SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

VERICA TRSTENJAK

vom 3. September 2009( )

Rechtssache C‑230/08

Dansk Transport og Logistik

gegen

Skatteministeriet

(Vorabentscheidungsersuchen des Østre Landsret [Dänemark])

„Vorschriftswidriges Verbringen von Waren – Beschlagnahme mit Vernichtung – Bestimmung des Mitgliedstaats, in dem die Zollschuld sowie der Mehrwertsteuer- und der Verbrauchsteueranspruch entstanden sind – Erlöschen der Zollschuld sowie der Mehrwertsteuer- und der Verbrauchsteuerschuld – Warenverkehr mit Carnet TIR – Zollkodex der Gemeinschaften – Art. 202, 215 Abs. 1 und 3, 217 Abs. 1 und 233 Buchst. d – Zollkodex-Durchführungsverordnung – Art. 867a Abs. 1 – Richtlinie 92/12/EWG – Art. 5 Abs. 1 und 2, 6, 7 Abs. 1, 8 und 9 – Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Art. 2 Abs. 2, 7, 10 Abs. 3 und 16 Abs. 1“





I – Einleitung

II – Rechtlicher Rahmen

A – Gemeinschaftsrecht

1. Zollkodex und Zollkodex-Durchführungsverordnung

2. Richtlinie 92/12

3. Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie

B – Nationales Recht

1. Nationales Zollrecht

2. Nationales Verbrauchsteuerrecht

3. Nationales Mehrwertsteuerrecht

C – TIR-Übereinkommen

III – Sachverhalt der Ausgangsverfahren und Vorabentscheidungsfragen

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

V – Vorbringen der Parteien

A – Zur ersten Vorlagefrage

B – Zur zweiten Vorlagefrage

C – Zur dritten Vorlagefrage

D – Zur vierten Vorlagefrage

VI – Rechtliche Würdigung

A – Zur ersten Vorlagefrage

1. Allgemeines

2. Das Urteil Elshani

3. Der Erlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex setzt eine Beschlagnahme an einer Außengrenze der Gemeinschaft voraus

4. Die Beschlagnahme und die Einziehung im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex

5. Ergebnis

B – Zur zweiten Vorlagefrage

1. Allgemeines

2. Beschlagnahme an einer Außengrenze der Gemeinschaft mit gleichzeitiger oder späterer Vernichtung

3. Beschlagnahme beim Verbringen über eine Innengrenze mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung

a) Gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c der Richtlinie 92/12 gelten Schmuggelwaren ab dem Zeitpunkt des unrechtmäßigen Verbringens in die Gemeinschaft als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt

b) Gemäß Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 werden die Verbrauchsteuern hinsichtlich vorschriftswidrig und zu gewerblichen Zwecken in die Gemeinschaft verbrachter Waren in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren zum Zeitpunkt der Beschlagnahme befinden

c) Die Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung von Schmuggelwaren an einer Innengrenze der Gemeinschaft führt nicht zu einer Steueraussetzung gemäß Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12

4. Zum Verhältnis zwischen dem Erlöschen der Zollschuld nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex und dem Entstehen oder dem Erlöschen des Verbrauchsteueranspruchs

5. Ergebnis

C – Zur dritten Vorlagefrage

1. Allgemeines

2. Die Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung von Schmuggelwaren an einer Außengrenze der Gemeinschaft

3. Die Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung von Schmuggelwaren an einer Innengrenze der Gemeinschaft

4. Zum Verhältnis zwischen dem Erlöschen der Zollschuld nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex und dem Entstehen oder dem Erlöschen des Mehrwertsteueranspruchs

5. Ergebnis

D – Zur vierten Vorlagefrage

1. Zuständigkeit für die Erhebung der Zollschuld

2. Zuständigkeit für die Erhebung der Verbrauchsteuer

3. Zuständigkeit für die Erhebung der Mehrwertsteuer

4. Ergebnis

VII – Ergebnis

I – Einleitung

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen des Østre Landsret (Dänemark) ergeht im Rahmen von drei Verfahren zwischen Dansk Transport og Logistik (im Folgenden: DTL) und dem Skatteministeriet (Ministerium der Finanzen) wegen der Erhebung von Zöllen, Verbrauchsteuer und Mehrwertsteuer auf Zigaretten, die im Rahmen von drei TIR-Transporten, für welche DTL die Carnets TIR ausgegeben und die Bürgschaft übernommen hatte, in das dänische Hoheitsgebiet eingeschmuggelt und dort von den Zoll- und Steuerbehörden in Verwahrung genommen und vernichtet worden sind.

2. Dieses Vorabentscheidungsersuchen betrifft einerseits die Bestimmung des Zeitpunkts und des Orts, zu bzw. an dem Zoll-, Verbrauchsteuer- und Mehrwertsteueransprüche hinsichtlich vorschriftswidrig in das Gemeinschaftsgebiet verbrachter Waren entstehen, sowie die Bestimmung des für die Zoll- und Abgabenerhebung zuständigen Mitgliedstaats. Andererseits stellt sich die Frage, unter welchen Bedingungen eine Sicherstellung mit anschließender Vernichtung von vorschriftswidrig verbrachten Waren zum Erlöschen bereits entstandener Zoll-, Verbrauchsteuer- und Mehrwertsteueransprüche führen kann. Bei der Analyse beider Themenkomplexe ist zu unterscheiden zwischen den Fällen, in denen die Waren bereits im ersten Einfuhrmitgliedstaat sichergestellt und vernichtet worden sind, und den Fällen, in denen die Sicherstellung und Vernichtung erst nach dem Verbringen der Waren in einem weiteren Mitgliedstaat erfolgt ist.

II – Rechtlicher Rahmen

A – Gemeinschaftsrecht

1. Zollkodex und Zollkodex-Durchführungsverordnung

3. Art. 84 des seinerzeit geltenden Zollkodex der Gemeinschaften( ) lautet:

„(1) Im Sinne der Artikel 85 bis 90

a) bezeichnet der Ausdruck ‚Nichterhebungsverfahren‘ im Falle von Nichtgemeinschaftswaren nachstehende Zollverfahren:

…

– das Zolllagerverfahren;

…“

4. Art. 98 dieses Zollkodex bestimmt:

„(1) Im Zolllagerverfahren können folgende Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft gelagert werden:

a) Nichtgemeinschaftswaren, ohne dass diese Waren Einfuhrabgaben oder handelspolitischen Maßnahmen unterliegen;

…

(2) Als Zolllager gilt jeder von den Zollbehörden zugelassene und unter zollamtlicher Überwachung stehende Ort, an dem Waren unter den festgelegten Voraussetzungen gelagert werden können.

…“

5. Art. 202 des Zollkodex bestimmt:

„(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht,

a) wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird

…

Im Sinne dieses Artikels ist vorschriftswidriges Verbringen jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Artikel 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich.

(2) Die Zollschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Ware vorschriftswidrig in dieses Zollgebiet verbracht wird.

…“

6. Art. 215 des Zollkodex sieht vor:

„(1) Die Zollschuld entsteht:

– an dem Ort, an dem der Tatbestand eintritt, der die Zollschuld entstehen lässt;

– oder, wenn dieser Ort nicht bestimmt werden kann, an dem Ort, an dem die Zollbehörden feststellen, dass die Ware sich in einer Lage befindet, die eine Zollschuld hat entstehen lassen;

…

(3) Die Zollbehörden im Sinne von Artikel 217 Absatz 1 sind die Zollbehörden des Mitgliedstaats, in dem die Zollschuld nach diesem Artikel entsteht oder als entstanden gilt.“

7. Art. 217 Abs. 1 des Zollkodex bestimmt:

„Jeder einer Zollschuld entsprechende Einfuhr- oder Ausfuhrabgabenbetrag – nachstehend ‚Abgabenbetrag‘ genannt – muss unmittelbar bei Vorliegen der erforderlichen Angaben von den Zollbehörden berechnet und in die Bücher oder in sonstige statt dessen verwendete Unterlagen eingetragen werden (buchmäßige Erfassung).

…“

8. Art. 233 des Zollkodex sieht vor:

„Unbeschadet der geltenden Vorschriften über die Verjährung der Zollschuld sowie über die Nichterhebung des Betrags der Zollschuld in den Fällen, in denen die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners gerichtlich festgestellt worden ist, erlischt die Zollschuld

…

c) wenn im Falle von Waren, die zu einem Zollverfahren angemeldet worden sind, das die Verpflichtung zur Entrichtung von Abgaben enthält,

– die Zollanmeldung für ungültig erklärt wird;

– die Waren vor der Überlassung beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden, auf Anordnung der Zollbehörden vernichtet oder zerstört werden, gemäß Artikel 182 aufgegeben werden oder aus in ihrer Natur liegenden Gründen, durch Zufall oder höhere Gewalt vernichtet oder zerstört worden oder unwiederbringlich verloren gegangen sind;

d) wenn Waren, für die eine Zollschuld gemäß Artikel 202 entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden.

Bei Beschlagnahme und Einziehung der Ware gilt jedoch im Rahmen des auf Verstöße gegen Zollvorschriften anwendbaren Strafrechts die Zollschuld als nicht erloschen, wenn im Strafrecht eines Mitgliedstaats vorgesehen ist, dass die Zölle als Grundlage für die Verhängung von Strafmaßnahmen herangezogen werden oder dass aufgrund des Bestehens einer Zollschuld strafrechtliche Verfolgungen eingeleitet werden.“

9. Art. 454 der Zollkodex-Durchführungsverordnung( ) lautet wie folgt:

„(1) Dieser Artikel gilt unbeschadet der die Haftung der bürgenden Verbände betreffenden besonderen Bestimmungen des TIR-Übereinkommens und des ATA-Übereinkommens.

(2) Wird im Zusammenhang mit einem Transport mit Carnet TIR oder einem Versandvorgang mit Carnet ATA in einem bestimmten Mitgliedstaat eine Zuwiderhandlung festgestellt, so erhebt dieser Mitgliedstaat die Zölle und anderen gegebenenfalls zu entrichtenden Abgaben unbeschadet strafrechtlicher Maßnahmen gemäß den gemeinschaftlichen oder innerstaatlichen Vorschriften.

(3) Kann nicht festgestellt werden, in welchem Gebiet die Zuwiderhandlung begangen worden ist, so gilt sie als in dem Mitgliedstaat begangen, in dem sie festgestellt worden ist, es sei denn, die Ordnungsmäßigkeit des Verfahrens oder der Ort, an dem die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen wurde, wird den Zollbehörden innerhalb der gemäß Artikel 455 Absatz 1 vorgeschriebenen Frist glaubhaft nachgewiesen.

Gilt die Zuwiderhandlung in Ermangelung eines solchen Nachweises als in dem Mitgliedstaat begangen, in dem sie festgestellt worden ist, so werden die für die betreffenden Waren geltenden Zölle und anderen Abgaben von diesem Mitgliedstaat nach den gemeinschaftlichen oder innerstaatlichen Vorschriften erhoben.

Wird später festgestellt, in welchem Mitgliedstaat die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, so werden die Zölle und anderen Abgaben mit Ausnahme der nach Unterabsatz 2 als eigene Einnahmen der Gemeinschaft erhobenen Abgaben, denen die Waren in dem betreffenden Mitgliedstaat unterliegen, diesem von dem Mitgliedstaat erstattet, der sie ursprünglich erhoben hatte. In diesem Fall wird ein etwaiger Mehrbetrag der Person erstattet, die die Abgaben ursprünglich entrichtet hatte.

…“

10. Art. 867 der Zollkodex-Durchführungsverordnung sieht vor:

„Die Einziehung einer Ware im Sinne von Artikel 233 Buchstaben c) und d) des Zollkodex ändert nicht den zollrechtlichen Status der betreffenden Ware.“

11. Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung bestimmt:

„(1) Zugunsten der Staatskasse aufgegebene, beschlagnahmte oder eingezogene Nichtgemeinschaftswaren gelten als in ein Zolllagerverfahren übergeführt.

(2) Die in Absatz 1 bezeichneten Waren dürfen von den Zollbehörden nur unter der Voraussetzung veräußert werden, dass der Käufer unverzüglich die Förmlichkeiten vornimmt, um sie einer zollrechtlichen Bestimmung zuzuführen.

…“

2. Richtlinie 92/12( )

12. Nach Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 findet diese auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke und Tabakwaren.

13. Art 5 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

„(1) Die in Artikel 3 Absatz 1 genannten Waren werden verbrauchsteuerpflichtig mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft, wie es in Artikel 2 festgelegt ist, oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet.

Als Einfuhr einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware gilt das Verbringen dieser Ware in die Gemeinschaft einschließlich des Verbringens aus einem der gemäß Artikel 2 Absätze 1, 2 und 3 ausgenommenen Gebiete oder den Kanalinseln.

Wird diese Ware jedoch bei ihrem Verbringen in die Gemeinschaft einem gemeinschaftlichen Zollverfahren unterworfen, so gilt ihre Einfuhr als zu dem Zeitpunkt erfolgt, an dem sie aus dem gemeinschaftlichen Zollverfahren entnommen wird.

(2) Unbeschadet der einzelstaatlichen oder gemeinschaftlichen Bestimmungen im Bereich der Zollregelungen gelten verbrauchsteuerpflichtige Waren als unter Steueraussetzung stehend,

– wenn ihr Herkunfts- oder Bestimmungsort in einem Drittland oder in den in Artikel 2 Absätze 1, 2 und 3 genannten Gebieten oder auf den Kanalinseln liegt und sie sich in einem der in Artikel 84 Absatz 1 Buchstabe a) [des Zollkodex] genannten Nichterhebungsverfahren oder in einer Freizone oder in einem Freilager befinden;

…“

14. Art. 6 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

„(1) Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14 Absatz 3.

Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten

…

c) jede – auch unrechtmäßige – Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.

(2) Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der maßgebende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet oder die Fehlmengen festgestellt werden. Die Verbrauchsteuer wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen, wobei die Mitgliedstaaten auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Bestimmungen für die Erhebung und die Einziehung anwenden.“

15. Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 sieht vor:

„Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren befinden.“

16. Art. 8 der Richtlinie 92/12 bestimmt:

„Für Waren, die Privatpersonen für ihren Eigenbedarf erwerben und die sie selbst befördern, werden die Verbrauchsteuern nach dem Grundsatz des Binnenmarkts im Erwerbsmitgliedstaat erhoben.“

3. Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie( )

17. Art. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;

2. die Einfuhr von Gegenständen.“

18. Art. 7 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„(1) Die Einfuhr eines Gegenstands liegt vor,

a) wenn ein Gegenstand, der nicht die Bedingungen der Artikel 9 und 10 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft erfüllt … in die Gemeinschaft verbracht wird,

…

(2) Die Einfuhr eines Gegenstandes erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird.

(3) Bei einem Gegenstand im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a), der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 16 Absatz 1 Teil B, Buchstaben a), b), c) und d) der Regelung der vorübergehenden Einfuhr bei vollständiger Befreiung von Eingangsabgaben oder dem externen Versandverfahren unterliegt, erfolgt abweichend von Absatz 2 die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet der Gegenstand nicht mehr diesen Regelungen unterliegt.

…“

19. Art. 10 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„(1) Im Sinne dieser Richtlinie gilt als

a) Steuertatbestand: der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden;

b) Steueranspruch: der Anspruch, den der Fiskus nach dem Gesetz gegenüber dem Steuerschuldner von einem bestimmten Zeitpunkt ab auf die Zahlung der Steuer geltend machen kann, selbst wenn Zahlungsaufschub gewährt werden kann.

…

(3) Der Steuertatbestand und der Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt. Unterliegen Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer der Regelungen nach Artikel 7 Absatz 3, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesen Regelungen nicht mehr unterliegen.

Unterliegen die eingeführten Gegenstände Zöllen, landwirtschaftlichen Abschöpfungen oder im Rahmen einer gemeinsamen Politik eingeführten Abgaben gleicher Wirkung, so treten der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem der Tatbestand und der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen.

…“

20. Art. 16 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„(1) Unbeschadet der übrigen gemeinschaftlichen Steuerbestimmungen können die Mitgliedstaaten vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 Sondermaßnahmen treffen, um folgende Umsätze oder einige von ihnen nicht der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, sofern diese nicht für eine endgültige Verwendung und/oder einen Endverbrauch bestimmt sind und sofern der bei dem Verbringen in den freien Verkehr erhobenen Mehrwertsteuerbetrag der Höhe der Abgabe entspricht, die bei der Besteuerung dieser Umsätze bei der Einfuhr oder im Inland hätte erhoben werden müssen:

…

B. die Lieferungen von Gegenständen,

a) die zollamtlich erfasst und gegebenenfalls vorläufig verwahrt bleiben sollen,

b) die einer Freizonenregelung oder einer Freilagerregelung unterliegen sollen,

c) die einer Zolllagerregelung oder einer Regelung für den aktiven Veredelungsverkehr unterliegen sollen,

…“

B – Nationales Recht

1. Nationales Zollrecht

21. Die einschlägige dänische Zollregelung über die Behandlung von Waren bei Schmuggel oder versuchtem Schmuggel findet sich in § 83 des damals geltenden Zollgesetzes (Gesetzesbekanntmachung Nr. 113 vom 27. Februar 1996 mit späteren Änderungen; im Folgenden: dänisches Zollgesetz).

22. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts sieht § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes vor, dass Waren, die bei Schmuggel oder versuchtem Schmuggel entdeckt werden, einschließlich der Waren, bei denen Reisende Einfuhrabgaben hinterziehen oder zu hinterziehen versuchen, von den staatlichen Zoll- und Verbrauchsteuerbehörden oder von der Polizei im Namen der staatlichen Zoll- und Verbrauchsteuerbehörden „in Verwahrung genommen“ werden. Nach § 83 Abs. 1 Satz 2 können im Übrigen eingeschmuggelte Waren oder andere Waren, bei denen Zoll oder Abgaben hinterzogen worden sind bzw. dies versucht worden ist, von diesen Behörden unter Beachtung der Bestimmungen in Kapitel 75b (Beschlagnahme) der dänischen Prozessordnung „in Verwahrung genommen oder beschlagnahmt werden“.

23. § 83 Abs. 2 des dänischen Zollgesetzes lautet:

„Wenn geschuldete Zoll-, Abgaben- und Bußgeldbeträge sowie Verfahrenskosten bezahlt worden sind, werden Waren, die in Verwahrung genommen oder beschlagnahmt worden sind, unter Beachtung der allgemeinen Einfuhrvorschriften an denjenigen, bei dem sie in Verwahrung genommen oder beschlagnahmt worden sind, oder an jeden anderen ausgeliefert, der nachweist, dass er ein Recht auf die Waren hat. Werden die Waren nicht innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf des Monats abgeholt, in dem die Angelegenheit abgeschlossen worden ist, werden sie von den staatlichen Zoll- und Steuerbehörden nach ordnungsgemäßer Bekanntgabe im Wege der öffentlichen Versteigerung verkauft. Waren, die nach der Einschätzung der staatlichen Zoll- und Steuerbehörden schwer oder nicht zu verkaufen sind, können jedoch nach Fristablauf unter zollamtlicher Aufsicht vernichtet werden. Mit dem Erlös aus der Versteigerung werden zunächst die Kosten der öffentlichen Hand für die Aufbewahrung und den Verkauf und danach geschuldete Zoll-, Abgaben- und Bußgeldbeträge und Verfahrenskosten gedeckt. Ein eventueller Überschuss wird an den Eigentümer ausgezahlt, sofern sich dieser innerhalb von drei Jahren nach der Versteigerung meldet und sein Eigentum an den verkauften Waren ordnungsgemäß nachweist.“

2. Nationales Verbrauchsteuerrecht

24. Die dänische Tabaksteuerregelung findet sich im Tabaksteuergesetz (Gesetzesbekanntmachung Nr. 635 vom 21. August 1998 mit späteren Änderungen; im Folgenden: Tabaksteuergesetz).

25. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts bestimmte der zum Zeitpunkt der Einfuhr der Zigaretten geltende § 2 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes, dass die Steuer auf Waren zum Verbrauch in Dänemark spätestens bei der Entgegennahme steuerpflichtiger Waren aus dem Ausland zu zahlen war. Nach § 12 Abs. 1 des Tabaksteuergesetzes in der seinerzeit gültigen Fassung sei Steuer auf steuerpflichtige Waren zu entrichten, die von Orten außerhalb der EU eingeführt werden.

26. Das Tabaksteuergesetz enthalte jedoch keine näheren Vorschriften über die steuerliche Behandlung im Zusammenhang mit Schmuggel oder versuchtem Schmuggel von Tabakwaren oder mit Beschlagnahme, Einziehung oder Vernichtung solcher Waren.

3. Nationales Mehrwertsteuerrecht

27. Die einschlägigen dänischen Bestimmungen über die Mehrwertsteuer finden sich im damals geltenden Mehrwertsteuergesetz (Gesetzesbekanntmachung Nr. 422 vom 2. Juni 1999 mit späteren Änderungen; im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz).

28. Nach den Angaben des vorlegenden Gerichts ist nach dem seinerzeit geltenden § 12 Abs. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes die Steuer auf Waren zu entrichten, die von Orten außerhalb der EU ins Inland eingeführt werden. Nach § 12 Abs. 2 dieses Gesetzes entstehe die Steuerpflicht, wenn die Ware bei der Einfuhr im Freihafen von Kopenhagen, in einem Freilager oder einem Zolllager gelagert werde, jedoch erst dann, wenn die Ware nicht mehr unter eine dieser Lagerregelungen falle.

29. Aus § 26 Abs. 1 des dänischen Mehrwertsteuergesetzes folge, dass die Steuerpflicht zum Zeitpunkt der Einfuhr der Ware entstehe. Nach § 26 Abs. 2 entstehe die Steuerpflicht für Waren, die einer der Lagerregelungen im Sinne von § 12 Abs. 2 unterlägen, jedoch erst dann, wenn die Ware nicht mehr von der betreffenden Regelung erfasst werde.

30. Das dänische Mehrwertsteuergesetz enthielt keine näheren Bestimmungen über die steuerliche Behandlung im Zusammenhang mit Schmuggel oder versuchtem Schmuggel von Tabakwaren oder mit Beschlagnahme, Einziehung oder Vernichtung solcher Waren.

C – TIR-Übereinkommen

31. Das Zollübereinkommen über den internationalen Warentransport mit Carnets TIR (im Folgenden: TIR-Übereinkommen) wurde am 14. November 1975 in Genf (Schweiz) unterzeichnet. Die Europäische Gemeinschaft genehmigte dieses Übereinkommen mit der Verordnung (EWG) Nr. 2112/78 des Rates vom 25. Juli 1978 über den Abschluss des Zollübereinkommens über den internationalen Warentransport mit Carnets TIR (TIR-Übereinkommen) vom 14. November 1975, Genf( ). Diesem Abkommen sind auch alle Mitgliedstaaten beigetreten.

32. Nach Art. 4 des TIR-Übereinkommens wird für Waren, die in dem durch das Übereinkommen eingeführten TIR-Verfahren befördert werden, keine Entrichtung oder Hinterlegung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben bei den Durchgangszollstellen gefordert.

33. Voraussetzung für diese Erleichterungen ist nach Art. 3 des TIR-Übereinkommens u. a., dass der Transport unter Verwendung eines Carnet TIR durchgeführt wird und dass für den Warentransport eine Bürgschaft von Verbänden geleistet wird, die nach Art. 6 dieses Übereinkommens zugelassen worden sind.

34. Gemäß Art. 6 Abs. 1 des TIR-Übereinkommens kann jede Vertragspartei unter bestimmten Bedingungen Verbänden die Bewilligung erteilen, entweder selbst oder durch die mit ihnen in Verbindung stehenden Verbände Carnets TIR auszugeben und die Bürgschaft zu übernehmen.

35. Art. 8 des TIR-Übereinkommens bestimmt:

„(1) Der bürgende Verband hat sich zu verpflichten, die fälligen Eingangs- oder Ausgangsabgaben zuzüglich etwaiger Verzugszinsen zu entrichten, die nach den Zollgesetzen und anderen Zollvorschriften des Landes zu entrichten sind, in dem eine Unregelmäßigkeit im Zusammenhang mit einem TIR-Transport festgestellt worden ist. Der bürgende Verband haftet mit den Personen, die die vorgenannten Beträge schulden, gesamtschuldnerisch für die Entrichtung dieser Beträge.

(2) Sehen die Gesetze und anderen Vorschriften einer Vertragspartei die Entrichtung der Eingangs- oder Ausgangsabgaben in den in Absatz 1 genannten Fällen nicht vor, so hat sich der bürgende Verband zu verpflichten, unter den gleichen Bedingungen eine Zahlung in Höhe der Eingangs- oder Ausgangsabgaben zuzüglich etwaiger Verzugszinsen zu leisten.

(3) Jede Vertragspartei setzt den Höchstbetrag fest, der nach den Absätzen 1 und 2 vom bürgenden Verband für jedes Carnet TIR gegebenenfalls gefordert werden kann.

(4) Die Haftung des bürgenden Verbandes gegenüber den Behörden des Landes, in dem sich die Abgangszollstelle befindet, beginnt, wenn das Carnet TIR von der Zollstelle angenommen worden ist. In den weiteren Ländern, durch die die Waren im TIR-Verfahren noch befördert werden, beginnt die Haftung mit der Einfuhr der Waren …

(5) Die Haftung des bürgenden Verbandes erstreckt sich nicht nur auf die im Carnet TIR angeführten Waren, sondern auch auf Waren, die zwar im Carnet TIR nicht angeführt sind, sich aber unter Zollverschluss in einem Teil des Fahrzeugs oder einem Behälter befinden; sie erstreckt sich nicht auf andere Waren.

(6) Die im Carnet TIR über die Waren enthaltenen Angaben gelten für die Festsetzung der in den Absätzen 1 und 2 genannten Abgaben bis zum Beweis des Gegenteils als richtig.

(7) Die zuständigen Behörden haben soweit möglich bei Fälligkeit der in den Absätzen 1 und 2 genannten Beträge deren Entrichtung zunächst von der Person oder den Personen zu verlangen, die sie unmittelbar schulden, bevor der bürgende Verband zur Entrichtung dieser Beträge aufgefordert wird.“

III – Sachverhalt der Ausgangsverfahren und Vorabentscheidungsfragen

36. Das vorlegende Gericht ist mit drei zoll- und abgabenrechtlichen Verfahren wegen Zigarettenschmuggels im Rahmen von TIR-Transporten befasst, für welche DTL, der infolge einer Bewilligung der dänischen Zoll- und Steuerbehörden gemäß Art. 6 des TIR‑Übereinkommens Carnets TIR ausgeben und als bürgender Verband in Verbindung mit TIR‑Transporten auftreten darf, die Carnets TIR ausgegeben und die Bürgschaft übernommen hatte.

37. Die ersten beiden Schmuggelversuche erfolgten auf dem Seeweg und wurden am 2. Mai 2000 nach der Landung der Fähre aus Klaipeda (Litauen) in Åbenrå (Dänemark) von der örtlichen Zoll- und Steuerbehörde aufgedeckt. Dabei wurden in einem ersten litauischen Lastkraftwagen 537 200 Zigaretten der Marke „West“ und in einem zweiten litauischen Lastkraftwagen 431 000 Zigaretten der Marke „Regal“ entdeckt, die jeweils in einem doppelten Boden und einer doppelten Wand der Sattelanhänger versteckt worden waren.

38. Beim dritten Schmuggelversuch wurden 1 005 840 Zigaretten der Marke „Prince“ auf dem Landweg, über Polen und Deutschland, nach Dänemark transportiert. Diese Zigaretten waren in einem litauischen Lastkraftwagen versteckt und wurden beim Grenzübertritt von Polen nach Deutschland erstmals in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht, ohne dabei von den deutschen Behörden bemerkt worden zu sein. Am 11. Oktober 2000 wurden die Zigaretten an dem deutsch-dänischen Grenzübergang Frøslev im Rahmen einer Zollkontrolle von den dänischen Behörden in einem ausgefrästen Hohlraum in den Füßen der transportierten Paletten mit Waren entdeckt. Der Zollverschluss des Lastkraftwagens und des Sattelanhängers war bis zur Zollkontrolle in Dänemark nicht verletzt worden. Dies geschah erst im Zusammenhang mit der Kontrolle selbst.

39. In allen drei Fällen nahmen die dänischen Behörden die – nicht im Carnet TIR aufgeführten – Zigaretten in Verwahrung und vernichteten sie nach einer längeren Aufbewahrungszeit zwischen November 2004 und März 2005. Ab dem Augenblick der Sicherstellung der Zigaretten waren diese dem Gewahrsam der Zollbehörden nicht mehr entzogen.

40. Die jeweiligen Inhaber der Carnets TIR, alle litauische Unternehmen, wurden von den dänischen Behörden schriftlich zur Zahlung von Zoll, Abgaben und Mehrwertsteuer für die in Verwahrung genommenen Zigaretten aufgefordert. Diesen Zahlungsaufforderungen in Höhe von 699 613,99 DKK für die 537 200 Zigaretten der Marke „West“, von 561 305,85 DKK für die 431 000 Zigaretten der Marke „Regal“ und von 1 349 719,60 DKK für die 1 005 840 Zigaretten der Marke „Prince“ kamen die betroffenen litauischen Unternehmen nicht nach.

41. Vor diesem Hintergrund erließen die jeweils zuständigen örtlichen Zoll- und Steuerbehörden drei Bescheide gegen DTL als bürgenden Verband im Sinne des TIR-Übereinkommens. Aufgrund der Feststellung, dass DTL für die Zoll-, Tabaksteuer- und Mehrwertsteuerforderungen der dänischen Behörden gegen die Inhaber der betreffenden Carnets TIR im Zusammenhang mit dem Zigarettenschmuggel einzustehen habe, wurde DTL, entsprechend seiner Haftungsobergrenzen nach den von ihm für diese Transporte ausgegebenen Carnets TIR, zu einer Zahlung von insgesamt 407 463 DKK für die 537 200 Zigaretten der Marke „West“ (Bescheid vom 16. April 2002), 407 463 DKK für die 431 000 Zigaretten der Marke „Regal“ (Bescheid vom 30. Mai 2002) und 376 643 DKK für die 1 005 840 Zigaretten der Marke „Prince“ (Bescheid vom 4. Februar 2003) aufgefordert. Die beiden letztgenannten Beträge zahlte DTL unter Vorbehalt, den erstgenannten Betrag zahlte DTL hingegen nicht.

42. Gegen diese Bescheide erhob DTL Klage beim Landsskatteret, das diese Klagen abwies und die einschlägigen Bescheide bestätigte. Gegen diese Entscheidungen legte DTL beim vorlegenden Gericht, dem Østre Landsret, Rechtsmittel ein.

43. Der Østre Landsret stellte fest, dass sich das Skatteministeriet und DTL in den drei Ausgangsverfahren darüber einig seien, dass DTL nicht zu dem Personenkreis gehöre, der gemäß dem Zoll- und Abgabenrecht unmittelbar für Zoll- und Abgabenbeträge hafte. Unstrittig sei somit, dass eine etwaige Haftung von DTL nur auf dem TIR-Übereinkommen, den Bedingungen, die aus der Zulassung von DTL als bürgender Verband hervorgingen, und den für die betreffenden Transporte verwendeten Carnets TIR beruhen könne. Das Skatteministeriet und DTL seien sich ferner darüber einig, dass die Haftung von DTL vor diesem Hintergrund in dem Sinne bürgschaftsähnlich sei, dass DTL nicht hafte, wenn keine Zoll-, Verbrauch- und Mehrwertsteuerforderungen gegenüber der Person bestünden, die gemäß dem Zoll- und Abgabenrecht Hauptschuldnerin der Zoll- und Steuerforderungen sei.

44. Vor diesem Hintergrund hat das vorlegende Gericht in den drei Ausgangsverfahren darüber zu entscheiden, ob trotz der Inverwahrnahme und der anschließenden Vernichtung der geschmuggelten Zigaretten Zoll-, Verbrauch- und Mehrwertsteuerforderungen gegenüber den betreffenden litauischen Unternehmen entstanden sind und – wenn ja – ob diese wegen der Vernichtung der Zigaretten erloschen sind. Wenn die Zoll-, Verbrauch- und Mehrwertsteuerforderungen nicht untergegangen sind, hat der Østre Landsret ebenfalls darüber zu befinden, ob die dänischen Zoll- und Steuerbehörden für die Erhebung der Zölle sowie der Verbrauch- und Mehrwertsteuer zuständig sind.

45. In diesem Zusammenhang hat der Østre Landsret Zweifel hinsichtlich der Auslegung der entscheidungserheblichen Bestimmungen des Zollkodex, der Richtlinie 92/12 sowie der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie geäußert und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist die Formulierung „beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen“ in Art. 233 Buchst. d des Zollkodex so auszulegen, dass die Bestimmung Fälle erfasst, in denen Waren, die bei nicht vorschriftsmäßiger Einfuhr gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des [dänischen] Zollgesetzes in Verwahrung genommen werden, von den Behörden gleichzeitig oder später vernichtet werden, ohne dass sie dem Besitz der Behörden entzogen gewesen sind?

2. Ist die Umlaufrichtlinie so auszulegen, dass nicht vorschriftsmäßig eingeführte Waren, die bei der Einfuhr beschlagnahmt und gleichzeitig oder später von den Behörden vernichtet werden, als „unter Steueraussetzung“ stehend gelten, mit der Folge, dass die Verbrauchsteuerpflicht nicht entsteht oder wegfällt (Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 und Art. 6 Abs. 1 Buchst. c der Umlaufrichtlinie in Verbindung mit Art. 84 Abs. 1 Buchst. a und Art. 98 des Zollkodex sowie Art. 867a der Durchführungsverordnung)?

Ist es für die Antwort von Bedeutung, ob die bei einer solchen nicht vorschriftsmäßigen Einfuhr entstandene Zollschuld gemäß Art. 233 Buchst. d des Zollkodex erlischt?

3. Ist die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie so auszulegen, dass nicht vorschriftsmäßig eingeführte Waren, die von den Behörden bei der Einfuhr beschlagnahmt und gleichzeitig oder später vernichtet werden, als „einem Zolllagerverfahren“ unterliegend anzusehen sind, mit der Folge, dass die Mehrwertsteuerpflicht nicht entsteht oder wegfällt (Art. 7 Abs. 3, Art. 10 Abs. 3 und Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. c der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie sowie Art. 867a der Durchführungsverordnung)?

Ist es für die Antwort von Bedeutung, ob die bei einer solchen nicht vorschriftsmäßigen Einfuhr entstandene Zollschuld gemäß Art. 233 Buchst. d des Zollkodex erlischt?

4. Sind der Zollkodex, die Durchführungsverordnung und die Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie so auszulegen, dass die Zollbehörden in einem Mitgliedstaat, in dem eine nicht vorschriftsmäßige Einfuhr von Waren auf einem TIR-Transport festgestellt wird, für die Erhebung von Zoll, Verbrauchsteuern und Mehrwertsteuer im Zusammenhang mit dem Transport zuständig sind, wenn die Behörden in einem anderen Mitgliedstaat, wo die nicht vorschriftsmäßige Einfuhr in die Gemeinschaft stattgefunden hat, keine Unregelmäßigkeiten festgestellt haben und infolgedessen keinen Zoll, keine Verbrauchsteuern und keine Mehrwertsteuer erhoben haben (Art. 215 in Verbindung mit Art. 217 des Zollkodex, Art. 454 Abs. 2 und 3 der damals geltenden Durchführungsverordnung sowie Art. 7 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie)?

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

46. Das Vorabentscheidungsersuchen vom 20. Mai 2008 ist am 28. Mai 2008 beim Gerichtshof eingegangen. Im schriftlichen Verfahren haben der Kläger im Ausgangsverfahren, die dänische und die niederländische Regierung sowie die Kommission Erklärungen eingereicht. An der Sitzung vom 13. Mai 2009 haben die Vertreter des Klägers im Ausgangsverfahren, der dänischen und der italienischen Regierung sowie der Kommission mit Erklärungen teilgenommen.

V – Vorbringen der Parteien

A – Zur ersten Vorlagefrage

47. Hinsichtlich der ersten Vorlagefrage sind DTL, die niederländische Regierung sowie die Kommission der Meinung, dass die Inverwahrnahme und anschließende Vernichtung von Waren gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes im Prinzip als eine Beschlagnahme mit anschließender Einziehung im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex einzuordnen seien. Die dänische Regierung vertritt hingegen die Ansicht, dass die Vernichtung von Waren nicht unter den Begriff der „Einziehung“ im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex subsumiert werden könne.

48. Die dänische Regierung führt an, dass die „Einziehung“ im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex einer Vernichtung von Waren gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes nicht gleichgestellt werden könne. Nach dänischem Recht sowie nach dem Recht mehrerer anderer Mitgliedstaaten setze eine „Einziehung“ stets den Übergang von Vermögensgegenständen auf den Staat voraus. Auch für eine „Einziehung“ im Sinne des Zollkodex gelte diese Voraussetzung. Weil der dänische Staat bei einer Inverwahrnahme mit anschließender Vernichtung von Waren gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes zu keinem Zeitpunkt Eigentümer der betreffenden Waren werde, könne dieser Vorgang nicht als eine „Einziehung“ im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex eingeordnet werden.

49. Die dänische Regierung weist ferner darauf hin, dass Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex die Vernichtung oder Zerstörung von Waren, die zu einem Zollverfahren angemeldet worden sind, das die Verpflichtung zur Entrichtung von Abgaben enthält, als separaten Erlöschenstatbestand neben der Beschlagnahme und der gleichzeitigen oder späteren Einziehung dieser Waren vorsehe. Daraus ergebe sich, dass die Einziehung und die Vernichtung oder Zerstörung von Waren inhaltlich nicht gleichgestellt werden könnten. Ferner gebe es im Gemeinschaftsrecht keinen allgemeinen zoll- und abgabenrechtlichen Grundsatz, nach dem Zölle und Abgaben nur dann zu entrichten seien, wenn die Waren in den freien Verkehr überführt worden seien und darin ein Verlust der Behörden gesehen werden könne.

50. DTL, die niederländische Regierung und die Kommission sind hingegen der Meinung, dass eine Einziehung im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex bereits dann vorliege, wenn das Eigentumsrecht des Eigentümers an den Waren infolge der Vernichtung durch die Behörden untergehe, unabhängig davon, ob die Behörden zu irgendeinem Zeitpunkt selbst das Eigentumsrecht an diesen Waren erworben hätten.

51. Laut DTL ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex, dass die „Beschlagnahme“ eine der „Einziehung“ vorausgehende, weniger eingreifende Maßnahme bilde, die sich insbesondere dadurch auszeichne, dass dem Eigentümer vorübergehend der Besitz sowie die Verfügungsgewalt hinsichtlich der betreffenden Waren entzogen würden. Eine „Einziehung“ dieser Waren liege ab dem Zeitpunkt vor, zu dem der ursprüngliche Eigentümer sein Eigentumsrecht an den beschlagnahmten Waren verliere, und zwar unabhängig davon, ob sein Eigentumsrecht infolge eines Verwaltungsaktes oder vielmehr infolge einer gerichtlichen Entscheidung untergegangen sei. Im Licht einer teleologischen Auslegung von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex könne dabei nicht maßgeblich sein, ob der Staat zu irgendeinem Zeitpunkt Eigentum an den vernichteten Waren erworben habe oder nicht.

52. Auch das von der dänischen Regierung aus der textlichen Gegenüberstellung der Erlöschenstatbestände nach Buchst. c zweiter Gedankenstrich und Buchst. d von Art. 233 des Zollkodex gezogene Argument gehe fehl. Die ausdrückliche Normierung der Vernichtung oder Zerstörung der Waren auf Anordnung der Zollbehörden vor der Überlassung der Waren als Erlöschenstatbestand in Buchst. c zweiter Gedankenstrich finde seinen Grund darin, dass in letzterer Vorschrift Erlöschenstatbestände sowohl mit als auch ohne Beschlagnahme durch die zuständigen Behörden normiert würden, während Buchst. d von Art. 233 des Zollkodex nur Sachverhalte mit vorangegangener Beschlagnahme unterfielen. Weil die Vernichtung oder Zerstörung von Waren auf Anordnung der Zollbehörden vor der Überlassung der Waren im Sinne des Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex im Prinzip nur in Fällen ohne vorangegangene Beschlagnahme durch die Zollbehörden erfolgen könne, erlaube dieser Erlöschenstatbestand nicht den von der dänischen Regierung gezogenen Umkehrschluss im Rahmen der Auslegung von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex.

53. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass der Erlöschenstatbestand des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex erfüllt sei, wenn Waren beim vorschriftswidrigen Verbringen in das Zollgebiet beschlagnahmt und später vernichtet worden seien, ohne in der Zwischenzeit dem Besitz der Behörden entzogen gewesen zu sein. Das Ziel der Erhebung von Einfuhrzöllen bestehe im Schutz der Gemeinschaftsproduktion im Rahmen der gemeinsamen Handelspolitik. Im Licht einer teleologischen Auslegung des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex könne demnach nicht ausschlaggebend sein, ob der Staat das Eigentum an den Waren erlangt habe oder ob eine Vermögensverschiebung zugunsten des Fiskus erfolgt sei. Der Erlöschenstatbestand des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex sei als erfüllt anzusehen, wenn eine Gerichtsentscheidung oder ein Vorgehen der Verwaltung bewirke, dass dem Importeur definitiv die Sachherrschaft entzogen werde und seine Rechte an den betreffenden Waren untergingen, sofern infolge dieses staatlichen Eingriffs zugleich der Eintritt dieser Waren in den Wirtschaftskreislauf endgültig verhindert werde.

54. Die von der dänischen Regierung vorgetragene textliche Gegenüberstellung von Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich und Art. 233 Buchst. d des Zollkodex weist die Kommission aus den gleichen Gründen wie den von DTL vorgetragenen als inhaltlich unzutreffend zurück. Die Kommission hebt zusätzlich hervor, dass der Erlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex voraussetze, dass die Beschlagnahme „bei dem vorschriftswidrigen Verbringen“ der betreffenden Waren erfolgt sei. Demnach könne dieser Erlöschenstatbestand nur dann zum Tragen kommen, wenn die Schmuggelwaren beim Überqueren einer Außengrenze der Gemeinschaft und spätestens zum Zeitpunkt des Verlassens der ersten Grenzzollstelle beschlagnahmt worden seien.

55. Die niederländische Regierung weist zunächst darauf hin, dass der Begriff „in Verwahrung nehmen“ im Zollkodex nicht verwendet werde. Aus der Vorlageentscheidung gehe allerdings hervor, dass die Inverwahrnahme im Sinne des dänischen Zollgesetzes eine weniger eingreifende Maßnahme als die Beschlagnahme mit anschließender Einziehung im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex sei. Während die Inverwahrnahme eine zeitlich begrenzte Maßnahme ohne Auswirkungen auf das Eigentumsrecht sei und die Waren nach Ablauf der Inverwahrnahme ebenfalls zurückgegeben werden könnten, setze die Beschlagnahme mit anschließender Einziehung einen Eigentumsübergang auf die Zollbehörden voraus.

56. Dennoch kommt auch die niederländische Regierung zu dem Ergebnis, dass der Erlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex erfüllt sei, wenn nach dänischem Zollrecht eine Vernichtung oder Zerstörung von Waren durch die zuständigen (Zoll-)Behörden oder in deren Auftrag ohne ihre vorherige Einziehung möglich wäre. Die Vernichtung oder Zerstörung von Waren gehe nämlich über eine bloße Einziehung hinaus, so dass eine vernünftige Auslegung des Zollrechts der Gemeinschaft die Anwendung des Erlöschenstatbestands des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex in einem solchen Fall gebieten würde.

57. Die italienische Regierung betont schließlich, dass die in Art. 233 des Zollkodex enthaltenen Zollschulderlöschensgründe restriktiv auszulegen seien, wobei eine Beschlagnahme mit Einziehung von Schmuggelwaren nur zum Erlöschen der Zollschuld führen könne, wenn diese vor dem Verlassen der ersten an der Außengrenze der Gemeinschaft liegenden Zollstelle erfolgt sei. Dies gelte ebenfalls für den Warenschmuggel im Rahmen von TIR-Transporten, denn die Bestimmungen des TIR-Übereinkommens müssten im Einklang mit dem Zollkodex ausgelegt werden.

B – Zur zweiten Vorlagefrage

58. Hinsichtlich der zweiten Vorlagefrage gehen die von DTL, der dänischen Regierung, der niederländischen Regierung und der Kommission vorgeschlagenen rechtlichen Würdigungen weit auseinander. In ihrem mündlichen Vortrag hat sich die italienische Regierung der Position der Kommission im Wesentlichen angeschlossen.

59. Nach Auffassung der dänischen Regierung führt die Beschlagnahme mit anschließender Vernichtung von vorschriftswidrig eingeführten Waren nie zu einer Aussetzung der Verbrauchsteuerpflicht gemäß Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12. Zur Begründung verweist die dänische Regierung zunächst auf den Wortlaut von Art. 5 Abs. 2 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12, wonach sich die Ware, um als unter Steueraussetzung stehend gelten zu können, in einem der in Art. 84 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex genannten Nichterhebungsverfahren befinden müsse. Daraus ergebe sich, dass die Waren bereits bei der Einfuhr selbst einem solchen Verfahren unterliegen müssen, was im Falle der Beschlagnahme von vorschriftswidrig verbrachten Waren nicht der Fall sei. Diese wörtliche Auslegung von Art. 5 Abs. 2 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 werde gestützt durch Art. 6 Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie, der sich ebenfalls auf jede – auch unrechtmäßige – Einfuhr der betreffenden Waren beziehe, sofern diese „nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind“.

60. Sogar wenn Art. 5 Abs. 2 erster Gedankenstrich der Richtlinie 92/12 in dem Sinne auszulegen wäre, dass auch Waren, die erst nach ihrer Einfuhr in ein Nichterhebungsverfahren überführt worden sind, unter Steueraussetzung stehen können, würde dies im Falle einer Beschlagnahme von Schmuggelwaren nicht zu einer Aussetzung der Verbrauchsteuerschuld führen. Die Anwendung von Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung auf Waren, die nach ihrer Einfuhr beschlagnahmt worden seien, impliziere lediglich, dass diese vorschriftswidrig verbrachten Waren ihre zollrechtliche Stellung nicht änderten. Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung ändere dagegen nichts daran, dass die Zollbehörden – wenn die Waren beschlagnahmt worden seien – weiterhin die Zollforderungen gegen den Zollschuldner (im vorliegenden Fall den Inhaber des Carnet TIR) und hilfsweise gegen DTL als bürgenden Verband im Sinne des TIR‑Übereinkommens geltend machen könnten. Für eine solche Auslegung spreche insbesondere Art. 876a Abs. 2 der Zollkodex-Durchführungsverordnung, aus dem sich – zumindest implizit – ergebe, dass die Zollschuld fortbestehe, auch wenn die eingeschmuggelten Waren beschlagnahmt worden seien. Für diese Auslegung von Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung spreche ferner, dass die Gegenansicht zu einem unangemessenen Schutz desjenigen, der eine unrechtmäßige Einfuhr vornehme, oder anderer Zollschuldner, u. a. des bürgenden Verbands, führen würde. Die Zollschuld und die entstandene Verbrauchsteuer könnten dann grundsätzlich auf unbestimmte Zeit ausgesetzt sein, bis der betreffende Schuldner selbst es für angebracht halte, den Zoll zu entrichten.

61. DTL macht geltend, dass die in Art. 233 Buchst. d des Zollkodex vorgegebene Wertung hinsichtlich des Erlöschens der Zollschuld im Fall einer Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung von vorschriftswidrig verbrachten Waren auch für die Auslegung des Steueraussetzungstatbestands nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 zum Ausgangspunkt genommen werden sollte. Demnach könne im Ergebnis keine Verbrauchsteuer auf Waren anfallen, für die die Zollschuld gemäß Art. 233 Buchst. d des Zollkodex erloschen sei.

62. Vor diesem Hintergrund führt DTL an, dass Waren, die gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes bei ihrer Einfuhr von den Behörden in Verwahrung genommen und anschließend vernichtet worden seien, ohne dem Besitz der Behörden entzogen worden zu sein, gemäß Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung als in ein Zolllagerverfahren überführt gälten. Weil das Zolllagerverfahren zu den in Art. 84 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex genannten Nichterhebungsverfahren gehöre, sei der in Art. 5 Abs. 2 zweiter Gedankenstrich normierte Steueraussetzungstatbestand in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens als erfüllt anzusehen. Diese Steueraussetzung werde nur dann aufgehoben, wenn die Waren aus dem gemeinschaftlichen Zollverfahren entnommen würden. Ferner entstehe nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 die Verbrauchsteuer erst mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Im Falle einer Vernichtung der beim vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmten Waren würden diese eben nicht in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt, so dass die Aussetzung der Verbrauchsteuerpflicht nicht mehr aufgehoben werden könne und diese folglich im Ergebnis entfalle. Es sei nämlich insgesamt ein Grundprinzip der gemeinschaftlichen Zoll‑ und Abgabenvorschriften, dass Zoll und Abgaben nur dann zu entrichten seien, wenn von einem Verlust der Behörden in dem Sinne gesprochen werden könne, dass die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr übergegangen seien. Dieses Grundprinzip komme u. a. in den Art. 206 und 233 Buchst. d des Zollkodex sowie in Art. 14 der Richtlinie 92/12 zum Ausdruck.

63. Die Kommission trägt vor, dass im Rahmen der Beantwortung der zweiten Vorlagefrage zwischen der Entstehung der Verbrauchsteuerpflichtigkeit der Waren nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 und der nachgelagerten Frage der Steuerschuldentstehung nach Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie unterschieden werden müsse.

64. Gemäß Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 92/12 würden die dieser Richtlinie unterfallenden Waren mit ihrer Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft verbrauchsteuerpflichtig, wobei nach Unterabs. 2 unter Einfuhr das Verbringen der Ware in die Gemeinschaft zu verstehen sei. In diesem Kontext sei der Begriff des „Verbringens“ der Ware im gleichen Sinne wie in Art. 233 Buchst. d des Zollkodex auszulegen. Die Verbrauchsteuerpflicht entstehe demnach im Prinzip zu dem Zeitpunkt, zu dem die betreffenden Waren über die Zollgrenze gebracht würden. Wenn die Waren bei ihrem Verbringen in die Gemeinschaft jedoch einem gemeinschaftlichen Zollverfahren unterworfen würden, gelte nach Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 3 der Richtlinie 92/12 ihre Einfuhr hingegen erst als zu dem Zeitpunkt erfolgt, an dem sie aus dem gemeinschaftlichen Zollverfahren entnommen würden.

65. Letztere Bestimmung sei in Verbindung mit Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung zu lesen, wonach beschlagnahmte oder eingezogene Nichtgemeinschaftswaren als in ein Zolllagerverfahren überführt gelten. Weil dieses – auf einer rechtlichen Fiktion beruhende – Zolllagerverfahren ein gemeinschaftliches Zollverfahren im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 3 der Richtlinie 92/12 sei, gälten Waren, die bei dem Verbringen in die Gemeinschaft von den Behörden beschlagnahmt worden seien, während der Dauer der Beschlagnahme als nicht eingeführt. Würden die beschlagnahmten Waren anschließend vernichtet, so gingen sie unter, bevor sie aus dem gemeinschaftlichen Zollverfahren entnommen würden, so dass die Verbrauchsteuerpflicht zu keinem Zeitpunkt entstanden sei.

66. Diese Auslegung entspreche dem Ziel der Richtlinie 92/12 und gewährleiste darüber hinaus, dass eine Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung von Schmuggelwaren bei dem vorschriftswidrigen Verbringen in die Gemeinschaft im Zoll- und im Verbrauchsteuerrecht zum gleichen Ergebnis führe.

67. Würden die Waren hingegen erst nach dem vorschriftswidrigen Verbringen in das Zollgebiet und somit erst nach der ersten innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft liegenden Zollstelle beschlagnahmt, seien sie in Anwendung von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 verbrauchsteuerpflichtig geworden. Darüber hinaus sei die Verbrauchsteuerschuld infolge der unrechtmäßigen Einfuhr gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 92/12 auch effektiv entstanden, ohne dass die anschließende Beschlagnahme zu einer Steueraussetzung gemäß Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie führen könnte.

68. Dieser Argumentation der Kommission schließt sich die italienische Regierung im Wesentlichen an. Nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 in Verbindung mit Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung entstehe keine Verbrauchsteuerpflichtigkeit, wenn die Waren vor dem Verlassen der ersten Zollstelle an der Außengrenze der Gemeinschaft beschlagnahmt und anschließend vernichtet würden. Würden die Waren hingegen nach dem Verlassen dieser ersten Grenzzollstelle beschlagnahmt und vernichtet, sei die Gefahr eines Eintritts in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft entstanden und die Verbrauchsteuerschuld fällig geworden, unabhängig davon, ob die Schmuggelwaren zu einem späteren Zeitpunkt beschlagnahmt und vernichtet würden.

69. Nach Auffassung der niederländischen Regierung ist die Steueraussetzungsregelung nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 vor dem Hintergrund zu deuten, dass zwischen der Entstehung der Verbrauchsteuerpflichtigkeit der Waren und der effektiven Steuerschuldentstehung eine gewisse Zeit vergehen könne. Im Rahmen dieser Regelung werde die Verbrauchsteuer erst ab dem Zeitpunkt der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr fällig. Demnach sehe Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 vor, dass Waren als unter Steueraussetzung stehend gälten, wenn sie sich in einem der in Art. 84 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex genannten Nichterhebungsverfahren befänden. Der Schmuggel von Waren könne jedoch nicht als ein solches Nichterhebungsverfahren qualifiziert werden, so dass sich die beim vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmten Waren, die gleichzeitig oder später eingezogen würden, nicht in einem Nichterhebungsverfahren befänden und demnach auch nicht unter Steueraussetzung stünden.

70. Hinsichtlich Waren, die beim vorschriftswidrigen Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft beschlagnahmt würden, könne die Verbrauchsteuer somit gemäß den für die Zollschuld geltenden Bestimmungen erhoben werden. Wenn die Waren erst nach dem vorschriftswidrigen Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft an einer Binnengrenze entdeckt und beschlagnahmt worden seien, seien sie gemäß Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden, so dass die Verbrauchsteuer erhoben werden könne.

C – Zur dritten Vorlagefrage

71. Hinsichtlich der dritten Vorlagefrage gehen die Meinungen von DTL, der dänischen Regierung, der niederländischen Regierung und der Kommission weit auseinander und decken ein breites Spektrum von möglichen Antwortvorschlägen ab. In ihrem mündlichen Vortrag hat sich die italienische Regierung der Position der Kommission im Wesentlichen angeschlossen.

72. DTL wiederholt zunächst, dass Art. 233 Buchst. d des Zollkodex in dem Sinne auszulegen sei, dass die Zollschuld erlösche, wenn Waren, die von den Zollbehörden gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des Zollgesetzes beschlagnahmt oder in Besitz genommen worden seien, vernichtet würden. DTL hält es für natürlich und sachgerecht, wenn die Bestimmungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie im Einklang mit den Bestimmungen des Zollkodex ausgelegt würden, so dass unter den beschriebenen Umständen keine Mehrwertsteuerforderung in Bezug auf vorschriftswidrig verbrachte Zigaretten entstehen könne, wenn diese bei ihrer Einfuhr von den Behörden beschlagnahmt oder in Besitz genommen und später vernichtet worden seien, ohne dem Besitz der Behörden entzogen gewesen zu sein. Die beiden Regelungen müssten in dieser Hinsicht übereinstimmen.

73. Sodann führt DTL an, dass nach Art. 10 Abs. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der Steuertatbestand und der Steueranspruch zu dem Zeitpunkt einträten, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolge. Seien Gegenstände vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer Zolllagerregelung unterstellt, so träten der Steuertatbestand und der Steueranspruch erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände dem Zolllagerverfahren nicht mehr unterlägen. Weil Waren, die gemäß § 83 Abs. 1 Satz 1 des Zollgesetzes bei der Einfuhr von den Behörden beschlagnahmt oder in Besitz genommen und danach vernichtet würden, ohne dem Besitz der Behörden entzogen gewesen zu sein, gemäß Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung als einem Zollverfahren unterstellt anzusehen seien, könne in den vom vorlegenden Gericht zu beurteilenden Fällen gemäß Art. 10 Abs. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie keine Mehrwertsteuer erhoben werden.

74. Die dänische Regierung führt aus, dass nach Art. 10 Abs. 3 Unterabs. 1 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der Steuertatbestand und der Steueranspruch hinsichtlich Nichtgemeinschaftswaren, die zum Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft einer der Regelungen nach Art. 7 Abs. 3 unterlägen, erst zu dem Zeitpunkt einträten, zu dem die Gegenstände diesen Regelungen nicht mehr unterlägen. Art. 7 Abs. 3 verweise auf die in Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. a, b, c und d der Richtlinie erwähnten Regelungen, also u. a. das „Zolllagerverfahren“. Art. 16 Teil B verweise für die nähere Bedeutung des Begriffs „Zolllagerverfahren“ auf die „geltenden Zollvorschriften der Gemeinschaft“.

75. Die einzige mögliche Grundlage für die Annahme, dass die Zigaretten einem Zolllagerverfahren unterstellt worden seien, sei Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung. Diese Bestimmung kann nach Auffassung der dänischen Regierung jedoch nicht dazu führen, dass Waren, die in Verwahrung genommen worden seien, als einem Zollaussetzungsverfahren im Sinne der erwähnten Bestimmungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie unterstellt angesehen werden könnten, und zwar unabhängig davon, ob die Waren nach der Beschlagnahme vernichtet worden seien oder nicht.

76. Die niederländische Regierung bewegt sich mit ihrer Argumentation in die gleiche Richtung und hebt hervor, dass Art. 16 Teil B der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie zwar ebenfalls auf die Überführung in ein Zolllagerverfahren verweise, der Zollkodex die Überführung von vorschriftswidrig verbrachten Waren in ein Zolllagerverfahren jedoch nicht vorsehe. Darüber hinaus würde eine solche Überführung gemäß Art. 85 des Zollkodex die Bewilligung durch die Zollbehörden erfordern, die in den vom vorlegenden Gericht zu beurteilenden Fällen eindeutig nicht erteilt worden sei. In diesem Zusammenhang stelle Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung lediglich eine Durchführungsbestimmung dar, die folglich nicht von den deutlichen Vorgaben des Zollkodex abweichen könne. Schließlich könne Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung keine Anwendung finden, wenn Gegenstände „in Verwahrung“ genommen seien.

77. Nach Auffassung der niederländischen Regierung kann im Fall des vorschriftswidrigen Verbringens von Waren über eine Außengrenze der Gemeinschaft die Mehrwertsteuer entsprechend den zollrechtlichen Bestimmungen erhoben werden. Wenn die Zollschuld in Anwendung von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex untergehe, erlösche auch die Mehrwertsteuerschuld (Art. 10 Abs. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie). Wenn vorschriftswidrig verbrachte Waren hingegen über eine Innengrenze der Gemeinschaft transportiert und anschließend entdeckt und beschlagnahmt würden, sei die Mehrwertsteuerschuld gemäß Art. 7 Abs. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie in dem Mitgliedstaat entstanden, in dessen Hoheitsgebiet sich die Waren zu dem Zeitpunkt befunden hätten, in dem sie in die Gemeinschaft verbracht worden seien.

78. Die Kommission unterscheidet bei ihrem Antwortvorschlag auf die dritte Vorlagefrage ebenfalls zwischen den Ausgangsverfahren, in denen die Waren vorschriftswidrig über eine Außengrenze der Gemeinschaft verbracht worden sind, und dem Ausgangsverfahren, in dem die vorschriftswidrig in das Gemeinschaftsgebiet verbrachten Waren über eine Innengrenze der Gemeinschaft transportiert wurden.

79. Aus Art. 2 in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 2 sowie Art. 10 Abs. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie folgert die Kommission, dass der Mehrwertsteueranspruch im Prinzip ab dem Zeitpunkt entstehe, zu dem die betreffende Ware in die Gemeinschaft verbracht werde. Anspruchsgläubiger sei in diesem Fall der erste Einfuhrmitgliedstaat. Wenn die Waren jedoch vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer Zollregelung unterlägen, so träten der Steuertatbestand und der Steueranspruch gemäß Art. 10 Abs. 3 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Gegenstände diesen Regelungen nicht mehr unterliegen. Dabei habe die Wortfolge „vom Zeitpunkt ihrer Verbringung“ die gleiche Bedeutung wie „bei dem vorschriftswidrigen Verbringen“ im Sinne von Art. 233 des Zollkodex und „mit ihrer Einfuhr“ im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12.

80. In diesem Kontext unterlägen Waren, die von den Zollbehörden beschlagnahmt würden, bevor sie über die erste innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft liegende Zollstelle hinaus gelangt seien, gemäß Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung einer Zollregelung. Falls diese Waren im Anschluss an die Beschlagnahme vernichtet würden, könne der Mehrwertsteueranspruch folglich nicht mehr entstehen. Wenn Waren hingegen von den Zollbehörden beschlagnahmt würden, nachdem sie über die erste innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft liegende Zollstelle hinaus gelangt seien, unterlägen sie nicht vom Zeitpunkt ihrer Verbringung in die Gemeinschaft an einer Zollregelung. In dieser Fallgestaltung seien der Steuertatbestand und der Steueranspruch eingetreten und die Mehrwertsteuer demnach im Prinzip fällig.

D – Zur vierten Vorlagefrage

81. Alle am Verfahren beteiligten Parteien sind sich einig, dass die vierte Vorlagefrage nur jenes Ausgangsverfahren betrifft, in dem die vorschriftswidrig in die Gemeinschaft verbrachten Zigaretten nach dem Überschreiten der deutsch-dänischen Grenze von den dänischen Behörden beschlagnahmt worden sind.

82. DTL führt aus, dass in einem solchen Fall nicht die dänischen Zoll- und Steuerbehörden, sondern vielmehr die Behörden des ersten Einfuhrlands dafür zuständig seien, Zoll sowie Verbrauch- und Mehrwertsteuer zu erheben, auch wenn Letztere die vorschriftswidrige Einfuhr nicht entdeckt hätten.

83. Aus zollrechtlicher Perspektive sei es gemäß Art. 217 in Verbindung mit Art. 215 Abs. 3 des Zollkodex Sache der Zollbehörden in dem Mitgliedstaat, in dem eine Zollschuld entstanden sei oder als entstanden gelte, die Zollschuld zu berechnen und buchmäßig zu erfassen. Die Erhebung werde ebenfalls von dieser Behörde vorgenommen. Für TIR-Transporte sei ferner Art. 454 der Zollkodex-Durchführungsverordnung einschlägig, mit dem die grundsätzliche Zuständigkeit der Behörden des Staates, in dem die Waren vorschriftswidrig in die Gemeinschaft verbracht worden sind, bestätigt werde.

84. Das Gleiche müsse laut DTL für die Erhebung der Verbrauch- und der Mehrwertsteuer gelten. Dies folge unmittelbar aus Art. 454 Abs. 2 der Zollkodex-Durchführungsverordnung, der die Erhebung von Zöllen und anderen gegebenenfalls zu entrichtenden Abgaben betreffe. Was die Mehrwertsteuer angeht, verweist DTL außerdem auf Art. 7 Abs. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, aus dem hervorgehe, dass die Einfuhr einer Ware in dem Mitgliedstaat erfolge, in dessen Hoheitsgebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befinde, in dem er in die Gemeinschaft verbracht werde. Daher sei grundsätzlich der erste Einfuhrmitgliedstaat für die Erhebung der Mehrwertsteuer zuständig.

85. Die dänische Regierung ist der Ansicht, dass die dänischen Zoll- und Steuerbehörden in einem Fall wie dem des hier interessierenden Ausgangsverfahrens für die Erhebung von Zoll, Abgaben und Mehrwertsteuer zuständig seien, wenn die Unregelmäßigkeit in Dänemark festgestellt werde.

86. Die Zuständigkeitsfrage müsse in Bezug auf Zoll, Abgaben und Mehrwertsteuer parallel beantwortet werden. Weder Art. 215 in Verbindung mit Art. 217 des Zollkodex noch Art. 454 der Zollkodex-Durchführungsverordnung noch Art. 7 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie könnten dazu führen, dass die Zollschuld sowie die Tabaksteuer‑ und die Mehrwertsteuerforderungen als in dem Mitgliedstaat entstanden zu gelten hätten, in dem die vorschriftswidrige Einfuhr in die Gemeinschaft erfolgt, aber nicht entdeckt worden sei. Die Ansprüche seien vielmehr in dem Mitgliedstaat entstanden, in dem die Unregelmäßigkeit festgestellt worden sei.

87. Zur Begründung verweist die dänische Regierung auf die Grundsätze des TIR‑Verfahrens. Das Grundprinzip des TIR-Verfahrens bestehe gerade darin, dass für einen TIR‑Straßentransport unter Zollverschluss ein freier „Korridor“ von der Abgangszollstelle zur Bestimmungszollstelle geschaffen werde. TIR‑Transporte würden als externe Gemeinschaftsversandverfahren durchgeführt, was bedeute, dass die Waren den Zollbehörden erst an der Bestimmungszollstelle gestellt werden müssten und nicht bei der Einfuhr in die Gemeinschaft. In Anbetracht der Art. 4 und 5 des TIR‑Übereinkommens sei in einem Fall, in dem im Rahmen einer Kontrolle an einer Innengrenze der Gemeinschaft festgestellt wird, dass die unter Verschluss transportierten Waren nicht den im Carnet TIR angegebenen Waren entsprächen, davon auszugehen, dass eine Übertretung oder Unregelmäßigkeit innerhalb der Gemeinschaft begangen worden sei. Es müsse demnach angenommen werden, dass das vorschriftswidrige Verbringen in einem solchen Fall an der Innengrenze erfolgt sei, so dass die einschlägigen Zoll-, Verbrauch- und Mehrwertsteueransprüche in dem betroffenen Mitgliedstaat entstünden. Diese Lösung sei auch aus Effizienzgründen geboten, weil die Behörden, die eine Unregelmäßigkeit im Rahmen eines TIR-Straßentransports aufdeckten, am besten in der Lage seien, zum Schutz der wirtschaftlichen Interessen der Gemeinschaft, diese Unregelmäßigkeiten zu ahnden und die geschuldeten Abgaben einzutreiben.

88. Die niederländische Regierung unterscheidet zwischen der Zuständigkeit für die Erhebung der Verbrauchsteuer und der Zuständigkeit für die Erhebung der Zölle sowie der Mehrwertsteuer. Für die Erhebung der Verbrauchsteuer seien die Behörden des nachfolgenden Einfuhrmitgliedstaats zuständig, wenn die vorschriftswidrige Einfuhr der Waren im ersten Einfuhrmitgliedstaat nicht entdeckt worden sei. Die Zölle sowie die Mehrwertsteuer seien hingegen von den Behörden des ersten Einfuhrmitgliedstaats zu erheben. Für die Zollschuld ergebe sich diese Lösung aus Art. 202 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 215 des Zollkodex, für die Mehrwertsteuerschuld aus Art. 7 Abs. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie.

89. Auch nach Auffassung der Kommission sind in einem Fall wie dem des hier interessierenden Ausgangsverfahrens gemäß Art. 215 in Verbindung mit Art. 217 Abs. 1 des Zollkodex und Art. 454 Abs. 2 der Zollkodex-Durchführungsverordnung die Behörden des ersten Einfuhrmitgliedstaats für die Erhebung der Zölle zuständig. Gemäß Art. 7 Abs. 2 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie seien diese Behörden ebenfalls für die Erhebung der Mehrwertsteuer zuständig.

90. Bezüglich der Erhebung der Verbrauchsteuer führt die Kommission an, dass – soweit das vorlegende Gericht nicht zu dem Ergebnis komme, dass die beschlagnahmten Zigaretten für den Eigenbedarf bestimmt gewesen seien – die Verbrauchsteuer gemäß Art. 7 bzw. Art. 9 der Richtlinie 92/12 in dem Mitgliedstaat anfalle, in dem die vorschriftswidrig verbrachten Waren letztlich entdeckt worden seien.

91. Diese prinzipielle Feststellung der Verbrauchsteuerhoheit des Mitgliedstaats, in dem die vorschriftswidrig verbrachten Waren entdeckt worden sind, bedeutet nach Auffassung der Kommission jedoch nicht, dass dieser Mitgliedstaat die Verbrauchsteuer auch tatsächlich erheben dürfe. Wenngleich die Verbrauchsteuer gemäß Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen werde, müssten dabei die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gewahrt bleiben. Insbesondere seien die Mitgliedstaaten gehalten, bei der Ausübung ihrer Befugnisse das Gemeinschaftsrecht und seine allgemeinen Grundsätze, also auch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, zu beachten. Wenn nunmehr vorschriftswidrig verbrachte Waren beim Überschreiten einer Innengrenze der Gemeinschaft beschlagnahmt und anschließend vernichtet worden seien, ohne dem Besitz der Behörden entzogen gewesen zu sein, bestehe keine wirkliche Gefahr, dass diese Waren im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats in den steuerrechtlich freien Verkehr gebracht würden. Durch die Vernichtung dieser Waren sei die Möglichkeit eines Eintritts in den steuerrechtlich freien Verkehr in diesem Mitgliedstaat vollständig ausgeschlossen worden. Weil die Verbrauchsteuer nach dem System der Richtlinie 92/12 als eine an das Hoheitsgebiet eines jeden Mitgliedstaats gebundene Steuer zu betrachten sei, wäre es in einem solchen Fall inkohärent und würde über das mit dem – teilweise harmonisierten – Verbrauchsteuerrecht verfolgte Ziel hinausgehen, wenn die Verbrauchsteuer auch tatsächlich erhoben würde. In einem solchen Fall wäre die Erhebung der Verbrauchsteuer durch jenen Mitgliedstaat unverhältnismäßig. Dies bedeute nicht, dass die Mitgliedstaaten keine Sanktionen für das vorschriftswidrige Verbringen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem anderen Mitgliedstaat verhängen könnten. Die Erhebung der Verbrauchsteuern durch den Mitgliedstaat, der die Unregelmäßigkeit festgestellt und anschließend die Waren vernichtet habe, sei, so die Kommission, in einem Fall wie dem des hier interessierenden Ausgangsverfahrens jedoch unverhältnismäßig.

92. Nach Auffassung der italienischen Regierung ist in einem Fall wie dem des hier interessierenden Ausgangsverfahrens der erste Einfuhrmitgliedstaat sowohl für die Erhebung der Zollschuld als auch für die Erhebung der Mehrwert- und der Verbrauchsteuer zuständig. Dennoch sei auch der nachfolgende Einfuhrmitgliedstaat für die Erhebung der Verbrauchsteuer zuständig, so dass in diesem Bereich eine konkurrierende Zuständigkeit vorliege. In diesem Zusammenhang weist die italienische Regierung die Argumentation der Kommission hinsichtlich der Unverhältnismäßigkeit der Verbrauchsteuererhebung durch den nachfolgenden Einfuhrmitgliedstaat mit der Begründung zurück, die Zuständigkeitsfrage habe formalen, nicht hingegen materiell-rechtlichen Charakter.

VI – Rechtliche Würdigung

A – Zur ersten Vorlagefrage

1. Allgemeines

93. Mit seiner ersten Frage ersucht das vorlegende Gericht um Auslegung der Begriffe „beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex. Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass der Gerichtshof insbesondere um Aufklärung darüber ersucht wird, ob eine Inverwahrnahme von Schmuggelwaren nach § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes eine Beschlagnahme im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex darstellt und ob die anschließende Vernichtung der Schmuggelwaren durch die dänischen Behörden einer Einziehung dieser Waren im Sinne dieser Bestimmung gleichgestellt werden kann.

94. Die Beantwortung des ersten Teilaspekts der ersten Vorlagefrage, ob die Inverwahrnahme nach § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes einer Beschlagnahme im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex entspricht, bedarf indes einer Auslegung des nationalen Rechts, für die der Gerichtshof nicht zuständig ist. Der Gerichtshof kann dem vorlegenden Gericht jedoch mittels einer Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Beschlagnahme“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex alle notwendigen Informationen an die Hand geben, damit dieses Gericht im Ausgangsverfahren selbst feststellen kann, ob die konkret erfolgte Inverwahrnahme der Schmuggelzigaretten nach § 83 Abs. 1 Satz 1 des dänischen Zollgesetzes die Merkmale einer Beschlagnahme im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex aufweist.

95. Für die Auslegung der Begriffe „beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex sei ferner darauf hingewiesen, dass deren Definition in den Bereich des Gemeinschaftsrechts fällt. Die Gemeinschaftsrechtsordnung definiert ihre Begriffe grundsätzlich nicht in Anlehnung an eine oder mehrere nationale Rechtsordnungen, sofern dies nicht ausdrücklich vorgesehen ist( ). Vor diesem Hintergrund sind die Ausführungen der dänischen Regierung zur Rechtsfigur der Einziehung in den verschiedenen nationalen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten nicht sachdienlich. Vielmehr hat die inhaltliche Ausfüllung der Begriffe „Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex aufgrund einer systematischen und teleologischen Auslegung dieses Erlöschensgrundes zu erfolgen.

96. Eine solche systematische und teleologische Auslegung von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex hat der Gerichtshof in seinem Urteil vom 2. April 2009, Elshani( ), vorgenommen. Diesem Urteil können denn auch entscheidende Hinweise für die Beantwortung der ersten Vorlagefrage entnommen werden.

2. Das Urteil Elshani

97. Im Urteil Elshani hatte der Gerichtshof insbesondere über die Auslegung der Wortfolge „bei dem vorschriftswidrigen Verbringen“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex zu befinden. Dabei hat er hervorgehoben, dass es sich bei dem Erlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex um einen eng auszulegenden Erlöschensgrund der Zollschuld handele( ). Zweck dieser Bestimmung sei es, zu verhindern, dass Zoll auf Waren erhoben werde, die anlässlich des Verbringens in die Gemeinschaft rechtzeitig von den Behörden abgefangen wurden und folglich nicht vermarktet werden konnten, so dass von ihnen unter Wettbewerbsgesichtspunkten keine Gefahr für die Gemeinschaftsproduktion ausgegangen sei( ).

98. Vor dem Hintergrund dieser allgemeinen Vorgaben hat der Gerichtshof im Urteil Elshani das „vorschriftswidrige Verbringen“ im Sinne des Art. 233 Buchst. d des Zollkodex dahin gehend ausgelegt, dass dieser Vorgang ab dem Augenblick abgeschlossen sei, in dem die Waren über die erste innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft liegende Zollstelle hinaus gelangt seien( ).

99. Diese strikte Auslegung des Tatbestandsmerkmals des vorschriftswidrigen Verbringens( ) wurde insbesondere mit einem Verweis auf die Gefahr begründet, die – unter Wettbewerbsgesichtspunkten betrachtet – vom Vorhandensein von vorschriftswidrig verbrachten Waren im Zollgebiet der Gemeinschaft ausgehe. Hätten solche Schmuggelwaren erst einmal die Zone verlassen, in der sich die erste innerhalb dieses Gebiets liegende Zollstelle befinde, sei die Chance geringer, dass sie von den Zollbehörden im Rahmen von stichprobenartig durchgeführten Kontrollen zufällig entdeckt würden. Ab diesem Zeitpunkt sei die Gefahr sehr groß, dass diese Waren letztlich Eingang in den Wirtschaftskreislauf fänden( ). Die Behörden seien nämlich in den Zollstellen, die strategisch an den Grenzübergängen der Außengrenzen lägen, am besten in der Lage, die in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbrachten Waren intensiv zu kontrollieren, um sowohl einen unlauteren Wettbewerb mit den Herstellern in der Gemeinschaft als auch die mit dem Einfuhrschmuggel verbundenen Einnahmeverluste zu verhindern( ).

100. Nach Auffassung der dänischen Regierung ist die dem Urteil Elshani zugrunde liegende Wertung allerdings nicht auf Fälle von Warenschmuggel im Rahmen von Warentransporten mit Carnets TIR übertragbar. Dazu führt sie insbesondere an, dass bei TIR-Transporten die Waren nicht in der (Durchgangs-)Zollstelle an der Außengrenze der Gemeinschaft, sondern erst in der Bestimmungszollstelle den Behörden gestellt werden müssten. Wenn Schmuggelwaren im Rahmen eines TIR-Transports an der (Innen-)Grenze eines nachfolgenden Einfuhrmitgliedstaats entdeckt und beschlagnahmt würden, sei das „vorschriftswidrige Verbringen“ in Anbetracht der besonderen Merkmale des TIR-Verfahrens nicht in dem ersten Einfuhrmitgliedstaat erfolgt, sondern vielmehr in dem Mitgliedstaat, in dem die Waren entdeckt worden seien, so dass auch dort die Zollschuld entstanden sei.

101. Diese Argumentation der dänischen Regierung überzeugt nicht.

102. Wenn Waren im TIR-Verfahren in die Gemeinschaft verbracht werden, wird an der (Durchgangs-)Zollstelle an der Außengrenze der Gemeinschaft im Prinzip das Carnet TIR geprüft und zugleich kontrolliert, ob die ausländischen Zollverschlüsse noch intakt sind. Zu diesem Zweck sind das Beförderungsmittel mit der Warenladung und dem dazugehörigen Carnet TIR den Zollbehörden vorzuführen. In diesem Zusammenhang können die Zollbehörden ihre Kontrollbefugnisse in vollem Umfang ausüben. Falls Betrug vermutet wird, Zollverschlüsse verletzt sind oder befürchtet wird, dass das Carnet TIR gefälscht wurde, werden die Zollbehörden die Waren ohne Weiteres beschauen. Demnach ist auch in Fällen von Warenschmuggel bei TIR-Transporten davon auszugehen, dass ab dem Zeitpunkt, zu dem diese erst einmal die Zone verlassen haben, in der sich die erste innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegende Zollstelle befindet, die Chance geringer ist, dass sie von den Zollbehörden im Rahmen von stichprobenartig durchgeführten Kontrollen zufällig entdeckt werden. Auch in Fällen von Schmuggel bei TIR-Transporten ist ab diesem Zeitpunkt die Gefahr sehr groß, dass die Schmuggelwaren letztlich Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft finden werden.

103. Meiner Meinung nach ist demnach auch im Fall von Warenschmuggel im Rahmen von TIR-Transporten davon auszugehen, dass ein „vorschriftswidriges Verbringen“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex ab dem Augenblick vorliegt, in dem die Waren über die erste innerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft liegende Zollstelle hinaus gelangt sind.

3. Der Erlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex setzt eine Beschlagnahme an einer Außengrenze der Gemeinschaft voraus

104. Für die Beantwortung der ersten Vorlagefrage kann aus dem Urteil Elshani zunächst abgeleitet werden, dass eine Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex nur dann zum Erlöschen der Zollschuld führen kann, wenn die Beschlagnahme an einer Außengrenze der Gemeinschaft und insbesondere vor dem Verlassen des Gebiets der ersten Außengrenzzollstelle erfolgt ist.

105. In Anbetracht der unterschiedlichen Sachverhalte, die den drei beim vorlegenden Gericht anhängigen Ausgangsverfahren zugrunde liegen, kann der Zollschulderlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex folglich nur in den beiden Ausgangsverfahren eine Rolle spielen, in denen die Zigaretten auf dem Seeweg von Litauen nach Dänemark transportiert und unmittelbar nach der Landung der Fähre in Dänemark von der örtlichen Zoll- und Steuerbehörde entdeckt und in Verwahrung genommen worden sind. Denn nur in diesen Ausgangsverfahren ist die Inverwahrnahme an einer – damaligen – Außengrenze der Gemeinschaft erfolgt.

106. In dem Ausgangsverfahren, in dem die Zigaretten auf dem Landweg, über Polen und Deutschland, nach Dänemark transportiert worden waren, sind die Schmuggelwaren hingegen bereits an der polnisch-deutschen Grenze vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht worden. Eine spätere Inverwahrnahme mit Vernichtung dieser Waren an der deutsch-dänischen Innengrenze ist somit nicht „bei dem vorschriftswidrigen Verbringen“ erfolgt und kann folglich nicht mehr in den gegenständlichen Anwendungsbereich von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex fallen.

4. Die Beschlagnahme und die Einziehung im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex

107. Als allgemeine Richtschnur für die Auslegung der Tatbestandsmerkmale „Beschlagnahme“ und „Einziehung“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex kann dem Urteil Elshani entnommen werden, dass diese Vorschrift eng auszulegen ist, wobei die Zollschuld nur in dem Fall erlöschen soll, in dem die an einer Außengrenze der Gemeinschaft beschlagnahmten Waren unter Wettbewerbsgesichtspunkten keine Gefahr für die Gemeinschaftsproduktion dargestellt haben.

108. Eine Auslegung von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex nach Wortlaut und satzbezogener Systematik indiziert ferner, dass bei der „Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung“ denklogisch zwischen der Beschlagnahme und der Einziehung der betreffenden Waren zu unterscheiden ist, wobei diese beiden Handlungen in der Praxis jedoch zeitlich zusammenfallen können.

109. Diese konzeptuelle Differenzierung zwischen der Beschlagnahme und der Einziehung von Waren lässt sich dadurch erklären, dass der Schutz der Gemeinschaftsproduktion vor Schmuggelwaren aus praktischer Perspektive sowohl ein materielles Abfangen der betreffenden Waren durch die zuständigen Behörden als auch einen rechtlichen Entzug der Verfügungsmacht des Eigentümers hinsichtlich der Schmuggelware voraussetzt.

110. Vor diesem Hintergrund ist die „Beschlagnahme“ der Waren im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex als ein materieller Eingriff zur Übernahme der tatsächlichen Sachherrschaft durch die zuständigen Behörden zu verstehen, mit dem die Waren sichergestellt werden und ihr Eintritt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten materiell verhindert wird. Die gleichzeitig oder später erfolgende Einziehung dieser beschlagnahmten Waren bedeutet dann, dass der mit der Beschlagnahme geschaffene faktische Schutz der Gemeinschaftsproduktion rechtlich zementiert wird, indem dem ursprünglichen Eigentümer oder Verfügungsberechtigten die Verfügungsgewalt über die beschlagnahmten Waren unwiderruflich entzogen wird( ).

111. In Anbetracht der obigen Ausführungen wird das vorlegende Gericht im Rahmen seiner Entscheidungsfindung demnach zu prüfen haben, ob die zuständigen Behörden die Schmuggelzigaretten mit ihrer Inverwahrnahme in dem Sinne sichergestellt haben, dass sie die tatsächliche Herrschaftsgewalt über diese Waren erlangt und dadurch ihren Eintritt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten bis zum Augenblick der endgültigen Einziehung faktisch ausgeschlossen haben.

112. In ihrem zweiten Teilaspekt ist die erste Vorlagefrage – ob die behördliche Vernichtung von in Verwahrung genommenen Waren eine Einziehung im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex darstellt – im Licht der obigen Überwägungen zu bejahen.

113. Hauptstreitpunkt zwischen den Verfahrensbeteiligten ist in diesem Zusammenhang, ob die Einziehung von Waren nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex nicht nur voraussetzt, dass das Eigentumsrecht des ursprünglichen Eigentümers infolge einer Gerichtsentscheidung oder eines sonstigen staatlichen Eingriffs untergeht, sondern darüber hinaus erfordert, dass der Staat – zumindest für einen kurzen Zeitraum – Eigentum an den eingezogenen Waren erwirbt oder erworben hat.

114. Meiner Auffassung nach setzt eine „Einziehung“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex nicht notwendigerweise voraus, dass der Staat zu irgendeinem Zeitpunkt Eigentum an den betroffenen Waren erworben hat. Entscheidend ist nur, dass ein unwiderruflicher Entzug der Verfügungsmacht des ursprünglichen Eigentümers hinsichtlich der Waren erfolgt ist. Eine „Einziehung“ im Sinne dieser Vorschrift erfordert demnach im Prinzip den Untergang des Eigentumsrechts des ursprünglichen Eigentümers, nicht jedoch einen Eigentumswechsel zugunsten des Staates. Im Sinne der Ratio dieser Vorschrift kommt es nämlich nicht darauf an, dass der Staat dingliche Rechte an den betreffenden Waren erwirbt, sondern vielmehr darauf, dass infolge des staatlichen Eingriffs der Eintritt dieser Waren in den Wirtschaftskreislauf endgültig verhindert wird.

115. Weil bei einer Vernichtung von Waren unter staatlicher Aufsicht der Eintritt dieser Waren in den Wirtschaftskreislauf endgültig verhindert wird, ist eine solche Vernichtung auch dann als eine „Einziehung“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex einzuordnen, wenn der Staat vor dieser Vernichtung kein dingliches Recht an diesen Waren erworben hat.

116. Die dänische Regierung wendet gegen diese Wertung ein, dass Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex die Vernichtung von angemeldeten Waren auf Anordnung der Behörden als separaten Erlöschenstatbestand neben der Beschlagnahme mit Einziehung solcher Waren normiert. Daraus folgert die dänische Regierung, dass eine Vernichtung von Waren notwendigerweise einen von der Beschlagnahme mit Einziehung von Waren abweichenden Erlöschensgrund der Zollschuld darstelle.

117. Dieses Wortlautargument der dänischen Regierung vermag nicht zu überzeugen.

118. An erster Stelle ist darauf hinzuweisen, dass der Erlöschenstatbestand nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex nur für Waren gilt, die von den zuständigen Behörden beschlagnahmt und demnach bei dem vorschriftswidrigen Verbringen abgefangen und materiell sichergestellt worden sind. Die Erlöschensgründe nach Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex gelten hingegen im Allgemeinen für Waren, die zu einem Zollverfahren angemeldet worden sind, das die Verpflichtung zur Entrichtung von Abgaben enthält. Vor diesem Hintergrund enthält letztere Bestimmung nicht nur Erlöschensgründe der Zollschuld hinsichtlich angemeldeter, aber vor der Überlassung beschlagnahmter Waren, sondern ebenfalls hinsichtlich angemeldeter Waren, über welche die Zollbehörden die tatsächliche Sachherrschaft nicht übernommen haben. Erstere Kategorie der Erlöschensgründe umfasst die Beschlagnahme mit Einziehung dieser Waren; letztere Kategorie der Erlöschensgründe umfasst die Zerstörung oder Vernichtung der angemeldeten Waren auf Anordnung der Zollbehörden.

119. Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass die Differenzierung zwischen dem Erlöschensgrund der Beschlagnahme mit Einziehung von angemeldeten Waren und dem der Zerstörung oder Vernichtung solcher Waren auf Anordnung der Zollbehörden in Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex nicht auf einer unterschiedlichen Bedeutung der Begriffe „Einziehung“ und „Vernichtung“ von Waren basiert. Vielmehr gilt auch im Kontext des Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex, dass die „Einziehung“ von beschlagnahmten Waren im Prinzip den Untergang des Eigentumsrechts des ursprünglichen Eigentümers an den eingezogenen Waren voraussetzt, der sowohl durch einen Eigentumswechsel zugunsten des Staates als auch durch eine Vernichtung der Waren bewirkt werden kann. Weil daneben auch eine durch die Behörden angeordnete Vernichtung oder Zerstörung von angemeldeten, aber nicht beschlagnahmten Waren zum Erlöschen der Zollschuld führen sollte, ist dieser Erlöschensgrund in Art. 233 Buchst. c zweiter Gedankenstrich des Zollkodex ausdrücklich als selbständiger Erlöschenstatbestand normiert worden.

120. Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass sowohl aus einer teleologischen als auch aus einer systematischen Auslegung des Erlöschenstatbestands nach Art. 233 Buchst. d des Zollkodex folgt, dass die von den zuständigen Behörden vorgenommene Vernichtung von beschlagnahmten Waren als eine „Einziehung“ dieser Waren im Sinne dieser Bestimmung zu deuten ist.

5. Ergebnis

121. Nach alledem ist auf die erste Vorlagefrage zu antworten, dass eine „Beschlagnahme“ im Sinne von Art. 233 Buchst. d des Zollkodex eine bei dem vorschriftswidrigen Verbringen in die Gemeinschaft erfolgte Übernahme der Sachherrschaft durch die nationalen Behörden erfordert, womit die Waren bis zum Zeitpunkt ihrer Einziehung sichergestellt werden. Die „Einziehung“ von Waren im Sinne dieser Bestimmung setzt den unwiderruflichen Untergang der Verfügungsgewalt des ursprünglichen Eigentümers oder Verfügungsberechtigten voraus, unabhängig davon, ob dies mit einem Eigentumswechsel zugunsten des Staates verbunden ist.

B – Zur zweiten Vorlagefrage

1. Allgemeines

122. Mit seiner zweiten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung von Schmuggelwaren in Anwendung von Art. 5 Abs. 2 Unterabs. 1 und Art. 6 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 92/12 in Verbindung mit Art. 84 Abs. 1 Buchst. a und Art. 98 des Zollkodex und Art. 867a der Zollkodex-Durchführungsverordnung dazu führt, dass diese Waren als unter Verbrauchsteueraussetzung stehend gelten.

123. Zusätzlich fragt das vorlegende Gericht, ob es für die Antwort von Bedeutung ist, ob die bei einer vorschriftswidrigen Einfuhr entstandene Zollschuld gemäß Art. 233 Buchst. d des Zollkodex erlischt.

124. Die Beantwortung der zweiten Vorlagefrage erfordert zunächst eine Klarstellung der vom Richtliniengeber getroffenen Unterscheidung zwischen dem Verbrauchsteuertatbestand nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 und dem Steuerentstehungstatbestand nach Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie( ).

125. Verbrauchsteuerpflichtig werden die der Richtlinie 92/12 unterfallenden Waren nach Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 1 mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet. Die Erfüllung dieses Verbrauchsteuertatbestands bedeutet allerdings lediglich, dass eine Verbrauchsteuerschuld entstehen kann. Damit in einem konkreten Fall eine solche Verbrauchsteuerschuld auch tatsächlich entsteht, muss zusätzlich ein in Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 normierter Steuerentstehungstatbestand vorliegen. Nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 entsteht der Steueranspruch erst dann, wenn die Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt oder Fehlmengen festgestellt werden, die nach Art. 14 Abs. 3 der Richtlinie zu besteuern sind. In Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 werden sodann die verschiedenen Fälle aufgeführt, die als eine Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten. Das in Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 vorgesehene Verfahren der Steueraussetzung bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Steuerschuldentstehung hinsichtlich verbrauchsteuerpflichtiger Waren aufgeschoben wird, bis ein Steuerentstehungstatbestand erfüllt ist( ).

126. Vor diesem Hintergrund wird deutlich, dass sich das vorlegende Gericht bei der Formulierung der zweiten Vorlagefrage auf den Steuerentstehungstatbestand nach Art. 6 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 konzentriert und dabei konkret gefragt hat, ob vorschriftswidrig verbrachte Zigaretten, die bei der „Einfuhr“ beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen worden sind, als „unter Steueraussetzung“ stehend gelten, ohne zwischen der „Einfuhr“ über eine Außengrenze der Gemeinschaft und der nachfolgenden „Einfuhr“ über eine Innengrenze zu differenzieren.

127. Aus der Akte geht jedoch hervor, dass die Zigaretten in zwei der drei Ausgangsverfahren an einer – damaligen – Außengrenze der Gemeinschaft sichergestellt worden sind, so dass für diese Verfahren nicht primär die Frage nach den Folgen dieser Sicherstellung für die Steuerschuldentstehung nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 im Mittelpunkt stehen dürfte, sondern vielmehr die dieser vorgelagerte Frage nach den Auswirkungen einer solchen Sicherstellung auf den Verbrauchsteuertatbestand nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12. Die Einfuhr über eine Außengrenze der Gemeinschaft stellt nämlich eine „Einfuhr in das Gemeinschaftsgebiet“ im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 dar, so dass im Rahmen der Analyse der verbrauchsteuerrechtlichen Folgen einer Beschlagnahme von Schmuggelwaren an den Außengrenzen der Gemeinschaft an erster Stelle festgestellt werden muss, ob die Waren trotz der Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung gemäß Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie verbrauchsteuerpflichtig geworden sind. Nur wenn diese Frage zu bejahen ist, kann die Frage nach einer Steuerschuldentstehung gemäß Art. 6 Abs. 1 und einer eventuellen Steueraussetzung gemäß Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 92/12 gestellt werden.

128. Wenngleich der Gerichtshof nicht berufen ist, selbst den Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits zu bewerten, kann er doch dem vorlegenden Gericht mit Blick auf die Besonderheiten dieses Sachverhalts alle nützlichen Hinweise geben, die diesem die Lösung des Ausgangsrechtsstreits erleichtern( ). Vor diesem Hintergrund werde ich im Rahmen der Beantwortung der zweiten Vorlagefrage sowohl auf die verbrauchsteuerrechtlichen Konsequenzen einer Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Vernichtung von Waren bei der Einfuhr über eine Außengrenze der Gemeinschaft als auch auf die Folgen einer solchen Beschlagnahme mit Vernichtung bei dem Verbringen über eine Innengrenze eingehen und dabei zwischen dem Verbrauchsteuertatbestand nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 und dem Steuerentstehungstatbestand nach Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie unterscheiden.

2. Beschlagnahme an einer Außengrenze der Gemeinschaft mit gleichzeitiger oder späterer Vernichtung

129. Gemäß Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12 gilt als Einfuhr einer Ware das Verbringen dieser Ware in die Gemeinschaft. Was genau unter dem Vorgang des „Verbringens“ zu verstehen ist und ab welchem Zeitpunkt dieser Vorgang vollzogen ist, wird in der Richtlinie 92/12 nicht ausdrücklich normiert. Weil dieser Begriff des „Verbringens“ der Ware das Entstehen der Verbrauchsteuerpflicht mitbestimmt, ist für eine teleologische Auslegung des Einfuhrbegriffs entscheidend, ab welchem Zeitpunkt die Verbrauchsteuerpflicht im Licht der Zielsetzungen der Richtlinie 92/12 entstehen soll.

130. In dieser Hinsicht ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Verbrauchsteuern indirekte Steuern auf den Konsum darstellen, mit denen ein doppeltes Ziel verfolgt werden kann: erstens, dem Fiskus Einnahmen zu verschaffen, und zweitens, die Verbraucher vom Konsum bestimmter Waren abzuhalten( ). Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs soll die Erhebung der Verbrauchsteuer in diesem Kontext darüber hinaus sicherstellen, dass kein Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor entsteht. Dabei soll insbesondere vermieden werden, dass der Richtlinie 92/12 unterfallende, eingeschmuggelte Waren billiger als die legalen Waren verkauft werden könnten( ). In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof ebenfalls festgestellt, dass der Zigarettenmarkt für die Entwicklung eines illegalen Handels besonders anfällig sei( ).

131. In Anbetracht dieser Vorgaben sollten Waren in aller Regel spätestens ab dem Moment als verbrauchsteuerpflichtig nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 gelten, ab dem ihr Eintritt in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft unmittelbar bevorsteht bzw. stattfindet, wobei im Fall von Warenschmuggel über die Außengrenzen der Gemeinschaft die akute Gefährdung des legalen Wirtschaftssektors einem Eintritt in den Wirtschaftskreislauf gleichzustellen ist.

132. Für die Bestimmung dieses Gefährdungszeitpunkts im Fall von Warenschmuggel liefert das Urteil Elshani, in dem der Gerichtshof sich mit der Auslegung des Begriffs des „vorschriftswidrigen Verbringens“ im Sinne des Zollkodex befasst hat, äußerst hilfreiche Anknüpfungspunkte. In diesem Urteil hat der Gerichtshof nämlich darauf hingewiesen, dass die Gefahr eines Eintritts von Schmuggelwaren in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten ab dem Moment sehr stark zunehme, in dem diese Waren die Zone unentdeckt verlassen haben, in der sich die erste innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegende Zollstelle befindet( ).

133. Meiner Meinung nach ist auch Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 dahin gehend auszulegen, dass eine „Einfuhr“ von Schmuggelwaren ab dem Augenblick vorliegt, in dem die Waren die Zone verlassen haben, in der sich die erste innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegende Zollstelle befindet. Ab diesem Zeitpunkt sind diese Waren endgültig in die Gemeinschaft verbracht worden, so dass sie der Verbrauchsteuerpflicht im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 unterliegen.

134. Nach alledem komme ich zu dem Ergebnis, dass eine die Verbrauchsteuerpflichtigkeit begründende „Einfuhr“ von Schmuggelwaren im Sinne von Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 ab dem Zeitpunkt vorliegt, zu dem die Waren die Zone verlassen haben, in der sich die erste innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegende Zollstelle befindet. Wenn der Richtlinie 92/12 unterfallende Schmuggelwaren vor Verlassen der ersten innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegenden Zollstelle beschlagnahmt und gleichzeitig oder später von den Behörden vernichtet wurden, ist davon auszugehen, dass diese Waren nicht eingeführt worden sind, so dass der Steuertatbestand nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 nicht erfüllt ist und die Waren folglich nicht steuerpflichtig geworden sind. Mangels Steuerpflichtigkeit kann in einem solchen Fall auch keine Steuerschuld nach Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie entstehen.

3. Beschlagnahme beim Verbringen über eine Innengrenze mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung

a) Gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c der Richtlinie 92/12 gelten Schmuggelwaren ab dem Zeitpunkt des unrechtmäßigen Verbringens in die Gemeinschaft als in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt

135. Wenn der Richtlinie 92/12 unterfallende Schmuggelwaren an einer Innengrenze der Gemeinschaft und demnach nicht im ersten, sondern vielmehr in einem nachfolgenden Einfuhrmitgliedstaat beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden, sind diese Waren infolge der vorangegangenen Verbringung in das Gemeinschaftsgebiet gemäß Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 bereits verbrauchsteuerpflichtig geworden( ). Diese Verbrauchsteuerpflichtigkeit gilt für das gesamte Gebiet der Gemeinschaft und entsteht ab dem Zeitpunkt, zu dem die Waren in das Gemeinschaftsgebiet verbracht worden sind, ohne dass eine spätere Beschlagnahme diese Verbrauchsteuerpflichtigkeit der Waren noch aufheben oder aussetzen kann. In einem solchen Fall gilt es somit nur noch zu klären, ob die Beschlagnahme mit gleichzeitiger oder späterer Einziehung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren an einer Innengrenze Auswirkungen auf das Entstehen des Steueranspruchs gemäß Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 hat.

136. Im Unterschied zu der Erfüllung des Verbrauchsteuertatbestands nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12, wodurch die Waren im gesamten Gebiet der Gemeinschaft verbrauchsteuerpflichtig werden, führt die Erfüllung des Steuerentstehungstatbestands nach Art. 6 Abs. 1 dieser Richtlinie im Prinzip lediglich zum Entstehen einer Steuerschuld in einem konkreten Mitgliedstaat, gemäß den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in diesem Mitgliedstaat gelten. Die Ermittlung des Mitgliedstaats, in dem die Verbrauchsteuerschuld letztlich entsteht, erfolgt im Rahmen der Richtlinie 92/12 grundsätzlich aufgrund des Bestimmungslandsprinzips( ). Im Regelfall werden dabei die verbrauchsteuerpflichtigen Waren unter Steueraussetzung zum Bestimmungsland befördert, wo anschließend ihre Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. a der Richtlinie 92/12 zum Entstehen der Steuerschuld führt.

137. Bei Schmuggelwaren richtet sich die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr abweichend von der allgemeinen Regel nicht primär nach dem Bestimmungslandprinzip. Vielmehr ist nach Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c der Richtlinie 92/12 jede unrechtmäßige Einfuhr von verbrauchsteuerpflichtigen Waren als eine die Steuerschuld begründende Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr einzuordnen, sofern diese Waren nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.

138. Dabei ist der Begriff „Einfuhr“ im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c der Richtlinie 92/12 im gleichen Sinne zu deuten wie der Einfuhrbegriff nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 92/12( ). Dies bedeutet, dass eine unrechtmäßige Einfuhr ab dem Zeitpunkt vorliegt, zu dem die Waren die Zone verlassen haben, in der sich die erste innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegende Zollstelle befindet.

139. Infolge einer solchen unrechtmäßigen „Einfuhr“ werden die Schmuggelwaren in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt, so dass die Verbrauchsteuerschuld hinsichtlich der verbrauchsteuerpflichtigen Schmuggelwaren gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c der Richtlinie 92/12 entsteht.

b) Gemäß Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 werden die Verbrauchsteuern hinsichtlich vorschriftswidrig und zu gewerblichen Zwecken in die Gemeinschaft verbrachter Waren in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren zum Zeitpunkt der Beschlagnahme befinden

140. Der Umstand, dass gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c der Richtlinie 92/12 die Verbrauchsteuerschuld hinsichtlich verbrauchsteuerpflichtiger Schmuggelwaren in dem Mitgliedstaat entsteht, in dem die Waren in die Gemeinschaft verbracht worden sind, bedeutet jedoch nicht, dass damit auch endgültig feststeht, in welchem Mitgliedstaat die Verbrauchsteuer letztlich erhoben werden soll. Vielmehr führt in Anwendung von Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 jedes Überschreiten einer Innengrenze der Gemeinschaft zu einer Verschiebung der Erhebungszuständigkeit zugunsten des Mitgliedstaats, in den die Schmuggelwaren weiter verbracht werden, soweit diese Waren nicht dem Eigenbedarf dienten.

141. Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 92/12 sieht insbesondere vor, dass die Verbrauchsteuern hinsichtlich verbrauchsteuerpflichtiger Waren, die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt und anschließend zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind, in dem Mitgliedstaat erhoben werden, in dem sich die Waren befinden( ). Wie der G