Rechtssache C‑509/04

Magpar VI BV

gegen

Staatssecretaris van Financiën

(Vorabentscheidungsersuchen des Hoge Raad der Nederlanden)

„Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Richtlinie 69/335/EWG – Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb – Gesellschaftsteuer – Befreiung – Bedingungen – Behalten der erworbenen Gesellschaftsanteile während einer Frist von fünf Jahren“

Schlussanträge des Generalanwalts A. Tizzano vom 17. Januar 2006

Urteil des Gerichtshofes (Erste Kammer) vom 18. Mai 2006

Leitsätze des Urteils

Steuerrecht – Harmonisierung – Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Bei Kapitalgesellschaften erhobene Gesellschaftsteuer

(Richtlinie 69/335 des Rates, Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb)

Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb der Richtlinie 69/335 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinien 73/79 und 85/303 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass, wenn eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer zweiten Kapitalgesellschaft im Rahmen einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Verschmelzung durch Austausch von Anteilen nicht mehr im Besitz dieser Anteile ist, weil die zweite Gesellschaft selbst mit einer dritten Kapitalgesellschaft verschmolzen worden und daher erloschen ist, wobei die erste Gesellschaft als Gegenleistung Anteile an der dritten Gesellschaft erhalten hat, die in Buchstabe bb der genannten Bestimmung enthaltene Bedingung, die ursprünglich erworbenen Anteile während einer Frist von fünf Jahren zu behalten, nicht auf die von der ersten Gesellschaft gehaltenen Anteile der dritten Gesellschaft übergegangen ist. Da nämlich der hier entscheidende zweite Vorgang einen Umstrukturierungsvorgang darstellt, der unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 fällt, besteht die besagte Verpflichtung, die Anteile fünf Jahre zu behalten, nicht. Diese gilt nur für die Vorgänge, die unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie fallen, d. h. solche, bei denen Anteile, die mindestens 75 v. H. des Gesellschaftskapitals einer Kapitalgesellschaft ausmachen, gegen die Übertragung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft erworben werden.

Insoweit ist es nicht von Bedeutung, dass sich Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2 Satz 2 der Richtlinie auf eine „Übertragung“ der Gesellschaftsanteile bezieht, die aufgrund eines von der Gesellschaftsteuer befreiten Vorgangs gehalten werden, während bei einer Verschmelzung die übertragende Gesellschaft erlischt, so dass nicht von einer Übertragung von Anteilen im Wortsinne gesprochen werden kann. Der Wortlaut dieser Vorschrift erfasst auch einen Vorgang der Verschmelzung durch Aufnahme, der zur Folge hat, dass die Anteile der übertragenden Gesellschaft verfallen und deren Inhaber für diese Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhalten.

(vgl. Randnrn. 30, 36, 40-41, 45, 47, Tenor 1-2)

URTEIL DES GERICHTSHOFES (Erste Kammer)

18. Mai 2006( )

„Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital – Richtlinie 69/335/EWG – Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb – Gesellschaftsteuer – Befreiung – Bedingungen – Behalten der erworbenen Gesellschaftsanteile während einer Frist von fünf Jahren“

In der Rechtssache C‑509/04

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Artikel 234 EG, eingereicht vom Hoge Raad der Nederlanden (Niederlande) mit Entscheidung vom 10. Dezember 2004, beim Gerichtshof eingegangen am selben Tag, in dem Verfahren

Magpar VI BV

gegen

Staatssecretaris van Financiën

erlässt

DER GERICHTSHOF (Erste Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann sowie der Richter J. N. Cunha Rodrigues, K. Lenaerts, E. Juhász (Berichterstatter) und M. Ilešič,

Generalanwalt: A. Tizzano,

Kanzler: K. Sztranc, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– der niederländischen Regierung, vertreten durch H. G. Sevenster und M. De Grave als Bevollmächtigte,

– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch M. Afonso und A. Weimar als Bevollmächtigte,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 17. Januar 2006

folgendes

Urteil

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der durch die Richtlinien 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 (ABl. L 103, S. 13) und 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) geänderten Fassung (im Folgenden: Richtlinie 69/335).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Gesellschaft Magpar VI BV (im Folgenden: Klägerin) und den niederländischen Steuerbehörden über deren Weigerung, der Klägerin gemäß Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 die Befreiung von der Gesellschaftsteuer auf die Ansammlung von Kapital zu gewähren.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

3 Mit der Richtlinie 69/335 soll, wie sich aus ihrer ersten Begründungserwägung ergibt, im Hinblick auf die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt der freie Kapitalverkehr gefördert werden. Dazu zielt die Richtlinie, wie aus ihrer sechsten, ihrer siebten und ihrer achten Begründungserwägung hervorgeht, auf eine Harmonisierung der Abgabe auf Kapitalzuführungen an Gesellschaften in der Europäischen Gemeinschaft durch Einführung einer einheitlichen Steuer auf die Ansammlung von Kapital, die nur einmal innerhalb des Gemeinsamen Marktes erhoben werden kann, und durch Aufhebung aller anderen indirekten Steuern mit den gleichen Eigenschaften wie diese einheitliche Gesellschaftsteuer.

4 Nach Artikel 1 der Richtlinie 69/335 „[erheben] die Mitgliedstaaten … eine … harmonisierte Abgabe auf Kapitalzuführungen an Kapitalgesellschaften“.

5 Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 bestimmt:

„(1) Bis zum Inkrafttreten der vom Rat gemäß Absatz 2 zu erlassenden Bestimmungen

a) darf der Satz der Gesellschaftsteuer nicht über 2 v. H. und nicht unter 1 v. H. liegen;

b) wird dieser Satz um 50 v. H. oder mehr ermäßigt, wenn eine oder mehrere Kapitalgesellschaften ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen oder einen oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit in eine oder mehrere Kapitalgesellschaften einbringen, die gegründet werden oder bereits bestehen.

Die Ermäßigung hängt davon ab,

– dass für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden, wobei die Mitgliedstaaten die Ermäßigung auch auf die Fälle ausdehnen können, in denen für die Einlagen Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 v. H. ihres Nennbetrags gewährt werden,

– dass die an dem Vorgang beteiligten Gesellschaften den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung oder ihren satzungsmässigen Sitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats haben;

…“

6 Dieser Bestimmung der Richtlinie 69/335 wurde durch die Richtlinie 73/79 folgender Buchstabe bb angefügt:

„[D]er Satz der Gesellschaftsteuer [kann] um 50 v. H. oder mehr ermäßigt werden, wenn eine Kapitalgesellschaft, die gegründet wird oder bereits besteht, Anteile erhält, die mindestens 75 v. H. des früher von einer anderen Kapitalgesellschaft ausgegebenen Gesellschaftskapitals ausmachen. Wird dieser Vomhundertsatz infolge mehrerer Vorgänge erreicht, so gilt der ermäßigte Satz nur für den Vorgang, durch den dieser Vomhundertsatz erreicht wurde, sowie für die darauf folgenden Vorgänge, durch die dieser Vomhundertsatz sich erhöht.

Der Betrag der auf Grund dieser Bestimmung nicht erhobenen Steuer wird jedoch fällig, wenn die erwerbende Gesellschaft nicht alle Anteile der anderen Gesellschaft und mindestens 75 v. H. des Gesellschaftskapitals dieser Gesellschaft, die sie nach diesem Vorgang besitzt, einschließlich derjenigen, die sie früher erworben und zum Zeitpunkt des genannten Vorgangs besessen hat, während einer Frist von fünf Jahren behält, gerechnet ab dem Zeitpunkt des zum ermäßigten Satz abgewickelten Vorgangs. Der Anspruch auf den ermäßigten Satz bleibt jedoch bestehen, wenn diese Anteile während dieser Frist im Rahmen eines Vorgangs, für den auf Grund des vorstehenden Unterabsatzes oder des Buchstabens b) der ermäßigte Steuersatz gilt, oder im Rahmen der Auflösung der die Anteile erwerbenden Gesellschaft übertragen werden.

Die Ermäßigung hängt davon ab,

– dass für die Einlagen ausschließlich Gesellschaftsanteile gewährt werden, wobei die Mitgliedstaaten die Ermäßigung auch auf die Fälle ausdehnen können, in denen für die Einlagen Gesellschaftsanteile und eine bare Zuzahlung von nicht mehr als 10 v. H. ihres Nennbetrags gewährt werden,

– dass die Gesellschaft, die die Einlage erhält, und die Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, den Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung oder ihren satzungsmäßigen Sitz im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats haben.“

7 Der Grund für diese Möglichkeit des ermäßigten Gesellschaftsteuersatzes wird in den beiden Begründungserwägungen der Richtlinie 73/79 erläutert:

„Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b) der Richtlinie [69/335] sieht die Anwendung eines ermäßigten Satzes der Gesellschaftsteuer für bestimmte, in der Erbringung von Einlagen bestehende Vorgänge der Umstrukturierung von Gesellschaften vor.

Es sollte die Möglichkeit geschaffen werden, die Anwendung dieses ermäßigten Satzes auf diejenigen Vorgänge auszudehnen, bei denen eine im Entstehen begriffene oder bestehende Gesellschaft im Austausch gegen die von ihr ausgegebenen Gesellschaftsanteile ein Paket von Anteilen an einer anderen Gesellschaft erhält, mit der Folge, dass sie in der Regel in dieser letzteren Gesellschaft über eine uneingeschränkte Entscheidungsgewalt verfügt. Dieser Vorgang kann nämlich in wirtschaftlicher Hinsicht den in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b) genannten Vorgängen der Umstrukturierungen gleichgestellt werden.“

8 Mit der Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer (ABl. L 103, S. 15) wurde eine weitere Senkung des Satzes der Gesellschaftsteuer eingeführt:

„Der in Artikel 7 der … Richtlinie [69/335] erwähnte Satz der Gesellschaftsteuer wird ab 1. Januar 1976 auf 1 v. H. festgesetzt.“

9 Artikel 2 der Richtlinie 73/80 bestimmt:

„Die in Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b) und bb) der … Richtlinie [69/335] genannten ermäßigten Steuersätze werden ab 1. Januar 1976 auf 0 bis 0,50 v. H. festgesetzt.“

10 Der zweiten Begründungserwägung der Richtlinie 85/303 zufolge „[sind] die wirtschaftlichen Auswirkungen der Gesellschaftssteuer für den Zusammenschluß und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig“. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass die sich aus einer Abschaffung der Gesellschaftsteuer ergebenden Einnahmeausfälle für einige Mitgliedstaaten unannehmbar wären, heißt es jedoch in der dritten Begründungserwägung dieser Richtlinie: „[D]en Mitgliedstaaten [muss] die Möglichkeit belassen werden, Vorgänge, die in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallen, vollständig oder teilweise von der Gesellschaftssteuer zu befreien oder der Steuer zu unterwerfen.“

11 Nachdem weiter in der vierten Begründungserwägung der Richtlinie 85/303 darauf hingewiesen wurde, dass „[es sich] empfiehlt …, diejenigen Vorgänge, die gegenwärtig dem ermäßigten Gesellschaftssteuersatz unterliegen, künftig von der Steuer zu befreien", erhielt Artikel 7 der Richtlinie 69/335 durch Artikel 1 Nummer 2 der Richtlinie 85/303 folgende Fassung:

„(1) [Die] Mitgliedstaaten [befreien] von der Gesellschaftssteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftssteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.

Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.

…“

12 Wegen der Bedingungen für die Befreiung von der Gesellschaftsteuer verweist die Richtlinie 85/303 somit auf Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb der Richtlinie 69/335.

Nationales Recht

13 Die genannte Bestimmung der Richtlinie 69/335 ist durch Artikel 37 des Gesetzes über die Besteuerung von Rechtsgeschäften (Wet op belastingen van rechtsverkeer, Stb. 1970, Nr. 611) in der durch das Gesetz vom 13. Dezember 1996 (Stb. 1996, Nr. 652) geänderten Fassung (im Folgenden: WBR) in niederländisches Recht umgesetzt worden. Dieser Artikel sieht vor:

„(1) Unter den von uns durch Verordnung festzulegenden Bedingungen ist die Ansammlung von Kapital von der Steuer befreit:

a. im Fall der Verschmelzung, der Spaltung oder der internen Umorganisation;

…

(2) Die Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe a gilt nur, wenn

a. eine Körperschaft mit einem in Anteile aufgeteilten Kapital gegen Gewährung eigener Anteile ausschließlich Anteile an einer anderen solchen Körperschaft erwirbt und dadurch mindestens 75 v. H. der Anteile an dieser Körperschaft erwirbt oder durch den Erwerb eine Beteiligung von mindestens 75 v. H. erreicht;

b. eine Körperschaft mit einem in Anteile aufgeteilten Kapital gegen Gewährung eigener Anteile ausschließlich das gesamte Vermögen oder das gesamte Unternehmen oder einen selbstständigen Bestandteil davon von einer anderen solchen Körperschaft erwirbt;

…“

14 Artikel 14 der Verordnung vom 22. Juni 1971 zur Durchführung der WBR (Stb. 1971, Nr. 393) in der durch die Verordnung vom 27. Februar 1996 (Stb. 1996, Nr. 144) geänderten Fassung enthält die Modalitäten der Befreiung von der Gesellschaftsteuer. Dieser Artikel bestimmt:

„(1) Die Steuer, die im Fall einer Verschmelzung nach Artikel 37 Absatz 2 Buchstabe a des Gesetzes aufgrund von Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a des Gesetzes nicht erhoben wurde, bleibt von der Körperschaft geschuldet, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Einbringung der Anteile nicht mehr alle zu diesem Zeitpunkt erworbenen oder bereits gehaltenen Anteile der anderen Körperschaft oder mindestens 75 v. H. der Anteile der anderen Körperschaft besitzt.

(2) Absatz 1 findet keine Anwendung im Fall der Veräußerung von Anteilen im Rahmen einer Verschmelzung oder internen Umorganisation nach Artikel 37 Absatz 2 des Gesetzes sowie im Fall der Auflösung und Liquidierung der Körperschaft, die die Anteile erworben hat.“

15 Nach Artikel 2:309 des niederländischen Bürgerlichen Gesetzbuchs (Burgerlijk Wetboek, BW) ist eine juristische Verschmelzung die Rechtshandlung zweier oder mehrerer juristischer Personen, durch die eine von diesen das Vermögen der anderen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erwirbt oder durch die eine neue juristische Person, die durch diese Rechtshandlung von ihnen gemeinsam gegründet wird, ihr Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erwirbt. Nach Artikel 2:311 Absatz 1 BW erlöschen die verschmelzenden juristischen Personen mit Ausnahme der erwerbenden juristischen Person mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

16 Aus dem Vorlagebeschluss ergibt sich, dass sich 1998 fünf Gesellschaften des Privatrechts zur offenen Handelsgesellschaft Magnus Management Consultants zusammenschlossen. Die Anteile dieser fünf Gesellschaften (im Folgenden: alte Gesellschaften) wurden von fünf verschiedenen natürlichen Personen gehalten, von denen jede als Alleingesellschafterin die Anteile jeweils einer Gesellschaft besaß.

17 Am 17. August 1998 wurden die Klägerin, die Magpar VIII BV und die Magpar XI BV sowie am 31. August 1998 die Magpar II BV und die Magpar V BV (im Folgenden: neue Gesellschaften) gegründet. Zu einem nicht genau bestimmten Datum um den 31. August 1998 erwarben die neuen Gesellschaften alle Anteile an den alten Gesellschaften im Wege eines Anteilsaustauschs. So erwarb die Klägerin alle Gesellschaftsanteile an der M. J. Hoffmann Beheer BV (im Folgenden: Hoffmann), einer der alten Gesellschaften.

18 Die Einbringung der Gesellschaftsanteile von Hoffmann in die Klägerin wurde gemäß Artikel 37 Absätze 1 Buchstabe a und 2 Buchstabe a WBR von der Gesellschaftsteuer befreit.

19 Am 31. August 1998 wurde die Gesellschaft Magnus Holding NV (im Folgenden: Holding) im Rahmen einer juristischen Verschmelzung im Sinne von Artikel 2:309 BW gegründet. Mit dieser Verschmelzung erwarb die Holding im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das Vermögen der alten Gesellschaften, darunter auch das von Hoffmann. Die neuen Gesellschaften erwarben durch diese Verschmelzung einen ihrer Einlage entsprechenden Anteil an den Gesellschaftsanteilen der Holding. So erhielt die Klägerin einen Anteil an den Gesellschaftsanteilen der Holding, der anteilsmäßig dem von dieser erworbenen Vermögen von Hoffmann entsprach.

20 Ebenfalls am 31. August 1998 wurde nach Artikel 2:53 BW eine Genossenschaft, die Coöperatie Pym UA (im Folgenden: Genossenschaft), gegründet, der sich eine Reihe von Gesellschaften, darunter die Klägerin, als Mitglieder anschlossen. Als Gegenleistung für die Gewährung der Rechte aus der Mitgliedschaft an der Genossenschaft übertrug die Klägerin auf diese am selben Tag die von ihr gehaltenen Anteile an der Holding.

21 Am 27. November 1998 wurden die Aktien der Holding an der Amsterdamer Börse notiert.

22 Am 5. Februar 1999 wurde der Klägerin ein Nacherhebungsbescheid über Gesellschaftsteuer in Höhe von 87 782 HFL zugestellt, der nach Einspruch von den niederländischen Steuerbehörden bestätigt wurde. Der Gerechtshof Arnheim (Berufungsgericht Arnheim) wies die Klage der Klägerin als unbegründet ab, worauf diese beim Hoge Raad Kassationsbeschwerde einlegte.

23 Der Hoge Raad stellt fest, dass die juristische Verschmelzung im Sinne des niederländischen Rechts einen Vorgang darstelle, auf den die Befreiung von der Gesellschaftsteuer anwendbar sei. Demgemäß sei der im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vollzogene Erwerb des Vermögens der alten Gesellschaften durch die Holding von der Gesellschaftsteuer befreit gewesen. Nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2 Satz 2 der Richtlinie 69/335 könne die dort in Satz 1 vorgesehene Behaltefrist von fünf Jahren der Klägerin hinsichtlich der Übertragung der Anteile von Hoffmann auf die Holding nicht entgegengehalten werden. Insbesondere angesichts seiner eigenen früheren Rechtsprechung fragt sich der Hoge Raad jedoch, ob die Verpflichtung zum Behalten der Anteile in Bezug auf diejenigen Anteile an der Holding, die die Klägerin aufgrund des Erwerbs der Anteile von Hoffmann durch die Holding hielt, übergegangen sei, und ob die Klägerin daher aufgrund der Übertragung der von ihr gehaltenen Anteile der Holding auf die Genossenschaft Gesellschaftsteuer schulde.

24 Nach Ansicht des Generalanwalts beim Hoge Raad, dessen Schlussanträge der Vorlageentscheidung als Anlage beigefügt sind, würde mit einem solchen Übergang des Übertragungsverbots eine zusätzliche Bedingung für die Steuerbefreiung eines Vorgangs wie der Verschmelzung durch Austausch der Gesellschaftsanteile eingeführt, was jedoch nach dem Wortlaut der Richtlinie 69/335 nicht zulässig sei, zumal dieser Übergang dem Steuerpflichtigen nachteilig wäre. Der Generalanwalt ist daher zu dem Ergebnis gelangt, dass der Gerichtshof um Erlass einer Vorabentscheidung ersucht werden sollte.

25 Der Hoge Raad hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 73/79 geänderten Fassung so auszulegen, dass, wenn eine Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb von Anteilen im Rahmen einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Verschmelzung durch Austausch von Anteilen nicht mehr im Besitz dieser Anteile ist, weil die Gesellschaft, an der die Anteile gehalten wurden, verschmolzen worden ist, die in dieser Bestimmung der Richtlinie genannten Bedingungen für die Anteile an der erwerbenden Gesellschaft zu gelten haben?

2. Ist es für die vorstehend gestellte Frage von Bedeutung, dass die Gesellschaft, an der die Anteile gehalten wurden, infolge einer „juristischen Verschmelzung“ mit einer anderen Gesellschaft erloschen ist (Artikel 2:311 Absatz 1 BW), so dass nicht von einer Veräußerung von Anteilen im Wortsinne gesprochen werden kann?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

26 Die niederländische Regierung führt aus, für die Beantwortung dieser Frage sei auf das in der zweiten Begründungserwägung der Richtlinie 73/79 aufgestellte Ziel abzustellen, dass die Vorgänge begünstigt werden sollten, die den in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 genannten Vorgängen der Umstrukturierung gleichgestellt werden könnten, d. h. den Vorgängen, bei denen eine Gesellschaft ein Paket von Anteilen an einer anderen Gesellschaft mit der Folge erhalte, dass sie in der Regel in dieser Gesellschaft über eine uneingeschränkte Entscheidungsgewalt verfüge. Durch das für die Befreiung von der Gesellschaftsteuer maßgebliche Erfordernis, erworbene Gesellschaftsanteile fünf Jahre zu behalten, solle also die Dauerhaftigkeit der Entscheidungsgewalt der erwerbenden Gesellschaft sichergestellt werden. Im Fall einer späteren Übertragung der ursprünglich erworbenen Gesellschaftsanteile im Rahmen eines ebenfalls von der Gesellschaftsteuer befreiten Vorgangs müsse die Aufrechterhaltung dieser Entscheidungsgewalt gewährleistet sein, da der Übertragende durch einen solchen Vorgang Gesellschaftsanteile als Gegenleistung für die übertragenen Anteile erhalte.

27 Die fünfjährige Behaltepflicht gehe daher auf die im Rahmen des zweiten von der Gesellschaftsteuer befreiten Vorgangs erworbenen Gesellschaftsanteile über, die an die Stelle der ursprünglich erworbenen Gesellschaftsanteile getreten seien, denn andernfalls würde für den zweiten Vorgang ein unverhältnismäßiger Steuervorteil gewährt. Konkret sei demnach die Verpflichtung der Klägerin, die Gesellschaftsanteile an Hoffmann fünf Jahre zu behalten, hinsichtlich des zum Zeitpunkt des zweiten Vorgangs noch verbleibenden Teils der fünf Jahre in Bezug auf diejenigen Gesellschaftsanteile der Holding übergegangen, die bei diesem Vorgang als Ersatz für die Gesellschaftsanteile an Hoffmann erworben worden seien.

28 Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften schließt sich den Schlussanträgen des Generalanwalts beim Hoge Raad an. Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie 69/335 sehe seinem Wortlaut nach hinsichtlich der Gesellschaftsanteile, die als Gegenleistung für die im Rahmen von Vorgängen, wie sie im Ausgangsverfahren stattgefunden hätten, ursprünglich erworben worden seien, kein weiteres Übertragungsverbot vor. Deshalb sei das ursprüngliche Übertragungsverbot nicht auf die Gesellschaftsanteile, die als Vergütung für die Einbringung der betreffenden Gesellschaft erworben worden seien, übergegangen.

29 Wenn also die betreffende Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren den Besitz an den Anteilen verliere, die im Rahmen eines von der Gesellschaftsteuer befreiten Umsatzes im Anschluss an einen ebenfalls von der Gesellschaftsteuer befreiten Vorgang ursprünglich erworben worden seien, gelte die Steuerbefreiung ohne weiteres fort. Konkret bedeute dies, dass die Verpflichtung der Klägerin, die Gesellschaftsanteile an Hoffmann fünf Jahre zu behalten, nicht auf die Gesellschaftsanteile an der Holding übergegangen sei, die die Klägerin als Ersatz für die Gesellschaftsanteile an Hoffmann erhalten habe.

30 Für eine sachdienliche Beantwortung der ersten Frage, in der das vorlegende Gericht die Hauptproblematik, der es sich gegenübersieht, anspricht, ist von Belang, dass die Verpflichtung einer Kapitalgesellschaft, die von ihr erworbenen Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft fünf Jahre zu behalten, nur für die Vorgänge gilt, die unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie 69/335 fallen, d. h. solche, bei denen Anteile, die mindestens 75 v. H. des Gesellschaftskapitals einer Kapitalgesellschaft ausmachen, gegen die Übertragung von Anteilen an der erwerbenden Gesellschaft erworben werden.

31 Diese Verpflichtung gilt jedoch nicht für unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 fallende Umstrukturierungsvorgänge, bei denen entweder das gesamte Vermögen einer Kapitalgesellschaft oder ein oder mehrere Zweige ihrer Tätigkeit von einer anderen Kapitalgesellschaft gegen die Übertragung von eigenen Gesellschaftsanteilen erworben werden.

32 Dies ergibt sich ganz klar aus dem Wortlaut von Artikel 7 Absatz 1 der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinie 73/79 ergänzten Fassung. Die Richtlinie 73/79 hat Buchstaben b dieser Bestimmung nicht geändert, sondern ihm einen Buchstaben bb angefügt, der für die dort bezeichneten Vorgänge die Verpflichtung vorsieht, die erworbenen Gesellschaftsanteile während einer Frist von fünf Jahren zu behalten.

33 Aus der Vorlageentscheidung ergibt sich, dass der erste Vorgang, um den es im Ausgangsverfahren geht, nämlich der Erwerb von Hoffmann durch die Klägerin, unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb der Richtlinie 69/335 fällt. Die Klägerin hat nämlich als Gegenleistung für die Übertragung ihrer eigenen Gesellschaftsanteile sämtliche Gesellschaftsanteile an Hoffmann erworben, die als Gesellschaft fortbestanden hat. Daher konnte die Klägerin nur dann weiterhin in den Genuss der Befreiung nach dieser Bestimmung kommen, wenn sie die Gesellschaftsanteile von Hoffmann – vorbehaltlich einer Übertragung dieser Anteile im Rahmen eines nach Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b oder Buchstabe bb der Richtlinie 69/335 selbst befreiten Vorgangs – nach dem Zeitpunkt der Abwicklung des Vorgangs fünf Jahre behielt.

34 Weiter geht aus der Vorlageentscheidung und insbesondere aus den ihr als Anlage beigefügten Schlussanträgen des Generalsanwalts beim Hoge Raad hervor, dass der zweite Vorgang, um den es im Ausgangsverfahren geht, nämlich der Erwerb von Hoffmann durch die Holding, unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 fiel und als solcher ebenfalls von der Gesellschaftsteuer befreit war. Die Holding hat nämlich durch die juristische Verschmelzung das von der Klägerin gehaltene Gesellschaftsvermögen von Hoffmann im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gegen Übertragung von eigenen Gesellschaftsanteilen an die Klägerin erworben.

35 Hinzu fragt das vorlegende Gericht, ob die Verpflichtung der Klägerin, die Gesellschaftsanteile an Hoffmann während einer Frist von fünf Jahren zu behalten, wegen des noch verbleibenden Rests der fünf Jahre auf diejenigen Gesellschaftsanteile der Holding übergegangen ist, die die Klägerin im Rahmen des zweiten Verschmelzungsvorgangs erworben hat, und, falls ja, ob die Steuerbefreiung der Klägerin entfallen ist, weil sie aufgrund des zweiten innerhalb dieser Frist erfolgten Vorgangs diese Gesellschaftsanteile an der Holding als Gegenleistung für die Rechte aus der Mitgliedschaft an der Genossenschaft übertragen hat.

36 Die Antwort auf diese Frage ergibt sich daraus, dass der hier entscheidende zweite Vorgang, nämlich der Erwerb des Vermögens von Hoffmann durch die Holding im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, unter Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 fällt. Wie nämlich in den Randnummern 30 und 31 des vorliegenden Urteils näher ausgeführt, gilt die Verpflichtung, die erworbenen Gesellschaftsanteile einer Kapitalgesellschaft fünf Jahre zu behalten, nicht für die unter diese Bestimmung fallenden Umstrukturierungsvorgänge. Im vorliegenden Fall hat die Abgabe dieser Anteile zum Erwerb des Vermögens von Hoffmann durch die Holding im Wege der Gesamtrechtsnachfolge geführt; Hoffmann selbst ist erloschen.

37 Diese Auslegung entspricht nicht nur dem Wortlaut der genannten Bestimmung, sondern auch der Entwicklung der genannten Gemeinschaftsrichtlinien auf dem Gebiet der indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, wie sie in den Randnummern 5 bis 12 des vorliegenden Urteils dargestellt ist. So hat die Richtlinie 73/79 den Anwendungsbereich der ermäßigten Sätze der Gesellschaftsteuer erweitert und die Richtlinie 73/80 die Senkung sowohl des normalen als auch der ermäßigten Sätze der Gesellschaftsteuer vorgesehen; weiter hat die Richtlinie 85/303 den Mitgliedstaaten die Möglichkeit belassen, Vorgänge, die in den Anwendungsbereich dieser Steuer fallen, vollständig oder teilweise von der Gesellschaftsteuer zu befreien, und für Vorgänge, die bisher den ermäßigten Sätzen unterlagen, die Befreiung von der Steuer vorgeschrieben.

38 Diese Auslegung steht auch in Einklang mit dem Sinn und Zweck der genannten Regelung, den mit Unternehmenszusammenschlüssen zusammenhängenden Kapitalverkehr zunehmend zu erleichtern und den betreffenden Unternehmen die Möglichkeit zu geben, ohne unnötige Behinderungen die Gesellschaftsstrukturen und ‑formen zu wählen, die den Anforderungen einer in ständiger Entwicklung begriffenen wirtschaftlichen Realität am besten gerecht werden.

39 Schließlich ist mit den Schlussanträgen des Generalanwalts beim Hoge Raad sowie mit Generalanwalt Tizzano (Nrn. 31 bis 37 seiner Schlussanträge) und der Kommission festzustellen, dass die entgegengesetzte Lösung die Aufrechterhaltung der Befreiung von der Gesellschaftsteuer einer zusätzlichen Bedingung unterwürfe, die aus der Sicht der genannten Regelung ein unnötiges, Vorgängen der Umstrukturierung von Unternehmen abträgliches Erfordernis aufstellte. In einem solchen Kontext ist davon auszugehen, dass der Gemeinschaftsgesetzgeber, hätte er ein solches Erfordernis aufstellen wollen, es ausdrücklich aufgestellt hätte.

40 Daraus folgt, dass Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen ist, dass, wenn eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer zweiten Kapitalgesellschaft im Rahmen einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Verschmelzung durch Austausch von Anteilen nicht mehr im Besitz dieser Anteile ist, weil die zweite Gesellschaft selbst mit einer dritten Kapitalgesellschaft verschmolzen worden und daher erloschen ist, wobei die erste Gesellschaft als Gegenleistung Anteile an der dritten Gesellschaft erhalten hat, die in Buchstabe bb der genannten Bestimmung enthaltene Bedingung, die ursprünglich erworbenen Anteile während einer Frist von fünf Jahren zu behalten, nicht auf die von der ersten Gesellschaft gehaltenen Anteile der dritten Gesellschaft übergegangen ist.

Zur zweiten Frage

41 Die zweite Frage geht dahin, ob es für die Beantwortung der ersten Frage von Bedeutung ist, dass sich Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2 Satz 2 der Richtlinie 69/335 auf eine „Übertragung“ („wenn diese Anteile … übertragen werden“) bezieht, obwohl doch bei einer Verschmelzung die übertragende Gesellschaft, wie im Ausgangsverfahren, erlischt, so dass nicht von einer Übertragung von Anteilen im Wortsinne gesprochen werden kann.

42 Wie sich aus Nummer 4.3.9 der Schlussanträge des Generalanwalts beim Hoge Raad ergibt, findet sich der eigentliche Grund für diese Frage im niederländischen Recht, wonach bei juristischen Verschmelzungen die von einem Aktionär gehaltenen Aktien der übertragenden Gesellschaft verfallen und dieser dafür zwangsläufig Aktien an der übernehmenden Gesellschaft erhält.

43 Dazu ist festzustellen, dass die Dritte Richtlinie 78/855/EWG des Rates vom 9. Oktober 1978 gemäß Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages betreffend die Verschmelzung von Aktiengesellschaften (ABl. L 295, S. 36) für den Vorgang der Verschmelzung in ihren unterschiedlichen Formen eine weitgefasste Definition enthält; dieser Richtlinie lassen sich im Wege des Analogieschlusses einige sachdienliche Hinweise für die Beantwortung der zweiten Frage entnehmen. In Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie 78/855 wird die Verschmelzung durch Aufnahme definiert als „der Vorgang, durch den eine oder mehrere Gesellschaften ihr gesamtes Aktiv- und Passivvermögen im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf eine andere Gesellschaft übertragen, und zwar gegen Gewährung von Aktien der übernehmenden Gesellschaft an die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft oder Gesellschaften“. Entsprechende Wendungen werden in Artikel 4 Absatz 1 dieser Richtlinie für die Verschmelzung durch Gründung einer neuen Gesellschaft und in Artikel 24 für die Verschmelzung einer Gesellschaft mit einer anderen, der alle Aktien der ersteren gehören, gebraucht.

44 Die Richtlinie 69/335 definiert den Begriff „Übertragung“ nicht, verweist allerdings insoweit auch nicht auf das Recht der Mitgliedstaaten. Diesem Begriff ist somit in der gesamten Gemeinschaft eine autonome und einheitliche Auslegung zu geben, die unter Berücksichtigung des Zusammenhangs der Vorschrift und des mit der betreffenden Regelung verfolgten Zieles zu ermitteln ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Oktober 2004 in der Rechtssache C‑55/02, Kommission/Portugal, Slg. 2004, I‑9387, Randnrn. 44 und 45 sowie die dort zitierte Rechtsprechung).

45 Mithin ist insbesondere unter Berücksichtigung des Umstands, dass Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2 Satz 2 der Richtlinie 69/335 die gemeinschaftsrechtlich gewollte Aufrechterhaltung der Befreiung von der Gesellschaftsteuer bezweckt, davon auszugehen, dass die Wendung „wenn diese Anteile … übertragen werden“ gemeinschaftsrechtliche Bedeutung hat und nicht restriktiv ausgelegt werden darf. Diese Wendung erfasst auch einen Vorgang der Verschmelzung durch Aufnahme, der zur Folge hat, dass die Anteile der übertragenden Gesellschaft verfallen und deren Inhaber für diese Anteile Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhalten.

46 Auch wenn nach dem Recht eines Mitgliedstaats der Verfall der Anteile der übertragenden Gesellschaft und die Übertragung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft unterschiedliche rechtliche Sachverhalte darstellen, sind sie doch wirtschaftlich untrennbar miteinander verbunden, da die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als Gegenleistung für die Anteile an der übertragenden Gesellschaft, und zwar proportional zum Wert dieser Anteile, gewährt werden. Dabei kann sich die Rechtstechnik, nach der eine Verschmelzung nach nationalem Recht erfolgt, nicht auf das Bestehen eines tatsächlichen und engen wirtschaftlichen Zusammenhangs auswirken. Der Begriff „Übertragung“ ist daher in diesem Kontext als allgemeiner Begriff zu sehen, der auch diese Vorgänge umfasst.

47 Somit ist auf die zweite Frage zu antworten, dass es für die Beantwortung der ersten Frage nicht von Bedeutung ist, dass sich Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2 Satz 2 der Richtlinie 69/335 auf eine „Übertragung“ der Gesellschaftsanteile bezieht, die aufgrund eines von der Gesellschaftsteuer befreiten Vorgangs gehalten werden.

Kosten

48 Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:

1. Ist eine Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer zweiten Kapitalgesellschaft im Rahmen einer von der Gesellschaftsteuer befreiten Verschmelzung durch Austausch von Anteilen nicht mehr im Besitz dieser Anteile, weil die zweite Gesellschaft selbst mit einer dritten Kapitalgesellschaft verschmolzen worden und daher erloschen ist, wobei die erste Gesellschaft als Gegenleistung Anteile an der dritten Gesellschaft erhalten hat, so ist Artikel 7 Absatz 1 Buchstaben b und bb der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der durch die Richtlinien 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 und 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung dahin auszulegen, dass die dort in Buchstabe bb enthaltene Bedingung, die ursprünglich erworbenen Anteile während einer Frist von fünf Jahren zu behalten, nicht auf die von der ersten Gesellschaft gehaltenen Anteile der dritten Gesellschaft übergegangen ist.

2. Für die Beantwortung der ersten Frage ist es nicht von Bedeutung, dass sich Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe bb Unterabsatz 2 Satz 2 der Richtlinie 69/335 in der durch die Richtlinien 73/79 und 85/303 geänderten Fassung auf eine „Übertragung“ der Gesellschaftsanteile bezieht, die aufgrund eines von der Gesellschaftsteuer befreiten Vorgangs gehalten werden.

Unterschriften.