SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PHILIPPE LÉGER

vom 22. Juni 20061( )

Rechtssache C‑345/04

Centro Equestre da Leziria Grande Lda

gegen

Bundesamt für Finanzen

(Vorabentscheidungsersuchen des deutschen Bundesfinanzhofs)

„Steuerrecht – Einkommensteuer – Artikel 59 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) – Darbietungen und Lektionen aus dem Pferdedressursport durch ein in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenes Unternehmen – Abzug der Ausgaben, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den im Staat der Besteuerung erbrachten Dienstleistungen stehen

1. Ist Artikel 59 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) dahin auszulegen, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Unternehmen im Rahmen eines Steuererstattungsverfahrens die Berücksichtigung von Betriebsausgaben, die sie getätigt haben, um eine Dienstleistung im erstgenannten Staat zu erbringen, nur erreichen können, sofern diese Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus dieser Dienstleistung stehen, während eine solche Voraussetzung für im selben Staat ansässige Unternehmen nicht gilt?

2. Steht Artikel 59 des Vertrages ferner einer Steuerregelung entgegen, wonach die Erstattung der zuvor von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmen entrichteten Steuer nur dann erfolgen kann, wenn die Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung verlangt wird, höher sind als die Hälfte der von diesem Unternehmen im erstgenannten Staat erzielten Einnahmen?

3. Dies sind im Kern die Fragen, die der deutsche Bundesfinanzhof im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens aufwirft, das auf einen Rechtsstreit zwischen einer Gesellschaft portugiesischen Rechts und der deutschen Steuerverwaltung wegen deren Weigerung zurückgeht, im Rahmen eines Verfahrens für die Erstattung von Steuer, die diese Gesellschaft auf die Einnahmen aus von ihr in Deutschland angebotenen Pferdesportdarbietungen entrichtet hat, sämtliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen, die im Zusammenhang mit diesen Darbietungen entstanden sind.

I – Nationales Recht

4. Im deutschen Steuerrecht sind Gesellschaften, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben, beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, d. h., sie werden nur für die in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünfte besteuert( ).

5. Daher unterliegen die Einnahmen, die eine Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat, als Gegenleistung für in diesem Staat erbrachte Pferdesportdarbietungen erhalten hat, der Körperschaftsteuer in Deutschland( ). Diese Gesellschaft gehört damit zur Kategorie der in Deutschland beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen. Sie unterliegt daher in diesem Mitgliedstaat einer beschränkten Steuerpflicht.

6. Bei beschränkt Steuerpflichtigen wird die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs bei Einkünften erhoben, die durch künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen in Deutschland erzielt werden( ). Der für eine in diesem Mitgliedstaat beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft geltende Satz des Steuerabzugs betrug zu dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitpunkt 45 %( ).

7. Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, gilt durch diesen Abzug als abgegolten( ), wobei dieser Abzug als endgültig betrachtet wird.

8. Von dieser Regel gilt jedoch eine Ausnahme, soweit ein beschränkt Steuerpflichtiger die völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer beantragen kann.

9. Diese Erstattung setzt voraus, dass die mit den besteuerten Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen( ).

10. Die entrichtete Steuer wird dann erstattet, soweit sie 50 % des Unterschiedsbetrags zwischen den Einnahmen und mit diesen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben übersteigt( ).

11. Im Unterschied zu beschränkt Steuerpflichtigen können in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige von ihren in diesem Mitgliedstaat steuerbaren Einkünften sämtliche durch künstlerische oder sportliche Darbietungen, die in dessen Gebiet stattgefunden haben, entstandenen Kosten abziehen, und zwar ohne Unterscheidung danach, ob diese Kosten in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Einnahmen stehen oder nicht. Ihre Gemeinkosten sind damit ebenfalls abziehbar.

12. Schließlich rechnet nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Doppelbesteuerungsabkommens die Portugiesische Republik, wenn eine dort ansässige Person aufgrund dieses Abkommens in Deutschland steuerbare Einkünfte bezieht, auf die geschuldete Einkommensteuer den Betrag an, der der in Deutschland entrichteten Einkommensteuer entspricht.

II – Sachverhalt und Ausgangsverfahren

13. Die Centro Equestre da Leziria Grande Lda (im Folgenden: Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft portugiesischen Rechts, die ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Portugal hat. 1996 nahm sie an einer in Deutschland, Irland und dem Vereinigten Königreich durchgeführten Tournee mit Darbietungen und Lektionen im Pferdedressursport teil.

14. Die Klägerin ist in Bezug auf die in Deutschland erzielten Einkünfte beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. 1997 beantragte sie beim Bundesamt für Finanzen (im Folgenden: BfF) nach § 50 Absatz 5 Satz 4 Nummer 3 EStG die Erstattung der im Wege des Steuerabzugs einbehaltenen Körperschaftsteuer in Höhe von 71 758 DM und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags in Höhe von 5 381,85 DM.

15. In diesem Rahmen legte die Klägerin auf Hinweis des BfF eine beglaubigte portugiesische Bilanz vor, in der eine bestimmte Anzahl Kostenarten für die gesamte 1996 durchgeführte Tournee mit 14 Auftritten aufgeführt war.

16. Diese Aufstellung wies folgende Kostenarten auf: Kommunikations‑, Reise‑, Unterkunfts‑ und Werbungskosten; Personalkosten; laufende Kosten für die Pferde; Wasser‑ und Stromkosten; Kosten für Tierarzt und Medikamente; Hufschmiedkosten; Ausstattung von Pferden und Reitern sowie Abschreibung der Kostüme; Abschreibung der Pferde; Kosten für LKW‑Beförderung (Mehrreparaturen wegen langer Wegstrecken und Abschreibung für Abnutzung) und schließlich Steuerberatungskosten.

17. Da die Darbietungen in elf deutschen Städten stattfanden, entfielen nach der Berechnung der Klägerin 11/14 der Kosten auf Deutschland, was 367 028,70 DM entspricht. Die Einnahmen aus der gesamten Tournee beliefen sich auf 354 361 DM, und die Klägerin errechnete daraus einen Verlust von 12 667,70 DM.

18. Das BfF lehnte die von der Klägerin beantragte Erstattung u. a. mit der Begründung ab, dass es teilweise an dem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Kosten mit den Einnahmen in Deutschland fehle.

19. Die Klägerin erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Finanzgericht. Sie machte dabei weitere Kosten geltend, die insbesondere der Hälfte der Kosten der Buchführung und anteiligen Lizenzgebühren entsprachen. Das Finanzgericht wies die Klage mit der Begründung als unbegründet ab, dass mehr als 50 % der geltend gemachten Kosten in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit den Einnahmen stünden. Zudem überstiegen die der Klägerin entstandenen Kosten, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einkünften in Deutschland stünden, nicht 50 % von diesen. Daraufhin legte die Klägerin Revision beim Bundesfinanzhof ein.

III – Das Vorabentscheidungsersuchen

20. Der Bundesfinanzhof führte in seiner Vorlageentscheidung erstens aus, dass nach den Feststellungen des Finanzgerichts selbst dann, wenn die der Klägerin entstandenen Kosten insgesamt höher als die Hälfte der Einnahmen seien, dies nicht bedeute, dass der Revision stattgegeben werden müsse, da die Gemeinkosten nicht solche seien, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang zu den Einnahmen in Deutschland im Sinne von § 50 Absatz 5 Satz 4 Nummer 3 Satz 1 EStG stünden.

21. Die unterschiedliche Behandlung im deutschen Steuerrecht in Bezug auf die Feststellung der Einkünfte zwischen unbeschränkt Steuerpflichtigen einerseits und beschränkt Steuerpflichtigen andererseits werfen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs Zweifel an ihrer Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht auf. Im Einzelnen könne diese unterschiedliche Behandlung gegen die in den Artikeln 59 und 60 EG‑Vertrag (jetzt Artikel 50 EG) garantierte Dienstleistungsfreiheit verstoßen und daher der Rechtsprechung des Gerichtshofes in seinem Urteil vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache C‑234/01 (Gerritse)( ), widersprechen.

22. Diese Rechtsprechung gelte auch für juristische Personen, und daher sei nach den Gründen zu fragen, aus denen ein gebietsfremder Steuerpflichtiger durch das deutsche Steuerrecht gegenüber dem Gebietsansässigen benachteiligt werde.

23. Zwar lasse sich eine solche unterschiedliche Behandlung damit rechtfertigen, dass die in Rede stehenden mittelbaren Aufwendungen sowohl im Erstattungsverfahren in Deutschland als auch im Wohnsitzstaat geltend gemacht werden könnten, doch bestehe diese Gefahr des doppelten Abzugs in gleicher Weise für Kosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften in Deutschland stünden.

24. Außerdem bestehe eine solche Gefahr des doppelten Abzugs der Betriebsausgaben nicht, wenn der Ansässigkeitsstaat im Verhältnis zum Quellenstaat – wie im vorliegenden Fall die Portugiesische Republik im Verhältnis zur Bundesrepublik Deutschland – die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der in Deutschland erhobenen Quellensteuer auf die zu erhebende Steuer in Portugal vermeide.

25. Im Übrigen ist das vorlegende Gericht der Ansicht, dass die mögliche Gefahr eines doppelten Abzugs von Betriebsausgaben die Benachteiligung Gebietsfremder auch deswegen nicht rechtfertigt, weil die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen ohnehin nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses anzusehen sei( ). Schließlich sei die Ungleichbehandlung auch nicht mit der Notwendigkeit einer kohärenten Besteuerung zu rechtfertigen.

26. Aufgrund der angeführten Erwägungen hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorhabentscheidung vorgelegt:

Widerspricht es Artikel 59 des EG‑Vertrags, wenn der im Inland beschränkt steuerpflichtige Angehörige eines Mitgliedstaats die Erstattung der auf seine inländischen Einnahmen entfallenden und im Wege des Steuerabzugs erhobenen Steuer nur dann beanspruchen kann, wenn die mit diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben höher sind als die Hälfte der Einnahmen?

IV – Würdigung

27. Diese Vorlagefrage enthält meines Erachtens zwei Gesichtspunkte.

28. Erstens möchte der Bundesfinanzhof wissen, ob Artikel 59 des Vertrages so auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Unternehmen im Rahmen eines Verfahrens für die Erstattung der Steuer, die zuvor auf die Einnahmen aus einer im erstgenannten Staat erbrachten Dienstleistung erhoben worden ist, die Berücksichtigung von Betriebsausgaben, die sie getätigt haben, um diese Dienstleistung zu erbringen, nur erreichen können, sofern diese Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus der betreffenden Dienstleistung stehen, während eine solche Voraussetzung für im selben Staat ansässige Unternehmen nicht gilt.

29. Zweitens fragt der Bundesfinanzhof, ob dieser Artikel des Vertrages einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach die Erstattung der zuvor von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmen entrichteten Steuer nur dann erfolgen kann, wenn die Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung verlangt wird, höher sind als die Hälfte der von diesem Unternehmen im erstgenannten Staat erzielten Einnahmen.

30. Alles in allem ersucht der Bundesfinanzhof in dieser Rechtssache den Gerichtshof um Prüfung der Vereinbarkeit von § 50 Absatz 5 Satz 4 Nummer 3 Satz 2 EStG mit Artikel 59 des Vertrages, soweit diese nationale Bestimmung die Berücksichtigung der Betriebsausgaben, die einem gebietsfremden Erbringer von Dienstleistungen entstanden sind, von der Erfüllung zweier kumulativer Voraussetzungen abhängig macht, nämlich zum einen von der Voraussetzung eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Betriebsausgaben und den Einnahmen und zum anderen von der Voraussetzung, dass diese Ausgaben die Hälfte der Einnahmen übersteigen müssen, die dieser Erbringer von Dienstleistungen im Staat der Tätigkeit erzielt hat.

A – Zur Voraussetzung des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Betriebsausgaben und den Einnahmen

31. Wie ich schon ausgeführt habe, ist zu bestimmen, ob Artikel 59 des Vertrages so auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Unternehmen in einem Verfahren für die Erstattung der Steuer, die zuvor auf die Einnahmen aus einer im erstgenannten Staat erbrachten Dienstleistung erhoben worden ist, die Berücksichtigung der Betriebsausgaben, die sie getätigt haben, um diese Dienstleistung zu erbringen, nur unter der Voraussetzung erhalten können, dass diese Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus der betreffenden Dienstleistung stehen, während eine solche Voraussetzung für in diesem Staat ansässige Unternehmen nicht gilt.

32. Bei der Voraussetzung des wirtschaftlichen Zusammenhangs, der nach dem nationalen Recht zwischen den Betriebsausgaben, deren Abzug beantragt wird, und der Tätigkeit, mit der die besteuerten Einnahmen erzielt wurden, bestehen muss, handelt es sich meines Erachtens um eine Ausprägung des steuerlichen Territorialgrundsatzes, den der Gerichtshof als im Gemeinschaftsrecht anwendbar anerkannt hat( ).

33. Es steht mit diesem Grundsatz im Einklang, wenn ein Mitgliedstaat die gebietsansässigen Steuerpflichtigen einer unbeschränkten Steuerpflicht unterwirft, d. h. einer Besteuerung ihrer Gesamteinkünfte, dagegen die gebietsfremden Steuerpflichtigen in diesem Staat beschränkt steuerpflichtig sind, was bedeutet, dass sie nur in Bezug auf die Einkünfte aus einer in diesem Staat ausgeübten Tätigkeit besteuert werden.

34. Was ferner die gebietsfremden Steuerpflichtigen angeht, so steht es ebenfalls im Einklang mit dem steuerlichen Territorialitätsgrundsatz, wenn bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die Steuer, die diese entrichten müssen, nur die Einnahmen und Ausgaben für die Berechnung der in diesem Staat geschuldeten Steuer berücksichtigt werden, die im Zusammenhang mit ihrer im Staat der Besteuerung ausgeübten Tätigkeit stehen.

35. In diesem Zusammenhang ist es interessant, die Rechtssache Futura Participations und Singer zu betrachten, in der der Gerichtshof insbesondere festzustellen hatte, ob es gegen Artikel 52 EG‑Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 43 EG) verstößt, wenn ein Mitgliedstaat den Verlustvortrag durch einen Steuerpflichtigen, der in diesem Staat eine Zweigniederlassung, nicht aber seinen Sitz hat, davon abhängig macht, dass die Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einkünften stehen, die der Steuerpflichtige in diesem Staat erzielt hat. Diese Voraussetzung bedeutete, dass die einzigen Verluste, die vorgetragen werden konnten, diejenigen waren, die auf der Tätigkeit des gebietsfremden Steuerpflichtigen im Gebiet des Mitgliedstaats der Besteuerung beruhten.

36. Der Gerichtshof hat zunächst festgestellt, dass für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Steuer gebietsfremder Steuerpflichtiger bei der Festsetzung ihrer Steuer im Staat der Besteuerung nur die Gewinne und Verluste zu berücksichtigen waren, die aus ihren luxemburgischen Tätigkeiten stammten, und hat sodann ausgeführt: „Diese Regelung, die dem steuerlichen Territorialitätsprinzip entspricht, enthält weder eine offene noch eine verdeckte Diskriminierung, wie sie der EG‑Vertrag verbietet.“( )

37. Aus dieser Rechtsprechung lässt sich ableiten, dass Artikel 59 des Vertrages als solcher einer Voraussetzung in Bezug auf das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Betriebsausgaben, deren Abzug beantragt wird, und den besteuerten Einnahmen, wie sie sich aus § 50 Absatz 5 Satz 4 Nummer 3 Satz 2 EStG ergibt, nicht entgegensteht.

38. Zwar erscheint mir diese Voraussetzung, die der Mitgliedstaat der Besteuerung für die Abziehbarkeit der Betriebsausgaben, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dienstleistungsunternehmen getätigt haben, aufstellt, in Anbetracht des steuerlichen Territorialitätsprinzips als gerechtfertigt, doch dürfen die Modalitäten, nach denen diese Voraussetzung im nationalen Recht angewandt wird, nicht zu einer diskriminierenden Behandlung dieser Unternehmen im Vergleich zu im Besteuerungsstaat ansässigen Dienstleistungsunternehmen führen.

39. Daher ist jetzt zu prüfen, ob die Anwendung der deutschen Steuerregelung zu einer solchen diskriminierenden Behandlung in einem anderen Mitgliedstaat ansässiger Dienstleistungsunternehmen, die gegen den freien Dienstleistungsverkehr verstoßen würde, führt, soweit sie verlangt, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Betriebsausgaben und den Einnahmen dieser Unternehmen unmittelbar ist.

40. Wie die deutsche Regierung ausführt, ist nach dem deutschen Recht zwischen drei Fallgruppen zu unterscheiden( ).

41. Erstens erlaube das deutsche Recht im Fall einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft dieser den Abzug sämtlicher durch von ihr bestrittene Pferdesportdarbietungen veranlasster Betriebsausgaben von ihren steuerbaren Einkünften. Es werde nicht danach unterschieden, ob diese Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen stünden oder nicht. Die Gemeinkosten seien daher auch von den steuerbaren Einkünften abziehbar.

42. Zweitens sei im Fall einer in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, die dort vergleichbare Tätigkeiten ausübe, der Abzug sämtlicher Betriebsausgaben zulässig, wenn diese Gesellschaft dort einen Betrieb unterhalte. Einen Betrieb in Deutschland habe diese Gesellschaft bereits dann, wenn sie dort einen ständigen Vertreter oder eine Betriebsstätte habe.

43. Drittens könne eine Kapitalgesellschaft, die in Deutschland vergleichbare Tätigkeiten ausübe, beschränkt steuerpflichtig sei und dort keinen Betrieb unterhalte, nur die Berücksichtigung ihrer Betriebsausgaben erreichen, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihren Einnahmen aus deutscher Quelle und damit mit der Reihe von in Deutschland stattfindenden Darbietungen stünden. In dieser Lage befindet sich die Klägerin in der vorliegenden Rechtssache.

44. Die deutsche Regierung räumt ein, dass Gesellschaften wie die Klägerin, die in Deutschland beschränkt steuerpflichtig sind und dort keinen Betrieb haben, steuerlich anders als die Gesellschaften im Sinne der ersten beiden Fallgruppen behandelt werden. In dieser unterschiedlichen Behandlung liege keine gegen den freien Dienstleistungsverkehr verstoßende Diskriminierung, da die Situation einer beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ohne Betrieb in Deutschland nicht mit der einer beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft mit einem Betrieb in Deutschland vergleichbar sei( ). Hierzu führt die deutsche Regierung u. a. aus, dass eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ohne Betrieb in Deutschland in weniger verfestigter Weise am inländischen Wirtschaftsleben teilnehme( ).

45. Ich teile diese Ansicht nicht.

46. Entgegen der Ansicht der deutschen Regierung meine ich, dass sich eine beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft ohne Betrieb in Deutschland hinsichtlich der Möglichkeit des Abzugs der Ausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit künstlerischen oder sportlichen Darbietungen in diesem Mitgliedstaat stehen, nicht in einer objektiv anderen Situation als eine beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft mit Betrieb in Deutschland befindet.

47. Was nämlich die Erbringung ein und derselben Art von Dienstleistungen angeht, haben diese Gesellschaften ihrer Art und ihrem Betrag nach vergleichbare Ausgaben zu bestreiten gehabt, die notwendig waren, damit sie ihre Leistungen erbringen konnten. Bei ein und derselben Art in Deutschland ausgeübter Tätigkeit wurden also durch die Ausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in dem Staat stehen, in dem sie ihre Leistungen erbracht haben, ihre Einnahmen in gleicher Weise geschmälert.

48. Sie im Hinblick auf die Möglichkeit des Abzugs solcher Ausgaben im Zusammenhang mit den im Staat der Besteuerung erbrachten Leistungen steuerlich unterschiedlich zu behandeln, stellt daher meines Erachtens eine gegen Artikel 59 des Vertrages verstoßende Diskriminierung dar.

49. Dieses Ergebnis wird durch die Entscheidung des Gerichtshofes in seinem Urteil Gerritse bestätigt, in dem es um die Abziehbarkeit von Betriebsausgaben geht.

50. In dieser Rechtssache erhielt Herr Gerritse, der Kläger, ein in den Niederlanden wohnhafter niederländischer Staatsangehöriger, 1996 eine Vergütung für eine Leistung als Schlagzeuger bei einem Radiosender in Berlin. Diese Vergütung unterlag der Einkommensteuer zu einem Satz von 25 % im Wege des Abzugs an der Quelle. Vor dem Gerichtshof machten der Kläger und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften insbesondere geltend, dass bei unbeschränkt steuerpflichtigen Selbständigen nur der Gewinn der Einkommensteuer unterliege, Betriebsausgaben dagegen im Allgemeinen nicht in die Bemessungsgrundlage eingingen, während bei beschränkt Steuerpflichtigen die 25%ige Steuer von den Einnahmen abgezogen werde und die Betriebsausgaben nicht abziehbar seien. Der Kläger wies insbesondere auf die schwerwiegenden Folgen für gebietsfremde Künstler auf Tournee in Deutschland hin, die im Allgemeinen hohe Betriebsausgaben hätten.

51. Der Gerichtshof hat in seinem Urteil festgestellt, dass sich „nationale Rechtsvorschriften, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben verweigern, der Gebietsansässigen hingegen gewährt wird, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken und damit zu einer grundsätzlich gegen Artikel 59 und 60 EG-Vertrag verstoßenden mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit führen“( ).

52. Zu dieser Feststellung konnte der Gerichtshof erst gelangen, nachdem er sich von der Vergleichbarkeit der Situation der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden im Hinblick auf die Möglichkeit des Abzugs der Betriebsausgaben vergewissert hatte. Insofern hat er festgestellt, dass „die fraglichen Betriebsausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus denen die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, so dass Gebietsansässige und Gebietsfremde sich insoweit in einer vergleichbaren Situation befinden“( ).

53. Das Kriterium der Vergleichbarkeit der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden beruht in diesem Fall auf dem Gedanken, dass bei Einkünften, die für die gleiche in Deutschland ausgeübte berufliche Tätigkeit erzielt werden, diesen beiden Gruppen von Steuerpflichtigen die erwähnten Einkünfte durch die Betriebsausgaben, die sie tätigen mussten, um die in Rede stehende Tätigkeit ausüben zu können, in gleicher Weise geschmälert werden. Da unter diesem Gesichtspunkt kein objektiver Unterschied zwischen ihnen besteht, würde es eine gegen die Artikel 59 und 60 des Vertrages verstoßende mittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit bedeuten, wenn sie im Hinblick auf die Möglichkeit des Abzugs solcher Kosten unterschiedlich behandelt würden.

54. Damit hat der Gerichtshof anerkannt, dass gebietsansässige und gebietsfremde Erbringer von Dienstleistungen im Hinblick auf ihre Bemessungsgrundlage und konkret in Bezug auf den Abzug der Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen, durch die die in Deutschland steuerbaren Einkünfte erzielt wurden, gleichbehandelt werden müssen.

55. Meines Erachtens steht dem nicht entgegen, dass dies auch dann gilt, wenn Gesellschaften und nicht natürliche Personen sich auf den freien Dienstleistungsverkehr berufen.

56. Zwar hat der Gerichtshof in diesem Urteil das Hauptgewicht auf das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen den Betriebsausgaben und der Tätigkeit gelegt, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, doch glaube ich nicht, dass der Sinn, der dieser Voraussetzung beigelegt werden muss, mit demjenigen übereinstimmt, der im nationalen Recht der Voraussetzung des „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs“ in § 50 Absatz 5 Satz 4 Nummer 3 Satz 2 EStG verliehen worden ist. Ich erinnere in diesem Zusammenhang daran, dass nach der letztgenannten Bestimmung in Deutschland beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften ohne Betrieb in diesem Mitgliedstaat nicht die Berücksichtigung ihrer Gemeinkosten erreichen können, auch wenn diese einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit ihrer in diesem Staat ausgeübten Tätigkeit aufweisen.

57. Ich glaube nicht, dass der Gerichtshof mit der Feststellung, dass „die fraglichen Betriebsausgaben unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden“, zum Beleg der Vergleichbarkeit der Situationen der Gebietsansässigen und der Gebietsfremden etwas anderes als die Notwendigkeit eines wirtschaftlichen Kausalzusammenhangs zwischen diesen Ausgaben und diesen Einkünften im Einklang mit dem, was, wie wir gesehen haben, das steuerliche Territorialitätsprinzip beinhaltet, zum Ausdruck bringen wollte.

58. Dieses Ergebnis erlaubt meines Erachtens die Annahme, dass sich beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften ohne Betrieb in Deutschland im Hinblick auf die Möglichkeit, Ausgaben im Zusammenhang mit Pferdesportdarbietungen in diesem Mitgliedstaat analog zur Situation der Erbringer von Dienstleistungen, bei denen es sich um natürliche Personen handelt, die in dem Staat, in dem sie ihre Leistungen erbringen, gebietsansässig oder gebietsfremd sind, abzuziehen, in keiner objektiv anderen Situation als eine Gesellschaft befinden, die beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist und einen Betrieb in diesem Mitgliedstaat unterhält. Diese Gesellschaften müssen daher in Bezug auf die Bemessungsgrundlage für ihre Besteuerung und konkret hinsichtlich des Abzugs ihrer Betriebsausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen, durch die die in Deutschland steuerbaren Einkünfte erzielt wurden, gleichbehandelt werden.

59. Die Gründe, die die deutsche Regierung zur Rechtfertigung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von gebietsansässigen und gebietsfremden Dienstleistern hinsichtlich des Abzugs ihrer Betriebsausgaben, die wirtschaftlich im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit im Staat der Besteuerung stehen, vorgetragen hat, erscheinen mir nicht überzeugend.

60. Zur Gefahr eines doppelten Abzugs von Betriebsausgaben sowohl in dem Staat, in dem die Dienstleistung erbracht worden ist, als auch in dem Staat, in dem die betreffende Gesellschaft ansässig ist, ist zunächst zu bemerken, dass nach dem deutschen Steuerrecht im Rahmen des in § 50 Absatz 5 EStG vorgesehenen Erstattungsverfahrens das Bundesfinanzministerium dem Wohnsitzstaat des beschränkt Steuerpflichtigen Auskunft über den Inhalt des Erstattungsantrags und den Erstattungsbetrag geben kann und dass mit der Einreichung des Erstattungsantrags die Zustimmung zur Unterrichtung dieses Staates als erteilt gilt. Die Bundesrepublik Deutschland hat daher einen Mechanismus vorgesehen, der es gerade gestattet, den doppelten Abzug der Betriebsausgaben zu verhindern, die sie zu berücksichtigen erlaubt. Ein solcher Mechanismus der Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden des Besteuerungsstaats und des Wohnsitzstaats müsste im weiteren Umfang auf sämtliche Betriebsausgaben angewandt werden können, die wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen, die ein im Staat der Besteuerung gebietsfremder Erbringer von Dienstleistungen ausübt( ).

61. Ferner ist zu bemerken, dass nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Doppelbesteuerungsabkommens die Portugiesische Republik, wenn eine ansässige Person Einkünfte bezieht, die nach diesem Abkommen in Deutschland besteuert werden, auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag anrechnet, der der in Deutschland gezahlten Einkommensteuer entspricht. Die Anwendung dieses Anrechnungsverfahrens durch den Wohnsitzstaat kann diesen dazu veranlassen, zu prüfen, welche Betriebsausgaben bei der Berechnung der im Staat der Tätigkeit entrichteten Steuer berücksichtigt worden sind, um den doppelten Abzug dieser Ausgaben zu verhindern.

62. Nach allem bin ich der Ansicht, dass zwar Artikel 59 des Vertrages als solcher nicht der Anwendung einer Voraussetzung des Vorliegens eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Betriebsausgaben, deren Abzug beantragt wird, und den besteuerten Einkünften auf einen gebietsfremden Erbringer von Dienstleistungen entgegensteht, doch dass dieser Artikel dahin ausgelegt werden muss, dass er eine Steuerregelung eines Mitgliedstaats untersagt, wonach eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft im Rahmen eines Verfahrens für die Erstattung der Steuer, die zuvor auf die Einnahmen aus einer im erstgenannten Staat erbrachten Dienstleistung erhoben worden ist, die Berücksichtigung der Betriebsausgaben, die sie getätigt hat, um diese Dienstleistung durchführen zu können, nur unter der Voraussetzung erreichen kann, dass diese Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus der betreffenden Dienstleistung stehen, während eine solche Voraussetzung für in diesem Staat ansässige Gesellschaften nicht gilt.

63. Schließlich möchte ich darauf hinweisen, dass diese Lösung nach dem steuerlichen Territorialitätsprinzip und in Einklang mit dem, was meines Erachtens aus dem Urteil Gerritse hervorgeht, nur für die Betriebsausgaben gilt, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den im Staat der Besteuerung erbrachten Darbietungen stehen, d. h. für die Ausgaben, die für die ordnungsgemäße Durchführung der Pferdesportdarbietungen in diesem Staat notwendig waren. So hat im Fall einer Tournee in mehreren Mitgliedstaaten wie im Ausgangsverfahren die Berücksichtigung der von dem gebietsfremden Dienstleister getätigten Betriebsausgaben im Staat der Besteuerung anteilsmäßig nach Maßgabe der Darbietungen zu erfolgen, die in diesem Staat erbracht wurden.

B – Zu der Voraussetzung, dass die Betriebsausgaben die Hälfte der Einnahmen des Dienstleistungserbringers im Tätigkeitsstaat übersteigen müssen

64. Der Bundesfinanzhof fragt den Gerichtshof auch danach, ob Artikel 59 des Vertrages dahin auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach die Erstattung der von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft zuvor entrichteten Steuer nur dann erfolgen kann, wenn die Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung beantragt wird, höher sind als die Hälfte der Einnahmen, die diese Gesellschaft im ersten Staat erzielt hat.

65. Wir haben gesehen, dass nach der Rechtsprechung im Urteil Gerritse gebietsansässige und gebietsfremde Erbringer von Dienstleistungen in Bezug auf die Bemessungsgrundlage für ihre Besteuerung und konkret die Abziehbarkeit der Ausgaben, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der im Staat der Besteuerung erbrachten Leistung stehen, gleichbehandelt werden müssen.

66. Die deutsche Steuerregelung bewirkt jedoch dadurch, dass sie die Berücksichtigung der einem gebietsfremden Dienstleister entstandenen Betriebsausgaben einer Voraussetzung unterwirft, die zu dem, was für die Gebietsansässigen gilt, hinzukommt, dass die Erstgenannten gegenüber den Letztgenannten benachteiligt werden. Denn wenn ein gebietsfremder Dienstleister die Voraussetzung nicht erfüllt, wonach seine Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung beantragt wird, höher als die Hälfte der in dem Staat, in dem er seine Leistungen erbracht hat, erzielten Einnahmen sein müssen, ist es ihm im Gegensatz zu dem, was einem gebietsansässigen Dienstleister möglich ist, unmöglich, die Berücksichtigung solcher Kosten zu erreichen. Daraus ergibt sich in diesem Fall eine höhere Besteuerung des gebietsfremden Dienstleisters.

67. Da sich, wie ich zuvor dargelegt habe, gebietsansässige und gebietsfremde Dienstleister in einer vergleichbaren Situation in Bezug auf die Berücksichtigung ihrer Betriebsausgaben befinden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit im Staat der Besteuerung stehen, stellt eine solche Benachteiligung gebietsfremder Dienstleister eine gegen Artikel 59 des Vertrages verstoßende Diskriminierung dar.

68. Ich schlage daher dem Gerichtshof vor, dem Bundesfinanzhof zu antworten, dass Artikel 59 des Vertrages dahin auszulegen ist, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach die Erstattung der Steuer, die zuvor von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft entrichtet worden ist, nur dann vorgenommen werden kann, wenn die Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung beantragt wird, höher sind als die Hälfte der von dieser Gesellschaft im ersten Staat erzielten Einnahmen, während eine solche Voraussetzung für in diesem Staat niedergelassene Gesellschaften nicht gilt.

V – Entscheidungsvorschlag

69. Nach allem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefrage des Bundesfinanzhofs wie folgt zu beantworten:

Artikel 59 EG‑Vertrag (jetzt Artikel 49 EG) steht als solcher nicht der Anwendung einer Voraussetzung des Vorliegens eines wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Betriebsausgaben, deren Abzug beantragt wird, und den besteuerten Einkünften auf einen gebietsfremden Erbringer von Dienstleistungen entgegen, doch muss dieser Artikel dahin ausgelegt werden, dass er eine Steuerregelung eines Mitgliedstaats untersagt, wonach eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft im Rahmen eines Verfahrens für die Erstattung der Steuer, die zuvor auf die Einnahmen aus einer im erstgenannten Staat erbrachten Dienstleistung erhoben worden ist, die Berücksichtigung der Betriebsausgaben, die sie getätigt hat, um diese Dienstleistung durchführen zu können, nur unter der Voraussetzung erreichen kann, dass diese Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus der betreffenden Dienstleistung stehen, während eine solche Voraussetzung für in diesem Staat ansässige Gesellschaften nicht gilt.

Artikel 59 des Vertrages ist ferner dahin auszulegen, dass er einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach die Erstattung der Steuer, die zuvor von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft entrichtetet worden ist, nur dann vorgenommen werden kann, wenn die Betriebsausgaben, deren Berücksichtigung beantragt wird, höher sind als die Hälfte der von dieser Gesellschaft im ersten Staat erzielten Einnahmen, während eine solche Voraussetzung für in diesem Staat niedergelassene Gesellschaften nicht gilt.