ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

GERARD HOGAN

της 10ης Απριλίου 2019 ( 1 )

Υπόθεση C-291/18

Grup Servicii petroliere SA

κατά

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

[αίτηση του Curtea de Apel Bucureşti

(εφετείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 148, στοιχεία αʹ και γʹ – Απαλλαγή – Παράδοση αυτοανυψούμενων εξεδρών υποθαλάσσιας γεωτρήσεως – Πλοίο – Ορισμός – Προϋπόθεση της ναυσιπλοΐας ανοικτής θαλάσσης»

1. Είναι η αυτοανυψούμενη εξέδρα υποθαλάσσιας γεωτρήσεως «πλοίο που χρησιμοποιείται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης […]»; Αυτό είναι το κύριο ερώτημα που καλείται να απαντήσει το Δικαστήριο, κατόπιν προδικαστικής παραπομπής από το Curtea de Apel Bucureşti (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία).

2. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως υποβάλλεται στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Grup Servicii Petroliere SA (στο εξής: GSP), εταιρίας που εδρεύει στη Ρουμανία, και των ρουμανικών φορολογικών αρχών, επί υποθέσεως σχετικής με την απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ παράδοση τριών αυτοανυψούμενων εξεδρών υποθαλάσσιας γεωτρήσεως σε συγκεκριμένες μαλτέζικες εταιρίες. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να πληροφορηθεί αν οι αυτοανυψούμενες εξέδρες υποθαλάσσιας γεωτρήσεως αυτού του είδους εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

3. Δυνάμει των διατάξεων αυτών, τα κράτη μέλη καλούνται ειδικότερα να απαλλάσσουν τις παραδόσεις πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα. Όπως προανέφερα, το ουσιώδες ζήτημα προς εξέταση είναι αν οι συγκεκριμένες εξέδρες γεωτρήσεως εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής αυτής. Πριν εξετασθεί το ζήτημα αυτό, είναι καταρχάς αναγκαίο να παρατεθούν οι σχετικές διατάξεις του δημοσίου διεθνούς δικαίου, του δικαίου της Ένωσης και του εθνικού δικαίου.

I. Νομικό πλαίσιο

Α. Δημόσιο διεθνές δίκαιο

4. Η Σύμβαση των Ηνωμένων Εθνών για το δίκαιο της θάλασσας, η οποία συνήφθη στο Montego Bay στις 10 Δεκεμβρίου 1982 (Recueil des traités des Nations unies, τόμοι 1833, 1834 και 1835, σ. 3· στο εξής: UNCLOS), τέθηκε σε ισχύ στις 16 Νοεμβρίου 1994. Η Σύμβαση αυτή εγκρίθηκε εξ ονόματος της Κοινότητας με την απόφαση 98/392/ΕΚ του Συμβουλίου, της 23ης Μαρτίου 1998 (ΕΕ 1998, L 179, σ. 1).

5. Το άρθρο 2, παράγραφοι 1 και 2, της UNCLOS, με τίτλο «Νομικό καθεστώς της χωρικής θάλασσας, του εναέριου χώρου πάνω από την χωρική θάλασσα και του βυθού και του υπεδάφους του», προβλέπει τα εξής: «1. Η κυριαρχία του παράκτιου κράτους εκτείνεται, πέρα από την ηπειρωτική του επικράτεια και τα εσωτερικά του ύδατα και, στην περίπτωση αρχιπελαγικού κράτους, πέρα από τα αρχιπελαγικά του ύδατα, στην παρακείμενη θαλάσσια ζώνη που ορίζεται ως χωρική θάλασσα. 2. Η κυριαρχία αυτή εκτείνεται και στον εναέριο χώρο πάνω από την χωρική θάλασσα καθώς και στο βυθό και υπέδαφός της.»

6. Το άρθρο 3 της συμβάσεως αυτής, με τίτλο «Εύρος της χωρικής θάλασσας», ορίζει τα εξής: «Κάθε κράτος έχει το δικαίωμα να καθορίσει το εύρος της χωρικής του θάλασσας. Το εύρος αυτό δεν υπερβαίνει τα δώδεκα ναυτικά μίλια, μετρούμενα από γραμμές βάσεως καθοριζόμενες σύμφωνα με την παρούσα σύμβαση.»

7. Το Μέρος V της συμβάσεως αυτής, με τίτλο «Αποκλειστική οικονομική ζώνη», περιλαμβάνει τα άρθρα 55 έως 75.

8. Το άρθρο 56, με τίτλο «Δικαιώματα, δικαιοδοσίες και υποχρεώσεις του παράκτιου κράτους στην αποκλειστική οικονομική ζώνη», ορίζει τα εξής: «1. Στην αποκλειστική οικονομική ζώνη το παράκτιο κράτος έχει: (α) κυριαρχικά δικαιώματα που αποσκοπούν στην εξερεύνηση, εκμετάλλευση, διατήρηση και διαχείριση των φυσικών πόρων, ζωντανών ή μη, των υπερκειμένων του βυθού της θάλασσας υδάτων, του βυθού της θάλασσας και του υπεδάφους αυτού, ως επίσης και με άλλες δραστηριότητες για την οικονομική εκμετάλλευση και εξερεύνηση της ζώνης, όπως η παραγωγή ενέργειας από τα ύδατα, τα ρεύματα και τους ανέμους· […] 2. Κατά την άσκηση των δικαιωμάτων του και την εκτέλεση των υποχρεώσεών του, σύμφωνα με την παρούσα σύμβαση, στην αποκλειστική οικονομική του ζώνη, το παράκτιο κράτος λαμβάνει υπόψη του τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των άλλων κρατών και ενεργεί κατά τρόπο συνάδοντα με τις διατάξεις της παρούσας σύμβασης. 3. Τα δικαιώματα που αναφέρονται στο παρόν άρθρο σχετικά με το βυθό της θάλασσας και το υπέδαφός του θα ασκούνται σύμφωνα με το μέρος VI.»

9. Το άρθρο 58, παράγραφος 1, της UNCLOS, με τίτλο «Δικαιώματα και υποχρεώσεις των άλλων κρατών στην αποκλειστική οικονομική ζώνη», ορίζει τα εξής: «Στην αποκλειστική οικονομική ζώνη, όλα τα κράτη, παράκτια ή χωρίς ακτές, απολαμβάνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρούσας σύμβασης, τις ελευθερίες της ναυσιπλοΐας και υπέρπτησης καθώς και τα δικαιώματα τοποθέτησης υποβρυχίων καλωδίων και αγωγών που αναφέρονται στο άρθρο 87, ως επίσης και το δικαίωμα χρήσης των θαλασσών γι’ άλλους διεθνώς νόμιμους σκοπούς που συνδέονται με την ενάσκηση αυτών των δικαιωμάτων και που εναρμονίζονται με τις άλλες διατάξεις της παρούσας σύμβασης, ειδικότερα στα πλαίσια της εκμετάλλευσης των πλοίων, των αεροσκαφών και των υποβρυχίων καλωδίων και αγωγών.»

10. Το μέρος VI της UNCLOS, με τίτλο «Υφαλοκρηπίδα», περιλαμβάνει τα άρθρα 76 έως 85.

11. Το άρθρο 77 φέρει τον τίτλο «Δικαιώματα του παράκτιου κράτους στην υφαλοκρηπίδα», η δε παράγραφος 1 του άρθρου αυτού ορίζει τα εξής: «Το παράκτιο κράτος ασκεί στην υφαλοκρηπίδα κυριαρχικά δικαιώματα προς το σκοπό της εξερεύνησης και εκμετάλλευσης των φυσικών πόρων αυτής.»

12. Το άρθρο 78 φέρει τον τίτλο «Νομικό καθεστώς των υπερκειμένων υδάτων και του εναερίου χώρου και τα δικαιώματα και ελευθερίες των άλλων κρατών». Κατά την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού: «Η άσκηση των δικαιωμάτων του παράκτιου κράτους στην υφαλοκρηπίδα δεν πρέπει να παραβιάζει ή να παρενοχλεί αδικαιολόγητα τη ναυσιπλοΐα ή άλλα δικαιώματα και ελευθερίες των άλλων κρατών όπως προβλέπονται σ’ αυτή τη σύμβαση.»

Β. Το δίκαιο της Ένωσης

1. Η έκτη οδηγία

13. Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991 (ΕΕ 1991, L 376, σ. 1) (στο εξής: έκτη οδηγία), προέβλεπε στο άρθρο 15 τα εξής: «Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση: […] 4. τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό: (α) πλοίων που χρησιμοποιούνται στην ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών επί κομίστρω ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα· β) ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επιθαλασσίας αρωγής, καθώς και πλοίων παρακτίου αλιείας, εξαιρουμένων των προμηθειών ταξιδίου των εν λόγω πλοίων παρακτίου αλιείας· […] 5. τις παραδόσεις, μετατροπές, επιδιορθώσεις, εργασίες συντηρήσεως, ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων θαλάσσης, αναφερομένων στην περίπτωση 4 υπό αʹ και βʹ, καθώς και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και εργασίες συντηρήσεως αντικειμένων –περιλαμβανομένου και του αλιευτικού εξοπλισμού– τα οποία είναι ενσωματωμένα στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους· […]».

14. Η έκτη οδηγία καταργήθηκε από την οδηγία ΦΠΑ, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2007.

2. Η οδηγία ΦΠΑ

15. Η αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας ΦΠΑ αναφέρει τα εξής: «Προκειμένου να εξασφαλισθεί ότι οι διατάξεις παρουσιάζονται κατά σαφή και ορθολογικό τρόπο, συνεπή προς την αρχή της καλύτερης νομοθεσίας, είναι σκόπιμο να αναδιαρθρωθεί και να αναδιατυπωθεί η οδηγία, χωρίς αυτό να συνεπάγεται κατ’ αρχήν ουσιώδεις αλλαγές της ισχύουσας νομοθεσίας. Μικρός αριθμός ουσιωδών τροποποιήσεων συνδέεται πάντως αναπόσπαστα με τη διαδικασία αναδιατύπωσης και δεν μπορεί να αποφευχθεί. Σε περίπτωση σχετικών αλλαγών, αυτές απαριθμούνται εξαντλητικά στις διατάξεις που διέπουν τη μεταφορά και την έναρξη της ισχύος.»

16. Το άρθρο 146, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 6 του τίτλου ΙΧ το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές κατά την εξαγωγή», προβλέπει τα εξής: «Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις: (α) τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός της Κοινότητας, (β) τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της Κοινότητας, με εξαίρεση τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης, […] (δ) τις παροχές υπηρεσιών που συνίστανται σε εργασίες σε κινητά αγαθά που αποκτήθηκαν ή εισήχθησαν για να υποβληθούν στις εργασίες αυτές εντός της Κοινότητας και που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες ή από το μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους λήπτη ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, (ε) τις παροχές υπηρεσιών, περιλαμβανομένων των μεταφορών και των παρεπόμενων πράξεων, εκτός των παροχών που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132 και 135, όταν είναι άμεσα συνδεδεμένες με τις εξαγωγές ή με τις εισαγωγές αγαθών που υπάγονται στις διατάξεις οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 61 και στο άρθρο 157, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ.»

17. Το άρθρο 148 της οδηγίας ΦΠΑ, που περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 7 του τίτλου ΙΧ το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές», προβλέπει τα εξής: «Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις: (α) τις παραδόσεις αγαθών, τα οποία προορίζονται για εφοδιασμό των πλοίων που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης και εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο ή με τα οποία ασκείται εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα καθώς και των ναυαγοσωστικών και άλλων πλοίων επιθαλάσσιας αρωγής και πλοίων παράκτιας αλιείας, εκτός από τα εφόδια των πλοίων που εξυπηρετούν την παράκτια αλιεία, […] (γ) τις παραδόσεις, μετατροπές, επισκευές, συντήρηση, ναυλώσεις και μισθώσεις πλοίων που προβλέπονται στο στοιχείο αʹ καθώς και τις παραδόσεις, μισθώσεις, επισκευές και συντήρηση αντικειμένων –περιλαμβανομένου του αλιευτικού εξοπλισμού– τα οποία είναι ενσωματωμένα στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους, […]».

18. Το άρθρο 156 της οδηγίας αυτής περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 10 που φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές πράξεων που συνδέονται με τη διεθνή διακίνηση αγαθών». Το άρθρο αυτό προβλέπει τα εξής: «1. Τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις: (α) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να προσκομισθούν στο τελωνείο και να τεθούν, ενδεχομένως, σε προσωρινή εναπόθεση, (β) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να τεθούν σε ελεύθερη ζώνη ή ελεύθερη αποθήκη, (γ) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να υπαχθούν σε καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης ή τελειοποίησης προς επανεξαγωγή, (δ) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να γίνουν δεκτά στα χωρικά θαλάσσια ύδατα για να ενσωματωθούν σε εξέδρες γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης, με σκοπό την κατασκευή, επισκευή, συντήρηση, μετασκευή ή τον εξοπλισμό τους, ή για τη σύνδεση αυτών των εξεδρών γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης με την ξηρά, (ε) τις παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να γίνουν δεκτά στα χωρικά θαλάσσια ύδατα για τον ανεφοδιασμό των εξεδρών γεωτρήσεων ή εκμετάλλευσης. 2. Οι αναφερόμενοι στην παράγραφο 1 χώροι είναι εκείνοι που καθορίζονται ως τέτοιοι από τις ισχύουσες κοινοτικές τελωνειακές διατάξεις.»

3. Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου

19. Το άρθρο 38 του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), ορίζει τα εξής: «1. Τα “μεταφορικά μέσα” που αναφέρονται στο άρθρο 56 και στο άρθρο 59 πρώτο εδάφιο στοιχείο ζʹ της οδηγίας 2006/112/ΕΚ περιλαμβάνουν οχήματα, μηχανοκίνητα ή μη, και άλλον εξοπλισμό και διατάξεις πέδησης που προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων ή αντικειμένων από έναν τόπο σε άλλο και που μπορεί να σύρονται, να έλκονται ή να ωθούνται από οχήματα, που κατά κανόνα έχουν σχεδιαστεί και είναι πράγματι κατάλληλα για μεταφορά. 2. Μέσα μεταφοράς που αναφέρονται στην παράγραφο 1 είναι κυρίως τα ακόλουθα οχήματα: […] (δ) πλοία· […]».

Γ. Το εθνικό δίκαιο

20. Το άρθρο 143 του Legea No 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί θεσπίσεως φορολογικού κώδικα), με τίτλο «Απαλλαγές για εξαγωγές ή άλλες παρεμφερείς πράξεις, ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών και διεθνείς και ενδοκοινοτικές μεταφορές», ως ίσχυε τον Μάιο του 2008, προέβλεπε τα εξής: «(1) Από τον φόρο απαλλάσσονται: […] (h) στην περίπτωση πλοίων που χρησιμοποιούνται στη θαλάσσια ναυσιπλοΐα, για τη διεθνή μεταφορά προσώπων ή/και αγαθών, για την αλιεία ή κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα ή για ναυαγοσωστικές δραστηριότητες ή δραστηριότητες επιθαλάσσιας αρωγής, οι ακόλουθες πράξεις: 1. παραδόσεις, μετατροπές, επισκευές, συντήρηση, ναυλώσεις, χρηματοδοτικές μισθώσεις και μισθώσεις πλοίων, καθώς και παραδόσεις, χρηματοδοτικές μισθώσεις, μισθώσεις, επισκευές και συντήρηση εξοπλισμών οι οποίοι είναι ενσωματωμένοι στα πλοία αυτά ή χρησιμεύουν για την εκμετάλλευσή τους, περιλαμβανομένου του αλιευτικού εξοπλισμού· […]».

21. Το άρθρο 144 του νόμου 571/2003 περί θεσπίσεως φορολογικού κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικές απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές εμπορευμάτων», έχει ως εξής: «(1) Από τον φόρο απαλλάσσονται: (α) οι παραδόσεις αγαθών που προορίζονται: […] 7. να γίνουν δεκτά στα χωρικά θαλάσσια ύδατα – για να ενσωματωθούν στις εξέδρες γεωτρήσεως ή εκμεταλλεύσεως, με σκοπό την κατασκευή, την επισκευή, τη συντήρηση, τη μετατροπή ή την προσαρμογή αυτών ή για τη σύνδεση των εν λόγω εξεδρών γεωτρήσεων ή εκμεταλλεύσεως με την ξηρά· – για τον ανεφοδιασμό των εξεδρών γεωτρήσεων ή εκμεταλλεύσεως.»

22. Το άρθρο 23 του Ordonanța Guvernului No. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (κυβερνητικού διατάγματος 42/1997 περί μεταφορών διά θαλάσσιων και εσωτερικών πλωτών οδών) προβλέπει τα εξής: «Για τους σκοπούς του παρόντος διατάγματος, ως πλοία νοούνται: (a) τα κάθε είδους πλοία θαλάσσιας και εσωτερικής ναυσιπλοΐας, μηχανοκίνητα ή μη, τα οποία πλέουν στην επιφάνεια των υδάτων ή κινούνται υποβρυχίως και προορίζονται για τη μεταφορά εμπορευμάτων ή/και επιβατών, την αλιεία, τη ρυμούλκηση ή την ώθηση· (b) πλωτές εγκαταστάσεις, όπως βυθοκόροι, πλωτοί ανυψωτήρες, πλωτοί γερανοί, πλωτοί κάδοι-λήπτες και παρεμφερή, μηχανοκίνητα ή μη· (c) πλωτές κατασκευές οι οποίες δεν προορίζονται κατά κανόνα για μετακίνηση, όπως πλωτοί μόλοι και προβλήτες, πλωτά βάθρα, πλωτά υπόστεγα για πλοία, εξέδρες γεωτρήσεως και παρεμφερή, πλοία-φάροι· (d) σκάφη αναψυχής.»

23. Το σημείο 1 της Decizia No 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (αποφάσεως υπ’ αριθ. 3/2015 της κεντρικής φορολογικής επιτροπής) έχει ως εξής: «Από την 1η Ιανουαρίου 2007 έως την 31η Δεκεμβρίου 2013: στην περίπτωση πλοίων που προορίζονται για θαλάσσια ναυσιπλοΐα και χρησιμοποιούνται για τη διεθνή μεταφορά προσώπων ή/και αγαθών, την αλιεία ή οποιαδήποτε άλλη θαλάσσια οικονομική δραστηριότητα, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο h, […] του φορολογικού κώδικα […] απαλλαγές από τον ΦΠΑ εφαρμόζονται εφόσον το πλοίο χρησιμοποιείται πράγματι και κατά κύριο λόγο για θαλάσσια ναυσιπλοΐα. Προκειμένου να διαπιστωθεί αν ένα πλοίο χρησιμοποιείται πράγματι και κατά κύριο λόγο στη θάλασσα, δεν μπορούν να λαμβάνονται υπόψη μόνον αντικειμενικά κριτήρια, όπως το μήκος ή το εκτόπισμα του πλοίου, τα οποία θα μπορούν εντούτοις να χρησιμοποιούνται για να εξαιρεθούν από το πεδίο εφαρμογής των απαλλαγών τα πλοία εκείνα που, εν πάση περιπτώσει, δεν πληρούν τις προβλεπόμενες στο άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο h, του φορολογικού κώδικα προϋποθέσεις, ήτοι δεν είναι κατάλληλα για θαλάσσια ναυσιπλοΐα. […] Η έννοια της “θαλάσσιας” ναυσιπλοΐας κατά την [οδηγία ΦΠΑ] και το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο h, του φορολογικού κώδικα καλύπτει κάθε μέρος της θάλασσας το οποίο βρίσκεται εκτός των χωρικών υδάτων της εκάστοτε χώρας και πέραν του ορίου των 12 ναυτικών μιλίων, όπως αυτό μετράται από τις γραμμές βάσεως που καθορίζονται βάσει του διεθνούς δικαίου της θάλασσας (της Συμβάσεως των Ηνωμένων Εθνών για το δίκαιο της θάλασσας, η οποία συνήφθη στο Montego Bay στις 10 Δεκεμβρίου 1982).»

II. Η κύρια δίκη και τα προδικαστικά ερωτήματα

24. Τον Μάιο του 2008, η GSP πώλησε τρεις αυτοανυψούμενες εξέδρες υποθαλάσσιας γεωτρήσεως, που βρίσκονταν σε λειτουργία στη Μαύρη Θάλασσα (ακριβέστερα, και σύμφωνα με τα εκτιθέμενα στην αίτηση του αιτούντος δικαστηρίου, στα χωρικά θαλάσσια ύδατα της Ρουμανίας) σε Μαλτέζους αγοραστές με σκοπό τη διενέργεια γεωτρήσεων. Οι αυτοανυψούμενες εξέδρες, άλλως αυτοανυψούμενες μονάδες, είναι κινητές εξέδρες αποτελούμενες από πλωτό κύτος στο οποίο έχει συναρμοστεί ορισμένος αριθμός πτυσσόμενων βραχιόνων. Η ύπαρξη του κύτους καθιστά δυνατή τη μεταφορά της μονάδας γεωτρήσεως και όλου του σύστοιχου μηχανολογικού εξοπλισμού στην προτεινόμενη θέση γεωτρήσεως, με τους πτυσσόμενους βραχίονες σε θέση ανακλήσεως και το κύτος να επιπλέει στο νερό. Όταν η εξέδρα φτάνει στο επιθυμητό σημείο, οι βραχίονες αναπτύσσονται («αυτοανυψώνονται») μέσα στο νερό. Συνεπώς, οι βραχίονες αγκυρώνουν την εξέδρα στον θαλάσσιο βυθό και το κύτος ανυψώνεται πλέον σε ικανή απόσταση από την επιφάνεια της θάλασσας. Όταν η εξέδρα βρεθεί σε αυτήν την ανεπτυγμένη (ή «αυτοανυψούμενη») θέση, σταθεροποιείται. Το κύτος μπορεί να πλεύσει ξανά μόνον αφού ανακληθούν οι βραχίονες μετά το τέλος των εργασιών γεωτρήσεως.

25. Από την ενώπιον του Δικαστηρίου δικογραφία προκύπτει ότι οι επίμαχες τρεις εξέδρες δεν είναι αυτοκινούμενες αλλά ρυμουλκούμενες. Τούτο επιβεβαιώθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Μολονότι το Δικαστήριο πληροφορήθηκε επίσης, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι η εξέδρα διαθέτει πλήρωμα και ημερολόγιο καταστρώματος και μπορεί να πραγματοποιεί ελιγμούς με τις μηχανές της για να αντιμετωπίσει ωκεάνια και θαλάσσια ρεύματα, εντούτοις προκύπτει – αν και πρόκειται για πραγματικά περιστατικά τα οποία πρέπει να εξακριβώσει τελικά το αιτούν δικαστήριο– ότι, ακόμη και όταν πλέει, η εξέδρα μεταφέρεται από σημείο σε σημείο με ρυμουλκό.

26. Στο πλαίσιο της πωλήσεως αυτής για την παράδοση των εν λόγω εξεδρών, η GSP εξέδωσε τιμολόγια κατ’ εφαρμογήν του καθεστώτος απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προέβλεπε η εθνική νομοθεσία (άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο h, του φορολογικού κώδικα) με την οποία μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Μετά την πώληση, η GSP συνέχισε να εκμεταλλεύεται τις εν λόγω εξέδρες στη Μαύρη Θάλασσα, βάσει των όρων συμβάσεως ναυλώσεως κενού πλοίου.

27. Στις 23 Μαΐου 2016, κατόπιν συντάξεως εκθέσεως φορολογικού ελέγχου, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές εξέδωσαν διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ με το αιτιολογικό ότι, μολονότι οι εξέδρες γεωτρήσεως μπορούν να θεωρηθούν πλοία υπό την έννοια της εθνικής νομοθεσίας και είναι κατάλληλες για απεριόριστη χρήση στη θάλασσα, εντούτοις δεν πλέουν κατά τη διάρκεια της γεωτρήσεως, αλλά βρίσκονται σε δεδομένη σταθερή θέση: οι πυλώνες τους παραμένουν ανεπτυγμένοι και εφάπτονται με τον θαλάσσιο βυθό, ώστε να διατηρούν ανυψωμένο το πλωτό τμήμα πάνω από την επιφάνεια της θάλασσας, σε ύψος περίπου 60 έως 70 μέτρων. Προκειμένου η παράδοση των εξεδρών να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο h, του φορολογικού κώδικα, έπρεπε να αποδειχθεί ότι το υπό εξέταση πλοίο πλέει πράγματι και κατά κύριο λόγο στην ανοικτή θάλασσα. Οι ρουμανικές φορολογικές αρχές έκριναν, ωστόσο, ότι από τα αποδεικτικά στοιχεία προέκυπτε ότι, οι εξέδρες χρησιμοποιούνται πράγματι και κατά κύριο λόγο όταν βρίσκονται σε δεδομένη σταθερή θέση για τους σκοπούς της γεωτρήσεως, και όχι κατά την πλεύση τους η οποία αποτελεί απλώς επιβοηθητική δραστηριότητα της γεωτρήσεως.

28. Η GSP υπέβαλε ένσταση κατά της ως άνω πράξεως, η οποία απορρίφθηκε με απόφαση των ρουμανικών φορολογικών αρχών εκδοθείσα στις 24 Νοεμβρίου 2016.

29. Η GSP άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου κατά της βεβαιώσεως φόρου, της εκθέσεως φορολογικού ελέγχου και της αποφάσεως επί της ενστάσεως.

III. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του δικαστηρίου

30. Το αιτούν δικαστήριο θεωρεί αναγκαίο να διευκρινιστεί, πρώτον, αν η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, μπορεί να εφαρμοστεί επί παραδόσεως αυτοανυψούμενων εξεδρών υποθαλάσσιας γεωτρήσεως, ήτοι, αν οι εν λόγω εξέδρες εμπίπτουν στην έννοια του «πλοίου», όπως αυτή ορίζεται στην εν λόγω διάταξη. Δεύτερον, και σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο προηγούμενο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, τελεί υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα της ναυσιπλοΐας στην ανοικτή θάλασσα υπερτερεί έναντι της δραστηριότητας γεωτρήσεως.

31. Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Curtea de Apel Bucureşti (εφετείο Βουκουρεστίου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα: «(1) Έχει το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ] την έννοια ότι η απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας έχει εφαρμογή, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, στην παράδοση αυτοανυψούμενων εξεδρών υποθαλάσσιας γεωτρήσεως, ήτοι ότι η αυτοανυψούμενη εξέδρα υποθαλάσσιας γεωτρήσεως εμπίπτει στην έννοια του “πλοίου” κατά την προμνησθείσα διάταξη του δικαίου της Ένωσης, καθόσον η εν λόγω διάταξη ρυθμίζει, βάσει του τίτλου του κεφαλαίου 7 της ίδιας οδηγίας, τις “απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές”; (2) Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, έχει το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της [οδηγίας ΦΠΑ], την έννοια ότι βασική προϋπόθεση για την εφαρμογή της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί αυτοανυψούμενης εξέδρας υποθαλάσσιας γεωτρήσεως, η οποία έχει πλεύσει και σε ανοικτή θάλασσα, αποτελεί η παραμονή της, κατά τη χρήση της (στο πλαίσιο εμπορικής/βιομηχανικής δραστηριότητας), σε πραγματική κίνηση, δηλαδή η πλεύση και η μετακίνησή της από ένα θαλάσσιο σημείο σε άλλο για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο εκείνου κατά το οποίο παραμένει ακίνητη λόγω της δραστηριότητας υποθαλάσσιας γεωτρήσεως, ήτοι ότι η δραστηριότητα ναυσιπλοΐας πρέπει να είναι όντως η δεσπόζουσα δραστηριότητα σε σχέση με τη δραστηριότητα γεωτρήσεως;»

32. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Grup Servicii Petroliere, η Βελγική, η Ιταλική και η Ρουμανική Κυβέρνηση, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Επιπλέον, η Grup Servicii Petroliere, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 28 Φεβρουαρίου 2019.

IV. Ανάλυση

Α. Προκαταρκτική παρατήρηση

33. Πρέπει, καταρχάς, να σημειωθεί ότι στην αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζεται ότι η θέσπιση της οδηγίας αυτής δεν συνεπάγεται κατ’ αρχήν ουσιώδεις αλλαγές της ισχύουσας νομοθεσίας σχετικά με το κοινό σύστημα ΦΠΑ, με εξαίρεση μικρό αριθμό ουσιωδών τροποποιήσεων που απαριθμούνται εξαντλητικά στις διατάξεις που διέπουν τη μεταφορά και την έναρξη ισχύος της οδηγίας. Κατά συνέπεια, η εν λόγω οδηγία μπορεί ουσιαστικά να θεωρηθεί ότι έχει χαρακτήρα νομοθετικής πράξεως κωδικοποιήσεως.

34. Δεδομένου ότι στις διατάξεις που διέπουν τη μεταφορά στο εσωτερικό δίκαιο και την έναρξη ισχύος της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες περιλαμβάνονται στα άρθρα 411 έως 414 της οδηγίας αυτής, ουδεμία αναφορά γίνεται στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ ή γʹ, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το τελευταίο έχει το ίδιο περιεχόμενο με το άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, η διατύπωση του οποίου ήταν παρόμοια ( 2 ). Κατά συνέπεια, η υφιστάμενη νομολογία σχετικά με το άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας πρέπει να ληφθεί υπόψη για την ερμηνεία του άρθρου 148, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ( 3 ).

35. Όσον αφορά το άρθρο 15, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι πράξεις που εμπίπτουν στη διάταξη αυτή απαλλάσσονται λόγω του ότι «εξομοιώνονται προς πράξεις κατά την εξαγωγή» ( 4 ). Με άλλα λόγια, οι πράξεις αυτές πρέπει να αντιμετωπίζονται σαν να είχαν λάβει χώρα εκτός της επικράτειας της Ένωσης ( 5 ).

36. Με την απόφασή του της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, στην υπόθεση Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 26), το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι πράξη η οποία εμπίπτει στο άρθρο 148, στοιχεία αʹ και γʹ, απαλλάσσεται επειδή εξομοιώνεται με πράξη κατά την εξαγωγή.

37. Επομένως, τα δύο υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να εξεταστούν υπό το πρίσμα αυτού του σκοπού.

Β. Επί των δύο ερωτημάτων

38. Με τα δύο ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, έχει την έννοια ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στην πρώτη αυτή διάταξη έχει εφαρμογή στις αυτοανυψούμενες εξέδρες υποθαλάσσιας γεωτρήσεως.

39. Πρέπει, καταρχάς, να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, οι παραδόσεις των πλοίων που προβλέπονται στο στοιχείο αʹ του ίδιου άρθρου απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ. Επομένως, προκειμένου να κριθεί αν η εν λόγω απαλλαγή καλύπτει τις παραδόσεις αυτοανυψούμενων εξεδρών υποθαλάσσιας γεωτρήσεως, είναι αναγκαίο να προσδιοριστεί, πρώτον, ποια είναι η έννοια του όρου «πλοίο» στο άρθρο 148, στοιχείο γʹ και, δεύτερον, ποια χαρακτηριστικά πρέπει να έχει ένα πλοίο ώστε να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και να μπορεί η παράδοσή του να τύχει απαλλαγής.

1. Η συνήθης έννοια των όρων «πλοίο» και «ναυσιπλοΐα»

40. Όσον αφορά την έννοια του όρου πλοίο, αυτή εξαρτάται βεβαίως σε μεγάλο βαθμό από το συγκεκριμένο πλαίσιο στο οποίο εμπίπτει η εξεταζόμενη διάταξη.

41. Είναι αληθές ότι, βάσει του διεθνούς δικαίου, μάλλον δεν προκαλεί έκπληξη το γεγονός ότι, για παράδειγμα, η Διεθνής Σύμβαση για την Πρόληψη Ρύπανσης από Πλοία του 1973 (MARPOL) (όπως τροποποιήθηκε με το Πρωτόκολλο του Λονδίνου του 1978) ορίζει ως πλοίο «[το] σκάφος παντός τύπου οιασδήποτε λειτουργίας εις τον θαλάσσιο χώρο και [που] περιλαμβάνει υδροπτέρυγα αερόστρωμνα σκάφη, καταδυόμενα και επιπλέοντα σκάφη και σταθερές ή πλωτές εξέδρες» ( 6 ). Ωστόσο, δεδομένου ότι η Σύμβαση MARPOL αποσκοπεί στην πρόληψη της θαλάσσιας ρύπανσης, είναι φυσικό να διαλαμβάνει έναν πολύ ευρύ ορισμό της έννοιας του πλοίου. Υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού, είναι ουσιαστικά αδιάφορο αν η ρύπανση προέρχεται από σταθερή εξέδρα γεωτρήσεως ή από συμβατικό σκάφος, π.χ. πλοίο ή λέμβο. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο η Σύμβαση MARPOL περιλαμβάνει στον ορισμό του όρου «πλοίο» τις σταθερές ή πλωτές εξέδρες αυτού του είδους.

42. Εν προκειμένω, ωστόσο, η διατύπωση του άρθρου 148, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ έχει κάποια σημασία. Πράγματι, η απαλλαγή δεν αφορά απλώς τα «πλοία» άνευ άλλου τινός, αλλά τα «πλοί[α] που χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης». Από την άποψη αυτή, η οδηγία χρησιμοποιεί την ίδια καθιερωμένη διατύπωση σημαντικών πράξεων της ναυτιλιακής νομοθεσίας που περιλαμβάνεται στη δέσμη νομοθετικών διατάξεων ορισμένων κρατών μελών ( 7 ). Η φράση «[…] χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης […]» αποτελεί ωστόσο σημαντικό και, κατά την άποψή μου, αποφασιστικό προσδιορισμό του όρου «πλοίο».

43. Στην κοινή καθομιλουμένη, με τον όρο «πλοίο» νοείται ένα κατασκεύασμα το οποίο μπορεί να διασφαλίζει τη μεταφορά στο νερό προσώπων ή αγαθών, ανεξαρτήτως αν αυτό γίνεται με αντίτιμο ή όχι ή απλώς για ψυχαγωγικούς σκοπούς ( 8 ). Αμφιβάλλω, επομένως, αν μια εξέδρα αυτού του είδους μπορεί ορθώς να περιγραφεί ως «πλοίο» υπό την ανωτέρω έννοια, καθόσον δεν μεταφέρει στο νερό ούτε πρόσωπα ούτε αγαθά: πρόκειται μάλλον για μεγάλου μεγέθους κατασκευή μηχανολογικής υποδομής η οποία, μετά τη μετακίνησή της, τοποθετείται σταθερά στη θάλασσα για τους σκοπούς της γεωτρήσεως. Είναι βεβαίως αληθές ότι, όπως πληροφορήθηκε το Δικαστήριο κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι εξέδρες αυτού του είδους διαθέτουν πλήρωμα και ημερολόγιο καταστρώματος, εντούτοις μπορεί κανείς να παρατηρήσει ότι η αυτοανυψούμενη εξέδρα γεωτρήσεως φαίνεται να στερείται πολλά από τα συνήθη χαρακτηριστικά ενός πλέοντος σκάφους, όπως πλώρη, άγκυρες ή πηδάλιο, πράγμα το οποίο πρέπει εντούτοις τελικά να εξακριβώσει το εθνικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται της εκάστοτε διαφοράς. Φαίνεται, επίσης, ότι οι εν λόγω εξέδρες δεν διαθέτουν ούτε συμβατικό μηχανισμό πηδαλιουχήσεως: προκύπτει, για παράδειγμα, ότι δεν υπάρχει τιμονιέρα, μολονότι και η εξακρίβωση αυτών των λεπτομερειών εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια. Επιπλέον, όπως πληροφορήθηκε το Δικαστήριο κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι επίμαχες στην παρούσα διαδικασία εξέδρες γεωτρήσεως ανήκουν επίσης στην κατηγορία των εξεδρών που δεν διαθέτουν μέσα αυτοδύναμης προωθήσεως.

44. Ακόμη, όμως, και αν σφάλλω ως προς το σημείο αυτό και η αυτοανυψούμενη εξέδρα θαλάσσιας γεωτρήσεως μπορεί πράγματι ορθώς να θεωρηθεί ότι αποτελεί «πλοίο», το γεγονός ότι μια εξέδρα αυτού του είδους μπορεί (αντιθέτως προς τη δική μου εκτίμηση) να χαρακτηρισθεί ως «πλοίο», τούτο δεν σημαίνει άνευ ετέρου ότι πρόκειται και για πλοίο «που χρησιμοποι[εί]ται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης», όπως απαιτεί το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

45. Είναι αληθές ότι, σε ορισμένες γλωσσικές αποδόσεις, το άρθρο 148, στοιχείο αʹ δεν προβλέπει ρητά την προϋπόθεση της χρήσεως στη ναυσιπλοΐα. Για παράδειγμα, κατά την απόδοση της διατάξεως αυτής στη γερμανική γλώσσα, το πλοίο απαιτείται απλώς να χρησιμοποιείται στη θάλασσα ( 9 ). Δεδομένου, όμως, ότι σκοπός του άρθρου 148 είναι η απαλλαγή των πραγματοποιούμενων εντός του γεωγραφικού πεδίου εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ παραδόσεων πλοίων, τα οποία προορίζονται ωστόσο για την άσκηση οικονομικών δραστηριοτήτων εκτός του πεδίου αυτού, προκειμένου να εφαρμοστεί η εν λόγω διάταξη απαιτείται, σιωπηρώς μεν αλλά αναγκαίως, το πλοίο αυτό να πλέει τουλάχιστον με σκοπό να εγκαταλείψει τα ύδατα της Ένωσης.

46. Επομένως, ακόμη κι αν γίνει δεκτό ότι μια αυτοανυψούμενη εξέδρα γεωτρήσεως συνιστά «πλοίο», εντούτοις, για να εμπίπτει στον ορισμό του άρθρου 148, στοιχείο αʹ πρέπει να χρησιμοποιείται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης. Ως ναυσιπλοΐα νοείται κατ’ ουσίαν η ναυτική τέχνη της θαλασσοπλοΐας. Τούτο σημαίνει ότι η θέση του πλοίου μπορεί να προσδιορισθεί και ότι η μελλοντική πορεία του μπορεί να σχεδιασθεί από τον πλοηγό του.

47. Όσον αφορά τη φράση «ανοικτή θάλασσα», από το άρθρο 86 της UNCLOS καθίσταται σαφές ότι, από απόψεως διεθνούς δικαίου, ως ανοικτή θάλασσα νοούνται «όλες [οι] θαλάσσιες περιοχές που δεν περιλαμβάνονται στην αποκλειστική οικονομική ζώνη, στη χωρική θάλασσα ή στα εσωτερικά ύδατα ενός κράτους, ή στα αρχιπελαγικά ύδατα ενός αρχιπελαγικού κράτους».

48. Συνεπώς, από το πλαίσιο στο οποίο εμπίπτει το άρθρο 148, στοιχεία αʹ και γʹ συνάγεται κατ’ ανάγκη ότι το επίμαχο πλοίο πρέπει να είναι τουλάχιστον σε θέση να πλεύσει μακριά από την ακτή. Εξ αυτού συνάγεται περαιτέρω ότι πρέπει να είναι επίσης δυνατός ο σχεδιασμός της πορείας του πλοίου από τον πλοηγό και ότι το πλοίο πρέπει να έχει την ικανότητα αυτοδύναμης προωθήσεως. Εξάλλου, όποια και αν είναι τα ναυτικά χαρακτηριστικά τους, είναι πάντως απολύτως σαφές ότι οι επίμαχες εξέδρες δεν χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης, ακριβώς διότι δεν διαθέτουν την ικανότητα αυτοδύναμης προωθήσεως.

49. Είναι βεβαίως αληθές ότι οι εν λόγω εξέδρες έχουν σχεδιαστεί για να αντέχουν σε δυσμενείς καιρικές συνθήκες και ότι, όπως επιβεβαιώθηκε περαιτέρω κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, είναι δυνατή η μεταφορά τους στην ανοικτή θάλασσα και έχουν μάλιστα συχνά χρησιμοποιηθεί κατ’ αυτόν τον τρόπο στην ανοικτή θάλασσα. Αυτό, ωστόσο, δεν ισοδυναμεί με την παραδοχή ότι οι εν λόγω εξέδρες γεωτρήσεως «χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης». Οποιοδήποτε άλλο συμπέρασμα θα συνιστούσε, κατά την άποψή μου, ακυρολεξία, και θα αντιμετωπιζόταν δικαίως με σκεπτικισμό από τη ναυτική κοινότητα. Φρονώ ότι είναι κυριολεκτικά αδύνατον να περιγραφεί η εν λόγω εξέδρα ως «πλοίο θαλάσσης».

50. Περαιτέρω πρέπει, επίσης, να επισημανθεί ότι κάθε εξαίρεση από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικώς ( 10 ), η δε άποψη ότι οι αυτοανυψούμενες εξέδρες γεωτρήσεως αυτού του είδους εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 148, στοιχείο γʹ δεν τεκμηριώνεται επαρκώς.

51. Για τους λόγους αυτούς, συνεπώς, η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο γʹ δεν έχει εφαρμογή στις εξέδρες γεωτρήσεως αυτού του είδους.

2. Εναλλακτική προσέγγιση

52. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη κι αν απορριφθεί η κοινώς αποδεκτή έννοια των όρων «πλοίο» και «ναυσιπλοΐα», εντούτοις φρονώ ότι, σε περιστάσεις όπως αυτές της κύριας δίκης, μπορεί κανείς να καταλήξει και από άλλη οδό στο ίδιο ακριβώς συμπέρασμα, ότι δηλαδή δεν μπορεί να εφαρμοστεί η απαλλαγή του άρθρου 148, στοιχείο γʹ.

53. Είναι αληθές ότι, αν ληφθεί υπόψη μόνον ο επιδιωκόμενος διά του άρθρου 148, στοιχεία αʹ και γʹ σκοπός –που είναι η απαλλαγή ορισμένων πράξεων επειδή «εξομοιώνονται με πράξεις κατά την εξαγωγή» ή, ακριβέστερα, επειδή σχετίζονται με παραδόσεις αγαθών και υπηρεσιών που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν εκτός της επικράτειας της Ένωσης– πρέπει να γίνει δεκτό ότι από τον εν λόγω σκοπό προκύπτει ότι με τον όρο «πλοίο» πρέπει να νοείται το σκάφος που είναι σε θέση να μετακινηθεί εκτός των χωρικών υδάτων της Ένωσης, αλλά απαραιτήτως αυτοδύναμα ( 11 ). Περαιτέρω, και υπό το ίδιο πρίσμα, μπορεί να εκληφθεί ότι με τον όρο «ναυσιπλοΐα» νοείται η αναγκαία μετακίνηση ενός πλοίου προκειμένου να εγκαταλείψει τα ύδατα της Ένωσης για να ασκήσει δραστηριότητες εκτός του πεδίου εφαρμογής της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.

54. Πρέπει, εξάλλου, να υπομνησθεί ότι το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαιτεί να πληρούνται δύο ακόμη προϋποθέσεις προκειμένου η παράδοση πλοίου να τύχει απαλλαγής, πέραν της προϋποθέσεως ότι πρόκειται για πλοίο που χρησιμοποιείται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης. Πρώτον, το πλοίο πρέπει να προορίζεται για την άσκηση μίας εκ των δραστηριοτήτων που απαριθμούνται στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής. Δεύτερον, όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο στο πλαίσιο ερμηνείας τόσο της έκτης οδηγίας ( 12 ) όσο και της οδηγίας ΦΠΑ ( 13 ), στις περιπτώσεις των πλοίων που εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο καθώς και των πλοίων με τα οποία ασκείται εμπορική ή βιομηχανική δραστηριότητα, η απαλλαγή αυτή δεν έχει εφαρμογή παρά μόνον όταν οι δραστηριότητες αυτές ασκούνται στην ανοικτή θάλασσα.

55. Όσον αφορά τις δραστηριότητες που πρέπει να εκτελεί ένα πλοίο προκειμένου η παράδοσή του να τύχει απαλλαγής, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει στο πρώτο του ερώτημα ότι το άρθρο 148 της οδηγίας ΦΠΑ εντάσσεται στο κεφάλαιο 7 της οδηγίας αυτής, το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές».

56. Ωστόσο, δεδομένου ότι ο τίτλος ενός κεφαλαίου επιλέγεται βάσει των στοιχείων των κυριότερων διατάξεων του κεφαλαίου αυτού, όλες οι περιεχόμενες σε ένα κεφάλαιο διατάξεις δεν έχουν κατ’ ανάγκη ένα πεδίο εφαρμογής περιοριζόμενο μόνο στο θέμα που αναγράφεται στον τίτλο του κεφαλαίου αυτού ( 14 ). Στην περίπτωση του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, από την ίδια τη διατύπωση της διατάξεως αυτής συνάγεται ότι σ’ αυτήν δεν εμπίπτει μόνον η μεταφορά, αλλά και κάθε εμπορική, αλιευτική ή βιομηχανική δραστηριότητα ( 15 ).

57. Βεβαίως, δεν χωρεί αμφιβολία ότι η διεξαγωγή υποθαλάσσιας γεωτρήσεως με χρήση εξέδρας γεωτρήσεως υπάγεται στις δραστηριότητες του άρθρου 148, στοιχείο αʹ, δεδομένου ότι η γεώτρηση περιλαμβάνεται στις βιομηχανικές δραστηριότητες.

58. Όσον αφορά την προϋπόθεση της ανοικτής θαλάσσης, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστηρίζουν ότι η προϋπόθεση αυτή σημαίνει ότι το πλοίο πρέπει να χρησιμοποιείται στην ανοικτή θάλασσα, ενώ η Βελγική και η Ιταλική Κυβέρνηση διατείνονται ότι αρκεί το πλοίο να είναι κατάλληλο για ναυσιπλοΐα στην ανοικτή θάλασσα, ανεξαρτήτως του χρόνου που διανύει σ’ αυτήν. Κατά την άποψή τους, ένα πλοίο το οποίο δραστηριοποιείται στα χωρικά ύδατα κράτους μέλους μπορεί να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 148, στοιχείο γʹ, ακόμη κι αν δεν χρησιμοποιείται στην ανοικτή θάλασσα, εφόσον είναι σε θέση να μεταφερθεί σ’ αυτήν.

59. Ωστόσο, όπως ήδη επισήμανα, οι πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 148, στοιχεία αʹ και γʹ απαλλάσσονται διότι αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες των οποίων η αγορά πραγματοποιείται μεν εντός της Ένωσης, αλλά η χρήση τους προορίζεται να γίνει εκτός της Ένωσης. Τούτο σημαίνει, με άλλα λόγια, ότι το εκάστοτε πλοίο θα πρέπει να μετακινηθεί από ένα σημείο ευρισκόμενο εντός των υδάτων της Ένωσης σε σημείο ευρισκόμενο εκτός αυτών, όπου και θα ασκηθεί η επίμαχη δραστηριότητα. Γι’ αυτούς ακριβώς τους λόγους είμαι της γνώμης ότι, αντιθέτως προς όσα προβάλλουν η Βελγική και η Ιταλική Κυβέρνηση, δεν αρκεί το πλοίο να είναι απλώς κατάλληλο για ναυσιπλοΐα στην ανοικτή θάλασσα. Κατά τη γνώμη μου, το πλοίο πρέπει να εμπλέκεται, πράγματι και κατά κύριο λόγο, σε δραστηριότητα που ασκείται στην ανοικτή θάλασσα.

3. Η έννοια της ανοικτής θαλάσσης στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ

60. Τέλος, είναι αναγκαίο να εξεταστεί ποιο είναι το περιεχόμενο της έννοιας του όρου «ανοικτή θάλασσα» που περιέχεται στο άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

61. Δεδομένου ότι ο επιδιωκόμενος διά του εν λόγω άρθρου σκοπός είναι η απαλλαγή πράξεων που εξομοιώνονται με πράξεις κατά την εξαγωγή, εκτιμώ ότι ως ανοικτή θάλασσα πρέπει να νοούνται τα ύδατα που βρίσκονται εκτός του πεδίου εδαφικής εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ.

62. Το πεδίο εδαφικής εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας καθορίζεται στο άρθρο 5. Κατά τη διάταξη αυτή, η οδηγία ΦΠΑ εφαρμόζεται σε πράξεις που πραγματοποιούνται εντός τμήματος του εδάφους κράτους μέλους «στο οποίο εφαρμόζεται η Συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, [η οποία έχει έκτοτε αντικατασταθεί από τη Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης,] σύμφωνα με το [άρθρο 52 ΣΕΕ και τα άρθρα 349 και 355 ΣΛΕΕ], εκτός του ή των εδαφών που απαριθμούνται στο άρθρο 6 της παρούσας οδηγίας».

63. Δεδομένου ότι η Συνθήκη δεν περιέχει ορισμό της έννοιας του εδάφους, ο όρος αυτός πρέπει να οριστεί σύμφωνα με τις αρχές του δημοσίου διεθνούς δικαίου.

64. Συναφώς, η Ρουμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υποστήριξαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι, κατά τον χρόνο θεσπίσεως της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, η οποία προέβλεπε ήδη από τότε την απαλλαγή που προβλέπει πλέον το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, η μόνη σε ισχύ σύμβαση ήταν η Σύμβαση περί αιγιαλίτιδας και συνορεύουσας ζώνης που υπογράφηκε στη Γενεύη στις 29 Απριλίου 1958 (Recueil des traités des Nations unies, τόμος 516, σ. 205) και ότι, ως εκ τούτου, οι έννοιες του «εδάφους» και της «ανοικτής θαλάσσης» πρέπει να ερμηνευθούν υπό το πρίσμα της συμβάσεως αυτής.

65. Ωστόσο, πρέπει να υπομνησθεί ότι η υπεροχή των συναπτόμενων από την Ένωση διεθνών συμφωνιών έναντι των διατάξεων του παράγωγου κοινοτικού δικαίου επιτάσσει να ερμηνεύονται οι διατάξεις αυτές κατά τρόπο σύμφωνο προς τις εν λόγω συμφωνίες, από την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος των τελευταίων και εντεύθεν ( 16 ). Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι η απόφαση 98/392 τέθηκε σε ισχύ στις 13 Ιουλίου 1998, ήτοι πριν από την αγορά των επίμαχων στην κύρια δίκη εξεδρών, η έννοια του εδάφους των κρατών μελών πρέπει να ερμηνευθεί υπό το πρίσμα της UNCLOS ( 17 ).

66. Κατά το άρθρο 2 της UNCLOS, η κυριαρχία του παράκτιου κράτους εκτείνεται στη χωρική θάλασσα καθώς και στον βυθό και στο υπέδαφός της.

67. Κατά το άρθρο 3 της ως άνω συμβάσεως, κάθε κράτος έχει το δικαίωμα να καθορίσει το εύρος της χωρικής του θάλασσας. Το εύρος αυτό δεν υπερβαίνει τα δώδεκα ναυτικά μίλια, μετρούμενα από γραμμές βάσεως καθοριζόμενες σύμφωνα με τη σύμβαση.

68. Πέρα από το όριο αυτό, η UNCLOS προβλέπει ότι το παράκτιο κράτος έχει κυριαρχικά δικαιώματα στην αποκλειστική οικονομική ζώνη και στην υφαλοκρηπίδα. Ωστόσο, τα δικαιώματα αυτά αφορούν αποκλειστικά τις δραστηριότητες που περιγράφονται αντίστοιχα στα άρθρα 56 και 77 της UNCLOS.

69. Συνεπεία των ανωτέρω, στην απόφασή του της 29ης Μαρτίου 2007, στην υπόθεση Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, σκέψεις 59 και 60), το Δικαστήριο έκρινε ότι «η κυριαρχία του παράκτιου κράτους στην αποκλειστική οικονομική ζώνη καθώς και στην υφαλοκρηπίδα είναι μόνο λειτουργική και, ως τέτοια, περιορίζεται στο δικαίωμα ασκήσεως των δραστηριοτήτων έρευνας και εκμεταλλεύσεως που προβλέπονται στα άρθρα 56 και 77 της [UNCLOS]».

70. Δεδομένου ότι η επίδικη στην υπόθεση Aktiebolaget NN δραστηριότητα ήταν η παράδοση και τοποθέτηση υποθαλάσσιου καλωδίου, η οποία δεν περιλαμβάνεται στις δραστηριότητες που απαριθμούνται στα άρθρα 56 και 77 της UNCLOS, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εν λόγω δραστηριότητα δεν εμπίπτει στην κυριαρχία του παράκτιου κράτους μέλους και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο πεδίο εδαφικής εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ ( 18 ).

71. Στην υπό κρίση υπόθεση, μολονότι οι εξέδρες απολαμβάνουν την ελευθερία της ναυσιπλοΐας περί της οποίας γίνεται λόγος στα άρθρα 58, παράγραφος 1, 78 και 87 της UNCLOS, γεγονός παραμένει ότι η ασκούμενη με αυτές δραστηριότητα είναι η εξερεύνηση και εκμετάλλευση των φυσικών πόρων του υπεδάφους στον ωκεάνιο βυθό. Ωστόσο, η εν λόγω δραστηριότητα συγκαταλέγεται στις δραστηριότητες για τις οποίες τα άρθρα 56 και 77 της UNCLOS προβλέπουν ότι εμπίπτουν στα κυριαρχικά δικαιώματα του παράκτιου κράτους.

72. Επομένως, και αντιθέτως προς τη δραστηριότητα που εξετάσθηκε στην υπόθεση Aktiebolaget NN, όταν ένα σκάφος πραγματοποιεί εργασίες γεωτρήσεως στην αποκλειστική οικονομική ζώνη ή στην υφαλοκρηπίδα κράτους μέλους, οι δραστηριότητες αυτές ασκούνται εντός του πεδίου εδαφικής εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ. Συνεπώς, προκειμένου η παράδοση εξέδρας να τύχει της απαλλαγής του άρθρου 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, η εξέδρα αυτή πρέπει να μη χρησιμοποιείται για την άσκηση δραστηριότητας είτε στη χωρική θάλασσα, είτε στην αποκλειστική οικονομική ζώνη ή υφαλοκρηπίδα κράτους μέλους της Ένωσης.

73. Στην αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη εξέδρες χρησιμοποιούνταν, κατά τον χρόνο αγοράς τους, για την άσκηση δραστηριοτήτων γεωτρήσεως στα ρουμανικά χωρικά ύδατα, στη Μαύρη Θάλασσα, και ότι οι δραστηριότητες αυτές συνεχίστηκαν και μετά το χρονικό σημείο αγοράς τους.

74. Όπως συνομολόγησαν όλοι οι μετέχοντες στη διαδικασία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Μαύρη Θάλασσα ανήκει, στο σύνολό της, στις αποκλειστικές οικονομικές ζώνες των διαφόρων παράκτιων κρατών. Κατά συνέπεια, κανένα τμήμα της Μαύρης Θάλασσας δεν μπορεί να θεωρηθεί ανοικτή θάλασσα υπό την έννοια του άρθρου 148, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ( 19 ). Επομένως, ακόμη κι αν (αντιθέτως προς την άποψή μου) οι εν λόγω εξέδρες πρέπει να θεωρηθούν «πλοία» τα οποία «χρησιμοποιούνται στη ναυσιπλοΐα ανοικτής θαλάσσης», εντούτοις η παράδοσή τους δεν είναι δυνατό να εμπίπτει στο άρθρο 148, στοιχείο γʹ, λόγω ακριβώς του τόπου ασκήσεως των δραστηριοτήτων τους αμέσως μετά την παράδοσή τους.

75. Αντιθέτως προς το επιχείρημα που προέβαλε η Grup servicii Petroliere, το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται ούτε από το γεγονός ότι οι εν λόγω εξέδρες θα μπορούσαν μελλοντικά να μεταφερθούν στη Μεσόγειο Θάλασσα ή στη Βόρεια Θάλασσα, ούτε από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, εννοούμενης εν προκειμένω υπό την έννοια της ίσης μεταχειρίσεως ( 20 ).

76. Πράγματι, κατ’ αρχήν, η χρήση που πρέπει να ληφθεί υπόψη για τον καθορισμό των εφαρμοστέων κανόνων περί ΦΠΑ, είναι εκείνη που θα γίνει αμέσως μετά την αγορά των επίμαχων αγαθών ή την παροχή των επίμαχων υπηρεσιών, και όχι εκείνη που θα μπορούσε υποθετικά να γίνει σε κάποιο χρονικό σημείο στο μέλλον ( 21 ).

77. Επιπλέον, όσον αφορά την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία αντιτίθεται στη διαφορετική από πλευράς ΦΠΑ μεταχείριση παρόμοιων και επομένως ανταγωνιστικών μεταξύ τους εμπορευμάτων ή υπηρεσιών ( 22 ), πρέπει να υπομνησθεί ότι η επίκλησή της μπορεί να γίνει μόνον έναντι εθνικών διατάξεων ( 23 ).

78. Είναι αληθές ότι, σύμφωνα με συγκεκριμένη τάση της νομολογίας, η αρχή της ουδετερότητας αποτελεί έκφραση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ ( 24 ), η οποία επιβάλλει να μην αντιμετωπίζονται παρόμοιες καταστάσεις με διαφορετικό τρόπο, εκτός αν η διαφοροποίηση αυτή δικαιολογείται αντικειμενικώς ( 25 ). Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει παγίως ότι το ζήτημα αν οι καταστάσεις είναι παρόμοιες ή όχι πρέπει να προσδιορίζεται υπό το φως του αντικειμένου των επίμαχων διατάξεων και του επιδιωκόμενου σκοπού τους, ενώ θα πρέπει να λαμβάνονται σχετικώς υπόψη και οι αρχές και οι στόχοι του τομέα στον οποίο αυτές εμπίπτουν ( 26 ).

79. Δεδομένου ότι το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την απαλλαγή ορισμένων πράξεων επειδή «εξομοιώνονται με πράξεις κατά την εξαγωγή», μόνον τα πλοία που παραδίδονται εντός της Ένωσης για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εκτός του εδάφους της, πριν επιστρέψουν στην αφετηρία τους, μπορούν να θεωρηθούν ότι ευρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση υπό το φως του εν λόγω σκοπού. Επομένως, ο νομοθέτης μπορεί να μεταχειρίζεται τις εξέδρες με διαφορετικό τρόπο, χωρίς να παραβιάζει την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, αναλόγως του αν οι δραστηριότητές τους ασκούνται στην ανοικτή θάλασσα ή όχι ( 27 ).

80. Ομοίως, φρονώ ότι η λύση στην οποία κατέληξα δεν παραβιάζει την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως από την άποψη των διατάξεων του άρθρου 156, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Πράγματι, είμαι της γνώμης ότι η διάταξη αυτή δεν είναι συναφής με την υπό κρίση υπόθεση, ούτε καν υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Μολονότι το άρθρο 156, στοιχείο δʹ ορίζει ότι οι παραδόσεις αγαθών που προορίζονται να γίνουν δεκτά στα χωρικά θαλάσσια ύδατα για να ενσωματωθούν σε εξέδρες γεωτρήσεων ή εκμεταλλεύσεως, με σκοπό την κατασκευή, επισκευή, συντήρηση, μετασκευή ή τον εξοπλισμό τους, ή για τη σύνδεση αυτών των εξεδρών γεωτρήσεων ή εκμεταλλεύσεως με την ξηρά μπορούν να τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ, η μεταπώληση των εξεδρών γεωτρήσεως δεν συγκαταλέγεται στις πράξεις που εμπίπτουν στο γράμμα του άρθρου αυτού.

V. Πρόταση

81. Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Curtea de Apel Bucureşti (εφετείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία) ότι το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στην πρώτη ως άνω διάταξη δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση αυτοανυψούμενων εξεδρών υποθαλάσσιας γεωτρήσεως όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη.

( 1 ) Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

( 2 ) Βλ., κατ’ αναλογία, απόφαση της 16ης Ιουνίου 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, σκέψη 40).

( 3 ) Απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, σκέψη 25).

( 4 ) Αποφάσεις της 26ης Ιουνίου 1990, Velker International Oil Company (C-185/89, EU:C:1990:262, σκέψη 21), και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, ΕΛΜΕΚΑ (C-181/04 έως C-183/04, EU:C:2006:563, σκέψη 21).

( 5 ) Η διάταξη αυτή έχει χαρακτήρα μέτρου που κατατείνει στην ενίσχυση της ανταγωνιστικότητας. Πράγματι, δεδομένου ότι οι δραστηριότητες που ασκούσε το επίμαχο στην υπόθεση εκείνη πλοίο είχαν ασκηθεί εκτός του πεδίου εδαφικής εφαρμογής του κοινού συστήματος ΦΠΑ, ήτοι, εκτός των υδάτων της Ένωσης, τα απαραίτητα για την άσκηση των εν λόγω δραστηριοτήτων αγαθά και υπηρεσίες, περιλαμβανομένων των πλοίων, μπορούσαν ευχερώς να παρασχεθούν από εξωκοινοτικούς επιχειρηματίες. Επιπλέον, όσον αφορά τα αγαθά που χρησιμοποιούνται για εφοδιασμό των πλοίων, εάν εξέλιπε το άρθρο 148 στοιχείο αʹ, οι ενωσιακοί προμηθευτές θα έμπαιναν ίσως στον πειρασμό να αναμένουν τα σκάφη να εξέλθουν από τα ύδατα της Ένωσης προτού τα εφοδιάσουν, προκειμένου να επωφεληθούν από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ.

( 6 ) Η υπογράμμιση δική μου.

( 7 ) Ιδιαίτερα, για παράδειγμα, ο Merchant Shipping Act, 1894 (νόμος του 1894 περί εμπορικής ναυτιλίας) του Ηνωμένου Βασιλείου, του οποίου το άρθρο 742 όριζε το «σκάφος» ως «οποιοδήποτε πλοίο ή λέμβο ή οποιαδήποτε άλλη περιγραφή σκάφους που χρησιμοποιείται στη ναυσιπλοΐα».

( 8 ) Ή, σύμφωνα με τη διατύπωση του Supreme Court of Ireland (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ιρλανδία) στην απόφαση The Von Rocks [1998] 3 Irish Reports 41, η ευχαρίστηση που αντλούν πολλοί απλώς και μόνον «αρμενίζοντας στα πέλαγα». Η δε ρήση αυτή προέρχεται από το έργο του A. Grahame «The Wind in the Willows».

( 9 ) Στα γερμανικά χρησιμοποιείται η διατύπωση ότι το πλοίο «auf hoher See […] eingesetzt sind».

( 10 ) Βλ., π.χ., απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2007, Navicon (C-97/06, EU:C:2007:609, σκέψεις 21 και 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 11 ) Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το άρθρο 38 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Πράγματι, μολονότι το εν λόγω άρθρο υπαγάγει τα πλοία στην έννοια των «μεταφορικών μέσων», τα οποία ορίζει ως κάθε είδους οχήματα που προορίζονται για τη μεταφορά προσώπων ή αντικειμένων από έναν τόπο σε άλλο, από το γράμμα της διατάξεως αυτής προκύπτει ότι το πεδίο εφαρμογής του εν λόγω ορισμού περιορίζεται στην έννοια των «μεταφορικών μέσων» που μνημονεύει το άρθρο 56 και το άρθρο 59, πρώτο εδάφιο, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

( 12 ) Βλ. απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, ΕΛΜΕΚΑ (C-181/04 έως C-183/04, EU:C:2006:563, σκέψη 14). Πέρα από το σκεπτικό της αποφάσεως αυτής, θα ήθελα να υπογραμμίσω ότι ενδεχόμενη ερμηνεία, κατά την οποία το άρθρο 148, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ είναι εφαρμοστέο μόνο σε περιπτώσεις πλοίων που εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο, θα καθιστούσε τη διάταξη κενή περιεχομένου, δεδομένου ότι η μεταφορά επιβατών αποτελεί, επίσης, εμπορική δραστηριότητα η οποία απαλλάσσεται ρητώς από τον φόρο με το άρθρο αυτό.

( 13 ) Απόφαση της 21ης Μαρτίου 2013, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-197/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:202, σκέψη 22).

( 14 ) Βλ. κατ’ αναλογία, σχετικά με διάταξη το πεδίο εφαρμογής της οποίας υπερβαίνει το αντικείμενο του κανονισμού στον οποίο αυτή εντάσσεται, απόφαση της 13ης Ιουνίου 2018, Deutscher Naturschutzring (C-683/16, EU:C:2018:433, σκέψεις 43 επ.).

( 15 ) Πρέπει να υπομνησθεί ακόμη μια φορά ότι, κατά τη νομολογία, οι πράξεις που εμπίπτουν στο άρθρο 148 απαλλάσσονται επειδή «εξομοιώνονται με πράξεις κατά την εξαγωγή». Δεδομένου ότι, στην περίπτωση πλοίου, αυτό θα πρέπει να πλέει εκτός του πεδίου εδαφικής εφαρμογής της οδηγίας για να εμπίπτει στη διάταξη αυτή, τούτο εξηγεί, κατά τη γνώμη μου, γιατί η εν λόγω διάταξη εντάσσεται στο κεφάλαιο 7 που φέρει τον τίτλο «Απαλλαγές συνδεόμενες με τις διεθνείς μεταφορές».

( 16 ) Βλ., π.χ., απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, HK Danmark (C-335/11 και C‑337/11, EU:C:2013:222, σκέψεις 28 έως 30).

( 17 ) Συναφώς, πρέπει να επισημανθεί ότι η απόφαση 98/392/ΕΚ, διά της οποίας εγκρίθηκε η Σύμβαση για το δίκαιο της θάλασσας, δεν ορίζει την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος της. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 297 ΣΛΕΕ, νομοθετική πράξη που δεν ορίζει άλλως την έναρξη ισχύος της αρχίζει να ισχύει την εικοστή ημέρα από τη δημοσίευσή της. Δεδομένου ότι η απόφαση 98/392/ΕΚ δημοσιεύθηκε στις 23 Ιουνίου 1998, πρέπει να γίνει δεκτό ότι τέθηκε σε ισχύ από τις 13 Ιουλίου 1998.

( 18 ) Το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι η διαπίστωση αυτή επιβεβαιώνεται από τα άρθρα 58, παράγραφος 1, και 79, παράγραφος 1, της UNCLOS, τα οποία αναγνωρίζουν, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, σε κάθε άλλο κράτος το δικαίωμα τοποθετήσεως υποβρυχίων καλωδίων στις ζώνες αυτές.

( 19 ) Στην πραγματικότητα, το πρόβλημα στην υπόθεση της κύριας δίκης φαίνεται να πηγάζει από το γεγονός ότι η Ρουμανία δεν είχε μεταφέρει ορθά το άρθρο 148, στοιχείο γʹ, κατά τον χρόνο που έγινε η αγορά. Πράγματι, το άρθρο 143, παράγραφος 1, στοιχείο h, του νόμου 571/2003 περί θεσπίσεως φορολογικού κώδικα δεν προέβλεπε, ως προϋπόθεση για τη χορήγηση της απαλλαγής, ότι τα πλοία πρέπει να εκτελούν μεταφορά επιβατών με κόμιστρο ή να ασκείται με αυτά εμπορική, βιομηχανική ή αλιευτική δραστηριότητα, στην ανοικτή θάλασσα. Όπως φαίνεται, η προϋπόθεση αυτή εισήχθη στην εθνική νομοθεσία για πρώτη φορά με την έκδοση της αποφάσεως 3/2015.

( 20 ) Η έννοια της φορολογικής ουδετερότητας χρησιμοποιείται στον τομέα του ΦΠΑ με δύο διαφορετικούς τρόπους. Αφενός, η αρχή αυτή χρησιμοποιείται για τον χαρακτηρισμό του σκοπού που επιδιώκεται με το σύστημα των εκπτώσεων που προβλέπει η έκτη οδηγία, ήτοι την πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων, οι οποίες υπόκεινται κατ’ αρχήν στον ΦΠΑ. Αφετέρου, η αρχή αυτή χρησιμοποιείται υπό έννοια παρόμοια με εκείνη της ίσης μεταχειρίσεως. Επί του ζητήματος αυτού, βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C‑174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 48).

( 21 ) Πρβλ. απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, Gmina Ryjewo (C-140/17, EU:C:2018:595, σκέψη 34). Δεδομένου ότι οι εξέδρες είναι αγαθά επενδύσεως, τυχόν αλλαγή της χρήσεώς τους εμπίπτει στο άρθρο 187 της οδηγίας ΦΠΑ.

( 22 ) Πρβλ. απόφαση της 8ης Μαΐου 2003, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-384/01, EU:C:2003:264, σκέψη 25). Στο μέτρο που ο νομοθέτης της Ένωσης διαθέτει ευρεία διακριτική ευχέρεια να θεσπίζει φορολογικά μέτρα, μπορεί να μεταχειρίζεται με διαφορετικό τρόπο ανταγωνιστικά μεταξύ τους εμπορεύματα ή υπηρεσίες, υπό τον όρο ότι αυτά εμφανίζουν κάποιο χαρακτηριστικό που τα διαφοροποιεί υπό το φως του επιδιωκόμενου σκοπού των επίμαχων διατάξεων.

( 23 ) Απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, EU:C:2009:669, σκέψεις 41 έως 43).

( 24 ) Σύμφωνα με ορισμένες αποφάσεις, η αρχή της ουδετερότητας αποτελεί «έκφραση» της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως στον τομέα του ΦΠΑ (αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Grattan, C-310/11, EU:C:2012:822, σκέψη 28, και της 28ης Νοεμβρίου 2013, MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, σκέψη 38), ενώ σε άλλες θεωρείται ειδικότερη έκφραση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως (αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2012, Orfey Balgaria, C-549/11, EU:C:2012:832, σκέψη 33, και της 7ης Μαρτίου 2013, Efir, C-19/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2013:148, σκέψη 28), με την οποία ωστόσο δεν συμπίπτει (απόφαση της 25ης Απριλίου 2013, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C-480/10, EU:C:2013:263, σκέψεις 17 και 18). Στην πρόσφατη απόφασή του της 7ης Μαρτίου 2017, στην υπόθεση RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 38), το τμήμα μείζονος συνθέσεως ακολούθησε μια πιο αυστηρή προσέγγιση, συνιστάμενη στην κρίση ότι, κατά τη δεύτερη ως άνω παραδοχή, ναι μεν η έννοια της φορολογικής ουδετερότητας συμπίπτει με την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, πλην όμως, κατά τη θέσπιση μέτρου φορολογικής φύσεως, πρέπει να αναγνωριστεί ευρεία εξουσία εκτιμήσεως στον νομοθέτη της Ένωσης.

( 25 ) Βλ. αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2014, Guardian Industries και Guardian Europe κατά Επιτροπής (C-580/12 P, EU:C:2014:2363, σκέψη 51), και της 4ης Μαΐου 2016, Pillbox 38 (C-477/14, EU:C:2016:324, σκέψη 35).

( 26 ) Πρβλ. απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008, Arcelor Atlantique και Lorraine κ.λπ. (C-127/07, EU:C:2008:728, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

( 27 ) Εν προκειμένω, η προβαλλόμενη παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως είναι συνέπεια της υπάρξεως δύο χωριστών διατάξεων της οδηγίας ΦΠΑ. Δεδομένου ότι οι δύο αυτές διατάξεις επιδιώκουν διαφορετικούς σκοπούς και καθόσον το ζήτημα αν οι δύο καταστάσεις είναι συγκρίσιμες πρέπει να κρίνεται υπό το πρίσμα των σκοπών που επιδιώκουν, δεν μπορεί κατ’ αρχήν να προβληθεί παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως.