποιήσεως του πεδίου εφαρμογής του μειωμένου συντελεστού του φόρου εισφοράς, του προβλεπομένου υπέρ ορισμένων πράξεων αναδιαρθρώσεως εταιριών, στο άρθρο 7, παράγραφος 1, περίπτωση ββ, της οδηγίας περί εμμέσων φόρων, των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 38), 73/80/ΕΟK του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 40), 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, περί τροποποιήσεως του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 42), και 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335 (ΕΕ L 156, σ. 23, στο εξής: οδηγία).

2 Τα ερωτήματα αυτά υποβλήθηκαν στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Societΰ Immobiliare SIF SpA (στο εξής: εταιρία SIF) και της Amministrazione delle Finanze dello Stato (στο εξής: φορολογική αρχή) κατόπιν της αρνήσεως της τελευταίας να επιστρέψει στην εταιρία SIF το ποσό των 772 228 000 ιταλικών λιρών (LIT) που εισέπραξε κατ' εφαρμογή των ιταλικών διατάξεων σχετικά με την φορολογία εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία.

3 Η οδηγία αποσκοπεί, μεταξύ άλλων, στην εναρμόνιση των στοιχείων που συμβάλλουν στον καθορισμό και την είσπραξη του φόρου στον οποίο υπόκεινται οι εισφορές σε εταιρία εντός της Κοινότητας, στο πλαίσιο της καταργήσεως των φορολογικών εμποδίων που αποτελούν φραγμό στην ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων.

4 Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας περιλαμβάνει πίνακα των πράξεων που υπόκεινται στον φόρο εισφοράς, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται, στο σημείο γγ, η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε μορφής.

5 Κατά το άρθρο 7 της οδηγίας, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της από την οδηγία 85/303, η εν λόγω εισφορά σε είδος οποιασδήποτε μορφής μπορεί να υποβληθεί σε ενιαίο φόρο ο οποίος δεν είναι δυνατόν να υπερβεί το 1 %.

6 Το άρθρο 10 της οδηγίας ορίζει ότι, πλην του φόρου εισφοράς, τα κράτη μέλη δεν εισπράττουν, όσον αφορά τις εταιρίες, ενώσεις ή νομικά πρόσωπα, που επιδιώκουν κερδοσκοπικούς σκοπούς, κανένα φόρο υπό οποιαδήποτε μορφή, ιδίως για τις πράξεις του άρθρου 4.

7 Εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 12 της οδηγίας, διευκρινίζεται ότι, κατά παρέκκλιση από τις διατάξεις των άρθρων 10 και 11, τα κράτη μέλη δύνανται να εισπράξουν ορισμένους φόρους μεταβιβάσεως.

8 Στην Ιταλία, το τέλος καταχωρίσεως (imposta di registro) διέπεται από το διάταγμα 131 του Προέδρου της Δημοκρατίας, της 26ης Απριλίου 1986 [(τακτικό συμπληρωματικό τεύχος της Επίσημης Εφημερίδας της Ιταλικής Δημοκρατίας (GURI) αριθ. 99, της 30ής Απριλίου 1986]. Οι ίδιες πράξεις των εταιριών, ανεξαρτήτως του είδους αυτών, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου ή των περιουσιακών στοιχείων που πραγματοποιείται διά της μεταβιβάσεως της κυριότητας ή του εμπραγμάτου δικαιώματος της νομής ακινήτων ειδικώς προοριζομένων για την εξυπηρέτηση εμπορικών δραστηριοτήτων, υπόκεινται, μεταξύ άλλων, σε καταχώριση. Η εισφορά αυτή υπόκειται σε φόρο με συντελεστή 4 %, ο οποίος υπολογίζεται βάσει της αξίας του ή των εισφερομένων ακινήτων, εφόσον η εισφορά αυτή προορίζεται ειδικώς για την εξυπηρέτηση εμπορικής δραστηριότητας.

9 Το τέλος μεταγραφής (imposta ipotecaria) διέπεται από το νομοθετικό διάταγμα 347, της 31ης Οκτωβρίου 1990, που αφορά τις διατάξεις σχετικά με τα τέλη μεταγραφής και εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών (τακτικό συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 75 στο GURI αριθ. 277, της 27ης Νοεμβρίου 1990, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 347). Υπόκεινται στο τέλος αυτό οι διατυπώσεις μεταγραφής, εγγραφής υποθηκών, ανανεώσεως και σημειώσεως στο βιβλίο μεταγραφών. Την βάση επιβολής του τέλους αποτελεί η αξία του μεταβιβασθέντος ή εισφερθέντος ακινήτου, ο δε συντελεστής καθορίζεται στο 1,6 %.

10 Το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών (imposta catastale) διέπεται επίσης από το νομοθετικό διάταγμα 347 και πλήττει τη μεταβίβαση, ήτοι τη μεταβολή του ονόματος του κυρίου ή του φορέα εμπραγμάτου δικαιώματος επί ακινήτου εγγεγραμμένου στο βιβλίο μεταγραφών. Το τέλος αυτό, ο συντελεστής του οποίου είναι 0,4 %, είναι ανάλογο προς την αξία του ακινήτου.

11 Ο κοινοτικός ή δημοτικός φόρος επί της αυξήσεως της αξίας των ακινήτων (imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili, στο εξής: Ιnvim) επιβλήθηκε με το διάταγμα 643 του Προέδρου της Δημοκρατίας, της 26ης Οκτωβρίου 1972 (τακτικό συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 3 στο GURI αριθ. 292, της 11ης Νοεμβρίου 1972, στο εξής: διάταγμα 643), και στη συνέχεια καταργήθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 1993, με το άρθρο 17 του νομοθετικού διατάγματος 504, της 30ής Δεκεμβρίου 1992 (τακτικό συμπληρωματικό τεύχος αριθ. 137 στο GURI αριθ. 305, στο εξής: νομοθετικό διάταγμα 504). Ο Invim επιβάλλεται επί της αυξήσεως της αξίας των κειμένων εντός της ιταλικής επικρατείας ακινήτων (άρθρο 1), η οποία καθορίζεται είτε επ' ευκαιρία μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας ή εισφορών ακινήτων προς εταιρίες οποιασδήποτε μορφής (άρθρο 2), είτε, προκειμένου περί ακινήτων που ανήκουν σε εταιρίες, ανά δεκαετία από της ημερομηνίας αγοράς (άρθρο 3).

12 Βάση επιβολής του φόρου αποτελεί η διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο κτήσεως της κυριότητας και της αξίας του κατά τον χρόνο της αγοράς ή της εισφοράς, αυξημένης κατά τις δαπάνες που προσαύξησαν την εν λόγω αξία. Στη δεύτερη περίπτωση επιβολής (επιβολή του Ιnvim ανά δεκαετία), η διαφορά της αξίας του ακινήτου υπολογίζεται βάσει της αξίας του εν λόγω ακινήτου κατά τη λήξη της δεκαετίας, ως τελικής αξίας, και της αξίας του κατά τον χρόνο της αγοράς ή της αξίας που ελήφθη υπόψη για την επιβολή της προηγούμενης επιβαρύνσεως, ως αρχικής αξίας (άρθρο 6). Ο συντελεστής του φόρου είναι προοδευτικός βάσει της κλίμακας της φορολογητέας υπεραξίας και κυμαίνεται από 3 έως 30 %, αναλόγως της πραγματοποιηθείσας υπεραξίας.

13 Το άρθρο 17 του νομοθετικού διατάγματος 504 προβλέπει ότι, παρά την κατάργηση του Ιnvim, ο φόρος εξακολουθεί να επιβάλλεται με τους ανώτατους συντελεστές βάσει της κτηθείσας κατά την 31η Δεκεμβρίου 1992 υπεραξίας, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις επιβολής κατά το χρονικό διάστημα μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 1993 και 1ης Ιανουαρίου 2003. Σύμφωνα με αυτήν ακριβώς τη μεταβατική διάταξη η αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου της εταιρίας SIF φορολογήθηκε εις βάρος των εταίρων που είχαν προβεί στην εισφορά επί της υπεραξίας που πραγματοποιήθηκε μεταξύ της ημερομηνίας αγοράς των εν λόγω αγαθών από τους εταίρους και της ημερομηνίας της 31ης Δεκεμβρίου 1992.

14 Κατά την έκτακτη γενική συνέλευση της εταιρίας SIF της 11ης Δεκεμβρίου 1992, οι εταίροι προέβησαν στη μετατροπή της εταιρίας, η οποία ήταν εταιρία περιορισμένης ευθύνης, σε μετοχική και, συγχρόνως, ενέκριναν εισφορά ακινήτων συνολικής αξίας 8 712 600 000 LIT υπέρ της εταιρίας SIF. Η εισφορά αυτή είχε ως συνέπεια αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου κατά 4 000 000 000 LIT, καθόσον το κεφάλαιο αυτό ανήλθε από 290 000 000 σε 4 290 000 000 LIT με την έκδοση 40 000 νέων μετοχών αξίας 100 000 LIT εκάστη, με διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο 97 527 LIT.

15 Mε απόφαση της 26ης Απριλίου 1993, η φορολογική αρχή απαίτησε την καταβολή του ποσού των 859 354 000 LIT, που αντιστοιχεί στο ποσό των τεσσάρων επιδίκων φόρων οι οποίοι επιβλήθηκαν λόγω της εισφοράς ακινήτων. Στις 17 Ιουνίου 1993, η εταιρία SIF κατέβαλε το ποσό αυτό ζητώντας ταυτοχρόνως από τη φορολογική αρχή την επιστροφή του ποσού των 772 228 000 LIT που αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ του καταβληθέντος ποσού και του ποσού το οποίο η εταιρία SIF θεωρεί ότι οφείλει κατ' εφαρμογή του συντελεστή του 1 % που προβλέπει το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, ήτοι 87 126 000 LIT. Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε σιωπηρώς.

16 Με αγωγή που άσκησε στις 19 Ιανουαρίου 1994, η εταιρία SIF ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να υποχρεώσει τη φορολογική αρχή να επιστρέψει το ποσό των 772 228 000 LIT για τον λόγο ότι η φορολόγηση της επίδικης εισφοράς είναι αντίθετη προς την οδηγία, η οποία καθιερώνει ενιαίο συντελεστή μη υπερβαίνοντα το 1 %.

17 Επειδή έκρινε ότι η οδηγία δεν του παρείχε τη δυνατότητα να αποφανθεί ως προς το αν ο μέγιστος φορολογικός συντελεστής ύψους 1 % έπρεπε να εφαρμοστεί στην υπόθεση που ήχθη ενώπιόν του, το Tribunal civile e penale αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα ερωτήματα:

«1) Εφαρμόζονται τα άρθρα 4, 7 και 10 της οδηγίας του Συμβουλίου της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως τροποποιήθηκαν με την οδηγία της 9ης Απριλίου 1973, στην περίπτωση που εκθέτει η ενάγουσα;

2) Έχει η εφαρμογή των άρθρων αυτών της οδηγίας ως συνέπεια να αποκλείει κάθε άλλη μορφή φορολογήσεως, μεταξύ άλλων, τους φόρους και τέλη που εισπράττει η ιταλική διοίκηση από την καταχώριση, συμπεριλαμβανομένου του κοινοτικού ή δημοτικού φόρου επί της αυξήσεως της αξίας των ακινήτων (Invim); Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως πρέπει να επιλεγεί ο συντελεστής του 2 % ή ο μειωμένος συντελεστής;»

18 Με το πρώτο του ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ' ουσίαν αν οι τέσσερις φόροι που αποτελούν το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας. Με το δεύτερο ερώτημά του, ερωτά αν, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, η οδηγία απαγορεύει την επιβολή τους.

Επί του πρώτου ερωτήματος

19 Πρέπει κατ' αρχάς να τονισθεί ότι, κατά τον τίτλο της, η οδηγία αφορά «τους εμμέσους φόρους που επιβάλλονται επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων».

20 Όσον αφορά τον Invim, η εταιρία SIF υποστηρίζει ότι πρέπει να θεωρηθεί ως φόρος εισφοράς υπό την έννοια της οδηγίας, ενώ η Ιταλική και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή φρονούν ότι ο Invim είναι άμεσος φόρος, οπότε δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.

21 Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο Invim είναι φόρος που πλήττει την υπεραξία που πραγματοποίησε ο κύριος ακινήτου κατά τον χρόνο της εκποιήσεως του ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας ή, στην περίπτωση ακινήτων που ανήκουν σε εταιρίες, τη δυνητική υπεραξία που προσδιορίζεται κατά τη συμπλήρωση δεκαετίας σύμφωνα με τα κριτήρια που ορίζονται στο άρθρο 6 του διατάγματος 643.

22 Επομένως, δεν φορολογείται η εισφορά καθ' εαυτή, αλλά η πραγματοποιηθείσα χάρη στην εισφορά υπεραξία. Πράγματι, η εισφορά ακινήτων σε εταιρία δεν υπόκειται στον Invim όταν η διαφορά μεταξύ της αρχικής αξίας κτήσεως και της αξίας της εισφοράς παραμένει αρνητική. Η εξομοίωση των εισφορών προς πράξεις εκποιήσεως αποσκοπεί αποκλειστικά στον καθορισμό του χρόνου κατά τον οποίο πρέπει να υπολογιστεί η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας ακινήτου και της αξίας του κατά την ημερομηνία της αγοράς.

23 Στη συνέχεια, η βάση επιβολής του φόρου αυτού δεν υπολογίζεται, όπως προβλέπει το άρθρο 5, παράγραγος 1, στοιχείο αα, της οδηγίας, επί της πραγματικής αξίας των ακινήτων τα οποία έχουν εισφερθεί ή πρόκειται να εισφερθούν από τους εταίρους, αλλά επί της υπεραξίας που πραγματοποιήθηκε χάρη στην εισφορά. Τέλος, ο Invim πλήττει τον εισφέροντα και όχι τη λήπτρια εταιρία.

24 Επομένως, ο Invim, ως γενικός φόρος επί των υπεραξιών των ακινήτων, δεν συνιστά φόρο εισφοράς εισπραττόμενο επ' ευκαιρία αυξήσεως του κεφαλαίου δι' εισφορών σε είδος οποιασδήποτε φύσεως υπό την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, στοιχείο γγ, της οδηγίας, οπότε δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.

25 Προκειμένου περί του τέλους καταχωρίσεως, του τέλους μεταγραφής και του τέλους εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι εισπράττονται επ' ευκαιρία μεταβιβάσεως κυριότητας ακινήτου, καθώς επίσης και σε περίπτωση εισφοράς σε είδος σε κεφαλαιουχική εταιρία. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, τέτοιου είδους τέλη εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας.

26 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται επί εθνικής φορολογίας πλήττουσας την ενδεχόμενη υπεραξία ακινήτου που διαπιστώνεται κατά τoν χρόνο της εισφοράς του εν λόγω ακινήτου σε κεφαλαιουχική εταιρία. Αντιθέτως, η οδηγία εφαρμόζεται επί του τέλους καταχωρίσεως, του τέλους μεταγραφής και του τέλους εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών.

Επί του δευτέρου ερωτήματος

27 Πρέπει να τονισθεί εκ προοιμίου ότι, προκειμένου να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, πρέπει να εξετασθεί το άρθρο 12 της οδηγίας έστω και αν δεν ζητείται η ερμηνεία της διατάξεως αυτής.

28 Πράγματι, πρέπει να υπομνησθεί ότι αποστολή του Δικαστηρίου είναι να ερμηνεύει όλες τις διατάξεις του κοινοτικού δικαίου που έχουν ανάγκη τα εθνικά δικαστήρια προκειμένου να αποφανθούν επί των διαφορών των οποίων έχουν επιληφθεί, ακόμη και όταν οι διατάξεις αυτές δεν αναφέρονται ρητώς στα ερωτήματα που του υποβάλλουν τα εθνικά δικαστήρια (απόφαση της 18ης Μαρτίου 1993, C-280/91, Viessmann, Συλλογή 1993, σ. Ι-971, σκέψη 17).

29 Επομένως, πρέπει να θεωρηθεί ότι με το δεύτερο ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 12 της οδηγίας επιτρέπει σε κράτος μέλος να επιβάλλει, επ' ευκαιρία αυξήσεως κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιήθηκε διά της εισφοράς ακινήτων, επιβαρύνσεις όπως το τέλος καταχωρίσεως, το τέλος μεταγραφής και το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών.

30 Επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι τα τέλη καταχωρίσεως, μεταγραφής και εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών δεν έχουν ως ειδικό γενεσιουργό λόγο την εισφορά ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία. Πλήττουν πράγματι κάθε μεταβίβαση κυριότητας ακινήτου, ανεξαρτήτως του προσώπου το οποίο την πραγματοποιεί και ανεξαρτήτως της αιτίας (πώληση, εισφορά σε εταιρία, δωρεά, διαδοχή ή δικαστική απόφαση).

31 Εντούτοις, όπως ορθώς επισήμανε η Επιτροπή, η επιβολή των τριών αυτών τελών συνεπεία εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία σημαίνει, υπό το πρίσμα των αποτελεσμάτων, υπαγωγή της εισφοράς στα εν λόγω τέλη. Επομένως, τα τρία αυτά τέλη συνιστούν «έμμεσους φόρους που παρουσιάζουν τα ίδια χαρακτηριστικά με τον φόρο εισφοράς» οι οποίοι, κατά την τελευταία αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, απειλούν να θέσουν εκ νέου υπό αμφισβήτηση τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται από τα μέτρα τα οποία προβλέπονται από την οδηγία και οι οποίοι, κατά συνέπεια, απαγορεύονται δυνάμει του άρθρου 10.

32 Το άρθρο 12 της οδηγίας επιτρέπει εντούτοις στα κράτη μέλη, κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 10 και 11, να εισπράττουν μεταξύ άλλων «φόρους μεταβιβάσεως, συμπεριλαμβανομένων των φόρων δημοσιότητος επί ακινήτων, επί της εισφοράς σε εταιρίες, ενώσεις προσώπων ή νομικά πρόσωπα που επιδιώκουν σκοπούς κερδοσκοπικούς ακινήτων ή επιχειρήσεων ευρισκομένων στην επικράτειά τους» (παράγραφος 1, στοιχείο ββ), υπό την επιφύλαξη ότι οι εν λόγω φόροι και τα εν λόγω τέλη δεν υπερβαίνουν τους φόρους και τα τέλη που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις στο κράτος μέλος το οποίο εισπράττει τον φόρο (παράγραφος 2).

33 Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν τα τρία αυτά τέλη εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, της οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνει αποκλειστική απαρίθμηση των τελών και των άλλων φόρων, πλην του φόρου εισφοράς, οι οποίοι, κατά παρέκκλιση από τα άρθρα 10 και 11, επιτρέπεται να επιβάλλονται στις κεφαλαιουχικές εταιρίες επ' ευκαιρία των πράξεων που προβλέπουν οι τελευταίες αυτές διατάξεις (βλ., με αυτό το πνεύμα, τις αποφάσεις της 2ας Φεβρουαρίου 1988, 36/86, Dansk Sparinvest, Συλλογή 1988, σ. 409, σκέψη 9, και της 20ής Απριλίου 1993, C-71/91 και C-178/91, Ponente Carni και Cispadana Costruzioni, Συλλογή 1993, σ. Ι-1915, σκέψη 24).

34 Οι φόροι μεταβιβάσεως που προβλέπει το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγίας πρέπει να θεωρηθούν ως τέλη καταχωρίσεως που ειπράττονται επ' ευκαιρία ορισμένων πράξεων μεταβιβάσεως ακινήτων ή εμπορικών καταστημάτων βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων.

35 Η διάταξη αυτή δεν κάνει διάκριση μεταξύ των φόρων μεταβιβάσεως που μπορούν να εισπράττουν τα κράτη μέλη. Παρέχει γενικώς τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να εισπράττουν πλην του φόρου εισφοράς, αλλά επ' ευκαιρία εισφοράς σε κεφαλαιουχική εταιρία, φόρους, ο γενεσιουργός λόγος των οποίων συνδέεται αντικειμενικά με τη μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτων ή εμπορικών καταστημάτων.

36 Επομένως, το άρθρο 12, παράγραφος 1, στοιχείο ββ, της οδηγίας παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εισπράττουν, ως φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων, τέλη καταχωρίσεως ο συντελεστής των οποίων μπορεί να υπερβαίνει το ανώτατο ποσοστό του 1 % που καθορίζει το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας, τηρουμένου του ορίου που θέτει το άρθρο 12, παράγραφος 2, δεύτερη φράση, της εν λόγω οδηγίας.

37 Στο εθνικό δικαστήριο εναπόκεται να ελέγξει αν τα τέλη καταχωρίσεως, μεταγραφής και εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών που απαιτούνται σε περίπτωση εισφοράς ακινήτων σε κεφαλαιουχική εταιρία δεν υπερβαίνουν τους φόρους που επιβάλλονται σε κάθε άλλη πράξη μεταβιβάσεως κυριότητας που πραγματοποιούν ιδιώτες ή μη εμπορικές εταιρίες.

38 Υπό τις συνθήκες αυτές, στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 12 της οδηγίας έχει την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος, κατά παρέκκλιση από την απαγόρευση του άρθρου 10 της εν λόγω οδηγίας, να εισπράττει, επ' ευκαιρία αυξήσεως κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιήθηκε διά της εισφοράς ακινήτων, φόρους όπως το τέλος καταχωρίσεως, το τέλος μεταγραφής και το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών, υπό την προϋπόθεση ότι τα τέλη αυτά δεν υπερβαίνουν τα τέλη που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις εντός του κράτους μέλους επιβολής του φόρου.

Απόφαση για τα δικαστικά έξοδα

Επί των δικαστικών εξόδων

39 Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Ιταλική και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϋκών Κοινοτήτων, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ' αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.

Διατακτικό

Για τους λόγους αυτούς,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

(έκτο τμήμα)

κρίνοντας επί των ερωτημάτων που του υπέβαλε με διάταξη της 2ας Φεβρουαρίου 1996 το Tribunale civile e penale di Venezia, αποφαίνεται:

1) Η οδηγία 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Ιουλίου 1969, περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της από τις οδηγίες 73/79/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί τροποποιήσεως του πεδίου εφαρμογής του μειωμένου συντελεστού φόρου εισφοράς, του προβλεπομένου, υπέρ ορισμένων πράξεων αναδιαρθρώσεως εταιριών, στο άρθρο 7, παράγραφος 1, περίπτωση ββ, της οδηγίας περί εμμέσων φόρων, των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων, 73/80/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Απριλίου 1973, περί ορισμού των κοινών συντελεστών του φόρου εισφοράς, 74/553/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 7ης Νοεμβρίου 1974, περί τροποποιήσεως του άρθρου 5, παράγραφος 2, της οδηγίας 69/335, και 85/303/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 10ης Ιουνίου 1985, για την τροποποίηση της οδηγίας 69/335, έχει την έννοια ότι δεν εφαρμόζεται επί εθνικής φορολογίας πλήττουσας την ενδεχόμενη υπεραξία ακινήτου που διαπιστώνεται κατά τον χρόνο της εισφοράς του εν λόγω ακινήτου σε κεφαλαιουχική εταιρία. Αντιθέτως, η οδηγία 69/335, όπως τροποποιήθηκε, εφαρμόζεται επί του τέλους καταχωρίσεως, του τέλους μεταγραφής και του τέλους εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών.

2) Το άρθρο 12 της οδηγίας 69/335, όπως τροποποιήθηκε, έχει την έννοια ότι επιτρέπει σε κράτος μέλος, κατά παρέκκλιση από την απαγόρευση του άρθρου 10 της εν λόγω οδηγίας, να εισπράττει, επ' ευκαιρία αυξήσεως κεφαλαίου κεφαλαιουχικής εταιρίας που πραγματοποιήθηκε διά της εισφοράς ακινήτων, φόρους όπως το τέλος καταχωρίσεως, το τέλος μεταγραφής και το τέλος εγγραφής στο βιβλίο μεταγραφών, υπό την προϋπόθεση ότι τα τέλη αυτά δεν υπερβαίνουν τα τέλη που επιβάλλονται για παρόμοιες πράξεις εντός του κράτους μέλους επιβολής του φόρου.