Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly vom 18. Juni 1998. - Manifattura italiana Nonwoven SpA gegen Direzione regionale delle entrate per la Toscana. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Commissione tributaria provinciale di Firenze - Italien. - Richtlinie 69/335/EWG - Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Steuer auf das Nettovermögen der Unternehmen. - Rechtssache C-4/97.



Sammlung der Rechtsprechung 1998 Seite I-06469



Schlußanträge des Generalanwalts

1 Fällt eine Jahressteuer auf das Unternehmensvermögen, von der es heisst, daß sie wirtschaftlich gleiche Wirkungen wie eine Gesellschaftsteuer habe, insoweit in den Anwendungsbereich der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(1), als sie die Höhe des gezeichneten Gesellschaftskapitals berücksichtigt?

I - Sachverhalt und rechtlicher Rahmen

2 Mit Decreto-legge Nr. 394 vom 30. September 1992 führte die Italienische Republik eine jährlich zu entrichtende wertabhängige Steuer auf das Nettogesellschaftskapital von u. a. Kapitalgesellschaften mit einem Steuersatz von 0,75 % ein (nachfolgend: die italienische Steuer)(2).

3 Gemäß Artikel 2 des Decreto ministeriale vom 7. Januar 1993 ist Besteuerungsgrundlage das in der Bilanz aufgeführte Nettogesellschaftskapital abzueglich des Jahresüberschusses; sie umfasst folgende Bestandteile:

"1) das gezeichnete Gesellschaftskapital, selbst wenn es noch nicht eingezahlt ist, Stiftungsvermögen oder Vermögensfonds;

2) Einzahlungen der Gesellschafter in Tilgungsfonds oder auf das Kapitalkonto;

3) Rücklagen für von den Zeichnern neuer Aktien oder Anteile gezahlte Prämien und Ausgleichszinsen;

4) Neubewertungsrücklagen, die aufgrund spezieller gesetzlicher Bestimmungen in der Bilanz enthalten sind, einschließlich der Rücklagen der in Artikel 36 des Gesetzes Nr. 295 vom 10. Juni 1978 genannten Versicherungsgesellschaften;

5) gesetzliche Rücklagen, satzungsmässige Rücklagen, Rücklagen, für die Sonderregelungen für besondere Fälle gelten, und überfällige Rückerstattungen von Steuerüberzahlungen sowie, unabhängig von den dafür geltenden Steuerbestimmungen, weitere Rücklagen oder Sondervermögen;

6) Rücklagen für eigene Anteile im Bestand;

7) Rücklagen für Reinvestitionen;

8) Rückstellungen für allgemeine Lasten, einschließlich der allgemeinen Bankrückstellung, auf die in Artikel 11 Absatz 2 des Decreto-legge Nr. 87 vom 27. Januar 1992 verwiesen ist;

9) zweckgebundene Mittel für die Eigenfinanzierung künftiger Anlageinvestitionen;

10) Wertsteigerungen aus Fusionen;

11) Gewinn- und Verlustvorträge aus vergangenen Jahren;

12) Verluste des betreffenden Geschäftsjahres.

Zum Nettogesellschaftsvermögen zählen nicht:

- in der Bilanz aufgeführte Mittel zur Deckung besonderer Lasten oder Verbindlichkeiten und solche, die Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite darstellen;

- Rücklagen für vorzeitige Tilgungen im Sinne von Artikel 67 Absatz 3 des Konsolidierten Einkommenssteuergesetzes."

4 Die Klägerin des Ausgangsverfahrens (nachfolgend: Klägerin) beantragte am 30. November 1994 die Rückerstattung von Vermögensteuern, die sie für die Jahre 1992 und 1993 entrichtet hatte. Da sie von der Direzione Regionale delle Entrate (regionale Finanzdirektion) keinen Bescheid erhielt, erhob die Klägerin Untätigkeitsklage gegen die stillschweigende Ablehnung ihres Antrags und machte zur Begründung geltend, die Erhebung der Steuer sei mit der Richtlinie unvereinbar. Mit Beschluß vom 18. Oktober 1996, eingetragen in das Register des Gerichtshofes am 9. Januar 1997, hat die Vierte Kammer der Commissione tributaria provinciale Florenz (Provinzialfinanzgericht) nachfolgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist die gesetzliche Einführung einer Steuer auf das Nettovermögen der Kapitalgesellschaften, die wirtschaftlich gleiche Wirkungen wie eine indirekte Steuer auf Kapitaleinlagen hat, mit der Gemeinschaftsrechtsordnung, insbesondere mit der Richtlinie 69/335/EWG, vereinbar?

5 Die Klägerin, die Italienische Republik, die Griechische Republik und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

II - Die Gesellschaftsteuerrichtlinie

6 Der Gerichtshof hat in seinem Urteil Ponente Carni die Ziele der Richtlinie wie folgt umschrieben:

"Die Richtlinie will ... den freien Kapitalverkehr fördern, der als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird. Die Verfolgung dieses Ziels setzt ... voraus, daß die in den Mitgliedstaaten bisher geltenden indirekten Steuern aufgehoben und durch eine innerhalb des Gemeinsamen Marktes nur einmal und in allen Mitgliedstaaten in gleicher Höhe erhobene Steuer ersetzt werden."(3)

7 Zu diesem Zweck strebt die Richtlinie eine Harmonisierung der Voraussetzungen an, unter denen die Mitgliedstaaten eine Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften erheben dürfen (Artikel 1). Artikel 4 führt die verschiedenen Vorgänge auf, die der Gesellschaftsteuer unterliegen oder ihr unterworfen werden können. Artikel 7, zuletzt geändert durch die Richtlinie 85/303(4), legt den Steuersatz für die Gesellschaftsteuer vorbehaltlich einiger hier nicht einschlägiger Ausnahmen auf höchstens 1 % fest. Artikel 10 untersagt den Mitgliedstaaten die Erhebung anderer Steuern als der Gesellschaftsteuer auf:

"a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;

b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;

c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann."

III - Vorbringen der Parteien

8 Die Klägerin macht geltend, die italienische Steuer habe die gleiche Wirkung wie eine Anhebung des Steuersatzes bei der Steuer auf die Ansammlung von Kapital oder wie eine nochmalige Erhebung der Gesellschaftsteuer. Das Vorhandensein von Gesellschaftskapital setze voraus, daß zuvor eine Einlage dieses Kapitals erfolgt sei, und die Erhebung einer Jahressteuer auf Kapitaleinlagen sei deshalb eine nachträgliche Steuer auf die Ansammlung von Kapital. Nach Auffassung der Klägerin hat die Vermögensteuer die gleiche wirtschaftliche Wirkung wie eine Gesellschaftsteuer, die in einem späteren Zeitpunkt als dem der Kapitaleinlage erhoben wird, und ist daher als Gesellschaftsteuer anzusehen. Die Erhebung einer solchen Steuer über die drei auf die Gründung einer Gesellschaft folgenden Jahre und die Abführung einer Registersteuer von z. B. 1 % entspreche der Zahlung einer einzigen Steuer auf die Ansammlung von Kapital in Höhe von 3,25 % (= 1 % + 3 x 0,75 %), obwohl die Richtlinie nur eine Gesellschaftsteuer von höchstens 1 % zulasse. Diese Erhebung sei nicht deshalb mit der Richtlinie vereinbar, weil sie zu einem späteren Zeitpunkt erfolge; in der sechsten Begründungserwägung der Richtlinie heisse es ausdrücklich, daß "die Steuer auf die Ansammlung von Kapital innerhalb des Gemeinsamen Marktes auf Kapital, das im Rahmen einer Gesellschaft angesammelt worden ist, nur einmal erhoben werden kann". Die Klägerin verweist auf Randnummer 31 des Urteils Ponente Carni, in der der Gerichtshof entschieden hat, daß "der Umstand, daß die Abgabe nicht nur bei der Eintragung der Gesellschaft fällig wird, sondern auch in jedem darauffolgenden Jahr, ... für sich allein nicht dazu führen [kann], daß die Abgabe vom Verbot des Artikels 10 nicht erfasst wird ... jede andere Auslegung [würde] Artikel 10 die Wirkung nehmen, denn die Mitgliedstaaten könnten dann Kapitalgesellschaften mit einer jährlichen Steuer belegen, die allein mit der Aufrechterhaltung der Eintragung der Gesellschaft begründet wird"(5); sie macht geltend, die nationale Steuer in jener Rechtssache sei mit der im vorliegenden Verfahren streitigen Steuer vergleichbar.

9 Die Klägerin ist der Auffassung, die italienische Steuer sei nach Gemeinschaftsrecht wegen ihrer Wirkungen als indirekte Steuer einzuordnen, nicht wegen ihrer Bezeichnung(6). Sie verweist auf das Urteil Deutschland/Kommission und die Rechtsprechung des Gerichtshofes zum Begriff der Abgaben mit gleicher Wirkung wie Zölle in Artikel 9 und 12 EG-Vertrag(7). Die Qualifizierung einer Steuer als "direkt" oder "indirekt" sei im wesentlichen eine wirtschaftliche Frage; die Richtlinie sei ungeachtet ihres Titels, nicht ausschließlich auf indirekte Steuern beschränkt; insbesondere unterscheide Artikel 10 nicht zwischen indirekten und direkten Steuern. Ausserdem sei die Besteuerungsgrundlage der italienischen Steuer weiter, als es die Richtlinie für Gesellschaftsteuern zulasse. Die Klägerin räumt offenbar ein, daß die italienische Steuer nur insoweit rechtswidrig sei, als sie das Gründungskapital der Gesellschaft betreffe.

10 Die Kommission vertritt die Auffassung, die Begriffe des in die Gesellschaft "eingebrachten Kapitals" und ihres "Vermögens" unterschieden sich grundlegend. Während sich das Nettovermögen einer Gesellschaft aus der Summe der zwölf Rechnungsposten ergebe, die in Artikel 2 des Decreto ministeriale vom 7. Januar 1993 zur Durchführung des italienischen Gesetzes aufgeführt seien, sei "das noch nicht eingezahlte gezeichnete Kapital" nur eine Komponente. Die Bewertung des Nettogesellschaftskapitals könne nicht den in Artikel 4 der Richtlinie aufgezählten Vorgängen gleichgestellt werden. Ausserdem könne die Vermögensteuer wegen des Steuertatbestands sowie der Definition der Besteuerungsgrundlage und des Kreises der Steuerpflichtigen nicht als Gesellschaftsteuer angesehen werden.

11 Italien macht, weitgehend unterstützt von Griechenland, geltend, die Richtlinie finde nur auf indirekte Steuern Anwendung, d. h. auf Steuern, die auf die Übertragung von Vermögenswerten von einer Person auf eine andere erhoben würden; die Besteuerungsgrundlage der streitigen Steuer bestimme sich hingegen nach dem Nettovermögen einer Gesellschaft, so daß diese Steuer eine direkte Steuer sei, die nicht unter die Richtlinie falle. Jede Vermögensteuer werde auf Gegenstände erhoben, die bei ihrer Übertragung auf die vermögensteuerpflichtige Person bereits besteuert worden seien. Die beiden fraglichen Steuern seien unterschiedlicher Natur und hätten unterschiedliche wirtschaftliche Auswirkungen. Die Richtlinie beabsichtige jedenfalls nur die Beseitigung indirekter Steuern mit gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer, die italienische Steuer erfuelle hingegen keines dieser Kriterien. Der Begriff "Abgaben gleicher Wirkung" werde nur im Zusammenhang mit Zöllen im Sinne der Artikel 9 und 12 EG-Vertrag verwendet.

IV - Erörterung

12 Kernpunkt der Vorlagefrage ist, ob die italienische Steuer mit der Richtlinie vereinbar ist; die Ausführungen des nationalen Gerichts zu den wirtschaftlichen Auswirkungen der fraglichen Steuer dienen unter den gegebenen Umständen im wesentlichen der Erklärung, warum es eine Entscheidung für erforderlich erachtet.

13 Zunächst ist zu klären, ob die Steuer in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt. Ich stimme mit der Klägerin darin überein, daß die Bezeichnung einer bestimmten nationalen Steuer als indirekt oder direkt insoweit nicht entscheidend ist; wie der Gerichtshof in seinem Urteil Bautiaa entschieden hat, ist "die Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr ... nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen"(8). Ebenso ist die Tatsache, daß es sich bei der italienischen Steuer um eine Jahressteuer handelt, was in der Regel auf eine direkte Steuer hinweist(9), nicht ausreichend, sie aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie herauszunehmen(10). Unter Berücksichtigung der objektiven Merkmale der italienischen Steuer habe ich allerdings nicht den Eindruck, daß sie als indirekte Steuer auf die Ansammlung von Kapital im Sinne der Richtlinie angesehen werden kann.

14 Zum einen findet die Richtlinie gemäß Artikel 1 Anwendung auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften; d. h., wie der Gerichtshof in seinem Urteil Solred ausgeführt hat, "durch die Richtlinie sollen insbesondere die Faktoren, die die Festsetzung und die Erhebung der Gesellschaftsteuer in der Gemeinschaft beeinflussen, im Rahmen der Beseitigung der steuerlichen Hindernisse, die dem freiem Kapitalverkehr entgegenstehen, harmonisiert werden"(11). Bei allen der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgängen, die in Artikel 4 Absatz 1 aufgeführt sind, handelt es sich um Vorgänge, bei denen Kapital oder Vermögenswerte in dem Mitgliedstaat der Besteuerung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden, sei es durch die Gründung einer solchen Gesellschaft (Buchstaben a und b), durch die Erhöhung des Kapitals einer bestehenden Gesellschaft durch Einlagen (Buchstabe c), durch die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens durch Einlagen, für die Rechte gewährt werden, wie sie Gesellschaftern gewährt werden (Buchstabe d), oder durch die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmässigen Sitzes einer Gesellschaft von einem Drittland oder einem anderen Mitgliedstaat (Buchstaben e bis h). Daß die Übertragung von Kapital oder Vermögenswerten das Hauptmerkmal für die der Gesellschaftsteuer unterliegenden Vorgänge ist, belegt auch Artikel 4 Absatz 3: Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen nimmt diese Bestimmung aus dem Begriff der "Gründung" eine Reihe von Vorgängen aus, die trotz ihrer Bedeutung für die rechtliche Existenz einer Kapitalgesellschaft nicht zu Kapitalbewegungen führen. Auch die in Artikel 4 Absatz 2 genannten Vorgänge, die die Mitgliedstaaten nach ihrem Ermessen der Gesellschaftsteuer unterwerfen können, führen zu einer tatsächlichen Erhöhung des Gesellschaftskapitals oder -vermögens. Hingegen ist die Erhebung einer Vermögensteuer wie der des Ausgangsverfahrens weder von irgendwelchen Vorgängen abhängig, die mit dem Übergang von Kapital oder Vermögenswerten zusammenhängen, noch beeinträchtigt sie den freien Verkehr innerhalb der Gemeinschaft.

15 Ich halte die Ausführungen von Generalanwalt Jacobs in der Rechtssache Denkavit für richtig, daß nämlich "der Beitrag der Richtlinie zum freien Kapitalverkehr verhältnismässig bescheiden ist. ... [Sie] will eindeutig nicht etwa alle Steuerhindernisse für die gegenseitige Durchdringung der Kapitalmärkte beseitigen, die sich aus den unterschiedlichen Steuern auf das Vermögen und die Gewinne von Unternehmen ergeben. Auch die Tatsache, daß eine Steuer von einer Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform erhoben wird, genügt allein noch nicht dafür, daß sie in den Geltungsbereich der Verbote des Artikels 10 fällt ..."(12) Ebensowenig, so möchte ich ergänzen, führt die Tatsache, daß eine bei einer Kapitalgesellschaft erhobene Steuer auf die Höhe ihres gezeichneten Kapitals abstellt, dazu, daß die Steuer in den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt; bei der hier streitigen Steuer handelt es sich, unabhängig von ihrer ausdrücklichen Bezeichnung, eindeutig um eine Steuer auf das Vermögen von u. a. Kapitalgesellschaften und nicht um eine Steuer auf Kapitalansammlungen.

16 Zum anderen unterscheidet sich die in diesem Verfahren streitige Steuer aufgrund einer Reihe von Merkmalen von der Gesellschaftsteuer und vergleichbaren Steuern, die unter die Richtlinie fallen. Die italienische Steuer wird auf das Nettovermögen einer Kapitalgesellschaft, wie es sich aus der Jahresabschlußbilanz ergibt, nicht aber auf Vorgänge erhoben, wie sie in Artikel 10 aufgeführt sind, die die Übertragung von Kapital oder Vermögen umfassen. Das spezifische auslösende Moment für die Anwendung der italienischen Steuer (die Vermögenserklärung) ist nicht einmal von der gleichen Art wie der Tatbestand, der die in der Richtlinie geregelte Gesellschaftsteuer auslöst, und die Besteuerungsgrundlage entspricht nicht der in der Richtlinie genannten. Die fragliche Steuer kann deshalb nicht, wie die Klägerin geltend gemacht hat, mit einer jährlichen Steuer auf das Kapital einer Kapitalgesellschaft verglichen werden, die in der Tat gemäß dem Urteil Ponente Carni unter die Richtlinie fallen würde und anders zu behandeln wäre.

17 Zwar berücksichtigt die in Artikel 2 des Decreto ministeriale vom 7. Januar 1993 definierte Besteuerungsgrundlage das gezeichnete Gesellschaftskapital, sie berücksichtigt aber auch verschiedene Rücklagen und Gewinne (oder Verluste), die aus vergangenen Jahren übertragen wurden, sowie alle Verluste des betreffenden Geschäftsjahres. Ich stimme der Kommission zu, daß es nicht richtig wäre, einen Bestandteil der Besteuerungsgrundlage herauszugreifen und ihn anders als die übrigen zu behandeln. Ausserdem hätte die Argumentation der Klägerin, würde man den daraus folgenden logischen Schluß ziehen, sehr weitreichende Auswirkungen, die meines Erachtens mit der Richtlinie nicht beabsichtigt waren. Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 10 bewirkt etwa, daß die Mitgliedstaaten, vorbehaltlich der Artikel 11 und 12, auf die Erhöhung des Kapitals durch Umwandlung von Gewinnen oder von dauerhaften oder vorübergehenden Rücklagen keine anderen Steuern als die Gesellschaftsteuer erheben dürfen. Würde man der Klägerin folgen, könnten die Mitgliedstaaten bei einer Erhöhung des Kapitals durch Umwandlung von Gewinnen oder Rücklagen keine Einkommensteuer auf die Gewinne und keine Vermögensteuer auf die Rücklagen erheben, wenn auf den Kapitalerhöhungsvorgang bereits Gesellschaftsteuer entrichtet wurde.

18 Dies bedeutet nicht, daß der Begriff der Steuer mit gleicher Wirkung wie eine Gesellschaftsteuer bei der Richtlinie gar keine Rolle spielt. Insbesondere findet die letzte Begründungserwägung in der Präambel zur Richtlinie ausdrücklich auf indirekte Steuern Anwendung, die zwar juristisch keine Gesellschaftsteuer sind, aber die "gleichen Merkmale[...] wie die Gesellschaftsteuer oder die Wertpapiersteuer [haben und deren Erhebung] die Zielsetzungen, die mit den in dieser Richtlinie vorgesehenen Maßnahmen verfolgt werden [, gefährdet]". In seinem Urteil Società Immobiliare SIF hat der Gerichtshof ausgeführt, daß "die Registerabgabe, die Hypothekenabgabe und die Katasterabgabe ... keinen besonderen Abgabentatbestand der Einbringung von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft [haben]", daß aber "die Erhebung dieser drei Abgaben von einer Einbringung von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft von ihren Auswirkungen her dazu [führt], daß die Einbringung mit diesen Abgaben belegt wird"; diese Abgaben fielen daher in den Anwendungsbereich von Artikel 10 der Richtlinie(13). Die Bezugnahme auf die Auswirkungen der im Urteil Società Immobiliare SIF strittigen Abgaben beruht allerdings auf dem Wortlaut der Richtlinie und lässt sich deshalb meines Erachtens nicht auf die Auswirkungen anderer Steuern als den in der Richtlinie behandelten ausdehnen. Ausserdem hat, wie der Gerichtshof in seinem Urteil Ponente Carni festgestellt hat, "das mit der Richtlinie verfolgte Ziel ... nichts mit den Vertragsbestimmungen über die zollgleichen Abgaben zu tun"(14).

19 Man könnte mit einer ähnlichen Argumentation wie derjenigen, auf die sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren gestützt hat, die Meinung vertreten, daß die Steuererhebung in der Rechtssache Frederiksen Auswirkungen hatte, die "wirtschaftlich gleichwertig" wie die der Gesellschaftsteuer waren, die Dänemark bei einer Tochtergesellschaft erheben durfte(15). In diesem Fall versuchte die staatliche Steuerverwaltung bei einer Muttergesellschaft, die einer Tochtergesellschaft ein zinsfreies Darlehen gewährt hatte, den geschätzten Wert der ihr fiktiv zugerechneten Zinsen zu besteuern. Es wurde geltend gemacht, der Vorgang falle unter Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie, obwohl Artikel 10 Buchstabe b eindeutig Steuern auf "... Darlehen ... im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge" verbietet. Angesichts der wirtschaftlichen Identität von Mutter- und Tochtergesellschaft ließe sich die Auffassung vertreten, die Steuererhebung bei der Muttergesellschaft sei wirtschaftlich einer weiteren Besteuerung des Rechtsgeschäfts im Anschluß an die Erhebung der Gesellschaftsteuer gleichwertig. Trotzdem entschied der Gerichtshof, dieser Sachverhalt falle nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie, so daß das Verbot von Artikel 10 nicht greife(16):

"Aus ... der Richtlinie ergibt sich, daß diese im Rahmen ihres Geltungsbereichs bezweckt, die Steuern und Abgaben auf die Ansammlung von Kapital ... zu harmonisieren [und die] indirekten Steuern [aufzuheben], die die gleichen Merkmale haben wie die Gesellschaftsteuer ... Die in der Richtlinie vorgesehene Harmonisierung erstreckt sich somit nicht auf die direkten Steuern, die wie die Steuer auf das Einkommen der Gesellschaften in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen."(17)

20 Die mögliche "wirtschaftliche Gleichwertigkeit" einer nationalen Steuer mit der Gesellschaftsteuer hätte man in ähnlicher Weise auch bei der kommunalen Abgabe auf den Wertzuwachs von Grundstücken ("imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobiliari" oder einfacher "Invim") in der Rechtssache Società Immobiliare SIF geltend machen können(18). Der Gerichtshof stellte fest, daß "die Invim ... eine Steuer auf den Wertzuwachs [ist], den der Eigentümer eines Grundstücks im Zeitpunkt von dessen entgeltlicher Veräusserung realisiert, oder, im Fall von Grundstücken, die Gesellschaften gehören, auf den theoretischen Wertzuwachs, der bei Ablauf eines Zeitraums von zehn Jahren ... ermittelt wird"(19). Obwohl man die Auffassung hätte vertreten können, daß die Erhebung der Invim anläßlich der Einbringung des Grundstücks in die SIF als wirtschaftlich einer Abgabe auf die Erhöhung des Kapitals durch Einlagen im Sinne von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe c gleichwertig anzusehen sei und damit auf 1 % begrenzt gewesen wäre, verneinte der Gerichtshof die Anwendbarkeit der Richtlinie auf die Invim. Zu diesem Ergebnis kam er unter Berücksichtigung der Tatsache, daß die Invim den durch die Einlage erzielten Wertzuwachs und nicht die Einlage als solche besteuere, daß die Bemessungsgrundlage nicht der von Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie entspreche und daß die Steuer nicht bei der Gesellschaft, sondern bei demjenigen, der die Einlage gemacht habe, erhoben werde.

21 Auch wenn einige der Beteiligten auf Artikel 10 Bezug genommen haben, um die Vereinbarkeit der italienischen Steuer mit der Richtlinie zu verdeutlichen, zeigt diese Bestimmung meines Erachtens eher, daß die Steuer aus deren Anwendungsbereich herausfällt. Artikel 10 untersagt abgesehen von der Gesellschaftsteuer Steuern auf "die in Artikel 4 genannten Vorgänge", auf bestimmte damit verbundene Rechtsgeschäfte sowie auf die Eintragung und andere Formalitäten. Sie untersagt einem Mitgliedstaat nicht, die Höhe des Kapitals bei der Berechnung der Steuer auf das Nettovermögen zu berücksichtigen; ebensowenig beschränkt sie die Befugnis des Mitgliedstaats, eine solche Steuer zu erheben.

22 Demzufolge bin ich der Auffassung, daß es sich bei der italienischen Steuer weder um eine Gesellschaftsteuer noch um eine indirekte Steuer mit denselben Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer handelt und daß ihre Erhebung unter den im Vorlagebeschluß dargestellten Umständen nicht gegen die Richtlinie verstösst.23 Man kann daher nicht der Ansicht sein, daß die Richtlinie von den Mitgliedstaaten verlangt, die erforderlichen Vorschriften in ihr nationales Recht aufzunehmen, damit in einem Fall wie dem des moralisch eindeutig verwerflichen Verhaltens, das der ehemalige Arbeitgeber von Frau Coote gezeigt hat, Klage vor einem Gericht erhoben werden kann.

V - Antrag

24 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die von der Commissione tributaria provinciale Florenz durch Beschluß vom 18. Oktober 1996, in das Register des Gerichtshofes eingetragen am 9. Januar 1997, zur Vorabentscheidung vorgelegte Frage wie folgt zu beantworten:

Die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335/EWG findet keine Anwendung, wenn bei Kapitalgesellschaften eine Steuer wie die durch das Decreto-legge Nr. 394 der Italienischen Republik vom 30. September 1992 eingeführte jährliche Steuer auf das Nettovermögen der Unternehmen erhoben wird.

(1) - ABl. L 249, S. 25 (nachfolgend: Richtlinie). Die Richtlinie ist wiederholt geändert worden (Richtlinie 73/79/EWG vom 9. April 1973 [ABl. L 103, S. 13]; Richtlinie 73/80/EWG vom 9. April 1973 [ABl. L 103, S. 15); Richtlinie 74/553/EWG vom 7. November 1974 [ABl. L 303, S. 9]; Richtlinie 85/303/EWG vom 10. Juni 1985 [ABl. L 156, S. 23]), allerdings ist nur die letzte Änderung hier einschlägig (siehe unten, Abschnitt II).

(2) - Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana (GURI) Nr. 230 vom 30. September 1992, S. 3. Das Decreto-legge wurde später in das Gesetz Nr. 461 vom 26. November 1992, GURI Nr. 281 vom 26. November 1992, S. 5, umgewandelt.

(3) - Urteil vom 20. April 1993 in den verbundenen Rechtssachen C-71/91 und C-178/91 (Slg. 1993, I-1915, Randnr. 19).

(4) - Zitiert in Fußnote 1.

(5) - Urteil Ponente Carni (zitiert in Fußnote 3).

(6) - Urteil vom 13. Februar 1996 in den verbundenen Rechtssachen C-197/94 und C-252/94 (Bautiaa und Société française maritime, Slg. 1996, I-505, Randnr. 39).

(7) - Urteil vom 16. Juni 1966 in den verbundenen Rechtssachen 52/65 und 55/65 (Slg. 1966, 227).

(8) - Urteil Bautiaa (zitiert in Fußnote 6, Randnr. 39).

(9) - Vgl. die Schlussanträge von Generalanwalt Cosmas in der Rechtssache C-42/96 (Società Immobiliare SIF, Slg. 1997, I-7089, Nr. 51).

(10) - Urteil Ponente Carni (zitiert in Fußnote 3, Randnr. 31).

(11) - Urteil vom 5. März 1998 in der Rechtssache C-347/96 (Solred, Slg. 1998, I-937, Randnr. 3).

(12) - Schlussanträge in der Rechtssache C-2/94 (Slg. 1996, I-2827, Nr. 45).

(13) - Urteil Società Immobiliare SIF (zitiert in Fußnote 9, Randnrn. 30 und 31).

(14) - Urteil Ponente Carni (zitiert in Fußnote 3, Randnr. 37).

(15) - Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-287/94 (Slg. 1996, I-4581).

(16) - Der Gerichtshof antwortete dahingehend, daß unter diesen Umständen "Artikel 10 ... der Erhebung von Einkommensteuer ... nicht entgegen[steht]" (Nr. 2 des Tenors); meines Erachtens ergibt sich aus der Argumentation des Gerichtshofes jedoch eindeutig, daß er der Auffassung war, die Einkommensteuer falle nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie (vgl. insbesondere Randnrn. 21 und 22). Der, hier nicht maßgebliche, Unterschied besteht darin, daß das Verbot in Artikel 10 durch Artikel 12 abgeschwächt wird, während der Ausschluß der Anwendbarkeit der Richtlinie absolut ist.

(17) - Ebenda, Randnrn. 16, 20 und 21.

(18) - Urteil Società Immobiliare SIF (zitiert in Fußnote 9).

(19) - Ebenda, Randnr. 21.