SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS

CARL OTTO LENZ

vom 5. März 1985

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

A.

Die Klägerin des Verfahrens, aus dem sich die heute zu behandelnde Vorlage ergeben hat, befaßt sich mit dem An- und Verkauf von gebrauchten und neuen Schulbüchern. Sie hat auch eine Abteilung, in der Schulbücher im Auftrag Dritter — unter Umständen erheblich — instand gesetzt werden. Für eine solche „erhebliche“ Instandsetzung ist nach den im niederländischen Gerichtsverfahren (vom Gerechtshof Arnheim) getroffenen Feststellungen kennzeichnend, daß von einem auseinandergefallenden Buch der verbliebene Einband entfernt und der Rücken abgeschnitten wird, die losen Blätter neu eingebunden, beleimt und mit einem neuen Umschlag oder Einband versehen werden und daß das Buch danach rundum gerade beschnitten wird.

Die Klägerin hat auf die dafür fälligen Rechnungsbeträge Umsatzsteuer zum ermäßigten Satz von 4 % gezahlt, wie er für Bücherlieferungen in der Tabelle I des niederländischen Umsatzsteuergesetzes vorgesehen war. Nach einer Kontrolle ihres Betriebes im Jahr 1981 kam der Inspekteur für Einfuhrabgaben und Steuern von Zwolle zu der Auffassung, es handle sich bei den geschilderten Arbeiten — weil auch bei umfassender Instandsetzung das alte Buch erhalten bleibe und kein neuer Gegenstand hergestellt werde — nicht um eine Ablieferung von Gegenständen durch den, der sie hergestellt hat, und damit um eine Lieferung im Sinne des niederländischen Umsatzsteuergesetzes von 1968, sondern um Dienstleistungen, auf die — damals — ein Umsatzsteuersatz von 18 % anwendbar war. Er hat deshalb eine entsprechende Nacherhebung von Umsatzsteuer für die Jahre 1976 bis 1979 verfügt, und dabei blieb es auch — wie sich einer Entscheidung vom Mai 1982 entnehmen läßt — nach Einlegung eines Einspruchs.

Mit ihrer These, die Nacherhebung von Umsatzsteuer erfolge zu Unrecht, weil es in Wahrheit um die Herstellung und die Lieferung von Büchern gehe, hatte die Betroffene auch keinen Erfolg in einem beim Gerechtshof Arnheim anhängig gemachten Verfahren. In einem Urteil vom 14. April 1983 wurde vielmehr festgehalten, bei der eingangs gekennzeichneten Instandsetzung von Büchern bleibe das alte Buch mit unverändertem Text bestehen, es werde also kein neuer Gegenstand hergestellt und man habe es somit nicht mit einer Lieferung von Gegenständen im Sinne des Umsatzsteuerrechts zu tun.

Dagegen wurde dann — im Wege der Kassationsbeschwerde - der Hoge Raad angerufen. Die Klägerin ist der Meinung, eine umfangreiche Instandsetzung von Büchern — zu der noch erklärt wurde, von den auseinandergefallenen Büchern würden unbrauchbare Teile entfernt, so daß eine Anzahl loser Blätter entstehe, und es würden die unbrauchbaren Blätter durch solche aus anderen Büchern ersetzt — führe, weil dabei — auch wenn der Text derselbe bleibe — das alte Buch völlig untergehe, zur Herstellung eines neuen Buches. Werde hierzu vom niederländischen Fiskus nicht anerkannt, daß es sich um eine Ablieferung von Gegenständen handle, so sei von einer unrichtigen Anwendung des niederländischen Umsatzsteuergesetzes von 1968 in Verbindung mit Artikel 5 Absatz 2 Buchstabe d der Zweiten Richlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedestaaten über die Umsatzsteuern (soweit es um die Besteuerung für die Jahre 1976 und 1977 gehe) bzw. in Verbindung mit Artikel 5 Absatz 5 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (soweit es um die Besteuerung für die Jahre 1978 und 1979 gehe) zu sprechen. Diese Texte besagen — lassen Sie mich das hier schon erwähnen — folgendes:

„Als Lieferungen im Sinne des Absatzes 1 gelten ferner:

...

d) die Ablieferung eines aufgrund eines Werkvertrages hergestellten beweglichen Gegenstands, d. h. die Übergabe eines beweglichen Gegenstands, den der Auftragnehmer aus Stoffen hergestellt hat, die der Auftraggeber ihm zu diesem Zweck ausgehändigt hatte, an der Auftraggeber, wobei es unerheblich ist, ob der Auftragnehmer hierfür einen Teil des verwandten Materials selbst beschafft hat oder nicht;“

bzw.:

„Als Lieferung im Sinne des Absatzes 1 können die Mitgliedstaaten betrachten:

a) die Ablieferung eines aufgrund eines Werkvertrags hergestellten beweglichen Gegenstands, d. h. die Übergabe eines beweglichen Gegenstands, den der Auftragnehmer aus Stoffen und Gegenständen hergestellt oder zusammengestellt hat, die der Auftraggeber ihm zu diesem Zweck ausgehändigt hatte, an den Auftraggeber, wobei es unerheblich ist, ob der Auftragnehmer hierfür einen Teil des verwandten Materials selbst beschafft hat oder nicht;“

Im Verfahren äußerte der niederländische Generalanwalt die Ansicht, der. Begriff „herstellen“ bedeute im Umsatzsteuerrecht in Übereinstimmung mit dem allgemeinen Sprachgebrauch die Schaffung eines neuen Gutes. Davon könne bei der jetzt interessierenden Art der Instandsetzung von Büchern nicht gesprochen werden, denn ein Buch werde nach seinem Inhalt definiert, und dieser ändere sich nicht dadurch, daß das Buch in lose Blätter zerfalle; das Einbinden solcher Blätter bedeute also nicht die Herstellung eines Buches. Da aber vom niederländisches Umsatzsteuergesetz anzunehmen sei, daß es mit den Gemeinschaftsrichtlinien übereinstimme, und weil nicht völlig klar sei, wie der Begriff „herstellen“ in diesem Zusammenhang auszulegen sei, meinte der Generalanwalt auch, es sei angebracht, eine verbindliche Auslegung mit Hilfe eines Vorabentscheidungsersuchens herbeizuführen. Der Hoge Raad hat zu dem Vorbringen der Klägerin einmal festgestellt, im Kassationsverfahren müsse die Behauptung unberücksichtigt bleiben, unbrauchbare Blätter würden durch neue ersetzt und es würden gegebenenfalls Blätter aus anderen Büchern eingefügt, denn dies sei im Verfahren vor dem Gerechtshof nicht vorgetragen worden. Da er zum anderen der Meinung ist, der Begriff „herstellen“ im niederländischen Umsatzsteuergesetz von 1968 habe keine andere Bedeutung als der entsprechende in Artikel 5 der Zweiten Umsatzsteuerrichtlinie verwendete und er sei — weil der Wortlaut des Gesetzes nach Erlaß der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie nicht geändert worden sei — ebenso zu verstehen wie „hergestellt oder zusammengestellt“ in Artikel 5 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie, hat er die Anregung des Generalanwalts aufgegriffen, durch Urteil vom 16. Mai 1984 das Verfahren ausgesetzt und nach Artikel 177 des EWG-Vertage folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1) Sind die Leistungen eines Steuerpflichtigen, der im Auftrag eines anderen einen ihm von diesem zur Verfügung gestellten beweglichen Gegenstand umfassend instand setzt oder erneuert und dem Auftraggeber sodann abliefert, nur dann als Herstellung eines beweglichen Gegenstands bzw. als Herstellung oder Instandsetzung eines beweglichen Gegenstands im Sinne von Artikel 5 Absatz 2 Buchstabe d der Zweiten Richtlinie bzw. Artikel 5 Absatz 5 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie anzusehen, wenn das Ergebnis dieser Leistungen nach dem Sprachgebrauch wie auch gemäß der allgemeinen Verkehrsauffassung einen neuen Gegenstand darstellt?

2) Für den Fall, daß das in der vorstehenden Frage genannte Kriterium nicht entscheidend ist: a) Welche Mindestvoraussetzungen müssen erfüllt sein, damit derartige Leistungen als Herstellung bzw. als Herstellung oder Zusammenstellung eines beweglichen Gegenstands angesehen werden können? b) Ist in diesem Zusammenhang zu unterscheiden zwischen Gegenständen, die vornehmlich durch stoffliche Eigenschaften gekennzeichnet sind, und Gegenständen, die — wie Bücher — vornehmlich durch nichtstoffliche Eigenschaften gekennzeichnet sind? c) Ist in diesem Zusammenhang zu unterscheiden zwischen der Instandsetzung oder Erneuerung von Gegenständen, die in lose Teile zerfallen sind oder vom Auftraggeber erst in lose Teile zerlegt werden, und der Instandsetzung oder Erneuerung von Gegenständen, die noch als ein Ganzes bestehen und als solches bestehen bleiben? d) Kommt es in diesem Zusammenhang darauf an, in welchem Umfang der Auftragnehmer neue Materialien hinzufügt?“

B.

Dazu nehme ich wie folgt Stellung:

1. Die erbetene Auslegung ist von Bedeutung für einen Sachverhalt, bei dem die instandzusetzenden Schulbücher im Eigentum der Aufimggeber verbleiben. Dies hat der Generalanwalt im niederländischen Verfahren unter Hinweis auf den Inhalt der Klageschrift hervorgehoben. „Zur Verfügung gestellt“, wie es in der deutschen Fassung des Vorlageurteils heißt, ist also nicht zu verstehen im Sinne der Übertragung der Verfügungsgewalt, sondern nur im Sinne von „aushändigen“. Andernfalls nämlich wäre die Ablieferung der reparierten Bücher — weil sie wiederum die Übertragung der Verfügungsgewalt (im Sinne von Artikel 5 Absatz 1 der beiden Richtlinien) einschließen würde — eindeutig eine Lieferung gemäß den beiden genannten Vorschriften, und es würde sich das Problem der Auslegung von Artikel 5 Absatz 2 Buchstabe d (der Sechsten Richtlinie) gar nicht stellen. Eine Interpretation ist auch nur erforderlich im Hinblick auf sehr eingehende Reparaturen unter Verwendung von Material, daß der Auftragnehmer beschafft, sei es, daß sie zu verstehen sind wie in den Feststellungen des Gerechthofs von Arnheim ausgeführt, oder sei es, daß sie zu verstehen sind auch unter Einbeziehung der zusätzlichen, von der Klägerin vor dem Hoge Raad gegebenen Erklärungen. Nur bei einer solchen Sachlage ergibt sich nämlich ein echtes Problem der Abgrenzung zwischen „Lieferungen“ und „Dienstleistungen“. Einfache, gängige Reparaturen sind dagegen eindeutig nur als Dienstleistungen zu werten. Dies läßt sich dem Anhang A zu der Zweiten Richtlinie, Ziffer 9 entnehmen, wo es heißt: „Zu Artikel 6 Absatz 1 Gemäß der in diesem Absatz enthaltenen Begriffsbestimmung für Dienstleistung ist den Dienstleistungen unter anderem folgendes zuzuordnen: ... — Die Ausführung einer Arbeit an einem Gegenstand, wenn sie nicht als eine Lieferung im Sinne des Artikels 5 Absatz 2 Buchstaben d und e angesehen wird, wie z. B. die laufende Unterhaltung, das Waschen von Wäsche usw.“

2. Den Äußerungen des Generalanwalts beim Hoge Raad läßt sich entnehmen — und dahin gehend hat sich auch die niederländische Regierung im vorliegenden Verfahren geäußert -, daß die Auslegung der Richtlinien erbeten wird, weil die Vorschriften des niederländischen Gesetzes von 1968 nicht von Artikel 5 Absatz 2 Buchstabe d der Zweiten Richtlinie abweichen, also im gleichen Sinne zu verstehen sind. Danach steht auch fest, daß der niederländische Gesetzgeber — weil das Gesetz von 1968 nach Erlaß der Sechsten Richtlinie unverändert blieb — von der Möglichkeit des Artikels 5 Absatz 5 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie Gebrauch gemacht hat und daß sich somit auch die Frage stellt, was unter „Werkvertrag“ im Sinne dieser Bestimmung zu verstehen ist.

3. Nicht vertretbar erscheint mir — und damit komme ich zu dem eigentlichen Auslegungsproblem — anzunehmen, die genannten Richtlinie und Bestimmungen verwiesen über den Begriff „Werkvertrag“ einfach auf das nationale Recht (eine Ansicht, die in der Stellungnahme der französischen Regierung anzuklingen scheint). Gegen eine solche Annahme spricht schon, daß die beiden Vorschriften eben nicht nur den Begriff „Werkvertrag“ enthalten, sondern zusätzlich in dem mit „das heißt“ beginnenden Satz eine Verdeutlichung bringen, was auf die Festlegung eines gemeinschaftseinheitlichen Inhalts hinweist. Außerdem ist die in diesem Zusammenhang interessierende Unterscheidung zwischen Lieferungen und Dienstleistungen auch wichtig für die Bestimmung des maßgeblichen Ortes, wie sie sich für Lieferungen in Artikel 5 der Zweiten Richtlinie und Artikel 8 der Sechsten Richtlinie und für Dienstleistungen in Artikel 6 der Zweiten Richtlinie und Artikel 9 der Sechsten Richtlinie findet. Wäre sie und die dafür wichtigen Begriffe nicht einheitlich zu verstehen, bestünde aber die Gefahr von Doppelbesteuerungen oder Lukken in der Besteuerung. Daß dies beim Bemühen um Harmonisierung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer in Kauf genommen worden sein könnte, ist jedoch schwer vorstellbar. Mit Recht hat die Kommission auch hervorgehoben, daß es verfehlt wäre, für den Artikel 5 Absatz 5 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie deswegen etwas anderes anzunehmen, weil es sich um eine Kann-Bestimmung handelt. Offensichtlich bedeutet sie für die Mitgliedstaaten keine völlige Freiheit bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung. Damit wurde nur die Möglichkeit geschaffen, den Bereich der Lieferungen in bestimmter Weise auszudehnen, und wenn dies erfolgt, dann allein nach Maßgabe des von der Richtlinie gezogenen Rahmens.

4. Der für die Auslegung der im vorliegenden Verfahren interessierenden Vorschriften zentrale Begriff ist „herstellen“ (wogegen das Substantiv „fabrikant“ = Hersteller, auf das die niederländische Regierung besonderes Gewicht gelegt hat — weil nur in der niederländischen Fassung der Zweiten Umsatzsteuerrichtlinie vorkommend — nicht von entscheidender Bedeutung sein kann). Die Kommission und die niederländische Regierung meinen, für die Frage, ob im Sinne dieser Bestimmungen im Zusammenhang mit einem Werkvertrag ein beweglicher Gegenstand aus Stoffen, die der Auftraggeber aushändigt, hergestellt wird, lege der allgemeine Sprachgebrauch (auf den auch sonst abgestellt werde — vgl. Urteil der Rechtssache 295/82 ( 1 ) ) die Annahme nahe, es könne sich sicher nicht um Arbeiten an einem Gegenstand, der im Prinzip intakt bleibt, handeln, vielmehr müsse das Ergebnis der Tätigkeit ein neuer Gegenstand sein. Ob ein solcher neuer Gegenstand — oder wohl besser: ein anderer Gegenstand im Sinne anderer Marktgängigkeit — hervorgebracht werde, sei nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu bestimmen. Daran könne namentlich gedacht werden, wenn sich die Zweckbestimmung ändere oder wenn eine Umwandlung der wesentlichen Charakteristika erfolge. Dies und die Schlußfolgerung, nur bei einer solchen Sachlage stelle die Ablieferung eines aufgrund eines Werkvertrages hergestellten beweglichen Gegenstandes eine Lieferung im Sinne des Umsatzsteuerrechts dar, finde ich durchaus überzeugend. Auszugehen ist außerdem davon, daß sich an dieser Wertung nichts geändert hat durch die Sechste Umsatzsteuerrichtlinie, in der dem Wort „hergestellt“ noch „oder zusammengestellt“ hinzugesetzt worden ist. Tatsächlich ist nicht erkennbar, daß damit eine wesentliche Neuerung im Sinne einer Ausweitung des Tatbestandes der „Ablieferung“ gewollt war; vielmehr ist anzunehmen, daß dieses Element schon in dem Begriff „hergestellt“ enthalten war und die Sechste Umsatzsteuerrichtlinie insofern nur eine Verdeutlichung brachte. Demnach kann tatsächlich nur vorgeschlagen werden — und insofern ist von Interesse, daß dem auch (wie sich der Rechtsprechung und der Entstehungsgeschichte des Gesetzes entnehmen läßt) die in den Niederlanden maßgebliche Auslegung des Umsatzsteuerrechts entspricht —, auf die vom Hoge Raad gestellte erste und Hauptfrage eine bejahende Antwort zu erteilen. Dem läßt sich noch hinzusetzen — die entscheidende Wertung obliegt insofern freilich dem nationalen Richter -, daß von der Herstellung eines neuen Gegenstandes in dem besprochenen Sinne schwerlich bei der — selbst eingehenden — Reparatur von Büchern, wie sie in dem Urteil des Gerechthof von Arnheim beschrieben worden ist, gesprochen werden kann. Etwas anderes mag dagegen angenommen werden, wenn auch die zusätzlich von der Klägerin vor dem Hoge Raad gemachten Ausführungen berücksichtigt werden und die beurteilende Tätigkeit damit in die Nähe derjenigen von Buchbindern bei der Herstellung neuer Bücher aufgrund gelieferter loser Seiten kommt (was nach niederländischer Rechtsprechung wohl als Lieferung angesehen wird).

5. Danach braucht eigentlich auf die für den Fall der Verneinung der ersten Frage gestellte zweite Frage mit ihren verschiedenen Aspekten nicht mehr eingegangen zu werden. Lassen Sie mich aber doch dazu noch in Kürze dies anmerken: a) Für mich ist nicht zu erkennen — und auch hier stimme ich mit der Kommission überein -, wie sich Mindestvoraussetzungen im Sinne des Buchstabens a festlegen lassen könnten, die über das bisher Gesagte hinausgehen und eine zusätzliche Verfeinerung des entscheidenden Maßstabes in allgemeiner Weise liefern könnten. b) Ich halte es auch schwerlich für angebracht, generell zu unterscheiden zwischen Gegenständen, die vornehmlich durch stoffliche Eigenschaften gekennzeichnet sind, und anderen, die wie Bücher vornehmlich durch nichtstoffliche Eigenschaften gekennzeichnet sind. In der Tat sind die Schwierigkeiten einer solchen Abgrenzung — und darauf hat besonders die französische Regierung hingewiesen — nicht zu übersehen. c) Eine Rolle spielen können dagegen für die Beurteilung nach der Verkehrsauffassung die unter c und d angegebenen Umstände. Für das unter c angeführte Kriterium habe ich dies schon bei der Beantwortung der ersten Frage angedeutet. Darüber hinaus kann sicherlich von Bedeutung sein, ob der Auftragnehmer in bedeutendem Umfang neues eigenes Material — also nicht nur Nebensachen — hinzugefügt hat, denn in einem solchen Fall kommt seine Leistung zumindest in die Nähe einer im Rahmen eines Werklieferungsvertrages erbrachten Leistung, und es kann dann wie bei dieser von einer Lieferung gesprochen werden.

C.

Zusammenfassend schlage ich danach vor, auf die vom Hoge Raad gestellten Fragen dahin zu antworten, daß Leistungen eines Steuerpflichtigen, der im Auftrag eines anderen einen ihm von diesem ausgehändigten beweglichen Gegenstand umfassend instand setzt oder erneuert und dem Auftraggeber sodann abliefert, dann als Herstellung eines beweglichen Gegenstandes im Sinne von Artikel 5 Absatz 2 Buchstabe d der Zweiten Richtlinie bzw. im Sinne von Artikel 5 Absatz 5 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie anzusehen sind, wenn das Ergebnis dieser Leistungen nach dem Sprachgebrauch wie auch gemäß der allgemeinen Verkehrsauffassung einen neuen Gegenstand im Sinne anderer Marktgängigkeit darstellt.

( 1 ) Urteil vom 9. Februar 1984 in der Rechtssache 295/82 — Groupement d'intérêt économique „Rhône Alpes Huiles“ u. a./Syndicat national des fabricants raffineurs d'huile de graissage u. a. (Slg. 1984, 575).