SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PEDRO CRUZ VILLALÓN

vom 16. Februar 2012 ( 1 )

Rechtssache C-558/10

Michel Bourgès-Maunoury,

Marie-Louise Heintz

gegen

Direction des services fiscaux d’Eure-et-Loir

(Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal de grande instance de Chartres [Frankreich])

„Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften — Beamte und sonstige Bedienstete der Union — Art. 13 — Einkommensteuer natürlicher Personen — Befreiung von innerstaatlichen Steuern auf die von der Union gezahlten Gehälter — Solidaritätssteuer auf das Vermögen — Einbeziehung steuerbefreiter Einkünfte aus dem Dienst bei den Gemeinschaften in die Berechnung der Plafonierung — ‚Härteklausel‘“

1. Der Gerichtshof ist in der vorliegenden Rechtssache mit einer Vorlagefrage nach der Vereinbarkeit einer nationalen Vorschrift über die Berechnungsmodalität einer Vermögensteuer, hier des französischen Impôt de solidarité sur la fortune (Solidaritätssteuer auf das Vermögen, im Folgenden: ISF), mit dem Primärrecht der Union befasst. Bei der Berechnung dieser Steuer kommt ein als „Plafonierung“ bezeichneter Mechanismus zum Einsatz, der die Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte der Steuerschuldner ermöglicht, ohne die von der Europäischen Union ihren Beamten und sonstigen Bediensteten gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge auszunehmen.

2. Diese Rechtssache gibt dem Gerichtshof somit Gelegenheit, Sinn und Tragweite von Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften ( 2 ) und konkret seine ständige Rechtsprechung weiter zu präzisieren, wonach diese Vorschrift einer Belastung von den Gemeinschaften stammender Einkünfte – und sei sie auch nur mittelbar – entgegensteht.

3. Da sich der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht genügend Anhaltspunkte entnehmen lassen, um anhand der Besonderheiten der Rechtssache (eine auf einen bestimmten Prozentsatz des Einkommens des Steuerschuldners nach oben hin begrenzte Vermögensteuer) eine unmittelbare Antwort geben zu können, werde ich dem Gerichtshof vorschlagen, mit einem Rückgriff auf Sinn und Zweck der in Rede stehenden nationalen Vorschrift auf die Vorlagefrage einzugehen, es letztlich aber dem nationalen Gericht zu überlassen, sich hierzu zu äußern.

I – Rechtlicher Rahmen

A – Unionsrecht

4. Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung bestimmt: „Von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezügen, welche die Gemeinschaften ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlen, wird zugunsten der Gemeinschaften eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben, die vom Rat auf Vorschlag der Kommission festgelegt werden. Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit.“

B – Nationales Recht

5. Der ISF ( 3 ), der an die Stelle des Impôt annuel sur les grandes fortunes (Jahressteuer auf große Vermögen) ( 4 ) getreten ist, ist durch die Loi de finances pour 1989 (Finanzgesetz für 1989) ( 5 ) eingeführt worden. Sie war zum entscheidungserheblichen Zeitpunkt in den Art. 885 A bis 885 X des Code général des impôts (Steuergesetzbuch, im Folgenden: CGI) geregelt.

6. Art. 885 A des CGI sah in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung ( 6 ) vor: „Übersteigt der Wert ihrer Vermögensgegenstände die Obergrenze der ersten Stufe des in Art. 885 U festgesetzten Tarifs, unterliegen der jährlichen Solidaritätssteuer auf das Vermögen: 1. natürliche Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz in Frankreich haben, hinsichtlich ihrer innerhalb oder außerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände; … 2. natürliche Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Frankreich haben, hinsichtlich ihrer innerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände. Außer in den in Art. 6 Abs. 4 Buchst. a und b vorgesehenen Fällen werden Ehegatten zusammen veranlagt. Die Voraussetzungen der Besteuerung werden am 1. Januar eines jeden Jahres einer Prüfung unterzogen. … Die in den Art. 885 N, 885 O, 885 O bis, 885 O ter, 885 O quater, 885 O quinquies, 885 P und 885 R aufgeführten betrieblichen Vermögensgegenstände werden bei der Bemessungsgrundlage der Solidaritätssteuer auf das Vermögen nicht berücksichtigt.“

7. Der ISF ist gemäß Art. 885 V bis des CGI mit einer Plafonierung ausgestattet, die wiederum plafoniert ist. Dieser Artikel lautete in der für den Ausgangsrechtsstreit maßgeblichen Fassung ( 7 ): „Die Solidaritätssteuer auf das Vermögen ermäßigt sich, wenn der Steuerschuldner seinen steuerlichen Wohnsitz in Frankreich hat, um den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe aus dieser Steuer und den Steuern, die in Frankreich und im Ausland auf Einkünfte und Erträge des Vorjahrs vor Anrechnung von Steuergutschriften und Abzügen ohne Abgeltungswirkung geschuldet werden, einerseits, und 85 % der Summe der um Werbungskosten bereinigten Vorjahrseinkünfte nach Abzug allein der nach Art. 156 anrechenbaren Verluste bei einer Einkunftsart sowie der steuerfreien Einkünfte, die während desselben Jahres innerhalb oder außerhalb Frankreichs erzielt worden sind, und der Einkünfte, die einer Abgeltungssteuer unterliegen, andererseits. Die Ermäßigung darf 50 % des sich aus Art. 885 V ergebenden Betrags oder, wenn dieser höher ist, den Steuerbetrag, der einem steuerbaren Vermögen in Höhe der Obergrenze der dritten Stufe des in Art. 885 U festgesetzten Tarifs entspricht, nicht übersteigen. Wertzuwächse werden ohne Berücksichtigung der in diesem Gesetzbuch vorgesehenen Schwellen, Ermäßigungen und Freibeträge ermittelt. Ist auf Einkünfte von Personen, deren Vermögensgegenstände nicht in die Bemessungsgrundlage der Solidaritätssteuer auf das Vermögen des Steuerschuldners einbezogen werden, Einkommensteuer erhoben worden, wird diese für die Zwecke der Anwendung von Abs. 1 entsprechend dem prozentualen Verhältnis des Einkommens dieser Personen zum Gesamteinkommen ermäßigt.“

II – Der dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegende Sachverhalt

8. Wie sich aus der Vorlageentscheidung und den beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen ergibt, sind Herr Bourgès-Maunoury und Frau Bourgès-Maunoury, geb. Heintz, ehemalige Beamte der Europäischen Kommission bzw. des Rates der Europäischen Union. Frau Heintz bezieht seit dem 1. September 2004 ein Ruhegehalt. Herr Bourgès-Maunoury erhielt vom 1. Januar 2004 bis zum 30. November 2008 eine Vergütung wegen endgültigen Ausscheidens aus dem Dienst und bezieht seit dem 1. Dezember 2008 ebenfalls ein Ruhegehalt.

9. Die von der Union gezahlten Bezüge unterliegen gemäß Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen einer Steuer zugunsten der Union und sind von innerstaatlichen Einkommensteuern befreit.

10. Da die Eheleute Bourgès-Maunoury ihren Wohnsitz in Frankreich haben, unterliegen sie gemäß Art. 885 A des CGI dem ISF und haben daher für die Jahre 2002 bis 2007 ISF-Erklärungen abgegeben.

A – Die ISF-Erklärungen von 2002 bis 2004, 2006 und 2007

11. Die dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegenden jährlichen gemeinsamen Steuererklärungen der Eheleute Bourgès-Maunoury betreffen die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007. Die Steuererklärung für das Jahr 2005, die, wie man sehen wird, eine Besonderheit aufweist, führte zu einem ganz anderen Ergebnis.

12. In ihren Steuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 versäumten es die Eheleute Bourgès-Maunoury, die ihnen von der Union gezahlten Vergütungen und Ruhegehälter in die Berechnung der in Art. 885 V bis des CGI vorgesehenen Plafonierung des ISF einzubeziehen.

13. Am 29. Mai 2008 richtete die französische Steuerverwaltung an sie einen Vorschlag für eine Berichtigung ihres ISF für die genannten Jahre und begründete dies damit, dass ihre von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte bei der Berechnung der Plafonierung des ISF zu berücksichtigen seien; dieser Vorschlag wurde mit Entscheidung vom 1. September 2008 bestätigt.

14. Am 19. Januar 2009 erließ die französische Steuerverwaltung gegen die Eheleute Bourgès-Maunoury zwei Nachforderungsbescheide über den für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 geschuldeten Betrag des ISF. Der von den Eheleuten am 4. Februar 2009 gegen diese Bescheide eingelegte Einspruch wurde durch Entscheidung der französischen Steuerverwaltung vom 18. Februar 2009 zurückgewiesen.

15. Die Eheleute Bourgès-Maunoury riefen daraufhin am 16. April 2009 das Tribunal de grande instance de Chartres an und beantragten einerseits, die Entscheidung der französischen Steuerverwaltung vom 18. Februar 2009, mit der ihr Einspruch ausdrücklich zurückgewiesen worden war, sowie die beiden am 19. Januar 2009 gegen sie ergangenen Nachforderungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 aufzuheben, und andererseits, sie von der auf 15663 Euro festgesetzten Nachforderung des ISF zu entlasten.

B – Die ISF-Erklärung von 2005

16. Die Eheleute Bourgès-Maunoury hatten es hingegen versäumt, die Anwendung der Plafonierung des ISF für das Jahr 2005 zu beantragen; sie gaben daher am 7. Juli 2006 eine berichtigte Erklärung ab, die diese Berechnung für das genannte Jahr enthielt, und beantragten die Erstattung der auf einen erklärten Steuerbetrag von 8861 Euro zu viel gezahlten Steuer in Höhe von 6239 Euro.

17. Nachdem dieser Antrag von der französischen Steuerverwaltung zurückgewiesen worden war, riefen die Eheleute Bourgès-Maunoury am 27. Dezember 2006 das Tribunal de grande instance de Chartres an. Außerdem ersuchten sie insoweit die Kommission um Beistand nach Art. 24 des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften, der ihnen mit Entscheidung vom 6. März 2007 gewährt wurde.

18. Mit Urteil vom 10. Oktober 2007 wies das Tribunal de grande instance de Chartres ihre Klage ab.

19. Sie hatten darüber hinaus Beschwerde bei der Kommission eingelegt, die ihnen mit Schreiben vom 14. Januar 2008 mitteilte, dass sie von einem Verstoß gegen Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen ausgehe und ihre Beschwerde als Fall der Zuwiderhandlung registriere.

20. Mit Schreiben vom 15. April 2008 teilte die Kommission den französischen Behörden mit, dass sie Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit der Berücksichtigung von den Gemeinschaften stammender Einkünfte bei der Berechnung der Plafonierung des ISF mit Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen habe.

21. Mit Urteil vom 27. November 2008 hob die Cour d’appel de Versailles die Entscheidung des Tribunal de grande instance de Chartres vom 10. Oktober 2007, mit der die das Jahr 2005 betreffende Klage zurückgewiesen worden war, auf.

22. Mit Urteil vom 19. Januar 2010 ( 8 ) wies die Cour de cassation das von der französischen Steuerverwaltung gegen dieses Urteil der Cour d’appel de Versailles eingelegte Rechtsmittel zurück.

23. Die Cour de cassation war der Ansicht, die Cour d’appel de Versailles sei aufgrund ihrer Feststellung, dass der von den Eheleuten Bourgès-Maunoury zu entrichtende ISF durch die Einbeziehung des Betrags der von der Union bezogenen Ruhegehälter und Vergütungen in die Berechnung der durch Art. 885 V bis des CGI eingeführten Plafonierung auf 85 % der Gesamteinkünfte höher ausfalle, zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, dass den Steuerpflichtigen damit eine Belastung auferlegt werde, die die Wirkung einer indirekten Steuer auf ihre von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte habe.

24. Mit Schreiben vom 15. Oktober 2010 teilte die Kommission den Eheleuten Bourgès-Maunoury mit, sie sei in Anbetracht dieses Urteils der Cour de cassation der Auffassung, dass ihnen ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Französische Republik keinen Vorteil bringen würde.

III – Vorlagefrage und Verfahren vor dem Gerichtshof

25. In diesem Zusammenhang hat das Tribunal de grande instance de Chartres, das mit den Anträgen der Eheleute Bourgès-Maunoury befasst ist, die ihre ISF-Erklärungen für die Jahre 2002 bis 2004, 2006 und 2007 betreffen und Zweifel an der Auslegung von Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen aufkommen lassen, insbesondere in Anbetracht des oben angeführten Urteils der Cour de cassation beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen: Steht Art. 13 Abs. 2 des Kapitels V des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften im Anhang zum Vertrag zur Einsetzung eines gemeinsamen Rates und einer gemeinsamen Kommission der Europäischen Gemeinschaften der Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte eines Steuerpflichtigen, einschließlich der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte, bei der Berechnung der Plafonierung der Solidaritätssteuer auf das Vermögen entgegen?

26. Die Kläger des Ausgangsverfahrens, die Französische Republik, das Königreich Belgien, das Königreich der Niederlande und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

27. Der Gerichtshof hat die Anwälte der Kläger des Ausgangsverfahrens sowie die Bevollmächtigten der Französischen Republik und der Kommission in der mündlichen Verhandlung angehört, die am 23. November 2011 stattgefunden hat.

IV – Würdigung

28. Die vom vorlegenden Gericht mit dem Ersuchen um Vorabentscheidung gestellte Frage macht trotz ihrer scheinbaren Einfachheit die Darlegung von Erwägungen sowohl in Bezug auf das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen als auch in Bezug auf den ISF und die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung unerlässlich.

A – Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen

29. Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen ( 9 ) sieht in seinem Abs. 1 die Erhebung einer Steuer auf die von der Union ihren Beamten und sonstigen Bediensteten gezahlten Gehälter, Löhne und anderen Bezüge ( 10 ) und in seinem Abs. 2 eine Befreiung dieser Gehälter, Löhne und anderen Bezüge von innerstaatlichen Steuern vor.

30. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs geht hervor, dass die beiden Absätze dieses Artikels, die nicht voneinander losgelöst werden dürfen ( 11 ), dazu dienen, im Interesse der Unabhängigkeit der Union die nationalen Steuern durch eine gleichmäßig auf die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union anwendbare Gemeinschaftsteuer zu ersetzen ( 12 ) und damit zum einen eine strikte Gleichheit ihrer Besoldung ( 13 ) und zum anderen die Vermeidung jeder – gemeinschaftlichen und innerstaatlichen – Doppelbesteuerung der ihnen von der Union gezahlten Gehälter, Löhne und anderen Bezüge gewährleisten sollen.

31. Diese Vorschrift soll in ihrer Gesamtheit nämlich eine für alle Beamten und sonstigen Bediensteten der Union einheitliche Besteuerung ihrer Gehälter, Löhne und Bezüge gewährleisten und insbesondere verhindern, dass zum einen infolge der Erhebung verschieden hoher innerstaatlicher Steuern ihre Nettobesoldung je nach ihrer Staatsangehörigkeit oder ihrem Wohnsitz schwankt und zum anderen diese Einkünfte infolge doppelter Besteuerung anomal belastet werden ( 14 ).

32. Der Gerichtshof hat klargestellt, dass Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen „die Befreiung von jeder innerstaatlichen Besteuerung bezweckt, die unmittelbar oder mittelbar auf den von der Union ihren Beamten oder sonstigen Bediensteten gezahlten Gehältern, Löhnen und Bezügen beruht“, und „daher jeder innerstaatlichen Besteuerung entgegensteht, die die Beamten oder sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften deshalb unmittelbar oder mittelbar belastet, weil sie ein Gehalt von der Union beziehen, unabhängig von ihrer Natur und ihren Erhebungsvoraussetzungen und selbst dann, wenn die fragliche Steuer nicht nach der Höhe dieses Gehalts berechnet wird“ ( 15 ), und dass er damit die Steuerhoheit der Mitgliedstaaten beschränkt ( 16 ).

33. Diese Befreiung betrifft speziell die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union ( 17 ) und beschränkt sich auf innerstaatliche Steuern, die den von der Union auf deren Gehälter, Löhne und Bezüge erhobenen Steuern entsprechen ( 18 ), und auf nationale Abgaben, die auf ihre einer Gemeinschaftsteuer unterliegenden Dienstbezüge erhoben werden können ( 19 ).

34. Zur Erinnerung sei in groben Zügen auf den Inhalt der Rechtsprechung des Gerichtshofs hingewiesen.

35. In der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils Humblet/Belgischer Staat ( 20 ) war, hatte der Gerichtshof darüber zu entscheiden, ob die belgische Zusatzsteuer, bei der auf die Gesamteinkünfte der Haushalte progressiv ansteigende Sätze angewandt wurden, mit Art. 11 Buchst. b des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der EGKS vereinbar war. Im konkreten Fall hatte die belgische Steuerverwaltung im Wesentlichen den auf die Ehefrau eines Beamten der EGKS anzuwendenden Steuersatz unter Berücksichtigung der Einkünfte ihres Ehemanns ermittelt.

36. Der auf der Grundlage von Art. 16 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der EGKS angerufene Gerichtshof entschied, dass das genannte Protokoll es nicht nur verbietet, von einem Beamten eine Steuer zu erheben, die ganz oder teilweise auf dem von der EGKS gezahlten Gehalt beruht, sondern auch die Heranziehung dieses Gehalts bei der Ermittlung des auf andere Einkünfte anwendbaren Steuersatzes. Hierzu stellte er insbesondere fest, dass es materiell der unmittelbaren Besteuerung von Einkünften gleichsteht, wenn diese bei der Ermittlung des Satzes der auf andere Einkünfte erhobenen Steuer angerechnet werden, da bei vernünftiger wirtschaftlicher und finanzieller Betrachtung das Gesamteinkommen eines Steuerpflichtigen ein organisches Ganzes darstellt ( 21 ).

37. In der Rechtssache, in der das Urteil Brouerius van Nidek ( 22 ) ergangen ist, entschied der Gerichtshof, dass die Erbschaftsteuer, die aufgrund des Erbfalls als einmalige Belastung auf dem Nachlassvermögen ruht, nicht zu den nach Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen verbotenen innerstaatlichen Steuern zählt, sofern alle Steuerpflichtigen ohne jede Diskriminierung zu ihr herangezogen werden.

38. In der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils Tither ( 23 ) war, war der Gerichtshof mit einer Frage nach einer Regelung zur Subventionierung der von Privatpersonen für Darlehen zum Erwerb oder zur Verbesserung ihrer Hauptwohnung gezahlten Zinsen befasst. Diese Regelung ermöglichte es dem Darlehensnehmer, von den Zinsen, die er dem Darlehensgeber zu zahlen hatte, einen Betrag in Höhe der Einkommensteuer auf diese Zinsen abzuziehen, wobei der Darlehensgeber diesen Abzug zuzulassen hatte. Steuerlich hatte dieser Abzug bei den Zinszahlungen die gleiche Wirkung wie eine Ermäßigung der Einkommensteuer des Darlehensnehmers. Von der Einkommensteuer befreite Personen waren jedoch von dieser Subvention ausgeschlossen. Der Gerichtshof entschied, dass Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen den Mitgliedstaat nicht dazu verpflichtete, die genannte Subvention den Beamten und sonstigen Bediensteten der Union zu gewähren.

39. In der Rechtssache, in der das Urteil Kristoffersen ( 24 ) ergangen ist, war der Gerichtshof mit der Frage nach der Vereinbarkeit des dänischen Einkommensteuergesetzes, das die Besteuerung des Mietwerts der Wohnung eines europäischen Beamten zuließ, mit Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen befasst. Der Gerichtshof entschied, dass diese Besteuerung keine mittelbare Besteuerung der von der Union gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge darstellte, da sie mit ihnen in keinem rechtlichen Zusammenhang stand und objektiven Charakter hatte.

40. Schließlich war der Gerichtshof in der Rechtssache, die Gegenstand des Urteils Vander Zwalmen und Massart ( 25 ) war, mit einer Frage nach der Gewährung des Vorteils des Ehequotienten nach dem belgischen Einkommensteuerrecht befasst. Die belgischen Rechtsvorschriften sahen im Rahmen der getrennten Besteuerung der Einkünfte von Ehegatten die Gewährung einer steuerlichen Erleichterung (des Ehequotienten) für Haushalte mit nur einem Einkommen und für Haushalte mit zwei Einkommen, von denen eines unter einem bestimmten Betrag lag, vor. Der Gerichtshof entschied, dass die Versagung der Gewährung des Ehequotienten an Haushalte, bei denen ein Ehegatte Beamter der Union mit einem Gehalt über dem fraglichen Betrag war, nicht mit Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen unvereinbar war. Der Ausschluss des Steuervorteils war nämlich die Folge der Anwendung einer allgemeinen und objektiven, für alle Steuerpflichtigen geltenden und damit nicht diskriminierenden Voraussetzung und nicht der Anwendung einer zusätzlichen Voraussetzung, die an die Beamteneigenschaft eines der Ehegatten anknüpfte.

41. In der Rechtssache, in der das Urteil Kommission/Belgien ( 26 ) ergangen ist, entschied der Gerichtshof hingegen, dass das Königreich Belgien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen verstoßen hatte, dass es Eigentümern von Gebäuden die Ermäßigungen der Immobiliensteuer versagte, wenn der Mieter des Gebäudes oder sein Ehegatte Beamter oder sonstiger Bediensteter der Union war. Die fragliche belgische Regelung sah im Wesentlichen vor, dass die Immobiliensteuer, eine vom Eigentümer geschuldete Steuer auf in Belgien gelegene Grundstücke, nach Maßgabe der sozialen Lage des Bewohners des Gebäudes ermäßigt werden konnte. Diese Ermäßigung war jedoch ausgeschlossen, wenn die Wohnung von einem Mieter bewohnt wurde, der „aufgrund internationaler Übereinkommen“ von der Einkommensteuer befreit war. Der Vorteil eines ermäßigten Steuersatzes wurde dem Eigentümer daher versagt, wenn es sich bei dem Mieter um einen nach Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen von der belgischen Einkommensteuer befreiten Beamten oder sonstigen Bediensteten der Union handelte.

42. Der Gerichtshof entschied, dass dieser Ausschluss vom Vorteil des ermäßigten Immobiliensteuersatzes Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen widersprach, da die Steuer bei Vermietung der Wohnung in der wirtschaftlichen Realität vom Eigentümer auf den Mieter abgewälzt wurde. Der Ausschluss führte nämlich dazu, dass die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union im Verhältnis zu anderen Steuerschuldnern deshalb eine zusätzliche Last trugen, weil sie ein von innerstaatlichen Steuern befreites Gehalt bezogen ( 27 ).

43. In der Rechtsprechung des Gerichtshofs zeichnet sich somit der allgemeine, aber durchgängige Gedanke ab, dass eine mittelbare Besteuerung der Einkünfte der Beamten und sonstigen Bediensteten der Union nur dann vorliegt, wenn diese Einkünfte mit der fraglichen nationalen Regelung – bei formaler Einhaltung des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen – über die Gemeinschaftsteuer hinaus belastet werden sollen, sofern aus der Regelung abgeleitet werden kann, dass sie eine „Umgehung“ des Protokolls bezweckt oder bewirkt. Aus diesem Blickwinkel können Rechtsvorschriften, die auf die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union „abzielen“ oder sie, um den vom Gerichtshof in seinen Urteilen Brouerius van Nidek und Vander Zwalmen und Massart ( 28 ) zum Ausdruck gebrachten Gedanken aufzugreifen, benachteiligen, als Manifestierung der Absicht zur Umgehung des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen gewertet werden.

B – Die nationale Vorschrift

44. Das vorlegende Gericht geht in seiner Vorlageentscheidung weder näher auf den ISF noch insbesondere auf Sinn und Zweck der für die Erhebung des ISF geltenden Plafonierung ein. In Anbetracht der Vorlagefrage ist es jedoch unerlässlich, sowohl Wesen und Struktur des ISF als auch die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung und damit letztendlich die Berechnung des Betrags des ISF einer Prüfung zu unterziehen.

45. Dies ändert allerdings nichts daran, dass es allein Sache des vorlegenden Gerichts ist, die Bestimmungen seines nationalen Rechts auszulegen. Aus diesem Grund wird man sich im Rahmen der Prüfung des nationalen Rechts, die im Hinblick darauf vorgenommen wird, diesem Gericht eine sachdienliche Antwort auf seine Frage zu geben, über einen bestimmten Punkt hinaus auf dessen eigene Auslegung seines nationalen Rechts verlassen müssen.

46. Bei der Prüfung des nationalen Rechts soll zunächst auf den ISF als solchen, anschließend auf die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung und schließlich auf die Tatsache eingegangen werden, dass von den Gemeinschaften stammende Einkünfte nicht von der Berechnung dieser Plafonierung ausgenommen sind.

1. Wesen und Rechtmäßigkeit des ISF

47. Gemäß Art. 885 A des CGI unterliegen dem ISF sowohl natürliche Personen mit steuerlichem Wohnsitz in Frankreich, hinsichtlich ihrer innerhalb oder außerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände, als auch natürliche Personen ohne steuerlichen Wohnsitz in Frankreich, hinsichtlich ihrer innerhalb Frankreichs belegenen Vermögensgegenstände ( 29 ), nach einem in Art. 885 U des CGI festgesetzten progressiven Tarif, der jährlich aktualisiert wird ( 30 ), sofern der Wert der genannten Vermögensgegenstände die erste Stufe dieses Tarifs übersteigt ( 31 ).

48. Die Bemessungsgrundlage des ISF besteht nach Art. 885 E des CGI ( 32 ) aus dem Nettowert der Gesamtheit der Vermögensgegenstände, Rechte und zu versteuernden Werte des Steuerschuldners ( 33 ). Sie umfasst daher sämtliche liquiden ( 34 ) (Geldmittel, Wertpapiere) und nicht liquiden (Haupt- oder Nebenwohnsitz, Mietshäuser, Grundstücke) Vermögenswerte des Steuerschuldners. Letzterer nimmt die Bewertung seiner der Steuer unterliegenden Vermögensgegenstände nach Maßgabe der geltenden Vorschriften für den Vermögenserwerb von Todes wegen selbst vor. Die Vermögensgegenstände werden mit ihrem tatsächlichen Verkehrswert zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer – also am 1. Januar des Steuerjahrs – bewertet.

49. Der ISF ist somit eine Steuer, die auf dem Vermögen lastet, eine Besteuerung der Nettovermögenswerte des Steuerschuldners ( 35 ). Folglich liegt es meines Erachtens auf der Hand, dass sich der Gerichtshof die Auslegung des ISF, wonach dieser sich in Anbetracht seiner Besteuerungsgrundlage aus dem Vermögen als einer vom Einkommen verschiedenen Reichtumsquelle speist, vernünftigerweise zu eigen machen kann.

50. Nach dieser Klarstellung ist hervorzuheben, dass die vorliegende Rechtssache aus dem Blickwinkel des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen weder die Rechtmäßigkeit einer Steuer auf das Vermögen, die neben der Einkommensteuer erhoben wird, noch die Befugnis der Mitgliedstaaten in Frage stellt, die unter ihre Steuerhoheit fallenden Beamten und sonstigen Bediensteten der Union mit einer solchen Steuer zu belegen. Der Gerichtshof hat sich daher nicht mit der Frage zu befassen, ob eine innerstaatliche Steuer, die formal das Vermögen belastet, unter allen Umständen mit dem Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen vereinbar ist.

51. Jedenfalls ist der Ansatz, dass der ISF in Anbetracht der Breite seiner Bemessungsgrundlage insofern auf dem Einkommen laste, als seine Erhebung zu einer Verringerung des verfügbaren Gesamtvermögens des Steuerschuldners führe, zurückzuweisen. Zwar erstreckt sich der ISF, da er das gesamte Vermögen des Steuerschuldners einschließlich seiner liquiden Mittel erfasst, notwendigerweise auf den verbliebenen Teil der nicht ausgegebenen Einkünfte des Jahres vor der Besteuerung. Jede Besteuerung des Vermögens stellt jedoch letztlich eine Besteuerung des „eingefrorenen Einkommens“, d. h. des nicht verbrauchten, dem Vermögen des Steuerschuldners zufließenden Einkommens, dar ( 36 ).

2. Die Plafonierung des ISF

a) Beschreibung des ISF

52. Sehr vereinfacht ausgedrückt soll die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung des ISF ( 37 ) verhindern, dass die Summe der vom Steuerpflichtigen zu zahlenden direkten Steuern – Einkommensteuer und ISF – einen bestimmten Prozentsatz seiner Einkünfte übersteigt ( 38 ).

53. Die Anwendung der Plafonierung ( 39 ) besteht im Wesentlichen darin, dass von dem für das laufende Jahr grundsätzlich geschuldeten Betrag des ISF ein Betrag abgezogen wird ( 40 ), der sich aus der Differenz zwischen dem Gesamtbetrag des für das laufende Jahr geschuldeten ISF und den Steuern ( 41 ), die in Frankreich und im Ausland ( 42 ) auf die Einkünfte des Vorjahrs geschuldet werden, einerseits, und 85 % der vom Steuerschuldner im Vorjahr erzielten Einkünfte andererseits ergibt. In diese 85 % sind nach Art. 885 V bis des CGI ( 43 ) die von der Einkommensteuer befreiten, in Frankreich oder im Ausland erzielten Einkünfte einzubeziehen, zu denen die von der Union im Jahr vor der hier in Rede stehenden Erhebung des ISF gezahlten Bezüge, Leistungen, Renten, Ruhegehälter und sonstigen Einkünfte gehören. Die Regelung greift also im Wesentlichen nur dann ein, wenn der Gesamtbetrag der für das laufende Jahr zu zahlenden direkten Steuern 85 % ( 44 ) des Gesamtbetrags der im Vorjahr erzielten Einkünfte übersteigt.

b) Sinn und Zweck der Plafonierung des ISF

54. Die Plafonierung des ISF soll, indem sie im Wesentlichen verhindert, dass die Gesamtbesteuerung der Steuerschuldner 85 % ihrer Einkünfte übersteigt ( 45 ), in erster Linie dafür sorgen, dass Steuerschuldner, die lediglich über geringe Einkünfte, aber über ein beträchtliches Vermögen mit mittelmäßiger Rentabilität verfügen, einen Teil ihres Vermögens veräußern müssen, um die Steuerschuld zu begleichen ( 46 ). Sie soll damit die Auswirkung des ISF gerade nach Maßgabe der Einkünfte des Steuerschuldners beeinflussen und zielt infolgedessen darauf ab, den potenziell konfiskatorischen Charakter des ISF zu begrenzen ( 47 ).

55. Den parlamentarischen Debatten ( 48 ) lässt sich insoweit entnehmen, dass die Plafonierung eingeführt wurde, um eine konfiskatorische Wirkung des ISF zu vermeiden, damit er nicht unter dem Gesichtspunkt der sozialen Gerechtigkeit und der Steuergerechtigkeit als unerträglich und unannehmbar erscheint ( 49 ).

56. Außerdem dürfte ( 50 ) der Gesetzgeber sich in Anbetracht der Rechtsprechung des Conseil constitutionnel ( 51 ), in deren Mittelpunkt die Beachtung des Gleichheitsgrundsatzes, konkret des Grundsatzes der Gleichheit vor den öffentlichen Lasten ( 52 ), steht, entschlossen haben, den ISF mit dieser Plafonierung zu versehen ( 53 ).

57. Hervorzuheben ist allerdings, dass auch die Plafonierung als solche in der vorliegenden Rechtssache nicht in Frage gestellt wird. Sie kann im Übrigen sowohl für die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union als auch für die übrigen dem ISF unterliegenden Steuerschuldner von Vorteil sein. Es lässt sich nämlich nicht ausschließen, dass ein dem ISF unterliegender Beamter oder sonstiger Bediensteter der Union vom „Syndrom der Fischer der Île de Ré“ ( 54 ) betroffen sein kann. Ohne eine Plafonierung des ISF könnte in diesem Fall ein – möglicherweise ganz erheblicher – Teil seiner von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte für die Zahlung des ISF aufzuwenden sein. Es gibt somit Fälle, in denen die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union nicht nur nicht auf die Plafonierung verzichten können, sondern auch in der Lage sein müssen, von ihr zu profitieren ( 55 ).

58. Aufgrund dieser Schilderung weist die zu den Modalitäten der Festsetzung des ISF gehörende Plafonierung dieser Steuer sämtliche Merkmale dessen auf, was in der Rechtskultur bestimmter – insbesondere der deutschsprachigen – Mitgliedstaaten als „Härteklausel“ ( 56 ) bezeichnet wird, wobei das zugrunde liegende Konzept in der Rechtskultur sämtlicher Mitgliedstaaten anzutreffen sein dürfte ( 57 ).

59. In jeder Rechtsordnung, die sich allgemeiner und abstrakter Formulierungen bedient, wie sie Gesetzen eigen sind, ist es unausweichlich, die Auswirkungen ihrer Anwendung abzumildern und auf Ausnahmetatbestände zurückzugreifen. Die Härte des Gesetzes muss dort ihre Grenzen finden, wo sie einen bestimmten Intensitätsgrad erreicht. In solchen Fällen ist der Gesetzgeber gehalten, eine Härteklausel vorzusehen, zumindest dann, wenn er als legitimer und gerechter Gesetzgeber anerkannt werden oder schlicht den Anforderungen genügen will, die sich aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergeben.

60. Für das Steuerrecht gilt nichts anderes ( 58 ). Das Steuersystem ist in den den Mitgliedstaaten gemeinsamen Verfassungstraditionen u. a. Gerechtigkeitskriterien unterworfen, die in allgemein und abstrakt gültigen Formulierungen Ausdruck finden sollen. Man muss sich jedoch bewusst machen, dass dieser Anspruch seinerseits Grenzen hat. So kann der verbreitete und anerkannte Gedanke, dass die Ausübung der Steuerhoheit keinen konfiskatorischen Charakter haben darf, sowohl bei der allgemeinen Formulierung der Steuervorschrift zum Tragen kommen als auch zu Ausnahmetatbeständen in Form von Härteklauseln Anlass geben, mit denen sie gegebenenfalls versehen werden kann.

61. Aus diesem Blickwinkel wird die Bedeutung der Auslegungsmethoden in vollem Umfang deutlich. Es ist zwar allgemein anerkannt, dass jede Ausnahme von einer Norm eng auszulegen ist. Im Fall von Härteklauseln darf man es jedoch nicht allein bei dieser Erwägung belassen. Ihre Auslegung gebietet es vielmehr, ihren Zweck – der ihrer Schaffung durch den Gesetzgeber zugrunde liegt – nie aus den Augen zu verlieren. Jede Auslegung einer Härteklausel, die sich erkennbar von deren Existenzgrund entfernen würde, liefe auf eine Verfälschung dieser Klausel hinaus und würde sie damit ihrer gesamten ursprünglichen Legitimation berauben.

62. Auch wenn nicht vergessen werden darf, dass es dem vorlegenden Gericht obliegt, die Bestimmungen seines nationalen Rechts auszulegen, kann gleichwohl vernünftigerweise davon ausgegangen werden, dass die Plafonierung des ISF dazu dient, seine potenziell konfiskatorische Wirkung – im Einklang mit Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zu der am 4. November 1950 in Rom unterzeichneten Europäischen Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten ( 59 ) und ganz allgemein mit den den Mitgliedstaaten gemeinsamen Verfassungstraditionen – zu mildern ( 60 ).

c) Mangelnder Ausschluss von der Union stammender Einkünfte

63. Der dritte Aspekt der nationalen Rechtsvorschriften, den es zu untersuchen gilt, ist die Einbeziehung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte in die Berechnung der Plafonierung des ISF.

64. Wie ich bereits ausgeführt habe, besteht bei Art. 885 V bis des CGI im Hinblick auf das Unionsrecht das Problem, dass die steuerfreien Einkünfte der Steuerschuldner in die Berechnung der Plafonierung einbezogen werden. Im Rahmen dieses Artikels wird im konkreten Fall berücksichtigt, dass bestimmte Schuldner des ISF über Einkünfte aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Unionsorgan verfügen.

65. Diese Berücksichtigung oder, wenn man so will, dieser mangelnde Ausschluss der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte bei der Berechnung der Plafonierung kann in einer Reihe von Fällen den vom Steuerschuldner zu entrichtenden Betrag des ISF erhöhen ( 61 ). Genauer gesagt läuft die Berücksichtigung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte, aufgrund deren sich die herangezogenen Einkünfte erhöhen, darauf hinaus, die Effektivität der Plafonierung, die zu einer mechanischen Erhöhung des Betrags des ISF, stets im Verhältnis zum Umfang des Vermögens, führt, zu schwächen.

66. Allein dieser Gesichtspunkt ist Gegenstand der vorliegenden Rechtssache.

C – Der mangelnde Ausschluss der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte von der Berechnung der Plafonierung des ISF im Hinblick auf Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen

1. Auswirkungen des mangelnden Ausschlusses der von der Union stammenden Einkünfte

67. Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass der mangelnde Ausschluss der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte von der Berechnung der Plafonierung des ISF die Härteklausel in einer Reihe von Fällen aushebeln oder neutralisieren und – als mittelbare Folge – zu einer Erhöhung des Betrags des ISF des Steuerschuldners führen kann. Auch wenn dieser Umstand für sich genommen nicht zwangsläufig ausreicht, um anzunehmen, dass die Bestimmungen des Art. 885 V bis des CGI nicht mit Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen vereinbar sind, verpflichtet er jedoch dazu, die Prüfung fortzusetzen, um sich zu vergewissern, dass der ISF ungeachtet seiner besonderen Natur nicht mittelbar auf diesen Einkünften lastet.

68. Tatsächlich wollen die Eheleute Bourgès-Maunoury mit ihrem Begehren erreichen, dass die Härteklausel zu ihren Gunsten angewandt wird, ohne aber bei der Berechnung ihrer Einkünfte die von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte zu berücksichtigen. Ist diese Forderung legitim?

2. Anhaltspunkte in der Rechtsprechung des Gerichtshofs

69. Der ISF und seine Plafonierung unterscheiden sich in zwei Punkten deutlich von der Steuerregelung, die Gegenstand des Urteils Humblet/Belgischer Staat war. Zum einen werden die von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte nicht bei der Ermittlung des anwendbaren Satzes des ISF berücksichtigt, wobei daran zu erinnern ist, dass der ISF ein System progressiver Besteuerung darstellt ( 62 ). Zum anderen kann die Plafonierung infolgedessen zwar zu einem höheren Betrag des ISF von Beamten und sonstigen Bediensteten der Union führen, doch kann von einer stärkeren Besteuerung der Einkünfte dieser Beamten nicht allein deshalb ausgegangen werden, weil sie von den Gemeinschaften stammende Einkünfte erzielen ( 63 ), da diese Erhöhung vom relativen Umfang sämtlicher Einkünfte im Verhältnis zum Vermögen abhängt.

70. Im Licht des zur Immobiliensteuer ergangenen Urteils Kommission/Belgien ( 64 ) ist im Übrigen nicht davon auszugehen, dass die Plafonierung des ISF dazu führt, dass Beamten und sonstigen Bediensteten der Union die Gewährung eines Steuervorteils gerade in dieser Eigenschaft versagt wird, d. h., obwohl sie die Voraussetzungen der nationalen Regelung für die Gewährung dieses Vorteils im Übrigen erfüllen.

71. Es lässt sich meines Erachtens nämlich nicht vertreten – wobei darüber jedoch das vorlegende Gericht zu befinden hat –, dass die Einbeziehung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte in die Berechnung der Plafonierung als solche speziell die Situation französischer Beamter und sonstiger Bediensteter der Union erfassen sollte ( 65 ).

72. Die Prüfung der Plafonierung des ISF im Licht der Rechtsprechung des Gerichtshofs lässt daher nicht den Schluss zu, dass sie mit Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen unvereinbar ist. Dieser Rechtsprechung könnte sogar die Feststellung zu entnehmen sein, dass Art. 885 V bis des CGI nicht gegen Art. 13 verstößt.

73. Das spezielle Problem, das die Plafonierung des ISF im Hinblick auf Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen aufwirft, hat sich jedoch bislang de facto noch nie gestellt und erfordert daher eine Ad-hoc-Antwort des Gerichtshofs, die im Einklang mit seiner einschlägigen Rechtsprechung steht und den Besonderheiten des ISF und der Plafonierung, mit der er ausgestattet ist, Rechnung trägt.

3. Mangelnder Ausschluss der von der Union stammenden Einkünfte als Bestandteil einer Härteklausel

74. Es erscheint legitim, von der Hypothese auszugehen, dass die Plafonierung nur als Härteklausel – d. h. zur Vermeidung von Ungerechtigkeiten und zur Abschwächung der potenziell konfiskatorischen Wirkung des ISF – eingeführt wurde. Das Begehren der Eheleute Bourgès-Maunoury scheint dahin zu gehen, ihre von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte auf der Grundlage von Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen nicht in die bei der Berechnung der Plafonierung des ISF berücksichtigten Einkünfte einzubeziehen. Würde diesem Begehren entsprochen, würde dies meines Erachtens aber zu einer Verwässerung der Härteklausel, die die Plafonierung darstellt, führen, unter völliger Missachtung der Gründe, die den Gesetzgeber zu ihrer Schaffung veranlasst haben.

75. Würde die Härteklausel in dieser Weise auf französische Beamte und sonstige Bedienstete, deren Einkünfte – was sehr häufig der Fall sein kann – ausschließlich oder fast ausschließlich aus von der Union gezahlten Gehältern, Löhnen, Bezügen, Ruhegehältern oder Vergütungen bestehen, angewandt, hätte dies zur Folge, dass ihr Vermögen praktisch nicht vom ISF erfasst würde. Ohne jede anderen Einkünfte, die in die Berechnung der Plafonierung einbezogen werden können, würde der Betrag des ISF die Schwelle von 85 % meist übersteigen, mit der Folge einer Befreiung dieser Gruppe von Steuerschuldnern vom ISF. Ein solcher Ansatz liefe tendenziell darauf hinaus, die Beamten und sonstigen Bediensteten der Union von jeder auf diese oder jene Weise ihr Vermögen belastenden Besteuerung zu befreien, was nur schwer vertretbar wäre, da es zur Verwässerung des mit einer Härteklausel verfolgten Zwecks führen würde.

76. Meines Erachtens verstößt die Einbeziehung der von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte in die Berechnung der in Art. 885 V bis des CGI vorgesehenen Plafonierung des ISF daher nicht gegen Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen, soweit sie die Merkmale einer Härteklausel aufweist und keinen anderen Zweck als eine solche Klausel verfolgt; dies zu ermitteln ist Sache des vorlegenden Gerichts.

V – Ergebnis

77. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, auf die vom vorlegenden Gericht gestellte Frage wie folgt zu antworten: Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden, die eine „Plafonierung“ des Betrags der geschuldeten Solidaritätssteuer auf das Vermögen vorsieht, in deren Rahmen sämtliche Einkünfte des Steuerschuldners einschließlich der von innerstaatlichen Einkommensteuern befreiten Einkünfte, die von den Gemeinschaften stammen, berücksichtigt werden, nicht entgegensteht, soweit diese Plafonierung die Merkmale einer Härteklausel aufweist und keinen anderen Zweck als eine solche Klausel verfolgt; dies zu ermitteln ist Sache des vorlegenden Gerichts.

( 1 ) Originalsprache: Französisch.

( 2 ) Im Folgenden: Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen, nunmehr – seit dem Inkrafttreten des Vertrags von Lissabon am 1. Dezember 2009 – Art. 12 Abs. 2 des Protokolls Nr. 7 über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union.

( 3 ) Für eine allgemeine Darstellung vgl. u. a. Grosclaude, J., „Genèse et problématique“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Fasc. no 15.

( 4 ) Diese durch Art. 2 der Loi no 81-1160 de finances pour 1982 (Finanzgesetz Nr. 81-1160 für 1982) vom 30. Dezember 1981 (JORF vom 31. Dezember 1981, S. 3539) eingeführte Steuer war durch die am 1. Januar 1987 in Kraft getretene Loi no 86-824 de finances rectificative pour 1986 (Finanzberichtigungsgesetz Nr. 86-824 für 1986) vom 11. Juli 1986 (JORF vom 12. Juli 1986, S. 8688) aufgehoben worden.

( 5 ) Gesetz Nr. 88-1149 vom 23. Dezember 1988 (JORF vom 28. Dezember 1988, S. 16320).

( 6 ) Durch Art. 1 des Décret no 2009-389 du 7 avril 2009 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code (Dekret Nr. 2009-389 vom 7. April 2009 zur Aufnahme verschiedener Texte zur Änderung und Ergänzung bestimmter Vorschriften des Steuergesetzbuchs in dieses Gesetzbuch) (JORF vom 9. April 2009, S. 6236) geänderte Fassung der Loi no 98-1266 de finances pour 1999 (Finanzgesetz Nr. 98-1266 für 1999) vom 30. Dezember 1998 (JORF vom 31. Dezember 1998, S. 20050).

( 7 ) Durch Art. 38 der Loi no 2004-1485 de finances rectificative pour 2004 (Finanzberichtigungsgesetz Nr. 2004-1485 für 2004) vom 30. Dezember 2004 (JORF vom 31. Dezember 2004, S. 22522) geänderte Fassung des Art. 16 des Gesetzes Nr. 98-1266. Art. 885 V bis des CGI ist inzwischen durch die Loi no 2011-900 de finances rectificative pour 2011 (Finanzberichtigungsgesetz Nr. 2011-900 für 2011) vom 29. Juli 2011 (JORF vom 30. Juli 2011, S. 12969) aufgehoben worden.

( 8 ) Rechtsmittel Nr. H 09-11.174.

( 9 ) Diese Vorschrift, deren für den Ausgangsrechtsstreit maßgebliche Fassung auf den 1. Juli 1967, den Zeitpunkt des Inkrafttretens des am 8. April 1965 in Brüssel unterzeichneten sogenannten „Fusionsvertrags“, zurückgeht, übernimmt im Wesentlichen identische Bestimmungen in den Art. 12 der gleichnamigen Protokolle im Anhang des EWG-Vertrags und des EAG-Vertrags, die am 25. März 1957 in Rom unterzeichnet wurden. Art. 11 Buchst. b des dem am 18. April 1951 in Paris unterzeichneten EGKS-Vertrag beigefügten Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten stellte ebenfalls den Grundsatz der Befreiung der von der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl (EGKS) den Mitgliedern der Hohen Behörde und deren Beamten gezahlten Gehältern und anderen Bezügen von allen Steuern auf, ohne aber die Erhebung einer Gemeinschaftsteuer vorzusehen. Vgl. hierzu Urteil vom 25. Februar 1969, Klomp (23/68, Slg. 1969, 43, Randnr. 8).

( 10 ) Die Voraussetzungen und das Verfahren für die Festsetzung und Erhebung dieser Steuer sind in der Verordnung (EWG, Euratom, EGKS) Nr. 260/68 des Rates vom 29. Februar 1968 zur Festlegung der Bestimmungen und des Verfahrens für die Erhebung der Steuer zugunsten der Europäischen Gemeinschaften (ABl. L 56, S. 8) geregelt. Ebenfalls auf der Grundlage von Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen war u. a. die Verordnung (Euratom, EGKS, EWG) Nr. 3821/81 des Rates vom 15. Dezember 1981 zur Änderung des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften sowie der Beschäftigungsbedingungen für die sonstigen Bediensteten dieser Gemeinschaften (ABl. L 386, S. 1) erlassen worden, mit der die besondere Krisenabgabe eingeführt wurde, um die es im Urteil vom 3. Juli 1985, Abrias u. a./Kommission (3/83, Slg. 1985, 1995), ging.

( 11 ) Urteil vom 3. Juli 1974, Brouerius van Nidek (7/74, Slg. 1974, 757, Randnr. 10). Der Gerichtshof hebt in diesem Urteil (Randnr. 11) hervor, dass die in Art. 13 Abs. 2 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen vorgesehene Befreiung von allen innerstaatlichen Steuern eine Folge der in Abs. 1 dieser Vorschrift vorgesehenen Erhebung einer Gemeinschaftsteuer ist, obwohl dies im Rahmen des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der EGKS per definitionem nicht geltend gemacht werden konnte. Vgl. auch Urteil vom 15. September 1981, Bruce of Donington (208/80, Slg. 1981, 2205, Randnr. 11).

( 12 ) Urteil vom 3. März 1988, Kommission/EIB (85/86, Slg. 1988, 1281, Randnr. 23). Vgl. auch Urteil vom 8. September 2005, AB (C-288/04, Slg. 2005, I-7837, Randnr. 27), in dem der Gerichtshof darlegt, dass die Verleihung der zur Erfüllung der Aufgaben der Gemeinschaftsorgane erforderlichen Vorrechte und Befreiungen auf der Grundlage höherrangigen Rechts, nämlich des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen, die Gewährleistung ihrer „institutionellen und funktionellen Autonomie“ ermöglicht.

( 13 ) In seinem Urteil vom 16. Dezember 1960, Humblet/Belgischer Staat (6/60, Slg. 1960, 1165, 1196 und 1197), hatte der Gerichtshof bereits hervorgehoben, dass die ausschließliche Befugnis der Gemeinschaft zur Festsetzung der Nettogehälter ihrer Beamten unerlässlich ist, um „die Unabhängigkeit [ihrer] Dienststellen … gegenüber den nationalen Hoheitsträgern zu verstärken“, aber auch, um die Gleichheit der Gehälter im Verhältnis zwischen Beamten verschiedener Nationalität zu gewährleisten.

( 14 ) Urteile vom 8. Februar 1968, van Leeuwen (32/67, Slg. 1968, 68, insbesondere 75), und Brouerius van Nidek (Randnr. 11).

( 15 ) Gleichbleibende Formulierung seit dem Urteil vom 24. Februar 1988, Kommission/Belgien (260/86, Slg. 1988, 955, Randnr. 10); vgl. u. a. Urteile vom 22. März 1990, Tither (C-333/88, Slg. 1990, I-1133, Randnr. 12), und vom 25. Mai 1993, Kristoffersen (C-263/91, Slg. 1993, I-2755, Randnr. 15).

( 16 ) Urteil vom 14. Oktober 1999, Vander Zwalmen und Massart (C-229/98, Slg. 1999, I-7113, Randnr. 24).

( 17 ) In seinem Urteil Humblet/Belgischer Staat (insbesondere S. 1187), das zu Art. 11 Buchst. b des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der EGKS und damit zu einem Zeitpunkt ergangen ist, als es keine Gemeinschaftsteuer auf die Bezüge der Beamten der EGKS gab, hatte der Gerichtshof entschieden, dass die Vorrechte und Immunitäten, darunter die Befreiung von innerstaatlichen Steuern, auch wenn sie den öffentlichen Interessen der Gemeinschaft dienen sollten, gleichwohl unmittelbar deren Beamten gewährt wurden und ihnen damit ein subjektives Recht verliehen.

( 18 ) Urteil Brouerius van Nidek (Randnr. 12).

( 19 ) Urteil vom 22. März 2007, Kommission/Belgien (C-437/04, Slg. 2007, I-2513, Randnr. 61).

( 20 ) Angeführt in Fn. 13.

( 21 ) Insbesondere S. 1199.

( 22 ) Angeführt in Fn. 11.

( 23 ) Angeführt in Fn. 15.

( 24 ) Angeführt in Fn. 15.

( 25 ) Angeführt in Fn. 16.

( 26 ) Angeführt in Fn. 15.

( 27 ) Randnr. 12.

( 28 ) Randnr. 14.

( 29 ) Vgl. u. a. „Champ d’application“, „Fait générateur“, „Personnes imposables“ in: JurisClasseur Impôt sur la fortune, Fasc. no 20.

( 30 ) Die anwendbaren Steuersätze waren von 0,55 % bis 1,8 % des Nettowerts der Vermögensgegenstände gestaffelt. Nach der 2011 durchgeführten Reform gibt es nunmehr nur noch zwei Sätze: 0,25 % für Vermögen von 1300000 bis 3000000 Euro und 0,5 % darüber hinaus.

( 31 ) D. h. ein Wert über 720000 Euro in der Zeit von März 2002 bis Januar 2005, über 732000 Euro in der Zeit von Januar 2005 bis Januar 2007 und über 760000 Euro in der Zeit von Januar 2007 bis April 2008.

( 32 ) Vgl. u. a. „Assiette de l’impôt“, „Patrimoine à prendre en considération“ in: JurisClasseur Impôt sur la fortune, Fasc. no 24.

( 33 ) Die Belastung mit dem ISF wird jedoch insbesondere durch Freibeträge, z. B. für den Hauptwohnsitz, und durch vollständige oder teilweise Steuerbefreiungen – u. a. für beruflich genutzte Vermögensgegenstände, für Gesellschaftsanteile, die einer Haltepflicht unterliegen (vgl. hierzu Entscheidung Nr. 2003-477 DC des Conseil constitutionnel vom 31. Juli 2003, loi pour l’initiative économique, Slg. 2003, 418, Randnrn. 11 bis 16), aber auch für Kunstgegenstände, Antiquitäten und Sammlungsstücke, Waldungen und Wälder, Rechte des geistigen Eigentums der Erfinder und Urheber oder auch bestimmte Leibrenten – abgemildert. Vgl. hierzu die verschiedenen Hefte des JurisClasseur Impôt sur la fortune.

( 34 ) Verbindlichkeiten werden unter den gleichen Voraussetzungen und im gleichen Umfang wie bei der Erbschaftsteuer von der Bemessungsgrundlage des ISF abgezogen.

( 35 ) Vgl. hierzu die Analyse von Migaud, D., im Rapport d’information de l’Assemblée nationale no 1065, sur la fiscalité du patrimoine et de l’épargne, vom 16. Juli 1998, insbesondere S. 35. Der Autor legt dar, dass der soziale Hintergrund des ISF in dem Wunsch bestehe, durch die Erfassung der sich aus dem bloßen Besitz eines Vermögens ergebenden Leistungsfähigkeit des Vermögensinhabers für größere Gerechtigkeit unter den Steuerpflichtigen zu sorgen.

( 36 ) Der Conseil constitutionnel hat insoweit entschieden, dass der ISF, da seine Bemessungsgrundlage nicht nur Vermögensgegenstände umfasse, mit denen Einkünfte erzielt würden, nach französischem Recht keine Einkommensteuer sei, sondern, weiter reichend, eine Steuer, die auf „der Leistungsfähigkeit [lastet], die sich aus dem Besitz einer Gesamtheit von Vermögensgegenständen und Rechten ergibt“. Vgl. Entscheidung Nr. 2010-44 QPC vom 29. September 2010, Époux M., Randnr. 11; Crouy-Chanel, E., und Le Bris, A.-S., „La décision no 2010-44 QPC du Conseil constitutionnel: réflexions sur la notion de faculté contributive“, Revue de Droit fiscal, Nr. 9, S. 230; Feldman, J.-P., Le Conseil constitutionnel et l’ISF. De l’égalité et de la progressivité de l’impôt, Dalloz, 2010, Nr. 39, S. 2620; Entscheidung Nr. 2010-99 QPC vom 11. Februar 2011, Mme Laurence N., Randnr. 5; Roemer, F, „Conformité à la Constitution du principe de la limitation du plafonnement de l’impôt sur la fortune“, Semaine juridique édition Générale, 2011, Nr. 15, S. 703.

( 37 ) Es ist klarzustellen, dass sie Personen mit steuerlichem Wohnsitz in Frankreich vorbehalten war. Die Kommission hatte insoweit ein förmliches Vertragsverletzungsverfahren gegen die Französische Republik eingeleitet, das infolge der Reform von 2011, mit der die Plafonierung aufgehoben wurde, am 27. Oktober 2011 eingestellt worden ist. Vgl. die Pressemitteilung IP/10/1405 der Kommission vom 28. Oktober 2010, „Direkte Steuern: Europäische Kommission fordert Frankreich auf, zwei Kappungsbestimmungen zu überprüfen“.

( 38 ) Ursprünglich war die Plafonierung in der Loi no 88-1149, du 23 décembre 1988, créant l’ISF (Gesetz Nr. 88-1149 vom 23. Dezember 1988 zur Einführung des ISF) auf 70 % der verfügbaren Einkünfte festgesetzt worden, bevor sie durch Art. 16 der Loi no 90-1168 de finances pour 1991 (Finanzgesetz Nr. 90-1168 für 1991) vom 29. Dezember 1990 (JORF vom 30. Dezember 1990, S. 16367) auf 85 % angehoben wurde. Art. 885 V bis des CGI wurde inzwischen durch das Gesetz Nr. 2011-900, mit dem auch der Steuertarif geändert wurde, aufgehoben. Vgl. hierzu die Entscheidung Nr. 2011-638 DC des Conseil constitutionnel vom 28. Juli 2011, loi de finances rectificative pour 2011 (JORF vom 30. Juli 2011, S. 13001, Randnr. 18).

( 39 ) Zu den konkreten Modalitäten der Berechnung der Plafonierung vgl. Thibault-Liger, J., „Tarif et liquidation de l’impôt“, JurisClasseur Impôt sur la fortune, Fasc. no 70.

( 40 ) Vorbehaltlich der Plafonierung der Plafonierung. Art. 885 V bis des CGI sieht sowohl eine Plafonierung des ISF als auch eine Plafonierung der Plafonierung des ISF vor. Die durch die Loi no 95-1346 de finances pour 1996 (Finanzgesetz Nr. 95-1346 für 1996) vom 30. Dezember 1995 (JORF vom 31. Dezember 1995, S. 19030) eingeführte Plafonierung der Plafonierung ist ebenfalls nicht Gegenstand der vorliegenden Rechtssache. Sie sollte verhindern, dass sich die Plafonierung zu vorteilhaft auswirkt und der Steuerpflichtige seine Einkünfte mit dem Ziel minimiert, die Steuerschuld für ein sehr beträchtliches Vermögen erheblich zu verringern. Vgl. hierzu beispielsweise Chenevoy-Gueriaud, M., „L’impôt de solidarité sur la fortune: une évolution inachevée“, Revue de la recherche juridique – Droit prospectif, 2006, Nr. 3.

( 41 ) Zur Berechnung des insoweit zu berücksichtigenden Betrags vgl. Urteil des Conseil d’État vom 28. Februar 2007, Klage Nr. 292912, M. et Mme Lefoulon, und Schlussanträge von Herrn Collin, Droit fiscal, 2007, Nr. 43, commentaire no 936, mit dem die Verwaltungsvorschrift 7 R-1-89 vom 28. April 1989 (BOI 7 R-1-89) bestätigt wurde.

( 42 ) Aus Art. 885 V bis des CGI geht hervor, dass die der Union von ihren Beamten und sonstigen Bediensteten gezahlten Steuern insoweit berücksichtigt werden.

( 43 ) Seit dem Jahr 1999.

( 44 ) Der französische Conseil constitutionnel hat insoweit entschieden, dass die Festlegung dieser Schwelle von 85 % durch den Gesetzgeber ungeachtet ihrer Bedeutung keine erhebliche Durchbrechung der Gleichheit vor den öffentlichen Lasten bedeute, und ausgeführt, sie solle verhindern, dass die Steuerschuldner mit den größten Vermögen ihre steuerliche Situation so gestalteten, dass sie Vermögen bevorzugten, das kein zu versteuerndes Einkommen generiere, und damit den Vorteil beschränken, den Letztere aus der Plafonierung zögen. Vgl. Entscheidung 2010-99 QPC vom 11. Februar 2011, Mme Laurence N., Randnr. 5.

( 45 ) Der Gesetzgeber hat später einen zweiten Mechanismus – den Steuerschutzschirm (bouclier fiscal) – eingeführt, der die Tragweite der Plafonierung erheblich verringert hat; er steht jedoch in der vorliegenden Rechtssache nicht im Streit und wurde zur gleichen Zeit wie die Plafonierung durch das oben genannte Gesetz Nr. 2011-900 aufgehoben.

( 46 ) Diese Folge ist unter der Bezeichnung „Syndrom der Fischer der Île de Ré“ – einer Insel, auf der es der Druck auf dem Immobilienmarkt bestimmten Inhabern landwirtschaftlicher Betriebe, die über ein beträchtliches Vermögen verfügen und daher dem ISF unterliegen, mangels ausreichender Einkünfte unmöglich macht, ihre Verbindlichkeiten zu begleichen – bekannt.

( 47 ) Zum Grundgedanken dieses Ansatzes vgl. Chouvelon, T., „Le plafonnement de l’ISF“, Semaine juridique édition Notariale, 1993, Nrn. 51 und 52, S. 684 bis 687.

( 48 ) Vgl. insbesondere Migaud, D., Rapport d’information no 1065, in dem der Autor ausführt: „Die ursprüngliche Rechtfertigung der Plafonierung erklärt sich aus dem Wunsch, der Steuer auf die Nettovermögenswerte, insbesondere im Fall von Steuerschuldnern, die über ein Vermögen mit geringer Rentabilität verfügen – was z. B. der Fall ist, wenn es sich in erster Linie um Immobilienvermögen handelt – und geringe Einkünfte erzielen, jeden konfiskatorischen Charakter zu nehmen.“

( 49 ) Zu dieser Thematik vgl. u. a. Turot, J., „Le caractère confiscatoire de l’ISF“, Lettre des avocats conseils fiscaux, 1999, Nr. 66, S. 34; Maublanc, J.-P., „Le contribuable peut-il tenir en échec le caractère confiscatoire de l’ISF?“, Actualité Juridique: Droit Immobilier, 2005, Nr. 11, S. 823; Courrec du Pont, N., und Mercier, J.-Y., „Le plafonnement de l’ISF est-il bien conforme aux exigences constitutionnelles?“, Semaine juridique édition Entreprises, 2008, Nrn. 17 und 18, S. 46.

( 50 ) In diesem Sinne Marini, P., L’impôt sur la fortune, rapport d’information, commission des finances du Sénat, Nr. 351; Fribourg, M., „Impôt sur le revenu, impôt de solidarité sur la fortune et équité fiscale“, Nr. 177, in: Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements obligatoires sur les ménages: progressivité et effets redistributifs, Mai 2011.

( 51 ) Insbesondere der Entscheidung Nr. 81-133 DC vom 30. Dezember 1981, loi de finances pour 1982 (Slg. 1981, 41, Randnrn. 4 bis 7), mit der die Steuer auf große Vermögen für mit der Verfassung vereinbar erklärt wurde. Auch wenn der Conseil constitutionnel im vorliegenden Fall nie förmlich mit der Verfassungsmäßigkeit der Plafonierung des ISF als solcher befasst war, hatte er gleichwohl Gelegenheit, sich zum Prinzip einer Plafonierung der Steuer, konkret des Steuerschutzschirms, in einer Weise zu äußern, die zitiert zu werden verdient. Er hat ausgeführt: „Dem aus Art. 13 der Erklärung von 1789 resultierenden Erfordernis würde nicht genügt, wenn die Steuer konfiskatorischen Charakter hätte oder eine Gruppe von Steuerpflichtigen in Anbetracht ihrer Leistungsfähigkeit übermäßig belasten würde.“ Und weiter: „Die Plafonierung des Teils der Einkünfte eines Haushalts, auf die direkte Steuern erhoben werden, stellt daher grundsätzlich keineswegs einen Verstoß gegen die Steuergleichheit dar, sondern soll vielmehr eine erhebliche Durchbrechung der Gleichheit vor den öffentlichen Lasten verhindern.“; vgl. Entscheidung Nr. 2007-555 DC vom 16. August 2007, loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (Slg. 2007, 310, Randnr. 24), und Entscheidung Nr. 2005-530 DC vom 29. Dezember 2005, loi de finances pour 2006 (Slg. 2005, 168, Randnrn. 65 und 66). In seiner jüngsten Entscheidung zum Finanzberichtigungsgesetz für 2011 (Entscheidung Nr. 2011-638 DC, Randnr. 18), mit dem u. a. die in Art. 885 V bis des CGI vorgesehene Plafonierung des ISF aufgehoben und sein Tarif geändert wurde, hat der Conseil constitutionnel festgestellt, dass die Verringerung der Progressivität des ISF, die sich aus der von den Klägern gerügten Änderung des Steuertarifs ergebe, mit der Verfassung vereinbar sei. Er war insoweit der Ansicht, dass der Gesetzgeber mit der Änderung des Tarifs des ISF „verhindern [wollte], dass der gleichzeitige Wegfall der in Art. 885 V bis des [CGI] vorgesehenen Plafonierung und [des Steuerschutzschirms] dazu führt, dass eine Gruppe von Steuerpflichtigen in Anbetracht ihrer Leistungsfähigkeit übermäßig belastet wird“.

( 52 ) Vgl. u. a. Eveillard, G., „L’exigence de critères objectifs et rationnels dans le contrôle de l’égalité devant l’impôt par le Conseil constitutionnel“, Les Petites Affiches, 26. Januar 2000, S. 8; Castagnède, B., „Le contrôle constitutionnel d’égalité fiscale“, Les Petites Affiches, 1. Mai 2001, S. 4; Mastor, W., L’impôt de solidarité sur la fortune à l’épreuve de la Constitution, Dalloz, 2005, S. 1257; Frank, A., „Les critères objectifs et rationnels dans le contrôle constitutionnel de l’égalité“, Revue du droit public, 2009, S. 77; Dussart, M.-L., „Les choix de politiques fiscales du législateur, l’égalité devant les charges publiques et le pouvoir d’appréciation du juge constitutionnel“, Revue du droit public, 2010, S. 1003; Montgolfier, J.-F., „Le conseil constitutionnel et la propriété privée des personnes privées“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, S. 35; Fouquet, O., „Le Conseil constitutionnel et le principe d’égalité devant l’impôt“, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, 2011, S. 7.

( 53 ) Zur Rechtsprechung der Cour de cassation vgl. u. a. Albert, J.-L., La Cour de cassation et l’impôt de solidarité sur la fortune: conséquences et inconséquence, Dalloz, 2005, Nr. 25, S. 1659; Mercier, J.-Y., „L’ISF est-il spoliateur? Une réponse négative de la Cour de cassation“, Bulletin de Gestion Fiscale des Entreprises, 2005, Nr. 2, S. 25; Quilici, S., „ISF et caractère confiscatoire: choix de gestion n’est pas raison,“Semaine juridique édition Entreprises, 2009, Nr. 42. Vgl. insbesondere Cour de cassation, Chambre commerciale, Urteil vom 4. Oktober 2011, Klage Nr. 10-18.601, Alain Y und Mme X., das auf die Entscheidungen Nr. 2010-44 QPC und Nr. 2010-99 QPC des Conseil constitutionnel verweist, mit denen Art. 885 E bzw. Art. 885 V bis des CGI für mit der Verfassung vereinbar erklärt wurden.

( 54 ) Siehe Fn. 48 dieser Schlussanträge.

( 55 ) Vgl. entsprechend Urteil Vander Zwalmen und Massart (Randnrn. 28 und 29).

( 56 ) Der im französischen Original der Schlussanträge zu findende Begriff „clause de cas de rigueur“ wird dort als Übersetzung des deutschen Begriffs „Härteklausel“ bzw. des englischen Begriffs „hardship clause“ verwendet. Vgl. hierzu Pernice, I., Billigkeit und Härteklauseln im öffentlichen Recht, Nomos, 1991; Lücke, J., Die (Un-)Zumutbarkeit als allgemeine Grenze öffentlich-rechtlicher Pflichten des Bürgers, Duncker & Humblot, 1973.

( 57 ) Beispielsweise Guillod, O., „La clause de dureté dans quelques législations européennes sur le divorce“, Revue internationale de droit comparé, 1983, Bd. 3, Nr. 4, S. 787; Fouletier, M., Recherches sur l’équité en droit public français, LGDJ, 2003, insbesondere S. 44 ff.; Philip, L., „Solidarité et politique fiscale“, in: Béguin, J.-C., Charlot, P., und Laidié, Y., La solidarité en droit public, L’Harmattan, 2005, S. 241; Almeida Prado, M., Le hardship dans le droit du commerce international, Bruylant und Forum Européen de la Communication, Brüssel und Paris, 2003.

( 58 ) Isensee, J., „Das Billigkeitskorrektiv des Steuergesetzes. Rechtfertigung und Reichweite des Steuererlasses im Rechtssystem des Grundgesetzes“, in: Festschrift für Werner Flume, 1978, Bd. 2, S. 129.

( 59 ) Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte hat im Übrigen entschieden, dass die Modalitäten der Anwendung des ISF und insbesondere die Anwendung der Vorschrift über die Plafonierung und die Ermittlung der zu ihrer Berechnung dienenden Bemessungsgrundlage, in das dem Staat im Rahmen der Umsetzung seiner Steuerpolitik zuerkannte Ermessen fielen; vgl. Entscheidung vom 4. Januar 2008, Beschwerden Nrn. 25834/05 und 27815/05, Époux Imbert de Tremiolles gegen Frankreich, S. 11; Van Brustem, E.-J., „L’ISF et la notion d’impôt confiscatoire sous l’angle de l’article 1er du Protocole no 1 de la Convention européenne des droits de l’homme“, Droit fiscal, 2008, Nr. 15, S. 33 bis 38. Vgl. auch allgemein Europäische Kommission für Menschenrechte, Entscheidung vom 14. Dezember 1988, Liv Ömsesidigt, Försäkringsbolaget Valands Pensionsstiftelse und eine Gruppe von etwa 15000 Personen gegen Schweden, Beschwerde Nr. 13013/87, D.R. Nr. 58, S. 191; EGMR, Urteil vom 3. Juli 2003, Buffalo Srl, in Liquidation, gegen Italien, Beschwerde Nr. 38746/97, § 32.

( 60 ) Es ist hervorzuheben, dass das Bundesverfassungsgericht die deutsche Vermögensteuer wegen des Fehlens einer solchen Plafonierung für verfassungswidrig erklärt hat. Vgl. hierzu Grosclaude, J., „De l’inconstitutionnalité de l’imposition de la fortune en Allemagne et en France“, Droit fiscal, 2002, Nr. 24, S. 879.

( 61 ) Es ist darauf hinzuweisen, dass die Cour d’appel de Versailles in ihrem Urteil vom 27. November 2008 genau dies festgestellt und daraus den Schluss gezogen hat, dass die Erhebung des ISF für das Jahr 2005 mittelbar die von den Gemeinschaften stammenden Einkünfte der Eheleute Bourgès-Maunoury belastet habe, was von der Cour de cassation in ihrem Urteil vom 19. Januar 2010 bestätigt worden ist. Siehe Nrn. 19 bis 21 dieser Schlussanträge.

( 62 ) Bei der Reform von 2011 wurden sowohl der progressive Tarif als auch die Plafonierung aufgehoben.

( 63 ) Vgl. hierzu Urteil Humblet/Belgischer Staat (insbesondere S. 1199).

( 64 ) Sowie des Urteils Vander Zwalmen und Massart (Randnr. 26).

( 65 ) Auch wenn die Plafonierung des ISF von Beginn an vorgesehen war, sind steuerfreie Einkünfte erst mit dem oben genannten Finanzgesetz für 1999 in die Berechnung der Plafonierung einbezogen worden. Insoweit ist, auch wenn dies nicht als ausschlaggebend für die Beantwortung der Vorlagefrage betrachtet werden kann, hervorzuheben, dass die Berücksichtigung steuerfreier Einkünfte, wie sich den parlamentarischen Debatten entnehmen lässt, in erster Linie auf internen Erwägungen und nicht auf dem Wunsch beruhte, die von den Gemeinschaften stammenden steuerfreien Einkünfte zu erfassen. Vgl. Migaud, D., Rapport no 1078, fait au nom de la commission des finances, de l’économie générale et du plan sur le projet de loi de finances pour 1999 (Bericht Nr. 1078 im Namen der Finanzkommission über die allgemeine Systematik und den geplanten Entwurf des Finanzgesetzes für 1999), Band II, insbesondere die Darstellung von Art. 11 des Gesetzentwurfs.