DE Amtsblatt der Europäischen Union L 261/1

BESCHLUSS DER EFTA-ÜBERWACHUNGSBEHÖRDE

Nr. 97/10/KOL

vom 24. März 2010

zur Besteuerung firmeneigener Versicherungsgesellschaften nach dem liechtensteinischen Steuergesetz (Liechtenstein)

DIE EFTA-ÜBERWACHUNGSBEHÖRDE („DIE BEHÖRDE“) —

GESTÜTZT AUF das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum („das EWR-Abkommen“), insbesondere auf die Artikel 61 bis 63 und das Protokoll 26,

GESTÜTZT AUF das Abkommen zwischen den EFTA-Staaten zur Einrichtung einer Überwachungsbehörde und eines Gerichtshofs („das Überwachungsbehörde- und Gerichtshofabkommen“), insbesondere auf Artikel 24,

GESTÜTZT AUF Teil I Artikel 1 Absatz 2 und Teil II Artikel 4 Absatz 4, Artikel 6 und Artikel 7 Absatz 5 des Protokolls 3 des Abkommens über die Errichtung einer Überwachungsbehörde und eines Gerichtshofs („das Protokoll 3“),

GESTÜTZT AUF die Leitlinien der Behörde für die Anwendung und die Auslegung der Artikel 61 und 62 des EWR-Abkommens (1), insbesondere das Kapitel über staatliche Beihilfen für Maßnahmen im Zusammenhang mit der direkten Besteuerung von Unternehmen,

GESTÜTZT AUF die konsolidierte Fassung des Beschlusses der Behörde Nr. 195/04/KOL vom 14. Juli 2004 über die Durchführungsbestimmungen des Artikels 27 in Teil II des Protokolls 3 („der Durchführungsbeschluss“) (2),

NACH Annahme des Beschlusses Nr. 620/08/KOL über die Einleitung des Verfahrens gemäß Artikel 1 Absatz 2 des Protokolls 3 und nach Aufforderung der Beteiligten zur Äußerung gemäß den genannten Bestimmungen und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahme,

in Erwägung nachstehender Gründe:

I. SACHVERHALT

1. DAS VERFAHREN

Mit Schreiben vom 14. März 2007 (Ereignis Nr. 393563) übersandte die Behörde den liechtensteinischen Behörden ein Auskunftsersuchen zu verschiedenen im liechtensteinischen Steuergesetz vorgesehenen besonderen Steuerregelungen für bestimmte Unternehmensformen. Die liechtensteinischen Behörden antworteten darauf mit Schreiben vom 30. Mai 2007 (Ereignis Nr. 423398).

Nach einem Schriftwechsel und nach verschiedenen Sitzungen von Vertretern der Behörde und der liechtensteinischen Behörden nahm die Behörde schließlich am 24. September 2008 den Beschluss Nr. 620/08/KOL über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens an. Dieser Beschluss wurde im Amtsblatt der Europäischen Union und in der EWR-Beilage zum Amtsblatt veröffentlicht (3). Die Behörde forderte die Beteiligten zur Abgabe ihrer Stellungnahme auf und erhielt Stellungnahmen von 12 Beteiligten. Am 22. Juli 2009 (Ereignis Nr. 525074) übermittelte die Behörde diese Bemerkungen den liechtensteinischen Behörden, die Gelegenheit zur Äußerung erhielten. Diese Stellungnahme erfolgte mit Schreiben vom 2. Oktober 2009 (Ereignis Nr. 532480).

2. BESONDERE STEUERREGELUNGEN FÜR FIRMENEIGENE VERSICHERUNGSGESELLSCHAFTEN

Nach einem Gesetz vom 18. Dezember 1997 zur Änderung des liechtensteinischen Steuergesetzes (4) führten die liechtensteinischen Behörden eine besondere Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften ein. Mit Wirkung vom 1. Januar 1998 wurden neue Unterabsätze 82a und 88d (3) in das Steuergesetz aufgenommen, die bis heute gelten.

2.1. Einkommens- und Kapitalsteuer

Teil 4 Abschnitt B des Steuergesetzes — Besondere Gesellschaftssteuern — (Artikel 82 bis 88) enthält besondere Steuerregelungen für bestimmte Unternehmensformen wie Versicherungsgesellschaften, Holdinggesellschaften, Sitzunternehmen und Investmentunternehmen. Artikel 82a bezieht sich auf Eigenversicherungen.

Artikel 82a Absatz 1 des Steuergesetzes lautet wie folgt: „Versicherungsunternehmen gemäß Versicherungsaufsichtsgesetz, welche ausschließlich die Eigenversicherung (Captive) betreiben, entrichten eine Kapitalsteuer von 1 ‰ auf das sich im Unternehmen befindliche Eigenkapital. [Vgl. Art. 82a (1) des Steuergesetzes]. Der Steuersatz ermäßigt sich für das 50 Mio. übersteigende Eigenkapital auf ¾ ‰ und für das 100 Mio. übersteigende Eigenkapital auf ½ ‰“ (5).

Mit anderen Worten: firmeneigene Versicherungsgesellschaften brauchen anstatt des normalen Kapitalsteuersatzes von 0,2 % nur 0,1 % zu entrichten, und dieser Steuersatz wird für Beträge über 50 Mio. CHF bzw. über 100 Mio. CHF noch weiter reduziert.

Gemäß Artikel 82a Absatz 2 des Steuergesetzes unterliegen Versicherungsunternehmen, welche die Eigenversicherung und die Versicherung von Drittpersonen betreiben, für jenen Teil, der aus der Versicherung von Drittpersonen stammt, der normalen Kapital- und Ertragsteuer gemäß Art. 73 bis 81 des Steuergesetzes.

Da Artikel 82a des Steuergesetzes als Lex specialis dem Artikel 73 des Steuergesetzes vorgeht, kann der Schluss gezogen werden, dass Eigenversicherungsgesellschaften keine Einkommensteuer zahlen (6).

Schlussfolgerung: Firmeneigene Versicherungsgesellschaften zahlen gemäß Art. 82a (1) des Steuergesetzes nur eine ermäßigte Kapitalsteuer und keine Einkommensteuer.

2.2. „Couponsteuer“ (Coupon- (Quellen-) Steuer)

Nach liechtensteinischem Recht wird auf die Coupons der von einem Inländer ausgegebenen Wertpapiere und auf die ihnen gleichgestellten Urkunden eine Steuer in Höhe von 4 % auf ausgeschüttete Dividenden oder Genussscheine erhoben. Gemäß Artikel 88d (3) des Steuergesetzes sind Aktien oder Anteile von Versicherungsunternehmen, welche die Eigenversicherung betreiben, von der Steuer ausgenommen.

2.3. Ziel der Beihilferegelung

Nach Angaben der liechtensteinischen Behörden wurden diese Bestimmungen eingeführt, um Gesellschaften nach Liechtenstein zu ziehen und um den Sektor der Eigenversicherung als neues wirtschaftliches Betätigungsfeld zu etablieren und weiterzuentwickeln.

2.4. Gründe für die Einleitung des Verfahrens

In ihrem Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens führt die Behörde Zweifel an der Vereinbarkeit der steuerlichen Einstufung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften mit den Regeln für staatliche Beihilfen an. Entgegen den Argumenten der liechtensteinischen Behörden vertrat die Behörde zunächst den Standpunkt, dass die Erbringung von Versicherungsleistungen eine Dienstleistung und damit eine Wirtschaftstätigkeit darstelle, und dass jede Einheit, die einer Wirtschaftstätigkeit nachgeht, ungeachtet ihrer Unternehmensform, ihres Status als Tochtergesellschaft oder ihrer Finanzierung als Unternehmen einzustufen sei. Darüber hinaus hatte die Behörde Zweifel daran, ob die Steuerbefreiung zugunsten der firmeneigenen Versicherungsgesellschaften der Natur und dem inneren Aufbau des Steuersystems, wie von den liechtensteinischen Behörden dargelegt, entspreche.

Auf dieser Grundlage konnte die Behörde nicht ausschließen, dass die für firmeneigene Versicherungsgesellschaften geltenden Steuervorschriften (vollständige Befreiung von der Einkommens- und Couponsteuer und teilweise Befreiung von der Kapitalsteuer) eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens darstellen könnte. Außerdem hatte die Behörde Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Maßnahmen mit den Bestimmungen des EWR-Abkommens betreffend staatliche Beihilfen, insbesondere mit Artikel 61 Absatz 3 Buchstabe c.

3. BEMERKUNGEN VON DRITTEN

Im Laufe des förmlichen Prüfverfahrens gingen folgende Bemerkungen von Dritten ein:

3.1. Bemerkungen von Unternehmen A

Unternehmen A äußerte sich in zwei Schreiben seiner rechtlichen Vertreter vom 22. Mai und vom 9. September 2009. Unternehmen A RE betreibt seit 1997 über seine Tochtergesellschaft A RE Aktiengesellschaft eine firmeneigene Rückversicherungsgesellschaft in Liechtenstein.

Unternehmen A vertritt die Auffassung, dass es sich bei den liechtensteinischen Regelungen für firmeneigene Versicherungsgesellschaften nicht um staatliche Beihilfen handelt. Alternativ argumentiert Unternehmen A für den Fall, dass die Behörde vom Vorliegen einer Beihilfe ausgeht, dass diese als bereits bestehende Beihilferegelung betrachtet werden sollte. Andernfalls beruft sich das Unternehmen auf den Vertrauensschutz: Es war von der Rechtmäßigkeit der steuerlichen Regelung ausgegangen, so dass die Beihilfe nicht zurückgefordert werden sollte.

Unternehmen A führt an, dass die steuerliche Regelung aus folgenden Gründen keine staatliche Beihilfe darstelle:

— Seine firmeneigene Versicherungsgesellschaft sei kein Unternehmen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 EWR-Abkommen, da es nicht auf einem offenen Markt tätig sei und da sich Eigenversicherungsleistungen von Versicherungsleistungen auf einem offenen Markt (7) dadurch unterscheiden, dass die von der Eigenversicherung abgedeckten Risiken entweder nicht versicherbar sind oder nur mit unverhältnismäßig hohen Prämien versichert werden könnten;

— die steuerliche Behandlung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein sei eine allgemeine Regelung, da die Bildung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft keine bestimmte Wirtschaftskraft voraussetze und für alle Unternehmensformen gelte. In diesem Zusammenhang wird auf Ähnlichkeiten mit Entscheidungen der Europäischen Kommission zum irischen Unternehmensbeteiligungsprogramm (Irish Holding Company Regime) (8) und zu einer spanischen Regelung für Körperschaftsteuergutschriften auf das Einkommen aus bestimmten immateriellen Vermögenswerten (9) hingewiesen;

— alternativ argumentiert Unternehmen A, dass auch bei Vorliegen einer selektiven Beihilferegelung diese dennoch durch das Wesen und die allgemeinen Zwecke des liechtensteinischen Steuersystems gerechtfertigt sei, da sich firmeneigene Rückversicherungsunternehmen und auf dem offenen Markt tätige Rückversicherungsunternehmen in einer unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden, und daher eine differenzierte niedrigere Steuerveranlagung gerechtfertigt sei, wenn sich die Wirtschaftstätigkeit auf eine Gruppe von Unternehmen beschränke; und

— firmeneigene Rückversicherungsgesellschaften weder den Wettbewerb verzerren noch den Handel innerhalb des EWR beeinträchtigen, da die Eigenversicherungen nicht um Marktanteile konkurrieren und die von ihnen erbrachten Dienstleistungen nicht handelbar seien.

Unternehmen A argumentiert außerdem, dass die 1997 eingeführte liechtensteinische Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften der geänderten Sichtweise der Behörde oder der Europäischen Kommission vorausgingen, wonach man damit rechnen musste, dass eine derartige Besteuerung von konzerninternen Tätigkeiten eine staatliche Beihilfe darstellen könnte. Andernfalls argumentiert Unternehmen A, dass die Behörde im Lichte der Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit keine Rückforderung für den Fall anordnen sollte, dass sie vom Vorliegen einer staatlichen Beihilfe ausgeht.

In seinem zweiten Vorbringen geht Unternehmen A noch ausführlicher auf das Argument ein, dass sich firmeneigene Versicherungsgesellschaften nicht in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden wie Versicherungsgesellschaften, die ihre Leistungen nicht verwandten Unternehmen anbieten, und dass eine differenzierte steuerliche Behandlung mit Verweis auf die Entscheidung der Kommission betreffend die niederländische Regelung Groepsrentebox (10) gerechtfertigt sei.

3.2. Bemerkungen von Unternehmen B

Unternehmen B ist ein in Liechtenstein angesiedelter firmeneigener Eigenerstversicherer im Besitz von Unternehmen C. Unternehmen C greift nicht nur auf die firmeneigene Versicherungsgesellschaft zurück, sondern erwirbt sowohl Versicherungsleistungen als auch Rückversicherungsleistungen auf den internationalen Märkten. Unternehmen C weist allerdings darauf hin, dass es nicht alle Risiken versichern könne, da solch ein Versicherungsschutz entweder nicht verfügbar sei oder sich finanziell nicht lohne.

Unternehmen B wurde 2004 in Liechtenstein als Reaktion auf die ungünstige Marktentwicklung im Versicherungssektor nach 2001 gegründet, als private Versicherungs- und Rückversicherungsgesellschaften damit begannen, höhere Selbstbehalte zu verlangen, ihre Kapazitäten einzuschränken und Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen zu höheren Preisen und unter restriktiveren Bedingungen anzubieten.

Unternehmen C führt insbesondere an, dass die gewerbliche Übertragung eines Risikos (auf eine allgemeine Versicherung) immer damit einhergehe, dass der Kunde einen bestimmten Teil des Risikos selbst trägt. Es sei daher unwirtschaftlich und ineffizient, das Risiko bis zu einem bestimmten Risikoselbstbehalt übertragen zu wollen. Das Unternehmen macht geltend, dass es auf dem Markt einen Konsens zur Höhe des Risikoselbstbehalts für Unternehmen gebe und dass man unterhalb dieses Niveaus „nicht mehr von einem liquiden Versicherungsmarkt sprechen könne“.

Unternehmen C betrachtet ebenfalls einige Risiken als nicht versicherbar, so dass sie zwangsläufig beim Unternehmen verblieben, und ist der Ansicht, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften auf diesem Gebiet kein Ersatz für gewerbliche Versicherungsgesellschaften seien.

Unternehmen C erklärt, seiner Ansicht nach sei die Bildung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft lediglich ein Weg, das in einem Unternehmen verbleibende Risiko zu formalisieren und zu organisieren, und diese Möglichkeit stehe nicht nur Großunternehmen offen und sei auch nicht mit einem wirtschaftlichen Vorteil im Vergleich zu Unternehmen verbunden, die keine eigene Versicherungsgesellschaft gründen. Zwar argumentiert Unternehmen C, dass diese Möglichkeit nicht auf Großunternehmen beschränkt sei, räumt allerdings ein, dass Großunternehmen (aufgrund der größenbedingten Kostendegression, ihrer Kapitalstruktur und der Risikostreuung) niedrigere Risikokosten als kleinere Unternehmen haben und eher auf firmeneigene Versicherungsgesellschaften zurückgreifen.

Unternehmen C weist darauf hin, dass Unternehmen B nur innerhalb seiner Unternehmensgruppe tätig werden könne und nicht auf dem gewerblichen Direktversicherungsmarkt auftrete.

Unternehmen C erklärt schließlich, dass das eigene Versicherungsunternehmen nicht mit anderen Marktteilnehmern im Wettbewerb stehe und keine Auswirkungen auf den grenzübergreifenden Wettbewerb vorlägen, da Unternehmen C nicht die Dienstleistungen erbringen könne, die seine firmeneigene Versicherungsgesellschaft von anderen Marktteilnehmern erwirbt.

3.3. Bemerkungen von Unternehmen D

Unternehmen D beschreibt sich selbst als führendes Managementunternehmen im Bereich Eigenversicherung in Liechtenstein, das Managementdienste für 6 der 12 firmeneigenen Versicherungsgesellschaften bereitstellt, die derzeit im Fürstentum Liechtenstein angesiedelt sind.

In dem Schreiben, das am 11. Mai 2009 einging, erklärt Unternehmen D, dass die Steuerregelungen für firmeneigene Versicherungsgesellschaften seiner Auffassung nach nicht den Wettbewerb verfälschen, da die Unternehmen keine Wettbewerber haben und damit kein Markt vorliege.

Unternehmen D räumt ein, dass unter dem Aspekt der Substitution auf der Angebotsseite „viele gewerbliche Versicherer die Risiken versichern können, die die Eigenversicherer versichern“, macht jedoch geltend, dass die Erwerber von Versicherungsleistungen unter dem Aspekt der Substitution auf der Angebotsseite Eigenversicherung und gewerbliche Versicherung nicht als Alternativen, sondern als zwei verschiedene Produkte sähen. Dafür gebe es folgende Gründe: Die gewerbliche Versicherung gelte als weniger wirksames Risikomanagementinstrument als die Einschaltung einer Eigenversicherung; die versicherbaren Risiken seien unterschiedlich geartet (die Produkte seien eher komplementär als austauschbar); in manchen Ländern gälten für gewerbliche Versicherer und für Eigenversicherer unterschiedliche Lizenz- und Regulierungsanforderungen (Unternehmen D ist der Auffassung, dass Eigenversicherer nicht auf dem selben Markt wie gewerbliche Versicherer tätig sein können, wenn sie nicht die gleichen Möglichkeiten zur Teilnahme an diesem Markt haben).

Unternehmen D erklärt außerdem, dass jedweder Beschluss der Behörde zur Rückforderung unrechtmäßiger staatlicher Beihilfen von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein gegen die allgemeinen Rechtsgrundsätze verstieße, da die Rückforderung rückwirkend und entgegen dem Vertrauensschutz der Unternehmen zu erfolgen hätte, keiner erhöhten steuerlichen Belastung unterworfen zu werden.

3.4. Bemerkungen von Unternehmen E

Unternehmen E ist eine in Liechtenstein angesiedelte firmeneigene Versicherungsgesellschaft. In seinem Schreiben, das bei der Behörde am 12. Mai 2009 einging, argumentiert Unternehmen E, dass die Behörde in ihrem Beschluss zur Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens von falschen Annahmen ausgegangen sei. Unternehmen E erklärt, dass eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft Risiken nicht durch den Ankauf von Rückversicherungsleistungen ausgleichen könne, wie die Europäische Kommission dies in ihrer Entscheidung über die Beihilferegelung zugunsten captiver Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln (Finnland) (11) behaupte (worauf sich auch die Behörde berufe), und erklärt hierzu, dass eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft sämtliche Risiken der Muttergesellschaft trage. Unternehmen E macht weiter geltend, dass eine Versicherung über eine captive Versicherungsgesellschaft keine Alternative zum Erwerb von Versicherungsleistungen auf dem „allgemeinen Markt“ darstelle und dass Eigenversicherer gegenüber allgemeinen Versicherern benachteiligt seien, da sie Risiken nicht poolen könnten und daher nicht mit allgemeinen Versicherern, sondern mit den unversicherten Risiken verglichen werden sollten, die die Unternehmen zu tragen haben.

Unternehmen E erklärt, dass es gegenwärtig keine konzerninternen Versicherungsleistungen bereitstelle, die nicht auch auf dem internationalen Markt erworben werden könnten. Unternehmen E erklärt ferner, dass die Einrichtung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft mit erheblichen Kosten verbunden sei und sich nur mit gewerblichen Gründen rechtfertigen lasse. Einer der gegenüber der Behörde angeführten Gründe für die Einrichtung der Gesellschaft in Liechtenstein lautete, dass das Fürstentum unter steuerlichen Gesichtspunkten „keinen Nachteil“ gegenüber anderen Standorten darstelle, und dass eine Änderung der steuerlichen Bedingungen „die Voraussetzungen Liechtensteins als Standort für firmeneigene Versicherungsgesellschaften nachteilig beeinträchtigen würde“.

3.5. Bemerkungen von Unternehmen F

Unternehmen F erläutert zunächst, wie firmeneigene Versicherungsgesellschaften und Rückversicherungsunternehmen und insbesondere Unternehmen F als Teil der […] Holding organisiert sind. Es weist darauf hin, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften Risiken innerhalb einer Unternehmensgruppe im Sinne eines effizienten Risikomanagements und einer effizienten Finanzierung poolen. Unternehmen F sei ferner der Ansicht, dass die Einrichtung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft zu mehr Risikotransparenz innerhalb der Unternehmensgruppe führe.

Unternehmen F weist auf die geringeren Anforderungen an die Marktintegration in den EFTA-Staaten des EWR im Vergleich zur EU hin. Es verweist insbesondere auf die Artikel 113, 114 Absatz 2 und 115 AEUV bezüglich der Annäherung der Rechtsvorschriften im Bereich der Besteuerung, für die es im EWR-Abkommen keine entsprechenden Bestimmungen gebe.

Unternehmen F argumentiert, dass die Steuerregelung zugunsten firmeneigener Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 EWR-Abkommen darstelle. Diese Aussage basiert auf zwei Gründen: firmeneigene Versicherungsgesellschaften seien keine Unternehmen und mit der Steuerregelung erfolge keine selektive Begünstigung eines Unternehmens.

Bezug nehmend auf einen Beschluss der Behörde bezüglich der Norwegischen Straßenverwaltung Kreisbehörde Møre und Romsdal (12) argumentiert Unternehmen F, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften keine Unternehmen seien, da sie lediglich „hausinterne“ Versicherungsdienste bereitstellten. Darüber hinaus sei die Tätigkeit von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften nicht als Wirtschaftstätigkeit einzustufen, da sie sich ausschließlich auf die Übertragung interner Risiken aus dem Tätigkeitsfeld des Restes der […] Holding Gruppe beschränke. Unternehmen F kann der Argumentation der Behörde in ihrem Beschluss zur Einleitung des Verfahrens nicht zustimmen und erklärt stattdessen, Grund für die Einrichtung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft seien nicht wirtschaftliche Vorteile, sondern vielmehr der, dass dadurch die Risiken der Gruppe im Sinne eines effizienteren Risikomanagements und erhöhter Transparenz gepoolt werden könnten. Diese spezielle Funktion könne ein „externes“ Unternehmen nicht übernehmen, weshalb es für diese spezifische Art von Tätigkeiten keinen Markt gebe. Unternehmen F macht weiter geltend, dass es auf dem offenen Markt keine Alternative zu den selbst erbrachten Dienstleistungen gebe.

Unternehmen F argumentiert ferner, der Verweis auf die Entscheidung der Europäischen Kommission zu den Åland-Inseln sei fragwürdig, da die Behörde nicht an die Entscheidungen der Kommission gebunden sei und die Regelungen unabhängig und allein anhand der Bestimmungen des EWR-Abkommens zu bewerten habe.

Unternehmen F führt weiter aus, dass die Steuerregelung nicht auf ein bestimmtes Unternehmen abziele, sondern auf eine besondere Funktion und daher nicht als selektiv eingestuft werden könne. Unternehmen F ist der Ansicht, dass sich die Selektivität nicht auf die Wirtschaftskraft des Unternehmens beziehe und die Frage, ob es eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft überhaupt einrichten könne, sowohl von der Behörde als auch von der Kommission im Fall der Åland-Inseln falsch ins Feld geführt werde. Unternehmen F behauptet, dass die Kommission die Selektivität im letztgenannten Fall nicht umfassend gewürdigt habe, da sie nicht bewertet habe, ob die Regelung in der Natur oder dem inneren Aufbau des Steuersystems begründet liege. Unter Bezugnahme auf die Entscheidung der Kommission im Fall des irischen Unternehmensbeteiligungsprogramms (Irish Holding Company Regime) (13) argumentiert Unternehmen F, dass die Behörde hätte bewerten sollen, ob sich firmeneigene Versicherungsgesellschaften in einer ähnlichen tatsächlichen und rechtlichen Situation befänden. Dabei hätte sie zu dem Schluss kommen müssen, dass die für sie geltenden spezifischen Regulierungsvorschriften (insbesondere Richtlinie 2005/68/EG des Europäischen Parlaments und des Rates (14), in der firmeneigene Versicherungsgesellschaften definiert werden, sowie die Richtlinie Solvabilität II) belegen, dass dies nicht der Fall sei. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des EFTA-Gerichtshofs argumentiert Unternehmen F, dass „jede direkte oder indirekte Diskriminierung, die als gerechtfertigt gelte, sich aus der dem allgemeinen System innewohnenden Logik ergeben und aus objektiven Bedingungen innerhalb dieses allgemeinen Systems herrühren müsse“.

In zweiter Linie argumentiert Unternehmen F, dass die Steuerregelung schon vor dem Inkrafttreten des EWR-Abkommens in Liechtenstein existiert habe und das Unternehmen seit seiner Niederlassung 1990 derselben Steuerregelung unterworfen gewesen sei. Diese Regeln gälten von Januar 1998 an ausdrücklich auch für firmeneigene Versicherungsgesellschaften und seien seither nicht in nennenswertem Umfang geändert worden. Unternehmen F argumentiert, dass die für firmeneigene Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein geltenden Steuerregelungen lediglich durch die Weiterentwicklung der EWR-Regeln zu staatlichen Beihilfen erklärt worden seien. Nach der Entscheidungspraxis der Kommission von 1960 bis 1990 — und in diesen Zeitraum fällt die Einführung der liechtensteinischen Regelung — hätten Steuerregelungen nicht als staatliche Beihilfen gegolten.

An letzter Stelle bezieht sich Unternehmen F auf frühere Entscheidungen der Kommission, wonach einige ähnlich geartete Steuerregelungen nicht als staatliche Beihilfen betrachtet wurden, und vertritt die Auffassung, dass im vorliegenden Fall aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes keine Rückforderungsanordnung ausgestellt werden sollte.

3.6. Bemerkungen von Unternehmen G

Mit Schreiben vom 1. Dezember 2008 und 25. Mai 2009 äußert sich Unternehmen G überrascht zum eingeleiteten Prüfverfahren, da es seit über zehn Jahren auf die Rechtmäßigkeit des liechtensteinischen Steuersystems vertraut habe und es bisher keine Anhaltspunkte dafür gegeben habe, dass die für firmeneigene Versicherungsgesellschaften geltenden Steuerregelungen als staatliche Beihilfen betrachtet werden könnten. Seiner Ansicht nach könne man von einem Unternehmen nicht verlangen nachzuprüfen, ob die seit über zehn Jahren geltenden gesetzlichen Regelungen der Behörde gemeldet wurden. Darüber hinaus sei die rückwirkende Entrichtung von Steuern seiner Ansicht nach rechtlich fragwürdig und insbesondere im Zusammenhang mit der gegenwärtigen Finanzkrise wirtschaftlich kontraproduktiv. Unternehmen G verweist auch auf die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit.

3.7. Bemerkungen von Unternehmen H

Unternehmen H äußert sich mit Schreiben vom 17. Oktober 2008 und vom 27. Mai 2009 besorgt darüber, dass die Steuerregelung zugunsten von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein als mit dem EWR-Abkommen nicht vereinbare staatliche Beihilfe eingeschätzt werden könnte. Das Unternehmen erklärt, dass es über zehn Jahre lang auf die Rechtmäßigkeit der geltenden gesetzlichen Regelung vertraut habe und es nicht realistisch wäre, von ihm eine Überprüfung der Vereinbarkeit mit den Regeln des EWR-Abkommens für staatliche Beihilfen zu verlangen. Eine Steuernachforderung würde gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit verstoßen und auch dem Prinzip der Gleichbehandlung im EWR zu einer Zeit entgegenstehen, in der die Europäische Kommission staatliche Beihilfen in Millionenhöhe zur Milderung der Finanzkrise genehmigt habe.

3.8. Bemerkungen von Unternehmen I

Unternehmen I zeigt sich besorgt, dass die Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein als mit dem EWR-Abkommen unvereinbare staatliche Beihilfe betrachtet werden könnte und betonte sein Vertrauen in die in Liechtenstein seit zehn Jahren geltende gesetzliche Regelung. Seiner Ansicht nach sei es gerechtfertigt, sich im Zusammenhang mit der Rückforderung der Beihilfe auf den Vertrauensschutz und die Rechtssicherheit zu berufen.

3.9. Bemerkungen von Unternehmen J

Mit Schreiben vom 13. November 2008 und 20. April 2009 zeigt sich Unternehmen J besorgt über die mögliche Unvereinbarkeit der liechtensteinischen Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften mit den Regeln für staatliche Beihilfen.

Unternehmen J argumentiert, dass besondere Vorschriften für firmeneigene Versicherungsgesellschaften in den neuen Rechtsvorschriften von Solvabilität II ein Hinweis darauf seien, dass Eigenversicherer nicht auf dem gleichen Markt aktiv sind und nicht den gleichen Regulierungsmechanismen unterliegen wie andere Versicherungsgesellschaften. Unternehmen J erklärt weiter, dass jedes Unternehmen eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft einrichten könne und daher die Regelung nicht selektiv sei.

Das Unternehmen ist der Ansicht, dass die grundsätzliche Besteuerung firmeneigener Versicherungsgesellschaften anhand ihres Nettoeinkommens zu einer ungleichen Behandlung der Unternehmen führen würde. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften — so Unternehmen J — seien ein Instrument der Selbstversicherung und sollten nur anhand ihres Einkommens aus Versicherungszweigen besteuert werden, die für gesetzlich vorgeschriebene Versicherungstatbestände im Land des Versicherers haftbar sind. Andernfalls stünden Unternehmen, die Eigenversicherung betreiben, steuerlich schlechter da als diejenigen, die nicht über eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft verfügen und bewusst Risiken nicht versichern, für die es keine gesetzliche Versicherungspflicht gibt. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften versichern Risiken, für die es keinen Markt gibt, und das Einkommen aus dieser Versicherungstätigkeit sollte daher nicht besteuert werden.

Das Unternehmen argumentiert, es würde dem Grundsatz der Rechtssicherheit entgegenstehen, wenn ein Unternehmen gesetzliche Regelungen, die seit über zehn Jahren in Anwendung sind, in Frage stellen müsste. Es habe legitimerweise auf die Rechtmäßigkeit der Steuerregelungen vertraut und fordert, dass die Regelung als bestehende Beihilferegelung betrachtet werden sollte, falls die Behörde zu dem Schluss gelangt, dass hier eine staatliche Beihilfe vorliegt. Andernfalls würde die Rückforderung den fundamentalen Rechtsgrundsätzen entgegenstehen.

Schließlich verweist Unternehmen J auf die Finanzkrise und ihre Auswirkungen auf die Bewertung von staatlichen Beihilfen. Seiner Ansicht nach dürften viele der von verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union eingeführten Maßnahmen nicht nur von vorübergehender Dauer, sondern permanente Maßnahmen sein. Vor diesem Hintergrund erwartet Unternehmen J, dass die Behörde keine Änderung der liechtensteinischen Steuerregelungen für firmeneigene Versicherungsgesellschaften verlangt.

3.10. Bemerkungen von Unternehmen K

Unternehmen K äußert sich mit Schreiben vom Dezember 2008 und April 2009. Es zeigt sich überrascht, dass die in Liechtenstein während der letzten zehn Jahre geltende Steuerregelung als Gewährung von mit dem EWR-Abkommen unvereinbaren Beihilfen gewertet werden könnte. Das Unternehmen führt an, jede Anordnung zur Rückzahlung der Beihilfe stünde dem Grundsatz der Rechtssicherheit entgegen (und weist darauf hin, dass nach liechtensteinischem Recht steuerliche Verbindlichkeiten nach 5 Jahren verjährt seien). Unternehmen K erläutert die Vorgeschichte der Gründung der Gesellschaft, die in der Schweiz steuerbefreit wäre und nur Risiken innerhalb der Unternehmensgruppe K versichere. Die Gesellschaft erwirtschafte keinen Gewinn und versichere auch Risiken, die auf dem Versicherungsmarkt nicht oder nicht vollständig versicherbar seien, und die Prämien würden auf der Grundlage der Anzahl der Schadensansprüche/nach Erfahrungen berechnet. Sollte die Behörde zu dem Schluss gelangen, dass hier mit dem EWR-Abkommen unvereinbare Beihilfen gewährt werden, führt Unternehmen K an, dass die Rückforderung den Grundsätzen der Rechtssicherheit, der Homogenität und des Vertrauensschutzes entgegenstünde.

4. BEMERKUNGEN DER LIECHTENSTEINISCHEN BEHÖRDEN

4.1. Bemerkungen zum Beschluss der Einleitung des Verfahrens

In einem Schreiben vom 25. November 2008 verweisen die liechtensteinischen Behörden auf die Entwicklung der Bewertung staatlicher Beihilfen im Zusammenhang mit der Unternehmensbesteuerung ab Anfang der 80er Jahre, auf die Herausgabe eines Vermerks zur Anwendung der Regeln für staatliche Beihilfen auf die direkten Unternehmensteuern im Jahr 1998 und auf die Entscheidungen der Europäischen Kommission in den ersten Jahren nach 2000 (z. B. zu den belgischen Koordinierungszentren (15).

Die liechtensteinischen Behörden argumentieren, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften nicht auf einem offenen Markt tätig seien, da ihre Tätigkeit auf das Management konzerninterner Risiken beschränkt sei, d. h. auf Risiken der eigenen Unternehmensgruppe. Einkommen, die firmeneigene Versicherungsgesellschaften mit Transaktionen innerhalb der Gruppe erwirtschaften, seien keine gewöhnlichen steuerpflichtigen Einkommen, da die Verwaltung eigener Vermögenswerte keine steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeit darstelle. Ihrer Ansicht nach könne eine Einheit, die ihre Tätigkeit nicht auf einem Markt im Wettbewerb mit anderen Marktteilnehmern ausübe, nicht als Unternehmen betrachtet werden, das einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (16). Im Falle der Erbringung von Dienstleistungen auf dem „freien“ Markt würde das liechtensteinische System gewährleisten, dass auf diese Tätigkeit auf dem freien Markt die regulären Steuersätze Anwendung finden. Nach Ansicht der liechtensteinischen Behörden sollten die Gesellschaften nur in dem Maße als Unternehmen betrachtet werden, in dem sie derartige Tätigkeiten auf dem „freien“ Markt ausüben.

Die liechtensteinischen Behörden argumentieren weiter, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften (wie Rückversicherungsgesellschaften) im Vergleich zur Direktversicherung wegen der Risikoallokation innerhalb einer Gruppe, des unterschiedlichen Regulierungsrahmens und der Übernahme von Managementfunktionen durch Eigenversicherer innerhalb der Unternehmensgruppe, der sie angehören, einen gesonderten Markt darstellen. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften versichern nur Risiken ihrer eigenen Gruppe (für die es keinen Markt gibt oder die Kosten zu hoch wären) und nicht die Risiken Dritter.

Hinsichtlich der Selektivität bringen die liechtensteinischen Behörden mit Verweis auf das System der captiven Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln und das Irische Unternehmensbeteiligungsprogramm (Irish Company Holding Regime) vor, dass die für firmeneigene Versicherungsgesellschaften geltende Steuerregelung materiell nicht selektiv sei. Dies liege darin begründet, dass die Bedingungen für diese Gesellschaften horizontaler Art seien und von jedem Unternehmen erzielt werden könnten, d. h. es sei keine besondere Wirtschaftskraft erforderlich, um eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft einzurichten. Insofern gelte die Steuerregelung für alle Arten von Unternehmen. Auf dieser Grundlage könne jede juristische Person ungeachtet ihres Tätigkeitssektors oder des Umfangs ihrer Geschäftstätigkeit durch den Besitz einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft in den Genuss der Steuererleichterung gelangen.

In Anlehnung an die Rechtssache Gil Insurance (17) argumentieren die liechtensteinischen Behörden alternativ, dass die Maßnahmen aufgrund der Natur und der allgemeinen Anlage des Steuersystems gerechtfertigt seien. „Entscheidend ist, ob die offensichtliche Ausnahme tatsächlich in Einklang mit der internen Logik der Maßnahme steht. […] Eine steuerliche Maßnahme ist nur dann spezifisch, wenn sie eine unverhältnismäßige Diskriminierung zwischen Situationen bewirkt, die im Lichte der mit dem Steuersystem angestrebten Ziele tatsächlich und rechtlich miteinander vergleichbar sind.“ Nach liechtensteinischem Recht lassen sich firmeneigene Versicherungsgesellschaften als Versicherungseinheit mit begrenzter Aufgabenstellung definieren, die mit dem spezifischen Ziel der Finanzierung von Risiken eingerichtet werden, die sich aus ihrer Unternehmensgruppe ergeben: „Daher handelt es sich um ein hausinternes Zweckinstrument zur Eigenversicherung. Die firmeneigene Versicherung erfolgt aus konzerneigenen Mitteln. Somit lässt sich aus dem Grundsatz der konzerneigenen Versicherung auch eine andere steuerliche Behandlung der eigenen Mittel ableiten, die zur Deckung der Verbindlichkeiten eingesetzt werden.“

Des Weiteren heben die liechtensteinischen Behörden die andere steuerliche Behandlung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften im Vergleich zu herkömmlichen Versicherungsgesellschaften unter Verweis auf Beispiele aus dem Gemeinschafts-/EWR-Recht im Bereich der Rückversicherungsrichtlinie und der Richtlinie Solvabilität II hervor. Dabei würde auf die besondere Beschaffenheit firmeneigener Versicherungsgesellschaften und Rückversicherungsgesellschaften Rücksicht genommen. Sie erklären, diese Versicherungsgesellschaften decken anerkanntermaßen nur Risiken von Industrie- oder Unternehmensgruppen ab, denen sie selbst angehören; daher werde ihrer besonderen (anderen) Ausgangssituation Rechnung getragen.

Schließlich sind die liechtensteinischen Behörden (im alternativen Fall) der Ansicht, dass das Steuergesetz von 1997 als bereits bestehende Beihilfe einzustufen sei, da es zum Zeitpunkt der Einführung keine Beihilfe dargestellt habe und erst später aufgrund der Entwicklung des EWR-Rechts zur Beihilfe geworden sei. Falls die Behörde die Regelung als neue Beihilfe einstufe, spräche ihrer Ansicht einiges dafür, die Beihilfe nicht zurückzufordern. Im Wesentlichen seinen dafür zwei Gründe anzuführen: Erstens das Argument des Vertrauensschutzes auf der Basis des Ansatzes, den die Kommission in ihren Entscheidungen zu Steueranreizen für konzerninterne Liquiditätsmanagementzentren in Frankreich und den Steueranreizen für internationale Finanzaktivitäten in den Niederlanden gewählt hat. Zweitens das Prinzip der Rechtssicherheit, da nach der Praxis der Kommission im Bereich der staatlichen Beihilfen (die Bestandteil des Acquis communautaire ist) 1995, zum Zeitpunkt des Beitritts Liechtensteins zum EWR, die Besteuerung konzerninterner Aktivitäten nicht als eine Tätigkeit gegolten habe, auf die die Regeln für staatliche Beihilfen Anwendung finden.

4.2. Bemerkungen zum Vorbringen Dritter

Die liechtensteinischen Behörden betonen, dass fast alle firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein während des förmlichen Prüfverfahrens Bemerkungen vorgebracht hätten, an denen sich die Bedeutung des Themas ablesen lasse. Sie betonen außerdem, dass der Beschluss zur Einleitung des förmlichen Verfahrens bei den Unternehmen Überraschung ausgelöst habe, da die liechtensteinische Steuerregelung seit mehr als zehn Jahren Bestand gehabt habe. Die liechtensteinischen Behörden stimmen den von Dritten vorgebrachten Bemerkungen zu und argumentieren folgendermaßen:

4.2.1. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften sind keine Unternehmen

Die liechtensteinischen Behörden sind der Ansicht, dass die von Unternehmen B vorgebrachten Bemerkungen einen guten Überblick über die Wirtschaftstätigkeit von Eigenversicherern vermitteln. Sie stimmen insbesondere der Aussage zu, dass es für alle Tätigkeiten von Eigenversicherern keinen „liquiden Markt für Versicherungsleistungen“ gebe. In diesem Zusammenhang verweisen die liechtensteinischen Behörden auf die Internationale Vereinigung der Versicherungsaufsichtsbehörden (IAIS) und ihr Papier zum Thema „Captive Issues“, wo es heißt:

„Bestimmte Arten von Risiken wie Risiken im Zusammenhang mit der Produkthaftung bei sensiblen Gütern, Umwelthaftpflicht, Arzneimittelhaftpflicht und ausgewählte Berufshaftpflichtversicherung sind ungeachtet des nachweislichen Schadensverlaufs entweder äußerst schwierig oder unmöglich auf dem traditionellen Markt unterzubringen — und wenn, dann nur zu hohen Prämien oder zu nicht akzeptablen Bedingungen, selbst wenn der Versicherte einen akzeptablen Schadensverlauf nachweisen kann.“

Die liechtensteinischen Behörden weisen nochmals darauf hin, dass sich alle in Liechtenstein niedergelassenen firmeneigenen Versicherungsgesellschaften auf das Management von konzerninternen Risiken beschränkten. Des Weiteren seien die von diesen Gesellschaften versicherten Risiken häufig nicht auf andere kommerzielle Versicherungsgesellschaften übertragbar. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften seien daher in der Lage, Risiken zu übernehmen, für die der traditionelle Markt für Versicherungen keine wirtschaftlich tragfähigen Lösungen anbiete. Darüber hinaus unterschieden sich firmeneigene Versicherungsgesellschaften erheblich von Direktversicherern, da diese viele Arten von Risiken versichern und daher Risiken zu einem Pool zusammenfassen und die Schadensansprüche ausgleichen können. Eine firmeneigene Versicherung versichere hingegen nur die Risiken ihrer eigenen Unternehmensgruppe und sei daher nicht in der Lage, diese Risiken auszugleichen. Die liechtensteinischen Behörden argumentieren daher, dass sich der Markt für Eigenversicherungsleistungen von dem für herkömmliche Versicherungsleistungen unterscheide und Eigenversicherer nicht mit herkömmlichen Versicherungsgesellschaften im Wettbewerb stünden. Sie verweisen dabei auch auf eine Entscheidung des Gerichtshofs, in der der Schluss gezogen wird, dass eine Einheit, die ihre Tätigkeit nicht auf einem Markt „im Wettbewerb mit anderen Marktteilnehmern“ ausübt, nicht als Unternehmen eingestuft werden könne, das eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübe, und auf den Beschluss der Behörde im Fall der Norwegischen Straßenverwaltung, aus dem nach Auffassung Liechtensteins hervorgehe, dass Einheiten, die nur hausinterne Tätigkeiten ausüben, nicht als Unternehmen eingestuft werden können, da sie keiner wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehen.

4.2.2. Die Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften stellt eine allgemeine Regelung dar

4.2.2.1. Materielle Selektivität

Die liechtensteinischen Behörden machen geltend, dass die Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften materiell nicht selektiv sei, da sie allen offen stehe und keine bestimmte Wirtschaftskraft voraussetze. Die Steuerregelung sei weder auf bestimmte Sektoren, bestimmte Arten von Unternehmen oder bestimmte Teile des liechtensteinischen Hoheitsgebiets beschränkt — noch gebe es Beschränkungen hinsichtlich des Umsatzes, der Größe, der Anzahl der Beschäftigten oder der Notwendigkeit, Teil eines multinationalen Konzerns zu sein. Daher argumentieren sie, dass ihre Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften materiell nicht selektiv sei.

Zur Bekräftigung ihrer Aussage, dass die Besteuerung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein materiell nicht selektiv sei, verweisen die liechtensteinischen Behörden auf die Entscheidung der Europäischen Kommission zur Steuerregelung zugunsten captiver Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln, zur irischen Unternehmensbeteiligungsprogramm (Irish Holding Company Regime), zur spanischen Regelung für Körperschaftsteuergutschriften auf das Einkommen aus bestimmten immateriellen Vermögenswerten und die niederländische niedrigere Besteuerung von Zinserträgen aus konzerninternen Darlehen (Groepsrentebox) (18). Die niederländische Entscheidung wird dabei wie folgt zitiert:

„Hinsichtlich der Finanzierung von Fremdkapital kann die tatsächliche und rechtliche Situation verbundener Unternehmen nicht mit der nicht verbundener Unternehmen verglichen werden. Der Grund dafür ist, dass verbundene Unternehmen im Gegensatz zu nicht verbundenen Unternehmen bei dem Versuch, konzernintern Fremd- oder Eigenkapital zu Finanzierungszwecken zu mobilisieren, nicht nach rein kommerziellen Gesichtspunkten vorgehen. Mutter und Tochter haben hier gleiche Interessen, was bei einer kommerziellen Transaktion, bei der ein Dritter die Finanzierung bereitstellt, nicht der Fall ist, da in diesem Fall beide Seiten ihren Gewinn auf Kosten des anderen zu maximieren versuchen“.

4.2.2.2. Rechtfertigung durch die Natur und den inneren Aufbau des Steuersystems

Selbst wenn die Behörde die Regelung als materiell selektiv einstufen würde, sähen sich die liechtensteinischen Behörden durch die Natur und den inneren Aufbau des liechtensteinischen Steuersystems in ihrer Argumentation gerechtfertigt. Dabei stimmen sie den von Dritten zu diesem Aspekt vorgebrachten Ansichten zu.

Die liechtensteinischen Behörden stimmen den Argumenten hinsichtlich der Definition und Behandlung firmeneigener Versicherungsgesellschaften nach der EU-Rückversicherungsrichtlinie und der Richtlinie Solvabilität II zu und weisen darauf hin, dass zwischen firmeneigenen Versicherungsgesellschaften und dem klassischen Versicherungsgeschäft differenziert werden müsse. Die liechtensteinischen Behörden sind der Ansicht, dass eine andere Behandlung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften aufgrund ihres begrenzten Einsatzbereichs und ihrer konzerninternen Einbindung gerechtfertigt sei.

4.2.3. Keine Verfälschung des Wettbewerbs und keine Auswirkungen auf den Handel zwischen den Parteien des EWR-Abkommens

Die liechtensteinischen Behörden stimmen Unternehmen A RE darin zu, dass die von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften erbrachten Dienstleistungen nicht handelbar seien, da es für bestimmte Risiken „keine Lösung auf dem freien Markt“ gebe. Folglich verfälsche die Regelung weder den Wettbewerb, noch beeinträchtige sie den Handel zwischen den Vertragsparteien des EWR-Abkommens.

4.2.4. Wenn eine Beihilfe vorliegt, dann handelt es sich um eine bestehende Beihilfe

Die liechtensteinischen Behörden argumentieren wie folgt: wenn die beanstandete Regelung überhaupt als staatliche Beihilfe betrachtet wird, dann sollte sie als bestehende Beihilfe im Sinne von Teil I Artikel 1 Absatz 1 und von Teil II, Artikel 1 Buchstabe b Ziffer v des Protokolls 3 eingestuft werden. Darin teilen sie erneut die Ansicht von Dritten zu diesem Punkt.

Sie erklären, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften seit 1989 zum verringerten Kapitalsteuersatz von 0,1 % besteuert wurden, bevor eine besondere Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften eingeführt wurde. Des Weiteren unterstützen die liechtensteinischen Behörden die Argumentation, wonach die Steuerregelung infolge der Entwicklung des EWR-Abkommens zu einer staatlichen Beihilfe wurde. Die liechtensteinischen Behörden stimmen Unternehmen F zu und weisen darauf hin, dass diese Entwicklung Ende 1990 einsetzte und damit nach der Einführung einer Sondersteuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften durch das Steuergesetz vom 18. Dezember 1997.

4.2.5. Eine Rückforderung der Beihilfe wäre mit den allgemeinen Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts unvereinbar.

Die liechtensteinischen Behörden stimmen den Bemerkungen von Unternehmen A und Unternehmen F dahingehend zu, dass die firmeneigenen Versicherungsgesellschaften nicht hätten vorhersehen können, dass die 1997 eingeführte Regelung aufgrund der Ähnlichkeiten zwischen ihrer Tätigkeit und der Rechtsprechung bezüglich konzerninterner Aktivitäten als staatliche Beihilfen eingestuft werden könnte. Alle Beteiligten machen geltend, dass es seinerzeit keinerlei Hinweise darauf gegeben habe, dass die vorläufigen Feststellungen der Behörde als wahrscheinlich oder vorhersehbar gewesen seien.

In Übereinstimmung mit allen Beteiligten vertreten die liechtensteinischen Behörden darüber hinaus die Auffassung, dass die Rückforderung gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstoßen würde. Mit der grundlegenden Anforderung der Rechtssicherheit soll gewährleistet werden, dass die Anwendung des EU-/EWR-Rechts sicher und berechenbar ist. Außerdem wird argumentiert, dass die Durchsetzung dieses Grundsatzes umso strenger erfolgen müsse, wenn er finanzielle Folgen nach sich zieht. Als Liechtenstein 1995 dem EWR-Abkommen beitrat, sei die Besteuerung von konzerninternen Aktivitäten nach dem Acquis communautaire (sowie der Entscheidungspraxis der Kommission bei staatlichen Beihilfen) nicht als staatliche Beihilfe gewertet worden, und in der Zeit von 1995 bis 1997 (als die Regelung eingeführt wurde) habe keine Entwicklungen auf eine Änderung dieser Einschätzung hingedeutet.

II. WÜRDIGUNG

1. VORLIEGEN STAATLICHER BEIHILFE

Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens lautet wie folgt:

„Soweit in diesem Abkommen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind Beihilfen der EG-Mitgliedstaaten oder der EFTA-Staaten oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Funktionieren dieses Abkommens unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Vertragsparteien beeinträchtigen.“

1.1. Vorliegen einer Beihilfe aus staatlichen Mitteln

Die Fördermaßnahme muss vom Staat oder aus staatlichen Mitteln gewährt werden.

Während der Kapitalsteuersatz in Liechtenstein gegenwärtig bei 0,2 % liegt, unterliegen firmeneigene Versicherungsgesellschaften einem ermäßigten Satz von 0,1 % (bzw. 0,075 % für den Kapitalanteil über 50 Mio. CHF und 0,05 % für den Kapitalanteil über 100 Mio. CHF). Firmeneigene Versicherungsgesellschaften sind außerdem vollständig von der Einkommensteuer und der Couponsteuer befreit.

Die Gewährung einer vollständigen oder teilweisen Steuerbefreiung führt zu einem Verlust an staatlichen Einnahmen, was auf den Verbrauch staatlicher Mittel in Form von Steuerausgaben hinausläuft (19). Den liechtensteinischen Behörden entgehen damit Einnahmen in Höhe der nicht entrichteten Einkommensteuer und Couponsteuer und dadurch, dass die Kapitalertragsteuer nur zum ermäßigten Steuersatz zu entrichten ist.

Aus diesen Gründen ist die Behörde der Ansicht, dass die besondere Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften aus staatlichen Mitteln gewährt wird.

1.2. Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige

1.2.1. Unternehmen

Staatliche Beihilfen können nur Unternehmen gewährt werden, die eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben.

Nach der Rechtssprechung des Europäischen Gerichtshofs umfasst der Begriff des Unternehmens im Sinne von Artikel 87 EG-Vertrag (jetzt Artikel 107 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union), dem der Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens entspricht, „jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einheit, unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung“ (20). Ebenfalls nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs „ist eine wirtschaftliche Tätigkeit jede Tätigkeit, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen auf einem bestimmten Markt anzubieten“ (21).

Die Bereitstellung von Versicherungsleistungen ist eine Dienstleistung, die im Prinzip eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt (22). Firmeneigene Versicherungsgesellschaften erbringen Versicherungsleistungen gegen eine Prämie auf einem bestimmten Markt. Die Tatsache, dass sich ihre Kunden auf die Unternehmen der derselben Gruppe beschränken, der auch sie angehören, ändert nichts an dieser Schlussfolgerung. Die Unternehmen der Gruppe, der die Eigenversicherer angehören, haben sich dafür entschieden, Versicherungsleistungen von einem anderen Unternehmen ihrer Gruppe zu erwerben, das diese Leistungen anbietet, anstatt diese Dienstleistungen von einem dritten Versicherungsunternehmen zu erwerben. Wie nachstehend aufgeführt, ist die Behörde daher der Ansicht, dass die von einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft erbrachten Dienstleistungen eine Alternative zum Erwerb von Versicherungsleistungen von einem Dritten sind. Die Tatsache, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften die Nachfrage nach Versicherungsleistungen vonseiten bestimmter Unternehmen decken, ist eine hinreichende Voraussetzung für die Schlussfolgerung, dass sie ihre Dienste auf dem Markt anbieten. Durch die Einrichtung einer firmeneigenen (captiven) Versicherungsgesellschaft ist die Versicherung dieser Risiken ganz an ein Unternehmen der Gruppe gebunden, was bedeutet, dass die anderen auf dem Markt aktiven Versicherungsgesellschaften nicht als Wettbewerber für diese Risiken der Gruppe auftreten können. Die Versicherung dieser Risiken würde üblicherweise durch die Auswahl eines anderen gewerblichen Anbieters von Versicherungsleistungen erfolgen, doch hier wird die Dienstleistung durch die von der Gruppe stattdessen eingerichtete firmeneigene Versicherungsgesellschaft erbracht.

Eine firmeneigene (captive) Versicherungsgesellschaft wird in Liechtenstein wie jede andere Gesellschaft als separate juristische Person gegründet. Ihre Leistungen sind kostenpflichtig, das Risiko wird unter Marktbedingungen auf diese Gesellschaft übertragen, sie weist eine getrennte Buchführung auf und ist nach nationalem Recht steuerpflichtig. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften unterliegen zunächst der Besteuerung in Liechtenstein, da sie Unternehmen sind, die eine wirtschaftliche Tätigkeit innerhalb dieser Rechtsordnung ausüben. Die Bildung einer separaten Gesellschaft ist eine bewusste Entscheidung der Unternehmen, die die firmeneigene Versicherungsgesellschaft zu gründen beschließen, und es ist durchaus üblich, die firmeneigene Versicherungsgesellschaft in einer Rechtsordnung mit niedriger Besteuerung anzusiedeln, um in den Genuss der niedrigeren Steuersätze zu gelangen. Würde keine neue separate Gesellschaft eingerichtet und würden die Risiken innerhalb der bestehenden Unternehmensstruktur selbstversichert, würde sich der Kostenvorteil aufgrund der Entscheidung, keine gewerblichen Versicherungsgesellschaften hierfür in Anspruch zu nehmen, generell allein in niedrigeren Kosten — und damit höheren Gewinnen — niederschlagen, die zum normalen Steuersatz im Steuersitzland des Unternehmens zu versteuern wären. Durch die Gründung einer Gesellschaft und ihrer Auslagerung in eine Offshore-Steuerordnung können Versicherungsleistungen außerhalb des Steuersitzlandes des Unternehmens bereitgestellt werden, wodurch die Gruppe (unter anderem (23) von niedrigeren Steuersätzen auf die durch die Entscheidung für die Eigenversicherung erzielten Gewinne profitieren kann (24).

Während der förmlichen Prüfung argumentierten einige der Beteiligten, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften keine Unternehmen seien, da sie erstens lediglich „hausinterne“ Versicherungsleistungen anbieten und zweitens diese Versicherungsleistungen nicht auf dem offenen Markt anbieten. Dies sei im Wesentlichen dadurch bedingt, dass diese Versicherungen gewöhnliche, häufig vorkommende Risiken betreffen, die die Unternehmen in der Regel selbst tragen, oder komplexe Risiken von hohem Wert, die auf dem Markt nicht oder nur zu unvertretbar hohen Kosten versichert werden können.

Wie vorstehend erwähnt wurde während des Prüfverfahrens ausdrücklich auf den Beschluss der Behörde zum Fall Norwegische Straßenverwaltung Kreisbehörde Møre und Romsdal verwiesen. Die Norwegische Straßenverwaltung wurde 1995 umstrukturiert und in zwei Kreisbehörden aufgeteilt, die jede eine Bauabteilung hatte, die für den Bau und den Unterhalt von Straßen, Tunneln und Brücken zuständig war, sowie eine Verwaltungsabteilung, die für die Anordnung der Bauarbeiten und die Verwaltung der Ausschreibungen zuständig war. Die Bauabteilungen führten auch Aufgaben aus, die nach den geltenden Qualitätsstandards und Rahmenbedingungen in die Zuständigkeit der Straßenverwaltung fielen, übernahm aber keine Aufgaben, die außerhalb der Zuständigkeit der Straßenverwaltung lagen wie Aufgaben, die auf dem offenen Markt vergeben werden. Da die Bauabteilung der Kreisbehörde Møre und Romstal ihre auf den Staat beschränkten Aufgaben „hausintern“ ausführte, schloss die Behörde daraus, dass diese Tätigkeiten nicht auf einem Markt angeboten wurden, wo sie dem Wettbewerb vonseiten anderer Marktteilnehmer ausgesetzt waren. Dementsprechend galt die Bauabteilung nicht als Unternehmen, und ihre finanzielle Unterstützung stellte keine staatliche Beihilfe dar.

Die Beteiligten vertreten den Standpunkt, dass die gleiche Argumentation auch auf firmeneigene Versicherungsgesellschaften Anwendung finden sollte. Die Behörde teilt diese Auffassung jedoch nicht. Nach der ständigen Rechtsprechung (25) sind die Grundsätze, auf die sich der Beschluss im Fall der Norwegischen Straßenverwaltung stützt, nur in Fällen anwendbar, in denen öffentliche Behörden von ihrem Recht der Bereitstellung öffentlicher Dienstleistungen Gebrauch machen, ohne den Auftrag im Wege einer Ausschreibung auf dem offenen Markt zu vergeben. In seinem Urteil in der Rechtssache Stadt Halle (26) argumentiert der Gerichtshof folgendermaßen: „Eine öffentliche Stelle, die ein öffentlicher Auftraggeber ist, hat die Möglichkeit, ihre im allgemeinen Interesse liegenden Aufgaben mit ihren eigenen administrativen, technischen und sonstigen Mitteln zu erfüllen, ohne gezwungen zu sein, sich an externe Einrichtungen zu wenden, die nicht zu ihren Dienststellen gehören“. Der Gerichtshof geht sodann auf den Unterschied zwischen einem derartigen Szenario und dem mit Beteiligung eines privaten Unternehmens ein und argumentiert folgendermaßen: „Insoweit ist zunächst festzustellen, dass die Beziehung zwischen einer öffentlichen Stelle, die ein öffentlicher Auftraggeber ist, und ihren Dienststellen durch Überlegungen und Erfordernisse bestimmt wird, die mit der Verfolgung von im öffentlichen Interesse liegenden Zielen zusammenhängen. Die Anlage von privatem Kapital in einem Unternehmen beruht dagegen auf Überlegungen, die mit privaten Interessen zusammenhängen, und verfolgt andersartige Ziele“.

In Einklang mit dieser Argumentation geht die Behörde davon aus, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften in einer ganz anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation als öffentliche Behörden sind, die Dienste anbieten, die im öffentlichen Interesse sind. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften erbringen gewerbliche Dienstleistungen gegenüber privaten Unternehmen und sind daher nicht in einer vergleichbaren Situation — und jede ihnen vom Staat im Wege von Steuerermäßigungen gewährte Hilfe ist somit vor diesem Hintergrund zu bewerten.

Die Europäische Kommission hat vor kurzem eine sektorbezogene Untersuchung der europäischen Versicherungswirtschaft abgeschlossen. In ihrem Zwischenbericht (27) erklärt sie, dass Versicherungsunternehmen in unterschiedlicher Weise eingestuft werden können, wie z. B. (28):

— nach dem Kriterium Versicherungsgesellschaft auf Aktien oder auf Gegenseitigkeit;

— nach dem Kriterium des Versicherungszweigs;

— nach dem Kriterium Direkt- (Erst-) Versicherer oder Rückversicherer;

— nach dem Kriterium der Unabhängigkeit von einem bestimmten Erwerber von Versicherungsleistungen oder eng verbunden mit einem bestimmten Erwerber oder einer Gruppe von Erwerbern von Versicherungsleistungen (wie im Fall der Eigenversicherer oder Rückversicherer).

Der Wettbewerb auf dem Versicherungsmarkt hängt von der Verfügbarkeit von Alternativen zum Erwerb traditioneller Versicherungsleistungen ab (29). Die Behörde ist der Ansicht, dass es im Wesentlichen drei Alternativen gibt: Eigenversicherung, firmeneigene Versicherung und alternativer Risikotransfer (30). In jedem Fall ist der Hauptgrund für die Verwendung einer Ersatzlösung für Versicherung das Kostensenkungspotenzial. Mit einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft können Kapitalerträge auf die Prämien innerhalb des Konzerns verbleiben und kann die Struktur der Prämien flexibler gestaltet werden. Obwohl es sich dabei nicht unbedingt um perfekte Ersatzlösungen für Versicherung handelt, sind sie mit einem bestimmten Maß an Wettbewerbseinschränkungen auf dem Versicherungsmarkt verbunden. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften gelten daher als eine Alternative zu auf dem Markt verfügbaren, von Dritten angebotenen Versicherungslösungen. Nach dem Bericht der Kommission „können große gewerbliche Kunden (und sie werden zunehmend größer, da viele selbst aus Fusionen und Übernahmen hervorgegangen sind) jetzt ihre Größe als Rechtfertigungsgrund für den Einkauf von eher weniger als mehr Versicherungsleistungen nutzen. Sie tragen mehr Risiken selbst, nehmen größere Selbstbehalte in Kauf und ziehen zunehmend firmeneigene Versicherungsgesellschaften und andere Unternehmensstrukturen den gewerblich verfügbaren Rundumversicherungslösungen vor“.

Im Bericht der Kommission heißt es, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften hauptsächlich aus folgenden Gründen eingerichtet werden:

— zur optimalen Ausnutzung der Risikomanagementfähigkeiten der Muttergesellschaft/der Gruppe durch die Zahlung von Prämien aufgrund der eigenen Erfahrungen;

— zur Vermeidung von Gemein- und Verwaltungskosten bei Direktversicherern;

— zur Einbehaltung des Prämienaufkommens und der darauf anfallenden Kapitalerträge innerhalb der Gruppe;

— zur Nutzung von Steuervorteilen und niedrigerer (weniger strenger) Regulierungskosten in Niedrigsteuerländern (an Offshore-Standorten);

— zur Erzielung eines insgesamt niedrigeren Prämienniveaus durch den Einkauf von Rückversicherungsleistungen auf „Großhandelsbasis“ und zu niedrigeren Kosten als bei herkömmlichen oder Direktversicherern erhältlich.

Die Behörde kann dem Argument bestimmter Dritter nicht zustimmen, wonach die von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften erbrachten Leistungen keine Alternativen zu gewerblichen Versicherungsleistungen seien. Wie vorstehend erklärt ist die Behörde der Auffassung, dass die firmeneigene Versicherung eine Ersatzlösung für gewerbliche Versicherung ist (31). Obwohl bestimmte Risiken möglicherweise nicht auf dem Markt versichert werden können (oder, was wahrscheinlicher ist, nicht zu einem Preis versichert werden können, den der potenzielle Erwerber für vertretbar hält), kann die Behörde nicht akzeptieren, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften ausschließlich Versicherungsleistungen bereitstellen, die nicht auch von gewerblichen Versicherungen erworben werden könnten. Des Weiteren kann die Behörde nicht akzeptieren, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften aufgrund von möglicherweise zu hohen Preisen gewerblicher Versicherungsgesellschaften keine wirtschaftliche Tätigkeit im Wettbewerb mit anderen ausüben. Die der Gruppe angehörenden Unternehmen haben die Wahl, ob sie ihre (versicherungspflichtigen und nicht versicherungspflichtigen) Risiken bei einem gewerblichen Versicherer versichern oder dafür eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft einrichten. Ziehen sie die letztgenannte Option vor, sind ihre Risiken nicht mehr dem Wettbewerb auf dem Versicherungsmarkt ausgesetzt. Ein Wettbewerb mit anderen Anbietern von Versicherungsleistungen besteht zum Zeitpunkt der Bildung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft und zu jedem Zeitpunkt, an dem der Kunde einer captiven Versicherungsgesellschaft entscheidet, in wieweit er Risiken in der captiven Gesellschaft belassen will, und welche Versicherungs- oder Rückversicherungsleistungen er auf dem offenen Markt hinzukaufen möchte.

Die Behörde stellt ferner fest, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften derzeit in Liechtenstein ebenso wie andere Unternehmen steuerpflichtig sind, wenngleich mit Ermäßigungen und zu unterschiedlichen Sätzen.

Daher kommt die Behörde zu dem Schluss, dass die Tätigkeiten von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Form der Erbringung von Versicherungs- oder Rückversicherungsleistungen für die mit ihnen verbundenen Unternehmen wirtschaftliche Tätigkeit darstellen. Auf dieser Grundlage sind diese Gesellschaften Unternehmen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens.

1.2.2. Vorteil

Die Regelung verschafft firmeneigenen Versicherungsgesellschaften, die unter Artikel 82a des Steuergesetzes fallen, einen Vorteil, da sie sie von Belastungen befreit (Befreiung von der Einkommensteuer und ermäßigte Kapitalsteuer), die diese ansonsten aus ihren Haushalten aufzubringen hätten.

Steuern sind ein Betriebskostenaufwand, der sich im Zuge der normalen Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit eines Unternehmens ergibt, und der in der Regel vom Unternehmen selbst zu tragen ist. Im Allgemeinen verschafft die Inanspruchnahme eines niedrigeren als des normalerweise fälligen Steuersatzes oder eine Steuerbefreiung den betreffenden Unternehmen einen Vorteil. Diesen Unternehmen entsteht ein Vorteil, da sich ihre Betriebskosten im Vergleich zu anderen Unternehmen in vergleichbarer tatsächlicher und rechtlicher Situation verringern.

Eine der Parteien argumentierte, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften Versicherungsschutz für Risiken bereitstellen, für die es keinen Markt gebe, und daher das Einkommen aus dieser Tätigkeit nicht besteuert werden sollte. Auch dieses Argument kann die Behörde nicht akzeptieren. Die Unternehmensgruppe hat sich bewusst dafür entschieden, ihre Risiken über eine gesonderte Gesellschaft zu versichern, die unter Marktbedingungen eingerichtet wurde und die für die erbrachten Leistungen vergütet wird. Die Steuerregeln beziehen sich nicht auf die versicherten Risiken, sondern auf das erwirtschaftete Einkommen ungeachtet der Einkommensquelle. Das Unternehmen erhält einen Vorteil in Form einer niedrigeren Besteuerung oder einer Steuerbefreiung auf das Einkommen und den Kapitalertrag, der aus dieser Quelle wirtschaftlicher Tätigkeit entsteht.

Mit der Befreiung von Kapitalanteilen oder Teilen von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften von der Entrichtung der Couponsteuer schafft das liechtensteinische Steuerrecht für Investitionen in firmeneigene Versicherungsgesellschaften attraktivere Bedingungen als für Investitionen in andere Unternehmen. Den Investoren in firmeneigene Versicherungsgesellschaften erwächst somit ein Vorteil (32). Die Steuerbefreiung verschafft firmeneigenen Versicherungsgesellschaften ebenfalls einen Vorteil, da für sie auf diese Weise Kapital leichter zugänglich wird (33).

1.2.3. Selektivität

Damit eine Regelung als Beihilfe eingestuft werden kann, muss es sich insofern um eine selektive Regelung handeln, als sie „bestimmte Unternehmen oder die Herstellung bestimmter Waren begünstigt“.

1.2.3.1. Würdigung der materiellen Selektivität

Gemäß Artikel 73 des liechtensteinischen Steuergesetzes zahlen juristische Personen, die einer gewerblichen Tätigkeit in Liechtenstein nachgehen (einschließlich ausländischer Unternehmen, die eine Zweigstelle in Liechtenstein betreiben) Einkommens- und Kapitalertragsteuer. Das jährliche Nettoeinkommen von Unternehmen in Liechtenstein unterliegt der „Ertragsteuer“ (34) zu einem Satz zwischen 7,5 % und 15 % (35). Am Ende des Geschäftsjahrs des Unternehmens (in der Regel am 31. Dezember) zahlen in Liechtenstein niedergelassene Unternehmen außerdem Kapitalsteuer auf das eingezahlten Grund-, Stamm-, Anteil- oder Einlagekapital und auf die eigenes Vermögen darstellenden offenen und stillen Reserven in Höhe von 0,2 % (36). Des Weiteren wird eine Couponsteuer auf die Coupons der von einem Inländer ausgegebenen Wertpapiere und auf den ihnen gleichgestellten Urkunden in Höhe von 4 % auf jede Ausschüttung von Dividenden oder Gewinnbeteiligungen fällig.

Gemäß Artikel 82a des liechtensteinischen Steuergesetzes zahlen firmeneigene Versicherungsgesellschaften („Eigenversicherung“) jedoch nur einen ermäßigten Kapitalsteuersatz von 0,1 % anstatt des allgemein geltenden Kapitalsteuersatzes von 0,2 %. Für Kapitalbeträge von über 50 Mio. CHF bzw. 100 Mio. CHF verringert sich dieser Satz noch weiter. Wie von den liechtensteinischen Behörden bestätigt, zahlen firmeneigene Versicherungsgesellschaften aufgrund dieser Bestimmung auch keine Einkommensteuer. Gemäß Artikel 88d (3) des Steuergesetzes sind firmeneigene Versicherungsgesellschaften auch von der Couponsteuer befreit.

Da firmeneigene Versicherungsgesellschaften nicht einkommens- oder couponsteuerpflichtig sind und nur dem ermäßigten Kapitalsteuersatz unterliegen, erhalten sie einen selektiven Vorteil im Vergleich zu anderen Unternehmen, die der normalen Besteuerung des Einkommens aus ihrer Geschäftstätigkeit unterliegen. Nach liechtensteinischem Recht und insbesondere gemäß Artikel 82a Absatz 1 des Steuergesetzes gelten diese Steuerermäßigungen nur für Versicherungsgesellschaften, die ausschließlich Eigenversicherung betreiben. Andere Versicherungsgesellschaften sowie alle anderen Arten von Unternehmen, die in anderen Wirtschaftssektoren tätig sind, unterliegen den normalen Steuervorschriften.

Die Behörde ist außerdem der Ansicht, dass die Steuerreglung ein weiteres Element der Selektivität aufweist, da sie firmeneigenen Versicherungsgesellschaften mit einem Kapital von über 50 Mio. CHF bzw. 100 Mio. CHF eine noch umfangreichere Steuerermäßigung gewährt.

Im Zusammenhang mit der Würdigung der Selektivität wurde auch auf die Entscheidung der Europäischen Kommission zur Besteuerung captiver Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln verwiesen (37). In dieser Entscheidung geht die Kommission davon aus, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften, die in den Genuss eines niedrigeren Steuersatzes als des normalerweise für Unternehmen geltenden Steuersatzes gelangen, von einem selektiven Vorteil profitieren, da dieser nur firmeneigenen Versicherungsgesellschaften als Erstbegünstigten der Steuererleichterung zugute kommt. Die Behörde stimmt dieser Auffassung zu und ist der Ansicht, dass dies an sich ausreicht, um die Regelung als selektiv einzustufen (38). Unter Verweis auf die Schlussfolgerungen des Europäischen Gerichtshofs in der Rechtssache GIL Insurance (39)„muss nach Artikel 87 Absatz 1 EG-Vertrag nämlich festgestellt werden, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zu begünstigen“. Die Behörde kommt zu dem Schluss, dass die Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, in diesem Fall die Unternehmen sind, die die (volle) Einkommens-, Kapital- und Coupon-Steuern in Liechtenstein entrichten — und gegenüber denen firmeneigene Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein einen selektiven Vorteil genießen. Im Gegensatz zu zahlreichen komplexen Fällen von steuerlichen Beihilfen der letzten Zeit lagen die Ziele der Regelung in diesem Fall klar auf der Hand. Die Standard-Steuersätze generieren Einkommen für den Staat, während die Ermäßigung und die Befreiung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften (wie die liechtensteinischen Behörden selbst eingestehen) dazu bestimmt sind, einen mobilen (und steuersensiblen) Dienstleistungssektor in das Fürstentum zu locken. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften wiederum werden gegründet und in der Regel (zumindest teilweise) getrennt vom Rest der Gruppe angesiedelt, um von der niedrigeren Besteuerung der mit der formalisierten Form der Eigenversicherung erwirtschafteten Gewinne zu profitieren.

Die Behörde ist der Auffassung, dass es daher keinen Grund zu der Schlussfolgerung gibt, dass sich firmeneigene Versicherungsgesellschaften in einer anderen tatsächlichen und rechtlichen Situation als die anderen Unternehmen befinden, die in Liechtenstein steuerpflichtig sind.

1.2.3.2. Würdigung der Selektivität in früheren Entscheidungen über staatliche Beihilfen im Zusammenhang mit Steuerregelungen

Bestimmte Dritte erklärten während des förmlichen Prüfverfahrens, dass die Steuerbefreiungen in Liechtenstein nicht selektiv seien, da jedes Wirtschaftsunternehmen eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft gründen könne. Die Behörde hält dies nicht für eine gültige rechtliche Überlegung und stimmt der faktischen Grundlage dieser Behauptung ohnehin nicht zu. Die Behörde ist der Ansicht, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen, um eine firmeneigene Versicherungsgesellschaft gründen zu können. Erstens kommt diese Möglichkeit nur für Unternehmen in Betracht, die die Fixkosten im Zusammenhang mit der Einrichtung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft verkraften können. Die zweite, noch wichtigere Voraussetzung ergibt sich aus der Tatsache, dass die Bildung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft im Wesentlichen eine formalisierte Form der Eigenversicherung ist. Die Behörde ist der Ansicht, dass nur Unternehmen mit umfangreichen Ressourcen (hauptsächlich Großunternehmen) in der Lage sind, die Risiken der Eigenversicherung (40) zu tragen, und dass das Versicherungsprinzip bedeutet, dass ein Unternehmen eine bestimmte Größe und seine Tätigkeit einen gewissen Umfang aufweisen müssen, um Risiken ohne Inanspruchnahme von Versicherungsleistungen Dritter verwalten zu können. Diese Erfordernisse des Umfangs und der Vielfalt der Tätigkeiten liegen nach Ansicht der Behörde auf der Hand, da auch für die kleinsten Unternehmen je nach Tätigkeit hohe Haftungsrisiken entstehen können (z. B. durch Wertverlust ihres Anlagevermögens durch Unfälle oder Brand oder durch Schaden aufgrund von Fahrlässigkeit bei gelieferten Produkten oder Dienstleistungen), für die sie nicht selbst aufkommen könnten. Die Kommission war (in der Åland-Entscheidung) auch der Ansicht, dass die Voraussetzungen, unter denen die Maßnahme gilt (also die Fähigkeit der Bildung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft), implizit eine gewisse Wirtschaftskraft erfordern, und daher nur von hinreichend großen Unternehmen erfüllt werden können (41).

Die Behörde ist daher der Ansicht, dass die Regelung nur für Unternehmen in Frage kommt, die über hinreichende Ressourcen zur Bildung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft verfügen und weist darauf hin, dass eine Einschränkung dieser Art das Gericht erster Instanz zu der Schlussfolgerung bewogen hat, dass die Steuerbefreiungen in der Rechtssache Territorio Histórico de Álava (42) selektiven Charakter hatten.

Außerdem wurde während des Prüfverfahrens auf die Entscheidung der Kommission zum irischen Unternehmensbeteiligungsprogramm (Irish Company Holding Regime) verwiesen. In diesem Fall befand die Kommission, dass eine Befreiung von der Kapitalertragsteuer bei der Veräußerung von Anteilen durch Anleger, die mindestens 5 % des Stammkapitals am Beteiligungsunternehmen für einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens 12 Monaten gehalten hatten, materiell nicht selektiv sei. Die Kommission war zu dem Schluss gelangt, dass eine Beteiligung in Höhe von 5 % kein Unternehmen in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation im Lichte der mit der Regelung verfolgten Ziele begünstigt habe, da diese Möglichkeit allen Unternehmen ungeachtet ihrer Größe oder ihrer Rechtsstruktur offen gestanden hätte (43). Die im vorliegenden Beschluss zu bewertende Steuerregelung gilt hingegen nur für eine bestimmte Art von Unternehmen, die eine bestimmte Art der Wirtschaftstätigkeit ausüben (firmeneigene Versicherungsgesellschaften), wobei diese Unternehmen nur von Unternehmensgruppen gegründet werden können, die über hinreichende Mittel zur Bildung derartiger Unternehmen und zur Eigenversicherung von Unternehmensrisiken verfügen.

Im Laufe des Prüfverfahrens wurde auch auf die spanische Körperschaftsteuergutschrift auf das Einkommen aus bestimmten immateriellen Vermögenswerten hingewiesen. In diesem Fall war die Kommission der Ansicht, dass die bevorzugte Behandlung von Einkommen aus immateriellen Vermögenswerten von den normalen Regeln für die Körperschaftsteuer abwich. Sie kam jedoch zu dem Schluss, dass die Regelung nicht selektiv war, da sie jedem Unternehmen offen stand, das in Spanien der Körperschaftsteuer unterliegt und immaterielle Vermögenswerte schafft, und jeder, der Körperschaftsteuer zahlt (ungeachtet seiner Größe, Rechtsstruktur oder des Sektors seiner Wirtschaftstätigkeit) diese Regelung nutzen kann. Die spanischen Behörden hatten der Kommission Statistiken vorgelegt, aus denen hervorging, dass immaterielle Vermögenswerte (und die ihnen vorausgegangenen FuE-Aktivitäten) in allen Wirtschaftssektoren einschließlich des Dienstleistungssektors vorhanden sind. Die Kommission war daher der Auffassung, dass die Regelung nicht die Stellung einer bestimmten Kategorie von Unternehmen im Verhältnis zu anderen Wettbewerbern im innergemeinschaftlichen Handel (44) stärkt und unterschiedslos für alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbar ist (45). Auch in diesem Fall erachtet die Behörde diese Entscheidung für die Besteuerung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein als nicht relevant.

Außerdem wurde auf die Entscheidung der Kommission in der Groepsrentebox-Regelung verwiesen, einer niederländischen Regelung zur Verringerung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von zwei Instrumenten der konzerninternen Finanzierung, Eigenkapital und Schuldforderungen. Nach dieser Regelung wird der positive Saldo zwischen erhaltenen und geleisteten Zinszahlungen auf konzerninterne Finanztransaktionen im Rahmen der „Groepsrentebox“ mit 5 % anstatt mit dem Standardkörperschaftsteuersatz von 25,5 % versteuert. Die Kommission war dazu der Ansicht, dass der Vorteil für ein Unternehmen, das einem verbundenen Unternehmen ein Darlehen bereitstellt, nicht als diskriminierend betrachtet werden kann, da ein Darlehen an ein verbundenes Unternehmen nicht mit einem Darlehen für ein fremdes Unternehmen verglichen werden kann. Die Kommission war daher der Auffassung, dass die Anforderung der Ausübung von Kontrolle über ein anderes Unternehmen ein horizontales Kriterium ist, das für alle Unternehmen ungeachtet ihrer Größe, des Wirtschaftssektors oder anderer Unterscheidungskriterien gilt. Ein anderer Steuersatz für Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen spiegelt daher objektive Unterschiede wider und beeinträchtigt nicht die Steuerneutralität.

Zwar sieht die Behörde ein, dass zwischen den vorstehend genannten Fällen und der zur Prüfung anstehenden Steuerregelung gewisse Ähnlichkeiten bestehen, insbesondere hinsichtlich des konzerninternen Charakters der irischen und der niederländischen Regelung, doch kann die Behörde nicht akzeptieren, dass die Argumentation der Kommission auch auf den vorliegenden Fall zutrifft. Ein wesentlicher Aspekt der Argumentation der Kommission war in beiden Fällen der, dass die Maßnahme, die eine Steuererleichterung bewirkt, allen Unternehmen offen steht. In diesem Zusammenhang hält es die Behörde für entscheidend, dass Mindestbeträge für Finanztransaktionen (für die Gründung eines Unternehmens in den Niederlanden und der Mindestwert für die entsprechende Beteiligung in Irland) abgeschafft wurden. Aus diesen vorstehend erläuterten Gründen ist die Behörde der Auffassung, dass die Einrichtung einer firmeneigenen Versicherungsgesellschaft nicht allen Unternehmen offen steht (und kommt zu dem Schluss, dass die eine Steuerbefreiung speziell für eine Unternehmenskategorie auf jeden Fall etwas anderes ist als die hier beschriebenen Umstände).

1.2.4. Die allgemeinen Zwecke des Steuersystems

Eine spezifische oder selektive Steuerregelung lässt sich dennoch mit den allgemeinen Zwecken des Steuersystems rechtfertigen (46). Regelungen, mit denen Unternehmen in einem bestimmten Wirtschaftssektor ganz oder teilweise von den Belastungen befreit werden, die sich aus der normalen Anwendung des allgemeinen Steuersystems ergeben, können eine staatliche Beihilfe darstellen, wenn die Befreiung nicht durch das Wesen oder die allgemeinen Zwecke des Systems, zu dem sie gehört, gerechtfertigt ist (47). Daher ist es möglich, dass eine spezifische Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften nicht als selektiv gilt, wenn sie durch das Wesen und die allgemeinen Zwecke des liechtensteinischen Steuersystems gerechtfertigt ist. Die Behörde hat zu würdigen, ob sich die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen hinsichtlich der Vorteile und Belastungen, die mit der fraglichen Steuerregelung bewirkt werden, aus dem Wesen oder den allgemeinen Zwecken des Systems insgesamt ergibt. Stützt sich eine derartige Differenzierung auf andere als die mit dem System insgesamt angestrebten Zwecke, wäre die Regelung im Prinzip als selektiv einzustufen.

Nach ständiger Rechtsprechung obliegt es dem EFTA-Staat, der eine derartige Differenzierung zwischen Unternehmen im Bereich von Belastungen vorgenommen hat, darzutun, dass sie tatsächlich durch die Natur und den inneren Aufbau des fraglichen Systems gerechtfertigt ist (48). Daher hat die Behörde zu prüfen, ob die auf firmeneigene Versicherungsgesellschaften angewendeten besonderen Steuerregelungen mit den eigentlichen Zielen des Steuersystems in Einklang stehen oder ob damit andere Ziele verfolgt werden.

Die liechtensteinischen Behörden erklärten, dass diese Steuererleichterungen eingeführt wurden, um den Sektor der Eigenversicherung als neues wirtschaftliches Betätigungsfeld in Liechtenstein zu etablieren und auszubauen. Nach Ansicht der Behörde ist dies eindeutig ein nicht mit einer Einkommensteuer inhärent verbundenes wirtschaftliches und politisches Ziel, das damit nicht aus der Natur und dem inneren Aufbau eines Steuersystems hervorgeht (49).

Die liechtensteinischen Behörden argumentieren übereinstimmend mit einigen Dritten weiter, dass im EWR-Recht eine unterschiedliche Behandlung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften im Vergleich zu anderen Versicherungsgesellschaften durch das Sekundärrecht betreffend Versicherungsgesellschaften als Möglichkeit vorgesehen sei, insbesondere durch die Rückversicherungsrichtlinie 2005/68/EG und die neue Richtlinie Solvabilität II 2009/138/EG des Europäischen Parlaments und des Rates (50). So wird angeführt, dass in der Rückversicherungsrichtlinie und der Richtlinie Solvabilität II der EU zwischen firmeneigenen Versicherungsgesellschaften und traditionellen oder gewerblichen Versicherungsgesellschaften unterschieden werde und dies mit der unterschiedlichen Steuerbehandlung nach liechtensteinischem Recht in Einklang stünde.

Die Behörde gibt zu, dass es wegen der durch den Binnenmarkt bedingten Regulierungsanforderungen hinsichtlich der Unterlegung bestimmter Geschäfte mit unterschiedlich hohem Eigenkapital verschiedene Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von firmeneigenen und anderen Versicherungsgesellschaften geben könne. Sie könne sich jedoch nicht vorstellen, wieso derartige Anforderungen eine unterschiedliche Besteuerung der durch die wirtschaftliche Tätigkeit der Erbringung von Versicherungsleistungen erwirtschafteten Kapitalerträge und des Einkommens rechtfertigen sollten. Nach Ansicht der Behörde haben derartige Erwägungen, auch wenn sie berechtigt sein mögen, nichts mit der Natur des Einkommens- und Kapitalertragsteuersystems zu tun und können daher nicht als Rechtfertigung für die vollständige oder teilweise Steuerbefreiung angeführt werden, die ausschließlich firmeneigenen Versicherungsgesellschaften gewährt wird. Die innere Logik des Einkommens- und Kapitalertragsteuersystems besteht in der Erwirtschaftung von Einkommen aus Kapital und im Wege der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Ob diese Tätigkeit mehr oder weniger strengen Regulierungsanforderungen unterliegt, ist in diesem Zusammenhang irrelevant.

Aus diesen Gründen ist die Behörde der Ansicht, dass die für firmeneigene Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein geltende Steuerbefreiung nicht durch die Natur und den inneren Aufbau des liechtensteinischen Steuersystems gerechtfertigt ist.

1.3. Verfälschung des Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen den Vertragsparteien

Um unter Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens zu fallen, muss eine Maßnahme den Wettbewerb verfälschen oder ihn zu verfälschen drohen und den Handel zwischen den Vertragsparteien des EWR-Abkommens zu beeinträchtigen geeignet sein.

Damit eine Regelung den Wettbewerb verfälschen kann, reicht es aus, dass der Empfänger der Beihilfe mit anderen Unternehmen auf für den Wettbewerb offenen Märkten konkurriert und dass die betreffende Regelung den innergemeinschaftlichen Handel beeinträchtigt, indem sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber konkurrierenden Unternehmen im innergemeinschaftlichen Handel stärkt (51). Wie vorstehend dargelegt, ist die Behörde der Ansicht, dass firmeneigene Versicherungsgesellschaften eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die in der Bereitstellung von Versicherungsleistungen als Alternative zu gewerblichen Versicherungsleistungen besteht. Der Versicherungsmarkt steht für den Wettbewerb offen, und damit hat jeder Vorteil, der firmeneigenen Versicherungsgesellschaften gewährt wird, eine den Wettbewerb verfälschende Wirkung. Er stellt für eine bestimmte Gruppe von Unternehmen einen Anreiz dar, ihre eigenen Versicherungsgesellschaften zur Versicherung von Risiken einzurichten, die ansonsten über den offenen Markt versichert worden wären.

Da die Erbringung von Versicherungsleistungen, die die begünstigten Unternehmen als Wirtschaftstätigkeit ausführen, Gegenstand des Handels zwischen den Vertragsparteien ist, ist auch der Handel innerhalb des EWR als beeinträchtigt zu betrachten (52). Darüber hinaus gilt der Handel als beeinträchtigt, da die Regelung auch den Unternehmensgruppen einen Vorteil verschaffen kann, denen die firmeneigene Versicherungsgesellschaft angehört, und die auf Märkten tätig sein können, die dem grenzübergreifenden Wettbewerb ausgesetzt sind.

1.4. Schlussfolgerung

Die Behörde kommt zu dem Schluss, dass die für firmeneigene Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein geltenden Sondersteuerregelungen eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens darstellen.

2. FORMVORSCHRIFTEN

In Teil I Artikel 1 Absatz 3 des Protokolls 3 ist Folgendes bestimmt: „Die EFTA-Überwachungsbehörde wird von jeder beabsichtigten Einführung oder Umgestaltung von Beihilfen so rechtzeitig unterrichtet, dass sie sich dazu äußern kann […]. Der betreffende Staat darf die beabsichtigte Maßnahme nicht durchführen, bevor die EFTA-Überwachungsbehörde eine abschließende Entscheidung erlassen hat“.

Die Sonderregelungen hinsichtlich der Kapitalertrags-, Einkommens- und Couponsteuer für firmeneigene Versicherungsgesellschaften wurden im Dezember 1997 in das Steuergesetz aufgenommen, d. h. nach dem Inkrafttreten des EWR-Abkommens. Die liechtensteinischen Behörden haben diese Änderung des Steuergesetzes der Behörde nicht mitgeteilt.

Die liechtensteinischen Behörden und bestimmte Dritte haben argumentiert, dass die liechtensteinische Steuerregelung zugunsten firmeneigener Versicherungsgesellschaften eine bestehende Beihilfe darstelle. Sie machen geltend, dass die Steuerregelung erst aufgrund der Weiterentwicklung des EWR-Rechts zu einer Beihilfe wurde, da es zum Zeitpunkt des Inkrafttretens am 1. Januar 1998 (53) keine Regeln oder Präzedenzfälle gab, die auf einen Zusammenhang zwischen der Gewährung staatlicher Beihilfen und den Steuerregelungen hindeuteten (54). Teil II Artikel 1 Buchstabe b Ziffer v des Protokolls 3 zum Abkommen über die Errichtung einer Überwachungsbehörde und eines Gerichtshofs besagt, dass Beihilfen als bestehende Beihilfen gelten, wenn nachgewiesen werden kann, dass sie zu dem Zeitpunkt, zu dem sie eingeführt wurden, keine Beihilfe waren und später aufgrund der Entwicklung des EWR zu Beihilfen wurden, ohne dass sie eine Änderung durch den EFTA-Staat erfahren haben.

Die Behörde ist jedoch der Ansicht, dass der Europäische Gerichtshof bereits in den 70er Jahren klargestellt hat, dass Steuererleichterungen der Art, wie sie in diesem Fall vorliegen, als staatliche Beihilfen gewertet werden könnten. 1974 erklärte der Gerichtshof (55), dass eine Maßnahme, die die Unternehmen eines bestimmten Industriezweigs von den finanziellen Lasten befreien soll, die sich aus der normalen Anwendung des Steuersystems ergeben (ohne dass diese Befreiung aufgrund der Natur und des inneren Aufbaus des Steuersystems gerechtfertigt wäre) eine staatliche Beihilfe darstellt. 1987 (56) erklärte der Gerichtshof ausdrücklich, dass ein Steuereinnahmeverlust der Verwendung staatlicher Mittel in Form von Steuerausgaben gleichsteht.

Dieser Ansatz spiegelt sich auch in Beschlüssen der Behörde aus der Zeit vor der Einführung des liechtensteinischen Steuergesetzes wider, in denen sie zu dem Schluss gelangte, dass Befreiungen von den von den Unternehmen zu zahlenden Steuern eine (unvereinbare) Beihilfe sei. Die Beschlüsse bezogen sich 1994 auf Finnland (57), 1995 auf Norwegen (58) und auf das Jahr 1997 (59). Des Weiteren nahm der Rat „Wirtschafts- und Finanzfragen“ am 1. Dezember 1997 nach umfassender Diskussion über die Notwendigkeit eines koordinierten Vorgehens auf Gemeinschaftsebene gegen den schädlichen Steuerwettbewerb eine Reihe von Schlussfolgerungen an und verabschiedete eine Entschließung zu einem Verhaltenskodex zur Unternehmensbesteuerung (60). Im Rahmen der erzielten Vereinbarung sagte die Kommission zu, zur Erreichung des Ziels der Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs eine Mitteilung (61) über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung herauszugeben, und verpflichtete sich außerdem, „genauestens auf die strikte Anwendung der Vorschriften über die betreffenden Beihilfen zu achten“. Als die Mitteilung im Dezember 1998 veröffentlicht wurde, hieß es im Text der Mitteilung: „Einer gefestigten Entscheidungspraxis und Rechtsprechung zufolge (62) stellt eine steuerliche Maßnahme, die vor allem einen oder mehrere Wirtschaftszweige begünstigt, eine Beihilfe dar“ (63). Daher verpflichtete sich die Kommission zu einer strikteren Anwendung von bereits bestehenden Vorschriften (64).

Die Behörde kann daher nicht akzeptieren, dass aus den von den liechtensteinischen Behörden und von Dritten vorgebrachten Argumenten hervorgehe, dass sich die von der Kommission (oder der Behörde) für die Feststellung der Selektivität bei der Bewertung von Steuerfragen herangezogenen Kriterien seit der Einführung der beanstandeten Steuerregelung geändert hätten. Die Mitteilung der Kommission zur Unternehmensbesteuerung und die entsprechenden Leitlinien der Behörde basieren auf der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs und des Gerichts erster Instanz und bestätigen, dass die Artikel 107 und 108 AEUV bzw. Artikel 61 Absatz 1 EWR–Abkommen auf Steuerregelungen Anwendung finden. Des Weiteren lässt sich nach der Rechtssprechung argumentieren, dass selbst für den Fall der Feststellbarkeit einer derartigen geänderten Praxis das Argument immer noch nicht akzeptiert werden kann, dass die Steuerregelung als bestehende Beihilfen zu betrachten sei, da daraus nicht hervorgeht, dass eine Änderung der von der Kommission oder der Behörde angewandten Selektivitätskriterien eine Folge der „Entwicklung des Europäischen Wirtschaftsraums“ im Sinne von Teil II Artikel 1 Buchstabe b Ziffer v des Protokolls 3 sei (65).

Daher kann die Behörde nicht akzeptieren, dass die Regelungen als bestehende Beihilfe zu betrachten sei, die bereits vor der Anpassung des EWR-Abkommens an die Entwicklung des EU-Rechts angewandt wurde. Die Regelung ist daher eine neue Beihilfe, die bei der Behörde nicht angemeldet wurde. Daher sind die liechtensteinischen Behörden ihren Verpflichtungen gemäß Teil I Artikel 1 Absatz 3 des Protokolls 3 nicht nachgekommen.

3. VEREINBARKEIT DER BEIHILFE MIT DEM EWR-ABKOMMEN

Fördermaßnahmen, die nach Artikel 61 Absatz 1 des EWR-Abkommens als staatliche Beihilfe gelten, sind nicht mit dem Funktionieren des EWR-Abkommens vereinbar, es sei denn, sie kommen für eine Ausnahme nach Artikel 61 Absatz 2 oder 3 des EWR-Abkommens in Betracht.

Die Ausnahme nach Artikel 61 Absatz 2 kommt für die beanstandete Beihilfe nicht in Betracht, da diese nicht auf die Erreichung eines der in dieser Bestimmung aufgeführten Ziele ausgerichtet ist. Auch die Artikel 61 Absatz 3 Buchstabe a oder Artikel 61 Absatz 3 Buchstabe b des EWR-Abkommens sind im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

Die beanstandete Beihilfe ist nicht mit Investitionen in das Produktionskapital verbunden. Sie führt lediglich zu niedrigeren Kosten, die Unternehmen ansonsten im Zuge der Ausführung ihrer Geschäftstätigkeit selbst zu tragen hätten und muss folglich als Betriebsbeihilfe eingestuft werden. Betriebsbeihilfen sind in der Regel nicht geeignet, die Entwicklung bestimmter Wirtschaftszweige oder bestimmter Regionen gemäß Artikel 61 Absatz 3 Buchstabe c des EWR-Abkommens zu fördern. Betriebsbeihilfen sind nur unter besonderen Bedingungen erlaubt (zum Beispiel für bestimmte Arten von Umwelt- oder Regionalbeihilfen), wenn in den Leitlinien der Behörden eine solche Ausnahme vorgesehen ist. Keine dieser Leitlinien ist auf die vorliegende Beihilfe anwendbar.

Daher kommt die Behörde zu dem Schluss, dass die Sondersteuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften nicht mit dem EWR-Abkommen vereinbar ist.

4. VERTRAUENSSCHUTZ UND RECHTSSICHERHEIT

Die Empfänger von Beihilfen führen immer wieder die fundamentalen Rechtsgrundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit an, um sich der Anordnung der Rückforderung rechtswidrig gewährter Beihilfen zu widersetzen. Diese Grundsätze gelten aber nur in Ausnahmefällen, und normalerweise kann sich ein Unternehmen nicht auf den Vertrauensschutz hinsichtlich der Rechtmäßigkeit von Beihilfen berufen, wenn die Beihilfe nicht in Einklang mit dem vorgeschriebenen Verfahren der Anmeldung der Beihilfen bei der Behörde (oder gegebenenfalls bei der Europäischen Kommission (66) gewährt wurde. Diesen Grundsatz hat der Gerichtshof erst vor kurzem folgendermaßen bestätigt: „In einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens kann das Vorliegen eines außergewöhnlichen Umstands auch nicht im Hinblick auf den Grundsatz der Rechtssicherheit angenommen werden, denn der Gerichtshof hat bereits im Wesentlichen entschieden, dass der Empfänger der Beihilfe, solange die Kommission keine Genehmigungsentscheidung erlassen hat …, keine Gewissheit über die Rechtmäßigkeit der geplanten Beihilfe hat, so dass weder eine Berufung auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes noch auf den Grundsatz der Rechtssicherheit möglich ist“ (67).

Im Grunde hat der Gerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung damit erklärt, dass man sich nur dann auf das Vertrauen in die Rechtmäßigkeit der Beihilfe berufen kann, wenn die Beihilfe in Einklang mit dem Verfahren gemäß Teil I Artikel 1 Absatz 3 des Protokolls 3 (68) gewährt wurde. Dabei weist er darauf hin, dass ein sorgfältiger Geschäftsmann in der Regel feststellen können müsste, ob dieses Verfahren eingehalten wurde (69).

Dessen ungeachtet hat der Gerichtshof aber auch akzeptiert, dass sich ein Empfänger von Beihilfen, die nicht angemeldet und daher rechtswidrig gewährt wurden, in außergewöhnlichen Umständen auf den Vertrauensschutz und die Rechtmäßigkeit der Beihilfen berufen kann, um sich ihrer Rückforderung zu widersetzen (70). Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes jeder berufen kann, bei dem ein Gemeinschaftsorgan begründete Erwartungen geweckt hat (71). Das bedeutet in diesem Zusammenhang, dass sich ein Staat oder der Begünstigte auf die vorangegangenen Beschlüsse der Behörde z. B. in Form der Genehmigung dieser oder einer ähnlichen Beihilferegelung verlassen hat. Die Behörde hat aber keine derartigen Beschlüsse gefasst und (wie vorstehend erwähnt (72) sollten die Beschlüsse der Behörde zur Untersagung von Steuerbeihilferegelungen in Finnland und Norwegen kurz vor der Einführung des liechtensteinischen Steuergesetzes deutlich gemacht haben, dass steuerliche Maßnahmen zur Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Gruppen von Unternehmen bei der Behörde angemeldet werden müssen (73).

Die liechtensteinischen Behörden führten die Steuerregelung in einer Zeit ein, in der es bei der Durchsetzung der Regeln betreffend staatliche Beihilfen in Form von Steuererleichterungen erhebliche Veränderungen gab. Die Diskussion über den schädlichen Körperschaftsteuerwettbewerb in Europa war seit einiger Zeit bereits im Gange, als 1996 eine Gruppe eingesetzt wurde, die einen Verhaltenskodex für die europäischen Mitgliedstaaten mit dem Ziel der Beseitigung schädlicher Steuerpraktiken erarbeiten sollte. Wie vorstehend erwähnt wurde der Verhaltenskodex Ende 1997 schließlich angenommen (74) (vor der Einführung der Sondersteuerregelung). Daraufhin folgten die Mitteilung der Kommission und die Leitlinien der Behörde über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung, die spezifische Verweise auf die Besteuerung von konzerninternen Tätigkeiten beinhalten. Diese Entwicklungen deuten ebenfalls darauf hin, dass die besondere Steuerregelung für firmeneigene Versicherungsgesellschaften bei der Behörde hätte angemeldet werden sollen.

Die liechtensteinischen Behörden und bestimmte Dritte verwiesen auch auf die Schlussfolgerungen der Kommission in Rechtssachen betreffend die Koordinierungszentren in Belgien. In zwei Entscheidungen von 1984 (75) und 1987 hatte die Kommission die Auffassung vertreten, dass die Steuerregelung zugunsten von Koordinierungszentren, die konzerninterne Dienstleistungen für multinationale Unternehmen erbrachten, keine staatliche Beihilfe darstellte. In einer 1991 veröffentlichten Antwort auf eine parlamentarische Anfrage wies die Kommission darauf hin, dass sie keinerlei Einwände gegen die beanstandete Regelung erhoben hätte. Wie vorstehend erwähnt begann die Kommission nach der Annahme des Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung (am 1. Dezember 1997) mit der Neubewertung dieser Fälle (76). Am 17. Juli 2000 informierte die Kommission Belgien darüber, dass die Regelung wahrscheinlich eine Beihilfe beinhaltet. Am 11. Juli 2001 schlug sie geeignete Maßnahmen zur Rücknahme der Wirkung der Regelung vor und am 27. Februar 2002 eröffnete sie das förmliche Prüfverfahren, das am 17. Februar 2003 zu dem Schluss führte, dass die Steuerregelung für die Koordinierungszentren Beihilfen beinhaltete, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar waren (77).

Die Behörde erkennt an, dass es hinsichtlich der Besteuerung insbesondere von konzerninternen Tätigkeiten nach der Entscheidung der Kommission zu den belgischen Koordinierungszentren und infolge einiger anderer ähnlicher Regelungen in den EU-Mitgliedstaaten ein gewisses Maß an Unklarheit gab. Die Behörde sieht auch ein, dass es gewisse Ähnlichkeiten zwischen dem Fall der Koordinierungszentren und dem der Besteuerung von firmeneigenen Versicherungsgesellschaften gibt. Firmeneigene Versicherungsgesellschaften in Liechtenstein meinten daher vielleicht Grund zu der Annahme zu haben, dass die Besteuerung der von ihnen erbrachten konzerninternen Dienstleistungen (Versicherungsleistungen) anders besteuert werden könnten, ohne als staatliche Beihilfe eingestuft zu werden.

Des Weiteren ist die Behörde der Ansicht, dass sich die Begünstigten in den EFTA-Staaten im weiteren EWR-Kontext auf die Entscheidungen der Europäischen Kommission oder die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs verlassen haben könnten. Die Behörde ist sich auch des Ansatzes bewusst, den die Europäische Kommission in den ersten Jahren nach 2000 zum Thema Vertrauensschutz mit der Untersagung ähnlicher Steuerregelungen gewählt hatte (78). Angesichts der Praxis der Kommission und im Sinne eines einheitlichen Ansatzes in dieser Frage im gesamten EWR kommt die Behörde zu dem Schluss, dass die Begünstigten berechtigte Erwartungen gehegt haben mögen, dass die Steuerregelung bei ihrer Einführung keine staatliche Beihilfe darstellen würde.

Auf einen derartigen Vertrauensschutz hätte man sich jedoch angesichts der Entwicklungen in der Bewertung von Steuerregelungen unter dem Aspekt der staatlichen Beihilfen während dieser Zeit nicht für alle Zeiten verlassen dürfen. Am 11. Juli 2001 leitete die Kommission das förmliche Prüfverfahren in Bezug auf Steuererleichterungen zugunsten von captiven Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln (Finnland) ein (79) und äußerte Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelung mit den Vorschriften für staatliche Beihilfen. Diese Prüfung erfolgte auf die Anmeldung der Regelung durch die finnischen Behörden vom 15. Juli 1998 hin — 7 Monate nach der Einführung der Regelung in Liechtenstein. Die finnischen Behörden setzten die Einführung der Steuerregelung in Erwartung der Entscheidung der Kommission aus. Am 10. Juli 2002 erging die Entscheidung, in der die Kommission zu dem Schluss gelangt war, dass die Steuererleichterungen für captive Versicherungsgesellschaften als nicht mit dem Gemeinsamen Markt vereinbare staatliche Beihilfe zu werten sind. Da die liechtensteinische Steuerregelung im Wesentlichen mit der Regelung vergleichbar ist, die Finnland zugunsten von captiven Versicherungsgesellschaften der Åland-Inseln vorgeschlagen hatte, ist die Behörde der Ansicht, dass allen Begünstigten (80) spätestens zum Zeitpunkt der Veröffentlichung des Beschlusses über die Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens betreffend die ähnlich gearteten Steuerregelungen für die Åland-Inseln am 6. November 2001 hätte bewusst sein müssen, dass die Regelung wahrscheinlich eine mit dem EWR-Vertrag unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt. Die eindeutigen Zweifel der Kommission an der Vereinbarkeit spezifischer Steuererleichterungen zugunsten von captiven Versicherungsgesellschaften mit dem Gemeinsamen Markt widerlegten jedwede legitime Erwartungen, die firmeneigene Versicherungsgesellschaft