Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly vom 12. November 1998. - Braathens Sverige AB gegen Riksskatteverket. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Länsrätten i Dalarnas län - Schweden. - Richtlinie 92/81/EWG - Harmonisiering der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle - Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt - Befreiung der harmonisierten Verbrauchsteuer. - Rechtssache C-346/97.



Sammlung der Rechtsprechung 1999 Seite I-03419



Schlußanträge des Generalanwalts

1 Dieses Vorabentscheidungsersuchen eines schwedischen Gerichts betrifft die Vereinbarkeit einer Umweltsteuer auf für Inlandsfluege verwendeten Kraftstoff mit dem harmonisierten Verbrauchsteuerrecht der Gemeinschaft, insbesondere die Bestimmungen über Mineralöle (d. h. Erdölerzeugnisse), im Hinblick auf das gemeinschaftsrechtliche Erfordernis, die Verwendung von Mineralölen als Flugkraftstoff für andere Zwecke als für die "private nichtgewerbliche" Luftfahrt von der Verbrauchsteuer zu befreien.

I - Rechtlicher und tatsächlicher Rahmen

A - Die nationalen Bestimmungen und der tatsächliche Hintergrund

2 Nach dem aars Lag om Miljöskatt paa Inrikes Flygtrafik von 1988 (Gesetz über eine Umweltsteuer auf den Inlandsflugverkehr; im folgenden: Gesetz von 1988)(1), wurde in Schweden zwischen dem 1. März 1989 und dem 31. Dezember 1996 eine Steuer erhoben, die der Vorlagebeschluß als eine "neue Verbrauchsteuer" beschreibt. Sie war nur bei Inlandsfluegen zu entrichten.

3 Braathens Sverige AB (vormals Transwede Airways ABT; im folgenden: Klägerin) wurde im Zeitraum von Januar 1995 bis Juni 1996 gemäß dem Gesetz von 1988 zur Steuer veranlagt. In den Jahren 1995 und 1996 wurde die zu entrichtende Steuer gemäß Artikel 6 des Gesetzes von 1988 in der Fassung eines am 1. Januar 1991 in Kraft getretenen Gesetzes sowie einer weiteren, am 1. Januar 1993 in Kraft getretenen Änderung, durch die die Sätze der Kohlendioxidsteuern allgemein erhöht wurden, berechnet. Nach Artikel 6 Absatz 1 in der geänderten Fassung erfolgte die Berechnung grundsätzlich aufgrund von Angaben des Luftfartsverket (schwedisches Amt für Zivilluftfahrt) über den Kraftstoffverbrauch und den Ausstoß von Kohlenwasserstoffen und Stickstoffoxiden des jeweiligen Flugzeugtyps bei einem durchschnittlichen Flug. Nach Artikel 6 Absatz 2 des Gesetzes von 1988, ebenfalls in der geänderten Fassung, wurde die Steuer für jeden Flug zum Satz von 1 SEK/kg verbrauchten Kraftstoff und 12 SEK/kg ausgestossene Kohlenwasserstoffe und Stickstoffoxide erhoben. Sofern zuverlässige Angaben über Kohlenwasserstoff- und Stickstoffoxidemissionen zur Berechnung nach Artikel 6 Absatz 1 nicht vorlagen, war nach Artikel 7 die zu erhebende Steuer, zumindest soweit sie sich auf solche Emissionen bezog, aufgrund des höchstzulässigen Startgewichts des jeweiligen Flugzeugs zu berechnen. Das Gesetz von 1988 wurde mit Wirkung zum 1. Januar 1997 förmlich ausser Kraft gesetzt und durch das Gesetz 1996:1407 ersetzt(2). Seit diesem Zeitpunkt sind Flugbenzin und Kerosin durch das aars Lag om Skatt paa Energi (Energiesteuergesetz) von 1994(3) in Schweden von der Energie- und Kohlesteuer befreit.

B - Das Gemeinschaftsrecht

4 Die Richtlinie des Rates 92/12/EWG des Rates(4) regelt nach ihrem Artikel 1 Absatz 1 "die Verbrauchsteuern und die anderen indirekten Steuern, die unmittelbar oder mittelbar auf den Verbrauch von Waren erhoben werden, mit Ausnahme der Mehrwertsteuer und der von der Gemeinschaft festgelegten Abgaben". Nach Artikel 1 Absatz 2 werden die "besonderen Vorschriften über die Sätze und die Struktur der Verbrauchsteuern auf steuerpflichtige Waren in besonderen Richtlinien niedergelegt". Gemäß Artikel 3 Absatz 1 findet die Allgemeine Richtlinie auf "Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke [sowie] Tabakerzeugnisse" Anwendung.

Allerdings können nach Artikel 3 Absatz 2, der im vorliegenden Fall von zentraler Bedeutung ist, auf diese Waren "andere indirekte Steuern mit besonderer Zielsetzung erhoben werden, sofern diese Steuern die Besteuerungsgrundsätze der Verbrauchsteuern oder der Mehrwertsteuer in bezug auf die Besteuerungsgrudnlage sowie die Berechnung, die Steuerentstehung und die steuerliche Überwachung beachten".

5 Die von Artikel 1 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie vorgesehenen "besonderen Richtlinien", die in bezug auf Mineralöle erlassen worden sind, sind die Richtlinie des Rates 92/81/EWG vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle(5) (im folgenden: Mineralölrichtlinie) und die Richtlinie des Rates 92/82/EWG vom 19. Oktober 1992 über die Angleichung der Höhe der Verbrauchsteuern auf Mineralöley(6) (im folgenden: Steuersatzrichtlinie). Nach Artikel 1 der Mineralölrichtlinie erheben die Mitgliedstaaten "eine harmonisierte Verbrauchsteuer auf Mineralöle". Die verschiedenen hiervon betroffenen Mineralöle werden allgemein in Artikel 2 Absatz 1 der Richtlinie durch Bezugnahme auf zahlreiche Codes der Kombinierten Nomenklatur der Gemeinschaft beschrieben. Aus Artikel 2 Absatz 2 geht jedoch hervor, daß, sofern nicht ein besonderer Steuersatz in der Steuersatzrichtlinie festgesetzt ist, Erdölerzeugnisse "der Verbrauchsteuer [unterliegen], falls sie zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt sind oder als solcher zum Verkauf angeboten bzw. verwendet werden". In solchen Fällen gilt der Steuersatz, der für den entsprechenden Kraftstoff gilt, der in der Steuersatzrichtlinie besonders aufgeführt ist. Es steht fest, daß die Erdölerzeugnisse, um die es im vorliegenden Fall geht, zum Verbrauch bestimmt waren und als Kraftstoff für die gewerbliche Luftfahrt verwendet wurden. Grundsätzlich unterliegen solche Produkte daher den harmonisierten Verbrauchsteuerregelungen der Gemeinschaft.

6 Nach Artikel 8 der Mineralölrichtlinie besteht eine Reihe von Befreiungen von der oben erwähnten Verpflichtung der Anwendung von Verbrauchsteuern. Die im vorliegenden Fall relevante Bestimmung ist Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b, der wie folgt lautet:

"(1) Über die allgemeinen Vorschriften über die steuerbefreite Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Erzeugnisse gemäß der Richtlinie 92/12/EWG(7) hinaus und unbeschadet anderer Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Mißbrauch festlegen, die nachstehenden Erzeugnissen von der harmonisierten Verbrauchsteuer:

...

b) Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt.

Im Sinne dieser Richtlinie ist unter der "privaten nichtgewerblichen Luftfahrt" zu verstehen, daß das Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche Zwecke genutzt wird.

Die Mitgliedstaaten können diese Steuerbefreiung auf die Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff (KN code 2710 000 51) beschränken."

II - Das Verfahren vor dem nationalen Gericht

7 Die Klägerin erhob erfolglos Einspruch gegen die Festsetzung von Steuern gegen sie. Sie erhob sodann Klage. Wegen der Ungewißheit des Ausgangs des Verfahrens gewährte das Länsrätt I Dalarna Län (Bezirksverwaltungsgericht Dalarna; im folgenden: nationales Gericht) einen Zahlungsaufschub für die streitige Steuer.

8 Die Klägerin trug vor dem nationalen Gericht vor, es sei insgesamt betrachtet klar, daß die Steuer eine Verbrauchsteuer auf Kraftstoff für die gewerbliche Luftfahrt darstelle. Schweden habe aber keine Rechtsetzungskompetenz mehr zur Aufrechterhaltung einer solchen Steuer.

9 Das Rikßkatteverket (nationale Steuerbehörde), die Beklagte des Ausgangsverfahrens, trug vor, es müsse zwischen Energiesteuern und und Umweltsteuern unterschieden werden. Allein die Tatsache, daß bei der Berechnung der Steuer Bezug auf die Menge des verbrauchten Kraftstoffs genommen werde, mache die fragliche Steuer noch nicht zu einer Verbrauchsteuer auf Mineralöle.

10 Nach dem Vorlagebeschluß war das Gesetz von 1988 erlassen worden, um einen Anreiz für die Entwicklung umweltverträglicherer Flugzeuge zu schaffen. Wegen Schwedens Verpflichtungen u. a. aus dem Chicagör Übereinkommen von 1944(8), das eine nationale Sonderbesteuerung von Auslandsfluegen durch die Vertragsparteien verbietet, fand das Gesetz jedoch nur auf die inländische zivile Luftfahrt Anwendung. Obwohl das nationale Gericht davon ausgeht, daß die Mineralölrichtinie die Mitgliedstaaten verpflichtet, die für eine gewerbliche Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt gelieferten Mineralöle von den harmonisierten Verbrauchsteuern zu befreien, hat es - in Anbetracht der verschiedenen vor ihm vorgetragenen Auffassungen zu der wahren Natur der streitigen Steuer und dem Fehlen einschlägiger Gemeinschaftsrechtsprechung hierzu sowie in Anbetracht des Streits zwischen den Parteien über die unmittelbare Wirkung der Richtlinie und die Abtrennbarkeit von Teilen der Steuer, die unvereinbar mit Gemeinschaftsrecht sind -, beschlossen, dem Gerichtshof die folgenden Fragen vorzulegen:

1. Verstossen die - nach dem Lag (1988:1567) om miljöskatt paa inrikes flygtrafik getroffenen - steuerlichen Maßnahmen, die Gegenstand des Rechtsstreits sind, gegen die Richtlinie 92/81/EWG des Rates (Mineralölrichtlinie), deren Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b vorschreibt, daß die Mitgliedstaaten Mineralöllieferungen zur Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der harmonisierten Verbrauchsteuer befreien?

2. Im Falle der Bejahung der ersten Frage: Ist Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie unmittelbare Wirkung zuzuerkennen, so daß sich der einzelne gegenüber einer staatlichen Behörde auf ihn vor einem nationalen Gericht berufen kann?

3. Können, wenn die Mineralölrichtlinie im vorliegenden Fall Anwendung findet, die streitigen steuerlichen Maßnahmen im Hinblick darauf, daß die schwedische Umweltsteuer teils aufgrund des Kraftstoffverbrauchs, teils aufgrund der Kohlenwasserstoff- und Stickstoffmonoxidemissionen berechnet wird, in einen EG-konformen und in einen nicht EG-konformen Teil unterteilt werden?

III - Erörterung

11 Schriftliche und mündliche Erklärungen haben die Klägerin und die Kommission abgegeben; mündliche Erklärungen wurden auch von dem Rikßkatteverket abgegeben.

12 Es ist klar, daß die grundlegende Frage im vorliegenden Fall darin besteht, ob die Anwendung einer nationalen Steuer wie der streitigen schwedischen "Umwelt"-Steuer mit Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie unvereinbar ist. Nur wenn diese Frage bejaht wird, stellen sich die beiden weiteren Fragen. Da die dritte Frage im wesentlichen die Möglichkeit der Unterteilung in mit Gemeinschaftsrecht vereinbare und damit unvereinbare Teile der streitigen Steuer betrifft, bedarf sie nur dann der Beantwortung, wenn die Gemeinschaftsrechtskonformität einer Steuer wie der "Umwelt"-Steuer zumindest teilweise bejaht wird.

A - Die Reichweite der Verpflichtung zur Befreiung im Hinblick auf Kraftstoff für die Luftfahrt

(i) Der Charakter der streitigen Steuer

13 Die zur ersten Frage abgegebenen Erklärungen zeigen, daß zwei Aspekte der Betrachtung bedürfen. Erstens besteht Uneinigkeit darüber, ob die Steuer nur ihrem Namen nach eine Umweltsteuer ist, wie dies die Klägerin behauptet, die der Auffassung ist, daß es sich in Wahrheit um eine direkte Steuer auf den Verbrauch von Kraftstoff für die Luftfahrt handelt, oder ob die Steuer, wie vom Rikßkatteverket behauptet, einem echten Umweltzweck dient, indem Emissionen der Flugzeuge in dieser Weise besteuert werden. Zweitens muß, falls die Steuer eine Steuer auf den Verbrauch von Kraftstoff für die Luftfahrt ist, die Frage ihrer Vereinbarkeit mit Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie im Hinblick auf die Berechtigung der Mitgliedstaaten zur Erhebung anderer indirekter Steuern gemäß Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie untersucht werden.

14 Es steht fest, daß der Umweltschutz ein besonderer Zweck sein kann, der die Auferlegung einer indirekten Steuer durch die Mitgliedstaaten gemäß Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie rechtfertigt. Jedoch unterstützt die Kommission die Klägerin mit dem Vorbringen, daß wegen des unvermeidlichen Ausstosses von Kohlenwasserstoffen und Stickstoffoxiden beim Verbrauch von Kraftstoff für die Luftfahrt in diesem Fall der Kraftstoff besteuert werde. Das Rikßkatteverket hat in der mündlichen Verhandlung argumentiert, daß die Verwendung von Angaben über den Kraftstoffverbrauch und insbesondere die durchschnittlichen Verbrauchszahlen für individuelle Flüge zur Berechnung des Emissionsniveaus nicht gegen die Verfolgung eines Umweltschutzzweckes sprächen. Die Abschaffung der Steuer sei nicht lediglich eine Reaktion auf das Schreiben der Kommission vom 21. Februar 1996, sondern entspreche auch dem Wunsch nach effektiveren Umweltschutzmaßnahmen.

15 Ob die Steuer dem besonderen Zweck des Umweltschutzes dient, wie dies das Rikßkatteverket behauptet, hängt davon ab, ob ihre Struktur und vor allem ihre Berechnung darauf angelegt sind, die Verwendung weniger umweltverschmutzender Flugzeuge zu fördern. Das erste Element in der Berechnung ist eine Abgabe in Höhe von 1 SEK/kg verbrauchten Flugkraftstoffs, offenbar ermittelt gemäß Artikel 6 Absatz 1 des Gesetzes von 1988 auf der Basis von Angaben des Luftfartsverket über den Kraftstoffverbrauch bei einem durchschnittlichen Flug. Das zweite Element, 12 SEK/kg des Ausstosses von Kohlenwasserstoffen und Stickstoffoxiden, wird ebenfalls auf der Grundlage von Angaben des Luftfartsverket über Emissionen des jeweiligen Flugzeugtyps bei einem durchschnittlichen Flug errechnet. Da dem Gerichtshof keine Informationen über Art und Gehalt dieser Angaben sowie vor allem über deren Eignung vorliegen, relevante Unterscheidungen zwischen mehr und weniger unweltverschmutzenden Maschinen zu treffen, kann nur das nationale Gericht feststellen, ob die Steuer wirklich und in signifikanter Weise darauf gerichtet ist, dem Umweltschutzzweck der Förderung der Verwendung weniger umweltverschmutzender Flugzeuge zu dienen. Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich, daß die streitige Steuer gemäß Artikel 6 Absatz 1 und 2 des Gesetzes von 1988 berechnet worden ist und nicht auf der Grundlage des höchstzulässigen Startgewichts des jeweiligen Flugzeugs nach Artikel 7. Die Aufgabe, den tatsächlichen Umweltschutzzweck der Steuer festzustellen, fällt meiner Ansicht nach den nationalen Behörden zu.

16 Wenn das Gesetz von 1988 nicht wirklich eine Steuer auf Emissionen, sondern vielmehr eine Kraftstoffverbrauchsteuer ist, so ist es prima facie unvereinbar mit der Befreiung für Kraftstoff für die Luftfahrt nach Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie. Daher muß entschieden werden, ob Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie den Mitgliedstaaten die Errichtung einer solchen Steuer gestattet; dabei sind der Anwendungsbereich der harmonisierten Regelung und der Begriff der Verbrauchsteuer zu berücksichtigen.

(ii) Analyse der harmonisierten Regelung

a) Der Begriff der Verbrauchsteuer

17 Die Allgemeine Richtlinie definiert Verbrauchsteuern nicht, sondern regelt, wie es in Artikel 1 Absatz 1 heisst, lediglich "die Verbrauchsteuern und anderen indirekten Steuern, die ... auf den Verbrauch von Waren erhoben werden" (Hervorhebung nur hier). Dies hat einige Kommentatoren dazu veranlasst, den Ansatz als auf ein neues Konzept einer "allgemeinen und flexiblen Harmonisierung" oder auf den "kleinsten gemeinsamen Nenner möglicher Harmonisierung"(9) gegründet zu sehen. In Artikel 1 der Allgemeinen Richtlinie ist die Rede von "anderen indirekten Steuern" auf die von der harmonisierten Regelung erfassten Waren. Das Recht der Mitgliedstaaten zur Einführung oder Beibehaltung solcher indirekten Steuern oder nicht harmonisierten Verbrauchsteuern ist in Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie geregelt. Die erste Vorlagefrage bezieht sich auf die Reichweite dieses Rechts und seine Grenzen.

18 Es gibt keine allgemein anerkannte Definition des Begriffes der Verbrauchsteuer. Verbrauchsteuern, deren Vielfalt in den letzten Jahren merklich abgenommen hat, sind meist spezielle indirekte Steuern auf die Herstellung, den Verkauf oder den Konsum von Waren, oftmals Luxuswaren(10). Obwohl die Unterscheidung zwischen Verbrauchsteuern und Umsatzsteuern wichtig ist, da Artikel 33 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie(11) den Mitgliedstaaten die Auferlegung von nationalen Umsatzsteuern verbietet, scheint die Unterscheidung zwischen Verbrauchsteuern und anderen indirekten Steuern im Ergebnis nicht relevant zu sein(12). Von Verbrauchsteuern heisst es, daß sie eine der ältesten Formen der Besteuerung seien, möglicherweise wegen der relativ einfachen Festsetzung und Einziehung, und daß sie in der Vergangenheit auf eine grosse Zahl ganz verschiedener Erzeugnisse erhoben worden seien, die wichtigsten modernen Verbrauchsteuern seien allerdings solche auf alkoholische Getränke, Tabakwaren, Motorkraftstoffe und Kraftfahrzeuge(13).

19 Das nationale Gericht hat die hier streitige Steuer als eine Verbrauchsteuer beschrieben. Bei der Vielzahl der Waren, die dieser Form der Steuer unterliegen können und in Anbetracht der Eigenschaften der hier streitigen Steuer besteht kein Grund dafür, diese Einordnung durch das nationale Gericht zu bezweifeln.

b) Die Vereinbarkeit der Steuer mit Gemeinschaftsrecht

20 Auf den ersten Blick scheint ein Spannungsverhältnis zwischen Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie und Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie zu bestehen. Letzerer gestattet den Mitgliedstaaten die Erhebung nicht harmonisierter Verbrauchsteuern mit besonderer Zielsetzung, während ersterer sie dazu verpflichtet, den Verbrauch von Kraftstoff für die Luftfahrt von der Steuer zu befreien. Ich bin jedoch davon überzeugt, daß die Bestimmungen miteinander in Einklang zu bringen sind.

21 Hervorzuheben ist, daß nach dem ursprünglichen Vorschlag der Kommission die von der späteren Allgemeinen Richtlinie erfassten Erzeugnisse keiner anderen Steuer als der Verbrauchsteuer und der Mehrwertsteuer unterliegen sollten(14). Der Rat bestand auf dem Erhalt einer steuerlichen Restkompetenz der Mitgliedstaaten, bei deren Inanspruchnahme jedoch "die Besteuerungsgrundsätze der Verbrauchsteuern" zu beachten sind(15). Die Schwierigkeit im vorliegenden Fall besteht nun darin, zu klären, ob die Besteuerungsgrundsätze, auf die sich Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie bezieht, so zu verstehen sind, daß sie die von Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie angeordnete Befreiung mitumfassen.

22 Aus der fünften Begründungserwägung der Mineralölrichtlinie ergibt sich, daß der Rat bestimmte obligatorische Befreiungen auf Gemeinschaftsebene festlegen wollte, obschon keine Gründe hierfür genannt sind. Obwohl nach Artikel 2 Absatz 2 Mineralöle, die als Motorkraftstoff verwendet werden, dem harmonisierten Steuersatz nach der Steuersatzrichtlinie unterliegen, schreibt Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie eine Befreiung für Mineralöle vor, die als Kraftstoff für gewerbliche Flüge verwendet werden. Ich denke nicht, daß die Beschränkung der Verpflichtung der Mitgliedstaaten gemäß Artikel 8 Absatz 1 zur Befreiung der unter Buchstabe a bis c aufgeführten Mineralöle "von der harmonisierten Verbrauchsteuer" auf eine weniger weitgehende Verpflichtung der Mitgliedstaaten abzielte als die von der Kommission vorgeschlagene(16). Möglicherweise war der Rat von dem Chicagör Übereinkommen beeinflusst, als er die zwingende Befreiung von Kraftstoff für die Luftfahrt miteinbezog. Er entschied sich allerdings für eine Anwendung der Befreiung sowohl auf internationale als auch inländische gewerbliche Flüge, gestattete jedoch im letzten Unterabschnitt des Artikels 8 Absatz 1 Buchstabe b den Mitgliedstaaten ausdrücklich, die Steuerbefreiung für Kraftstoff auf bestimmte Lieferungen von Flugturbinenkraftstoff zu "beschränken". Aus der Tatsache, daß der Rat diese Befreiung mit einer Begründung e contrario eingeführt hat, lässt sich schließen, daß keine weitere Befreiung beabsichtigt war(17).

23 Es ist natürlich möglich, die Besteuerungsgrundsätze nach Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie, die die Mitgliedstaaten bei der Einführung oder Anwendung von indirekten Steuern auf die in Artikel 3 Absatz 1 aufgeführten Waren zu beachten haben, enger zu verstehen. Diese Vorschrift betrifft "die Besteuerungsgrundlage sowie die Berechnung, die Steuerentstehung und die steuerliche Überwachung". Der derogierende Charakter dieser Vorschrift lässt jedoch auch eine gegenteilige Würdigung zu. Die Allgemeine Richtlinie erging auf der Grundlage von Artikel 99 des Vertrages, um die Verwirklichung des Binnenmarkts zu fördern und als Teil eines Regelungspakets, in dem besondere Richtlinien in bezug auf die Struktur und Höhe der Steuer (Artikel 1 Absatz 2) erlassen werden sollten(18). Die Befugnis der Mitgliedstaaten zur Erhebung anderer indirekter Steuern unterliegt ausdrücklich der doppelten Schranke, daß eine solche Steuer eine "besondere Zielsetzung" haben und mit den oben genannten "Besteuerungsgrundsätzen" vereinbar sein muß. Wie ich bereits ausgeführt habe, wird es Aufgabe des Mitgliedstaats sein, darzulegen und zu beweisen, daß eine solche Steuer die behauptete "besondere Zielsetzung" hat(19). Alle diese Erwägungen legen es nahe, Artikel 3 Absatz 2 eng auszulegen und demzufolge dem in der Formulierung "anzuwendende Steuerbestimmungen für Verbrauchsteuern" enthaltenen Erfordernis ein weites Verständnis zugrunde zu legen. Jedenfalls besteht kein Zweifel daran, daß das Erfordernis auf die Vorschriften in den besonderen Richtlinien, hier der Mineralölrichtinie, zu erstrecken ist.

24 Es trifft zu, daß Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie nach seinem ausdrücklichen Wortlaut nur die Befreiung von "der harmonisierten Verbrauchsteuer" vorsieht (Hervorhebung nur hier), aber ich bin nicht der Ansicht, daß der Rat damit den Mitgliedstaaten die Errichtung anderer Formen indirekter Steuern oder Verbrauchsteuern gestatten wollte. Die Artikel 1 Absatz 1 und 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie zeigen, daß die Richtlinie sowohl die "Verbrauchsteuern" als auch die "anderen indirekten Steuern" erfasst. Die Verwendung des Ausdrucks "harmonisierte Verbrauchsteuer" in Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtinie ist in diesem Zusammenhang durchaus zutreffend, da es in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie um die Errichtung einer "harmonisierten Verbrauchsteuer auf Mineralöle" geht. Nach dem Wortlaut des Artikel 3 Absatz 2 der Allgemeinen Richtlinie gelten andererseits für alle nationalen indirekten Steuern mit besonderer Zielsetzung "die Besteuerungsgrundsätze der Verbrauchsteuern", d. h. in diesem Fall die Vorschrift des Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie.

25 Daher empfehle ich dem Gerichtshof, für Recht zu erkennen, daß eine Steuer wie die im vorliegenden Fall streitige als Verbrauchsteuer auf Kraftstoff anzusehen ist, deren Erhebung auf Kraftstoff für die gewerbliche Luftfahrt mit Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtlinie unvereinbar ist.

B - Unmittelbare Wirkung

26 Was die zweite Frage anbelangt, so besteht meiner Meinung nach kein Zweifel daran, daß sich ein Steuerzahler, der behauptet,er sei unter Verstoß gegen Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtinie zur Verbrauchsteuer veranlagt worden, auf diese Vorschrift unmittelbar stützen kann. Es ist ständige Rechtsprechung des Gerichtshofes, daß eine Richtlinie unter der Voraussetzung hinreichender Bestimmtheit und Unbedingtheit ihrer Vorschriften vom einzelnen vor den nationalen Gerichten geltend gemacht werden kann. Wie die Klägerin darlegt, erlegt die Vorschrift den Mitgliedstaaten die unmißverständliche Verpflichtung auf, den für die gewerbliche Luftfahrt verwendeten Kraftstoff nicht der harmonisierten Verbrauchsteuer zu unterwerfen. Ich stimme nicht der vom Rikßkatteverket geäusserten Auffassung zu, daß das Steuerharmonisierungsziel der Mineralölrichtinie die Möglichkeit der Entstehung von Rechten für einzelne einschränke. Die richtungweisende Entscheidung in der Rechtssache Becker(20) zur unmittelbaren Wirkung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ist gleichermassen auf andere Gemeinschaftsrichtlinien anwendbar, die eine steuerliche oder sonstige Harmonisierung bewirken. Darüber hinaus kann - wie auch die Kommission zutreffend ausführt - die blosse Tatsache, daß die Mitgliedstaaten das Recht haben, bei der Anwendung der Befreiung die notwendigen "Voraussetzungen" für die Sicherstellung ihrer "korrekten und einfachen Anwendung" und zur "Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Mißbrauch" festzulegen, nicht dazu führen, Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b die unmittelbare Wirkung zu versagen. Der Gerichtshof hat bereits in ständiger Rechtsprechung für den entsprechenden Wortlaut des einleitenden Satzes des Artikels 13 Teile A und B der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie festgestellt, daß der Vorbehalt eines solchen Rechts für die Mitgliedstaaten "sich in keiner Weise auf den Inhalt der vorgesehenen Steuerbefreiung [erstreckt]". Daher kann dieser Wortlaut nicht bewirken, daß dem Steuerpflichtigen das Recht entzogen wird, sich unmittelbar auf eine im übrigen hinreichend bestimmte und klare Vorschrift zur Steuerbefreiung zu berufen(21).

27 Daher empfehle ich dem Gerichtshof, die zweite Frage dahin zu beantworten, daß Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Mineralölrichtinie unmittelbar gegenüber staatlichen Behörden wie dem Rikßkatteverket geltend gemacht werden kann.

C - Unterteilbarkeit

28 Mit seiner dritten Frage möchte das nationale Gericht wissen, ob die streitige Steuer unter der Voraussetzung, daß die Mineralölrichtinie auf sie anwendbar ist, mit der Begründung in einen gemeinschaftsrechtskonformen und einen nicht gemeinschaftsrechtskonformen Teil unterteilt werden kann, daß sie teilweise wegen des Ausstosses von Kohlenwasserstoffen und Stickstoffoxiden erhoben wird. Diese Frage bedarf meiner Ansicht nach keiner Erörterung, weil alle relevanten Besteuerungselemente auf der Grundlage von Angaben des Luftfartsverket über den Kraftstoffverbrauch und den Schadstoffausstoß bei einem durchschnittlichen Flug errechnet werden.

IV - Anträge

29 Nach den vorhergehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof daher vor, die von dem nationalen Gericht vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

1. Eine nationale Steuer, die die inländische Luftfahrt betrifft und eine standardisierte zweiteilige Zahlungspflicht auferlegt, deren Berechnung aufgrund von Angaben erstens zum Kraftstoffverbrauch und zweitens zum Ausstoß von Kohlenwasserstoffen und Stickstoffoxiden bei einem durchschnittlichen Flug mit dem jeweils verwendeten Flugzeugtyp erfolgt, stellt eine Verbrauchsteuer auf die Verwendung von Flugkraftstoff dar, die, soweit sie auf die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt, also auf die gewerbliche Luftfahrt Anwendung findet, gegen Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 92/81/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle verstösst, sofern nicht dargelegt wird, daß die Bemessungsgrundlagen gewährleisten, daß die Steuer tatsächlich und in signifikanter Weise ein Umweltschutzziel wie die Förderung der Verwendung weniger umweltverschmutzender Flugzeuge voranzutreiben geeignet ist.

2. Artikel 8 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 92/81 hat unmittelbare Wirkung, so daß die Vorschrift von einem einzelnen gegen eine staatliche Stelle vor einem nationalen Gericht geltend gemacht werden kann.

(1) - Gesetz 1988:1567.

(2) - Nach dem Vorlagebeschluß gab es drei Gründe für die Abschaffung der Umweltsteuer auf den Verbrauch von Flugkraftstoff bei inländischen Flügen: den Wunsch der schwedischen Regierung, daß diese Steuer durch ein besseres System der Umweltüberwachung, z. B. durch stärkere Differenzierung bei den Landegebühren des Amtes für Zivilluftfahrt ersetzt werde; des weiteren die Tatsache, daß die Deregulierung der inländischen zivilen Luftfahrt eine gerechte und gleichmässige Anwendung der Steuer erschwert hatte, schließlich die von der für Steuern zuständigen Generaldirektion der Kommission in einem Brief vom 21. Februar 1996 an die schwedische Regierung vertretene Auffassung, daß die betreffende Steuer mit der Mineralölrichtlinie unvereinbar sei.

(3) - Gesetz 1994:1776.

(4) - Richtlinie des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 1992, L 76, S. 1; im folgenden: Allgemeine Richtlinie).

(5) - ABl. 1992, L 316, S. 12.

(6) - ABl. 1992, L 316, S. 19.

(7) - Titel V der Allgemeinen Richtlinie, zu dem Artikel 23 gehört, handelt von "Steuerbefreiungen". Er sieht verschiedene spezielle Befreiungen von der Zahlung von Verbrauchsteuern vor, wenn die sonst verbrauchsteuerpflichtigen Produkte z. B. im Zusammenhang mit diplomatischen oder konsularischen Beziehungen geliefert werden. Keine der Befreiungen ist aber im vorliegenden Fall relevant.

(8) - Übereinkommen über die Internationale Zivile Luftfahrt (im folgenden: Chicagör Übereinkommen) vom 7. Dezember 1944, United Nations Treaty Series, Vol. 15, S. 296, vgl. Artikel 24(a).

(9) - Vgl. Terra & Wattel, European Tax Law, Deventer 1993, S. 145, die die Bemerkungen von Stubbe, Die Harmonisierung der besonderen Verbrauchsteuern in der Europäischen Gemeinschaft, ZfZV 1993, S. 170 , zitieren.

(10) - Theoretisch könnten spezielle Steuern auf Dienstleistungen, wie Theater- oder Kinoaufführungen (vgl. Rechtssache C-109/90, Giant, Slg. 1991, I-1385), als Verbrauchsteuern angesehen werden, traditionell wird indessen der Begriff der Verbrauchsteuer stets mit Steuern auf Waren in Verbindung gebracht.

(11) - Sechste Richtlinie des Rates 77/388/EGW vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1).

(12) - Vgl. Easson, Taxation in the European Community, London 1993, S. 144.

(13) - Vgl. Farmer & Lyal, EC Tax Law, Oxford 1994, S. 225. Die Vielzahl dieser Steuern, die von speziellen Steuern auf u. a. Kaffee und Glühbirnen in Deutschland, Lachs in Dänemark bis hin zu Steuern auf Bananen in Italien reicht, zeigt Sterdyniak, Vers une Fiscalité Européenne, Paris 1991, S. 238, auf.

(14) - Vorschlag für eine Richtlinie des Rates über die allgemeinen Bestimmungen für verbrauchsteuerpflichtige Waren und über den Besitz und die Beförderung solcher Waren bei Artikel 3 Absatz 2 (ABl. 1990, C 322, S. 1).

(15) - Vgl. Artikel 3 Absatz 2, zitiert oben in Nr. 4. Der Rat ging über die vom Europäischen Parlament vorgeschlagene Änderung hinaus. Danach sollten die Mitgliedstaaten " die Möglichkeit [behalten], ... andere Abgaben zu erheben als die Verbrauchsteuer und die Mehrwertsteuer, sofern dies im Handel zwischen den Mitgliedstaaten weder eine Abgabenerhebung beim Eingang in das nationale Hoheitsgebiet noch eine Abgabenbefreiung beim Ausgang aus dem nationalen Hoheitsgebiet noch Grenzkontrollen zur Folge hat" (Hervorhebung nur hier); vgl. ABl. 1991, C 183, S. 123.

(16) - Artikel 8 Absatz 1 des Vorschlags der Kommission einer Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuer auf Mineralöle (ABl. 1990, C 322, S. 18) erwähnte bei der Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Befreiung der jeweiligen Erzeugnisse nicht ausdrücklich die insoweit gemeinten Verbrauchsteuern.

(17) - Eine zusätzliche Stütze findet diese Ansicht möglicherweise in Artikel 8 Absatz 4 der Mineralölrichtlinie. Er enthält eine allgemeine Bestimmung, nach der der Rat die Mitgliedstaaten ermächtigen kann, zusätzliche Befreiungen zu den Befreiungen nach Artikel 8 Absätze 1 bis 3 einzuführen, vgl. die Entscheidung des Rates 96/418/EG vom 27. Juni 1996 über die Ermächtigung eines Mitgliedstaats gemäß Artikel 8 Absatz 4 der Richtlinie 92/81/EWG, Befreiungen oder Ermässigungen von Verbrauchsteuern auf bestimmte, für spezielle Zwecke verwendete Mineralöle einzuführen oder weiter anzuwenden (ABl. 1996, L 172, S. 22).

(18) - Im Urteil vom 11. November 1997 in der Rechtssache C-408/95 (Eurotunnel u. a., Slg. 1997, I-6315) beschrieb der Gerichtshof als "Ziel" der Allgemeinen Richtlinie "die Schaffung der Bedingungen für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Rahmen des Binnenmarktes ohne Steuergrenzen ab dem 31. Dezember 1992" (Randnr. 7).

(19) - Vgl. oben, Nr. 15.

(20) - Urteil vom 19. Januar 1982 in der Rechtssache 8/81 (Slg. 1982, 53, Randnr. 25).

(21) - Vgl. Urteil Becker (Randnrn. 32 bis 34, in Randnr. 32) und aus der neueren Rechtsprechung Urteile vom 30. Oktober 1993 in der Rechtssache C-10/92 (Balocchi, Slg. 1993, I-5105) und vom 6. Juli 1995 in der Rechtssache C-62/93 (BP Supergas, Slg. 1995, I-1883).