SCHLUßANTRÄGE DES GENERALANWALTS SIR GORDON SLYNN

VOM 16. JUNI 1981 ( 1 )

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

Diese Rechtssache ist dem Gerichtshof von den Special Commissioners for Income Tax in London zur Vorabentscheidung gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag und Artikel 30 des Vertrages zur Einsetzung eines gemeinsamen Rates und einer gemeinsamen Kommission der Europäischen Gemeinschaften („Fusionsvertrag“) vorgelegt worden. Die Frage der Special Commissioners geht dahin, ob bestimmte, von ihnen angeführte Vorschriften oder ein anderer Grundsatz des Gemeinschaftsrechts so auszulegen sind, daß sie es den Mitgliedstaaten verbieten, irgendeinen Teil der den Mitgliedern des Europäischen Parlaments aus Gemeinschaftsmitteln erstatteten Kosten und gezahlten Vergütungen zu besteuern. Neben den genannten Verträgen verweisen die Special Commissioners auf das Abkommen über gemeinsame Organe für die Europäischen Gemeinschaften (insbesondere Artikel 1), das Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften (insbesondere Artikel 8, 9, 10, 13 und 14) („das Protokoll“), die Verordnung Nr. 260/68 des Rates vom 29. Februar 1968 (insbesondere Artikel 3 Absatz 2) („die Verordnung“) und die Regelung betreffend die Kostenerstattung und Vergütungen für die Mitglieder des Europäischen Parlaments („die Kostenerstattungsrege-lung“)

In der Verhandlung ging es großenteils um spezielle einkommensteuerrechtliche Vorschriften des Vereinigten Königreichs. Mir scheint jedoch die erste und entscheidende Frage zu sein, ob das Gemeinschaftsrecht solche Vergütungen von der Besteuerung überhaupt ausnimmt. Wenn dies nicht der Fall ist, stellt sich die zweite Frage, ob das Gemeinschaftsrecht die Befugnis der Mitgliedstaaten, solche Vergütungen zu besteuern, einschränkt. Nur in diesem Fall stellt sich die Frage, ob die Art und Weise, in der das Vereinigte Königreich derartige Vergütungen besteuert oder besteuern will, jene Schranken verletzt.

Die Special Commissioners wurden mit deni Fall aufgrund eines Einspruchs des Right Honourable Lord Bruce of Donington gegen einen Steuerbescheid eines von Her Majesty's Inspectors of Taxes befaßt. Lord Bruce war vom House of Lords für die Zeit vom 30. Juli 1975 bis zum 17. Juli 1979 zum Mitglied des Europäischen Parlaments ernannt worden. Seine Mitgliedschaft endete mit der allgemeinen unmittelbaren Wahl der Mitglieder dieses Parlaments. In dem Bescheid hatte der Inspector festgestellt, daß die Vergütungen, die Lord Bruce vom Europäischen Parlament gemäß der Kostenerstattungsregelung im Steuerjahr 1975/76 bezogen hatte, Einkünfte aus einem vom ihm bekleideten „Amt“ im Sinne des Income and Corporation Taxes Act 1970 darstellten und somit im Vereinigten Königreich gemäß schedule E (Nummer 1, Fall I) zu diesem Gesetz der Steuer unterliege.

So wie ich es sehe, geht es bei den hier streitigen Vergütungen ausschließlich um Reisekostenvergütungen und Tagegelder. Die Kostenerstattungsregelung sieht vor, daß die Mitglieder des Parlaments für ihre Teilnahme an den Arbeiten des Parlaments Tagegelder und Reisekostenvergütungen erhalten. Diese pauschalen Zahlungen werden nur gewährt, wenn das Mitglied in die Anwesenheitsliste eingetragen ist. Für den überwiegenden Teil des maßgeblichen Zeitraums war der Tagegeldsatz auf 3000 BFR pro Tag festgesetzt. Die Reisekostenvergütung wurde nach der Entfernung zwischen dem Abreiseort und dem Sitzungsort berechnet. Als Abreiseort wurde hierfür der Ort angenommen, der auf halbem Wege zwischen dem Wohnort des Mitglieds und dem Sitz des betreffenden nationalen Parlaments lag. Auf dieser Grundlage wurde eine Reisekostenvergütung gewährt, der ein Kilometersatz in Höhe von 13 BFR für die ersten 400 km der einfachen Entfernung und von 5 BFR für die restliche Entfernung zugrunde lag und die mindestens 1500 BFR betrug.

Die Mitglieder waren und sind nicht verpflichtet, dem Parlament gegenüber Rechenschaft über ihre tatsächlichen Ausgaben in diesem Zusammenhang nachzuweisen; falls ihre Ausgaben niedriger waren als ihre Vergütungen, durften und dürfen sie den Überschuß behalten. Im Steuerjahr 1975/76 erhielt Lord Bruce für seine Teilnahme an den Arbeiten des Europäischen Parlaments Tagegelder und Reisekostenvergütungen, die die ihm hierbei tatsächlich entstandenen Kosten überstiegen. Die Höhe des Überschußbetrags ist ungeklärt.

Lord Bruce räumt ein, daß keine ausdrückliche gemeinschaftsrechtliche Bestimmung besteht, die einem Mitgliedstaat die Besteuerung derartiger Vergütungen untersagen würde.

Nach seiner Auffassung ergibt sich ein solches Verbot jedoch stillschweigend aus den Verträgen und dem sonstigen Gemeinschaftsrecht. In erster Linie nennt er die Souveränität des Europäischen Parlaments in der Abwicklung seiner eigenen Angelegenheiten. Gemäß Artikel 142 EWG-Vertrag sei es befugt, sich seine Geschäftsordnung zu geben. Aufgrund dieses Artikels dürften den Mitgliedern Vergütungen gezahlt werden. Die logische Folge der Souveränität sei, daß Zahlungen des Parlaments an seine Mitglieder im Hinblick auf ihre parlamentarischen Pflichten nicht der nationalen Besteuerung unterworfen werden könnten. Anderenfalls hätte nicht das Parlament selbst, sondern die nationale Verwaltung die Möglichkeit, über den eigentlichen Umfang der Pflichten der Parlamentsmitglieder zu entscheiden.

Auch wenn ich dem Parlament zugestehe, daß es aufgrund seiner Souveränität in Geschäftsordnungsangelegenheiten Vorschriften über die Zahlung von Vergütungen an seine Mitglieder erlassen darf, so folgt daraus meiner Meinung nach nicht notwendig, daß das Parlament auch eine Regelung treffen könnte, wonach die Mitgliedstaaten derartige Vergütungen nicht besteuern dürfen. Dies gehört in meinen Augen nicht mehr zur „Geschäftsordnung“. Jedenfalls ist eine derartige Regelung nicht getroffen worden, und man kann nicht sagen, daß sie sich zwingend aus der Befugnis, eine Geschäftsordnung zu erlassen und Unkosten zu erstatten, ergeben würde. Außerdem umfaßt die Befugnis eines Mitgliedstaats, derartige Vergütungen zu besteuern, nicht notwendig eine Entscheidung über Art und Umfang der Pflichten. Es ist ohne weiteres möglich, die Pflichten, wie sie vom Parlament definiert sind, anzuerkennen und die Aufgabe der nationalen Behörde auf die Festsetzung des Geldbetrages, der den in Ausübung dieser Pflichten entstanden Kosten entspricht, und der nach nationalem Recht darauf entfallenden Steuer zu beschränken.

Zweitens ist vorgetragen worden, Artikel 28 Absatz 1 Fusionsvertrag bestimme, daß die Europäischen Gemeinschaften im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten die zur Erfüllung ihrer Aufgabe erforderlichen Vorrechte und Befreiungen nach Maßgabe des diesem Vertrag beigefügten Protokolls genießen. Dazu ist besonders auf Artikel 8 Absatz 1 des Protokolls verwiesen worden, der bestimmt, daß „die Reise der Mitglieder der Versammlung zum und vom Tagungsort der Versammlung ... keinen verwaltungsmäßigen oder sonstigen Beschränkungen [unterliegt]“. Diese Reisefreiheit unterliegt meines Erachtens nicht notwendigerweise schon dadurch einer Beschränkung, daß eine Vergütung teilweise der Steuer unterworfen wird. Es kann, aber es muß nicht sein. Das hängt von der Auswirkung der Steuer ab. Anders als von Lord Bruce behauptet, stellt auch der bloße Umstand, daß eine Rückerstattung der Steuer beantragt werden muß, wie langwierig dies auch sein mag, keine derartige Beschränkung dar. Diese Vorschrift des Protokolls schränkt vielleicht die Art und Weise der Besteuerung durch die Mitgliedstaaten ein. Sie schließt jedoch meiner Ansicht nach die Besteuerung nicht völlig aus.

Drittens ist verwiesen worden a) auf Artikel 13 des Protokolls (wonach von den Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften eine Steuer zugunsten der Gemeinschaften erhoben wird, sie aber von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter und Löhne befreit sind) und b) auf Artikel 3 der Verordnung (der die Besteuerung der Gehälter regelt und von der Besteuerungsgrundlage die Beträge und Zulagen ausnimmt, „die einen Ausgleich für Lasten darstellen, die im Zusammenhang mit der Ausübung der dienstlichen Tätigkeit entstehen“). Es ist vorgetragen worden, daß es eine „absurde Anomalie“ wäre, wenn die Vergütungen eines Parlamentsmitglieds steuerpflichtig wären, die eines ihn begleitenden Beamten jedoch nicht.

Mitglieder des Europäischen Parlaments können natürlich nicht wie Beamte oder Bedienstete der Gemeinschaften im Sinne des Artikels 13 des Protokolls behandelt werden, insbesondere nachdem die Notwendigkeit erkannt worden ist, diese Vorschriften ausdrücklich auf die Kommissare, die Mitglieder des Gerichtshofes und weitere besonders aufgeführte Personen zu erstrecken. Meines Erachtens sollten lediglich diejenigen, die in diesen Vorschriften ausdrücklich genannt sind, davon erfaßt werden; die Mitglieder des Parlaments gehören nicht dazu. Wenn es eine Anomalie gibt, dann muß sie mit anderen Mitteln beseitigt werden als durch eine Auslegung der Vorschriften, die in meinen Augen unhaltbar ist.

Es ist weiter besonders auf die Rechtssache 6/60, Humblet/Belgischer Staat, Slg. 1960, 1163, verwiesen worden. Hieraus ergebe sich eine Bestätigung der Auffassung, daß die Mitglieder des Parlaments gleichbehandelt werden müßten und daß eine Diskriminierung zwischen den Mitgliedern des Parlaments aus verschiedenen Mitgliedstaaten die Folge wäre, wenn diese verschiedenen Mitgliedstaaten unterschiedliche Besteuerungsgrundlagen anwenden oder überhaupt keine Steuern erheben würden. Jene Rechtssache stütze auch die Ansicht, daß zwischen den Mitgliedstaaten der Gleichheitsgrundsatz beachtet werden müsse. Dieser Grundsatz werde verletzt, wenn einige Mitgliedstaaten Steuern erhöben und andere nicht. Die ersteren würden Vorteile auf Kosten der Gemeinschaftsmittel erlangen.

In der Rechtssache, auf die verwiesen worden ist, ging es jedoch um die Auslegung einer Vorschrift, die die Bezüge eines Beamten ausdrücklich von der Steuer befreite. Hierzu hat der Gerichtshof festgestellt, daß es wichtig sei, „eine Diskriminierung hinsichtlich der den Angehörigen der einzelnen Mitgliedstaaten eröffneten tatsächlichen Möglichkeit des Zugangs zu den öffentlichen Ämtern der Gemeinschaft“ zu verhindern. Die Überlegungen, die in jener Rechtssache angestellt wurden, sind nicht mit denen in der vorliegenden Rechtssache identisch. Nichts von dem, was hier vorgetragen worden ist, rechtfertigt es, Feststellungen aus jenem Urteil auf einen Fall zu übertragen, in dem keine ausdrückliche Steuerbefreiung vorliegt. Das gleiche gilt für die Entscheidung des Gerichtshofes in der Rechtssache Sayag/Leduc, Slg. 1968, 589.

Die den Parlamentsmitgliedern verbleibenden Nettoerlöse werden unterschiedlich sein, wenn einige Mitgliedstaaten Steuern erheben und andere nicht. Unterschiede werden jedoch in jedem Fall, aufgrund der tatsächlichen Kosten in den verschiedenen Ländern, bestehen, wie es ja auch zweifellos Unterschiede geben wird, wenn die Mitgliedstaaten die Mitglieder des direkt gewählten Parlaments entschädigen und besteuern. Dies führt in meinen Augen nicht zu einer derartigen Diskriminierung, daß man verlangen müßte, daß die Mitgliedstaaten überhaupt keine Steuer erheben.

Das Parlament hat dem Gerichtshof mitgeteilt, daß ihm — abgesehen von dem vorliegenden — kein Fall bekannt geworden sei, in dem ein Mitgliedstaat versucht hätte, auf die an seine Mitglieder erstatteten Kosten und gezahlten Vergütungen innerstaatliche Steuern zu erheben. Diese seit 1952 bestehende Praxis kann nach Ansicht von Lord Bruce als Beweis für die Existenz eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes verstanden werden, wonach die Vergütungen von der Steuer befreit sind. Ich habe jedoch keine Bestätigung für die Ansicht finden können, daß die übereinstimmende Praxis aller Mitgliedstaaten bis auf einen einen allgemeinen Rechtsgrundsatz begründen würde, ohne daß zumindest nachgewiesen wird, daß das Verhalten der Mitgliedstaaten auf einem Verpflichtungswillen beruht. Im vorliegenden Fall gibt es kein Anzeichen dafür, daß sich einer der Mitgliedstaaten verpflichtet gefühlt hätte, eine Besteuerung der fraglichen Vergütungen zu unterlassen. Der Gerichtshof hat im Gegenteil erfahren, daß die französische Regierung zwar von einer Besteuerung dieser Vergütungen Abstand genommen hat, sich jedoch strikt für die Befugnis der Mitgliedstaaten einsetzt, eine solche Besteuerung vorzunehmen.

Sodann ist vorgetragen worden, daß die Befreiung von innerstaatlichen Steuern ein Grundsatz sei, der allgemeine Geltung für internationale Organisationen habe, und daß es vermutlich gegen internationales Recht verstoßen würde, wenn die den Bediensteten solcher Organisationen erstatteten Kosten im Vereinigten Königreich steuerpflichtig wären. Zur Stützung dieses Vorbringens ist kein Zitat aus der Rechtsprechung oder eine andere Belegstelle angeführt worden, und auch ich habe nichts dergleichen finden können. Es ist natürlich nicht ungewöhnlich, daß Bedienstete internationaler Organisationen ausdrücklich von innerstaatlichen Steuern auf ihre Gehälter und Vergütungen befreit werden, sofern dies zur Ausübung ihrer Tätigkeit für erforderlich gehalten wird (vgl. Wilfried Jenks, International Immunities, 1961, S. 111, 121 bis 124; David B. Michaels, International Privileges and Immunities, 1971, S. 25 bis 27, 109 und 159). Meiner Ansicht nach kann nicht gesagt werden, daß diese Regel zu einem Grundsatz des Völkerrechts erstarkt wäre, der mangels einer ausdrücklichen Bestimmung eines Vertrages oder Protokolls sogar auf Bedienstete anzuwenden wäre, ganz zu schweigen von den Mitgliedern des Europäischen Parlaments. Denn, „während internationale Befreiungen im allgemeinen eine Anwendung der diplomatischen Immunitäten darstellen, sind die den Mitgliedern interparlamentarischer Versammlungen [einschließlich des Europäischen Parlaments] gewährten Befreiungen eine Erweiterung der parlamentarischen Immunitäten, die dem Umstand Rechnung trägt, daß sie international anerkannt und ausgeübt werden“ (Jenks. aaO., S. 92).

Zur Stützung dieses allgemeinen Vorbringens hat Lord Bruce weitere Argumente vorgetragen. Sie belegen meiner Ansicht nach nicht, daß es den Mitgliedstaaten völlig untersagt wäre, die an die Mitglieder des Europäischen Parlaments gezahlten Vergütungen zu besteuern. Zu diesem Ergebnis bin ich gelangt, ohne den Protokollentwurf des Rates vom 19. Dezember 1978 zu berücksichtigen, der dem Gerichtshof vorgelegt worden ist und in dem anerkannt wurde, daß die Entschädigung und Besteuerung der direkt gewählten Mitglieder im damaligen Stadium den Mitgliedstaaten überlassen bleiben sollten. Da ich der Ansicht von Lord Bruce beipflichte, daß die vorliegende Rechtssache einen Testfall nicht nur für die Mitglieder des Parlaments aus der Zeit vor der Direktwahl, sondern auch für die Zeit danach darstellt, halte ich jedoch, wenn man dieses Protokoll in bezug auf den vorliegenden Fall überhaupt heranziehen darf, den vom Rat eingenommenen Standpunkt für vereinbar mit dem von mir vertretenen Ergebnis.

Meiner Ansicht nach enthalten allerdings der Vertrag und das Protokoll Vorschriften, die Art und Umfang der Besteuerung von Reisekostenvergütungen und Tagegeldern der Mitglieder des Parlaments durch die Mitgliedstaaten zwangsläufig beschränken. Artikel 5 EWG-Vertrag verlangt unter anderem von den Mitgliedstaaten, alle Maßnahmen zu unterlassen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrages gefährden könnten. Artikel 8 des Protokolls verhindert, daß die Reise der Mitglieder des Parlaments zum und vom Tagungsort Beschränkungen unterworfen wird. Die Besteuerung der an ein Mitglied gezahlten Vergütungen in solcher Höhe, daß seine Nettoeinnahmen unter dem Betrag liegen würden, der zur Deckung der in Ausübung des Amtes entstandenen, angemessenen Kosten erforderlich ist, würde meines Erachtens gegen die Pflichten der Mitgliedstaaten verstoßen. Sonst könnte ein Steuersystem ein Mitglied an der Reise zu Tagungen des Parlaments hindern oder ihm diese erschweren. Darüber hinaus sollte das Steuersystem eines Mitgliedstaats ein Mitglied nicht in der Ausübung seines Amtes behindern oder auf andere Weise in das Recht des Parlaments, seine Arbeiten unbeeinflußt durchzuführen, eingreifen. Ein solches Steuersystem dürfte meines Erachtens nicht zulassen, daß eine vom Parlament mit Rücksicht auf eine bestimmte Tagung oder Funktion gewährte Vergütung mit der Begründung nicht beim Unkostenabzug anerkannt wird, daß diese Tagung oder Funktion nicht zum Pflichtenkreis des Mitglieds gehöre. Eine solche Maßnahme würde die Fähigkeit des Parlaments zur Regelung seiner eigenen Angelegenheiten beeinträchtigen.

Andererseits halte ich, entgegen der von Lord Bruce geäußerten Ansicht, den Umstand, daß die Finanzbehörden für entstandene Unkosten eine Spezifizierung oder einen Nachweis durch Quittungen verlangen, solange dies vernünftig gehandhabt wird, nicht für eine Verletzung der dem Mitglied durch den Vertrag und das Protokoll zuerkannten Rechte.

Am Ende der mündlichen Verhandlung gingen, so scheint mir, die Auffassungen der Regierung des Vereinigten Königreichs und von Lord Bruce nicht mehr weit auseinander. Die Regierung hat betont, daß es lediglich um den Restbetrag gehe, der bei Lord Bruce nach Abzug seiner tatsächlichen Auslagen verblieben sei, und sie hat eingeräumt, daß es gewisse Beschränkungen für das Besteuerungsrecht der Mitgliedstaaten geben müsse. Die Beschränkungen, auf die sie hingewiesen hat, entsprechen meiner Ansicht nach den von mir vorhin aufgeführten. Der Vertreter von Lord Bruce hat gemeint, daß, falls die Finanzbehörden ihre Bereitschaft zur Anerkennung der tatsächlichen Auslagen erklärten, die Mitgliedstaaten berechtigt wären, den etwaigen Restbetrag zu besteuern.

Wenn es der Finanzverwaltung im vorliegenden Fall lediglich darum geht, nach Abzug der tatsächlichen Auslagen den Restbetrag zu besteuern, liegt meiner Ansicht nach kein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht vor.

Während des Verfahrens sind allerdings Beispiele dafür angeführt worden, welche Auswirkungen die strikte Anwendung der englischen Vorschrift hat, wonach Auslagen „vollständig, ausschließlich und notwendigerweise“ in Ausübung des Amtes entstanden sein müssen, um abzugsfähig zu sein. Wenn also ein Mitglied des Parlaments von seinem — weit von London entfernten — Wohnort aus zu einem Zeitpunkt eine Reise antreten würde, zu dem das House of Lords nicht tagt, dürfte er die Kosten für die Reise von seinem Wohnort nach London oder womöglich sogar die gesamten Reisekosten nicht absetzen. Ebenso würden seine gesamten Kosten nicht anerkannt, wenn er an einem Tagungsort des Parlaments aus einem anderen Grunde einige Tage länger bleiben würde. Träten diese Folgen tatsächlich ein, so könnte dies in meinen Augen einen Eingriff in das Recht des Mitglieds darstellen, ohne Beschränkung zu reisen. Ist etwa das Parlament damit einverstanden, daß Erster Klasse gereist wird, so halte ich die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten nicht für befugt, nur die Kosten für eine Reise Zweiter Klasse anzuerkennen, wenn die Kosten für eine Reise Erster Klasse tatsächlich entstanden sind. Dies ist eine Frage, die das Parlament zu regeln hat. Diese Probleme sind hier jedoch nicht endgültig zu entscheiden.

Der springende Punkt sind also in meinen Augen die tatsächlichen Auslagen. Ich möchte allerdings der Finanzverwaltung nicht völlig das Recht absprechen festzustellen, daß ein Teil der tatsächlichen Auslagen nicht angemessen oder sachgerecht ist, vorbehaltlich der vorhin erwähnten Gesichtspunkte. Dies wird jedoch in Anbetracht der Entscheidung der Special Commissioners, daß die Tagegelder und Erstattungen nicht unverhältnismäßig hoch waren, sowie der Tatsache, daß sie vom Rechnungshof bzw. seinem Vorgänger nicht bemängelt wurden, nur selten vorkommen.

Dementsprechend sollte die von den Special Commissioners vorgelegte Frage meiner Ansicht nach folgendermaßen beantwortet werden:

Es ist den Mitgliedstaaten nicht völlig verwehrt, die aus Gemeinschaftsmitteln an die Mitglieder des Europäischen Parlaments gezahlten Vergütungen zu besteuern; Steuern dürfen jedoch insoweit nicht erhoben werden, als dem Mitglied in Ausübung seines Amtes Ausgaben in angemessener Höhe entstanden sind, und nicht in einer Weise, daß das Mitglied in der Ausübung dieses Amtes behindert oder in das Recht des Parlaments, seine Arbeit unbeeinflußt durchzuführen, eingegriffen wird.

( 1 ) Aus dem Englischen übersetzt.