SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS GERHARD REISCHL

VOM 29. MAI 1979

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die Aktiengesellschaft P. Conradsen A/S, wurde mit Vertrag vom 28. Juni 1974 gegründet. Das Grundkapital betrug 1 Million dänische Kronen, die in der Weise aufgebracht wurden, daß zwei der Gründer, Per Conradsen und Inge Olsen, die Aktiven und Passiven der von ihnen bisher in der Form einer Offenen Handelsgesellschaft betriebenen, seit 1926 bestehenden Firma P. Conradsen einbrachten. Die Bewertung der Aktiven und Passiven ergibt sich aus der zum 1. Januar 1974 erstellten Eröffnungsbilanz. Unter den Aktiven befand sich ein Warenlager, das für 3925804 Kronen erworben, aber nur mit 2748064 Kronen, also mit einem Abschlag von 30 % (1177740 Kronen), verbucht worden war; auf der Passivseite fand sich unter anderem ein Posten von 750000 Kronen als „Abschreibung auf bestimmte bestellte Waren“.

Dieses Vorgehen entsprach der dänischen Gesetzesbekanntmachung Nr. 255 vom 10. Mai 1973 über die steuerliche Bewertung von Warenlagern und ähnlichem mehr („Varelagerlov“), denn dieses Gesetz erlaubt es, einen Teil des Wertverlustes der Aktiven bereits in dem Geschäftsjahr buchmäßig festzustellen, in dem dieser Verlust wahrscheinlich eintritt. Nach § 1 Absätze 1 und 4 des genannten Gesetzes können Gewerbetreibende einschließlich Gesellschaften bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens und Vermögens ihre am Ende des Rechnungsjahres bestehenden Warenlager nach ihrer Wahl zu Tagespreisen, zu Einkaufspreisen oder zu Herstellungspreisen ansetzen und von dem errechneten Betrag einen Abzug von bis zu 30 % vornehmen. Das Unternehmen kann diese Unterbewertung nach freiem Ermessen durchführen und ebenso frei darüber entscheiden, in welchem Umfang es sie in den vom Gesetz zugelassenen Höchstgrenzen vornehmen will. Weiter sehen die § § 3 bis 5 des Gesetzes die Möglichkeit vor, auf den Wert, von Waren, die auf der Grundlage fester, vor Ende des fraglichen Geschäftsjahres geschlossener Verträge gekauft wurden und im Laufe des folgenden Geschäftsjahres zu liefern sind, Abschläge vorzunehmen. Der erlaubte Abschlag betrug ursprünglich ebenfalls 30 %, wurde aber in der Folge aufgrund von Schwierigkeiten bei der Schätzung des Wertes fester Verträge durch einen degressiven Satz ersetzt, der im Jahre 1973 25 % betrug und vom Jahre 1976 an entfiel.

In allen Mitgliedstaaten unterliegen Vorgänge, bei denen Kapital übertragen oder zusammengeführt wird, einer Steuer auf dieses Kapital, die von den Empfängern zu zahlen ist. Die Gesellschaftssteuer war kraft der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 (69/335/EWG) betreffend die direkten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249 vom 3. Oktober 1969, S. 25) Gegenstand einer Harmonisierung in den ursprünglichen Mitgliedstaaten. Ziel dieser Richtlinie war es, für alle Kapitalgesellschaften in jedem Mitgliedstaat zu einem einheitlichen Steuersatz zu gelangen. Nach Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie durfte der Satz der Gesellschaftsteuer bis zur Festsetzung der gemeinsamen Sätze durch den Rat nicht über 2 % und nicht unter 1 % liegen. Nach Artikel 13 der Richtlinie hatten die Mitgliedstaaten zum 1. Januar 1972 die zur Durchführung der Richtlinie erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften in Kraft zu setzen.

Diese Richtlinie, die zur Zeit des Beitritts des Königreichs Dänemark am 1. Januar 1973 Teil des „acquis communautaire“ war, wurde in die Beitrittskarte übernommen, wobei jedoch das Datum des 1. Januar 1972, bis zu dem die Mitgliedstaaten die erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften in Kraft zu setzen hatten, um dieser Richtlinie nachzukommen, für Dänemark auf den 1. Juli 1973 verschoben wurde (Anhang XI Abschnitt VI, Steuerrecht Punkt 3 zur Beitrittsakte).

Das Steuerrecht des Königreichs Dänemark, das vor dem Beitritt dieses Landes eine Wertpapiersteuer, aber keine Gesellschaftsteuer kannte, wurde gemäß der Richtlinie 69/335/EWG durch zwei Gesetze vom 23. Mai 1973 geändert, die am 1. Juli 1973 in Kraft traten. Das Gesetz Nr. 283 hob die der Richtlinie widersprechende Wertpapiersteuer auf. Im Gesetz Nr. 284 wurde gemäß Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie davon abgesehen, den Kapitalgesellschaften andere Gesellschaften gleichzustellen, die einen Erwerbszweck verfolgen. Die Offenen Handelsgesellschaften unterliegen folglich nach § 1 des Gesetzes keiner Steuer, nach § 4 Nr. 1 wird jedoch die Umwandlung einer nicht steuerpflichtigen Gesellschaft in eine steuerpflichtige als Gründung dieser letzteren Gesellschaft betrachtet, so daß die Steuer nach den Vorschriften über die Gründung einer Kapitalgesellschaft fällig ist. Die in diesem Fall erhobene Gesellschaftsteuer wird in § 6 Absatz 1 wie folgt geregelt:

„Bei der Gründung … und bei der Erhöhung des Gesellschaftskapitals wird eine Steuer in Höhe von 2 % der von den Gesellschaftern geleisteten Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten erhoben, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen.“

In Anwendung der Richtlinie des Rates vom 9. April 1973 zu Änderung des Anwendungsbereichs des ermäßigten Satzes der Gesellschaftsteuer, der zugunsten bestimmter Umstrukturierungen von Gesellschaften in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital vorgesehen ist (73/79/EWG), und der Richtlinie des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer (73/80/ EWG) (ABl. L 103 vom 18. April 1973, S. 13 und 15) wurde der Steuersatz vom 1. Januar 1976 an durch das dänische Gesetz Nr. 583 vom 26. November 1975 auf 1 % herabgesetzt.

Entgegen der Berechnung der Gesellschaftsteuer durch die Aktiengesellschaft P. Conradsen erhob das Amtsskatteinspektorat (die mittlere Steuerbehörde) eine Steuernachforderung aufgrund einer Berichtigung des erklärten Betrages, wobei es die Abschreibungen auf die gelagerten und auf die fest bestellten Waren, mithin einen Betrag von 1927740 Kronen (1177740 + 750000), in den zu versteuernden Betrag einrechnete.

Nach erfolgloser Beschwerde erhob die Firma Conradsen Klage zum Byret Kopenhagen. Dieser wies die Klage am 7. Dezember 1976 ab. Gegen diese Entscheidung legte die Klägerin Berufung zum Østre Landsret ein, der mit Beschluß vom 30. Juni 1978 dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorlegte:

„1. Ist Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) dahin auszulegen, daß ein Mitgliedstaat gehindert ist, bei der Berechnung der steuerpflichtigen Kapitalzuführung für eine neu gegründete Aktiengesellschaft A, deren Grundkapital durch Einbringung eines B gehörenden bestehenden Unternehmens aufgebracht wird, einen Abzug für mögliche Steuern auf eine bei der Steuerberechnung aktivierte unversteuerte Reserve zu verweigern, die dadurch entstanden ist, daß B das Warenlager seines Unternehmens und die fest bestellten Waren zu unter dem wirklichen Wert des betroffenen Warenlagers und der betroffenen fest bestellten Waren liegenden Beträgen, die sich nach Vornahme der steuerlichen Abschreibungen ergeben, in A eingebracht hat?

2. Ist Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (69/335/EWG) dahin auszulegen, daß er es verbietet, unter den in der ersten Frage geschilderten Umständen einen Abzug für den Steuerbetrag zu gestatten, den A zu bezahlen hätte, falls A die unversteuerten Reserven im Gründungsjahr für sich in Anspruch nehmen und dabei ein entsprechendes steuerpflichtiges Einkommen erzielen würde?“

Zu diesen Fragen nehme ich wie folgt Stellung:

Der in den Fragen zur Auslegung gestellte Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335/EWG hat folgenden Wortlaut:

„(1) Die Steuer wird erhoben: a) bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, Erhöhung des Kapitals oder Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstaben a“, — dieser Fall interessiert uns vorliegend — „c) und d): auf den tatsächlichen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten oder zu leistenden Einlagen jeder Art abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen; den Mitgliedstaaten steht es frei, die Gesellschaftsteuer erst dann zu erheben, wenn die Einlagen tatsächlich geleistet werden.“

1. Bei der Verwendung des Ausdrucks „tatsächlicher Wert“ scheint es zunächst sicher zu sein, daß die Verfasser der Richtlinie sich nicht auf den „Buch“- Wert beziehen wollten. Dieser Ausdruck ist dem Steuergesetzgeber bekannt; wenn er ihn nicht angewandt hat, so geschah dies aus gutem Grund. Die Klägerin im Ausgangsverfahren gesteht für den Fall — und nur für den Fall —, daß die von ihr vorgenommene steuerliche Unterbewertung offenkundig einer nicht besteuerten tatsächlichen Reserve entspreche, selbst zu, daß diese Reserve bis zum Betrag des Abzugs wegen steuerlicher Belastungen in die Besteuerungsgrundlage einzurechnen sei. Sie fügt hinzu, diese Steuer habe sich für sie am Ende des am 31. Mai 1975 ablaufenden Geschäftsjahres gemäß dem Gesetz Nr. 255 vom 10. Mai 1973 verwirklicht. Aus den veröffentlichten Bilanzen für die Geschäftsjahre 1974/75 und 1975/76 ergibt sich in der Tat, daß die auf die Aktiengesellschaft P. Conradsen bei ihrer Gründung übertragenen steuerlichen Unterbewertung am Ende des ersten Geschäftsjahres zu den Einnahmen gerechnet wurden. Die Klägerin schlägt deshalb vor, daß der bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer vorgenommene Abzug auf ungefähr die Hälfte des Betrages der Steuer festgesetzt werde, die die Gesellschaft bei Realisierung der nicht versteuerten Reserven — das würde für die Gesellschaft zu einer tatsächlichen entsprechenden Einnahme führen — entrichten müßte, was der vom niederländischen Gesetzgeber festgesetzten Pauschbesteuerung von 20 % der nicht besteuerten Reserven gleichkäme.

2. Ich glaube jedoch nicht, daß diese Auslegung dem Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers gerecht würde. Lasten oder Verbindlichkeiten im Sinne der Richtlinie können nur bestimmte und endgültige Lasten und Verbindlichkeiten sein, die der natürlichen oder juristischen Person, die die Einlage tätigt, spätestens in diesem Zeitpunkt erwachsen oder jedenfalls nach Grund und Höhe feststehen. Dabei handelt es sich um Lasten und Verbindlichkeiten, die auf die neu gegründete Gesellschaft übertragen werden. Ferner gehören hierzu auch die Kosten sowie andere Beträge, die die neu gegründete Gesellschaft aufgrund der Einlage schuldet. Aber es muß sich immer um sichere und zur Zeit oder aufgrund der Einlage feststehende Schulden handeln, wie die Kommission mit Recht hervorhebt. Die Richtlinie führt eine Regelung ein, die den Gründer einer neuen Gesellschaft dadurch begünstigt, daß seine Einnahmen in Verbindung mit dieser Gründung von der Besteuerung ausgenommen werden. Es handelt sich um eine steuerliche Regelung, die den Großteil der Steuern, die normalerweise im Falle der Auflösung einer Gesellschaft fällig sind, kürzt oder beseitigt, um die Umwandlung von Gesellschaften und damit die Hingabe einer Einlage gegen Gesellschaftsrechte steuerlich zu begünstigen. Der Einleger hat die Möglichkeit, die Bestände und die bindend bestellten Waren zu ihrem Anschaffungswert in die Bilanz einzusetzen und eine Rückstellung für Warenverluste oder Absatzflaute und ähnliche Vorgänge zu bilden. In diesem Fall kann er sicher sein, daß die bei der Zession verwirklichten Minderwerte sofort abgezogen werden. Ein solches Vorgehen wäre im übrigen aus Gründen der Durchschaubarkeit für Dritte vorzuziehen; es scheint im dänischen Recht ebenso wie in dem der anderen Mitgliedstaaten möglich zu sein. Der Einleger hat aber auch die Möglichkeit, in der Gründungsakte seine Bestände unterzubewerten und Abschreibungen auf die fest bestellten Waren vorzunehmen, muß sich dann aber an dieser Wahl festhalten lassen. Es ist nicht zulässig, die im Rahmen der Steuer auf Industrie- und Handelserträgnisse oder der Körperschaftsteuer zugestandene Unterbewertung der Lager auf die Berechnung der harmonisierten Gesellschaftsteuer zu übertragen, die die Lage eines Unternehmens im Zeitpunkt der Verwirklichung des steuerpflichtigen Tatbestandes, also im Zeitpunkt der Einlage, festhalten soll. Man kann eben im Rahmen der Gesellschaftsteuer keine nur eventuell mögliche Belastung durch Körperschaftsteuer oder durch Steuer auf gewerbliche Einkünfte geltend machen. Die neue Gesellschaft muß bei der Eingliederung des Wertzuwachses, dessen Besteuerung bei der übernommenen Gesellschaft aufgeschoben war, an deren Stelle treten. Anderenfalls würde man eine unbestimmte Schuld, die in Entstehung und Höhe vom kaufmännischen Verhalten einer anderen juristischen Person abhängt, als bestimmte Schuld, berücksichtigen. Die dänische Regierung bemerkt zu Recht, daß es die Unterbewertung der steuerpflichtigen Einnahmen nicht berührt, wenn der Lagerbestand des neuen Unternehmens konstant bleibt und dieses Unternehmen nur am Ende jeden Geschäftsjahres eine gleiche Ermäßigung vornimmt; das kann durch wiederholte Übertragungen dazu führen, daß die „latente“ Steuer sich niemals realisiert. Wenn das Unternehmen seine Unterbewertungspolitik beibehält und der Lagerbestand gleichbleibt, führen die durchgeführten Ermäßigungen niemals zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Einkommens. Wenn das Unternehmen während fünf Jahren nach dem Jahr, in dem ein Verlust dazu führte, daß es nicht zu einer tatsächlichen Besteuerung im Zusammenhang mit einer Unterbewertung der Bestände nach der Eingliederung in die Einkünfte kam, neuerlich Verluste aufweist, so wird die latente Steuerschuld als endgültig erloschen betrachtet. Ferner erlauben es die Vorschriften über die Unterbewertung, dem Bestand Waren einzugliedern, die auf der Grundlage bestimmter Verträge gekauft, aber noch nicht geliefert wurden. Greift die Gesellschaft in erhöhtem Maße auf den Abschlag auf ihre Bestände zurück, so kann sie die Einbeziehung des Betrages in ihre Einkünfte ausgleichen, der sich aus dem Abschlag auf die bestellten Waren ergibt. Da der Höchstabschlag auf die bestellten Waren unter dem Höchstabschlag auf die Bestände liegt, kann die Gesellschaft unter Umständen sogar zu einem negativen Einkommen gelangen. In diesem Fall kann der auslösende Moment für die Steuerschuld erst nach der Einbringung und der Gründung der neuen Gesellschaft eintreten. Es handelt sich somit um eine Möglichkeit, die im Rahmen der alten Gesellschaft, wie sie damals bestand, gewährt wurde, die aber nicht einfach in den Rahmen der Gesellschaftsteuer übertragen werden kann, welche auf der neuen Gesellschaft, in die die Einbringung erfolgte, lastet. Zufälle der geschilderten Art können bei einer einmalig erhobenen Steuer für die Liquidierung des Wertes der Einlagen zu einem gegebenen Zeitpunkt nicht berücksichtigt werden. Bei Gründung einer Kapitalgesellschaft ist nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a nur die einzige Ausnahme vorgesehen, daß es den Mitgliedstaaten freisteht, „die Gesellschaftsteuer erst dann zu erheben, wenn die Einlagen tatsächlich geleistet werden“. Der Sinn der streitigen Bestimmung scheint mir klar: Die Bedeutung der Worte „abzüglich der Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen,“ soll auf keinen Fall von der Geschäftspolitik der neu gegründeten Gesellschaft hinsichtlich ihrer Einlagen abhängen.

3. Die von der Klägerin hiergegen erhobenen Einwände erscheinen mir nicht überzeugend. Sie macht geltend, es sei nicht vernünftig, bei der Berechnung der Gesellschaftsteuer davon auszugehen, daß der neu gegründeten Gesellschaft ein Kapital übertragen worden sei. Aber es geht ja gerade um eine Kapitalansammlung und deren Besteuerung. Ein Vergleich mit der Erbschaftsteuer ist nicht möglich, weil bei der Einbringung eine juristische Person an die Stelle einer anderen natürlichen oder juristischen Person trat und weil sich die Art der Steuer geändert hat. Die Klägerin im Ausgangsverfahren legt weiter dar, daß dann, wenn die Offene Handelsgesellschaft an einen Dritten verkauft oder liquidiert worden wäre, der Wert der Bestände und der bindend bestellten Waren um einen bestimmten Prozentsatz, der dem in der Buchhaltung verwandten sehr ähnlich wäre, gesenkt worden wäre. Sie übersieht jedoch, daß in diesem Fall nicht die Gesellschaftsteuer auf die Kapitalansammlung, sondern die Besitzwechsel- und Abtretungssteuer anwendbar wäre, für die andere Regeln gelten. Die Klägerin verweist ferner darauf, daß der unbestimmte Charakter der angeblich aus der Einlage folgenden Belastung in der niederländischen Gesetzgebung anerkannt ist, indem diese unter Berufung auf den „guten Handelsbrauch“ die Kürzung pauschal festgesetzt und den Steuersatz auf 20 % des Betrages der Reserven bestimmt hat. Die niederländische Regierung gibt allerdings selbst zu, daß der Umfang der Kürzung vom gesamten Steuerrecht abhängt, das in jedem Mitgliedstaat in Kraft ist. Gerade diese Begründung spricht meines Erachtens dafür, einen solchen Abzug nicht zuzulassen, weil die Richtlinie, die insbesondere auf die Artikel 99 und 100 des Vertrages gestützt ist, eine vollständige Harmonisierung zum Ziel hat. In diesem Zusammenhang erinnere ich daran, daß der Gerichtshof zum Begriff der „Investitionsgüter“ in der Rechtssache 51/76 (Verbond van Nederlandse Ondernemingen gegen Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, Urteil vom 1. Februar 1977, Slg. 1977, 113) entschieden hat: „Zunächst ist festzustellen, daß der fragliche Begriff in einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts enthalten ist, die hinsichtlich seines Sinnes und seiner Tragweite nicht auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist. Daraus folgt, daß die Auslegung des Begriffs in seiner allgemeinen Bedeutung nicht in das Ermessen jedes einzelnen Mitgliedstaats gestellt werden kann.“ (Slg. 1977, 113, Randnummern 10 und 11 der Entscheidungsgründe) Diese Erwägungen sind meines Erachtens auf die Begriffe des „tatsächlichen Wertes“ und der „Lasten und Verbindlichkeiten, die der Gesellschaft jeweils aus der Einlage erwachsen,“ anzuwenden; auch sie können nur gemeinschaftsrechtlich ausgelegt werden.

4. Daß Artikel 9 der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG) Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) (ABl: L 222 vom 14. August 1978, S. 11) die Aufnahme von Steuerrückstellungen bei den Passiven vorsieht, ist für unseren Fall ohne Bedeutung. Diese Richtlinie verfolgt ein anderes Ziel als die hier maßgebende Richtlinie vom 17. Juli 1969; sie gehört zu den Maßnahmen, mit denen nach Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des EWG-Vertrags die Schutzbestimmungen koordiniert werden sollen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 im Interesse der Gesellschafter und Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten; die Änderung der nationalen Rechtsvorschriften muß bis spätestens 30. Juli 1980 erfolgen. Nichts dürfte dem entgegenstehen, daß die neue Gesellschaft unter Berufung auf diese Richtlinie eine Rückstellung für Lagerverluste oder für Abschreibung unter ihre Passiven aufnimmt; aber sie muß dann andererseits diese Bestände oder die bindend bestellten Waren mit ihrem Ankaufswert aufführen.

5. Richtig ist, daß es zu Widersprüchen zwischen den Rechtsvorschriften über die Abschreibung einerseits, mit der den Steuerpflichtigen ein „Steuerkredit“ eingeräumt und ihnen ein Ausgleich ihrer Einnahmen je Wirtschaftsjahr nach Maßgabe der Schwankungen ermöglicht werden soll, und den Rechtsvorschriften über die Gesellschaftsteuer andererseits kommen kann. Bis heute wurde aber nur das letztgenannte Gebiet harmonisiert; folglich ist es ausgeschlossen, daß die Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis gelassen hat, den Begriff des Abzugs im Zusammenhang mit der Gesellschaftsteuer näher zu bestimmen. Nur dem Rat kommt es zu, die Bestimmungen der Richtlinie zu ändern, um solche Erwägungen zu berücksichtigen, und zwar möglicherweise im Rahmen einer Harmonisierung der Körperschaftsteuer oder der Steuer auf gewerbliche Einkünfte.

6. Schließlich darf nicht vergessen werden, daß die Einführung einer harmonisierten Gesellschaftsteuer parallel zur Aufhebung aller anderen indirekten Steuern, insbesondere der Wertpapiersteuer, erfolgte. Die Auslegung der Klägerin im Ausgangsverfahren liefe der Begründungserwägung zur Richtlinie zuwider, wonach „die Harmonisierung dieser Steuern auf die Ansammlung von Kapital … so konzipiert werden [muß], daß die budgetären Auswirkungen für die Mitgliedstaaten auf ein Minimum beschränkt werden“. Unterschiede hinsichtlich der steuerlichen Bewertung der Bestände bringen die Gefahr mit sich, den Wettbewerb zwischen Unternehmen der Gemeinschaft erheblich zu verfälschen. Deshalb müßte die Einführung einer Regelung Besorgnis erregen, die ohne irgendeine Stütze in der Richtlinie Diskriminierungen zwischen Mitgliedstaaten nach sich zöge und äußerstenfalls eine Art der Beihilfe für Unternehmen bestimmter Mitgliedstaaten darstelle.