SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

ANTONIO TIZZANO

vom 17. Januar 20061( )

Rechtssache C‑509/04

Magpar VI BV

gegen

Staatssecretaris van Financiën

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden [Niederlande])

„Richtlinie 69/335/EWG – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Gesellschaftsteuer – Befreiung“

1. Die vorliegende Rechtssache betrifft zwei dem Gerichtshof gemäß Artikel 234 EG zur Vorabentscheidung vorgelegte Fragen des Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande, im Folgenden: Hoge Raad) nach der Auslegung von Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital( ) in der durch die Richtlinien 73/79/EWG( ) und 85/303/EWG( ) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 69/335, oder nur: Richtlinie).

I – Rechtlicher Rahmen

Einschlägiges Gemeinschaftsrecht

2. Durch die Richtlinie 69/335 soll, wie aus deren erster Begründungserwägung hervorgeht, der freie Kapitalverkehr gefördert werden. Voraussetzung für die Erreichung dieses Zieles ist insbesondere, dass die Gesellschaftsteuer „innerhalb des gemeinsamen Marktes auf Kapital, das im Rahmen einer Gesellschaft angesammelt worden ist, nur einmal erhoben werden kann und dass diese Besteuerung, wenn sie den Kapitalverkehr nicht stören soll, in allen Mitgliedstaaten gleich hoch sein muss“ (sechste Begründungserwägung). Zu diesem Zweck sieht die Richtlinie daher die Harmonisierung dieser Steuer sowohl hinsichtlich ihrer Struktur als auch ihrer Sätze vor (siebte Begründungserwägung).

3. Demgemäß bestimmt Artikel 1 der Richtlinie, dass „[d]ie Mitgliedstaaten … eine gemäß den Bestimmungen der Artikel 2 bis 9 harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften [erheben]“.

4. Weiter ist hier Artikel 7 von Belang, worin es heißt:

„(1) …

a) [D]er Satz der Gesellschaftsteuer [darf] nicht über 2 v. H. und nicht unter 1 v. H. liegen;

b) [D]ieser Satz [wird] um 50 v. H. oder mehr ermäßigt, wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen.

Die Ermäßigung hängt davon ab,

– dass für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden, wobei die Mitgliedstaaten die Ermäßigung auch auf die Fälle ausdehnen können, in denen für die Einlagen Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 v. H. ihres Nennbetrags gewährt werden,

– dass die an dem Vorgang beteiligten Gesellschaften den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats haben;

…“

5. Artikel 7 Absatz 1 wurde durch die Richtlinie 73/79/EWG geändert, die Buchstabe bb mit folgendem Inhalt eingefügt hat:

„bb) … [D]er Satz der Gesellschaftsteuer [kann] um 50 v. H. oder mehr ermäßigt werden, wenn eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, Anteile erhält, die mindestens 75 v. H. des früher von einer anderen Kapitalgesellschaft ausgegebenen Gesellschaftskapitals ausmachen. Wird dieser Vomhundertsatz infolge mehrerer Vorgänge erreicht, so gilt der ermäßigte Satz nur für den Vorgang, durch den dieser Vomhundertsatz erreicht wurde, sowie für die darauf folgenden Vorgänge, durch die dieser Vomhundertsatz sich erhöht.

Der Betrag der auf Grund dieser Bestimmung nicht erhobenen Steuer wird jedoch fällig, wenn die erwerbende Gesellschaft nicht alle Anteile der anderen Gesellschaft und mindestens 75 v. H. des Gesellschaftskapitals dieser Gesellschaft, die sie nach diesem Vorgang besitzt, einschließlich derjenigen, die sie früher erworben und zum Zeitpunkt des genannten Vorgangs besessen hat, während einer Frist von fünf Jahren behält, gerechnet ab dem Zeitpunkt des zum ermäßigten Satz abgewickelten Vorgangs. Der Anspruch auf den ermäßigten Satz bleibt jedoch bestehen, wenn diese Anteile während dieser Frist im Rahmen eines Vorgangs, für den auf Grund des vorstehenden Unterabsatzes oder des Buchstabens b) der ermäßigte Steuersatz gilt, oder im Rahmen der Auflösung der die Anteile erwerbenden Gesellschaft übertragen werden.

Die Ermäßigung hängt davon ab,

– dass für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden, wobei die Mitgliedstaaten die Ermäßigung auch auf die Fälle ausdehnen können, in denen für die Einlagen Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 v. H. ihres Nennbetrags gewährt werden.

– dass die Gesellschaft, die die Einlage erhält, und die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats haben.“

6. Schließlich ist auf die Richtlinie 85/303 hinzuweisen, durch die Artikel 7 folgende Fassung erhalten hat:

„(1) Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.

Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.

…“

7. Da Artikel 7 Absatz 1 in der neuen Fassung hinsichtlich der Befreiung von der Gesellschaftsteuer ausdrücklich auf die „[am 1. Juli 1984] anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger“ verweist, gelten somit die Bedingungen des Artikels 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 73/79 geänderten Fassung.

Nationales Recht

8. In den Niederlanden ist die Gesellschaftsteuer in der Wet op belastingen van rechtsverkeer (Gesetz über die Besteuerung von Rechtsgeschäften, im Folgenden: WBR)( ) geregelt. Nach Artikel 32 Absatz 1 WBR wird die Gesellschaftsteuer auf den Erwerb von Kapitalanteilen an in den Niederlanden ansässigen Unternehmen erhoben.

9. Artikel 37 WBR bestimmt:

„(1) Unter den von Uns durch Verordnung festzulegenden Bedingungen ist die Ansammlung von Kapital von der Steuer befreit:

a. im Fall der Verschmelzung, der Spaltung oder der internen Umorganisation;

…

(2) Die Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe a gilt nur, wenn

a. eine Körperschaft mit einem in Anteile aufgeteilten Kapital gegen Gewährung eigener Anteile ausschließlich Anteile an einer anderen solchen Körperschaft erwirbt und dadurch mindestens 75 v. H. der Anteile an dieser Körperschaft erwirbt oder durch den Erwerb eine Beteiligung von mindestens 75 v. H. erreicht;

b. eine Körperschaft mit einem in Anteile aufgeteilten Kapital gegen Gewährung eigener Anteile ausschließlich das gesamte Vermögen oder das gesamte Unternehmen oder einen selbstständigen Bestandteil davon von einer anderen solchen Körperschaft erwirbt;

…“( )

10. Für die vorliegende Rechtssache ist weiter auf Artikel 14 der Verordnung zur Durchführung der WBR( ) hinzuweisen, der bestimmt:

„(1) Die Steuer, die im Fall einer Verschmelzung nach Artikel 37 Absatz 2 Buchstabe a [WBR] aufgrund von Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a [WBR] nicht erhoben wurde, bleibt von der Körperschaft geschuldet, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Einbringung der Anteile nicht mehr alle zu diesem Zeitpunkt erworbenen oder bereits gehaltenen Anteile der anderen Körperschaft oder mindestens 75 v. H. der Anteile der anderen Körperschaft besitzt.

(2) Absatz 1 findet keine Anwendung im Fall der Veräußerung von Anteilen im Rahmen einer Verschmelzung oder internen Umorganisation nach Artikel 37 Absatz 2 [WBR] sowie im Fall der Auflösung und Liquidierung der Körperschaft, die die Anteile erworben hat.“( )

11. Schließlich ist Artikel 2:311 des niederländischen Bürgerlichen Gesetzbuchs (im Folgenden: BW) zu nennen, wonach juristische Personen, die miteinander verschmelzen, mit Ausnahme des Erwerbers kraft der Verschmelzung zu bestehen aufhören.

II – Sachverhalt und Verfahren

12. Die M. J. Hoffmann Beheer BV (im Folgenden: Hoffmann oder die einbringende Gesellschaft) und vier weitere Gesellschaften mit beschränkter Haftung gründeten 1998 die Gesellschaft Magnus Management Consultants. Jede dieser fünf Gesellschaften (im Folgenden: alte Gesellschaften) hatte einen einzigen Gesellschafter, eine natürliche Person, die alle Anteile an der betreffenden Gesellschaft hielt.

13. Im August 1998 wurden die Magpar VI BV (im Folgenden: Klägerin) und vier weitere Gesellschaften mit beschränkter Haftung gegründet. Diese fünf Gesellschaften (im Folgenden: neue Gesellschaften) erwarben jeweils im Wege des Austauschs der eigenen Anteile sämtliche Anteile der entsprechenden alten Gesellschaften. Im Rahmen dieses Anteilsaustauschs erwarb die Klägerin alle Anteile an Hoffmann, einer der alten Gesellschaften.

14. Die Einbringung der Anteile von Hoffmann in das Kapital der Klägerin wurde gemäß Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 37 Absatz 2 Buchstabe a WBR von der Gesellschaftsteuer befreit (im Folgenden: befreiter Vorgang).

15. Am 31. August 1998 wurde die Magnus Holding NV (im Folgenden: Magnus Holding) durch Verschmelzung gegründet. Mit diesem Vorgang (i) ging das Vermögen der alten Gesellschaften (darunter Hoffmann) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Magnus Holding über und (ii) erhielten die neuen Gesellschaften (darunter die Klägerin) – die jeweils alle Anteile der entsprechenden alten Gesellschaften hielten – die Anteile an der Magnus Holding nach dem Verhältnis ihrer Beteiligung an den alten Gesellschaften.

16. Am selben Tag wurde auch die Coöperatie Pym UA (im Folgenden: Genossenschaft) gegründet, der sich dreizehn Gesellschaften mit beschränkter Haftung, darunter die Klägerin, als Mitglieder anschlossen. Die Klägerin übertrug als Gegenleistung für den Erwerb der Mitgliedschaftsrechte an der Genossenschaft auf diese ihre Anteile an der Holding.

17. Am 27. November 1998 wurde die Magnus Holding an der Amsterdamer Börse notiert.

18. Am 5. Februar 1999 wurde der Klägerin ein Nacherhebungsbescheid über Gesellschaftsteuer in Höhe von 87 782 HFL zugestellt, von deren Entrichtung sie, wie gesagt, zunächst befreit worden war.

19. Der Klägerin wurde insbesondere vorgeworfen, gegen das Veräußerungsverbot des Artikels 14 der Durchführungsverordnung zur WBR verstoßen zu haben, da sie die Anteile an der Magnus Holding, also die Anteile, die sie im Rahmen der Verschmelzung als Gegenleistung für die Anteile erhalten hatte, für die die Befreiung gewährt worden war (Anteile an Hoffmann), nicht fünf Jahre nach dem befreiten Vorgang im Besitz behalten habe. Die niederländische Steuerverwaltung vertrat mit anderen Worten die Auffassung, dass die Verpflichtung, die Anteile an Hoffmann fünf Jahre zu behalten, für die Anteile an der Magnus Holding – der Erwerberin der einbringenden Gesellschaft – weiter zu gelten habe, die von der Klägerin gehalten wurden, bevor sie an die Genossenschaft abgetreten wurden.

20. Der Einspruch der Klägerin gegen den Nacherhebungsbescheid wurde vom Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen (Leiter der Steuerbehörde für Unternehmen) zurückgewiesen. Daraufhin erhob sie Klage beim Gerechtshof Arnheim.

21. Die Klage wurde abgewiesen. Daraufhin legte die Klägerin beim Hoge Raad Kassationsbeschwerde ein. Da dieses Gericht Zweifel hinsichtlich der Auslegung von Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie hatte, hat es mit Beschluss vom 10. Dezember 2004 das bei ihm anhängige Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 73/79 geänderten Fassung so auszulegen, dass, wenn eine Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb von Anteilen im Rahmen einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Verschmelzung durch Austausch von Anteilen nicht mehr im Besitz dieser Anteile ist, weil die Gesellschaft, an der die Anteile gehalten wurden, verschmolzen worden ist, die in dieser Bestimmung der Richtlinie genannten Bedingungen für die Anteile an der erwerbenden Gesellschaft zu gelten haben?

2. Ist es für die vorstehend gestellte Frage von Bedeutung, dass die Gesellschaft, an der die Anteile gehalten wurden, infolge einer „juristischen Verschmelzung“ mit einer anderen Gesellschaft erloschen ist (Artikel 2:311 Absatz 1 BW), so dass nicht von einer Veräußerung von Anteilen im Wortsinne gesprochen werden kann?

22. In dem damit eingeleiteten Verfahren haben die niederländische Regierung und die Kommission schriftliche Erklärungen abgegeben.

III – Rechtliche Beurteilung

Zur ersten Frage

23. Mit seiner ersten Frage ersucht der Hoge Raad den Gerichtshof im Wesentlichen um Klarstellungen hinsichtlich der Bedeutung des Veräußerungsverbots des Artikels 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie in der durch die Richtlinie 73/79 geänderten Fassung, auf die die derzeit geltende Fassung verweist. Wie wir gesehen haben, gilt nach diesem Verbot, dass die im Rahmen des Austauschs von Gesellschaftsanteilen nicht erhobene Gesellschaftsteuer „fällig [wird], wenn die [die Kapitalzuführung erhaltende] Gesellschaft nicht alle Anteile der [das Kapital zuführenden] Gesellschaft und mindestens 75 v. H. des Gesellschaftskapitals dieser Gesellschaft … während einer Frist von fünf Jahren behält, gerechnet ab dem Zeitpunkt des zum ermäßigten Satz abgewickelten Vorgangs“.

24. Zum besseren Verständnis dieser Frage scheint mir zunächst eine kurze Rekapitulation der verschiedenen Vorgänge, die zum Ausgangsrechtsstreit geführt haben, zweckmäßig zu sein.

25. Im Rahmen des ersten dargestellten Vorgangs erwarb die Klägerin, wie wir gesehen haben, durch Anteilsaustausch alle Anteile an Hoffmann. Da es sich hierbei um einen Erwerb von Anteilen handelt, die das gesamte Kapital einer Gesellschaft ausmachen, war die Klägerin gemäß Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie von der Zahlung der Gesellschaftsteuer befreit. Für diese Befreiung galt daher u. a. ein Verbot, die Anteile an Hoffmann innerhalb von fünf Jahren nach deren Einbringung in das Kapital der Klägerin zu veräußern.

26. Weniger als einen Monat nach dem befreiten Vorgang wurde das gesamte Vermögen von Hoffmann im Rahmen einer Verschmelzung auf die Magnus Holding übertragen. Zwar besaß die Klägerin nach diesem Vorgang nicht mehr die ihr zuvor übertragenen Anteile an Hoffmann, doch blieb es bei der Steuerbefreiung, da diese Verschmelzung ebenfalls ein nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b befreiter Vorgang war.

27. Schließlich übertrug die Klägerin die durch die Verschmelzung erworbenen Anteile an der Magnus Holding auf die Genossenschaft.

28. Diese Übertragung von Anteilen ist es, die nach Ansicht des vorlegenden Gerichts möglicherweise gegen das genannte Veräußerungsverbot verstieß.

29. Der Hoge Raad fragt sich nämlich, ob dieses Verbot auch für Anteile (im vorliegenden Fall die an der Magnus Holding) gilt, die eine Gesellschaft, der eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer gewährt wurde, im Austausch gegen die eingebrachten Anteile (hier die Anteile an Hoffmann) erhalten hat. Der Hoge Raad möchte mit anderen Worten wissen, ob die Haltepflicht aus Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb auf andere Anteile als die zu übertragen ist, die Gegenstand der befreiten Kapitalzuführung sind. Eine solche Auslegung würde seiner Ansicht nach aber bedeuten, dass die Klägerin die Anteile an der Magnus Holding fünf Jahre hätte behalten müssen, wenn sie die Befreiung weiter in Anspruch nehmen wollte; gegen diese Bedingung sei jedoch mit der Übertragung dieser Anteile an die Genossenschaft vor Ablauf dieser Frist eindeutig verstoßen worden.

30. Die Niederlande und die Kommission beantworten diese Frage – mit Begründungen, auf die ich, soweit erforderlich, noch eingehen werde – völlig unterschiedlich. Nach Auffassung der Kommission würde die Erstreckung der Haltepflicht aus Artikel 7 Absatz 1 auf Anteile, die als Gegenleistung für die ursprünglich eingebrachten Anteile erworben wurden, eine in dieser Bestimmung nicht vorgesehene zusätzliche Bedingung für die Gewährung der Befreiung von der Gesellschaftsteuer darstellen. Die niederländische Regierung steht dagegen auf dem Standpunkt, dass die vom vorlegenden Gericht vorgeschlagene Auslegung des Veräußerungsverbots mit Buchstaben und Geist der Richtlinie in Einklang stehe, da dadurch insbesondere die Nachhaltigkeit von Investitionen gefördert werde.

31. Ich möchte sogleich sagen, dass ich die niederländische Auffassung nicht teile. Mit der Kommission meine ich nämlich, dass sich die Antwort auf die Frage leicht aus dem Wortlaut von Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie selbst herleiten lässt.

32. Wie wir gesehen haben, enthält diese Bestimmung ein genaues und detailliertes harmonisiertes System von Befreiungen von der Gesellschaftsteuer (siehe oben, Nrn. 4 bis 6). Insbesondere legt sie fest, welche Vorgänge befreit werden können und von welchen Voraussetzungen die Befreiung abhängt; diese Voraussetzungen betreffen die Vergütung für die Kapitalzuführung, den Sitz der betreffenden Gesellschaft sowie die Mindestdauer, während deren die Gesellschaft, der diese Befreiung gewährt wurde, das zugeführte Kapital behalten muss.

33. Was den letztgenannten, für den vorliegenden Rechtsstreit besonders wichtigen Aspekt angeht, so sieht Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb vor, dass bei einer Veräußerung von im Rahmen eines befreiten Vorgangs erworbenen Gesellschaftsanteilen innerhalb von fünf Jahren nach diesem Vorgang der Anspruch auf die Befreiung bestehen bleibt, wenn die betreffenden Anteile „im Rahmen eines Vorgangs, für den auf Grund des … Unterabsatzes [1] oder des Buchstabens b) der ermäßigte Steuersatz gilt, oder im Rahmen der Auflösung der die Anteile erwerbenden Gesellschaft übertragen werden“.

34. Zur Fortgeltung der Befreiung genügt es daher, dass diese Voraussetzung erfüllt wird, das heißt, dass die Gesellschaft, der die Befreiung gewährt wurde, nach einem weiteren Austausch von Anteilen (Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 1), nach einer Übertragung des Vermögens oder von Zweigen der Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft (Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b) oder nach der eigenen Auflösung nicht mehr über die betreffenden Anteile verfügt.

35. Außer dieser Voraussetzung sieht die Richtlinie keine weitere sachliche Beschränkung vor, insbesondere kein weiteres Veräußerungsverbot, wie es vom vorlegenden Gericht erwogen wird.

36. Im Gegensatz zur niederländischen Auffassung meine ich, dass dieses Ergebnis mit dem Zweck der Richtlinie in Einklang steht, „[d]ie wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftsteuer [zurückzuführen, da sie] für den Zusammenschluss und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig [sind]“ (zweite Begründungserwägung der Richtlinie 85/303)( ).

37. Mit diesem Zweck scheint mir nämlich eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Lösung, die die Fortgeltung des Anspruchs auf Befreiung von weiteren Voraussetzungen abhängig macht, nicht vereinbar zu sein. Das gilt insbesondere dann, wenn, wie im vorliegenden Fall, die betreffende zusätzliche Voraussetzung weitergereicht würde und etwa Vorgänge der Umwandlung und des Zusammenschlusses von Gesellschaften erfassen würde, die mit dem ursprünglich befreiten Vorgang nichts zu tun haben, so dass das Unternehmen, dem die Befreiung gewährt worden ist, davon abgehalten würde, sich an solchen Vorgängen zu beteiligen, oder jedenfalls seine Beteiligung verteuert würde.

38. Aus diesen Gründen meine ich daher, dass die Voraussetzungen des Artikels 7 Absatz 1 der Richtlinie dann, wenn innerhalb von fünf Jahren nach einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Einbringung von Anteilen die Gesellschaft, in die diese Anteile eingebracht wurden, nicht mehr über diese Anteile verfügt, weil die einbringende Gesellschaft verschmolzen ist, nicht für die Anteile gelten, die der Erwerber der einbringenden Gesellschaft nach der Verschmelzung an der Gesellschaft hält, die die Kapitalzuführung erhalten hat.

Zur zweiten Frage

39. Mit der zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es für die Anwendung der Befreiung nach Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie darauf ankommt, dass die einbringende Gesellschaft (Hoffmann) kraft Verschmelzung mit einer anderen Gesellschaft (Magnus Holding) aufgelöst ist.

40. Bei der Formulierung dieser Frage hat sich das vorlegende Gericht auf Artikel 2:311 Absatz 1 BW bezogen, wonach eine Gesellschaft, die kraft Verschmelzung in einer anderen Gesellschaft aufgegangen ist, damit „zu bestehen aufhört“. Angesichts dessen sind im Ausgangsverfahren Zweifel an der Anwendbarkeit von Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb auf Verschmelzungen wie die hier in Rede stehenden aufgekommen, soweit es um die Voraussetzungen der Fortgeltung der Befreiung geht. Bedenken ergäben sich daraus, dass nach dieser Bestimmung die ursprünglich eingebrachten Gesellschaftsanteile im Rahmen eines Vorgangs, für den eine Befreiung in Betracht kommen könne, „übertragen“ worden sein müssten, damit für sie die Befreiung fortgelten könne. Nach formaler Betrachtungsweise könnten aber Anteile an einer Gesellschaft, die dazu bestimmt seien, aufgrund einer Verschmelzung unterzugehen, nicht „übertragen“ werden. Tatsächlich führt nach niederländischem Recht eine Verschmelzung, bei der die eingebrachte Gesellschaft aufgelöst wird, nicht zu einer Übertragung von Anteilen( ), so dass die fraglichen Voraussetzungen möglicherweise nicht erfüllt sind.

41. Ich stimme mit der niederländischen Regierung und der Kommission darin überein, dass die vorliegende Frage zu verneinen ist.

42. Zwar ist der Gebrauch des Verbs „übertragen“ in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2( ) nicht ganz eindeutig, doch können etwaige Auslegungszweifel meiner Ansicht nach leicht anhand des Gesamtwortlauts dieser Bestimmung ausgeräumt werden.

43. Wie bereits ausgeführt (siehe oben, Nrn. 33 und 34), sieht diese Bestimmung nämlich ausdrücklich vor, dass derjenige, dem eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer gewährt worden ist, die Befreiung nicht nur behalten kann, wenn er die seinem Kapital zugeführten Gesellschaftsanteile im Rahmen eines weiteren Anteilsaustauschs abgibt, sondern auch dann, wenn er dies im Rahmen verschiedener Vorgänge, wie der Übertragung des gesamten Vermögens oder eines Tätigkeitszweigs einer Kapitalgesellschaft, tut. Auch wenn in diesen Fällen die die Zuführung erhaltende Gesellschaft formal die zugeführten Anteile nicht „überträgt“, ist das Ergebnis doch das gleiche, da sie den Besitz der Anteile im Rahmen eines Vorgangs verliert, der ebenfalls steuerfrei ist.

44. Kurzum, die Übertragung von Anteilen im strengen Sinne stellt nicht die einzige Art und Weise dar, wie die Befreiung nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb „behalten“ werden kann. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die oben genannten Vorgänge der Vermögensübertragung aus der Sicht der Richtlinie durchaus als dem Austausch von Gesellschaftsanteilen „in wirtschaftlicher Hinsicht … gleichgestellt“ angesehen werden können (zweite Begründungserwägung der Richtlinie 73/79)( ).

45. Dass eine Verschmelzung nicht mit einer Übertragung von Anteilen verbunden ist, ist daher dann, wenn die Verschmelzung unter die in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb genannten Vorgänge fällt, meines Erachtens in sich kein maßgebliches Kriterium für die Beurteilung der Frage, ob die Steuerbefreiung fortbesteht. Dies scheint mir bei Verschmelzungen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, bei denen eine Kapitalgesellschaft das gesamte Vermögen einer anderen Gesellschaft erwirbt, zweifelsfrei der Fall zu sein.

46. Als Ergebnis kann meiner Ansicht nach somit festgehalten werden, dass es für die Beurteilung der Frage, ob der Anspruch auf Befreiung von der Entrichtung der Gesellschaftsteuer nach Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie fortbesteht, nicht darauf ankommt, ob die einbringende Gesellschaft aufgrund einer Verschmelzung wie der, um die es im Ausgangsverfahren geht, aufgelöst wird.

IV – Ergebnis

47. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, dem Hoge Raad der Nederlanden wie folgt zu antworten:

1. Verfügt innerhalb von fünf Jahren nach einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Einbringung von Gesellschaftsanteilen die Gesellschaft, in die diese Anteile eingebracht wurden, nicht mehr über diese, weil die einbringende Gesellschaft verschmolzen ist, so gelten die Voraussetzungen des Artikels 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates in der durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates geänderten Fassung nicht für die Anteile, die der Erwerber der einbringenden Gesellschaft nach der Verschmelzung an der Gesellschaft hält, die die Kapitalzuführung erhalten hat.

2. Für die Beurteilung der Frage, ob der Anspruch auf Befreiung von der Entrichtung der Gesellschaftsteuer nach Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 85/303 geänderten Fassung fortbesteht, kommt es nicht darauf an, ob die einbringende Gesellschaft aufgrund einer Verschmelzung wie der, um die es im Ausgangsverfahren geht, aufgelöst wird.