ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 12ης Μαΐου 2016 ( 1 )

Υπόθεση C‑503/14

Ευρωπαϊκή Επιτροπή

κατά

Πορτογαλικής Δημοκρατίας

«Παράβαση κράτους μέλους — Άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ — Άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ — Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων — Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Ελευθερία εγκαταστάσεως — Φορολογία φυσικών προσώπων για την υπεραξία που προκύπτει κατά την ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων — Φορολογία φυσικών προσώπων για την υπεραξία που προκύπτει κατά τη μεταβίβαση του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται για την άσκηση επιχειρηματικής και επαγγελματικής δραστηριότητας — Φορολογία των ιδιωτών κατά την έξοδο από τη χώρα — Άμεση είσπραξη του φόρου — Διαφορετική μεταχείριση των φυσικών προσώπων που είναι κάτοικοι του οικείου κράτους σε σχέση με τους κατοίκους αλλοδαπής — Διαφορετική μεταχείριση των φυσικών προσώπων που μεταβιβάζουν στοιχεία ενεργητικού και παθητικού ανάλογα με το αν τα στοιχεία αυτά μεταβιβάζονται σε εταιρία εγκατεστημένη στην Πορτογαλία ή σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος — Αναλογικότητα»

Με την υπό κρίση προσφυγή η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ζητεί από το Δικαστήριο να κρίνει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ διατάξεις κατά τις ο

ποίες ο φορολογούμενος ο οποίος είτε ανταλλάσσει εταιρικά μερίδια και μεταφέρει την κατοικία του στην αλλοδαπή είτε μεταβιβάζει στοιχεία ενεργητικού και παθητικού που συνδέονται με ατομικώς ασκούμενη δραστηριότητα με αντάλλαγμα εταιρικά μερίδια εταιρίας εγκατεστημένης στην αλλοδαπή, όσον αφορά τις επίμαχες συναλλαγές, στην μεν πρώτη περίπτωση, οφείλει να περιλάβει όλα τα μη φορολογηθέντα εισοδήματα στη φορολογητέα βάση του τελευταίου οικονομικού έτους κατά το οποίο θεωρούνταν ακόμα φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, στη δε δεύτερη περίπτωση, δεν τυγχάνει ουδεμίας αναβολής της φορολογήσεως για τις επίμαχες συναλλαγές, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει με βάση τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ και τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994,

1. L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).

I – Νομικό πλαίσιο

2. Στο επίκεντρο της υπό κρίση προσφυγής βρίσκονται, πέραν των άρθρων 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ, η Συμφωνία ΕΟΧ και ο Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (κώδικας φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, στο εξής: CIRS).

Α – Η Συμφωνία ΕΟΧ

3. Το άρθρο 28 της Συμφωνίας ΕΟΧ ορίζει: «1. Εξασφαλίζεται η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων μεταξύ των κρατών μελών της ΕΚ και των κρατών της ΕΖΕΣ. 2. Η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων συνεπάγεται την κατάργηση κάθε διακρίσεως, λόγω ιθαγενείας, μεταξύ των εργαζομένων των κρατών μελών της ΕΚ και των κρατών της ΕΖΕΣ, όσον αφορά την απασχόληση, την αμοιβή και τους άλλους όρους εργασίας και απασχόλησης. 3. Υπό την επιφύλαξη των περιορισμών που δικαιολογούνται από λόγους δημοσίας τάξεως, δημοσίας ασφαλείας και δημοσίας υγείας, η ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων περιλαμβάνει το δικαίωμά τους: α) να αποδέχονται κάθε πραγματική προσφορά εργασίας· β) να διακινούνται ελεύθερα, για τον σκοπό αυτό, στο έδαφος των κρατών μελών της ΕΚ και των κρατών της ΕΖΕΣ· γ) να διαμένουν σε ένα από τα κράτη μέλη της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ με σκοπό να ασκούν εκεί ορισμένη εργασία σύμφωνα με τις νομοθετικές, κανονιστικές και διοικητικές διατάξεις που διέπουν την απασχόληση των εργαζομένων υπηκόων αυτού του κράτους· δ) να παραμένουν στο έδαφος ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ και μετά την άσκηση σε αυτό ορισμένης εργασίας. 4. Οι διατάξεις του παρόντος άρθρου δεν εφαρμόζονται προκειμένου περί απασχολήσεως στη δημόσια διοίκηση. 5. Οι ειδικές διατάξεις όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων περιλαμβάνονται στο παράρτημα V.»

4. Το άρθρο 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ ορίζει: «1. Στα πλαίσια των διατάξεων της παρούσας συμφωνίας, δεν υπάρχουν περιορισμοί στην ελευθερία εγκατάστασης των υπηκόων ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή της ΕΖΕΣ στο έδαφος οιουδήποτε άλλου από τα κράτη αυτά. Αυτή εκτείνεται επίσης στους περιορισμούς για την ίδρυση πρακτορείων, υποκαταστημάτων ή θυγατρικών εταιρειών από τους υπηκόους ενός κράτους μέλους της ΕΚ ή κράτους της ΕΖΕΣ που είναι εγκατεστημένοι στο έδαφος οιουδήποτε από τα κράτη αυτά. Η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει την ανάληψη και την άσκηση μη μισθωτών δραστηριοτήτων καθώς και τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιρειών κατά την έννοια του άρθρου 34, δεύτερο εδάφιο, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από τη νομοθεσία της χώρας εγκατάστασης για τους δικούς της υπηκόους, με την επιφύλαξη των διατάξεων του κεφαλαίου 4. 2. Οι ειδικές διατάξεις όσον αφορά το δικαίωμα εγκατάστασης περιλαμβάνονται στα παραρτήματα VIII ως XI.»

Β – Το πορτογαλικό δίκαιο

5. Κατά το άρθρο 10 του CIRS, το οποίο τιτλοφορείται «Υπεραξία»: «1. Συνιστούν υπεραξία τα κέρδη τα οποία, χωρίς να θεωρούνται εισοδήματα από επιχειρηματική ή επαγγελματική δραστηριότητα, κεφάλαια ή ακίνητα, προκύπτουν από: […] b) την εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση εταιρικών μεριδίων, συμπεριλαμβανομένης της εξαγοράς τους και της αποσβέσεώς τους με μείωση του κεφαλαίου, και άλλων κινητών αξιών, καθώς και την αξία που καταβάλλεται στους εταίρους κατόπιν της διανομής και λογίζεται ως υπεραξία κατά το άρθρο 81 του [Código do imposto osbre o rendimento das pessoas coletivas (κώδικας φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων, στο εξής: CIRC)]· […] 3. Τα κέρδη θεωρείται ότι αποκομίζονται κατά τον χρόνο της διενέργειας των πράξεων που προβλέπονται στην παράγραφο 1, με την επιφύλαξη των διατάξεων των ακόλουθων σημείων: […] b) σε περίπτωση χρησιμοποιήσεως των στοιχείων της προσωπικής περιουσίας στην επιχειρηματική και επαγγελματική δραστηριότητα που ασκεί ατομικώς ο κύριός τους, το κέρδος θεωρείται ότι αποκομίστηκε κατά τον χρόνο της τελευταίας μεταβιβάσεως εξ επαχθούς αιτίας των εν λόγω περιουσιακών στοιχείων ή της επελεύσεως άλλου γεγονότος που προκαλεί την εκκαθάριση των αποτελεσμάτων υπό ανάλογες συνθήκες. 4. Το κέρδος που υπόκειται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων αποτελείται από: a) τη διαφορά μεταξύ της αξίας πωλήσεως και της αξίας αγοράς, κατόπιν αφαιρέσεως, κατά περίπτωση, του μέρους που χαρακτηρίζεται ως εισόδημα από κεφάλαια, στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα σημεία a, b και c της παραγράφου 1· […] 8. Σε περίπτωση ανταλλαγής εταιρικών μεριδίων κατά τους όρους των άρθρων 73, παράγραφος 5, και 77, παράγραφος 2, του [CIRC], η λόγω της ανταλλαγής αυτής απόδοση στους εταίρους της εξαγοραζόμενης εταιρίας των τίτλων που αντιστοιχούν στο εταιρικό κεφάλαιο δεν δημιουργεί φορολογική υποχρέωση σε βάρος τους, αν αυτοί εξακολουθούν να αποτιμούν, για φορολογικούς σκοπούς, τα νέα εταιρικά μερίδια στο ύψος της αξίας των παλαιών. Η αξία αυτή προσδιορίζεται βάσει των διατάξεων του παρόντος κώδικα, με την επιφύλαξη της φορολογήσεως της τυχόν αξίας που καταβάλλεται στους εταίρους σε μετρητά. 9. Για την περίπτωση της προηγούμενης παραγράφου ισχύουν επίσης τα εξής: a) Aν ο εταίρος παύσει να είναι κάτοικος Πορτογαλίας, ενόψει της επιβολής φόρου για το έτος κατά το οποίο επήλθε η μεταβολή της κατοικίας, ως υπεραξία λογίζεται το ποσό το οποίο, δυνάμει της παραγράφου 8, δεν φορολογήθηκε κατά την ανταλλαγή των εταιρικών μεριδίων και το οποίο αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων και της αξίας κτήσεως των παλαιών, η οποία προσδιορίζεται βάσει των διατάξεων του παρόντος κώδικα· b) Οι διατάξεις του άρθρου 73, παράγραφος 10, του [CIRC] έχουν ανάλογη εφαρμογή. 10. Οι διατάξεις των παραγράφων 8 και 9 έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τη διανομή μεριδίων ή μετοχών στις περιπτώσεις συγχωνεύσεως ή διασπάσεως εταιριών στις οποίες έχει εφαρμογή το άρθρο 74 του [CIRC]. […]»

6. Το άρθρο 38 του CIRS προβλέπει τα εξής: «Εισφορά περιουσίας για τον σχηματισμό εταιρικού κεφαλαίου 1. Δεν επιβάλλεται φόρος για τον σχηματισμό εταιρικού κεφαλαίου σε περίπτωση μεταβιβάσεως του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται για την άσκηση επιχειρηματικής και επαγγελματικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο, εφόσον πληρούνται όλες οι κάτωθι προϋποθέσεις: a) ο φορέας προς τον οποίο μεταβιβάζονται τα περιουσιακά στοιχεία είναι εταιρία και έχει την καταστατική της έδρα και την πραγματική της διοίκηση στην Πορτογαλία· b) το φυσικό πρόσωπο που προβαίνει στη μεταβίβαση κατέχει τουλάχιστον το 50 % του κεφαλαίου της εταιρίας και η ασκούμενη από την εταιρία αυτή δραστηριότητα είναι, κατ’ ουσίαν, όμοια με τη δραστηριότητα που ασκούνταν ατομικώς· c) ως αξία των μεταβιβαζόμενων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού λαμβάνεται υπόψη, ενόψει της μεταβιβάσεως, η αξία που έχει καταχωριστεί στα λογιστικά βιβλία ή στοιχεία του φυσικού προσώπου, ήτοι η αξία που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του παρόντος κώδικα ή από τις αναπροσαρμογές που πραγματοποιούνται βάσει φορολογικών διατάξεων· d) η αξία των μεριδίων του κεφαλαίου που λαμβάνονται ως αντάλλαγμα για τη μεταβίβαση αντιστοιχεί, ενόψει της φορολογήσεως των κερδών ή των ζημιών από τυχόν μεταγενέστερη μεταβίβαση, στην καθαρή αξία των μεταβιβασθέντων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού, η οποία εκτιμάται σύμφωνα με το προηγούμενο σημείο· e) η εταιρία του σημείου a δεσμεύεται, διά δηλώσεως, να τηρεί τις διατάξεις του άρθρου 77 του [CIRC]· η δήλωση αυτή επισυνάπτεται στη δήλωση εισοδημάτων του φυσικού προσώπου για το οικονομικό έτος κατά το οποίο πραγματοποιείται η μεταβίβαση. 2. Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου δεν εφαρμόζονται όταν στη μεταβιβασθείσα περιουσία περιλαμβάνονται στοιχεία για τα οποία εχώρησε αναβολή της φορολογήσεως των κερδών κατά την έννοια του άρθρου 10, παράγραφος 3, σημείο b. 3. Τα κέρδη τα οποία προκύπτουν από οποιαδήποτε εξ επαχθούς αιτίας μεταβίβαση των μεριδίων του εταιρικού κεφαλαίου που λαμβάνονται ως αντάλλαγμα για τη μεταβίβαση της παραγράφου 1 χαρακτηρίζονται, για διάστημα πέντε ετών από την ημερομηνία της μεταβιβάσεως, ως εισοδήματα από επιχειρηματική και επαγγελματική δραστηριότητα και θεωρούνται ως καθαρά εισοδήματα κατηγορίας Β. Κατά το χρονικό αυτό διάστημα δεν επιτρέπεται η διενέργεια καμίας πράξεως επί των εταιρικών μεριδίων που απολαύουν καθεστώτος ουδετερότητας, ειδάλλως τα κέρδη θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκαν κατά τον χρόνο διενέργειας των πράξεων αυτών και προσαυξάνονται κατά 15 % για κάθε έτος ή τμήμα έτους που παρήλθε αφότου διενεργήθηκε η εισφορά περιουσίας για τον σχηματισμό του εταιρικού κεφαλαίου, προστίθενται δε στο εισόδημα του έτους κατά το οποίο διενεργήθηκαν οι εν λόγω πράξεις.»

II – Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία

7. Στις 17 Οκτωβρίου 2008 η Επιτροπή απηύθυνε προς την Πορτογαλική Δημοκρατία προειδοποιητική επιστολή με την εκτίμηση ότι το εν λόγω κράτος μέλος είχε παραβεί τις υποχρεώσεις που υπέχει με βάση τα άρθρα 18, 39 και 43 ΕΚ και τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ επειδή φορολογεί την αφανή υπεραξία από την ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο μεταφέρει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος ή σε περίπτωση μεταβιβάσεως σε εταιρία στοιχείων ενεργητικού και παθητικού που συνδέονται με την άσκηση οικονομικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο, εφόσον η εταιρία προς την οποία μεταβιβάζονται τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού έχει την έδρα της ή την πραγματική της διοίκηση στην αλλοδαπή.

8. Η Πορτογαλική Δημοκρατία απάντησε στην ανωτέρω προειδοποιητική επιστολή με την από 15 Μαΐου 2009 επιστολή, αμφισβητώντας τη θέση της Επιτροπής.

9. Μην έχοντας πεισθεί από την απάντηση αυτή, η Επιτροπή απηύθυνε προς την Πορτογαλική Δημοκρατία, στις 3 Νοεμβρίου 2009, αιτιολογημένη γνώμη στην οποία επιβεβαίωσε τη θέση που είχε εκφράσει στην προειδοποιητική επιστολή της και κάλεσε την Πορτογαλική Δημοκρατία να λάβει τα απαραίτητα μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί προς την εν λόγω αιτιολογημένη γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών από τη λήψη της.

10. Η Πορτογαλική Δημοκρατία απάντησε στην ως άνω αιτιολογημένη γνώμη επαναλαμβάνοντας τη θέση την οποία είχε διατυπώσει στην απάντησή της στην προειδοποιητική επιστολή.

11. Επειδή δεν θεώρησε ικανοποιητική την απάντηση της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, η Επιτροπή απηύθυνε προς την τελευταία συμπληρωματική προειδοποιητική επιστολή, με ημερομηνία 8 Οκτωβρίου 2011, στην οποία αναφερόταν στο άρθρο 10, παράγραφος 9, στοιχείο a, του CIRS, όπως είχε τροποποιηθεί, επισημαίνοντας συγχρόνως ότι η θέση την οποία είχε διατυπώσει στην προειδοποιητική επιστολή και στην αιτιολογημένη γνώμη δεν είχε μεταβληθεί.

12. Κατόπιν της απαντήσεως της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στην ανωτέρω συμπληρωματική προειδοποιητική επιστολή, στην οποία το εν λόγω κράτος μέλος εξακολουθούσε να αμφισβητεί την προσαπτόμενη σε αυτό παράβαση, η Επιτροπή απηύθυνε προς το ίδιο κράτος μέλος συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη, στην οποία, αφενός, επανέλαβε την αιτίαση ότι τα άρθρα 10 και 38 του CIRS παρέβαιναν τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ και τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ και, αφετέρου, κάλεσε το εν λόγω κράτος μέλος να συμμορφωθεί με την αιτιολογημένη αυτή γνώμη εντός προθεσμίας δύο μηνών.

13. Δεδομένου ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία εξακολούθησε να ισχυρίζεται, με την από 23 Ιανουαρίου 2013 απάντησή της, ότι η θέση της Επιτροπής ήταν εσφαλμένη, η τελευταία αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.

III – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

14. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Επιτροπή και η Πορτογαλική Κυβέρνηση. Οι εν λόγω διάδικοι, καθώς και η Γερμανική Κυβέρνηση, έλαβαν μέρος στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 16ης Μαρτίου 2016.

IV – Εκτίμηση

Α – Επιχειρηματολογία των διαδίκων

15. Κατά την Επιτροπή, τα δικαιώματα άμυνας της Πορτογαλικής Δημοκρατίας έγιναν πλήρως σεβαστά παρά τις επελθούσες τροποποιήσεις μεταξύ των εγγράφων της διοικητικής διαδικασίας και της προσφυγής, δεδομένου ότι οι ελαφρές αυτές τροποποιήσεις οφείλονται στις διευκρινίσεις που παρασχέθηκαν στην Επιτροπή κατά τη διάρκεια της εν λόγω διοικητικής διαδικασίας από την Πορτογαλική Δημοκρατία, και ιδίως στην απάντηση της τελευταίας στη συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη.

16. Επί της ουσίας, η Επιτροπή διακρίνει δύο περιπτώσεις: αφενός, την υπεραξία που προκύπτει από ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων και, αφετέρου, τη μεταβίβαση σε επιχείρηση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού σχετικών με δραστηριότητα που ασκείται από φυσικό πρόσωπο.

17. Όσον αφορά την πρώτη περίπτωση, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η πορτογαλική νομοθεσία (άρθρο 10, παράγραφος 9, στοιχείο a, του CIRS) αντιμετωπίζει δυσμενώς τα πρόσωπα που αποφασίζουν να εγκαταλείψουν το πορτογαλικό έδαφος, επιφυλάσσοντας σε αυτά διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με τα πρόσωπα που παραμένουν στη χώρα. Αν ο μέτοχος ή ο εταίρος παύσει να είναι κάτοικος Πορτογαλίας, η υπεραξία που προκύπτει από την ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων περιλαμβάνεται στο φορολογητέο εισόδημα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο επήλθε η μεταβολή του τόπου κατοικίας. Το ποσό της υπεραξίας αντιστοιχεί στη διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων και της αξίας κτήσεως των παλαιών.

18. Αντίθετα, αν ο μέτοχος ή ο εταίρος διατηρήσει την κατοικία του στην Πορτογαλία, ως αξία των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων λαμβάνεται η αξία των μεταβιβασθέντων εταιρικών μεριδίων. Συνεπώς, δεν υφίσταται υπεραξία, εκτός από την περίπτωση συμπληρωματικής χρηματικής καταβολής. Ελλείψει τέτοιας καταβολής, η υπεραξία φορολογείται μόνο σε περίπτωση οριστικής μεταβιβάσεως των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως αυτής.

19. Η Επιτροπή επικαλείται τις αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), υποστηρίζοντας ότι η απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), δεν έχει εφαρμογή διότι αφορούσε νομικά πρόσωπα.

20. Όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση, ήτοι της μεταβιβάσεως σε επιχείρηση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού σχετικών με δραστηριότητα που ασκείται από φυσικό πρόσωπο, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία θα έπρεπε να εφαρμόζει τον ίδιο κανόνα είτε το νομικό πρόσωπο προς το οποίο μεταβιβάζονται τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού έχει την έδρα του ή την πραγματική του διοίκηση στην Πορτογαλία είτε όχι.

21. Με βάση όμως το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο a, του CIRS, η μεταβίβαση σε εταιρία στοιχείων ενεργητικού και παθητικού που συνδέονται με την άσκηση οικονομικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο με αντάλλαγμα εταιρικά μερίδια δεν υπόκειται σε φορολογία κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως, εφόσον, μεταξύ άλλων, το νομικό πρόσωπο προς το οποίο μεταβιβάζονται τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού έχει την έδρα του ή την πραγματική του διοίκηση στην Πορτογαλία. Στην περίπτωση αυτή, επιβάλλεται φόρος μόνο κατά τον χρόνο της τυχόν μεταβιβάσεως των εν λόγω στοιχείων ενεργητικού και παθητικού από το νομικό πρόσωπο που τα έλαβε.

22. Ωστόσο, η ανωτέρω φορολογική ρύθμιση δεν έχει εφαρμογή όταν το νομικό πρόσωπο προς το οποίο μεταβιβάστηκαν τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού έχει την έδρα του ή την πραγματική του διοίκηση εκτός Πορτογαλίας. Στην περίπτωση αυτή, η υπεραξία φορολογείται ήδη κατά τη μεταβίβαση.

23. Κατά την Επιτροπή, η διπλή αυτή διαφορά ως προς τη φορολογική μεταχείριση αντιβαίνει προς τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ και υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας του φορολογικού συστήματος.

24. Η Πορτογαλική Δημοκρατία, μολονότι τύποις δεν προβάλλει το απαράδεκτο της προσφυγής, υποστηρίζει εντούτοις ότι οι τροποποιήσεις τις οποίες επέφερε η Επιτροπή στην προσφυγή δεν συνιστούν απλή διευκρίνιση της αιτιάσεως, αλλά ουσιώδη μεταβολή του αρχικού αντικειμένου της διαφοράς, όπως αυτό συνάγεται από την αρχική και από τη συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη. Λόγω των ως άνω αποκλίσεων η προσφυγή θα πρέπει να απορριφθεί.

25. Επί της ουσίας, η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η νομοθεσία της ουδόλως θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων ή την ελευθερία εγκαταστάσεως.

26. Αφενός, η κανονιστική ρύθμιση για τη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων σε περίπτωση μεταφοράς της κατοικίας του φυσικού προσώπου (άρθρο 10 του CIRS) δεν δύναται να θεωρηθεί ασύμβατη με τις θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνονται στα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ και στα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, δεδομένου ότι δικαιολογείται προσηκόντως από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος συνδεόμενους με τη συνοχή και την προστασία της ακεραιότητας του εθνικού φορολογικού συστήματος.

27. Αφετέρου, με την αναβολή της φορολογήσεως των μεταβιβαζόμενων περιουσιακών στοιχείων μέχρι τον χρόνο της δημιουργίας της υπεραξίας (άρθρο 38 του CIRS) διασφαλίζεται η τήρηση της αρχής της οικονομικής συνέχειας, ώστε να καθίσταται δυνατή η αποτελεσματική φορολόγηση των αντίστοιχων εισοδημάτων, εξ ου και ο κανόνας ο οποίος εξαρτά την εν λόγω αναβολή της φορολογήσεως από το αν ο φορέας προς τον οποίο μεταβιβάζεται η περιουσία είναι εταιρία που έχει την έδρα της και την πραγματική της διοίκηση στην Πορτογαλία ή όχι.

28. Στην περίπτωση των άλλων φορέων, και ελλείψει μέτρων εναρμονίσεως, δεν θα ήταν δυνατόν να διασφαλιστεί η τήρηση της αρχής της συνέχειας ούτε η μεταγενέστερη φορολόγηση των μεταβιβαζόμενων στοιχείων ενεργητικού ή παθητικού, δεδομένου ότι η αρμοδιότητα για τους φορείς αυτούς ανήκει στο κράτος κατοικίας και όχι στο πορτογαλικό κράτος. Συνεπώς, η επίμαχη κανονιστική ρύθμιση είναι σύμφωνη με τη φορολογική αρχή της εδαφικότητας.

29. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας παρενέβη προς υποστήριξη των αιτημάτων της Πορτογαλικής Δημοκρατίας. Υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι οι δύο επίμαχες διατάξεις είναι δικαιολογημένες για τον λόγο ότι αποσκοπούν στη φορολόγηση κερδών που πραγματοποιούνται στο πορτογαλικό έδαφος προτού η Πορτογαλική Δημοκρατία χάσει την εξουσία φορολογήσεως. Κατά την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, η διάκριση μεταξύ φυσικών και νομικών προσώπων στερείται ερείσματος, πολλώ δε μάλλον διότι γεννά τον κίνδυνο καταστρατηγήσεως των αρχών που διατυπώθηκαν στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785). Πέρα από την τελευταία αυτή απόφαση ( 2 ), το εν λόγω κράτος μέλος επικαλείται και τις αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), και της 12ης Ιουλίου 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) ( 3 ).

Β – Ανάλυση

1. Επί του παραδεκτού της προσφυγής

30. Σκοπός της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας είναι να δοθεί στο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος η δυνατότητα να συμμορφωθεί προς τις υποχρεώσεις του που απορρέουν από το δίκαιο της Ένωσης ή να προβάλει λυσιτελώς τους αμυντικούς του ισχυρισμούς έναντι των αιτιάσεων που διατυπώνει η Επιτροπή.

31. Στην απόφαση της 22ας Ιουνίου 1993, Επιτροπή κατά Δανίας (C-243/89, EU:C:1993:257, σκέψη 13), το Δικαστήριο έκρινε ότι, «στο πλαίσιο προσφυγής λόγω παραβάσεως, η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία ορ[ι]οθετεί το αντικείμενο της διαφοράς, οπότε τούτο δεν μπορεί πλέον, στη συνέχεια, να διευρυνθεί. Πράγματι, η δυνατότητα που έχει το ενδιαφερόμενο κράτος να υποβάλει τις παρατηρήσεις του αποτελεί μια βασική και ηθελημένη από τη Συνθήκη εγγύηση καθώς και ουσιώδη τύπο του νομοτύπου χαρακτήρα της διαδικασίας με την οποία σκοπείται η διαπίστωση παραβάσεως κράτους μέλους» ( 4 ).

32. Επίσης, στην απόφαση της 9ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας (C-85/11, EU:C:2013:217, σκέψη 17), το Δικαστήριο έκρινε ότι η απαίτηση αυτή δεν μπορεί να φθάνει μέχρι το σημείο να επιβάλλεται, σε κάθε περίπτωση, απόλυτη σύμπτωση μεταξύ της διατυπώσεως των αιτιάσεων στο διατακτικό της αιτιολογημένης γνώμης και των αιτημάτων της προσφυγής, εφόσον το αντικείμενο της διαφοράς, όπως προσδιορίστηκε με την αιτιολογημένη γνώμη, δεν έχει διευρυνθεί ή μεταβληθεί ( 5 ).

33. Στην προκειμένη περίπτωση, φρονώ ότι η Επιτροπή προσδιόρισε με επαρκή σαφήνεια την προβαλλόμενη παράβαση και τους λόγους για τους οποίους εκτιμούσε ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία είχε παραβεί τις υποχρεώσεις της.

34. Είναι σαφές ότι το αντικείμενο της διαφοράς, όπως προσδιορίστηκε στην αιτιολογημένη γνώμη και στη συμπληρωματική αιτιολογημένη γνώμη, καθόσον αφορά τη συμβατότητα των άρθρων 10 και 38 του CIRS με τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ και με τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, δεν μεταβλήθηκε.

35. Οι τροποποιήσεις που έγιναν με την προσφυγή περιορίζονται στη διευκρίνιση του περιεχομένου των άρθρων του CIRS τα οποία η Επιτροπή είχε προσδιορίσει ήδη κατά την προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία, καθώς και στην αποσαφήνιση των αποτελεσμάτων της εφαρμογής των άρθρων αυτών, τα οποία, κατά τη γνώμη της Επιτροπής, αντιβαίνουν προς το δίκαιο της Ένωσης.

36. Επομένως, ουδόλως δύναται να συναχθεί ότι διευρύνθηκε ή μεταβλήθηκε καθ’ οιονδήποτε τρόπο η ουσία της αρχικώς διατυπωθείσας αιτιάσεως από το γεγονός ότι η Επιτροπή τροποποίησε ελαφρώς τη διατύπωση ορισμένων σημείων του αιτήματός της στο δικόγραφο της προσφυγής. Το αντικείμενο της διαφοράς παρέμεινε σαφώς οριοθετημένο και προσδιορισμένο, από την αρχή της διοικητικής διαδικασίας και μέχρι το παρόν ένδικο στάδιο, όχι μόνο ως προς τους προβαλλόμενους από την Επιτροπή λόγους αλλά και ως προς τον σαφή προσδιορισμό των επίμαχων άρθρων του CIRS. Επιπλέον, η Πορτογαλική Δημοκρατία είχε τη δυνατότητα να ασκήσει στο ακέραιο τα δικαιώματα που της αναγνωρίζονται στο πλαίσιο της διαδικασίας παραβάσεως.

37. Κατά συνέπεια, η Επιτροπή δεν διεύρυνε ούτε μετέβαλε το αντικείμενο της προσφυγής και, άρα, δεν παραβίασε το άρθρο 258 ΣΛΕΕ (πρώην άρθρο 226 ΕΚ). Ως εκ τούτου, είναι σαφές κατά την άποψή μου ότι η προσφυγή είναι παραδεκτή.

2. Επί της ουσίας

38. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά τη συμβατότητα προς τις θεμελιώδεις ελευθερίες που κατοχυρώνονται στη Συνθήκη ΛΕΕ και στη Συμφωνία ΕΟΧ της φορολογίας, κατά την έξοδο από τη χώρα, υπεραξίας που αποκτούν φυσικά πρόσωπα ( 6 ), καθιστά δε απαραίτητη την εξέταση δύο ζητημάτων: — του ζητήματος της υπεραξίας κατά την ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων· και — του ζητήματος της μεταβιβάσεως σε εταιρία στοιχείων ενεργητικού και παθητικού σχετικών με την άσκηση επιχειρηματικής και επαγγελματικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο.

α) Επί της υπεραξίας που προκύπτει από ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων (άρθρο 10, παράγραφος 9, στοιχείο a, του CIRS)

39. Η εν λόγω διάταξη προβλέπει, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος μεταφέρει την κατοικία του στην αλλοδαπή, την άμεση φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων. Η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων και της αξίας κτήσεως των παλαιών πρέπει να περιληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο έλαβε χώρα η μεταβολή της κατοικίας.

40. Η φορολογία αυτή είναι διαφορετική για τους φορολογουμένους που διατηρούν την κατοικία τους στην Πορτογαλία, επειδή ως αξία των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων λαμβάνεται η αξία των μεταβιβασθέντων εταιρικών μεριδίων, εκτός από την περίπτωση συμπληρωματικής χρηματικής καταβολής, η οποία υπόκειται άμεσα σε φορολόγηση. Ελλείψει τέτοιας καταβολής, η υπεραξία φορολογείται μόνο σε περίπτωση οριστικής μεταβιβάσεως των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων, κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως αυτής.

41. Συνεπώς, τίθεται το ερώτημα αν η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση συνιστά περιορισμό των ελευθεριών κυκλοφορίας που κατοχυρώνονται στα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ και στα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί.

i) i) Συνιστά η διαφορετική μεταχείριση περιορισμό κατ’ αρχήν ασύμβατο με τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ;

42. Όσον αφορά τις αιτιάσεις σχετικά με την παράβαση των άρθρων της Συνθήκης ΛΕΕ, υπενθυμίζω ότι το άρθρο 21 ΣΛΕΕ, το οποίο διακηρύσσει κατά τρόπο γενικό το δικαίωμα κάθε πολίτη της Ένωσης να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών, συγκεκριμενοποιείται στο άρθρο 45 ΣΛΕΕ όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των μισθωτών εργαζομένων και στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως ( 7 ).

43. Το σύνολο των διατάξεων αυτών σκοπό έχει να καταστήσει ευχερέστερη την εκ μέρους των πολιτών της Ένωσης άσκηση πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων στο έδαφός της, απαγορεύει δε τα μέτρα που θα μπορούσαν να αποδειχθούν δυσμενή για τους πολίτες αυτούς σε περίπτωση κατά την οποία θα επιθυμούσαν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους ( 8 ).

44. Κατά πάγια νομολογία, γίνεται δεκτό ότι αποτελούν περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων ( 9 ) όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής ( 10 ).

45. Εν προκειμένω, το άρθρο 10, παράγραφος 9, στοιχείο a, του CIRS ενδέχεται να περιορίσει την άσκηση του ως άνω δικαιώματος, λόγω, αν μη τι άλλο, της αποτρεπτικής λειτουργίας του έναντι των φορολογουμένων που κατοικούν στην Πορτογαλία και επιθυμούν να εγκατασταθούν σε άλλο κράτος μέλος.

46. Πράγματι, με βάση την επίμαχη εθνική νομοθεσία, η μεταφορά της κατοικίας εκτός Πορτογαλίας συνεπάγεται, για τον φορολογούμενο, την άμεση φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από ανταλλαγή εταιρικών μεριδίων, δηλαδή τη συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα του ημερολογιακού έτους κατά το οποίο έλαβε χώρα η μεταβολή κατοικίας της διαφοράς μεταξύ της πραγματικής αξίας των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων και της αξίας κτήσεως των παλαιών, πράγμα που δεν ισχύει για τους φορολογουμένους που εξακολουθούν να κατοικούν στην Πορτογαλία. Ειδικότερα, στην περίπτωση αυτή, ως αξία των ληφθέντων εταιρικών μεριδίων λαμβάνεται η αξία των μεταβιβασθέντων εταιρικών μεριδίων και φορολογείται μόνον η τυχόν συμπληρωματική χρηματική καταβολή.

47. Εξάλλου, δεν υφίσταται (ούτε άλλωστε προβλήθηκε από την Πορτογαλική Δημοκρατία) κάποιο στοιχείο βάσει του οποίου να μπορεί να υποστηριχθεί ότι οι καταστάσεις των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων δεν είναι συγκρίσιμες ( 11 ).

48. Στο μέτρο που, για τη μία κατηγορία, επιβάλλεται φορολόγηση υπεραξίας, ενώ, για την άλλη, αρχικά θεωρείται ότι δεν υφίσταται υπεραξία, η διαφορετική αυτή μεταχείριση περιάγει σε μειονεκτική θέση τα πρόσωπα που μεταφέρουν την κατοικία τους στο εξωτερικό ( 12 ).

49. Πολύ πιθανόν να μπει κανείς στον πειρασμό (καθώς πρόκειται για «φορολόγηση “εξόδου”» ή exit tax) να αναφερθεί στην απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), στην οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι «[η] αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ (νυν, κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρου 43 ΕΚ) πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους θέσπιση, για την αποτροπή του κινδύνου φοροαποφυγής σε περίπτωση μεταφοράς από φορολογούμενο της φορολογικής του κατοικίας εκτός του εν λόγω κράτους μέλους, μηχανισμού φορολογήσεως των υπεραξιών που δεν έχουν ακόμη πράγματι αντληθεί, όπως ο προβλεπόμενος στο άρθρο 167bis του γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα».

50. Ωστόσο, η Πορτογαλική Δημοκρατία υποστηρίζει ότι η περίπτωση που ρυθμίζεται με την επίμαχη διάταξη διαφέρει από την περίπτωση που εξετάστηκε από το Δικαστήριο στην απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), δεδομένου ότι η προκείμενη υπόθεση αφορά τη φορολογία υπεραξίας που αποκτήθηκε και όχι, όπως στην εν λόγω απόφαση, τη φορολογία αφανούς υπεραξίας.

51. Κατά τη γνώμη μου, η διαφορά αυτή δεν είναι κρίσιμη, διότι ουσιώδες ζήτημα στην απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), δεν ήταν το αν η υπεραξία ήταν αφανής ή αποκτηθείσα, αλλά η διαφορετική φορολογική μεταχείριση της υπεραξίας αναλόγως του αν ο ενδιαφερόμενος φορολογούμενος εγκατέλειπε ή όχι την εθνική επικράτεια.

52. Επιπλέον, το Δικαστήριο, μολονότι στην απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), έκρινε πράγματι ότι η γαλλική νομοθεσία σχετικά με τη φορολογία υπεραξίας που δεν είχε ακόμη αποκτηθεί, σε περίπτωση μεταφοράς από τον φορολογούμενο της φορολογικής κατοικίας του σε άλλο κράτος μέλος συνιστούσε περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ουδόλως απέκλεισε το ενδεχόμενο υπάρξεως περιορισμού των θεμελιωδών ελευθεριών και σε άλλες περιπτώσεις. Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι υφίσταται περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως σε περιπτώσεις φορολογίας, κατά την έξοδο από τη χώρα, υπεραξίας που έχει πράγματι αποκομιστεί από τους φορολογουμένους ( 13 ).

53. Φρονώ ότι η καθιερούμενη στο άρθρο 10 του CIRS διάκριση εισάγει περιορισμό κατ’ αρχήν ασύμβατο με τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ.

ii) ii) Μπορεί να δικαιολογηθεί ο περιορισμός;

54. Κατά πάγια νομολογία, τα εθνικά μέτρα που ενδέχεται να παρακωλύσουν ή να καταστήσουν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη μπορεί εντούτοις να επιτρέπονται εφόσον επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, είναι κατάλληλα για την επίτευξη του σκοπού αυτού και δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο προς την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού μέτρο ( 14 ).

55. Από τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που έχουν γίνει δεκτοί από το Δικαστήριο όσον αφορά εθνικές φορολογικές νομοθεσίες περιοριστικές κάποιας θεμελιώδους ελευθερίας που κατοχυρώνεται από τη Συνθήκη, η Πορτογαλική Δημοκρατία επικαλείται τη συνοχή του φορολογικού συστήματος και την ανάγκη διατηρήσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας ( 15 ).

56. Επιβάλλεται συναφώς η επισήμανση ότι το βάρος αποδείξεως φέρει η Πορτογαλική Δημοκρατία ( 16 ).

– Φορολογική συνοχή

57. Όσον αφορά τη δικαιολόγηση της νομοθεσίας της από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος, η Πορτογαλική Δημοκρατία προβάλλει, μεταξύ άλλων, ότι η εν λόγω νομοθεσία είναι απαραίτητη για τη διασφάλιση της συνοχής αυτής, δεδομένου ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που χορηγείται υπό τη μορφή της αναβολής της φορολογήσεως λήγει όταν η μεταγενέστερη φορολόγηση καθίσταται αδύνατη, όπως συμβαίνει όταν ο συγκεκριμένος φορολογούμενος παύει να είναι κάτοικος Πορτογαλίας. Κατά την Πορτογαλική Δημοκρατία, πληρούνται οι τρεις προϋποθέσεις υπό τις οποίες το Δικαστήριο δέχεται τη φορολογική συνοχή ως δικαιολογητικό λόγο του περιορισμού: i) υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της χορηγήσεως του φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, ii) η απαλλαγή και η επιβάρυνση αφορούν την ίδια φορολογία, και iii) αφορούν τον ίδιο φορολογούμενο.

58. Ως προς το ζήτημα αυτό, το Δικαστήριο έχει δεχτεί, ειδικότερα, ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής ενός φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως των κατοχυρούμενων στη Συνθήκη θεμελιωδών ελευθεριών ( 17 ) και έχει κρίνει ότι απαιτείται το επίμαχο φορολογικό σύστημα να εγκαθιδρύει, ως προς τον ίδιο φορολογούμενο και για τον ίδιο φόρο, άμεσο σύνδεσμο μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση ( 18 ).

59. Επιβάλλεται συναφώς η διαπίστωση ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία επικαλείται απλώς την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος χωρίς να αποδεικνύει την ύπαρξη, κατά την επίμαχη εθνική νομοθεσία, άμεσου συνδέσμου μεταξύ, αφενός, του φορολογικού πλεονεκτήματος και, αφετέρου, της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού από οποιαδήποτε φορολογική επιβάρυνση. Δεν είναι καν βέβαιο ότι θα υπάρξει στο μέλλον επιβάρυνση των δικαιούχων του πλεονεκτήματος.

60. Ειδικότερα, όσον αφορά τους φορολογουμένους που διατηρούν την κατοικία τους στην Πορτογαλία, φρονώ ότι από το άρθρο 10, παράγραφος 8, του CIRS προκύπτει ότι αυτοί, για όσο χρόνο εξακολουθούν, για φορολογικούς σκοπούς, να αποτιμούν, όπως εκεί προβλέπεται, τα εταιρικά μερίδια που ελήφθησαν σε αντάλλαγμα άλλων εταιρικών μεριδίων, μπορούν πάντοτε να τυγχάνουν του πλεονεκτήματος της απαλλαγής που προβλέπεται στη διάταξη αυτή, με αποτέλεσμα η μελλοντική είσπραξη φόρου σε βάρος τους να καθίσταται απλώς ενδεχόμενη ( 19 ).

61. Επιπλέον, ακόμα κι αν υπάρξει επιβάρυνση, αυτή ενδέχεται να μην έχει καμία σχέση με το πλεονέκτημα, ενώ, άλλωστε, η οικεία διάταξη του CIRS δεν διευκρινίζει από ποιο χρονικό σημείο και έπειτα εισπράττεται ενδεχομένως ο φόρος.

62. Όσον αφορά τη δυσχέρεια εισπράξεως φόρου που βαρύνει φορολογούμενο που δεν κατοικεί στο οικείο κράτος (κάτι το οποίο συνδέεται μάλλον με την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων παρά με τη συνοχή), η Πορτογαλική Δημοκρατία, στις παρατηρήσεις της, δεν αντέκρουσε κατά τρόπο πειστικό το επιχείρημα της Επιτροπής ότι είναι δυνατή η λήψη μέτρων που θίγουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες σε μικρότερο βαθμό, λαμβανομένων υπόψη των οδηγιών σχετικά με τη συνεργασία των εθνικών διοικήσεων στον τομέα της φορολογίας και με την αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους ( 20 ).

– Διατήρηση ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας

63. Ο δικαιολογητικός λόγος που αφορά την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών έχει γίνει δεκτός από το Δικαστήριο σε πλείονες αποφάσεις όπου αμφισβητούνταν η φορολογία υπεραξίας κατά την έξοδο από τη χώρα ( 21 ). Ακολούθως θα συνοψίσω την εν λόγω νομολογία και στη συνέχεια θα την εφαρμόσω στην προκείμενη περίπτωση. Ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας: αρχές

64. Οι πρώτες αποφάσεις στις οποίες έγινε δεκτή η ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας όσον αφορά την επιβολή φόρου κατά την έξοδο από τη χώρα είναι οι αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), σχετικά με τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου μετόχου εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος, και της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), σχετικά με τη μεταφορά της έδρας εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος.

65. Βάσει της ανάγκης διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας, το Δικαστήριο, μνημονεύοντας τη σκέψη 46 της αποφάσεως της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), έκρινε, στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 46), ότι «κράτος μέλος έχει, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας με χρονική παράμετρο, δηλαδή τη φορολογική κατοικία του φορολογουμένου στην ημεδαπή κατά την περίοδο κατά την οποία δημιουργήθηκαν οι αφανείς υπεραξίες, δικαίωμα να φορολογήσει τις εν λόγω υπεραξίες κατά τον χρόνο της αποδημίας του φορολογουμένου […]. Συγκεκριμένα, ένα τέτοιο μέτρο έχει ως σκοπό να αποτρέψει καταστάσεις ικανές να θέσουν σε κίνδυνο το δικαίωμα του κράτους μέλους καταγωγής να ασκήσει τη φορολογική εξουσία του σε σχέση με τις δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στην ημεδαπή και επομένως δύναται να δικαιολογηθεί από λόγους διατηρήσεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών».

66. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι ένα κράτος μέλος δικαιούται να φορολογήσει την οικονομική αξία που δημιουργήθηκε από μια αφανή υπεραξία στην ημεδαπή, ακόμη και αν η περί ης πρόκειται υπεραξία δεν έχει ακόμα αποκτηθεί (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 49), όπερ σημαίνει ότι ένα κράτος μέλος δικαιούται προφανώς να φορολογήσει την οικονομική αξία που δημιουργήθηκε από αφανή υπεραξία που έχει αποκτηθεί στην ημεδαπή.

67. Άλλες μεταγενέστερες αποφάσεις επιβεβαίωσαν τις ανωτέρω αρχές, και μεταξύ άλλων οι αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-38/10, EU:C:2012:521)· της 18ης Ιουλίου 2013, Επιτροπή κατά Δανίας (C-261/11, EU:C:2013:480)· της 31ης Ιανουαρίου 2013, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-301/11, EU:C:2013:47)· της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20)· της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-591/13, EU:C:2015:230), και της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331). Ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας: αναλογικότητα

68. Προκειμένου να αξιολογηθεί κατά πόσον συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας ρύθμιση που δικαιολογείται κατ’ αρχήν από την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας, πρέπει, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 51), να γίνει διάκριση μεταξύ του καθορισμού του ποσού του φόρου και της εισπράξεώς του.

69. Επιπλέον, κατά την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 52), «ο καθορισμός του ποσού του φόρου κατά τον χρόνο της μεταφοράς της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως μιας εταιρίας συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρυθμίσεως, ο οποίος έγκειται στη φορολόγηση εντός του κράτους μέλους καταγωγής των υπεραξιών που δημιουργήθηκαν στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας αυτού του κράτους μέλους. Συγκεκριμένα, είναι αναλογικό να καθορίσει το κράτος μέλος καταγωγής, προκειμένου να διαφυλάξει την άσκηση της φορολογικής εξουσίας του, τον φόρο που οφείλεται για τις υπεραξίες που είχαν δημιουργηθεί στην ημεδαπή κατά τον χρόνο κατά τον οποίο έπαυσε να υφίσταται η φορολογική του εξουσία έναντι της περί ης πρόκειται εταιρίας, και εν προκειμένω κατά τον χρόνο της μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος της έδρας της πραγματικής διευθύνσεώς της».

70. Αντίθετα, η άμεση είσπραξη του φόρου κρίθηκε ότι δεν συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας, λόγω της υπάρξεως μέτρων που θίγουν σε μικρότερο βαθμό την ελευθερία εγκαταστάσεως σε σχέση με την άμεση φορολόγηση.

71. Συναφώς, από την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 73), προκύπτει ότι πρέπει να παρέχεται στον φορολογούμενο δυνατότητα επιλογής μεταξύ, αφενός, της άμεσης καταβολής του ποσού του φόρου επί των επίμαχων αφανών υπεραξιών και, αφετέρου, της ετεροχρονισμένης καταβολής του ποσού του εν λόγω φόρου, ενδεχομένως πλέον τόκων σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση. Επιπροσθέτως, στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74), το Δικαστήριο έκρινε ότι «πρέπει να ληφθεί υπόψη επίσης ο κίνδυνος μη εισπράξεως του φόρου, ο οποίος αυξάνει με την πάροδο του χρόνου. Ο κίνδυνος αυτός δύναται να ληφθεί υπόψη από το περί ου πρόκειται κράτος μέλος, στο πλαίσιο της εθνικής του ρυθμίσεως που έχει εφαρμογή για την ετεροχρονισμένη πληρωμή των φορολογικών οφειλών, με μέτρα όπως η σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως».

72. Η μεταγενέστερη νομολογία συνέχισε να ακολουθεί και να διευκρινίζει τις αρχές αυτές τόσο από τη σκοπιά της ελευθερίας εγκαταστάσεως όσο και από τη σκοπιά της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ( 22 ). Εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση

73. Η Επιτροπή αμφισβητεί το επιχείρημα της Πορτογαλικής Δημοκρατίας που ερείδεται στην ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας και αντλείται από την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), για τον λόγο ότι με την απόφαση αυτή «διατυπώνονται για πρώτη φορά οι κανόνες σχετικά με τη φορολογία κατά την έξοδο από τη χώρα που είναι δυνατόν να είναι συμβατοί με το δίκαιο της Ένωσης, μόνον όμως για τις επιχειρήσεις. Στην πραγματικότητα, η απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 54 έως 58), δεν αφορά τα φυσικά πρόσωπα, για τα οποία κρίσιμες είναι οι αποφάσεις [της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525)]» ( 23 ).

74. Δεν συμφωνώ με την άποψη αυτή για τους ακόλουθους λόγους.

75. Η απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), εκδόθηκε πριν ακόμη εμφανιστεί, στην απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), ο δικαιολογητικός λόγος που αφορά την ισόρροπη κατανομή της φορολογικής εξουσίας. Δεν μπορεί άρα να χρησιμεύσει ως βάση για τον αποκλεισμό της δυνατότητας αποδοχής του σχετικού με την εν λόγω ανάγκη δικαιολογητικού λόγου σε περιπτώσεις φορολογήσεως υπεραξίας που αποκτάται από φυσικά πρόσωπα, πολλώ δε μάλλον που, αφενός, η απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), την οποία επικαλείται στη συνέχεια η Επιτροπή στο σημείο 42 της προσφυγής της, αναφέρεται στη δυνατότητα αυτή και, αφετέρου, η απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), εμπνέεται από την απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, Ν (C‑470/04, EU:C:2006:525, σκέψη 46), προκειμένου να επιβεβαιώσει την εξουσία κράτους μέλους «να φορολογήσει τις εν λόγω υπεραξίες κατά τον χρόνο της αποδημίας του φορολογουμένου», δεδομένου ότι ένα τέτοιο μέτρο έχει ειδικότερα ως σκοπό «να αποτρέψει καταστάσεις ικανές να θέσουν σε κίνδυνο το δικαίωμα του κράτους μέλους καταγωγής να ασκήσει τη φορολογική εξουσία του σε σχέση με τις δραστηριότητες που πραγματοποιήθηκαν στην ημεδαπή και επομένως δύναται να δικαιολογηθεί από λόγους διατηρήσεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών».

76. Κατά συνέπεια, με βάση την όλη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη φορολογία κατά την έξοδο από τη χώρα (αφανούς ή αποκτηθείσας) υπεραξίας, εκτιμώ, χωρίς ενδοιασμό, ότι η πορτογαλική κανονιστική ρύθμιση δικαιολογείται από τον σκοπό της διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας με χρονική παράμετρο, και τούτο όσον αφορά την εξουσία της Πορτογαλικής Δημοκρατίας να φορολογήσει υπεραξία που δημιουργήθηκε ενόσω ο φορολογούμενος κατοικούσε στο έδαφός της και να καθορίσει, κατά τον χρόνο της αποδημίας του τελευταίου, το ποσό του φόρου.

77. Εντούτοις, εκτιμώ ότι εθνική κανονιστική ρύθμιση όπως η επίμαχη, η οποία προβλέπει την άμεση είσπραξη του φόρου σε κάθε περίπτωση, βαίνει, λόγω της υπάρξεως μέτρων που θίγουν την ελευθερία εγκαταστάσεως σε μικρότερο βαθμό από ό,τι η εν λόγω άμεση φορολόγηση, πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη του σκοπού που σχετίζεται με την ανάγκη διατηρήσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, και είναι συνεπώς δυσανάλογη.

78. Ειδικότερα, δεν παρέχεται στον φορολογούμενο δυνατότητα επιλογής μεταξύ, αφενός, της άμεσης καταβολής του ποσού του φόρου επί της επίμαχης υπεραξίας και, αφετέρου, της ετεροχρονισμένης καταβολής του ποσού του εν λόγω φόρου, αλλά ούτε καν δυνατότητα τμηματικής καταβολής του φόρου αυτού.

79. Εξάλλου, και μολονότι τα στοιχεία αυτά ουδεμία αποφασιστική σημασία έχουν εν προκειμένω, διακρίνω μεταξύ των αποφάσεων της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), και της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), πέρα από τα πέντε χρόνια που τις χωρίζουν, δύο μόνο διαφορές, εκ των οποίων μόνον η μία είναι δυνατόν να σχετίζεται με το γεγονός ότι η πρώτη απόφαση αφορά φυσικό πρόσωπο και η δεύτερη νομικό πρόσωπο.

80. Η πρώτη διαφορά αφορά το αν λαμβάνεται ή όχι υπόψη μείωση της αξίας που ενδέχεται να προκύψει μετά τη μεταβίβαση. Στην απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, σκέψη 54), το Δικαστήριο έκρινε ότι το μοναδικό σύστημα που θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας θα ήταν ένα φορολογικό σύστημα που λαμβάνει πλήρως υπόψη μείωση της αξίας που ενδέχεται να προκύψει μετά τη μεταφορά της κατοικίας του οικείου φορολογουμένου, εκτός και αν αυτή η μείωση της αξίας είχε ήδη ληφθεί υπόψη στο κράτος μέλος υποδοχής. Αντίθετα, στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), το Δικαστήριο έκρινε ότι, εφόσον τα κέρδη μιας εταιρίας που μετέφερε την έδρα της θα φορολογούνται, μετά την εν λόγω μεταφορά, μόνο στο κράτος μέλος υποδοχής, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής εδαφικότητας με χρονική παράμετρο, πάλι στο τελευταίο κράτος μέλος θα απόκειται, για λόγους που ανάγονται στη συμμετρία μεταξύ της εξουσίας φορολογήσεως των κερδών και της δυνατότητας εκπτώσεως των ζημιών, να λάβει υπόψη, στο φορολογικό του σύστημα, τις διακυμάνσεις της αξίας των περιουσιακών στοιχείων της περί ης πρόκειται εταιρίας που προέκυψαν μετά την ημερομηνία κατά την οποία το κράτος μέλος καταγωγής έχασε κάθε στοιχείο φορολογικού συνδέσμου με την εν λόγω εταιρία [απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 58)].

81. Έχοντας επίγνωση της διαφοράς αυτής, το Δικαστήριο τη δικαιολόγησε στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 57), επισημαίνοντας ότι «τα περιουσιακά στοιχεία μιας εταιρίας επηρεάζονται ευθέως από οικονομικές δραστηριότητες που προορίζονται να δημιουργήσουν κέρδος. Επιπλέον, η έκταση του φορολογητέου κέρδους μιας εταιρίας εν μέρει επηρεάζεται από την αξιοποίηση των στοιχείων του ενεργητικού του ισολογισμού της, επειδή οι αποσβέσεις μειώνουν τη φορολογητέα βάση».

82. Σημειώνω ότι το Δικαστήριο δεν επανέλαβε σε καμία μεταγενέστερη απόφαση τη συλλογιστική της αποφάσεως της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), ούτε θεμελίωσε τη συλλογιστική του στη διάκριση μεταξύ φυσικών και νομικών προσώπων ( 24 ).

83. Η δεύτερη διαφορά μεταξύ των δύο αποφάσεων έγκειται στη δυνατότητα να ζητείται τραπεζική εγγύηση, η οποία έγινε δεκτή με την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74), και εξειδικεύθηκε με την απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 66), με την οποία κρίθηκε ότι απαιτείται η εκ των προτέρων εκτίμηση του κινδύνου μη εισπράξεως του φόρου, ενώ το Δικαστήριο είχε αποκλείσει τη δυνατότητα αυτή στην απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, σκέψη 51), λόγω όμως του δυσανάλογου χαρακτήρα της υπό το πρίσμα της ανάγκης διασφαλίσεως της ομαλότητας των φορολογικών ελέγχων. Δεδομένου του σκοπού της συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως, όπως αυτός επεξηγείται στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74), ότι δηλαδή «πρέπει να ληφθεί υπόψη επίσης ο κίνδυνος μη εισπράξεως του φόρου, ο οποίος αυξάνει με την πάροδο του χρόνου», φρονώ ότι τίποτα δεν εμποδίζει σήμερα τη σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως όταν πρόκειται για φυσικά πρόσωπα.

– Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων

84. Μολονότι, όπως επισήμανα στην υποσημείωση 15 των παρουσών προτάσεων, η Πορτογαλική Δημοκρατία αναφέρθηκε στον δικαιολογητικό αυτό λόγο μόνο μία φορά στο υπόμνημα αντικρούσεως ( 25 ) και χωρίς περαιτέρω ανάπτυξη, στις σκέψεις που ακολουθούν θα αναφερθώ στον λόγο αυτό.

85. Το Δικαστήριο, μολονότι έχει δεχθεί επί της αρχής τη δικαιολόγηση με βάση την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, έχει εντούτοις κρίνει επανειλημμένα ότι, πέρα από τις υποχρεώσεις που μπορούν να επιβάλλονται στους φορολογουμένους από τα κράτη μέλη, το δίκαιο της Ένωσης έχει ήδη προβλέψει αποτελεσματικούς μηχανισμούς που καθιστούν δυνατή την επίτευξη του εν λόγω σκοπού χωρίς καταφυγή σε περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών κυκλοφορίας.

86. Αφενός, στο πλαίσιο της οδηγίας 2011/16, η αρμόδια αρχή κράτους μέλους μπορεί πάντοτε να ζητήσει από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους την κοινοποίηση όλων των πληροφοριών που ενδέχεται να έχουν σημασία για τις διοικητικές υπηρεσίες του και για την εφαρμογή της εγχώριας νομοθεσίας όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τον φόρο εισοδήματος (συμπεριλαμβανομένων συνεπώς των πληροφοριών σχετικά με τον φόρο εισοδήματος που οφείλεται από φορολογούμενο που έχει την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος).

87. Αφετέρου, η οδηγία 2010/24 προβλέπει την παροχή συνδρομής για την είσπραξη των φόρων, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται βεβαίως οι φόροι εισοδήματος και περιουσίας (βλ. άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής) καθώς και ο φόρος εισοδήματος των φυσικών προσώπων.

88. Συμπερασματικώς, εκτιμώ ότι η επίμαχη πορτογαλική κανονιστική ρύθμιση είναι ασύμβατη με τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ.

iii) iii) Μπορεί η ίδια συλλογιστική να εφαρμοστεί στα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ;

89. Η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ το άρθρο 10, παράγραφος 9, στοιχείο a, του CIRS, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, τα οποία αφορούν, αντιστοίχως, την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκαταστάσεως.

90. Προκαταρκτικώς, επιβάλλεται η επισήμανση ότι οι εν λόγω διατάξεις της Συμφωνίας ΕΟΧ είναι αντίστοιχες προς εκείνες των άρθρων 45 και 49 ΣΛΕΕ.

91. Ωστόσο, η νομολογία που αφορά τους περιορισμούς στην άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας στο εσωτερικό της Ένωσης δεν μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσια στις ελευθερίες που κατοχυρώνονται από τη Συμφωνία ΕΟΧ, δεδομένου ότι η άσκηση των τελευταίων εντάσσεται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο ( 26 ), ιδίως όσον αφορά τη δικαιολόγηση των περιορισμών λόγω της ανάγκης διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της ανάγκης καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής ( 27 ).

92. Πρέπει να σημειωθεί, συναφώς, ότι το πλαίσιο συνεργασίας μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών, το οποίο θεσπίστηκε αρχικά με την οδηγία 77/799/ΕΟΚ ( 28 ), και το οποίο περιλαμβάνεται πλέον, μεταξύ άλλων, στην οδηγία 2011/16 και στην οδηγία 2010/24, δεν ισχύει όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ των αρχών αυτών και των αρμοδίων αρχών τρίτης χώρας που δεν έχει αναλάβει δέσμευση αμοιβαίας συνδρομής ( 29 ).

93. Υπό τις συνθήκες αυτές, η υποχρέωση των φορολογουμένων που μεταφέρουν την κατοικία τους στην αλλοδαπή να περιλάβουν την υπεραξία στη φορολογητέα βάση του τελευταίου οικονομικού έτους κατά το οποίο θεωρούνταν φορολογικοί κάτοικοι ημεδαπής, στο μέτρο που αφορά τους φορολογουμένους που κατοικούν στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη τα οποία δεν είναι κράτη μέλη της Ένωσης και δεν έχουν συνάψει συμφωνία διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα της φορολογίας με την Πορτογαλική Δημοκρατία ( 30 ), δεν υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής.

94. Μόλις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, και χωρίς η Πορτογαλική Δημοκρατία να αντιλέξει συναφώς, η Επιτροπή επισήμανε ότι τέτοια συμφωνία διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής υφίσταται μεταξύ του Βασιλείου της Νορβηγίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας, αλλά δεν υφίσταται μεταξύ της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και του Πριγκιπάτου του Λιχτενστάιν.

95. Η Επιτροπή υποστήριξε ότι, μολονότι στη συμφωνία με τη Δημοκρατία της Ισλανδίας προβλέπεται η ανταλλαγή πληροφοριών, όχι όμως και η αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη των φόρων, «παρόμοια» εργαλεία με αυτά τα οποία παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης περιλαμβάνονται εντούτοις στη Σύμβαση του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και του Συμβουλίου της Ευρώπης, που υπεγράφη στο Στρασβούργο στις 25 Ιανουαρίου 1988, σχετικά με την αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε φορολογικά θέματα ( 31 ), και η οποία έχει επικυρωθεί από την Πορτογαλική Δημοκρατία, τη Δημοκρατία της Ισλανδίας και το Βασίλειο της Νορβηγίας. Το Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν έχει περιοριστεί στην υπογραφή της Συμβάσεως αυτής.

96. Δεδομένου ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία αμφισβήτησε τη δήλωση της Επιτροπής περί της επαρκούς ομοιότητας μεταξύ των εργαλείων που παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης και η ως άνω Σύμβαση, προτείνω να γίνει δεκτό ότι δεν αποδείχθηκε επαρκώς από την Επιτροπή το εν λόγω στοιχείο, το οποίο άλλωστε δεν αναφέρθηκε (και άρα ούτε αναλύθηκε από την Επιτροπή) κατά την έγγραφη διαδικασία, προβλήθηκε δε οψίμως κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Πρέπει συνεπώς να γίνει δεκτό ότι ούτε η Δημοκρατία της Ισλανδίας ούτε το Πριγκιπάτο του Λιχτενστάιν έχουν συμφωνία διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα της φορολογίας με την Πορτογαλική Δημοκρατία, όπως απαιτεί η νομολογία του Δικαστηρίου.

β) Επί της μεταβιβάσεως σε εταιρία στοιχείων ενεργητικού και παθητικού σχετικών με την άσκηση επιχειρηματικής και επαγγελματικής δραστηριότητας (άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο a, του CIRS)

97. Η διάταξη αυτή, η οποία τιτλοφορείται «Εισφορά περιουσίας για τον σχηματισμό εταιρικού κεφαλαίου» προβλέπει ότι «Δεν επιβάλλεται φόρος για τον σχηματισμό εταιρικού κεφαλαίου σε περίπτωση μεταβιβάσεως του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων που χρησιμοποιούνται για την άσκηση επιχειρηματικής και επαγγελματικής δραστηριότητας από φυσικό πρόσωπο», εφόσον «ο φορέας προς τον οποίο μεταβιβάζονται τα περιουσιακά στοιχεία είναι εταιρία και έχει την καταστατική της έδρα και την πραγματική της διοίκηση στην Πορτογαλία» (παράγραφος 1, στοιχείο a).

98. Στην περίπτωση αυτή, φόρος επιβάλλεται μόνον αν τα εν λόγω στοιχεία ενεργητικού και παθητικού μεταβιβαστούν από το νομικό πρόσωπο που τα έλαβε, και μάλιστα κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως.

99. Αντίθετα, η ανωτέρω φορολογική μεταχείριση δεν ισχύει αν το νομικό πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάστηκαν τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού έχει την έδρα του ή την πραγματική του διοίκηση εκτός Πορτογαλίας. Στην περίπτωση αυτή, η φορολόγηση της υπεραξίας είναι άμεση.

100. Η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση ανάλογα με το αν η εταιρία που λαμβάνει τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού είναι εγκατεστημένη στην Πορτογαλία ή όχι συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, αφού αφορά μεταβιβάζοντες και προς ους η μεταβίβαση οι οποίοι βρίσκονται σε όμοιες καταστάσεις.

101. Πράγματι, η στέρηση πλεονεκτήματος, ακόμα και απλώς ταμειακού, σε περίπτωση ενέχουσα διασυνοριακό χαρακτήρα, ενώ το πλεονέκτημα αυτό παρέχεται σε ανάλογη περίπτωση που συνιστά αμιγώς εσωτερική υπόθεση, αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως στο μέτρο που η στέρηση αυτή δεν δικαιολογείται από την ύπαρξη αντικειμενικώς διαφορετικής καταστάσεως.

102. Εξάλλου, η Πορτογαλική Δημοκρατία δεν αμφισβητεί σοβαρά την ύπαρξη περιορισμού, δεδομένου ότι επικεντρώνει την άμυνά της στον δικαιολογητικό λόγο που αφορά την τήρηση της αρχής της οικονομικής συνέχειας ( 32 ) κατά τρόπον ώστε να καθίσταται δυνατή η διασφάλιση της φορολογήσεως των αντίστοιχων εισοδημάτων σύμφωνα με την αρχή της εδαφικότητας ( 33 ).

103. Η Πορτογαλική Δημοκρατία επικαλείται τις ειδικές συνέπειες της νομοθεσίας της, η οποία επιβάλλει την εγγραφή των μεταβιβασθέντων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού στα λογιστικά βιβλία της εταιρίας στην οποία μεταβιβάστηκαν, ιδίως για τον προσδιορισμό των αποτελεσμάτων χρήσεως σχετικά με τα μεταβιβασθέντα αυτά στοιχεία που γίνεται σαν να μην είχε επέλθει μεταβίβαση. Η Πορτογαλική Δημοκρατία συνάγει εξ αυτών ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως σε εταιρία που έχει την έδρα της ή την πραγματική της διοίκηση εκτός Πορτογαλίας, η ίδια δεν δύναται να προβεί σε a posteriori φορολόγηση των μεταβιβασθέντων στοιχείων ενεργητικού, διότι η σχετική φορολογική αρμοδιότητα δεν ανήκει πλέον στην Πορτογαλική Δημοκρατία, αλλά στο κράτος της έδρας του νομικού προσώπου το οποίο έλαβε τα εν λόγω στοιχεία του ενεργητικού.

104. Εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν αμφισβητεί το γεγονός ότι, σε περίπτωση μεταβιβάσεως στοιχείων ενεργητικού και παθητικού σε εταιρία που έχει την έδρα της ή την πραγματική της διοίκηση εκτός Πορτογαλίας, έχουν εφαρμογή οι κανόνες λογιστικής εγγραφής που ισχύουν στη χώρα της έδρας ή της πραγματικής διοικήσεως της εταιρίας αυτής. Συνομολογεί δε ότι η εσωτερική νομοθεσία της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και κάθε άλλου κράτους μέλους πρέπει να προβλέπει τις λεπτομέρειες που αφορούν την αντιμετώπιση τέτοιων περιπτώσεων, συμπεριλαμβανομένων των θεμάτων λογιστικής εγγραφής.

105. Φρονώ, όπως και η Επιτροπή, ότι «δεν ισχύει το ίδιο ως προς το ζήτημα της φορολογίας της υπεραξίας που προκύπτει σε διαφορετικά χρονικά σημεία, αναλόγως του αν η προς ην η επίμαχη μεταβίβαση εταιρία έχει την έδρα της και την πραγματική της διοίκηση στην Πορτογαλία ή στην αλλοδαπή. Η θέσπιση ειδικών κανόνων λογιστικής εγγραφής για την αντιμετώπιση τέτοιων περιπτώσεων δεν δύναται να οδηγεί σε διαφορετική μεταχείριση της φορολογίας της υπεραξίας, όπως συμβαίνει κατά την ισχύουσα πορτογαλική νομοθεσία» ( 34 ).

106. Ειδικότερα, η Πορτογαλική Δημοκρατία θα μπορούσε, μεταξύ άλλων, με βάση την οδηγία 2011/16/ΕΕ, να ζητεί τακτικά πληροφορίες από τις αρμόδιες αρχές της χώρας όπου βρίσκεται η έδρα ή η πραγματική διοίκηση του νομικού προσώπου στο οποίο μεταβιβάστηκαν τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού, προκειμένου να εξακριβώνει αν το εν λόγω νομικό πρόσωπο εξακολουθεί να κατέχει τα στοιχεία αυτά. Αν τούτο δεν συμβαίνει, τότε, και μόνο κατά τον χρόνο αυτό, θα πρέπει να προσδιοριστεί το ποσό του τυχόν οφειλόμενου φόρου για την υπεραξία, όπως συμβαίνει και για τα νομικά πρόσωπα που λαμβάνουν στοιχεία ενεργητικού και παθητικού σε αντάλλαγμα εταιρικών μεριδίων, αλλά έχουν την έδρα τους ή την πραγματική τους διοίκηση στην Πορτογαλία.

107. Εξάλλου, η οδηγία 2010/24 προβλέπει και μηχανισμούς συνεργασίας στον φορολογικό τομέα και αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών, μεταξύ άλλων, με τους φόρους, οι οποίοι είναι κρίσιμοι σε περιπτώσεις, όπως αυτές της προκείμενης υποθέσεως, στις οποίες ενδεχομένως δεν καταβλήθηκε ο οφειλόμενος φόρος για την υπεραξία.

108. Το γεγονός ότι, μετά την εν λόγω μεταβίβαση, η αρμοδιότητα επί των θεμάτων λογιστικής εγγραφής και επί των φορολογικών θεμάτων ανήκει, όσον αφορά τα μεταβιβασθέντα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού, στο κράτος μέλος της έδρας της προς ην η μεταβίβαση εταιρίας δεν δύναται να δικαιολογήσει το επίμαχο μέτρο, δεδομένου ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία δύναται να προσδιορίσει οριστικά το ποσό του οφειλόμενου φόρου κατά τον χρόνο της μεταβιβάσεως, με βάση την υπεραξία που δημιουργήθηκε στο πορτογαλικό έδαφος πριν από τη μεταβίβαση.

109. Επομένως, το άρθρο 38 του CIRS, όπως και το άρθρο 10 του CIRS, βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση της αποτελεσματικότητας του φορολογικού συστήματος και, κατά συνέπεια, είναι ασύμβατο με τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ. Η διάταξη αυτή είναι ασύμβατη και με τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας ΕΟΧ, στο μέτρο που αφορά τους φορολογουμένους που κατοικούν στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη τα οποία δεν είναι κράτη μέλη της Ένωσης και έχουν συνάψει συμφωνία διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα της φορολογίας με την Πορτογαλική Δημοκρατία ( 35 ).

V – Επί των δικαστικών εξόδων

110. Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη της Πορτογαλικής Δημοκρατίας στα δικαστικά έξοδα και ότι η τελευταία ηττήθηκε κατά το ουσιώδες μέρος των αιτημάτων της, η Πορτογαλική Δημοκρατία πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα. Σύμφωνα με το άρθρο 140 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικά της έξοδα.

VI – Πρόταση

111. Με βάση τα ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να εκδώσει απόφαση με το ακόλουθο διατακτικό: — να κρίνει ότι η Πορτογαλική Δημοκρατία, θεσπίζοντας και διατηρώντας σε ισχύ τις διατάξεις των άρθρων 10 και 38 του Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (κώδικα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων), κατά τις οποίες ο φορολογούμενος ο οποίος ανταλλάσσει εταιρικά μερίδια και μεταφέρει την κατοικία του στην αλλοδαπή ή μεταβιβάζει στοιχεία ενεργητικού και παθητικού που συνδέονται με ατομικώς ασκούμενη δραστηριότητα με αντάλλαγμα εταιρικά μερίδια εταιρίας εγκατεστημένης στην αλλοδαπή οφείλει, στην πρώτη περίπτωση, να περιλάβει –όσον αφορά τις επίμαχες συναλλαγές– όλα τα μη φορολογηθέντα εισοδήματα στη φορολογητέα βάση του τελευταίου οικονομικού έτους κατά το οποίο θεωρούνταν ακόμα φορολογικός κάτοικος ημεδαπής, και, στη δεύτερη περίπτωση, δεν απολαύει ουδεμίας αναβολής της φορολογήσεως για την επίμαχη συναλλαγή, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει με βάση: — τα άρθρα 21, 45 και 49 ΣΛΕΕ και — τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ), στο μέτρο που οι εν λόγω εθνικές διατάξεις αφορούν τους φορολογουμένους που κατοικούν στα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία αυτή κράτη τα οποία δεν είναι κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και έχουν συνάψει συμφωνία διοικητικής συνεργασίας και αμοιβαίας συνδρομής στον τομέα της φορολογίας με την Πορτογαλική Δημοκρατία· — να απορρίψει την προσφυγή κατά τα λοιπά· — να καταδικάσει την Πορτογαλική Δημοκρατία στα δικαστικά έξοδα, και — να αποφανθεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας φέρει τα δικαστικά της έξοδα.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

( 2 ) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επικαλείται, μεταξύ άλλων, τη σκέψη 52 της εν λόγω αποφάσεως («ο καθορισμός του ποσού του φόρου κατά τον χρόνο της μεταφοράς της έδρας της πραγματικής διευθύνσεως μιας εταιρίας συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας λαμβανομένου υπόψη του σκοπού της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής ρυθμίσεως, ο οποίος έγκειται στη φορολόγηση εντός του κράτους μέλους καταγωγής των υπεραξιών που δημιουργήθηκαν στο πλαίσιο της φορολογικής εξουσίας αυτού του κράτους μέλους»).

( 3 ) Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επικαλείται τη σκέψη 45 της εν λόγω αποφάσεως, στην οποία το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι «η Συνθήκη δεν εξασφαλίζει στον πολίτη της Ένωσης ότι η μεταφορά των δραστηριοτήτων του σ’ ένα κράτος μέλος πλην αυτού στο οποίο κατοικούσε μέχρι τούδε δεν ασκεί επιρροή από πλευράς φορολογίας. Λαμβανομένων υπόψη των διαφορών μεταξύ των σχετικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η εν λόγω μεταφορά μπορεί, ανάλογα με την περίπτωση, να συνεπάγεται για τον πολίτη ορισμένα πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα από πλευράς έμμεσης φορολογίας».

( 4 ) Βλ, επίσης, αποφάσεις της 28ης Απριλίου 1993, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C-306/91, EU:C:1993:161), της 13ης Δεκεμβρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-1/00, EU:C:2001:687), της 20ής Ιουνίου 2002, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-287/00, EU:C:2002:388), της 18ης Ιουλίου 2007, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-490/04, EU:C:2007:430), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-38/10, EU:C:2012:521), και της 14ης Ιουνίου 2007, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-422/05, EU:C:2007:342).

( 5 ) Βλ. αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-139/00, EU:C:2002:438, σκέψεις 18 και 19), και της 18ης Νοεμβρίου 2010, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-458/08, EU:C:2010:692, σκέψεις 43 και 44).

( 6 ) Για τη φορολογία κατά την έξοδο από τη χώρα όσον αφορά τα φυσικά πρόσωπα, βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2002, X και Y (C-436/00, EU:C:2002:704), της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), της 18ης Ιανουαρίου 2007, Επιτροπή κατά Σουηδίας (C-104/06, EU:C:2007:40), και της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-269/09, EU:C:2012:439). Για τη φορολογία κατά την έξοδο από τη χώρα όσον αφορά τις εταιρίες, βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20), της 18ης Ιουλίου 2013, Επιτροπή κατά Δανίας (C-261/11, EU:C:2013:480), της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-64/11, EU:C:2013:264), της 31ης Ιανουαρίου 2013, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-301/11, EU:C:2013:47), και της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331).

( 7 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 49) καθώς και αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑152/05, EU:C:2008:17, σκέψη 18)· της 20ής Ιανουαρίου 2011, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑155/09, EU:C:2011:22, σκέψη 41), και της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 44).

( 8 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 51) καθώς και αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑152/05, EU:C:2008:17, σκέψη 21), της 20ής Ιανουαρίου 2011, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑155/09, EU:C:2011:22, σκέψη 43), και της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C-253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 46).

( 9 ) Η οποία νοείται ως περιλαμβάνουσα την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών εν γένει, των μισθωτών εργαζομένων, των ανεξάρτητων εργαζομένων ή των εταιριών (ελευθερία εγκαταστάσεως).

( 10 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 54). Βλ., όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως, αποφάσεις της 5ης Οκτωβρίου 2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, σκέψη 11), και της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 36).

( 11 ) Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 38).

( 12 ) Το Δικαστήριο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι η στέρηση απλού ταμειακού πλεονεκτήματος σε περίπτωση ενέχουσα διασυνοριακό χαρακτήρα, μολονότι το πλεονέκτημα αυτό παρέχεται σε ανάλογη περίπτωση που συνιστά αμιγώς εσωτερική υπόθεση, αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως [απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C‑269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 59)]. Βλ., επίσης, υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ. (C-397/98 και C-410/98, EU:C:2001:134, σκέψεις 44, 54 και 76), της 21ης Νοεμβρίου 2002, X και Y (C-436/00, EU:C:2002:704, σκέψεις 36 έως 38), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 32), και της 29ης Μαρτίου 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, σκέψη 29).

( 13 ) Βλ. αποφάσεις της 21ης Νοεμβρίου 2002, X και Y (C-436/00, EU:C:2002:704), και της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-591/13, EU:C:2015:230).

( 14 ) Απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-269/09, EU:C:2012:439, σκέψη 62), καθώς και αποφάσεις της 17ης Ιανουαρίου 2008, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑152/05, EU:C:2008:17, σκέψη 26)· της 20ής Ιανουαρίου 2011, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑155/09, EU:C:2011:22, σκέψη 51)· της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 69), και της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 42).

( 15 ) Η Πορτογαλική Κυβέρνηση, μολονότι στα αιτήματά της που περιλαμβάνονται στο σημείο 99 του υπομνήματός της αντικρούσεως μνημονεύει και την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και της καταπολεμήσεως της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, δεν την αναπτύσσει περαιτέρω. Θα κάνω παρά ταύτα μια σχετική ακροθιγή αναφορά (βλ. κατωτέρω, σημεία 84 επ. των παρουσών προτάσεων).

( 16 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Ιανουαρίου 2012, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C-155/09, EU:C:2011:22, σκέψη 55), και της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C‑271/09, EU:C:2011:855, σκέψη 61).

( 17 ) Αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, σκέψη 21), της 23ης Οκτωβρίου 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, σκέψη 43), της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 77), της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C-253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 78), και της 7ης Νοεμβρίου 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, σκέψη 71). Συναφώς, βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Feilen (C-123/15, EU:C:2016:193, σημεία 56 επ.).

( 18 ) Αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2008, Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, σκέψη 44), της 18ης Ιουνίου 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, σκέψη 72), της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-250/08, EU:C:2011:793, σκέψη 71), της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 57), και της 7ης Νοεμβρίου 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, σκέψη 66). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 42), της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, σκέψη 68), και της 1ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Ουγγαρίας (C‑253/09, EU:C:2011:795, σκέψη 72), ο δε άμεσος χαρακτήρας του συνδέσμου αυτού πρέπει να εκτιμάται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκει η οικεία κανονιστική ρύθμιση (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, σκέψη 43).

( 19 ) Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 26ης Οκτωβρίου 2006, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C‑345/05, EU:C:2006:685, σκέψη 27).

( 20 ) Στο πλαίσιο αυτό, η Επιτροπή μνημονεύει την οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ 2011, L 64, σ. 1), και την οδηγία 2010/24/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Μαρτίου 2010, περί αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη απαιτήσεων σχετικών με φόρους, δασμούς και άλλα μέτρα (ΕΕ 2010, L 84, σ. 1).

( 21 ) Εν γένει, κάθε είδους επιβαρύνσεις που επιβάλλονται σε βάρος ενός προσώπου επί τη ευκαιρία της μεταφοράς της φορολογικής του κατοικίας συνιστούν τους επονομαζόμενους φόρους εξόδου. Η φορολογία αυτή αφορά, γενικώς, είτε τις αφανείς υπεραξίες από τα στοιχεία του ενεργητικού προσώπου που δεν είναι πλέον κάτοικος του οικείου κράτους είτε τα στοιχεία του ενεργητικού που μεταφέρονται σε άλλο κράτος (Barnard, C., και Odudu, O., The Cambridge Yearbook of European studies, τόμος 13, 2010-2011, Hart Publishing, Οξφόρδη, 2011, σ. 246).

( 22 ) Οι διευκρινίσεις αφορούσαν, μεταξύ άλλων, το είδος της μεταφοράς, είτε της έδρας μιας εταιρίας είτε των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκαταστάσεως (αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C-38/10, EU:C:2012:521, της 18ης Ιουλίου 2013, Επιτροπή κατά Δανίας, C-261/11, EU:C:2013:480, σκέψεις 35 έως 37, και της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20), το γενεσιουργό της φορολογήσεως γεγονός (απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, Επιτροπή κατά Δανίας, C-261/11, EU:C:2013:480), την επανεπένδυση των μεταβιβασθέντων στοιχείων του ενεργητικού σε περιουσιακά στοιχεία αντικαταστάσεως (απόφαση της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας, C-591/13, EU:C:2015:230), τις λεπτομέρειες της χορηγήσεως αναβολής της προθεσμίας πληρωμής του φόρου (απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Ισπανίας, C-64/11, EU:C:2013:264, σκέψη 37, και της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 62) και την απαίτηση συστάσεως τραπεζικών εγγυήσεων (απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 66).

( 23 ) Βλ. σημείο 39 της προσφυγής της Επιτροπής.

( 24 ) Kατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανία υποστήριξε ότι η απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), ισχύει πλέον τόσο για τα νομικά όσο και για τα φυσικά πρόσωπα.

( 25 ) Ήτοι στο σημείο 99 του υπομνήματος αντικρούσεως. Ομοίως και για το υπόμνημα απαντήσεως (βλ. σημείο 34).

( 26 ) Βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, σκέψη 60), και της 28ης Οκτωβρίου 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, σκέψη 40). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-269/09, EU:C:2012:439, σκέψεις 94 επ.), και της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑591/13, EU:C:2015:230, σκέψη 81).

( 27 ) Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund (C‑194/06, EU:C:2008:289, σκέψεις 89 και 90), και της 19ης Νοεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C-540/07, EU:C:2009:717, σκέψεις 68 επ.).

( 28 ) Οδηγία του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 89).

( 29 ) Απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, A (C-48/11, EU:C:2012:485). Βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, σκέψη 41).

( 30 ) Απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, σκέψεις 83 επ.). Στην περίπτωση αυτή, δεν έγινε δεκτή η δικαιολόγηση με βάση την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, δεδομένου ότι υφίστατο κανονιστικό πλαίσιο αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής μεταξύ της Δημοκρατίας της Πολωνίας και των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής.

( 31 ) Βλ. απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, σκέψεις 85 και 86). Η εν λόγω Σύμβαση του 1988 τροποποιήθηκε και ενισχύθηκε με Πρωτόκολλο το 2010. Η Σύμβαση είναι το πληρέστερο πολυμερές νομικό κείμενο και προβλέπει όλες τις δυνατές μορφές φορολογικής συνεργασίας ενόψει της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και της φοροδιαφυγής. Βλ. http://www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm. Βλ. επίσης: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

( 32 ) Κατά την Πορτογαλική Δημοκρατία, η αρχή αυτή κατοχυρώνεται στο άρθρο 77 του CIRC.

( 33 ) Βλ. υποσημείωση 15 των παρουσών προτάσεων. Ο δικαιολογητικός αυτός λόγος είναι συναφής με τον λόγο που σχετίζεται με την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Η συλλογιστική των παρουσών προτάσεων σχετικά με τους δικαιολογητικούς λόγους του απορρέοντος από το άρθρο 10 του CIRS περιορισμού οι οποίοι αντλούνται από τη φορολογική συνοχή και από την ανάγκη διασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μπορεί να ισχύσει και για το άρθρο 38 του CIRS.

( 34 ) Σημείο 48 του υπομνήματος απαντήσεως.

( 35 ) Εν προκειμένω, το Βασίλειο της Νορβηγίας.