Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 21. März 2002. - Rolf Dieter Danner. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Kuopion hallinto-oikeus - Finnland. - Freiwillige Altersversicherung - Versicherung bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft - Ausschluss der Abzugsfähigkeit der Beiträge - Vereinbarkeit mit den Artikeln 6 und 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 12 EG und 49 EG), 60, 73 b und 73 d EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG, 56 EG und 58 EG) und 92 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 87 EG). - Rechtssache C-136/00.



Sammlung der Rechtsprechung 2002 Seite I-08147



Schlußanträge des Generalanwalts

1. Der vorliegende Fall, der von dem Kuopion Hallinto-oikeus (Verwaltungsgericht Kuopio, Finnland) vorgelegt worden ist, betrifft im Wesentlichen die Frage, ob finnische steuerliche Vorschriften, die die Abzugsfähigkeit von freiwilligen Altersversicherungsbeiträgen an ausländische Versorgungseinrichtungen bei der Einkommensbesteuerung ausschließen oder beschränken, mit dem freien Dienstleistungsverkehr vereinbar sind. Der Fall ist in vieler Hinsicht mit den Fällen Bachmann und Kommission/Belgien vergleichbar und bietet dem Gerichtshof eine ausgezeichnete Gelegenheit, festzustellen, wie sich die in diesen Fällen aufgestellten Grundsätze während der vergangenen zehn Jahre fortentwickelt haben.

Die finnischen Vorschriften über die Abzugsfähigkeit von Altersversicherungsbeiträgen

2. Gemäß § 96 Absatz 1 des Tuloverolaki (Einkommensteuergesetz, im Folgenden: TVL) sind Altersversicherungsbeiträge an bestimmte obligatorische oder gesetzliche Versorgungssysteme in voller Höhe vom steuerpflichtigen Einkommen abzugsfähig. Diese Regelung gilt offenbar auch für vergleichbare ausländische Systeme.

3. Beiträge an freiwillige Altersversorgungssysteme unterliegen verschiedenen Vorschriften, je nachdem, ob die Versicherung mit einer finnischen oder einer ausländischen Versicherungseinrichtung abgeschlossen worden und, im Falle einer ausländischen Einrichtung, in welchem Jahr die Veranlagung erfolgt ist.

4. Gemäß § 96 Absätze 2 bis 6 TVL sind Beiträge an freiwillige Versorgungssysteme, die von finnischen Versicherungseinrichtungen getragen werden, unter bestimmten Voraussetzungen und innerhalb bestimmter Grenzen entweder vollständig oder teilweise abzugsfähig. Ein vollständiger Abzug der Beiträge ist beispielsweise bis zu einer Höhe von 50 000 FIM zulässig, wenn die Altersversorgung als Altersrente frühestens mit Vollendung des 58. Lebensjahres des Versicherten ausbezahlt wird und wenn der Versicherte nachweisen kann, dass sein theoretischer Altersversorgungsschutz einen bestimmten Prozentsatz seines Einkommens nicht übersteigt. Es ist unstreitig, dass § 96 Absätze 2 bis 6 bis 1996 unterschiedslos auf Beiträge an finnische und an ausländische Versicherungseinrichtungen Anwendung fand.

5. § 96 Absatz 9 TVL - der weniger als zwölf Monate nach Finnlands Beitritt zur Europäischen Union eingeführt wurde und am 1. Januar 1996 in Kraft getreten ist - schließt nun den Abzug von Beiträgen für freiwillige Altersversicherungen, die mit einer ausländischen Versicherungseinrichtung abgeschlossen wurden, aus. Ausnahmsweise sind Beiträge an ausländische Versorgungseinrichtungen in zwei Fällen weiterhin abzugsfähig, nämlich

- wenn die Altersversorgung durch eine finnische Niederlassung der ausländischen Versicherungseinrichtung geleistet wird bzw.

- wenn die Person ihren Wohnsitz aus dem Ausland nach Finnland verlegt hat und während der dieser Verlegung vorausgegangenen fünf Jahre in Finnland nicht allgemein steuerpflichtig war; in diesem Fall sind die Beiträge jedoch nur im Jahr der Verlegung und den drei folgenden Jahren abzugsfähig.

6. Für § 96 Absatz 9 gilt außerdem eine Übergangsregelung. Für die Steuerjahre 1996 und 1997 unterliegen Beiträge für freiwillige Altersversicherungen, die mit ausländischen Einrichtungen vor dem 1. September 1995 abgeschlossen wurden, den Vorschriften, die 1995 in Kraft waren, allerdings nur bis zu einer Höhe von 15 000 FIM pro Jahr.

7. Die Arbeitsgruppe, auf deren Vorschlag der neue § 96 Absatz 9 gestützt wurde, hielt ein Abzugsverbot für Beiträge für ausländische freiwillige Altersversicherungen für notwendig, da die zu gegebener Zeit zu beziehende Altersversorgung in der Praxis häufig von einer Besteuerung in Finnland ausgeschlossen sei, weil entweder der Empfänger seinen Wohnsitz ins Ausland verlege oder die Altersversorgungsbezüge nicht bekannt seien.

8. In dem Gesetzgebungsverfahren, das zur Verabschiedung des § 96 Absatz 9 geführt hat, erklärte die finnische Regierung, dass die Steuerregelung für die freiwillige Altersversicherung ein kohärentes System sei, in dem die Abzugsfähigkeit von Altersversicherungsbeiträgen darauf beruhe, dass zu einem späteren Zeitpunkt die entsprechenden Versorgungsleistungen der Besteuerung unterlägen. Die neue Bestimmung sei somit deswegen gerechtfertigt, weil es unmöglich sei, die Besteuerung der Versorgungsleistungen ausländischer Einrichtungen in Finnland sicherzustellen oder zu überprüfen, ob die verschiedenen, in § 96 Absätze 2 bis 8 TVL festgelegten Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit erfuellt seien.

Sachverhalt und Vorlagebeschluss

9. Rolf Dieter Danner ist Arzt mit deutscher und finnischer Staatsangehörigkeit. Offenbar lebte und arbeitete er in Deutschland, bis er 1977 seinen Wohnsitz nach Finnland verlegte.

10. 1976 begann er, Altersversicherungsbeiträge an die deutsche Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (im Folgenden: BfA) und an die Berliner Ärzteversorgung zu zahlen. Nach Angaben von Herrn Danner ist die BfA Träger eines allgemeinen Altersversorgungssystems, das grundsätzlich für alle in Deutschland angestellten Arbeitnehmer obligatorisch ist. Die Beiträge an die BfA und die von ihr gewährten Leistungen sind gesetzlich geregelt. Die Berliner Ärzteversorgung ist Träger eines zusätzlichen, durch eine ärztliche Berufsorganisation gegründeten Altersversorgungssystems, das grundsätzlich für alle Ärzte obligatorisch ist, die in dem geografischen Gebiet (Berlin) tätig sind, für das dieses gilt. Die Beiträge und die gewährten Leistungen unterliegen den eigenen Regelungen der Berliner Ärzteversorgung.

11. Nachdem Herr Danner seinen Wohnsitz nach Finnland verlegt hatte, zahlte er weiterhin Beiträge an die beiden deutschen Versorgungssysteme. Seinen Angaben zufolge hat er weiterhin Beiträge an die BfA zahlen müssen, um gegebenenfalls eine Invaliditätsrente zu beziehen, obwohl er hierzu nicht gesetzlich verpflichtet gewesen sei. Die Zahlungen an beide Versorgungssysteme hätten zudem seine Versorgungsansprüche erhöht.

12. Im streitigen Steuerjahr 1996 zahlte Herr Danner Altersversicherungsbeiträge an die beiden deutschen Einrichtungen in Höhe von insgesamt 11 176 DM. Im selben Jahr schloss er eine Altersversicherung mit Suomen Keskinäinen Henkivakuutusyhtiö ab und zahlte an diese finnische Einrichtung Altersversicherungsbeiträge von 17 635 FIM. In seiner Steuererklärung für 1996 machte er geltend, dass Altersversicherungsbeiträge von insgesamt 51 163 FIM von seinem Einkommen abzuziehen seien.

13. Die Steuerbehörden gestatteten ihm den Abzug von freiwilligen Altersversicherungsbeiträgen lediglich in Höhe von 10 % seines steuerpflichtigen Einkommens, nämlich 22 562 FIM. Herr Danners Antrag auf Berichtigung dieser Veranlagung wurde durch Entscheidung vom 17. Februar 1998 zurückgewiesen.

14. Herr Danner legte gegen diese Entscheidung beim Kuopion Hallinto-oikeus Rechtsmittel ein, mit dem er geltend macht, dass die gesamten 1996 gezahlten Altersversicherungsbeiträge abzuziehen seien. Er trägt zunächst vor, dass die Beiträge an die beiden deutschen Versorgungssysteme als Beiträge zu einer Pflichtversicherung und damit als vollständig abzugsfähig gemäß § 96 Absatz 1 TVL angesehen werden müssten. Hilfsweise trägt er vor, dass der neu eingeführte § 96 Absatz 9, der die Abzugsfähigkeit von freiwilligen Altersversicherungsbeiträgen an ausländische Einrichtungen ausschließe, und die damit verbundene Übergangsregelung mit ihrer Hoechstgrenze von 15 000 FIM gegen das Gemeinschaftsrecht verstießen. Die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die beiden deutschen Einrichtungen müsse demnach anhand der Vorschriften beurteilt werden, die auf freiwillige Altersversicherungsbeiträge an finnischen Einrichtungen anwendbar seien.

15. Durch Beschluss vom 22. März 2000 hat das Kuopion Hallinto-oikeus dem Gerichtshof die folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Verstößt die ... Beschränkung des Rechts, von der Steuer Altersrentenversicherungsbeiträge abzuziehen, die von Finnland aus im Ausland entrichtet werden, gemäß § 96 Absatz 9 Satz 1 Tuloverolaki gegen den in der Beschwerde genannten Artikel 59 EG-Vertrag (jetzt Artikel 49 EG) oder gegen die übrigen in der Beschwerde angeführten Artikel (6, 60, 73b, 73d und 92 EG-Vertrag) bzw. die entsprechenden neuen Artikel (12, 50, 56, 58 und 87 EG)?

16. Schriftliche Erklärungen sind von Herrn Danner, der finnischen und der dänischen Regierung, der Kommission und der EFTA- Überwachungsbehörde eingereicht worden. Herr Danner und die finnische Regierung haben auf Fragen des Gerichtshofes schriftlich geantwortet. An der mündlichen Verhandlung haben alle teilgenommen, die schriftliche Erklärungen abgegeben haben.

Umfang und Erheblichkeit der Vorlagefrage

17. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Vorschriften wie § 96 Absatz 9 TVL und die damit verbundene Übergangsregelung, wodurch die Abzugsfähigkeit freiwilliger Altersversicherungsbeiträge an ausländische Einrichtungen ausgeschlossen oder beschränkt wird, gegen

- Artikel 49 EG, der den freien Dienstleistungsverkehr schützt,

- Artikel 56 EG, der den freien Kapitalverkehr schützt,

- Artikel 12 EG, der die Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verbietet, und

- Artikel 87 EG, der staatliche Beihilfen betrifft,

verstoßen.

18. Angesichts des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens und der Rechtsprechung des Gerichtshofes regt die Kommission an, dass der Gerichtshof auch die Vereinbarkeit derartiger nationaler Vorschriften mit Artikel 39 EG oder Artikel 43 EG prüfen sollte, die die Freizügigkeit der Arbeitnehmer bzw. die Niederlassungsfreiheit schützten.

19. Meiner Ansicht nach kann man davon ausgehen, dass das vorlegende Gericht - dem die Urteile des Gerichtshofes in den Rechtssachen Bachmann, Safir und in anderen einschlägigen Rechtssachen bekannt sind - bewusst keine Frage zu diesen Artikeln vorgelegt hat. Ferner hat keiner der anderen Beteiligten Erklärungen zur Auslegung dieser Artikel abgegeben. Ich schlage daher vor, sich lediglich mit den im Vorlagebeschluss ausdrücklich genannten Bestimmungen zu befassen.

20. Die Kommission bezweifelt auch, ob die finnischen Steuerbehörden den streitigen § 96 Absatz 9 TVL oder die damit verbundene Übergangsregelung tatsächlich auf den Fall von Herrn Danner angewandt haben.

21. Meiner Ansicht nach kann die Antwort des Gerichtshofes auf die Vorlagefrage für das Ausgangsverfahren sogar dann erheblich sein, wenn die finnischen Steuerbehörden die fragliche Vorschrift nicht angewandt haben (falls z. B. das vorlegende Gericht nicht nur zur Prüfung der Rechtmäßigkeit der Entscheidung der Steuerbehörden, sondern auch zu der Entscheidung befugt ist, welche Regelung angewandt werden soll. Jedenfalls ist die Frage nicht offensichtlich unerheblich, so dass der Gerichtshof die Vorlagefrage beantworten muss.

Artikel 49 EG

Anwendbarkeit der Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr

22. Herr Danner war zwei deutschen Versicherungssystemen angeschlossen, deren Natur nicht ganz eindeutig ist. Offenbar unterliegen sie dem öffentlichen Recht oder ähnlichen Bestimmungen. Sie sind für in Deutschland angestellte Ärzte offenbar obligatorisch, während im Ausland tätige Ärzte freiwillig versichert bleiben können. Zu der Art der Beiträge an diese Versicherungssysteme und ihre Leistungen sind keine genauen Angaben gemacht worden.

23. Als erstes Problem - das durch das vorlegende Gericht gelöst werden muss - ergibt sich daraus die Frage, ob die Beiträge an diese Versicherungssysteme als Beiträge an obligatorische oder gesetzliche Systeme im Sinne von § 96 Absatz 1 TVL oder als Beiträge an freiwillige Systeme gemäß § 96 Absätze 2 bis 9 TVL anzusehen sind.

24. Ein zweites Problem besteht darin, ob die durch die beiden Einrichtungen erbrachten Leistungen in den Anwendungsbereich der Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr fallen. Es ist unstreitig, dass durch private Altersversorger erbrachte Leistungen unter die Artikel 49 ff. EG fallen. Der Gerichtshof hat jedoch noch nicht entschieden, ob diese Bestimmungen z. B. auf die Altersversorgung durch obligatorische Versorgungssysteme Anwendung finden, die den staatlichen Sozialversicherungsgesetzen unterliegen und nach dem Prinzip der Umverteilung funktionieren. In diesem Zusammenhang ist zu bedenken, dass nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Unterricht an einer Hochschule, die im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln finanziert wird, keine Dienstleistung im Sinne von Artikel 50 EG darstellt.

25. Im vorliegenden Fall zahlt Herr Danner seine Beiträge offenbar auf freiwilliger Basis, da er nicht in Deutschland angestellt ist. Es muss daher nicht entschieden werden, ob Dienstleistungen, deren Inanspruchnahme obligatorisch ist, in den Anwendungsbereich des freien Dienstleistungsverkehrs fallen können.

26. Bezüglich der Art der Regelungen, denen die beiden fraglichen Versicherungssysteme unterliegen, ergibt sich außerdem aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass die Anwendung der Artikel 49 EG und 50 EG nicht aufgrund des bloßen Umstands ausgeschlossen ist, dass diese Regelungen möglicherweise zum Bereich der sozialen Sicherheit gehören.

27. Die Bestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr finden schließlich gemäß Artikel 50 EG auf Leistungen Anwendung, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden". Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes besteht das Wesensmerkmal des Entgelts" darin, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt. Auch wenn die Einzelheiten unklar sind, steht fest, dass Herr Danner auf freiwilliger Basis Versicherungsbeiträge in einer Höhe zahlt, die von der von ihm zu beziehenden Altersversorgung abhängt.

28. Ich komme daher zu dem Ergebnis, dass die Altersversicherungsleistungen der beiden deutschen Einrichtungen an Herrn Danner Dienstleistungen im Sinne von Artikel 50 EG darstellen.

Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs

29. Gemäß den ersten beiden Sätzen von § 96 Absatz 9 TVL sind Beiträge für freiwillige Altersversicherungen, die mit ausländischen Versicherungseinrichtungen abgeschlossen wurden, ... nicht abzugsfähig. Eine Versicherung gilt jedoch als in Finnland abgeschlossen, wenn sie von einer finnischen Niederlassung einer ausländischen Versicherungseinrichtung gewährt wird." Gemäß der Übergangsregelung für die Steuerjahre 1996 und 1997 ist der Abzug von an ausländische Einrichtungen gezahlten Beiträgen bis zu einem Hoechstbetrag von 15 000 FIM gestattet. Beiträge an finnische Einrichtungen unterliegen keiner solchen Begrenzung.

30. Keiner der Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, bestreitet, dass diese Vorschriften eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstellen, und dies ist meiner Ansicht nach auch völlig klar. Die Vorschriften erschweren die Erbringung von Altersversicherungsleistungen zwischen den Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung solcher Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats, da sie geeignet sind, Versicherungsnehmer davon abzuhalten, freiwillige Altersversicherungen mit ausländischen Einrichtungen abzuschließen, und ausländische Einrichtungen davon abzuhalten, ihre Dienste auf dem finnischen Markt anzubieten. Es ist offensichtlich, dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Steuervorteilen für einen Versicherungsnehmer bei der Wahl einer Altersversicherungseinrichtung eine wichtige Rolle spielt. Der Vorteil der Abzugsfähigkeit ist aller Wahrscheinlichkeit nach sogar so bedeutend, dass niemand eine Versicherung mit einer ausländischen Einrichtung abschließen wollen wird.

31. Der Ausschluss des Abzugs von Beiträgen für Altersversicherungen, die mit ausländischen Einrichtungen abgeschlossenen worden sind, stellt außerdem eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit gegenüber ausländischen Versicherungsanbietern dar. Der Gerichtshof hat dazu entschieden, dass nach Artikel 49 EG jegliche Diskriminierung des Erbringers von Dienstleistungen aufgrund seiner Staatsangehörigkeit oder aufgrund des Umstandes, dass er in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen ansässig ist, in dem die Dienstleistung erbracht worden ist, zu beseitigen ist. Im vorliegenden Fall ist die Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit des Dienstleistungserbringers offen und eindeutig, da § 96 Absatz 9 TVL ausdrücklich zwischen ausländischen und finnischen Versicherungseinrichtungen unterscheidet. Nur ausländische Einrichtungen werden mit den Kosten der Gründung einer weiteren Niederlassung belastet. Bei wörtlicher Auslegung der streitigen Vorschriften ist sogar der Schluss zulässig, dass Beiträge für Altersversicherungen, die mit ausländischen Niederlassungen finnischer Versicherungseinrichtungen abgeschlossen werden, in den Genuss der vorteilhaften Abzugsregelung des § 96 Absätze 2 bis 6 TVL kommen.

Welche Rechtfertigungsgründe lassen sich anführen?

32. Eine den freien Dienstleistungsverkehr beschränkende Maßnahme kann bekanntlich aus zwei verschiedenartigen Gründen gerechtfertigt sein, nämlich:

- durch eine im Vertrag ausdrücklich vorgesehene Ausnahme (z. B. Artikel 45 EG und 46 EG, die gemäß Artikel 55 EG anwendbar sind) oder

- durch andere, vom Vertrag nicht vorgesehene, aber vom Gerichtshof anerkannte Rechtfertigungsgründe, die dieser als zwingende Erfordernisse des Allgemeininteresses angesehen hat.

33. Vorliegend erörtern die Beteiligten, die Erklärungen abgegeben haben, im Wesentlichen vier Rechtfertigungsgründe, nämlich die Notwendigkeit, die Kohärenz des finnischen Steuersystems zu wahren, die Wirksamkeit steuerlicher Kontrollen, die Notwendigkeit, Steuerhinterziehung zu vermeiden, und die Notwendigkeit, die Integrität der Besteuerungsgrundlage zu schützen. Diesen Gründen ist gemeinsam, dass sie nicht im Vertrag erwähnt werden. Sie können daher, wenn überhaupt, nur als mögliche Rechtfertigung anerkannt werden, wenn sie zwingende Erfordernisse des Allgemeininteresses darstellen.

34. Können diese vier Rechtfertigungsgründe überhaupt geltend gemacht werden, da die streitigen finnischen Vorschriften offen diskriminieren? Die Rechtsprechung des Gerichtshofes ist in dieser wichtigen Frage leider nicht eindeutig.

35. Nach einer Reihe von Urteilen lassen sich nationale Vorschriften, die nicht unterschiedslos auf alle Dienstleistungen ohne Rücksicht auf deren Ursprung anwendbar sind, mit dem Gemeinschaftsrecht nur dann vereinbaren, wenn sie unter eine ausdrücklich abweichende Bestimmung wie z. B. Artikel 45 EG und 46 EG fallen. Der Gerichtshof hat sich von diesem Grundsatz nie förmlich distanziert. Vielmehr bezieht er sich in seinen Grundsatzentscheidungen weiterhin darauf und wendet ihn bisweilen auch an: So hat er es in der Rechtssache Royal Bank of Scotland, wo es um die direkte und offene Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit im Bereich der freien Niederlassung ging, abgelehnt, diejenigen Rechtfertigungsgründe zu prüfen, die nicht ausdrücklich im Vertrag erwähnt werden. Dieselbe Lösung hat der Gerichtshof auch in der Rechtssache Ciola für den Bereich des freien Dienstleistungsverkehrs vertreten. Das Urteil in dieser Rechtssache ist besonders überraschend, da es keine direkte, sondern lediglich eine indirekte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit betraf.

36. In den meisten Urteilen aus letzter Zeit jedoch, die nationale Vorschriften betrafen, die als (direkt) diskriminierend hätten angesehen werden können, hat der Gerichtshof die Entscheidung vermieden, ob die betreffenden Vorschriften diskriminierend waren, und hat Rechtfertigungsgründe geprüft, die nicht ausdrücklich im Vertrag erwähnt werden. Er hat die streitigen Vorschriften dabei entweder als bloßes Hindernis für den freien Dienstleistungsverkehr qualifiziert oder sich auf eine Ungleichbehandlung" bezogen, die aus nicht im Vertrag erwähnten Gründen gerechtfertigt sein könnte. Die Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien sind Beispiele für diese Reihe von Fällen. In beiden Urteilen wurde die diskriminierende Wirkung der streitigen Vorschriften für den freien Dienstleistungsverkehr weder geprüft noch erwähnt, und die Maßnahmen wurden mit der Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz des belgischen Steuersystems zu gewährleisten, eine Rechtfertigung, die nicht ausdrücklich im Vertrag erwähnt wird und in der Rechtsprechung vorher nicht anerkannt war.

37. Angesichts der grundlegenden Bedeutung der Frage, ob offen diskriminierende Maßnahmen wie die im Ausgangsrechtsstreit streitigen aus nicht ausdrücklich im Vertrag erwähnten Gründen gerechtfertigt werden können, sollte der Gerichtshof seinen Standpunkt klarstellen, um die erforderliche Rechtssicherheit zu schaffen. Diese Klarstellung und Rechtssicherheit sind für nationale Gerichte, Prozessparteien, Regierungen der Mitgliedstaaten, Organe und Bürger von wesentlicher Bedeutung.

38. Ich möchte hinzufügen, dass die vorrangige Aufgabe des Gerichtshofes in Vorabentscheidungsverfahren nicht darin besteht, konkrete Fälle auf der Grundlage eines eng umrissenen Sachverhalts zu entscheiden oder ein Problem des nationalen Gerichts in einem bestimmten Fall zu lösen, sondern darin, eindeutig und schlüssig für jedermann in der Gemeinschaft festzustellen, wie das Recht zutreffend zu verstehen ist, und Entscheidungen von allgemeiner Tragweite zu treffen. Nur diese umfassendere Funktion rechtfertigt das Vorabentscheidungssystem und erklärt das einzigartige Verfahren, in dem die Mitgliedstaaten und die Kommission grundsätzlich zur Abgabe von Erklärungen aufgefordert sind, und ist der Grund für die Veröffentlichung des Urteils des Gerichtshofes und der Schlussanträge des Generalanwalts in nicht weniger als elf Sprachen.

39. Der vorliegende Fall ist ein gutes Beispiel dafür, warum die gegenwärtige Rechtsunsicherheit über diese Kernfrage des Gemeinschaftsrechts unbefriedigend ist. Die finnischen Behörden hatten im Gesetzgebungsverfahren, das zum Erlass der streitigen Vorschriften führte, Kenntnis von den Urteilen des Gerichtshofes in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien. Sie waren sich jedoch - wie sich aus den dem Gerichtshof vorgelegten Vorarbeiten ergibt - nicht sicher, ob nach diesen Urteilen offen diskriminierende Vorschriften zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt sein könnten. Es ist offensichtlich, dass diese Art von Unsicherheit Regierungen, Unternehmen und Bürgern erheblichen wirtschaftlichen Schaden zufügen kann.

40. Bezüglich der Frage, welche Rechtfertigungsgründe geltend gemacht werden können, halte ich es nicht für sachgerecht, verschiedene Gründe zuzulassen, je nachdem, ob die Maßnahme (direkt oder indirekt) diskriminierend ist oder ob sie eine unterschiedslos geltende Beschränkung der Erbringung von Dienstleistungen darstellt. Wenn anerkannt wird, dass andere als die im Vertrag vorgesehenen Rechtfertigungsgründe geltend gemacht werden können, besteht kein Grund, eine Kategorie von Rechtfertigungsgründen auf diskriminierende Maßnahmen und eine andere Kategorie auf unterschiedslosgeltende Beschränkungen anzuwenden. Der Wortlaut des Vertrages bietet hierfür sicher keinen Anhaltspunkt: Artikel 49 EG bezieht sich nicht auf Diskriminierungen, sondern spricht allgemein von Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs". Jedenfalls ist es schwierig, eine strenge Unterscheidung zwischen (direkt oder indirekt) diskriminierenden und unterschiedslos geltenden Maßnahmen vorzunehmen. Außerdem gibt es im Allgemeininteresse liegende Ziele (z. B. Umweltschutz, Verbraucherschutz), die nicht ausdrücklich im Vertrag vorgesehen sind, unter gegebenen Umständen aber ebenso berechtigt und bedeutend sein können wie die im Vertrag ausdrücklich erwähnten. Der Schwerpunkt sollte daher darauf liegen, ob mit dem geltend gemachten Grund ein berechtigtes, im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird und ob in diesem Fall die Beschränkung nach dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz wirklich gerechtfertigt werden kann. Je diskriminierender die Maßnahme ist, umso unwahrscheinlicher ist es jedenfalls, dass die Maßnahme dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entspricht. Eine solche Lösung stuende mit dem impliziten Lösungsansatz des Gerichtshofes in den meisten der Urteile zum freien Dienstleistungsverkehr aus letzter Zeit im Einklang. Ich möchte hinzufügen, dass derselbe Lösungsansatz für den freien Warenverkehr geeignet sein könnte. Dies würde der Notwendigkeit gerecht, bei der Beurteilung von Beschränkungen des freien Warenverkehrs die gleiche Bedeutung denjenigen Interessen zukommen zu lassen, die ebenso unabdingbar sind wie die in Artikel 30 EG vorgesehenen, insbesondere dem Umweltschutz.

41. Da ich es für richtig halte, keine strenge Unterscheidung zwischen den Rechtfertigungsgründen für diskriminierende und unterschiedslos geltende Maßnahmen vorzunehmen, werde ich mich mit allen vier geltend gemachten Gründen auseinander setzen.

Die Notwendigkeit, die Kohärenz des finnischen Steuersystems zu wahren

42. Der Gerichtshof hat in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien anerkannt, dass die Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an ausländische Einrichtungen durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein kann, die Kohärenz des belgischen Steuersystems zu wahren. Das Urteil des Gerichtshofes beruhte darauf, dass nach belgischem Recht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern in Erfuellung der Alters- und Lebensversicherungsverträge zu zahlenden Beträge bestand: Nach dem belgischem System wurde der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Versicherungsbeiträge ergab, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen; wurden diese Beiträge aber nicht abgezogen, waren die von den Versicherern zu zahlenden Beträge von der Steuer befreit.

43. Die finnische und die dänische Regierung tragen vor, dass die im vorliegenden Fall streitigen Vorschriften aus ähnlichen Gründen gerechtfertigt werden könnten. Ihrer Ansicht nach beruht das finnische Steuersystem auf derselben Verknüpfung der Abzugsfähigkeit der freiwilligen Altersversicherungsbeiträge mit der Einkommensbesteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Altersversorgung. Der sich aus dem Abzug der Beiträge ergebende Einnahmeverlust werde grundsätzlich durch die Besteuerung der Altersversorgung zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen. Unter Bezugnahme auf die kürzlich ergangene Mitteilung der Kommission betreffend die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung" tragen die beiden Regierungen vor, dass das finnische System durch die Hinausschiebung der Besteuerung der gezahlten Beiträge Ersparnisse und Altersvorsorge fördere und so dazu beitrage, die Alterung der Bevölkerung zu bewältigen, da es die gegenwärtigen Steuereinnahmen verringere, um zu einem späteren Zeitpunkt höhere Steuereinnahmen zu erzielen.

44. Die finnische Regierung trägt vor, dass sie nicht nur die von finnischen und ausländischen Einrichtungen an im Inland ansässige Personen gezahlten Altersrenten besteuere (Wohnsitzbesteuerung), sondern gemäß § 10 TVL auch die von finnischen Einrichtungen an im Ausland ansässige Personen gezahlten Renten (Quellenbesteuerung). Wenn ein Steuerpflichtiger Beiträge an ein finnisches Unternehmen gezahlt habe, sei folglich gewährleistet, dass die zu zahlende Altersversorgung in Finnland besteuert werde, auch wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz ins Ausland verlege. Die gleiche Garantie gebe es jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige Finnland verlasse und Beiträge an ein ausländisches Unternehmen gezahlt habe. Um die Kohärenz des finnischen Steuersystems zu wahren, sollten Altersversorgungsbeiträge an ausländische Versicherungsunternehmen daher nicht abzugsfähig sein.

45. Nach Ansicht der finnischen Regierung ist es nicht möglich, die Kohärenz dieses Systems durch weniger einschneidende Maßnahmen als die in Frage stehenden zu wahren. Eine Rückforderungs"-Regelung z. B., wonach der Steuerpflichtige, der Finnland verlasse, die aus der Abzugsfähigkeit der freiwilligen Altersversorgungsbeiträge resultierenden steuerlichen Vorteile zurückerstatten" müsste, würde eine unverhältnismäßige Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer oder der Niederlassungsfreiheit darstellen. § 96 Absatz 9 gestatte außerdem (unter bestimmten Bedingungen und für einen beschränkten Zeitraum) den Abzug von Beiträgen an ein ausländisches Versorgungssystem, wenn die betroffene Person ihren Wohnsitz aus dem Ausland nach Finnland verlegt habe.

46. Mich überzeugen diese Argumente nicht, und ich stimme mit Herrn Danner, der Kommission und der EFTA-Überwachungsbehörde darin überein, dass die finnische Regierung sich angesichts der Konstruktion des finnischen Steuersystems nicht auf die Notwendigkeit der Wahrung der steuerlichen Kohärenz berufen kann und dass die streitigen Vorschriften jedenfalls den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzen.

47. Erstens ist darauf hinzuweisen, dass der vom Gerichtshof in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien eingeführte Begriff der steuerlichen Kohärenz in hohem Maß kritisiert worden ist. In seiner späteren Rechtsprechung hat der Gerichtshof betont, dass sich ein Mitgliedstaat nur dann auf die Notwendigkeit der Wahrung der steuerlichen Kohärenz berufen könne, wenn eine unmittelbare Verknüpfung zwischen dem steuerlichen Vorteil und einem entsprechenden Nachteil bestehe; in keiner späteren Rechtssache hat er die Berufung der Mitgliedstaaten auf die steuerliche Kohärenz akzeptiert.

48. Im vorliegenden Fall besteht meines Erachtens keine echte unmittelbare Verknüpfung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Altersversorgung. Nach dem finnischen Steuersystem wird die von ausländischen Versicherungsunternehmen an in Finnland ansässige Personen zu zahlende Altersversorgung unabhängig davon besteuert, ob die an diese Unternehmen gezahlten Beiträge abzugsfähig waren. Wenn Herr Danner weiterhin in Finnland bleibt, wird die Altersversorgung, die er von den beiden deutschen Versorgungssystemen beziehen wird, der finnischen Einkommensteuer unterliegen, obwohl es ihm nicht gestattet ist, die an diese Systeme gezahlten Beiträge abzuziehen. In dieser Hinsicht ist das finnische Steuersystem asymmetrisch und weicht in einem entscheidenden Punkt von dem symmetrischen System ab, von dem der Gerichtshof in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien ausgegangen ist. Da bei Steuerpflichtigen wie Herrn Danner keine unmittelbare Verknüpfung zwischen der Abzugsfähigkeit und der Besteuerung besteht, meine ich, dass Finnland sich nicht auf die Notwendigkeit der Wahrung der steuerlichen Kohärenz berufen kann.

49. Um dieses Argument zu widerlegen, trägt die finnische Regierung vor, dass Herr Danner bei Fälligkeit der Altersrente kraft allgemeiner steuerrechtlicher Grundsätze einen so genannten natürlichen Abzug" beantragen könne, weil die entsprechenden Versicherungsbeiträge nicht abzugsfähig gewesen seien. Die finnische Regierung räumt jedoch selbst ein, dass keinesfalls sicher sei, ob die finnischen Gerichte einen derartigen natürlichen Abzug" im Fall von Herrn Danner anerkennen würden. Zur Wahrung der Herrn Danner nach dem Gemeinschaftsrecht zustehenden Rechte erfordert die Rechtssicherheit meiner Ansicht nach einen eindeutigen Rechtsanspruch auf einen derartigen zukünftigen Steuervorteil. Darüber hinaus ist ein Abzugsrecht nicht gleichbedeutend mit der vollständigen Steuerbefreiung der zukünftigen Rentenzahlungen, die in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien angenommen wurde. Ich bin daher nicht davon überzeugt, dass der so genannte natürliche Abzug" die erforderliche Symmetrie des finnischen Steuersystems herstellen kann.

50. Zweitens ergibt sich aus dem Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache Wielockx, dass im vorliegenden Fall die steuerliche Kohärenz durch ein bilaterales Abkommen mit Deutschland gewährleistet ist.

51. Gemäß Artikel 21 des Abkommens zwischen Finnland und Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern können die in den vorhergehenden Artikeln des Abkommens nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Empfänger ansässig ist. Die von Versorgungseinrichtungen in Erfuellung freiwilliger Altersversicherungsverträge gezahlten Renten fallen unter diese Auffangklausel. Gemäß Artikel 18 Absatz 2 des Abkommens sind dagegen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, in dem erstgenannten Staat von der Steuer befreit.

52. In der Rechtssache Wielockx hat der Gerichtshof in einem tatsächlich und rechtlich dem vorliegenden Fall vergleichbaren (wenn auch nicht identischen) Kontext festgestellt: [A]ufgrund der Doppelbesteuerungsabkommen, die, wie das oben erwähnte Abkommen, nach dem Modell des OECD-Musterabkommens gestaltet sind, [besteuert der Staat] alle Renten, die in seinem Gebiet ansässige Personen beziehen, unabhängig davon, in welchem Staat die Beiträge gezahlt wurden, er verzichtet aber umgekehrt darauf, die im Ausland bezogenen Renten der Besteuerung zu unterwerfen, auch wenn sie auf Beiträgen beruhen, die in seinem Gebiet gezahlt wurden und die er als abzugsfähig angesehen hat. Die steuerliche Kohärenz wird also nicht auf der Ebene der Einzelperson, durch eine strenge Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Renten, hergestellt, sondern sie wird auf eine andere Ebene, nämlich die der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften verlagert. Da die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen bilateralen Abkommens gewährleistet wird, kann dieser Grundsatz nicht herangezogen werden, um die Verweigerung einer Abzugsmöglichkeit, wie sie hier in Rede steht, zu rechtfertigen."

53. Durch den Abschluss des Abkommens mit Deutschland hat Finnland gemäß Artikel 21 des Abkommens auf sein Recht verzichtet, Altersversorgungsleistungen zu besteuern, die von finnischen Unternehmen der freiwilligen Altersversicherung an in Deutschland ansässige Empfänger gezahlt werden. Umgekehrt kann Finnland alle Altersversorgungsleistungen besteuern, die in seinem Gebiet ansässige Personen erhalten. Gemäß Artikel 18 Absatz 2 sind Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats in dem Staat, in dem der Empfänger ansässig ist, von der Steuer befreit. Wenn Herr Danner in Finnland verbleibt und diese Regelung auf die von einem oder beiden deutschen Versorgungssystemen zu zahlenden Altersversorgung anwendbar ist, hat Finnland tatsächlich auf das Recht verzichtet, das Einkommen einer in seinem Gebiet ansässigen Person zu besteuern.

54. Die steuerliche Kohärenz wird folglich nicht auf der Ebene der Einzelperson, durch eine strenge Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Altersversorgung, hergestellt, sondern sie wird auf eine andere Ebene, nämlich die der Gegenseitigkeit der in den beiden Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften, verlagert. Eine offen diskriminierende Verweigerung des Abzugs der an ausländische Altersversicherungen entrichteten Beiträge, wie sie hier in Rede steht, trägt nicht zur Wahrung dieser anderen Art steuerlicher Kohärenz bei.

55. Finnland hält diesem auf dem Doppelbesteuerungsabkommen beruhenden Argument entgegen, dass eine Lösung sich nicht auf die Existenz eines solchen Abkommens in einem konkreten Fall stützen könne. Es wäre auch möglich gewesen, dass kein Abkommen mit Deutschland bestanden hätte. Den Mitgliedstaaten könne gemeinschaftsrechtlich nicht vorgeschrieben werden, solche Abkommen zu schließen.

56. Das Argument der finnischen Regierung ist mit dem Urteil Wielockx schwer in Einklang zu bringen. Aber auch wenn es zuträfe, dass eine Lösung nicht auf das Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens gestützt werden könnte, hätte dieses Argument meines Erachtens keinen Erfolg. Nach meiner Meinung ist nicht von Bedeutung, ob ein bestimmtes, auf den vorliegenden Fall anwendbares Abkommen besteht, sondern dass zwischen den Mitgliedstaaten ein generelles Netz von Doppelbesteuerungsabkommen existiert, die die Mitgliedstaaten geschlossen haben (wenn auch nicht mit jedem anderen Mitgliedstaat). Die Begründung des Urteils Wielockx ist wegen dieses generellen Netzes einschlägig, das zeigt, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich bereit sind, auf der Grundlage der Gegenseitigkeit auf das Recht zu verzichten, die Renten, die an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Personen gezahlt werden, an der Quelle zu besteuern. Folglich wird eine Person, die in einem Mitgliedstaat Altersversorgungsbeiträge von ihrem steuerpflichtigen Einkommen abziehen konnte und später ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt, häufig in dem ersten Mitgliedstaat keine Steuern auf ihre Altersversorgung entrichten müssen. Darüber hinaus könnte eine Person, die im Mitgliedstaat A Beiträge an ein Versorgungssystem im Mitgliedstaat B abziehen konnte, ihre Altersversorgung vielleicht im Mitgliedstaat C beziehen und auf diese dann nicht im Staat A oder B, sondern im Staat C Steuern entrichten müssen. Das auf die steuerliche Kohärenz gestützte Argument ist daher nicht überzeugend.

57. Drittens ist es jedenfalls unverhältnismäßig, allen Personen, die Versicherungsbeiträge an ausländische Versicherungsunternehmen zahlen, das Recht auf Abzug dieser Beiträge zu verweigern, nur weil einige von ihnen später vielleicht das Land verlassen könnten. Ohne zu der Frage Stellung nehmen zu wollen, ob beispielsweise eine Rückforderungs"-Regelung - wonach Steuerpflichtige, die das Land verlassen, die durch die Abzugsfähigkeit von Altersversorgungsbeiträgen erlangten steuerlichen Vorteile zurückerstatten müssen - mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, meine ich, dass eine derartige Regelung eindeutig weniger einschneidend als ein genereller Ausschluss der Abzugsfähigkeit ist, der alle in Finnland verbleibenden Personen trifft. Die Unverhältnismäßigkeit der Beschränkung zeigt sich sehr gut im Fall von Herrn Danner: Er darf die Beiträge an die deutschen Versorgungssysteme nicht abziehen, obwohl er starke Bindungen an Finnland hat und demnach - wie er überzeugend dargelegt hat - Finnland kaum aus rein steuerlichen Gründen verlassen wird (er fügte hinzu, dass es jedenfalls falsch sei, Deutschland als Steuerparadies zu betrachten).

Die Notwendigkeit, wirksame Steuerkontrollen zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen (fraude fiscal) zu vermeiden

58. Die finnische und die dänische Regierung tragen vor, dass der Ausschluss des Abzugs von Beiträgen, die an Versorgungssysteme ausländischer Versicherungseinrichtungen entrichtet werden, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, wirksame Steuerkontrollen zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen zu verhindern.

59. Es sei schwierig oder sogar unmöglich, nachzuprüfen, ob die ausländischen Versorgungssysteme die verschiedenen, in § 96 Absätze 2 bis 6 festgelegten Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit erfuellten. Selbst wenn ausländische Versorgungssysteme diese Voraussetzungen zum Zeitpunkt des Abzugs erfuellten, könnte nicht verhindert werden, dass sich ihre Versicherungsbedingungen zu einem späteren Zeitpunkt änderten.

60. Auch sei es unmöglich, die Zahlung der Renten und anderer Leistungen ausländischer Versorgungssysteme an in Finnland ansässige Personen zu überwachen und demnach wirksam zu besteuern. In diesem Zusammenhang trägt die finnische Regierung vor, dass einige ausländische Altersversorger für ihre Leistungen mit der Behauptung werben würden, dass die von ihnen gezahlten Renten einer Besteuerung in Finnland entzogen seien.

61. Nach Ansicht der beiden Regierungen ergeben sich die Schwierigkeiten einer Kontrolle, ob die Abzugsvoraussetzungen erfuellt seien und Renten gezahlt würden, erstens daraus, dass die finnischen Behörden zwar von inländischen Einrichtungen verlangen könnten, die Steuerbehörden über sämtliche Zahlungen zu informieren, gegenüber im Ausland niedergelassenen Versicherern dazu jedoch nicht befugt seien. Zweitens hätte ein Steuerpflichtiger, der Beiträge an ausländische Versorgungssysteme abziehen möchte, zwar ein Interesse daran, alle erforderlichen Auskünfte zu erteilen, doch fehle ein vergleichbarer Anreiz für ihn, vollständige und genaue Auskünfte über nachfolgende Abänderungen des Versicherungsvertrags oder über die aus dem Ausland bezogenen Renten und andere Leistungen zu erteilen. Drittens sei auch der in der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern vorgesehene Informationsaustausch unter den Mitgliedstaaten kein ausreichend wirksames Instrument, um die betreffenden Schwierigkeiten zu meistern.

62. Mich überzeugen diese Argumente nicht, und ich stimme mit Herrn Danner, der Kommission und der EFTA-Überwachungsbehörde darin überein, dass die streitigen Vorschriften gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoßen. Meiner Ansicht nach ist es möglich, die legitimen Ziele, nämlich wirksame Steuerkontrollen zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen zu verhindern, durch wesentlich weniger einschneidende Maßnahmen zu erreichen als durch einen generellen Ausschluss des Abzugs aller Beiträge an ausländische Versicherungseinrichtungen.

63. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass wirksame Steuerkontrollen ein zwingendes Erfordernis des Allgemeininteresses darstellen und eine Beschränkung der Ausübung der durch den Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten rechtfertigen können. Die Notwendigkeit, Steuerhinterziehung zu verhindern, fällt im vorliegenden Fall mit der Notwendigkeit zusammen, wirksame Steuerkontrollen zu gewährleisten.

64. Finnland möchte mit den streitigen Maßnahmen zwei unterschiedliche steuerliche Interessen schützen.

65. Erstens möchte Finnland sicherstellen, dass kein Abzug gewährt wird, wenn kein Anspruch hierauf besteht (wirksame Kontrolle der Abzugsfähigkeit der Beiträge). Die Beiträge sollen nur abgezogen werden können, wenn die Beiträge tatsächlich gezahlt worden sind, wenn das ausländische Versicherungssystem die Bedingungen in den finnischen Gesetzen für die Abzugsfähigkeit erfuellt (z. B. hinsichtlich der Art und des Umfangs der Leistungen oder der Altersgrenze) und wenn diese Bedingungen auch nach der Gewährung des Abzugs weiterhin erfuellt sind.

66. Hinsichtlich des erstgenannten Interesses ergibt sich aus den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien eindeutig, dass sich ein Mitgliedstaat auf die Richtlinie 77/799/EWG stützen kann, um zu kontrollieren, ob in einen anderen Mitgliedstaat Zahlungen geleistet worden sind, wenn diese Zahlungen für die zutreffende Festsetzung der zu entrichtenden Einkommensteuer zu berücksichtigen sind. Jedenfalls können die Steuerbehörden von dem Steuerpflichtigen die für erforderlich gehaltenen Nachweise der Beitragszahlungen und der Altersversicherungsbedingungen verlangen und gegebenenfalls den Abzug verweigern, wenn dieser Nachweis nicht erbracht wird. Da der Abzug von der Anerkennung der Steuerbehörden abhängig ist, besteht ein starker Anreiz für den Steuerpflichtigen, korrekte und vollständige Auskünfte zu erteilen. Folglich ist auch dann, wenn es in dem gemäß der Richtlinie 77/779/EWG um Auskunft ersuchten Mitgliedstaat keine Rechtsgrundlage dafür gibt, von den Versicherern die notwendigen Auskünfte zu verlangen, der Ausschluss der Abzugsfähigkeit der Altersversicherungsbeiträge, die an im Ausland niedergelassene Einrichtungen entrichtet worden sind, nicht gerechtfertigt.

67. Zweitens möchte Finnland sicherstellen, dass die von Versicherungseinrichtungen an in Finnland ansässige Personen gezahlte Altersversorgung tatsächlich besteuert wird (wirksame Kontrolle der Besteuerung der Altersversorgung).

68. Der Gerichtshof hat in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien anerkannt, dass die dort streitigen Maßnahmen insofern verhältnismäßig seien, als es nicht möglich sei, die Kohärenz des belgischen Systems durch weniger einschränkende Maßnahmen zu gewährleisten. Angesichts der Schwere der streitigen Beschränkung muss jedoch erneut die Verhältnismäßigkeit der finnischen Maßnahme im Kontext des vorliegenden Falls geprüft werden.

69. Hinsichtlich der Schwere der Beschränkung ist zu bedenken, dass die Maßnahme wahrscheinlich zum vollständigen Ausschluss ausländischer Versicherungseinrichtungen vom finnischen Markt führt. Es handelt sich folglich um eine Maßnahme, die nicht die wirksame Kontrolle grenzüberschreitender Versicherungsleistungen sicherstellen, sondern solche Leistungen insgesamt ausschließen soll, weil wirksame Kontrollen angeblich unmöglich sind. Es liegt auch auf der Hand, dass ein solch vollständiger Ausschluss sich nicht nur gegenüber unredlichen Wirtschaftsakteuren, sondern auch zum Nachteil redlicher Versicherungsunternehmen und redlicher Steuerpflichtiger auswirkt, die kein Interesse haben, rechtswidrige Praktiken zu unterstützen oder sich daran zu beteiligen.

70. Um die Anwendung der Steuervorschriften durch weniger einschneidende Maßnahmen als den De-facto-Ausschluss sämtlicher grenzüberschreitenden Versicherungsleistungen sicherzustellen, können sich die nationalen Steuerbehörden meines Erachtens auf drei potenzielle Informationsquellen stützen, nämlich den betreffenden Steuerpflichtigen, den Mitgliedstaat der zahlenden Einrichtung und, was vielleicht am wichtigsten ist, die zahlende Versicherungseinrichtung.

71. Zunächst ergeben sich offensichtlich keine Schwierigkeiten, wenn der betreffende Steuerpflichtige die aus dem Ausland bezogene Altersversorgung in seiner Steuererklärung zutreffend angibt. Aber die Steuerbehörden sind nicht nur auf solche Erklärungen angewiesen. Bevor ein Steuerpflichtiger eine Altersversorgung von einer ausländischen Einrichtung bezieht, wird er normalerweise den Abzug der an diese Einrichtung gezahlten Beiträge beantragt haben. Die Beantragung des Abzugs und die von dem Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt vorgelegten Nachweise stellen meines Erachtens eine verlässliche Informationsquelle über die Versorgungsleistungen dar, die er zu einem späteren Zeitpunkt beziehen wird. Aufgrund der zum Zeitpunkt des Abzugs gemachten Angaben dürfen die Steuerbehörden vielleicht sogar davon ausgehen, dass Versorgungsleistungen erbracht werden, wenn der Steuerpflichtige keinen entsprechenden gegenteiligen Nachweis vorlegt.

72. Zweitens könnten die Mitgliedstaaten Informationen über Leistungen austauschen, die von Altersversorgungseinrichtungen an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Personen erbracht werden. Dadurch könnten die Mitgliedstaaten nachprüfen, ob die im Inland ansässigen Personen ihre steuerlichen Verpflichtungen einhalten. Ein derartiger Informationsaustausch ist bereits in der Richtlinie 77/799/EWG geregelt. In ihrer oben genannten Mitteilung macht die Kommission detaillierte Vorschläge für einen praktikablen automatischen Informationsaustausch bei der betrieblichen Altersversorgung.

73. Unabhängig von diesen konkreten Vorschlägen hat der Gerichtshof entschieden, dass sich die Behörden eines Mitgliedstaats auf die Richtlinie 77/779/EWG stützen können, um von den zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats alle Auskünfte einzuholen, die den Behörden des ersten Mitgliedstaats notwendig erscheinen, um den konkreten Betrag der Einkommensteuer eines Steuerpflichtigen gemäß den von ihnen anzuwendenden Rechtsvorschriften ordnungsgemäß festzusetzen.

74. Drittens, und das ist vielleicht am wichtigsten, kann ein Mitgliedstaat meines Erachtens dafür sorgen, dass im Ausland niedergelassene Versicherungsunternehmen sich kooperativ verhalten und die notwendigen Informationen über die Zahlungen erteilen, die sie an in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässige Personen leisten. Er kann beispielsweise die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an eine bestimmte ausländische Versorgungseinrichtung von einer vorhergehenden Vereinbarung zwischen dieser Einrichtung und den Behörden des betreffenden Mitgliedstaats abhängig machen. In einer derartigen Vereinbarung könnte der Mitgliedstaat vollständige und korrekte Angaben über die Versorgungsleistungen dieser Einrichtung verlangen. Es könnte auch vereinbart werden, dass die Versicherungsbedingungen nicht wesentlich abgeändert werden, wenn die Abzüge bereits gewährt wurden. Man kann davon ausgehen, dass Versicherungseinrichtungen - die schließlich im Allgemeinen Unternehmen von gewissem Ansehen und gewisser Beständigkeit sind und von dem Staat, in dem sie niedergelassen sind, streng überwacht werden - nicht versuchen werden, solche Vereinbarungen zu brechen oder zu umgehen. Aber selbst im Fall der Nichteinhaltung stuende es einem Mitgliedstaat offen, angemessene Sanktionen zu verhängen, wie beispielsweise eine sofortige Einstellung des Abzugs für Beiträge, die von auf seinem Gebiet ansässigen Personen gezahlt werden. Auch eine rigorose Maßnahme, durch die diejenigen ausländischen Einrichtungen, die nicht zu redlicher Kooperation bereit sind, vom Markt eines Mitgliedstaats ausgeschlossen werden, wäre eindeutig weniger einschränkend als eine Maßnahme, die de facto alle ausländischen Einrichtungen vom Markt ausschließt.

75. Somit können die streitigen Maßnahmen nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, wirksame Steuerkontrollen zu gewährleisten oder Steuerhinterziehungen zu verhindern.

Die Notwendigkeit, die Integrität der Besteuerungsgrundlage zu wahren

76. Die dänische Regierung rechtfertigt die Beschränkung des Rechts auf Abzug der an ausländische Einrichtungen gezahlten Beiträge mit der Notwendigkeit, die Integrität der Besteuerungsgrundlage zu wahren. Der Gerichtshof habe in der Rechtssache Safir anerkannt, dass diese Notwendigkeit ein zwingendes Erfordernis des Allgemeininteresses darstelle. Wenn der Abzug von an ausländische Versicherer gezahlten Versicherungsbeiträgen zulässig wäre, gäbe es für Personen, die in Mitgliedstaaten mit hoher Einkommensteuer ansässig seien, einen sehr starken Anreiz, Versicherungen mit Einrichtungen abzuschließen, die in Mitgliedstaaten mit geringer Einkommensteuer niedergelassen seien. Dies würde zu steuerlichem Forum Shopping, Missbrauch und Umgehung der Steuervorschriften in Mitgliedstaaten mit hoher Einkommensteuer sowie zu einem gegenseitigen Unterbieten im Bereich der Besteuerung führen, was verheerende Konsequenzen für Mitgliedstaaten hätte, die durch Steuereinnahmen anspruchsvolle Sozialleistungen finanzierten. Darüber hinaus hätten Mitgliedstaaten ein legitimes Interesse daran, den steuerlichen Vorteil der Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen nicht zu gewähren, wenn die durch den Abzug geförderten Ersparnisse im Ausland gemacht würden.

77. Mich überzeugen diese Argumente nicht.

78. Meines Erachtens hat der Gerichtshof die Notwendigkeit, die Integrität der Besteuerungsgrundlage sicherzustellen, nicht als legitimen Rechtfertigungsgrund anerkannt. Er hat im Gegenteil entschieden, dass die Minderung von Steuereinnahmen sich nicht unter den in Artikel 46 EG aufgeführten Gründen finde und nicht als zwingendes Erfordernis des Allgemeininteresses angesehen werden könne. In der Rechtssache Safir hat der Gerichtshof lediglich festgestellt, dass in dem konkreten Fall die Notwendigkeit, eine Steuerlücke zu schließen, die streitige nationale Beschränkung nicht rechtfertige.

79. Das von der dänischen Regierung vorgebrachte Argument des gegenseitigen Unterbietens" beruht jedenfalls auf der unzutreffenden Annahme, dass geringere Einkommensteuern in dem Staat der Niederlassung der ausländischen Altersversicherung einen Anreiz für Steuerpflichtige darstellten, Altersversicherungen mit Einrichtungen in diesem Staat abzuschließen. Da in der Mehrheit der Fälle die von diesen Einrichtungen gezahlte Altersversorgung in dem Staat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist (und nicht im Quellenstaat) zu den in diesem geltenden Sätzen besteuert wird, besteht meines Erachtens kein steuerlicher Anreiz, Altersversicherungen mit ausländischen Versicherern abzuschließen.

80. Mit dem letzten Einwand räumt die dänische Regierung offensichtlich ein, dass mit Vorschriften wie den vorliegend in Rede stehenden Versicherungseinrichtungen, die in einem Mitgliedstaat niedergelassen sind, vor allem vor Wettbewerbern aus anderen Mitgliedstaaten geschützt werden sollen. Es ist jedoch daran zu erinnern, dass die Grundfreiheiten des Vertrages nicht nur Beschränkungen der Inanspruchnahme von Waren oder Dienstleistungen aus anderen Mitgliedstaaten, sondern auch Anreize der Mitgliedstaaten dafür, in erster Linie nationale Waren oder Dienstleistungen und nicht solche aus anderen Mitgliedstaaten in Anspruch zu nehmen, verhindern sollen.

81. Da Maßnahmen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden durch keinen der geltend gemachten Gründe gerechtfertigt werden können, verstoßen sie gegen Artikel 49 EG.

Artikel 12 EG, 56 EG und 87 EG

82. Angesichts des eindeutigen Ergebnisses im Hinblick auf Artikel 49 EG und der Tatsache, dass vor dem vorlegenden Gericht und dem Gerichtshof die Artikel 12 EG, 56 EG und 87 EG kaum erörtert worden sind, ist es weder notwendig noch sachdienlich, diese Bestimmungen zu prüfen.

Ergebnis

83. Aus diesen Gründen sollte die Frage des vorlegenden Gerichts meiner Ansicht nach wie folgt beantwortet werden:

Steuerrechtliche Bestimmungen eines Mitgliedstaats, die im Rahmen der Einkommensbesteuerung die Abzugsfähigkeit freiwilliger Altersversorgungsbeiträge, die an Altersversicherungsunternehmen in anderen Mitgliedstaaten entrichtet worden sind, beschränken oder ausschließen, während sie den Abzug von Beiträgen an gleichwertige freiwillige Versorgungssysteme der im ersten Mitgliedstaat niedergelassenen Altersversicherungsunternehmen gestatten, verstoßen gegen Artikel 49 EG.