Urteil des Gerichtshofes vom 12. Dezember 2002. - Distillerie Fratelli Cipriani SpA gegen Ministero delle Finanze. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Tribunale di Trento - Italien. - Richtlinie 92/12/EWG - Artikel 20 - Ausfuhr von Waren in Drittländer im Verfahren der Steueraussetzung - Waren, die wegen der Fälschung des Begleitdokuments als nicht am Bestimmungsort angekommen anzusehen sind - Unbekannter Ort der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit - Bestimmung des Mitgliedstaats, in dem der Steueranspruch entstanden ist. - Rechtssache C-395/00.



Sammlung der Rechtsprechung 2002 Seite I-11877



Leitsätze

Parteien

Entscheidungsgründe

Kostenentscheidung

Tenor



Schlüsselwörter

Steuerrecht - Harmonisierung - Verbrauchsteuern - Richtlinie 92/12 - Waren, die im Hinblick auf ihre Ausfuhr in Drittländer im Verfahren der Steueraussetzung befördert werden, aber nicht am Bestimmungsort ankommen - Zuwiderhandlung, die als im Abgangsmitgliedstaat begangen gilt - Möglichkeit des Wirtschaftsteilnehmers, der für die Zahlung der Verbrauchsteuern einsteht, den Gegenbeweis zu erbringen - Erfordernis der Einhaltung einer Frist von vier Monaten vom Zeitpunkt des Versands an - Unzulässigkeit, wenn die Frist für die Wahrung der Verteidigungsrechte unzureichend ist - Ungültigkeit der entsprechenden Bestimmung

(Richtlinie 92/12 des Rates, Artikel 20 Absatz 3)

Leitsätze

$$Wenn im Rahmen der Regelung der Richtlinie 92/12 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren solche, die im Verfahren der Steueraussetzung befördert werden, nicht am Bestimmungsort eintreffen und der Ort der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit nicht bestimmt werden kann, sieht Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie zum einen vor, dass diese Zuwiderhandlung oder diese Unregelmäßigkeit als im Abgangsmitgliedstaat begangen gilt, der damit für die Erhebung der Verbrauchsteuern zuständig ist, und zum andern, dass die Betroffenen binnen vier Monaten vom Zeitpunkt des Versands der Waren an den Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, erbringen können.

Diese Bestimmung ist ungültig, soweit die Frist von vier Monaten einem Wirtschaftsteilnehmer entgegengehalten werden kann, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat, aber nicht rechtzeitig von dem Rechtsverstoß, der in der Nichterledigung des Verfahrens der Steueraussetzung besteht, hat Kenntnis erlangen können.

In einem solchen Fall genügt nämlich die Anwendung dieser Frist von vier Monaten vom Zeitpunkt der Versendung der betreffenden Waren an nicht dem Grundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte.

( vgl. Randnrn. 47-48, 53-54 und Tenor )

Parteien

In der Rechtssache C-395/00

betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom Tribunale Trient (Italien) in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit

Distillerie Fratelli Cipriani SpA

gegen

Ministero delle Finanze

vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 20 Absätze 2 und 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1)

erlässt

DER GERICHTSHOF

unter Mitwirkung des Präsidenten der Sechsten Kammer J.-P. Puissochet in Wahrnehmung der Aufgaben des Präsidenten, der Kammerpräsidenten M. Wathelet, R. Schintgen und C. W. A. Timmermans sowie der Richter C. Gulmann, D. A. O. Edward, A. La Pergola, P. Jann, V. Skouris und der Richterinnen F. Macken (Berichterstatterin) und N. Colneric,

Generalanwalt: J. Mischo

Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat

unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen

- der Distillerie Fratelli Cipriani SpA, vertreten durch N. Tonolli, W. Valentini und W. Wielander, avvocati,

- der portugiesischen Regierung, vertreten durch L. Fernandes und C. Pimentel Coelho als Bevollmächtigte,

- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch E. Traversa als Bevollmächtigten,

aufgrund des Sitzungsberichts,

nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Distillerie Fratelli Cipriani SpA und der Kommission in der Sitzung vom 29. Januar 2002,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 21. März 2002,

folgendes

Urteil

Entscheidungsgründe

1 Das Tribunale Trient hat mit Beschluss vom 20. Oktober 2000, beim Gerichtshof eingegangen am 26. Oktober 2000, gemäß Artikel 234 EG drei Fragen nach der Auslegung von Artikel 20 Absätze 2 und 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1, im Folgenden: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Distillerie Fratelli Cipriani SpA (im Folgenden: Cipriani) und dem Ministero delle Finanze (Finanzministerium) wegen einer Reihe von Bescheiden, die Letzteres dem Unternehmen wegen Zahlung von Verbrauchsteuern für einige im Verfahren der Steueraussetzung durchgeführte Alkohollieferungen zugestellt hatte.

Rechtlicher Rahmen

3 Die Richtlinie findet gemäß ihrem Artikel 3 Absatz 1 u. a. auf Alkohol und alkoholische Getränke Anwendung.

4 Nach Artikel 4 Buchstabe a der Richtlinie gilt als zugelassener Lagerinhaber" die natürliche oder juristische Person, die von den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats ermächtigt wurde, in Ausübung ihres Berufs unter Steueraussetzung verbrauchsteuerpflichtige Waren in einem Steuerlager herzustellen, zu bearbeiten, zu lagern, zu empfangen und zu versenden.

5 Nach Artikel 4 Buchstabe c gilt als Verfahren der Steueraussetzung" die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet.

6 Gemäß Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie werden die in Artikel 3 Absatz 1 genannten Waren mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet verbrauchsteuerpflichtig.

7 Artikel 6 der Richtlinie lautet:

(1) Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14 Absatz 3.

Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten

a) jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;

b) jede - auch unrechtmäßige - Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;

c) jede - auch unrechtmäßige - Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.

(2) Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der maßgebende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet oder die Fehlmengen festgestellt werden. Die Verbrauchsteuer wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen, wobei die Mitgliedstaaten auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Bestimmungen für die Erhebung und die Einziehung anwenden."

8 Nach Artikel 13 Buchstabe a der Richtlinie muss der zugelassene Lagerinhaber eine Sicherheit in Bezug auf die Beförderung nach näherer Bestimmung der Steuerbehörden des Mitgliedstaats, in dem er zugelassen worden ist, sowie gegebenenfalls eine Sicherheit in Bezug auf die Herstellung, die Verarbeitung und die Lagerung leisten.

9 Artikel 15 Absatz 3 der Richtlinie lautet:

Die mit der innergemeinschaftlichen Warenbeförderung verbundenen Risiken werden von der Sicherheitsleistung gemäß Artikel 13, die der Versender in seiner Eigenschaft als zugelassener Lagerinhaber gestellt hat, und gegebenenfalls durch eine gesamtschuldnerische Sicherheitsleistung des Versenders und des Beförderers gedeckt. Die Mitgliedstaaten können gegebenenfalls vom Empfänger eine Sicherheitsleistung verlangen.

Die Einzelheiten der Sicherheitsleistung werden von den Mitgliedstaaten geregelt. Die Sicherheitsleistung muss für die gesamte Gemeinschaft gültig sein."

10 Gemäß Artikel 18 Absatz 1 der Richtlinie wird ungeachtet des etwaigen Einsatzes der elektronischen Datenverarbeitung jeder verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die im Verfahren der Steueraussetzung zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten befördert wird, ein vom Versender ausgestelltes Begleitdokument beigegeben. Das Begleitdokument kann entweder ein Verwaltungsdokument oder ein Handelsdokument sein. Form und Inhalt dieses Dokuments werden nach dem Verfahren des Artikels 24 festgelegt.

11 Nach Artikel 19 Absatz 4 der Richtlinie wird bei einer Ausfuhr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Verfahren der Steueraussetzung nach Artikel 4 Buchstabe c dadurch erledigt, dass die Zollstelle, an der die Waren die Gemeinschaft verlassen, hierüber eine Bescheinigung ausstellt. Diese Zollstelle muss dem Versender die für ihn bestimmte bestätigte Ausfertigung des begleitenden Dokuments zurückschicken.

12 Gemäß Absatz 5 desselben Artikels hat im Falle der Nichterledigung der Versender die Steuerbehörden seines Mitgliedstaats innerhalb einer von diesen gesetzten Frist hiervon zu unterrichten. Diese Frist darf jedoch drei Monate nach dem Zeitpunkt der Versendung der Waren nicht überschreiten.

13 Artikel 20 der Richtlinie bestimmt:

(1) Wurde während des Verfahrens der Steueraussetzung eine Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit begangen, aufgrund derer eine Verbrauchsteuer entsteht, so wird die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat, in dem die Unregelmäßigkeit oder die Zuwiderhandlung begangen wurde, ungeachtet einer etwaigen Strafverfolgung von der natürlichen oder juristischen Person geschuldet, die gemäß Artikel 15 Absatz 3 eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat.

Wird die Verbrauchsteuer in einem anderen Mitgliedstaat als dem Abgangsmitgliedstaat erhoben, so unterrichtet der Mitgliedstaat, der die Verbrauchsteuern erhebt, die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats.

(2) Wurde während des Verfahrens der Steueraussetzung eine Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit festgestellt, ohne dass der Ort der Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit feststeht, so gilt sie als in dem Mitgliedstaat begangen, in dem sie festgestellt worden ist.

(3) Treffen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht am Bestimmungsort ein und kann der Ort der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit nicht festgestellt werden, so gilt diese Zuwiderhandlung oder diese Unregelmäßigkeit unbeschadet des Artikels 6 Absatz 2 als in dem Abgangsmitgliedstaat begangen; der Abgangsmitgliedstaat erhebt die Verbrauchsteuern nach dem zum Zeitpunkt des Versands der Waren geltenden Satz, sofern nicht innerhalb von vier Monaten nach dem Versand der Waren der Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Zuwiderhandlung oder die Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden erbracht wird.

(4) Wird vor Ablauf einer Frist von drei Jahren, ab dem Tag der Ausfertigung des Begleitpapiers gerechnet, der Mitgliedstaat ermittelt, in dem die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, so erhebt dieser Mitgliedstaat die Verbrauchsteuern zu dem Steuersatz, der zum Zeitpunkt des Versands der Waren gilt. In diesem Fall wird, sobald der Nachweis erbracht worden ist, dass die Verbrauchsteuer in diesem Mitgliedstaat entrichtet worden ist, die ursprünglich erhobene Verbrauchsteuer erstattet."

14 Die Richtlinie wurde durch das Decreto legislativo Nr. 504 vom 26. Oktober 1995 betreffend die Rechtsvorschriften über die Produktions- und Verbrauchsteuern und die strafrechtlichen und Verwaltungssanktionen (GURI Nr. 279 vom 29. November 1995, Supplemento ordinario Nr. 143, S. 5) in italienisches Recht umgesetzt. Artikel 7 des Decreto entspricht dem Artikel 20 der Richtlinie.

Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefragen

15 Cipriani betreibt seit etlichen Jahren eine Alkoholbrennerei.

16 Zwischen Dezember 1996 und November 1997 beförderte sie als Versender und zugelassener Lagerinhaber im Sinne von Artikel 15 Absatz 3 der Richtlinie im Verfahren der Aussetzung von Verbrauchsteuern mehrfach Alkoholerzeugnisse, die für die Ausfuhr in Drittländer bestimmt waren, durch einen oder mehrere Mitgliedstaaten hindurch.

17 Den Erzeugnissen war das nach Artikel 18 Absatz 1 der Richtlinie vorgesehene begleitende Verwaltungsdokument (im Folgenden: Begleitdokument) beigefügt.

18 Im Rahmen der Zusammenarbeit der Verwaltungen auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern ersuchten die italienischen Steuerbehörden die deutschen Behörden um eine Überprüfung verschiedener Begleitdokumente. Die Überprüfung ergab, dass der Stempelaufdruck auf diesen Begleitdokumenten, mit dem bescheinigt werden sollte, dass die Ware das Gebiet der Gemeinschaft verlassen hatte, gefälscht war.

19 Da dies den Tatbestand einer Unregelmäßigkeit im Sinne der Richtlinie und der einschlägigen nationalen Vorschriften erfuellte, forderte das Ufficio Tecnico di Finanza di Trento Cipriani, die als Versender und zugelassener Lagerinhaber im Fall einer festgestellten Unregelmäßigkeit für die Zahlung der Verbrauchsteuern einzustehen hatte, mit am 16. März 1998 zugestelltem Bescheid auf, Verbrauchsteuern in Höhe von insgesamt 6 448 573 296 ITL für 20 im Verfahren der Steueraussetzung durchgeführte Beförderungen von neutralem Melassealkohol zu zahlen.

20 Am 6. April 1998 wurden Cipriani noch zwei Bescheide wegen Zahlung von 19 044 116 432 und 947 034 352 ITL Verbrauchsteuern für weitere 62 Beförderungen von neutralem Melassealkohol zugestellt, die ebenfalls im Verfahren der Steueraussetzung durchgeführt worden waren.

21 Diese Zustellungen waren nach Ablauf der in Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie festgelegten Frist von vier Monaten nach Versand der Waren erfolgt.

22 Wie sich aus den Akten des Ausgangsverfahrens ergibt, führte erst die Zustellung der Bescheide wegen Zahlung der Verbrauchsteuern durch die italienischen Steuerbehörden dazu, dass Cipriani Kenntnis von der Fälschung der Stempel auf den Begleitdokumenten erlangte oder hätte erlangen können.

23 Cipriani erhob mit Schriftsatz, der dem Ministero delle Finanze am 30. März 1998 zugestellt wurde, Klage beim vorlegenden Gericht, mit der sie geltend machte, dass ein Verbrauchsteueranspruch nicht entstanden sei, weil die Überführung der Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr in Italien nicht nachgewiesen sei, dass die nationale Vorschrift zur Umsetzung des Artikels 20 der Richtlinie nicht anwendbar sei, weil die Verbrauchsteuern nur erhoben werden könnten, wenn die Unregelmäßigkeit oder die Zuwiderhandlung der Klägerin zur Last gelegt werden könnten, und dass die italienische Verwaltung zur Steuererhebung nicht zuständig sei, weil sie nicht nachgewiesen habe, dass sie den tatsächlichen Bestimmungsort der Waren vergeblich zu bestimmen versucht habe.

24 Mit derselben Begründung focht Cipriani auch die beiden am 6. April 1998 zugestellten Zahlungsbescheide an.

25 Das Ministero delle Finanze trug vor, dass die Fälschung der Begleitdokumente einer Überführung der Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr in Italien gleichkomme und es sich somit um eine unrechtmäßige Entnahme der Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung handele, die eine Verbrauchsteuerschuld habe entstehen lassen.

26 Die Verpflichtung zur Zahlung dieser Verbrauchsteuern treffe Cipriani als den Versender und zugelassenen Lagerinhaber, und zur Erhebung der Steuer sei der Abgangsmitgliedstaat, hier die Italienische Republik, befugt.

27 Darüber hinaus treffe den Versender die Beweislast bezüglich der Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs und bezüglich des Ortes der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, und sie habe nach Ablauf der Frist von vier Monaten gemäß Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie die Zuständigkeit der Italienischen Republik als Abgangsstaat und Staat, in dem die Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung als begangen gelte, zur Erhebung der Verbrauchsteuern begründet. Nach Ablauf der genannten Frist könne der Versender den besagten Nachweis nicht mehr führen, um die Zuständigkeit des betreffenden Staates zur Erhebung der Verbrauchsteuern in Frage zu stellen.

28 Das Tribunale Trient ist der Ansicht, dass zur Lösung des bei ihm anhängigen Rechtsstreits die Auslegung von Artikel 20 Absätze 2 und 3 der Richtlinie erforderlich sei, und hat deshalb beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 im Fall, dass für die Ausfuhr auf dem Weg durch einen oder mehrere andere Mitgliedstaaten bestimmte Waren im Verfahren der Steueraussetzung im Sinne des Artikels 4 Buchstabe c dieser Richtlinie befördert werden, aber nicht an ihrem Bestimmungsort eintreffen und der Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung begangen worden ist, nicht festgestellt werden kann, dahin auszulegen, dass der Abgangsmitgliedstaat die Verbrauchsteuern nur erheben kann, wenn derjenige, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat, rechtzeitig in die Lage versetzt worden ist, davon Kenntnis zu erlangen, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht erledigt ist, so dass er innerhalb von vier Monaten nach dem Versand der Waren den Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden erbringen kann?

2. Falls Frage 1 bejaht wird: Gilt diese Auslegung unter denselben Umständen auch, wenn der Abgangsmitgliedstaat gleichzeitig der Mitgliedstaat ist, in dem die Zuwiderhandlung oder die Unregelmäßigkeit festgestellt worden ist, oder gilt in diesem Fall die Vermutung des Artikels 20 Absatz 2 der Richtlinie? Darf, falls diese Vermutung gilt, der Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder die Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, erbracht werden, und unterliegt dieser Nachweis der in Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie vorgesehenen Frist?

3. Falls Frage 1 verneint wird: Ist Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie 92/12 unter denselben Umständen dahin auszulegen, dass derjenige, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat und nicht rechtzeitig in die Lage versetzt worden ist, von der Nichterledigung des Verfahrens der Steueraussetzung Kenntnis zu erlangen, den Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, auch nach Ablauf der Frist von vier Monaten nach dem Versand der Waren erbringen darf?

Zur ersten und zur dritten Frage

29 Mit der ersten und der dritten Frage, die zusammen zu behandeln sind, möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die dort vorgesehene Frist von vier Monaten für die Erbringung des Nachweises über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, einem Wirtschaftsteilnehmer entgegengehalten werden kann, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat, aber nicht rechtzeitig davon hat Kenntnis erlangen können, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht erledigt ist.

Beim Gerichtshof eingereichte Erklärungen

30 Cipriani macht geltend, die Frist von vier Monaten gemäß Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie könne erst von dem Zeitpunkt an zu laufen beginnen, zu dem der Betroffene von der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit Kenntnis erlangt habe oder hätte erlangen können, nicht aber von dem Zeitpunkt der Versendung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren an. Andernfalls würde dem Betroffenen jede Möglichkeit einer Verteidigung genommen, wenn mögliche Unregelmäßigkeiten nach Ablauf dieser Frist aufgedeckt würden.

31 Nach Ansicht von Cipriani läuft die Frist, innerhalb deren sie ihre Verteidigungsmittel geltend machen könne, entweder immer noch oder der ihr zugestellte Bescheid sei wegen des Fehlens eines Hinweises auf diese Frist fehlerhaft.

32 Nach Ansicht der portugiesischen Regierung sieht das in der Richtlinie geregelte System der innergemeinschaftlichen Beförderung im Verfahren der Steueraussetzung vor, dass die damit verbundenen Risiken durch die Sicherheitsleistung, die der Versender in seiner Eigenschaft als zugelassener Lagerinhaber geleistet habe, oder gegebenenfalls durch eine gesamtschuldnerische Sicherheitsleistung des Versenders und des Beförderers gedeckt würden. Nach Artikel 15 Absatz 4 der Richtlinie könnten Letztere erst dann aus ihrer Verantwortung entlassen werden, wenn der Nachweis dafür vorliege, dass der Empfänger die Waren übernommen habe, insbesondere mittels des Begleitdokuments unter den in Artikel 19 festgelegten Bedingungen.

33 Die portugiesische Regierung räumt allerdings ein, dass der im Ausgangsverfahren betroffene Wirtschaftsteilnehmer die Frist von vier Monaten gemäß Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie kaum habe einhalten können, da erst nach Ablauf dieser Frist Rückschlüsse auf die Unregelmäßigkeit der Beförderungsvorgänge möglich gewesen seien, die durch die Fälschung des Stempels zur Bescheinigung, dass die Ware das Gebiet der Gemeinschaft verlassen habe, begangen worden sei.

34 Da im Falle der Aufdeckung einer Unregelmäßigkeit der Staat die betreffenden Verbrauchsteuern jederzeit erheben könne, solange die Ausschlussfrist für die Steuererhebung nicht abgelaufen sei, sei die Viermonatsfrist des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie keine unabdingbare Frist, innerhalb deren die Verbrauchsteuern erhoben werden müssten.

35 Die Kommission entnimmt dem Wortlaut des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie, dass die nationale Steuerbehörde keineswegs verpflichtet sei, dem Versender mitzuteilen, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren an ihrem Bestimmungsort nicht vorgeführt worden seien. Infolgedessen könne die Frist von vier Monaten, die dem Versender eingeräumt werde, um die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs nachzuweisen oder den Ort zu bestimmen, an dem die Unregelmäßigkeit begangen worden sei, nicht vom Zeitpunkt einer Mitteilung an zu laufen beginnen, die in der Richtlinie nicht vorgesehen sei; Beginn dieser Frist müsse vielmehr der Zeitpunkt der Versendung der Erzeugnisse sein, wie sich aus dem Wortlaut des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie ergebe.

36 Die Kommission räumt jedoch ein, dass im tatsächlichen Wirtschaftsleben eine Zeitspanne von vier Monaten nach der Versendung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren oft zu kurz sei, um Unregelmäßigkeiten bei der Beförderung der Waren zu entdecken, und dass eine Frist, die in der Praxis fast immer abgelaufen sei, bevor der Wirtschaftsteilnehmer seinen Standpunkt in sachdienlicher Weise habe vortragen können, kaum als angemessen" angesehen werden könne.

37 Die Kommission verweist in diesem Zusammenhang auf einen allgemeinen Grundsatz, dass die Rechte der Verteidigung gegen Handlungen der Organe der Gemeinschaften und damit auch gegen einen Steuerbescheid einer nationalen Steuerbehörde aufgrund einer gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift wie des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie zu beachten seien.

38 Daher gebe es, wenn der Versender in irgendeiner Weise von einer möglichen Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung im Zusammenhang mit der Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren Kenntnis erlange oder darüber unterrichtet werde, keinen Grund, Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie nicht wörtlich auszulegen und die Frist von vier Monaten nicht vom Zeitpunkt der Versendung der Waren an zu berechnen.

39 Habe dagegen ein Versender, der in gutem Glauben gewesen sei und den kein Verschulden treffe, von der Unregelmäßigkeit, die bei der Beförderung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren festgestellt worden sei, keine Kenntnis erlangt oder erlangen können, beginne die Frist von vier Monaten erst von dem Zeitpunkt an zu laufen, zu dem der Versender von der möglichen Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung tatsächlich Kenntnis erlangt habe.

40 Nur die letztgenannte Auslegung des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie wahre den allgemeinen Grundsatz der Beachtung der Verteidigungsrechte und die praktische Wirksamkeit dieser Bestimmung.

Würdigung durch den Gerichtshof

41 Die Richtlinie soll in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren regeln (Urteil vom 2. April 1998 in der Rechtssache C-296/95, EMU Tabac u. a., Slg. 1998, I-1605, Randnr. 22).

42 Das Verfahren der Steueraussetzung ist nach der Definition des Artikels 4 Buchstabe c der Richtlinie die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet. Eine solche Regelung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Verbrauchsteueranspruch für Waren, die unter diese Regelung fallen, noch nicht entstanden ist, obwohl der Steuertatbestand bereits erfuellt ist.

43 Nach Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie entsteht der Anspruch auf Verbrauchsteuern für verbrauchsteuerpflichtige Waren wie Alkohol u. a. mit ihrer Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gilt nicht nur jede Herstellung oder Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, sondern auch jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Waren aus einem solchen Verfahren (Urteil vom 5. April 2001 in der Rechtssache C-325/99, Van de Water, Slg. 2001, I-2729, Randnr. 35).

44 Nach Artikel 19 Absatz 4 der Richtlinie wird bei einer Ausfuhr der verbrauchsteuerpflichtigen Waren das Verfahren der Steueraussetzung dadurch erledigt, dass die Zollstelle, an der die Waren die Gemeinschaft verlassen, hierüber eine Bescheinigung ausstellt. Diese Zollstelle muss dem Versender die für ihn bestimmte bestätigte Ausfertigung des Begleitdokuments nach Artikel 18 Absatz 1 zurückschicken.

45 Wie sich aus dem Vorlagebeschluss ergibt, besteht der Rechtsverstoß im Ausgangsverfahren darin, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht nach Artikel 19 Absatz 4 der Richtlinie erledigt worden ist, da das Begleitdokument, das Cipriani gemäß dieser Bestimmung für die auszuführenden Erzeugnisse erhalten hatte, durch Anbringung eines falschen Stempels gefälscht war.

46 Da die nationalen Behörden dafür sorgen müssen, dass die Steuerschuld nach dem Entstehen des Steueranspruchs tatsächlich beigetrieben wird (Urteil Van de Water, Randnr. 41), bestimmt Artikel 20 der Richtlinie namentlich den Mitgliedstaat, der für die Erhebung der Verbrauchsteuern auf die Waren zuständig ist, wenn während der Beförderung eine Zuwiderhandlung oder eine Unregelmäßigkeit begangen worden ist.

47 Treffen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht am Bestimmungsort ein und kann der Ort der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit nicht bestimmt werden, so gilt nach Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie u. a. diese Zuwiderhandlung oder diese Unregelmäßigkeit als im Abgangsmitgliedstaat begangen, der damit für die Erhebung der Verbrauchsteuern zuständig ist.

48 Nach dieser Richtlinienbestimmung können die Betroffenen jedoch binnen vier Monaten vom Zeitpunkt des Versands der Waren an einen für die zuständigen Behörden hinreichenden Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, erbringen.

49 Im Allgemeinen erhält ein Versender von einer Zuwiderhandlung oder einer Unregelmäßigkeit Kenntnis, wenn ihm die bestätigte Ausfertigung des Begleitdokuments nach Artikel 19 Absatz 4 der Richtlinie von der Zollstelle, an der die Waren die Gemeinschaft verlassen haben, nicht zurückgeschickt wird. Im Fall der Nichterledigung gemäß dieser Bestimmung hat der betreffende Versender die Steuerbehörden seines Mitgliedstaats gemäß Artikel 19 Absatz 5 der Richtlinie hiervon zu unterrichten.

50 Wenn jedoch wie im Ausgangsverfahren ein Versender die bestätigte Ausfertigung des Begleitdokuments erhalten hat und von dessen Fälschung erst Kenntnis erlangt hat oder hätte erlangen können, als ihm von der nationalen Steuerbehörde nach Ablauf der Frist des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie Bescheide über die Zahlung der Verbrauchsteuern zugestellt wurden, ist zu prüfen, ob die Anwendung dieser Frist mit den allgemeinen Grundsätzen des Gemeinschaftsrechts wie der Wahrung der Verteidigungsrechte in Einklang steht. Wie die Kommission zu Recht ausgeführt hat, soll diese Frist dem Versender oder gegebenenfalls der Person, die eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern gemäß Artikel 15 Absatz 3 der Richtlinie geleistet hat, einen gewissen Schutz bei der Durchführung des Verfahrens zur Erhebung dieser Verbrauchsteuern gewährleisten.

51 Wie der Gerichtshof wiederholt entschieden hat, ist die Beachtung der Verteidigungsrechte in allen Verfahren, die zu einer den Betroffenen beschwerenden Maßnahme, insbesondere zu einer Sanktion, führen können, ein fundamentaler Grundsatz des Gemeinschaftsrechts. Dieser Grundsatz gebietet es, dass die Adressaten von Entscheidungen, durch die ihre Interessen spürbar beeinträchtigt wurden, in die Lage versetzt werden, ihren Standpunkt in sachdienlicher Weise vorzutragen (Urteile vom 24. Oktober 1996 in der Rechtssache C-32/95 P, Kommission/Lisrestal u. a., Slg. 1996, I-5373, Randnr. 21, und vom 21. September 2000 in der Rechtssache C-462/98 P, Mediocurso/Kommission, Slg. 2000, I-7183, Randnr. 36).

52 Selbstverständlich kann die in Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie vorgesehene Frist von vier Monaten für den Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, nicht als angemessen angesehen werden, wenn sie zu dem Zeitpunkt bereits abgelaufen ist, zu dem der Versender von einer solchen Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung Kenntnis erlangt oder erlangen könnte.

53 In einem solchen Fall genügt die Anwendung dieser Frist von vier Monaten vom Zeitpunkt der Versendung der betreffenden Waren an nämlich nicht dem Grundsatz der Beachtung der Verteidigungsrechte, da der Wirtschaftsteilnehmer, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat, nicht rechtzeitig davon hat Kenntnis erlangen können, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht erledigt ist. Er wäre nicht in der Lage, seinen Standpunkt in sachdienlicher Weise vorzutragen und den Nachweis über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit tatsächlich begangen worden ist, zu erbringen, was gegen die Erfordernisse des genannten Grundsatzes verstieße.

54 Nach alledem ist auf die erste und die dritte Frage zu antworten, dass Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie ungültig ist, soweit die dort vorgesehene Frist von vier Monaten für die Erbringung des Nachweises über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, einem Wirtschaftsteilnehmer entgegengehalten werden kann, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat, aber nicht rechtzeitig davon hat Kenntnis erlangen können, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht erledigt ist.

Zur zweiten Frage

55 Angesichts der Antwort auf die erste und die dritte Frage sowie insbesondere der Tatsache, dass es im Ausgangsverfahren um verbrauchsteuerpflichtige Waren geht, die nicht an ihrem Bestimmungsort im Sinne des Artikels 20 Absatz 3 der Richtlinie eingetroffen sind, erübrigt sich eine Antwort auf die zweite Frage nach der Auslegung des Absatzes 2 dieser Bestimmung.

Kostenentscheidung

Kosten

56 Die Auslagen der portugiesischen Regierung und der Kommission, die Erklärungen vor dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Tenor

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF

auf die ihm vom Tribunale Trient mit Beschluss vom 20. Oktober 2000 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:

Artikel 20 Absatz 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ist ungültig, soweit die dort vorgesehene Frist von vier Monaten für die Erbringung des Nachweises über die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit oder Zuwiderhandlung tatsächlich begangen worden ist, einem Wirtschaftsteilnehmer entgegengehalten werden kann, der eine Sicherheit für die Zahlung der Verbrauchsteuern geleistet hat, aber nicht rechtzeitig davon hat Kenntnis erlangen können, dass das Verfahren der Steueraussetzung nicht erledigt ist.