Gericht: BFH 2. Senat
Entscheidungsdatum: 05.12.2018
Rechtskraft: ja
Streitjahr: 2009
Aktenzeichen: II R 9/15
ECLI: ECLI:DE:BFH:2018:U.051218.IIR9.15.0
Dokumenttyp: Urteil
Quelle:
Normen: § 1 Abs 1 Nr 1 ErbStG 1997, § 2 Abs 1 Nr 1 ErbStG 1997, § 3 Abs 1 Nr 1 Er-
bStG 1997, § 10 Abs 1 ErbStG 1997, § 1922 BGB  ... mehr
Zitiervorschlag: BFH, Urteil vom 5. Dezember 2018 – II R 9/15 –, BFHE 263, 283, BStBl II
2020, 655
Vermögen einer unselbständigen Stiftung liechten-
steinischen Rechts als Nachlassvermögen des Stifters
Leitsatz
Das einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts übertragene, jedoch weiter
dem Stifter zuzurechnende Vermögen gehört beim Tode des Stifters zum Erbanfall, wenn die
Herrschaftsbefugnisse des Stifters vererblich sind (Rn.22) (Rn.24) (Rn.30) .
Orientierungssatz
1. Bei einem Erbanfall mit Auslandsberührung ist auf der Grundlage zivilrechtlicher Vorschrif-
ten zu entscheiden, welches nationale Recht für den Erbanfall maßgebend ist und ob ein im
Ausland befindlicher Vermögensgegenstand zum Nachlassvermögen gehört, der durch den Er-
banfall auf den Erben übergeht (Rn.16) .
2. Ob Rechte, die ihren Grund im Stiftungsrecht haben, dem Grunde nach vererblich sind,
richtet sich nach dem Personalstatut der Stiftung. Dieses Personalstatut ist maßgeblich für
die Entscheidung, ob das Vermögen der Stiftung vererbbar i.S. des § 1922 BGB  ist. Eine Ver-
erbung des Stiftungsvermögens kommt nur in Betracht, wenn dieses in Durchbrechung des
Trennungsprinzips zunächst dem Stifter aufgrund der ihm zustehenden Herrschaftsbefugnisse
zuzurechnen war (Rn.24) .
3. Zum LS: Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des
Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens,
die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und
die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter. Der Stifter
kann aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bank-
guthaben verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger
Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (Rn.22) (Rn.32) .
4. Sind die Herrschaftsbefugnisse des Stifters nicht vererblich, erlöschen sie mit dem Tode
des Stifters ersatzlos. Damit entfällt zugleich die Zurechnung des Stiftungsvermögens beim
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Stifter bzw. dessen Erben. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stiftungsvermögens ist in diesem
Fall die Stiftung selbst (Rn.25) .
Fundstellen
BFHE 263, 283
BStBl II 2020, 655
DStR 2019, 978-981 (Leitsatz und Gründe)
DB 2019, 1188-1189 (Leitsatz und Gründe)
BFH/NV 2019, 632-635 (Leitsatz und Gründe)
BB 2019, 1314-1317 (Leitsatz und Gründe)
DStRK 2019, 160 (Leitsatz und Gründe)
NZG 2019, 747-749 (Leitsatz und Gründe)
ZEV 2019, 364-367 (Leitsatz und Gründe)
FamRZ 2019, 1191-1193 (Leitsatz und Gründe)
HFR 2019, 583-585 (Leitsatz und Gründe)
IStR 2019, 829-832 (Leitsatz und Gründe)
IPRspr 2018, Nr 31, 82-85 (Leitsatz und Gründe)
Verfahrensgang
vorgehend FG Münster 3. Senat, 11. Dezember 2014, 3 K 764/12 Erb, Urteil
Diese Entscheidung wird zitiert
Rechtsprechung
Vergleiche BFH 2. Senat, 25. Juni 2021, II R 13/19
Vergleiche BFH 2. Senat, 25. Juni 2021, II R 31/19
Vergleiche BFH 2. Senat, 25. Juni 2021, II R 32/19
Kommentare
Jaeger, Insolvenzordnung
● Mankowski, § 335 Grundsatz; IV. Sachlicher Anwendungsbereich der lex fori concursus;  2. Katalog
des Art 4 II S 2 EuInsVO 2000
Staudinger, BGB
● Kunz, BGB § 1922 Gesamtrechtsnachfolge; C. Privatautonome Modifikationen der Gesamtrechts-
nachfolge; III. Unternehmensnachfolge von Todes wegen ; 4. Nachfolge von Todes wegen und Stif-
tung
Praxisreporte
Matthias Loose, jurisPR-SteuerR 26/2019 Anm. 3 (Anmerkung)
Literaturnachweise
Matthias Loose, jurisPR-SteuerR 26/2019 Anm. 3 (Anmerkung)
Horst-Dieter Fumi, BFH/PR 2019, 192-193 (Anmerkung)
Christine Meßbacher-Hönsch, DStRK 2019, 160 (Anmerkung)
Roberta Hübner, HFR 2019, 585 (Anmerkung)
Philipp Lennert, Christian Steck, IStR 2019, 820-825 (Aufsatz)
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Sonstiges
Groll/Steiner, Praxis-Handbuch Erbrechtsberatung
● Stein, Stiftung und Trust als Instrumente der Nachfolgeplanung; IV. Ausländische Stiftungen und
verwandte Rechtsinstitute; 1. Deutsches Ertragsteuerrecht
 
Diese Entscheidung zitiert
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Rechtsprechung
im Text BFH 4. Senat, 19. Januar 2017, IV R 50/14
Vergleiche BFH 2. Senat, 7. Dezember 2016, II R 21/14
Vergleiche Schleswig-Holsteinisches Oberlandesgericht 3. Zivilsenat, 25. April 2016, 3 Wx 122/15
Vergleiche BGH 4. Zivilsenat, 3. Dezember 2014, IV ZB 9/14
Vergleiche BFH 2. Senat, 28. Juni 2007, II R 21/05
 
Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Dezember
2014  3 K 764/12 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
I.
1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund eines notariellen Testaments vom
16. Februar 2005 Alleinerbe der 1906 geborenen und im Juli 2009 verstorbenen Erblas-
serin (E).
2 Die Erblasserin hatte als Stifterin im Jahr 1999 Vermögen auf eine neu gegründete Stif-
tung übertragen. Die Stiftung war mit Statut vom 9. Februar 1999, geändert am 16. Ju-
ni 2009, als unbefristete Stiftung i.S. des Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen-
und Gesellschaftsrechts (PGR) mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein, errichtet worden. Zweck
der Stiftung war laut Statut vom 9. Februar 1999 die Ausrichtung von Beiträgen zuguns-
ten Angehöriger bestimmter Familien, nach dem Tod der Erstbegünstigten, der E, jedoch
ausschließlich die Ausrichtung von Beiträgen an Projekten des O. Der von der Stifterin
bestellte Stiftungsrat konnte in Beistatuten Begünstigte bestimmen, ferner einstimmig
die Statuten ändern und die Stiftung in eine andere Rechtsform umwandeln oder auflö-
sen. Aus einer späteren Bestätigung der Mitglieder des Stiftungsrates ergibt sich, dass
der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisun-
gen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt
war.
3 In dem Statut vom 16. Juni 2009 war geregelt, dass ergänzend Ausschüttungen an natür-
liche und juristische Personen außerhalb des genannten Familienkreises vorgenommen
werden konnten. Die Stifterin konnte im Rahmen des Beistatuts oder eines Reglements
konkrete und verbindliche Kriterien für die dem Stiftungsrat obliegende Verwaltung des
Stiftungsvermögens festlegen. Sie konnte die Statuten und Beistatuten jederzeit abän-
dern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen.
4 Mit Beistatut vom 16. Juni 2009 bestimmte der Stiftungsrat der Stiftung die E jeweils zur
Erstbegünstigten. Nach deren Tode waren Beträge für den Kurator sowie für den Tier-
schutz vorgesehen. Begünstigter des restlichen Vermögens war der Kläger. Das Beista-
tut war zu Lebzeiten der E widerruflich und nach deren Tode unwiderruflich.
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5 Die aus der Stiftung von 1999 bis 2008 erzielten Erträge hatte die Erblasserin bei der
Einkommensteuer nicht erklärt. Dies holte der Kläger nach ihrem Tode am 11. August
2009 nach. Zudem gab er am 28. Januar 2010 eine Erbschaftsteuererklärung ab. Er wies
darin auf das Stiftungsvermögen in Liechtenstein hin und vertrat die Auffassung, es lä-
ge eine von der Stifterin beherrschte abhängige Stiftung i.S. des Urteils des Bundesfi-
nanzhofs (BFH) vom 28. Juni 2007 II R 21/05  (BFHE 217, 254 , BStBl II 2007, 669 ) vor, de-
ren Vermögen der Stifterin zuzurechnen sei. Seine auf den Stiftungsstatuten beruhen-
de Begünstigung führe jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang gemäß § 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes  (ErbStG). Der Beklagte und Revisions-
beklagte (das Finanzamt --FA--) hielt das Vermögen der Stiftung --nach Abzug der Beträ-
ge für den Kurator und den Tierschutz-- für einen Teil des Nachlasses und setzte mit Be-
scheid vom 20. April 2010 die Erbschaftsteuer auf dieser Grundlage gegen den Kläger
fest.
6 Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA mit Änderungsbescheid vom
28. Oktober 2014 weitere Nachlassverbindlichkeiten und setzte die Steuer entsprechend
herab. Im Übrigen blieb die Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffas-
sung, zu dem Erbanfall des Klägers nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG  gehöre nach § 1922 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs  (BGB) auch das Stiftungsvermögen. Die gesonderte Regelung
im Beistatut habe lediglich die Wahrnehmung der Befugnisse aus dem Erbe gesichert,
ähnlich der Weitergabe der gegenüber der Bank legitimierenden Zugangsdaten bei ei-
nem Schweizer Nummernkonto. An der Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der
Stiftung (sog. transparente Stiftung) und damit der Zurechnung des Stiftungsvermögens
zur E habe deren Tod nichts geändert. Zwar sei grundsätzlich fraglich, ob nicht mit dem
Tode des Stifters dessen Weisungsrechte als höchstpersönliche Rechte erlöschen und so
das Trennungsprinzip wieder zum Tragen komme. Im Streitfall habe jedoch auch nach
dem maßgeblichen liechtensteinischen Privatrecht der Tod der E an der Durchgriffsmög-
lichkeit nichts geändert, weil E die Stiftung --wie sich an der Nichterklärung umfangrei-
cher Erträge zeige-- zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich ge-
gründet habe. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 736
veröffentlicht.
7 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem
Recht. Der Vorteil, den er --der Kläger-- mit dem Tod der E als Begünstigter des Stif-
tungsvermögens erhalten habe, sei nicht von dem abschließenden Katalog des § 3 Er-
bStG  erfasst und unterliege deshalb nicht der Erbschaftsteuer.
8 Das FG habe sich bei der Auslegung des Testaments der E unter Verletzung des § 133
BGB sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör auf den Wortlaut des Testaments be-
schränkt, statt zutreffend die zeitliche Abfolge von Stiftungsstatuten und Beistatuten zu
bedenken. Der testamentarische Wille der E sei nicht darauf gerichtet gewesen, Verfü-
gungen über das Stiftungsvermögen zu treffen. Es gehöre nicht zum Nachlass.
9 Die Auffassung des FG, das Trennungsprinzip sei wegen Steuerhinterziehung der E
durchbrochen, beruhe zum einen auf einer Verletzung der aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Fi-
nanzgerichtsordnung  (FGO) folgenden Pflicht des FG, seine Überzeugung aus dem Ge-
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samtergebnis des Verfahrens zu schöpfen, zum anderen auf einem Verstoß gegen ma-
terielles Recht. Die festgestellten Tatsachen böten keine Grundlage dafür, der E bei Stif-
tungsgründung eine Steuerhinterziehungsabsicht zu unterstellen, denn allein eine ge-
wisse Wahrscheinlichkeit hierfür reiche nicht aus. Zudem könne materiell-rechtlich das
Trennungsprinzip nur über den Tod hinaus durchbrochen werden, wenn die Steuerhinter-
ziehung einziges Motiv der Stiftungsgründung gewesen sei, woran es eindeutig fehle.
10 Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbe-
scheid vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer ohne
Einbeziehung des in der Stiftung eingelegten Vermögens in Höhe von 1.188.657 € fest-
gesetzt wird.
11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
12 Die Auslegung des Testaments durch das FG sei ebenso wie die Durchbrechung des
Trennungsprinzips bei der Stiftung zutreffend. Der den gemeinnützigen Zwecken gewid-
mete Teil des Stiftungsvermögens habe sich ab 2006 deutlich verringert.
Entscheidungsgründe
II.
13 Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen ( § 126 Abs. 4 FGO ). Das FG
hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das dem Kläger zustehende (restliche) Stif-
tungsvermögen der Erbschaftsteuer unterliegt. Die vom Kläger insoweit erworbene For-
derung der E gegen die Stiftung auf Auskehrung deren Vermögens ist Teil seines steuer-
pflichtigen Erwerbs von Todes wegen.
14 1. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG  der Erwerb von
Todes wegen.
15 Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG  u.a. der Erwerb durch Er-
banfall nach § 1922 BGB . Der steuerrechtliche Erwerb tritt grundsätzlich in der Person
desjenigen ein, der auch zivilrechtlich Erwerber ist. Ist der Erblasser zur Zeit seines To-
des ein Inländer, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG  im Inland einen Wohn-
sitz hatte, wird die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG  begründet.
16 2. Bei einem Erbanfall mit Auslandsberührung ist auf der Grundlage zivilrechtlicher Vor-
schriften zu entscheiden, welches nationale Recht für den Erbanfall maßgebend ist und
ob ein im Ausland befindlicher Vermögensgegenstand zum Nachlassvermögen gehört,
der durch den Erbanfall auf den Erben übergeht.
17 a) Die Rechtsnachfolge von Todes wegen (das Erbstatut) unterliegt nach Art. 25 Abs. 1
des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB)  i.d.F. vor Inkrafttreten
des Gesetzes zum Internationalen Erbrecht und zur Änderung von Vorschriften zum Erb-
schein sowie zur Änderung sonstiger Vorschriften (IntErbRVGuaÄndG) vom 29. Juni 2015
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(BGBl I 2015, 1042 ) dem Recht des Staates, dem der Erblasser im Zeitpunkt seines To-
des angehörte.
18 Die Verordnung (EU) Nr. 650/2012  des Europäischen Parlaments und des Rates vom
4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Voll-
streckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkun-
den in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses --EuErb-
VO-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 201 vom 27. Juli 2012, S. 107)
ist auf Todesfälle vor dem 17. August 2015 nicht anwendbar. Sie findet nach Art. 83
Abs. 1 EuErbVO erst auf die Rechtsnachfolge von Personen Anwendung, die am 17. Au-
gust 2015 oder danach verstorben sind. Art. 25 EGBGB  i.d.F. des IntErbRVGuaÄndG, der
die entsprechende Anwendung des Kapitels III der EuErbVO anordnet, soweit die Rechts-
nachfolge von Todes wegen nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fällt, ist
nach Art. 22 Abs. 1 IntErbRVGuaÄndG erst am 17. August 2015 in Kraft getreten (vgl.
im Ergebnis ebenso Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom
25. April 2016   3 Wx 122/15 , Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016,
502, Rz 26 bis 29).
19 b) Erbstatut ist im Streitfall das deutsche Recht, da E zum Zeitpunkt ihres Todes deut-
sche Staatsangehörige war.
20 aa) Nach § 1922  i.V.m. § 1942 BGB  geht das vererbbare Vermögen (Erbschaft) im We-
ge der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die Erben über. Die Universal-
sukzession ist nicht disponibel. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit aus-
geschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14 , BFHE 256, 381 , BStBl II
2018, 196 , Rz 10 ).
21 bb) Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbstän-
digen Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und kann schon deshalb nach in-
ländischem Erbrecht --unabhängig von dem ausländischen Personalstatut der Stiftung-
- nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen unterlie-
gen. Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht mehr zum Vermögen des
Erblassers gehören, sind kein Nachlassvermögen und der letztwilligen Verfügung des
Erblassers entzogen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam
Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist
insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung.
22 cc) Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter um-
fassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vor-
behalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem
Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stif-
ter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254 , BStBl II 2007, 669 , unter II.2.b). Herr-
schaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters
in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die
Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und
die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 217, 254 , BStBl II 2007, 669 , unter II.2.b). Der Stifter kann aufgrund
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seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben
verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger Zwi-
schenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt.
23 c) Vom maßgeblichen Erbstatut ist die kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vor-
frage zu unterscheiden, ob ein Recht nach dem Tode des Erblassers noch vorhanden ist
und einen Nachlassgegenstand darstellt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs -- BGH-
- vom 3. Dezember 2014 IV ZB 9/14 , Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2015, 623,
Rz 28).
24 aa) Ob Rechte, die ihren Grund im Stiftungsrecht haben, dem Grunde nach vererblich
sind, richtet sich nach dem Personalstatut der Stiftung. Dieses Personalstatut ist maß-
geblich für die Entscheidung, ob das Vermögen der Stiftung vererbbar i.S. des § 1922
BGB ist. Eine Vererbung des Stiftungsvermögens kommt nur in Betracht, wenn dieses in
Durchbrechung des Trennungsprinzips zunächst dem Stifter aufgrund der ihm zustehen-
den Herrschaftsbefugnisse zuzurechnen war. Weitere Voraussetzung ist, dass die Herr-
schaftsbefugnisse des Stifters ebenfalls vererbt werden können und deshalb beim Ab-
leben des Stifters auf dessen Erben übergehen. Sind die Herrschaftsbefugnisse vererb-
lich, tritt der Erbe damit auch bezüglich des Stiftungsvermögens in die Rechtsstellung
des Stifters ein. Das Stiftungsvermögen gehört in einem solchen Fall grundsätzlich zum
Nachlassvermögen des Stifters i.S. des § 1922 BGB .
25 bb) Sind die Herrschaftsbefugnisse des Stifters dagegen nicht vererblich, erlöschen sie
mit dem Tode des Stifters ersatzlos. Damit entfällt zugleich die Zurechnung des Stif-
tungsvermögens beim Stifter bzw. dessen Erben. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stif-
tungsvermögens ist in diesem Fall die Stiftung selbst.
26 d) Personalstatut der Stiftung ist im Streitfall das Recht des Fürstentums Liechtenstein
(entsprechend für eine liechtensteinische Anstalt BGH-Beschluss in NJW 2015, 623 ,
Rz 29 ).
27 aa) Nach liechtensteinischem Recht richtet sich nicht nur die Wirksamkeit der Gründung
der Stiftung, sondern auch die Vererblichkeit stiftungsrechtlicher Rechte und Pflichten.
Das gilt sowohl für eine intransparente, also rechtlich selbständige Stiftung mit eige-
nem Stiftungsvermögen als auch für eine transparente Stiftung, deren Vermögen wegen
Durchbrechung des Trennungsprinzips dem Stifter zuzurechnen ist.
28 bb) Es ist in erster Linie Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende auslän-
dische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO  i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung  (ZPO) von
Amts wegen zu ermitteln. Entsprechende Feststellungen sind für das Revisionsgericht
nach § 155 Satz 1 FGO  i.V.m. § 560 ZPO  grundsätzlich bindend, sofern sie nicht nur kur-
sorischer Natur sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14 , BFHE 257, 35 , BSt-
Bl II 2017, 456 , Rz 60 , 61, m.w.N.). Dadurch ist das Revisionsgericht aber nicht gene-
rell daran gehindert, vom FG nicht berücksichtigtes ausländisches Recht zu ermitteln
und der Entscheidung zugrunde zu legen (vgl. BGH-Beschluss in NJW 2015, 623 , Rz 24 ,
m.w.N.).
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29 3. Der vom Kläger als Alleinerbe erworbene Anspruch gegen die Stiftung auf Auskehrung
des Stiftungsvermögens gehört zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von
Todes wegen.
30 a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und ist angesichts der Statuten der
Stiftung offensichtlich, dass E sich an dem in die Stiftung eingebrachten Vermögen Herr-
schaftsbefugnisse so vorbehalten hat, dass ihr das Vermögen nach den Kriterien des
BFH-Urteils in BFHE 217, 254 , BStBl II 2007, 669  zu ihren Lebzeiten weiterhin zuzurech-
nen war.
31 b) Beim Ableben der E ist der Kläger als ihr Alleinerbe nach § 1922 BGB  in ihre Rechtspo-
sition eingetreten. Die bezüglich der Stiftung bestehenden Herrschaftsbefugnisse der E
sind auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen.
32 aa) Die Vererblichkeit der Herrschaftsbefugnisse ist nicht aufgrund der Stiftungsstatuten
ausgeschlossen. Im Statut der Stiftung vom 16. Juni 2009 war bestimmt, dass die Stif-
terin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne
Angabe von Gründen widerrufen konnte. Die Mitglieder des Stiftungsrates haben bestä-
tigt, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die
Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats
berechtigt war. Eine Einschränkung dieser Rechte ist im Statut der Stiftung auch für den
Fall des Ablebens der Stifterin nicht vorgesehen. Es ist ebenso nicht bestimmt worden,
dass diese Rechte nicht vererblich sind und beim Ableben der Stifterin erlöschen. Allein
die Regelung in Art. 9 Abs. 1 des Statuts, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten
jederzeit abändern kann, beinhaltet --entgegen der Auffassung des Klägers-- keine per-
sonenbezogene Beschränkung dieses Rechts ausschließlich auf die Stifterin und damit
auch keinen Ausschluss der Vererblichkeit des Änderungsrechts. Insoweit handelt es sich
vielmehr um eine übliche Regelung, die das Änderungsrecht zu Lebzeiten der Stifterin
festlegt. Es gibt keine Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass ein Übergang kraft Ge-
samtrechtsnachfolge auf den Erben ausgeschlossen werden sollte. Demgegenüber ent-
hält das Beistatut, in dem u.a. die Begünstigung des Klägers festgelegt wird, die Rege-
lung, dass es zu Lebzeiten der Erstbegünstigten (Erblasserin) jederzeit widerruflich ist
und nach deren Tod unwiderruflich wird. Dies zeigt, dass im Beistatut hinsichtlich des
Widerrufs für die Zeit vor und nach dem Tod der E unterschieden wurde, auch wenn die
Begünstigung von den Herrschaftsbefugnissen zu unterscheiden ist.
33 bb) Die Vererblichkeit der Rechte der Stifterin zum Widerruf oder zur Änderung der
Stiftungsdokumente ist auch nicht durch Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR (i.d.F. des
Gesetzes vom 26. Juni 2008 über die Abänderung des Personen- und Gesellschafts-
rechts --PGR n.F.--, LGBl 2008, Nr. 220) ausgeschlossen. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1
PGR n.F. kann sich der Stifter das Recht zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung
der Stiftungserklärung in der Stiftungsurkunde vorbehalten. Diese Rechte können nicht
abgetreten oder vererbt werden (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR). Diese Vorschrift ist
aber --wie sich aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des
PGR ergibt-- nicht auf Stiftungen anzuwenden, die vor Inkrafttreten des PGR n.F. (am
1. April 2009) errichtet wurden. Die Anwendung des Art. 552 § 30 PGR n.F. auf Altstiftun-
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gen wird in Art. 1 Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR nicht angeführt.
Im Streitfall wurde die Stiftung bereits im Jahr 1999 errichtet.
34 Ein Ausschluss der Vererblichkeit aller Rechte der Stifterin ergibt sich auch nicht aus
dem für Altstiftungen möglicherweise weiterhin anzuwendenden Art. 559 PGR i.V.m.
Art. 1 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen des PGR. Zum einen betrifft Art. 559 PGR das
Recht zum Widerruf der Stiftung und damit nur einen Teil der Stifterrechte. Zum anderen
ist Art. 559 Abs. 4 PGR zu entnehmen, dass bei einer bestehenden Stiftung ein --wie im
Streitfall-- in der Stiftungsurkunde ausdrücklich vorbehaltener Widerruf jederzeit zuläs-
sig ist. Ein Widerrufsrecht der Erben wird nur für noch nicht in das Öffentlichkeitsregister
eingetragene Stiftungen ausgeschlossen (Art. 559 Abs. 2 und 3 PGR).
35 Dem Kläger wurde dementsprechend nach seinen Angaben bereits ein Teil des Stiftungs-
vermögens ausgezahlt.
36 cc) Soweit der Kläger sinngemäß einwendet, der testamentarisch geäußerte Wille der
E habe sich nicht auf die Vererbung des vermeintlichen Stiftungsvermögens erstreckt,
geht dies ins Leere. Die Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB  ist nicht abdingbar.
37 c) Im Hinblick darauf, dass das Vermögen der Stiftung aufgrund der Gesamtrechtsnach-
folge dem Kläger zuzuordnen ist, kann dahinstehen, ob die Stiftung --wie das FG ausge-
führt hat-- zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet
wurde. Eine missbräuchliche Gründung ist nicht ausgeschlossen, da die Erblasserin die
Erträge aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens nicht bei der Einkommensteuer an-
gegeben hat.
38 4. Gegen die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG  sind
keine Einwände erhoben worden.
39 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO .
 
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