SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

L. A. GEELHOED

vom 6. April 20061( )

Rechtssache C‑446/04

Test Claimants in the FII Group Litigation

gegen

Commissioners of Inland Revenue

(Vorabentscheidungsersuchen des High Court of Justice [Chancery Division])

„Auslegung der Artikel 43 EG und 56 EG sowie der Artikel 4 Absatz 1 und 6 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten – Steuerbefreiung, die in einem Mitgliedstaat einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft gewährt wird, die von ebenfalls in diesem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften Dividenden bezieht – Befreiung, die nicht für Dividenden gewährt wird, die an diese Gesellschaft von Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschüttet werden“

I – Einführung

1. Dem vorliegenden Fall liegen dieselben Rechtsvorschriften zugrunde wie der anhängigen Rechtssache C‑374/04 (Test Claimants in the ACT Group Litigation)( ), nämlich die Regelung der Advance Corporation Tax (Quellensteuer auf Gewinne, im Folgenden: ACT), die von 1973 bis 1999 galt. Während jene Rechtssache die steuerliche Behandlung von Dividenden betraf, die gebietsansässige Gesellschaften an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaften als Anteilseigner gezahlt hatten, betrifft das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen die steuerliche Behandlung von Dividenden, die im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften als Anteilseigner von Gesellschaften erhalten, die in anderen Mitgliedstaaten oder, im Hinblick auf einen vom vorlegenden Gericht geltend gemachten Aspekt der Regelung des Vereinigten Königreichs, in dritten Ländern ansässig sind.

II – Rechtlicher und wirtschaftlicher Hintergrund des Vorabentscheidungsersuchens

A – Überblick über den Kontext der Dividendenbesteuerung

2. Vor einer Darstellung des einschlägigen Steuerrechts des Vereinigten Königreichs ist der weitere Rahmen der Besteuerung ausgeschütteter Gesellschaftsgewinne (Dividenden) innerhalb der EU zu umreißen, der den rechtlichen und wirtschaftlichen Hintergrund der Rechtssache bildet. Grundsätzlich kann die Besteuerung der Ausschüttung von Gesellschaftsgewinnen auf zwei Ebenen erfolgen. Die erste ist die Ebene der Gesellschaft, auf der Körperschaftsteuer auf deren Gewinne erhoben wird. Die Erhebung der Körperschaftsteuer auf der Ebene der Gesellschaft gibt es in allen Mitgliedstaaten. Die zweite ist die Ebene der Anteilseigner, auf der entweder Einkommensteuer auf den Bezug der Dividenden durch den Anteilseigner (eine Methode, die die meisten Mitgliedstaaten verwenden) und/oder eine Quellensteuer erhoben wird, die von der Gesellschaft bei der Ausschüttung einzubehalten ist( ).

3. Diese zwei möglichen Besteuerungsebenen können zu einer wirtschaftlichen (zweimalige Besteuerung desselben Einkommens in den Händen zweier verschiedener Steuerzahler) oder zu einer rechtlichen Doppelbesteuerung (zweimalige Besteuerung desselben Einkommens in den Händen desselben Steuerzahlers) führen. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn beispielsweise dieselben Gewinne zunächst in den Händen der Gesellschaft in Form der Körperschaftsteuer und dann in den Händen des Anteilseigners in Form der Einkommensteuer besteuert werden. Rechtliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn beispielsweise ein Anteilseigner erst die Quellensteuer und dann die Einkommensteuer zu tragen hat, die von verschiedenen Staaten auf denselben Gewinn erhoben werden.

4. Die vorliegende Rechtssache betrifft die Vereinbarkeit eines Systems mit dem Gemeinschaftsrecht, das das Vereinigte Königreich mit dem Hauptziel und der Hauptwirkung aufgestellt hat, Anteilseigner in gewissem Umfang von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu befreien.

5. Den Mitgliedstaaten stehen im Wesentlichen vier Systeme offen, um ein solches Ziel zu erreichen; sie können als „klassisches“, „Schedulen“-, „Befreiungs“- und „Anrechnungs“-System bezeichnet werden. Staaten mit einem klassischen System der Dividendenbesteuerung vermeiden die wirtschaftliche Doppelbesteuerung nicht; Gesellschaftsgewinne unterliegen der Körperschaftsteuer, und ausgeschüttete Gewinne werden auf der Ebene des Anteilseigners nochmals mit Einkommensteuer belegt. Dagegen zielen das Schedulen-, das Befreiungs- und das Anrechnungssystem auf eine vollständige oder teilweise Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ab( ). Staaten mit Schedulensystemen (von denen es verschiedene Formen gibt) unterwerfen Gesellschaftsgewinne der Körperschaftsteuer, besteuern jedoch die Dividenden als eigene Einkunftsart. Staaten mit Befreiungssystemen befreien Einkünfte aus Dividenden von der Einkommensteuer. Schließlich wird bei Anrechnungssystemen die auf der Gesellschaftsebene entrichtete Körperschaftsteuer ganz oder teilweise auf die Einkommensteuer angerechnet, die für die Dividenden auf der Anteilseignerebene geschuldet wird, so dass die Körperschaftsteuer als Vorauszahlung eines Teils der Einkommensteuer dient. Auf diese Weise erhalten die Anteilseigner eine Anrechnungsgutschrift für die gesamte oder einen Teil der Körperschaftsteuer, die auf die Gewinne entfällt, aus denen die Dividenden gewährt werden; diese Gutschrift kann mit der auf diese Dividenden geschuldeten Einkommensteuer verrechnet werden.

6. Im maßgebenden Zeitpunkt wendete das Vereinigte Königreich ein System der teilweisen Anrechnung der Dividendenbesteuerung an.

B – Anwendbares Recht des Vereinigten Königreichs

7. Von 1965 (als die Körperschaftsteuer im Vereinigten Königreich eingeführt wurde) bis 1973 wandte das Vereinigte Königreich ein klassisches System der Dividendenbesteuerung an, das, wie beschrieben, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung nicht vermied. 1973 ging das Vereinigte Königreich zu einem System der teilweisen Anrechnung der Dividendenbesteuerung mit dem Ziel über, die Diskriminierung ausgeschütteter Gewinne zu beseitigen( ). Dieses System funktionierte im Wesentlichen wie folgt.

1. ACT: Schuld und Aufrechnung

8. Im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften, die bestimmte steuerpflichtige Ausschüttungen, z. B. Dividendenzahlungen an ihre Anteilseigner, vornahmen, waren grundsätzlich verpflichtet, ACT auf der Grundlage eines Betrages zu entrichten, der dem Betrag oder dem Wert der vorgenommenen Ausschüttung entsprach, auch wenn für diese Gesellschaften im Vereinigten Königreich keine Körperschaftsteuerschuld bestand( ). Die Summe aus dem Betrag der Ausschüttung und der ACT wurde als „franked payment“ (befreite Zahlung) bezeichnet( ).

9. Die entrichtete ACT konnte mit der gewöhnlichen, als „mainstream“ bezeichneten Körperschaftsteuerschuld für die Gewinne der Gesellschaft im maßgeblichen Abrechnungszeitraum innerhalb bestimmter Grenzen verrechnet werden. Da das Vereinigte Königreich ein Teilanrechnungssystem anwandte, so dass der Körperschaftsteuersatz des Vereinigten Königreichs den Satz der verrechenbaren ACT überstieg, mussten die Gesellschaften stets mit einer marginalen Körperschaftsteuerschuld für ihre Gewinne rechnen. Wenn außerdem eine Gesellschaft für ausländische Steuern eine Steuergutschrift erhielt, setzte dies den Betrag der Körperschaftsteuerschuld herab, der für die Verrechnung mit ACT zur Verfügung stand( ). Eine nichtverrechenbare ACT, die so genannte „Rest-ACT“, konnte auf entrichtete „Mainstream“-Körperschaftsteuer (im Folgenden: Allgemeine Körperschaftsteuer) für frühere Abrechnungszeiträume angerechnet oder auf künftige Anrechnungszeiträume vorgetragen werden( ). Außerdem konnte die Gesellschaft diese ACT ihren Tochtergesellschaften im Vereinigten Königreich überlassen (d. h. übergeben); diese konnten sie mit ihrer im Vereinigten Königreich bestehenden eigenen Körperschaftsteuerschuld verrechnen( ).

10. Eine Gesellschaft mit einem Überschuss an befreiten Einkünften aus Kapitalvermögen (d. h. befreiten Einkünften aus Kapitalvermögen, die die befreiten Zahlungen überstiegen) konnte, wenn sie Verluste aufwies, diese Verluste mit dem Überschuss an befreiten Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß Section 242 TA verrechnen und in Höhe der in diesem Überschuss an befreiten Einkünften aus Kapitalvermögen enthaltenen Steuergutschrift eine Auszahlung in bar erhalten. Diese Vorschrift wurde mit Wirkung vom 2. Juli 1997 abgeschafft.

11. Im Vereinigten Königreich ansässige Unternehmensgruppen konnten auch in den Genuss besonderer Regelungen kommen, durch die vermieden werden konnte, auf bestimmte Ausschüttungen innerhalb der Gruppe ACT entrichten zu müssen, sofern die beiden Gesellschaften dafür optierten („group income election“)( ). Mit einer solchen Regelung war der Gerichtshof in der Rechtssache Metallgesellschaft befasst( ).

2. Allgemeine Körperschaftsteuerschuld

12. Eine gebietsansässige Gesellschaft, die als Anteilseignerin eine Dividende von ihrer Tochtergesellschaft bezog, unterlag, obwohl grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig, nicht der Besteuerung von Ausschüttungen, die sie von einer anderen ansässigen Gesellschaft erhielt( ).

13. Eine gebietsansässige Gesellschaft war hingegen körperschaftsteuerpflichtig für Dividenden, die sie von gebietsfremden Gesellschaften erhielt. Sie erhielt allerdings Steuerentlastung für gezahlte ausländische Steuer. Diese Entlastung wurde entweder einseitig nach inländischem Recht( ) oder nach mit anderen Ländern geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gewährt( ). Die einseitigen Maßnahmen sahen bei auf ausländische Dividenden gezahlten Quellensteuern eine Gutschrift zur Verrechnung mit der im Vereinigten Königreich bestehenden Körperschaftsteuerschuld einer Gesellschaft vor. Wenn die im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft entweder unmittelbar oder mittelbar nicht weniger als 10 % der Stimmen der die Dividenden zahlenden Gesellschaft kontrollierte oder Tochtergesellschaft einer Gesellschaft war, die diese unmittelbar oder mittelbar in diesem Maße kontrollierte, erstreckte sich die Entlastung für die zugrunde liegende ausländische Körperschaftsteuer auf die Gewinne, aus denen die Dividenden stammten. Für die ausländische Steuer konnte nur bis zum Betrag der im Vereinigten Königreich für die betreffenden Einkünfte bestehenden Körperschaftsteuerschuld eine Gutschrift erteilt werden. Ähnliche Maßnahmen galten allgemein nach den Doppelbesteuerungsabkommen des Vereinigten Königreichs mit anderen Ländern( ).

14. Für Abrechnungszeiträume, die am oder nach dem 3. Juni 1986 begannen, ging die Doppelbesteuerungsentlastung der Verrechnung mit ACT voraus. Vorher traf das Gegenteil zu. Der Stand vor 1986 war ein Problem für im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften, da die Doppelbesteuerungsentlastung nur im Jahr ihrer Entstehung beansprucht werden konnte und bei Nichtnutzung verfiel.

3. Steuergutschriften

15. Die Zahlung von ACT führte unter bestimmten Umständen zu einer Steuergutschrift in den Händen von Gesellschaften und einzelnen Anteilseignern, die die Ausschüttung erhielten.

a) Steuergutschriften: Gesellschaften als Anteilseigner

16. Im Fall einer gebietsansässigen Gesellschaft als Anteilseignerin, die eine Dividende von ihrer Tochtergesellschaft bezog, unterlag diese, obwohl grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig, nicht der Besteuerung von Ausschüttungen, die sie von anderen ansässigen Gesellschaften erhielt( ). Ferner hatte die Gesellschaft Anspruch auf eine Steuergutschrift in Höhe der von der Tochtergesellschaft gezahlten ACT( ). Insgesamt bildeten die Dividende und die Steuergutschrift das so genannte „franked investment income“ (befreite Einkünfte aus Kapitalvermögen)( ). Eine gebietsansässige Gesellschaft war nur verpflichtet, ACT auf die Differenz zwischen ihren befreiten Zahlungen und ihren befreiten Einkünften aus Kapitalvermögen zu entrichten. Dies bedeutete, dass ACT für Dividenden, die zwischen im Vereinigten Königreich ansässigen Mitgliedern von Unternehmensgruppen gezahlt wurden, nur einmal entrichtet wurde.

17. Eine gebietsansässige Gesellschaft, die von einer gebietsfremden Gesellschaft eine Ausschüttung erhielt, hatte jedoch keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift, und die Einkünfte waren nicht als befreite Einkünfte aus Kapitalvermögen einzustufen. Wenn eine Gesellschaft befreite Einkünfte aus Kapitalvermögen während eines Abrechnungszeitraums erhielt, war sie nur verpflichtet, ACT auf die Differenz zwischen ihren befreiten Zahlungen und ihren befreiten Einkünften aus Kapitalvermögen zu entrichten( ).

b) Das System des ausländischen Dividendenertrags

18. Die Erfahrung mit dem oben genannten System zeigte, dass Gesellschaften, die erhebliche ausländische Dividendeneinkünfte erzielten, hauptsächlich aus zwei Gründen überschüssige ACT bewirken konnten. Erstens brachten ausländische Dividenden keine Steuergutschrift mit sich, die hätte verwendet werden können, um die ACT‑Schuld der Gesellschaften für von ihnen vorgenommene Ausschüttungen herabzusetzen. Zweitens setzte jede Steuergutschrift für ausländische Steuern die Körperschaftsteuerschuld herab, mit der die ACT hätte verrechnet werden können.

19. Mit Wirkung zum 1. Juli 1994 wurden Maßnahmen eingeführt, wonach eine Gesellschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich beschließen konnte, eine Bardividende, die sie an ihre Anteilseigner ausschüttete, als ausländischen Dividendenertrag (im Folgenden: FID) zu behandeln( ). Die Entscheidung musste bis zum Zeitpunkt der Auszahlung der Dividende erfolgen und konnte nach diesem Zeitpunkt nicht widerrufen werden. Auf den FID war ACT zu leisten, jedoch konnte die Gesellschaft, wenn dem FID ausländische Gewinne entsprachen, für die überschüssige ACT infolge des FID eine Erstattung verlangen. Dieser ACT‑Überschuss wurde zum gleichen Zeitpunkt wie die Allgemeine Körperschaftsteuerschuld fällig, d. h. 9 Monate nach Ende des Abrechnungszeitraums. Er wurde zunächst mit der Allgemeinen Körperschaftsteuer für diesen Zeitraum verrechnet; dann wurde der Überschuss zurückgezahlt. Da ACT 14 Tage nach Ende des Vierteljahres entrichtet wurde, in dem die Dividende gezahlt worden war, bedeutete dies, dass ACT nach dem FID-System 8 1/2 bis 17 1/2 Monate offen blieb, je nachdem, wann die Dividende gezahlt worden war.

20. Ein FID war keine befreite Einkunft aus Kapitalvermögen( ), und der Anteilseigner, der FID erhielt, hatte keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift gemäß Section 231(1) TA, obwohl eine natürliche Person, die FID erhielt, als Bezieher von Einkünften behandelt wurde, die im Jahr der Veranlagung zum niedrigeren Satz versteuert worden waren. Individuelle Anteilseigner erhielten jedoch keine Rückzahlung von Einkommensteuer, die als gezahlt behandelt wurde, noch konnte ein steuerbefreiter Anteilseigner wie ein Pensionsfonds des Vereinigten Königreichs eine Steuergutschrift wie die verlangen, die für eine nicht als FID zu bewertende Ausschüttung angefallen wäre.

c) Steuergutschriften: Einzelpersonen als Anteilseigner

21. Was Einzelpersonen als Anteilseigner angeht, so hatten diese, wenn sie gebietsansässig waren, und bestimmte Einrichtungen wie Pensionsfonds beim Bezug von Dividenden einer gebietsansässigen Gesellschaft Anspruch auf eine Steuergutschrift in Höhe des Betrages oder Wertes der Ausschüttung, der dem Betrag der ACT entsprach( ). Der Einkommensteuer unterlag der Gesamtbetrag von Ausschüttung und Steuergutschrift( ). Diese Steuergutschrift konnte mit der auf die Dividende geschuldeten Einkommensteuer verrechnet oder in bar ausgezahlt werden, wenn die Gutschrift die Schuld überstieg( ).

4. Änderungen im Jahr 1999

22. Für Ausschüttungen vom 6. April 1999 an wurde das ACT‑System abgeschafft. Gesellschaften hatten bei Dividendenzahlungen an Anteilseigner und anderen steuerpflichtigen Ausschüttungen keine ACT mehr zu zahlen oder zu berechnen. Auch die FID-Vorschriften wurden aufgehoben( ).

C – Anwendbares Gemeinschaftsrecht

23. Kernstück des einschlägigen abgeleiteten Gemeinschaftsrechts ist die Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie, die einen Rahmen für die steuerliche Regelung der Beziehungen zwischen Muttergesellschaften und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vorsieht, um Zusammenschlüsse von Gesellschaften zu erleichtern( ). Artikel 4 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie erlaubt ausdrücklich sowohl die Befreiungsmethode als auch die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der grenzüberschreitenden Doppelbesteuerung; er lautet wie folgt:

„(1) Bezieht eine Muttergesellschaft als Teilhaberin ihrer Tochtergesellschaft Gewinne, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so

– besteuert der Staat der Muttergesellschaft diese Gewinne entweder nicht oder

– lässt er im Fall einer Besteuerung zu, dass die Gesellschaft auf die Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichtet, und gegebenenfalls die Quellensteuer, die der Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft nach den Ausnahmebestimmungen des Artikels 5 erhebt, bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer anrechnen kann.

(2) Jeder Mitgliedstaat kann bestimmen, dass Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können. Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen.

(3) Absatz 1 gilt bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Anwendung eines gemeinsamen Körperschaftsteuersystems.

Der Rat erlässt rechtzeitig die nach diesem Zeitpunkt geltenden Bestimmungen.“

24. Artikel 6 der Richtlinie sieht vor, dass der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft keinen Steuerabzug an der Quelle auf Gewinne vornehmen kann, die eine Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft bezieht.

III – Sachverhalt und Vorlagefragen

25. Die klagenden Gesellschaften sind Musterklägerinnen innerhalb des Sammelverfahrens zum Franked Investment Income (im Folgenden: FII). Dieser Rechtsstreit ist in einem Sammelklagenbeschluss definiert, der für alle Klageansprüche gilt, die in seinen Definitionsbereich fallen, und die verschiedenen zu klärenden Fragen bestimmt, die allen Klagen gemeinsam sind. Im Zeitpunkt des Vorabentscheidungsersuchens waren 12 Konzerne am FII‑Sammelverfahren beteiligt.

26. Die Musterklägerinnen sind alle im Vereinigten Königreich ansässig und gehören zum BAT‑Konzern( ). Zu ihnen gehören die Dach-Muttergesellschaft des Konzerns im Streubesitz und zwischengeschaltete Muttergesellschaften, durch die Tochtergesellschaften ohne Sitz im Vereinigten Königreich beherrscht wurden( ). Zu allen relevanten Zeitpunkten besaßen die Dach-Muttergesellschaft und jede der Zwischengesellschaften zu 100 % zahlreiche Tochtergesellschaften in vielen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft und Ländern des Europäischen Wirtschaftsraums sowie in zahlreichen Drittländern.

27. Der Musterprozess betrifft (1) Dividenden, die von gebietsfremden Tochtergesellschaften an die Musterklägerinnen beginnend mit dem am 30. September 1973 endenden Geschäftsjahr bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt gezahlt wurden; (2) Dividenden, die von den gebietsansässigen Muttergesellschaften an ihre privaten Anteilseigner in dem Zeitraum gezahlt wurden, der in dem am 30. September 1973 endenden Geschäftsjahr begann und in dem am 31. März 1999 endenden Vierteljahr endete; (3) ACT, die von den Musterklägerinnen beginnend mit dem am 30. September 1973 endenden Geschäftsjahr bis zum 14. April 1999 gezahlt wurde, und (4) FID-Zahlungen, die in dem Zeitraum erfolgten, der am 30. September 1994 begann und am 30. September 1997 endete.

28. Mit Beschluss vom 6. Oktober 2004 legte der High Court (Chancery Division) dem Gerichtshof gemäß Artikel 234 EG die folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Verstößt ein Mitgliedstaat gegen Artikel 43 EG oder Artikel 56 EG, wenn er Rechtsvorschriften aufrechterhält und anwendet, die Dividenden, die von einer Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat (im Folgenden auch: gebietsansässige Gesellschaft) von anderen gebietsansässigen Gesellschaften bezogen werden, von der Körperschaftsteuer befreien, hingegen Dividenden, die von der gebietsansässige Gesellschaft von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten (im Folgenden auch: gebietsfremde Gesellschaften) bezogen werden, der Körperschaftsteuer unterwerfen (nach Doppelbesteuerungsentlastung für jede auf die Dividende erhobene Quellensteuer und unter bestimmten Voraussetzungen für die Basissteuer, die gebietsfremde Gesellschaften auf ihre Gewinne im Land ihres Sitzes gezahlt haben)?

2. Verstößt es, wenn ein Mitgliedstaat ein System hat, das unter bestimmten Umständen bei der Ausschüttung von Dividenden durch eine gebietsansässige Gesellschaft an ihre Anteilseigner eine ACT vorsieht und den in diesem Mitgliedstaat ansässigen Anteilseignern Steuergutschriften für diese Dividenden erteilt, gegen die Artikel 43 EG oder 56 EG oder gegen die Artikel 4 Absatz 1 oder 6 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates, wenn dieser Mitgliedstaat Maßnahmen aufrechterhält und anwendet, wonach die gebietsansässige Gesellschaft bei der Ausschüttung von Dividenden an ihre Anteilseigner keine ACT zu entrichten hat, soweit sie Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in diesem Mitgliedstaat (entweder unmittelbar oder mittelbar über andere Gesellschaften mit Sitz in diesem Mitgliedstaat) bezogen hat, und die nicht zugleich festlegen, dass die gebietsansässige Gesellschaft bei der Ausschüttung von Dividenden an ihre Anteilseigner keine ACT zu entrichten braucht, soweit sie Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften bezogen hat?

3. Verstößt es gegen die in Frage 2 genannten Vorschriften des EG-Rechts, wenn ein Mitgliedstaat Maßnahmen aufrechterhält und anwendet, wonach die ACT‑Schuld mit der Körperschaftsteuerschuld der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft und derjenigen anderer Gesellschaften des Konzerns in diesem Mitgliedstaat auf ihre Gewinne verrechnet wird,

a) die jedoch keinerlei Verrechnung der ACT oder keine sonstige gleichwertige Entlastung (wie die Erstattung von ACT) für Gewinne vorsehen, die entweder in diesem oder in anderen Mitgliedstaaten Gesellschaften des Konzerns, die keinen Sitz in diesem Mitgliedstaat haben, zugeflossen sind, und/oder

b) die vorsehen, dass jede Doppelbesteuerungsentlastung, die eine Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat beanspruchen kann, die Körperschaftsteuerschuld mindert, mit der die ACT‑Schuld verrechnet werden kann?

4. Verstößt es, wenn ein Mitgliedstaat Maßnahmen festlegt, wonach unter bestimmten Umständen gebietsansässigen Gesellschaften nach ihrer Wahl die ACT auf Ausschüttungen an ihre Anteilseigner erstattet wird, soweit sie Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften (insoweit einschließlich Gesellschaften mit Sitz in einem Drittland) erhalten, gegen die Artikel 43 EG oder 56 EG oder gegen die Artikel 4 Absatz 1 oder 6 der Richtlinie 90/435, wenn die betreffenden Maßnahmen

a) gebietsansässige Gesellschaften verpflichten, zunächst die ACT zu leisten und sie dann zurückzuverlangen, und

b) nicht festlegen, dass die Anteilseigner der gebietsansässigen Gesellschaft eine Steuergutschrift erhalten, die sie bei einer Dividende einer gebietsansässigen Gesellschaft erhalten hätten, die selbst keine Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften bezogen hat?

5. Ist, wenn ein Mitgliedstaat vor dem 31. Dezember 1993 die in den Fragen 1 und 2 angeführten Maßnahmen und danach die weiteren Maßnahmen im Sinne der Frage 4 erlassen hat und wenn die letztgenannten Maßnahmen eine nach Artikel 56 EG verbotene Beschränkung darstellen, diese Beschränkung als eine neue Beschränkung anzusehen, die nicht bereits am 31. Dezember 1993 bestand?

6. Ist, falls eine der in den Fragen 1 bis 5 aufgeführten Maßnahmen gegen die dort genannten Gemeinschaftsvorschriften verstoßen sollte, im Fall, dass die inländische Gesellschaft oder andere Gesellschaften des gleichen Konzerns folgende Ansprüche aufgrund der jeweiligen Rechtsverstöße erheben:

(i) Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuer, die unter den in Frage 1 genannten Umständen zu Unrecht erhoben wurde;

(ii) Anspruch auf Wiedereinsetzung (oder Ausgleich für den Verlust) von Entlastungsmaßnahmen gegenüber Körperschaftsteuer, die unter den in Frage 1 genannten Umständen zu Unrecht erhoben wurde;

(iii) Anspruch auf Rückzahlung (oder auf Ausgleich) von ACT, die nicht mit der Körperschaftsteuerschuld der Gesellschaft verrechnet oder anderweitig zurückerlangt wurde und die ohne den Verstoß nicht gezahlt (oder die erstattet) worden wäre;

(iv) Anspruch wegen Verhinderung der Nutzung der im Voraus gezahlten Beträge zwischen dem Zeitpunkt der ACT und der Verrechnung, wenn die ACT mit Körperschaftsteuer verrechnet worden ist;

(v) Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuerzahlungen der Gesellschaft oder einer anderen Konzerngesellschaft, wenn eine dieser Gesellschaften körperschaftsteuerpflichtig wurde, weil sie andere Ausgleichsmaßnahmen ablehnte, um ihre ACT‑Schuld mit ihrer Körperschaftsteuerschuld verrechnen zu können (wobei die festgelegten Grenzen für die Verrechnung von ACT zu einer Restkörperschaftsteuerschuld führten);

(vi) Anspruch wegen Verhinderung der Nutzung der als Körperschaftsteuer entrichteten Beträge, die früher gezahlt wurden als sonst üblich, oder wegen Ausgleichsmaßnahmen, die unter den unter e) angeführten Umständen verloren gingen;

(vii) Anspruch der inländischen Gesellschaft wegen Zahlung von überschüssiger ACT (oder als Ausgleich dafür), die diese Gesellschaft einer anderen Gesellschaft des Konzerns übertragen hatte und die nicht zur Erstattung gelangte, weil die andere Gesellschaft verkauft wurde, aus dem Konzern ausschied oder in Konkurs geriet;

(viii) Anspruch wegen Verhinderung der Nutzung der Beträge, die als ACT geleistet wurden, dann aber nach den in Frage 4 aufgeführten Bestimmungen zurückgefordert wurden, zwischen dem Zeitpunkt der Leistung der ACT und dem Zeitpunkt der Zurückforderung;

(ix) Anspruch auf Ausgleich, wenn die gebietsansässige Gesellschaft sich dafür entschied, die ACT unter den in Frage 4 angeführten Maßgaben zurückzufordern, und ihren Anteilseigner für die Unmöglichkeit, eine Steuergutschrift zu erhalten, durch Erhöhung der Dividende einen Ausgleich zu bieten;

in Bezug auf jeden dieser vorstehend angeführten Ansprüche davon auszugehen, dass es sich

um einen Anspruch auf Rückzahlung unrechtmäßig erhobener Beträge handelt, der als Folge des Verstoßes gegen die oben genannten Gemeinschaftsvorschriften entsteht und mit diesem verknüpft ist; oder

um einen Anspruch auf Ausgleich oder Schadensersatz handelt, so dass die im Urteil in den Rechtssachen C‑46/93 und C‑48/93 (Brasserie du Pêcheur und Factortame) angeführten Voraussetzungen erfüllt sein müssen; oder

um einen Anspruch auf Zahlung eines Betrages handelt, der einer zu Unrecht versagten Vergünstigung entspricht?

7. Ist für den Fall, dass auf einen Teil der Frage 6 zu antworten ist, dass es sich um einen Anspruch auf Zahlung eines Betrages handelt, der einer zu Unrecht versagten Vergünstigung entspricht,

a) ein solcher Anspruch Ausfluss des Rechts, das aufgrund der oben genannten Gemeinschaftsvorschriften entstanden ist, oder mit diesen verknüpft; oder

b) müssen die im Urteil in den Rechtssachen C‑46/93 und C‑48/93 (Brasserie du Pêcheur und Factortame) angeführten Voraussetzungen für einen Ausgleich erfüllt sein; oder

c) müssen andere Voraussetzungen erfüllt sein?

8. Macht es bei der Beantwortung der Fragen 6 und 7 irgendeinen Unterschied, wenn nach inländischem Recht die in Frage 6 angeführten Ansprüche als Erstattungsansprüche geltend gemacht werden oder aber als Schadensersatzansprüche geltend gemacht werden oder werden müssen?

9. Welche sachdienlichen Hinweise hält der Gerichtshof im vorliegenden Fall gegebenenfalls im Hinblick auf die Umstände für angebracht, die das vorlegende Gericht bei der Feststellung berücksichtigen sollte, ob ein hinreichend qualifizierter Verstoß im Sinne des Urteils Brasserie du Pêcheur und Factortame vorliegt und insbesondere ob in Anbetracht der Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Auslegung der maßgebenden Gemeinschaftsvorschriften der Verstoß entschuldbar war oder ob in einem besonders gelagerten Fall ein ausreichender Kausalzusammenhang vorliegt, der einen „unmittelbaren Kausalzusammenhang“ im Sinne dieses Urteils darstellt?

29. Gemäß Artikel 103 § 4 der Verfahrensordnung haben die Musterkläger, die Regierung des Vereinigten Königreichs, Irland und die Kommission schriftliche Erklärungen eingereicht. In der mündlichen Verhandlung vom 29. November 2005 haben alle Beteiligten Ausführungen gemacht.

IV – Erörterung

A – Anwendbarkeit der Artikel 43 EG oder 56 EG: Fragen 1 bis 4

30. Da das vorlegende Gericht in den Fragen 1 bis 4 sowohl Artikel 43 EG als auch Artikel 56 EG angeführt hat, muss vorab geprüft werden, welcher von diesen Artikeln auf den vorliegenden Fall Anwendung findet. Wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ausgeführt habe( ), kann meines Erachtens die im Ausgangsverfahren fragliche Regelung des Vereinigten Königreichs je nach der Art der Beteiligung, die die jeweilige Muttergesellschaft an der betreffenden ausländischen Tochtergesellschaft hält, in den Anwendungsbereich sowohl von Artikel 43 EG als auch 56 EG fallen. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes macht eine Gesellschaft, die eine Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hält, die ihr „einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht, dass [sie] deren Tätigkeiten bestimmen kann“, von ihrer Niederlassungsfreiheit Gebrauch( ). Im Ergebnis ist daher im Fall einer im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft, deren Beteiligung an einer gebietsfremden Gesellschaft diesem Kriterium entspricht, die Vereinbarkeit der Regelung des Vereinigten Königreichs mit Artikel 43 EG zu prüfen. Die Anwendung dieses Kriteriums im Einzelfall ist Sache des nationalen Gerichts nach Prüfung der Situation der klagenden Gesellschaft.

31. Im Fall der Musterklägerinnen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens geht aus dem Vorlagebeschluss klar hervor, dass es sich bei ihnen um im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften (sämtlich Mitglieder des BAT‑Konzerns) mit im Vereinigten Königreich gebietsfremden hundertprozentigen Tochtergesellschaften handelt. Deshalb ist der Musterprozess nach Artikel 43 EG zu prüfen. Obwohl die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch diese gebietsansässigen Gesellschaften unausweichlich Kapitalverkehr aus dem Vereinigten Königreich umfassen wird, soweit dies für die Gründung einer Tochtergesellschaft erforderlich ist, ist dies meines Erachtens, wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ausgeführt habe, eine rein mittelbare Folge der Ausübung der Niederlassungsfreiheit. Als Ergebnis hat Artikel 43 EG bei der Anwendung auf solche Gesellschaften Vorrang( ).

32. Im Fall von im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften, die Kapital an einer im Vereinigten Königreich gebietsfremden Gesellschaft halten, das ihnen keinen „bestimmenden Einfluss“ auf deren Tätigkeiten verschafft oder es ihnen nicht erlaubt, die Tätigkeiten dieser Gesellschaft zu bestimmen, sollte die Regelung des Vereinigten Königreichs auf ihre Vereinbarkeit mit Artikel 56 EG hin geprüft werden. Ich möchte in diesem Zusammenhang bemerken, dass die in Rede stehende Regelung des Vereinigten Königreichs eindeutig „Kapitalverkehr“ betrifft( ).

33. Grundsätzlich ist es daher wegen der Natur der vorliegenden Rechtssache als Sammelverfahren, bei dem die besonderen Umstände und die besondere Natur der Beteiligung der einzelnen Kläger dem Gerichtshof nicht vorgetragen worden sind, notwendig, die Vereinbarkeit der in Rede stehenden Regelung des Vereinigten Königreichs sowohl mit Artikel 43 EG als auch mit Artikel 56 EG zu untersuchen.

34. Ich möchte hinzufügen, dass zwar die wesentlichen Grundsätze, die bei der Prüfung, ob ein Verstoß vorliegt, anzuwenden sind, für beide Artikel dieselben sind, dass sich jedoch der geografische und zeitliche Geltungsbereich des Artikel 56 EG von dem des Artikels 43 EG unterscheidet: Artikel 43 EG gilt nur für Beschränkungen der freien Niederlassungsfreiheit im Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten und ist als Teil des EG-Vertrags in Kraft getreten, während Artikel 56 auch Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern verbietet und am 1. Januar 1994 in Kraft getreten ist (obwohl der Grundsatz des freien Kapitalverkehrs bereits durch die Richtlinie 88/361 des Rates eingeführt worden war)( ). Außerdem unterliegt Artikel 56 EG einer Stillhalteklausel – Artikel 57 Absatz 1 EG – in Bezug auf dritte Länder.

35. Daher werde ich, was die materiellen Grundsätze der Prüfung der Vereinbarkeit angeht, ausdrücklich nur Artikel 43 EG untersuchen, da dieselben Grundsätze für die Prüfung nach Artikel 56 EG gelten. Getrennt hiervon werde ich mich mit bestimmten für Artikel 56 EG charakteristischen Problemen des geografischen und zeitlichen Geltungsbereichs befassen (die in Frage 5 angeführt sind).

B – Frage 1

36. Mit der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob ein Mitgliedstaat gegen Artikel 43 EG oder Artikel 56 EG verstößt, wenn er Rechtsvorschriften aufrechterhält und anwendet, die Dividenden, die von einer Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat von anderen inländischen Gesellschaften bezogen werden, von der Körperschaftsteuer befreien, hingegen Dividenden, die von der inländischen Gesellschaft von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten bezogen werden, der Körperschaftsteuer unterwerfen (nach Doppelbesteuerungsentlastung für jede auf die Dividende erhobene Quellensteuer und unter bestimmten Voraussetzungen für die Basissteuer, die gebietsfremde Gesellschaften auf ihre Gewinne im Land ihres Sitzes gezahlt haben).

37. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben( ). Dies schließt die Verpflichtung zur Beachtung des Artikels 43 EG ein, der Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats verbietet, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.

38. Wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Test Claimants in the ACT Group Litigation ausgeführt habe( ), ist Artikel 43 EG dann verletzt, wenn die unterschiedliche Behandlung, die der betreffende Mitgliedstaat seinen Steuerpflichtigen angedeihen lässt, nicht unmittelbare zwangsläufige Folge des Umstands ist, dass beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts für Steuerpflichtige bei grenzüberschreitenden Sachverhalten andere steuerliche Verpflichtungen als bei rein inländischen Sachverhalten gelten. Mit anderen Worten, Artikel 43 EG verbietet Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit, die über diejenigen hinausgehen, die sich unvermeidlich aus dem Vorhandensein nationaler Steuersysteme ergeben, sofern diese Beschränkungen nicht gerechtfertigt und angemessen sind( ).

39. Dies bedeutet, dass eine nachteilige steuerliche Behandlung nur dann unter Artikel 43 EG fällt, wenn sie sich aus einer unmittelbaren oder verdeckten Diskriminierung aufgrund der Bestimmungen eines Steuergesetzgebers und nicht nur aus Unterschieden oder der Aufteilung der Besteuerungszuständigkeiten auf zwei oder mehr Steuersysteme von Mitgliedstaaten oder aus dem Nebeneinander nationaler Steuerverwaltungen ergibt( ).

40. Im Fall von Mitgliedstaaten, die die Besteuerungskompetenz weltweit (als Sitzstaat) ausüben, bedeutet dieser Grundsatz, wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Test Claimants in the ACT Group Litigation ausgeführt habe, im Wesentlichen, dass diese Staaten Einkünfte von Gebietsansässigen aus ausländischen Quellen folgerichtig nach Maßgabe dessen behandeln müssen, wie sie ihre Besteuerungsgrundlage aufgeteilt haben. Soweit sie ihre Besteuerungsgrundlage derart aufgeteilt haben, dass Einkünfte aus ausländischen Quellen einbezogen werden – d. h. durch deren Behandlung als steuerbare Einkünfte –, dürfen sie nicht zwischen Einkünften aus ausländischer Quelle und inländischen Einkünften unterscheiden( ). Insbesondere dürfen ihre Regelungen die Einkünfte aus ausländischer Quelle nicht ungünstiger als die Einkünfte aus inländischen Quellen behandeln.

41. Die erste Frage geht im Wesentlichen dahin, ob es mit Artikel 43 EG vereinbar ist, wenn ein Mitgliedstaat, der die Besteuerungskompetenz als Sitzstaat ausübt, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Dividenden vermeidet, indem er die Befreiungsmethode für Einkünfte aus inländischen Quellen, für Einkünfte aus ausländischen Quellen jedoch die Anrechnungsmethode anwendet, die (1) im Fall von Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die weniger als 10 % der Stimmen der die Dividenden zahlenden Gesellschaft halten (was ich als „Portfoliobeteiligung“ bezeichnen werde), nur für die vom Quellenstaat auf die Dividende erhobene Quellensteuer eine Gutschrift gewährte und (2) im Fall von Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die unmittelbar oder mittelbar nicht weniger als 10 % der Stimmen der die Dividenden zahlenden Gesellschaft kontrollierten oder Tochtergesellschaft einer Gesellschaft waren, die diese unmittelbar oder mittelbar in diesen Maße kontrollierten (was ich als Beteiligung bezeichnen werde, die keine Portfoliobeteiligung ist), eine Gutschrift für die zugrunde liegende ausländische Körperschaftsteuer auf die Gewinne gewährte, aus denen die Dividenden stammten.

42. Was zunächst die ausländischen Beteiligungen angeht, die keine Portfoliobeteiligungen sind, so wird, wie das Vereinigten Königreich und die Kommission ausführen, das Ziel, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden zu beseitigen, von den Regelungen des Vereinigten Königreichs sowohl bei Einkünften aus inländischen Quellen als auch bei Dividendeneinkünften aus ausländischen Quellen erreicht. Jedoch wird es auf unterschiedlichen Wegen erreicht: bei den Einkünften aus inländischen Quellen durch die Befreiung von der Körperschaftsteuer auf Dividendeneinkünfte in der Hand des Anteilseigners; bei den Einkünften aus ausländischen Quellen durch Anrechnung der Körperschaftsteuer, die auf die den Gewinn darstellenden Dividenden gezahlt werden.

43. Grundsätzlich liegt die Entscheidung, ob und wie die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden vermieden wird – d. h. ob das klassische System (keine Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung), das Schedulen-, das Befreiungs- oder das Anrechnungssystem (vollständige oder teilweise Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung) angewandt wird – allein bei den Mitgliedstaaten. Wird es in gleicher Weise auf Dividendeneinkünfte aus ausländischer Quelle und aus inländischer Quelle angewandt, ist jedes dieser Systeme mit Artikel 43 EG vollauf vereinbar( ).

44. Daher kann z. B. für die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung grundsätzlich eine Methode, der die Anrechnung zugrunde liegt, im Einklang mit Artikel 43 EG Anwendung finden. Ein Beispiel ist die Entscheidung des Gerichtshofes in der Rechtssache Manninen( ), die finnische Rechtsvorschriften betraf, nach denen Finnland den finnischen Anteilseignern für die auf Gewinne in Form von Dividendenausschüttungen gezahlte finnische Körperschaftsteuer eine vollständige Anrechnungsgutschrift gewährte, während keine Steuergutschrift erteilt wurde für ausländische Körperschaftsteuer, die auf Gewinne aus ausländischen Quellen in Form von Dividendenausschüttungen erhoben wurde. Der Gerichtshof war der Auffassung, dass Finnland nach Artikel 56 EG verpflichtet sei, die Steuergutschrift auf die Körperschaftsteuer zu erstrecken, die auf aus einem anderen Mitgliedstaat (Schweden) überwiesenen Dividenden erhoben wurde, und stellte fest, dass nach dem finnischen System eine in Finnland steuerpflichtige Person, die Kapital bei einer schwedischen Gesellschaft anlege, der Doppelbesteuerung der von der Gesellschaft, bei der angelegt worden sei, ausgeschütteten Gewinne nicht entgehen könne( ). Dagegen würde die Gewährung einer Steuergutschrift für Dividenden aus schwedischen Quellen die Doppelbesteuerung der Dividenden in der gleichen Weise beseitigen, wie die Steuergutschrift für Gewinne aus inländischen Quellen( ).

45. Natürlich würde ein Anrechnungssystem, das das Vereinigte Königreich anwendete, um die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden aus ausländischen Quellen zu vermeiden, dazu führen, dass die Steuerlast auf Dividenden aus ausländischen Quellen höher wäre als auf Dividenden aus dem Vereinigten Königreich, wenn der Steuersatz der zugrunde liegenden, auf Gesellschaftsgewinne erhobenen ausländischen Körperschaftsteuer höher wäre als der Körperschaftsteuersatz des Vereinigten Königreichs (da das Vereinigte Königreich Steuergutschriften nur bis zur Höhe des Körperschaftsteuersatzes des Vereinigten Königreichs, nicht aber für die insgesamt entrichtete ausländische Körperschaftsteuer gewährte). Zwar könnte man in gewisser Hinsicht meinen, dass hierdurch die Beteiligung an ausländischen Tochtergesellschaften – anders als die Beteiligung an Tochtergesellschaften im Vereinigten Königreich – „beschränkt“ wird, doch ist dies gerade ein Beispiel für eine Beschränkung allein aufgrund von Unterschieden zwischen den nationalen Steuersystemen, für die Artikel 43 EG nicht gilt( ). Auch kann der Steuerpflichtige, der Dividenden aus ausländischen Quellen erhält, bei einem Anrechnungssystem verpflichtet sein, zum Nachweis der Höhe der entrichteten ausländischen Körperschaftsteuer zusätzlichen Formvorschriften nachzukommen, um die Anrechnungsvoraussetzungen zu erfüllen, doch handelt es sich hier um das, was ich als eine Quasibeschränkung bezeichnet habe, die sich unvermeidbar daraus ergibt, dass die Steuerverwaltungen derzeit staatlich sind( ).

46. Im Ergebnis ist die Anwendung eines Anrechnungssystems für die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung grundsätzlich mit Artikel 43 EG vereinbar.

47. Die vorliegende Frage geht indessen dahin, ob Artikel 43 EG es einem Mitgliedstaat erlaubt, ein Befreiungssystem für Dividenden aus inländischen Quellen und ein Anrechnungssystem für Dividenden aus ausländischen Quellen anzuwenden. Die Anwort auf diese Frage hängt davon ab, ob sich diese Unterscheidung dahin auswirkt, dass das Vereinigte Königreich Dividenden aus ausländischen Quellen schlechter stellt als Dividenden aus inländischen Quellen.

48. Das Vereinigte Königreich und die Kommission führen hierzu aus, im inländischen Kontext seien die Wirkungen des Befreiungs- und des Anrechnungssystems für die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung die nämlichen. Ein Anrechnungssystem für Einkünfte aus inländischen Quellen würde zu unnützen zusätzlichen Verwaltungskosten führen; ein Befreiungssystem, das dieselben Ergebnisse zeitige, sei weitaus einfacher und billiger zu handhaben. Auch seien die Wirkungen der Regelung für Dividenden aus inländischen Quellen (Befreiung) und für Dividenden aus ausländischen Quellen (Anrechnung) dieselben: In beiden Fällen werde die wirtschaftliche Doppelbesteuerung vermieden.

49. Die Musterklägerinnen lehnen das ab. Sie führen aus, ein Unterschied bestehe zwischen dem Befreiungssystem und dem Anrechnungssystem dann, wenn die ausschüttende Tochtergesellschaft im Vereinigten Königreich aufgrund von speziellen Körperschaftsteuerbefreiungen und -vergünstigungen des Vereinigten Königreichs (z. B. für Investitionen oder Forschung und Entwicklung) für die Körperschaftsteuer tatsächlich einen Netto-Steuersatz entrichtet habe, der geringer als der Einheitssteuersatz des Vereinigten Königreichs sei. Bei dem Befreiungssystem werde dies an die Muttergesellschaft, die die Dividenden erhalte, weitergegeben – d. h. die Dividenden würden somit letztlich einem niedrigeren Steuersatz als dem Einheitssteuersatz der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs unterliegen. Bei einem Anrechnungssystem, das in einem inländischen Kontext Anwendung finde, werde jedoch dann, wenn die Gewinne aufgrund von Befreiungen und Steuerfreibeträgen ursprünglich einem niedrigeren effektiven Körperschaftsteuersatz unterlegen hätten, dieser niedrigere Steuersatz stets bis zur Höhe des für die Ausschüttung an die Muttergesellschaft geltenden Einheitssteuersatzes der Körperschaftssteuer des Vereinigten Königreichs aufgestockt( ). Was die Dividenden aus ausländischen Quellen angehe, so bestünden die Wirkungen eines Anrechnungssystems ebenfalls darin, dass das Vereinigte Königreich in jedem Fall die entrichtete effektive ausländische Körperschaftsteuer bis zur Höhe des Einheitssteuersatzes des Vereinigten Königreichs ohne Berücksichtigung zugrunde liegender Körperschaftsteuerfreibeträge, die auf der Ebene der Tochtergesellschaft gewährt würden, aufstocke.

50. Es hat daher den Anschein, dass ein Anrechnungssystem, das vom Vereinigten Königreich angewandt wird, um die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden aus ausländischen Quellen zu vermeiden, in bestimmten Fällen ungünstigere Wirkungen haben kann als das reine Befreiungssystem, das auf Dividenden aus inländischen Quellen Anwendung findet. Während bei einem Befreiungssystem die Vergünstigungen zugrunde liegender Körperschaftsteuerbefreiungen und -freibeträge an die Muttergesellschaft, die die Dividenden erhält, weitergegeben werden können, können diese Vergünstigungen bei einem Anrechnungssystem nicht weitergegeben werden, da die auf den Dividenden liegende Steuer bis zur Höhe des Einheitssteuersatzes der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs aufgestockt wird. In diesen Fällen könnte von den Wirkungen her davon ausgegangen werden, dass das Vereinigte Königreich auf Dividenden aus inländischen Quellen einen anderen (niedrigeren) Steuersatz anwendet als auf Dividenden aus ausländischen Quellen.

51. Eine weitere Frage ist, ob diese Diskriminierung gerechtfertigt werden kann. Das Vereinigte Königreich macht hierzu geltend, dass jede Beschränkung durch die Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt werden könne. Es trägt unter Berufung auf das Urteil Manninen vor, die Wirkungen des Systems des Vereinigten Königreichs bestünden darin, die Doppelbesteuerung für Dividenden aus ausländischen und inländischen Quellen zu vermeiden. Die Kohärenz werde in grenzüberschreitenden Sachverhalten gewahrt, weil die Muttergesellschaft, die die Dividende empfange, eine Gutschrift für die gesamte ausländische Steuer erhalte, die auf die Gewinne entrichtet worden sei, aus denen die Dividenden stammten. Das Vorbringen des Vereinigten Königreichs belegt zwar, dass, wie ich oben ausgeführt habe, die Anwendung eines Anrechnungssystems grundsätzlich durchaus im Einklang mit Artikel 43 EG stehen kann, doch ist es keine Rechtfertigung für die oben erörterte mögliche unterschiedlichen Behandlung der Einkünfte aus ausländischen Quellen einerseits und der aus inländischen Quellen andererseits im Hinblick auf die potenzielle Fähigkeit, die Vergünstigung eines zugrunde liegenden Steuerfreibetrags an die Muttergesellschaft, die die Dividende erhält, weiterzugeben.

52. Da ein Mechanismus, aufgrund dessen diese Steuerfreibeträge in gleicher Weise für Dividenden aus ausländischen Quellen wie für Dividenden aus inländischen Quellen berücksichtigt werden können, fehlt – und im vorliegenden Fall das Gegenteil auch nicht behauptet worden ist –, verstoßen meines Erachten die Regelungen des Vereinigten Königreichs für die Besteuerung von Dividenden, die keine Portfoliodividenden sind, gegen Artikel 43 EG.

53. Was ausländische Portfoliobeteiligungen angeht, für die eine Gutschrift nur für die auf die ausländischen Dividenden erhobene ausländische Quellensteuer erteilt wurde, so sind die Vorschriften des Vereinigten Königreichs offenkundig diskriminierend. Während Dividenden, die Gesellschaften des Vereinigten Königreichs aufgrund einer Portfoliobeteiligung an einer anderen Gesellschaft im Vereinigten Königreich erhielten, nicht der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs unterlagen, unterlagen Dividenden, die sie aus einer solchen Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat erhielten, der Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs, vorbehaltlich nur der Gutschrift für ausländische Quellensteuer (und nicht für die zugrunde liegende ausländische Körperschaftsteuer). Anders ausgedrückt: Das Vereinigte Königreich hatte sich in Ausübung seiner Zuständigkeit dafür entschieden, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden aus Portfoliobeteiligungen an einer Gesellschaft im Vereinigten Königreich vollständig zu vermeiden, ohne jedoch Gleiches für Dividenden aus einer ausländischen Portfoliobeteiligung vorzusehen. Dies stellt offensichtlich eine Benachteiligung der unter die Besteuerungsbefugnis des Vereinigten Königreichs fallenden Einkünfte aus ausländischen Quellen gegenüber den entsprechenden Einkünften aus inländischen Quellen dar.

54. In seinen schriftlichen und mündlichen Ausführungen hat das Vereinigte Königreich versucht, dies mit der Begründung zu rechtfertigen, dass die Verwaltung und Überwachung der Erteilung von Steuergutschriften für ausländische Basissteuer im Hinblick auf kleinere Anteile unverhältnismäßig teuer und kompliziert sei und dass diese Kompliziertheit für die Steuerpflichtigen zu Verzug und Rechtsunsicherheit führen werde.

55. Das überzeugt mich nicht. Zwar würde die Gewährung von Steuergutschriften für Dividenden aus Portfoliobeteiligungen aus ausländischen Quellen für das Vereinigte Königreich zu einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand führen, doch ist dieser Aufwand meines Erachtens nicht unverhältnismäßig angesichts des Nutzens, den die Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung für die betreffenden Gesellschaften im Vereinigten Königreich hat, die Anteilseigner sind. Ich beziehe mich dabei auf das Urteil Manninen, in dem der Gerichtshof ausgeführt hat, dass Finnland nach Artikel 56 EG verpflichtet sei, die Steuergutschrift auf die Körperschaftsteuer zu erstrecken, die auf Dividendeneinkünfte aus Schweden erhoben worden sei, und das Vorbringen zurückwies, das auf mögliche Schwierigkeiten der Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung bei der Beschaffung der erforderlichen Informationen über die in einem anderen Mitgliedstaat entrichtete Körperschaftsteuer gestützt worden war( ). Obwohl, wie der Gerichtshof feststellte, bei der Berechnung einer Steuergutschrift für einen in Finnland ansässigen Aktionär, der Dividenden von einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat empfange, die von dieser Gesellschaft tatsächlich entrichtete Steuer berücksichtigt werden müsse, und diese Steuer sich aus den auf die Berechnung der Besteuerungsgrundlage anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem Satz der Körperschaftsteuer im letztgenannten Mitgliedstaat ergebe, „[können] Schwierigkeiten bei der Ermittlung der tatsächlich entrichteten Steuer … auf alle Fälle kein Hemmnis für den freien Kapitalverkehr rechtfertigen, wie es sich aus der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung ergibt“( ). Genau dieselben Erwägungen gelten im vorliegenden Fall. Ich weise darauf hin, dass das Vereinigte Königreich die Möglichkeit hätte, diese Dividendeneinkünfte von der Körperschaftsteuer zu befreien (wie es für britische Dividendeneinkünfte aus Portfoliobeteiligungen gilt), wenn es zusätzlichen Verwaltungsaufwand vermeiden will.

56. Aus diesen Gründen sollte die Antwort auf die erste Frage dahin lauten, dass ein Mitgliedstaat gegen Artikel 43 EG und Artikel 56 EG verstößt, wenn er Rechtsvorschriften, wie sie im vorliegenden Fall in Rede stehen, aufrechterhält und anwendet, die Dividenden, die eine Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat von anderen inländischen Gesellschaften erhält, von der Körperschaftsteuer befreien, hingegen Dividenden, die die inländische Gesellschaft von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten erhält, nach Entlastung für die Doppelbesteuerung für auf die Dividende erhobene Quellensteuer und unter bestimmten Voraussetzungen für die Basissteuer, die gebietsfremde Gesellschaften auf ihre Gewinne im Land ihres Sitzes gezahlt hat, der Körperschaftsteuer unterwerfen.

C – Fragen 2 und 3

57. Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob ein Mitgliedstaat, dessen System unter bestimmten Umständen bei der Ausschüttung von Dividenden durch eine inländische Gesellschaft an ihre Anteilseigner eine ACT vorsieht und den in diesem Mitgliedstaat ansässigen Anteilseignern Steuergutschriften für diese Dividenden erteilt, gegen die Artikel 43 EG oder 56 EG oder gegen die Artikel 4 Absatz 1 oder 6 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates verstößt, wenn er Maßnahmen aufrechterhält und anwendet, wonach die inländische Gesellschaft bei der Ausschüttung von Dividenden an ihre Anteilseigner keine ACT zu entrichten braucht, soweit sie Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in diesem Mitgliedstaat (entweder unmittelbar oder mittelbar über andere Gesellschaften mit Sitz in diesem Mitgliedstaat) bezogen hat, und die nicht zugleich festlegen, dass die inländische Gesellschaft bei der Ausschüttung von Dividenden an ihre Anteilseigner keine ACT zu entrichten braucht, soweit sie Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften bezogen hat.

58. Mit der dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob es gegen die genannten Vorschriften des Gemeinschaftsrechts verstößt, wenn ein Mitgliedstaat Maßnahmen aufrechterhält und anwendet, wonach die ACT‑Schuld mit der Körperschaftsteuerschuld der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft und derjenigen anderer Gesellschaften des Konzerns in diesem Mitgliedstaat auf ihre Gewinne verrechnet wird, die jedoch (1) keinerlei Verrechnung der ACT oder einer sonstigen gleichwertigen Entlastung (wie die Erstattung von ACT) für Gewinne vorsehen, die entweder in diesem oder in anderen Mitgliedstaaten von Gesellschaften des Konzerns bezogen wurden, die keinen Sitz in diesem Mitgliedstaat haben, und/oder (2) vorsehen, dass jede Doppelbesteuerungsentlastung, die eine Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat beanspruchen kann, die Körperschaftsteuerschuld mindert, mit der die ACT‑Schuld verrechnet werden kann.

59. Die zweite Frage betrifft somit die Besonderheit des in Rede stehenden Systems des Vereinigten Königreichs, wonach (1) Gesellschaften im Vereinigten Königreich als Anteilseigner, die Dividenden von Gesellschaften im Vereinigten Königreich empfangen, die auf die Ausschüttung dieser Dividenden ACT entrichtet hatten, eine Gutschrift entsprechend der von der ausschüttenden Gesellschaft entrichteten ACT erhielten, was bedeutet, dass ACT für Dividenden, die zwischen im Vereinigten Königreich ansässigen Mitgliedern von Unternehmensgruppen gezahlt wurden, nur einmal entrichtet wurde, und wonach (2) Gesellschaften im Vereinigten Königreich als Anteilseigner, die von nicht im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften Dividenden erhielten, keine solche Gutschrift erhielten und folglich ACT auf den Gesamtbetrag der ausgeschütteten Gewinne entrichten mussten. Die dritte Frage betrifft die Besonderheit, dass ausländische Körperschaftsteuer, die auf ins Inland überwiesene Dividenden entrichtet wird, nicht auf die ACT, sondern nur auf die allgemeine Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs angerechnet werden konnte. Da entrichtete ACT dann wieder nur auf die allgemeine Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs angerechnet werden konnte, bedeutete dies allerdings, dass Gesellschaften mit wesentlichen Einkünften aus ausländischen Quellen nichtverrechenbare ACT hatten (d. h. entrichtete ACT, die auf die allgemeine Körperschaftsteuerschuld der Gesellschaft in diesem Abrechnungszeitraum nicht angerechnet werden konnte: die so genannte Rest-ACT). Zwar gab es letztlich Möglichkeiten, um diese Rest-ACT zu verrechnen (z. B. durch Anrechnung auf die Allgemeine Körperschaftsteuer aus anderen Abrechnungszeiträumen oder durch Vortrag auf zukünftige Abrechnungszeiträume oder durch Überlassung an Tochtergesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich), doch konnten nicht alle Gesellschaften solche Maßnahmen in Anspruch nehmen.

60. Da diese beiden Fragen Merkmale des Systems des Vereinigten Königreichs betreffen, die sich im inländischen Kontext ergänzen, kann die Gesamtwirkung des Systems meines Erachtens am besten beurteilt werden, wenn beide Fragen zusammen geprüft werden.

1. Vereinbarkeit mit Artikel 43 EG (und Artikel 56 EG)

61. Wie oben ausgeführt, verbietet Artikel 43 EG, dass das Vereinigte Königreich, soweit es seine Besteuerungsgrundlage dahin aufgeteilt hat, dass Einkünfte aus ausländischen Quellen einbezogen werden, zwischen Einkünften aus ausländischer Quelle und inländischen Einkünften unterscheidet( ). Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes besteht eine Diskriminierung darin, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare Situationen angewandt werden oder dass dieselbe Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird( ).

62. Die Frage ist hier, ob das Vereinigte Königreich Gesellschaften, die sich in vergleichbaren Situationen befinden, dadurch unterschiedlich behandelt, dass es Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die Anteilseigner sind, Steuergutschriften erteilt, wenn auf der vorhergehenden Stufe ACT des Vereinigten Königreichs auf ausgeschüttete Gewinne entrichtet worden ist, und bestimmt, dass ACT nur auf die allgemeine Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs angerechnet werden darf.

63. Die behauptete Ungleichbehandlung stellt die Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die als Anteilseigner Dividenden erhalten, auf die ACT entrichtet wurde (Anspruch auf Körperschaftsteuergutschrift für bereits auf den Gewinn entrichtete ACT, Anrechnungsmöglichkeit der entrichteten ACT auf die allgemeine Körperschaftsteuerschuld), den Gesellschaften gegenüber, die als Anteilseigner Dividenden erhielten, auf die nur ausländische Körperschaftsteuer entrichtet wurde (kein Anspruch auf Körperschaftsteuergutschrift, da eine ACT auf Gewinne nicht entrichtet wurde, keine Anrechnungsmöglichkeit der entrichteten ACT auf die ausländische Körperschaftsteuerschuld). Die Frage ist somit, ob sich diese beiden Gruppen von Gesellschaften in vergleichbaren Situationen befinden.

64. Das Vereinigte Königreich macht geltend, dass dies nicht der Fall sei. Die Körperschaftsteuergutschrift werde nur für ausgeschüttete Gewinne erteilt, auf die bereits ACT entrichtet worden sei, nicht aber für ausgeschüttete Gewinne, auf die keine ACT entrichtet worden sei. Gesellschaften, die Gewinne vereinnahmten, auf die ACT entrichtet worden sei, und Gesellschaften, die Gewinne vereinnahmten, auf die keine ACT entrichtet worden sei, befänden sich nicht in vergleichbaren Situationen. Da gebietsfremde Gesellschaften niemals ACT auf Gewinnausschüttungen entrichteten, fielen zwar die Dividenden, die sie ausschütteten, niemals unter diese Körperschaftsteuergutschrift. Doch sei die britische „Nationalität“ der ausschüttenden Gesellschaft als solche nicht Voraussetzung für die Gewährung der Gutschrift: Die einzige Voraussetzung sei, dass die ACT auf den ausgeschütteten Gewinn bereits entrichtet sein müsse. Bezüglich der Regelung, dass die ACT nur auf die allgemeine Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs angerechnet werden könne, führt das Vereinigte Königreich zudem aus, dies benachteilige nicht Gesellschaften, an die Gewinne aus ausländischen Quellen ausgeschüttet würden: Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die Anteilseigner seien, könnten in jedem Fall auf genau dieselbe Weise ACT auf die allgemeine Körperschaftsteuer anrechnen.

65. Eine Antwort auf dieses Vorbringen erfordert eine Untersuchung der Beziehung zwischen der ausländischen Körperschaftsteuer, die auf Gewinne aus gebietsfremden Gesellschaften entrichtet wird, der allgemeinen Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs, die auf Gewinne aus Quellen im Vereinigten Königreich entrichtet wird, und der ACT, die auf ausgeschüttete Gewinne der Gesellschaften im Vereinigten Königreich entrichtet wird.

66. Aufschlussreich ist in diesem Zusammenhang das Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache Metallgesellschaft( ), das sich mit der Vereinbarkeit einer Regelung des Vereinigten Königreichs befasste, wonach im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften die Möglichkeit hatten, auf Dividenden, die sie ihrer Muttergesellschaft zahlten, keine ACT entrichten zu müssen, wenn die Muttergesellschaft im Vereinigten Königreich ansässig war, sie diese Möglichkeit aber nicht hatten, wenn die Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig war (Gruppenfreistellung). Um zu begründen, dass es gerechtfertigt sei, den nicht im Vereinigten Königreich ansässigen Muttergesellschaften diese Möglichkeit zu versagen, machte das Vereinigte Königreich unter anderem geltend, die Situation der gebietsansässigen Tochtergesellschaften von gebietsansässigen Muttergesellschaften sei nicht vergleichbar mit der Situation der gebietsansässigen Tochtergesellschaften von gebietsfremden Muttergesellschaften. Während im ersten Fall die Zahlung der ACT durch die Einräumung der Gruppenfreistellung nur aufgeschoben sei (d. h. die im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft müsse selbst ACT entrichten, wenn sie Ausschüttungen vornehme), wäre im letzten Fall, wenn eine Gruppenfreistellung gewährt werde, überhaupt keine ACT zu entrichten( ).

67. Der Gerichtshof wies dieses Vorbringen zurück und stellte fest:

„Erstens ist die Körperschaftsteuer-Vorauszahlung keine auf die Dividenden erhobene Steuer, sondern eine vorgezogene Zahlung der Körperschaftsteuer, so dass die Annahme nicht zutrifft, gebietsansässigen Tochtergesellschaften gebietsfremder Muttergesellschaften, die für die Besteuerung des Gruppeneinkommens optieren könnten, würde ermöglicht, die Zahlung jeglicher Steuer auf Gewinne in Form von Dividenden im Vereinigten Königreich zu umgehen.

Der Teil der Körperschaftsteuer, den die gebietsansässige Tochtergesellschaft, die für die Besteuerung des Gruppeneinkommens optiert hat, nicht im Voraus entrichten muss, wenn sie ihrer Muttergesellschaft Dividenden zahlt, wird nämlich grundsätzlich zu dem Zeitpunkt entrichtet, zu dem die von der Tochtergesellschaft zu leistende Körperschaftsteuer-Abschlusszahlung fällig wird. Die gebietsansässige Tochtergesellschaft einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft unterliegt im Vereinigten Königreich bezüglich ihrer Gewinne in derselben Weise der Körperschaftsteuer-Abschlusszahlung wie eine gebietsansässige Tochtergesellschaft einer ebenfalls gebietsansässigen Muttergesellschaft.

…

Zweitens kann der gebietsansässigen Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft die Möglichkeit, bei Dividendenzahlungen an die Muttergesellschaft Befreiung von der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung zu erlangen, nicht unter Berufung darauf verweigert werden, dass die Muttergesellschaft anders als eine gebietsansässige Muttergesellschaft bei eigenen Dividendenzahlungen nicht der Körperschaftsteuer-Vorauszahlung unterliege.

Dass die gebietsfremde Muttergesellschaft keine Körperschaftsteuer-Vorauszahlung zu leisten hat, ergibt sich nämlich daraus, dass sie im Vereinigten Königreich nicht der Körperschaftsteuer unterliegt, da sie dieser Steuer in ihrem Sitzstaat unterliegt. Es ist nur sachgerecht, dass eine Gesellschaft keine Vorauszahlungen auf eine Steuer entrichtet, der sie zu keinem Zeitpunkt unterliegt“( ).

68. Aus diesen Feststellungen, denen ich zustimme, ergibt sich, dass die ACT im Rahmen des vorliegenden Falls als eine vorgezogene Zahlung der britischen Körperschaftsteuer anzusehen ist. Wie das Vereinigte Königreich ausführt, zeigt die ACT zwar gewisse Merkmale, durch die sie sich von der Allgemeinen Körperschaftsteuer unterscheidet. Die ACT wird namentlich entrichtet, wenn – und nur wenn – eine Gesellschaft Dividenden ausschüttet, sie bemisst sich ferner nach dem Umfang der Ausschüttung und lässt keine Befreiungen zu, die für die Allgemeine Körperschaftsteuer gelten. Diese Unterschiede sind jedoch meines Erachtens die logische Folge davon, dass die ACT ihrem Wesen nach und entsprechend ihrer Bezeichnung – Advance Corporation Tax (Körperschaftsteuer-Vorauszahlung) – als Vorauszahlung auf die Allgemeine Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs erhoben wird. Somit konnte in dem System des Vereinigten Königreichs die ACT, die auf die Ausschüttung von Dividenden entrichtet worden war, später mit der allgemeinen Körperschaftsteuer einer Gesellschaft für deren Gewinne im maßgeblichen Abrechnungszeitraum verrechnet werden, wenn auch innerhalb bestimmter Grenzen.

69. Im Ergebnis befinden sich Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die Anteilseigner sind und Dividenden vereinnahmen, auf die ACT entrichtet wurde, und Gesellschaften, die Dividenden vereinnahmen, auf die nur ausländische Körperschaftsteuer entrichtet wurde, grundsätzlich in der gleichen Lage. Dies folgt daraus, dass genau wie die ausschüttenden, im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften (auf der vorhergehenden Stufe), die grundsätzlich der Körperschaftsteuerpflicht des Vereinigten Königreichs unterliegen – einschließlich der ACT auf die einschlägigen Ausschüttungen –, die ausschüttenden, im Vereinigten Königreich gebietsfremden Gesellschaften grundsätzlich der Körperschaftsteuerpflicht in ihrem Sitzstaat unterliegen.

70. Die nächste Frage ist, ob die Regelung des Vereinigten Königreichs bewirkte, dass die Gesellschaften, die Anteilseigner waren und Gewinnausschüttungen von im Vereinigten Königreich gebietsfremden Gesellschaften vereinnahmten, schlechter gestellt waren als die Gesellschaften, die Gewinnausschüttungen von im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften vereinnahmten.

71. Während die ersteren der ACT für die Wiederausschüttung der vereinnahmten Gewinne unterlagen, waren die letzteren (im Wege der Erteilung einer Steuergutschrift) faktisch von der ACT‑Pflicht befreit, soweit ACT bereits auf die Ausschüttung (der vorhergehenden Stufe) entrichtet worden war. Ferner konnte die entrichtete ACT in beiden Fällen nur mit der allgemeinen Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs – und nicht mit der ausländischen Körperschaftsteuer – verrechnet werden, die auf den in der Ausschüttung enthaltenen Gewinn entrichtet worden war.

72. Meines Erachtens führt dies klar zu einer Schlechterstellung der Dividenden aus ausländischen Quellen.

73. Zweck und Wirkung des im inländischen Kontext angewandten Systems des Vereinigten Königreichs war es, auf der Gesellschaftsebene die vollständige Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Gewinnausschüttungen zu gewährleisten. Wegen der Erteilung von Steuergutschriften war ACT in der Kette der Ausschüttungen nur einmal zu entrichten. Auch konnte die während eines Abrechnungszeitraums entrichtete ACT innerhalb bestimmter Grenzen mit der allgemeinen Körperschaftsteuer verrechnet werden. Die ACT, die in diesem Abrechnungszeitraum nicht verrechnet werden konnte (die so genannte „Rest“-ACT), konnte eventuell mit Hilfe bestimmter anderer Methoden verrechnet werden, z. B. durch Anrechnung auf die Allgemeine Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs aus anderen Abrechnungszeiträumen oder durch Vortrag auf zukünftige Abrechnungszeiträume oder durch Überlassung an Tochtergesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich.

74. Dagegen gewährleistete das System des Vereinigten Königreichs nicht, dass auf der Gesellschaftsebene die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden aus ausländischen Quellen vollständig vermieden wurde. Eine solche vollständige Vermeidung könnte im Ergebnis fehlen bei Zusammentreffen der Umstände, dass (1) ACT in voller Höhe auf die wiederausgeschütteten Gewinne aus ausländischen Quellen festgesetzt wurde (gemäß Frage 2 des Vorlagebeschlusses), jedoch (2) entrichtete ausländische Körperschaftsteuer nicht mit der ACT‑Schuld verrechnet werden konnte (gemäß Frage 3 Buchstabe a des Vorlagebeschlusses) und (3) die Doppelbesteuerungsentlastung für bereits entrichtete ausländische Körperschaftsteuer, wenn sie gewährt wurde (z. B. bei Beteiligungen, die keine Portfoliobeteiligungen waren), die Körperschaftsteuerschuld minderte, mit der diese ACT verrechnet werden konnte (gemäß Frage 3 Buchstabe b des Vorlagebeschlusses).

75. Soweit daher die wirtschaftliche Doppelbesteuerung bei Dividenden aus ausländischen Quellen nicht in gleicher Weise wie bei den inländischen Dividenden vollständig vermieden wurde, war das System des Vereinigten Königreichs diskriminierend, es sei denn, das Vereinigte Königreich kann nachweisen, dass diese Ungleichbehandlung gerechtfertigt und verhältnismäßig war. Der Gerichtshof hat entschieden, dass ein Sitzstaat, der sich dafür entscheide, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung der Dividenden seiner Gebietsansässigen zu vermeiden, für Einkünfte aus ausländischen Quellen den gleichen Abzug wie für inländische Einkünfte gewähren und entrichtete ausländische Körperschaftsteuer zu diesem Zweck anrechnen müsse( ).

76. Dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung das Ergebnis mehrerer Regelungen ist, bedeutet, dass die Beurteilung der Frage, wie eine vollständige Entlastung von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung für Dividenden aus ausländischen Quellen tatsächlich hätte erreicht werden sollen, sehr vielschichtig sein kann. Diese Frage stellt sich insbesondere unten bei den Vorlagefragen 6 bis 9. Wie ich dort ausführen werde, hat das vorlegende Gericht zu prüfen, wie der Verstoß gegen das für das Vereinigte Königreich geltende Diskriminierungsverbot in der Praxis zu beseitigen ist, vorbehaltlich des Erfordernisses, dass die Beseitigung angemessen und wirksam sein muss, um die durch die Artikel 43 EG und 56 EG garantierte Gleichbehandlung wieder herzustellen.

77. Vorausgesetzt allerdings, es wäre möglich, für Dividenden aus ausländischen und inländischen Quellen eine gleichwertige Entlastung von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in voller Höhe zu gewähren, könnte das Vereinigte Königreich grundsätzlich verlangen, dass auf eine verbleibende britische Körperschaftsteuerschuld für Gewinne aus ausländischen Quellen Vorauszahlungen bei Gewinnausschüttungen geleistet werden (z. B. als ACT). Dies folgt meines Erachtens daraus, dass sich das Vereinigte Königreich frei entscheiden kann, in welcher Weise es sein Steuersystem ordnet, vorausgesetzt, es wendet dieses System in nichtdiskriminierender Weise auf Einkünfte aus inländischen und ausländischen Quellen an. Ebenso wie daher das Vereinigte Königreich verlangt, dass die britische Körperschaftsteuerschuld für Gewinnausschüttungen aus inländischen Quellen im Voraus bezahlt wird, kann es grundsätzlich verlangen, dass die britische Körperschaftsteuerschuld, wie sie sich nach vollständiger Entlastung von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ergibt, im Voraus für Gewinnausschüttungen aus ausländischen Quellen bezahlt wird.

78. An dieser Auffassung ändert sich nichts durch das Vorbringen des Vereinigten Königreichs, dass nicht verrechnete Rest-ACT theoretisch auch im Rahmen innerstaatlicher Sachverhalte anfallen könne, namentlich wenn die von einem Anteilseigner des Vereinigten Königreichs entrichtete ACT die Allgemeine Körperschaftsteuerschuld des Anteilseigners im Vereinigten Königreich übersteige (z. B. wenn eine Gesellschaft im Vereinigten Königreich erhebliche Befreiungen von der Allgemeinen Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs und Freibeträge bezüglich dieser Steuer in Anspruch genommen habe). Auch in diesen Fällen bleibt es bei dem Ziel des Systems des Vereinigten Königreichs, die inländischen Dividenden von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung vollständig zu entlasten.

79. Ich kann auch nicht dem Vorbringen der Regierung des Vereinigten Königreichs folgen, dass jede Ungleichbehandlung der Anteilseigner, die Dividenden aus ausländischen und inländischen Quellen vereinnahmten, durch die Notwendigkeit der Kohärenz des Steuersystems des Vereinigten Königreichs gerechtfertigt sei. Die Regierung des Vereinigten Königreichs meint, diese Rechtfertigung bestehe, weil es zwischen der Steuervergünstigung, die der Gesellschaft im Vereinigten Königreich als Anteilseignerin gewährt werde (die Vergünstigung der Steuergutschrift für bereits auf die ausgeschütteten Gewinne entrichtete ACT), und einer Verrechnung der Steuerschuld (die Verpflichtung der ausschüttenden Gesellschaft zur Entrichtung von ACT auf die Ausschüttung) einen unmittelbaren Zusammenhang gebe. Wie ausgeführt, sind jedoch ausschüttende Gesellschaften, die im Vereinigten Königreich gebietsfremd sind, auch wenn sie keine ACT des Vereinigten Königreichs entrichten müssen, verpflichtet, ausländische Körperschaftsteuer auf die in der Ausschüttung enthaltenen Gewinne zu entrichten. Ebenso wie die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten britischen Gewinne vermieden wird, ist daher die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne aus ausländischen Quellen zu vermeiden. Das Vorbringen ist daher zurückzuweisen( ).

2. Vereinbarkeit mit der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie

80. Das nationale Gericht fragt weiter, ob die Vorschriften, die die Erteilung von Steuergutschriften auf Anteile haltende Gesellschaften beschränken, die Dividenden vereinnahmen, auf die bereits ACT entrichtet wurde, und die die Möglichkeit der Verrechnung der ACT auf die Verrechnung mit der britischen Allgemeinen Körperschaftsteuer beschränken, gegen die Artikel 4 Absatz 1 oder 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie verstoßen, die ich oben im Wortlaut vollständig wiedergegeben habe.

81. Vorab weise ich darauf hin, dass diese Frage nur für Ausschüttungen gilt, die in den sachlichen und zeitlichen Geltungsbereich der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie fallen, nämlich für Ausschüttungen zwischen einer Tochter- und einer Muttergesellschaft, wie sie in dieser Richtlinie definiert sind, die nach dem 1. Januar 1992 stattgefunden haben.

82. Artikel 4 Absatz 1 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie sieht im Wesentlichen vor, dass der Staat einer Muttergesellschaft, die von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft ausgeschüttete Gewinne bezieht, diese Gewinne entweder nicht besteuert oder eine Gutschrift für die im Staat der Tochtergesellschaft bereits auf die Gewinne entrichtete Körperschaftsteuer (oder gegebenenfalls Quellensteuer) erteilt.

83. Die Prüfung der Frage, ob die Regelung des Vereinigten Königreichs mit dieser Vorschrift vereinbar ist, wirft meines Erachtens bezüglich der Ausschüttungen, die in den sachlichen Geltungsbereich der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie fallen( ), weitgehend die Fragen, mit denen ich mich soeben im Zusammenhang mit den Artikeln 43 EG und 56 EG befasst habe. Ich weise jedoch darauf hin, dass die Verpflichtung des Vereinigten Königreichs aus Artikel 4 Absatz 1 enger ist als die Verpflichtung aus Artikel 43 EG und Artikel 56 EG: Während die letztgenannten Vorschriften die Verpflichtung begründen, keine diskriminierende Unterscheidung zwischen den Einkünften aus ausländischen Quellen und inländischen Einkünften vorzunehmen, verlangt die erstgenannte Bestimmung lediglich, dass der Staat einer Muttergesellschaft für die Körperschaftsteuer, die auf ausgeschütteten Dividenden entrichtet wurde, entweder bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer eine Gutschrift erteilt oder diese Dividenden von der Steuer befreit.

84. Da sich im vorliegenden Fall das Vereinigte Königreich für die Anrechnungsmethode der Doppelbesteuerungsentlastung entschieden hat, ist es nach Artikel 4 Absatz 1 verpflichtet, bis zur Höhe der entsprechenden innerstaatlichen Steuer Gutschriften für ausländische Körperschaftsteuer zu erteilen, die von einer gebietsfremden Tochtergesellschaft auf an ihre Muttergesellschaft im Vereinigten Königreich ausgeschüttete Gewinne entrichtet wurde. Da die ACT aus den oben genannten Gründen im Rahmen des vorliegenden Falls als eine vorgezogene Zahlung der britischen Körperschaftsteuer anzusehen ist (obwohl sie auf die Gewinnausschüttung erhoben wurde), ist davon auszugehen, dass sie zusammen mit der britischen Allgemeinen Körperschaftsteuerschuld die innerstaatliche Steuer des Vereinigten Königreichs darstellt, die der entrichteten ausländischen Körperschaftsteuer im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie „entspricht“. Meines Erachtens soll die Verpflichtung aus diesem Artikel im Wesentlichen sicherstellen, dass in dem Staat der Muttergesellschaft keine wirtschaftliche Doppelbesteuerung als Folge der Erhebung von Körperschaftsteuer und gegebenenfalls von Quellensteuer auf Gewinne stattfindet, die eine Tochtergesellschaft in dem Staat der Tochtergesellschaft ausschüttet. Die Verpflichtung des Vereinigten Königreichs aus diesem Artikel soll genauso wie die Verpflichtung aus den Artikeln 43 EG und 56 EG als solche sicherstellen, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne vermieden wird. Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Ziel der Richtlinie, „wettbewerbsneutrale steuerliche Regelungen“ für Unternehmensgruppen zu schaffen( ).

85. Gegen diese Auffassung führt die Regierung des Vereinigten Königreichs an, Artikel 4 Absatz 1 beziehe sich nur auf Steuern, die auf die Vereinnahmung von Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft durch ihre Muttergesellschaft erhoben würden, nicht aber auf eine Steuer wie die ACT, die nur erhoben werde, falls eine Gewinnausschüttung erfolge, und somit nicht als eine Steuer auf von der Tochtergesellschaft ausgeschüttete Gewinne bezeichnet werden könne. Ich kann diesem Vorbringen nicht folgen, und zwar wiederum wegen des Ziels des Artikels 4 Absatz 1, Doppelbesteuerung in dem Sitzstaat der Muttergesellschaft zu verhindern. Die einschränkende Auslegung des Artikels, der sich die Regierung des Vereinigten Königreichs verschrieben hat, würde, wenn sie auf den vorliegenden Sachverhalt Anwendung fände, die Erreichung dieses Ziels in Frage stellen.

86. Soweit daher das System des Vereinigten Königreichs es nicht zugelassen hat, dass für die ausländische Körperschaftsteuer, die bereits auf in Inland überwiesene Dividenden ausländischer Tochtergesellschaften entrichtet worden war, Gutschriften nicht nur zur Verwendung gegenüber der allgemeinen Körperschaftsteuer des Vereinigten Königreichs, sondern auch gegenüber der entrichteten ACT erteilt werden, verstieß es gegen Artikel 4 Absatz 1 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie.

87. Das vorlegende Gericht hat weiter die Frage gestellt, ob eine Unvereinbarkeit mit Artikel 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie gegeben ist, der es dem Mitgliedstaat der Muttergesellschaft verbietet, einen Steuerabzug an der Quelle auf Gewinne vorzunehmen, die diese Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft bezieht.

88. Für die Prüfung dieser Frage ist von der Definition des in der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie verwendeten Begriffs Steuerabzug an der Quelle auszugehen. Der Gerichtshof hat hierzu entschieden, dass dieser Begriff nicht auf bestimmte feststehende Arten innerstaatlicher Besteuerung beschränkt ist: „[D]ie Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr nach Gemeinschaftsrecht [ist] vom Gerichtshof nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen“( ). Im Zusammenhang des Artikels 5 Absatz 1 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie (Verbot der Quellensteuer in dem Staat der Tochtergesellschaft auf Gewinnausschüttungen an Muttergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat) hat der Gerichtshof festgestellt, dass

„eine Abgabe auf die in dem Staat, in dem die Dividenden ausgeschüttet werden, erzielten Einkünfte, deren auslösender Tatbestand die Zahlung von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist, eine Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie darstellt, wenn die Besteuerungsgrundlage dieser Steuer die Erträge dieser Wertpapiere sind und der Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere ist“( ).

89. Werden diese Kriterien auf Artikel 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie übertragen (d. h. bezüglich der Verpflichtungen des Staates der Muttergesellschaft), so ist eine vom Staat der Muttergesellschaft auferlegte Abgabe als Quellensteuer anzusehen, wenn (1) der auslösende Tatbestand für die Abgabe der Bezug von Dividenden oder anderen Erträgen von Wertpapieren ist, (2) die Besteuerungsgrundlage dieser Steuer die Erträge dieser Wertpapiere sind und (3) der Steuerpflichtige der Inhaber dieser Wertpapiere ist.

90. Wendet man diese Kriterien auf die Erhebung der ACT an, kann meines Erachtens nicht davon ausgegangen werden, dass die ACT ein Steuerabzug an der Quelle im Sinne des Artikels 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie ist. Wie die Regierung des Vereinigten Königreichs in ihren Ausführungen dargelegt hat, wird die ACT nicht auf den Bezug von Dividenden der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft erhoben, sondern auf die Wiederausschüttung dieser Dividenden durch die Muttergesellschaft an ihre Anteilseigner, d. h. die Zahlung von Dividenden auf einer getrennten „nachgelagerten“ Ebene. Der auslösende Tatbestand für die Erhebung der ACT kann somit nicht unter die Definition des Steuerabzugs an der Quelle fallen( ).

91. Die in Rede stehenden Vorschriften des Vereinigten Königreichs verstoßen somit meines Erachtens nicht gegen Artikel 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie.

3. Ergebnis zu den Fragen 2 und 3

92. Aus den oben genannten Gründen bin ich der Auffassung, dass das in den Fragen 2 und 3 beschriebene System des Vereinigten Königreichs, soweit es gewährleistete, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden aus inländischen Quellen, die an Anteile haltende Gesellschaften im Vereinigten Königreich ausgeschüttet wurden, auf der Gesellschaftsebene vollständig vermieden wurde, jedoch nicht gewährleistete, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividenden, die von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften ausgeschüttet wurden, vollständig vermieden wurde, diskriminierend ist sowie gegen die Artikel 43 EG und 56 EG und – im Hinblick auf Ausschüttungen, die in den Anwendungsbereichs der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie fallen – gegen Artikel 4 Absatz 1 dieser Richtlinie verstößt. Das System verstößt jedoch nicht gegen Artikel 6 der Richtlinie.

D – Frage 4

93. Mit der vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob, wenn die Maßnahmen des Vereinigten Königreichs vorsehen, dass unter bestimmten Umständen inländische Gesellschaften nach ihrer Wahl die ACT auf Ausschüttungen an ihre Anteilseigner erstattet erhalten, soweit sie Ausschüttungen von ausländischen Gesellschaften (insoweit einschließlich Gesellschaften mit Sitz in einem Drittland) erhalten, es gegen die Artikel 43 EG oder 56 EG oder gegen die Artikel 4 Absatz 1 oder 6 der Richtlinie 90/435 verstößt, wenn die betreffenden Maßnahmen (1) inländische Gesellschaften verpflichten, zunächst die ACT zu leisten und sie dann zurückzuverlangen, und (2) nicht festlegen, dass die Anteilseigner der inländischen Gesellschaften eine Steuergutschrift erhalten, die sie bei einer Dividende einer inländischen Gesellschaft erhalten hätten, die selbst keine Dividenden von ausländischen Gesellschaften bezogen hat.

94. Diese Frage betrifft die Vereinbarkeit des mit Wirkung zum 1. Juli 1994 im Vereinigten Königreich eingeführten so genannten Foreign Income Dividend Scheme (System des FID) mit den oben genannten gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften. Wie oben dargelegt, konnte nach diesem System eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft vor der Auszahlung einer Bardividende an ihre Anteilseigner beschließen, diese Dividende als ausländischen Dividendenertrag zu behandeln. Auf diesen FID war ACT zu leisten, jedoch konnte die Gesellschaft, wenn sie FID mit ausländischen Gewinnen in Verbindung bringen konnte, für die überschüssige ACT infolge des FID eine Erstattung verlangen. Dieser ACT‑Überschuss wurde zu dem Zeitpunkt erstattet, zu dem Allgemeine Körperschaftsteuerschuld fällig wurde, d. h. 9 Monate nach Ende des Abrechnungszeitraums, nachdem er mit der Allgemeinen Körperschaftsteuer für diesen Zeitraum verrechnet war. Der Anteilseigner, der FID bezog, hatte keinen Anspruch auf eine Steuergutschrift nach Section 231(1) TA, obwohl eine natürliche Person, die FID erhielt, als Bezieher von Einkünften behandelt wurde, die im Jahr der Veranlagung zum niedrigeren Satz versteuert worden waren. Individuelle Anteilseigner erhielten jedoch keine Rückzahlung von Einkommensteuer, die als gezahlt behandelt wurde, noch konnte ein steuerbefreiter Anteilseigner eine Steuergutschrift wie die verlangen, die für eine nicht als FID zu bewertende Ausschüttung angefallen wäre.

95. Die Verpflichtung, die das Vereinigte Königreich aufgrund der Artikel 43 EG und 56 EG mit der Einführung des FID traf, war genau die, die ich oben im Zusammenhang mit den Fragen 2 und 3 beschrieben habe, nämlich die Verpflichtung, für Dividenden aus ausländischen und inländischen Quellen eine gleichwertige Entlastung von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung in voller Höhe zu gewährleisten.

96. Was das Merkmal des FID-Systems angeht, das im ersten Teil der Frage 4 zur Sprache gebracht wird – die Verpflichtung der inländischen Gesellschaften mit ausländischen Dividendenbezügen, auf die Wiederausschüttungen ACT zu leisten und diese dann zurückzuverlangen –, so verstößt diese Verpflichtung insofern gegen die Artikel 43 EG und 56 EG, als die ACT auf eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung dieser Gewinne aus ausländischen Quellen hinauslief. Dass die inländischen Gesellschaften die entrichtete ACT später zurückverlangen konnten, spielt im vorliegenden Fall offenkundig keine Rolle: Entsprechend den Feststellungen des Gerichtshofes im Urteil Metallgesellschaft( ) ist der Liquiditätsnachteil, der diesen Gesellschaften in der Zeit bis zur Rückforderung entsteht, im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz als eine Schlechterstellung zu bewerten( ).

97. Der zweite Teil der Frage 4 betrifft das Merkmal des FID-Systems, dass, soweit im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaften Dividenden von gebietsfremden Gesellschaften bezogen hatten, (nachgelagerte) Anteilseigner dieser Gesellschaften im Vereinigten Königreich keine Steuergutschrift erhielten, die sie bei einer Dividende einer inländischen Gesellschaft, die selbst keine Dividenden von ausländischen Gesellschaften bezogen hat, erhalten hätten.

98. Soweit das Vereinigte Königreich sich entschlossen hatte, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung durch Erteilung einer Anrechnungsgutschrift für Dividenden aus inländischen Quellen zu vermeiden, war es nach den Artikel 43 EG und 56 EG verpflichtet, die Doppelbesteuerung für Dividenden aus ausländischen Quellen in gleicher Weise zu vermeiden( ).

99. Was das Vorbringen der Regierung des Vereinigten Königreichs angeht, die Anteilseigner von Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die FID erhielten, hätten nach dem FID-System die Doppelbesteuerung tatsächlich vermeiden können, weil sie als Bezieher von Einkünften behandelt worden seien, die im Jahr der Veranlagung zum niedrigeren Satz versteuert worden seien, so ist es Sache des vorlegenden Gerichts, im konkreten Fall zu prüfen, ob diese Behandlung tatsächlich die Wirkung hatte, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung in gleicher Weise wie für die Dividenden aus inländischen Quellen vermieden wurde.

100. Sofern das FID-System nicht dazu führte, dass die wirtschaftliche Doppelbesteuerung für Anteilseigner von Gesellschaften im Vereinigten Königreich, die FID erhielten, in gleicher Weise vermieden wurde, wie für die, die Gewinne aus inländischen Quellen bezogen, verstößt es gegen die Artikel 43 EG und 56 EG, wenn es keine Rechtfertigungsgründe gibt.

101. Die Regierung des Vereinigten Königreichs trägt hierzu, erstens, vor, der Umstand, dass das FID-System in Gänze eine Regelung sei, die nur wahlweise gelte, bedeute, dass das System für niemanden eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit oder des freien Kapitalverkehrs darstellen könne: Die zugrunde liegenden Steuervorschriften des Vereinigten Königreichs (die in den Fragen 2 und 3 behandelt wurden) seien während des gesamten maßgeblichen Zeitraums in Kraft gewesen. Soweit diese zugrunde liegenden Steuervorschriften ebenfalls diskriminierend waren und gegen die Artikel 43 EG und 56 EG verstießen, geht dieses Vorbringen jedoch eindeutig fehl. Weder im einen noch im anderen Fall konnten Gesellschaften im Vereinigten Königreich mit ausländischen Anteilseignern erreichen, dass ihre Einkünfte aus ausländischen Quellen ebenso wie Einkünfte aus inländischen Quellen behandelt wurden.

102. Zweitens führt das Vereinigte Königreich aus, eine gebietsfremde Tochtergesellschaft, die keine ACT auf Ausschüttungen habe erbringen müssen, sei in jedem Fall in der Lage, der Muttergesellschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich eine höhere Dividende als eine gebietsansässige Tochtergesellschaft zu zahlen, die auf ihre Ausschüttungen ACT zahlen müsse. Auch dieses Vorbringen verkennt, dass die gebietsfremde Tochtergesellschaft zwar keine ACT erbringen musste, jedoch ausländischer Körperschaftsteuer unterlag, durch die, wie oben ausgeführt, Muttergesellschaften, die Dividenden aus ausländischen und inländischen Quellen beziehen, in eine vergleichbare Lage kommen.

103. Schließlich bringt das Vereinigte Königreich vor, das FID-System sei gerechtfertigt, weil die Kohärenz des Steuersystems des Vereinigten Königreichs erhalten – wie es in Bezug auf Frage 2 vorgetragen hat – und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen insbesondere im Hinblick auf Drittländer gewährleistet werden müssten. Was die innergemeinschaftlichen Beschränkungen angeht, so wird mit diesem Vorbringen, soweit es substantiiert ist, erneut das vorgetragen, was bereits Gegenstand der Frage 2 war, und es sollte aus denselben Gründen zurückgewiesen werden. Die Frage, ob dieses Vorbringen für Drittlandsbeschränkungen überzeugender ist, ist in Frage 5 aufgeworfen worden, und ich werde dort kurz auf sie eingehen.

104. Eine eigene Frage ist, ob nur die Anteilseigner selbst, nicht aber die ausschüttenden Gesellschaften im Vereinigten Königreich auf Ersatz des durch den Verstoß entstandenen Schadens klagen können. Hierzu tragen die Musterklägerinnen vor, dass die Muttergesellschaften, die aus den Einkünften aus ausländischen Quellen Ausschüttungen vorgenommen hätten, durch das FID-System gezwungen gewesen seien, die Dividenden für die Anteilseigner zu erhöhen, um Ausschüttungen in gleicher Höhe wie die Muttergesellschaften vorzunehmen, die ihre Ausschüttungen mit Einkünften aus inländischen Quellen bestritten. Ich werde mich hiermit im Zusammenhang mit der Frage 6 befassen, die die geeigneten Rechtsbehelfe bei Verstoß gegen Rechtsvorschriften betrifft.

105. Das nationale Gericht stellt weiter die Frage nach der Vereinbarkeit der zwei von ihm angeführten Merkmale des FID-Systems – ACT‑Schuld der Gesellschaften, die ausländische Dividenden wieder ausschütten (Frage 4 a), und fehlende Erteilung einer Steuergutschrift für nachgelagerte Anteilseigner (Frage 4 b) – mit den Artikeln 4 Absatz 1 und 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie. Was Artikel 4 Absatz 1 betrifft, so begründet dieser, wie oben im Zusammenhang mit den Fragen 2 und 3 ausgeführt, die Verpflichtung, auf der Ebene der vereinnahmenden Gesellschaft, die Anteilseignerin ist, die wirtschaftliche Doppelbesteuerung für Ausschüttungen, die in seinen sachlichen und zeitlichen Geltungsbereich fallen, vollständig zu vermeiden. Die Prüfung gemäß Frage 4 a (ACT‑Schuld) als solche ist dieselbe wie für die Artikel 43 EG und 56 EG. Im Fall der Frage 4 b (Erteilung der Steuergutschrift) geht es indessen um eine Ungleichbehandlung nicht auf der Ebene der vereinnahmenden Gesellschaft selbst, sondern auf der der Anteilseigner dieser Gesellschaft. Aus diesem Grund fällt diese Beschränkung meines Erachtens nicht in den Geltungsbereich des Artikels 4 Absatz 1 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie. Aus ähnlichen Erwägungen, wie ich sie oben im Zusammenhang mit Frage 2 angestellt habe, stellt auch keine der beiden in Frage 4 angesprochenen Merkmale einen Verstoß gegen Artikel 6 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie dar.

106. Auf die vierte Frage ist daher zu antworten, dass, wenn die Maßnahmen des Vereinigten Königreichs vorsehen, dass unter bestimmten Umständen inländische Gesellschaften nach ihrer Wahl die ACT auf Ausschüttungen an ihre Anteilseigner erstattet erhalten, soweit sie Ausschüttungen von ausländischen Gesellschaften (insoweit einschließlich Gesellschaften mit Sitz in einem Drittland) erhalten, (1) es gegen die Artikel 43 EG und 56 EG sowie gegen Artikel 4 Absatz 1 der Mutter-und-Tochtergesellschaftsrichtlinie verstößt, die inländischen Gesellschaften zu verpflichten, zunächst die ACT zu leisten und sie dann zurückzuverlangen, soweit damit nicht eine vollständige Entlastung von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung sichergestellt ist, die der entspricht, die für Dividenden aus inländischen Quellen vorgesehen wird, und (2) es gegen die Artikel 43 EG und 56 EG verstößt, nicht vorzusehen, dass die Anteilseigner der inländischen Gesellschaften eine gleiche Entlastung von der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung erhalten, die sie bei einer Dividende einer inländischen Gesellschaft erhalten hätten, die selbst keine Dividenden von ausländischen Gesellschaften bezogen hat.

E – Frage 5

107. Mit der fünften Frage möchte das vorlegenden Gericht wissen, ob, wenn ein Mitgliedstaat vor dem 31. Dezember 1993 die in den Fragen 1 und 2 angeführten Maßnahmen und danach die weiteren Maßnahmen im Sinne der Frage 4 erlassen hat und wenn die letztgenannten Maßnahmen eine nach Artikel 56 EG verbotene Beschränkung darstellen, diese Beschränkung dann als eine neue Beschränkung anzusehen ist, die nicht bereits am 31. Dezember 1993 bestand.

108. Das nationale Gericht stellt diese Frage im Zusammenhang mit Artikel 57 Absatz 1 EG, der bestimmt, dass das Verbot von Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs gemäß Artikel 56 EG „die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder [nicht berührt], die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen“. Die Frage geht somit im Wesentlichen dahin, ob, soweit die in Frage 4 angeführten Maßnahmen in den Anwendungsbereich des Artikels 56 EG fallen, das Verbot Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern einschließt( ).

109. Die erste Frage lautet, ob die FID-Vorschriften, die mit Wirkung zum 1. Juli 1994 in Kraft traten, als Teil der Beschränkungen angesehen werden können, die am 31. Dezember 1994 „bestanden“.

110. In diesem Punkt beziehen sich sowohl die Musterklägerinnen als auch die Regierung des Vereinigten Königreichs zu Recht auf das Urteil Konle/Österreich( ). Dieses Urteil betraf die Auslegung einer Ausnahmevorschrift für Österreich in der Akte über die Bedingungen des Beitritts der Republik Österreich, der Republik Finnland und des Königreichs Schweden und der Anpassung der die Europäische Union begründenden Verträge( ), wonach seine bestehenden Rechtsvorschriften betreffend (der vorherigen Genehmigung von) Zweitwohnungen während eines bestimmten Zeitraums beibehalten kann. Der Gerichtshof führte zunächst aus, dass es Sache der österreichischen Gerichte sei, den Inhalt der im Zeitpunkt des Beitritts von Österreich bestehenden nationalen Rechtsvorschriften festzustellen, dass es jedoch Aufgabe des Gerichtshofes sei, den gemeinschaftsrechtlichen Begriff der „bestehenden Rechtsvorschriften“ auszulegen( ). Der Gerichtshof fuhr fort:

„Wird eine Vorschrift nach dem Beitritt erlassen, so ist sie nicht schon allein deswegen von [der Ausnahmevorschrift] der Beitrittsakte ausgeschlossen. Sie fällt unter die Ausnahmeregelung, wenn sie im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmt oder nur ein Hindernis, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegenstand, abmildert oder beseitigt.

Beruht dagegen eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führt sie neue Verfahren ein, so kann sie den zum Zeitpunkt des Beitritts bestehenden Rechtsvorschriften nicht gleichgestellt werden“( ).

111. Wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtsprechung Ospelt ausgeführt habe, ergibt sich aus Artikel 57 Absatz 1 EG auch, dass Mitgliedstaaten berechtigt sind, die bestehenden Rechtsvorschriften anzupassen, ohne die bestehende Rechtslage zu ändern( ).

112. Im Zusammenhang des vorliegenden Falls bin ich angesichts der Ausführungen im Vorlagebeschluss der Auffassung, dass das Ziel und die Wirkung der Einführung der FID-Regelung darin lag, die bestehende Beschränkung der Freiheiten der Artikel 43 EG und 56 EG zu verringern (wenn auch nicht zu beseitigen) – namentlich das Fehlen einer vollständigen Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei Dividenden aus ausländischen Quellen. Die bestehende ACT‑Regelung wurde für Dividenden aus ausländischen Quellen mit der Einführung der FID-Änderungen nicht aufgehoben; diese blieben für die Gesellschaften, die in ihren Geltungsbereich fielen, eine Wahlmöglichkeit. Ich möchte hinzufügen, dass diese Art der Auslegung des Artikels 57 Absatz 1 EG dahin, dass Rechtsvorschriften, die bestehende Beschränkungen verringern sollen, einbezogen werden, sachgerecht ist: Andernfalls bestände für die Mitgliedstaaten ein Anreiz, die bestehenden Beschränkungen aufrechtzuerhalten, nicht aber zu versuchen, diese Beschränkungen teilweise und vollständig zu beseitigen.

113. Im Ergebnis bin ich aufgrund der vorliegenden Angaben der Auffassung, dass das System Teil der Beschränkungen ist, die am 31. Dezember 1993 im Sinne des Artikels 57 Absatz 1 EG bestanden, wenn auch die abschließende Prüfung des Inhalts, des Zwecks und der Wirkung des FID-Systems Sache des nationalen Gerichts ist.

114. Die zweite Frage geht dahin, ob die FID-Regelung in den sachlichen Anwendungsbereich des Artikels 57 Absatz 1 EG fällt.

115. Die Musterklägerinnen machen geltend, die Regelung falle nicht in den sachlichen Anwendungsbereich des Artikels 57 Absatz 1 EG, der auf den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten“ beschränkt sei.

116. Die Musterklägerinnen tragen vor, der Begriff „Investitionen“ sei eng auszulegen und erstrecke sich nicht auf Zahlungen, die aus einer solchen Investition stammten. Dem stimme ich nicht zu. Wie der Gerichtshof entschieden hat, ist eine unterschiedliche steuerliche Behandlung der Dividenden aus ausländischen und inländischen Quellen als eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs anzusehen, da sie die Geldanlage in Aktien von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten weniger attraktiv machen kann( ).

117. Die Musterklägerinnen führen weiter aus, der Ausdruck „Direktinvestitionen“ dürfe sich insoweit nicht auf eine geringe Beteilig