SCHLUSSANTRÄGE DER FRAU GENERALANWALT

CHRISTINE Stix-Hackl

vom 1. Juni 2006 ( )

Rechtssache C-150/04

Kommission der Europäischen Gemeinschaften

gegen

Königreich Dänemark

„Vertragsverletzung – Artikel 39 EG, 43 EG, 49 EG und 56 EG – Einkommensteuer – Altersvorsorge – Verwehrung von Steuererleichterungen, wenn die Beitragszahlungen an Versorgungseinrichtungen in anderen Mitgliedstaaten erfolgt sind – Rechtfertigung aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems – Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“

I – Einführung

1. Mit der vorliegenden Vertragsverletzungsklage beantragt die Kommission die Feststellung, dass das Königreich Dänemark dadurch gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 39, 43, 49 und 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft verstoßen hat, dass es eine Regelung für Lebensversicherungen und Altersversorgungen eingeführt und aufrechterhalten hat, nach der das Steuerabzugs- und das Steuerbefreiungsrecht für Beitragszahlungen (§§ 18 und 19 des Pensionsbeskatningslov [Gesetz über die Besteuerung der Altersversorgung]( )) nur für Beitragszahlungen im Rahmen von Verträgen gewährt wird, die mit in Dänemark ansässigen Versorgungseinrichtungen geschlossen wurden, während für Beitragszahlungen im Rahmen von Verträgen, die mit in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Versorgungseinrichtungen geschlossen wurden, kein solcher Steuervorteil gewährt wird (§§ 53A und 53B Pensionsbeskatningslov).

2. In diesem Verfahren geht es im Wesentlichen um die Frage, ob und inwieweit eine unterschiedliche steuerliche Behandlung bei Beitragszahlungen an außerhalb des jeweiligen Mitgliedstaats ansässige Versorgungseinrichtungen aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems – namentlich um sicherzustellen, dass die entsprechenden Pensionsleistungen ordnungsgemäß versteuert werden – gerechtfertigt werden kann.

II – Rechtlicher Rahmen: innerstaatliche Rechtsvorschriften

A – Gesetz über die Besteuerung der Altersversorgung

3. Das Pensionsbeskatningslov (im Folgenden: PBL)( ) enthält Bestimmungen über die Besteuerung der Altersversorgungssysteme einschließlich Lebensversicherungen. Dabei wird grundsätzlich zwischen zwei Kategorien von Altersversorgungssystemen unterschieden, die steuerlich unterschiedlich behandelt werden.

4. Systeme der ersten Kategorie – nach Titel I des PBL – werden insoweit steuerlich bevorzugt, als Beiträge zu einem solchen System abzugsfähig sind oder nicht berücksichtigt werden.

5. Andere Systeme werden in Titel IIA des PBL behandelt.

6. Der Arbeitgeber kann Beiträge zu den Altersversorgungssystemen der Arbeitnehmer als berufliche Ausgaben absetzen( ). Dies gilt sowohl für Systeme gemäß Titel I als auch für Systeme gemäß Titel IIA.

1. Titel I des PBL – Steuerlich begünstigte Alterversorgungssysteme

7. Das Mitglied eines Altersversorgungssystems gemäß Titel I kann Beiträge zum Altersversorgungssystem nach Maßgabe des Gesetzes absetzen bzw. sie bleiben unberücksichtigt( ). Sowohl Beiträge zu Systemen, die im Rahmen des Beschäftigungsvertrags eingerichtet wurden, als auch Beiträge zu individuellen Eigenvorsorgesystemen, die nicht unter den Beschäftigungsvertrag fallen, bieten Steuervorteile.

8. Die laufenden Rentenerträge werden mit einem Satz von 15 % besteuert( ). Die Steuer wird von dem jeweiligen Rentenversicherungsträger berechnet und aus den von dem Versicherten angesparten Beträgen gezahlt.

9. Zahlungen aus einem System gemäß Titel I werden beim Empfänger besteuert. Termingerechte Zahlungen aus einem Altersversorgungssystem mit laufenden Zahlungen werden als persönliches Einkommen mit dem jeweiligen Grenzsteuersatz besteuert( ). Auf termingerechte Zahlungen aus Kapitalisierungssystemen wird eine Abgabe von 40 % erhoben( ). Bei allen Arten von Altersversorgungssystemen werden vorgezogene Zahlungen mit 60 % des ausgezahlten Betrages besteuert( ).

10. Um in den Genuss der Steuervorteile gemäß Titel I zu kommen, müssen die Voraussetzungen gemäß Kapitel 1 des PBL (§§ 2 bis 17) erfüllt werden. Unter anderem werden Anforderungen bezüglich des Rentenalters, des anspruchsberechtigten Leistungsempfängers und der Zahlungsart gestellt. Auch an die Rentenversicherungsträger, bei denen das System eingerichtet wird, werden Anforderungen gestellt. Es muss sich um Lebensversicherungsgesellschaften, Einrichtungen zur Altersversorgung oder Finanzinstitute handeln, die folgende Bedingungen erfüllen:

Lebensversicherungsgesellschaften müssen 1) ihren Sitz in Dänemark haben oder 2) das Lebensversicherungsgeschäft in Dänemark über eine Betriebsstätte betreiben und über eine Konzession der Finanzaufsichtsbehörde zum Betreiben des Lebensversicherungsgeschäfts verfügen oder 3) das Lebensversicherungsgeschäft in Dänemark über eine Zweigniederlassung betreiben und in einem anderen Land der Europäischen Gemeinschaften über eine Konzession verfügen.

Rentenkassen müssen 1) dem Gesetz über die Aufsicht über Einrichtungen zur betrieblichen Altersversorgung, das einen Sitz in Dänemark voraussetzt, oder 2) dem Gesetz über Finanzunternehmen unterliegen, das für bestimmte Einrichtungen zur Altersversorgung mit Sitz in Dänemark und ausländische Einrichtungen zur Altersversorgung gilt, die in einem anderen Land der Europäischen Gemeinschaften zugelassen sind und in Dänemark ihre Tätigkeit über eine Zweigniederlassung ausüben.

Finanzinstitute müssen 1) von der Finanzaufsichtsbehörde für den Betrieb eines Finanzinstituts in Dänemark zugelassen sein, was einen Sitz in Dänemark voraussetzt, oder 2) ausländische Kreditinstitute sein, die in einem anderen Land der Europäischen Gemeinschaften zugelassen sind und ihre Tätigkeit in Dänemark über eine Zweigniederlassung ausüben.

2. Titel IIA des PBL – Steuerlich nicht begünstigte Altersversorgungssysteme

11. Titel IIA enthält Bestimmungen über Altersversorgungssysteme, die nicht unter Titel I fallen, da sie die entsprechenden Voraussetzungen nicht erfüllen, und Altersversorgungssysteme, deren Mitglieder auf eine Besteuerung gemäß Titel I verzichtet haben. Titel IIA umfasst § 53A und § 53B und betrifft vor allem Alterversorgungssysteme ausländischer Rentenversicherungsträger. Er lautet auszugsweise wie folgt:

„Titel IIA Einkommensteuerpflichtige Altersversorgungssysteme, Versicherungen usw.

§ 53A.

Absatz 1. Die Bestimmungen von Absatz 2 bis 5 gelten für

1. Lebensversicherungen, die nicht unter Kapitel 1 fallen,

2. Lebensversicherungen, die die Voraussetzungen gemäß Kapitel 1 erfüllen, deren Inhaber aber bei Abschluss der Versicherung auf eine Besteuerung gemäß den Bestimmungen von Titel I verzichtet hat,

3. Rentenkassensysteme, die nicht unter Kapitel 1 fallen,

4. Rentenkassensysteme, die die Voraussetzungen gemäß Kapitel 1 erfüllen, bei denen aber der Anspruchsberechtigte beim Eintritt in das System auf die Besteuerung gemäß den Bestimmungen von Titel I verzichtet hat, und

5. Kranken- und Unfallversicherungen, deren Inhaber der Versicherte ist.

Absatz 2. Prämien oder Beiträge zu Altersversorgungssystemen usw. gemäß Absatz 1 können bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens nicht in Abzug gebracht werden. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens eines Arbeitnehmers werden vom derzeitigen oder von einem früheren Arbeitgeber gezahlte Prämien oder Beiträge berücksichtigt ...

Absatz 3. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens werden die Erträge aus Lebensversicherungen und Altersversorgungssystemen gemäß Absatz 1 berücksichtigt …

Absatz 4 …

Absatz 5. Zahlungen aus Altersversorgungssystemen usw. gemäß Absatz 1 werden bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens nicht berücksichtigt.

§ 53B.

Absatz 1. Ungeachtet § 53A gelten die Bestimmungen von Absatz 4–6 für in § 53A Absatz 1 Ziffer 1 genannte Lebensversicherungen, in § 53A Absatz 1 Ziffer 3 genannte Rentenkassensysteme und in § 53A Absatz 1 Ziffer 5 genannte Kranken- und Unfallversicherungen, wenn die Voraussetzungen gemäß Absatz 2 und 3 erfüllt werden. Das Gleiche gilt für ausländische Altersversorgungssysteme, die bei Finanzinstituten eingerichtet wurden.

Absatz 2. Das Altersversorgungssystem usw. gemäß Absatz 1 muss eingerichtet worden sein, während der Versicherungsnehmer oder Anspruchsberechtigte nicht nach § 1 des Quellensteuergesetzes steuerpflichtig war, oder während der Betreffende zwar nach § 1 des Quellensteuergesetzes steuerpflichtig, aber gemäß den Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ausland, auf den Färöerinseln oder in Grönland ansässig war.

Absatz 3. Alle Beiträge zu Altersversorgungssystemen usw. gemäß Absatz 1, die während der Zeit geleistet wurden, in der Versicherungsnehmer oder der Anspruchsberechtigte in Dänemark weder steuerpflichtig noch ansässig war, müssen gemäß dem Steuerrecht in dem Staat, in dem der Betreffende zum Zeitpunkt der Beitragsleistung steuerpflichtig bzw. ansässig war, von dem positiven steuerpflichtigen Einkommen abgezogen werden oder sie müssen von einem Arbeitgeber in der Form geleistet worden sein, dass sie gemäß dem Steuerrecht in dem Staat, in dem der Versicherungsnehmer oder Anspruchsberechtigte zum Zeitpunkt der Beitragsleistung steuerpflichtig bzw. ansässig war, bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens des Betreffenden nicht berücksichtigt werden.

Absatz 4. Für Prämien und Beiträge zu Altersversorgungssystemen usw. gemäß Absatz 1 gilt § 53A Absatz 2.

Absatz 5. Bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens bleiben die Erträge von Altersversorgungssystemen usw. gemäß Absatz 1 einschließlich Zinsen und Gewinnbeteiligungen unberücksichtigt.

Absatz 6. Zahlungen aus Altersversorgungssystemen usw. gemäß Absatz 1 werden bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens berücksichtigt. … Solche Zahlungen werden in dem Umfang nicht bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens berücksichtigt, in dem sie Beiträgen entsprechen, die der Versicherungsnehmer oder Anspruchsberechtigte geleistet hat, nachdem er in Dänemark steuerpflichtig bzw. ansässig wurde, und die bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens gemäß Absatz 4 und § 53A Absatz 2 nicht abgezogen werden konnten.“

12. Beiträge zu Systemen, die unter Titel IIA fallen, sind somit nicht abzugsfähig bzw. müssen berücksichtigt werden.

13. Die laufenden Rentenerträge werden als Kapitaleinkünfte besteuert( ). Fällt das Altersversorgungssystem jedoch unter die Bestimmungen von § 53B, werden die laufenden Erträge nicht besteuert.

14. Zahlungen aus Altersversorgungssystemen, die unter die Bestimmungen von § 53A fallen, sind steuerfrei. Zahlungen aus Altersversorgungssystemen, die unter § 53B fallen, werden als persönliches Einkommen besteuert, wenn der Versicherungsnehmer seine Beiträge zum Altersversorgungssystem absetzen konnte oder wenn sie unberücksichtigt blieben.

15. § 53B betrifft Altersversorgungssysteme, denen Personen im Ausland zu einem Zeitpunkt beigetreten sind, zu dem sie nicht in Dänemark ansässig waren. Wenn der Versicherte nach Dänemark umzieht und bei Auszahlung der Leistung aus dem Altersversorgungssystem immer noch in Dänemark ansässig ist, werden diese Zahlungen in Dänemark besteuert. § 53B verleiht Dänemark die Rechtsgrundlage für die Besteuerung von Zahlungen aus ausländischen Altersversorgungssystemen in den Fällen, in denen Dänemark als Wohnland gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen über das Besteuerungsrecht verfügt.

3. Besteuerung von Zahlungen aus Altersversorgungssystemen gemäß den von Dänemark abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen

16. Dänemark hat mit zahlreichen Ländern Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen (im Folgenden: DBA). Die Abkommen richten sich nach den Grundsätzen des von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) ausgearbeiteten Musterabkommens (im Folgenden: OECD-MA), und sehen u. a. das Recht vor, Leistungen aus privaten Altersversorgungssystemen zu besteuern. Nach Artikel 18 OECD-MA werden Privatrenten im Regelfall in dem Land besteuert, in dem der Empfänger ansässig ist.

17. DBA, die mit Frankreich( ), Luxemburg( ), den Niederlanden( ), Spanien( ) und Österreich( ) geschlossen wurden, enthalten Bestimmungen, die Artikel 18 OECD-MA entsprechen. Eine ähnliche Bestimmung findet sich im DBA mit der Schweiz( ).

4. Abzüge für Beiträge zu ausländischen Altersversorgungssystemen gemäß den von Dänemark abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen

18. Einige der von Dänemark geschlossenen DBA sehen vor, dass die in einem der Vertragsstaaten ansässigen Versicherungsnehmer die Beiträge zu Altersversorgungssystemen, die im anderen Vertragsstaat eingerichtet worden sind, bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens im erstgenannten Staat abziehen können. Dies ist der Fall bei den DBA mit den Niederlanden( ), Großbritannien( ) und Schweden( ). Das DBA mit der Schweiz enthält eine ähnliche Bestimmung( ).

III – Vorverfahren

A – Mahnschreiben

19. Mit Mahnschreiben vom 5. April 1991, Schreiben vom 31. Juli 1992 und ergänzendem Mahnschreiben vom 11. April 2000 hat die Kommission die dänischen Behörden darauf aufmerksam gemacht, dass gewisse Bestimmungen über die Besteuerung der Altersversorgung mit den Artikeln 39, 43, 49 und 56 EG-Vertrag nicht vereinbar sind.

20. Die Mahnschreiben betreffen die dänischen Bestimmungen zur Frage, ob die Beiträge zu Altersversorgungssystemen bei der Berechnung des steuerpflichtigen Einkommens abzugsfähig sind oder nicht. Nach diesen Bestimmungen sind Beiträge abzugsfähig, wenn sie im Rahmen von Altersversorgungssystemen geleistet werden, die bei Rententrägern mit Sitz in Dänemark eingerichtet wurden. Beiträge zu Altersversorgungssystemen, die bei in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Rententrägern eingerichtet wurden, sind dagegen nicht abzugsfähig. In ihren Schreiben macht die Kommission geltend, dass diese uneinheitliche Besteuerung gegen die Grundsätze der Freizügigkeit der Personen und des freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs verstößt. Nach Auffassung der Kommission lassen sich die Bestimmungen nicht objektiv aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems rechtfertigen.

21. Auf der Grundlage der Antwort der dänischen Regierung vom 12. März 1992 auf das Mahnschreiben, das Schreiben der Regierung vom 22. Dezember 1992 und der Antwort der Regierung vom 29. Juni 2000 auf das ergänzende Mahnschreiben, sowie nach den Zusammenkünften der dänischen Behörden und der Kommission vom 4. November 1997 und vom 14. Jänner 2000, bei denen Dänemark seine Ansicht darlegte, beschloss die Kommission, eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Dänemark zu richten.

B – Mit Gründen versehene Stellungnahme

22. Die Kommission hat am 5. Februar 2003 eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Dänemark gerichtet. Dort stellt die Kommission fest, dass Dänemark seinen Verpflichtungen gemäß den Artikeln 39, 43, 49 und 56 EG-Vertrag nicht nachgekommen ist, weil es Bestimmungen beibehalten hat, nach denen Beiträge zu Altersversorgungssystemen nur dann abzugsfähig sind bzw. unberücksichtigt bleiben können, wenn das System bei einem Rententräger mit Sitz oder Zweigniederlassung in Dänemark eingerichtet wurde.

23. Die dänische Regierung hat auf die mit Gründen versehene Stellungnahme der Kommission mit Schreiben vom 15. April 2003 geantwortet. Die dänische Regierung erkennt unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofes in der Rechtssache Danner( ), insbesondere Randnummer 31, an, dass die Bestimmungen über die Besteuerung der Altersversorgung Beschränkungen der Freizügigkeit von Arbeitnehmern und des freien Dienstleistungsverkehrs sowie der freien Niederlassung bewirken können.

24. Allerdings ist die dänische Regierung der Meinung, dass die fraglichen Beschränkungen aus Gründen der Gewährleistung der Kohärenz des dänischen Steuersystems gerechtfertigt sind. Die Regierung vertritt die Ansicht, dass die dänischen Bestimmungen über die Besteuerung der Altersversorgung symmetrisch sind, da ein direkter Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit von Beiträgen und der Besteuerung von Auszahlungen besteht.

25. Nach Meinung der dänischen Regierung bestätigt das Urteil in der Rechtssache Danner unzweideutig, dass die Berücksichtigung der Kohärenz des Steuersystems, die in der Rechtssache Bachmann festgestellt wurde, zulässig ist und dass dadurch die Beschränkungen der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und des freien Dienstleistungsverkehrs sowie der Niederlassungsfreiheit gerechtfertigt werden können.

IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

26. Mit der Klage, die am 23. März 2004 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofes eingetragen wurde, wird beantragt, festzustellen, dass das Königreich Dänemark gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 39, 43, 49 und 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft verstoßen hat, indem es eine Regelung für Lebensversicherungen und Altersversorgungen eingeführt und aufrechterhalten hat, nach der das Steuerabzugs- und das Steuerbefreiungsrecht für Beitragszahlungen (§§ 18 und 19 des Pensionsbeskatningslov) nur für Beitragszahlungen im Rahmen von Verträgen gewährt wird, die mit in Dänemark ansässigen Versorgungseinrichtungen geschlossen wurden, während für Beitragszahlungen im Rahmen von Verträgen, die mit in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Versorgungseinrichtungen geschlossen wurden, keine solche Steuererleichterung gewährt wird (§§ 53A und 53B) und dem Königreich Dänemark die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

27. Mit der am 10. Juli 2004 eingegangenen Klagebeantwortung wird beantragt, die Klage als unbegründet abzuweisen und der Kommission die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

28. Das schriftliche Verfahren endete nach Erwiderung und Gegenerwiderung, nachdem das Königreich Schweden die Möglichkeit erhalten hatte, einen Streithilfesatz zugunsten der Anträge Dänemarks einzureichen.

29. Am 31. Jänner 2006 fand eine mündliche Verhandlung statt, an der beide Parteien sowie das Königreich Schweden teilnahmen.

V – Prüfung der Klage

A – Einleitende Bemerkungen

30. Der Gerichtshof hatte bereits mehrfach die Gelegenheit, die Grundfreiheiten im Hinblick auf die Besteuerung der ergänzenden Altersvorsorge – sei es der betrieblichen Altervorsorgen, der so genannten zweiten Säule, oder der freiwilligen Altersvorsorge, der so genannten dritten Säule( ) – in den Mitgliedstaaten auszulegen. Ausgangspunkt der Rechtsprechung waren die Rechtssachen Bachmann( ) und Kommission/Belgien( ) betreffend belgische Rechtsvorschriften, gemäß denen der Abzug von Versicherungsbeiträgen nur bei Zahlungen an inländische Versicherungsgesellschaften möglich war. Der Gerichtshof sah darin einen Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit und die Dienstleistungsfreiheit, der aber aus Gründen der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems zu rechtfertigen sei.

31. In der Rechtssache Wielockx( ) ging es um niederländische Rechtsvorschriften, die beschränkt Steuerpflichtigen eine Abzugsmöglichkeit im Hinblick auf die Bildung einer Altersrücklage versagten, während gleichzeitig ein DBA einer Besteuerung in den Niederlanden im Falle der Auflösung einer solchen Rücklage entgegenstand. Der Gerichtshof sah darin einen nicht gerechtfertigten Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit.

32. In der Rechtssache Safir( ) betreffend schwedische Rechtsvorschriften stellte der Gerichtshof fest, dass der freie Dienstleistungsverkehr einer unterschiedlichen Besteuerung von Kapitallebensversicherungen, je nachdem, ob die Gesellschaften, bei denen sie abgeschlossen worden sind, in diesem Mitgliedstaat niedergelassen sind oder nicht, entgegensteht.

33. Der Rechtssache Danner( ) lagen finnische Bestimmungen zugrunde, die die Abzugsmöglichkeit der Beiträge zu einer freiwilligen Altersversicherung dann bei der Einkommensbesteuerung beschränken oder gar ausschließen, wenn der Versicherer in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist. Nach Auffassung des Gerichtshofes stehen die Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr Bestimmungen dieser Art entgegen.

34. In der Rechtssache Skandia und Ramstedt( ) ging es schließlich um die steuerliche Behandlung von Arbeitgeberbeiträgen zu einer Zusatzrentenversicherung in Schweden. Für den Gerichtshof stehen die Vertragsbestimmungen über den freien Dienstleistungsverkehr einer Regelung entgegen, nach der Beiträge an einen ausländischen Versicherer anders zu behandeln sind als solche an inländische Versicherer, soferne die betreffende Rentenversicherung im Übrigen alle Anforderungen, die das nationale Recht an eine Betriebsrentenversicherung stellt, erfüllt.

35. Das vorliegende Vertragsverletzungsverfahren knüpft offenbar an die Mitteilung der Kommission über die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung( ) an. In diesem Zusammenhang erscheint von Interesse, dass die Kommission ähnliche Vertragsverletzungsverfahren betreffend die Rentenbesteuerung gegen mehrere Mitgliedstaaten eingeleitet hat( ) und entsprechende Klagen gegen Belgien( ) und Spanien( ) anhängig gemacht hat.

B – Zur Behinderung der Grundfreiheiten

1. Wesentliches Vorbringen der Parteien

36. Nach Ansicht der Kommission werden dadurch, dass der Versicherungsnehmer die entrichteten Versicherungsbeiträge nur dann von seinem Einkommen abziehen kann, wenn die betreffende Altersversorgungseinrichtung in Dänemark ansässig ist, der freie Dienstleistungsverkehr, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer, die Niederlassungsfreiheit und der freie Kapitalverkehr behindert.

37. Die dänische Regierung räumt ein, dass die dänischen Rechtsvorschriften geeignet sind, den freien Dienstleistungsverkehr, die Freizügigkeit der Arbeitnehmer und die Niederlassungsfreiheit zu behindern. Hingegen sei der freie Kapitalverkehr hievon nicht berührt, da Artikel 56 EG keine Beschränkungen untersage, die nicht den Kapitalverkehr beträfen, sondern sich mittelbar aus Beschränkungen anderer Grundfreiheiten ergäben( ).

2. Rechtliche Würdigung

38. Im Lichte des Vorbringens der dänischen Regierung, die der Beschreibung der in Rede stehenden nationalen Regelung nicht widersprochen hat( ), und der oben genannten Judikatur, bedarf es kurzer Ausführungen, um die Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit, der Niederlassungsfreiheit, des freien Dienstleistungsverkehrs und des freien Kapitalverkehrs zu prüfen.

Freier Dienstleistungsverkehr (Artikel 49 EG)

39. Das Fehlen eines Steuerabzugs- bzw. Steuerbefreiungsrechts für Beitragszahlungen zu ausländischen Versorgungssystemen führt einerseits dazu, dass in Dänemark ansässige Versicherungsnehmer einen wichtigen – steuerlichen – Anreiz verlieren, eine Altersversorgung bei in anderen Mitgliedstaaten als Dänemark niedergelassenen Versorgungseinrichtungen abzuschließen( ).

40. Gleichzeitig führt eine derartige Regelung dazu, dass ausländische Versorgungseinrichtungen den dänischen Markt nicht gleichberechtigt im Wege des freien Dienstleistungsverkehrs bedienen können: Sie werden so vor die Alternative gestellt, sich vom dänischen Markt fernzuhalten oder sich in Dänemark niederzulassen. Dies stellt somit eine Beeinträchtigung des Rechts dar, in Dänemark Dienstleistungen von anderen Mitgliedstaaten aus zu erbringen.

41. Beachtenswert erscheint nebenbei, dass die Kommission – insoweit abweichend von den Rechtssachen C‑522/04 und C‑47/05 – ihre Rüge nicht auf die Richtlinie 92/96/EWG( ) bzw. 2002/83/EG( ) gestützt hat, soferne die fragliche Regelung Lebensversicherungsgesellschaften betrifft.

42. Über die an sich wenig problematische Frage nach dem allfälligen beschränkenden Charakter der fragliche Regelung hinaus könnte der Gerichtshof zudem die Gelegenheit nutzen und seine Haltung zum allfälligen diskriminierenden Charakter von nationalen Regelungen, wie der in Rede stehenden, klären – wie vielfach vom Schrifttum und seitens einiger Generalanwälte gewünscht( ) –, die nach der Niederlassung der Versicherungsgesellschaft bzw. der Vorsorgeeinrichtung unterscheiden.

43. Sowohl in der Rechtssache Danner als auch in der Rechtssache Ramstedt ließ der Gerichthof die Frage offen, ob es sich bei solchen Bestimmungen um unmittelbare oder mittelbare Diskriminierungen oder um nichtdiskriminierende Beschränkungen handelt.

44. Diese Unklarheit erscheint insbesondere deswegen unbefriedigend, weil der Gerichtshof förmlich an dem Grundsatz festhält( ), dass unmittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit bzw. des Sitzes des Unternehmens nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden können, soferne diese nicht im Vertrag genannt sind( ).

45. In der Rechtssache Danner hielt Generalanwalt Jacobs die dort fragliche finnische Regelung, die Steuervorteile an den Abschluss der Versicherung mit einer im Inland niedergelassenen Gesellschaft knüpfte, für eine offene Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, während in der Rechtssache Ramstedt Generalanwalt Léger eine entsprechende schwedische Regelung als mittelbare Diskriminierung bezeichnete.

46. Letztere Ansicht erscheint mir überzeugender, da die entsprechenden nationalen Regelungen nicht nach dem Sitz oder der Staatsangehörigkeit des Dienstleistungserbringers unterscheiden, sondern nach dem Ursprung der Dienstleistung( ): Benachteiligt werden nur solche ausländische Versicherer, die keine Niederlassung im Inland unterhalten( ).

47. Dass nun eine solche mittelbar diskriminierende Regelung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann, die nicht im Vertrag festgehalten sind, entspricht wohl dem Stand der Rechtsprechung( ). Vor diesem Hintergrund erscheint es jedenfalls überzeugender, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beitragszahlungen je nach Ansässigkeit des Zahlungsempfängers als Diskriminierungsproblem – und nicht nur als Beschränkung – aufzufassen. Festzuhalten ist daher, dass die fragliche Regelung zu einer mittelbaren Diskriminierung nichtansässiger Versicherer führt.

Freizügigkeit der Arbeitnehmer und Niederlassungsfreiheit (Artikel 39 EG und 43 EG)

48. Die dänische Regelung, wonach für Beitragszahlungen zu ausländischen Versorgungssystemen insbesondere kein Steuerabzugsrecht besteht, trifft in besonderem Maße Wanderarbeitnehmer und Selbständige aus anderen Mitgliedstaaten. Solche Arbeitnehmer oder Selbständige, die nach Dänemark umziehen und bereits in einem anderen Mitgliedstaat über die staatliche Pflichtrentenversicherung hinaus für ihr Alter Vorsorge getroffen haben, müssen eine steuerliche Schlechterstellung gegenüber Altersvorsorgesystemen in Dänemark in Kauf nehmen, wenn sie ihre Altersvorsorge im Ausland aufrechterhalten wollen( ).

Freier Kapitalverkehr (Artikel 56 EG)

49. Die für die Inanspruchnahme von Steuererleichterungen geltende Voraussetzung, dass die Versorgungseinrichtungen in Dänemark niedergelassen sein müssen, ist – wie bereits festgestellt – geeignet, Versicherungsnehmer davon abzuhalten, eine Altersvorsorge bei in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Versorgungseinrichtungen abzuschließen. Die dänischen Rechtsvorschriften könnten somit ein Hindernis für den freien Kapitalverkehr in Form von Zahlungen an bzw. durch Versorgungseinrichtungen darstellen.

50. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass „Transferzahlungen in Erfüllung von Versicherungsverträgen“ und namentlich „Prämien und Leistungen aufgrund von Lebensversicherungsverträgen“ in der Nomenklatur der Richtlinie 88/361/EWG( ) als Kapitalverkehr aufgeführt sind( ).

51. Die dänische Regierung verweist allerdings in diesem Zusammenhang auf das Urteil Bachmann( ), wonach „Artikel 67 [aufgehoben durch den Vertrag von Amsterdam] Beschränkungen nicht untersagt, die nicht den Kapitalverkehr betreffen, sondern sich mittelbar aus Beschränkungen anderer Grundfreiheiten ergeben“. Der Gerichtshof stellte in jenem Urteil keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit fest, da die steuerliche Behandlung von Versicherungsbeiträgen an sich die Zahlung von Versicherungsbeiträgen an einen im Ausland niedergelassenen Versicherer nicht hindert.

52. Dieser Ansatz kann nicht als aufgrund der Neuregelung der Kapitalverkehrsfreiheit seit dem Vertrag von Maastricht überholt betrachtet werden. Er wurde nämlich auch dem Urteil in der Rechtssache Safir betreffend die Besteuerung von Prämien für eine Kapitallebensversicherung in Schweden zugrunde gelegt( ).

53. Soferne die hier in Rede stehende Differenzierung nur die Abzugsfähigkeit bzw. Steuerbefreiungsmöglichkeit in Bezug auf Altersvorsorgeaufwendungen betrifft, könnte dieser Ansatz folglich übertragen werden, sodass eine Behinderung des freien Kapitalverkehrs auszuschließen wäre. Die Klage der Kommission wäre hinsichtlich einer allfälligen Verletzung der Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr somit zurückzuweisen.

C – Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses

1. Wesentliches Vorbringen der Parteien

54. Die dänische Regierung macht geltend, dass die in Rede stehende Regelung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist und verweist in diesem Zusammenhang einerseits auf die erforderliche Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen und andererseits auf die notwendige Gewährleistung der Kohärenz der Steuerregelung. Für die Kommission greifen beide Rechtfertigungsgründe nicht. Jedenfalls seien die Eingriffe in die Grundfreiheiten nicht mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz in Einklang zu bringen.

Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen

55. Nach Ansicht der Kommission wird durch die Richtlinie 77/799/EWG über die Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien( )die Einziehung der Einkommensteuern in anderen Mitgliedstaaten gewährleistet. Daher könne Dänemark die Anwendung der hier fraglichen Regelung nicht durch Berufung auf Schwierigkeiten bei der Einholung von Auskünften zur korrekten Berechnung der Steuer rechtfertigen.

56. Die dänische Regierung meint, die Wirksamkeit der Richtlinie 77/799 sei dadurch eingeschränkt, dass sich die Auskünfte, über die die Mitgliedstaaten verfügen könnten und die sie nach der Richtlinie weiterzugeben hätten, nach ihren nationalen Rechtsordnungen bestimmten. Zwar könne die Kontrolle auf freiwilliger Basis durch Zusammenarbeit der dänischen Behörden mit den ausländischen Vorsorgeeinrichtungen erfolgen. Doch sei eine solche Zusammenarbeit beschränkt, da sich die ausländischen Finanzinstitute auf Geheimhaltungspflichten berufen könnten.

Kohärenz der Steuerregelung

57. Die Kommission trägt vor, die Kohärenz der Steuerregelung gebiete es, dass zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Leistungen eine unmittelbare Wechselbeziehung bestehe. Diese Wechselbeziehung müsse auf der Ebene eines einzelnen Steuerpflichtigen vorliegen( ). Aus dem Urteil Bachmann ergäbe sich weiters die Verpflichtung, die Abzugsfähigkeit der an ein Versorgungssystem eines anderen Mitgliedstaats gezahlten Beiträge zuzulassen, außer wenn der betreffende Staat die nach diesem System gewährten Leistungen nicht besteuern dürfe.

58. Nach Auffassung der dänischen Regierung ist die Ablehnung der Abzugsfähigkeit nach Maßgabe des Urteils Bachmann gerechtfertigt. Die Kohärenz sei in Bezug auf den einzelnen Steuerpflichtigen gewahrt, und es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Abzug der entrichteten Beiträge und der Besteuerung der gewährten Leistungen( ). Deshalb entspreche es dem EG-Vertrag, wenn die Möglichkeiten des Abzugs von Prämien für freiwillige Rentenversicherungen, die an in anderen Mitgliedstaaten ansässige Versorgungseinrichtungen gezahlt worden seien, ausgeschlossen würden, so lange die nationalen Rechtsvorschriften die Besteuerung der als Gegenleistung für die nicht abgezogenen Prämien oder Beiträge gezahlten Renten ausschlössen( ). Die dänischen Rechtsvorschriften erfüllten sehr wohl die Voraussetzung hinsichtlich des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dem fehlenden Abzug und der Nichtbesteuerung. Hinsichtlich der weiteren Voraussetzung sei auf das Urteil Bachmann zu verweisen, wobei die Ungewissheit des Mitgliedstaats darüber, ob er die Steuer auf die vom ausländischen Versicherer geschuldeten Beträge erheben könne, die Bejahung der Kohärenz der Steuerregelung rechtfertigen könne, sofern die Steuer tatsächlich nicht erhoben werde.

59. Die schwedische Regierung hebt hervor, der Gerichtshof habe nie von der Bachmann-Rechtsprechung Abstand genommen. Im Gegenteil habe er, insbesondere in der Rechtssache Manninen( ), deren Bedeutung dahin gehend präzisiert, dass die Kohärenz der Steuerregelung es erfordere, dass die Steuerbehörden die Abzugsfähigkeit von Lebensversicherungsbeiträgen vom steuerbaren Einkommen nur dann zulassen müssten, wenn sie die Gewissheit hätten, dass das von den Versicherungsgesellschaften bei Ablauf des Versicherungsvertrags ausgezahlte Kapital später tatsächlich besteuert werden würde.

Symmetrie des dänischen Systems

60. Nach Auffassung der Kommission macht der steuerliche Vorteil, der für jene Versorgungssysteme gilt, die bei in Dänemark ansässigen Einrichtungen abgeschlossen worden sind, diese Systeme attraktiver. Dagegen werde das Fehlen des Steuervorteils bei ausländischen Vorsorgesystemen nicht durch Steuersymmetrie ausgeglichen. Unabhängig davon, ob der Vertrag in Dänemark oder im Ausland geschlossen worden sei, könne Dänemark alle Altersrenten besteuern, die an im Inland wohnende Versicherungsnehmer gezahlt würden. Dänemark verliere dieses Recht nur, wenn der Versicherungsnehmer seinen Wohnsitz in einen anderen Staat verlege. Vorbehaltlich des Bestehens von DBA sei nur in diesem Fall die Notwendigkeit gegeben, die Kohärenz der Steuerregelung zu wahren. Um diese Kohärenz zu gewährleisten, müssten die Bestimmungen über die Besteuerung der Altersrenten gezielt eingesetzt werden und dürften nicht unverhältnismäßig sein.

61. Die dänische Regierung macht geltend, dass die Kommission ein neues Argument eingeführt habe, wonach der Mitgliedstaat die Abzugsfähigkeit nur dann ablehnen dürfe, wenn er keine Steuern auf die vom Versicherer zu zahlenden Beträge erhebe. Was den Wohnsitzwechsel des Versicherten angehe, so sei den Behörden des Mitgliedstaats zum Zeitpunkt der Entrichtung der Beiträge nicht bekannt, ob dieser Versicherte auswandern werde, und damit auch nicht bekannt, ob die Steuer gemäß einem DBA nicht in dem Staat gezahlt werde, in dem die Beiträge entrichtet worden seien und in Bezug auf welche Abzüge im ursprünglichen Wohnsitzstaat gewährt worden sind, sondern im neuen Wohnsitzstaat. Wenn der Standpunkt der Kommission zum Wohnungswechsel so auszulegen sei, dass ein Mitgliedstaat zwar verpflichtet sei, die Abzugsfähigkeit der an ausländische Versorgungssysteme gezahlten Beiträge zu gewähren, aber das Recht behalte, die Erstattung der abgezogenen Beträge dann zu verlangen, wenn der Begünstigte in einen anderen Mitgliedstaat umziehe, setze ein solcher Standpunkt voraus, dass das betreffende System mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei( ).

Doppelbesteuerungsabkommen

62. Nach Ansicht der Kommission ist die Symmetrie des dänischen Steuersystems aufgrund der DBA zerstört, da die Kohärenz der Steuerregelung nicht auf der Ebene einer Einzelperson durch eine enge Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Leistungen hergestellt werde, sondern auf die Ebene der Gegenseitigkeit der zwischen den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften verlagert werde( ). Die Urteile Wielockx und Danner präzisierten die Grundsätze, die in den Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien aufgestellt worden seien. Daraus ergebe sich, dass es auf die in einem nationalen Steuerrecht bestehende Kohärenz zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der gewährten Leistungen dann nicht mehr ankomme, wenn DBA geschlossen worden seien, denn diese wirkten sich auf die fragliche Kohärenz aus. In einem solchen Fall könnten sich die Mitgliedstaaten nicht mehr auf den Grundsatz der Kohärenz der Steuerregelung berufen.

63. Die fragliche Steuerregelung sei folglich nach Ansicht der Kommission nicht kohärent, weil Dänemark in manchen seiner DBA bestimmten Versicherungsnehmern das Recht auf Abzug und Steuerbefreiung einräume. Dänemark könne die Behinderungen der Freiheiten nicht mit zwingenden Gründen des Allgemeininteresses rechtfertigen, da es das angestrebte Ziel nicht in kohärenter und systematischer Weise verfolge.

64. Im Gegensatz dazu vertritt die dänische Regierung die Auffassung, die Steuerregelung gewähre Steuerausländern und Steuerinländern, die sich in der gleichen Lage befänden, unabhängig von bilateralen Steuerabkommen das gleiche Abzugsrecht für an dänische Vorsorgeeinrichtungen gezahlte Beiträge. Sollte anzunehmen sein, dass die Kohärenz der Steuerregelung durch ein von nationalem Recht abweichendes DBA zerstört werden könne, sei auf die Urteile Bachmann und Kommission/Belgien hinzuweisen. Diesen Urteilen sei nämlich zu entnehmen, dass das Bestehen eines DBA, wonach letztlich die Besteuerung von Rentenzahlungen an nicht in Belgien wohnende Empfänger ungeachtet der Abzugsfähigkeit der Beiträge in Belgien ausscheidet, den Gerichtshof nicht daran gehindert habe, die Kohärenz der belgischen Steuerregelung zu bejahen.

65. Nach Ansicht der dänischen und der schwedischen Regierung ist ein DBA nicht Bestandteil des nationalen Steuersystems. Nach Auffassung der schwedischen Regierung erlaubt es ein DBA, unsinnige Ergebnisse zu beseitigen, die sich aus dem Zusammentreffen mehrerer verschiedener nationaler Steuersysteme ergeben könnten. Ein DBA könne die im nationalen Recht eines Mitgliedstaats vorgesehene Befugnis zur Erhebung der Steuer nie ausweiten, sondern nur einschränken. Ein solches Abkommen ziele somit nicht darauf ab, die Stimmigkeit der nationalen Steuersysteme zu verändern, sondern nur darauf, die Konflikte zu lösen, die zwischen zwei nationalen Steuersystemen entstehen könnten. Der Grundsatz, der im Urteil Wielockx aufgestellt und im Urteil Danner bestätigt worden sei, sei der, dass ein DBA nicht die Ablehnung der Abzugsfähigkeit von an ein Altersvorsorgesystem gezahlten Beiträgen rechtfertigen könne. Das bedeute, dass die Kohärenz des Steuersystems auf der Ebene des Steuerpflichtigen in den nationalen Rechtsvorschriften durch genaue Entsprechung der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Beträge gewahrt werden müsse.

2. Würdigung

66. Die oben( ) festgestellte Behinderung einiger Grundfreiheiten ist nur zulässig, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In einem solchen Fall muss allerdings ihre Anwendung zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist( ).

67. Die Parteien sind sich im Wesentlichen über die Tragweite und die konkrete Bedeutung des Rechtfertigungsgrunds der Gewährleistung der Kohärenz des Steuersystems uneinig. Umstritten ist ferner, ob die fragliche Regelung zwecks Gewährleistung der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen erforderlich ist.

68. Die dänische Regierung erklärte in der mündlichen Verhandlung, dass die Abzugsfähigkeit bzw. Nichtberücksichtigung von Altersvorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit der Besteuerung der späteren Rentenleistungen zu sehen sei: Die in Rede stehende Regelung stelle eine Art „Steuerkredit“ dar, weshalb der Fiskus die Sicherheit erlangen müsse, künftige Leistungen aus steuerfreien Beiträgen besteuern zu können, was insbesondere dann problematisch sein könne, wenn der Vorsorgeleistende zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Rentenleistungen keinen Wohnsitz mehr im Inland unterhält. Vor diesem Hintergrund sei es kohärent, die fraglichen Steuervorteile dann zu versagen, wenn die Altersvorsorgeaufwendungen im Ausland geleistet werden, was auf die Unwahrscheinlichkeit einer Besteuerungsmöglichkeit der Rentenleistungen schließen lasse.

69. Diesem Vorbringen ist zu entnehmen, dass die vorliegende Rechtssache letztlich auch eine „Wegzugsproblematik“ zum Gegenstand hat und die Ausführungen Dänemarks zur Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen in engem Zusammenhang zu den Kohärenzgesichtspunkten stehen.

70. Es erscheint zweckmäßig, zunächst auf die Geltung und die Tragweite des Kohärenzgrundsatzes einzugehen.

a) Allgemeine Überlegungen zum Grundsatz der Kohärenz des Steuersystems als Rechtfertigungsgrund

71. In den Schlussanträgen zur Rechtssache Marks & Spencer( ) hob Generalanwalt Poiares Maduro die Bedeutung der Kohärenz des Steuersystems hervor, indem er feststellte, dass „der Begriff der steuerlichen Kohärenz … dem Gemeinschaftsrecht als wichtiges Korrektiv [dient]. Er muss dazu dienen, die Wirkungen der Erstreckung der Gemeinschaftsfreiheiten auf die Steuersysteme zu korrigieren, deren Gestaltung grundsätzlich allein der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten unterliegt. Es muss nämlich vermieden werden, dass die Anwendung der Verkehrsfreiheiten zu ungerechtfertigten Beeinträchtigungen der inneren Systematik der nationalen Steuersysteme führt. … Die steuerliche Kohärenz soll also die Integrität der nationalen Steuersysteme schützen, vorausgesetzt, dass sie die Integration dieser Systeme im Rahmen des Binnenmarktes nicht behindert.“( )

72. Der Begriff der Kohärenz des Steuersystems erscheint jedoch recht diffus. Der Gerichtshof wollte damit offenbar dem Umstand Rechnung tragen, dass – aus innerstaatlicher Sicht – steuerliche Regelungen, die auf einen Steuerpflichtigen belastend wirken, im Zusammenhang mit anderen Regelungen, die ihnen zum Vorteil gereichen, zu betrachten sind, wie etwa der allfällige Zusammenhang zwischen Besteuerung von Versicherungsleistungen und Abzugsfähigkeit der Beiträge( ). Mit dem Begriff der Kohärenz sollen nationale Bestimmungen gerechtfertigt werden, die die Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung bzw. die Gewährleistung einer Einmalbesteuerung bezwecken, wie Generalanwältin Kokott bei ihrer Begriffsanalyse in den Schlussanträgen zur Rechtssache Manninen( ) feststellte. Im Hinblick auf die Besteuerung der Altersvorsorge ist dem allerdings hinzuzufügen, dass in Systemen, die die laufende Rendite von Vorsorgesystemen besteuern, wie offenbar auch das dänische, eine wirtschaftliche Mehrfachbelastung – ungeachtet des allfälligen Zusammenhangs zwischen Abzugsfähigkeit von Beiträgen und Besteuerung der Leistungen – nicht grundsätzlich ausgeschlossen wird.

73. Es sei hier schließlich nur am Rande angemerkt, dass die dänische Regierung im vorliegenden Verfahren nicht geltend gemacht hat, dass die fragliche Regelung auch deswegen gerechtfertigt erscheint, weil eine Gewährung der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an nicht ansässige Einrichtungen vor dem Hintergrund der Besteuerung der laufenden Rendite zu einer Besserstellung solcher nicht ansässiger Einrichtungen führen würde, insoweit Erträge aus Verträgen in anderen Mitgliedstaaten nicht besteuert werden könnten.

74. So erklärt sich jedenfalls auch, dass über die besondere Konstellation der steuerlichen Behandlung der Altersvorsorge hinaus, der Gerichtshof mit dem Kohärenzbegriff auch in anderem Zusammenhang – nämlich insbesondere im Hinblick auf nationale Regelungen der Körperschaftsteuer – konfrontiert wurde und hiebei insbesondere zu klären hatte, ob ein ähnlicher Zusammenhang zwischen einzelnen Steuerregelungen anzunehmen ist, etwa wenn Vor- und Nachteile nicht im Rahmen derselben Steuerart( ) oder hinsichtlich desselben Steuerpflichtigen( ) zusammentreffen. Schließlich sei noch angemerkt, dass der nicht unumstrittene Territorialitätsgrundsatz( ) auf ähnlichen Gedanken betreffend den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Besteuerung von Einkünften und Abzugsfähigkeit von Aufwendungen fußt.

75. Gleichwohl ist unübersehbar, dass der Gerichtshof seit seinen Aufsehen erregenden Urteilen Bachmann( ) und Kommission/Belgien( ) eine Rechtfertigung aus Gründen der steuerlichen Kohärenz nicht mehr zugelassen und nur in wenigen Fällen eine Kohärenz des nationalen Steuersystems überhaupt bejaht hat( ). Der Rechtfertigungsgrund der steuerlichen Kohärenz fristet somit ein eigenartiges Dasein, indem er in Verfahren betreffend die direkte Besteuerung beinahe systematisch als Rechtfertigungsgrund für eine allfällige Behinderung der Grundfreiheiten bemüht wird, gleichzeitig aber im Ergebnis kaum zielführend ist. Vor diesem Hintergrund spekuliert das Schrifttum über die Abkehr des Gerichtshofes von der Bachmann-Rechtsprechung, wobei teils die diesbezügliche Undeutlichkeit des Gerichtshofes, teils seine Ergebnisse selbst kritisiert werden. In der mündlichen Verhandlung warnte indes die dänische Regierung eindringlich vor einer solchen Abkehr und trug vor, die Klage der Kommission sei schon deswegen unbegründet, weil sie mit dem Ergebnis der Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien unvereinbar sei.

76. Diese Ansicht der dänischen Regierung vermag schon deswegen nicht zu überzeugen, weil der Gerichtshof den Begriff der Kohärenz des Steuersystems seit den Urteilen Bachmann und Kommission/Belgien inhaltlich präzisiert hat, sodass die daraus herzuleitenden Anforderungen an nationale Regelungen zweifelsohne erhöht worden sind. Bereits im Urteil Wielockx( ) stellte der Gerichtshof klar, dass wenn „die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen bilateralen Abkommens gewährleistet wird, … dieser Grundsatz nicht herangezogen werden [kann], um die Verweigerung einer Abzugsmöglichkeit … zu rechtfertigen“( ). Diese Haltung bestätigte der Gerichtshof im Urteil Danner( ). Im vorliegenden Fall steht der Gerichtshof folglich keineswegs vor der Alternative, die Lösung des Urteils Bachmann zu bestätigen oder auf den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz gänzlich zu verzichten.

77. Es entsteht letztendlich den Eindruck, dass der diffuse Charakter der Kohärenzrechtfertigung auf die kaum überzeugende systematische Erfassung des Kohärenzgedankens zurückzuführen ist. Wenn die unterschiedliche Behandlung von grenzüberschreitenden Sachverhalten im nationalen Steuerrecht als Diskriminierungsproblem analysiert werden würde( ), bestünde die Möglichkeit, die Kohärenzargumentation nationaler Steuerbehörden sachgerechter der Frage zuzuordnen, ob die fragliche Differenzierung sachlich gerechtfertigt ist( ).

b) Kohärenz auf nationaler Stufe

78. Vorauszuschicken ist, dass das Anliegen der dänischen Regierung als solches – nämlich die Sicherstellung der Besteuerung der Rentenleistungen für den Fall, dass die Vorsorgeaufwendungen steuerlich privilegiert worden sind, und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt –, grundsätzlich anerkennenswert erscheint.

79. Die Rechtsprechung des Gerichtshofes enthält etliche Hinweise in diesem Sinne: In den Urteilen Bachmann( ) und Kommission/Belgien( ) führte der Gerichtshof aus, dass die Kohärenz der Steuerregelung voraussetze, dass Belgien, „wäre es verpflichtet, den Abzug der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten Lebensversicherungsbeiträge zuzulassen, die von den Versicherern zu zahlenden Beiträge besteuern könnte“. Der Gerichtshof bestätigte diese Aussage im Urteil Manninen, wonach die Kohärenz des Steuersystems voraussetzt, „dass die belgischen Steuerbehörden, wenn sie die Abziehbarkeit der Lebensversicherungsbeiträge von den steuerbaren Einkünften zuzulassen hatten, die Gewissheit besitzen mussten, dass das von den Versicherungsgesellschaften bei Ablauf des Vertrages ausgezahlte Kapital später tatsächlich besteuert werden würde“( ).

80. Die Rechtsprechung betreffend die Besteuerung jener stillen Reserven, die während der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland angesammelt werden( ), geht wohl in dieselbe Richtung: Das von der dänischen Regierung dargelegte Anliegen wurde wohl durch den Gerichtshof in den Urteilen X und Y( ) sowie de Lasteyrie du Saillant( ) indirekt anerkannt, indem er in jenen Urteilen die Unvereinbarkeit der fraglichen Regelung mit den betreffenden Grundfreiheiten am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz scheitern ließ.

81. Hinsichtlich der Kohärenz der fraglichen Regelung auf nationaler Ebene ist jedoch daran zu erinnern, dass die Urteile in den Rechtssachen Bachmann und Kommission/Belgien auf der Feststellung beruhten, dass nach nationalem belgischen Recht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern zu leistenden Beträge bestand. Das belgische Steuersystem sah einen Ausgleich zwischen dem Einnahmeverlust, der sich aus dem Abzug der Versicherungsbeiträge ergab, und den durch die Besteuerung der von den Versicherern zu zahlenden Pensionen, Renten oder Kapitalabfindungen erzielten Einnahmen vor. Ferner sei daran erinnert, dass im belgischen System eine fehlende Abzugsmöglichkeit auf der Beitragsseite zu einer Befreiung der Leistungen führte.

82. Nach den oben in Nummer 14 zusammengefassten Grundsätzen der fraglichen Regelung besteht im vorliegenden Fall offenbar ein solcher unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen und der Besteuerung der von den Vorsorgeeinrichtungen gezahlten Leistungen. Im dänischen Steuersystem werden nämlich Leistungen, die an in Dänemark ansässige Personen gezahlt werden, abhängig davon besteuert, ob die für den Aufbau solcher Leistungen gezahlten Beiträge von den steuerpflichtigen Einkünften der Leistungsbezieher abgezogen worden sind oder nicht.

83. Die sich hieraus ergebende „Symmetrie“( ) – nach der Diktion der Kommission – reicht aber für eine Rechtfertigung der festgestellten Behinderung nicht aus, da zu diesem Zwecke zu klären wäre, ob Dänemark den von ihm verfolgten Zweck nicht mit weniger einschneidenden Mitteln hätte verfolgen können.

84. Insoweit ist – ungeachtet der steuerlichen Behandlung der Leistungen – anzumerken, dass die festgestellte Behinderung der Grundfreiheiten aus der fehlenden Abzugsfähigkeit bzw. Nichtberücksichtigung der Beiträge herrührt und diese fehlende Abzugsfähigkeit bzw. Nichtberücksichtigung nicht nur solche Steuerpflichtige trifft, die ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen. Auch Steuerpflichtige, die zum Zeitpunkt des Leistungserhalts ihren Wohnsitz in Dänemark behalten haben, sind von der fehlenden Abzugsfähigkeit von Beiträgen an im Ausland ansässige Versorgungseinrichtungen betroffen, obwohl die Besteuerung der Rentenleistungen in ihrem Fall grundsätzlich gesichert ist. Somit erscheint die fragliche Regelung im Hinblick auf die von ihr verfolgte Zielsetzung überschießend und damit unverhältnismäßig.

85. Entgegen der Auffassung Dänemarks( ) hat die Kommission in diesem Zusammenhang kein neues – und als solches unzulässiges – Argument eingeführt: Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes wird zwar der Gegenstand einer Klage nach Artikel 226 EG durch das dort vorgesehene Vorverfahren eingegrenzt, ohne dass jedoch hieraus folgt, dass in jedem Fall eine völlige Übereinstimmung zwischen der Darlegung der Rügen im Mahnschreiben, im Tenor der mit Gründen versehenen Stellungnahme und in den Anträgen in der Klageschrift bestehen muss, sofern nur der Streitgegenstand nicht erweitert oder geändert wird( ). Dänemark hat jedoch eine solche Erweiterung oder Abänderung des Streitgegenstands nicht geltend gemacht.

c) Kohärenz auf DBA-rechtlicher Stufe

86. Die fehlende Möglichkeit einer Besteuerung von Rentenleistungen der Vorsorgeeinrichtungen bei Wegzug des Steuerpflichtigen stellt eine Folge der dem OECD-MA folgenden dänischen Doppelbesteuerungsabkommen dar, wonach das Besteuerungsrecht an den Rentenleistungen oder sonstigen Versicherungsleistungen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Rentenempfängers zugewiesen ist, und zwar unabhängig davon, wo die leistende Einrichtung ansässig ist( ). Damit ist eine DBA-rechtliche Zuweisung geeignet, den nach internem Recht bestehenden Zusammenhang zwischen Abzugsfähigkeit der Beiträge und späterer Besteuerung der Rentenleistungen zu durchbrechen.

87. Der Gerichtshof trägt diesem Umstand seit dem Urteil Wielockx( ) Rechnung und führte aus, dass „die steuerliche Kohärenz nicht auf der Ebene einer Einzelperson durch eine strenge Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Renten hergestellt wird, sondern auf die Ebene der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften verlagert wird“, sodass „der Grundsatz der steuerlichen Kohärenz nicht herangezogen werden [kann], um die Verweigerung eines Abzugs, wie er hier in Rede steht, zu rechtfertigen“( ).

88. Aus alledem folgt, dass die festgestellte benachteiligende steuerliche Behandlung von Beitragsleistungen an nichtansässige Versorgungseinrichtungen nicht aus Gründen der Gewährleistung der steuerlichen Kohärenz gerechtfertigt werden kann.

d) Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen

89. Die von der dänischen Regierung als Rechtfertigungsgrund geltend gemachte Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen vermag nicht zu überzeugen, da der Gerichtshof diesen Rechtfertigungsgrund in ähnlichem Zusammenhang – insbesondere in der Rechtssache Danner( ) – verworfen hat.

90. Zu unterscheiden ist hiebei die Kontrolle über die Erfüllung der Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Beiträgen, die an Versorgungssysteme von nichtansässigen Anbietern entrichtet werden einerseits, und die Kontrolle über die von solchen Anbietern bedienten Leistungen andererseits.

91. Was die Kontrolle über die Erfüllung der Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Beiträgen angeht, hat der Gerichtshof im Urteil Danner ausgeführt, dass „[n]ichts … die beteiligten Steuerbehörden daran [hindert], vom Steuerpflichtigen selbst alle Belege zu verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig erscheinen, ob die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit der Beiträge nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt sind und der verlangte Abzug dementsprechend gewährt werden kann“( ).

92. Darüber hinaus könne ein Mitgliedstaat nach der Richtlinie 77/799 „die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats um alle Auskünfte ersuchen, die er für die ordnungsgemäße Festsetzung der Einkommensteuer benötigt … oder die er für erforderlich hält, um die genaue Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die ein Steuerpflichtiger nach Maßgabe der von ihm angewandten Rechtsvorschriften schuldet“( ).

93. Hinsichtlich der Besteuerung der Leistungen, die an im jeweiligen Mitgliedstaat – hier Dänemark – ansässige Personen gezahlt worden sind, hielt der Gerichtshof im Urteil Danner eine wirksame Kontrolle eines Mitgliedstaats mit weniger einschneidenden Maßnahmen als mit dem Ausschluss der Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen für möglich( ). Der Gerichtshof verwies auf die Richtlinie 77/799 sowie auf die zum Zwecke der Beantragung des Abzugs vorgelegten Belege( ).

94. Generalanwalt Jacobs hatte in den Schlussanträgen zu jener Rechtssache darüber hinaus zu bedenken gegeben, dass „ein Mitgliedstaat … dafür sorgen kann, dass im Ausland niedergelassene Versicherungsunternehmen sich kooperativ verhalten und die notwendigen Informationen über die Zahlungen erteilen, die sie an in dem betreffenden Mitgliedstaat ansässige Personen leisten“( ). Angeregt wurde insbesondere der Abschluss von Vereinbarungen zwischen ausländischen Versorgungseinrichtungen und den Behörden des betreffenden Mitgliedstaats, u. a. zwecks Übermittlung von Informationen betreffend die Vertragserfüllung. Der Gerichtshof hat diese Anregung nicht übernommen, dies wohl zu Recht, da ihre praktische Umsetzung in vielen Fällen unmöglich ist, sei es nur, weil die Versorgungseinrichtung nach dem Recht ihres Sitzes einem Berufsgeheimnis unterliegen kann, was die dänische Regierung im Übrigen zutreffend hervorgehoben hat.

95. Festzuhalten ist daher, dass die festgestellte Behinderung des freien Dienstleistungsverkehrs, der Niederlassungsfreiheit und der Freizügigkeit auch nicht aus Gründen der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen gerechtfertigt werden kann.

VI – Kosten

96. Nach Artikel 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Nach Artikel 69 § 3 Unterabsatz 1 der Verfahrensordnung kann der Gerichtshof u. a. dann die Kosten teilen oder beschließen, dass jede Partei ihre eigenen Kosten trägt, wenn jede Partei teils obsiegt und teils unterliegt.

97. Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass die Kommission mit ihrer Klage insoweit zum Teil unterlegen ist, als sie die Feststellung der Verletzung des Artikels 56 EG durch das Königreich Dänemark begehrt hat.

98. Unter diesen Umständen erscheint es sachgerecht, das Königreich Dänemark zur Tragung seiner eigenen Kosten sowie von drei Viertel der Kosten der Kommission zu verurteilen. Die Kommission wäre zur Tragung von einem Viertel ihrer eigenen Kosten zu verurteilen.

VII – Ergebnis

99. Nach alledem wird dem Gerichtshof vorgeschlagen, festzustellen:

1. Das Königreich Dänemark hat dadurch gegen seine Verpflichtungen aus den Artikeln 39 EG, 43 EG und 49 EG verstoßen, dass es eine Regelung für Lebensversicherungen und Altersversorgungen eingeführt und aufrechterhalten hat, nach der das Steuerabzugs- und das Steuerbefreiungsrecht für Beitragszahlungen (§§ 18 und 19 des Pensionsbeskatningslov [Rentenbesteuerungsgesetz]) nur für Beitragszahlungen nach Maßgabe von Verträgen gewährt wird, die mit in Dänemark ansässigen Versorgungseinrichtungen geschlossen wurden, während für Beitragszahlungen nach Maßgabe von Verträgen, die mit in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Versorgungseinrichtungen geschlossen wurden, keine solche Steuererleichterung gewährt wird (§§ 53A und 53B).

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Das Königreich Dänemark trägt drei Viertel der Kosten der Kommission der Europäischen Gemeinschaften sowie seine eigenen Kosten.

4. Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften trägt ein Viertel ihrer eigenen Kosten.