SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PIETER VERLOREN VAN THEMAAT

VOM 2. MÄRZ 1982 ( 1 )

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

1. Der Sachverhalt und die Fragen

Wie so oft wirft auch im vorliegenden Vorabentscheidungsverfahren der in dem Vorlageurteil mitgeteilte Sachverhalt ein nützliches Licht auf die dem Gerichtshof gestellten Fragen. Ich beginne deshalb mit einer kurzen Zusammenfassung der wichtigsten, von mir durch Buchstaben gekennzeichneten Tatsachen einschließlich des Verlaufs des nationalen Verfahrens.

A — Der Hong-Kong Trade Development Council (im folgenden auch „Council“ genannt) ist ein Verband mit Sitz in Hongkong, der 1966 nach dem Recht von Hongkong mit dem Ziel gegründet wurde, den Handel zwischen Hongkong und anderen Ländern zu fördern. Seine Rechtsform ist — nach dem Tatbestand des vom Hoge Raad angeführten Urteils des Gerechtsfhof Amsterdam — mit der einer niederländischen „bedrijfschap“ oder „produktschap“ vergleichbar. Nach dem Gerechtshof besteht der Council aus ernannten Mitgliedern und Mitgliedern kraft Amtes aus den im Urteil erwähnten Interessenverbänden der Industrie, des Handels und des Kreditwesens sowie aus der Regierung von Hongkong.

B — Der Council unterhält Niederlassungen in verschiedenen bedeutenden Handelsstädten, seit 1972 auch in Amsterdam. Die in der Niederlassung Amsterdam ausgeübte Tätigkeit besteht hauptsächlich darin, Unternehmen aus den Niederlanden und aus anderen westeuropäischen Ländern Auskünfte über Hongkong und Möglichkeiten des Handels mit Hongkong sowie Unternehmern aus Hongkong entsprechende Informationen über die Niederlande und andere westeuropäische Länder zu erteilen. Diese Auskünfte sind in der Regel kostenlos. Dasselbe gilt für die übrigen Dienstleistungen, welche die Amsterdamer Niederlassung des Council Unternehmern erbringt. Der Leiter der Amsterdamer Niederlassung wird im Einvernehmen mit dem Council vom Gouverneur von Hongkong ernannt; er bestellt seinerseits den Mitarbeiterstab und das weitere Personal.

C — Die Einnahmen des Council bestehen aus einem festen Jahresbeitrag der Regierung von Hongkong sowie dem Ertrag aus einer Umlage in Höhe von 0,5 % des Wertes der nach Hongkong eingeführten und von dort ausgeführten Waren. Die Umlage wird von der Regierung erhoben, die den Ertrag nach Abzug der Erhebungskosten an den Council abführt. Im Jahr 1972 belief sich der feste Jahresbeitrag auf 6 Millionen HongkongS und der Nettoertrag aus der Umlage auf etwa 18 Millionen Hongkong-$. Die Kosten der Amsterdamer Niederlassung werden von dem Council getragen.

D — Im Jahr 1973 nahm der Inspecteur für Umsatzsteuern Amsterdam den in Amsterdam vertretenen Council auf dessen Antrag (in dem Zielsetzung, Arbeitsweise, Zusammensetzung und Finanzierung geschildert wurden) in das Unternehmerverzeichnis auf. Abgesehen von einzelnen Verrechnungen kleinerer Beträge gab der Council bei jeder Steuererklärung lediglich seine Vorsteuerbelastung an. Die beantragte Erstattung dieser Vorsteuer wurde jedesmal mit der Maßgabe gewährt, „daß dem Antrag unter dem Vorbehalt einer Berichtigung aufgrund späterer Nachprüfung stattgegeben werden kann“.

Im Anschluß an eine Nachprüfung Anfang 1978 stellte sich der Inspecteur jedoch auf den Standpunkt, der Council sei kein Unternehmer, und führte eine Nachveranlagung durch. Dagegen erhob der Council erfolgreich Klage beim Gerechtshof Amsterdam. Der Staatssecretaris van Financiën legte gegen das Urteil des Gerechtshof Kassationsbeschwerde ein und machte geltend, der Gerechtshof hätte nicht entscheiden dürfen, daß der Council als Unternehmer im Sinne des Gesetzes mit dem Recht auf Vorsteuerabzug anzusehen sei, und zwar unter anderem deshalb, weil die Auffassung des Gerechtshof im Widerspruch zu der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (ABl. 1967, S. 1303) stehe. Wegen weiterer Einzelheiten bezüglich der rechtlichen Erwägungen, die in dem niederländischen Verfahren eine Rolle spielten, verweise ich auf das Vorlageurteil.

Auf diese Kassationsbeschwerde hin hat der Hoge Raad der Niederlande dem Gerichtshof die beiden folgenden Fragen vorgelegt:

„1. Kann als Steuerpflichtiger im Sinne von Artikel 4 der Zweiten Richtlinie angesehen werden, wer regelmäßig Unternehmern unentgeltliche Dienstleistungen erbringt?

2. Falls die erste Frage bejaht wird: Steht Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Zweiten Richtlinie dem Abzug der Umsatzsteuer entgegen, die auf Gegenständen und Dienstleistungen lastet, die zur Erbringung der oben genannten Leistungen verwendet werden?“

2. Die relevanten Richtlinienbestimmungen

Bevor ich auf die Vorlagefragen näher eingehe, möchte ich zunächst einen Überblick über die wichtigsten Richtlinienbestimmungen geben, die für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens von Bedeutung sein können. Dabei werde ich mich gleichzeitig mit den Beziehungen zwischen den Richtlinienbestimmungen, um deren Auslegung Sie gebeten werden, und anderen Richtlinienbestimmungen befassen, die zum richtigen Verständnis der erstgenannten Bestimmung notwendig sind.

Im Ausgangsverfahren geht es, wie bereits dargelegt, um das Recht auf Abzug beziehungsweise hier auf Erstattung der Mehrwertsteuer, welche die Amsterdamer Niederlassung des Hong-Kong Trade Development Council selbst auf Gegenständen, die ihr geliefert worden waren, und Dienstleistungen, die sie empfangen hatte, entrichten mußte. Insoweit ist Artikel 11 der in Rede stehenden Richtlinie einschlägig. Absatz 2 Unterabsatz 1 dieses Artikels lautet: „Nicht abziehbar ist die Mehrwertsteuer, die auf Gegenständen und Dienstleistungen lastet, die zur Ausführung nicht steuerbarer oder steuerfreier Umsätze verwendet werden.“ Auf diesen Unterabsatz bezieht sich die zweite Vorlagefrage.

Wie sich aus diesem Unterabsatz ergibt, ist das Recht auf Vorsteuerabzug von mehreren Voraussetzungen abhängig. Einen Vorsteuerabzug gibt es — vorbehaltlich des hier nicht völlig irrelevanten Artikels 11 Absatz 2 Unterabsatz 2 — insbesondere dann nicht, wenn der Betroffene die Gegenstände oder Dienstleistungen, auf die er die Steuer bezahlt hat, zur Ausführung nicht steuerbarer oder steuerfreier Umsätze verwendet. Außerdem ergibt sich aus Artikel 11 Absatz 1, daß zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer selbst steuerpflichtig ist. Mit dieser letzten Voraussetzung, der persönlichen Steuerpflicht des Council, hat die erste Ihnen vorgelegte Frage zu tun. Ausweislich des Vorlageurteils ist der Staatssecretaris van Financiën nämlich der Ansicht, für den Council bestehe keine persönliche Steuerpflicht, die nach der niederländischen Wet op de Omzetbelasting 1968 (Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 7) auf „Unternehmer“ beschränkt sei; deshalb könne er das in den Artikeln 2 und 15 dieser Wet Unternehmern eingeräumte Recht auf Vorsteuerabzug nicht geltend machen. Der vom Gerechtshof vertretene weitergehende Unternehmerbegriff stehe im Widerspruch zur Zweiten Richtlinie.

Zur Anwendung von Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 1 muß daher, soweit hier von Belang, folgenden Fragen nachgegangen werden :

1. Ist der Betroffene persönlich steuerpflichtig? Dies ist in Artikel 4 der Richtlinie geregelt, auf den sich wie gezeigt die erste Ihnen gestellte Frage bezieht. Dabei ist festzustellen, wann jemand „regelmäßig mit oder ohne Absicht, Gewinn zu erzielen, selbständig Leistungen erbringt, die zu den Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden gehören“.

2. Ist der Betroffene sachlich steuerpflichtig? Diese Frage darf nicht mit der Frage nach der persönlichen Steuerpflicht verwechselt werden. Aus dem Vorlageurteil und aus dem Text des niederländischen Gesetzes ergibt sich meines Erachtens, daß die gesamte Problematik im vorliegenden Fall darauf zurückgeht, daß in den Artikeln 2 und 15 des niederländischen Gesetzes jedem Unternehmer (persönlich Steuerpflichtigen) ein Recht auf Vorsteuerabzug zuerkannt und dieses Recht nicht vom Bestehen einer sachlichen Steuerpflicht abhängig gemacht wird, wie sie in Artikel 2 der Richtlinie umschrieben ist. Die sachliche Steuerpflicht ist in den Artikeln 2, 5 und 6 der Richtlinie geregelt. Allein aus Artikel 2, zu dem Sie in der zweiten Frage lediglich mittelbar um Entscheidung ersucht werden, folgt, daß nur gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen der Mehrwertsteuer unterliegen. Weiterhin ist es im Zusammenhang mit dem unter B dargestellten Sachverhalt noch von Bedeutung, daß allein die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen im Inland der Mehrwertsteuer unterworfen ist. Nach Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 2 der Richtlinie ist der Vorsteuerabzug allerdings bei Dienstleistungen möglich, die gegen Entgelt im Ausland bewirkt werden. Aus dem Vorlageurteil (S. 7, erster Absatz) könnte man schließen, daß der Gerechtshof im vorliegenden Fall vielleicht angenommen habe, es seien Zahlungen aus Hongkong erfolgt. Dieser letzte Punkt dürfte allerdings nur für ein besseres Verständnis des Sachverhalts, nicht jedoch für die Beantwortung der Ihnen gestellten Fragen relevant sein, denn Sie werden nicht nach der Auslegung von Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 2 gefragt. Von Artikel 6 der Richtlinie ist für die Beantwortung der Vorlagefragen vor allem der zweite Absatz wichtig. Daraus geht hervor, daß die in dieser Richtlinie enthaltenen Bestimmungen über die Besteuerung der Dienstleistungen nur für die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen verbindlich sind. Aus dieser Liste von Dienstleisungen dürfte hier namentlich die Nummer 4 „Leistungen auf dem Gebiet der Wirtschaftswerbung“ von Bedeutung sein. Obwohl nicht ohne weiteres deutlich ist, daß die vom Council erbrachten Dienstleistungen dazu gehören, werden Sie gleichwohl nicht um Auslegung dieses Anhangs gebeten.

3. Gibt es eine Besteuerungsgrundlage, und kann insoweit von Steuerbarkeit im Sinne von Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 1 gesprochen werden? Die Besteuerungsgrundlage ist in Artikel 8 der Richtlinie geregelt. Buchstabe a dieses Artikels bestätigt noch einmal, daß nur gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen steuerbar sind. Die Artikel 9 und 10 der Richtlinie, in denen die Steuersätze und -befreiungen geregelt sind, haben für den vorliegenden Fall keine unmittelbare Bedeutung. Obwohl während des Verfahrens auch auf Artikel 12 der Richtlinie abgehoben wurde, meine ich abschließend, daß sich aus diesem Artikel keine klaren Argumente für die Beantwortung der Ihnen gestellten Fragen herleiten lassen. Nach dieser Bestimmung muß jeder Steuerpflichtige Aufzeichnungen führen, Rechnungen ausstellen und Erklärungen abgeben. Da diesen Verpflichtungen nach dem eindeutigen Wortlaut von Artikel 12 alle Steuerpflichtigen unterworfen sind, sollen sie zweifellos auch für Steuerpflichtige gelten, für die entweder keine sachliche Steuerpflicht besteht oder die von der Steuer befreit sind. In diesen Fällen mag zwar, etwa im Zusammenhang mit der Regelung in Artikel 11 Absatz 2, der Sinn dieser verwaltungsmäßigen Verpflichtungen in Zweifel gezogen werden; außer Zweifel steht jedoch, daß diese Verpflichtungen tatsächlich bestehen. Deshalb kann aus der Frage nach der praktischen Zielsetzung von Artikel 12 — entgegen der von der niederländischen Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen vertretenen Auffassung — kein teleologisches oder rechtssystematisches Argument für eine enge Auslegung des Begriffs „Steuerpflichtiger“ hergeleitet werden. Der Begriff „Steuerpflichtiger“ bezieht sich, wie dargelegt, nämlich ausschließlich auf die persönliche Steuerpflicht. Gleichwohl sollen persönlich Steuerpflichtige, die keine steuerbaren Umsätze tätigen, zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Kontrolle den in Artikel 12 der Richtlinie festgelegten verwaltungsmäßigen Verpflichtungen unterworfen werden. Im Gegensatz zur Ansicht der niederländischen Regierung wurde das in der Richtlinie offenbar doch für sinnvoll erachtet. Weshalb dies unter Kontrollgesichtspunkten in der Tat sinnvoll sein kann, wird sich im weiteren Verlauf meiner Ausführungen noch zeigen. Da es nach den Richtlinienvorschriften über sachliche Steuerpflicht und Steuerbefreiungen möglich ist, daß Steuerpflichtige keine Steuern zu zahlen haben (aber die verwaltungsmäßigen Verpflichtungen gemäß Artikel 12 gleichwohl erfüllen müssen), umfaßt im System der Richtlinie der Begriff „Steuerpflichtiger“ im Ergebnis offensichtlich einen Personenkreis, der größer ist als der Kreis der Personen, die tatsächlich Steuern zu zahlen haben.

3. Die erste Frage

3.1. Wie bereits ausgeführt, lautet die erste Ihnen vorgelegte Frage, ob als Steuerpflichtiger im Sinne von Artikel 4 der Zweiten Richtlinie (zur Harmonisierung der Umsatzsteuern) angesehen werden kann, wer regelmäßig Unternehmern unentgeltliche Dienstleistungen erbringt.

3.2. Da Artikel 1 der Richtlinie auch die Anhänge A und B für verbindlich erklärt, müssen zur Beantwortung dieser Frage sowohl Wonlaut und Zielsetzung von Artikel 4 als auch die Bestimmungen des Anhangs A zu diesem Artikel berücksichtigt werden. Weiterhin muß dem Gesamtsystem der Richtlinie und in diesem Zusammenhang vor allem dem bereits erörterten Artikel 2 Rechnung getragen werden, der sich auf die sachliche Steuerpflicht bezieht.

3.3. Was den Wortlaut und die Tragweite von Artikel 4 anbelangt, so kommt es hier nach meinem Dafürhalten in erster Linie auf die Worte „Leistungen erbringt, die zu den Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden gehören“ an. Denn in der Fragestellung wird unter Berücksichtigung des festgestellten Sachverhalts davon ausgegangen, daß der Hong-Kong Trade Development Council selbständig auftritt und regelmäßig seine noch zu qualifizierenden Tätigkeiten verrichtet. Im übrigen kommt der Passage „mit oder ohne Absicht, Gewinn zu erzielen“ in diesem Artikel meines Erachtens nur eine klarstellende, eher zweitrangige Bedeutung zu. Diese Passage soll nämlich nur deutlich machen, daß es nicht auf das Ziel, sondern auf die Art der betreffenden Tätigkeiten ankommt.

3.4. Ich meine, bei einer sinnvollen Auslegung des Wortlauts von Artikel 4 sind Leistungen, die zu den Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistungen gehören, immer dann gegeben, wenn die folgenden beiden Voraussetzungen erfüllt sind : a) Die Dienstleistungen werden Unternehmern erbracht; b) die Leistungen sind von der Art, daß sie auch von selbständigen Dienstleistenden erbracht werden könnten, die Gewinn erzielen wollen. Im vorliegenden Fall liegt die Bedeutung der zweiten Voraussetzung in folgendem: Es ist durchaus denkbar, daß eine den Handel fördernde Dienstleistung wie die hier in Rede stehende von der Wirtschaft Hongkongs selbst erbracht und auch je nach den Ergebnissen dieser handelsfördernden Tätigkeiten für die Ein-und Ausfuhr Hongkongs bezahlt wird. Die Art der Tätigkeiten würde durch ein derartiges System überhaupt nicht verändert. Weiterhin wäre die Art und Weise, wie diese Tätigkeiten bei einem solchen System vergütet würden, der wichtigsten Finanzierungsquelle im Rahmen des hier gegebenen Dienstleistungssystems wirtschaftlich gleichwertig. Wie sich aus Teil C des dargelegten Sachverhalts ergibt, gilt auch in dem hier gegebenen System, daß der Council hauptsächlich aus Einnahmen finanziert wird, deren Umfang unmittelbar den Auswirkungen der Handelsförderung auf die Ein- und Ausfuhr entspricht. Schließlich könnte ein erfinderischer Unternehmer durchaus selbst auf die Idee kommen, völlig gleichartige Leistungen für die Wirtschaft Hongkongs oder für eine andere Gruppe ausländischer Unternehmen zu erbringen. Zur Finanzierung könnte er dann eine Vereinbarung mit der Regierung oder mit den Organisationen der betreffenden Auslandswirtschaft schließen, durch welche die Höhe der Zahlungen wiederum auf gleicher Grundlage wie im vorliegenden Fall, das heißt auf der Grundlage des Umfangs des Handels mit dem betreffenden Land, geregelt werden könnte. Diese Alternativen unterstreichen und verdeutlichen, daß es in Artikel 4 auf die wirtschaftliche Art der fraglichen Tätigkeiten und weder auf rechtliche Konstruktionen noch darauf ankommt, wie diese Tätigkeiten finanziert werden.

3.5. Die Erläuterung zu Artikel 4 in Anhang A bestätigt, daß dieses Ergebnis richtig ist. Nach Absatz 1 soll der hier in Rede stehende Grundbegriff in weitem Sinn verstanden werden und „alle wirtschaftlichen Tätigkeiten ... umfassen“. In Absatz 2 heißt es, daß ein Mitgliedstaat seine Absicht, bestimmte Tätigkeiten nicht zu besteuern, eher anhand von Befreiungen realisieren sollte als dadurch, daß Personen, die die betreffenden Tätigkeiten ausüben, vom Anwendungsbereich der Steuer ausgeschlossen werden. Aus Absatz 5 ergibt sich allerdings, daß Körperschaften des öffentlichen Rechts — um eine solche geht es hier nach Auffassung des Tatsachengerichts — grundsätzlich nicht als Steuerpflichtige anzusehen sind. Das gilt aber ausschließlich für Tätigkeiten, die sie im Rahmen der Ausübung öffentlicher Gewalt verrichten. Bei dieser letzten Einschränkung handelt es sich meines Erachtens um eine gemeinschaftsrechtliche Bestimmung, deren Auslegung nicht ohne weiteres dem nationalen Gericht überlassen bleiben kann. Ich schlage Ihnen vor, diese Bestimmung dahin auszulegen, daß als Tätigkeiten zur Ausübung der öffentlichen Gewalt keinesfalls solche anzusehen sind, die nach ihrer Art auch von Einzelpersonen wahrgenommen werden können, die mit ihrer Tätigkeit Gewinn erzielen wollen. Eine solche Auslegung wird auch durch Artikel 4 Absatz 5 Unterabsätze 2 und 3 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie (ABl. L 145, 1977, S. 1) gestützt. Ich halte es zwar nicht für unbedingt erforderlich, meine bereits dargelegte Schlußfolgerung im Hinblick auf die Auslegung von Artikel 4 noch zu ergänzen, möchte sie jedoch etwas verdeutlichen.

3.6. Wie bereits ausgeführt, soll die Formulierung „mit oder ohne Absicht, Gewinn zu erzielen“ in Artikel 4 nur verdeutlichen, daß es nicht auf das Ziel, sondern auf die Art der betreffenden Tätigkeiten ankommt. Daß diese Auslegung zutreffend ist, ergibt sich auch klar aus dem in den schriftlichen Erklärungen der Kommission zitierten Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie. Im Gegensatz zur Kommission meine ich jedoch, daß diese Formulierung in Artikel 4 der Zweiten Richtlinie für sich allein nicht die Kernfrage des Hoge Raad beantwortet, die dahin geht, ob es für die Anwendbarkeit von Artikel 4 der Zweiten Richtlinie darauf ankommt, daß die betreffenden Dienstleistungen unentgeltlich erbracht werden. Meines Erachtens gibt es jedoch einen anderen zwingenden Grund dafür, daß die Anwendbarkeit von Artikel 4 nicht zusätzlich davon abhängen kann, ob Leistungen bezahlt worden sind oder nicht. Wie der Vertreter der Kommission auf eine von Ihnen in der mündlichen Verhandlung gestellte Frage erklärt hat, gibt es in der wirtschaftlichen Realität alle denkbaren Übergangsformen zwischen selbständigen Organisationen, die ihre Dienste immer gegen Bezahlung, bisweilen gegen und bisweilen ohne Bezahlung oder niemals gegen Bezahlung erbringen. Diesen Übergangsformen kann bei der Regelung der persönlichen Steuerpflicht schwerlich Rechnung getragen werden. Die Frage, ob Zahlungen entgegengenommen worden sind, gehört vielmehr zur Regelung der sachlichen Steuerpflicht. Sie ist denn auch in der Tat in dem bereits zitierten Artikel 2 der Zweiten Richtlinie geregelt. Dieser Artikel bietet sowohl für gelegentlich als auch regelmäßig gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen eine saubere Lösung, nach der regelmäßig erbrachte Dienstleistungen allerdings auch dann der Steuer unterliegen, wenn nur gelegentlich ein Entgelt verlangt wird. Das setzt wiederum voraus, daß in einem derartigen Fall auch ein Steuerpflichtiger vorhanden ist. Im Hinblick auf den unter D erwähnten Sachverhalt und wegen der allzeit möglichen diesbezüglichen Änderungen in der Zukunft kann dieser Punkt auch in der vorliegenden Rechtssache von praktischer Bedeutung sein. Jedenfalls stützt das rechtssystematische Argument aus Artikel 2 der Richtlinie die von mir vertretene Auslegung von Artikel 4 dieser Richtlinie.

3.7. Ich schlage deshalb abschließend vor, die erste Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: „Wer selbständig und regelmäßig Unternehmern Dienstleistungen erbringt, ist — unabhängig von seiner privatrechtlichen oder öffentlichrechtlichen Rechtsform — als Steuerpflichtiger im Sinne von Artikel 4 der Zweiten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (ABl. Nr. 71, 1967, S. 1303) anzusehen, wenn seine Tätigkeiten ihrer Art nach auch von selbständigen Dienstleistenden erbracht werden können, die einen Gewinn erzielen wollen. Die Frage, ob diese Dienstleistungen entgeltlich oder unentgeltlich erbracht werden, ist zwar für die Bestimmung der sachlichen Steuerpflicht gemäß Artikel 2, nicht jedoch für die Auslegung von Artikel 4 der Zweiten Richtlinie von Bedeutung.“

4. Die zweite Frage

Wird die erste Frage bejaht, muß auch die zweite Vorlagefrage beantwortet werden. Ich erinnere daran, daß diese Frage wie folgt lautet:

„Steht Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Zweiten Richtlinie dem Abzug der Umsatzsteuer entgegen, die auf Gegenständen und Dienstleistungen lastet, die zur Erbringung der oben genannten Leistungen verwendet werden?“

Mit der Kommission bin ich der Auffassung, daß diese Frage rein wörtlich verstanden wenig Probleme aufwirft. Aus dem Wortlaut von Artikel 11 Absatz 2 ergibt sich deutlich, daß für den Abzug oder die Erstattung die Vorsteuer nicht in Betracht kommt, die ein Steuerpflichtiger für Gegenstände und Dienstleistungen entrichtet, die er zur Erbringung nicht steuerbarer Dienstleistungen verwendet. Wie bereits dargelegt, folgt aus Artikel 2 und Artikel 8 der Richtlinie, daß im Inland unentgeltlich erbrachte Dienstleistungen weder der sachlichen Steuerpflicht unterworfen noch in die Besteuerungsgrundlage einbezogen werden können und deshalb nicht steuerbar sind. Ein Vorsteuerabzug ist deshalb insoweit vorbehaltlich des Artikels 11 Absatz 2 Unterabsatz 2 nicht möglich.

Sowohl der Wortlaut der Frage als auch der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens lassen jedoch erkennen, daß sich die Frage auf etwas anderes richtet. Worum es sich dabei handelt, kann verdeutlicht werden, wenn man die Frage etwas umformuliert, so daß sie wie folgt lautet: „Verbietet Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Zweiten Richtlinie für sich allein, das heißt ohne entsprechende nationale Durchführungsbestimmungen, einer nationalen Finanzverwaltung, den Abzug der Umsatzsteuer zuzulassen, die auf Gegenständen und Dienstleistungen lastet, welche von einem Steuerpflichtigen im Sinne der Richtlinie zur unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen verwendet werden?“ So gesehen läuft die Frage des Hoge Raad darauf hinaus, ob sich die Finanzverwaltung eines Mitgliedstaates zu Lasten von Steuerpflichtigen auf eine Richtlinienbestimmung berufen darf, wenn der betreffende Mitgliedstaat in seinen Durchführungsvorschriften keine entsprechende Regelung getroffen hat. Wie bereits dargelegt hängt nach dem niederländischen Gesetz, soweit hier von Interesse, das heißt insbesondere nach seinen Artikeln 2 und 15, das Recht auf Vorsteuerabzug nicht oder zumindest nicht eindeutig davon ab, daß eine sachliche Steuerpflicht im Sinne von Artikel 2 der Richtlinie besteht. Vor allem scheint Artikel 15 Absatz 1 dieses Gesetzes, unbeschadet seiner folgenden, im vorliegenden Fall nicht anwendbaren Absätze, jedem persönlich Steuerpflichtigen (Unernehmer) das Recht auf Vorsteuerabzug zuzuerkennen. Das erklärt denn auch zugleich, weshalb der Unternehmerbegriff in dem dieser Rechtssache zugrundeliegenden Kassationsverfahren eine so entscheidende Rolle spielt.

Wird einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug verweigert, dann muß dieser Tatbestand im Zusammenhang mit der so präzisierten Frage meines Erachtens der Auferlegung einer Steuerpflicht gleichgestellt werden. Denn durch die Ablehnung des Abzugs wird die bestehende Steuerpflicht aufrechterhalten. Das führt nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zum gleichen Ergebnis wie die Begründung einer Steuerpflicht. Die Frage des Hoge Raad sollte deshalb verneint werden. Artikel 189 EWG-Vertrag schreibt eindeutig vor, daß eine Richtlinie (nur) für jeden Mitgliedstaat, an den sie gerichtet wird, verbindlich ist. Das von mir zu Rate gezogene umfangreiche Schrifttum zu diesem Thema ist einhellig der Auffassung, aus Ihrer Rechtsprechung könne zwar gefolgert werden, daß die einzelnen befugt seien, aus Richtlinien subjektive Rechte herzuleiten und den Behörden entgegenzuhalten, nicht jedoch, daß Richtlinien für einzelne unmittelbar Verpflichtungen (hier zur Rückzahlung abgezogener Vorsteuern) begründen könnten. Aus Ihrer jüngsten Rechtsprechung vermag ich auch höchstens den Schluß zu ziehen, daß ein einzelner geltend machen kann, eine für ihn nachteilige, vom nationalen Gesetzgeber vorgesehene Abweichung von einer Richtlinie sei rechtswidrig. Ich verweise insoweit beispielhaft auf die Randnummern 25/29 der Entscheidungsgründe Ihres Urteils in der Rechtssache 51/76 (VNO, Slg. 1977, 113), die Randnummern 9/10 und 18 der Entscheidungsgründe Ihres Urteils in der Rechtssache 38/77 (Enka, Slg. 1977, 2203), die Randnummern 18/21 und 22 der Entscheidungsgründe Ihres Urteils in der Rechtssache 21/78 (Delkvist, Slg.1978, 2327), die Randnummern 18 bis 23 der Entscheidungsgründe Ihres Urteils in der Rechtssache 148/78 (Ratti, Slg.1979, 1629) und die Randnummern 17 bis 25 der Entscheidungsgründe Ihres kürzlich ergangenen Urteils vom 19. Januar dieses Jahres in der Rechtssache 8/81 (Ursula Becker, Slg. S. 53). Die gleiche Auffassung lag meines Erachtens stillschweigend auch Ihrem Urteil vom 5. Februar 1981 in der Rechtssache 154/80 (Staatssecretaris van Financiën, Slg. 1981, 445) zugrunde.

Wenn der Mitgliedstaat im Falle einer Lücke in seiner Gesetzgebung sich selbst zu Lasten eines einzelnen auf die unmittelbare Wirkung der Richtlinie berufen könnte, so würde das meiner Meinung darauf hinauslaufen, der betreffenden Richtlinie eine Bindungswirkung gegenüber den einzelnen dergestalt zuzuerkennen, daß aus Richtlinien unmittelbar nicht nur Rechte gegenüber den an die Richtlinie gebundenen Mitgliedstaaten, sondern auch finanzielle Verpflichtungen für diese einzelnen, im vorliegenden Fall Rückzahlungsverpflichtungen oder der Verlust des Rechts eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug, hergeleitet werden könnten. Wie gesagt vermag ich weder in Artikel 189 des Vertrages noch in der fraglichen Richtlinie noch in Ihrer Rechtsprechung eine Stütze für eine derartige Auslegungsmöglichkeit zu finden. Zu Recht hat Herr Pescatore in seinem vor kurzem erschienenen, mit zahlreichen Fundstellen versehenen Artikel „L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification“ (Recueil Dalloz, 1980, S. 171) darauf hingewiesen, daß bei der Bestimmung der Rechtswirkungen von Richtlinien immer und gleichzeitig berücksichtigt werden muß, daß diese einerseits für die Mitgliedstaaten verbindlich sind und daß andererseits von den Mitgliedstaaten Durchführungsmaßnahmen erlassen werden müssen (a.a.O., S. 171). Die Richtlinie kann daher nicht zu Lasten der einzelnen (hier der Steuerpflichtigen) Lukken in diesen Durchführungsvorschriften ausfüllen. Auch Herr Pescatore führt auf S. 176, unter 2, seines genannten Artikels aus, daß einzelne nur durch die nationalen Vorschriften zur Durchführung von Richtlinien gebunden werden könnten und daß ein Mitgliedstaat eine Richtlinie als solche einem einzelnen nicht entgegenhalten könne. Gerade in dieser Hinsicht besteht ein wesentlicher Unterschied zur Verordnung, die zum Beispiel bestimmte Arten nationaler Beihilfen in Form von Steuererleichterungen untersagen könnte. Im Gegensatz zur Richtlinie hat eine derartige Verordnung allgemeine Geltung. Ebenso wie eine Entscheidung, mit der eine Beihilfe für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt wird, kann die Verordnung deshalb für sich allein anders als die Richtlinie den Mitgliedstaat dazu verpflichten, Vorteile zurückzufordern, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gewährt wurden. Eine Richtlinie kann einen Mitgliedstaat allein zum Erlaß der dazu erforderlichen Durchführungsmaßnahmen verpflichten. Die Rückzahlungspflicht ergibt sich dann jedoch aus der Durchführungsvorschrift.

Meines Erachtens sollte die zweite Frage somit wie folgt beantwortet werden:

„Artikel 11 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Zweiten Umsatzsteuerrichtlinie steht unbeschadet der Regelung in Unterabsatz 2 dieser Bestimmung dem Abzug der Umsatzsteuer entgegen, die auf Gegenständen und Dienstleistungen lastet, welche ein Steuerpflichtiger im Sinne von Artikel 4 der Richtlinie ausschließlich zur unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen verwendet, soweit diese Bestimmung insoweit in den nationalen Rechtsvorschriften durchgeführt worden ist.“

( 1 ) Aus dem Niederländischen übersetzt.