Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 7. Juni 2001. - Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Republik Griechenland. - Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Richtlinie 69/335/EWG - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Besondere Abgaben bei der Gründung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung, bei der Bekanntmachung und der Änderung ihrer Satzungen sowie bei der Erhöhung des Gesellschaftskapitals. - Rechtssache C-426/98.



Sammlung der Rechtsprechung 2002 Seite I-02793



Schlußanträge des Generalanwalts

I - Gegenstand des Verfahrens

1. Mit der vorliegenden Klage beantragt die Kommission die Feststellung, dass die Hellenische Republik gegen ihre Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag und insbesondere aus den Artikeln 7 und 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der zuletzt durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung (im Folgenden: die Richtlinie) dadurch verstoßen hat, dass sie zugunsten des o ov (im Folgenden: Pensionsfonds für Juristen) und des o ovo v (im Folgenden: Sozialfonds der Anwaltschaft) zusätzliche Abgaben bei der Gründung sowie bei der Bekanntmachung und der Änderung der Satzung und bei der Kapitalerhöhung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung eingeführt hat.

II - Rechtlicher Rahmen

A - Gemeinschaftsrecht

2. Artikel 7 der Richtlinie 69/335/EWG in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG bestimmt:

(1) Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftssteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftssteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.

Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.

Die Republik Griechenland bestimmt die Vorgänge, die sie von der Gesellschaftsteuer befreit.

(2) Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftssteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.

(3) Bei Erhöhung des Kapitals gemäß Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c im Anschluss an eine Kapitalverringerung infolge von Verlusten kann der Teil der Erhöhung, der der Kapitalverringerung entspricht, befreit werden, sofern diese Erhöhung innerhalb von vier Jahren nach der Kapitalverringerung erfolgt."

3. Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG sieht vor:

Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:

a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;

b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;

c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann."

4. Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie 69/335/EWG enthält eine abschließende Aufzählung von Steuern und Abgaben, welche die Mitgliedstaaten abweichend von den Artikeln 10 und 11 von Kapitalgesellschaften anlässlich der dort genannten Vorgänge erheben können. Zu diesen Abgaben zählen gemäß Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e Abgaben mit Gebührencharakter".

B - Nationales Recht

5. Nach Artikel 10 Absatz 1 Punkt p Buchstabe aa der Verordnung Nr. 4114/1960 wird der Pensionsfonds für Juristen insbesondere durch die Zahlung von einem Prozent (1 %) auf den Wert des Gegenstands jedes durch notarielle Beurkundung geschlossenen Vertrages" finanziert.

6. Durch Artikel 14 Absatz 1 des Gesetzes Nr. 1512/1985 wurde der oben genannte Prozentsatz auf 1,30 % festgesetzt.

7. Die Abgabe nach Artikel 10 Absatz 1 Punkt p Buchstabe bb der Verordnung Nr. 4114/1960 stellt eine weitere Einnahme des Pensionsfonds für Juristen dar; diese Bestimmung sieht Folgendes vor:

... die Zahlung eines Betrages von fünf Promille (5 ) auf das Kapital jeder neu gegründeten Handelsgesellschaft, wie es vom zuständigen Finanzamt nach den Artikeln 42 bis 46 des Handelsgesetzbuches für die Bekanntmachung der Satzungen dieser Gesellschaften festgesetzt wird. Der Zahlung dieses Betrages unterliegen im Zeitpunkt der Bekanntmachung:

(1) die Kapitalerhöhungen infolge einer Satzungsänderung der genannten Gesellschaften sowie der Gesellschaften mit beschränkter Haftung, soweit die Kapitalerhöhungen der Gesellschaften mit beschränkter Haftung innerhalb von zwölf (12) Monaten nach ihrer Gründung erfolgen;

(2) das Kapital offener Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, die in Aktiengesellschaften oder Gesellschaften mit beschränkter Haftung umgewandelt werden, und umgekehrt und

(3) die Akte, durch die die Dauer der Gesellschaften verlängert wird. In diesem Fall ist der oben genannte Betrag auf den Teil des Gesellschaftskapitals zu zahlen, für das die entsprechende Stempelsteuer zu entrichten ist. Die Abgabe, die nach diesen Bestimmungen an den Pensionsfonds für Juristen zu zahlen ist, darf nicht geringer sein als die Hälfte der unteren Grenze der für die Satzungen der Gesellschaften jeweils vorgesehenen Stempelsteuer. Alle anderen Satzungsänderungen und die Auflösung der Gesellschaft unterliegen einer Pauschalabgabe von einhundert (100) GRD zugunsten des Pensionsfonds für Juristen."

8. Nach Artikel 17 des Gesetzes Nr. 1676/1986 gilt weiters Folgendes:

Nach den Bestimmungen dieses Gesetzes ist eine als ,Abgabe auf die Ansammlung von Kapital bezeichnete Abgabe zu entrichten:

a) von Handelsgesellschaften und berufsständischen Vereinigungen,

b) von genossenschaftlichen Organisationen aller Ebenen, jeder anderen Gesellschaft, juristischen Person, Personenverbindung oder Gemeinschaft, sofern diese einen Erwerbszweck verfolgen,

c) von Tochtergesellschaften ausländischer Gesellschaften."

9. Nach Artikel 21 dieses Gesetzes wird der Prozentsatz für diese Abgabe auf ein Prozent (1 %) des zu versteuernden Wertes" festgesetzt.

10. Außerdem ergibt sich aus der Königlichen Verordnung Nr. 22/1956, dass zugunsten des Sozialfonds der Anwaltschaft die Erhebung eines Betrages von 1 % des Kapitals der Personengesellschaften oder der Gesellschaften mit beschränkter Haftung erfolgt, der zum Zeitpunkt der Bekanntmachung der Satzungen dieser Gesellschaften beim Gericht erster Instanz zu Athen (oo vv) fällig ist, sowie eines weiteren Betrages, der zwei Drittel der Stempelsteuer (0,5 % des Kapitals) zum Zeitpunkt der Bekanntmachung der Akte zur Verlängerung der Dauer der genannten Gesellschaften entspricht.

III - Vorverfahren und gerichtliches Verfahren

11. Da die Kommission die Auffassung vertritt, dass in Griechenland die Gesamtbelastung mit indirekten Steuern auf die Gründung einer Gesellschaft, die Bekanntmachung und die Änderung einer Satzung sowie die Kapitalerhöhung weit über den Hoechstsatz hinausgehe, der nach Artikel 7 der Richtlinie 69/335/EWG in der durch die Richtlinie 85/303/EWG geänderten Fassung zulässig ist, hat sie mit einem Aufforderungsschreiben vom 3. Februar 1993 gegen die Hellenische Republik ein Vertragsverletzungsverfahren nach Artikel 169 EG-Vertrag (jetzt Artikel 226 EG) eingeleitet. Die hellenische Regierung antwortete mit Schreiben vom 6. Mai 1993. Da dieses Schreiben nach Ansicht der Kommission den Verdacht einer Vertragsverletzung nicht ausräumte, richtete sie am 23. Februar 1996 eine mit Gründen versehene Stellungnahme an die Hellenische Republik, in der sie diese aufforderte, binnen zwei Monaten die notwendigen Maßnahmen zu ergreifen. Die hellenische Regierung antwortete mit Schreiben vom 19. Juni 1996.

12. Da die Kommission zur Auffassung gelangte, dass die Hellenische Republik ihren Verpflichtungen nicht nachgekommen sei, erhob sie mit Schriftsatz vom 20. November 1998, eingetragen ins Register des Gerichtshofes am 26. November 1998, gegen die Hellenische Republik Klage beim Gerichtshof.

13. Die Kommission stellt den Antrag

1. festzustellen, dass die Hellenische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag und insbesondere aus den Artikeln 7 und 10 der Richtlinie 69/335/EWG in der zuletzt durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung verstoßen hat, dass sie zugunsten des Pensionsfonds für Juristen und des Sozialfonds der Anwaltschaft zusätzliche Abgaben bei der Gründung sowie bei der Bekanntmachung und der Änderung der Satzung und bei der Kapitalerhöhung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung auferlegt hat,

2. der Hellenischen Republik die Kosten aufzuerlegen.

IV - Prüfung des von der Kommission vorgebrachten Klagegrundes

14. Die Kommission begründet die Unvereinbarkeit der in Rede stehenden Vorschriften des griechischen Rechts mit den Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG im Wesentlichen damit, dass die betreffenden Abgaben indirekte Steuern im Sinne der Richtlinie 69/335/EWG seien, deren Höhe über das zulässige Maß hinausgehe. Demgegenüber macht die Hellenische Republik im Wesentlichen geltend, dass die in Rede stehenden Abgaben keine indirekten Steuern im Sinne der Richtlinie 69/335/EWG darstellten, sondern vielmehr den Arbeitgeberanteil von Sozialversicherungsbeiträgen. Hilfsweise hält die Hellenische Republik die betreffenden Abgaben jedenfalls insoferne für richtlinienkonform, als sie Gebührencharakter im Sinne der Richtlinie hätten.

15. Entsprechend dem Parteienvorbringen ist zunächst auf die Rechtsnatur der in Rede stehenden Abgaben einzugehen. Sollten sie unter das Verbot nach Artikel 10 der Richtlinie fallen, wäre zu untersuchen, ob sie einer Ausnahme gemäß deren Artikel 12 entsprechen.

A - Zur Rechtsnatur der in Rede stehenden Abgaben

Vorbringen der Parteien

16. Die Kommission geht von Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie aus, wonach der Satz der Gesellschaftssteuer nicht 1 v. H. überschreiten darf, und stellt zunächst fest, dass nach hellenischem Recht die Gesamtbelastung mit indirekten Steuern auf die Gründung einer Gesellschaft, die Bekanntmachung und die Änderung einer Satzung sowie die Kapitalerhöhung 3,8 % erreicht. Sie schließt daraus auf eine Verletzung der Richtlinie, da deren Artikel 10 es den Mitgliedstaaten insbesondere verwehrt, abgesehen von der Gesellschaftssteuer, andere vergleichbare Steuern oder Abgaben zu erheben.

17. In Beantwortung der Argumente der Hellenischen Republik im Vorverfahren betont die Kommission, dass die Abgabepflichtigen und die begünstigten Fonds in keinem Versicherungsverhältnis stuenden, da die Abgabepflichtigen weder als Leistungsberechtigte noch als Arbeitgeber betrachtet werden könnten. Die Qualifikation der in Rede stehenden Abgaben als indirekte Steuern ergebe sich aus dem fehlenden Rechtsverhältnis zwischen den Abgabepflichtigen und den Fonds.

18. Die Kommission tritt der Ansicht der hellenischen Regierung entgegen, welche den Charakter der betreffenden Abgaben als indirekte Steuern mit der Begründung verneint, dass sie erstens nicht im staatlichen Haushaltsplan im eigentlichen Sinn, sondern im Haushaltsplan juristischer Personen des öffentlichen Rechts als Einnahmen aufgeführt sind, dass zweitens der Zweck ihrer Erhebung gesetzlich festgelegt ist und dass sie drittens unabhängig von der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Verpflichteten auferlegt werden.

19. Die Hellenische Republik verknüpft schließlich die von ihr vertretene Rechtsnatur der streitgegenständlichen Abgaben als Arbeitgeberbeiträge hilfsweise mit der Frage des Gebührencharakters im Sinne der Richtlinie. Nach ihrer Ansicht seien die in Rede stehenden Abgaben als Arbeitgeberbeiträge Teil des den Notaren bzw. Rechtsanwälten zukommenden Entgelts.

Würdigung

20. Vorab ist an die ständige Rechtsprechung des Gerichtshofes zu erinnern, wonach die Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr nach Gemeinschaftsrecht vom Gerichtshof nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen [ist]".

21. Dementsprechend hängt die Rechtsnatur der fraglichen Abgaben von ihren objektiven Merkmalen ab, ohne dass es - entgegen dem Vorbringen der Hellenischen Republik - insoweit entweder auf die Sichtweise des Steuerpflichtigen oder auf die Einordnung nach nationalem Recht ankommen würde.

22. Nachfolgend sollen daher die objektiven Merkmale der einzelnen unterschiedlichen Abgaben geprüft werden.

23. Vorauszuschicken ist, dass die Abgabe nach den Artikeln 17 und 21 des hellenischen Gesetzes Nr. 1676/1986 offenbar die von der Richtlinie 69/335/EWG vorgesehene Gesellschaftssteuer darstellt.

24. Hinsichtlich der objektiven Merkmale der Abgabe nach Artikel 10 Absatz 1 Punkt p Buchstabe aa der hellenischen Verordnung Nr. 4114/1960 in Verbindung mit Artikel 14 Absatz 1 des hellenischen Gesetzes Nr. 1512/1985 in Höhe von nunmehr 1,30 % des Wertes des Vertragsgegenstandes zugunsten des Pensionsfonds für Juristen ist zu bemerken, dass diese Abgabe an den Wert des Gegenstands des notariell beurkundeten Vertrags knüpft. Unbestritten ist, dass Vorgänge, deren Besteuerung durch die Richtlinie 69/335/EWG harmonisiert werden sollen, in Griechenland zumindest zum Teil notariell beurkundet werden: Zu nennen sind hier insbesondere die Gründung einer Aktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Kapitalerhöhung, wenn diese mit einer Satzungsänderung einhergeht.

25. Festzuhalten ist mithin, dass die Abgabe gemäß Artikel 10 Absatz 1 Punkt p Buchstabe aa der hellenischen Verordnung Nr. 4114/1960 in Verbindung mit Artikel 14 Absatz 1 des hellenischen Gesetzes Nr. 1512/1985 insoferne unter das Verbot nach Artikel 10 der Richtlinie fällt, als die gesetzlich vorgeschriebene notarielle Beurkundung der in Rede stehenden Vorgänge eine wesentliche Förmlichkeit im Zusammenhang mit der Rechtsform der betreffenden Gesellschaft und eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung ihrer Tätigkeit darstellt.

26. Hinsichtlich der objektiven Merkmale der Abgabe nach Artikel 10 Absatz 1 Punkt p Buchstabe bb der hellenischen Verordnung Nr. 4114/1960 ist festzuhalten, dass der maßgebliche Abgabensatz u. a. auf das Gründungskapital oder auf Kapitalerhöhungen anzuwenden ist. Diese Abgabe fällt damit insoferne unter das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie, als sie bei Bekanntmachung der Gesellschaftssatzung bzw. ihrer Änderung erhoben wird. Die Erhebung dieser Abgabe auf Akte, durch die die Dauer der Gesellschaften verlängert wird, ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich.

27. Schließlich ist auf die objektiven Merkmale der Abgabe nach der Königlichen Verordnung Nr. 22/1956 zugunsten des Sozialfonds der Anwaltschaft einzugehen. Diese Abgabe wird bei Bekanntmachung der Satzung sowie bei der Verlängerung der Dauer von Gesellschaften mit beschränkter Haftung fällig und berechnet sich nach dem jeweiligen Gesellschaftskapital. Dementsprechend wird sie für die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann" den Gesellschaften mit beschränkter Haftung im Ressort des Gerichts erster Instanz zu Athen auferlegt. Sie fällt daher ebenfalls unter das Verbot gemäß Artikel 10 der Richtlinie.

28. Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass die in Rede stehenden zusätzlichen Abgaben dem ersten Anschein nach insoferne unter das Verbot nach Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG fallen, als sie zusätzlich zu der Abgabe nach Artikel 17 und 21 des hellenischen Gesetzes Nr. 1676/1986 erhoben werden.

29. Einzugehen ist dennoch auf die Argumente der hellenischen Regierung, wonach die betreffenden Abgaben keine von der Richtlinie erfassten indirekten Steuern darstellen könnten, weil sie nicht im staatlichen Haushaltsplan im eigentlichen Sinn, sondern im Haushaltsplan juristischer Personen des öffentlichen Rechts als Einnahmen aufgeführt sind, der Zweck ihrer Erhebung gesetzlich festgelegt ist, und sie unabhängig von der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Abgabepflichtigen auferlegt werden.

30. Die fehlende Berücksichtigung der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Abgabepflichtigen spricht wohl - entgegen der Ansicht der Hellenischen Republik - für die Qualifizierung als indirekte Steuern, da indirekte Steuern gerade dadurch gekennzeichnet sind, dass sie unabhängig von der steuerlichen Leistungsfähigkeit der Abgabepflichtigen erhoben werden. Hingegen könnte die Zweckbestimmung der erhobenen Abgaben sowie ihre Aufführung im Haushaltsplan von öffentlichen Trägern der Sozialversicherung gegen eine solche Qualifizierung und für eine Einordnung als Sozialversicherungsbeiträge sprechen. In dieser Hinsicht erscheint das Vorbringen der Kommission insoferne wenig erhellend, als sie ihre diesbezügliche Ansicht nicht näher begründet.

31. Entscheidend dürfte jedenfalls sein, dass die Qualifizierung nicht losgelöst von der jeweils betrachteten Vorschrift des Gemeinschaftsrechts vorgenommen werden kann. Die Abgrenzung zwischen Sozialversicherungsbeiträgen und indirekten Steuern spielt nämlich nicht nur im Rahmen der Richtlinie 69/335/EWG eine Rolle, sondern etwa auch bei der Anwendung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 im Hinblick auf das Verbot der doppelten Beitragsleistung. Ein neueres Urteil des Gerichtshofes zeigt, dass die Qualifizierung daher jeweils im Lichte der Ziele der anzuwendenden Rechtsvorschrift zu erfolgen hätte.

32. Im vorliegenden Fall dürfte demnach entscheidend sein, dass die Richtlinie u. a. eine Harmonisierung von indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital zwecks Förderung eines freien Kapitalverkehrs bezweckt. Aus diesem Grunde schließt Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG sowohl eine Gesellschaftssteuer zu einem höheren Satz als dem Hoechstsatz nach ihrem Artikel 7 (Buchstaben a und b), als auch indirekte Steuern und Abgaben mit ähnlichen Merkmalen (Buchstabe c) ausdrücklich aus.

33. Die Kommission hat unseres Erachtens dargetan, dass die in Rede stehenden Abgaben unter das Verbot nach Artikel 10 der Richtlinie fallen. Im Lichte der Zielsetzungen der Richtlinie sind diese Abgaben daher als indirekte Steuern zu qualifizieren, ohne dass es hier darauf ankommen kann, wie und zu welchem Zweck die daraus gewonnenen finanziellen Mittel verwendet werden.

34. Auf das Vorbringen der hellenischen Regierung betreffend die Qualifizierung der fraglichen Abgaben als Arbeitgeberbeiträge ist daher nur hilfsweise einzugehen. Dieses Vorbringen vermag aus folgenden Gründen nicht zu überzeugen. Zunächst fehlt ein Dienstverhältnis zwischen der abgabepflichtigen Gesellschaft - als Dienstgeber - und dem Notar oder Anwalt - als Dienstnehmer, sodass eine solche Qualifizierung, wenn überhaupt, nur im Wege einer Analogie in Betracht kommen könnte. Dies gibt die hellenische Regierung letztlich in ihrer Gegenerwiderung auch zu, indem sie von einem Bündel von Verhältnissen" spricht, im Rahmen deren die Abgaben Arbeitgeberbeiträgen nahezu entsprechen würden.

35. Ebenso wenig nachvollziehbar ist ein Bestehen des im Rahmen einer Sozialversicherung charakteristischen Dreiecksverhältnisses zwischen dem betreffenden Sozialversicherungsträger, einem Dienstgeber und einem Dienstnehmer. Die in Rede stehenden Abgaben werden im Anlassfall nämlich zunächst an den Notar bzw. Anwalt geleistet, sodass die betreffenden Gesellschaften in keinem Verhältnis zu den fraglichen Fonds stehen. Dies dürfte auch der Grund dafür sein, dass die damit im Zusammenhang stehende Aufgabe des Notars oder Anwalts, die Abgaben für den Staat zu sammeln und abzuführen, in Griechenland selbst offenbar nicht unumstritten ist. Ferner ist hervorzuheben, dass sowohl der Pensionsfonds für Juristen als auch der Sozialfonds der Anwaltschaft offenbar - entgegen dem Vorbringen der Hellenischen Republik in der Gegenerwiderung - über weitere finanzielle Ressourcen verfügen.

36. Aus alledem ergibt sich, dass die Kommission zu Recht die betreffenden Abgaben als indirekte Steuern qualifiziert hat. Daraus folgt, dass die Gesamtbelastung mit indirekten Steuern auf die Gründung, die Bekanntmachung und die Änderung einer Satzung sowie die Kapitalerhöhung bei Kapitalgesellschaften weit über den Hoechstsatz hinausgeht, der in Artikel 7 der Richtlinie 69/335/EWG in der durch die Richtlinie 85/303/EWG geänderten Fassung vorgesehen ist.

B - Zum Gebührencharakter der in Rede stehenden Abgaben

37. Die streitgegenständlichen Abgaben könnten jedoch Gebührencharakter gemäß Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG haben.

Vorbringen der Parteien

38. Für den Fall, dass die betreffenden Abgaben doch in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335/EWG fallen sollten, trägt die Hellenische Republik vor, dass sie Gebührencharakter gemäß deren Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e hätten.

39. Sie trägt insbesondere vor, dass die betreffenden Abgaben als Teil der Gegenleistung für die Tätigkeit der jeweiligen Sozialversicherten anzusehen seien. Sie beruft sich dabei auf die Urteile Ponente Carni und Cispadana Costruzioni sowie Denkavit Internationaal u. a., wonach ihrer Meinung nach die Erhebung einer jährlichen Abgabe wegen der Eintragung von Kapitalgesellschaften Gebührencharakter haben könne. Auch die Erhebung einer gesetzlich angeordneten Gebühr im Allgemeininteresse sei zulässig. Dementsprechend seien die in Rede stehenden Abgaben insoferne zulässig, als sie zugunsten von Sozialversicherungsträgern als Gegenleistung für die von den Sozialversicherten verrichteten Tätigkeiten erhoben würden.

40. Hingegen meint die Kommission, dass sich die Vergütung der Tätigkeit von Anwälten und Notaren bei der Gründung einer Gesellschaft, der Erhöhung des Kapitals oder der Änderung des Gesellschaftsvertrages nach einer Vereinbarung richte. Ferner stuenden ihrer Ansicht nach die betreffenden Abgaben in keinem Zusammenhang mit der Vergütung der Anwälte.

41. Zur von der Hellenischen Republik zitierten Rechtsprechung bemerkt die Kommission, dass die Merkmale der Abgaben im Ponente Carni und Cispadana Costruzioni-Urteil ganz erheblich von den Merkmalen der in Rede stehenden Abgaben abweichen würden, während das Denkavit-Urteil keine Abgaben, die in den Anwendungsbereich des Artikels 10 der Richtlinie 69/335/EWG fallen, betreffen würde.

Würdigung

42. Entsprechend der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes sind zu den Abgaben mit Gebührencharakter nur diejenigen zu rechnen, die sich nach den Kosten der erbrachten Leistung richten. Eine Abgabe, die keinen Zusammenhang zu den tatsächlichen Aufwendungen für diese Leistung aufweist oder sich nicht nach den Aufwendungen, deren Entgelt sie ist, sondern nach den gesamten Verwaltungs- und Investitionskosten der zuständigen Dienststelle richtet, ist eine Abgabe, für die allein das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie gilt (Urteile vom 20. April 1993 in den verbundenen Rechtssachen C-71/91 und C-178/91, Ponente Carni und Cispadana Costruzioni, Slg. 1993, I-1915, Randnrn. 41 und 42, sowie Modelo I, Urteil vom 29. September 1999 in der Rechtssache C-56/98, Modelo, Slg. 1999, I-6427, Randnr. 29."

43. Ob die von den betroffenen Gesellschaften erhobenen Abgaben im Ausgangsfall diese Charakterisierung erfuellen, erscheint allerdings fragwürdig. Soweit diese Abgaben nämlich Sozialversicherungsträgern in der Gestalt der zwei genannten Fonds zugute kommen, stellen sie dem ersten Anschein nach weniger ein Entgelt für die von den Notaren oder Anwälten verrichtete Tätigkeit dar, als ein Entgelt für die von diesen beiden Fonds erbrachten Leistungen, welche jedoch ihrerseits nicht an die abgabepflichtigen Gesellschaften erbracht werden. Die in Rede stehenden Abgaben und die Tätigkeiten der Notare und Anwälte stehen damit in keinem Verhältnis einer Gegenseitigkeit.

44. Ob das Ponente Carni und Cispadana Costruzioni-Urteil vorliegend einschlägig ist, erscheint entgegen der Ansicht der Hellenischen Republik ebenfalls fragwürdig. Nach diesem Urteil ist Artikel 10 der Richtlinie 69/335/EWG nämlich grundsätzlich auf eine jährliche Abgabe wegen der Eintragung von Kapitalgesellschaften anwendbar, und zwar auch dann, wenn der Ertrag dieser Abgabe zur Finanzierung des Dienstes beiträgt, der mit der Führung des für die Eintragung von Gesellschaften bestimmten Registers betraut ist".

45. Die Hellenische Republik hob hiebei hervor, dass der Gebührencharakter der dort in Rede stehenden Abgabe durch den Gerichtshof anerkannt worden ist. Er erkannte in der Tat für Recht, dass Abgaben mit Gebührencharakter Abgaben sein können, die als Gegenleistung für im Allgemeininteresse gesetzlich vorgeschriebene Vorgänge, wie etwa die Eintragung von Kapitalgesellschaften, erhoben werden". Der Gerichtshof fügte hinzu, dass die Höhe dieser Abgaben, die je nach der Gesellschaftsform verschieden sein kann, ... nach den Kosten des Vorgangs, die pauschal ermittelt werden können, berechnet sein [muss]". Da aber die hier in Rede stehenden Abgaben wohl nicht als derartige Gegenleistung der im Allgemeininteresse gesetzlich vorgeschriebenen Tätigkeit der Anwälte und Notare zu verstehen sind, erscheint das zitierte Urteil nicht einschlägig.

46. Auch die Relevanz des Denkavit-Urteils erschließt sich dem Betrachter nicht. Nach diesem Urteil verbietet Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335/EWG ... eine Abgabe, die jährlich aufgrund der Eintragung eines Unternehmens bei einer Industrie- und Handelskammer zu entrichten ist, auch dann nicht, wenn dieser Vorgang zugleich als Eintragung der Kapitalgesellschaft gilt, die gegebenenfalls Inhaber des Unternehmens ist, sofern mit dieser Formalität keine Erhöhung der fraglichen Abgabe verbunden ist". Im vorliegenden Fall werden die Abgaben aber weder periodisch erhoben noch sind sie mit einer Eintragung der betroffenen Gesellschaften verbunden.

47. Als Zwischenergebnis ist daher festzuhalten, dass die in Rede stehenden Abgaben nicht als Teil des, je nach Fall, an den Notar oder den Anwalt fließenden Entgelts betrachtet werden können.

48. Eine andere Wertung wäre nur dann möglich, wenn man die Notare und Anwälte als Organe der Rechtspflege" dem Staat zurechnen würde, so dass die Finanzierung ihrer Alters- und Krankheitsvorsorge durch Gesellschaften, die ihre Dienste in Anspruch nehmen, möglicherweise als Teil ihres Entgelts betrachtet werden könnte.

49. Eine solche Deutung überzeugt indes nicht: Zunächst ist daran zu erinnern, dass der Pensionsfonds für Juristen maßgeblich von den Anwälten und Notaren selbst finanziert wird - sei es durch Beiträge entsprechend dem Einkommen, durch pauschale Beiträge oder darüber hinaus eben durch Abgaben auf bestimmte Vorgänge. Würde man den Gebührencharakter der in Rede stehenden Abgaben anerkennen, liefe dies darauf hinaus, sie als Arbeitgeberbeiträge zu behandeln, obwohl dies im Hinblick auf ihre Qualifizierung ausgeschlossen wurde. Die oben zusammengefassten Einwände der Kommission erscheinen daher stichhaltig, sodass die Abgaben keinen Gebührencharakter aufweisen.

50. Sollte der Gerichtshof dennoch der Auffassung sein, dass die in Rede stehenden Abgaben in einem Zusammenhang mit der jeweiligen Tätigkeit der Notare und Anwälte stehen, erscheint zumindest ihre Bemessung - ohne Obergrenze proportional zu dem Gesellschaftskapital - im Lichte der bisherigen Rechtsprechung erörterungswürdig.

51. Im seinem Urteil in der Rechtssache C-134/99 erkannte der Gerichtshof u. a. für Recht, dass Abgaben, die wie die im Ausgangsverfahren streitigen Gebühren für die Eintragung einer Kapitalerhöhung einer Kapitalgesellschaft in ein nationales Register für juristische Personen ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital erhoben werden, ... keine Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 dar[stellen]".

52. Der Gerichtshof hatte sich dabei auf den bereits oben angeführten Grundsatz gestützt, wonach eine Abgabe einen Zusammenhang mit den tatsächlichen Aufwendungen für die erbrachte Leistung aufweisen muss und sich nach diesen Aufwendungen, deren Entgelt sie ist, richten muss. In diesem Zusammenhang führte der Gerichtshof aus, dass eine Abgabe, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, ... jedoch schon ihrem Wesen nach keine Gebühr im Sinne der Richtlinie sein [kann]. Selbst wenn nämlich in bestimmten Fällen ein Zusammenhang zwischen der Komplexität einer erbrachten Leistung und der Bedeutung des gezeichneten Kapitals bestehen mag, so steht doch die Höhe einer solchen Abgabe im Allgemeinen in keinem Verhältnis zu den konkreten Aufwendungen der Verwaltung für diese Leistung (Urteil vom 2. Dezember 1997 in der Rechtssache C-188/95, Fantask u. a., Slg. 1997, I-6783, Randnr. 31)."

53. Im vorliegenden Fall wurde nicht bestritten, dass sämtliche in Rede stehenden Abgaben ohne Obergrenze proportional zum Gesellschaftskapital berechnet werden. Schon aus diesem Grunde scheidet daher ihr Gebührencharakter aus, ohne dass es einer Erörterung der weiteren Grundsätze zur Zulässigkeit von Gebührenberechnungsmethoden im Hinblick auf Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG bedürfte.

54. Aus alledem ergibt sich, dass die in Rede stehenden Abgaben keinen Gebührencharakter im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG haben.

C - Zum Antrag der Hellenischen Republik auf Begrenzung der zeitlichen Wirkung der vom Gerichtshof zu treffenden Entscheidung

55. Der Bevollmächtigte der Hellenischen Republik hat zum Schluss der mündlichen Verhandlung beantragt, für den Fall, dass der Gerichtshof nicht in ihrem Sinne urteilen sollte, eine Entscheidung zu treffen, die ... auf jeden Fall mit keinen rückwirkenden Folgen einhergeht". Zur Begründung verwies der Bevollmächtigte der Hellenischen Republik auf eine nicht näher substantiierte Gefahr eines finanziellen Engpasses für den Pensionsfonds für Juristen sowie auf Erfordernisse des Vertrauensschutzes.

56. Dieser Antrag erscheint in mehrfacher Hinsicht erörterungswürdig.

57. Neben der Frage der Verspätung des Antrags scheint auch seine Rechtsnatur - eigenständiger Gegenantrag oder Verteidigungsmittel im Sinne des Artikels 42 § 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofes - zunächst fragwürdig. Im letzteren Fall wäre - im Gegensatz zu neuen Anträgen - gemäß Artikel 42 § 2 der Verfahrensordnung zu prüfen, ob neue Angriffs- oder Verteidigungsmittel durch eine Änderung der Sach- oder Rechtslage gerechtfertigt sind.

58. Da der Antrag aber erst zum Schluss der mündlichen Verhandlung gestellt wurde und ohne eingehend substantiierte inhaltliche Begründung sowie ohne Begründung hinsichtlich des späten Zeitpunkts erfolgte, wird dem Gerichtshof vorgeschlagen, den Antrag gemäß Artikel 42 § 2 der Verfahrensordnung als unzulässig, hilfsweise als unbegründet abzuweisen.

59. Aus Gründen der Vollständigkeit ist noch zu bemerken, dass auch unklar bleibt, welche Wirkungen des Urteils vom Gerichtshof zeitlich zu begrenzen wären. Bei der Klage nach Artikel 169 EG-Vertrag (jetzt Artikel 226 EG) handelt es sich nämlich um eine Feststellungsklage; das Urteil des Gerichtshofes hat demnach deklaratorischen Charakter.

60. Hiezu sei auch auf das Urteil vom 14. Dezember 1982 in den verbundenen Rechtssachen 314/81, 315/81, 316/81 und 83/82 verwiesen, welches festhält wenn der Gerichtshof im Rahmen des Verfahrens der Artikel 169 bis 171 EWG-Vertrag die Unvereinbarkeit der Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats mit den Verpflichtungen aus dem Vertrag feststellt, [sind] die Gerichte dieses Staates aufgrund von Artikel 171 verpflichtet, die Konsequenzen aus dem Urteil des Gerichtshofes zu ziehen, wobei jedoch zu beachten ist, dass sich die den Einzelnen zustehenden Rechte nicht aus diesem Urteil, sondern aus den Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts, die in der innerstaatlichen Rechtsordnung unmittelbare Wirkung haben, selbst ergeben".

61. Nach ständiger Rechtsprechung ist das Recht auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts erhoben hat, Folge und Ergänzung der Rechte, die den Einzelnen aus den gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften zustehen, die solche Abgaben verbieten" .

62. Sollte der Antrag des Bevollmächtigten der Hellenischen Republik einen Bezug zu Entscheidungen über die Begrenzung der zeitlichen Wirkungen in Auslegungsurteilen im Rahmen von Vorabentscheidungsverfahren herstellen wollen, erscheint die Ausgangslage auf den ersten Blick vielleicht insoferne vergleichbar, als beide Verfahren - einmal indirekt, einmal direkt - die Frage einer Vereinbarkeit nationaler Regelungen mit dem Gemeinschaftsrecht zum Gegenstand haben, allerdings ist hier auf die Unterschiedlichkeit der Verfahrensarten des Vorabentscheidungsverfahrens und des Vertragsverletzungsverfahrens hinzuweisen, die auch in der unterschiedlichen Wirkung des jeweiligen das Verfahren abschließenden Urteils ihren Ausdruck finden. Im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens kann sich der Gerichtshof daher ausnahmsweise veranlasst sehen, mit Wirkung für alle Betroffenen die Möglichkeit zu beschränken, sich auf die von ihm einer Bestimmung gegebenen Auslegung zu berufen, um in gutem Glauben begründete Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen".

63. Vor diesem Hintergrund dürfte der Antrag des Bevollmächtigten der Hellenischen Republik insoferne auch gegenstandslos sein.

64. Aus alledem ergibt sich, dass der Antrag des Bevollmächtigten der Hellenischen Republik zurückzuweisen ist.

V - Kosten

65. Gemäß Artikel 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Hellenische Republik mit ihren Anträgen unterlegen ist und die Kommission einen entsprechenden Antrag gestellt hat, ist die Hellenische Republik zur Tragung der Kosten zu verurteilen.

VI - Ergebnis

66. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen wird dem Gerichtshof vorgeschlagen,

1. festzustellen, dass die Hellenische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Artikeln 7 und 10 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der zuletzt durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung verstoßen hat, dass sie zugunsten des Pensionsfonds für Juristen und des Sozialfonds der Anwaltschaft neben der Abgabe auf die Ansammlung von Kapital nach Artikel 17 und 21 des hellenischen Gesetzes Nr. 1676/1986 zusätzliche Abgaben bei der Gründung, bei der Bekanntmachung und der Änderung der Satzung sowie bei der Kapitalerhöhung von Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung auferlegt hat;

2. den Antrag der Hellenischen Republik auf Begrenzung der zeitlichen Wirkung abzuweisen;

3. der Hellenischen Republik die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.