Vorläufige Fassung

URTEIL DES GERICHTS (Achte Kammer)

21. September 2022( )

„Staatliche Beihilfen – Freizone Madeira – Von Portugal angewandte Beihilferegelung – Beschluss, mit dem die Unvereinbarkeit der Regelung mit den Beschlüssen C(2007) 3037 final und C(2013) 4043 final festgestellt, diese Regelung für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt und die Rückforderung der nach dieser Regelung gezahlten Beihilfen angeordnet wird – Begriff der staatlichen Beihilfe – Bestehende Beihilfe im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. i und ii der Verordnung (EU) 2015/1589 – Rückforderung – Berechtigtes Vertrauen – Rechtssicherheit – Grundsatz der guten Verwaltung – Absolute Unmöglichkeit der Durchführung – Verjährung – Art. 17 der Verordnung 2015/1589“

In der Rechtssache T‑95/21,

Portugiesische Republik, vertreten durch P. Barros da Costa, A. Soares de Freitas und L. Borrego als Bevollmächtigte im Beistand der Rechtsanwälte M. Gorjão-Henriques und A. Saavedra,

Klägerin,

gegen

Europäische Kommission, vertreten durch I. Barcew und G. Braga da Cruz als Bevollmächtigte,

Beklagte,

erlässt

DAS GERICHT (Achte Kammer)

unter Mitwirkung des Präsidenten J. Svenningsen (Berichterstatter), des Richters C. Mac Eochaidh und der Richterin T. Pynnä,

Kanzler: L. Ramette, Verwaltungsrat,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens,

aufgrund des Beschlusses vom 22. Juni 2021, Portugal/Kommission (T‑95/21 R, nicht veröffentlicht, EU:T:2021:383), mit dem der Antrag der Portugiesischen Republik auf vorläufigen Rechtsschutz zurückgewiesen wurde,

auf die mündliche Verhandlung vom 17. Mai 2022

folgendes

Urteil

1 Mit ihrer Klage nach Art. 263 AEUV beantragt die Portugiesische Republik, Art. 1 sowie die Art. 4 und 6 des Beschlusses C(2020) 8550 final der Europäischen Kommission vom 4. Dezember 2020 über die von Portugal durchgeführte Beihilferegelung SA.21259 (2018/C) (ex 2018/NN) zugunsten der Freizone Madeira (Zona Franca da Madeira, ZFM) – Regelung III (im Folgenden: angefochtener Beschluss) für nichtig zu erklären.

I. Vorgeschichte des Rechtsstreits

2 Die ZFM-Regelung besteht in Form verschiedener Steuervergünstigungen, die im Rahmen des Centro Internacional de Negócios da Madeira (Internationales Geschäftszentrum Madeira, Portugal), des Registo Internacional de Navios da Madeira (Internationales Schiffsregister von Madeira) und der Zona Franca Industrial (industrielle Freizone, im Folgenden: IFTZ) gewährt werden.

3 Diese Regelung wurde erstmals 1987 (im Folgenden: Regelung I) durch die Entscheidung der Kommission vom 27. Mai 1987 in der Sache N 204/86 (SG[87] D/6736) als mit dem Gemeinsamen Markt vereinbare Regionalbeihilfe genehmigt. Ihre Verlängerung wurde sodann durch die Entscheidung der Kommission vom 27. Januar 1992 in der Sache E 13/91 (SG[92] D/1118) und sodann durch die Entscheidung der Kommission vom 3. Februar 1995 in der Sache E 19/94 (SG[95] D/1287) genehmigt.

4 Die Nachfolgeregelung (im Folgenden: Regelung II) wurde durch eine Entscheidung der Kommission vom 11. Dezember 2002 in der Sache N 222A/01 genehmigt.

5 Auf der Grundlage der Leitlinien für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung 2007-2013 (ABl. 2006, C 54, S. 13, im Folgenden: Leitlinien von 2007) wurde eine dritte Nachfolgeregelung (im Folgenden: Regelung III) durch die Entscheidung der Kommission vom 27. Juni 2007 in der Sache N 421/2006 (im Folgenden: Entscheidung von 2007) für den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2013 genehmigt. Die Kommission genehmigte diese Regelung als mit dem Binnenmarkt vereinbare Betriebsbeihilfe für die Förderung der regionalen Entwicklung und der Diversifizierung der Wirtschaftsstruktur von Madeira (Portugal) als Gebiet in äußerster Randlage im Sinne von Art. 299 Abs. 2 EG (jetzt Art. 349 AEUV).

6 Bei der Regelung III handelt es sich um eine reduzierte Körperschaftsteuer auf tatsächlich und materiell aus Aktivitäten auf Madeira erwirtschaftete Gewinne (3 % von 2007 bis 2009, 4 % von 2010 bis 2012 und 5 % von 2013 bis 2020), eine Befreiung von kommunalen und lokalen Steuern sowie eine Befreiung von Grunderwerbsteuern für die Gründung eines Unternehmens in der ZFM, wobei die Beihilfehöchstbeträge sich nach Obergrenzen in Bezug auf die jährliche Bemessungsgrundlage des Begünstigten richten. Diese Obergrenzen werden nach Maßgabe der Zahl der Arbeitsplätze festgelegt, die bei dem Begünstigten im jeweiligen Steuerjahr bestehen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann Unternehmen, die in der IFTZ der ZFM registriert sind, eine weitere Senkung der Körperschaftsteuer um 50 % gewährt werden.

7 Der Zugang zur Regelung III beschränkte sich auf Tätigkeiten gemäß einer der Entscheidung von 2007 beigefügten Liste. Außerdem waren von der Anwendung der Regelung III alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit Finanzintermediationen, Versicherungs- und Hilfstätigkeiten im Finanz- und Versicherungsbereich sowie „konzerninterne Dienstleistungen“ (Koordinierungs‑, Treasury- und Vertriebszentren) als „Dienstleistungen vorrangig für Unternehmen“ ausgenommen.

8 Eine geänderte Fassung der Regelung III wurde durch den Beschluss der Kommission vom 2. Juli 2013 in der Sache SA.34160 (2011/N) (im Folgenden: Beschluss von 2013) für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2013 genehmigt. Diese behält dieselben Voraussetzungen wie die in der Regelung III vorgesehenen bei, vorbehaltlich einer Anhebung der Obergrenzen für die Bemessungsgrundlage, auf die eine ermäßigte Körperschaftsteuer angewandt wird, um 36,7 %.

9 In der Folge wurde die Verlängerung der geänderten Regelung III bis zum 30. Juni 2014 durch den Beschluss der Kommission vom 26. November 2013 in der Sache SA.37668 (2013/N) genehmigt. Die Verlängerung dieser Regelung bis Ende 2014 wurde durch den Beschluss der Kommission vom 8. Mai 2014 in der Sache SA.38586 (2014/N) genehmigt.

10 Am 12. März 2015 leitete die Kommission auf der Grundlage von Art. 108 Abs. 1 AEUV und Art. 17 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 AEUV (ABl. 1999, L 83, S. 1) eine Überwachung der Regelung III für die Jahre 2012 und 2013 ein.

11 Mit Schreiben vom 6. Juli 2018 setzte die Kommission die Portugiesische Republik von ihrem Beschluss in Kenntnis, das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV in Bezug auf die Regelung III einzuleiten (ABl. 2019, C 101, S. 7, im Folgenden: Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens).

12 Dieses Verfahren wurde aufgrund von Zweifeln der Kommission eingeleitet, die zum einen die Anwendung der Steuerbefreiungen auf Einkünfte, die mit tatsächlich und materiell in der Autonomen Region Madeira (im Folgenden: ARM) ausgeübten Tätigkeiten erwirtschaftet werden, und zum anderen den Zusammenhang zwischen der Höhe der Beihilfe mit der Schaffung und Erhaltung von echten Arbeitsplätzen auf Madeira betrafen.

13 Nach Abschluss dieses Verfahrens erließ die Kommission den angefochtenen Beschluss, dessen verfügender Teil wie folgt lautet:

„Artikel 1

Die Beihilferegelung mit dem Titel ‚Zona Franca da Madeira (ZFM) – Regime III‘ (Zona Franca da Madeira (ZFM) – Regelung III) wurde, soweit sie von Portugal unter Verstoß gegen die Entscheidung [von 2007] und den Beschluss [von 2013] durchgeführt wurde, von Portugal unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 [AEUV] rechtswidrig in Kraft gesetzt und ist mit dem Binnenmarkt unvereinbar.

Artikel 2

Einzelbeihilfen, die auf der Grundlage der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt werden, stellen keine Beihilfen dar, sofern sie zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen erfüllen, die in einer nach Artikel 2 der Verordnung (EU) 2015/1588 erlassenen und zum Zeitpunkt der Gewährung der Beihilfen geltenden Verordnung vorgesehen sind.

Artikel 3

Einzelbeihilfen, die auf der Grundlage der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt werden und zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen der in Artikel 1 genannten Beschlüsse oder die Voraussetzungen, die in einer nach Artikel 1 der Verordnung … 2015/1588 erlassenen Verordnung vorgesehen sind, sind bis zu den für diese Art von Beihilfen geltenden Beihilfehöchstintensitäten mit dem Binnenmarkt vereinbar.

Artikel 4

(1) Portugal fordert die mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen, die auf der Grundlage der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, von den Begünstigten zurück.

…

(4) Portugal hebt die mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilferegelung in dem in Artikel 1 genannten Umfang auf und stellt mit dem Tag des Erlasses dieses Beschlusses alle Zahlungen für die Beihilfen ein.

Artikel 5

(1) Die Beihilfen, die auf der Grundlage der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, werden sofort in wirksamer Weise zurückgefordert.

(2) Portugal stellt sicher, dass dieser Beschluss innerhalb von acht Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.

…“

II. Anträge der Parteien

14 Die Portugiesische Republik beantragt,

– Art. 1 sowie die Art. 4 bis 6 des angefochtenen Beschlusses für nichtig zu erklären;

– der Europäischen Kommission die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

15 Die Kommission beantragt,

– die Klage als unbegründet abzuweisen;

– der Portugiesischen Republik die Kosten aufzuerlegen.

III. Rechtliche Würdigung

16 Die Portugiesische Republik stützt ihre Klage auf sieben Klagegründe.

17 Mit ihrem ersten Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, der angefochtene Beschluss verstoße gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV, da die Regelung III nicht selektiv sei.

18 Mit ihrem zweiten Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, der angefochtene Beschluss verstoße gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV, da die Kommission nicht nachgewiesen habe, dass die Regelung III den Wettbewerb und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtige.

19 Mit ihrem hilfsweise vorgebrachten dritten Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, der angefochtene Beschluss verstoße gegen Art. 108 AEUV und die Art. 21 bis 23 der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 AEUV (ABl. 2015, L 248, S. 9), da die Regelung III als „bestehende Beihilfe“ einzustufen sei.

20 Mit ihrem vierten, ebenfalls hilfsweise vorgebrachten Klagegrund macht die Portugiesische Republik einen Rechtsfehler geltend, da die Regelung III im Einklang mit den Beschlüssen von 2007 und 2013 sowie den Art. 107 und 108 AEUV durchgeführt worden sei.

21 Mit ihrem fünften Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, die Kommission habe einen Tatsachenirrtum begangen oder ihre Begründungspflicht verletzt, da die Anforderungen der Steuerregelung und ihre Überwachung durch die nationalen Behörden geeignet seien, die Regelung III zu kontrollieren.

22 Mit ihrem sechsten Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, die Kommission habe einen Tatsachenirrtum begangen oder ihre Begründungspflicht verletzt, soweit sie Kontrollen in Bezug auf die Voraussetzung der Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen durchgeführt habe.

23 Mit ihrem siebten Klagegrund macht die Portugiesische Republik schließlich einen Verstoß gegen allgemeine Rechtsgrundsätze des Unionsrechts, insbesondere diejenigen der Verteidigungsrechte, der Rechtssicherheit, der guten Verwaltung, des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit, einen Verstoß der Kommission gegen ihre Begründungspflicht, die Unmöglichkeit, der im angefochtenen Beschluss enthaltenen Rückforderungsverpflichtung nachzukommen, sowie einen Verstoß gegen Art. 17 der Verordnung 2015/1589 geltend.

A. Zur Struktur und zu den Klagegründen

24 Angesichts der oben in den Rn. 16 bis 23 dargelegten Klagegründe der Portugiesischen Republik und ihrer in das Protokoll der Sitzung aufgenommenen Stellungnahme zum Sitzungsbericht ist die vorliegende Klage so zu verstehen, dass sie sich im Wesentlichen aus elf Klagegründen zusammensetzt.

25 Mit dem ersten und dem zweiten Klagegrund rügt sie einen Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV, da die Regelung III in der durchgeführten Form als „staatliche Beihilfe“ im Sinne dieser Bestimmung eingestuft worden sei.

26 Mit dem dritten Klagegrund wird ein Verstoß gegen Art. 108 AEUV und die Art. 21 bis 23 der Verordnung 2015/1589 geltend gemacht, da die Regelung III in der durchgeführten Form als „neue Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. c dieser Verordnung und nicht als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. i dieser Verordnung eingestuft worden sei.

27 Mit dem vierten bis sechsten Klagegrund rügt sie Rechts- und Tatsachenirrtümer sowie Begründungsmängel, da die Regelung III von der Portugiesischen Republik gemäß den Beschlüssen von 2007 und 2013 sowie den Art. 107 und 108 AEUV durchgeführt worden sei.

28 Mit dem siebten Klagegrund rügt sie eine Verletzung der Verteidigungsrechte, der Grundsätze der Rechtssicherheit und der guten Verwaltung sowie einen Begründungsmangel, da die Kommission das Schreiben der Portugiesischen Republik vom 6. April 2018 nicht berücksichtigt habe.

29 Mit dem achten Klagegrund wird ein Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und der guten Verwaltung geltend gemacht, soweit mit dem angefochtenen Beschluss der Portugiesischen Republik aufgegeben worden sei, die für rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärten Beihilfen zurückzufordern.

30 Mit dem neunten Klagegrund wird geltend gemacht, dass es der Portugiesischen Republik unmöglich gewesen sei, die für rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärten Beihilfen zurückzufordern.

31 Mit dem zehnten Klagegrund wird ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit geltend gemacht, der darin liege, dass die Kommission einen restriktiven Ansatz in Bezug auf die Voraussetzungen der „Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der Region“ und einer „tatsächlich und materiell in der [ARM] ausgeübten Tätigkeit“ gewählt habe.

32 Mit dem elften Klagegrund wird ein Verstoß gegen Art. 17 der Verordnung 2015/1589 wegen Verjährung bestimmter nach der Regelung III gezahlter Beihilfen gerügt.

B. Zum ersten und zum zweiten Klagegrund: Verstoß gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV, da die Regelung III in der durchgeführten Form als „staatliche Beihilfe“ eingestuft worden sei

33 Mit ihrem ersten und ihrem zweiten Klagegrund, die zusammen zu prüfen sind, wirft die Portugiesische Republik der Kommission vor, dadurch gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoßen zu haben, dass sie die Regelung III in der durchgeführten Form als „staatliche Beihilfe“ im Sinne dieser Bestimmung eingestuft habe. Diese Regelung erfülle drei der Voraussetzungen für eine solche Einstufung nicht.

34 Zum einen sei die Regelung III entgegen der Feststellung in den Erwägungsgründen 135 und 136 des angefochtenen Beschlusses nicht selektiv, da sie eine allgemeine Maßnahme darstelle, die Teil des inneren Aufbaus des portugiesischen Steuersystems sei und die Regelung von Situationen bezwecke, die objektiv eine eigenständige Behandlung verdienten.

35 Insoweit macht die Portugiesische Republik zunächst unter Verweis auf das Urteil vom 9. Dezember 1997, Tiercé Ladbroke/Kommission (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), geltend, dass die Natur und der innere Aufbau des Systems eine unterschiedliche Behandlung gegenüber Rechtsvorschriften mit allgemeiner Geltung rechtfertigen könnten, wenn nicht nur auf formale Aspekte wie der Grad der Autonomie der betreffenden Gebietskörperschaft abgestellt werde, sondern auch auf das Vorliegen einer anderen materiellen Situation, die eine Ausnahme von den allgemeinen Regeln rechtfertige.

36 Die Besonderheit des Gebiets der ARM, die sowohl im portugiesischen rechtlichen und verfassungsrechtlichen Rahmen als auch von der Kommission im 193. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses anerkannt worden sei, rechtfertige eine andere steuerliche Behandlung als die der anderen portugiesischen Gebiete, um die dauerhaften strukturellen Nachteile zu beseitigen und abzumildern, unter denen Unternehmen litten, die ihre wirtschaftliche Tätigkeit in dieser Region ausübten.

37 Dass die Maßnahme geografisch auf die ZFM beschränkt sei, verleihe ihr keinen selektiven Charakter. Andernfalls würden die ARM und die ZFM gegenüber anderen Regionen der Union steuerlich benachteiligt, was dem allgemeinen Ziel der Verträge und der Politik der Union zuwiderliefe, die Gebiete in äußerster Randlage zu begünstigen. Das Gericht müsse daher die Anwendung eines Kriteriums vermeiden, mit dem dieses Ziel nicht erreicht werden könne.

38 Schließlich macht die Portugiesische Republik geltend, dass nach den Urteilen vom 11. September 2008, UGT‑Rioja u. a. (C‑428/06 bis C‑434/06, EU:C:2008:488, Rn. 144), und vom 18. Dezember 2008, Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich/Kommission (T‑211/04 und T‑215/04, EU:T:2008:595, Rn. 115), der Bezugsrahmen für die Beurteilung der Selektivität der Regelung III das Gebiet der ARM und nicht das gesamte portugiesische Hoheitsgebiet sein müsse.

39 Dies ergebe sich daraus, dass die ARM verfassungsrechtlich über eine hinreichende institutionelle, prozedurale und wirtschaftliche Autonomie gegenüber den portugiesischen Zentralbehörden verfüge. Diese Autonomie, die es ihr ermögliche, das nationale Steuersystem an die regionalen Besonderheiten anzupassen, ohne dass ihre Entscheidung über die Steuersenkung durch Zuschüsse oder Subventionen aus anderen Regionen oder von der Zentralregierung ausgeglichen werde, rechtfertige es, die Regelung III innerhalb dieser unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Körperschaft als allgemein anwendbar anzusehen.

40 Indem die Kommission im angefochtenen Beschluss nicht bestimmt habe, ob die ARM oder die ZFM über eine hinreichende institutionelle, prozedurale und wirtschaftliche Autonomie verfügt hätten, habe sie nicht nur gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV, sondern auch gegen ihre Begründungspflicht verstoßen.

41 Zum anderen habe die Kommission nicht dargetan, dass die Regelung III in der durchgeführten Form den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtige und den Wettbewerb verfälsche oder zu verfälschen drohe.

42 Die Portugiesische Republik macht insoweit geltend, dass die Kommission entgegen ihren Ausführungen im 215. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses nach der Rechtsprechung konkret eine quantitative und aktuelle Analyse der Wirkungen der Regelung III hätte vornehmen müssen. Darüber hinaus hätte sie in Anbetracht der äußersten Randlage und der geringen wirtschaftlichen Größe der ARM, deren Besonderheiten in Art. 349 AEUV anerkannt seien, das Vorliegen spürbarer Auswirkungen auf den Wettbewerb und den Handel nachweisen müssen.

43 Im Übrigen habe die Kommission gegen ihre Begründungspflicht verstoßen, indem sie sich auf den Hinweis beschränkt habe, dass die in der ZFM registrierten Gesellschaften Tätigkeiten ausübten, die dem internationalen Wettbewerb offen stünden, obwohl Beteiligte im Verwaltungsverfahren das Gegenteil vorgetragen hätten, dieses Verfahren keinen Betroffenen offenbart habe, der sich über die Durchführung der Regelung III beklagt habe, und der Europäische Wirtschafts- und Sozialausschuss (EWSA) der Ansicht sei, dass die geringe Attraktivität der Gebiete in äußerster Randlage eine Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten ausschließe.

44 Nach Ansicht der Kommission sind der erste und der zweite Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

45 Es ist somit zu prüfen, ob die Kommission im 148. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses die Regelung III in der durchgeführten Form zu Recht als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV eingestuft hat.

46 Nach ständiger Rechtsprechung verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“, dass alle nachstehend genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil verschafft werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (vgl. Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission, C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 30 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

47 Im vorliegenden Fall beschränkt sich die Portugiesische Republik darauf, zum einen den selektiven Charakter des Vorteils, der den Begünstigten der Regelung III gewährt werde, und zum anderen den Umstand, dass diese Regelung geeignet sei, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen zu drohen, in Frage zu stellen.

48 Was erstens die Voraussetzung des selektiven Charakters des Vorteils betrifft, steht fest, dass einen Steuervorteil verschaffende nationale Maßnahmen, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden sind, die Begünstigten aber finanziell besserstellen als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen können (vgl. Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission, C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 31 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

49 Bei der Beurteilung dieser Voraussetzung bedarf es der Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer konkreten rechtlichen Regelung geeignet ist, „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann (vgl. Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission, C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 32 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

50 Zu diesem Zweck muss die Kommission in einem ersten Schritt das Bezugssystem, d. h. die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende „normale“ Steuerregelung, ermitteln und in einem zweiten Schritt dartun, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme insofern von diesem Bezugssystem abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dem Referenzsystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (vgl. Urteil vom 19. Dezember 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, Rn. 36 und die dort angeführte Rechtsprechung).

51 Der Bezugsrahmen muss dabei nicht zwangsläufig in den Grenzen des Staatsgebiets des betreffenden Mitgliedstaats festgelegt werden, so dass eine Maßnahme, die nur für einen Teil des Staatsgebiets eine Vergünstigung gewährt, nicht schon deshalb selektiv ist. Es ist daher nicht auszuschließen, dass unter bestimmten streng festgelegten Voraussetzungen eine unterhalb der nationalstaatlichen Ebene angesiedelte Einrichtung aufgrund ihrer rechtlichen und tatsächlichen Stellung gegenüber der Zentralregierung eines Mitgliedstaats so autonom ist, dass sie – und nicht die Zentralregierung – durch die von ihr erlassenen Maßnahmen eine grundlegende Rolle bei der Festlegung des politischen und wirtschaftlichen Umfelds spielt, in dem die Unternehmen tätig sind, was impliziert, dass der Bezugsrahmen auf das betreffende geografische Gebiet beschränkt sein könnte (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 57 bis 68, und vom 11. September 2008, UGT‑Rioja u. a., C‑428/06 bis C‑434/06, EU:C:2008:488, Rn. 47 bis 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).

52 Schließlich kann eine a priori selektive Maßnahme nicht als „staatliche Beihilfe“ eingestuft werden, wenn der betreffende Mitgliedstaat nachweisen kann, dass die Unterscheidung zwischen Unternehmen, die sich im Hinblick auf das von der in Rede stehenden rechtlichen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, gerechtfertigt ist, weil sie sich aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. Oktober 2021, World Duty Free Group und Spanien/Kommission, C‑51/19 P und C‑64/19 P, EU:C:2021:793, Rn. 36 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

53 Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Erwägungsgründen 130 bis 136 des angefochtenen Beschlusses sowie aus den Schriftsätzen der Portugiesischen Republik, dass die Regelung III ihre Rechtsgrundlage hauptsächlich im Estatuto dos Benefícios Fiscais (Regelung über Steuervergünstigungen), die durch das Decreto-Lei n° 215/89 (Gesetzesdekret Nr. 215/89) vom 1. Juli 1989 (Diário da República I, Serie I, Nr. 149 vom 1. Juli 1989) eingeführt wurde, und im Decreto-Lei n° 500/80 que autoriza a criação de uma zona franca na Região Autónoma da Madeira (Gesetzesdekret Nr. 500/80 zur Genehmigung der Schaffung einer Freizone in der Autonomen Region Madeira) vom 20. Oktober 1980 (Diário da República I, Serie I, Nr. 243/1980 vom 20. Oktober 1980) findet.

54 Außerdem heißt es in den von der Portugiesischen Republik nicht bestrittenen Erwägungsgründen 10 bis 17 des angefochtenen Beschlusses, dass die Regelung III einen Vorteil in Form einer ermäßigten Körperschaftsteuer zugunsten der in der ZFM registrierten Gesellschaften vorsehe, die bestimmte abschließend aufgezählte wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben müssten, die in einer Liste im Anhang der Entscheidung von 2007 aufgeführt seien und von denen insbesondere alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit Finanzintermediationen, Versicherungs- und Hilfstätigkeiten im Finanz- und Versicherungsbereich sowie „konzerninterne Dienstleistungen“ (Koordinierungs‑, Treasury- und Vertriebszentren) ausgenommen seien.

55 Daraus folgt, dass sich nicht alle Gesellschaften, sondern nur einige von ihnen in der ZFM registrieren lassen können und dass nur diese in der ZFM registrierten Gesellschaften in den Genuss der Steuerermäßigungen nach der Regelung III kommen können, nicht aber diejenigen, die in anderen Teilen der ARM oder des portugiesischen Hoheitsgebiets niedergelassen sind.

56 Daher hat die Kommission in den Erwägungsgründen 134 und 135 des angefochtenen Beschlusses zu Recht die Ansicht vertreten, dass die in der Regelung III vorgesehenen Steuervorteile selektiv seien, da sie im Sinne der oben in Rn. 49 angeführten Rechtsprechung geeignet ist, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die der Sache nach als diskriminierend eingestuft werden kann.

57 Insoweit vermag das Vorbringen der Portugiesischen Republik, die Kommission habe bei der Bestimmung des Bezugsrahmens für die Beurteilung der Selektivität der Regelung III einen Fehler begangen, nichts an diesem Ergebnis zu ändern.

58 Selbst wenn man nämlich unterstellt, dass der Bezugsrahmen für die Prüfung der Selektivität dieser Regelung das Gebiet der ARM sein könnte, reicht der von der Kommission angeführte Umstand, dass die im Gebiet der ARM, aber außerhalb der ZFM registrierten Unternehmen diese Regelung nicht in Anspruch nehmen könnten, aus, um den selektiven Charakter dieser Regelung nachzuweisen und der Behauptung der Portugiesischen Republik, dass der angefochtene Beschluss in diesem Punkt unzureichend begründet sei, die Grundlage zu nehmen.

59 Ebenso wenig kann sich die Portugiesische Republik mit Erfolg darauf berufen, dass die Regelung III durch die Natur oder den inneren Aufbau des portugiesischen Steuersystems gerechtfertigt sei, da sie darauf abziele, die dauerhaften Nachteile abzumildern, unter denen die in der ARM tätigen Unternehmen leiden.

60 Insoweit genügen nach ständiger Rechtsprechung die mit staatlichen Maßnahmen verfolgten Ziele nicht, um diese von vornherein von der Einordnung als „Beihilfen“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV auszunehmen, da diese Vorschrift nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen beschreibt (Urteil vom 2. Juli 1974, Italien/Kommission, 173/73, EU:C:1974:71, Rn. 27; vgl. auch Urteil vom 25. Januar 2022, Kommission/European Food u. a., C‑638/19 P, EU:C:2022:50, Rn. 122 und die dort angeführte Rechtsprechung).

61 Außerdem berechtigt der bloße Umstand, dass das regionale Steuersystem so angelegt ist, dass es sich aus der geografischen Isolation ergebende Nachteile korrigiert, nicht zu der Annahme, dass jede in diesem Rahmen gewährte steuerliche Vergünstigung durch die Natur und den inneren Aufbau des nationalen Steuersystems gerechtfertigt ist. Dass ein Handeln auf eine Politik der regionalen Entwicklung oder des sozialen Zusammenhalts gestützt ist, reicht für sich allein nicht aus, um eine im Rahmen dieser Politik erlassene Maßnahme als gerechtfertigt anzusehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 82).

62 Sowohl im Rahmen des Verwaltungsverfahrens, das zum angefochtenen Beschluss geführt hat, als auch vor dem Gericht im Rahmen der vorliegenden Klage hat sich die Portugiesische Republik auf allgemeines Vorbringen zu den Nachteilen, unter denen die ARM leide, und zur Notwendigkeit, ihren Status als Gebiet in äußerster Randlage gemäß Art. 349 AEUV zu berücksichtigen, beschränkt.

63 Die Portugiesische Republik hat daher nicht dargetan, inwiefern die Regelung III, insbesondere soweit sie nicht den in der ARM ansässigen, aber nicht in der ZFM registrierten Gesellschaften zugutekam, durch die Natur oder den inneren Aufbau des portugiesischen Steuersystems gerechtfertigt war.

64 Im Übrigen genügt für den Fall, dass die Portugiesische Republik mit ihrem Vorbringen das Gericht auffordern sollte, sich nur aus Gründen der Billigkeit über die in Art. 107 Abs. 1 AEUV festgelegten Voraussetzungen hinwegzusetzen, der Hinweis, dass das Gericht im Rahmen der in Art. 263 AEUV vorgesehenen Kontrolle ebenso wie die Kommission nicht von den Normen des Vertrags abweichen kann (vgl. entsprechend Urteil vom 5. Oktober 2000, Deutschland/Kommission, C‑288/96, EU:C:2000:537, Rn. 62).

65 Folglich hat die Kommission im 136. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zu Recht festgestellt, dass die Regelung III in der durchgeführten Form den Begünstigten einen selektiven Vorteil verschafft.

66 Was zweitens die Voraussetzungen für das Vorliegen von Auswirkungen auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten und den Wettbewerb betrifft, ist darauf hinzuweisen, dass es nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der fraglichen Beihilfe auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Wettbewerbsverzerrung bedarf, wie die Portugiesische Republik vorträgt, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen (Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 78), was die Kommission zumindest in der Begründung ihrer Entscheidung anzugeben hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 88).

67 Insbesondere ist, wenn eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe die Stellung bestimmter Unternehmen gegenüber anderen, konkurrierenden Unternehmen im Handel zwischen den Mitgliedstaaten stärkt, dieser Handel als durch die Beihilfe beeinflusst anzusehen (Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 79).

68 In Bezug auf die Voraussetzung der Wettbewerbsverzerrung ist hervorzuheben, dass Beihilfen, die ein Unternehmen von den Kosten befreien sollen, die es normalerweise im Rahmen seiner laufenden Geschäftsführung oder seiner üblichen Tätigkeiten zu tragen gehabt hätte, zu denen die Betriebsbeihilfen wie die nach der Regelung III gezahlten gehören, grundsätzlich die Wettbewerbsbedingungen verfälschen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 9. Juni 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ u. a./Kommission, C‑71/09 P, C‑73/09 P und C‑76/09 P, EU:C:2011:368, Rn. 136, und vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 80).

69 Indem die Kommission im Wesentlichen auf die oben angeführte Rechtsprechung hinwies und im 139. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses feststellte, dass die in der ZFM registrierten Gesellschaften Tätigkeiten ausübten, die dem internationalen Wettbewerb offen stünden, ist sie ihrer Begründungspflicht nachgekommen. Außerdem geht aus der Begründung des angefochtenen Beschlusses hervor, dass die Kommission rechtlich hinreichend nachgewiesen hat, dass die Regelung III in der durchgeführten Form im vorliegenden Fall geeignet war, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen.

70 Die von der Portugiesischen Republik angeführten und oben in Rn. 43 wiedergegebenen Gesichtspunkte können weder diese Schlussfolgerung in Frage stellen noch der Kommission eine verstärkte Begründungspflicht auferlegen.

71 Das Ergebnis, zu dem die Kommission gelangt ist, ist nämlich im Licht insbesondere von Abs. 15 des Beschlusses über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens, der Erläuterungen, die die Portugiesische Republik selbst in ihren Schriftsätzen und in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, wonach die Regelung III für die Sammlung ausländischer Investitionen und die Entwicklung internationaler Dienstleistungen ausgearbeitet worden sei, oder des Umstands zu verstehen, dass die Regelung III das Internationale Geschäftszentrum Madeira und das Internationale Schiffsregister von Madeira umfasst.

72 Nach alledem sind der erste und der zweite Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

C. Zum dritten Klagegrund: Verstoß gegen Art. 108 AEUV und die Art. 21 bis 23 der Verordnung 2015/1589, da die Regelung III in der durchgeführten Form als „neue Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. c dieser Verordnung und nicht als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. i dieser Verordnung eingestuft worden sei

73 Mit ihrem hilfsweise vorgebrachten dritten Klagegrund wirft die Portugiesische Republik der Kommission vor, dadurch gegen Art. 108 Abs. 1 AEUV und die Art. 21 bis 23 der Verordnung 2015/1589 verstoßen zu haben, dass sie die Regelung III in der durchgeführten Form als „neue Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. c dieser Verordnung eingestuft und daher das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV eingeleitet habe.

74 Nach Ansicht der Portugiesischen Republik hätte die Kommission vielmehr die Regelung III in der durchgeführten Form als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung 2015/1589 einstufen müssen, d. h. eine vor ihrem Beitritt eingeführte und noch anwendbare Beihilfe. Daher hätte die Kommission gegebenenfalls das in Art. 108 Abs. 1 AEUV vorgesehene Verfahren zur fortlaufenden Überprüfung bestehender Beihilferegelungen einleiten müssen.

75 Insoweit macht die Portugiesische Republik geltend, dass die ZFM eingerichtet worden sei, bevor sie am 1. Januar 1986 der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWG) beigetreten sei, dass die ZFM-Regelung seit diesem Zeitpunkt nicht wesentlich geändert worden sei, dass die Änderungen dazu geführt hätten, die Tragweite der Regelung einzuschränken, und dass sie mit den späteren Fassungen der Leitlinien der Kommission für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung im Einklang stünden. Speziell zum Erfordernis der Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen weist die Portugiesische Republik darauf hin, dass dieses Erfordernis unter dem Druck der Kommission und gegen die Überzeugung ihrer Behörden eingefügt worden sei.

76 Die Verhandlungen über ihren Beitritt hätten zu einer Empfehlung an die Unionsorgane geführt, der Politik der wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung der ARM besondere Aufmerksamkeit zu widmen. Außerdem enthalte die Akte über die Bedingungen des Beitritts des Königreichs Spanien und der Portugiesischen Republik und die Anpassungen der Verträge (ABl. 1985, L 302, S. 23) einen ausdrücklichen Vorbehalt in Bezug auf die ZFM und habe keine konkrete Änderung des Gesetzesdekrets Nr. 500/80 vorgesehen.

77 Nach Ansicht der Kommission ist der dritte Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

78 Vorab ist darauf hinzuweisen, dass im Rahmen des mit den Art. 107 und 108 AEUV eingeführten Systems der Kontrolle staatlicher Beihilfen das Verfahren differiert, je nachdem, ob es sich um bestehende oder neue Beihilfen handelt. Während bestehende Beihilfen gemäß Art. 108 Abs. 1 AEUV regelmäßig durchgeführt werden dürfen, solange die Kommission nicht ihre Vertragswidrigkeit festgestellt hat, und dem in dieser Bestimmung vorgesehenen Verfahren zur fortlaufenden Überprüfung unterliegen, sieht Art. 108 Abs. 3 AEUV vor, dass der Kommission Vorhaben zur Einführung „neuer Beihilfen“ oder zur Umgestaltung „bestehender Beihilfen“ rechtzeitig zu melden sind und dass sie nicht durchgeführt werden dürfen, bevor das Verfahren zu einer abschließenden positiven Entscheidung nach Abschluss des förmlichen Prüfverfahrens gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV geführt hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 86 und die dort angeführte Rechtsprechung).

79 Nach Art. 1 Buchst. c der Verordnung 2015/1589 sind als „neue Beihilfen“ „alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, einschließlich Änderungen bestehender Beihilfen“, anzusehen.

80 Art. 4 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission vom 21. April 2004 zur Durchführung der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 AEUV (ABl. 2004, L 140, S. 1) stuft für den Zweck von Art. 1 Buchst. c der Verordnung 2015/1589 als Änderung einer bestehenden Beihilfe jede Änderung, außer einer Änderung rein formaler oder verwaltungstechnischer Art, die keinen Einfluss auf die Würdigung der Vereinbarkeit der Beihilfemaßnahme mit dem Binnenmarkt haben kann, ein.

81 Um die Wesentlichkeit der Änderungen der bestehenden Beihilfe zu beurteilen, ist zu untersuchen, ob diese Änderungen die grundlegenden Elemente dieser Regelung wie den Kreis der Begünstigten, das Ziel der finanziellen Unterstützung oder die Quelle dieser Unterstützung und ihren Betrag berührt haben (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 13. Dezember 2018, Rittinger u. a., C‑492/17, EU:C:2018:1019, Rn. 60 bis 63, und vom 14. April 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe und CarePool Hannover/Kommission, T‑69/18, EU:T:2021:189, Rn. 191 und die dort angeführte Rechtsprechung).

82 Im vorliegenden Fall hat die Kommission im 144. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt, dass die ursprüngliche ZFM-Regelung Änderungen erfahren habe, die im Rahmen der Regelung II das Erfordernis der Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen, den Ausschluss bestimmter Tätigkeiten vom Anwendungsbereich dieser Regelung, einen progressiven Abbau der Beihilfen sowie die Einführung einer zusätzlichen Vergünstigung für Unternehmen, die in der IFTZ ansässig gewesen seien, betroffen hätten. Außerdem habe die Regelung III eine Anhebung der Obergrenzen für die Steuerbemessungsgrundlage, auf die die Ermäßigung der Steuer Anwendung finde, vorgesehen.

83 Diese Änderungen sind entgegen dem Vorbringen der Portugiesischen Republik wesentlich, da sie sich auf die wesentlichen Bestandteile der ursprünglichen ZFM-Regelung und insbesondere auf den Kreis der Begünstigten sowie auf die betreffenden Beträge beziehen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. November 2015, Comunidad Autónoma del País Vasco und Itelazpi/Kommission, T‑462/13, EU:T:2015:902, Rn. 149 und 150).

84 Diese Schlussfolgerung kann nicht durch das Vorbringen der Portugiesischen Republik in Frage gestellt werden, diese Änderungen hätten sich darauf beschränkt, die Tragweite der ursprünglichen ZFM-Regelung einzuschränken (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. November 2019, Dilly’s Wellnesshotel, C‑585/17, EU:C:2019:969, Rn. 59). Abgesehen davon, dass dieses Vorbringen durch die nachfolgenden Änderungen der ursprünglichen ZFM-Regelung widerlegt wird, die u. a. zur Einführung von Steuerermäßigungen und zu einer Anhebung der Obergrenzen für die Steuerbemessungsgrundlage geführt haben, ist die Beurteilung der Wesentlichkeit einer Änderung unabhängig von der Frage, ob diese Änderung dazu führt, dass der Anwendungsbereich der fraglichen Beihilfe erweitert oder eingeschränkt wird. Für diese Beurteilung kommt es allein darauf an, ob die Änderung die ursprüngliche Regelung in ihrem Kern betreffen kann (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. April 2021, Verband Deutscher Alten- und Behindertenhilfe und CarePool Hannover/Kommission, T‑69/18, EU:T:2021:189, Rn. 190 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dies ist bei den verschiedenen Änderungen der ursprünglichen ZFM-Regelung durch die Regelungen II und III der Fall.

85 Ebenso wenig kann sich die Portugiesische Republik mit Erfolg darauf berufen, dass diese Änderungen mit den späteren Fassungen der Leitlinien der Kommission für staatliche Beihilfen mit regionaler Zielsetzung im Einklang stünden oder unter gebührender Berücksichtigung einer Empfehlung an die Unionsorgane zu beurteilen seien, der Politik der wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung der ARM besondere Aufmerksamkeit zu widmen. Solche Gesichtspunkte stehen nämlich in keinem Zusammenhang mit der rechtlichen Einstufung der fraglichen Beihilfen als „neue Beihilfe“ oder als „bestehende Beihilfe“.

86 Unerheblich ist auch das Vorbringen der Portugiesischen Republik, dass das Erfordernis der Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen von ihr unter dem Druck der Kommission eingefügt worden sei. Insoweit geht aus der Entscheidung der Kommission vom 11. Dezember 2002 in der Sache N222a/2002 (im Folgenden: Entscheidung von 2002) hervor, dass dieses Erfordernis von der Portugiesischen Republik selbst in den Entwurf der Regelung II aufgenommen wurde, der am 12. März 2002 bei der Kommission angemeldet wurde.

87 Daher ist, ohne dass geprüft zu werden braucht, ob die ZFM-Regelung tatsächlich vor dem Beitritt der Portugiesischen Republik zur EWG durchgeführt wurde oder in den Genuss eines ausdrücklichen Vorbehalts in der Akte über die Bedingungen des Beitritts des Königreichs Spanien und der Portugiesischen Republik und die Anpassungen der Verträge gekommen ist, jedenfalls festzustellen, dass die nach dem 1. Januar 1986 durch die Regelungen II und III vorgenommenen Änderungen die Einstufung als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. i der Verordnung 2015/1589 ausschließen, wie die Kommission im 145. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses dargelegt hat.

88 Folglich kann die Portugiesische Republik der Kommission nicht vorwerfen, dadurch gegen Art. 108 Abs. 1 AEUV und die Art. 21 bis 23 der Verordnung 2015/1589 verstoßen zu haben, dass sie die Regelung III in der durchgeführten Form als „neue Beihilfe“ und nicht als „bestehende Beihilfe“ eingestuft und gegebenenfalls nicht das Verfahren zur fortlaufenden Überprüfung bestehender Beihilferegelungen eingeleitet habe.

89 Nach alledem ist der dritte Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

D. Zum vierten bis sechsten Klagegrund: Rechts- und Tatsachenirrtümer sowie Begründungsmängel, da die Regelung III von der Portugiesischen Republik gemäß den Beschlüssen von 2007 und 2013 sowie den Art. 107 und 108 AEUV durchgeführt worden sei

1. Zum Gegenstand des vierten bis sechsten Klagegrundes

90 Mit ihrem vierten bis sechsten Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, die Kommission habe Rechts- und Tatsachenirrtümer begangen und gegen ihre Begründungspflicht verstoßen, da die Regelung III von der Portugiesischen Republik gemäß den Beschlüssen von 2007 und 2013 sowie den Art. 107 und 108 AEUV durchgeführt worden sei.

91 Nach Ansicht der Portugiesischen Republik ist diese Schlussfolgerung der Kommission in dreifacher Hinsicht fehlerhaft.

92 Erstens wirft die Portugiesische Republik der Kommission vor, einen Rechtsfehler begangen zu haben, indem sie die Beschlüsse von 2007 und 2013 dahin ausgelegt habe, dass sie die Zahlung der in der Regelung III vorgesehenen Beihilfen nur in Bezug auf die Gewinne der in der ZFM registrierten Gesellschaften aus „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten“ und nicht für ihre gesamten auch außerhalb dieser Region ausgeübten Tätigkeiten zugelassen habe (vierter Klagegrund).

93 Zweitens wirft die Portugiesische Republik der Kommission vor, dadurch einen Tatsachenirrtum und einen Verstoß gegen ihre Begründungspflicht begangen zu haben, dass die Kommission die Ansicht vertreten habe, dass die portugiesischen Behörden keine geeigneten und wirksamen steuerlichen Kontrollen durchgeführt hätten, um zu prüfen, ob die Begünstigten die Voraussetzungen für die Zahlung der Beihilfen nach der Regelung III eingehalten hätten (fünfter Klagegrund).

94 Drittens wirft die Portugiesische Republik der Kommission vor, einen Tatsachenirrtum und einen Verstoß gegen ihre Begründungspflicht begangen zu haben, indem sie die Ansicht vertreten habe, dass die portugiesischen Behörden bei der Durchführung der Regelung III die Voraussetzung der „Erhaltung oder Schaffung von Arbeitsplätzen“ falsch ausgelegt und insoweit unzureichende Kontrollen vorgenommen hätten (sechster Klagegrund).

95 Zum Vorwurf eines Verstoßes gegen Art. 107 AEUV hat die Portugiesische Republik in Beantwortung einer Frage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung, mit der sie ersucht wurde, die Punkte in ihren Schriftsätzen zur Stützung dieses Vorbringens anzugeben, darauf hingewiesen, dass diese Bestimmung in Rn. 121 der Klageschrift angegeben sei, in der Art. 1 des verfügenden Teils des angefochtenen Beschlusses wiedergegeben ist, ohne jedoch eine solche Angabe zu enthalten, sowie in der Überschrift ihres vierten Klagegrundes erwähnt werde, ohne weitere Teile ihrer Schriftsätze anzugeben, die diese Behauptung stützen könnten.

96 Im Übrigen ist festzustellen, dass die Portugiesische Republik nichts vorträgt, was die von der Kommission auf der Grundlage von Art. 107 Abs. 3 AEUV im 206. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses getroffene Feststellung der Unvereinbarkeit der Regelung III in der durchgeführten Form in Frage stellen könnte.

97 Folglich genügt das Vorbringen der Portugiesischen Republik betreffend einen Verstoß gegen Art. 107 AEUV, unter der Annahme, dass es einen Verstoß gegen Art. 107 Abs. 3 AEUV betrifft, nicht den Anforderungen von Art. 76 Buchst. d der Verfahrensordnung des Gerichts und ist daher als unzulässig zurückzuweisen.

98 Daher sind der vierte bis sechste Klagegrund so zu verstehen, dass mit ihnen im Wesentlichen die Feststellung im 180. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses angegriffen wird, wonach „die ZFM-Regelung in der von Portugal durchgeführten Form gegen die Kommissionsbeschlüsse von 2007 und 2013 verstößt, mit denen die Regelung III genehmigt wurde, und daher rechtswidrig [im Sinne von Art. 108 Abs. 3 AEUV] ist“.

99 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass unter „neuen Beihilfen“ nach Art. 1 Buchst. c der Verordnung 2015/1589 „alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind, einschließlich Änderungen bestehender Beihilfen“ zu verstehen sind.

100 Daraus folgt, dass, wenn ein Kläger der Auffassung ist, die Kommission sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Modalitäten der Zahlung von Einzelbeihilfen im Rahmen einer zuvor genehmigten Beihilferegelung nicht mit dieser vorherigen Genehmigung vereinbar seien, das Vorbringen dieser Partei dahin zu verstehen ist, dass mit ihm beanstandet wird, dass die Kommission es abgelehnt habe, diese Beihilfen rechtlich als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. ii der Verordnung 2015/1589 zu beurteilen, also als Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die von der Kommission oder vom Rat der Europäischen Union genehmigt wurden.

101 Daher ist unter gebührender Berücksichtigung der Ausführungen der Portugiesischen Republik zum Sitzungsbericht ihr Vorbringen im Rahmen ihres vierten bis sechsten Klagegrundes dahin zu verstehen, dass mit ihm beanstandet wird, dass die Kommission in den Erwägungsgründen 150 bis 180 und 228 des angefochtenen Beschlusses die Regelung III in der durchgeführten Form nicht einer „bestehenden Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. ii der Verordnung 2015/1589 gleichgesetzt habe, deren Vereinbarkeit im Rahmen der fortlaufenden Überprüfung bestehender Beihilferegelungen nach Art. 108 Abs. 1 AEUV zu beurteilen gewesen wäre, sondern sie im 180. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses als „rechtswidrige Beihilfe“ und daher als „neue Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. c der Verordnung 2015/1589 eingestuft habe, die unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gezahlt worden sei.

2. Zur Begründetheit des vierten bis sechsten Klagegrundes

102 Wie oben in Rn. 91 ausgeführt, soll die Schlussfolgerung der Kommission, wonach die Portugiesische Republik die Regelung III unter anderen Modalitäten als den von ihr mitgeteilten und mit den Beschlüssen von 2007 und 2013 genehmigten durchgeführt habe, in dreifacher Hinsicht fehlerhaft sein.

a) Vorbringen der Parteien

103 Erstens hat die Kommission nach Ansicht der Portugiesischen Republik bei der Auslegung der in den Beschlüssen von 2007 und 2013 vorgesehenen Voraussetzung, dass sich die in der Regelung III vorgesehene ermäßigte Körperschaftsteuer nur auf die Gewinne aus „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten“ Tätigkeiten beziehen dürfe, einen Rechtsfehler begangen.

104 Insoweit wendet sich die Portugiesische Republik gegen die Beurteilung der Kommission, dass außerhalb dieser Region von in der ZFM registrierten Gesellschaften ausgeübte Tätigkeiten nicht in den Genuss der ermäßigten Körperschaftsteuer kommen könnten.

105 Zunächst räumt sie zwar ein, dass sich die in der Regelung III vorgesehenen Steuervorteile nach den Beschlüssen von 2007 und 2013 auf „die tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten“ bezögen und dass sich die Portugiesische Republik während der Aushandlung dieser Regelung tatsächlich verpflichtet habe, dass die ermäßigte Körperschaftsteuer nur für diese Tätigkeiten gelte, doch habe sie der Kommission nie verheimlicht, dass die Steuerpflichtigen, die ihren Sitz oder ihre tatsächliche Geschäftsleitung in der ARM hätten, dort mit ihren gesamten Einkünften besteuert worden seien. In den Augen der portugiesischen Behörden sei die ZFM-Regelung stets dazu bestimmt gewesen, ausländische Investitionen zu „gewinnen“ und internationale Dienstleistungen zu entwickeln, und nicht dazu, die mit der Lage der ARM verbundenen zusätzlichen Kosten unmittelbar auszugleichen oder Arbeitsplätze zu schaffen. Es sei jedoch nicht möglich, die Auslegung der Beschlüsse von 2007 und 2013 von den Standpunkten zu trennen, die die portugiesischen Behörden in den Verwaltungsverfahren eingenommen hätten, die zu diesen Entscheidungen geführt hätten, anlässlich deren sie vorgeschlagen hätten, die ZFM-Regelung über einen strikten Verhältnismäßigkeitsbezug zu den zusätzlichen Kosten, denen die in der ARM tätigen Unternehmen unterlägen, hinaus auszudehnen.

106 Daher müsse sich die Auslegung der Beschlüsse von 2007 und 2013 an der wirtschaftlichen Substanz der ZFM-Regelung orientieren, die sich im Wesentlichen aus dem Beitrag dieser Regelung zum Bruttoinlandsprodukt (BIP) der ARM und, in geringerem Umfang, zur Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen oder zur Erhebung der Steuereinnahmen ergebe, was der Kommission stets bewusst gewesen sei. Die Steuervergünstigungen der ZFM seien weit niedriger als die zusätzlichen Kosten, die sich aus ihrer äußersten Randlage ergäben.

107 Daher könne das Erfordernis, dass die Tätigkeiten, für die die Regelung III gelte, „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübt“ werden müssten, nicht bedeuten, dass die in Rede stehenden Beschäftigungsverhältnisse und wirtschaftlichen Tätigkeiten notwendigerweise innerhalb der Grenzen dieser Region stattfinden müssten.

108 Sodann ist die Portugiesische Republik der Ansicht, dass die Auslegung des Begriffs der „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten“ Tätigkeiten im Einklang mit den „Regeln“ der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und insbesondere mit ihrem Aktionsplan zur Bekämpfung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung stehen müsse. Keine Verordnung verlange einen endgültigen rechtlichen oder tatsächlichen Zusammenhang zwischen der in der betreffenden Sonderwirtschaftszone ausgeübten tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit und den Gewinnen, für die ein Steuervorteil gewährt werde.

109 Die Portugiesische Republik könne daher davon ausgehen, dass eine Tätigkeit „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübt“ werde, wenn sie dort tatsächlich ausgeübt werde oder wenn das Unternehmen, das sie ausübe, dort entweder über einen Sitz, Führungskräfte sowie eigene und angemessene Mittel oder über ein tatsächliches, effektives Entscheidungszentrum verfüge, ohne dass verlangt werden könne, dass alle Arbeitnehmer ihre Tätigkeit dort dauerhaft ausübten oder dass die Tätigkeit auf sein Gebiet beschränkt sei.

110 Schließlich macht die Portugiesische Republik geltend, dass das Erfordernis, dass die in der ZFM registrierten Gesellschaften nur für ihre Tätigkeit, die sie in der ARM ausübten, in den Genuss von Steuerermäßigungen kommen könnten, die Kommission dazu veranlasst habe, zusätzliche Voraussetzungen ohne hinreichende Grundlage, insbesondere in ihren Leitlinien für Beihilfen mit regionaler Zielsetzung und ihren Mitteilungen für Gebiete in äußerster Randlage, aufzustellen. Dieses Erfordernis erhöhe auch die negativen Auswirkungen der Regelungen II und III und könne sogar dazu führen, dass die ZFM zerstört werde, während die Anwendung von Art. 349 AEUV die Unterstützung dieser Region verstärken müsse.

111 Außerdem laufe dieses Erfordernis der Rechtsprechung und der früheren Entscheidungspraxis der Kommission zuwider, die es erlaubten, den Ausstrahlungseffekt („Spillover-Effekt“) der Beihilfen zu berücksichtigen, d. h. die Tatsache, dass Beihilfen, die Tätigkeiten außerhalb einer Region beträfen, dieser Region erheblich zugutekommen könnten. In diesem Sinne habe die Kommission im Übrigen in der Entscheidung von 2007 erklärt, dass die Regelung III unterschiedslos für in Portugal ansässige und nicht ansässige Unternehmen gelte. Dieses Erfordernis verstoße auch dadurch gegen die Grundsätze der Freizügigkeit, dass die Möglichkeit für einen Arbeitnehmer, der von einem in der ZFM zugelassenen Unternehmen eingestellt werde, seine berufliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat ausüben zu können, sowie die Möglichkeit für die betreffende Gesellschaft, Dienstleistungen außerhalb der ARM zu erbringen, beschränkt würden.

112 Zweitens macht die Portugiesische Republik geltend, der angefochtene Beschluss sei mit einem Tatsachenirrtum und einem Verstoß gegen die Begründungspflicht behaftet, da die Kommission die Ansicht vertreten habe, dass die portugiesischen Behörden keine geeigneten und wirksamen steuerlichen Kontrollen durchgeführt hätten, um zu prüfen, ob die Begünstigten die Voraussetzungen für die Zahlung der Beihilfen nach der Regelung III eingehalten hätten.

113 In diesem Zusammenhang wirft die Portugiesische Republik der Kommission vor, im 178. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses die Auffassung vertreten zu haben, dass die von den portugiesischen Behörden durchgeführten Kontrollen unwirksam gewesen seien, zum einen „in Bezug auf die genaue Berechnung der Zahl der von jedem …Begünstigten [der Regelung III] erhaltenen Arbeitsplätze und [zum anderen] die Bewertung des Zusammenhangs zwischen den geschaffenen Arbeitsplätzen und den tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten“.

114 Zur Stützung dieses Arguments macht die Portugiesische Republik geltend, die portugiesische Steuerregelung sehe vor, dass die Anwendung der Regelung III mit einer getrennten Buchführung für die in der ZFM erzielten Einkünfte, mit steuerlichen Nebenverpflichtungen sowie mit Mechanismen zur wirksamen Überwachung und Kontrolle der in den Beschlüssen von 2007 und 2013 genannten Bedingungen einhergehe.

115 In Bezug auf die in der ZFM registrierten Unternehmen nehme die Steuerbehörde der ARM zahlreiche strenge und systematische Kontrollen vor, indem sie u. a. die im Rahmen der steuerlichen Nebenverpflichtungen erhaltenen Informationen verknüpfe und Berichtigungen um erhebliche Beträge vornehme.

116 Drittens macht die Portugiesische Republik geltend, der angefochtene Beschluss sei mit einem Tatsachenirrtum und einem Verstoß gegen die Begründungspflicht behaftet, da die Kommission die Ansicht vertreten habe, dass die portugiesischen Behörden bei der Durchführung der Regelung III die Voraussetzung der „Erhaltung oder Schaffung von Arbeitsplätzen“ falsch ausgelegt und insoweit unzureichende Kontrollen vorgenommen hätten.

117 Die Portugiesische Republik wirft der Kommission vor, im 178. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses im Wesentlichen die Auffassung vertreten zu haben, dass die portugiesischen Behörden für die genaue Berechnung der Zahl der von jedem Begünstigten der Regelung III geschaffenen oder erhaltenen Arbeitsplätze auf die Methodik der Definition der Arbeitsplätze in „Vollzeitäquivalenten“ (VZÄ) und der „Zahl der jährlichen Arbeitseinheiten“ (JAE) hätten zurückgreifen müssen.

118 Insoweit macht die Portugiesische Republik geltend, dass es mangels eines einheitlichen Begriffs auf Unionsebene Sache jedes Mitgliedstaats sei, anhand seiner Rechtsvorschriften die Tragweite des Begriffs „Arbeitsplatz“ zu bestimmen. Die portugiesischen Behörden könnten daher unbefristete Verträge, Gelegenheitsarbeit, Zeitarbeit, Telearbeit und Teilzeitarbeit berücksichtigen. Außerdem seien zahlreiche angemessene und strenge Kontrollen vorgenommen worden, die zu erheblichen steuerlichen Berichtigungen geführt hätten, um zu überprüfen, ob die von den durch die Regelung III Begünstigten abgegebenen Erklärungen mit dem Begriff „Arbeitsplatz“ im Sinne des portugiesischen Rechts vereinbar seien.

119 Selbst wenn dem Ansatz der Kommission gefolgt werden sollte, hätten die portugiesischen Behörden jedenfalls Kontrollen durchgeführt, in deren Rahmen die Zahl der Arbeitnehmer nach der „JAE“-Methode berechnet worden sei.

120 Nach Ansicht der Kommission sind der vierte bis sechste Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

b) Würdigung durch das Gericht

121 Es ist daran zu erinnern, dass „bestehende Beihilfen“ gemäß Art. 108 Abs. 1 AEUV regelmäßig durchgeführt werden dürfen, solange die Kommission nicht ihre Vertragswidrigkeit festgestellt hat, und dem in dieser Bestimmung vorgesehenen Verfahren zur fortlaufenden Überprüfung unterliegen. Dagegen sieht Art. 108 Abs. 3 AEUV vor, dass der Kommission Vorhaben zur Einführung „neuer Beihilfen“ oder zur Umgestaltung „bestehender Beihilfen“ rechtzeitig zu melden sind und dass sie nicht durchgeführt werden dürfen, bevor das Verfahren zu einer abschließenden Entscheidung nach Abschluss des Verfahrens gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV geführt hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 86 und die dort angeführte Rechtsprechung).

122 Aus dieser Rechtsprechung in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 der Verordnung Nr. 794/2004 ergibt sich, dass eine genehmigte, und somit bestehende Beihilferegelung nicht mehr von der Entscheidung erfasst wird, mit der sie genehmigt wurde, und daher eine „neue Beihilfe“ darstellt, wenn der betreffende Mitgliedstaat diese von der Kommission zwar genehmigte Beihilferegelung durchführt, aber nach Modalitäten, die sich wesentlich von denen unterscheiden, die in dem von diesem Mitgliedstaat angemeldeten Entwurf der Beihilferegelung vorgesehen sind, und die sich damit von der von der Kommission für die Feststellung der Vereinbarkeit dieser Regelung berücksichtigten wesentlich unterscheidet.

123 Somit kann eine bestehende Beihilferegelung im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. ii der Verordnung 2015/1589, wie die durch die Beschlüsse von 2007 und 2013 genehmigte, die erheblich geändert und unter Verstoß gegen die zuvor von der Kommission genehmigten Voraussetzungen für die Zahlung durchgeführt wurde, nicht mehr als genehmigt angesehen werden und verliert damit insgesamt ihre Eigenschaft als bestehende Beihilfe (vgl. entsprechend, betreffend den Verstoß gegen eine ausdrücklich von einem Beschluss der Kommission vorgesehene Bedingung, die die Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt gewährleistet, Urteil vom 25. Oktober 2017, Kommission/Italien, C‑467/15 P, EU:C:2017:799, Rn. 47 und 54).

124 Nach alledem ist zu prüfen, ob die Kommission in den Erwägungsgründen 180, 211 und 228 sowie in Art. 1 des angefochtenen Beschlusses zu Recht zu dem Ergebnis gelangen konnte, dass die Portugiesische Republik die Regelung III unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 durchgeführt hat, und folglich davon ausgehen durfte, dass sich diese Regelung in der durchgeführten Form wesentlich von der durch diese Entscheidungen genehmigten Regelung unterscheidet und daher eine neue Beihilfe darstellt, die von diesem Mitgliedstaat unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV eingeführt wurde.

125 Zu diesem Zweck ist nacheinander zu prüfen, ob die Kommission erstens zu Recht davon ausgehen konnte, dass nur die Tätigkeiten, „die tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübt werden“, einen Anspruch auf die mit den Beschlüssen von 2007 und 2013 genehmigten Beihilfen verschafften (Erwägungsgründe 151 bis 167 des angefochtenen Beschlusses), zweitens, ob die von den portugiesischen Behörden verwendete Berechnungsmethode zur Bestimmung der Arbeitsplätze, die von den einzelnen Begünstigten der Regelung III geschaffen oder erhalten wurden, es nicht ermöglichte, die korrekte Durchführung dieser Regelung tatsächlich zu kontrollieren (Erwägungsgründe 168 bis 178 des angefochtenen Beschlusses), und drittens, ob die von den portugiesischen Behörden durchgeführten Steuerkontrollen es nicht ermöglichten, die korrekte Durchführung dieser Regelung tatsächlich zu kontrollieren (Erwägungsgründe 165, 176 und 178 des angefochtenen Beschlusses).

1) Zur Voraussetzung der Herkunft der Gewinne, für die die ermäßigte Körperschaftsteuer gilt

126 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Portugiesische Republik in ihren Schriftsätzen ausdrücklich eingeräumt hat, dass „die Beschlüsse von 2007 und 2013 vors[a]hen, dass die Steuervorteile, die einer ermäßigten Körperschaftsteuer entsprechen, für ‚tatsächlich und materiell aus Tätigkeiten auf Madeira erwirtschaftete Vorteile‘ g[a]lten“.

127 Daraus folgt, dass sich die Portugiesische Republik nur darauf beruft, dass sie trotz des Wortlauts der Regelung III sowie der Beschlüsse von 2007 und 2013, ohne gegen diese Beschlüsse zu verstoßen, die Regelung III auf Gesellschaften habe anwenden können, die zwar in der ZFM registriert gewesen seien, deren Tätigkeit aber außerhalb der ARM ausgeübt worden sei.

128 Nach ständiger Rechtsprechung sind Bedeutung und Tragweite von Begriffen, die das Unionsrecht nicht definiert, entsprechend ihrem üblichen Sinn und unter Berücksichtigung des Zusammenhangs, in dem sie verwendet werden, und der Ziele der Regelung, zu der sie gehören, zu bestimmen (vgl. Urteil vom 27. Januar 2022, Zinātnes parks, C‑347/20, EU:C:2022:59, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).

129 Entgegen dem Vorbringen der Portugiesischen Republik kann die Wendung „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübte Tätigkeiten“ in ihrem üblichen Sinn jedoch nicht dahin ausgelegt werden, dass sie Tätigkeiten erfasst, die außerhalb der ARM ausgeübt werden, selbst wenn sie von in der ZFM registrierten Gesellschaften durchgeführt werden.

130 Dieses Ergebnis wird durch den Kontext des angefochtenen Beschlusses sowie durch die Ziele bestätigt, die mit der Unionsregelung im Bereich der staatlichen Beihilfen verfolgt werden, insbesondere durch das für Regionalbeihilfen geltende Ziel.

131 Zunächst geht aus den Entscheidungen, mit denen die Regelungen II und III genehmigt wurden, hervor, dass die Kommission und die portugiesischen Behörden in den Verwaltungsverfahren, die zu diesen Entscheidungen führten, stets die Auslegung der Wendung „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübte Tätigkeiten“ teilten.

132 Aus der Entscheidung von 2002 geht nämlich hervor, dass die portugiesischen Behörden im Verwaltungsverfahren, das zu dieser Entscheidung führte, angaben, dass „die Steuervorteile auf die tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten beschränkt [wären], was es ermöglicht[e], die außerhalb Madeiras ausgeübten Tätigkeiten auszuschließen“.

133 Ebenso hatte die Kommission, wie aus dem von der Portugiesischen Republik nicht bestrittenen 226. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses hervorgeht, „die Aufnahme einer ausdrücklichen Bestimmung in den von Portugal am 28. Juni 2006 notifizierten Gesetzesentwurf gefordert …, nach der die Steuerermäßigungen auf die Gewinne aus den auf Madeira ausgeübten Tätigkeiten beschränkt sind. Portugal hat dies jedoch mit der Begründung abgelehnt, dass eine solche Bestimmung nicht erforderlich sei, da sie sich aus der Rechtsgrundlage der ZFM ergebe“.

134 Sodann ist der Wortlaut der Beschlüsse von 2007 und 2013, selbst wenn er als mehrdeutig angesehen werden könnte, im Einklang mit ihren Rechtsgrundlagen auszulegen, nämlich Art. 87 Abs. 3 Buchst. a EG (jetzt Art. 107 Abs. 3 Buchst. a AEUV) und Art. 107 Abs. 3 Buchst. a AEUV sowie den Leitlinien von 2007.

135 Alle Ausnahmen von dem in Art. 107 Abs. 1 AEUV niedergelegten allgemeinen Grundsatz der Unvereinbarkeit staatlicher Beihilfen mit dem Binnenmarkt sind jedoch eng auszulegen (vgl. Urteil vom 29. April 2004, Deutschland/Kommission, C‑277/00, EU:C:2004:238, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung).

136 Außerdem heißt es in den Leitlinien von 2007, insbesondere ihren Ziff. 6 und 76, wie die Kommission im 153. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zutreffend ausgeführt hat, dass Betriebsbeihilfen ausnahmsweise in Gebieten, die in den Anwendungsbereich von Art. 87 Abs. 3 Buchst. a EG fallen, wie die ARM, deren Status als Gebiet in äußerster Randlage von der Kommission anerkannt wird, gewährt werden können, wenn sie aufgrund ihres Beitrags zur Regionalentwicklung und ihrer Art nach gerechtfertigt sind und ihre Höhe den auszugleichenden Nachteilen angemessen ist.

137 Dies bedeutet, dass solche Betriebsbeihilfen nur für die Tätigkeiten gewährt werden können, die von den Nachteilen und damit den Mehrkosten des jeweiligen Gebiets betroffen sind.

138 Somit können Tätigkeiten, die außerhalb dieser Gebiete ausgeübt werden und daher von diesen Mehrkosten nicht betroffen sind, von den genannten Beihilfen ausgeschlossen werden, selbst wenn sie von in diesen Gebieten ansässigen Unternehmen ausgeübt werden.

139 Schließlich wurde, wie die Kommission im 157. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses zutreffend ausgeführt hat, die Beurteilung der Vereinbarkeit der Regelung III in der Entscheidung von 2007 auf der Grundlage der Mehrkosten vorgenommen, die den in der ARM, und nicht außerhalb der ARM, tätigen Unternehmen entstanden sind.

140 Aus den Erwägungsgründen 44 bis 53 der Entscheidung von 2007 geht nämlich hervor, dass sich die Kommission auf eine von den portugiesischen Behörden vorgelegte Studie stützte, in der die „Mehrkosten des Privatsektors in der [ARM]“ ermittelt wurden. Außerdem sind die berücksichtigten Mehrkosten, d. h. insbesondere die Transport‑, Lager‑, Personal‑, Finanzierungs- und Vermarktungskosten, diejenigen, denen die Tätigkeiten unterliegen, die tatsächlich und materiell in der ARM ausgeübt werden, und nicht die Tätigkeiten, die außerhalb der ARM von in diesem Gebiet registrierten Gesellschaften ausgeübt werden. Schließlich wird diese Feststellung dadurch bestätigt, dass die Kommission im 48. Erwägungsgrund der Entscheidung von 2007 die fraglichen Mehrkosten als Prozentsatz der bloßen Bruttowertschöpfung des Privatsektors oder des BIP der ARM angesehen hat.

141 Abgesehen davon, dass sie weder im Wortlaut noch im Kontext der Beschlüsse von 2007 und 2013 eine Grundlage findet, widerspricht die von der Portugiesischen Republik vertretene weite Auslegung der Wendung „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübte Tätigkeiten“ folglich nicht nur den von Art. 87 Abs. 3 Buchst. a EG und Art. 107 Abs. 3 Buchst. a AEUV, die als Rechtsgrundlage für die Beschlüsse von 2007 bzw. 2013 gedient haben, verfolgten Zielen, sondern auch den Leitlinien von 2007.

142 Insoweit kann der Umstand, dass die von der Kommission gewählte Auslegung, wie die Portugiesische Republik vorträgt, gegen einen Kommentar des OECD-Ausschusses für Steuerfragen, einen Bericht der Gruppe Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) dieser Organisation und Leitlinien eines Forums dieser Organisation sowie gegen die frühere Entscheidungspraxis der Kommission verstoßen könnte, an diesem Ergebnis nichts ändern.

143 Zwar kann die Kommission nämlich Texte berücksichtigen, die im Rahmen der OECD erlassen wurden, doch kann sie durch diese, insbesondere bei der Anwendung der Vorschriften des AEU-Vertrags und insbesondere der Vorschriften über staatliche Beihilfen, in keiner Weise gebunden sein (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Mai 2021, Luxemburg und Amazon/Kommission, T‑816/17 und T‑318/18, Rechtsmittel anhängig, EU:T:2021:252, Rn. 154, sowie Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache État luxembourgeois [Informationen über eine Gruppe von Steuerpflichtigen], C‑437/19, EU:C:2021:450, Nr. 67).

144 Ebenso ist nur im Rahmen von Art. 107 AEUV zu prüfen, ob eine Entscheidung der Kommission rechtmäßig ist, nicht aber im Hinblick auf eine angebliche frühere Entscheidungspraxis der Kommission (vgl. in diesem Sinne Beschluss vom 10. Oktober 2017, Greenpeace Energy/Kommission, C‑640/16 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2017:752, Rn. 27, und Urteil vom 26. März 2020, Larko/Kommission, C‑244/18 P, EU:C:2020:238, Rn. 114).

145 Unerheblich ist auch der Umstand, dass die portugiesischen Behörden der Kommission nie verheimlicht hätten, dass die Gesellschaften, die ihren Sitz oder ihre tatsächliche Geschäftsleitung in der ZFM hätten, dort mit ihren gesamten Einkünften besteuert worden seien.

146 Der Umstand, dass diese Gesellschaften mit ihren gesamten Einkünften von den Steuerbehörden der ARM besteuert werden, bedeutet nämlich keineswegs, dass die Betriebsbeihilfen, die diesen Gesellschaften von dieser Region gewährt werden, zwangsläufig allen ihren Tätigkeiten zugutekommen müssen und nicht einem bestimmten Teil dieser Tätigkeiten vorbehalten werden können.

147 Außerdem ist es im Rahmen der Kontrolle der Vereinbarkeit staatlicher Beihilfen nach Art. 108 AEUV und gemäß Art. 4 Abs. 3 EUV Sache des anmeldenden Staates und der Kommission, redlich zusammenzuwirken, um der Kommission die Überwindung von Schwierigkeiten zu ermöglichen, die sich ihr bei der Prüfung eines angemeldeten Beihilfevorhabens im Rahmen des Verfahrens von Art. 108 Abs. 3 AEUV stellen können (vgl. Urteil vom 15. März 2001, Prayon-Rupel/Kommission, T‑73/98, EU:T:2001:94, Rn. 99 und die dort angeführte Rechtsprechung).

148 Dies bedeutet insbesondere, dass der betreffende Mitgliedstaat der Kommission alle zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen erforderlichen Informationen bereitstellt, insbesondere um die Vereinbarkeit der Beihilfen mit dem Binnenmarkt zu beurteilen, wie aus den Erwägungsgründen 6 und 16 der Verordnung Nr. 659/1999 (jetzt Erwägungsgründe 6 und 16 der Verordnung 2015/1589) hervorging.

149 Die Portugiesische Republik weist jedoch nicht nach, dass sie im Lauf des Verwaltungsverfahrens, das zu den Entscheidungen von 2002, 2007 oder 2013 führte, die Kommission ausdrücklich und eindeutig darüber informierte, dass ungeachtet des Wortlauts der Voraussetzungen für die Regelung II oder die Regelung III diese für alle in der ZFM registrierten Gesellschaften und für ihre gesamten Tätigkeiten einschließlich der Tätigkeiten außerhalb der ARM gelten sollten.

150 Vielmehr geht aus den vorstehenden Rn. 132 und 133 hervor, dass die portugiesischen Behörden die Kommission mehrfach darauf hinwiesen, dass sich die ermäßigte Körperschaftsteuer auf „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübte Tätigkeiten“ beschränke, was die außerhalb dieses Gebiets ausgeübten Tätigkeiten ausschloss.

151 Die Kommission konnte daher im 167. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses rechtsfehlerfrei und ohne zusätzliche Voraussetzungen zu ihren Beschlüssen von 2007 und 2013 hinzuzufügen, zu dem Schluss gelangen, dass die Regelung III in der durchgeführten Form in Bezug auf die Voraussetzung der Herkunft der Gewinne, auf die die ermäßigte Körperschaftsteuer angewandt wurde, gegen diese Entscheidungen verstieß.

152 Diese Schlussfolgerung kann nicht durch das Vorbringen der Portugiesischen Republik in Frage gestellt werden, wonach die Kommission, indem sie die Wendung „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübte Tätigkeiten“ dahin ausgelegt habe, dass sie nicht die Tätigkeiten erfasse, die außerhalb dieser Region von in der ZFM registrierten Gesellschaften ausgeübt würden, die negativen Auswirkungen der Regelungen II und III auf die ARM sowie den Ausstrahlungseffekt der Regelung III in der durchgeführten Form nicht ausreichend berücksichtigt habe oder gegen die Grundsätze der Freizügigkeit verstoßen habe.

153 Was erstens das Vorbringen betrifft, die negativen Auswirkungen der Regelungen II und III auf die ARM sowie der Ausstrahlungseffekt der Regelung III in der durchgeführten Form seien unzureichend berücksichtigt worden, ist festzustellen, dass die Portugiesische Republik damit nicht die Beurteilung, die die Kommission in Bezug auf die Unvereinbarkeit der Regelung III in der durchgeführten Form mit den Beschlüssen von 2007 und 2013 vorgenommen hat und damit die rechtliche Beurteilung dieser Regelung als „neue Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. c der Verordnung 2015/1589, die unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gewährt wurde, in Frage stellen will.

154 Die Portugiesische Republik stellt vielmehr die Beurteilung der Vereinbarkeit der Regelung III anlässlich der Beschlüsse von 2007 und 2013 in Frage, die bestandskräftig geworden sind und daher im Rahmen der vorliegenden Klage nicht angefochten werden können.

155 Zudem kann sich ein Mitgliedstaat in einem Verfahren, das wegen neuer Beihilfen eingeleitet wurde, die unter Verstoß gegen eine vorherige Entscheidung über die Genehmigung einer Beihilferegelung ausgezahlt wurden, nicht auf die Rechtswidrigkeit der Entscheidung berufen, mit der diese Regelung für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt wird. Das in Art. 108 Abs. 1 AEUV vorgesehene Verfahren zur fortlaufenden Überprüfung bestehender Beihilfen soll es nämlich der Kommission und den Mitgliedstaaten gerade ermöglichen, die Zweckmäßigkeit einer erneuten Beurteilung der Vereinbarkeit bestehender Beihilfen zu erörtern. Im Übrigen können die Mitgliedstaaten bei der Kommission jederzeit ein neues Beihilfevorhaben gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV, auch aus Gründen der Rechtssicherheit, anmelden, was die Portugiesische Republik nicht getan hat.

156 Zweitens zielt die Rüge eines Verstoßes gegen die Grundsätze der Niederlassungsfreiheit, der Freizügigkeit, des freien Dienstleistungsverkehrs und des freien Kapitalverkehrs auch darauf ab, die Rechtmäßigkeit der Beschlüsse von 2007 und 2013 in Frage zu stellen, und ist zudem nur auf die Behauptung gestützt, dass der angefochtene Beschluss die Möglichkeit für einen Arbeitnehmer, der von einer in der ZFM registrierten Gesellschaft eingestellt werde, seine berufliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat ausüben zu können, sowie die Möglichkeit für die betreffenden Gesellschaften, Dienstleistungen außerhalb der ARM zu erbringen, verhindere oder beschränke.

157 Dieses Vorbringen, das sich darauf beschränkt, die Bestimmungen des AEU-Vertrags zu paraphrasieren und durch kein zusätzliches Argument untermauert wird, ist nach Art. 76 Buchst. d der Verfahrensordnung als unzulässig zurückzuweisen.

158 Nach alledem hat die Kommission bei der Auslegung der in den Beschlüssen von 2007 und 2013 vorgesehenen Voraussetzung, dass sich die in der Regelung III vorgesehene ermäßigte Körperschaftsteuer nur auf die Gewinne aus „tatsächlich und materiell auf Madeira ausgeübten“ Tätigkeiten beziehen dürfte, keinen Rechtsfehler begangen.

2) Zur Voraussetzung in Bezug auf die Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM

159 Im 178. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses vertrat die Kommission die Auffassung, dass die Durchführung der Regelung III durch die Portugiesische Republik hinsichtlich der Voraussetzung der Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 verstoße.

160 Zur Stützung dieses Ergebnisses führte die Kommission in den Erwägungsgründen 168 bis 174 des angefochtenen Beschlusses im Wesentlichen aus, dass diese Voraussetzung eine Bedingung für den Zugang zu der Regelung III gewesen sei und dass sie als Parameter für die Berechnung des Beihilfebetrags auf objektiven und nachprüfbaren Methoden wie den VZÄ und JAE beruhen müsse, die in den Leitlinien von 2007 und in den aufeinanderfolgenden Gruppenfreistellungsverordnungen angewandt würden.

161 In den Erwägungsgründen 175 und 176 des angefochtenen Beschlusses stellte die Kommission sodann fest, dass die portugiesischen Behörden für die Zwecke der Durchführung der Regelung III jede Art von Beschäftigung, gleich welcher rechtlichen Art, die von den Begünstigten in ihren Steuererklärungen angegeben worden sei, unabhängig von der Anzahl der Stunden, Tage oder Monate aktiver Arbeit pro Jahr, als „Arbeitsplätze“ anerkannt hätten, ohne dass diese Behörden hätten überprüfen können, wie viel Zeit der Stelleninhaber tatsächlich für die einzelnen Begünstigten aufgewendet habe, und diese Zeit sei auch nicht in VZÄ umgerechnet worden.

162 Mit dieser Begründung hat die Kommission ihre Überlegungen so klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Betroffenen ihr die Gründe für das Ergebnis, zu dem sie gelangt war, entnehmen können und das Gericht seine Kontrollaufgabe wahrnehmen kann.

163 Was die Richtigkeit dieser Schlussfolgerung betrifft, wirft die Portugiesische Republik der Kommission im Wesentlichen vor, sie habe ihr zu Unrecht aufgegeben, bei der Prüfung, ob die Voraussetzung der Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM erfüllt sei, auf die VZÄ- und die JAE‑Methode unter Ausschluss des Begriffs „Arbeitsplatz“ im Sinne des portugiesischen Rechts zurückzugreifen.

164 Diese Argumentation beruht jedoch auf einem falschen Verständnis des angefochtenen Beschlusses.

165 Zwar konnte die Kommission im 173. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses feststellen, dass die VZÄ- und die JAE‑Methode geeignete Methoden zur Berechnung der Zahl der Arbeitsplätze darstellten, doch schrieb sie den portugiesischen Behörden keineswegs den Rückgriff auf solche Methoden vor, was sie in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, sondern beschränkte sich darauf, diesen Behörden im 176. Erwägungsgrund dieses Beschlusses vorzuwerfen, keine Methode angewandt zu haben, die es ermöglicht hätte, die Richtigkeit und Dauerhaftigkeit der von den Begünstigten der Regelung III in der durchgeführten Form gemeldeten Arbeitsplätze zu überprüfen.

166 Dieser Vorwurf wird in rechtlich hinreichender Weise durch die Erwägungsgründe 28 und 175 des angefochtenen Beschlusses untermauert, wonach gemäß der von den portugiesischen Behörden angewandten Methode für die Zwecke der Durchführung der Regelung III jede Art von Beschäftigung, gleich welcher rechtlichen Art, die von den Begünstigten in ihren Steuererklärungen angegeben worden sei, unabhängig von der Anzahl der Stunden, Tage oder Monate aktiver Arbeit pro Jahr, einschließlich der Teilzeitbeschäftigungen oder der Beschäftigung von Mitgliedern von Leitungsorganen, die ihre Tätigkeit in mehr als einem von der Regelung III begünstigten Unternehmen ausübten, einen Arbeitsplatz darstelle.

167 Nach alledem hat die Kommission somit nicht gegen Art. 296 Abs. 2 AEUV verstoßen und keinen Beurteilungsfehler begangen, als sie im 179. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses die Auffassung vertreten hat, dass die Regelung III in der durchgeführten Form gegen die Voraussetzung der Schaffung und Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM verstoße.

3) Zur Wirksamkeit der durchgeführten Steuerkontrollen zur Überprüfung der ordnungsgemäßen Anwendung der Voraussetzungen in Bezug auf die Herkunft der Gewinne, für die die ermäßigte Körperschaftsteuer gilt, und die Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM

168 Im 178. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses vertrat die Kommission die Auffassung, dass die von den portugiesischen Behörden bei den Begünstigten der Regelung III in der durchgeführten Form vorgenommenen Steuerprüfungen sowie die im Rahmen dieser Kontrollen gesammelten Daten es nicht ermöglichten, die Voraussetzungen dieser Regelung in Bezug auf die Herkunft der Gewinne, für die die ermäßigte Körperschaftsteuer gelte, und die Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM wirksam zu kontrollieren.

169 Zur Stützung dieses Ergebnisses führte die Kommission im 165. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses im Wesentlichen aus, dass die von den portugiesischen Behörden durchgeführten steuerlichen Prüfungen gemäß der weiten Auslegung der Voraussetzung in Bezug auf die Herkunft der Gewinne, für die die von diesen Behörden herangezogene ermäßigte Körperschaftsteuer gegolten habe, erfolgt seien, die von der in den Leitlinien von 2007 und in den Beschlüssen von 2007 und 2013 vorgesehenen abweiche.

170 Im 176. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses fügte die Kommission hinzu, dass die portugiesischen Behörden auf der Grundlage der von den Begünstigten der Regelung III vorgelegten Erklärungen nicht in der Lage gewesen seien, die Richtigkeit und Dauerhaftigkeit der gemeldeten Arbeitsplätze zu überprüfen, und zwar wegen des Fehlens einer gemeinsamen und objektiven Berechnungsmethode, die für alle Arbeitsverhältnisse gelte.

171 Mit dieser Begründung hat die Kommission ihre Überlegungen so klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Betroffenen ihr die Gründe für das Ergebnis, zu dem sie gelangt war, entnehmen können und das Gericht seine Kontrollaufgabe wahrnehmen kann.

172 Zur Begründetheit dieses Ergebnisses ist darauf hinzuweisen, dass die Kommission, wie oben in den Rn. 168 bis 170 ausgeführt, der Ansicht war, dass die von den Steuerbehörden durchgeführten Kontrollen nicht geeignet gewesen seien, die ordnungsgemäße Anwendung der in der Regelung III vorgesehenen Voraussetzungen in Bezug auf die Herkunft der Gewinne, für die die ermäßigte Körperschaftsteuer gelte, und die Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM zu überprüfen. Diese Unangemessenheit ergebe sich im Wesentlichen daraus, dass die portugiesischen Behörden diese Voraussetzungen unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 auslegten oder anwandten.

173 Da das Gericht oben in den Rn. 151 und 167 entschieden hat, dass die Rügen der Kommission betreffend die Auslegung und Umsetzung dieser beiden Voraussetzungen begründet ist, kann der – von der Kommission im Übrigen nicht bestrittene – bloße Umstand, dass die portugiesischen Steuerbehörden eine getrennte Buchführung für die in der ZFM erzielten Einkünfte verlangten, über Instrumente zur Kontrolle im Vorhinein und im Nachhinein der Steuerpflichtigen und insbesondere der durch die Regelung III Begünstigten verfügten oder zahlreiche und systematische Kontrollen vornähmen, die in gewissen Fällen zu Berichtigungen um erhebliche Beträge geführt hätten, jedoch nicht für den Nachweis ausreichen, dass diese steuerlichen Prüfungen diesen Behörden letztlich gestatten, die ordnungsgemäße Anwendung dieser Regelung wirksam sicherzustellen, da diese Behörden diese Regelung unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 auslegen oder anwenden.

174 Dies gilt insbesondere für die Verpflichtung der in der ZFM niedergelassenen Gesellschaften, eine getrennte Buchführung für die in der ZFM erzielten Einkünfte zu führen, da, wie oben in Rn. 151 festgestellt, die in der ZFM erzielten Einkünfte nicht im Einklang mit den Beschlüssen von 2007 und 2013 berechnet wurden.

175 Ebenso wenig kann der Umstand, dass sich die Portugiesische Republik auf das Beispiel einer Steuerprüfung bei einer in der ZFM registrierten Gesellschaft beruft, die zur Anwendung der JAE‑Methode führte, nicht ausreichen, um die Schlussfolgerung in Frage zu stellen, zu der die Kommission gelangt ist, da dies keine ständigen und von den portugiesischen Behörden festgelegten Praktiken und Methoden aufzeigen kann, anhand deren diese kontrollieren konnten, ob die Regelung III im Allgemeinen im Einklang mit den Beschlüssen von 2007 und 2013 durchgeführt wird.

176 Daher hat die Kommission nicht gegen Art. 296 Abs. 2 AEUV verstoßen und keinen Beurteilungsfehler begangen, als sie im 178. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses festgestellt hat, dass die von den portugiesischen Behörden bei den Begünstigten der Regelung III durchgeführten Steuerprüfungen sowie die im Rahmen dieser Kontrollen gesammelten Daten es nicht ermöglichten, die Einhaltung der Voraussetzungen der Regelung III in Bezug auf die Herkunft der Gewinne, für die die ermäßigte Körperschaftsteuer galt, und die Schaffung oder Erhaltung von Arbeitsplätzen in der ARM wirksam zu kontrollieren.

177 Nach alledem hat die Kommission zu Recht festgestellt, dass die Regelung III in der durchgeführten Form mehrere der in den Beschlüssen von 2007 und 2013 aufgestellten Voraussetzungen nicht erfüllte.

178 Da diese Regelung unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 durchgeführt wurde, so dass sie gegenüber der mit diesen Entscheidungen genehmigten Regelung erheblich geändert wurde, ist die Kommission im 180. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses ebenfalls zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass eine neue rechtswidrige Beihilfe vorliegt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 25. Oktober 2017, Kommission/Italien, C‑467/15 P, EU:C:2017:799, Rn. 48).

179 Folglich sind der vierte bis sechste Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

E. Zum siebten Klagegrund: Verletzung der Verteidigungsrechte, der Grundsätze der Rechtssicherheit und der guten Verwaltung sowie Begründungsmangel, da die Kommission das Schreiben der Portugiesischen Republik vom 6. April 2018 nicht berücksichtigt habe

180 Mit ihrem siebten Klagegrund macht die Portugiesische Republik eine Verletzung der Verteidigungsrechte, der Grundsätze der Rechtssicherheit und der guten Verwaltung sowie einen Begründungsmangel geltend. Die Kommission habe nämlich formal und materiell verschiedene Argumente außer Acht gelassen, mit denen die Notwendigkeit der Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens bestritten werden solle und die die Portugiesische Republik in einem Schreiben vom 6. April 2018 an die Kommission im Rahmen des Überwachungsverfahrens geltend gemacht habe, wobei dieses Schreiben im Übrigen im angefochtenen Beschluss nicht erwähnt werde. Ohne diesen Fehler im Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens, durch den ihr während dieses Verfahrens eine streitige Erörterung vorenthalten worden sei, hätte der angefochtene Beschluss einen anderen Inhalt haben können.

181 Nach Ansicht der Kommission ist es der Portugiesischen Republik verwehrt, eine Verletzung ihrer Verteidigungsrechte geltend zu machen; jedenfalls sei der siebte Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

182 Zur Zulässigkeit des Vorbringens der fehlenden Berücksichtigung des Schreibens vom 6. April 2018, die von der Kommission mit der Begründung bestritten wird, dass es von der Portugiesischen Republik im Rahmen des Verwaltungsverfahrens nicht geltend gemacht worden sei, ist darauf hinzuweisen, dass es keine unionsrechtliche Vorschrift gibt, die den Mitgliedstaat, an den ein Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens gerichtet ist, zwingt, die verschiedenen in diesem Beschluss angeführten tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte im Verwaltungsverfahren anzugreifen, um das Recht, dies später im Stadium des Gerichtsverfahrens zu tun, nicht zu verwirken (vgl. in diesem Sinne und entsprechend Urteil vom 1. Juli 2010, Knauf Gips/Kommission, C‑407/08 P, EU:C:2010:389, Rn. 89 bis 92).

183 Gleichwohl ist darauf hinzuweisen, dass das Schreiben vom 6. April 2018 von der Portugiesischen Republik an die Kommission gerichtet wurde. Die Portugiesische Republik kann sich daher nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die fehlende Erwähnung des Schreibens im Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens ihre Verteidigungsrechte sowie die Grundsätze der Rechtssicherheit und der guten Verwaltung verletzt habe.

184 Wie sich nämlich aus Art. 6 Abs. 1 der Verordnung 2015/1589 ergibt, leitet die Kommission mit einem Beschluss über die Eröffnung des förmlichen Prüfverfahrens ein Verfahren ein, das es dem betreffenden Mitgliedstaat und den anderen Beteiligten ermöglichen soll, innerhalb einer bestimmten Frist eine Stellungnahme abzugeben.

185 Die Portugiesische Republik, die Verfasserin des in Rede stehenden Schreibens ist, kann jedoch nicht geltend machen, dass sie dessen Inhalt nicht gekannt habe und dass sie allein deshalb, weil es im Beschluss über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nicht erwähnt worden sei, daran gehindert gewesen sei, ihre Argumente im förmlichen Prüfverfahren sachgerecht geltend zu machen.

186 Die Portugiesische Republik kann der Kommission auch nicht vorwerfen, dass der angefochtene Beschluss insoweit unzureichend begründet sei. Die rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte, die nach Ansicht der Portugiesischen Republik in diesem Schreiben erwähnt wurden, sind nämlich in den Erwägungsgründen 64, 71 bis 73, 81 bis 88 und 220 des angefochtenen Beschlusses als Vorbringen der Portugiesischen Republik im Rahmen des förmlichen Prüfverfahrens angeführt worden.

187 Folglich ist der siebte Klagegrund als unbegründet zurückzuweisen.

F. Zum achten Klagegrund: Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und der guten Verwaltung soweit mit dem angefochtenen Beschluss der Portugiesischen Republik aufgegeben worden sei, die mit dem angefochtenen Beschluss für rechtswidrig und mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärten Beihilfen zurückzufordern

188 Mit ihrem achten Klagegrund macht die Portugiesische Republik geltend, die Kommission habe gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und der guten Verwaltung verstoßen, indem sie ihr aufgegeben habe, die unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 gezahlten Beihilfen zurückzufordern.

189 Diese Verstöße ergäben sich daraus, dass die Regelung III in der durchgeführten Form keine staatliche Beihilfe oder, hilfsweise, dass diese Regelung eine bestehende Beihilfe darstelle; dass die ZFM-Regelung seit 1987 von der Kommission ausdrücklich und sukzessive geprüft und genehmigt worden sei; dass die Voraussetzungen der Regelung III aus der Regelung II hervorgegangen seien; dass diese Voraussetzungen, abgesehen davon, dass sie nicht klar seien, von der Kommission entgegen dem Wortlaut der Beschlüsse von 2007 und 2013 sowie ihrer früheren Entscheidungspraxis ausgelegt würden; dass die Kommission der Durchführung der Regelung III erst sehr spät widersprochen habe; und dass sich die Kommission der Auslegung der Voraussetzungen der Regelungen II und III angeschlossen habe, als sie 2006 nicht in Frage gestellt habe, dass es nicht zweckmäßig sei, in die portugiesische Regelung eine Klarstellung hinsichtlich der Voraussetzung der Herkunft des Gewinns aufzunehmen. Auch die Dauer des förmlichen Prüfverfahrens von 29 Monaten stehe einer Rückforderung der betreffenden Beihilfen entgegen.

190 Die Portugiesische Republik macht ferner geltend, dass die Rechtsprechung, wonach ein Empfänger einer „Einzelbeihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. e der Verordnung 2015/1589 kein berechtigtes Vertrauen in die Rechtmäßigkeit ihrer Gewährung haben könne, wenn das in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehene Verfahren nicht eingehalten werde, auf den vorliegenden Fall, der eine „Beihilferegelung“ im Sinne von Art. 1 Buchst. d dieser Verordnung betreffe, die Jahrzehnte nach ihrer Einführung in Frage gestellt werde, nicht anwendbar sei.

191 Die Portugiesische Republik bringt auch vor, dass der Verstoß gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und der guten Verwaltung umso offensichtlicher sei, als sie selbst und die 102 Beteiligten, die am förmlichen Prüfverfahren teilgenommen hätten, sich für die Einstellung des Verfahrens aussprächen, die Kommission für die wirtschaftliche, steuerliche und soziale Bedeutung der ZFM als Gebiet in äußerster Randlage, das günstiger behandelt werden müsse, sensibilisiert gewesen sei und die portugiesischen Behörden nicht nur die Kontrollen in Bezug auf die ZFM verstärkt, sondern auch Änderungen der Regelung III im Hinblick auf die Einstellung des Verfahrens vorgeschlagen hätten.

192 Schließlich macht die Portugiesische Republik geltend, dass die Rückforderung der Beihilfen gegen den Begriff der Rechtsstaatlichkeit verstoße.

193 Nach Ansicht der Kommission ist der achte Rechtsmittelgrund als unbegründet zurückzuweisen.

194 Was die der Portugiesischen Republik mit dem angefochtenen Beschluss auferlegte Verpflichtung betrifft, die nach der Regelung III unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 gezahlten Beihilfen zurückzufordern, ist darauf hinzuweisen, dass die Aufhebung einer rechtswidrigen und unvereinbaren Beihilfe durch Rückforderung die logische Folge der Feststellung der Rechtswidrigkeit dieser Beihilfe ist. Die Verpflichtung des betreffenden Mitgliedstaats, eine von der Kommission als mit dem Binnenmarkt unvereinbar angesehene Beihilfe aufzuheben, dient nämlich der Wiederherstellung der früheren Lage, wodurch der Empfänger den Vorteil verliert, den er auf dem Markt gegenüber seinen Mitbewerbern tatsächlich besessen hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 29. April 2021, Kommission/Spanien [DVB-T in Kastilien-La Mancha], C‑704/19, nicht veröffentlicht, EU:C:2021:342, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).

195 Außerdem ist die Kommission nach Art. 16 Abs. 1 der Verordnung 2015/1589 stets verpflichtet, die Rückforderung einer Beihilfe anzuordnen, die sie für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt, es sei denn, dass eine solche Rückforderung gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstößt (Urteil vom 28. Juli 2011, Mediaset/Kommission, C‑403/10 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2011:533, Rn. 124).

196 Was den Grundsatz des Vertrauensschutzes angeht, kann sich ein Mitgliedstaat, dessen Behörden, wie im vorliegenden Fall, eine Beihilfe unter Verletzung der Verfahrensbestimmungen von Art. 108 Abs. 3 AEUV gewährt haben, grundsätzlich nicht unter Berufung auf das geschützte Vertrauen der Begünstigten der Verpflichtung entziehen, die erforderlichen Maßnahmen zur Durchführung einer Entscheidung der Kommission zu ergreifen, die die Rückforderung der Beihilfe anordnet. Andernfalls wären die Art. 107 und 108 AEUV insoweit wirkungslos, als die nationalen Behörden sich auf ihr eigenes rechtswidriges Verhalten stützen könnten, um Entscheidungen der Kommission nach diesen Vertragsbestimmungen ihrer Wirkung zu berauben (vgl. Urteil vom 9. Juni 2011, Diputación Foral de Vizcaya u. a./Kommission, C‑465/09 P bis C‑470/09 P, nicht veröffentlicht, EU:C:2011:372, Rn. 150 und die dort angeführte Rechtsprechung).

197 Außerdem kann der Empfänger einer Beihilfe, die ohne vorherige Anmeldung bei der Kommission gewährt wurde, so dass sie gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV rechtswidrig ist, zu diesem Zeitpunkt kein berechtigtes Vertrauen in die Ordnungsmäßigkeit ihrer Gewährung haben, wobei diese Feststellung entgegen dem Vorbringen der Portugiesischen Republik insbesondere für die aufgrund einer Beihilferegelung gezahlten Beihilfen gilt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Dezember 2005, Unicredito Italiano, C‑148/04, EU:C:2005:774, Rn. 104 und die dort angeführte Rechtsprechung).

198 Im vorliegenden Fall hat die Portugiesische Republik nicht dargetan, dass die Kommission in Bezug auf die unter Verstoß gegen die Beschlüsse von 2007 und 2013 gezahlten Beihilfen, die daher unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gezahlt wurden, ihr oder den Empfängern dieser Beihilfen klare, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen erteilt, die auch den geltenden Vorschriften entsprechen, die geeignet sind, bei ihnen begründete Erwartungen zu wecken, wie dies die Rechtsprechung verlangt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 5. März 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, Rn. 97 und die dort angeführte Rechtsprechung).

199 Dieses Ergebnis wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Portugiesische Republik habe glauben können, dass die Regelung III in der durchgeführten Form nicht als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einzustufen sei oder, hilfsweise, als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b der Verordnung 2015/1589 einzustufen sei.

200 Eine solche Überzeugung kann nämlich, selbst wenn sie erwiesen wäre, klaren, unbedingten und übereinstimmenden Zusicherungen der Kommission nicht gleichkommen.

201 Außerdem war die Nichteinstufung dieser Regelung als „staatliche Beihilfe“ angesichts der früheren Entscheidungen der Kommission über die ZFM-Regelungen sehr unwahrscheinlich. Gleiches galt für die Einstufung als „bestehende Beihilfe“ im Sinne von Art. 1 Buchst. b Ziff. i oder ii der Verordnung 2015/1589 unter Berücksichtigung der wesentlichen Unterschiede zwischen der Regelung I und der Regelung III sowie der von der Kommission vorgenommenen Auslegung der Voraussetzung der Herkunft der Gewinne, für die die ermäßigte Körperschaftsteuer galt, die sich eindeutig aus dem Austausch zwischen ihr und den portugiesischen Behörden während des Verfahrens ergab, das zu den Entscheidungen von 2002 und 2007 führte, wie dies bereits oben in den Rn. 132 und 133 festgestellt worden ist.

202 Ebenso wenig kann es mit klaren, unbedingten und übereinstimmenden Zusicherungen der Kommission gleichgesetzt werden, dass zum einen die Portugiesische Republik und die sehr zahlreichen Beteiligten, die am förmlichen Prüfverfahren teilnahmen, bei diesem Verfahren nicht dieselbe Auslegung geltend machten wie die letztlich von der Kommission im angefochtenen Beschluss vertretene, oder zum anderen, dass die Kommission den Vorschlägen der portugiesischen Behörden zur Änderung der Regelung III im Hinblick auf die Einstellung des förmlichen Prüfverfahrens nicht folgte.

203 Daher kann kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes festgestellt werden, selbst wenn die Portugiesische Republik sich auf diesen Grundsatz berufen könnte.

204 Zum Grundsatz der Rechtssicherheit ist festzustellen, dass im Bereich der staatlichen Beihilfen dem Vorbringen, mit dem der Rückforderungspflicht wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit entgegengetreten werden soll, nur unter ganz außergewöhnlichen Umständen gefolgt werden kann.

205 Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung, dass eine Reihe von Gesichtspunkten zu prüfen ist, um festzustellen, ob ein Verstoß gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit vorliegt, insbesondere die fehlende Klarheit de