SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

vom 15. Juli 2021 ( 1 )

Rechtssache C‑788/19

Europäische Kommission

gegen

Königreich Spanien

„Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Erklärung von in anderen Mitgliedstaaten der Union und des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) gehaltenen Vermögenswerten – Unterlassung – Unverhältnismäßige Sanktionen – Formblatt 720 – Art. 63 und 65 AEUV – Art. 40 EWR-Abkommen – Verhältnismäßigkeit – Verjährungsfrist – Richtlinie 2011/16/EU – Richtlinie 2014/107/EU – Gegenseitige Amtshilfe – Automatischer Austausch“

I. Einleitung

1. Die vorliegende Vertragsverletzungsklage betrifft eine Steuerregelung, die das Königreich Spanien 2012 eingeführt hat und deren Ziel die Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung in Bezug auf Vermögenswerte ist, die sich außerhalb des spanischen Hoheitsgebiets befinden. Diese Regelung umfasst zum einen eine Verpflichtung für in Spanien ansässige Steuerpflichtige, bestimmte im Ausland belegene Vermögensgegenstände und Rechte zu erklären (die Verpflichtung wird in Spanien mit dem „Formblatt 720“ erfüllt), und zum anderen eine Reihe von Folgen, die mit der Nichtbeachtung dieser Verpflichtung verbunden sind. Diese Folgen sind erstens die Einstufung der Vermögenswerte als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse und ihre Einbeziehung in die allgemeine Besteuerungsgrundlage unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Vermögenswerte, zweitens die Verhängung einer proportionalen Geldbuße von 150 % und drittens die Verhängung pauschaler Geldbußen.

2. Die Europäische Kommission ist der Auffassung, dass diese drei Folgen und ihre Anwendungsmodalitäten unverhältnismäßige Beschränkungen darstellten, die mehrere vom AEUV und vom Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) vorgesehene Verkehrsfreiheiten, insbesondere den freien Kapitalverkehr (Art. 63 AEUV und Art. 40 des EWR-Abkommens), beeinträchtigten. Nach Ansicht der Kommission liegt die Unverhältnismäßigkeit insbesondere darin, dass mit den drei Folgen die Nichterfüllung der Informationspflicht durch den Steuerpflichtigen sehr streng geahndet werde, ohne zu berücksichtigen, dass die spanische Steuerverwaltung bereits über die betreffenden Informationen verfüge oder nach dem System des Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung gemäß der Richtlinie 2011/16/EU ( 2 ) in der durch die Richtlinie 2014/107/EU ( 3 ) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 2011/16) über sie verfügen könnte. Sie beantragt daher mit der vorliegenden Vertragsverletzungsklage, festzustellen, dass das Königreich Spanien dadurch, dass es diese drei Folgen vorgesehen hat, gegen seine Verpflichtungen insbesondere aus Art. 63 AEUV und Art. 40 des EWR-Abkommens verstoßen hat.

3. Nach meiner Würdigung werde ich dem Gerichtshof vorschlagen, der Klage teilweise stattzugeben.

II. Spanisches Recht

4. Das in Rede stehende zentrale Gesetz ist die Ley 7/2012 de Modificación de la Normativa Tributaria y Presupuestaria y de Adecuación de la Normativa Financiera para la Intensificación de las Actuaciones en la Prevención y Lucha contra el Fraude (Gesetz Nr. 7/2012 zur Änderung der Steuer- und Haushaltsvorschriften und zur Anpassung der Finanzvorschriften zur Verstärkung der Maßnahmen im Bereich der Verhütung und Bekämpfung von Betrug) vom 29. Oktober 2012 (BOE Nr. 261 vom 30. Oktober 2012) (im Folgenden: Gesetz Nr. 7/2012). Dieses Gesetz führte die Regelung des Formblatts 720 ein, u. a. durch die Änderung mehrerer Steuergesetze. Im Einzelnen sind die verschiedenen Elemente der Regelung des Formblatts 720 in den angeführten Gesetzen in den folgenden Abschnitten vorgesehen: die Informationspflicht als solche (Abschnitt 1) und, betreffend die drei in der Einleitung der vorliegenden Schlussanträge angeführten streitigen Folgen, erstens die Einstufung der Vermögenswerte als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse und ihre Einbeziehung in die allgemeine Besteuerungsgrundlage unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Vermögenswerte (Abschnitte 2 und 3) ( 4 ), zweitens die Verhängung einer proportionalen Geldbuße von 150 % (Abschnitt 4) ( 5 ) und drittens die Verhängung pauschaler Geldbußen (Abschnitt 1) ( 6 ).

A. Ley 58/2003 General Tributaria (Gesetz Nr. 58/2003, Allgemeines Steuergesetz) vom 17. Dezember 2003 in der durch das Gesetz Nr. 7/2012 geänderten Fassung (im Folgenden: Allgemeines Steuergesetz)

5. Die 18. Zusatzbestimmung („Verpflichtung zur Erteilung von Informationen über im Ausland belegene Vermögensgegenstände und Rechte“) des Allgemeinen Steuergesetzes sieht vor: „1. Nach den Art. 29 und 93 dieses Gesetzes haben die Steuerpflichtigen den Steuerbehörden unter den durch Verordnung festzulegenden Bedingungen folgende Informationen zu erteilen: a) Informationen zu Auslandskonten, bei Bank- oder Kreditinstituten, deren Inhaber oder Begünstigte sie sind oder für die sie in irgendeiner Form zeichnungs- oder verfügungsberechtigt sind. b) Informationen über alle Wertpapiere, Guthaben, Anteile oder Rechte an Gesellschaftskapital, über Eigenmittel oder das Vermögen jeder Art von Unternehmen oder über die Übertragung von Eigenmitteln an Dritte, deren Inhaber die Betreffenden sind und die im Ausland verwahrt oder belegen sind, sowie Informationen über ihre Lebens- oder Invaliditätsversicherungen sowie über die Leibrenten oder Zeitrenten, die sie aufgrund einer Übertragung von Barkapital erhalten, oder Informationen über bewegliche oder unbewegliche Vermögensgegenstände, die sie bei im Ausland niedergelassenen Unternehmen erworben haben. c) Informationen über unbewegliches Vermögen und Rechte an im Ausland belegenem unbeweglichem Vermögen, deren Eigentümer bzw. Inhaber sie sind. … 2. Zuwiderhandlungen und Sanktionen Es stellt ein Steuerdelikt dar, wenn die in dieser Zusatzbestimmung vorgesehenen Erklärungen zu Informationszwecken nicht innerhalb der vorgeschriebenen Frist eingereicht werden oder darin unvollständige, unrichtige oder falsche Informationen enthalten sind. Auch die Einreichung dieser Erklärungen mit anderen als elektronischen, informatischen oder telematischen Mitteln stellt ein Steuerdelikt dar, wenn vorgesehen ist, dass diese Mittel zu verwenden sind. Die genannten Zuwiderhandlungen sind sehr schwer und werden nach den folgenden Regeln bestraft: a) Die Nichteinhaltung der Verpflichtung zur Erklärung von Konten bei Kreditinstituten im Ausland wird mit einer pauschalen Geldbuße von 5000 Euro für jede einzelne Angabe oder jede auf dasselbe Konto bezogene Reihe von Angaben, die in der Erklärung hätte enthalten sein müssen, oder für alle unvollständig, unrichtig oder falsch gemachten Angaben bestraft, wobei die Mindestgeldbuße auf 10000 Euro festgesetzt wird. Die Geldbuße beträgt 100 Euro für jede einzelne Angabe oder jede Reihe von Angaben, die sich auf ein und dasselbe Konto bezieht, mindestens jedoch 1500 Euro, wenn die Erklärung nach Ablauf der Frist, ohne vorherige Aufforderung der Steuerverwaltung, eingereicht wurde. Dieselbe Sanktion gilt im Fall der Vorlage der Erklärung mit elektronischen, informatischen und telematischen Mitteln, wenn vorgesehen ist, dass diese Mittel verwendet werden. b) Die Nichteinhaltung der Verpflichtung zur Erklärung von Wertpapieren, Guthaben, Anteilen, Rechten, Versicherungen und Renten, die im Ausland hinterlegt, verwaltet oder erlangt wurden, wird mit einer pauschalen Geldbuße von 5000 Euro für jede einzelne Angabe oder jede Reihe von Angaben, die sich auf jeden Vermögensgegenstand individuell nach der betreffenden Kategorie bezieht, die in der Erklärung hätten enthalten sein müssen, oder für jede unvollständige, unrichtige oder falsche Angabe bestraft, mindestens jedoch mit 10000 Euro. Die Geldbuße beträgt 100 Euro für jede einzelne Angabe oder jede Reihe von Angaben, die sich auf jeden Vermögensgegenstand individuell nach der betreffenden Kategorie beziehen, mindestens jedoch 1500 Euro, wenn die Erklärung nach Ablauf der Frist, ohne vorherige Aufforderung der Steuerverwaltung, eingereicht wurde. Dieselbe Sanktion gilt im Fall der Vorlage der Erklärung mit elektronischen, informatischen und telematischen Mitteln, wenn die Verwendung dieser Mittel vorgesehen ist. c) Die Nichteinhaltung der Verpflichtung zur Erklärung von unbeweglichem Vermögen und Rechten an unbeweglichem Vermögen im Ausland wird mit einer pauschalen Geldbuße von 5000 Euro für jede einzelne Angabe oder jede auf dieselbe Immobilie oder dasselbe Recht an einer Immobilie bezogene Reihe von Angaben, die in der Erklärung hätten enthalten sein müssen, oder für alle unvollständigen, unrichtigen oder falschen Angaben bestraft, wobei die Mindestgeldbuße auf 10000 Euro festgesetzt wird. Die Geldbuße beträgt 100 Euro für jede einzelne Angabe oder jede Reihe von Angaben, die sich auf ein und dieselbe Immobilie oder dasselbe Recht an einer Immobilie beziehen, mindestens jedoch 1500 Euro, wenn die Erklärung nach Ablauf der Frist, ohne vorherige Aufforderung der Steuerverwaltung, eingereicht wurde. Dieselbe Sanktion gilt im Fall der Vorlage der Erklärung mit elektronischen, informatischen und telematischen Mitteln, wenn die Verwendung dieser Mittel vorgesehen ist. Die in dieser Zusatzbestimmung geregelten Zuwiderhandlungen und Sanktionen werden nicht mit den in den Art. 198 und 199 dieses Gesetzes vorgesehenen Verstößen und Sanktionen kumuliert. 3. Die Gesetze über die einzelnen Steuern können besondere Folgen für den Fall vorsehen, dass die in dieser Zusatzbestimmung vorgesehene Informationspflicht nicht eingehalten wird.“

B. Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Gesetz Nr. 35/2006 über die Steuer auf das Einkommen natürlicher Personen und zur teilweisen Änderung der Gesetze über die Körperschaftsteuer, die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder und die Vermögensteuer) vom 28. November 2006 in der durch das Gesetz Nr. 7/2012 geänderten Fassung (im Folgenden: Einkommensteuergesetz)

6. Art. 39 („Ungerechtfertigte Vermögenszuwächse“) des Einkommensteuergesetzes bestimmt: „1. Als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse gelten Vermögensgegenstände oder Rechte, bei denen der Besitz, die Erklärung oder der Erwerb nicht den vom Steuerpflichtigen angegebenen Einkünften oder Kapitalvermögen entspricht, sowie die Aufnahme nicht existierender Verbindlichkeiten in eine Erklärung über diese Steuer oder die Vermögensteuer oder ihre Eintragung in die amtlichen Bücher oder Register. Die ungerechtfertigten Vermögenszuwächse werden in die allgemeine Besteuerungsgrundlage des Steuerzeitraums, in dem sie entdeckt wurden, einbezogen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass er das Eigentum an den betreffenden Rechten oder Vermögensgegenständen in einem Zeitraum erwarb, für den die Verjährungsfrist abgelaufen ist. 2. Jedenfalls werden der Besitz, die Erklärung oder der Erwerb von Vermögensgegenständen oder Rechten, für die die in der 18. Zusatzbestimmung des [Allgemeinen Steuergesetzes] vorgesehene Informationspflicht nicht fristgerecht erfüllt wurde, als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse behandelt und in die allgemeine Besteuerungsgrundlage des ältesten nicht verjährten Steuerjahrs, das noch berichtigt werden kann, einbezogen. Die Bestimmungen dieses Absatzes finden jedoch keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die von ihm gehaltenen Vermögensgegenstände oder Rechte aus erklärten Einkünften oder aus Einkünften erworben wurden, die er in Steuerjahren erzielt hat, in denen er dieser Steuer nicht unterlag.“

C. Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (Gesetz Nr. 27/2014 über die Körperschaftsteuer) vom 27. November 2014 in der durch das Gesetz Nr. 7/2012 geänderten Fassung (im Folgenden: Körperschaftsteuergesetz)

7. Art. 121 („Nicht verbuchte oder nicht erklärte Vermögensgegenstände und Rechte: vermutete Erzielung von Einkünften“) Abs. 1 bis 6 dieses Gesetzes lautet: „1. Die Vermögensbestandteile des Steuerpflichtigen, die nicht in seiner Buchführung ausgewiesen sind, gelten als durch nicht erklärte Einkünfte erworben. Diese Vermutung besteht auch im Fall der teilweisen Verheimlichung des Anschaffungswerts. 2. Bei nicht in der Buchführung ausgewiesenen Vermögensbestandteilen wird vermutet, dass sie dem Steuerpflichtigen gehören, wenn er im Besitz dieser Gegenstände ist. 3. Es wird vermutet, dass der Betrag der nicht erklärten Einkünfte dem Anschaffungswert der nicht in der Buchführung ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Rechte entspricht, abzüglich des Betrags der tatsächlichen Verbindlichkeiten, die zur Finanzierung dieses Erwerbs eingegangen und ebenfalls nicht verbucht worden sind. Der Nettobetrag darf keinesfalls negativ sein. Die Höhe des Anschaffungswertes wird anhand der entsprechenden Belege oder, falls dies nicht möglich ist, anhand der Bewertungsregeln des [Allgemeinen Steuergesetzes] nachgewiesen. 4. Es besteht eine Vermutung nicht erklärter Einkünfte, wenn in der Buchführung des Steuerpflichtigen nicht bestehende Verbindlichkeiten ausgewiesen sind. 5. Die auf der Grundlage der oben angeführten Vermutungen ermittelten Einkünfte werden dem ältesten nicht verjährten Steuerjahr zugerechnet, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sie zu einem oder mehreren anderen Steuerjahren gehören. 6. Jedenfalls werden die Vermögensgegenstände oder Rechte, für die die in der 18. Zusatzbestimmung des [Allgemeinen Steuergesetzes] vorgesehene Informationspflicht nicht fristgerecht erfüllt wurde, als mit nicht erklärten Einkünften erworben angesehen und dem ältesten nicht verjährten Steuerjahr, das noch berichtigt werden kann, zugerechnet. Die Bestimmungen dieses Absatzes finden jedoch keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die von ihm gehaltenen Vermögensgegenstände oder Rechte aus erklärten Einkünften oder aus Einkünften erworben wurden, die er in Steuerjahren erzielte, in denen er der vorliegenden Steuer nicht unterlag.“

D. Gesetz Nr. 7/2012

8. Die erste Zusatzbestimmung („Sanktionsregelung für ungerechtfertigte Vermögenszuwächse und vermutete Erzielung von Einkünften“) dieses Gesetzes bestimmt: „Die Anwendung von Art. 39 Abs. 2 des Gesetzes Nr. 35/2006 vom 28. November 2006 über die Steuer auf das Einkommen natürlicher Personen und zur teilweisen Änderung der Gesetze über die Körperschaftsteuer, die Steuer auf das Einkommen Gebietsfremder und die Vermögensteuer, und von Art. 134 Abs. 6 der durch das Königliche Gesetzesdekret Nr. 4/2004 vom 5. März 2004 gebilligten konsolidierten Fassung des Gesetzes über die Körperschaftsteuer verwirklicht ein Steuerdelikt, das als sehr schwer anzusehen ist und mit einer Geldbuße von 150 % des Sanktionsbetrags bestraft wird. Die Sanktion richtet sich nach dem Wert des Gesamtbetrags, der sich aus der Anwendung der im vorstehenden Absatz angeführten Artikel ergibt. …“

III. Vorverfahren und Verfahren vor dem Gerichtshof

9. Mit Mahnschreiben vom 20. November 2015 wies die Kommission die spanischen Behörden darauf hin, dass bestimmte Aspekte der Pflicht, die im Ausland belegenen Vermögensgegenstände und Rechte mit dem Formblatt 720 zu erklären, möglicherweise mit dem Unionsrecht unvereinbar seien. Nach der Analyse der Kommission schienen die Folgen der Nichtbeachtung dieser Verpflichtung und die damit verbundene Sanktionsregelung im Hinblick auf die mit der spanischen Regelung verfolgten Ziele unverhältnismäßig zu sein.

10. Im Anschluss an die Antwort der spanischen Behörden vom 29. Februar 2016, in der das Vorliegen einer Unvereinbarkeit dieses Gesetzes mit dem Unionsrecht bestritten wurde, gab die Kommission am 15. Februar 2017 eine mit Gründen versehene Stellungnahme ab, in der sie im Wesentlichen ihren Standpunkt aus ihrem Schreiben vom 20. November 2015 beibehielt.

11. Mit Schreiben vom 12. April 2017 und vom 31. Mai 2019 antworteten die spanischen Behörden auf diese mit Gründen versehene Stellungnahme.

12. Da die Kommission von diesen Antworten nicht überzeugt war, hat sie am 23. Oktober 2019 gemäß Art. 258 AEUV die vorliegende Vertragsverletzungsklage erhoben und beantragt, – festzustellen, dass das Königreich Spanien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus den Art. 21, 45, 49, 56 und 63 AEUV sowie aus den Art. 28, 31, 36 und 40 des EWR-Abkommens verstoßen hat, indem es – vorgesehen hat, dass die Nichterfüllung der Informationspflichten hinsichtlich der Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland oder die nicht fristgerechte Einreichung des Formblatts 720 die Qualifikation dieser Vermögenswerte als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse nach sich ziehen, ohne dass die Verjährung geltend gemacht werden kann; – bei Nichterfüllung der Informationspflichten hinsichtlich der Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland oder für die nicht fristgerechte Einreichung des Formblatts 720 automatisch eine proportionale Geldbuße in Höhe von 150 % verhängt; – bei Nichterfüllung der Informationspflichten hinsichtlich der Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland sowie für die nicht fristgerechte Einreichung des Formblatts 720 pauschale Geldbußen verhängt, die strenger sind als die Sanktionen nach der allgemeinen Sanktionsregelung für vergleichbare Zuwiderhandlungen, und – dem Königreich Spanien die Kosten aufzuerlegen.

13. Das Königreich Spanien beantragt, – die Klage abzuweisen und – der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

14. Es hat keine mündliche Verhandlung stattgefunden, jedoch haben beide Parteien die schriftlichen Fragen des Gerichtshofs vom 8. Dezember 2020 beantwortet.

IV. Würdigung

A. Vorbemerkungen zum Formblatt 720

15. Wie ich in der Einleitung der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, wurde die in Rede stehende streitige Regelung mit dem Ziel eingeführt, eine strengere steuerliche Kontrolle in einer Situation einzuführen, die eine erhebliche Gefahr von Steuerhinterziehung und ‑umgehung impliziert. Insoweit hat die Kommission klargestellt, dass sie keineswegs das Recht des Königreichs Spanien in Abrede stelle, eine Informationspflicht in Bezug auf die im Ausland vorhandenen Vermögensgegenstände und Rechte vorzuschreiben, wie sie im Formblatt 720 vorgesehen sei. Sie räumt auch ein, dass die durch das Formblatt 720 auferlegte Verpflichtung mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden könne, die Steuerhinterziehung und ‑umgehung sowie missbräuchliche Praktiken zu verhindern, und durch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten. Die Kommission beanstandet daher nur die für den Fall der Nichtbeachtung dieser Verpflichtung vorgesehenen Folgen, die sie für unverhältnismäßig hält.

16. Auch wenn die Kommission nicht die im Formblatt 720 vorgesehene Informationspflicht als solche beanstandet, sondern die Folgen, die sich daraus im Fall der Nichterfüllung oder der verspäteten Erfüllung dieser Verpflichtung ergeben, halte ich es für zweckmäßig, den Anwendungsbereich dieser Informationspflicht zu erläutern.

17. Diese betrifft drei Kategorien von Vermögensgegenständen und Rechten im Ausland: die Konten bei Finanzinstituten, die Wertpapiere über Gesellschaftsanteile und andere Vermögensbestandteile, die nach der Regelung als solche gelten, sowie unbewegliche Vermögensgegenstände ( 7 ). Nach den Angaben der Kommission sind die fraglichen Vermögensgegenstände und Rechte zu erklären, wenn am Ende des Steuerjahrs (oder in dessen Verlauf) der geschätzte Wert jeder Kategorie 50000 Euro übersteigt. Die Erklärung wird in den folgenden Jahren erneut abgegeben, wenn der Wert der in einer bestimmten Kategorie enthaltenen Vermögensgegenstände und Rechte um mehr als 20000 Euro steigt. Die Informationspflicht umfasst die Verpflichtung, für jede Kategorie von Vermögensgegenständen und Rechten ( 8 ) eine Reihe von Angaben zu machen, und die Erklärung muss mit dem Formblatt 720 innerhalb der auf den maßgeblichen Steuerzeitraum folgenden Frist von 1. Januar bis 31. März eingereicht werden. Abgesehen von den in der Regelung vorgesehenen Ausnahmen ( 9 ) sind die Steuerpflichtigen natürliche oder juristische Personen mit steuerlichem (Wohn‑)Sitz in Spanien, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit, die berechtigt sind, als Inhaber, Bevollmächtigte oder Begünstigte der Vermögensgegenstände und Rechte oder als befugte Person in Bezug auf die Bankkonten zu handeln.

B. Zu den in Rede stehenden Freiheiten

18. Mit ihrer Klage macht die Kommission geltend, das Königreich Spanien habe gegen die in Art. 21 (Unionsbürger), Art. 45 (Arbeitnehmer), Art. 49 (Niederlassung), Art. 56 (Dienstleistungen) und Art. 63 AEUV (Kapital) verankerten Freiheiten sowie die entsprechenden Freiheiten nach dem EWR-Abkommen verstoßen. Auch wenn die Regelung des Formblatts 720 alle diese Freiheiten beeinträchtigen könne, beeinträchtige die streitige Regelung vor allem den freien Kapitalverkehr, sodass die spanische Regelung nur im Hinblick auf diese Freiheit zu prüfen sei.

19. Ich stimme dieser Ansicht teilweise zu. Nach ständiger Rechtsprechung prüft nämlich der Gerichtshof, wenn eine innerstaatliche Maßnahme sowohl den freien Kapitalverkehr als auch den freien Dienstleistungsverkehr betrifft, die in Rede stehende Maßnahme grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen des Ausgangsverfahrens eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann ( 10 ). Gleiches gilt für eine nationale Maßnahme, die sich sowohl auf den freien Kapitalverkehr als auch auf die Niederlassungsfreiheit bezieht ( 11 ).

20. Insoweit bin ich der Ansicht, dass der freie Kapitalverkehr die Hauptfreiheit ist, auf die sich die in Rede stehende nationale Maßnahme bezieht. Die streitige nationale Regelung betrifft nämlich allgemein den Besitz von Vermögensgegenständen oder Rechten im Ausland durch Personen mit Wohnsitz in Spanien, ohne dass dieser notwendigerweise die Form des Erwerbs von Beteiligungen am Kapital von im Ausland niedergelassenen Unternehmen annimmt oder hauptsächlich mit dem Wunsch begründet wird, dort Finanzdienstleistungen in Anspruch zu nehmen. Zwar können der freie Dienstleistungsverkehr und die Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt werden, doch erscheinen diese Freiheiten gegenüber dem freien Kapitalverkehr, dem sie zugeordnet werden können, zweitrangig. Meines Erachtens ist die gleiche Schlussfolgerung hinsichtlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer zu ziehen, die im vorliegenden Fall im Verhältnis zum freien Dienstleistungsverkehr und zur Niederlassungsfreiheit noch marginaler erscheint. Was das in Art. 21 AEUV verankerte Freizügigkeitsrecht der Unionsbürger betrifft, bin ich der Ansicht, dass die Kommission keine Argumente vorgetragen hat, anhand deren beurteilt werden kann, weshalb auch diese Freiheit durch die streitige Regelung beeinträchtigt sein sollte.

21. Daraus folgt, dass die vorliegende Rechtssache unter dem Blickwinkel des freien Kapitalverkehrs nach Art. 63 AEUV und Art. 40 des EWR-Abkommens zu beurteilen ist. Aus Gründen der Klarheit, und da Art. 40 des EWR-Abkommens dieselbe rechtliche Tragweite wie Art. 63 AEUV hat ( 12 ), werde ich in der folgenden Analyse nur auf Art. 63 AEUV Bezug nehmen.

C. Zum Vorliegen einer Beschränkung von Art. 63 AEUV

1. Vorbringen der Parteien

22. Die Kommission ist der Ansicht, dass die Regelung über das Formblatt 720 eine Beschränkung des Grundsatzes des freien Kapitalverkehrs darstelle, weil die streitige Regelung besondere Vorschriften über den Besitz von Vermögensgegenständen und Rechten im Ausland enthalte, die für dieselben Vermögenswerte in Spanien nicht bestünden. Die Anwendung dieser Vorschriften habe insbesondere zur Folge, dass die Übertragung von Vermögenswerten in das Ausland für diese Steuerpflichtigen weniger attraktiv würde.

23. Nach Ansicht der spanischen Regierung stellen die Sanktionen für Verstöße betreffend das Formblatt 720 keine Beschränkung dar, da die Einführung von Sanktionen unerlässlich sei, um die Informationspflicht wirksam zu machen. Außerdem könnten Personen, die ihre Vermögenswerte aus steuerlichen Gründen verbergen würden, keinen Schutz aufgrund der Verkehrsfreiheit genießen.

2. Würdigung

24. Meines Erachtens stellt die streitige Regelung zweifellos eine Beschränkung dar.

25. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs stellen nämlich u. a. Maßnahmen eines Mitgliedstaats Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV dar, wenn sie geeignet sind, die Anleger dieses Staates davon abzuhalten, in anderen Mitgliedstaaten zu investieren, sie daran zu hindern oder ihre Möglichkeiten dazu einzuschränken ( 13 ). Wie die Kommission geltend macht, ohne dass die spanische Regierung dem widersprochen hätte, sieht die Regelung des Formblatts 720 eine Informationspflicht und Sanktionen bei Nichtbeachtung dieser Pflicht vor, die auf gebietsansässige Steuerpflichtige mit Vermögenswerten im Ausland anwendbar sind, die für dieselben Vermögenswerte in Spanien nicht bestehen. Eine solche Regelung ist daher geeignet, die Gebietsansässigen in diesem Staat davon abzuhalten, in anderen Staaten zu investieren, sie daran zu hindern oder ihre Möglichkeiten dazu einzuschränken.

26. Insoweit kann das Vorbringen der spanischen Regierung, wonach die Personen, die ihre Vermögenswerte aus steuerlichen Gründen verbergen würden, keinen Schutz aufgrund der Verkehrsfreiheit genießen könnten, nicht zu einem gegenteiligen Ergebnis führen. Es ist festzustellen, dass sich schon aus dem Wortlaut von Art. 65 Abs. 1 Buchst. b AEUV ergibt, dass eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gerechtfertigt sein kann, wenn sie Zuwiderhandlungen gegen die Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet des Steuerrechts verhindert. Diese Bestimmung setzt mit anderen Worten voraus, dass eine nationale Maßnahme, wie die in Rede stehende, nicht allein deshalb von der Definition der Beschränkungen im Sinne von Art. 63 AEUV ausgenommen ist, weil sie steuerliche Kontrollen oder die Bekämpfung der Steuerhinterziehung bezweckt ( 14 ).

D. Zum Bestehen einer etwaigen Rechtfertigung der Beschränkung des freien Kapitalverkehrs

1. Vorbringen der Parteien

27. Nach Ansicht der Kommission entspricht die vom Königreich Spanien vorgenommene unterschiedliche Behandlung je nach dem Ort, an dem sich die betreffenden Vermögenswerte befinden, nicht objektiv unterschiedlichen Situationen im Sinne von Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV. Bei der Beurteilung, ob sich die Steuerpflichtigen, die über Vermögensgegenstände und Rechte im Inland und im Ausland verfügten, in unterschiedlichen Situationen befänden, sei der Gegenstand der streitigen Regelung zu berücksichtigen ( 15 ). Im Hinblick auf das mit ihr verfolgte Ziel, nämlich die Steuerhinterziehung und ‑umgehung zu verhindern und zu bekämpfen, gebe es keinen objektiven Unterschied der Situation der in Spanien ansässigen Steuerpflichtigen, je nachdem, ob sich ihre Vermögenswerte im spanischen Hoheitsgebiet oder außerhalb davon befänden. In beiden Fällen könne nämlich nicht ausgeschlossen werden, dass sich ein Gebietsansässiger, der betrügerische Absichten habe, seinen steuerlichen Verpflichtungen in Bezug auf Einkünfte aus verschwiegenen Tätigkeiten oder Umsätzen entziehen könne ( 16 ).

28. Insbesondere sei entgegen dem Vorbringen der spanischen Regierung der Umstand, dass die Steuerverwaltung nicht über dieselben Informationen zu den Vermögenswerten im Ausland und zu denjenigen im Inland verfüge, ohne Bedeutung. Der Gerichtshof habe im Übrigen ein solches Argument bereits zurückgewiesen ( 17 ). Dagegen kann die Beschränkung nach Ansicht der Kommission durch die Notwendigkeit, Steuerhinterziehung und ‑umgehung und missbräuchlichen Praktiken zu verhindern, sowie durch die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen zu gewährleisten, gerechtfertigt sein ( 18 ).

29. Die spanische Regierung macht hilfsweise geltend, dass, sollte der Gerichtshof entscheiden, dass eine Beschränkung vorliege, diese gerechtfertigt sein könnte.

30. Erstens behandele die streitige Regelung die Steuerpflichtigen mit unterschiedlichem Kapitalanlageort unterschiedlich im Sinne von Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV, und zwar im Hinblick auf die Möglichkeiten der steuerlichen Kontrolle. Insbesondere seien die Informationen, über die die nationalen Behörden zu den von ihren Gebietsansässigen im Ausland gehaltenen Vermögensgegenständen und Rechten verfügten, bruchstückhaft, da der internationale Austausch steuerlicher Informationen, auch innerhalb der Union, in Anbetracht des Verbots von „fishing expeditions“ (Ersuchen aufs Geratewohl) begrenzt sei. Da es sich um eine Erklärungspflicht handele, sei der Informationsstand, über den die Behörden verfügten, das maßgebliche Kriterium für die Feststellung, ob sich die Gebietsansässigen, deren Vermögenswerte im Inland oder im Ausland belegen seien, in vergleichbaren Situationen befänden.

31. Zweitens sei die Beschränkung durch Gründe des öffentlichen Interesses, die der Notwendigkeit entsprächen, Steuerhinterziehung und ‑umgehung und missbräuchlichen Praktiken zu verhindern, oder der Notwendigkeit, wirksame steuerliche Kontrollen zu gewährleisten, gerechtfertigt ( 19 ).

2. Würdigung

32. Wie die Kommission bin ich der Ansicht, dass die unterschiedliche Behandlung, die sich aus der in Rede stehenden Regelung ergibt, nicht objektiv unterschiedlichen Situationen im Sinne von Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV entspricht. Dieser Umstand ergibt sich nämlich bereits aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ( 20 ), und zwar zu Recht, da die gegenteilige Auffassung dazu führen würde, das Vorliegen jeder Beschränkung des freien Kapitalverkehrs allein deshalb zu verneinen, weil die verfügbaren Informationen über die Vermögenswerte im Ausland im Vergleich zu denjenigen im Inland nicht ausreichend seien.

33. Gleichwohl können, wie die Kommission und die spanische Regierung ausführen, die von der streitigen Regelung verfolgten Ziele, nämlich die Bekämpfung von Steuerhinterziehung und ‑umgehung eine Beschränkung rechtfertigen, wie sich sowohl aus Art. 65 Abs. 1 Buchst. b AEUV als auch aus der Rechtsprechung ( 21 ) ergibt.

34. Die zentrale Frage in der vorliegenden Rechtssache ist daher die der Verhältnismäßigkeit der streitigen Regelung.

E. Zur Verhältnismäßigkeit der in Rede stehenden Regelung

1. Zur Einstufung der Vermögenswerte als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse ohne Möglichkeit der Berufung auf die Verjährung (erste Rüge)

35. Mit ihrer ersten Rüge macht die Kommission geltend, es stelle eine unverhältnismäßige Beschränkung dar, „dass die Nichterfüllung der Informationspflichten oder die nicht fristgerechte Einreichung des Formblatts 720 die Qualifikation dieser Vermögenswerte als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse ohne Möglichkeit der Berufung auf die Verjährung nach sich ziehen“.

a) In Rede stehende Regelung

36. Die erste Rüge betrifft die Vorschriften in Art. 39 des Einkommensteuergesetzes und in Art. 121 des Körperschaftsteuergesetzes. Diese Bestimmungen, die im Wesentlichen identisch sind, betreffen ungerechtfertigte Vermögenszuwächse und enthalten eine allgemeine und eine Sondervorschrift.

37. Nach der allgemeinen Vorschrift werden Vermögensgegenstände oder Rechte, bei denen der Besitz, die Erklärung oder der Erwerb nicht den vom Steuerpflichtigen angegebenen Einkünften oder Kapitalvermögen entspricht, als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse angesehen und in die allgemeine Besteuerungsgrundlage des Steuerzeitraums, in dem die Steuerverwaltung sie entdeckt hat, einbezogen. Diese Vermögenszuwächse werden jedoch nicht in die Besteuerungsgrundlage einbezogen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er das Eigentum an den betreffenden Rechten oder Vermögensgegenständen „in einem Zeitraum [erworben hat,] für den die Verjährungsfrist bereits abgelaufen ist“ ( 22 ). Nach meiner Prüfung unterliegt das Recht der Verwaltung zur Nachforderung der Steuerschuld konkret einer Verjährungsfrist von vier Jahren, die an dem Tag beginnt, der auf den Tag folgt, an dem die gesetzliche Frist für die Abgabe der betreffenden Erklärung endet ( 23 ). In der Praxis kann ein Steuerpflichtiger nach meinem Verständnis also der Einbeziehung dieser Vermögenswerte in die Besteuerungsgrundlage vier Jahre, nachdem diese Vermögenswerte hätten erklärt werden müssen, entgehen.

38. Die Sondervorschrift betrifft den Besitz, die Erklärung oder den Erwerb von Vermögensgegenständen oder Rechten, für die die im Formblatt 720 vorgesehene Informationspflicht nicht fristgerecht erfüllt worden ist. Solche Vermögensgegenstände oder Rechte werden als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse behandelt und in die allgemeine Besteuerungsgrundlage einbezogen. Für diese Kategorie von Vermögenswerten ist die angeführte Verjährungsvorschrift jedoch nicht vorgesehen. Um der Einbeziehung der Vermögenszuwächse in die Besteuerungsgrundlage zu entgehen, muss der Steuerpflichtige nach dieser Vorschrift nachweisen, dass „die[se] … Vermögensgegenstände oder Rechte aus erklärten Einkünften oder aus Einkünften erworben wurden, die er in Steuerjahren erzielt hat, in denen er dieser Steuer nicht unterlag“ ( 24 ).

b) Vorbringen der Parteien

1) Vorbringen der Kommission

39. Die Kommission bringt vor, dass die Nichterfüllung der Pflicht zur fristgerechten Vorlage des Formblatts 720 eine Vermutung begründe, dass Einkünfte erzielt würden, die dem Wert der in Rede stehenden Vermögensgegenstände und Rechte entsprächen, der als ungerechtfertigter Vermögenszuwachs angesehen werde, und daraus ergebe sich die Verpflichtung, die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer auf das Einkommen zu entrichten, von dem vermutet werde, dass es dem Gesamtwert der von der Erklärungspflicht betroffenen Vermögensgegenstände und Rechte entspreche.

40. Sie sieht diese Vermutung als solche nicht als unverhältnismäßige Maßnahme an, da sie sich daraus ergebe, dass der Steuerpflichtige eine materielle steuerliche Verpflichtung zur Zahlung von Steuern nicht erfüllt habe ( 25 ). Die Unverhältnismäßigkeit der Regelung liege jedoch darin, dass sich der Steuerpflichtige nicht auf die Verjährung berufen könne, um dieser Vermutung zu entgehen. Da nämlich der Inhaber von Vermögensgegenständen und Rechten im Ausland das Formblatt 720 nicht innerhalb der vorgeschriebenen Fristen vorgelegt habe, könne er sich nicht auf die Verjährungsvorschrift berufen, die die Frist der Steuerverwaltung für die Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen bestimme.

41. Dieses Vorbringen der Kommission, mit dem die Unverhältnismäßigkeit dieses Aspekts der Vorschrift dargetan werden soll, umfasst, so wie ich es verstehe, im Wesentlichen zwei Teile.

42. Der erste Teil betrifft den Fall, dass der Steuerpflichtige tatsächlich die Einkommensteuer entrichtet hat. Es handelt sich insbesondere um den besonderen Fall, dass der Erwerb von Vermögensgegenständen oder Rechten im Ausland mehr als vier Jahre vor dem Beginn der Frist für die erstmalige Vorlage des Formblatts 720 erfolgte ( 26 ), dass die Besteuerung der Einkünfte, mit denen diese Vermögensgegenstände oder Rechte erworben wurden, auch vor mehr als vier Jahren erfolgte und dass der Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt dieser Steuer unterlag, aber keinen Nachweis dafür hat, dass er diese Einkünfte bei den Steuerbehörden erklärt hat ( 27 ). In einem solchen Fall kann sich nach Ansicht der Kommission der Inhaber der Vermögensgegenstände oder Rechte, wenn er nicht nachweisen könne, dass er die fragliche Einkommensteuer entrichtet habe, auch nicht auf die Verjährung berufen, um die Berichtigung durch die Steuerverwaltung zu verhindern. Daher führe die Unmöglichkeit, die Zahlung der Einkommensteuer für ausländische Vermögenswerte nachzuweisen, zu einer unwiderlegbaren Vermutung der Steuerhinterziehung. Die Kommission weist darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung die Vermutung der Steuerhinterziehung und ‑umgehung nicht auf den Umstand gestützt werden könne, dass ein gebietsansässiger Steuerpflichtiger im Ausland belegene Vermögensgegenstände halte ( 28 ).

43. In diesem Zusammenhang weist die Kommission das Vorbringen der spanischen Regierung zurück, wonach die Beweislast bei der Steuerverwaltung liege, sodass es deren Sache sei, geeignete Ermittlungen durchzuführen, um die tatsächliche Situation des Steuerpflichtigen zu überprüfen und entsprechend vorzugehen. Diese Praxis werde in der in Rede stehenden Regelung nicht beschrieben, und es gebe keinen Beleg dafür, dass sie von den spanischen Behörden tatsächlich angewandt worden sei. Die Regelung verpflichte den Steuerpflichtigen ausdrücklich und restriktiv, die Beweislast für die Erklärung von Einkünften oder der Behandlung als nicht steuerpflichtig zu tragen. Außerdem zeigten die Beispiele für die konkrete Anwendung der Regelung über das Formblatt 720, dass die Beweislast dem Inhaber von Vermögensgegenständen und Rechten obliege, der der Informationspflicht nicht fristgerecht nachgekommen sei.

44. Der zweite Teil betrifft das „völlige Fehlen von Verjährung“. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass im Fall der Nichterfüllung oder nicht fristgerechten Erfüllung der Informationspflichten nach dem Formblatt 720 eine „Unverjährbarkeitswirkung“ eintrete.

45. Hierzu vertritt sie erstens im Wesentlichen die Auffassung, dass das Fehlen einer Verjährung nicht geeignet sei, das verfolgte Ziel zu erreichen, da die bloße Vorlage des Formblatts 720 innerhalb der vorgeschriebenen Fristen es dem Steuerpflichtigen ermögliche, die zu diesem Zeitpunkt bereits eingetretene Verjährung zu bewahren, auch wenn es sich offensichtlich um einen Fall der Steuerumgehung handele.

46. Zweitens sei das völlige Fehlen einer Verjährung auch nicht erforderlich, um die Ziele, die mit der in Rede stehenden Regelung verfolgt würden, im Hinblick auf die bestehenden Instrumente im Bereich des Austauschs von Steuerinformationen auf Unionsebene zu erreichen.

47. Insbesondere stellt die Kommission klar, dass sie nicht bestreite, dass zum Zeitpunkt, zu dem die Regelung des Formblatts 720 im Jahr 2012 erlassen worden sei, keines der bestehenden Instrumente im Bereich des internationalen Austauschs von Steuerinformationen die Erlangung geeigneter Informationen über die Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland ermöglicht habe. Das System des Informationsaustauschs auf Unionsebene habe sich zwischen 2012 und 2017 erheblich weiterentwickelt, und zum Zeitpunkt, zu dem die mit Gründen versehene Stellungnahme abgegeben worden sei, nämlich am 15. Februar 2017 – dem Zeitpunkt, der für die Beurteilung des rechtlichen Rahmens der vorliegenden Klage durch den Gerichtshof zu berücksichtigen sei – hätten es die auf Unionsebene bestehenden Instrumente zum Informationsaustausch den Mitgliedstaaten ermöglicht, die erforderlichen Informationen über die im Ausland gehaltenen Vermögensgegenstände und Rechte zu erlangen, um angemessene steuerliche Kontrollen durchzuführen.

48. Als Erstes seien nämlich die Informationen, die mit dem Formblatt 720 hätten erklärt werden müssen, weitgehend von der Richtlinie 2011/16 erfasst gewesen.

49. Zur Stützung dieser Feststellung verweist die Kommission auf die speziellen Bestimmungen, die sich auf die drei im Formblatt 720 angeführten Kategorien von Vermögensgegenständen beziehen.

50. Hinsichtlich der Informationen zu den Bankkonten verweist sie auf Art. 8 Abs. 3a der Richtlinie 2011/16 sowie auf die Anhänge, die den automatischen Austausch von Informationen über die Bankkonten einschließlich der Einlagenkonten und Verwahrkonten umfassten. Dieser Informationsaustausch betreffe die „meldepflichtigen Personen“. Betroffen seien natürliche Personen und Rechtsträger außer i) Kapitalgesellschaften, deren Aktien regelmäßig an einer oder mehreren anerkannten Wertpapierbörsen gehandelt würden, ii) Kapitalgesellschaften, die ein verbundener Rechtsträger einer Kapitalgesellschaft nach Ziff. i seien, iii) staatliche Rechtsträger, iv) internationale Organisationen, v) Zentralbanken oder vi) Finanzinstitute ( 29 ).

51. Nach Art. 8 Abs. 3a Buchst. a der Richtlinie 2011/16 umfassten die Informationen, die über das System des automatischen Austauschs zu übermitteln seien, alle Informationen, die erforderlich seien, um den Inhaber eines Kontos, das Finanzinstitut, bei dem das Konto geführt werde, und das Konto selbst festzustellen. Die Informationen beträfen auch den Kontosaldo oder ‑wert. Im Fall der Verwahrkonten bezögen sich die Informationen auf den Gesamtbruttobetrag der Zinsen, Gesamtbruttobetrag der Dividenden und Gesamtbruttobetrag anderer Einkünfte, die mittels der auf dem Konto vorhandenen Vermögenswerte erzielt worden seien, sowie auf Gesamtbruttoerlöse aus der Veräußerung oder dem Rückkauf von Finanzvermögen. Bei Einlagenkonten umfassten die auszutauschenden Informationen den Gesamtbruttobetrag der Zinsen, die während des Kalenderjahrs oder eines anderen geeigneten Meldezeitraums auf das Konto eingezahlt oder dem Konto gutgeschrieben worden seien. Bei allen anderen Konten hätten die Informationen den Gesamtbruttobetrag, der in Bezug auf das Konto an den Kontoinhaber gezahlt oder ihm gutgeschrieben worden sei, zu umfassen.

52. Nach Art. 8 Abs. 3a Buchst. a seien die Informationen, die automatisch ausgetauscht würden, hinreichend, um die Höhe der Einkommensteuer zu ermitteln, die sich aus dem Besitz von Bankkonten im Ausland ergebe.

53. Sodann weist die Kommission darauf hin, dass der mit der Richtlinie 2011/16 eingeführte automatische Informationsaustausch die Personen, die eine Erklärung abgeben müssten, verpflichte, die Informationen über die in einem anderen Mitgliedstaat gehaltenen Wertpapiere in die Erklärung aufzunehmen. Was die Wertpapiere betreffe, die über Einlagenkonten oder Verwahrkonten gehalten würden, so seien in den meisten Fällen die Informationen, die Gegenstand eines Austauschs seien, dieselben wie die über die Bankkonten, was in diesem Fall auch die Ermittlung der Höhe der Steuer aus den entsprechenden Einkünften ermögliche.

54. Die Lebensversicherungsprodukte, die nicht von anderen Rechtsakten der Union erfasst seien, könnten nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2011/16 ebenfalls Gegenstand eines automatischen Informationsaustauschs sein, der sich auf jeden Besteuerungszeitraum beziehe. In diesem Fall beträfen die Informationen die Gebietsansässigen eines Mitgliedstaats, unabhängig davon, ob es sich um natürliche Personen oder um Rechtsträger handele, und ermöglichten es den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten, die Höhe der Steuern zu ermitteln, die auf diese Einkünfte anwendbar seien.

55. Schließlich beträfen die Informationen über unbewegliches Vermögen, die nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. e dieser Richtlinie automatisch ausgetauscht werden könnten, sowohl das Eigentum als auch die Einkünfte aus diesem Vermögen, unabhängig davon, ob sie natürlichen Personen oder Rechtsträgern mit (Wohn‑)Sitz in einem Mitgliedstaat gehörten. Diese Informationen ermöglichten es, die diesem Vermögen und diesen Rechten entsprechenden Einkommensteuern festzustellen.

56. Als Zweites könnten, obwohl das System des automatischen Austauschs von Informationen nicht alle der Erklärungspflicht nach dem Formblatt 720 unterliegenden Informationen umfasse ( 30 ), die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten in diesen Fällen gleichwohl auf den (nicht automatischen) Informationsaustausch auf Ersuchen zurückgreifen, wie er in den Art. 5 bis 7 der Richtlinie 2011/16 vorgesehen sei.

57. Als Drittes weist die Kommission darauf hin, dass die von der spanischen Regierung geltend gemachten angeblichen Lücken im System des Informationsaustauschs auf Unionsebene diese Tatsache nicht in Frage stellen könnten. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs, insbesondere seinem Urteil Kommission/Belgien ( 31 ), reichten die zwischen den Behörden der Mitgliedstaaten bestehenden Mechanismen zur gegenseitigen Unterstützung aus, um einen Mitgliedstaat in die Lage zu versetzen, die Richtigkeit der Erklärungen der Steuerpflichtigen über ihre Einkünfte, die sie in einem anderen Mitgliedstaat erzielt hätten, zu kontrollieren. Der Gerichtshof habe auch entschieden, dass folglich, obwohl die Instrumente einer Zusammenarbeit in der Praxis nicht immer zufriedenstellend und reibungslos funktionierten, die Mitgliedstaaten aus etwaigen Schwierigkeiten beim Einholen der erforderlichen Informationen oder aus Defiziten, die bei der Kooperation ihrer Steuerverwaltungen auftreten könnten, keine Rechtfertigung für die Beschränkung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten herleiten könnten.

58. Drittens ist die Kommission jedenfalls der Ansicht, dass zwar die Unzulänglichkeit der Informationen, über die ein Mitgliedstaat in Bezug auf die Vermögensgegenstände oder Rechte von Gebietsansässigen im Ausland verfüge, eine längere Nachforderungsfrist rechtfertigen könne, soweit sie dazu diene, seinen Steuerbehörden die sachdienliche Inanspruchnahme von Mechanismen der gegenseitigen Amtshilfe zu erlauben ( 32 ), sie jedoch das völlige Fehlen einer Verjährungsbestimmung nicht rechtfertigen könne, die im Allgemeinen den schwersten Fällen von Verletzungen der Menschenrechte vorbehalten sei.

2) Vorbringen der spanischen Regierung

59. In Bezug auf den ersten Teil des Vorbringens der Kommission bestreitet die spanische Regierung, dass es eine unwiderlegbare Vermutung der Steuerhinterziehung gebe. In diesem Zusammenhang stelle Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ( 33 ) eine Betrugsbekämpfungsklausel dar, sehe aber keine Betrugsvermutung vor. Für die Anwendung dieser Bestimmung müssten nämlich zwei Umstände von der Steuerverwaltung nachgewiesen werden: erstens, dass der Steuerpflichtige die dem Formblatt 720 entsprechenden Vermögenswerte nicht erklärt habe, obwohl er dazu verpflichtet gewesen sei, und zweitens die Tatsache, dass der Steuerpflichtige die Einkommensteuer im Zusammenhang mit dem Erwerb dieser Vermögenswerte nicht entrichtet habe.

60. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger die Erklärung für das Steuerjahr, in dem er seiner Ansicht nach besteuert wurde, nicht aufbewahre, bedeute nicht, dass die Verwaltung automatisch davon ausgehe, dass er im Besitz ungerechtfertigter Vermögenszuwächse sei. In solchen Fällen müsse die Steuerverwaltung prüfen, was der Steuerpflichtige behauptet habe, und wenn sie dies nicht tue, so sei der Umstand, der der Vermutung zugrunde liege, nicht erwiesen (nämlich, dass der Steuerpflichtige nicht mit den fraglichen Einkünften besteuert worden sei) und es sei nicht davon auszugehen, dass ungerechtfertigte Vermögenszuwächse vorlägen. Im Zweifelsfall sei keine Berichtigung vorzunehmen, da einer der Umstände, die der Vermutung zugrunde lägen, nicht nachgewiesen worden sei. Wollte der Steuerpflichtige hingegen die Anwendung von Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes mit der Begründung vermeiden, dass er zuvor mit dem Formblatt 720 die Einkünfte erklärt habe, mit denen die nicht erklärten Vermögensgegenstände oder Rechte erworben worden seien, genüge es, anzugeben, in welchen früheren Steuererklärungen er diese Einkünfte erklärt habe. Die Steuerverwaltung sei sodann verpflichtet, dies zu überprüfen.

61. Zur Stützung dieses Vorbringens verweist die spanische Regierung auf mehrere Bestimmungen betreffend die Beweislast ( 34 ). Diese obliege daher der Steuerbehörde, was in der in Fn. 34 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Regelung klar bestimmt sei. Sie verweist beispielsweise auf ein Urteil über eine Berichtigung nach Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes, mit dem die in Rede stehende Festsetzung aufgehoben worden sei, wobei das Tribunal Económico-Administrativo Central (Zentrales Verwaltungskontrollorgan, Spanien) der Ansicht gewesen sei, dass der Steuerpflichtige vorgebracht habe, besteuert worden zu sein, und die in seinem Besitz befindlichen Unterlagen vorgelegt habe, und dass die Verwaltung keine Anstrengungen unternommen habe, um den einschlägigen Gegenbeweis zu erbringen ( 35 ).

62. Zum zweiten Teil des Vorbringens der Kommission trägt die spanische Regierung zunächst vor, die Kommission gehe von einer falschen Prämisse aus, da sie der Ansicht sei, dass die Regelung des Formblatts 720 keine Verjährung vorsehe. In Wirklichkeit handele es sich um eine konkrete Anwendung des Grundsatzes der „actio nata“, wonach die Verjährungsfrist für ein Recht oder eine Klage erst zu dem Zeitpunkt beginnen könne, zu dem der Berechtigte Kenntnis von der Existenz dieses Rechts oder dieser Klagemöglichkeit habe ( 36 ). Die Anwendung dieses Grundsatzes impliziere somit, dass eine Verjährungsfrist von vier Jahren ( 37 ) zu dem Zeitpunkt beginne, zu dem die Steuerverwaltung Kenntnis von den Umständen des steuerpflichtigen Sachverhalts habe, die ihr die Einleitung einer Untersuchung erlaubten, sei es dank der Informationen, die ein anderer Staat über ein automatisches oder anlassbezogenes System des Informationsaustauschs erteilt habe, oder dank des Steuerpflichtigen oder Dritter. Es liege somit keine fehlende Verjährung vor.

63. Dies vorausgeschickt, trägt die spanische Regierung im Wesentlichen vor, dass der Grundsatz der „actio nata“ keine Anwendung finde, wenn sich Vermögensgegenstände in Spanien befänden. Für diese unterschiedliche Behandlung von Vermögenswerten in Spanien und solchen im Ausland im Hinblick auf die Verjährung gebe es jedoch einen objektiven Grund.

64. Zum einen könne nämlich die spanische Steuerverwaltung im spanischen Hoheitsgebiet ihre Befugnisse in Bezug auf beliebige Vermögensgegenstände und Rechte uneingeschränkt ausüben, insbesondere in Form von „fishing expeditions“ (Ersuchen aufs Geratewohl), sie könne dies aber nicht, wenn sich diese Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland befänden. Insoweit weist die spanische Regierung darauf hin, dass die ungerechtfertigten Zuwächse Vermögensgegenständen und Rechten entsprächen, die der Steuerverwaltung unbekannt seien und die, um entdeckt zu werden, eine Untersuchung durch diese erforderten, die sie nicht vollständig durchführen könne, da ihre Beamten z. B. nicht außerhalb des spanischen Hoheitsgebiets tätig werden könnten. Angesichts dieser Schwierigkeiten sei es vollkommen gerechtfertigt, dass die Verjährungsfrist von dem Zeitpunkt an zu laufen beginne, zu dem das Bestehen dieser im Ausland belegenen Vermögensgegenstände und Rechte, mit denen nicht erklärte Einkünfte erzielt worden seien und die nicht mit den Mitteln hätten untersucht werden können, die eingesetzt worden wären, wären sie im spanischen Hoheitsgebiet erzielt worden, bekannt sei.

65. Insoweit habe der Gerichtshof das Vorliegen besonderer Verjährungsregelungen anerkannt, wenn ein Mitgliedstaat seine Befugnisse in Bezug auf im Ausland belegene Vermögensgegenstände und Rechte ausüben müsse ( 38 ). Der Gerichtshof habe auch festgestellt, dass die verschiedenen Ausschlussfristen für die Rechte Einzelner gegenüber denen der Steuerverwaltung dadurch gerechtfertigt seien, dass die Steuerverwaltung von den erforderlichen Angaben erst ab dem Eingang der Steuererklärung des Steuerpflichtigen Kenntnis habe ( 39 ), was insbesondere dann gelte, wenn die Vermögensgegenstände und/oder Vermögenswerte verschwiegen worden seien und es praktisch unmöglich sei, mit den gegenwärtigen Instrumenten Informationen über sie zu erlangen.

66. Zum anderen bestreitet die spanische Regierung die Behauptung der Kommission, dass die in der Union vorhandenen Instrumente der Zusammenarbeit ausreichend seien. Dazu trägt es mehrere Argumente vor, die sich wie folgt zusammenfassen lassen.

67. Zunächst sei, da die Klage der Kommission nicht darauf abziele, dass bestimmte Aspekte der Regelung des Formblatts 720 ab dem Zeitpunkt der mit Gründen versehenen Stellungnahme, d. h. ab dem 15. Februar 2017, für ungültig erklärt würden, die Situation der internationalen gegenseitigen Amtshilfe im Jahr 2012, dem Jahr der Einführung des Formblatts 720, und nicht im Februar 2017 zu prüfen. Dies vorausgeschickt, seien jedenfalls die bestehenden Instrumente im Bereich des internationalen Informationsaustauschs bis heute nicht ausreichend, um festzustellen, ob das Vermögen spanischer Steuerpflichtiger Vermögensgegenstände und Rechte mit wirtschaftlicher Substanz und steuerlicher Tragweite im Ausland umfasse.

68. Hierzu weist die spanische Regierung zunächst darauf hin, dass die Kommission anerkannt habe, dass die mit dem Formblatt 720 erhaltenen Informationen nicht vollständig mit den Informationen übereinstimmten, die nach der Richtlinie 2011/16 erlangt werden könnten ( 40 ).

69. Sodann hänge der automatische Austausch im Sinne von Art. 3 Nr. 9 Buchst. a der Richtlinie 2011/16 vom Grundsatz der „verfügbaren Information“ ab, wobei als solche „Informationen …, die in den Steuerakten des die Informationen übermittelnden Mitgliedstaats enthalten sind und die im Einklang mit den Verfahren für die Erhebung und Verarbeitung von Informationen des betreffenden Mitgliedstaats abgerufen werden können“, verstanden werden. Folglich könne der Staat, aus dem die betreffenden Einkünfte stammten, möglicherweise nicht über die Informationen verfügen, die Gegenstand des automatischen Austauschs seien, sei es, weil seine nationale Regelung bestimmte Einkünfte oder bestimmte Gegenstände nicht besteuere und hierzu keine Informationen verlange, sei es, weil die zur Information verpflichtete Person, unabhängig davon, ob es sich um den Steuerpflichtigen oder um einen Dritten handele, die Einkünfte oder den Vermögensgegenstand, die Gegenstand der Information seien, nicht erklärt habe. Der Gerichtshof habe in seinem Urteil X und Passenheim-van Schoot ( 41 ) entschieden, dass die von einem Mitgliedstaat vorgeschriebenen steuerlichen Kontrollen nicht vom Verhalten eines anderen Mitgliedstaats oder eines Drittstaats abhängen könnten, im vorliegenden Fall von den für den konkreten Fall verfügbaren Informationen. Was im Übrigen die Informationen über die Bankkonten im Sinne von Art. 8 Abs. 3a der Richtlinie 2011/16 betreffe, könne die Steuerverwaltung nicht sicher sein, dass sie die Informationen erhalte, die sie in Bezug auf bereits bestehende Konten im Sinne der Richtlinie, d. h. die am 31. Dezember 2015 geführten Konten ( 42 ), benötige, denn für diese Konten sei der Wohnsitz des Steuerpflichtigen nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften zu bestimmen, die sich daher von einem Mitgliedstaat zum anderen unterscheiden könnten.

70. Schließlich ist nach Ansicht der spanischen Regierung zwar die Situation im Bereich des Informationsaustauschs in den letzten Jahren erheblich geändert worden, doch sei die gegenwärtige Situation keineswegs mit der nationalen Situation vergleichbar, und ihre praktische und wirksame Umsetzung werde wahrscheinlich Zeit in Anspruch nehmen, um unter Berücksichtigung ihrer Komplexität, der zahlreichen betroffenen Staaten sowie der verschiedenen nationalen Regelungen und Praktiken entsprechend angepasst zu werden.

c) Würdigung

71. Ich weise darauf hin, dass es nach ständiger Rechtsprechung im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens der Kommission obliegt, die behauptete Vertragsverletzung nachzuweisen. Sie muss dem Gerichtshof die erforderlichen Anhaltspunkte liefern, anhand deren er das Vorliegen der Vertragsverletzung prüfen kann, und kann sich dabei nicht auf Vermutungen stützen ( 43 ). Wie ich darlegen werde, bin ich der Ansicht, dass die Kommission im vorliegenden Fall dem Gerichtshof die erforderlichen Anhaltspunkte weitgehend nicht geliefert hat, anhand deren er das Vorliegen der Vertragsverletzung prüfen kann.

72. Dies ergibt sich meines Erachtens daraus, dass die Klage der Kommission sehr knapp gehalten ist. Außerdem ist die spanische Regierung in ihrer Klagebeantwortung sehr detailliert auf das Vorbringen der Kommission eingegangen, indem sie mehrere Argumente vorgebracht hat, deren Stichhaltigkeit meines Erachtens zum großen Teil nicht auf den ersten Blick ausgeschlossen werden kann. In ihrer Erwiderung beschränkt sich die Kommission darauf, auf diese Argumente in sehr beschränktem Umfang zu antworten, und sie ist daher meines Erachtens nicht sachgerecht auf das Vorbringen der spanischen Regierung eingegangen. Ich bin daher der Ansicht, dass der Gerichtshof weitgehend nicht über die erforderlichen Anhaltspunkte verfügt, anhand deren er das Vorliegen der von der Kommission behaupteten Vertragsverletzung prüfen kann.

1) Zur Frage des „völligen Fehlens“ von Verjährung (zweiter Teil)

73. Was die Frage anbelangt, ob die fehlende Einreichung des Formblatts 720 oder dessen verspätete Einreichung eine „Unverjährbarkeitswirkung“ implizieren würde, die als solche unverhältnismäßig wäre ( 44 ), halte ich es erstens für erforderlich, die Tragweite der in Rede stehenden Regel zu klären.

74. Konkret erlauben es Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und Art. 121 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes der Steuerverwaltung, im Fall der Nichteinreichung des Formblatts 720 innerhalb der vorgeschriebenen Frist eine Nachforderung aufgrund der Einkünfte zu stellen, die im Ausland belegenen Vermögenswerten entsprechen, die in das Vermögen der Steuerpflichtigen gelangt sind, auch wenn diese Vermögenswerte in einem Zeitraum erworben wurden, der zum Zeitpunkt, zu dem die Steuerverwaltung sie entdeckt, bereits verjährt ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen und wird im Übrigen von der spanischen Regierung nicht bestritten. Mit anderen Worten ist die Verjährungsfrist von vier Jahren, die es einem Steuerpflichtigen, der Vermögenswerte in Spanien besitzt, allein deshalb ermöglicht, der Besteuerung zu entgehen, weil ein Zeitraum von vier Jahren ab dem Zeitpunkt vergangen ist, zu dem diese Vermögenswerte hätten erklärt werden müssen, im Fall der vom Formblatt 720 erfassten Vermögenswerte nicht anwendbar.

75. In der Praxis gestatten die genannten Bestimmungen es der Steuerverwaltung, für solche Vermögenswerte unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Vermögenswerte und damit ohne zeitliche Begrenzung eine Nachforderung zu stellen. Sie bewirken somit eine „Unverjährbarkeit“, wie die Kommission zu Recht geltend macht. Insoweit weise ich darauf hin, dass die Angaben der spanischen Regierung zum Grundsatz der „actio nata“ nicht zu einer gegenteiligen Feststellung führen können. Dieser Grundsatz bedeutet nämlich nur, dass die Steuerverwaltung, wenn sie Hinweise auf einen Steuergegenstand besitzt, eine Nachforderung aufgrund der etwaigen Steuerschuld innerhalb von vier Jahren stellen muss. Selbst wenn dieser Grundsatz angewandt wird, was die Kommission im Übrigen nicht zu bestreiten scheint ( 45 ), bleibt die Unverjährbarkeitswirkung daher insoweit bestehen, als die Steuerverwaltung, solange sie die Vierjahresfrist einhält, unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Vermögenswerte eine Nachforderung stellen kann ( 46 ).

76. Was zweitens die Verhältnismäßigkeit einer solchen Regel der „Unverjährbarkeitswirkung“ betrifft, ist zu prüfen, ob sie geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und ob sie nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.

77. Zu diesem ersten Punkt hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Geltung einer längeren Nachforderungsfrist in einem Mitgliedstaat in Fällen, in denen Steuergegenstände in einem anderen Mitgliedstaat existieren oder auftreten, dazu beiträgt, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu bekämpfen, da eine solche Regelung die steuerpflichtigen Inhaber solcher Vermögenswerte davon abhalten kann, diese und ihre Einkünfte daraus den Steuerbehörden zu verschweigen, um sich nicht später einer Nachforderung auszusetzen ( 47 ). Im vorliegenden Fall ist jedoch festzustellen, dass die streitige Verjährungsfrist nur gilt, wenn das Formblatt 720 nicht fristgerecht ausgefüllt wurde. Sie gilt also nicht allgemein, wenn sich die Vermögenswerte im Ausland befinden. Dies vorausgeschickt, bin ich nicht überzeugt, dass diese Regel nicht geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, wie die Kommission behauptet. Zwar bewahren die Steuerpflichtigen, die der Informationspflicht innerhalb der vorgeschriebenen Fristen nachkommen, für etwaige verschwiegene Einkünfte beim Erwerb von Vermögensgegenständen oder Rechten, über die sie im Ausland verfügen, die Möglichkeit der Verjährung ( 48 ). Wenn aber ein Steuerpflichtiger Einkünfte verschweigen will, erscheint es mir wenig wahrscheinlich, dass er in erster Linie die Informationspflicht erfüllen möchte, um in den Genuss der Verjährung kommen zu können.

78. Was sodann die Erforderlichkeit der streitigen Verjährungsfrist betrifft, bin ich der Ansicht, dass die Kommission den Beweis erbracht hat, dass sie über das hinausgeht, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist, aber nur in Bezug auf bestimmte vom Formblatt 720 erfasste Güter, nämlich neue Bankkonten im Sinne der Richtlinie 2011/16 (im Folgenden: neue Bankkonten) ( 49 ).

79. Insbesondere geht, wie ich im Abschnitt i) erläutern werde, aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs meines Erachtens hervor, dass, wenn ein Mitgliedstaat aufgrund des Systems des verpflichtenden automatischen Austauschs von Informationen über ausreichende Informationen über Auslandsvermögen seiner Steuerpflichtigen verfügt oder verfügen kann, um die entsprechenden Steuern zu erheben, die Anwendung einer längeren Verjährungsfrist über das hinaus, was zur Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels erforderlich ist. Insoweit bin ich, wie ich in Abschnitt ii) darlegen werde, der Ansicht, dass die Kommission rechtlich hinreichend nachgewiesen hat, dass die spanische Steuerverwaltung zum Zeitpunkt der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme im Jahr 2017 gesetzten Frist, die für die Beurteilung der Klage zu berücksichtigen ist ( 50 ), nach der Richtlinie 2011/16 über ausreichende Informationen über neue Bankkonten im Ausland verfügte oder verfügen konnte, um die entsprechenden Steuern zu ermitteln.

i) Die sich aus der Rechtsprechung ergebenden Grundsätze

80. Meines Erachtens hat der Gerichtshof zwei einander ergänzende und im vorliegenden Fall einschlägige Rechtsprechungslinien aufgestellt.

81. Erstens hat der Gerichtshof zur Erforderlichkeit der Geltung einer längeren Nachforderungsfrist in einem Mitgliedstaat in Fällen des Verdachts, dass in einem anderen Mitgliedstaat vorhandene zu versteuernde Guthaben verschwiegen wurden, und zu den Auswirkungen der Instrumente des Informationsaustauschs auf Unionsebene in dieser Hinsicht Stellung genommen ( 51 ). Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass diese Rechtsprechung, wie ich erläutern werde, zum einen im speziellen Kontext der früheren Richtlinie 77/799/EWG über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern ( 52 ) ergangen ist, die der Richtlinie, um die es in der vorliegenden Rechtssache geht, vorausgegangen ist. Insbesondere weicht diese frühere Richtlinie, wie ich darlegen werde, insofern von der in der vorliegenden Rechtssache in Rede stehenden ab, als sie es den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten nicht erlauben würde, automatisch und verpflichtend Informationen über ihre Steuerpflichtigen zu erhalten. Zum anderen hat sich der Gerichtshof nur zur Anwendung einer konkreten längeren Verjährungsfrist von zwölf Jahren geäußert, die er für verhältnismäßig gehalten hat, hat aber die Frage einer Verjährungsfrist, die wie im vorliegenden Fall eine „Unverjährbarkeitswirkung“ hat, nicht behandelt.

82. In der betreffenden Rechtsprechung hat der Gerichtshof bei der Bestimmung, ob eine längere Verjährungsfrist über das hinausgeht, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist, zwei Fallgestaltungen unterschieden: die erste entspricht einer Situation, in der Steuergegenstände verschwiegen worden sind und die Steuerbehörden über keinen Anhaltspunkt verfügen, der ihnen die Einleitung von Ermittlungen erlaubt, und die zweite einer Situation, in der diese Behörden über Anhaltspunkte für die entsprechenden Steuergegenstände verfügen ( 53 ).

83. Der Gerichtshof hat lediglich allgemein anerkannt, dass bei dieser ersten Fallgestaltung eine längere Nachforderungsfrist erforderlich ist. Er hat daher im Wesentlichen festgestellt, dass es in diesem Fall dem erstgenannten Mitgliedstaat aufgrund der Richtlinie 77/799 unmöglich war, sich an die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats zu wenden, um von ihnen die nötigen Auskünfte für die ordnungsgemäße Festsetzung des Steuerbetrags zu erhalten ( 54 ). Wie der Gerichtshof nämlich im Wesentlichen entschieden hat, erlaubte es diese frühere Richtlinie den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten nicht, automatisch und verpflichtend Bankdaten seiner Steuerpflichtigen zu erlangen ( 55 ). Daher war der betreffende Mitgliedstaat, sofern er nicht bereits über Anhaltspunkte verfügte, die es ihm gestatteten, sich mittels der gegenseitigen Amtshilfe an die zuständigen Behörden anderer Mitgliedstaaten zu wenden, nicht in der Lage, die nötigen Auskünfte zur richtigen Festsetzung des Steuerbetrags zu erhalten.

84. In einer solchen Situation hat der Gerichtshof das Erfordernis einer längeren Nachforderungsfrist mit der Begründung anerkannt, dass das für einen Steuerpflichtigen bestehende Risiko, dass den Steuerbehörden seines Wohnmitgliedstaats verschwiegene Guthaben und Einkünfte aufgedeckt werden, im Fall von Guthaben und Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat geringer ist als im Fall inländischer Guthaben und Einkünfte ( 56 ).

85. Zur zweiten Fallgestaltung hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats über Anhaltspunkte verfügen, die es ihnen erlauben, sich mittels der in der Richtlinie 77/799 vorgesehenen gegenseitigen Amtshilfe an die zuständigen Behörden anderer Mitgliedstaaten zu wenden, um von ihnen die erforderlichen Auskünfte zur richtigen Festsetzung des Steuerbetrags einzuholen, es sich nicht rechtfertigen lässt, dass ein Mitgliedstaat eine längere Nachforderungsfrist anwendet, die nicht speziell dazu dient, seinen Steuerbehörden die sachdienliche Inanspruchnahme von Mechanismen der gegenseitigen Amtshilfe zwischen Mitgliedstaaten zu erlauben, und die eröffnet wird, wenn sich der Steuergegenstand in einem anderen Mitgliedstaat befindet ( 57 ).

86. Insoweit ergibt sich zweitens aus der anderen Rechtsprechungslinie, dass, wenn die zwischen den Behörden der Mitgliedstaaten bestehenden Mechanismen zur gegenseitigen Unterstützung ausreichen, um einen Mitgliedstaat in die Lage zu versetzen, die erforderlichen Kontrollen durchzuführen, die Mitgliedstaaten aus etwaigen Schwierigkeiten beim Einholen der erforderlichen Informationen oder aus Defiziten, die bei der Kooperation ihrer Steuerverwaltungen auftreten können, keine Rechtfertigung für die Beschränkung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten herleiten können, auch wenn nicht ausgeschlossen ist, dass das genannte Instrument der Zusammenarbeit in der Praxis nicht immer zufriedenstellend und reibungslos funktioniert ( 58 ). Mit anderen Worten, wenn die zwischen den Behörden der Mitgliedstaaten bestehenden Mechanismen zur gegenseitigen Unterstützung ausreichen, um einen Mitgliedstaat in die Lage zu versetzen, die erforderlichen Kontrollen durchzuführen, so ist es diesem Mitgliedstaat zumutbar, dass die Kontrolle in einem anderen Mitgliedstaat schwieriger durchzuführen sein könnte als im Inland ( 59 ).

87. Meines Erachtens folgt daraus auch, dass es, wenn das Instrument der Zusammenarbeit nicht zufriedenstellend funktioniert, sodass ein Mitgliedstaat die geschuldeten Informationen nicht erhält, es ihm obliegt, sich mit dem Mitgliedstaat in Verbindung zu setzen, um das Problem zu lösen und gegebenenfalls mit der Kommission zu kommunizieren ( 60 ). Dagegen darf ein Mitgliedstaat keine längere Verjährungsfrist anwenden, um dem Umstand abzuhelfen, dass ihm die geschuldeten Informationen nicht übermittelt wurden.

88. Aus der angeführten Rechtsprechung ergibt sich, dass, wenn die spanische Steuerverwaltung in der Lage ist, die erforderlichen Informationen zur richtigen Festsetzung des Steuerbetrags aufgrund des verpflichtenden automatischen Austauschs zu erhalten, diese Behörde aus etwaigen Schwierigkeiten beim Einholen der erforderlichen Informationen oder aus Defiziten, die bei der Kooperation der Steuerverwaltungen auftreten können, keine Rechtfertigung für die Beschränkung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten herleiten und insoweit keine längere Verjährungsfrist festlegen kann.

89. Meines Erachtens ist die vom Gerichtshof vorgenommene Unterscheidung begründet. Wenn nämlich die einzige Informationsquelle der Steuerverwaltung über die steuerpflichtigen Vermögenswerte der Steuerpflichtige selbst ist, ist die Entdeckung verschwiegener Vermögenswerte durch den betreffenden Mitgliedstaat schwieriger als in dem Fall, in dem die Steuerverwaltung über diese Informationen nach dem System des Informationsaustauschs verfügt, was die Anwendung einer längeren Verjährungsfrist rechtfertigt.

90. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die Erforderlichkeit der streitigen Verjährungsfrist in der vorliegenden Rechtssache erstens davon abhängt, ob der verpflichtende automatische Informationsaustausch nach der Richtlinie 2011/16 ausreicht, um die spanische Steuerverwaltung in die Lage zu versetzen, die erforderlichen Kontrollen zur richtigen Festsetzung des Steuerbetrags durchzuführen. Ist dies der Fall, so kann sich die spanische Steuerverwaltung entgegen ihrem Vorbringen nicht auf etwaige Schwierigkeiten berufen, um eine längere Verjährungsfrist anzuwenden.

ii) Reicht der verpflichtende automatische Informationsaustausch nach der Richtlinie 2011/16 aus, um die spanische Steuerverwaltung in die Lage zu versetzen, die erforderlichen Kontrollen durchzuführen?

91. Die Parteien vertreten zu dieser Frage unterschiedliche Auffassungen. Die Kommission ist der Ansicht, dass die Richtlinie 2011/16 die spanische Steuerverwaltung in die Lage versetze, die erforderlichen Informationen zu erhalten, um angemessene steuerliche Kontrollen in Bezug auf die im Formblatt 720 angeführten Vermögenswerte durchzuführen, während die spanische Regierung dies bestreitet.

92. Meines Erachtens sind drei Fallgestaltungen zu unterscheiden.

93. Erstens die im Formblatt 720 angeführten Informationen über die Bankkonten. Insoweit verpflichtet Art. 8 Abs. 3a Buchst. a der Richtlinie 2011/16 in Verbindung mit den Anhängen I und II, auf die diese Bestimmung verweist, die Mitgliedstaaten, wie die Kommission zu Recht vorträgt, zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten ( 61 ), damit sie die erforderlichen Kontrollen durchführen und den richtigen Steuerbetrag bei grenzüberschreitenden Sachverhalten festsetzen können ( 62 ). Diese Informationen müssen von den Finanzinstituten jedes Mitgliedstaats der zuständigen Behörde gemeldet werden, damit diese diese Informationen an die anderen Mitgliedstaaten weiterleitet.

94. Das Königreich Spanien hat zwei Argumente geltend gemacht, mit denen dargetan werden soll, warum diese Bestimmung die Steuerverwaltung jedoch nicht in die Lage versetze, über die betreffenden Informationen zu verfügen.

95. Insoweit ist das auf den Grundsatz der „verfügbaren Information“ gestützte Argument zurückzuweisen. Es ist festzustellen, dass Informationen über die Finanzkonten nicht von der Bedingung der Verfügbarkeit der verlangten Informationen abhängen ( 63 ). Was sodann das Vorbringen zu den bestehenden Konten betrifft, hege ich ernsthafte Zweifel daran, dass dies praktisch bedeuten würde, dass die Mitgliedstaaten die betreffenden Informationen nicht erhielten. Die Kommission hat zu diesem Punkt jedoch keine Gegenargumente vorgetragen, und ich bin daher der Ansicht, dass sie nicht die nach der Rechtsprechung erforderlichen Anhaltspunkte vorgebracht hat ( 64 ), anhand deren das Vorliegen einer Vertragsverletzung in dieser Hinsicht geprüft werden könnte ( 65 ).

96. Daher bin ich der Ansicht, dass die Kommission nur in Bezug auf die neuen Bankkonten rechtlich hinreichend nachgewiesen hat, dass die spanische Steuerverwaltung über die erforderlichen Informationen verfügt. Daraus folgt, dass die Anwendung der streitigen Verjährungsfrist über das für diese Kategorie von Vermögenswerten Erforderliche hinausgeht ( 66 ).

97. Was sodann die bestehenden Konten anbelangt, erscheint mir die Dauer der streitigen Verjährungsfrist, die auf diese Vermögenswerte anwendbar ist, nicht unverhältnismäßig.

98. Ich erinnere nämlich daran, dass sich der Gerichtshof bisher nur im Urteil X und Passenheim-van Schoot zur konkreten Verhältnismäßigkeit einer längeren Verjährungsfrist von zwölf Jahren, um die es in dieser Rechtssache ging, geäußert hat, die er für verhältnismäßig gehalten hat ( 67 ).

99. In der vorliegenden Rechtssache hat der Gerichtshof über die Frage zu entscheiden, ob ein Mitgliedstaat im Fall von verschwiegenen Vermögenswerten im Ausland, von denen er keine Kenntnis hatte, auch unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Vermögenswerte und somit ohne zeitliche Begrenzung eine Nachforderung vornehmen kann. Meines Erachtens ist dies der Fall. Zum einen sind nämlich die vom Gerichtshof im Urteil X und Passenheim-van Schoot angeführten Gründe für die Erforderlichkeit der Geltung einer längeren Verjährungsfrist für die Mitgliedstaaten ( 68 ) auch auf den vorliegenden Fall übertragbar. Zum anderen bin ich unter Berücksichtigung des bislang erreichten Harmonisierungsgrads im Bereich der Steuern, der sehr begrenzt ist, und des Erfordernisses der Mitgliedstaaten, Steuerhinterziehung zu bekämpfen, das der Gerichtshof somit anerkannt hat, der Ansicht, dass die Mitgliedstaaten in diesem Bereich über einen weiten Ermessensspielraum verfügen, einschließlich desjenigen, die Regel im vorliegenden Fall anzuwenden ( 69 ).

100. Zweitens gibt es die Kategorie der vom Formblatt 720 erfassten Vermögenswerte, die Gegenstand des automatischen Austauschs nach Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 2011/16 sind ( 70 ). Für diese Kategorie von Vermögenswerten vertritt die spanische Regierung zu Recht die Auffassung, dass der automatische Austausch vom Grundsatz der „verfügbaren Information“ abhängt ( 71 ). Dieser Grundsatz bedeutet im Wesentlichen, dass die Mitgliedstaaten nur verpflichtet sind, die in ihren nationalen Steuerdatenbanken verfügbaren Informationen zu teilen. Eine andere Erhebung von Daten als die von den Steuerverwaltungen für interne steuerliche Zwecke durchgeführte ist nicht erforderlich.

101. Ich räume zwar ein, dass der automatische Austausch für diese Kategorie von Vermögenswerten daher grundsätzlich eingeschränkt sein kann, doch hege ich ernsthafte Zweifel daran, dass dies in der Praxis bei allen erfassten Vermögenswerten der Fall ist, wie die spanische Regierung vorbringt. Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 2011/16 umfasst nämlich fünf Kategorien von Vermögensgegenständen, und zumindest in Bezug auf unbewegliches Vermögen halte ich es für unwahrscheinlich, dass die Mitgliedstaaten nicht über die erforderlichen Informationen verfügen, damit der betreffende Mitgliedstaat den richtigen Steuerbetrag festsetzen kann ( 72 ).

102. Die Kommission hat jedoch auf dieses Vorbringen der spanischen Regierung nicht geantwortet und hat daher meines Erachtens keine Argumente vorgetragen, die es dem Gerichtshof mit Sicherheit ermöglichen würden, es zurückzuweisen ( 73 ). Daraus folgt, dass die Kommission nicht den erforderlichen Nachweis erbracht hat, dass die spanische Steuerverwaltung in der Lage ist, die erforderlichen Kontrollen in Bezug auf diese Kategorie von Vermögensgegenständen durchzuführen. Aus den oben in den Nrn. 97 bis 99 dargelegten Gründen bin ich außerdem der Ansicht, dass die streitige Verjährungsfrist für diese Kategorie von Vermögenswerten nicht über das Erforderliche hinausgeht.

103. Drittens, was die Informationen betrifft, die von der Richtlinie 2011/16 nicht erfasst werden ( 74 ), erhält die spanische Steuerverwaltung für diese Kategorie von Vermögenswerten keine systematische und automatische Information gemäß dieser Richtlinie. Aus den oben in den Nrn. 97 bis 99 dargelegten Gründen bin ich der Ansicht, dass die streitige Verjährungsfrist für diese Kategorie von Vermögenswerten nicht über das Erforderliche hinausgeht.

104. Abschließend bin ich der Ansicht, dass die Kommission die Unverhältnismäßigkeit der Verjährungsfrist nur im Hinblick auf die Kategorie der Informationen betreffend neue Bankkonten nachgewiesen hat. Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, der ersten Rüge stattzugeben, soweit die spanische Regierung die streitige Verjährungsfrist für diese Kategorie von Vermögenswerten vorgesehen hat.

2) Zum Vorliegen einer unwiderlegbaren Vermutung der Steuerhinterziehung (erster Teil)

105. Was das Vorliegen einer unwiderlegbaren Vermutung der Steuerhinterziehung angeht, bin ich der Ansicht, dass die Argumente der Kommission zurückzuweisen sind.

106. Es trifft zwar zu, dass die Einführung einer Vermutung der Steuerhinterziehung nicht allein auf den Umstand gestützt werden kann, dass die Situation eines Steuerpflichtigen einen Auslandsbezug aufweist ( 75 ). Im Übrigen geht eine Regelung, die das Vorliegen eines betrügerischen Verhaltens allein deshalb vermutet, weil die darin festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind, und dem betroffenen Steuerpflichtigen keine Möglichkeit einräumt, diese Vermutung zu widerlegen, grundsätzlich über das hinaus, was zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist ( 76 ).

107. Dies vorausgeschickt hat die Kommission jedoch nicht den Beweis erbracht, dass es sich im vorliegenden Fall um eine unwiderlegbare Vermutung der Steuerhinterziehung handelt.

108. Erstens ist festzustellen, dass die Unmöglichkeit, eine Verjährungsfrist geltend zu machen, für die Möglichkeit, eine Vermutung der Steuerhinterziehung zu widerlegen, nicht relevant ist ( 77 ). Zweitens ist über die Frage der Verjährung hinaus noch zu klären, ob der Steuerpflichtige gleichwohl der Anwendung von Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und von Art. 121 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes entgehen kann, und damit die Einbeziehung von Beträgen, die dem Wert der im Ausland belegenen Vermögensgegenstände oder Rechte entsprechen, in die Bemessungsgrundlage verhindern kann, für den Fall, dass diese Beträge zwar der Steuer unterlagen, aber der Steuerpflichtige nicht oder nicht mehr in der Lage ist, nachzuweisen, dass sie erklärt wurden. Insoweit beziehen sich die zwischen den Parteien streitigen Punkte im Wesentlichen auf die Tragweite der fraglichen Regelung sowohl auf der Ebene der Regelung selbst als auch auf der Ebene ihrer Durchführung ( 78 ).

109. Insoweit weise ich darauf hin, dass insbesondere hinsichtlich der Anwendung einer nationalen Vorschrift für den Nachweis einer Vertragsverletzung die Vorlage von Beweismitteln erforderlich ist, die im Vergleich zu denen, die gewöhnlich im Rahmen einer nur den Inhalt einer nationalen Vorschrift betreffenden Vertragsverletzungsklage herangezogen werden, besonderer Natur sind. Unter diesen Umständen kann die Vertragsverletzung nur durch einen hinreichend dokumentierten und detaillierten Nachweis der der nationalen Verwaltung und/oder den nationalen Gerichten vorgeworfenen und dem betreffenden Mitgliedstaat zuzurechnenden Praxis dargetan werden ( 79 ).

110. Was die Tragweite der fraglichen Regelung angeht, bin ich der Ansicht, dass die spanische Regierung mit dem Verweis auf mehrere Bestimmungen über die Beweislast und ein dazu ergangenes Urteil überzeugend dargelegt hat, dass die Beweislast bei der Steuerverwaltung liegt, sodass, wenn der Steuerpflichtige die Unterlagen zum Nachweis der Steuererklärung über die Einkünfte, mit denen seine Vermögenswerte erworben wurden, nicht aufbewahrt, sich nicht automatisch ergibt, dass er im Besitz ungerechtfertigter Vermögenszuwächse im Sinne von Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes ist ( 80 ). Die Kommission hat keine Beweise vorgelegt, die diese Erklärung entkräften könnten. Insbesondere steht der Wortlaut dieser Bestimmung als solcher der von der spanischen Regierung vertretenen Auslegung nicht entgegen. Was sodann die Praxis der Steuerverwaltung betrifft, ist festzustellen, dass die Kommission durch das Anführen von „Beispielen für die konkrete Anwendung“ ohne nähere Erläuterung nicht dem Kriterium des hinreichend dokumentierten und detaillierten Nachweises der vorgeworfenen Praxis nachkommt.

111. Daraus folgt, dass die Kommission nicht den erforderlichen Beweis für das Vorliegen einer unwiderlegbaren Vermutung der Steuerhinterziehung erbracht hat.

112. Abschließend schlage ich dem Gerichtshof vor, der ersten Rüge teilweise stattzugeben, da das Königreich Spanien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 63 AEUV und Art. 40 des EWR-Abkommens verstoßen hat, dass im Fall der Nichterfüllung oder der verspäteten Erfüllung der Informationspflicht über neue Bankkonten die Steuerverwaltung unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der betreffenden Vermögenswerte eine Nachforderung aufgrund der sich daraus ergebenden Steuerschuld stellen kann.

2. Zur proportionalen Geldbuße von 150 % (zweite Rüge)

113. Mit ihrer zweiten Rüge macht die Kommission geltend, es stelle eine unverhältnismäßige Beschränkung dar, wenn „[b]ei Nichterfüllung der Informationspflichten hinsichtlich der Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland oder für die nicht fristgerechte Einreichung des Formblatts 720 automatisch eine proportionale Geldbuße in Höhe von 150 % verhängt [wird]“.

a) In Rede stehende Regelung

114. Diese Rüge bezieht sich auf die Regelung in den beiden Zusatzbestimmungen des Gesetzes Nr. 7/2012. Mit diesen Bestimmungen wird das Steuerdelikt geahndet, das sich aus der Anwendung von Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und der ähnlichen Regelung in Art. 121 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes ergibt. Insoweit sieht die erste Zusatzbestimmung des Gesetzes Nr. 7/2012 vor, dass die Anwendung dieser Bestimmungen „das Steuerdelikt [verwirklicht]“, das als „sehr schwer“ anzusehen ist und mit einer Geldbuße von 150 % bestraft wird. Die Geldbuße wird auf der Grundlage der Steuer, die auf den Wert der betreffenden Vermögensgegenstände und Rechte anwendbar ist, berechnet.

b) Vorbringen der Parteien

1) Vorbringen der Kommission

115. Nach Ansicht der Kommission ist die proportionale Geldbuße von 150 % sowohl wegen ihrer Schwere als auch wegen ihres automatischen und unveränderlichen Charakters unverhältnismäßig.

116. Was die Schwere der Geldbuße angehe, so sei der Satz von 150 % deutlich höher als die bei verspäteter Steuererklärung anwendbaren progressiven Sanktionen, da die Höhe dieser Sanktionen 5 %, 10 %, 15 % und 20 % betrage, je nachdem, ob die Verspätung drei, sechs, zwölf Monate oder mehr betrage ( 81 ). Diese niedrigeren Sätze seien mit der proportionalen Geldbuße von 150 % zu vergleichen, da es sich in beiden Fällen um Antworten auf die verspätete Vorlage einer Erklärung über steuerpflichtige Einkünfte handele. Die niedrigeren Zuschläge seien jedoch mit einer Steuererklärung verbunden, die unmittelbar mit der Zahlungsverpflichtung zusammenhänge, während die schwerste Sanktion von 150 % mit der Erklärung von Informationen nach dem Formblatt 720 verbunden sei, bei der es sich um eine bloße formelle Verpflichtung zur Übermittlung von Informationen handele, die in der Regel nicht mit einer Besteuerung verbunden seien.

117. Zum automatischen und unveränderlichen Charakter der Geldbuße führt die Kommission erstens aus, dass die Geldbuße von 150 % nicht verändert werden könne, da dieser Satz unabhängig vom Grad der den nationalen Steuerbehörden zugänglichen Informationen ( 82 ), unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbs der fraglichen Vermögenswerte (vor oder während eines Zeitraum, für den die Verjährungsfrist bereits abgelaufen ist) und unabhängig vom Verhalten des Steuerpflichtigen gelte, der keineswegs in allen Fällen der Informationspflicht nicht nachgekommen sei, sondern diese nur mit Verspätung erfüllt haben könnte.

118. Zu der durch den Vorbescheid vom 6. Juni 2017 gebotenen Möglichkeit einer Berichtigung, auf die sich die spanische Regierung berufen hat, weist die Kommission darauf hin, dass nach diesem Vorbescheid ein Steuerpflichtiger, der die Erklärungspflicht nicht erfüllt habe, die Möglichkeit habe, seine Situation im Rahmen einer Selbstveranlagung zu bereinigen, die außerhalb der Frist für die Steuer auf das Einkommen natürlicher Personen und mit Zahlung der entsprechenden Steuer durchgeführt werde. In diesem Fall würde anstelle der Geldbuße von 150 % ein Zuschlag von 20 % erhoben. Dieser Vorbescheid könne jedoch nicht berücksichtigt werden, denn zum einen habe er keine Gesetzeskraft und kein Anhaltspunkt im Gesetz Nr. 7/2012, das den rechtlichen Rahmen für die Verpflichtung betreffend das Formblatt 720 darstelle, lasse den Schluss zu, dass diese Möglichkeit bestehe. Zum anderen liege der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Vorbescheids nach der mit Gründen versehenen Stellungnahme der Kommission, was einer Berücksichtigung entgegenstehe. Was die Praxis der Steuerverwaltung vor der Veröffentlichung dieses Vorbescheids angehe, so sei die Möglichkeit, die Geldbuße von 150 % durch einen Zuschlag von 20 % zu ersetzen, von der Steuerverwaltung offenbar nicht einheitlich, sondern im Einzelfall angewandt worden. Aus den der Kommission vorliegenden Informationen gehe hervor, dass es vor der Veröffentlichung des Vorbescheids in bestimmten Fällen, in denen das Formblatt 720 nicht fristgerecht vorgelegt worden sei, habe vorkommen können, dass die Geldbuße von 150 % auf den Inhaber der Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland allein deshalb verhängt worden sei, weil er nicht habe nachweisen können, dass er die Steuer auf die entsprechenden Einkünfte rechtzeitig ordnungsgemäß entrichtet habe.

119. Zweitens führe die Steuerverwaltung ebenso wie bei der Einstufung der im Ausland belegenen Vermögenswerte als ungerechtfertigte Vermögenszuwächse im Fall der Nichterfüllung der Erklärungspflicht keine besondere Untersuchung durch, wenn der Inhaber der Vermögensgegenstände nicht nachweisen könne, dass die Vermögenswerte den erklärten und steuerpflichtigen Einkünften entsprächen, was auf eine unwiderlegbare Vermutung der Steuerhinterziehung hinauslaufe.

120. Drittens sei es auch unverhältnismäßig, dass die Geldbuße von 150 %, die Besteuerung der fraglichen Einkünfte sowie pauschale Geldbußen gleichzeitig angewandt würden, ohne die sich daraus ergebende Gesamtsteuerschuld zu berücksichtigen. Es könnten insbesondere Fälle auftreten, in denen die Gesamtsteuerschuld den Wert der Vermögensgegenstände und Rechte übersteige. Die Kommission verweist auf die „Fälle, die [ihr] zur Kenntnis gebracht worden sind“, und führt zwei Beispiele für die gleichzeitige Anwendung der Sanktionen an.

2) Vorbringen der spanischen Regierung

121. Die spanische Regierung weist zunächst darauf hin, dass die Verhältnismäßigkeit von Sanktionen unabhängig davon, ob es sich um die proportionale Geldbuße von 150 % oder um pauschale Geldbußen handele, der alleinigen Beurteilung durch die nationalen Gerichte unterliege, da sie auf europäischer Ebene nicht harmonisiert seien.

122. Dies vorausgeschickt, seien, was erstens die Schwere der Geldbuße anbelange, die Geldbuße von 150 % und die von der Kommission geltend gemachten niedrigeren Zuschläge zunächst nicht vergleichbar. Nur die Erstere habe den Charakter einer Sanktion, die dazu bestimmt sei, das Verhalten des Steuerpflichtigen zu ahnden, der sich darauf beschränke, der Informationspflicht nachzukommen, ohne die entsprechende Steuer zu entrichten, während die Letzteren nur dazu dienten, die Steuerpflichtigen zur Einhaltung der vorgeschriebenen Fristen zu veranlassen und dem Staat den durch die verspätete Zahlung der Steuer erlittenen Schaden zu ersetzen.

123. Sodann dürfe der Umstand, dass der Vorbescheid vom 6. Juni 2017 nach der mit Gründen versehenen Stellungnahme erlassen worden sei, der Berücksichtigung der darin enthaltenen Auslegung nicht entgegenstehen. Zum einen beschränkten sich die Vorbescheide nämlich auf die Auslegung der Bestimmungen, und es sei ihnen nicht möglich, sie zu ändern oder zu berichtigen. Folglich ergebe sich aus dem Steuervorbescheid keine neue anwendbare Bestimmung, und die für den Steuerpflichtigen günstigen Auswirkungen seien rückwirkend ab dem Inkrafttreten der Bestimmung anwendbar. Im Übrigen treffe es nicht zu, dass die Möglichkeit einer Berichtigung im Gesetz nicht vorgesehen sei. Diese Möglichkeit und ihre Wirkungen würden nämlich allgemein in Art. 27 und Art. 179 Abs. 3 des Allgemeinen Steuergesetzes anerkannt. Aus dieser Regelung, um die es im Vorbescheid gehe, gehe hervor, dass es möglich sei, unbeschadet etwaiger Zuschläge, verspätete freiwillige Berichtigungen ohne Sanktion wegen Nichtzahlung vorzulegen. Diese Regelung gelte für alle Steuererklärungen einschließlich der Berichtigung von Auslandsvermögen und sei zum Zeitpunkt des Erlasses des Gesetzes Nr. 7/2012 bereits in Kraft gewesen. Die Möglichkeit einer Berichtigung habe somit vor der Veröffentlichung des Vorbescheids bestanden. Was zum anderen das Vorbringen der Kommission zur Praxis vor der Veröffentlichung des Vorbescheids angehe, so beschränke sich dieses darauf, geltend zu machen, dass die Möglichkeit einer Berichtigung nicht einheitlich angewandt werden könne, ohne hierfür konkrete Beweise vorzulegen.

124. Im Übrigen erlaubten es die Anforderungen, die sich aus dem im spanischen Recht vorgesehenen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergäben ( 83 ), der Verwaltung auch, die Sanktionen anzupassen, um sicherzustellen, dass sie den Steuerdelikten entsprächen, auf die sie angewandt würden.

125. Außerdem sanktioniere die proportionale Geldbuße von 150 % nicht den Verstoß gegen eine einfache Erklärungspflicht, sondern das Verschweigen von Einkünften und die wiederholte Nichtzahlung der geschuldeten Steuer, mit anderen Worten Handlungen der Steuerumgehung. Da diese Geldbuße das Verhalten des Steuerpflichtigen sanktionieren solle, sei es ausgeschlossen, den Satz der Geldbuße je nach dem Grad der Informationen, die Dritte der Steuerverwaltung zur Verfügung stellen könnten, zu verändern.

126. Zweitens bestreitet die spanische Regierung den automatischen Charakter der Geldbuße. Zum einen müssten, damit sie verhängt werden könne, die Tatbestandsmerkmale der von ihr sanktionierten Zuwiderhandlung zwingend erfüllt sein, wobei die Beweislast hierfür der Verwaltung obliege ( 84 ). Zum anderen müsse die Steuerverwaltung auch die Schuld des Steuerpflichtigen nachweisen, was sich u. a. aus Art. 178, Art. 179 und Art. 183 Abs. 1 des Allgemeinen Steuergesetzes ergebe. Im spanischen Steuer- und Verwaltungssystem könnten die Sanktionen nicht automatisch verhängt werden, und es könne insbesondere nur dann eine Sanktion geben, wenn die Schuld hinreichend gerechtfertigt und begründet worden sei, wobei nach dem Grundsatz der Unschuldsvermutung die Beweislast für die Tatsachen und die Schuld vollständig und ausschließlich der Verwaltung obliege. Seit der Schaffung des Formblatts 720 hätten von den Fällen der Vorlage einer Erklärung nach Fristablauf nur 7,6 % zur Verhängung einer steuerlichen Sanktion geführt.

127. Es sei daher unerlässlich, dass die Schuld Gegenstand einer besonderen Begründung sei und dass sie durch hinreichend klare und detaillierte Tatsachen belegt werde, die die Erwägungen enthielten, die den Schluss auf ihr Vorliegen erlaubt hätten. Zur Veranschaulichung verweist die spanische Regierung auf eine Gerichtsentscheidung ( 85 ), mit der die verhängte Sanktion für nichtig erklärt wird, da festgestellt wurde, dass die Begründung der Schuld in der Entscheidung über die Verhängung einer Sanktion unzureichend sei. Außerdem macht sie Zahlenangaben, die im Wesentlichen belegen sollen, dass die Verhängung dieser Geldbuße immer einer Beurteilung unterliege: Von 781 Verfahren zur Kontrolle hätten nur 296 zu Sanktionsverfahren geführt, und von diesen hätten 108 ( 86 ) zur Anwendung der proportionalen Geldbuße von 150 % durch die Steuerverwaltung geführt. Die Regelung enthalte daher keine Vermutung der Steuerhinterziehung.

128. Drittens macht die spanische Regierung zur Rechtfertigung der Verhältnismäßigkeit der Geldbuße zum einen geltend, dass sie nur mit anderen Geldbußen verglichen werden könne, mit denen das wiederholte und systematische Verschweigen von Vermögensgegenständen geahndet werde, die Sanktionen zwischen 100 % und 150 % vorsähen ( 87 ). Die Sanktion von 150 % liege daher innerhalb der Grenzen, die im Allgemeinen Steuergesetz für die schwereren Fälle der fehlenden Zahlung der Steuerschuld allgemein vorgesehen seien. Außerdem könnte die Sanktion allgemein in schwereren Fällen wie z. B. bei Delikten gegen den Fiskus bis zu 600 % des nicht gezahlten Betrags erreichen ( 88 ). Zum anderen könne ihr Satz von 150 % gesenkt werden, und zwar im Fall der Zustimmung (30 %) oder einer schnellen Zahlung (25 %), und die Sanktion könne daher auf bis zu 78,75 % herabgesetzt werden.

129. Im Übrigen sei das Vorbringen der Kommission betreffend eine (angebliche) „gleichzeitige Anwendung“ der formellen Zuwiderhandlung wegen Nichtvorlage des Formblatts 720 und der materiellen Zuwiderhandlung zur Berichtigung eines ungerechtfertigten Vermögenszuwachses unzutreffend. Wenn nämlich die Steuerverwaltung nachweise, dass das Verhalten des Steuerpflichtigen schuldhaft sei, sei die materielle Sanktion zu verhängen, da die formelle Zuwiderhandlung nach Art. 180 Abs. 1 des Allgemeinen Steuergesetzes in dieser aufgehe ( 89 ). Der sehr enge Zusammenhang zwischen der Berichtigung des ungerechtfertigten Vermögenszuwachses und der Nichtvorlage des Formblatts 720 bedeute, dass sie aufgrund der Konkurrenz der Maßnahmen nicht getrennt, sondern für die Zwecke der Zuwiderhandlung als Einheit betrachtet werden könnten.

c) Würdigung

130. Vorab weise ich darauf hin, dass entgegen dem Vorbringen der spanischen Regierung festzustellen ist, dass der Gerichtshof für die Beurteilung der Rügen der Kommission in Bezug auf die Verhältnismäßigkeit der Sanktionen zuständig ist ( 90 ).

131. Zur Stützung ihrer zweiten Rüge hat die Kommission mehrere verschiedene Argumente vorgebracht, mit denen jeweils dargetan werden sollte, dass die Geldbuße von 150 % unverhältnismäßig sei. Während meines Erachtens die meisten dieser Argumente zurückzuweisen sind (Abschnitt 1), bin ich der Ansicht, dass in Anbetracht des Ergebnisses, das ich für die erste Rüge der Kommission vorschlage, dem Argument der Unverhältnismäßigkeit der Verjährungsfrist zu folgen ist (Abschnitt 2).

1) Anderes Vorbringen der Kommission als das zur Unverhältnismäßigkeit der Verjährungsfrist

132. Das Vorbringen der Kommission zu diesem Punkt bezieht sich weitgehend auf die Natur und die Tragweite der Geldbuße, das jedoch von der spanischen Regierung bestritten wird. Zur Beurteilung dieses Vorbringens (Abschnitt ii) sind daher erstens diese beiden Punkte zu bestimmen (Abschnitt i).

i) Zur Natur und zur Tragweite der Geldbuße

133. Zunächst scheint mir entgegen dem Vorbringen der Kommission klar zu sein, dass die Geldbuße von 150 % nicht die Nichterfüllung einer bloßen formellen Verpflichtung, sondern die Nichterfüllung einer materiellen Verpflichtung ahndet. Wie die spanische Regierung nämlich ausführt, was die Kommission im Übrigen nicht bestreitet, setzt die Verhängung dieser Geldbuße die Anwendung von Art. 39 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und der Regelung in Art. 121 Abs. 6 des Körperschaftsteuergesetzes voraus, was bedeutet, dass der Steuerpflichtige im Ausland Vermögenswerte besitzt, für die er die geschuldete Steuer nicht entrichtet hat. Insoweit weise ich darauf hin, dass, wie bereits nach dem Wortlaut der ersten Zusatzbestimmung des Gesetzes Nr. 7/2012 vorgesehen, die Geldbuße von 150 % auf der Grundlage des geschuldeten Steuerbetrags berechnet wird und daher unmittelbar mit der materiellen Verpflichtung zur Zahlung der Steuer zusammenhängt. Außerdem wird die Nichterfüllung der formellen Verpflichtung aus dem Formblatt 720 mit anderen Mitteln geahndet, nämlich mit den pauschalen Geldbußen, die Gegenstand der dritten Rüge der Kommission sind ( 91 ).

134. Sodann kann meines Erachtens mit dem Vorbringen der Kommission die Erklärung der spanischen Regierung, dass die Steuerverwaltung für die Verhängung der Geldbuße auch die Schuld des Steuerpflichtigen nachweisen müsse, nicht entkräftet werden. Insbesondere bedeutet der Umstand, dass die beiden Zusatzbestimmungen des Gesetzes Nr. 7/2012 selbst keine ausdrückliche Regel über die Schuld enthalten, keineswegs, dass eine solche Regel nicht anwendbar ist, da sie, wie die spanische Regierung dartut, in den Rechtsvorschriften eindeutig vorgesehen ist. Die Kommission hat somit nicht den erforderlichen Nachweis erbracht, dass die Geldbuße im Fall der Nichterfüllung der Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Formblatt 720 automatisch verhängt wird. Daraus folgt auch, dass die Kommission weder nachgewiesen hat, dass das Verhalten des Steuerpflichtigen bei der Anwendung der Geldbuße nicht berücksichtigt wird, noch, dass es sich um eine unwiderlegbare Vermutung der Steuerhinterziehung handelt.

135. Was schließlich den angeblich unveränderlichen Charakter der Geldbuße anbelangt, betreffen die zwischen den Parteien streitigen Punkte erstens die Möglichkeit, die Steuerschuld, wie sie im Vorbescheid vom 6. Juni 2017 beschrieben ist, zu berichtigen, und zweitens die Frage der Kumulierung der Sanktionen ( 92 ).

136. Zum ersten Punkt weise ich darauf hin, dass die erste Zusatzbestimmung des Gesetzes Nr. 7/2012 ihrem Wortlaut nach eine fixe Geldbuße von 150 % vorsieht. Die spanische Regierung hat jedoch erklärt, dass ungeachtet dieses Wortlauts die Möglichkeit der Selbstveranlagung allgemein in Art. 27 und Art. 179 Abs. 3 des Allgemeinen Steuergesetzes vorgesehen sei, die auch nach dem Formblatt 720 seit seinem Inkrafttreten anwendbar seien. In Anbetracht dieser Bestimmungen, die Gesetzeskraft haben, ist es meines Erachtens unerheblich, dass der Vorbescheid nach Ablauf der in der mit Gründen versehenen Stellungnahme gesetzten Frist in Kraft getreten ist ( 93 ). Meines Erachtens hat die Kommission keine anderen Beweismittel vorgelegt, die es erlaubten, diese Erklärung zu widerlegen. Insbesondere reicht der Umstand, dass es nach den der Kommission übermittelten Informationen „in bestimmten Fällen … habe vorkommen können“, dass die Geldbuße von 150 % auf den Inhaber der Vermögensgegenstände und Rechte im Ausland allein deshalb verhängt worden sei, weil er nicht habe nachweisen können, dass er die Steuer auf die entsprechenden Einkünfte rechtzeitig ordnungsgemäß entrichtet habe, nicht aus, um den von der angeführten Rechtsprechung verlangten Nachweis zu erbringen ( 94 ).

137. In Bezug auf die Frage der Kumulierung der Sanktionen bin ich in ähnlicher Weise der Ansicht, dass die Kommission den Beweis nicht erbracht hat, der es erlaubte, die Erklärungen der spanischen Regierung zurückzuweisen, wonach sich aus Art. 108 des Allgemeinen Steuergesetzes ergebe, dass die formelle Zuwiderhandlung in der materiellen Zuwiderhandlung aufgehe.

ii) Zur Verhältnismäßigkeit der Geldbuße

138. Nachdem somit Tragweite und Natur der Geldbuße präzisiert worden sind, hat die Kommission nicht den Beweis erbracht, dass eine Geldbuße von 150 % in automatischer und unveränderlicher Weise verhängt würde. Dies vorausgeschickt, gibt es noch Situationen, in denen eine Geldbuße von 150 % verhängt werden wird, weil sich der Steuerpflichtige des Verschweigens von Vermögenswerten schuldig gemacht hat. Eine Geldbuße in dieser Höhe erscheint mir jedoch nicht unverhältnismäßig.

139. Zum einen kann nämlich die Geldbuße von 150 %, da sie verhängt wird, um das systematische Verschweigen der Vermögenswerte zu ahnden, nicht mit den von der Kommission geltend gemachten niedrigeren Zuschlägen, die bei verspäteter Zahlung angewandt werden, verglichen we