Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer) vom 3. Oktober 2002. - Rolf Dieter Danner. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Kuopion hallinto-oikeus - Finnland. - Freiwillige Altersversicherung - Versicherung bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft - Ausschluss der Abzugsfähigkeit der Beiträge - Vereinbarkeit mit den Artikeln 6 und 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 12 EG und 49 EG), 60, 73 b und 73 d EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG, 56 EG und 58 EG) und 92 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 87 EG). - Rechtssache C-136/00.



Sammlung der Rechtsprechung 2002 Seite I-08147



Leitsätze

Parteien

Entscheidungsgründe

Kostenentscheidung

Tenor



Schlüsselwörter

1. Freier Dienstleistungsverkehr - Bestimmungen des Vertrages - Geltungsbereich - Freiwillige Altersversicherung - Einbeziehung

(EG-Vertrag, Artikel 59 [nach Änderung jetzt Artikel 49 EG] und Artikel 60 [jetzt Artikel 50 EG])

2. Freier Dienstleistungsverkehr - Beschränkungen - Einkommensteuer - Abzugsfähigkeit der Beiträge zur freiwilligen Altersversicherung vom steuerpflichtigen Einkommen - Ausschluss der an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden gezahlten Beiträge ungeachtet der Besteuerbarkeit der gezahlten Renten - Unzulässigkeit - Rechtfertigungsgrund - Fehlen

(EG-Vertrag, Artikel 59 [nach Änderung jetzt Artikel 49 EG])

Leitsätze

1. Die Vorschriften des EG-Vertrags über die Dienstleistungsfreiheit finden auf ein System der freiwilligen Altersversicherung Anwendung, soweit die vom Versicherten gezahlten Beiträge die wirtschaftliche Gegenleistung für die Renten darstellen, die ihm gezahlt werden, wenn er seine Berufstätigkeit beendet, und für den Träger, dem sie zugute kommen, Entgeltcharakter aufweisen. Nach Artikel 60 EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG), dem zufolge das Kapitel über Dienstleistungen für Leistungen gilt, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, ist nämlich das Wesensmerkmal des Entgelts, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt.

( vgl. Randnrn. 26-27 )

2. Artikel 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) ist dahin auszulegen, dass er der Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die die Möglichkeit eines Abzugs der Beiträge zu einer freiwilligen Altersversicherung, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Rentenversicherer gezahlt worden sind, bei der Einkommensbesteuerung beschränkt oder ausschließt, diese Möglichkeit aber für den Fall vorsieht, dass die Beiträge an Einrichtungen gezahlt worden sind, die im erstgenannten Staat ansässig sind, sofern die Regelung nicht gleichzeitig die Besteuerbarkeit der Renten ausschließt, die von den genannten Rentenversicherern gezahlt werden.

Angesichts der Bedeutung, die bei Abschluss einer Altersversicherung der Möglichkeit zukommt, hierfür Steuererleichterungen zu erhalten, können solche Vorschriften Versicherungsnehmer nämlich davon abhalten, freiwillige Altersversicherungen mit Unternehmen abzuschließen, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, und diese Unternehmen dazu bringen, ihre Dienste nicht auf dem Markt des erstgenannten Mitgliedstaats anzubieten.

Die Notwendigkeit, die steuerliche Kohärenz sicherzustellen, die Wirksamkeit der Steuerkontrollen zu gewährleisten und das Steueraufkommen zu erhalten, vermag eine solche Regelung nicht zu rechtfertigen, da

- erstens ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge und der Besteuerung der vom Versicherer gezahlten Renten fehlt und die steuerliche Kohärenz nicht auf der Ebene einer Einzelperson hergestellt wird;

- zweitens ein Mitgliedstaat - abgesehen davon, dass nichts die beteiligten Steuerbehörden daran hindert, vom Steuerpflichtigen selbst alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Beiträge erfuellt sind - sich auf die Richtlinie 77/799 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern berufen kann, um alle Auskünfte zu erhalten, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt, wobei die wirksame Kontrolle einer Besteuerung der gezahlten Renten durch Maßnahmen gewährleistet werden kann, die den freien Dienstleistungsverkehr weniger einschränken;

- drittens die Notwendigkeit, einen Steuerausfall zu vermeiden, weder bei den in Artikel 56 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 46 EG) genannten Gründen aufgeführt ist noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehört und ein etwaiger Steuervorteil für Dienstleistende in Form ihrer geringen steuerlichen Belastung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, einem anderen Mitgliedstaat nicht das Recht gibt, die in seinem Gebiet ansässigen Empfänger der Dienstleistungen steuerlich ungünstiger zu behandeln.

( vgl. Randnrn. 31-32, 37, 41, 49-52, 56-57 und Tenor )

Parteien

In der Rechtssache C-136/00

betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom Kuopion hallinto-oikeus (Finnland) in der bei diesem Gericht anhängigen Rechtssache

Rolf Dieter Danner

vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung der Artikel 6 und 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 12 EG und 49 EG), 60, 73 b und 73 d EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG, 56 EG und 58 EG) und 92 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 87 EG)

erlässt

DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann sowie der Richter S. von Bahr, D. A. O. Edward, A. La Pergola und M. Wathelet (Berichterstatter),

Generalanwalt: F. G. Jacobs

Kanzler: H. von Holstein, Hilfskanzler

unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen

- von Herrn Danner, vertreten durch P. Manninen, varatuomari,

- der finnischen Regierung, vertreten durch T. Pynnä als Bevollmächtigte,

- der dänischen Regierung, vertreten durch J. Molde als Bevollmächtigten,

- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch R. Lyal und M. Huttunen als Bevollmächtigte,

- der EFTA-Überwachungsbehörde, vertreten durch E. Wright als Bevollmächtigte,

aufgrund des Sitzungsberichts,

nach Anhörung der mündlichen Ausführungen von Herrn Danner, vertreten durch P. Manninen, der finnischen Regierung, vertreten durch E. Bygglin und K. Seppälä als Bevollmächtigte, der dänischen Regierung, vertreten durch J. Molde, der Kommission, vertreten durch R. Lyal und M. Huttunen, sowie der EFTA-Überwachungsbehörde, vertreten durch E. Wright und P. Bjorgan als Bevollmächtigten, in der Sitzung vom 6. Dezember 2001,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 21. März 2002,

folgendes

Urteil

Entscheidungsgründe

1 Das Kuopion hallinto-oikeus (Verwaltungsgericht Kuopio) hat mit Beschluss vom 22. März 2000, beim Gerichtshof eingegangen am 10. April 2000, gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung der Artikel 6 und 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 12 EG und 49 EG), 60, 73 b und 73 d EG-Vertrag (jetzt Artikel 50 EG, 56 EG und 58 EG) und 92 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 87 EG) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Frage stellt sich aufgrund einer Klage von Herrn Danner wegen der Weigerung des Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta (Steuerberichtigungsausschuss von Siilinjärvi), ihm den vollständigen Abzug der Altersversicherungsbeiträge zuzugestehen, die er für Altersversicherungen bei deutschen Versorgungseinrichtungen gezahlt hat.

Rechtlicher Rahmen

Die finnische Regelung über die Abzugsfähigkeit von Altersversicherungsbeiträgen

3 Gemäß § 96 Absatz 1 des Tuloverolaki (Einkommensteuergesetz, im Folgenden: TVL) sind Altersversicherungsbeiträge an bestimmte obligatorische oder gesetzliche Versorgungssysteme in voller Höhe vom steuerpflichtigen Nettoarbeitseinkommen abzugsfähig. Diese Regelung gilt auch für vergleichbare ausländische Systeme.

4 Dagegen gilt eine unterschiedliche rechtliche Regelung für die Beiträge zur freiwilligen Altersversicherung, je nachdem, ob die Beiträge an in Finnland oder im Ausland niedergelassene Einrichtungen gezahlt werden, und im letztgenannten Fall je nach dem Zeitpunkt, zu dem die Versicherung abgeschlossen worden ist.

5 Gemäß § 96 Absätze 2 bis 5 TVL sind Beiträge an freiwillige Altersversicherungssysteme, die von finnischen Einrichtungen verwaltet werden, unter bestimmten Voraussetzungen und innerhalb bestimmter Grenzen entweder vollständig oder teilweise abzugsfähig. Ein vollständiger Abzug der Beiträge ist beispielsweise bis zu einer Höhe von 50 000 FIM zulässig, wenn die Altersversorgung als Altersrente frühestens mit Vollendung des 58. Lebensjahres des Versicherten gezahlt wird und wenn der Versicherte nachweisen kann, dass sein theoretischer Altersversorgungsschutz einen bestimmten Prozentsatz seines Einkommens nicht übersteigt.

6 Nach § 96 Absatz 6 TVL kann der Steuerpflichtige, dessen freiwillige Altersversicherung nicht die in den Absätzen 1 bis 5 dieser Bestimmung genannten Bedingungen erfuellt, 60 % seiner Beiträge, höchstens aber 30 000 FIM jährlich abziehen.

7 Es ist unstreitig, dass bis 1996 § 96 Absätze 2 bis 6 TVL unterschiedslos auf Beiträge an finnische und an ausländische Versicherungseinrichtungen Anwendung fand.

8 § 96 Absatz 9 TVL - der weniger als zwölf Monate nach dem Beitritt der Republik Finnland zur Europäischen Union eingeführt wurde und am 1. Januar 1996 in Kraft getreten ist - schließt nun den Abzug von Beiträgen für freiwillige Altersversicherungen, die mit einer ausländischen Versicherungseinrichtung abgeschlossen wurden, außer in zwei Fällen aus:

- wenn die Altersversorgung durch eine finnische Niederlassung der ausländischen Versicherungseinrichtung geleistet wird bzw.

- wenn der Versicherte seinen Wohnsitz aus dem Ausland nach Finnland verlegt hat und während der diesem Umzug vorausgegangenen fünf Jahre in Finnland nicht allgemein steuerpflichtig war; in diesem Fall sind die Beiträge jedoch nur im Umzugsjahr und den drei darauffolgenden Jahren abzugsfähig.

9 Für § 96 Absatz 9 gilt außerdem eine Übergangsregelung. Für die Steuerjahre 1996 und 1997 unterliegen Beiträge für freiwillige Altersversicherungen, die mit ausländischen Einrichtungen vor dem 1. September 1995 abgeschlossen wurden, den Vorschriften, die 1995 in Kraft waren, allerdings nur bis zu einer Abzugsgrenze von 15 000 FIM pro Jahr.

10 Nach einer weiteren Übergangsvorschrift, dem § 143 Absatz 5 TVL, berechtigen Beiträge für Versicherungen, die vor dem 1. Oktober 1992 abgeschlossen worden sind, zu höheren Abzügen, auch wenn die in § 96 Absätze 2 und 4 TVL genannten Bedingungen nicht erfuellt sind. In diesem Fall kann der Steuerpflichtige höchstens 10 % seines im Steuerjahr erzielten Nettoarbeitseinkommens, doch höchstens 50 000 FIM abziehen.

11 In dem Gesetzgebungsverfahren, das zur Verabschiedung des § 96 Absatz 9 geführt hat, erklärte die finnische Regierung, dass die Steuerregelung für die freiwillige Altersversicherung ein kohärentes System sei, in dem die Abzugsfähigkeit von Altersversicherungsbeiträgen darauf beruhe, dass zu einem späteren Zeitpunkt die entsprechenden Versorgungsleistungen der Besteuerung unterlägen. Die neue Bestimmung sei somit deswegen gerechtfertigt, weil es unmöglich sei, die Besteuerung der Versorgungsleistungen ausländischer Einrichtungen in Finnland sicherzustellen oder zu überprüfen, ob die verschiedenen, in § 96 Absätze 2 bis 8 TVL festgelegten Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit erfuellt seien. Dazu hat die Arbeitsgruppe, auf die der neue § 96 Absatz 9 zurückgeht, die Ansicht vertreten, dass in der Praxis solche Renten der Besteuerung in Finnland oft entgingen, weil der Versicherungsempfänger entweder ins Ausland verziehe oder der Informationsaustausch über die ausgezahlten Renten mangelhaft sei.

Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Finnland

12 Am 5. Juli 1979 haben die Republik Finnland und die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SopS 18/1982; BGBl. 1981 II, 1164; im Folgenden: Abkommen) geschlossen.

13 Artikel 18 Absatz 2 des Abkommens, der die gesetzlichen Sozialversicherungen betrifft, bestimmt unter anderem:

Ungeachtet des Absatzes 1 sind Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, in dem erstgenannten Staat von der Steuer befreit."

14 Artikel 21 des Abkommens, der die Besteuerung der Renten aus freiwilligen Versicherungen betrifft, sieht vor:

Die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person können nur in diesem Staat besteuert werden."

Der Ausgangsrechtsstreit und die Vorlagefrage

15 Herr Danner ist Arzt und besitzt die deutsche und die finnische Staatsangehörigkeit. Offenbar lebte und arbeitete er in Deutschland, bis er 1977 seinen Wohnsitz nach Finnland verlegte.

16 Von 1976 an entrichtete er Altersversicherungsbeiträge an zwei deutsche Versorgungseinrichtungen, die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (im Folgenden: BfA) und die Berliner Ärzteversorgung. Nach Angaben von Herrn Danner ist die BfA Träger eines allgemeinen Altersversorgungssystems, das grundsätzlich für alle Angestellten in Deutschland obligatorisch ist. Die Beiträge an die BfA und die von ihr gewährten Leistungen sind gesetzlich geregelt. Die Berliner Ärzteversorgung ist Träger eines zusätzlichen, von einer ärztlichen Berufsorganisation gegründeten Altersversorgungssystems, das grundsätzlich für alle Ärzte obligatorisch ist, die im räumlichen Anwendungsbereich dieses Systems, d. h. der Stadt Berlin (Deutschland), tätig sind. Die Beiträge und Leistungen richten sich nach der Satzung der Berliner Ärzteversorgung.

17 Nachdem Herr Danner seinen Wohnsitz nach Finnland verlegt hatte, zahlte er weiterhin Beiträge an die beiden in der vorstehenden Randnummer genannten Versorgungssysteme. Er führte für diese Entscheidung zwei Gründe an: Zum einen habe er, auch wenn er hierzu nicht mehr verpflichtet gewesen sei, weiterhin Beiträge an die BfA zahlen müssen, um gegebenenfalls eine Invaliditätsrente beziehen zu können. Zum anderen hätten die Zahlungen an beide Versorgungssysteme seine Versorgungsansprüche erhöht.

18 Nach den seiner Einkommenserklärung beigefügten Unterlagen zahlte Herr Danner 1996 an die genannten Einrichtungen insgesamt 11 176,20 DM (was 33 582 FIM oder 5 700 Euro entspricht) und 17 636,06 FIM (was 3 000 Euro entspricht) an eine finnische Versicherungsgesellschaft. Seine Altersversicherungsbeiträge beliefen sich somit im Steuerjahr 1996 auf 51 217 FIM (etwa 8 700 Euro).

19 In seiner Einkommensteuererklärung für 1996 verlangte er den Abzug seiner Altersversicherungsbeiträge von seinem steuerpflichtigen Nettoeinkommen.

20 Die Steuerbehörden gestatteten ihm den Abzug seiner Beiträge für die freiwillige Altersversicherung nur bis zu einer Höhe von 10 % seines steuerpflichtigen Einkommens, d. h. bis zu 22 562 FIM (etwa 3 800 Euro).

21 Der Antrag auf Berichtigung dieser Entscheidung, den Herr Danner beim Siilinjärven verotuksen oikaisulautakunta stellte, wurde am 17. Februar 1998 zurückgewiesen. Hiergegen legte Herr Danner Rechtsmittel zum Kuopion hallinto-oikeus ein.

22 In erster Linie machte er geltend, dass die Beiträge an die BfA und an die Berliner Ärzteversorgung als Beiträge zu einer Pflichtversicherung und damit als vollständig abzugsfähig gemäß § 96 Absatz 1 TVL anzusehen seien. Hilfsweise trug er vor, dass diese Beiträge ebenso abziehbar sein müssten wie Beiträge für freiwillige Altersversicherungen, die mit finnischen Einrichtungen abgeschlossen worden seien, d. h. bis 60 % zu der gezahlten Beiträge und bis zu 30 000 FIM gemäß der Regel in § 96 Absatz 6 TVL.

23 Das Kuopion hallinto-oikeus hat daraufhin beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Verstößt die Beschränkung des Rechts, von der Steuer Altersversicherungsbeiträge abzuziehen, die im Ausland entrichtet werden, gemäß § 96 Absatz 9 Satz 1 Tuloverolaki gegen Artikel 59 EG-Vertrag oder gegen andere in dem Rechtsmittel angeführte Artikel (Artikel 6, 60, 73 b, 73 d und 92 EG-Vertrag)?

24 Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine Steuerregelung eines Mitgliedstaats, die die Möglichkeit eines Abzugs der Beiträge zu einer freiwilligen Altersversicherung, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Rentenversicherer gezahlt worden sind, bei der Einkommensbesteuerung beschränkt oder ausschließt, diese Möglichkeit aber für den Fall vorsieht, dass die Beiträge an Einrichtungen gezahlt worden sind, die im erstgenannten Staat ansässig sind, gegen die Artikel 6, 59, 60, 73 b, 73 d und 92 EG-Vertrag verstößt.

Zur Dienstleistungsfreiheit

Zur Anwendbarkeit der Vorschriften des Vertrages über die Dienstleistungsfreiheit

25 Zunächst ist festzustellen, dass die Vorschriften des Vertrages über die Dienstleistungsfreiheit auf einen Fall wie den des Ausgangsverfahrens Anwendung finden.

26 Nach Artikel 60 EG-Vertrag gilt das Kapitel über Dienstleistungen für Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden. Nach der Rechtsprechung ist das Wesensmerkmal des Entgelts im Sinne dieser Bestimmung, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (vgl. Urteil vom 27. September 1988 in der Rechtssache 263/86, Humbel und Edel, Slg. 1988, 5365, Randnr. 17).

27 Im vorliegenden Fall stellen die von Herrn Danner gezahlten Beiträge die wirtschaftliche Gegenleistung für die Renten dar, die ihm gezahlt werden, wenn er seine Berufstätigkeit beendet, und weisen zweifellos für die beiden deutschen Träger, denen sie zugute kommen, Entgeltcharakter auf (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Juli 2001 in der Rechtssache C-157/99, Smits und Peerbooms, Slg. 2001, I-5473, Randnr. 58).

Zum Vorliegen einer Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit

28 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (Urteile vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnr. 16, vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 19, vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19, und vom 6. Juni 2000 in der Rechtssache C-35/98, Verkooijen, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 32).

29 Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung seiner Ziele schließt Artikel 59 EG-Vertrag die Anwendung einer nationalen Regelung aus, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert (vgl. u. a. Urteil vom 5. Oktober 1994 in der Rechtssache C-381/93, Kommission/Frankreich, Slg. 1994, I-5145, Randnr. 17).

30 Vor dem Gerichtshof ist nicht bestritten worden, dass nationale Vorschriften wie die im Ausgangsverfahren streitigen den freien Dienstleistungsverkehr beschränken.

31 Angesichts der Bedeutung, die bei Abschluss einer Altersversicherung der Möglichkeit zukommt, hierfür Steuererleichterungen zu erhalten, können solche Vorschriften Versicherungsnehmer davon abhalten, freiwillige Altersversicherungen mit Unternehmen abzuschließen, die in einem anderen Mitgliedstaat als der Republik Finnland niedergelassen sind, und diese Unternehmen dazu bringen, ihre Dienste nicht auf dem finnischen Markt anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. April 1998 in der Rechtssache C-118/96, Safir, Slg. 1998, I-1897, Randnr. 30).

Zu den angeführten Rechtfertigungsgründen

32 Die in Frage stehende Regelung ist mit der Notwendigkeit gerechtfertigt worden, die steuerliche Kohärenz des nationalen Systems und die Wirksamkeit der Steuerkontrollen sicherzustellen, zu der nach Ansicht der dänischen Regierung die Sorge um die Erhaltung des Steueraufkommens des betreffenden Staates hinzutritt.

Zur steuerlichen Kohärenz

33 Die finnische und die dänische Regierung machen geltend, dass die im Ausgangsverfahren streitige Regelung durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, die Kohärenz des finnischen Steuersystems zu erhalten. In diesem System hänge die Abzugsfähigkeit der Beiträge für die freiwillige Altersversicherung unmittelbar mit der Steuerpflichtigkeit der vom Versicherer gezahlten Beträge zusammen. Der sich aus dem Abzug der Versicherungsbeiträge ergebende Einnahmeverlust werde in der Regel durch die Besteuerung der Altersversorgung zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen. Unter Bezugnahme auf die kürzlich erfolgte Mitteilung der Kommission betreffend die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung (ABl. 2001, C 165, S. 4) tragen die beiden Regierungen vor, dass das finnische Steuersystem durch die Hinausschiebung der Besteuerung der gezahlten Beiträge die Spartätigkeit und die Altersvorsorge fördere und so dazu beitrage, das Problem der Überalterung der Bevölkerung zu bewältigen, indem es die gegenwärtigen Steuereinnahmen verringere, um zu einem späteren Zeitpunkt höhere Steuereinnahmen zu ermöglichen.

34 Die finnische Regierung fügt hinzu, dass nach dem TVL nicht nur die von finnischen und ausländischen Einrichtungen an Gebietsansässige gezahlten Altersrenten besteuert würden, sondern auch die von finnischen Einrichtungen an Gebietsfremde gezahlten Renten (Quellenbesteuerung). Wenn Beiträge an ein finnisches Versicherungsunternehmen gezahlt worden seien, werde die Rente daher zwangsläufig in Finnland besteuert, auch wenn der Betroffene sich im Ausland niedergelassen habe. Dies sei aber nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige, der Finnland verlasse, Beiträge an ein ausländisches Versicherungsunternehmen gezahlt habe. Die Notwendigkeit, die Kohärenz des finnischen Steuersystems zu wahren, schließe daher den Abzug der letztgenannten Beiträge aus.

35 Dem kann nicht gefolgt werden.

36 Die Urteile des Gerichtshofes vom 28. Januar 1992 in den Rechtssachen C-204/90 (Bachmann, Slg. 1992, I-249) und C-300/90 (Kommission/Belgien, Slg. 1992, I-305) beruhten auf der Feststellung, dass nach belgischem Recht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Beträge bestand. Nach dem belgischen System wurde der Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Versicherungsbeiträge ergab, durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen ausgeglichen. War der Abzug solcher Beiträge nicht möglich, waren diese Beträge dagegen von der Steuer befreit.

37 Im Ausgangsrechtstreit fehlt aber ein solcher unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge und der Besteuerung der vom Versicherer gezahlten Renten.

38 Im finnischen Steuersystem werden nämlich die Renten, die von den ausländischen Einrichtungen an in Finnland ansässige Personen gezahlt werden, unabhängig davon besteuert, ob die für den Aufbau solcher Renten gezahlten Versicherungsbeiträge von den steuerpflichtigen Einkünften der Rentenbezieher abgezogen worden sind oder nicht. Wenn Herr Danner in Finnland wohnen bleibt, unterliegen die ihm von der BfA und der Berliner Ärzteversorgung gezahlten Renten der Einkommensteuer in Finnland, obwohl er nicht das Recht gehabt hatte, die an diese Versorgungseinrichtungen gezahlten Beiträge abzuziehen.

39 Bei dieser Untersuchung des finnischen Steuersystems ist die Erklärung der finnischen Regierung außer Betracht gelassen worden, dass der Kläger des Ausgangsverfahrens nach den allgemeinen Grundsätzen des nationalen Steuerrechts möglicherweise einen so genannten natürlichen" Abzug beantragen könnte. Abgesehen davon, dass das vorlegende Gericht diese Möglichkeit bei der Darstellung des nationalen Rechts nicht erwähnt hat, gibt es zu dieser Frage, wie die finnische Regierung in ihren schriftlichen Erklärungen eingeräumt hat, auch noch keine Rechtsprechung.

40 Im Übrigen haben die Republik Finnland und die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie einiger anderer Steuern geschlossen (Randnrn. 12 bis 14).

41 Wie sich aus den Randnummern 24 und 25 des Urteils Wielockx ergibt, kann, wenn aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen, die wie das Abkommen zwischen der Republik Finnland und der Bundesrepublik Deutschland nach dem Modell des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) gestaltet sind, die steuerliche Kohärenz nicht auf der Ebene einer Einzelperson durch eine strenge Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Renten hergestellt wird, sondern auf die Ebene der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften verlagert wird, der Grundsatz der steuerlichen Kohärenz nicht herangezogen werden, um die Verweigerung eines Abzugs, wie er hier in Rede steht, zu rechtfertigen.

42 Die finnische Regierung hält dem entgegen, dass die Lösung eines Rechtsstreits wie des Ausgangsrechtsstreits nicht von der Existenz eines solchen Abkommens in einem konkreten Fall abhängen könne. Genauso gut hätte auch kein Abkommen mit der Bundesrepublik Deutschland bestehen können.

43 Dieses Argument ist jedoch zurückzuweisen. Die Möglichkeit, dass auch kein Abkommen hätte bestehen können, ist nämlich ohne Bedeutung. Im vorliegenden Fall besteht ein solches Abkommen, so dass die Feststellung in Randnummer 24 des Urteils Wielockx, dass das Erfordernis der steuerlichen Kohärenz auf die Ebene der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften verlagert worden ist, auf den Ausgangsrechtstreit übertragbar ist.

Zur Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen

44 Die finnische und die dänische Regierung tragen weiter vor, dass der Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Beiträgen, die an Versorgungssysteme ausländischer Versicherungseinrichtungen entrichtet werden, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sei, wirksame Steuerkontrollen zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen zu verhindern.

45 Es sei schwierig oder sogar unmöglich, nachzuprüfen, ob solche Versorgungssysteme die verschiedenen, in § 96 Absätze 2 bis 6 TVL festgelegten Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit erfuellten. Selbst wenn sie diese Voraussetzungen zum Zeitpunkt des Abzugs erfuellten, könnte nicht verhindert werden, dass sich ihre Versicherungsbedingungen zu einem späteren Zeitpunkt änderten.

46 Auch sei es unmöglich, die Zahlung der Renten und anderer Leistungen ausländischer Versorgungssysteme an in Finnland ansässige Personen zu überwachen und dementsprechend wirksam zu besteuern. In diesem Zusammenhang trägt die finnische Regierung vor, dass einige ausländische Altersversorger für ihre Leistungen mit der Behauptung werben würden, dass die von ihnen gezahlten Renten einer Besteuerung in Finnland entzogen seien.

47 Nach Ansicht der beiden Regierungen ergeben sich diese Schwierigkeiten daraus, dass die finnischen Behörden zwar von inländischen Einrichtungen verlangen könnten, die Steuerbehörden über sämtliche Zahlungen zu informieren, gegenüber im Ausland niedergelassenen Versicherern dazu jedoch nicht befugt seien. Auch hätte ein Steuerpflichtiger, der Beiträge an ausländische Versorgungssysteme abziehen möchte, zwar ein Interesse daran, alle erforderlichen Auskünfte zu erteilen, doch fehle ein vergleichbarer Anreiz für ihn, vollständige und genaue Auskünfte über nachfolgende Änderungen des Versicherungsvertrags oder über die aus dem Ausland bezogenen Renten und andere Leistungen zu erteilen. Schließlich sei auch der in der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABl. L 336, S. 15) vorgesehene Informationsaustausch unter den Mitgliedstaaten kein ausreichend wirksames Instrument, um die betreffenden Schwierigkeiten zu meistern.

48 Dem kann nicht gefolgt werden.

49 Nach der Richtlinie 77/799 kann ein Mitgliedstaat die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt (vgl. Urteil vom 28. Oktober 1999 in der Rechtssache C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999, I-7641, Randnr. 26) oder die er für erforderlich hält, um die genaue Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die ein Steuerpflichtiger nach Maßgabe der von ihm angewandten Rechtsvorschriften schuldet (vgl. Urteil Wielockx, Randnr. 26).

50 Ein Mitgliedstaat ist somit in der Lage, zu überprüfen, ob Beiträge von einem Steuerpflichtigen dieses Staates tatsächlich an eine Einrichtung aus einem anderen Mitgliedstaat gezahlt worden sind. Nichts hindert außerdem die beteiligten Steuerbehörden daran, vom Steuerpflichtigen selbst alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Beiträge nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfuellt sind und der verlangte Abzug dementsprechend gewährt werden kann (vgl. in diesem Sinne Urteile Bachmann, Randnrn. 18 und 20, und Kommission/Belgien, Randnrn. 11 und 13).

51 Die wirksame Kontrolle einer Besteuerung der Renten, die an in Finnland ansässige Personen gezahlt worden sind, kann durch Maßnahmen gewährleistet werden, die den freien Dienstleistungsverkehr weniger einschränken als eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren streitige.

52 Abgesehen von den vorstehend in Randnummer 49 genannten Möglichkeiten, die die Richtlinie 77/799 eröffnet, wird ein Steuerpflichtiger, bevor er eine Rente aufgrund eines von einer ausländischen Einrichtung verwalteten Versorgungssystems bezieht, normalerweise den Abzug der entsprechenden Beiträge beantragt haben. Die Beantragung des Abzugs und die von dem Steuerpflichtigen hierfür vorgelegten Belege stellen insoweit eine verlässliche Informationsquelle über die Renten dar, die ihm später gezahlt werden.

53 Die dänische Regierung rechtfertigt die Beschränkung des Rechts auf Abzug der Versicherungsbeiträge auch mit der Notwendigkeit, die Integrität der Besteuerungsgrundlage zu wahren. Der Gerichtshof habe im Urteil Safir anerkannt, dass diese Notwendigkeit ein zwingendes Erfordernis des Allgemeininteresses darstelle. Wenn der Abzug der an ausländische Versicherer gezahlten Versicherungsbeiträge zulässig wäre, gäbe es für Personen, die in Mitgliedstaaten mit hoher Einkommensteuer ansässig seien, einen sehr starken Anreiz, Versicherungen mit Einrichtungen abzuschließen, die in Mitgliedstaaten mit geringer Einkommensteuer niedergelassen seien. Dies würde zu Manipulationen, um in den Genuss der günstigsten Steuergesetzgebung zu kommen, zu Missbräuchen und zu einem steuerlichen Forum-Shopping" führen, was verheerende Konsequenzen für die Mitgliedstaaten hätte, die durch Steuereinnahmen anspruchsvolle Sozialleistungen finanzierten. Darüber hinaus hätten die Mitgliedstaaten ein legitimes Interesse daran, den steuerlichen Vorteil der Abzugsfähigkeit von Versicherungsbeiträgen nicht zu gewähren, wenn die durch den Abzug geförderten Ersparnisse im Ausland gemacht würden.

54 Diesen Argumenten kann nicht gefolgt werden.

55 Entgegen der Behauptung der dänischen Regierung hat der Gerichtshof in Randnummer 34 des Urteils Safir festgestellt, dass in diesem Fall die Notwendigkeit, die Steuerlücke zu schließen, die sich aus der fehlenden Besteuerung von Sparleistungen im Rahmen von Kapitallebensversicherungen bei Unternehmen ergibt, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Sparers niedergelassen sind, die in Rede stehende nationale Maßnahme, die den freien Dienstleistungsverkehr beschränkt, nicht rechtfertigen kann.

56 Der Gerichtshof hat auch darauf hingewiesen, dass die Notwendigkeit, einen Steuerausfall zu vermeiden, weder bei den in Artikel 56 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 46 EG) genannten Gründen aufgeführt ist noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gehört (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 51). Er hat festgestellt, dass ein etwaiger Steuervorteil für Dienstleistende in Form ihrer geringen steuerlichen Belastung in dem Mitgliedstaat, in dem sie ansässig sind, einem Mitgliedstaat nicht das Recht gibt, die in seinem Gebiet ansässigen Empfänger der Dienstleistungen steuerlich ungünstiger zu behandeln (vgl. Urteil vom 26. Oktober 1999 in der Rechtssache C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447, Randnr. 44).

57 Nach alledem ist auf die Frage zu antworten, dass Artikel 59 EG-Vertrag dahin auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die die Möglichkeit eines Abzugs der Beiträge zu einer freiwilligen Altersversicherung, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Rentenversicherer gezahlt worden sind, bei der Einkommensbesteuerung beschränkt oder ausschließt, diese Möglichkeit aber für den Fall vorsieht, dass die Beiträge an Einrichtungen gezahlt worden sind, die im erstgenannten Staat ansässig sind, sofern die Regelung nicht gleichzeitig die Besteuerbarkeit der Renten ausschließt, die von den genannten Rentenversicherern gezahlt werden.

Zu den Artikeln 6, 73 b, 73 d und 92 EG-Vertrag

58 Angesichts der Antwort auf die Frage zu Artikel 59 EG-Vertrag erübrigt sich die Prüfung der Frage zu den vom vorlegenden Gericht genannten anderen Bestimmungen des Vertrages.

Kostenentscheidung

Kosten

59 Die Auslagen der finnischen und der dänischen Regierung sowie der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Tenor

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)

auf die ihm vom Kuopion hallinto-oikeus mit Beschluss vom 22. März 2000 vorgelegte Frage für Recht erkannt:

Artikel 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) ist dahin auszulegen, dass er der Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, die die Möglichkeit eines Abzugs der Beiträge zu einer freiwilligen Altersversicherung, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Rentenversicherer gezahlt worden sind, bei der Einkommensbesteuerung beschränkt oder ausschließt, diese Möglichkeit aber für den Fall vorsieht, dass die Beiträge an Einrichtungen gezahlt worden sind, die im erstgenannten Staat ansässig sind, sofern die Regelung nicht gleichzeitig die Besteuerbarkeit der Renten ausschließt, die von den genannten Rentenversicherern gezahlt werden.