SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

M. POIARES MADURO

vom 7. April 2005( )

Rechtssache C‑446/03

Marks & Spencer plc

gegen

David Halsey (HM Inspector of Taxes)

(Vorabentscheidungsersuchen des High Court of Justice [England & Wales], Chancery Division [Vereinigtes Königreich])

„Niederlassungsfreiheit – Steuerrecht – Körperschaftsteuer – Konzernabzug – Kohärenz der Steuerregelung“

1. In der vorliegenden Rechtssache hat der Gerichtshof die Auswirkungen der Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit auf die Steuerregelungen für Konzerne eines Mitgliedstaats klarzustellen. Es geht um die Frage, ob das Gemeinschaftsrecht einer Regelung wie der britischen Regelung des „Konzernabzugs” entgegensteht, die die Verrechnung von Verlusten innerhalb eines Konzerns von der Voraussetzung abhängig macht, dass die diesem angehörenden Gesellschaften ihren Sitz im Vereinigten Königreich haben oder sich dort wirtschaftlich betätigen.

2. Um diese Frage beantworten zu können, wird sich der Gerichtshof auf die Bestimmungen des Vertrages und die von seiner Rechtsprechung auf dem Gebiet des Steuerrechts, die bereits weit entwickelt ist, gefundenen Lösungen stützen müssen. In diesem Bereich bietet das abgeleitete Vertragsrecht nur wenige Anhaltspunkte. Zwar gibt es eine Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter‑ und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten( ). Diese Richtlinie verkörpert eindeutig den Willen der Gemeinschaft, die Benachteiligung zu beseitigen, die sich daraus ergibt, dass die für die Beziehungen zwischen Mutter‑ und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden Steuervorschriften im Allgemeinen ungünstiger sind als diejenigen, die für die Beziehungen zwischen Mutter‑ und Tochtergesellschaften ein und desselben Mitgliedstaats gelten( ). Sie regelt jedoch nicht die besondere Frage der Behandlung grenzüberschreitender Verluste innerhalb von Konzernen( ).

3. Diese Frage ist jedoch den Gemeinschaftsorganen nicht unbekannt. Am 6. Dezember 1990 legte die Kommission den Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über eine Regelung für Unternehmen zur Berücksichtigung der Verluste ihrer in anderen Mitgliedstaaten gelegenen Betriebsstätten und Tochtergesellschaften( ) vor. Da dieser Vorschlag nicht angenommen wurde, beschloss die Kommission, ihn zurückzuziehen und neue Verhandlungen mit den Mitgliedstaaten aufzunehmen. Gegenwärtig vertritt sie die Ansicht, dass das Fehlen einer Gemeinschaftsregelung über den grenzüberschreitenden Ausgleich der Verluste von Konzernen in der Gemeinschaft eines der größten Hemmnisse für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes darstelle( ).

4. Der Rat hat wahrscheinlich gute Gründe, sich nicht auf den von der Kommission vorgeschlagenen Weg zu begeben. Unter diesen Umständen ist es nicht Sache des Gerichtshofes, anstelle des Gemeinschaftsgesetzgebers tätig zu werden. Allerdings kann diese fehlende Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten ihn nicht daran hindern, seine Aufgabe zu erfüllen, die darin besteht, die Wahrung und die Anwendung der Grundsätze und der grundlegenden Ziele des Vertrages zu überwachen.

5. Daher sind der insbesondere von der am vorliegenden Verfahren beteiligten niederländischen Regierung vertretenen Ansicht, dass der einzige angemessene Rahmen für die Behandlung dieser Frage die Angleichung der Rechtsvorschriften sei, die beiden folgenden Punkte nachdrücklich entgegenzuhalten. Zum einen lässt sich der Rechtsprechung des Gerichtshofes unschwer entnehmen, dass die Harmonisierung des Steuerrechts der Mitgliedstaaten nicht zur Voraussetzung für die Anwendung der in Artikel 43 EG verankerten Niederlassungsfreiheit gemacht werden darf( ). Zum anderen kann die wirksame Umsetzung der Grundfreiheiten, die zur Einrichtung des Binnenmarktes beitragen, einer Angleichung der nationalen Rechtsvorschriften nicht die Grundlage und die Sachdienlichkeit nehmen. Denn die Harmonisierung der Rechtsvorschriften kann die Erleichterung der Ausübung der Verkehrsfreiheiten zum Ziel haben, sie kann aber auch dazu dienen, Verzerrungen, die sich aus der Ausübung dieser Freiheiten ergeben, zu beseitigen.

6. Im Übrigen hat der Gerichtshof bereits Gelegenheit gehabt, über dem vorliegenden ähnlich gelagerte Fälle zu entscheiden. Dabei hatte er entweder über die Behandlung ausländischer Verluste von Gemeinschaftsunternehmen zu befinden( ), oder er hatte die Steuerregelung für Gemeinschaftsunternehmen zu klären, die über Nebenniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten verfügten( ). Zwar weist die vorliegende Rechtssache unleugbare Besonderheiten auf. Sie teilt jedoch mit den vorausgegangenen Rechtssachen insofern die gleiche grundlegende Schwierigkeit, als sich in ihr die den Mitgliedstaaten zugebilligte Befugnis, Steuern von den in ihrem Gebiet erzielten Einkünften zu erheben, und die den Staatsbürgern der Gemeinschaft zustehende Freiheit, sich in der Gemeinschaft niederzulassen, gegenüberstehen. Daraus ergibt sich eine Kollision zweier entgegengesetzter Systematiken und die Notwendigkeit, ein Gleichgewicht bei der Aufteilung der Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten und der Gemeinschaft festzulegen.

I – Das Ausgangsverfahren und die Vorlagefragen

7. Vor der Behandlung dieser schwierigen Rechtsfragen möchte ich den – einfachen – Sachverhalt ins Gedächtnis rufen.

8. Die Marks & Spencer plc (im Folgenden: M&S) mit Sitz im Vereinigten Königreich ist die Hauptgesellschaft eines im Einzelhandel mit Bekleidung, Nahrungsmitteln, Haushaltswaren und Finanzdienstleistungen spezialisierten Konzerns. Sie hat über eine Holdinggesellschaft mit Sitz in den Niederlanden insbesondere Tochtergesellschaften mit Sitz in Deutschland, Belgien und Frankreich. Seit Mitte der 90er Jahre haben diese Tochtergesellschaften ständig Verluste verzeichnet. Am 29. März 2001 kündigte M&S die Einstellung ihrer Tätigkeiten auf dem europäischen Festland an. Am 31. Dezember 2001 wurde die französische Tochtergesellschaft an einen Dritten verkauft, während die deutsche und die belgische Tochtergesellschaft jede Handelstätigkeit einstellten.

9. 2000 und 2001 stellte M&S bei Herrn Haley, dem HM Inspector of Taxes, Anträge auf den Konzernabzug für die ihrer deutschen, belgischen und französischen Tochtergesellschaft in den abgeschlossenen Steuerjahren 1998, 1999, 2000 und 2001 entstandenen Verluste. Das britische Steuerrecht erlaubt es nämlich der Muttergesellschaft eines Konzerns, unter bestimmten Voraussetzungen ihre Gewinne und die ihren Tochtergesellschaften entstandenen Verluste untereinander auszugleichen. Diese Anträge wurden jedoch mit Bescheiden vom 13. August 2001 und vom 2. November 2001 mit der Begründung abgelehnt, dass die gesetzliche Regelung des Konzernabzugs keine Anwendung auf Tochtergesellschaften finde, die im Vereinigten Königreich weder ihren Sitz hätten noch sich dort wirtschaftlich betätigten.

10. M&S erhob gegen diese ablehnenden Bescheide unverzüglich Klage bei den Special Commissioners (Finanzgericht erster Instanz). Die Klägerin beantragte damit die Feststellung der Unvereinbarkeit der anwendbaren Bestimmungen des britischen Steuerrechts mit dem Gemeinschaftsrecht und insbesondere den Artikeln 43 EG und 48 EG. Diese Klage wurde mit Entscheidung vom 17. Dezember 2002 abgewiesen. In dieser Entscheidung führten die Special Commissioners zum einen aus, dass die sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergebenden einschlägigen Grundsätze klar seien, so dass es nicht notwendig sei, diesem ein Vorabentscheidungsersuchen vorzulegen, und zum anderen, dass die britische Steuerregelung nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße, so dass der Standpunkt des Inspector of Taxes zu bestätigen sei.

11. Gegen diese Entscheidung legte die Klägerin Rechtsmittel beim High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ein. Dieser hielt es für erforderlich, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof die folgenden Fragen vorzulegen:

1. Stellt es eine Beschränkung im Sinne von Artikel 43 EG in Verbindung mit Artikel 48 EG dar, wenn

– Vorschriften eines Mitgliedstaats wie die Bestimmung des Vereinigten Königreichs über den Konzernabzug eine Muttergesellschaft, die in diesem Staat Steuerinländer ist, daran hindern, ihre steuerpflichtigen Gewinne in diesem Staat dadurch zu senken, dass sie sie mit Verlusten verrechnet, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten, in denen sie Steuerinländer sind, entstanden sind, während eine solche Verrechnung möglich wäre, wenn es sich um Verluste von im Sitzstaat der Muttergesellschaft ansässigen Tochtergesellschaften handelte;

– im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft

– eine Gesellschaft mit Sitz in diesem Staat für ihren gesamten Gewinn, einschließlich des Gewinns von Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten, körperschaftsteuerpflichtig ist, wobei für die in einem anderen Mitgliedstaat angefallenen Steuern eine Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, nach der Verluste von Zweigniederlassungen bei diesen steuerpflichtigen Gewinnen berücksichtigt werden;

– die nicht ausgeschütteten Gewinne von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften nicht körperschaftsteuerpflichtig sind;

– die Muttergesellschaft für alle Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden, die die Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat vorgenommen hat, körperschaftsteuerpflichtig ist, während die Muttergesellschaft für Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden durch im Sitzstaat der Muttergesellschaft ansässige Tochtergesellschaften nicht körperschaftsteuerpflichtig ist;

– die Muttergesellschaft zur Vermeidung der Doppelbelastung für die auf Dividenden erhobene Quellensteuer und sonstige ausländische Steuern, die für Gewinne entrichtet wurden, aus denen in anderen Mitgliedstaaten ansässige Tochtergesellschaften Dividenden ausgeschüttet haben, eine Steuergutschrift erhält?

– Wenn ja, ist diese Beschränkung nach Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt?

2. a) Welchen Unterschied macht es gegebenenfalls für die Antwort auf die erste Frage, dass es je nach Gesetzeslage im Mitgliedstaat der Tochtergesellschaft unter gewissen Umständen möglich ist oder möglich sein kann, einige oder alle Verluste der Tochtergesellschaft mit steuerpflichtigen Gewinnen in ihrem Sitzstaat zu verrechnen?

b) Falls sich ein Unterschied ergibt, welche Bedeutung kommt dann gegebenenfalls dem Umstand zu, dass

– eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft ihre gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat und, obwohl in diesem Staat unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug vorgesehen ist, nicht nachweisen kann, dass ihr dieser tatsächlich gewährt wurde;

– eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Tochtergesellschaft an einen Dritten verkauft wurde und, obwohl in diesem Staat unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug vorgesehen ist, nicht sicher ist, ob dieser im konkreten Fall vorgenommen wurde;

– die Voraussetzungen, unter denen der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft die Verluste von im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaften berücksichtigt, unabhängig davon Anwendung finden, ob auch in einem anderen Mitgliedstaat ein Verlustabzug stattfindet?

c) Würde es einen Unterschied machen, wenn nachgewiesen werden könnte, dass in dem Mitgliedstaat, in dem die Tochtergesellschaft ihren Sitz hat, ein Verlustabzug stattgefunden hat, und wenn ja, wäre es von Bedeutung, wenn der Abzug später von einem unverbundenen Konzern vorgenommen wurde, an den die Tochtergesellschaft verkauft wurde?

II – Zum anwendbaren nationalen Recht

12. Die Materie wird durch den Income and Corporation Taxes Act 1988 (Einkommen‑ und Körperschaftsteuergesetz 1988) geregelt. Die Bestimmungen dieses Gesetzes, die für die erbetene Auslegung erheblich sind, sind kurz ins Gedächtnis zu rufen.

13. Das Vereinigte Königreich hat ein System der weltweiten Besteuerung der Gewinne der Gesellschaften aufgestellt. Nach Section 8 des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes werden sämtliche weltweiten Einkünfte der Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich besteuert. Damit fließen die Ergebnisse ihrer im Ausland gelegenen Tochtergesellschaften und ständigen Betriebsstätten unmittelbar in die Besteuerungsgrundlage dieser Gesellschaften ein. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird ihnen eine Steuergutschrift in Höhe der für im Ausland erzielte Gewinne entrichteten Steuern gewährt. Dagegen unterliegen die gebietsfremden Gesellschaften der Körperschaftsteuer im Vereinigten Königreich nur in Bezug auf ihre Einkünfte aus inländischen Quellen, die auf die von ihren Niederlassungen im Vereinigten Königreich erzielten Gewinne angerechnet werden können.

14. Die Besteuerung der Konzerne unterliegt einer besonderen Regelung. In einem Konzern wird jede Gesellschaft nach dem Personalitätsgrundsatz im steuerlichen Bereich getrennt für ihre eigenen Gewinne besteuert. Im britischen Steuerrecht gibt es keinen Grundsatz der Konsolidierung der Ergebnisse der Gesellschaften des Konzerns.

15. Allerdings unterliegt dieser Grundsatz zwei Einschränkungen( ). Erstens dürfen die ausländischen Tochtergesellschaften ihre Gewinne an die im Vereinigten Königreich ansässige Muttergesellschaft in Form von Dividenden ausschütten. In diesem Fall werden alle von den Tochtergesellschaften ausgeschütteten Gewinne so behandelt, als ob sie von der im Vereinigten Königreich ansässigen Muttergesellschaft erzielt worden wären. Die Doppelbesteuerung wird durch die Gewährung einer Steuergutschrift vermieden. Zweitens wurde eine Regelung der Sonderbehandlung der Verluste von Konzernen eingeführt. Diese als „group relief“ (Konzernabzug) bezeichnete Regelung erlaubt es jeder Gesellschaft eines Konzerns (übertragende Gesellschaft), ihre Verluste auf eine andere Gesellschaft desselben Konzerns (übernehmende Gesellschaft) zu übertragen, so dass diese die genannten Verluste von ihren steuerbaren Gewinnen abziehen kann. Damit verliert jedoch die übertragende Gesellschaft oft jeden Anspruch auf Nutzung der übertragenen Verluste für steuerliche Zwecke und insbesondere auf deren Vortrag auf die Gewinne ihrer späteren Steuerjahre. Um diese Regelung geht es in der vorliegenden Rechtssache.

16. Welchen Zweck hat dieses Privileg? Er besteht darin, die nachteiligen Auswirkungen der Bildung von Konzernen auf steuerlicher Ebene zu begrenzen. Die Benachteiligung der Unternehmen soll vermieden werden, die sich, anstatt Zweigniederlassungen zu schaffen, dafür entscheiden, ihre Tätigkeit unter Gründung von Tochtergesellschaften zu entwickeln. Die Regelung der Übertragung der Verluste soll gerade die Besteuerung der Konzerne dadurch so neutral wie möglich gestalten, dass Verluste einer Gesellschaft im Laufe eines bestimmten Steuerjahres auf eine andere Gesellschaft desselben Konzerns übertragen werden können.

17. Zwar neutralisiert diese Regelung bestimmte Wirkungen, die durch die rechtliche Trennung der Gesellschaften innerhalb eines Konzerns hervorgerufen worden sind, sie gleicht jedoch die Voraussetzungen der Besteuerung bei den verschiedenen Formen von Gesellschaften nicht aneinander an. Im Unterschied zur auf Gesellschaften, die über ständige Betriebsstätten verfügen, anwendbaren Regelung eröffnet die Regelung für Konzerne kein Recht auf eine steuerliche Konsolidierung. Eine Regelung der steuerlichen Konsolidierung bedeutet, dass alle Ergebnisse der Betriebe des Konzerns, sowohl die Verluste als auch die Gewinne, für die Zwecke der Besteuerung in die Ergebnisse der Muttergesellschaft einfließen. Der Konzern kann daher als vollständige steuerliche Einheit betrachtet werden. Anders verhält es sich bei einer Regelung des Konzernabzugs. Sie besteht nur in der Anrechnung der Verluste der Tochtergesellschaften auf die Ergebnisse der Muttergesellschaft im Laufe eines bestimmten Steuerjahres. Diese Tochtergesellschaften müssen der Übertragung von Verlusten zustimmen und sich im Übrigen der Verpflichtung unterwerfen, ihre übertragenen Verluste nicht auf andere Steuerjahre vorzutragen. Daher könnte man zwar erwägen, dass die Konzernabzugsregelung den Konzern als tatsächliche wirtschaftliche Einheit betrachtet, sie schafft jedoch keine steuerliche Einheit. Im Rahmen dieser Regelung behalten die Tochtergesellschaften nicht nur ihre rechtliche Selbständigkeit, sondern auch eine gewisse steuerliche Selbständigkeit.

18. Die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Regelung wurden weiterentwickelt. In der aus dem Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz 1988 resultierenden Regelung war die Anwendung des Konzernabzugs von der Voraussetzung abhängig, dass die betroffenen Gesellschaften ihren Sitz im Vereinigten Königreich hatten. Allerdings wurde die Voraussetzung durch das Urteil ICI in Zweifel gezogen, da sie gegen Artikel 43 EG verstieß, der den in der Gemeinschaft niedergelassenen Gesellschaften die Niederlassungsfreiheit gewährleistet( ). Auf dieses Urteil hin wurde die britische Regelung dahin geändert, dass dieser Abzug den gebietsfremden Gesellschaften gewährt werden konnte, die im Vereinigten Königreich durch eine Zweigniederlassung oder eine Agentur eine Geschäftstätigkeit ausüben( ). Nach der neuen Section 402 des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes 1988 kann der Abzug nur gewährt werden, wenn die übertragende Gesellschaft und die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen erfüllen, eine „im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft … oder eine gebietsfremde Gesellschaft, die durch eine Zweigniederlassung oder eine Agentur eine Geschäftstätigkeit im Vereinigten Königreich ausübt …“ zu sein. In den Genuss dieser Regelung können daher gebietsfremde Gesellschaften, die im Vereinigten Königreich keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, nicht gelangen. Dies ist bei den Tochtergesellschaften von M&S der Fall.

III – Untersuchung

19. In dieser Rechtssache stellt das vorlegende Gericht im Kern dem Gerichtshof drei Fragen: Stellt es eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wenn eine Gesellschaft, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten hat, von der Regelung über die steuerliche Konsolidierung ausgeschlossen wird, die für Gesellschaften mit Zweigniederlassungen in anderen Mitgliedstaaten gilt? Stellt es eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar, wenn eine Gesellschaft, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten hat, von der Regelung des Konzernabzugs ausgeschlossen wird, die für eine Gesellschaft mit im selben Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaften gilt? Unterstellt, die britische Regelung schafft eine vom Vertrag untersagte Beschränkung, könnte sie dann aus vom Gemeinschaftsrecht anerkannten berechtigten Gründen gerechtfertigt sein?

20. Die beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen belegen ein bestimmtes Zögern in Bezug auf den Schritt, der zu unternehmen ist, damit diese Fragen behandelt werden können. Der Gerichtshof hat seine einschlägige Vorgehensweise nach und nach fortentwickelt. Daher erscheint es nicht unzweckmäßig, kurz die Grundsätze ins Gedächtnis zu rufen, die der Gerichtshof für die Auslegung der grundlegenden Bestimmungen des Vertrages auf dem Gebiet des Steuerrechts aufgestellt hat. Im Licht dieser Untersuchung werden die drei Fragen des vorlegenden Gerichts nacheinander behandelt werden.

A – Grundsätze der Auslegung

1. Prämissen

21. „[Z]war [fällt] der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft …, [jedoch müssen] die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse … unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben“. Dies ist die klassisch gewordene Formel des Gerichtshofes in seinem Urteil vom 14. Februar 1995, Schumacker( ).

22. Mit dieser Formel stellt der Gerichtshof fest, dass eine den Mitgliedstaaten vorbehaltene Zuständigkeit keine unbeschränkte Zuständigkeit ist. Sie muss unter Berücksichtigung der Verpflichtungen ausgeübt werden, die durch den Beitritt zum EG-Vertrag eingegangen worden sind und zu denen insbesondere das Verbot der Beschränkung der Freiheit der Niederlassung der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats in einem anderen Mitgliedstaat gehört. Diese Freiheit ist in Artikel 43 EG verankert, der, so der Gerichtshof, „eine der grundlegenden Vorschriften des Gemeinschaftsrechts ist“( ). Sie gewährleistet den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten wie die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den gleichen Bestimmungen wie den im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörigen festgelegten, und mit ihr ist gemäß Artikel 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder eine Agentur auszuüben( ).

23. Mit dieser Formel stellt der Gerichtshof ferner den Umfang der Beschränkungen klar, die den Mitgliedstaaten auf diese Weise auferlegt werden. Zum einen ergibt sich daraus, dass die Beschränkungen aufgrund des Gemeinschaftsrechts nur für die Zuständigkeiten gelten, die von den Mitgliedstaaten ausgeübt werden. Es steht den Mitgliedstaaten somit weiterhin frei, die Ausgestaltung und Konzeption ihres Steuerrechts festzulegen( ) und die Notwendigkeit für die Aufteilung der Steuerhoheit untereinander zu bestimmen( ). Zum anderen folgt daraus, dass sich in Ermangelung einer Harmonisierung der nationalen Rechtsvorschriften in diesem Bereich die Schwierigkeiten für die Wirtschaftsteilnehmer aufgrund bloßer Unterschiede zwischen den Steuerregelungen der Mitgliedstaaten dem Einflussbereich des Vertrages entziehen( ). Nach gefestigter Rechtsprechung stellen nämlich Unterschiede in der Behandlung, die sich aus Unterschieden zwischen den Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten ergeben, keine vom Vertrag verbotenen Diskriminierungen dar( ).

24. So unterliegt es keinem Zweifel, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich weiterhin weitgehende Befugnisse im steuerlichen Bereich haben( ). Allerdings können sie die Zwänge, die auf ihrem Vorgehen ruhen, nicht mehr außer Acht lassen. Sie müssen darüber wachen, dass ihre Entscheidungen im steuerlichen Bereich die Folgen, die sich daraus für das ordnungsgemäße Funktionieren des Binnenmarktes ergeben können, gebührend berücksichtigen. Daher muss sich der Gerichtshof vergewissern, dass „transnationale Angelegenheiten“, die im Zusammenhang mit der Ausübung der Freiheiten des Verkehrs zwischen den Mitgliedstaaten stehen, nicht durch die Entscheidungen des nationalen Gesetzgebers benachteiligt werden( ).

2. Stand der Rechtsprechung des Gerichtshofes im Bereich der direkten Besteuerung

25. In diesem Bereich hat das Streben um Aufrechterhaltung eines Gleichgewichts zwischen der Wahrung der nationalen Zuständigkeiten und den Anforderungen des Binnenmarktes dem Gerichtshof zunächst die Wahl einer Lösung nahe gelegt, die auf dem Grundsatz des Verbotes der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit beruht. Nach dieser Lösung reduziert sich die Niederlassungsfreiheit im Wesentlichen auf die Regel der Inländerbehandlung, wonach die Mitgliedstaaten den Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten die gleiche steuerliche Behandlung wie ihren eigenen Staatsangehörigen zubilligen müssen( ).

26. Lange Zeit entsprach diese Lösung der allgemeinen Lösung, die der Gerichtshof im Bereich der Niederlassungsfreiheit gewählt hatte( ). Dies hatte zur Folge, dass jede Diskriminierung, gleich, ob sie unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit der Staatsangehörigkeit stand, verboten war( ). Der Gerichtshof hat jedoch 1993 mit dieser Lösung gebrochen. Mit seinem Urteil Kraus vom 31. März 1993 hat der Gerichtshof aufgehört, Artikel 43 EG dahin auszulegen, dass er nur eine Verpflichtung begründe, keine diskriminierende Unterscheidung zwischen den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten vorzunehmen. Er hat nämlich ausgeführt, dass „die Artikel 48 und 52 jeder nationalen Regelung … entgegen[stehen], die zwar ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit anwendbar ist, die aber geeignet ist, die Ausübung der durch den EWG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten durch die Gemeinschaftsangehörigen einschließlich der Staatsangehörigen des Mitgliedstaats, der die Regelung erlassen hat, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen“( ). Bemerkenswert ist jedoch, dass der Gerichtshof gezögert hat, diese Rechtsprechung auf den Bereich der direkten Besteuerung auszudehnen( ).

27. Gegenwärtig nimmt er an, dass steuerliche Beschränkungen für die Niederlassungsfreiheit unabhängig von einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit bestehen können. So hat er in seinem Urteil ICI ausgeführt: „Auch wenn die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut insbesondere die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch auch, dass der Herkunftsstaat die Niederlassung seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft … in einem anderen Mitgliedstaat behindert.“( )

28. In den folgenden Urteilen, in denen es der Gerichtshof für notwendig befunden hat, über die Regel der Inländerbehandlung hinauszugehen, kommt das Diskriminierungsverbot vor( ). Es steht jedoch nicht mehr im Zusammenhang mit dem Kriterium der Staatsangehörigkeit. Es beruht vielmehr darauf, ob vom Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht wird( ). Bei der in Rede stehenden nationalen Maßnahme ging es darum, dass sie einen besonderen Nachteil für Wirtschaftsteilnehmer verursachte, die sich innerhalb der Gemeinschaft bewegen oder sich dort niederlassen wollten. Es ging also darum, Diskriminierungen von Staatsangehörigen der Gemeinschaft, die ihre Rechte aus den Verkehrsfreiheiten geltend machen möchten, zu ahnden.

29. Obwohl es Gründe für die Annahme gibt, dass im betreffenden Bereich einer Lösung, die auf dem Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit beruht, der Vorzug zu geben ist, kann diese Lösung nicht als ausschließlich betrachtet werden. Zwar könnte es so aussehen, als ob eine solche Lösung die Integrität der nationalen Steuerregelungen am besten wahrt. Sie würde für diese keine weiteren Beschränkungen schaffen, als sich bereits aus den im internationalen Steuerrecht anerkannten Zwängen ergäben( ). Denn sie weist dem Anschein nach starke Ähnlichkeit mit der Nichtdiskriminierungsklausel auf, die in allen internationalen Steuerrechtsübereinkünften enthalten ist( ). Auf alle Fälle würde sie sich als weniger streng erweisen als der Begriff der bloßen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit.

30. Allerdings ist dieses Ergebnis unzutreffend. Diese Vorgehensweise ist eher formal als real. Denn tatsächlich liegen die von den internationalen Steuerabkommen gewählte restriktive Lösung des Diskriminierungsverbots und ihre extensive Anwendung durch den Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zum Steuerrecht weit auseinander. Dies belegt insbesondere das Urteil Schumacker, wonach es auf den „objektiven Unterschied“ zwischen den betreffenden Situationen ankommt( ). Der Gerichtshof begnügt sich nicht mit einer formalen Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden, sondern verlangt, dass die Mitgliedstaaten die tatsächliche Situation der betroffenen Personen berücksichtigen. Damit erscheint das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot als viel zwingender, als dies im Allgemeinen die Besteuerungsabkommen verlangen( ).

31. Es sei hinzugefügt, dass eine Verkürzung der Niederlassungsfreiheit auf das bloße Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit in der Praxis zwei erhebliche Mängel aufweist.

32. Erstens ist die Überwachung der Anwendung dieser Regel keine einfach anzuwendende Technik. Sie setzt die Feststellung der Vergleichbarkeit der betreffenden Situationen voraus. Grundsätzlich befinden sich jedoch „Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation“( ). Vorausgesetzt, der Vergleich ist stichhaltig, so ist dann der Zweck der streitigen Maßnahme zu untersuchen, bevor geprüft wird, ob die durch diese Maßnahme getroffene Unterscheidung für den mit ihr verfolgten Zweck erforderlich ist und ob sie im richtigen Verhältnis zu dem zwischen den betreffenden Situationen festgestellten Unterschied angewandt worden ist. Dieser Vorgang zwingt zu heiklen Beurteilungen und zur Berücksichtigung der Gründe für die Rechtfertigung der Maßnahme in der Phase der Feststellung der Diskriminierung selbst. Besonders schwierig wird sie ferner bei einer Beschränkung, die ein Mitgliedstaat einem seiner Angehörigen auferlegt, der seine auf die Grundfreiheiten gestützten Rechte ausgeübt hat oder sie auszuüben wünscht. In diesem Fall ist der Vergleich zwischen verschiedenen Staatsangehörigen desselben Mitgliedstaats je nachdem vorzunehmen, ob sie dort wohnen oder sich in der Gemeinschaft bewegen. Dies ist hier der Fall, da die gerügte Diskriminierung die Situation zweier im Vereinigten Königreich ansässiger Muttergesellschaften betrifft, deren Situation sich nur nach Maßgabe des Ortes der Niederlassung ihrer Tochtergesellschaften unterscheidet.

33. Zweitens führt diese Lösung zu einer gewissen Verwirrung in der Systematik der Rechtfertigungsgründe für Regelungen, die geeignet sind, die Verkehrsfreiheit zu behindern. Generalanwalt Léger hatte bereits Gelegenheit, daran zu erinnern, dass der Gerichtshof im Bereich der Steuern anerkennt, dass „diskriminierende nationale Regelungen im steuerlichen Bereich durch andere als die im Vertrag genannten zwingenden Gründe des Allgemeininteresses und insbesondere unter Berufung auf die Kohärenz des Steuersystems gerechtfertigt werden können“( ). Diese Urteile stehen jedoch im Widerspruch zu einer allgemeineren Orientierung der Rechtsprechung, die ebenfalls im steuerlichen Bereich angewandt wird( ), wonach eine diskriminierende Maßnahme nur auf der Grundlage ausdrücklich im Vertrag vorgesehener Ausnahmebestimmungen gerechtfertigt sein kann( ). Es wäre zweckdienlich, wenn der Gerichtshof diese Unsicherheiten beseitigen würde( ).

34. Unabhängig von praktischen Erwägungen bin ich der Ansicht, dass das Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit nicht ausreicht, um alle Ziele zu schützen, die die Einführung eines Binnenmarktes mit sich bringt. Dieser soll den Unionsbürgern alle mit der tatsächlichen Ausübung der Verkehrsfreiheiten verbundenen Vorteile gewährleisten. Somit stellt er eine der Dimensionen, die transnationale Dimension, der Unionsbürgerschaft dar.

35. Alle diese Gründe erklären die Notwendigkeit, im steuerlichen Bereich den gleichen Begriff der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzuwenden, wie er in den anderen Bereichen gilt. Somit sind als Beschränkungen „alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen“( ). Allerdings bleibt es weiterhin notwendig, diesen Begriff im Rahmen der verschiedenen Verkehrsfreiheiten zu konkretisieren( ), wobei die besondere Natur der Bereiche zu berücksichtigen ist, auf die diese Freiheiten anzuwenden sind.

36. So ist im vorliegenden Fall der besondere Respekt zu berücksichtigen, der den steuerlichen Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten geschuldet ist. Mir scheint jedoch, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofes hierfür bereits die angemessenen Instrumente zur Beurteilung an die Hand gibt: zum einen ausgewogene Kriterien für die Beschränkung und zum anderen einen Begriff der Rechtfertigung, der auf der Kohärenz der Steuerregelungen der Mitgliedstaaten beruht( ).

3. Die Kriterien der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

37. In einem Binnenmarkt, der „durch die Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren‑, Personen‑, Dienstleistungs‑ und Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten gekennzeichnet ist“( ), steht es den Mitgliedstaaten nicht mehr frei, die Zwänge außer Acht zu lassen, die sich daraus für die Festlegung und Anwendung ihrer nationalen Politikbereiche ergeben. In diesem Rahmen besteht die Aufgabe des Gerichtshofes nicht darin, jede Regel staatlichen Ursprungs, die eine mittelbare oder rein zufällige Auswirkung auf die Ausübung der Verkehrsfreiheiten hat, zu beanstanden( ). Es obliegt ihm nicht, die von den Mitgliedstaaten getroffenen politischen Entscheidungen nachzuprüfen. Die gerichtliche Nachprüfung der Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der Verkehrsfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, soll vielmehr gewährleisten, dass diese Entscheidungen dem Einfluss Rechnung tragen, den sie auf Situationen transnationaler Art haben können. Es darf nicht sein, dass die gewählte Politik im Ergebnis die transnationalen Situationen ungünstiger als die rein nationalen Situationen behandelt. Dies sollte meines Erachtens Ziel und Rahmen der Nachprüfung sein. Nur eine solche Auslegung kann den Grundsatz der Wahrung der staatlichen Zuständigkeiten und die Beachtung des Zieles der Einführung eines Binnenmarktes, in dem die Rechte der europäischen Bürger geschützt sind, miteinander vereinbar machen.

38. Dieser Auslegungsrahmen liefert nicht selbst ein konkretes Kriterium, das auf die Untersuchung der Beschränkungen der Verkehrsfreiheiten anwendbar wäre. Er soll es jedoch erlauben, die Entwicklung und die Auslegung der vom Gerichtshof gewählten Kriterien zu leiten.

39. Im Übrigen erweist es sich, dass die verschiedenen Kriterien, die in der Rechtsprechung des Gerichtshofes entwickelt worden sind, sich in diesen Auslegungsrahmen einfügen können. Dies gilt für das Kriterium des Verbotes der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit( ), das Kriterium der den Staatsangehörigen der Gemeinschaft aufgebürdeten zusätzlichen Kosten( ) oder auch für das Kriterium des Marktzugangs( ). Diese verschiedenen Kriterien sind unter unterschiedlichen Umständen anwendbar. Sie beruhen jedoch alle auf dem gleichen Leitgedanken, der mir der folgende zu sein scheint: Es geht darum, zu verhindern, dass die Mitgliedstaaten Maßnahmen ergreifen oder beibehalten, die den innerstaatlichen Handelsverkehr zum Nachteil des innergemeinschaftlichen Handelsverkehrs fördern. Eine solche Beschränkung kann verschiedene Formen annehmen. Sie kann die Wirkung einer Diskriminierung sein, mit der die Inländer bevorzugt werden. Sie kann die Folge einer Maßnahme sein, die die erworbenen Positionen der auf dem inländischen Markt eingeführten Wirtschaftsteilnehmer schützt, indem der Zugang neuer Wirtschaftsteilnehmer beschränkt wird. Eine solche Beschränkung kann sich auch aus einer Regelung ergeben, die den Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten schwieriger als den innerhalb eines Mitgliedstaats macht( ).

40. Meines Erachtens stellt der Gerichtshof auf eine solche Beschränkung des innergemeinschaftlichen Handelsverkehrs ab, wenn er „alle Maßnahmen“ zu ahnden bestrebt ist, die „die Ausübung der Verkehrsfreiheiten unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen“. In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass nicht jede Beschränkung der Wirtschafts‑ oder Handelsfreiheit eine Beschränkung der Ausübung der Verkehrsfreiheiten darstellt( ). Denn diese enthält stets eine Art „Diskriminierung“, die darauf beruht, dass die Mitgliedstaaten ihre Maßnahmen gestalten, ohne die Wirkungen zu berücksichtigen, die sich daraus für die transnationalen Sachverhalte ergeben. Nur die letztgenannten Beschränkungen sind vom Vertrag untersagt.

B – Anwendung der Kriterien für die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

41. Im vorliegenden Fall wird an der britischen Steuerregelung zweierlei beanstandet: zum einen, dass sie den Muttergesellschaften nicht die gleichen Vergünstigungen nach Maßgabe dessen gewähre, dass sie ausländische Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen hätten, und zum anderen, dass sie die Konzerne, die sich im Ausland niederzulassen wünschten, gegenüber den Konzernen mit Sitz im Vereinigten Königreich benachteilige. Will man die vom Gerichtshof gewählten Kriterien richtig anwenden, so sind diese beiden Fragen voneinander zu unterscheiden.

1. Zum Nachteil im Zusammenhang mit der Wahl der Rechtsform der ausländischen Niederlassung

42. Ein Teil der ersten Frage, die der High Court of Justice in dieser Rechtssache gestellt hat, bezieht sich auf den Nachteil, der sich daraus ergeben soll, dass M&S sich dafür entschieden hat, ihre Niederlassungen in den anderen Mitgliedstaaten in der Form von Tochtergesellschaften anstatt in der Form von Zweigniederlassungen zu gestalten.

43. Es sei daran erinnert, dass der Gerichtshof bereits anerkannt hat, dass die Niederlassungsfreiheit die Verpflichtung mit sich bringen kann, keine diskriminierende Unterscheidung zwischen den verschiedenen Niederlassungsformen vorzunehmen, die von den Wirtschaftsteilnehmern gewählt werden können. Dies dürfte sich insbesondere aus den Rechtssachen Kommission/Frankreich( ), Royal Bank of Scotland( ) und Saint-Gobain ZN( ) ergeben. In diesen Fällen behandelte die in Rede stehende nationale Regelung jedoch die verschiedenen betroffenen Niederlassungsformen für die Zwecke der Besteuerung gleich.

44. In der erstgenannten Rechtssache bezog sich die gerügte französische Regelung auf die Voraussetzungen für die Gewährung der als „Steuerguthaben“ bezeichneten Steuergutschrift an die Empfänger von Dividenden, die von französischen Gesellschaften ausgeschüttet wurden. Unstrittig unterscheidet die französische Regelung in Bezug auf die Voraussetzungen und die Einzelheiten der Besteuerung der Gewinne nicht zwischen französischen Gesellschaften und französischen Zweigniederlassungen und Agenturen ausländischer Gesellschaften. Unter solchen Voraussetzungen, die sich nach dem Grundsatz der Territorialität der Steuern regeln, sind auch die beiden Niederlassungsformen für die Zwecke der Gewährung der Steuergutschrift gleichzubehandeln. In diesem Kontext hat der Gerichtshof ausgeführt, dass „die freie Wahl [der für die Ausübung íhrer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat geeigneten Rechtsform] nicht durch diskriminierende Steuerbestimmungen eingeschränkt werden“ darf ( ).

45. In der Rechtssache Royal Bank of Scotland, in der es um die griechische Regelung für die Steuer auf die Gewinne der Gesellschaften ging, hat der Gerichtshof zunächst ausgeführt, dass „die griechischen Steuervorschriften, die zum einen für die Zwecke der Einkommensbesteuerung zwischen den Gesellschaften, die ihren Sitz in Griechenland haben, und denen, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, in Griechenland aber eine dauerhafte Niederlassung haben, keine Unterscheidung treffen, die im Rahmen der Erhebung derselben Steuer eine Ungleichbehandlung zwischen den beiden Gruppen von Gesellschaften rechtfertigen könnte“. Selbst wenn diese in Griechenland unterschiedlichen steuerlichen Verpflichtungen unterliegen, steht doch fest, dass die Art und Weise der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage die gleiche ist. Daher ist jeder Unterschied beim Steuersatz verboten, und das Argument mit der unterschiedlichen Rechtsform ist zurückzuweisen( ).

46. In der dritten Rechtssache, Saint-Gobain ZN, hat der Gerichtshof im gleichen Sinne entschieden, dass die „unterschiedliche Behandlung der Zweigniederlassungen ausländischer Gesellschaften und der inländischen Gesellschaften sowie die Einschränkung der freien Wahl der Form des Zweigbetriebs … als ein einheitlicher Verstoß gegen die Artikel 52 und 58 EG-Vertrag anzusehen“ sind( ). Das deutsche Recht behielt verschiedene steuerliche Vergünstigungen in Bezug auf die Besteuerung von Beteiligungen oder die Ausschüttung von Dividenden Gesellschaften mit Sitz in Deutschland vor, zu denen gebietsfremde Gesellschaften, die Zweigniederlassungen in Deutschland unterhielten, nicht gehörten. Eine solche unterschiedliche Behandlung ist jedoch diskriminierend, da sich in Bezug auf die Steuerbarkeit von Dividenden, die in Deutschland bezogen werden, die gebietsansässigen und die gebietsfremden Gesellschaften in einer objektiv gleichen Lage befinden( ).

47. Es zeigt sich eindeutig, dass in allen diesen Fällen die Diskriminierung in Bezug auf die Wahl der Niederlassungsform untrennbar mit einer Diskriminierung in Bezug auf die Wahl des Ortes verbunden ist. Diese ergibt sich daraus, dass sich der betreffende Mitgliedstaat dafür entschieden hat, die verschiedenen Niederlassungsformen für die Zwecke der Besteuerung in seinem Gebiet auf die gleiche Stufe zu stellen. Wird in diesem Fall dennoch eine unterschiedliche Behandlung festgestellt, so deshalb, weil sie tatsächlich eine Diskriminierung aufgrund der Staatszugehörigkeit der Gesellschaften, die diese Niederlassungen betreiben, verschleiert.

48. In der vorliegenden Rechtssache gelten für ausländische Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften unterschiedliche Steuerregelungen. Diese unterschiedliche Behandlung hängt jedoch nicht nur damit zusammen, dass für sie unterschiedliche steuerliche Pflichten gelten. Sie steht im Zusammenhang mit der Ausgestaltung des britischen Besteuerungssystems für Gesellschaften selbst. In diesem System ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung unmittelbar an die Wahl der Rechtsform des Zweigbetriebs gebunden. Konzerne haben keinen Anspruch auf die Regelung der steuerlichen Konsolidierung, die für die Einkünfte der ständigen Betriebsstätten gilt. In dieser Hinsicht führt die Regelung des Konzernabzugs, selbst wenn sie eine Milderung des Grundsatzes der getrennten Besteuerung der Gesellschaften der Gruppe darstellt, nicht zu einer Angleichung der Situation der Tochtergesellschaften an diejenige der Zweigniederlassungen. Nach dieser Regelung wird nämlich die Übertragung von Verlusten besonders behandelt; es gibt keine gemeinsame konsolidierte Besteuerung. Dies rührt davon her, dass die Tochtergesellschaften noch immer als unabhängige rechtliche und steuerliche Einheiten behandelt werden. Somit besteht der Unterschied, der die Behandlung der beiden Niederlassungskategorien kennzeichnet, nicht nur darin, dass eine besondere Vergünstigung aufgrund der Entscheidung, sich im Ausland in der Form von Tochtergesellschaften niederzulassen, entzogen wird. Sie beruht auf einem Unterschied der für die verschiedenen Niederlassungsformen geltenden Steuerregelungen.

49. Die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit stehen jedoch einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung natürlicher oder juristischer Personen, deren Rechtsstellung unterschiedlich ist, nicht entgegen. Zweck dieser Bestimmungen ist es nicht, einheitliche Regelungen für die verschiedenen Niederlassungsformen vorzuschreiben. In diesem Kontext soll sie nur die steuerliche Neutralität der Ausübung des Rechtes auf Niederlassungsfreiheit in der Gemeinschaft gewährleisten. Jede andere Lösung würde darauf hinauslaufen, dass die einschneidendsten Besteuerungsregelungen in den Mitgliedstaaten in Frage gestellt würden, auch wenn diese nicht eigens auf eine transnationale Situation abstellen. Dies kann nicht Ziel der Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit sein.

50. Im Übrigen dürfte wohl feststehen, dass es das britische Steuerrecht einer britischen Gesellschaft nicht untersagt, sich in anderen Mitgliedstaaten mit Hilfe von Tochtergesellschaften niederzulassen. Daher ist die einzige Frage, die in dieser Rechtssache erheblich ist, ob die Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat in Form einer Tochtergesellschaft bei dem Konzern und dessen Muttergesellschaft, die ihren Sitz im Vereinigten Königreich hat, einen besonderen Nachteil hervorruft, der ihnen nicht entstanden wäre, wenn die Muttergesellschaft sich dafür entschieden hätte, ihre Tochtergesellschaften im Land ihres Sitzes einzurichten.

2. Zum Nachteil im Zusammenhang mit dem Ort der Errichtung der Tochtergesellschaften

51. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes kann die Versagung einer steuerlichen Vergünstigung als vertragswidrige Beschränkung betrachtet werden, wenn es sich erweist, dass sie hauptsächlich im Zusammenhang mit der Ausübung des Niederlassungsrechts erfolgt( ).

52. Obwohl sich die Fragen des vorlegenden Gerichts nur auf die Situation der Muttergesellschaft, der Klägerin des Ausgangsverfahrens, beziehen, ist für die Entscheidung über die Vereinbarkeit einer Regelung wie der in Rede stehenden mit der Niederlassungsfreiheit auf die Situation des Konzerns abzustellen. In dieser Hinsicht unterliegt es keinem Zweifel, dass die Anwendung der britischen Regelung des Konzernabzugs eine steuerliche Vergünstigung für den Konzern darstellt, dem sie zugute kommt. Die sich daraus ergebende Vergünstigung für die übernehmende Gesellschaft, auf die die Verluste übertragen werden, ist nur eine Folge der Vergünstigung, die dem Konzern gewährt wird. Für diesen wird der steuerbare Gewinn seiner Gesellschaften in einem bestimmten Steuerjahr reduziert. Nach der in Rede stehenden nationalen Regelung wird einem Konzern, der seinen Hauptsitz im Vereinigten Königreich hat und Tochtergesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat einrichten möchte, diese Vergünstigung versagt. Diese Versagung beruht unter den Umständen des vorliegenden Falles darauf, dass M&S vom Recht auf Niederlassungsfreiheit Gebrauch gemacht hat.

53. In diesem Fall lässt sich die Beschränkung leicht einstufen. Ihre Art ist der Rechtsprechung des Gerichtshofes bekannt. Sie fügt sich in eine Reihe von Urteilen ein, die alle Maßnahmen eines Mitgliedstaats untersagen, mit denen dessen Staatsangehörige im Gebrauchmachen von den Möglichkeiten der Freizügigkeit in der Gemeinschaft beschränkt werden( ). Die Versagung, um die es im vorliegenden Fall geht, stellt eine „Beschränkung beim Verlassen“ des Landes dar, die durch eine ungünstige Behandlung der Gesellschaften gekennzeichnet ist, die Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten gründen möchten( ). In dieser Phase kommt es nicht darauf an, ob die Tochtergesellschaften von M&S aus ihrer Einrichtung in den betreffenden Aufnahmestaaten andere Vorteile ziehen. Es genügt die Feststellung, dass die britische Regelung für sich ein Hemmnis schafft, das die Gesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich davon abschreckt, Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten zu gründen.

54. Daher braucht auch die Frage nicht geprüft zu werden, ob diese Regelung eine mittelbare Form der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit darstellt. Da der Hemmnischarakter der in Rede stehenden Maßnahme festgestellt worden ist, erübrigt sich die von den verschiedenen Verfahrensbeteiligten aufgeworfene Frage, ob die gebietsfremden Tochtergesellschaften sich, wenn sie einen Teil ihrer Gewinne an die Muttergesellschaft ausschütten, ihr gegenüber in der gleichen Situation wie Tochtergesellschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich befinden.

55. Es bleibt jedoch zu prüfen, ob diese Beschränkung im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht gerechtfertigt werden kann. Denn nach ständiger Rechtsprechung steht Artikel 43 EG einer beschränkenden Maßnahme nicht entgegen, wenn mit dieser ein legitimes Ziel verfolgt wird, das mit dem Vertrag vereinbar und durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Hinzukommen muss in diesem Fall, dass die Maßnahme zur Erreichung des fraglichen Zieles geeignet ist und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist( ).

C – Suche nach einer Rechtfertigung für die beschränkende Maßnahme

56. Von vornherein ist das Vorbringen der deutschen Regierung zurückzuweisen, dass die Berücksichtigung von Verlusten durch den betroffenen Staat unzulässig sei, da sie zu einer Verringerung der Steuereinnahmen und daher zu Haushaltsrisiken für diesen Mitgliedstaat führen würde. Der Gerichtshof hat wiederholt entschieden, dass „die Verringerung von Steuereinnahmen nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses betrachtet werden [kann], der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann“( ).

57. Ernster zu nehmen sind dagegen die Argumente, die sich auf die Gefahr eines Verlustes der Zuständigkeit für die oder der Beherrschung der Steuerregelung des betreffenden Staates stützen. Zwei Rechtfertigungen stehen im Zusammenhang damit: zum einen die Anwendung des steuerlichen Territorialitätsgrundsatzes und zum anderen die Notwendigkeit, die Kohärenz der britischen Steuerregelung zu gewährleisten.

1. Rechtfertigung mit dem steuerlichen Territorialitätsgrundsatz

58. Die Regierung des Vereinigten Königreichs macht geltend, die Weigerung, die in Rede stehende steuerliche Vergünstigung zu gewähren, stehe im Einklang mit dem von der internationalen steuerlichen Praxis und von der Rechtsprechung des Gerichtshofes anerkannten Territorialitätsgrundsatz. Dieser Grundsatz bedeute, dass sie keine steuerliche Vergünstigung gewähren dürfe, wo sie über keine Zuständigkeit zur Besteuerung verfüge. Da sie über keine Zuständigkeit zur Besteuerung der Einkünfte der nicht im Vereinigten Königreich ansässigen Tochtergesellschaften verfüge, sei es ihr nicht gestattet, Verluste dieser Tochtergesellschaften zu berücksichtigen, um dem Konzern, dem sie angehörten, eine Vergünstigung zu gewähren. Daher dürfe der Konzernabzug nur die Gesellschaften betreffen, die in ihrem Hoheitsgebiet ihren Sitz hätten oder dort eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübten.

59. Eine solche Erwägung beruht auf einer falschen Auslegung des gemeinschaftlichen Territorialitätsgrundsatzes. Zwar hat der Gerichtshof in seinem Urteil Futura Participations und Singer ( ) eingeräumt, dass der steuerliche Territorialitätsgrundsatz im Gemeinschaftsrecht anwendbar ist. Darauf gestützt hat der Gerichtshof ausgeführt, dass die luxemburgische Regelung, die darin bestand, zu verlangen, dass die von einem Steuerpflichtigen mit einer Zweigniederlassung, aber ohne einen Sitz in Luxemburg, beantragte Übertragung von Verlusten von der Voraussetzung abhing, dass die übertragenen Verluste in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den vom Steuerpflichtigen in diesem Staat erzielten Einkünften stand, keine vom Vertrag verbotene Diskriminierung enthielt.

60. Doch darf der genaue Sinn, dem der Gerichtshof diesem Grundsatz beimessen wollte, nicht missverstanden werden. Damit räumt der Gerichtshof nur die Notwendigkeit ein, Zwängen Rechnung zu tragen, die sich aus der Koexistenz der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten ergeben( ). Diese Zwänge gebieten es jedem Mitgliedstaat, sich mit den konkurrierenden Steuerhoheiten auseinander zu setzen( ). Entsprechend den Anforderungen des internationalen Rechts erfordert die Ausübung der steuerlichen Zuständigkeit eines Mitgliedstaats einen Zusammenhang entweder mit der Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen oder damit, dass die steuerbaren Einkünfte in seinem Hoheitsgebiet erzielt werden. Daraus folgt, dass ein Staat zwar berechtigt ist, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen einer unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, doch kann er ausländische Steuerpflichtige nur in Bezug auf die in seinem Hoheitsgebiet erzielten Einkünfte besteuern. So hat der Gerichtshof im Urteil Royal Bank of Scotland ausgeführt, dass der Umstand, dass die in Griechenland gebietsansässigen Gesellschaften und die gebietsfremden Gesellschaften, die in Griechenland eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, nicht der gleichen Steuerpflicht unterliegen, einfach darauf beruht, dass „der Staat, in dem sich die Einkommensquelle befindet, im Verhältnis zu dem Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat, nur über eine beschränkte Steuerhoheit verfügt“( ). Es ist weder die Absicht noch die Aufgabe des Gemeinschaftsrechts, die jeder Steuerhoheit innewohnenden Grenzen in Frage zu stellen oder die Ordnung der Verteilung der steuerlichen Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten zu stören. Es sei daran erinnert, dass der Gerichtshof in Ermangelung einer Harmonisierung auf Gemeinschaftsebene nicht dafür zuständig ist, in die Gestaltung der Steuersysteme der Mitgliedstaaten einzugreifen( ).

61. In der Rechtssache Futura Participations und Singer ging es um die Gestaltung der Einkommensteuer in Luxemburg. Im luxemburgischen System können die Verluste auf die späteren Gewinne der Steuerpflichtigen vorgetragen werden. Nach den gefestigten Regeln des internationalen Rechts ist kein Mitgliedstaat dafür zuständig, die Einkünfte gebietsfremder Steuerpflichtiger aus ausländischen Quellen zu besteuern. Daher weigerte sich Luxemburg, die Verluste dieser Steuerpflichtigen aus ausländischen Quellen vorzutragen. Damit führte es die Voraussetzung ein, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den vorgetragenen Verlusten und den im Staat der Besteuerung erzielten Einkünften dargetan werden musste. Diese Voraussetzung war durchaus gerechtfertigt. Sie ergab sich nämlich aus dem Bedürfnis, die steuerliche Befugnis des Staates der Besteuerung und diejenige des Staates der Niederlassung ein und desselben Steuerpflichtigen zu koordinieren.

62. Der steuerliche Territorialitätsgrundsatz verhindert die Kollision steuerlicher Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten. Er darf nicht dafür genutzt werden, dass sich Mitgliedstaaten ihren Gemeinschaftsverpflichtungen entziehen. Die Wahrung der Steuerhoheit kann im Gemeinschaftsrecht nicht als Ausdruck eines Grundsatzes der „steuerlichen Autarkie“ verstanden werden. Durch die Unterzeichnung des Vertrages haben die Mitgliedstaaten ihre Verpflichtung anerkannt, sich einer Regelung der Freizügigkeit in der Gemeinschaft zu unterwerfen, und diese erzeugt besondere Zwänge. Diese Regelung verpflichtet die Mitgliedstaaten u. a., bei der Anwendung ihrer Steuerregelungen transnationalen Situationen Rechnung zu tragen und diese Regelungen entsprechend anzupassen.

63. Daher kann das Vereinigte Königreich nicht die Ansicht vertreten, dass die Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung vom Vorliegen einer entsprechenden Besteuerungsbefugnis und der Möglichkeit, daraus einen Vorteil zu ziehen, abhänge. Eine solche Auslegung verstößt gegen das fundamentale Prinzip der Niederlassungsfreiheit. In dieser Phase stellt sich nur die Frage, ob die Gewährung dieser Vergünstigung geeignet ist, die Koexistenz der Steuerhoheiten der Mitgliedstaaten zu gefährden. Im vorliegenden Fall gibt es jedoch nichts, was das Vereinigte Königreich daran hinderte, den Konzernabzug auch den Muttergesellschaften, die gebietsfremde Tochtergesellschaften haben, zugute kommen zu lassen. Der Antrag fügt sich nämlich in den Rahmen einer vom Vereinigten Königreich erlassenen Regelung für Konzerne ein. Er betrifft nicht die Besteuerung eines einzelnen Steuerpflichtigen, der im Ausland ansässig ist und dort seine hauptsächlichen Tätigkeiten ausübt, sondern eine Übertragung von Verlusten zwischen Gesellschaften, die demselben Konzern angehören( ). Innerhalb des Konzerns wurde der Antrag von der Muttergesellschaft gestellt, die ihren Sitz im Vereinigten Königreich hat und daher in diesem Land unbeschränkt steuerpflichtig ist( ). Ihr gegenüber ist die steuerliche Zuständigkeit dieses Mitgliedstaats nicht beschränkt. Daher kann das Vereinigte Königreich nicht einer Gesellschaft eines Konzerns mit Sitz in seinem Hoheitsgebiet die Gewährung einer Vergünstigung im Zusammenhang mit der Übertragung von Verlusten unter Berufung auf den Territorialitätsgrundsatz versagen.

64. Was das Vereinigte Königreich mit diesem Argument in Wirklichkeit erreichen möchte, ist das Anerkenntnis, dass die Vergünstigung der übernehmenden Muttergesellschaft nicht gewährt werden darf, weil sie nicht durch die Möglichkeit ausgeglichen wird, die übertragende Tochtergesellschaft zu besteuern. Nach Ansicht der Regierung des Vereinigten Königreichs bezieht sich dieses Argument, das auf den Territorialitätsgrundsatz gestützt wird, auf den vom Gerichtshof im Urteil Bachmann anerkannten Grundsatz der steuerlichen Kohärenz. Daher ist diese Frage im Rahmen des zweiten vorgebrachten Rechtfertigungsgrundes zu behandeln.

2. Rechtfertigung mit der Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten

65. In der Rechtsprechung des Gerichtshofes wird eingeräumt, dass die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, eine Regelung rechtfertigen kann, die geeignet ist, die Gemeinschaftsfreiheiten zu beschränken( ).

66. Der Begriff der steuerlichen Kohärenz dient dem Gemeinschaftsrecht als wichtiges Korrektiv. Er muss dazu dienen, die Wirkungen der Erstreckung der Gemeinschaftsfreiheiten auf die Steuersysteme zu korrigieren, deren Gestaltung grundsätzlich allein der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten unterliegt. Es muss nämlich vermieden werden, dass die Anwendung der Verkehrsfreiheiten zu ungerechtfertigten Beeinträchtigungen der inneren Systematik der nationalen Steuersysteme führt. Nach Ansicht des Gerichtshofes ist die Gestaltung des Steuersystems „Sache des einzelnen Mitgliedstaats“( ). Daher ist es ganz offenkundig, dass die Mitgliedstaaten ein berechtigtes Interesse daran haben, die Integrität und die Gerechtigkeit der Steuersysteme zu gewährleisten. Allerdings folgt daraus nicht, dass dieser Begriff als Argument dafür benutzt werden könnte, sich den im Rahmen des Binnenmarktes verfolgten Zielen entgegenzustellen. Es kann nicht zugelassen werden, dass eine Steuerregelung so gestaltet ist, dass sie inländische Situationen oder Wirtschaftsteilnehmer begünstigt. Die steuerliche Kohärenz soll also die Integrität der nationalen Steuersysteme schützen, vorausgesetzt, dass sie die Integration dieser Systeme im Rahmen des Binnenmarktes nicht behindert.

67. Dieses delikate Gleichgewicht kann durch eine Regel der „doppelten Neutralität“ verwirklicht werden. Zum einen müssen die nationalen Steuerbestimmungen im Verhältnis zur Ausübung der Verkehrsfreiheiten neutral sein. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass Artikel 43 EG die steuerliche Neutralität der Niederlassung der Unternehmen in der Gemeinschaft gebietet. Zum anderen muss jedoch die Auslegung der Verkehrsfreiheiten so neutral wie möglich für die Steuerregelungen der Mitgliedstaaten sein. Das Niederlassungsrecht darf von den Wirtschaftsteilnehmern nicht zu dem einzigen Zweck genutzt werden, das Gleichgewicht und die Kohärenz der nationalen Steuersysteme zu gefährden. Dies wäre dann der Fall, wenn davon Gebrauch gemacht würde, um sich den nationalen Regelungen in missbräuchlicher Weise zu entziehen oder künstlich die Unterschiede zwischen diesen Regelungen auszunutzen( ). Der Begriff der steuerlichen Kohärenz soll gewährleisten, dass die Staatsangehörigen der Gemeinschaft deren Bestimmungen nicht ausnutzen, um daraus Vorteile zu ziehen, die nicht im Zusammenhang mit der Ausübung der Verkehrsfreiheit stehen( ).

68. Unter diesen Umständen erinnert der Gerichtshof daran, dass „das auf die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz einer Steuerregelung gestützte Vorbringen an dem mit der fraglichen Steuerregelung verfolgten Ziel zu messen [ist]“( ). Erweist es sich in der Systematik dieser Regelung, dass ein unmittelbarer notwendiger Zusammenhang zwischen der Gewährung einer steuerlichen Vergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung durch eine bestimmte Steuererhebung besteht, so kann die Vergünstigung mit der Begründung versagt werden, dass diese Ausgleichserhebung nicht möglich ist. So konnte der Gerichtshof im Urteil Bachmann feststellen, dass in der belgischen Regelung ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Abzug von Versicherungsprämien und der Besteuerung der Beträge bestand, die von den Versicherern in Erfüllung der betreffenden Versicherungsverträge geschuldet wurden. Da Herr Bachmann Versicherungsverträge in Deutschland abgeschlossen hatte, deren Erfüllung in Belgien nicht zu einer Besteuerung führen konnte, war die Ablehnung der belgischen Behörden, den steuerlichen Abzug der aufgrund dieser Verträge errichteten Prämien zu gewähren, gerechtfertigt.

69. Wie verhält es sich damit im vorliegenden Fall? Die an dieser Rechtssache beteiligten Regierungen machen einstimmig geltend, es sei kohärent, den Konzernabzug nur dann zu gewähren, wenn eine Möglichkeit bestehe, die Gewinne der an diesem Abzug beteiligten Gesellschaften zu besteuern. In der in Rede stehenden Regelung werde ein Zusammenhang zwischen dem der übernehmenden Gesellschaft gewährten Abzug und der Möglichkeit, die Einkünfte der übertragenden Gesellschaft zu besteuern, hergestellt.

70. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens wendet sich gegen dieses Vorbringen. Sie beruft sich auf eine ständige Rechtsprechung des Gerichtshofes, wonach ein unmittelbarer Zusammenhang nur im Rahmen ein und derselben Steuerart und bei ein und demselben Steuerpflichtigen vorliegen könne( ). An einem Zusammenhang dieser Art fehle es in der vorliegenden Rechtssache. Die den Muttergesellschaften gewährte Vergünstigung und die Abgabe, die den Tochtergesellschaften auferlegt werden könne, beträfen verschiedene Steuerpflichtige im Rahmen verschiedener Steuerregelungen( ).

71. Wenn dies tatsächlich die Grenzen sind, innerhalb deren das Argument mit der steuerlichen Kohärenz verwendet werden kann, so unterliegt es keinem Zweifel, dass dieses im vorliegenden Fall zurückzuweisen ist. Es ist jedoch fraglich, ob der Begriff der steuerlichen Kohärenz so verwendet werden kann. Wie Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Manninen ausgeführt hat, beruht diese spät gereifte Auffassung von der steuerlichen Kohärenz auf zu engen Kriterien, die unter Berücksichtigung des mit den fraglichen Regelungen verfolgten Zieles nicht immer stichhaltig sind( ). Daraus folgt, dass der den Mitgliedstaaten gewährte Spielraum für die Rechtfertigung ihrer Steuerregelungen außerordentlich gering ist. Daher erscheint es mir erforderlich, die Kriterien, wie dies Generalanwältin Kokott empfohlen hat, flexibler zu gestalten. Ich schlage zu diesem Zweck vor, auf das Kriterium der Zielsetzung der in Rede stehenden Regelung zurückzugreifen. Die Kohärenz ist zunächst in Anbetracht der Zielsetzung und der Systematik der in Rede stehenden Steuerregelung zu beurteilen.

72. Erinnern wir uns nun daran, dass der Zweck der britischen Regelung des Konzernabzugs darin besteht, die Wirkungen der Bildung eines Konzerns steuerlich zu neutralisieren. Diese darf nicht zu einer besonderen Benachteiligung im Hinblick auf die allgemeinen Regeln der Besteuerung von Gesellschaften führen. Das Mittel zur Erreichung dieses Zweckes besteht in der Gestattung, die Verluste innerhalb des Konzerns wandern zu lassen. Das bedeutet jedoch auch, dass daraus keine zusätzliche Vergünstigung für den Konzern erwachsen darf. Damit erklärt sich das Verbot einer zweiten Nutzung der übertragenen Verluste. Diese Regelung stellt damit eine Verbindung auf der Ebene des Konzerns zwischen der Übertragung von Verlusten innerhalb des Konzerns und der Unmöglichkeit her, dieselben Verluste zu steuerlichen Zwecken zu nutzen. Verluste werden von einer Gesellschaft zugunsten einer anderen übertragen, und im Austausch dagegen verliert die übertragende Gesellschaft das Recht, diese Verluste erneut im Rahmen der Besteuerung der Gesellschaften zu nutzen. Die Vergünstigung, die der übernehmenden Gesellschaft gewährt wird, muss durch die Abgabe neutralisiert werden, die bei der übertragenden Gesellschaft erhoben wird.

73. Daher obliegt es dem Vereinigten Königreich, darzutun, dass die systematische Weigerung, im Rahmen seiner Konzernregelung die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaften zu berücksichtigen, geeignet ist, diese Systematik zu wahren.

74. In diesem Zusammenhang ist offenkundig, dass die Gewährung eines Abzugs im Vereinigten Königreich ein Risiko für den Zweck der Konzernregelung schafft, wenn die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaften im Staat der Niederlassung übertragen oder vorgetragen werden können. Eine Übertragung oder ein Vortrag dieser Verluste im Staat der Niederlassung kann nämlich dem gesamten Konzern einen gleichwertigen Vorteil verschaffen. Daraus könnte der Vorteil einer doppelten Berücksichtigung der Verluste zugunsten des Konzerns erwachsen. Eine solche Vergünstigung verstößt jedoch gegen die mit dieser Regelung angestrebte Neutralität. In diesem Fall erscheint das Verbot der Übertragung der ausländischen Verluste auf die Ergebnisse der Muttergesellschaft gerechtfertigt.

75. Ferner muss geprüft werden, ob ein solches Risiko besteht. Der betroffene Mitgliedstaat darf sich nicht damit begnügen, jede Übertragung von Verlusten allein deshalb zu verbieten, weil es unmöglich sei, die ausländischen Tochtergesellschaften zu besteuern. Geht er so vor, so geht die vorgenommene Beschränkung über das zum Schutz der Kohärenz seiner Konzernregelung Erforderliche hinaus. Die Beschränkung läuft in Wirklichkeit darauf hinaus, deren Systematik fremde Zwecke hinzuzufügen, gleich, ob es nun darum geht, die Einnahmen des betreffenden Mitgliedstaats zu schützen oder aber die Konzerne zu fördern, die ihre gesamte wirtschaftliche Tätigkeit in seinem Gebiet ausüben. Solche Ziele verstießen auf alle Fälle gegen das Gemeinschaftsrecht.

76. Unter Umständen wie denjenigen des vorliegenden Falles muss der betreffende Mitgliedstaat also die Behandlung berücksichtigen, die für die Verluste der Tochtergesellschaften in den Staaten ihres Sitzes gilt( ). Eine Rechtfertigung mit der Kohärenz der Abzugsregelung kann nur zugelassen werden, wenn die ausländischen Verluste im Staat ihrer Quelle gleichbehandelt werden können.

77. Diese auf dem Vergleich und der Gleichwertigkeit der in verschiedenen Mitgliedstaaten angebotenen Behandlungen beruhende Lösung ist vom Gerichtshof bereits im Bereich der Gesundheitsleistungen im Rahmen der nationalen Systeme der sozialen Sicherheit entwickelt worden( ). Sie erscheint mir völlig auf den steuerlichen Bereich übertragbar, in dem die gleichen Voraussetzungen angewandt werden( ). Die praktische Wirksamkeit des Artikels 43 EG erfordert es daher, dass die zuständigen Behörden, wenn sie die hier in Rede stehende Vergünstigung gewähren wollen, die Vergünstigungen berücksichtigen, die nach der Regelung des Niederlassungsstaats der Tochtergesellschaften des Konzerns gewährt werden könnten( ). Wenn es kohärent ist, dass in bestimmten Fällen der Konzernabzug versagt werden kann, so muss diese Versagung zumindest gerechtfertigt und mit einer Berücksichtigung der Situation der Tochtergesellschaften im Staat ihres Sitzes begründet werden.

78. Das Königreich der Niederlande erhebt jedoch einen Einwand gegen eine solche Lösung. Es vertritt die Ansicht, dass die Genehmigung der Übertragung der ausländischen Verluste im Rahmen der von den Mitgliedstaaten erlassenen Konzernregelungen zu einer allgemeinen Störung der nationalen Systeme führen könne. Es sei denkbar, dass die Übertragung der Verluste innerhalb von Konzernen systematisch organisiert werde und ausschließlich zu den Gesellschaften des Konzerns hin erfolge, die ihren Sitz in den Mitgliedstaaten mit den höchsten Steuersätzen hätten. Der Grund dafür liege darin, dass in diesen Staaten die übertragenen Verluste einen höheren Wert hätten. Daher sei die Entwicklung eines echten „Verlusteverkehrs“ auf Gemeinschaftsebene zu befürchten( ). Eine solche Lösung wird im Ergebnis nicht nur die Verlässlichkeit dieser Konzernabzugsregelungen, sondern auch das Haushaltsgleichgewicht der betreffenden Mitgliedstaaten gefährden. Sie würde die Grundlagen ihrer wirtschaftlichen und sozialen Systeme zerstören.

79. Richtig ist, dass diese Gefahr nicht vernachlässigt werden darf. Allerdings darf sie auch nicht überschätzt werden. Ihr kann leicht mit dem Erfordernis begegnet werden, dass der Genuss des Abzugs von der Voraussetzung abhängt, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaften im Staat ihres Sitzes nicht Gegenstand einer günstigeren steuerlichen Behandlung sein können. Erlaubt es der Staat, in dem die ausländischen Tochtergesellschaften ihren Sitz haben, diesen, ihre Verluste einer anderen Person zuzurechnen oder sie auf andere Steuerjahre vorzutragen, so ist das Vereinigte Königreich berechtigt, den Antrag auf grenzüberschreitende Übertragung dieser Verluste abzulehnen. Der Abzug ist dann im Staat der Niederlassung zu beantragen. Aus diesem Grund steht es den Gesellschaften nicht frei, den Ort der Anrechnung ihrer Verluste zu wählen.

80. Eine solche Voraussetzung lässt sich aufgrund von Artikel 43 EG rechtfertigen. Denn es ist legitim, den Bestimmungen des Staates der Niederlassung den Vorrang zu gewähren, wenn diese eine gleichwertige Behandlung der Verluste für den Konzern gewährleisten. Zum einen steht fest, dass die Niederlassung, die die Möglichkeit impliziert, „in stabiler und kontinuierlicher Weise am Wirtschaftsleben eines … Mitgliedstaats … teilzunehmen“( ), besondere Zwänge hervorruft, denen der Wirtschaftsteilnehmer grundsätzlich weiterhin unterliegt( ). Ist die Behandlung der Verluste für den Konzern gleichwertig, so beeinträchtigen diese Zwänge die Niederlassungsfreiheit nicht. Unter diesen Umständen haben die Unterschiede in der Behandlung, die sich daraus für den Konzern ergeben können, keinen anderen Ursprung als die zwischen den nationalen Steuerregelungen bestehenden Unterschiede. Zum anderen kann es eine solche Voraussetzung erlauben, die Kohärenz und die Integrität der nationalen Steuerregelungen, die Konzernabzüge gewähren, zu wahren.

81. Es könnte eingewandt werden, dass es für das Vereinigte Königreich übermäßig schwierig wäre, zu prüfen, ob eine solche Abzugsmöglichkeit in einem anderen Mitgliedstaat besteht. In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass die Mitgliedstaaten über Instrumente einer verstärkten Zusammenarbeit aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern( ) verfügen. Nach dieser Richtlinie haben die zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats die Möglichkeit, die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaats darum zu ersuchen, ihnen alle Angaben zu liefern, die ihnen die Feststellung des richtigen Betrages der Körperschaftsteuer ermöglichen. Damit bietet dieses Instrument der Verwaltungszusammenarbeit „Möglichkeiten der Erlangung notwendiger Auskünfte, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehenden Möglichkeiten vergleichbar sind“( ). Ich halte es ferner nicht für ausgeschlossen, dass der betreffende Mitgliedstaat einer Gesellschaft, die einen Antrag auf Konzernabzug stellt, eine Pflicht zur Information über die steuerliche Situation des Konzerns, dem sie angehört, und insbesondere über die Möglichkeit auferlegen könnte, die Verluste der Tochtergesellschaften im Staat ihrer Niederlassung zu behandeln. In diesem Fall hat er sich jedoch zu vergewissern, dass diese Anforderungen nicht über das für die Erreichung des angestrebten Informationszwecks Erforderliche hinausgehen( ).

IV – Ergebnisse der Untersuchung

82. Aus dieser Untersuchung ergibt sich, dass die Artikel 43 EG und 48 EG einer Regelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht entgegenstehen, die es einer Muttergesellschaft, die über Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten verfügt, verwehrt, in den Genuss einer für Gesellschaften mit Zweigniederlassungen im Ausland geltenden Regelung zu kommen. Dagegen stehen die genannten Bestimmungen einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren streitigen entgegen, soweit diese Regelung einer Gesellschaft mit Sitz in diesem Mitgliedstaat das Recht auf einen Konzernabzug mit der Begründung entzieht, dass ihre Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten ansässig seien, während es sich anders verhielte, wenn diese Tochtergesellschaften im Hoheitsgebiet dieses Staates ansässig wären oder dort einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgingen. Allerdings stehen diese Bestimmungen einer nationalen Regelung nicht entgegen, die das Recht auf einen solchen Abzug von der Voraussetzung abhängig macht, dass nachgewiesen ist, dass Verluste der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften in diesen anderen Mitgliedstaaten keine gleichwertige steuerliche Behandlung erfahren. Diese Behandlung kann die Form entweder einer Übertragung von Verlusten auf einen Dritten oder eines Verlustvortrags bei ein und demselben Steuerpflichtigen auf ein anderes Steuerjahr annehmen.

83. Zweifellos erscheint eine solche Lösung komplex. Es ist eine Lösung, die die Behörden des betreffenden Mitgliedstaats verpflichtet, der steuerlichen Situation gebietsfremder Gesellschaften Rechnung zu tragen. Ich denke jedoch, dass es nur eine Lösung von dieser Art erlaubt, in Ermangelung einer Harmonisierung auf Gemeinschaftsebene das Gleichgewicht zwischen den den Mitgliedstaaten verbliebenen steuerlichen Zuständigkeiten und den Anforderungen der Freiheit, die sich aus dem Binnenmarkt ergeben, zu wahren. Unter solchen Voraussetzungen ist es nicht Sache des Gerichtshofes, eine einheitliche Regelung für sämtliche Mitgliedstaaten festzulegen, deren Modell er einem bestimmten nationalen Steuersystem oder einem Vorschlag der Gemeinschaftsorgane entnimmt. Es obliegt ihm lediglich, die Verpflichtungen gegeneinander abzugrenzen, die sich für den betreffenden Mitgliedstaat aus seiner Verpflichtung in der Gemeinschaft ergeben.

V – Ergebnis

84. Nach allem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen, die der High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Vereinigtes Königreich), in dieser Rechtssache vorgelegt hat, wie folgt zu beantworten:

1. Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden entgegen, die einer Muttergesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat das Recht auf einen Konzernabzug mit der Begründung versagt, dass ihre Tochtergesellschaften ihren Sitz in anderen Mitgliedstaaten haben, während dieser Abzug gewährt würde, wenn diese Tochtergesellschaften ihren Sitz im selben Mitgliedstaat hätten.

2. Die erwähnten Bestimmungen stehen einer nationalen Regelung nicht entgegen, die das Recht auf einen Konzernabzug, wie er im Ausgangsverfahren von dem Mitgliedstaat vorgesehen ist, von der Voraussetzung abhängig macht, dass nachgewiesen ist, dass die Verluste der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften in diesen Mitgliedstaaten keine gleichwertige steuerliche Behandlung erfahren.