Rechtssache C‑305/16

Avon Cosmetics Ltd

gegen

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(Vorabentscheidungsersuchen des First-tier Tribunal [Tax Chamber])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Sechste Richtlinie 77/388/EWG – Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a – Besteuerungsgrundlage – Art. 17 – Recht auf Vorsteuerabzug – Art. 27 – Abweichende Sondermaßnahmen – Entscheidung 89/534/EWG – Vertriebssystem, das auf der Lieferung von Gegenständen durch nicht steuerpflichtige Personen beruht – Besteuerung auf der Grundlage des Normalwerts des Gegenstands im letzten Stadium des Vertriebs – Einbeziehung der diesen Personen entstandenen Kosten“

Leitsätze – Urteil des Gerichtshofs (Dritte Kammer) vom 14. Dezember 2017

Die Art. 17 und 27 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der Fassung der Richtlinie 2004/7/EG des Rates vom 20. Januar 2004 sind dahin auszulegen, dass sie einer von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie abweichenden Maßnahme wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden – die mit der Entscheidung 89/534/EWG des Rates vom 24. Mai 1989 zur Ermächtigung des Vereinigten Königreichs zur Anwendung einer Sondermaßnahme bezüglich bestimmter Lieferungen an nichtsteuerpflichtige Wiederverkäufer in Abweichung von Artikel 11 Teil A Abs. 1 Buchstabe a) der Sechsten Richtlinie gemäß Art. 27 dieser Richtlinie genehmigt wurde und nach der die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer im Fall einer Direktvertriebsgesellschaft der Normalwert der verkauften Gegenstände im Stadium des Endverbrauchs ist, wenn diese Gegenstände durch nicht mehrwertsteuerpflichtige Wiederverkäufer vertrieben werden – nicht entgegenstehen, auch wenn diese abweichende Maßnahme die Vorsteuer auf die von diesen Wiederverkäufern bei dieser Gesellschaft erworbenen Vorführartikel nicht auf irgendeine Weise berücksichtigt. (vgl. Rn. 43, Tenor 1)

Was die Gültigkeit der Entscheidung 89/534 angeht, so ist erstens darauf hinzuweisen, dass eine Handlung der Union, die das System der Mehrwertsteuer betrifft, nur dann mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist, wenn ihre Bestimmungen als zur Erreichung der mit ihr verfolgten Ziele geeignet und erforderlich anzusehen sind und wenn davon auszugehen ist, dass sie die Ziele und Grundsätze der Sechsten Richtlinie so wenig wie möglich beeinträchtigen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. September 2000, Ampafrance und Sanofi, C‑177/99 und C‑181/99, EU:C:2000:470, Rn. 60, und vom 29. April 2004, Sudholz, C‑17/01, EU:C:2004:242, Rn. 46). In dieser Hinsicht hat der Gerichtshof entschieden, dass es sich bei dem Begriff „Steuerumgehung“ im Sinne von Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie um einen rein objektiven Tatbestand handelt und dass diese Bestimmung den Erlass einer von der Grundregel von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie abweichenden Maßnahme auch dann zulässt, wenn der Steuerpflichtige seine Tätigkeit nicht in der Absicht, sich einen steuerlichen Vorteil zu verschaffen, sondern aus kommerziellen Gründen ausübt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Juli 1988, Direct Cosmetics und Laughtons Photographs, 138/86 und 139/86, EU:C:1988:383, Rn. 21 und 24). Zwar ermöglicht die Entscheidung 89/534 es nicht, die Vorsteuer für Vorführartikel, die nicht mehrwertsteuerpflichtige Wiederverkäufer bei einer Direktvertriebsgesellschaft erworben haben, auf die eine oder andere Weise zu berücksichtigen. Wie aus den Rn. 40 und 41 des vorliegenden Urteils hervorgeht, würde jedoch die Berücksichtigung dieser Vorsteuer in der Besteuerungsgrundlage der in Art. 1 der Entscheidung 89/534 genannten Lieferungen eine nicht genehmigte Abweichung von Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie darstellen. Zweitens ist darauf hinzuweisen, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität es insbesondere nicht zulässt, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (Urteil vom 10. November 2011, The Rank Group, C‑259/10 und C‑260/10, EU:C:2011:719, Rn. 32 und die dort angeführte Rechtsprechung). Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass die Vorsteuer auf Vorführartikel, die nicht mehrwertsteuerpflichtige Wiederverkäufer bei einer Direktvertriebsgesellschaft – wie Avon im Ausgangsverfahren – erworben haben, in der Entscheidung 89/534 nicht berücksichtigt wird, dazu führt, dass die Vertriebskette der Waren dieser Gesellschaft eine höhere Mehrwertsteuerbelastung trägt als die der Wettbewerber der Gesellschaft. Jedoch ist dies lediglich die Folge der Wahl dieser Gesellschaft, ihre Waren im Wege eines Direktvertriebssystems zu vertreiben. Nach alledem hat die Prüfung der ersten Frage nichts ergeben, was die Gültigkeit der Entscheidung 89/534 beeinträchtigen könnte. (vgl. Rn. 44, 46, 48, 49, 52, 53, 56, Tenor 2)