SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

vom 28. Juni 20051( )

Rechtssache C‑451/03

Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti Srl

gegen

Giuseppe Calafiori

(Vorabentscheidungsersuchen der Corte d’Appello Mailand)

„Artikel 43 EG – Niederlassungsrecht – Artikel 82 EG und 86 EG – Freier Wettbewerb – Missbrauch einer beherrschenden Stellung – Artikel 87 EG – Staatliche Beihilfen – Nationale Regelung, die bestimmten Organisationen die ausschließliche Zuständigkeit für die Erbringung bestimmter Leistungen der Beratung und des Beistands in steuerrechtlichen Fragen für im Lohn- oder Gehaltsverhältnis Beschäftigte und Kleinunternehmen bei der Einkommensteuererklärung zuweist“

1. Das italienische Recht vertraut einigen Ad‑hoc‑Einrichtungen, die in bestimmten Fällen eine Vergütung aus öffentlichen Mitteln erhalten, die Erbringung bestimmter Dienstleistungen bei der Verwaltung der Einkommensteuer verschiedener Gruppen von Steuerpflichtigen an.

2. Die Corte d’Appello Mailand zweifelt an der Vereinbarkeit dieser Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht und wendet sich daher zum Zweck der Beseitigung der Unsicherheit mit drei Fragen an den Gerichtshof. Sie möchte wissen, ob diese Regelung einen Missbrauch einer beherrschenden Stellung schafft (erste Frage), ob sie die Niederlassungsfreiheit und den freien Dienstleistungsverkehr verletzt (zweite Frage), und zuletzt, ob sie die Bewilligung echter staatlicher Beihilfen mit sich bringt (dritte Frage).

I – Das Gemeinschaftsrecht

A – Zum freien Wettbewerb

3. Die in Artikel 2 EG aufgeführten Ziele sind gemäß den Artikeln 4 EG und 98 EG durch die Entwicklung einer Marktwirtschaft mit freiem Wettbewerb im Rahmen der loyalen Zusammenarbeit im Sinne von Artikel 10 EG anzustreben.

4. In Übereinstimmung mit diesen Zielen verbietet Artikel 82 EG (früher Artikel 86 EG-Vertrag) die missbräuchliche Ausnutzung einer beherrschenden Stellung auf dem Gemeinsamen Markt oder auf einem wesentlichen Teil desselben durch ein oder mehrere Unternehmen, soweit dies dazu führen kann, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen.

5. Artikel 86 EG (früher Artikel 90 EG-Vertrag) verbietet den Mitgliedstaaten, in Bezug auf öffentliche Unternehmen und auf Unternehmen, denen sie besondere oder ausschließliche Rechte gewähren, dem Vertrag und, soweit hier von Bedeutung, dem freien Wettbewerb widersprechende Maßnahmen zu treffen oder beizubehalten.

6. Das für den Fall einer Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten geltende Verbot von staatlichen Beihilfen, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige „den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen“, fügt dem etwas in Artikel 87 (früher vor Änderung Artikel 92 EG-Vertrag) Absatz 1 EG zum Ausdruck Gebrachtes, diesem Erfordernis Vorausgehendes hinzu. Absatz 2 führt die Fördermaßnahmen dieser Art auf, die ausnahmsweise zulässig sind, und Absatz 3 diejenigen, die als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar angesehen werden können.

B – Zur Niederlassungsfreiheit und zum freien Dienstleistungsverkehr

7. Artikel 43 EG (früher vor Änderung Artikel 52 EG-Vertrag) verankert die Niederlassungsfreiheit von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats, die die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften, umfasst. Diese Norm untersagt Beschränkungen der erwähnten Freiheit, was auch für die Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat gilt.

8. Außer Betracht bleiben jedoch nach Artikel 45 EG (früher Artikel 55 EG-Vertrag) Tätigkeiten, die dauernd oder zeitweise mit der Ausübung öffentlicher Gewalt verbunden sind, sowie nach Artikel 46 EG (früher vor Änderung Artikel 56 EG-Vertrag) nationale Bestimmungen, die eine Sonderregelung für Ausländer vorsehen und aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit gerechtfertigt sind.

9. Was Gesellschaften angeht, so gewährleistet diesen Artikel 48 EG (früher Artikel 58 EG-Vertrag) dieses Recht, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründet worden sind und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben. Als solche gelten die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.

10. Artikel 49 EG (früher vor Änderung Artikel 59 EG-Vertrag) schützt den freien Dienstleistungsverkehr, wobei Dienstleistungen gemäß Artikel 50 EG (früher Artikel 60 EG-Vertrag) Leistungen sind, die gegen Entgelt erbracht werden, insbesondere freiberufliche Tätigkeiten.

II – Das italienische Recht

11. Das Gesetz Nr. 413 vom 30. Dezember 1991( ) gewährt den im Lohn‑ oder Gehaltsverhältnis Beschäftigten, den Rentnern und den gleichgestellten Personen( ) die Möglichkeit, eine vereinfachte Einkommensteuererklärung (Formblatt 730) anstatt der gewöhnlichen Steuererklärung (Formblatt 740) einzureichen, wodurch es ihnen ermöglicht wird, eventuelle Steuererstattungen in kurzer Zeit unmittelbar über den Arbeitgeber oder gegebenenfalls die Einrichtung, von der sie ihre Einkünfte beziehen, zu erhalten.

12. Artikel 78 des erwähnten Gesetzes schuf die Centri di Assistenza Fiscale (Steuerhilfezentren, bekannt unter der Abkürzung C.A.F.), deren Regelung später durch Decreto legislativo (Gesetzesdekret) Nr. 241 vom 9. Juli 1997( ) erfolgte, das die Möglichkeit, diese Einrichtungen zu bilden, folgenden Organisationen vorbehält:

a) Arbeitgeberorganisationen für Branchen, die seit mindestens 10 Jahren bestehen und die im Nationalen Wirtschaftsrat vertreten sind oder deren Bedeutung andernfalls vom Ministerium der Finanzen anerkannt ist, weil sie mindestens 5 % der bei der Handelskammer eingetragenen Unternehmen vertreten und in mindestens 30 Provinzen eingeführt sind; das Recht gilt auch für deren beauftragte Zweigstellen (Artikel 32 Absatz 1 Buchstaben a, b und c). Diese Kategorie (im Folgenden: Arbeitgeberzentren) beraten Unternehmen (Artikel 34 Absatz 1).

b) Gewerkschaften und ihre örtlichen Organisationen mit mindestens 50 000 Mitgliedern, Arbeiterfördervereine von Fürsorgewerken, wenn sie mindestens gleich viel Mitglieder haben, sowie Einrichtungen, die steuerbare Einkünfte auszahlen mit der gleichen Zahl von Beschäftigten (Haftungsschuldner des Steuerpflichtigen) (Artikel 32 Absatz 1 Buchstaben d, f und e). Diese Zentren (im Folgenden: Arbeiterzentren) leisten denjenigen Beistand, die weder Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit noch aus Unternehmertätigkeit beziehen (Artikel 34 Absatz 2), d. h. Beschäftigten im Lohn‑ oder Gehaltsverhältnis und diesen gleichgestellten Personen, die das Formblatt 730 verwenden können( ).

13. Nach Artikel 33 sind die Zentren in Form von Kapitalgesellschaften zu bilden, die aufgrund einer Genehmigung des Ministeriums der Finanzen mit einem auf den steuerlichen Beistand im Sinne von Artikel 34 beschränkten Gesellschaftszweck tätig werden und für die ein oder mehrere Freiberufler unter den Mitgliedern der Berufskammern der Diplom-Betriebswirte oder der Buchprüfer zu diesem Zweck als Verantwortliche benannt werden, die befähigt sind, ihre Tätigkeit als Angestellte der Einrichtung auszuführen.

14. Der Inhalt der Tätigkeit, die auf Antrag der Mandanten ausgeführt wird, ist in Artikel 34 Absätze 3 und 4 beschrieben.

15. Die Arbeiterzentren, die für das Formblatt 730 beraten, prüfen die Richtigkeit der gelieferten Angaben, verschaffen dem Steuerpflichtigen eine Kopie des Entwurfs des Steuerbescheids, teilen den Haftungsschuldnern der Steuerpflichtigen das Ergebnis mit, damit diese die Einbehaltungen vornehmen und übersenden die Erklärung der Steuerverwaltung (Artikel 34 Absatz 4)( ). Der verantwortliche Berater bescheinigt auf Antrag des Steuerpflichtigen die Übereinstimmung der im Formblatt eingetragenen Zahlen mit denjenigen in den beigefügten Unterlagen (Artikel 35 Absatz 2). Für jedes verwaltete Formblatt 730 erhalten diese Zentren eine Vergütung von 13,98 Euro, die nach einem festgelegten Verfahren angepasst wird (Artikel 38)( ).

16. Die Arbeitgeberzentren erstellen in Erfüllung ihres Auftrags neben den Aufgaben der Arbeitnehmer die Steuererklärungen und übernehmen die Führung der Bücher der Unternehmen, denen sie Beistand leisten (Artikel 34 Absatz 3); sie versehen auch diese Unterlagen mit der „Übereinstimmungsbescheinigung“ (Artikel 35 Absatz 1). Sie dürfen keine Vergütung aus öffentlichen Mitteln erhalten.

III – Der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und die Vorlagefragen

17. Am 4. Juli 2002 wurde die Gesellschaft Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti S.r.l. (im Folgenden: ADC Servizi) zum Zweck des Beistands im Buchhaltungs- und Verwaltungswesen gegründet. Die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 25. Februar 2003 erweiterte den Gesellschaftszweck durch Einbeziehung der steuerlichen Beratung von Unternehmen und Arbeitnehmern gemäß dem Gesetzesdekret Nr. 241/1997.

18. Der mit der Beurkundung des Beschlusses der Gesellschafterversammlung betraute Notar Giuseppe Calafiori lehnte die Eintragung des Änderungsbeschlusses im Gesellschaftsregister ab, weil Artikel 34 des erwähnten Gesetzesdekrets die erwähnten Tätigkeiten den Centri di Assistenza Fiscale vorbehalte und ADC Servizi diese Eigenschaft nicht habe.

19. Diese Gesellschaft wandte sich an das Tribunale Mailand mit dem Antrag, die abgelehnte Eintragung im Handelsregister anzuordnen. Das Gericht wies den Antrag mit Beschluss vom 15. Mai 2003 zurück und verwarf die Rüge der Unvereinbarkeit der italienischen Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht wegen unzureichender und fehlerhafter Begründung.

20. ADC Servizi legte unter erneutem Hinweis auf den Widerspruch zwischen den beiden Rechtsordnungen Rechtsmittel bei der Corte d’Appello Mailand ein, die sich zum Zweck der Entscheidung des Rechtsstreits gemäß Artikel 234 EG mit folgenden Fragen an den Gerichtshof gewandt hat:

1. Sind die Artikel 4, 10, 82, 86 und 98 EG so auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie derjenigen entgegenstehen, die sich aus dem Gesetzesdekret Nr. 241 vom 9. Juli 1997 in der durch das Gesetzesdekret Nr. 490 vom 28. Dezember 1998 geänderten Fassung in Verbindung mit dem Testo unico( ) betreffend die Einkommensteuern (D.P.R. Nr. 917 vom 22. Dezember 1986) und dem Gesetz Nr. 413 vom 30. Dezember 1991 ergibt und die das Recht, bestimmte Tätigkeiten der Steuerberatung auszuführen, einer einzigen Gruppe von Personen, den Centri di Assistenza Fiscale (Steuerhilfezentren – C.A.F.), vorbehält und den anderen Wirtschaftsteilnehmern des Sektors auch dann, wenn sie eine Ermächtigung zur Berufsausübung im Bereich der steuerlichen und buchhalterischen Beratung besitzen (Diplom-Betriebswirte, Buchprüfer, Rechtsanwälte und Sozialrechtsberater), die Ausübung der den Centri di Assistenza Fiscale vorbehaltenen Tätigkeiten unter gleichen Voraussetzungen und Modalitäten versagt?

2. Sind die Artikel 43, 48 und 49 EG dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie derjenigen entgegenstehen, die sich aus dem Gesetzesdekret Nr. 241 vom 9. Juli 1997 in der durch das Gesetzesdekret Nr. 490 vom 28. Dezember 1998 geänderten Fassung in Verbindung mit dem Testo unico betreffend die Einkommensteuern (D.P.R. Nr. 917 vom 22. Dezember 1986) und dem Gesetz Nr. 413 vom 30. Dezember 1991 ergibt und die das Recht, bestimmte Tätigkeiten der Steuerberatung auszuführen, einer einzigen Gruppe von Personen, den Centri di Assistenza Fiscale (Steuerhilfezentren – C.A.F.), vorbehält und den anderen Wirtschaftsteilnehmern des Sektors auch dann, wenn sie eine Ermächtigung zur Berufsausübung im Bereich der steuerlichen und buchhalterischen Beratung besitzen (Diplom-Betriebswirte, Buchprüfer, Rechtsanwälte und Sozialrechtsberater), die Ausübung der den Centri di Assistenza Fiscale vorbehaltenen Tätigkeiten unter gleichen Voraussetzungen und Modalitäten versagt?

3. Ist Artikel 87 EG dahin auszulegen, dass eine Maßnahme, wie sie sich aus der Regelung des Gesetzesdekrets Nr. 241 vom 9. Juli 1997, insbesondere dessen Artikel 38, ergibt und die zugunsten der C.A.F. eine Vergütung zulasten des Staatshaushalts für die Tätigkeiten des Artikels 34 Absatz 4 und für die Tätigkeiten des Artikels 37 Absatz 2 des Gesetzesdekrets Nr. 241 vorsieht, eine staatliche Beihilfe darstellt?

IV – Das Verfahren vor dem Gerichtshof

21. Die Kommission, die italienische Regierung und ADC Servizi haben innerhalb der Frist des Artikels 20 der EG-Satzung des Gerichtshofes schriftliche Erklärungen eingereicht.

22. In der mündlichen Verhandlung am 25. Mai 2005 sind die Vertreter der Beteiligten des schriftlichen Verfahrens erschienen und haben mündliche Ausführungen gemacht.

V – Die Untersuchung der Vorlagefragen

A – Zwei klärende Bemerkungen

23. Die Kommission hält eine Begründung der Zulässigkeit dieses Vorabentscheidungsersuchens für erforderlich, die niemand bestritten hat und die im Licht der Gemeinschaftsrechtsprechung unzweifelhaft erscheint. Wie die Kommission selbst ausführt, ist in den Urteilen Job Centre II( ) und Payroll u. a.( ) über Vorabentscheidungsersuchen der Corte d’Appello Mailand aufgrund von Klagen gegen Entscheidungen des Tribunale Mailand, mit denen die Bestätigung von Gesellschafterbeschlüssen abgelehnt worden war, entschieden worden, ohne dass ihre Zulässigkeit erörtert worden wäre.

24. Das erwähnte Gericht erläutert nicht, ob sich die Fragen auf den Komplex der Centri di Assistenza Fiscale oder nur auf die von mir so genannten „Arbeiterzentren“ beziehen. Zwar betrifft die dritte Frage lediglich die Letztgenannten, die als einzige eine Vergütung zulasten des Staatshaushalts erhalten. Unter diesen Umständen bezieht sich die Untersuchung der ersten beiden Fragen unterschiedslos auf alle, während sich die Untersuchung der letzten Frage auf diese konkrete Kategorie von Zentren beschränkt.

B – Die erste Frage: die Centri di Assistenza Fiscale und ihre Stellung auf dem Markt

25. Die Erwähnung der Artikel 4, 10 und 98 EG in dieser Frage ist als Zugang zum Kern der Auslegungszweifel der Corte d’Appello zu verstehen. Diese programmatischen Bestimmungen legen, wie ADC Servizi ausführt, die grundlegenden Prinzipien der wirtschaftlichen Ordnung des Gemeinschaftssystems fest und gestalten die Atmosphäre für die Artikel 82 EG und 86 EG, die der wirkliche Gegenstand der erbetenen Auslegung sind.

26. Es wird Auskunft darüber eingeholt, ob die ausschließliche Zuweisung bestimmter Beratungstätigkeiten im steuerlichen Bereich einen nach Artikel 82 EG, der gemäß Artikel 86 Absatz 1 EG auf den vorliegenden Fall anwendbar ist, untersagten Missbrauch schafft. Es soll also Klarheit darüber verschafft werden, ob die dargestellte italienische Regelung dazu führt, dass die Centri di Assistenza Fiscale zu gegen Artikel 82 EG verstoßenden Praktiken veranlasst werden.

27. Die Argumentationskette knüpft an zwei im Vorabentscheidungsverfahren unbestrittene Behauptungen an: Für den Vertrag haben die Zentren den Charakter von Unternehmen( ), und der Umstand, dass ihnen bestimmte Leistungen des steuerlichen Beistands vorbehalten werden, lässt sich als besonderes Recht qualifizieren( ).

28. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass sich zwar Artikel 82 EG an Organisationen richtet, die im Sinne des Artikels 86 Absatz 2 dem öffentlichen Sektor angehören oder ausschließliche oder besondere Rechte innehaben, Artikel 86 Absatz 1 EG den Mitgliedstaaten jedoch verbietet, in Bezug auf solche Unternehmen dem Vertrag und insbesondere den Artikeln 81 bis 89 EG widersprechende Maßnahmen zu treffen oder beizubehalten. Daher ist jede Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar, die eine Lage schafft, in der die erwähnten Unternehmen dazu veranlasst werden, gegen Artikel 82 EG zu verstoßen und dessen Wirksamkeit zu beeinträchtigen( ).

29. Sodann ist zu prüfen, ob die Centri di Assistenza Fiscale, zwischen denen die Mandanten die freie Wahl haben( ), eine beherrschende Stellung einnehmen. Nach den im Verfahren vorgelegten Angaben hat sich die Zahl dieser Einrichtungen auf mehr als 70 erhöht( ), so dass keine für sich allein den italienischen Markt beherrschen könnte. Allerdings verschafft ihnen das gesetzliche Monopol, über das sie verfügen, insgesamt betrachtet, diese privilegierte Lage( ), die einen wesentlichen Teil des Gemeinsamen Marktes betrifft( ).

30. Nach Artikel 82 EG kann eine Stellung dieser Art von „eine[m] oder mehrere[n] Unternehmen“ eingenommen werden, womit die Möglichkeit angesprochen wird, dass zwei oder mehr rechtlich voneinander unabhängige Gesellschaften eine solche Stellung innehaben, wenn sie wirtschaftlich betrachtet auf einem bestimmten Sektor gemeinsam auftreten oder tätig werden. Auf diese Weise entstand der Begriff der „kollektiven beherrschenden Stellung“, wenn die Unternehmen eine kollektive Einheit bilden( ), in gleicher Weise vorgehen und sich unabhängig von ihren Konkurrenten, ihren Geschäftspartnern und den Verbrauchern entwickeln( ); diese Merkmale müssen hinreichend nachgewiesen werden.

31. In der vorliegenden Rechtssache ist jedoch das Vorliegen solcher Beziehungen zwischen den verschiedenen Centri di Assistenza Fiscale nicht dargetan( ), bei denen es sich um ganz verschiedene Einheiten handelt: Arbeitgeberverbände, Gewerkschaften und Arbeiterfürsorgewerke oder Haftungsschuldner des Steuerpflichtigen.

32. Zunächst leistet die erste Kategorie Beistand für die Unternehmen, während die anderen beiden die Beschäftigten im Lohn- oder Gehaltsverhältnis, die Rentner und die gleichgestellten Personen beraten, so dass zwischen diesen Gruppen keinerlei Verbindung besteht.

33. In der letztgenannten Kategorie und bei der Vermittlung für die Einkommensteuererklärung im Formblatt 730, das nach Angaben der italienischen Regierung rund 14 Millionen Steuerpflichtige benutzen, fassen die Firmen, die in der Lage sind, Zentren zu bilden, unterschiedliche soziale Bereiche und Interessen zusammen, denn die Tätigkeit der Gewerkschaften und der Schutz der Arbeitnehmer haben nichts mit der Zahlung „steuerpflichtiger Einkünfte“ nach der Definition des Haftungsschuldners des Steuerpflichtigen gemein. Innerhalb der jeweiligen Gruppe dürfte die Möglichkeit, sich abzustimmen, um eine Vergünstigung zu erlangen und diese missbrauchen zu können, illusorisch sein. Die großen italienischen Gewerkschaften( ) stehen auf ideologischer und politischer Ebene im Wettbewerb um den Schutz der Arbeitnehmer, so dass der Gedanke abwegig erscheint, dass sie eine gemeinsame Front bilden, um zum Schaden ihrer Mitglieder eine angebliche kollektive beherrschende Stellung auf dem Markt des Beistands bei der vereinfachten Einkommensteuererklärung zu missbrauchen. Ähnliche Überlegungen gelten auch für die Arbeitgeberverbände. Bei den Haftungsschuldnern des Steuerpflichtigen leistet jeder Arbeitgeber gemäß Artikel 37 Absatz 1 des Gesetzesdekrets Nr. 241/1997 seinen eigenen Beschäftigten steuerlichen Beistand, so dass grundsätzlich keine Verbindungen zur Begründung einer einheitlichen Handlungsweise geknüpft werden.

34. Es gibt daher keinen Anhaltspunkt dafür, dass zwischen den Centri di Assistenza Fiscale ausreichende Bindungen bestehen, die eine kollektive beherrschende Stellung bedeuteten. Angesichts dieses Umstands schlägt die Kommission dem Gerichtshof vor, die erste Frage nicht zu beantworten, da der Vorlagebeschluss keine genauen Angaben zu dem konkreten Punkt enthalte. Jedoch ist im Licht des Urteils Sodemare u. a. (Randnr. 49) festzustellen, dass die Artikel 82 EG und 86 EG keine Anwendung auf eine nationale Regelung der in dieser Rechtssache fraglichen Art finden.

C – Die zweite Frage: die Centri di Assistenza Fiscale, die Niederlassungsfreiheit und der freie Dienstleistungsverkehr

1. Ihre Zulässigkeit

35. Die italienische Regierung führt an, dass sich ADC Servizi ohne Beziehung zu Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten nicht auf solche Freiheiten berufen könne, da sämtliche Elemente des Rechtsstreits inländisch seien. Diese Ansicht, gegen die sich die Kommission wendet, verkennt jedoch, dass die innerstaatliche Regelung unterschiedslos für italienische und ausländische Unternehmen gilt, so dass ein ausländisches Unternehmen, wenn es sich in Italien niederlassen und Dienstleistungen der Steuerberatung anbieten möchte, auf das Hindernis stoßen würde, dass bestimmte Leistungen den Centri di Assistenza Fiscale vorbehalten sind.

36. Jedoch entsteht unter Berücksichtigung dessen, dass alle einschlägigen objektiven und subjektiven Merkmale italienisch sind, Zweifel daran, ob die Corte d’Appello Mailand einer Auslegung der Artikel des Vertrages bedarf, die sie in der zweiten Frage anführt. Nach ständiger Rechtsprechung ist es Sache des vorlegenden Gerichts, die Notwendigkeit einer Vorabentscheidung für den Erlass seines Urteils zu beurteilen, es sei denn, dass offensichtlich kein Zusammenhang zwischen der Auslegung des Gemeinschaftsrechts und der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits besteht; in diesem Fall kann der Gerichtshof die Vorabentscheidung von vornherein ablehnen. Aber im vorliegenden Fall kann die Entscheidung des Gerichtshofes, auch wenn angenommen wird, dass die in Rede stehende Regelung die erwähnten Freiheiten verletzt und dass daher den in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Unternehmen die Erbringung der Dienstleistungen, die sie den Zentren vorbehält, wegen des in Artikel 3 der Verfassung der Italienischen Republik verankerten Gleichheitssatzes nicht verwehrt werden darf( ), für die Entscheidung des Rechtsstreits zweckdienlich sein( ).

37. Daher ist zu prüfen, ob die Bestimmungen des Vertrages, deren Auslegung die Corte d’Appello Mailand interessiert, der nationalen Regelung entgegenstehen, wenn sie Anwendung auf Personen und Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten findet.

2. Die Klarstellung ihres Zweckes

38. Das italienische Gericht fragt, ob die Regelung der Centri di Assistenza Fiscale den der Niederlassungsfreiheit und dem freien Dienstleistungsverkehr innewohnenden Anforderungen entspricht, wenn berücksichtigt wird, dass beide die gleiche Grundlage haben und das gleiche Ziel verfolgen, was so weit geht, dass Artikel 55 EG auf den freien Dienstleistungsverkehr die Bestimmungen der Artikel 45 bis 48 EG, die für die Niederlassungsfreiheit gelten, für anwendbar erklärt.

39. Wenn es jedoch im Ausgangsverfahren um die Genehmigung eines Vorhabens zur Änderung der Satzung einer Gesellschaft geht, für die mittelbar (umgekehrt) die Regelung des Vertrages über die Niederlassungsfreiheit (Artikel 43 EG) gelten kann, erscheint es überflüssig, dass der Gerichtshof über die Garantie des Artikels 49 EG entscheidet( ), unbeschadet dessen, dass sich, wie die Kommission geltend macht, die Argumentation zu einer der beiden Freiheiten jeweils entsprechend auf die andere übertragen lässt( ).

3. Die Niederlassungsfreiheit

a) Ein Hemmnis für ihre Wirksamkeit

40. Dieses Recht, das sowohl natürlichen als auch juristischen Personen zusteht, umfasst nach ständiger Rechtsprechung( ) vorbehaltlich der vorgesehenen Ausnahmen und Bedingungen die Aufnahme und Ausübung selbständiger Tätigkeiten jeder Art, die Gründung und Leitung von Unternehmen und die Errichtung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften im Hoheitsgebiet jedes anderen Mitgliedstaats.

41. Daher sind nationale Maßnahmen, die Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten gegenüber Gesellschaften des Niederlassungsmitgliedstaats tatsächlich oder rechtlich benachteiligen, als gegen Artikel 43 in Verbindung mit Artikel 48 EG verstoßende Beschränkung zu betrachten( ).

42. Meines Erachtens verstößt die fragliche Regelung des Steuerberatungswesens aus zwei Arten von Gründen gegen die in Rede stehende Freiheit.

43. Erstens weil die Voraussetzungen für die Gründung eines Centro di Assistenza Fiscale (die in Nr. 13 dieser Schlussanträge dargestellt sind) nur von den italienischen Einrichtungen erfüllt werden, so dass die ausländischen Einrichtungen mittelbar diskriminiert werden( ).

44. Zweitens weil sie diesen Zentren eine ausschließliche Zuständigkeit für bestimmte Beratungsaufgaben (die in den Nrn. 15 und 16 dieser Schlussanträge aufgeführt sind) zuweist und somit nach den Feststellungen der Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato in ihrer Entscheidung vom 10. November 1999( ) zwei Sektoren schafft, einen mit freiem Zugang und einen, der auf die erwähnten Einrichtungen beschränkt ist und den übrigen Wirtschaftsteilnehmern, die über die einschlägigen beruflichen Fähigkeiten verfügen, unabhängig davon, ob sie Italiener sind oder aus anderen Mitgliedstaaten kommen, nicht zugänglich ist. Das Gesetzesdekret Nr. 241/1997 verletzt die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Gesellschaften in Italien dadurch, dass es auf diese Weise ihre Tätigkeiten beschränkt. Ein Steuerpflichtiger wird kaum einen ausländischen Berater mit der Erstellung der vereinfachten Steuererklärung beauftragen, wenn er weiß, dass dieser Berater weder ihre Richtigkeit bescheinigen noch sie dem Beamten aushändigen kann, der damit betraut ist, ihm die entsprechenden einbehaltenen Beträge zu erstatten, noch sie letztlich der Verwaltung übermitteln kann, wozu ausschließlich ein Centro di Assistenza Fiscale berechtigt ist.

b) Eine ungerechtfertigte Beschränkung

45. Unter dem ersten Gesichtspunkt, der mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, erweist sich die in Rede stehende Regelung als unter sämtlichen Gesichtspunkten unzulässig, da die einzigen Gründe des Allgemeininteresses, die sie rechtfertigen könnten, die Gründe des Artikels 46 Absatz 1 EG( ), nämlich die Gründe der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit, auf den vorliegenden Fall nicht zutreffen.

46. Unter dem zweiten Gesichtspunkt wäre die nationale Maßnahme nur dann mit Artikel 43 EG vereinbar, wenn sie a) aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt wäre, b) geeignet wäre, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Zieles zu gewährleisten, und c) nicht über das hinausginge, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist( ).

47. Die Centri di Assistenza Fiscale sollen den Beschäftigten im Lohn- oder Gehaltsverhältnis und den Kleinunternehmen bei einigen ihrer Verpflichtungen gegenüber der Staatskasse Beistand leisten. Unter diesem Gesichtspunkt könnte die Beschränkung mit Gründen des Arbeitnehmerschutzes zu erklären sein, den der Gerichtshof wiederholt berücksichtigt hat( ), oder mit der Notwendigkeit, ein Mindestmaß an Qualität oder beruflicher Eignung bei der Dienstleistung zu gewährleisten( ).

48. Prüft man jedoch den Inhalt der Tätigkeiten, die die italienische Regelung einem Oligopol unterwirft, aufmerksam, so zeigt sich klar, dass sie ungeeignet sind, diesen Zweck zu erfüllen.

49. Einige dieser Aufgaben sind reine Verwaltungsaufgaben und bedürfen keiner besonderen Vorbereitung: die Aushändigung der Kopie der Erklärung an den Mandanten, ihre Übermittlung an die Haftungsschuldner des Steuerpflichtigen zur Feststellung der einzubehaltenden Beträge und ihre Übermittlung an die Steuerverwaltung( ).

50. Andere Aufgaben sind allerdings anspruchsvoller: Bescheinigung der Übereinstimmung der vorgelegten Angaben, Ausarbeitung der Steuererklärungen oder Führung der Bücher der Unternehmen. Dennoch ist die Beschränkung auch in diesen Punkten nicht gerechtfertigt. Zutreffend sind die Ausführungen der Corte d’Appello Mailand im Vorlagebeschluss (Nr. 3, 5. Absatz), wo es heißt, dass die zur Bildung der Zentren zugelassenen Organisationen „keine besondere berufliche Befähigung“ haben. Die Anforderungen des italienischen Rechts bieten keine Garantie für eine besondere Eignung oder eine besondere Fähigkeit, sondern es handelt sich einfach um zahlenmäßige Kriterien, die die Anzahl der Mitglieder oder Beschäftigten betreffen und die keine größere Befähigung voraussetzen, da eine hohe Repräsentativität keine bessere Vorbereitung beinhaltet.

51. Die Bescheinigung der Übereinstimmung der vorgelegten Angaben und der Angaben in den Unternehmensbüchern steht den von den Zentren benannten Verantwortlichen zu, die, wie ich erläutert habe, eingetragene Diplom-Betriebswirte oder Buchprüfer sein müssen, die als Freiberufler wegen ihrer besonderen Kenntnisse allein für diese Aufgaben befähigt sind, denen allerdings untersagt wird, diese Aufgaben auf eigene Rechnung zu erledigen. So werden die Zentren als bloße Vermittler zwischen den Steuerzahlern und den Sachverständigen tätig, denen, wie die Kommission ausführt (Nr. 42 ihrer schriftlichen Erklärungen), das Fenster für den Zugang zu einem Bereich geöffnet wird, dessen Tür ihnen verschlossen worden ist.

52. Zusammengefasst beschränken sich die Zentren, wie die Berater in der Rechtssache Säger, darauf, rein administrative und vermittelnde Aufgaben auszuführen, die keine besondere Befähigung verlangen, weshalb die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, die die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung mit sich bringt, nicht gerechtfertigt ist. Mit anderen Worten verlangen der Schutz der Interessen der Arbeitnehmer und der Kleinunternehmer in ihrer Eigenschaft als Einkommensteuerpflichtige und die Notwendigkeit, eine Mindestqualität bei der Dienstleistung zu gewährleisten, nicht, dass die Dienstleistungen dem freien Markt entzogen werden, indem sie Einrichtungen anvertraut werden, die über keine besondere Befähigung für ihre Erbringung verfügen.

53. Angesichts dieser Überzeugung von der Ungeeignetheit der nationalen Maßnahme zur Erreichung des Schutzzieles, das sie rechtfertigen könnte, erweisen sich Ausführungen zu ihrer Verhältnismäßigkeit als überflüssig.

54. Sie könnte allerdings noch für rechtmäßig gemäß Artikel 45 EG befunden werden, wenn man davon ausginge, dass sie eine Tätigkeit betrifft, die mit der Ausübung öffentlicher Gewalt verbunden ist; doch trifft dies meines Erachtens nicht zu. Die Centri di Assistenza Fiscale spielen eine vorbereitende Rolle und eine Hilfsrolle im Verhältnis zu derjenigen, die in einem späteren Stadium der Verwaltung bei der Überwachung der Erfüllung der Verpflichtung zum Beitrag zu den öffentlichen Ausgaben zukommt( ); diese Verwaltung erfüllt durch die Dienste der Verwaltung, der Prüfung und der Festsetzung der Abgaben( ) ihre wichtige Aufgabe, die eine Ausprägung der Staatsgewalt darstellt; allerdings fehlt es den Zentren an diesem unmittelbaren Zusammenhang mit den Hoheitsrechten, da sich ihre Rolle auf die reine Bewertung und Weiterleitung der Steuerschuld beschränkt, die einer späteren Prüfung und gegebenenfalls Berichtigung unterliegt( ).

55. Im Licht der vorhergehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, in Beantwortung der zweiten Frage der Corte d’Appello Mailand festzustellen, dass Artikel 43 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die das Recht, bestimmte Dienstleistungen der Beratung und der Bescheinigung im steuerlichen Bereich zu erbringen, einer bestimmten Kategorie von Organisationen vorbehält und damit verhindert, dass Wirtschaftsteilnehmer aus anderen Mitgliedstaaten der Gemeinschaft sie erbringen, die über die für die Steuerberatungstätigkeit erforderlichen beruflichen Fähigkeiten verfügen und sich in ihrem Gebiet niederlassen möchten, um diese Tätigkeiten auszuüben.

D – Die dritte Frage: die Vergütung für die Dienstleistungen im Zusammenhang mit der vereinfachten Steuererklärung

56. Mit der letzten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Zahlungen, die die Centri di Assistenza Fiscale aus öffentlichen Mitteln für die Verwaltungstätigkeiten im Zusammenhang mit den Formblättern 730 erhalten, nach Artikel 87 EG verbotene staatliche Beihilfen darstellen.

57. Dieser Begriff, der über Tradition in der Rechtsprechung des Gerichtshofes verfügt( ), verlangt, dass vier Merkmale des Artikels 87 Absatz 1 EG erfüllt sind: 1. ein staatliches oder aus staatlichen Mitteln finanziertes Vorgehen, das 2. den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt, 3. dem Begünstigten einen Vorteil verschafft und 4. den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht.

58. Dass das erste Erfordernis in der in Rede stehenden italienischen Regelung erfüllt ist, steht außer Zweifel, da sich bereits aus dem Wortlaut von Artikel 38 Absätze 1 und 2 des Gesetzesdekrets Nr. 241/1997 ergibt, dass die Bezahlung aus dem Staatshaushalt erfolgt.

59. Das zweite Merkmal ist ebenfalls erfüllt, denn wie die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen ausführt, erfolgt die Vergütung für die Erbringung von Dienstleistungen, die unter Berücksichtigung der von mir auf die zweite Vorlagefrage vorgeschlagenen Antwort( ) auch von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten erbracht werden könnten, wenngleich diese keine Zahlungen aus der italienischen Staatskasse erhalten würden( ). Auf diese Weise würde der freie Markt verzerrt und damit das vierte Merkmal erfüllt, da durch diese Vergütung aus öffentlichen Mitteln die Stellung der Zentren verstärkt wird, die in der Lage wären, die Dienstleistungen für die Benutzer kostenlos zu erbringen( ).

60. Komplizierter dürfte die Untersuchung der dritten Voraussetzung sein, ob das staatliche Vorgehen einen Vorteil für das Unternehmen bedeutet, dem es zugute kommt. Begrifflich bedeutet „Vorteil“, dass für das finanzielle Opfer, das die Gesellschaft erbringt, keine oder nur eine symbolische Gegenleistung erbracht wird. Diese Überlegung führt, wie im erwähnten Urteil Altmark Trans und Regierungspräsidium Magdeburg geschehen, dazu, dass der Charakter der staatlichen Beihilfe bei der Vergütung für solche Leistungen verneint wird, die zur Erfüllung gemeinwirtschaftlicher Verpflichtungen erbracht werden, wobei die Vergütung nur dazu dient, die damit verbundenen zusätzlichen Kosten auszugleichen, so dass sie zu keinem Wettbewerbsvorteil führt.

61. Damit dies angenommen werden kann, müssen folgende Umstände vorliegen: Erstens muss das begünstigte Unternehmen tatsächlich mit der Erfüllung gemeinwirtschaftlicher Verpflichtungen betraut sein, und diese Verpflichtungen müssen klar definiert sein. Zweitens müssen die Parameter, anhand deren der Ausgleich berechnet wird, zuvor in objektiver und transparenter Weise festgelegt worden sein. Drittens darf der Ausgleich nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Kosten zuzüglich eines angemessenen Gewinns zu decken. Viertens darf die Wahl des Unternehmens nicht im Rahmen eines Verfahrens zur Vergabe öffentlicher Aufträge erfolgt sein, das die Auswahl desjenigen Bewerbers ermöglicht, der diese Dienste zu den geringsten Kosten für die Allgemeinheit erbringen kann, und die Höhe des Ausgleichs ist gemäß den Kosten zu bestimmen, die ein durchschnittliches, gut geführtes Unternehmen hätte, um die gemeinwirtschaftlichen Anforderungen erfüllen zu können (vgl. Randnrn. 87 bis 93 des erwähnten Urteils)( ).

62. Es unterliegt keinem Zweifel, dass die ersten beiden Umstände bei der italienischen Regelung vorliegen. Die in den Nummern 16 und 17 dieser Schlussanträge beschriebenen Dienstleistungen, die die Centri di Assistenza Fiscale in Verbindung mit den vereinfachten Steuererklärungen zu erbringen haben, sind klar definiert, und nichts hindert einen Mitgliedstaat daran, sie als gemeinwirtschaftliche Verpflichtungen zu betrachten, denn sie sollen den Bürgern die Erfüllung ihrer Grundpflicht, die Staatskasse zu speisen und zur Bestreitung der Kosten der öffentlichen Hand beizutragen, erleichtern. Ferner ist die Vergütung in dem Gesetz festgelegt, das auch die Grundlage für ihre Aktualisierung bildet (in Artikel 38 Absatz 3 des Gesetzesdekrets Nr. 241/1997).

63. Die Prüfung der dritten Voraussetzung entzieht sich jedoch der Zuständigkeit des Gerichtshofes und obliegt der Corte d’Appello Mailand, da es sich um die Prüfung des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens und der gerichtlichen Zuständigkeit für deren Vornahme handelt. Ähnliches gilt für den zweiten Teil des letzten Umstandes, denn da bekannt ist, dass die Einrichtungen, die die Zentren gegründet haben, nicht im Rahmen eines öffentlichen Vergabeverfahrens ausgewählt worden sind, obliegt die Prüfung, ob die empfangene Gegenleistung nach den dargestellten Kriterien bemessen worden ist, dem erwähnten nationalen Gericht.

64. Zum Abschluss der Erörterung möchte ich klarstellen, dass die in Rede stehende Regelung von keiner der Ausnahmen des Artikels 87 Absätze 2 und 3 EG gedeckt ist, zumal auch keine Mitteilung seitens Italiens an die Kommission gemäß Artikel 88 EG erfolgt ist.

65. Die vorstehenden Überlegungen veranlassen mich, dem Gerichtshof vorzuschlagen, was die letzte Vorlagefrage angeht, festzustellen, dass eine Maßnahme wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, wonach eine Vergütung zulasten des Staatshaushalts an die Unternehmen gezahlt wird, die bestimmte Leistungen der Beratung und der Bescheinigung in steuerrechtlichen Fragen erbringen, eine mit dem Vertrag unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt, wenn sie nicht im Rahmen eines öffentlichen Vergabeverfahrens ausgewählt worden sind, das die Auswahl derjenigen Bewerber ermöglicht, die diese Dienste zu den geringsten Kosten für die Allgemeinheit erbringen können, und die Höhe des Ausgleichs nicht gemäß den Kosten bestimmt worden ist, die ein durchschnittliches, gut geführtes Unternehmen bei der Erfüllung der Anforderungen der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen gehabt hätte, wobei ein angemessener Gewinn zu berücksichtigen ist.

VI – Ergebnis

66. Nach allem schlage ich dem Gerichtshof vor, auf die Fragen der Corte d’Appello Mailand wie folgt zu antworten:

1. Die Artikel 82 EG und 86 EG finden keine Anwendung auf einen Sachverhalt, wie er durch die im Ausgangsverfahren streitige nationale Regelung geschaffen worden ist.

2. Artikel 43 EG ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die das Recht, bestimmte Dienstleistungen der Beratung und der Bescheinigung im steuerlichen Bereich zu erbringen, einer bestimmten Kategorie von Organisationen vorbehält und damit verhindert, dass Wirtschaftsteilnehmer aus anderen Mitgliedstaaten der Gemeinschaft sie erbringen, die über die für die Steuerberatungstätigkeit erforderlichen beruflichen Fähigkeiten verfügen und sich in ihrem Gebiet niederlassen möchten, um diese Tätigkeiten auszuüben.

3. Nach Artikel 87 EG stellt eine Maßnahme wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, wonach eine Vergütung zulasten des Staatshaushalts an die Unternehmen gezahlt wird, die bestimmte Leistungen der Beratung und der Bescheinigung in steuerrechtlichen Fragen erbringen, eine mit dem Vertrag unvereinbare staatliche Beihilfe dar, wenn sie nicht im Rahmen eines öffentlichen Vergabeverfahrens ausgewählt worden sind, das die Auswahl derjenigen Bewerber ermöglicht, die diese Dienste zu den geringsten Kosten für die Allgemeinheit erbringen können, und die Höhe des Ausgleichs nicht gemäß den Kosten bestimmt worden ist, die ein durchschnittliches, gut geführtes Unternehmen bei der Erfüllung der Anforderungen der gemeinwirtschaftlichen Verpflichtungen gehabt hätte, wobei ein angemessener Gewinn zu berücksichtigen ist.