KOMMISSION / FRANKREICH 
SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS 
NIAL FENNELLY 
vom 13. Januar 2000 1 
1. Dieses Vertragsverletzungsverfahren be­
trifft die Behandlung grenzüberschreitender 
Umsätze nach der Mehrwertsteuerregelung 
der Gemeinschaft. Frankreich lehnt es ab, 
gemäß der Achten Mehrwertsteuer-Richt­
linie 2 die französische Mehrwertsteuer zu 
erstatten, die von deutschen Entsorgungs­
unternehmen für Dienstleistungen gezahlt 
wurde, die von in Frankreich ansässigen 
Subunternehmern für sie erbracht worden 
waren. Soweit die Achte Richtlinie an­
wendbar ist, sieht sie eine Erstattung der 
von einem Steuerpflichtigen eines anderen 
Mitgliedstaats gezahlten Mehrwertsteuer 
anstelle des Abzugs dieses Betrages als 
Vorsteuer vor. Die Lösung des Problems 
hängt von der Auslegung der für Dienst­
leistungen geltenden Regelung über den Ort 
des steuerbaren Umsatzes in Artikel 9 der 
Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie 3 ab. I — Rechtlicher und tatsächlicher Hinter­
grund 
2. Nach der zweiten Begründungs­
erwägung besteht der Zweck der Achten 
Richtlinie darin, „zu vermeiden, dass ein in 
einem Mitgliedstaat ansässiger Steuer­
pflichtiger die Steuer, die in einem anderen 
Mitgliedstaat für die Lieferung von Ge­
genständen oder die Inanspruchnahme von 
Dienstleistungen in Rechnung gestellt oder 
für die Einfuhr in diesem anderen Mit­
gliedstaat entrichtet worden ist, endgültig 
tragen muss und damit einer Doppel­
besteuerung unterliegt". Die Artikel 1 und 
2 der Achten Richtlinie stellen für die Ent­
stehung des Erstattungsanspruchs zwei 
Voraussetzungen auf. Erstens muss der 
Antragsteller in einem anderen Mitglied­
staat ansässig sein und darf weder den Sitz 
seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine 
feste Niederlassung, von wo aus seine ge­
schäftlichen Aktivitäten bewirkt werden, in 
dem Mitgliedstaat haben, von dem er die 
Erstattung verlangt; zweitens darf er im 
betreffenden Zeitraum „im Inland keine... 
Dienstleistungen erbracht" haben. Der Er­
stattungsanspruch umfasst die Mehrwert­
steuer, „mit der die ihm von anderen Steu­
erpflichtigen im Inland [dem Staat, von 
dem er die Erstattung verlangt] erbrachten 
Dienstleistungen... belastet wurden..., so­
weit diese... Dienstleistungen [für Zwecke 
seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten in dem 
Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist] ver­
wendet werden". Um zu bestimmen, ob der 1 — Originalsprache: Englisch. 
2 — Achte Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 
1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mit­
gliedstaaten über die Umsatzsteuern — Verfahren zur Er­
stattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige 
Steuerpflichtige (ABl. L 331, S. 11; nachfolgend: Achte 
Richtlinie). 
3 — Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 
1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mit­
gliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames 
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Be­
messungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1; nachfolgend: Sechste 
Richtlinie). 
I- 639 
SCHLUSSANTRÄGE VON HERRN FENNELLY — RECHTSSACHE C-429/97 
betreffende Antragsteller Dienstleistungen 
im Inland erbracht zu haben gilt, ist es er­
forderlich, die Regelungen der Sechsten 
Richtlinie über den Ort der Leistung zu 
prüfen. 
3. Artikel 9 der Sechsten Richtlinie betrifft 
den Ort der Dienstleistung. Sein Absatz 1 
legt folgenden Grundsatz fest: 
„Als Ort einer Dienstleistung gilt der Ort, 
an dem der Dienstleistende den Sitz seiner 
wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste 
Niederlassung hat, von wo aus die Dienst­
leistung erbracht wird, oder in Erman­
gelung eines solchen Sitzes oder einer sol­
chen festen Niederlassung sein Wohnort 
oder sein üblicher Aufenthaltsort." 
Artikel 9 Absatz 2 enthält jedoch eine 
Reihe von Sonderregelungen für bestimmte 
Kategorien von Dienstleistungen. Artikel 9 
Absatz 2 Buchstabe c nennt einige weit 
gefasste Kategorien von Dienstleistungen, 
für die als Ort der Dienstleistung der Ort 
gilt, „an dem diese Dienstleistungen tat­
sächlich bewirkt werden". Einschlägig ist 
im vorliegenden Fall die unter Artikel 9 
Absatz 2 Buchstabe c vierter Gedanken­
strich fallende Kategorie der „Arbeiten an 
beweglichen körperlichen Gegenständen". 
4. Diese Vorschrift ist durch Artikel 259-A-
4° des Code Général des Impôts (All­gemeines Steuergesetzbuch; nachfolgend: 
CGI) in französisches Recht umgesetzt 
worden, dem zufolge für Dienstleistungen, 
die tatsächlich in Frankreich bewirkt wer­
den, einschließlich „Arbeiten an und Be­
wertungen von beweglichen körperlichen 
Gegenständen", Frankreich als Ort der 
Dienstleistung gilt. Unstreitig ist, dass diese 
Vorschrift Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe c 
vierter Gedankenstrich ordnungsgemäß in 
französisches Recht umsetzt. Der vorlie­
gende Streit entzündet sich jedoch an einem 
Verwaltungsrundschreiben (nachfolgend: 
Rundschreiben), das 1992 von der Abtei­
lung für Steuergesetzgebung der französi­
schen Finanzverwaltung erlassen und an 
alle mit der Erhebung der Mehrwertsteuer 
betrauten Abteilungen der nationalen Ver­
waltung gerichtet wurde. In Bezug auf 
Abfallbehandlungsverträge weist das 
Rundschreiben die betroffenen Stellen dar­
auf hin, dass gemäß Artikel 9 Absatz 2 
Buchstabe c der Sechsten Richtlinie und 
Artikel 259-A-40 CGI nicht nur in Frank­
reich bewirkte Abfallbeseitigungsmaß­
nahmen der französischen Mehrwertsteuer 
unterliegen, sondern auch die Dienst­
leistungen, die der Hauptunternehmer für 
seine Abnehmer erbringt, sofern er ihnen 
sämtliche Kosten der Dienstleistung be­
rechnet, die der Vertrag vorsieht, dessen 
wesentlicher Bestandteil in dem Preis be­
steht, den der Hauptunternehmer dem Be­
treiber der Anlage in Frankreich gezahlt 
hat, der dort die Arbeiten für ihn tatsäch­
lich bewirkt hat. Die Tatsache, dass der 
Hauptunternehmer keine Abfallbeseiti­
gungsmaßnahmen durchführt, ist unerheb­
lich, wenn sie an einen Subunternehmer 
vergeben werden. Das Rundschreiben hat 
zur Folge, dass in einem anderen Mit­
gliedstaat ansässigen Hauptunternehmern 
die Erstattung versagt wird. 
5. Was den tatsächlichen Hintergrund an­
geht, so geht es im Kern um die Weigerung 
I-640 
KOMMISSION / FRANKREICH 
der französischen Stellen, einer Reihe von 
deutschen Steuerpflichtigen die französi­
sche Mehrwertsteuer zu erstatten. Diese 
deutschen Unternehmen schlossen mit ört­
lichen Behörden, Industrieunternehmen 
und öffentlichen oder privaten Ein­
richtungen Verträge über die Sammlung, 
Sortierung, Lagerung und Beseitigung von 
Abfällen ab. Sie vergaben einen Teil dieser 
Arbeiten an Unternehmen weiter, die auf 
Abfallbeseitigung spezialisiert sind. Da 
letztere in Frankreich ansässig sind, be­
rechneten sie französische Mehrwertsteuer 
auf ihre Leistungen. Die deutschen Unter­
nehmen stellten ihren Abnehmern deutsche 
Mehrwertsteuer auf den Gesamtpreis in 
Rechnung. Da sie die französische Mehr­
wertsteuer in Deutschland nicht abziehen 
konnten, beantragten sie deren Erstattung 
bei den französischen Stellen; diese wurde 
abgelehnt. 
6. Die betreffenden Hauptunternehmer be­
schwerten sich bei der Kommission über die 
Ablehnung der Erstattung. Die Kommis­
sion setzte Frankreich mit Schreiben vom 
23. Oktober 1992 von der Beschwerde in 
Kenntnis und bat um eine Erklärung dar­
über, auf welcher Grundlage die be­
treffende Erstattung abgelehnt worden sei. 
Bei einem Treffen am 17. November 1992 
und in einer Mitteilung an die Kommission 
vom 7. Januar 1993 machten die französi­
schen Stellen geltend, dass die Regelung des 
Artikels 259-A-4° CGI und des Artikels 9 
Absatz 2 Buchstabe c der Sechsten Richt­
linie über den Ort des steuerbaren Um­
satzes anzuwenden sei. Aus ihrer Sicht sei 
das wesentliche Merkmal eines Abfall­
behandlungsvertrags der hier in Rede ste­
henden Art unabhängig davon, ob ein Teil 
der damit verbundenen Arbeiten an Sub­
unternehmer weitervergeben worden sei, 
die Beseitigung oder Behandlung der be­
treffenden Abfälle. Die Tatsache allein, dass 
solche Arbeiten in Frankreich von dort ansässigen Steuerpflichtigen ausgeführt 
würden, sei unerheblich, da der gesamte 
Vertrag als eine Einheit anzusehen sei und 
die in Frankreich ausgeführten Arbeiten als 
von den Hauptunternehmern dort aus­
geführt gelten sollten. Letztere unterlägen 
daher zutreffenderweise der Mehrwert­
steuer in Frankreich und hätten keinen Er­
stattungsanspruch nach der Achten Richt­
linie. 
II — Außergerichtliches Verfahren 
7. Die Kommission sandte Frankreich am 
8. Juni 1993 eine schriftliche Aufforderung 
zur Äußerung, in der sie das Vorbringen der 
französischen Stellen zurückwies und er­
klärte, der Hauptvertrag über die Abfall­
behandlung sei als eigenständig gegenüber 
dem Subunternehmervertrag anzusehen. 
8. Frankreich behielt mit Schreiben vom 
6. August 1993 seinen Standpunkt bei. Die 
betreffenden Unternehmer könnten sich je­
doch in Frankreich als mehrwertsteuer­
pflichtig eintragen lassen und auf diese 
Weise ein Recht auf Vorsteuerabzug nach 
Artikel 17 der Sechsten Richtlinie im Hin­
blick auf die französische Mehrwertsteuer 
geltend machen, die ihnen von ihren Sub­
unternehmern berechnet werde. 
9. Am 10. April 1996 erließ die Kommis­
sion eine mit Gründen versehene Stellung­
nahme, in der sie sich insbesondere gegen 
die Ansicht der französischen Stellen 
wandte, der Hauptvertrag und die Sub­
unternehmerverträge könnten einander 
gleichgestellt werden, so dass der Haupt­
unternehmer als verantwortlich für die von 
I-641 
SCHLUSSANTRÄGE VON HERRN FENNELLY — RECHTSSACHE C-429/97 
den Subunternehmern in Frankreich aus­
geführten Abfallbehandlungsarbeiten gelte. 
10. Frankreich kam der mit Gründen ver­
sehenen Stellungnahme nicht nach, sondern 
übermittelte der Kommission am 12. Juni 
1996 eine weitere Erklärung, in der es vor 
allem darauf beharrte, dass die Abfall­
behandlungsverträge als ein Ganzes zu se­
hen seien, insbesondere weil die örtlichen 
Behörden und andere Abnehmer, die solche 
Aufträge vergäben, einen Gesamtpreis für 
das bezahlten, was sie als eine einheitliche 
Dienstleistung in Form der Behandlung ih­
rer Abfälle betrachteten. 
11. Am 16. September 1997 hat die Kom­
mission gemäß Artikel 169 EG-Vertrag 
(jetzt Artikel 226 EG) die vorliegende Kla­
ge erhoben, mit der sie beantragt, 
a) festzustellen, dass Frankreich dadurch 
gegen seine Verpflichtungen aus der 
Achten Richtlinie, insbesondere aus 
deren Artikel 2, verstoßen hat, dass es 
die Erstattung der Mehrwertsteuer an 
nicht in Frankreich ansässige Steuer­
pflichtige abgelehnt hat, wenn diese 
einen Teil ihrer Arbeiten an einen in 
Frankreich ansässigen Steuerpflichtigen 
weitervergeben haben; 
b) der Französischen Republik die Kosten 
aufzuerlegen. IV — Würdigung 
A — Zulässigkeit 
i) Einrede der teilweisen Unzulässigkeit 
12. Frankreich meint, die Klage sei un­
zulässig, soweit mit ihr eine allgemeine 
Feststellung beantragt werde, die über den 
Fall der Abfallbehandlungsverträge hin­
ausgehe und sich auf alle Dienstleistungen 
beziehe, die von in Frankreich ansässigen 
Subunternehmern erbracht würden und 
Arbeiten an beweglichen körperlichen Ge­
genständen beträfen. Die Kommission habe 
weder in der Klage noch im Laufe des au­
ßergerichtlichen Verfahrens angegeben, auf 
welcher tatsächlichen oder rechtlichen 
Grundlage sie eine solche allgemeine Fest­
stellung begehre 4. 
13. In ihrer Erwiderung führt die Kom­
mission aus, die Frage nach der auf Ab­
fallbehandlungsverträge anzuwendenden 
Mehrwertsteuer-Regelung lasse sich nicht 
von der allgemeinen Frage nach der zu­
treffenden Auslegung des Artikels 9 Ab­
satz 2 Buchstabe c vierter Gedankenstrich 
der Sechsten Richtlinie trennen. Dies zeige 
4 — Frankreich stützt sich u. a. auf das Urteil vom 31. März 
1992 in der Rechtssache C-52/90 (Kommission/Dänemark, 
Slg. 1992, I-2187, Randnr. 17). 
I-642 
KOMMISSION / FRANKREICH 
sich daran, dass sich Frankreich in der 
Klagebeantwortung mit der Auslegung 
dieser Vorschrift befasse, die, wie Frank­
reich einräume, nicht notwendigerweise auf 
solche Verträge beschränkt sei. Die Kom­
mission erinnert an die Kritik, die der Ge­
richtshof an ihrem eng gefassten Klage­
antrag in einer früheren Rechtssache 
Kommission/Frankreich geäußert habe, die 
eine vergleichbare Grundsatzfrage aufge­
worfen habe, in der sie aber eine Fest­
stellung beantragt habe, die auf eine ein­
zelne Branche beschränkt gewesen sei 5. 
Außerdem seien Frankreichs Verteidi­
gungsrechte nicht beeinträchtigt worden, 
da der Umfang ihrer Rügen im Laufe des 
außergerichtlichen Verfahrens und im 
Rahmen ihrer Klage gleich geblieben seien. 
14. Frankreich bringt in seiner Gegen­
erwiderung vor, die Tatsache, dass der Ge­
richtshof seine Feststellung im Steuergut­
habenfall auf die in der Klage der Kom­
mission genannte Branche beschränkt habe, 
zeige, dass die Kommission nach Arti­
kel 169 EG-Vertrag keine allgemeine Fest­
stellung beim Gerichtshof beantragen kön­
ne, sofern sie nicht während des außerge­
richtlichen Verfahrens entsprechend um­
fassende Vorwürfe erhoben habe. In der 
mündlichen Verhandlung hat der Bevoll­
mächtigte der Kommission erklärt, die 
französische Auslegung des Artikels 9 Ab­
satz 2 Buchstabe c vierter Gedankenstrich 
könnte über den Bereich der Abfall­
behandlungsverträge hinaus angewandt 
werden. (ii) Würdigung der Einrede der teilweisen 
Unzulässigkeit 
15. Der Gerichtshof hat wiederholt ent­
schieden, dass das „Vorverfahren... dem 
betroffenen Mitgliedstaat Gelegenheit ge­
ben [soll], sowohl seinen gemeinschafts­
rechtlichen Verpflichtungen nach­
zukommen als auch seine Verteidigungs­
mittel gegenüber den Rügen der Kommis­
sion wirkungsvoll geltend zu machen", dass 
„folglich der Gegenstand einer Klage nach 
Artikel 169 EG-Vertrag durch das in dieser 
Bestimmung vorgesehene Vorverfahren 
eingegrenzt" wird und dass die Klage daher 
„nicht auf andere als die in der mit Grün­
den versehenen Stellungnahme angeführten 
Rügen gestützt werden" kann 6. „Für die 
Wahrung der Verfahrensrechte kommt es" 
im Kern „ausschließlich darauf an, dass die 
in der Klage und in der mit Gründen ver­
sehenen Stellungnahme enthaltenen Rügen 
identisch sind..." 7. Ich bin der Meinung, 
dass die vorliegende Klage diesen An­
forderungen genügt und Frankreich nicht 
ernsthaft behaupten kann, dass es sich der 
allgemeinen Natur des von der Kommission 
hier erhobenen Vorwurfs nicht bewusst 
gewesen sei. 
16. Die Rüge in Bezug auf die Auslegung 
des Artikels 9 Absatz 2 Buchstabe c der 
Sechsten Richtlinie betrifft insbesondere, 
aber nicht ausschließlich die Behandlung 
komplexer Abfallbehandlungsverträge. Die 
5 —Urteil vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83 
(Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, „Steuergutha­
ben"). 6 — Vgl. z. B. Urteile vom 20. März 1997 in der Rechtssache 
C-96/95 (Kommission/Deutschland, Slg. 1997, I-1653, 
Randnr. 22), vom 11. Juni 1998 in der Rechtssache 
C-206/96 (Kommission/Luxemburg, Slg. 1998, I-3401, 
Randnr. 13) und vom 28. Oktober 1999 in der Rechtssache 
C-328/96 (Kommission/Österreich, Slg. 1999, I-7479, 
Randnr. 34). 
7 — Kommission/Österreich, ebda., Randnr. 40. 
I- 643 
SCHLUSSANTRÄGE VON HERRN HENNELLY — RECHTSSACHE C-429/97 
mit Gründen versehene Stellungnahme 
wirft ganz allgemein die Frage nach der 
zutreffenden Auslegung des Artikels 9 Ab­
satz 2 Buchstabe c auf. Die förmliche 
Feststellung am Ende der Stellungnahme 
hat den gleichen allgemein gehaltenen 
Wortlaut wie die förmliche Feststellung, die 
die Kommission nunmehr beim Gerichtshof 
beantragt. Dementsprechend kann das 
vorliegende Vertragsverletzungsverfahren 
nicht wegen fehlender Übereinstimmung 
zwischen der Klage und dem, was die 
Kommission während des außerge­
richtlichen Verfahrens dargelegt hat, für 
unzulässig erklärt werden 8. 
17. Aus der Zulässigkeit der Klage folgt 
jedoch nicht, dass sie in ihrer weiten Fas­
sung auch begründet ist. 
18. Hilfreich ist es, sich zu vergegen­
wärtigen, aus welchem Grund der Ge­
richtshof im Steuerguthabenfall sein Be­
dauern über die Entscheidung der Kom­
mission geäußert hat, ihre Rüge auf die 
Anwendung der streitigen Steuerregelung in 
der Versicherungsbranche zu beschränken, 
weil ihr ungeachtet dessen, dass die Re­
gelung eindeutig allgemein anwendbar sei, 
Beschwerden „nur aus diesem Bereich" 
zugegangen seien 9. Der Gerichtshof er­
klärte, es sei „bedauerlich, dass die vorlie­
gende Klage dadurch, dass sie sich auf 
Versicherungsgesellschaften beschränkt, die 
Probleme unter Voraussetzungen aufwirft, 
die nur einen Teil des Anwendungsbereichs der fraglichen französischen Rechtsvor­
schriften abdecken" 10. Hier liegt der Fall 
jedoch anders. Nicht Artikel 259-A-40 
CGI, sondern seine Anwendung durch ein 
Rundschreiben wird als mit dem Gemein­
schaftsrecht unvereinbar beanstandet. Die 
erweiterte Rüge in der Klage mag durchaus 
begründet sein; meines Erachtens ist diese 
Frage jedoch untrennbar mit der Auslegung 
des Artikels 9 der Sechsten Richtlinie ver­
bunden und sollte vom Gerichtshof bei der 
Prüfung der Begründetheit entschieden 
werden. 
B — Begründetheit 
19. Grenzüberschreitende Umsätze führen 
unvermeidlich, wie es in der siebten Be­
gründungserwägung der Sechsten Richt­
linie heißt, zu „Kompetenzkonflikten zwi­
schen den Mitgliedstaaten". Diese Gefahr 
entsteht insbesondere, wenn ein in einem 
Mitgliedstaat ansässiger Dienstleistender 
Dienstleistungen in einem anderen Mit­
gliedstaat erbringt. 
20. Artikel 9 der Sechsten Richtlinie ent­
hält ziemlich allgemeine Regeln, mit denen, 
so der Gerichtshof im Urteil Dudda, „wie 
sich aus Artikel 9 Absatz 3 — wenn auch 
nur für Sonderfälle — ergibt, Kompetenz­
konflikte, die zu einer Doppelbesteuerung 
führen könnten, sowie die Nichtbe-8 — Der Sachverhalt liegt daher anders als der, zu dem das Urteil 
vom 24. November 1992 in der Rechtssache C-237/90 
(Kommission/Deutschland, Slg. 1992, I-5973) ergangen ist; 
dort wurde der Versuch der Kommission, die Rüge, dass 
eine Richtlinie nicht umgesetzt worden sei, dahin zu 
erweitern, dass ihre Beachtung in der Praxis nicht sicherge­
stellt worden sei, vom Gerichtshof als unzulässig zurück­
gewiesen (Randnrn. 18 bis 22). 
9 — In Fußnote 5 zitiertes Urteil, Randnr. 7. 10 — Ebda., Randnr. 9. 
I - 644 
KOMMISSION / FRANKREICH 
Steuerung von Einnahmen verhindert wer­
den" 11 sollen. Er ordnet die Steuerpflicht 
mit Hilfe zweier Arten von Regeln zu. Ar­
tikel 9 Absatz 1 enthält eine „allgemeine 
Regel" insoweit, als „der Ort, an dem der 
Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaft­
lichen Tätigkeit hat, ein vorrangiger An­
knüpfungspunkt ist..." 12. Artikel 9 Ab­
satz 2 tritt in einer Reihe von speziellen 
Fällen an die Stelle dieser Regel. Der Ge­
richtshof hat jedoch auch entschieden, 
„dass eine Auslegung des Artikels 9 keinen 
Vorrang des Absatzes 1 gegenüber Ab­
satz 2 ergibt. In jedem Einzelfall stellt sich 
vielmehr die Frage, ob eine der Be­
stimmungen des Artikels 9 Absatz 2 ein­
schlägig ist; andernfalls gilt Absatz 1" 13. 
21. Es ist jeweils zu prüfen, ob der Fall 
besondere „Anknüpfungspunkte enthält, 
während [andernfalls] in Absatz 1 insoweit 
eine allgemeine Regel niedergelegt ist" 14. 
Auch wenn Artikel 9 Absatz 1 nicht vor­
geht, hat Artikel 9 Absatz 2 in gewissem 
Sinne den Charakter einer Abweichung von 
der Regel 15. Es genügt die Feststellung, 
dass Artikel 9 Absatz 2 nicht alle Dienst­
leistungen erfasst, daher das Vorliegen eines 
speziellen Falles eindeutig nachzuweisen ist 
und andernfalls die allgemeine, auf den Sitz 
abstellende Regel des Artikels 9 Absatz 1 
gilt. 22. Die Ansichten der Kommission und 
Frankreichs zu Inhalt und Wesen der strei­
tigen Abfallbehandlungsverträge im Hin­
blick auf Artikel 9 der Sechsten Richtlinie 
gehen weit auseinander. Nach Auffassung 
der Kommission handelt es sich um die 
Erbringung einer komplexen Gesamtheit 
von Leistungen, von denen nur einige mit 
„Arbeiten an beweglichen körperlichen 
Gegenständen" im Sinne von Artikel 9 
Absatz 2 Buchstabe c vierter Gedanken­
strich verbunden seien. Frankreich be­
streitet nicht, dass die Verträge komplex 
sind. Es macht jedoch geltend, sie erhielten 
ihr wesentliches Gepräge durch die Be­
seitigung und Wiederverwertung von Ab­
fällen, die Zweck aller anderen Leistungen 
sei, und diese prägenden Teile der Arbeiten 
würden in Frankreich bewirkt. Die Abfall­
behandlungsverträge sollten als ein­
heitlicher Vorgang behandelt und nicht in 
die zum Zwecke der Beseitigung erbrachten 
Einzelleistungen zerlegt werden. Die prä­
genden Leistungen seien Arbeiten an be­
weglichen körperlichen Gegenständen. Sie 
würden in Frankreich erbracht und gäben 
dem Vertrag sein wesentliches Gepräge. 
Folglich gelte Artikel 9 Absatz 2 Buch­
stabe c für sämtliche aufgrund des Haupt­
vertrags vorgesehenen Arbeiten. 
23. Diese Forderung, einen der in Artikel 9 
Absatz 2 der Sechsten Richtlinie aufge­
führten besonderen Fälle anzuwenden, 
macht es nach dem Urteil Dudda er­
forderlich, zunächst das französische Vor­
bringen zu prüfen. 
24. Es ist wichtig, zwei einfache Gesichts­
punkte nicht aus den Augen zu verlieren. 11—Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache 
C-327/94 (Slg. 1996, I-4595, Randnr. 20). 
12 —Urteil vom 17. Juli 1997 in der Rechtssache C-190/95 
(ARO Lease, Slg. 1997, I-4383, Randnr. 15). 
13 — Urteil Dudda, Randnr. 21. 
14 — Urteil Dudda, Randnr. 20. 
15 — Siehe zuletzt die Ausführungen des Gerichtshofes im Urteil 
ARO Lease, Randnrn. 13 und 16. 
I-645 
SCHLUSSANTRÄGE VON HERRN FENNELLY — RECHTSSACHE C-429/97 
Unstreitig sind die von den französischen 
Subunternehmern erbrachten Dienst­
leistungen in Frankreich zu besteuern; der 
Streit betrifft allein den von den Haupt­
unternehmern gemäß der Achten Richtlinie 
eingereichten Erstattungsantrag. Darüber 
hinaus geht es um die Einstufung des 
Hauptvertrags als Ganzes. Nach Frank­
reichs Auffassung ist die Gesamtheit der 
aufgrund dieses Vertrages erbrachten 
Dienstleistungen als „Arbeiten an bewegli­
chen körperlichen Gegenständen" anzu­
sehen, die genauso als vom Haupt­
unternehmer in Frankreich bewirkt zu gel­
ten hätten, als wenn er selbst diese Arbeiten 
dort unmittelbar bewirkt hätte. Die Wei­
tervergabe der Arbeiten ändere daran 
nichts, da ein umfassender Ansatz zu wäh­
len sei. 
25. Bevor ich die Frage im Licht von Sys­
tematik, Zweck und Wirkung des Artikels 
9 der Sechsten Richtlinie untersuche, muss 
ich mich zwei besonderen Argumenten 
widmen, die Frankreich im Rahmen seiner 
Rechtsausführungen vorgebracht hat. 
26. Zum einen stützt Frankreich sein Ein­
treten für einen umfassenden Ansatz auf die 
Definition der Abfallbewirtschaftung in 
den Abfallrichtlinien: „das Einsammeln, 
die Beförderung, die Verwertung und die 
Beseitigung der Abfälle, einschließlich der 
Überwachung dieser Vorgänge sowie der 
Überwachung der Deponien nach deren 
Schließung" 16. Diese Vorgänge entsprechen zweifellos ganz oder teilweise den aufgrund 
der Hauptverträge erbrachten Dienst­
leistungen, aber sie erleichtern meines Er-
achtens nicht die Entscheidung, ob Arti­
kel 9 Absatz 2 Buchstabe c der Sechsten 
Richtlinie anwendbar ist, weil einige Leis­
tungen „Arbeiten an beweglichen körper­
lichen Gegenständen" sind und andere 
nicht. Die Definition hat auch keinerlei 
Bezug zum letztgenannten Begriff. Der 
Gerichtshof hat gelegentlich auf eine Defi­
nition in einer Vorschrift des Gemein­
schaftsrechts Bezug genommen, um die 
Bedeutung eines Begriffes in einer anderen 
Bestimmung zu erhellen 17. Dieser Fall bie­
tet sich hierfür nicht an. Die Definition der 
Abfallbehandlung kann die Bedeutung der 
Wendung „Arbeiten an beweglichen kör­
perlichen Gegenständen" nicht erhellen. 
Das Einsammeln und die Beförderung ge­
hören nicht zu solchen Arbeiten, obwohl sie 
von der Definition umfasst werden. Das 
Sortieren und Lagern sind nicht in der De­
finition enthalten, obwohl sie zum Gegen­
stand der Hauptverträge gehören. Die De­
finition bestätigt eher noch die Ver­
schiedenartigkeit der von ihr umfassten 
Vorgänge. Ich werde hierauf in Num­
mer 32 zurückkommen. 
27. Zum anderen beruft sich Frankreich 
auf zwei Vertragsverletzungsverfahren be­
treffend „Leistungen auf dem Gebiet der 
Werbung" im Sinne von Artikel 9 Absatz 2 
Buchstabe e zweiter Gedankenstrich der 
Sechsten Richtlinie 18. Der Gerichtshof hat 
in diesen Rechtssachen entschieden, 
Frankreich und Luxemburg hätten durch 
16 — Artikel 1 Buchstabe d der Richtlinie 75/442/EWG des 
Rates vom 15. Juli 1975 über Abfälle (ABl. L 194, S. 39) 
¡n seiner durch die Richtlinie 91/156/EWG des Rates vom 
18. März 1991 zur Änderung der Richtlinie 75/442/EWG 
über Abfälle (ABl. L 78, S. 32) geänderten Fassung. 17 — Urteil vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C-349/96 
(CPP, Slg. 1999, I-973) im Hinblick auf den Begriff 
„Versicherungsumsätze" in Artikel 13 B Buchstabe a der 
Sechsten Richtlinie, ausgelegt im Licht der Richtlinien über 
Versicherungen. 
18 —Urteile vom 17. November 1993 in der Rechtssache 
C-68/92 (Kommission/Frankreich, Slg. 1993, I-5881) und 
in der Rechtssache C-69/92 (Kommission/Luxemburg, Slg. 
1993, I-5907); nachfolgend: Werbeleistungsfälle. 
I-646 
KOMMISSION / FRANKREICH 
den Ausschluss (im ersten Fall durch ein 
Verwaltungsrundschreiben, im zweiten in 
der Praxis) bestimmter Arten von Werbe­
leistungen (die bestimmte Waren­
lieferungen einschlossen) aus der Definition 
der „Leistungen auf dem Gebiet der Wer­
bung" ihre Verpflichtungen aus der Sechs­
ten Richtlinie verletzt. Die Urteile be­
rühren jedoch in keiner Weise die im vor­
liegenden Fall zu entscheidende Frage, ob 
ein Vertrag über die Erbringung von 
Dienstleistungen, dessen Einzelleistungen 
zum Teil unter die Sondertatbestände des 
Artikels 9 Absatz 2 fallen und zum Teil 
nicht, Artikel 9 Absatz 1 oder Artikel 9 
Absatz 2 zuzuordnen ist. 
28. Weder die Definition der „Abfallbe­
wirtschaftung" noch die Entscheidungen in 
den Werbeleistungsfällen erleichtern die 
Beantwortung dieser grundlegenden Frage. 
29. Der französische Standpunkt besteht 
im Kern darin, dass der Hauptvertrag als 
unteilbar behandelt und je nach seinem 
angegebenen Schwerpunkt zugeordnet 
werden müsse. Obwohl eine erhebliche 
Anzahl der von diesem Vertrag umfassten 
Vorgänge keine „Arbeiten an beweglichen 
körperlichen Gegenständen" betrifft und 
nicht in Frankreich tatsächlich bewirkt 
wird, müssten demnach sämtliche aufgrund 
des Vertrages zu erbringenden Dienst­
leistungen als in Frankreich erbracht gelten. 
30. Aus der Sicht Frankreichs sollte der 
deutsche Hauptunternehmer folglich, wie 
es in der mündlichen Verhandlung aus­
führte, eine Erklärung abgeben und nach Artikel 21 der Sechsten Richtlinie einen 
steuerlichen Vertreter ernennen. Dann 
würde sich die Frage nach der Erstattung 
gemäß der Achten Richtlinie nicht stellen. 
Die für Dienstleistungen der französischen 
Subunternehmer bezahlte Mehrwertsteuer 
würde einfach nach dem normalen Ver­
fahren des Artikels 17 der Sechsten Richt­
linie als Vorsteuer abgezogen. 
31. Auf den ersten Blick erscheint es selt­
sam, dass ein in Deutschland ansässiger 
Steuerpflichtiger seinen deutschen Abneh­
mern für Dienstleistungen, die er in 
Deutschland für sie erbringt, französische 
Mehrwertsteuer berechnen müsste. Die 
allgemeine Regel des Artikels 9 Absatz 1 
der Sechsten Richtlinie würde vollständig 
verdrängt. Wie die Kommission ausgeführt 
hat, würde dies die deutschen End­
abnehmer eines solchen Steuerpflichtigen 
der Ungewissheit über den zu zahlenden 
Mehrwertsteuersatz aussetzen, da die 
Nichtanwendbarkeit des Artikels 9 Ab­
satz 1 davon abhängen würde, ob der Ver­
trag als Ganzes als durch diejenigen seiner 
Einzelleistungen geprägt angesehen werden 
kann, die „Arbeiten an beweglichen kör­
perlichen Gegenständen" darstellen. 
32. Der Gerichtshof hat in der Rechtssache 
Linthorst Gelegenheit gehabt, sich mit der 
Anwendbarkeit des Artikels 9 Absatz 2 
Buchstabe c vierter Gedankenstrich der 
Sechsten Richtlinie zu befassen 19. Er hat 
dort entschieden, dass tierärztliche Be­
handlungen von Tieren keine „Arbeiten an 
beweglichen körperlichen Gegenständen" 
sind. Diese Wendung bezeichnet aus seiner 
Sicht „im Allgemeinen einen lediglich kör-
19 — Urteil vom 6. März 1997 in der Rechtssache C-167/95 
(Linthorst, Pouwels und Scheres, Slg. 1997, I-1195 (nach­
folgend: Urteil Linthorst). 
I - 647 
SCHLUSSANTRÄGE VON HERRN FENNELLY — RECHTSSACHE C-429/97 
perlichen Eingriff in bewegliche körperliche 
Gegenstände, der ... nicht wissen­
schaftlicher oder intellektueller Natur 
ist" 20. Der Gerichtshof betonte, dass „die 
Hauptfunktionen des Tierarztes... grund­
sätzlich... in der Heilbehandlung von Tie­
ren nach wissenschaftlichen Regeln" be­
stehen; dass diese Behandlung möglicher­
weise gelegentlich einen „körperlichen 
Eingriff erfordert, genügt", so der Ge­
richtshof weiter „nicht, um sie als ,Arbeit' 
zu bezeichnen" 21. Während Frankreich 
diese Entscheidung als Beleg für seine These 
anführt, dass das Einsammeln, Zusam­
mentragen, Lagern, Sortieren, Aufbewah­
ren, Behandeln und Verbrennen und die 
meisten Verwertungsmaßnahmen Arbeiten 
an „beweglichen körperlichen Gegen­
ständen" seien, glaube ich vielmehr, dass 
die Entscheidung den sehr begrenzten An­
wendungsbereich des letztgenannten Be­
griffes zeigt. Der Begriff „rein körperlicher 
Eingriff" schließt meines Erachtens keine 
der von Frankreich aufgezählten Leis­
tungen ein, abgesehen möglicherweise 
vom Verbrennen und Verwerten. Abfall­
behandlungsarbeiten gehören, worauf die 
Kommission zutreffend hinweist, nicht zu 
einem der Sondertatbestände in Artikel 9 
Absatz 2. Das Urteil Linthorst stützt au­
ßerdem nicht den umfassenden Ansatz für 
die Zuordnung von Verträgen zu Artikel 9 
Absatz 1 oder Absatz 2. Folglich fallen nur 
einige der mit der Abfallbehandlung ver­
bundenen Umsätze in den Anwendungsbe­
reich des Artikels 9 Absatz 2 Buchstabe c. 
Vermutlich handelt es sich dabei um einen 
Teil der Arbeiten, die von den Subunter­
nehmern ausgeführt werden, die in die Er­füllung der dieser Rechtssache zugrunde 
liegenden Verträge eingeschaltet sind. Diese 
Umsätze werden in Frankreich besteuert, 
aber nicht notwendigerweise aufgrund des 
Artikels 9 Absatz 2 Buchstabe c; denn in­
soweit ist kein Anwendungskonflikt zwi­
schen Absatz 1 und Absatz 2 des Artikels 9 
entstanden. 
33. Frankreichs These stellt jedenfalls aus 
den oben in Nummer 31 dargelegten 
Gründen eine gekünstelte Auslegung des 
Hauptvertrags dar. Indem fingiert wird, 
dass der Hauptunternehmer die Dienst­
leistungen erbringt, die er an andere zur 
unabhängigen Ausführung weitervergibt, 
behandelt diese Auslegung ihn so, als ob er 
Dienstleistungen an sich selbst erbrächte. 
Die Lieferung an sich selbst kann sich 
selbstverständlich ausdrücklich aus einer 
Bestimmung ergeben, namentlich aus Arti­
kel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie. 
Wenn jedoch tatsächlich zwei Steuer­
pflichtige beteiligt sind, gibt es hierfür keine 
Grundlage. Damit würde die für das Sys­
tem der Mehrwertsteuer grundlegende 
Selbständigkeit der Dienstleistungen inner­
halb der Vertriebskette verkannt. 
34. Darüber hinaus weist die Kommission 
darauf hin, dass als logische Folge des von 
Frankreich vorgeschlagenen Systems die 
französische Mehrwertsteuer auf den Ge­
samtwert des Hauptvertrags gezahlt würde, 
obwohl nur ein Teil der damit verbundenen 
Arbeiten in Frankreich ausgeführt wird. 
Zwar hat Frankreich in der mündlichen 
Verhandlung behauptet, systematisch zu­
mindest werde nur der Teil der Arbeiten, 
der tatsächlich in Frankreich ausgeführt 
werde, dort besteuert. Es hat aber nicht 
erklärt, wie dies auf eine Weise erreicht 
werden soll, die mit der seinem Ansatz zu­
grunde liegenden Voraussetzung einer 20 — Urteil Linthorst, Randnr. 16. 
21 — Urteil Linthorst, Randnr. 17. Indem der Gerichtshof eine 
„Auslegung des Begriffes ,Arbeiten' [die so weit wäre, dass 
sie] den Buchstaben c dritter Gedankenstrich des Ab­
satzes 2 überflüssig machen" würde, zurückgewiesen hat, 
scheint er sich meiner Auffassung (vgl. Nummer 16 meiner 
Schlussanträge in der Rechrssache Linthorst) ange­
schlossen zu haben, dass der Begriff „Arbeiten an beweg­
lichen körperlichen Gegenständen" nicht weit ausgelegt 
werden sollte. 
I-648 
KOMMISSION / FRANKREICH 
„umfassenden" Auslegung des Haupt­
vertrags auf der Grundlage seines wesent­
lichen Gepräges vereinbar ist. Ich glaube, 
dass die Furcht der Kommission vor den 
Gefahren der Doppelbesteuerung daher 
wohlbegründet ist. Der Hauptunternehmer 
erbringt eine umfassende Abfall­
behandlungsleistung für seine deutschen 
Abnehmer und ist, da er in Deutschland 
ansässig ist, normalerweise verpflichtet, 
dort Mehrwertsteuer zu entrichten. Frank­
reichs Berufung auf das Urteil Genius 
Holdings 22 für seinen Vorschlag, die 
„Mitgliedstaaten... [sollten] vorsehen, dass 
jede zu Unrecht in Rechnung gestellte 
Steuer berichtigt werden kann, wenn der 
Aussteller der Rechnung seinen guten 
Glauben nachweist", geht fehl. Dieses ob­
iter dictum betrifft allein die dort be­
schriebenen Umstände, nämlich die Aus­
wirkungen fehlerhafter Rechnungen. Es er­
setzt nicht die korrekte Anwendung des 
Artikels 9 der Sechsten Richtlinie. 
35. Meiner Ansicht nach stellt Artikel 9 in 
Verbindung mit der Achten Richtlinie ein 
kohärentes System zur Lösung von Kom­
petenzkonflikten bereit. Wenn einer der in 
Artikel 9 Absatz 2 aufgelisteten be­
sonderen Fälle vorliegt, aber auch nur 
dann, wird die Dienstleistung in der Tat 
dem Mitgliedstaat zugeordnet, in dem sie 
erbracht wird. Die Achte Richtlinie er­
möglicht die Erstattung der Steuer, die ein 
Steuerpflichtiger in einem anderen Mit­
gliedstaat an den betreffenden Dienstleis­
tungserbringer gezahlt hat. Dadurch soll 
die innerhalb eines einzelnen Mitgliedstaats geltende Vorsteuerabzugsregelung ersetzt 
werden. Die Übernahme eines anderen 
Ansatzes für die Fälle, in denen zwei Mit­
gliedstaaten betroffen sind, würde die Re­
gelung eher komplizieren als vereinfachen. 
Der Hauptdienstleistungserbringer (hier 
der Hauptunternehmer) wäre, wie die 
Kommission erklärt hat, gezwungen, eine 
nur pro forma bestehende oder fiktive 
Niederlassung in einem zweiten Mitglied­
staat zu eröffnen. 
36. Folglich lehnt Frankreich meiner Mei­
nung nach eindeutig zu Unrecht die Er­
stattung nach der Achten Richtlinie ab. 
Seine Ablehnung beruht auf einer fehler­
haften Auslegung des Artikels 9 Absatz 2 
Buchstabe c vierter Gedankenstrich. 
37. Andererseits hat die Kommission nicht 
nachgewiesen, dass Frankreich die fragli­
chen Regelungen auch auf andere Bereiche 
als Abfallbehandlungsverträge zu Unrecht 
angewandt hätte. Tatsächlich bezieht sich 
das betreffende Rundschreiben offenbar 
nur auf Abfallbehandlungsverträge. Zwar 
wäre eine weiter gehende Anwendung des 
gleichen Grundsatzes ebenfalls ein Verstoß 
Frankreichs gegen seine Verpflichtungen 
aus der Achten Richtlinie; die Kommission 
hat aber keine solche Anwendung be­
wiesen. Ich schlage dem Gerichtshof des­
wegen vor, die von der Kommission bean­
tragte Feststellung zu treffen, sie aber auf 
die Art und Weise zu beschränken, in der 
Frankreich die hier streitigen Verträge be­
handelt. 22 — Urteil vom 13. Dezember 1989 in der Rechtssache 
C-342/87 (Slg. 1989, 4227, Randnr. 18). 
I - 649 
SCHLUSSANTRÄGE VON HERRN FENNELLY — RECHTSSACHE C-429/97 
V — Ergebnis 
38. Meines Erachtens sollte der Gerichtshof 
1. feststellen, dass Frankreich dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der 
Achten Richtlinie, insbesondere aus deren Artikel 2, verstoßen hat, dass es die 
Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht in Frankreich ansässige Steuer­
pflichtige abgelehnt hat, wenn diese einen Teil ihrer Arbeiten im Rahmen 
eines komplexen Abfallbehandlungsvertrags an einen in Frankreich an­
sässigen Steuerpflichtigen weitervergeben haben; 
2. der Französischen Republik die Kosten auferlegen. 
I-650