II —

Ziel der Sechsten Richtlinie — wie übrigens auch der Artikel 95, 96 und 97 — ist es, Wettbewerbsneutralität zwischen den Unternehmen herzustellen (Artikel 3 Buchstabe f des Vertrages). Artikel 2 der Sechsten Richtlinie, der Artikel 2 der Zweiten Richtlinie ersetzt hat, und die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften, die erlassen oder abgeändert worden sind, um dieser Richtlinie nachzukommen, unterwerfen zu diesem Zweck der Mehrwertsteuer: „1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt; 2. die Einfuhr von Gegenständen.“ Für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten wie für den Handel mit Drittländern beruht das gemeinsame Mehrwertsteuersystem nach wie vor auf dem sich aus den gegenwärtigen internationalen Praktiken ergebenden Prinzip der Besteuerung durch das „Bestimmungsland“, d. h. des Verbrauchslandes. Dieses Prinzip liegt den innerhalb der Gemeinschaft fortbestehenden Steuergrenzen zugrunde: Die Einfuhr, der Vorgang, durch den die Waren „ins Inland“ gelangen, ist vorbehaltlich der in Artikel 14 der Richtlinie vorgesehenen Befreiungen an der Grenze steuerpflichtig; die Steuerbefreiung bei der Ausfuhr erfolgt ebenfalls an der Grenze (Artikel 15 und 16). Sie selbst haben dieses Prinzip im Urteil Carciati vom 9. Oktober 1980 (Slg. 2780, Randnr. 10) bestätigt: „Was das von einem Mitgliedstaat den in seinem Hoheitsgebiet wohnhaften Personen auferlegte Verbot angeht, vorübergehend unter Freistellung von den Eingangsabgaben eingeführte Fahrzeuge zu benutzen, so stellt es ein wirksames Mittel dar, Steuerhinterziehungen zu verhindern und sicherzustellen, daß die Steuern im Bestimmungsland der Gegenstände entrichtet werden.“ Der freie Warenverkehr innerhalb des Gemeinsamen Marktes bedeutet keineswegs, daß die Waren im Bestimmungsland nicht besteuert werden dürfen: Der einzige Grundsatz, den einzuhalten die Mitgliedstaaten insoweit verpflichtet sind, ist das Verbot, zwischen inländischen und eingeführten Waren zu diskriminieren (Artikel 95). In der Mehrzahl der Fälle bietet die Einführung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems die Gewähr, daß der Wettbewerb im Gemeinsamen Markt nicht verfälscht wird. Die Mehrwertsteuer trägt so dazu bei, daß die Hemmnisse für den freien Warenverkehr beseitigt werden. Sie macht den Rückgriff auf die in Artikel 97 vor Einführung dieses Systems vorgesehenen Durchschnittssätze überflüssig. Da die Mehrwertsteuer in einer Besteuerung der Gegenstände genau proportional zu ihrem Preis besteht, wird die Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Erzeugnisse dadurch gewährleistet, daß auf den Wert der eingeführten Erzeugnisse der Steuersatz angewendet wird, dem diese Erzeugnisse im Einfuhrland unterliegen. Da die Ausfuhr selbst steuerbefreit ist, führt die bei der Ausfuhr erfolgende Rückerstattung der Steuer, die beim Ankauf der zu exportierenden oder zu ihrer Herstellung notwendigen Erzeugnisse in Rechnung gestellt worden ist, tatsächlich zu einer steuerlichen Entlastung der Verkäufe ins Ausland. Es bestehen jedoch einige Anomalien fort. Das ist der Fall bei den „gebrauchten“ Gegenständen. 1. Die Begriffsbestimmung des gebrauchten Gegenstandes selbst ist nicht einfach. Allgemein kann man sagen, daß es sich um einen Gegenstand handelt, der — möglicherweise erst nach Instandsetzung — zur Wiederverwendung anstelle eines neuwertigen Gutes zum selben Zweck geeignet ist. Aber diese Bezeichnung erfaßt — haltbare Verbrauchsgüter, die im Verlauf aufeinanderfolgender Nutzungskreisläufe an Wert verlieren; — die „registrierten“ gebrauchten Gegenstände wie Kraftfahrzeuge und Schiffe; — Kunst- und Sammlergegenstände, deren Wert im Gegenteil mit der Zeit steigen kann. Alle diese Gegenstände besitzen die Besonderheit, daß sie — nachdem sie nach Durchlaufen aller Handelsstufen einmal beim Endverbraucher angekommen sind — nach einer gewissen Nutzung wieder in den Handels- oder Nutzungskreislauf zurückgeführt werden können. Gleich welcher Kategorie sie angehören, ist für sie darüber hinaus charakteristisch, daß sie im Gegensatz zu neuen Gegenständen ohne Einschaltung eines Zwischenhändlers übereignet werden können. Im vorliegenden Fall ist das verkaufte Boot, zumindest nehme ich dies an, zum Teil in Frankreich benutzt worden, sofern es dort neu gekauft und zugelassen worden war, und zum Teil in den Niederlanden, dem Mitgliedstaat, in den es sodann eingeführt worden ist. Klarzustellen ist, daß hinsichtlich der niederländischen Umsatzsteuer Herr Van Zanten Steuerpflichtiger, die Firma Gaston Schul aber Steuerschuldnerin ist. Wenn ein Gegenstand im Besitz eines privaten, nicht steuerpflichtigen Endverbrauchers von einem Steuerpflichtigen gebraucht erworben wird, enthält der von diesem Steuerpflichtigen gezählte Kaufpreis eine Reststeuerbelastung. Wenn dieser nun seinerseits den Gegenstand (möglicherweise nach Instandsetzung) weiterverkauft, ohne die auf der vorhergehenden Stufe auferlegte Steuerlast abziehen zu können, erfaßt die Mehrwertsteuer mangels besonderer Regelung den Wiederverkaufspreis in seiner Gesamtheit und nicht bloß den vom Verkäufer möglicherweise erbrachten Mehrwert: Der vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossene Gegenstand unterliegt einer Doppelbesteuerung und die dem neuen Endverbraucher verkaufte Ware ist daher mit einer Reststeuer belastet. Wird ein Sport- und Vergnügungsboot im Besitz eines privaten, nicht steuerpflichtigen Endbenutzers einer anderen, nicht steuerpflichtigen Privatperson gebraucht verkauft, dann enthält der von dieser zu zahlende Rechnungspreis ebenfalls eine Reststeuer, da der Verkäufer die bei der Fakturierung des neuen Bootes erhobene Mehrwertsteuer nicht hat abziehen können. Es tritt eine Steuerkumulierung ein. Die Verwirklichung des Ziels der Steuerneutralität und damit die Besteuerung von gebrauchten Gegenständen ist schwierig, da beim Handel mit diesen Gegenständen eine ganze Reihe sehr unterschiedlicher Personen beteiligt sein kann: Der Gegenstand kann von seinem Erstbenutzer verkauft werden, der gegebenenfalls die Mehrwertsteuer hat abziehen können, weil er nicht steuerpflichtig ist oder weil eine besondere Vorschrift selbst den Steuerpflichtigen den Abzug verbietet (vgl. Artikel 13 Buchstaben B c der Richtlinie). Der Gegenstand kann an einen schlichten Privatmann oder an einen Steuerpflichtigen verkauft werden, an einen Gelegenheitsvermittler oder an einen Zwischenhändler, der seinerseits, gegebenenfalls nach Instandsetzung, verkauft. Wenn der Gegenstand nicht mehr im Ursprungsstaat (Frankreich), sondern nach Einfuhr in einen anderen Mitgliedstaat (Niederlande) weitergenutzt wird, dann entspricht diese Einfuhr unter steuerlichen Gesichtspunkten der Wiedereinführung des Gutes in den Wirtschaftskreislauf; alles läuft so ab, als ob der Gegenstand mit dem Passieren der Steuergrenze in diesen Kreislauf zurückgelange. Herr Van Zanten ist als Privatmann aufgrund der schlichten Tatsache, daß der von ihm erworbene gebrauchte Gegenstand die Grenze passiert, Steuerpflichtiger im Sinne von Artikel 4 der Richtlinie. 2. Das Problem fehlender oder, im Gegensatz dazu, doppelter Besteuerung bei der Mehrwertsteuer innerhalb der Gemeinschaft ist schon während der Arbeit an der Ersten Richtlinie des Rates aufgeworfen worden. Eine Gemeinschaftsregelung zur Erleichterung der Einfuhrbesteuerung bei der Umsatz- und Verbrauchsteuer ist durch die Richtlinie des Rates vom 28. Mai 1969 für den internationalen Reiseverkehr geschaffen worden. Eine weitere Richtlinie des Rates vom 19. Dezember 1974 gewährt eine Steuerbefreiung bei der Einfuhr von Waren in Kleinsendungen nichtkommerzieller Art innerhalb der Gemeinschaft. Die Sechste Richtlinie selbst sieht vor, daß bewegliche körperliche Gegenstände (einschließlich Kraftfahrzeuge) steuerbefreit wieder in den Mitgliedstaat reimportiert werden können, aus dem sie zeitweise ausgeführt worden sind, wenn an ihnen eine nicht vorsteuerabzugsfähige Arbeit oder Reparatur vorgenommen worden ist (Artikel 14 Absatz 1 Buchstabe f). Gleichwohl konnte keine der vorgeschlagenen Lösungen bei „Gebrauchsgegenständen“ durchgesetzt werden; Artikel 32 der Sechsten Richtlinie beschränkt sich daher auf folgende Bestimmungen: „Der Rat erläßt vor dem 31. Dezember 1977 auf Vorschlag der Kommission einstimmig die gemeinschaftliche Regelung für die Besteuerung von Gebrauchsgegenständen, Kunstgegenständen, Antiquitäten und Sammlungsstücken. Bis zur Anwendung dieser Gemeinschaftsregelung können die Mitgliedstaaten, die auf diesem Gebiet bei Inkrafttreten dieser Richtlinie eine Sonderregelung anwenden, diese beibehalten.“ Die Kommission hat dem Rat am 11. Januar 1978 einen Vorschlag für eine Siebte Richtlinie „über eine gemeinsame Regelung über die Anwendung der Mehrwertsteuer auf Umsätze von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken, Antiquitäten und Gebrauchsgegenständen“ unterbreitet; am 16. Mai 1979 hat sie den Vorschlag etwas abgeändert. Der Text bezieht sich gerade auch auf „Vergnügungsboote“ (Artikel 4 Absatz 1). Indessen hat der Rat noch keine Entscheidung getroffen. Jedenfalls zielt der Text nur darauf ab, allein den Steuerpflichtigen den Abzug der Mehrwertsteuer zu gestatten, die im Verkaufspreis des ihnen von Privaten verkauften gebrauchten Gegenstandes enthalten ist, um so jede Reststeuer zu beseitigen: sie erfaßt nicht die Übertragung dieser Gegenstände zwischen Privatpersonen. Daß der Stichtag des 31. Dezember 1977, den der Rat sich gesetzt hatte, abgelaufen ist, hat keineswegs zur Folge, daß Privatpersonen sich auf „irgendeine praktische Wirksamkeit“ dieser Bestimmung berufen können. 3. Der freie Warenverkehr von gebrauchten Gegenständen ist durch diese Doppelbesteuerung tatsächlich beeinträchtigt. „Damit der Bevölkerung der Mitgliedstaaten die Existenz der Europäischen Gemeinschaft stärker zum Bewußtsein gebracht wird, erscheint es angebracht, die zur Schaffung binnenmarktähnlicher Verhältnisse in der Gemeinschaft unternommenen Aktionen zugunsten der Privatpersonen weiter voranzutreiben“ (so die erste Begründungserwägung des von der Kommission dem Rat vorgelegten Vorschlags für eine Richtlinie über Steuerbefreiungen der endgültigen Einfuhr von persönlichen Gegenständen durch Privatpersonen aus einem Mitgliedstaat, von der Kommission dem Rat vorgelegt am 30. Oktober 1975); entgegen der Annahme des Anwalts der Firma Gaston Schul beruht diese Situation jedoch nicht auf einem Versehen, sondern sie ist durchaus beabsichtigt. In dieser Art der Besteuerung liegt eine wirtschaftspolitische Entscheidung, die meiner Ansicht nach dem gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts entspricht. Zunächst ist zu bemerken, daß diese Einfuhrabgabe die in den Niederlanden verkauften gebrauchten Gegenstände nicht spezifisch begünstigt: Sie wirkt ebenso zugunsten von gebrauchten Gegenständen, die innerhalb jedes anderen Mitgliedstaats verkauft werden, und zum Nachteil der in einem anderen Mitgliedstaat gekauften gebrauchten Gegenstände. In dieser Hinsicht sind alle Privatpersonen aller Mitgliedstaaten, die gebrauchte Gegenstände einführen, gegenüber öffentlichen Abgaben gleichgestellt. Ihre Rechtsprechung sieht nicht jede Ungleichbehandlung als willkürliche Diskriminierung an, sondern nur solche Differenzierungen, die nicht objektiv zu rechtfertigen sind. Eine zumindest teilweise Besteuerung des in die Niederlande eingeführten Bootes wird jedenfalls durch den Grundsatz der Besteuerung in dem Land, in dem das Boot weiterhin benutzt wird, gerechtfertigt. Man müßte in der Tat eine Umlenkung der normalen Handelsströme befürchten, wenn es möglich wäre, in einem Mitgliedstaat einen bei einer Privatperson in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen und bei dieser Gelegenheit nicht mit der Mehrwertsteuer belasteten gebrauchten Gegenstand (zum Beispiel ein Kraftfahrzeug) ohne Zahlung der Mehrwertsteuer einzuführen, während die Ausfuhr des gleichen bei einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstandes kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet. Um einen Gegenstand zum günstigsten Mehrwertsteuersatz zu erhalten, würde es genügen, daß eine Privatperson den Gegenstand gebraucht in dem Mitglied-Staat mit diesem günstigsten Satz kauft und ihn sich dann in seinen eigenen Staat schicken läßt. Bekanntlich sind ja die Mehrwertsteuersätze bis heute nicht vereinheitlicht. Die in den Niederlanden erhobene Umsatzsteuer von 18 % wird im übrigen nicht vom Kaufpreis des Bootes im Neuzustand, sondern von dem Abgabepreis berechnet, den Herr Nanni Herrn Van Zanten in Rechnung gestellt hat. Grundsätzlich müßte dieser Preis dem Wertverlust des Gegenstandes sowie der Tatsache Rechnung tragen, daß die in der von Herrn Zanten gezahlten Summe enthaltene Reststeuerbelastung von diesem nicht in Abzug gebracht werden kann. Wenn der mit Herrn Van Zanten vereinbarte Abgabenpreis von Herrn Nanni richtig berechnet worden ist, ist die Einfuhrbesteuerung nicht höher als der Teil der Umsatzsteuer, der von einer Privatperson beim Verkauf eines gebrauchten Bootes an eine andere Privatperson in den Niederlanden übergewälzt wird. 4. Herr Van Zanten und die Firma Gaston Schul wollen letztlich wohl behaupten, daß mangels vollständiger Befreiung von der Umsatzsteuer bei der Einfuhr in die Niederlande wenigstens eine Verringerung der indirekten Restumsatzsteuer hätter erlaubt sein müssen, so daß das Boot bei der Ausfuhr aus Frankreich in den Genuß einer Rückvergütung der in Frankreich erhobenen Steuer hätte kommen können. Will man diese Ansicht teilen, müßte man statt von der in der Richtlinie vorgesehenen Vorsteuerabzugsregelung (die Steuer beruht auf dem Unterschied zwischen der Steuer beim Verkauf und der Steuer beim Kauf) von einer „Vorumsatzabzugsregelung“ ausgehen, nach der die Steuer auf dem Unterschied zwischen dem Ankaufs- und dem Verkaufspreis beruhen müßte. Die Rechnung des Lieferanten würde so als Beleg für den Abzug auf der nachfolgenden Stufe dienen. Die Rechnung weist nun aber gerade nicht den Teil der Mehrwertsteuer aus, der in dem vom Käufer gezahlten Preis enthalten ist. Darüber hinaus würde eine derartige Rückvergütungsregelung voraussetzen, daß die Lieferung des Bootes durch Herrn Nanni an Herrn Van Zanten besteuert worden wäre: Jede Befreiung setzt notwendig den Beweis einer vorangegangenen Besteuerung voraus. Es bleibt festzuhalten, daß Privatpersonen, die sich auf Geschäfte mit gebrauchten Gegenständen innerhalb eines Mitgliedstaats beschränken, eine solche Besteuerung nicht begrüßen würden, zumal sie darüber hinaus nach dem jetzigen Stand des Gemeinschaftsrechts unmöglich ist; denn die Richtlinie schreibt in Artikel 13 Buchstabe B c den Mitgliedstaaten vor, die Lieferung von Gegenständen zu befreien, deren Erwerb mit einer nicht abzugsfähigen Mehrwertsteuer belastet worden ist (Artikel 17 Absatz 6). Um auch nur teilweise die Mehrwertsteuer bei der Ausfuhr aus Frankreich, wo das Boot ebenfalls benutzt worden ist, rückvergüten zu können, hätte einerseits anläßlich des Verkaufs durch Herrn Nanni die Reststeuer, die in dem von ihm seinerzeit gezahlten Preis enthalten war, festgestellt werden müssen und andererseits hätte die Umsatzsteuer, die der nachfolgenden Nutzung des Boots durch Herrn Van Zanten in den Niederlanden entsprochen hätte, festgesetzt und erhoben werden müssen. Die Staaten und Institutionen, die in der vorliegenden Rechtssache schriftliche oder mündliche Erklärungen abgegeben haben, haben sehr die administrativen Schwierigkeiten unterstrichen, die dieses Verfahren mit sich bringen würde; diese Schwierigkeiten stünden in einigen Fällen in keinem Verhältnis zu den auf dem Spiele stehenden Interessen. Die Privatpersonen, die sich derartigen Geschäften widmen, müßten sich in Buchhalter und Steuereintreiber verwandeln. Über diese schwerwiegenden Verwaltungsprobleme hinaus besteht eine weit gravierendere Schwierigkeit. Sie hängt damit zusammen, wie das Aufkommen aus der Mehrwertsteuer, die auf die Nutzung eines gebrauchten Gegenstandes erhoben wird, zwischen den Mitgliedstaaten zu verteilen ist, und zwar je nach dem, ob der Gegenstand ausschließlich in seinem Ursprungsland genutzt wird oder — wie vorliegend — darüber hinaus in einem anderen Mitgliedstaat, wobei das Besteuerungsverfahren im Ursprungsstaat dem Einfluß des Einfuhrstaats (und umgekehrt) vollkommen entzogen ist. Die erste Begründungserwägung des Kommissionsvorschlages über die gemeinschaftliche Besteuerungsregelung für gebrauchte Gegenstände macht das Problem deutlich: Diese Regelung „soll es ermöglichen, daß Vertriebsverlagerungen innerhalb des Gemeinschaftssatzes auf diese Umsätze in allen Mitgliedstaaten zu gleichmäßigen Ergebnissen bei der Erhebung der eigenen Mittel führt“. 5. Ebenso wie die italienische Regierung füge ich hinzu, daß Sie hinsichtlich des Doppelbesteuerungseffektes bei der Ausfuhr in einen anderen Mitgliedstaat in dem Urteil Larsen vom 29. Juni 1978 (Slg. 1978, 1560) in Randnummern 33 und 34 der Entscheidungsgründe entschieden haben: „..., daß der EWG-Vertrag keinerlei Vorschriften enthält, die derartige Doppelbesteuerungseffekte verböte. Zwar ist die Beseitigung solcher Doppelbesteuerungseffekte im Interesse des freien Warenverkehrs zweifellos wünschenswert, sie kann jedoch nur die Folge einer Harmonisierung der nationalen Abgabensysteme nach Artikel 99 oder gegebenenfalls nach Artikel 100 EWG-Vertrag sein.“ Um die unterschiedliche Behandlung zu beseitigen, gegen die Herr Van Zanten und die Firma Gaston Schul klagen, müßte man: — die Mehrwertsteuerbefreiung aufheben, die Gelegenheitsverkäufe von Privat an Privat innerhalb der einzelnen Mitgliedstaaten genießen, — einen angemessenen Mehrwertsteuersatz für diese Verkäufe festlegen und — diese Gegenstände in den Genuß einer Ausfuhrrückvergütung kommen lassen, wenn sie in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen ausgeführt werden, in dem sie gebraucht erworben wurden. Die alles setzt eine vollständige Vereinheitlichung der Bemessungsgrundlage und eine Annäherung, wenn nicht eine Vereinheitlichung der Steuersätze voraus. Die Sechste Richtlinie wird man nicht deshalb für unrechtmäßig halten können, weil sie nicht alle diese Modalitäten berücksichtigt. Es ist nicht möglich, dem Mangel einer besonderen Gemeinschaftsregelung für gebrauchte Gegenstände dadurch abzuhelfen, daß man Artikel 2 Nr. 2 der Richtlinie schlicht und einfach für ungültig erklärt, obwohl diese Lücke auf verschiedene Weise geschlossen werden kann. Der einzig mögliche Weg ist der Rückgriff auf Artikel 99 des Vertrages. Zur Beantwortung der gestellten Fragen beantrage ich, daß Sie für Recht erklären : — Artikel 2 Nr. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer ist gültig, soweit er jedem Mitgliedstaat vorschreibt, die Einfuhr eines aus einem anderen Mitgliedstaat stammenden gebrauchten Bootes durch eine Privatperson der Mehrwertsteuer zu unterwerfen, obwohl die Lieferung eines derartigen Gegenstandes unter gleichen Umständen innerhalb der beiden Staaten der genannten Abgabe nicht unterworfen wäre.