SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

NIILO JÄÄSKINEN

vom 7. April 2011( )

Verbundene Rechtssachen C‑106/09 P und C‑107/09 P

Europäische Kommission (C-106/09 P)

Königreich Spanien (C-107/09 P)

gegen

Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich





„Rechtsmittel – Beihilferegelung – Körperschaftsteuerreform Gibraltars – Befugnisse der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern – Begriff des Vorteils – Regionale und materielle Selektivität – Steuerparadies – Offshore-Unternehmen“

I – Einleitung

1. Mit ihren Rechtsmitteln beantragen die Europäische Kommission und das Königreich Spanien die Aufhebung des Urteils des Gerichts erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften vom 18. Dezember 2008, Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich/Kommission (T‑211/04 und T‑215/04, Slg. 2008, II‑3745, im Folgenden: angefochtenes Urteil), mit dem die Entscheidung 2005/261/EG der Kommission vom 30. März 2004 über die Beihilferegelung, die das Vereinigte Königreich im Rahmen der Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar beabsichtigt( ), für nichtig erklärt worden ist. In dieser Entscheidung kam die Kommission zu dem Schluss, dass die in Rede stehende Reform eine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare Beihilferegelung darstelle.

2. Die vorliegenden Rechtsmittel betreffen hauptsächlich die Tatbestandsmerkmale des Vorteils im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG und der regionalen und materiellen Selektivität im Sinne dieser Bestimmung. Zum einen ist fraglich, ob ein Hoheitsgebiet im Sinne von Art. 299 Abs. 4 EG( ), das nicht zum Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats gehört, bei der Anwendung von Art. 87 Abs. 1 EG als Bezugsrahmen gewählt werden kann. In der vorliegenden Rechtssache haben wir uns insbesondere mit der Frage zu befassen, ob die vorliegende Rechtsprechung zur regionalen Selektivität auf Gibraltar übertragbar ist.

3. Zum anderen wird der Gerichtshof eine über den vorliegenden Fall hinaus bedeutsame Entscheidung treffen müssen, nämlich hinsichtlich der bei mittelbaren Maßnahmen, die möglicherweise staatliche Beihilfen darstellen, anzuwendenden Methode. Es gilt, eine Methode zu bestimmen, mit der sich die materielle Selektivität einer im Rahmen einer nationalen Steuerregelung erlassenen mittelbaren Maßnahme beurteilen lässt; dabei ist die Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten und der Union im Bereich der direkten Steuern zu beachten.

4. Die Kommission schlägt dem Gerichtshof nämlich vor, ein neues, durch eine „systemimmanente Diskriminierung“( ) gekennzeichnetes Konzept eines Steuersystems und eine von ihrer Mitteilung über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung( ) abweichende Prüfungsmethode (im Folgenden: Ad-hoc-Methode) anzuerkennen.

5. Bei der Maßnahme, die im vorliegenden Fall nach diesem Ansatz als selektiver Vorteil eingestuft werden könnte, handelt es sich aber um eine Steuermaßnahme, die für mehr als 99 % der Unternehmen Gibraltars gilt( ).

6. In der vorliegenden Rechtssache geht es also vor allem um die materielle Selektivität und die Klärung des Begriffs der staatlichen Beihilfe im Hinblick auf das Phänomen des schädlichen Steuerwettbewerbs.

7. Bei meiner Prüfung werde ich zunächst auf die regionale und dann auf die materielle Selektivität eingehen; ich werde dabei allerdings nicht in der Reihenfolge der von den Rechtsmittelführern geltend gemachten Rechtsmittelgründe vorgehen.

II – Sachverhalt und angefochtenes Urteil

A – Die Körperschaftsteuerreform des Government of Gibraltar

8. Mit Schreiben vom 12. August 2002 zeigte das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland der Kommission gemäß Art. 88 Abs. 3 EG die vom Government of Gibraltar beabsichtigte Körperschaftsteuerreform an( ).

9. Das Steuersystem, das durch die Steuerreform eingeführt werden und für alle Unternehmen gelten soll, die auf Gibraltar niedergelassen sind, besteht aus einer Lohnsummensteuer (payroll tax), einer Gewerbegrundbenutzungssteuer (business property occupation tax, im Folgenden: BPOT) und einer Eintragungsgebühr (registration fee), die wie folgt erhoben werden:

– Lohnsummensteuer: Alle Unternehmen auf Gibraltar haben für jeden auf Gibraltar beschäftigten Mitarbeiter jährlich eine Lohnsummensteuer in Höhe von 3 000 GBP zu entrichten.

– BPOT: Alle Unternehmen mit Geschäftsräumen auf Gibraltar zahlen eine Gewerbegrundbenutzungssteuer in Höhe eines bestimmten Prozentanteils der allgemeinen Grundsteuer, die auf Gibraltar für sie gilt.

– Eintragungsgebühr: Alle Unternehmen auf Gibraltar haben eine jährliche Eintragungsgebühr zu entrichten, die 150 GBP für nicht gewinnorientierte Unternehmen und 300 GBP für gewinnorientierte Unternehmen beträgt.

10. Die Gesamtsteuerschuld für die Lohnsummensteuer zusammen mit der BPOT wird auf höchstens 15 % des Gewinns begrenzt. Aus dieser Begrenzung ergibt sich, dass Unternehmen nur dann Lohnsummensteuer und BPOT zahlen, wenn sie Gewinn machen.

11. Für bestimmte Tätigkeitsbereiche, und zwar Finanzdienstleistungen und Versorgungsunternehmen, werden zusätzliche Steuern auf Gewinne erhoben, die in diesen Tätigkeitsbereichen erzielt werden.

12. Die jährliche Gesamtsteuerschuld der Finanzdienstleistungsunternehmen (Lohnsummensteuer, BPOT und zusätzliche Steuer auf Gewinne aus Finanzdienstleistungen zwischen 4 % und 6 % des Gewinns) beläuft sich auf höchstens 15 % des Gewinns. Versorgungsunternehmen zahlen eine zusätzliche Steuer auf Gewinne aus Versorgungsdienstleistungen in Höhe von 35 % des Gewinns. Diese Unternehmen dürfen die Lohnsummensteuer und die BPOT von der von ihnen zu zahlenden zusätzlichen Steuer abziehen( ).

B – Die streitige Entscheidung

13. Die Kommission prüfte die Meldung nach dem Verfahren gemäß Art. 88 Abs. 2 EG und kam zu dem Schluss, dass die Reform des Körperschaftsteuersystems auf Gibraltar, wie sie vom Vereinigten Königreich gemeldet worden sei, eine Beihilferegelung darstelle, die mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbar sei und daher nicht umgesetzt werden dürfe.

14. Die Kommission führt in den Randnrn. 98 bis 152 der streitigen Entscheidung im Wesentlichen an, dass die Steuerreform sowohl regional als auch materiell selektiv sei. Zum einen begünstige die Reform durch die Einführung eines Körperschaftsteuersystems, bei dem Unternehmen auf Gibraltar allgemein niedriger besteuert würden als Unternehmen im Vereinigten Königreich, Unternehmen auf Gibraltar selektiv.

15. Zum anderen seien folgende, die Lohnsummensteuer und die BPOT betreffenden Elemente der Steuerreform materiell selektiv. Erstens begünstige die Voraussetzung der Gewinnerzielung Unternehmen, die keinen Gewinn erzielten; zweitens begünstige die Obergrenze von 15 % des Gewinns Unternehmen, die für das betreffende Steuerjahr niedrige Gewinne im Verhältnis zu der Zahl ihrer Mitarbeiter und der Nutzung von Gewerberäumen erzielten; drittens begünstigten die Lohnsummensteuer und die BPOT ihrem Wesen nach Unternehmen, die auf Gibraltar nicht tatsächlich physisch präsent und daher nicht körperschaftsteuerpflichtig seien.

16. Schließlich stellt die Kommission fest, dass durch die Gewährung der genannten Steuerbefreiungen und ‑ermäßigungen ein Steuereinnahmeverlust entstehe, der der Verwendung staatlicher Mittel in Form von Steuerausgaben gleichstehe. Die in Rede stehenden Maßnahmen wurden somit als Vergünstigungen vom Staat oder aus staatlichen Mitteln eingestuft.

C – Verfahren vor dem Gericht, das zu dem angefochtenen Urteil geführt hat

17. Mit am 9. Juni 2004 bei der Kanzlei des Gerichts eingegangenen Klageschriften erhoben das Government of Gibraltar, Kläger in der Rechtssache T‑211/04, und das Vereinigte Königreich, Kläger in der Rechtssache T‑215/04, Nichtigkeitsklagen gegen die streitige Entscheidung. Mit Beschluss vom 14. Dezember 2004 gab der Präsident der Dritten Kammer des Gerichts dem Antrag des Königreichs Spanien auf Zulassung als Streithelfer zur Unterstützung der Anträge der Kommission statt. Mit Beschluss vom 18. Dezember 2006 wurden die Rechtssachen zu gemeinsamem mündlichen Verfahren verbunden.

18. Das Gericht erachtete zwei der von den Rechtsmittelführern im ersten Rechtszug geltend gemachten Klagegründe, die die regionale bzw. materielle Selektivität betrafen, für durchgreifend, weshalb es den dritten, auf die Verletzung wesentlicher Formvorschriften gestützten Klagegrund nicht prüfte. Es hob die streitige Entscheidung folglich auf.

III – Zu den Rechtsmitteln

A – Verfahren vor dem Gerichtshof

19. Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 26. Juni 2009 sind die Rechtssachen C‑106/09 P und C‑107/09 P zu gemeinsamem schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden. Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 25. September 2009 in den verbundenen Rechtssachen C‑106/09 P und C‑107/09 P ist Irland als Streithelferin zur Unterstützung der Anträge des Vereinigten Königreichs und des Government of Gibraltar zugelassen worden.

20. In ihrer Rechtsmittelschrift macht die Kommission einen einzigen, aus sechs Teilen bestehenden Rechtsmittelgrund geltend, der die Ausführungen des Gerichts zur materiellen Selektivität betrifft; gerügt wird ein Verstoß gegen Art. 87 Abs. 1 EG. Das Königreich Spanien macht in seiner Rechtsmittelschrift elf Rechtsmittelgründe geltend; sie betreffen die Ausführungen des Gerichts zur regionalen wie auch zur materiellen Selektivität. Das Königreich Spanien macht auch Rechtsmittelgründe geltend, mit denen Verfahrensfehler gerügt werden.

21. In ihrer Rechtsmittelbeantwortung beantragen das Government of Gibraltar und das Vereinigte Königreich die Zurückweisung der von der Kommission und vom Königreich Spanien eingelegten Rechtsmittel. Irland ist dem Rechtsstreit nur in der Rechtssache C‑106/09 P zur Unterstützung der Anträge des Vereinigten Königreichs beigetreten.

22. Die Kommission, das Government of Gibraltar, die Regierung des Vereinigten Königreichs, Irland und die Regierung des Königreichs Spanien haben in der Sitzung am 16. November 2010 mündlich verhandelt.

B – Vorbemerkungen zu verfahrensrechtlichen Aspekten der Rechtsmittel – zu den Folgen einer teilweisen Aufhebung des angefochtenen Urteils

23. In ihrer Rechtsmittelschrift wendet sich die Kommission nur insoweit gegen das angefochtene Urteil, als dieses die materielle Selektivität betrifft. Sie macht geltend, dass in der streitigen Entscheidung sowohl die regionale als auch die materielle Selektivität der Reform festgestellt worden sei. Die Nichtigerklärung der Entscheidung könne deshalb nur dann Bestand haben, wenn in dem Urteil, mit dem die Entscheidung für nichtig erklärt worden sei, ordnungsgemäß festgestellt worden wäre, dass beide Feststellungen unzutreffend gewesen seien. Wenn der Gerichtshof also dem Rechtsmittel der Kommission stattgäbe, würde der Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung die Grundlage entzogen und das Urteil sei aufzuheben.

24. Hierzu ist meines Erachtens festzustellen, dass, falls dem Rechtsmittel der Kommission stattgegeben werden sollte, das angefochtene Urteil nicht bereits deshalb in vollem Umfang aufzuheben wäre. Vielmehr bliebe, wenn das angefochtene Urteil, soweit es die materielle Selektivität betrifft, aufgehoben würde, dessen Tenor unverändert, was genügen würde, um die Nichtigerklärung der streitigen Entscheidung zu rechtfertigen, da die darin enthaltene rechtliche Beurteilung der Frage der regionalen Selektivität unzutreffend war.

25. Bei einem Hoheitsgebiet im Sinne von Art. 299 Abs. 4 EG oder unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Einheiten stellt die Prüfung der regionalen Selektivität in der streitigen Entscheidung nämlich ein maßgebliches Element für die Beurteilung des Vorliegens einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 87 EG dar. Um den Gesichtspunkt der regionalen Selektivität zu ergänzen, müsste die Kommission somit eine neue Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der in Rede stehenden Regelung im Hinblick auf Art. 87 EG erlassen.

26. Im Übrigen ist festzustellen, dass, wenn der Gerichtshof die Ausführungen des Gerichts zur materiellen Selektivität für unzutreffend erachten sollte, dies bedeuten würde, dass der entsprechende Teil der Begründung des angefochtenen Urteils aufgehoben, nicht aber, dass der verfügende Teil der streitigen Entscheidung bestätigt würde. Zum einen hat das Gericht nämlich nicht über den von den Rechtsmittelführern im ersten Rechtszug geltend gemachten dritten Klagegrund entschieden; zum anderen hat es die Feststellungen der Kommission zur Vereinbarkeit der in Rede stehenden Maßnahmen mit dem Gemeinsamen Markt nicht für einen anderen geografischen Bezugsrahmen prüfen können als denjenigen, auf den in der streitigen Entscheidung abgestellt wurde (d. h. Gibraltar, und nicht das Vereinigte Königreich und Gibraltar zusammen).

27. Somit kann der Gerichtshof meines Erachtens entweder beide Rechtsmittel insgesamt zurückweisen oder ihnen stattgeben und die Sache zur Prüfung des im ersten Rechtszug geltend gemachten dritten Klagegrundes an das Gericht zurückverweisen. Jedenfalls erlaubt es der Stand des Rechtsstreits meines Erachtens dem Gerichtshof nicht, endgültig über alle Aspekte zu entscheiden.

IV – Zur regionalen Selektivität( )

A – Zur Zulässigkeit des Rechtsmittels des Königreichs Spanien

28. In ihren Schriftsätzen macht das Government of Gibraltar geltend, dass das Vorbringen des Königreichs Spanien und der Kommission zur regionalen Selektivität im Wesentlichen eine Wiederholung des Vorbringens vor dem Gericht darstelle.

29. Hierzu ist festzustellen, dass das Königreich Spanien vor dem Gericht als Streithelfer auftrat, während die Kommission als Beklagte die streitige Entscheidung verteidigte. Der Streitgegenstand des Rechtsstreits vor dem Gericht ist im Prinzip nicht durch das Vorbringen des Königreichs Spanien und der Kommission, sondern durch die vom Government of Gibraltar bzw. von der Regierung des Vereinigten Königreichs in ihren Klageschriften geltend gemachten Klagegründe bestimmt worden.

30. Nach ständiger Rechtsprechung werden nach Art. 56 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union die Streithelfer vor dem Gericht als Parteien vor diesem Gericht angesehen. Daher verwehrt es Art. 40 Abs. 4 der Satzung des Gerichtshofs einem Streithelfer nicht, andere Argumente vorzubringen als die von ihm unterstützte Partei, solange er damit die Unterstützung der Anträge dieser Partei bezweckt.( )

31. Hätte das Königreich Spanien sein Rechtsmittel im vorliegenden Fall eingelegt, ohne vorher dem Verfahren vor dem Gericht beigetreten zu sein, hätte es keinerlei Beschränkungen unterlegen, abgesehen von denjenigen, die durch den Streitgegenstand, wie er vor dem Gericht durch die Kläger festgelegt worden ist, bedingt sind. Dasselbe würde gelten, wenn das Königreich Spanien kein Rechtsmittel gegen das angefochtene Urteil eingelegt hätte, sondern nur Erklärungen zur Stützung der Anträge der Kommission abgegeben hätte. Denn ein Streithelfer, der nach Art. 115 der Verfahrensordnung das Recht besitzt, eine Rechtsmittelbeantwortung einzureichen, muss mangels einer ausdrücklichen Beschränkung Rechtsmittelgründe zu jeder Rechtsfrage, auf die das Urteil des Gerichts gestützt ist, vorbringen können( ). Wegen der verfahrensrechtlichen Stellung einer privilegierten Partei wie eines Mitgliedstaats, der vor dem Gericht als Streithelfer aufgetreten ist, kann die materielle Reichweite des Rechtsmittels einer solchen Partei somit zwangsläufig nur durch den Streitgegenstand beschränkt sein und nicht durch die Reichweite der Erklärungen, die sie vor dem Gericht abgegeben hat.

32. Außerdem muss ein Rechtsmittel, wie aus Art. 225 EG, Art. 58 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs und Art. 112 § 1 Abs. 1 Buchst. c der Verfahrensordnung des Gerichtshofs hervorgeht, die beanstandeten Teile des Urteils, dessen Aufhebung beantragt wird, sowie die rechtlichen Argumente, die diesen Antrag speziell stützen, genau bezeichnen. Diesem Erfordernis entspricht ein Rechtsmittel nicht, das sich darauf beschränkt, die bereits vor dem Gericht dargelegten Klagegründe und Argumente wiederzugeben, und somit in Wirklichkeit nur auf eine erneute Prüfung der beim Gericht eingereichten Klage abzielt, was nicht in die Zuständigkeit des Gerichtshofs fällt( ).

33. Jedoch können im ersten Rechtszug geprüfte Rechtsfragen im Rechtsmittelverfahren erneut aufgeworfen werden, wenn der Rechtsmittelführer die Auslegung oder Anwendung des Gemeinschaftsrechts durch das Gericht beanstandet. Sonst würde dem Rechtsmittelverfahren ein Teil seiner Bedeutung genommen( ).

34. Mithin ist das Vorbringen zur Unzulässigkeit des Rechtsmittels des Königreichs Spanien in vollem Umfang zurückzuweisen.

35. Es wird ferner gerügt, dass das Königreich Spanien einen Verstoß gegen die Art. 5 EG und 307 EG verspätet geltend gemacht habe, nämlich im Stadium der Erwiderung. Das Königreich Spanien nimmt nämlich in seiner Erwiderung zu den Rechtsmittelbeantwortungen des Government of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs Stellung und macht geltend, dass der Ansatz des Gerichts darauf hinauslaufe, Gibraltar entgegen seinem Status als „Hoheitsgebiet ohne Selbstregierung“ eine Steuerhoheit einzuräumen, was nicht mit den Art. 5 EG und 307 EG vereinbar sei.

36. Der Gerichtshof hat es sich in der Tat zur Regel gemacht, alle Rechtsmittelgründe zurückzuweisen, die erstmals im Stadium der Erwiderung geltend gemacht werden, außer in den folgenden drei Ausnahmefällen: Der fragliche Rechtsmittelgrund ist in Wirklichkeit nur eine Erweiterung eines bereits vorher vorgetragenen Rechtsmittelgrundes( ), er betrifft eine Verletzung zwingenden Rechts und ist von Amts wegen aufzuwerfen( ), oder er ist auf neue Gründe gestützt, die erst im Laufe des Verfahrens zutage getreten sind( ).

37. Im vorliegenden Fall könnte angenommen werden, dass das Vorbringen des Verstoßes gegen die Art. 5 EG und 307 EG eine Erweiterung des bereits vorher in der Rechtsmittelschrift vorgetragenen ersten Rechtsmittelgrundes des Königreichs Spanien darstellt und einen engen Zusammenhang mit diesem aufweist. Diese Problematik ist von der spanischen Regierung aber nicht ausdrücklich in Zusammenhang mit diesem Rechtsmittelgrund ihrer Rechtsmittelschrift gebracht worden; es ist nicht Aufgabe des Gerichtshofs, einen solchen Zusammenhang anstelle des Rechtsmittelführers herzustellen. Deshalb schlage ich vor, dieses Vorbringen als unzulässig anzusehen.

B – Zum Umfang der vom Gerichtshof im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens auszuübenden Kontrolle der vom Gericht vorgenommenen Beurteilung des nationalen Rechts

38. Da die vom Königreich Spanien im Rahmen des sechsten Rechtsmittelgrundes aufgeworfene Frage durchaus berechtigt ist, schlage ich vor, sie vorab zu prüfen. Der Gerichtshof hat sich demnach mit der Frage zu befassen, welche Bedeutung den Gesichtspunkten des nationalen Rechts beizumessen ist, die im vorliegenden Fall vom Gericht geprüft worden sind.

39. Zunächst ist festzustellen, dass sich diese Frage im Zusammenhang mit einer Direktklage stellt( ).

40. In seinen frühen Urteilen hat der Gerichtshof entschieden, dass er sich nicht über nationale Rechtsvorschriften auszusprechen habe und infolgedessen auf den Vorwurf, die Hohe Behörde habe mit ihrer Entscheidung Grundsätze oder Bestimmungen des nationalen Verfassungsrechts verletzt, im Verfahren vor ihm nicht eingegangen werden könne( ).

41. Allerdings muss das Gericht bei der Ausübung seiner richterlichen Befugnisse bei Direktklagen ganz klar eine gewisse Konzeption oder Auslegung der Bestimmungen der innerstaatlichen Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zugrunde legen, die ich als „interpretative Rekonstruktion“ bezeichnen würde. Insoweit sind meines Erachtens drei Fälle zu unterscheiden.

42. Erstens kann es vorkommen, dass das Gericht die innerstaatlichen Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats unmittelbar anzuwenden und auszulegen hat. Dieser Fall kann eintreten, wenn eine Bestimmung des Unionsrechts auf das nationale Recht verweist oder wenn eine Schiedsklausel vorliegt( ). Das Gericht wendet das nationale Recht dann als zuständiges Gericht an. Eine Bestimmung des nationalen Rechts kommt für das Gericht also einer Rechtsnorm gleich, mit der an bestimmte Tatbestandsmerkmale bestimmte Rechtsfolgen geknüpft werden. Es ist somit Aufgabe des Gerichts, rechtliche Schlüsse( ) daraus zu ziehen, trotz der auf der Hand liegenden Schwierigkeiten bei der Überprüfung des Inhalts des nationalen Rechts.

43. Der zweite Fall betrifft die mittelbare Anwendung des nationalen Rechts durch das Gericht. In einem solchen Fall wendet das Gericht die Vorschriften des nationalen Rechts wie Rechtsnormen an, aber handelt, was deren Auslegung angeht, nicht als zuständiges Gericht. Ein solcher Fall liegt z. B. vor, wenn das Gericht ein Rechtsverhältnis zu beurteilen hat, das durch einen Begriff bestimmt wird, der keinen autonomen Begriff des Unionsrechts darstellt, wie etwa den der Ehe oder des Vertrags( ). Zu dieser Fallgruppe können auch Fälle zählen, in denen das Gericht über eine Vorfrage zur Zulässigkeit oder Begründetheit zu entscheiden hat, z. B. im Hinblick auf den Rechtsanwaltsstatus des Vertreters einer Partei im Sinne der Satzung des Gerichtshofs( ) oder das Vorhandensein einer wirksamen Übertragung des Eigentums an einem Unternehmen.

44. Bei bestimmten Fällen der Anwendung des nationalen Rechts durch das Gericht hat der Gerichtshof somit im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens den Inhalt der Bestimmungen des nationalen Rechts als Rechtsfrage und nicht als Tatsachenfrage zu überprüfen.

45. Drittens kann es vorkommen, dass das Gericht eine Bestimmung des nationalen Rechts heranziehen muss, um eine bestimmte Tatsache festzustellen. Dafür liefert die Anwendung der unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen eine ganze Reihe von Beispielen, u. a., was die Begriffe des Vorteils und der Selektivität angeht. In solchen Fällen ist die Prüfung des nationalen Rechts erforderlich, um eine Tatsache festzustellen, auf die es bei der Anwendung des Unionsrechts ankommt( ).

46. Im vorliegenden Fall ist zunächst festzustellen, dass die Frage des unionsrechtlichen Status von Gibraltar ganz klar eine Rechtsfrage darstellt, die der Kontrolle durch den Gerichtshof unterliegt.

47. Wie aus den Akten hervorgeht, wird der Status von Gibraltar auf nationaler Ebene ferner durch die Verfassungsbestimmungen geregelt, die Gegenstand der Prüfung durch das Gericht gewesen sind( ). Die Ausführungen des Gerichts zum politischen und administrativen Status von Gibraltar stellen nämlich eine interpretative Rekonstruktion des nationalen Rechts dar, die dazu dient, die Situation von Gibraltar im Hinblick auf die Kriterien des Azoren-Urteils in tatsächlicher Hinsicht festzustellen( ). Das Gericht wendet bei der Ausübung seiner richterlichen Befugnisse die Verfassungsbestimmungen zum rechtlichen Status von Gibraltar nicht als Rechtsnormen an, es zieht diese Bestimmungen vielmehr heran, um die unionsrechtliche Situation von Gibraltar zu beurteilen.

48. Zur Wahrung des strukturellen Gleichgewichts zwischen nationaler Rechtsordnung und Unionsrecht schlage ich dem Gerichtshof somit vor, im vorliegenden Fall die vom Gericht zur Anwendung der Azorenrechtsprechung vorgenommene interpretative Rekonstruktion der Bestimmungen des nationalen Rechts, einschließlich der Bestimmungen mit Verfassungsrang, im Rahmen des vorliegenden Rechtsmittels als tatsächliche Feststellungen des Gerichts anzusehen, die vom Gerichtshof nur auf eine Verfälschung hin zu überprüfen sind.

C – Zum Sonderstatus von Gibraltar

49. Es ist unstreitig, dass es sich bei Gibraltar( ) um ein europäisches Hoheitsgebiet, dessen auswärtige Beziehungen ein Mitgliedstaat wahrnimmt, im Sinne von Art. 299 Abs. 4 EG handelt, und auf das die Bestimmungen des EG-Vertrags Anwendung finden( ). Die Akte über die Bedingungen des Beitritts des Königreichs Dänemark, Irlands und des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland und die Anpassungen der Verträge sieht jedoch vor, dass bestimmte Teile des Vertrags auf Gibraltar nicht anwendbar sind( ).

50. Nach der 55. Erklärung im Anhang zum Vertrag von Lissabon gelten die Verträge für Gibraltar als ein europäisches Gebiet, dessen auswärtige Beziehungen ein Mitgliedstaat wahrnimmt. Dies bringt jedoch keine Änderungen der jeweiligen Standpunkte der betreffenden Mitgliedstaaten mit sich.

51. Im Übrigen trat der König von Spanien Gibraltar, wie der Gerichtshof festgestellt hat( ), durch den zwischen ihm und der Königin von Großbritannien am 13. Juli 1713 im Rahmen der Verträge zur Beendigung des Spanischen Erbfolgekriegs geschlossenen Vertrag von Utrecht an die britische Krone ab. Art. X letzter Satz dieses Vertrags bestimmt, dass die britische Krone, sollte sie jemals die Absicht haben, das Eigentum an der Stadt Gibraltar zu verschenken, zu verkaufen oder auf irgendeine andere Art und Weise zu veräußern, der spanischen Krone vor allen anderen Interessenten ein vorrangiges Erwerbsrecht einzuräumen hat.

52. Der Gerichtshof hat ferner festgestellt, dass Gibraltar derzeit eine Kolonie der britischen Krone ist, ohne zum Vereinigten Königreich zu gehören. Ein von der Königin ernannter Gouverneur sowie für bestimmte innere Angelegenheiten ein Chief Minister und auf lokaler Ebene gewählte Minister üben dort die Exekutivgewalt aus. Letztere haben sich vor dem House of Assembly zu verantworten, das alle fünf Jahre gewählt wird. Das House of Assembly kann Gesetze über bestimmte innere Angelegenheiten beschließen. Der Gouverneur kann jedoch die Billigung eines Gesetzes verweigern. Außerdem können das Parlament des Vereinigten Königreichs und die Queen in Council für Gibraltar geltende Gesetze erlassen. Auf Gibraltar wurden eigene Gerichte geschaffen. Gegen die Urteile des obersten Gerichts von Gibraltar kann jedoch vor dem Judicial Committee of the Privy Council Rechtsmittel eingelegt werden.( ).

53. Schließlich ist auf die Entschließung Nr. 1514 der Vereinten Nationen und das von den Behörden Gibraltars eingeforderte Selbstbestimmungsrecht (self-determination) hinzuweisen( ). In seiner außerordentlichen Sitzung vom 4. August 2004 hat das Parlament von Gibraltar einstimmig eine Entschließung angenommen, mit der das „unveräußerliche Recht des Volkes von Gibraltar auf Selbstbestimmung“ proklamiert wird. Eine neue Verfassung, die „Gibraltar Constitution Order“( ), ist nach Billigung durch eine Volksabstimmung( ) in Kraft getreten; Gibraltar wird in ihr eine sehr weitreichende Autonomie zuerkannt; gleichzeitig wird bekräftigt, dass dieses Gebiet der Hoheitsgewalt des Vereinigten Königreichs untersteht( ).

D – Anwendbarkeit der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf die Hoheitsgebiete gemäß Art. 299 Abs. 4 EG

54. Zunächst ist festzustellen, dass die regionale Selektivität einer steuerlichen Maßnahme im Verhältnis zum normalen Steuersatz beurteilt wird, d. h. dem Satz, der in dem geografischen Gebiet gilt, das den Bezugsrahmen bildet. Die Schwierigkeit bestand für das Gericht im vorliegenden Fall darin, zu bestimmen, ob das Vereinigte Königreich und Gibraltar gemäß dem Ansatz der Kommission als Einheit anzusehen waren oder ob anzuerkennen war, dass Gibraltar den geeigneten Bezugsrahmen darstellte.

55. Dies ist meines Erachtens eine Frage der autonomen Auslegung des Unionsrechts. Durch das Primärrecht ist Gibraltar nämlich ein Sonderstatus in der Rechtsordnung der Union eingeräumt worden. Die Rechtsfolgen dieses Status im Hinblick auf die Anwendung der unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen hängen somit nicht vom Status von Gibraltar ab, wie er durch das Völkerrecht, geschweige denn im Verfassungsrecht des Vereinigten Königreichs bestimmt ist, sondern ausschließlich von der Auslegung des Vertrags. Zwar können das Völkerrecht und das Verfassungsrecht eines Mitgliedstaats die Elemente bestimmen, die die Rechtstatsachen darstellen, auf die das Unionsrecht angewandt wird. Diese Elemente haben aber keinerlei Einfluss auf die ausschließlich unionsrechtliche Natur der Rechtsfragen, über die der Gerichtshof im Rahmen des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens zu befinden hat.

56. Im Azoren-Urteil( ) ging es im Kern um die Frage, ob die in Rede stehenden Steuersenkungen als Maßnahme mit allgemeiner Geltung auf den Azoren angesehen werden konnten oder ob es sich eher um eine selektive Maßnahme handelte, mit der nur den auf den Azoren ansässigen Wirtschaftsteilnehmern ein Vorteil zugestanden wurde und nicht den in Portugal tätigen.

57. Wie Generalanwalt Geelhoed vorgeschlagen hat, muss die Region, wenn die Maßnahme nicht als selektiv anzusehen sein soll, institutionell, prozedural und wirtschaftlich autonom sein( ). Der Gerichtshof hat im Azoren-Urteil nämlich festgestellt, dass eine Entscheidung, damit davon ausgegangen werden könne, dass sie in Ausübung von ausreichend autonomen Befugnissen erlassen worden sei, zunächst von einer regionalen oder lokalen Körperschaft erlassen worden sein müsse, der verfassungsrechtlich ein gegenüber der Zentralregierung eigener politischer und administrativer Status eingeräumt worden sei. Ferner müsse sie getroffen worden sein, ohne dass die Zentralregierung die Möglichkeit gehabt habe, ihren Inhalt unmittelbar zu beeinflussen. Schließlich dürften die finanziellen Auswirkungen einer Senkung des nationalen Steuersatzes für die Unternehmen in der Region nicht durch Zuschüsse oder Subventionen aus den anderen Regionen oder von der Zentralregierung ausgeglichen werden( ). Der Gerichtshof hat diese Grundsätze in der Rechtssache UGT‑Rioja mit einigen Erläuterungen aufgegriffen; er hat zur dritten Voraussetzung insbesondere ausgeführt, dass es sich um eine „wirtschaftliche und finanzielle Autonomie“( ) handele.

58. Das Azoren-Urteil ist unzweifelhaft insofern von besonderer Bedeutung, als der Gerichtshof, obwohl er es nicht mit einem Bundesstaat mit symmetrischer Verteilung der Steuerhoheit zu tun hatte, nicht entschieden hat, dass der Bezugsrahmen zwangsläufig das gesamte Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats sein müsse( ). Vielmehr hat der Gerichtshof anerkannt, dass für eine Steuerregelung einer regionalen Körperschaft deren eigenes Gebiet der Bezugsrahmen sein könne, wenn diese Einheit gegenüber der Zentralregierung des betreffenden Mitgliedstaats ausreichend autonom sei.

59. Seinem Status gemäß Art. 299 Abs. 4 EG entsprechend finden die Vorschriften des Vertrags, insbesondere diejenigen über staatliche Beihilfen, auf Gibraltar Anwendung. Im Übrigen war der Beitritt des Vereinigten Königreichs zu den Europäischen Gemeinschaften möglich, ohne dass dieser Mitgliedstaat und Gibraltar, das zu einer Kategorie von Hoheitsgebieten mit einem besonderen Verhältnis zur Europäischen Union gehört, ein gemeinsames Steuersystem gehabt hätten.

60. Somit kann meines Erachtens bei einer Auslegung, die mit dem Ziel des Vertrags in Einklang steht, vom Vereinigten Königreich auf keinen Fall gefordert werden, dass es sein eigenes Steuersystem auf Gibraltar anwendet. Da die Verträge im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf das in Rede stehende Hoheitsgebiet aber keine Befreiung vorsehen, erscheint es mir nur folgerichtig, dass die Voraussetzungen der regionalen Selektivität nach denselben Grundsätzen beurteilt werden wie denjenigen, die für die anderen unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelten Einheiten gelten( ), die über eigene Steuerbefugnisse verfügen. Allein durch diese Auslegung wird meines Erachtens die praktische Wirksamkeit von Art. 299 Abs. 4 EG in Verbindung mit dem Grundsatz der Anwendbarkeit der unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Gibraltar gewährleistet.

61. Im Übrigen scheidet, anders als das Königreich Spanien geltend macht, die Übertragbarkeit des Azoren-Urteils meines Erachtens nicht von vornherein aus, nur weil der Gerichtshof sich vorher noch nie mit dem Fall eines Gebiets zu befassen hatte, dessen auswärtige Beziehungen von einem Mitgliedstaat wahrgenommen werden.

62. Somit ist festzustellen, dass das Gericht diese Rechtsprechung auf den Fall von Gibraltar anwenden durfte, ohne dass dieser Ansatz für sich genommen einen Verstoß gegen eines der Merkmale des Begriffs der staatlichen Beihilfe im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG dargestellt hätte. Ich werde nun die einzelnen vom Königreich Spanien geltend gemachten Rechtsmittelgründe vor dem Hintergrund dieser allgemeinen Erwägungen prüfen.

E – Erster Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien: Missachtung des Status von Gibraltar

1. Vorbringen

63. Mit dem ersten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, dass das Gericht dadurch gegen Art. 299 Abs. 4 EG verstoßen habe, dass es den rechtlichen Status von Gibraltar im Hinblick auf das Völkerrecht – durch Nichtberücksichtigung von Art. 74 der Charta der Vereinten Nationen – und im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht missachtet und Gibraltar im Bereich der Steuern zu einem neuen Mitgliedstaat der Europäischen Union gemacht habe. Nach dem Ansatz des Gerichts könne Gibraltar schädliche steuerliche Maßnahmen erlassen, ohne dass eine wirksame Kontrolle ausgeübt werden könnte.

2. Zur Zulässigkeit

64. Das Government of Gibraltar macht geltend, dass das Vorbringen des Königreichs Spanien, nach dem sich das Gericht auf Art. 74 der Charta der Vereinten Nationen hätte stützen müssen, unzulässig sei. Ich schlage vor, diesen Teil des ersten Rechtsmittelgrundes für zulässig zu erklären; ich verweise insoweit auf meine Ausführungen in den Nrn. 35 und 36 der vorliegenden Schlussanträge.

3. Zur Begründetheit

65. Meines Erachtens kommt es bei der Antwort auf das Rechtsmittel des Königreichs Spanien entscheidend und allein darauf an, ob das Gericht den unionsrechtlichen Status von Gibraltar genau beachtet hat.

66. Insoweit genügt die Feststellung, dass das Gericht in den Randnrn. 5 bis 10 des angefochtenen Urteils den Status von Gibraltar sinngemäß wie der Gerichtshof in dem Urteil Spanien/Vereinigtes Königreich dargestellt hat. In Randnr. 10 des angefochtenen Urteils hat das Gericht zu Recht auf die Situation von Gibraltar im Hinblick auf Art. 299 Abs. 4 EG hingewiesen.

67. Was die Randnrn. 98 bis 100 des angefochtenen Urteils angeht, in denen das nationale Recht analysiert wird, ist die Kontrolle durch den Gerichtshof wie bereits ausgeführt auf eine Verfälschung von Tatsachen beschränkt; eine solche ist nicht geltend gemacht worden und erscheint nach dem Inhalt der entsprechenden Randnummern jedenfalls ausgeschlossen.

68. Außerdem gehören die Ausführungen des Gerichts, die eine Wiedergabe des Inhalts von Art. 73 der Charta der Vereinten Nationen enthalten, zur Prüfung der Frage, ob im Fall von Gibraltar die zweite im Azoren-Urteil aufgestellte Voraussetzung, d. h. diejenige, die die legislative Autonomie betrifft, erfüllt ist.

69. In diesem Zusammenhang genügt der Hinweis, dass der Gerichtshof mehrfach festgestellt hat, dass die Befugnisse der Gemeinschaft unter Beachtung des Völkerrechts auszuüben sind( ); das prägnanteste Beispiel ist das Urteil Racke( ). Das Gericht durfte sich bei seiner Prüfung der Anwendung der Voraussetzungen des Azoren-Urteils auf Gibraltar also durchaus auf die Charta der Vereinten Nationen beziehen. Das bedeutet aber nicht, dass das Gericht verpflichtet gewesen wäre, seine Prüfung auf die anderen Bestimmungen dieser Charta zu erstrecken, wie z. B. Art. 74, der meines Erachtens Gesichtspunkte betrifft, über die zum einen in der streitigen Entscheidung nicht entschieden worden ist und die zum anderen nicht in den beim Gericht eingereichten Klageschriften enthalten waren.

70. Denn was die Frage angeht, ob die in Rede stehende Steuerreform entworfen worden ist, ohne dass die Zentralregierung des Vereinigten Königreichs die Möglichkeit hatte, ihren Inhalt unmittelbar zu beeinflussen, hat die Problematik der Beachtung der guten Nachbarschaft, die in Art. 74 der Charta genannt ist, meines Erachtens nichts mit der vom Gericht in den Randnrn. 90 bis 100 des angefochtenen Urteils vorgenommenen Prüfung zu tun. Wenn das Vorbringen des Königreichs Spanien also dahin auszulegen wäre, dass ein Begründungsfehler des angefochtenen Urteils gerügt wird, kann das Königreich Spanien damit keinen Erfolg haben.

71. Schließlich geht aus dem angefochtenen Urteil nicht hervor, dass das Gericht Gibraltar einem neuen Mitgliedstaat gleichgestellt hätte. Insbesondere können die Ausführungen des Gerichts zur regionalen Selektivität, wenn es nach einer Untersuchung der Situation von Gibraltar nach den Kriterien des Azoren-Urteils in Randnr. 115 des angefochtenen Urteils feststellt, dass der Bezugsrahmen ausschließlich Gibraltar entspreche, nicht so verstanden werden.

72. Das Gericht hat, indem es so vorgegangen ist, nur die Rechtsprechung des Gerichtshofs angewandt, nach der bei der Beurteilung der Selektivität der Bezugsrahmen nicht zwangsläufig in den Grenzen des Staatsgebiets des betreffenden Mitgliedstaats festgelegt werden muss( ).

73. Nach alledem schlage ich vor, den ersten Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien als unbegründet zurückzuweisen.

F – Vierter Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien: Missachtung des Erfordernisses, dass es sich um eine staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfe handeln muss

1. Vorbringen

74. Mit dem vierten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, dass der geografische Bezugsrahmen für die Anwendung von Art. 87 Abs. 1 EG zwingend das Hoheitsgebiet von Gibraltar und dasjenige des Vereinigten Königreichs oder des Königreichs Spanien sein müsse. Der Begriff der staatlichen Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung setze nämlich voraus, dass die Vorteile unmittelbar oder mittelbar aus den Mitteln eines Mitgliedstaats gewährt würden. Gibraltar sei aber kein Mitgliedstaat, sondern nur ein Hoheitsgebiet, das gemäß Art. 299 Abs. 4 EG zu keinem Mitgliedstaat gehöre.

2. Würdigung

75. Wie bereits ausgeführt, ist die einzige Auslegung, die mit dem Geist von Art. 299 Abs. 4 EG in Verbindung mit dem Grundsatz der Anwendbarkeit der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Gibraltar übereinstimmt, diejenige, die darin besteht, im vorliegenden Fall die Grundsätze der Rechtsprechung über die mit eigenen Steuerbefugnissen ausgestatteten Regionen und Gebiete anzuwenden.

76. Mithin schlage ich vor, den vierten Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien als unbegründet zurückzuweisen.

G – Fünfter Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien: Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot

1. Vorbringen

77. Mit dem fünften Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, dass das Gericht dadurch gegen das Diskriminierungsverbot verstoßen habe, dass es das Azoren-Urteil auf den vorliegenden Fall übertragen habe, in dem eine völlig andere Situation gegeben sei. Zum einen wende das Gericht die Kriterien des Azoren-Urteils, die vom Gerichtshof im Hinblick auf die Situation einer Region eines Mitgliedstaats entwickelt worden seien, auf den Fall von Gibraltar an, das den Status einer Kolonie habe. Zum anderen sei es in der Rechtssache „Azoren“ lediglich um eine Senkung der Körperschaftsteuer gegangen und nicht um die Einführung eines kompletten Körperschaftsteuersystems.

2. Zur Zulässigkeit

78. Das Government of Gibraltar macht geltend, dass der fünfte Rechtsmittelgrund als neues Angriffsmittel anzusehen und deshalb für unzulässig zu erklären sei.

79. Nach Art. 113 § 2 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs kann das Rechtsmittel den vor dem Gericht verhandelten Streitgegenstand nicht verändern. Im Rahmen eines Rechtsmittels sind die Befugnisse des Gerichtshofs nämlich auf die Beurteilung der rechtlichen Entscheidung über das im ersten Rechtszug erörterte Vorbringen beschränkt. Eine Partei kann daher nicht vor dem Gerichtshof erstmals ein Angriffs- oder Verteidigungsmittel vorbringen, das sie vor dem Gericht nicht vorgebracht hat, da ihr damit erlaubt würde, den Gerichtshof, dessen Befugnisse im Rechtsmittelverfahren beschränkt sind, letztlich mit einem weiter reichenden Rechtsstreit zu befassen, als ihn das Gericht zu entscheiden hatte( ).

80. Durch eine enge Auslegung der Rechtsprechung würde meines Erachtens aber einer privilegierten Partei wie einem Mitgliedstaat unter Umständen die Möglichkeit genommen, vor dem Gerichtshof andere Angriffs- und Verteidigungsmittel vorzubringen als die vor dem Gericht geltend gemachten. Da Letztere gegen die angefochtene Entscheidung gerichtet waren, halte ich es nur für natürlich, dass sie sich im Stadium des Rechtsmittelverfahrens fortentwickeln, wenn sie gegen ein Urteil gerichtet sind, das als Antwort auf die ersten Rechtsbehelfe ergangen ist. Meines Erachtens sollten die Rechtsmittelgründe, die ein Mitgliedstaat gegen ein Urteil des Gerichts geltend machen darf, nicht beschränkt werden, nur weil er an dem Verfahren im ersten Rechtszug – wenn auch nur als Streithelfer – beteiligt war.

81. Wenn Gibraltar also rügen sollte, dass das Königreich Spanien den Streitgegenstand verändert habe, kann es damit keinen Erfolg haben, da die Geltendmachung eines Verstoßes gegen das Diskriminierungsverbot im Zusammenhang mit der Heranziehung des Azoren-Urteils den Streitgegenstand in keiner Weise verändern kann. Diese Rechtsprechung steht vielmehr im Mittelpunkt der Ausführungen des Gerichts, so dass ich vorschlage, den fünften Rechtsmittelgrund für zulässig zu erachten.

3. Zur Begründetheit

82. Zunächst ist festzustellen, dass der allgemeine Grundsatz der Gleichbehandlung und das Diskriminierungsverbot verlangen, dass gleiche Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche nicht gleichbehandelt werden, sofern eine solche Behandlung nicht objektiv gerechtfertigt ist.( )

83. Im vorliegenden Fall wirft das Königreich Spanien die Frage auf, ob es angesichts der zwischen dem Status der Azoren und dem Status von Gibraltar bestehenden Unterschiede rechtmäßig war, das Azoren-Urteil unmittelbar auf Gibraltar zu übertragen.

84. Hierzu ist zunächst festzustellen, dass das Gericht, auch wenn es sich auf diese Rechtsprechung berufen hat, keinen Vergleich zwischen diesen beiden Hoheitsgebieten vorgenommen hat. Die vom Königreich Spanien aufgeworfene Frage ist meines Erachtens also für die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen unerheblich.

85. Da der vom Gerichtshof im Azoren-Urteil gewählte Ansatz ein auf verschiedene Hoheitsgebiete und Körperschaften anwendbares Schema für die Auslegung von Art. 87 Abs. 1 EG darstellt, ist es in diesen Fällen vielmehr unerlässlich, zunächst den Anwendungsbereich des Unionsrechts zu bestimmen.

86. Somit ist bei Hoheitsgebieten und Regionen, die aufgrund einer gemeinsamen Vergangenheit oder einer jüngeren Entwicklung zu einer regionalen Autonomie ein besonderes Verhältnis zu bestimmten Mitgliedstaaten haben, meines Erachtens eine zweistufige Prüfung durchzuführen.

87. Erstens ist zu prüfen, ob der EG-Vertrag auf ein solches Hoheitsgebiet überhaupt Anwendung findet. Wenn ja, ist auf einer zweiten Stufe unabhängig von der Frage, ob es sich um eine unterhalb der staatlichen Ebene angesiedelte Einheit, ein autonomes Hoheitsgebiet oder ein Hoheitsgebiet außerhalb eines Mitgliedstaats handelt, unter Heranziehung des Azoren-Urteils der geeignete Bezugsrahmen zu bestimmen.

88. Deshalb hat das Gericht meines Erachtens, nachdem es den Status von Gibraltar gemäß dem EG-Vertrag festgestellt hat, zu Recht die vom Gerichtshof im Azoren-Urteil definierten Kriterien angewandt, ohne Gefahr zu laufen, gegen das Diskriminierungsverbot zu verstoßen.

89. Schließlich ist festzustellen, dass ein etwaiger Unterschied in der Reichweite zwischen der auf den Azoren und der auf Gibraltar beabsichtigten Steuerreform insoweit meines Erachtens völlig unerheblich ist.

90. Folglich schlage ich vor, den fünften Rechtsmittelgrund als unbegründet zurückzuweisen.

H – Zum sechsten Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien: Verstoß gegen die im Azoren-Urteil aufgestellten Voraussetzungen

1. Vorbringen

91. Mit dem sechsten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, das Gericht habe dadurch gegen Art. 87 Abs. 1 EG verstoßen, dass es die im Azoren-Urteil aufgestellten Voraussetzungen zu Unrecht als erfüllt angesehen habe, um dann zu dem Ergebnis zu gelangen, dass keine regionale Selektivität vorliege. Beanstandet werden die Randnrn. 76 bis 117 des angefochtenen Urteils.

2. Würdigung

92. Wie bereits dargelegt, schlage ich dem Gerichtshof vor, die Ausführungen zu der vom Gericht vorgenommenen Auslegung des nationalen Rechts lediglich auf eine Verfälschung der Elemente dieses Rechts bei der Beurteilung der im Azoren-Urteil aufgestellten Voraussetzungen hin zu überprüfen.

93. Nach dieser Rechtsprechung müssen, damit davon ausgegangen werden kann, dass eine von einer regionalen oder lokalen Körperschaft getroffene Entscheidung in Ausübung ausreichend autonomer Befugnisse erlassen wurde, die drei Kriterien der institutionellen, prozeduralen sowie wirtschaftlichen und finanziellen Autonomie erfüllt sein( ).

94. Was erstens die institutionelle Autonomie angeht, hat sich das Gericht darauf beschränkt, in Randnr. 89 des angefochtenen Urteils festzustellen, dass von den „Parteien“ anerkannt wurde, dass den zuständigen Behörden Gibraltars verfassungsrechtlich ein eigener administrativer Status zukomme. Das Königreich Spanien bestreitet aber eine solche Übereinstimmung, wobei es die Wendung „Übereinstimmung zwischen allen Parteien“ verwendet, und macht seinerseits geltend, zu keinem Zeitpunkt die Auffassung vertreten zu haben, dass Gibraltar politisch und administrativ autonom sei.

95. Hierzu ist festzustellen, dass sich die Übereinstimmung, von der in Randnr. 89 des angefochtenen Urteils die Rede ist, auf die „Parteien“ bezieht. Am Verfahren vor dem Gericht war das Königreich Spanien aber nur als Streithelferin beteiligt, wodurch ausgeschlossen ist, dass es bei dieser Einigung berücksichtigt worden ist. Die Randnr. 89 des Urteils enthält somit keinerlei Verfälschung, da in ihr vom Vorliegen übereinstimmender Auffassungen der Parteien ausgegangen wird, eine Tatsache, die im Übrigen von den anderen Parteien des Rechtsmittelverfahrens vor dem Gerichtshof nicht bestritten wird.

96. Im Übrigen ist das Rechtsmittel des Königreichs Spanien insoweit widersprüchlich, als dieses im Rahmen seines vierten Rechtsmittelgrundes geltend macht, dass Gibraltar nicht zum Vereinigten Königreich gehöre, im Rahmen des sechsten Rechtsmittelgrundes dagegen, dass Gibraltar kein gegenüber der Zentralregierung des Vereinigten Königreichs eigener politischer und administrativer Status eingeräumt worden sei.

97. Was zweitens die prozedurale Autonomie angeht, kommt das Gericht, nachdem es die einschlägigen Bestimmungen der Verfassung von Gibraltar dargelegt hat, zu dem Ergebnis, dass aus den Befugnissen, die dem Gouverneur durch die Art. 33 und 34 dieser Verfassung übertragen würden und die im Steuerwesen nie ausgeübt worden seien, nicht hervorgehe, dass die Zentralregierung des Vereinigten Königreichs die Möglichkeit habe, den Inhalt der Steuerreform unmittelbar zu beeinflussen.

98. Hierzu ist festzustellen, dass ein Rechtsmittelführer, der eine Verfälschung durch das Gericht behauptet, nach Art. 225 EG, Art. 58 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und Art. 112 § 1 Abs. 1 Buchst. c der Verfahrensordnung insbesondere genau angeben muss, welche Beweismittel das Gericht verfälscht haben soll, und die Beurteilungsfehler darlegen muss, die das Gericht seines Erachtens zu dieser Verfälschung veranlasst haben( ). Eine Verfälschung ist nämlich gegeben, wenn ohne die Erhebung neuer Beweise die Würdigung der vorliegenden Beweismittel offensichtlich unzutreffend ist.( )

99. Das Vorbringen des Königreichs Spanien, mit dem hauptsächlich der Sinn der in Rede stehenden nationalen Bestimmungen in Frage gestellt und insbesondere auf den hypothetischen Charakter der Möglichkeit der Beeinflussung durch das Vereinigte Königreich hingewiesen werden soll, lässt aber keinerlei Verfälschung des klaren Sinns der Verfassung von Gibraltar erkennen.

100. Was schließlich die wirtschaftliche und finanzielle Autonomie angeht, ist festzustellen, dass aus der Rechtsprechung klar hervorgeht, dass, wenn die dritte im Azoren-Urteil aufgestellte Voraussetzung nicht erfüllt sein soll, ein Ausgleich bestehen muss, d. h. ein Kausalzusammenhang zwischen einer erlassenen steuerlichen Maßnahme und den Beträgen, die der Staat tragen muss( ). Mithin hat sich das Gericht in Randnr. 106 des angefochtenen Urteils zu Recht auf eine solche Auslegung des Azoren-Urteils gestützt.

101. Im Übrigen liefert das Königreich Spanien in seiner Rechtsmittelschrift keinerlei Anhaltspunkte für eine Verfälschung der vom Gericht in den Randnrn. 108 bis 113 des angefochtenen Urteils untersuchten Tatsachen, aufgrund deren das Gericht zu dem Ergebnis gekommen ist, dass, da die Kommission den Beweis des Gegenteils nicht erbracht habe, Gibraltar als Ausgleich für die finanziellen Auswirkungen der Steuerreform keine finanzielle Unterstützung des Vereinigten Königreichs erhalte.

102. Nach alledem schlage ich vor, den sechsten Rechtsmittelgrund in vollem Umfang für unbegründet zu erachten.

I – Siebter und neunter Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien: Aus dem Azoren-Urteil ergebe sich eine vierte Voraussetzung

1. Vorbringen

103. Mit dem siebten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, dass das Gericht das Azoren-Urteil insoweit unzutreffend ausgelegt habe, als es die – nach Ansicht des Königreichs Spanien bestehende – vierte Voraussetzung nicht angewandt habe. An die Autonomie müssten nämlich bestimmte Mindestanforderungen gestellt werden, um zu verhindern, dass auf regionaler Ebene völlig verschiedene Steuerregelungen bestünden, die den Gemeinsamen Markt gefährdeten.

104. Mit dem neunten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, dass das angefochtene Urteil insoweit mit einem Begründungsmangel behaftet sei, als das Bestehen einer solchen vierten Voraussetzung in Randnr. 88 des angefochtenen Urteils mit dem bloßen Hinweis verneint werde, dass eine solche Voraussetzung im Azoren-Urteil keinerlei Stütze finde.

2. Würdigung

105. Mit dem siebten Rechtsmittelgrund bemüht sich das Königreich Spanien, einen Rechtsfehler darzutun, der dem Gericht in Randnr. 88 des angefochtenen Urteils unterlaufen sein soll. Das Königreich Spanien will insoweit aus Randnr. 47 des Azoren-Urteils eine vierte Voraussetzung ableiten, die zu den drei vom Gerichtshof in diesem Urteil aufgestellten hinzukomme.

106. Im Urteil UGT‑Rioja hat der Gerichtshof die Existenz einer vierten Voraussetzung – in diesem Fall einer Vorbedingung für die Anwendung der im Azoren-Urteil aufgestellten Kriterien – verneint( ). Er hat festgestellt, dass „die einzigen Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit das räumliche Zuständigkeitsgebiet einer unterhalb der nationalstaatlichen Ebene angesiedelten Einrichtung als der maßgebliche Rahmen für die Beurteilung der Frage angesehen werden kann, ob eine von dieser Einrichtung erlassene Entscheidung selektiven Charakter hat, die in der Randnr. 67 des Urteils Portugal/Kommission umschriebenen Voraussetzungen der institutionellen Autonomie, der prozeduralen Autonomie sowie der wirtschaftlichen und finanziellen Autonomie [sind]“.

107. Die vierte Voraussetzung, die das Königreich Spanien aus dem Azoren-Urteil ableiten will, ist somit vom Gerichtshof zu keinem Zeitpunkt aufgestellt worden. Ich schlage deshalb vor, den siebten Rechtsmittelgrund als unbegründet zurückzuweisen.

108. Somit erübrigt sich die Prüfung des neunten Rechtsmittelgrundes.

J – Zum zweiten und dritten Rechtsmittelgrund des Königreichs Spanien

109. Da diese beiden Rechtsmittelgründe einander ähneln, schlage ich vor, sie gemeinsam zu prüfen.

1. Vorbringen

110. Mit dem zweiten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, das Gericht höhle Art. 87 Abs. 1 EG dadurch aus, dass es annehme, dass die Steuerregelung, die für auf Gibraltar niedergelassene Unternehmen gelte, mit derjenigen, die für im Vereinigten Königreich niedergelassene Unternehmen gelte, nicht verglichen werden könne. Bei der Auslegung dieser Bestimmung sei zu berücksichtigen, dass Gibraltar von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) als „Steuerparadies“ und vom Internationalen Währungsfonds (IWF) als „extraterritoriales Finanzzentrum“ angesehen werde.

111. Mit seinem dritten Rechtsmittelgrund macht das Königreich Spanien geltend, dass das Gericht Art. 87 EG im Licht der Leitlinien der Europäischen Zentralbank (EZB) vom 16. Juli 2004 hätte auslegen müssen. Aus diesem Dokument, das eine verbindliche Rechtsnorm des Gemeinschaftsrechts darstelle, gehe hervor, dass Gibraltar unter den Begriff des „Offshore-Finanzzentrums“ falle. In seiner Erwiderung macht das Königreich Spanien insbesondere geltend, dass das Vereinigte Königreich zum Europäischen System der Zentralbanken (ESZB) gehöre und dass Art. 5 der Satzung des ESZB die Rechtsgrundlage für die genannte Leitlinie der EZB darstelle.

2. Würdigung

112. Mit diesen beiden Rechtsmittelgründen rügt das Königreich Spanien im Wesentlichen, dass das Gericht es unterlassen habe, bei seiner Beurteilung der Steuerreform von Gibraltar im Licht von Art. 87 Abs. 1 EG Gesichtspunkte der Einstufung von Gibraltar durch die internationalen Finanzorganisationen und ‑organe zu berücksichtigen.

113. Diese Rechtsmittel können also so verstanden werden, dass mit ihnen ein Begründungsfehler des angefochtenen Urteils geltend gemacht wird, was eine Rechtsfrage ist, die als solche im Rahmen eines Rechtsmittels aufgeworfen werden kann( ).

114. Ohne dass der zweite und der dritte Rechtsmittelgrund unter dem Blickwinkel eines Begründungsfehlers geprüft zu werden brauchten, ist aber festzustellen, dass diese Rechtsmittelgründe untauglich sind, da mit ihnen, selbst wenn sie begründet wären, nicht die Aufhebung des angefochtenen Urteils erreicht werden könnte.

115. Im Rechtsmittelverfahren beschränkt sich die Aufgabe des Gerichtshofs nämlich auf die Prüfung, ob dem Gericht bei der Ausübung seiner richterlichen Kontrolle ein Rechtsfehler unterlaufen ist. Zu prüfen ist also lediglich, ob das Gericht zu Recht festgestellt hat, dass die beabsichtigte Steuerreform auf Gibraltar mit den Vorschriften über staatliche Beihilfen in Einklang stehe, und folglich, ob es die streitige Entscheidung aufheben durfte. Die internationalen Studien im Bereich der Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs können die Schlussfolgerung, zu der das Gericht gelangt ist, aber nicht entkräften.

116. Folglich sind der zweite und der dritte Rechtsmittelgrund als untauglich zurückzuweisen.

V – Direkte Steuern und staatliche Beihilfen( )

A – Vorbemerkungen zur Struktur des Rechtsmittels der Kommission

117. Die Kommission stützt ihr Rechtsmittel auf einen einzigen Rechtsmittelgrund, mit dem sie geltend macht, dass das Gericht gegen Art. 87 Abs. 1 EG verstoßen habe. Die Kommission gliedert ihren Rechtsmittelgrund zwar in sechs Teile; meines Erachtens wendet sie sich aber hauptsächlich gegen drei Gesichtspunkte der Ausführungen des Gerichts.

118. Der erste Gesichtspunkt, der Gegenstand des ersten Teils ist, betrifft die vom Gericht vorgenommene Bewertung des Verhältnisses zwischen den unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen und den Befugnissen der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern. Der zweite Gesichtspunkt, auf den in den Teilen 2 bis 5 eingegangen wird, betrifft im Wesentlichen die aus der Sicht der Kommission unzutreffende Beurteilung des Kriteriums der Selektivität. Schließlich wird mit dem sechsten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes ein dritter Gesichtspunkt angesprochen, der eng mit dem zweiten zusammenhängt, nämlich ein Begründungsfehler, der dem Gericht im Hinblick auf die Prüfung der drei Selektivitätsmerkmale, auf die in der streitigen Entscheidung abgestellt worden ist, unterlaufen sein soll.

119. Deshalb schlage ich vor, das Rechtsmittel unter dem Blickwinkel dieser drei Hauptpunkte des Vorbringens der Kommission zu prüfen.

120. Außerdem möchte ich vorab darauf hinweisen, dass die Kommission den Gerichtshof mit ihrem Rechtsmittel darum ersucht, ein bislang bestehendes System aufzugeben, das die Anwendung von Art. 87 Abs. 1 EG auf mittelbare Unterstützungsmaßnahmen betrifft, die möglicherweise staatliche Beihilfen im Sinne der genannten Bestimmung darstellen, wie z. B. Ausnahmen, Steuerbefreiungen oder andere Formen der mittelbaren Unterstützung.

121. Die Beurteilung solcher Maßnahmen erfordert einen Vergleich zwischen der Situation der betreffenden Unternehmen im Fall der Anwendung dieser Maßnahmen einerseits und einem Bezugskriterium wie einem objektiven Standard, wie ihn z. B. die allgemeine Steuerregelung darstellt, oder dem Kriterium des Verhaltens eines privaten Investors andererseits. Die Beurteilung von steuerlichen Unterstützungsmaßnahmen erfolgt nämlich anhand eines Vergleichs zwischen der tatsächlichen Situation der Begünstigten der von den Mitgliedstaaten in Ausübung ihrer steuerlichen Befugnisse erlassenen Maßnahmen mit der Steuerregelung gemäß dem in demselben Bezugsgebiet geltenden Recht.

B – Zum Begriff des schädlichen Steuerwettbewerbs

122. Die Globalisierung der Wirtschaft, des Handels und der Investitionen sowie die zunehmende Zahl von Unternehmen, die international tätig sind, stellen Erscheinungen dar, die große Herausforderungen für die Besteuerung und die Steuersysteme bedeuten. Viele Einheiten, die besteuert werden können, überschreiten nämlich heutzutage Grenzen, um sich in den Staaten niederzulassen, die weltweit die besten Bedingungen bieten. Unter diesen Bedingungen spielt das Steuersystem eine sehr wichtige Rolle, auch wenn es in der Praxis schwierig ist, seine tatsächlichen Auswirkungen genau zu bestimmen( ).

123. Viele steuerlich souveräne Hoheitsgebiete und Staaten greifen auf steuerliche und nichtsteuerliche Anreize zurück, um Finanzgeschäfte und andere Dienstleistungen anzulocken. Diese Hoheitsgebiete bieten ausländischen Investoren in der Regel Rahmenbedingungen, bei denen eine Null- oder äußerst geringe Besteuerung oft mit einer Lockerung rechtlicher oder administrativer Zwänge kombiniert ist( ). Diese „jurisdictions“ werden im Allgemeinen als Steuerparadiese eingestuft und stellen einen Hauptaspekt des Begriffs der schädlichen Besteuerung dar( ).

124. Nach einer Definition im Schrifttum erfolgt „Steuerwettbewerb“ durch eine Senkung der Gesamtsteuerbelastung, um die volkswirtschaftliche Situation des Landes durch die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der nationalen Industrie und/oder durch das Anlocken ausländischer Investoren zu verbessern.( ) Dieser Begriff spielt sowohl auf der Ebene der internationalen Wirtschaftsbeziehungen als auch im Gemeinsamen Markt der Union eine wichtige Rolle.

125. Die Kommission räumt ein, dass ein gewisses Maß an Steuerwettbewerb innerhalb der EU vermutlich unvermeidlich ist und zu einer verringerten Steuerbelastung beitragen kann( ). Zu den indirekten Steuern stellt sie fest, dass es den Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass sie die Gemeinschaftsvorschriften einhalten, freisteht, ihre Steuersysteme so zu gestalten, wie es ihren Vorstellungen am besten entspricht( ).

126. Die Europäische Union ergreift also Maßnahmen zur Einrahmung des Steuerwettbewerbs, wenn durch diesen der wirtschaftliche und industrielle Wettbewerb verfälscht werden kann. Ziel ist nicht, jeglichen Steuerwettbewerb auszuschalten, sondern ihn einzudämmen.( )

127. Was insbesondere die direkten Steuern betrifft, hat die Kommission nach mehreren Versuchen, die Unternehmensbesteuerung zu harmonisieren( ), die wegen der Furcht der Mitgliedstaaten, einen Teil ihrer Steuereinnahmen zu verlieren, gescheitert waren, beschlossen, einen neuen Ansatz zu verfolgen; sie hat ein sogenanntes „Steuerpaket“( ) vorgeschlagen, das eine Reihe von Maßnahmen zur Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs in der Union umfasst.

128. Eine dieser Maßnahmen war der Verhaltenskodex für die Unternehmensbesteuerung, mit dem durch die Einführung eines Systems der gegenseitigen Unterrichtung der Mitgliedstaaten die Transparenz im Bereich der Besteuerung erhöht werden sollte( ).

129. Im Rahmen der Debatte über schädliche Steuerpolitik hat die Wissenschaft einen Mangel an Klarheit hinsichtlich der Bestimmung der gerechten Bedingungen oder der vergleichbaren Situation („level playing field“) im Bereich der internationalen Besteuerung kritisiert( ). Einigkeit besteht aber darüber, dass es nicht darum geht, in allen Ländern denselben Steuersatz und dieselbe Besteuerungsgrundlage anzuwenden, da insbesondere kleine Staaten mit Schwierigkeiten zu kämpfen haben, die mit der Größe ihrer Steuergebiete zusammenhängen( ).

130. Was die Bekämpfung der schädlichen Besteuerung angeht, hat die Kommission somit offenbar auf das einzige Mittel zurückgegriffen, das ihr noch zur Verfügung stand, nämlich Art. 87 Abs. 1 EG( ). Folglich stellt sich die Frage, ob diese Bestimmung ein geeignetes Instrument für diesen Zweck ist und, wenn ja, welche Grenzen seiner Verwendung im Hinblick auf die Verteilung der Zuständigkeiten im Bereich der direkten Steuern zu setzen sind.

131. Nach seiner Präambel ist der Verhaltenskodex eine politische Verpflichtung und berührt nicht die Rechte und Pflichten der Mitgliedstaaten und die jeweiligen Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten und der Gemeinschaft, wie sie sich aus dem Vertrag ergeben. Schädliche Praktiken im Sinne des Verhaltenskodex sind Maßnahmen, die den Standort für wirtschaftliche Aktivitäten in der Gemeinschaft spürbar beeinflussen oder beeinflussen können. Ferner werden steuerliche Maßnahmen als potenziell schädlich und daher als unter den Kodex fallend angesehen, die gemessen an den üblicherweise in dem betreffenden Mitgliedstaat geltenden Besteuerungsniveaus eine deutlich niedrigere Effektivbesteuerung, einschließlich einer Nullbesteuerung, bewirken.

132. Der Kodex hat also den Wettbewerb im Blick, in den Mitgliedstaaten miteinander treten würden, um ausländische Investitionen oder ausländisches Kapital im Wege der Besteuerung anzuziehen. Ziel des Kodex ist folglich, die staatlichen Maßnahmen zu erfassen, die dazu dienen, ausländische Unternehmen oder ausländisches Kapital zu begünstigen, und nicht, die nationalen Unternehmen oder das nationale Kapital zu schützen. Das bedeutet, dass der Kodex auf die umgekehrte Diskriminierung Anwendung findet, d. h. diejenige, bei der die Gebietsansässigen der Mitgliedstaaten benachteiligt werden( ).

133. Hingegen sollen mit den Vorschriften über staatliche Beihilfen der Wettbewerb zwischen den Unternehmen und der innergemeinschaftliche Handel vor Verzerrungen geschützt werden, die von den Mitgliedstaaten durch Maßnahmen, mit denen bestimmte Unternehmen oder Produkte gegenüber anderen begünstigt werden, hervorgerufen werden. Außerdem soll mit ihnen der Binnenmarkt vor einer Segmentierung durch staatliche Beihilfen geschützt werden, wobei gleichzeitig sichergestellt wird, dass keine ungerechtfertigte Diskriminierung von Ausländern oder Gebietsfremden oder Formen von Protektionismus zugunsten von nationalen Unternehmen oder nationalem Kapital vorkommen( ).

134. Folglich fällt der schädliche institutionelle oder steuerliche Wettbewerb zwischen den Staaten nicht ohne Weiteres unter den vom Vertrag geschaffenen Kontrollmechanismus der staatlichen Beihilfen( ), auch wenn es Fälle gibt, die sowohl Maßnahmen eines schädlichen Steuerwettbewerbs als auch mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare staatliche Beihilfen darstellen können. Das berechtigte Ziel der Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs kann aber keine Verfälschung des unionsrechtlichen Rahmens in Gestalt des für staatliche Beihilfen geltenden Wettbewerbsrechts rechtfertigen oder schon gar nicht das Treffen von Ad-hoc-Maßnahmen, die gegen den in Art. 2 AEU verankerten Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit verstoßen.

135. Das Rechtsmittel der Kommission ist vor diesem Hintergrund zu prüfen.

VI – Zu den Befugnissen der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und deren Verhältnis zu den Vorschriften über staatliche Beihilfen( )

A – Vorbringen im Rahmen des ersten Teils des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission

136. Mit dem ersten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes macht die Kommission geltend, dass das Gericht das Verhältnis zwischen Art. 87 Abs. 1 EG und den Befugnissen der Mitgliedstaaten im Bereich der Steuern unzutreffend beurteilt habe. Die Befugnisse der Mitgliedstaaten im Bereich der Steuern würden durch das Unionsrecht, insbesondere Art. 87 Abs. 1 EG, begrenzt; eine nationale Vorschrift sei, nur weil sie zum Steuerrecht gehöre, nicht der Verpflichtung zur Beachtung dieses Artikels entzogen; denn die staatlichen Maßnahmen würden in diesem Artikel nicht nach ihrem Grund oder ihren Zielen definiert, sondern nach ihren Wirkungen. Das Königreich Spanien teilt die Auffassung der Kommission allerdings nur, soweit sich diese auf die Befugnisse bezieht, die dem Vereinigten Königreich als Mitgliedstaat im Bereich der indirekten Steuern zustehen.

B – Allgemeine Erwägungen

137. Zwar fallen die direkten Steuern nach der im Vertrag vorgesehenen Verteilung der Zuständigkeiten in die ausschließliche Zuständigkeit der Mitgliedstaaten; es ist aber unstreitig, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Befugnisse den Vertrag zu beachten haben. Daher fallen die direkten Steuern nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Unionsrechts ausüben( ).

138. Außerdem hat die Tatsache, dass eine Maßnahme, die möglicherweise eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG darstellt, in Ausübung einer ausschließlichen Zuständigkeit der Mitgliedstaaten erlassen worden ist – was oft der Fall sein dürfte –, für sich genommen keine Auswirkungen auf die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen.

139. Allerdings verfügen die Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern über ein hohes Maß an Souveränität im Hinblick auf den Erlass von Gesetzes-, Verordnungs- und Verwaltungsmaßnahmen. Die Steuerhoheit bleibt ein innerstaatliches Vorrecht der Regierungen, denen es unter der Voraussetzung, dass sie das Unionsrecht beachten, freisteht, ihre Steuersysteme nach ihren Vorstellungen zu gestalten.

140. Es ist unstreitig, dass mit den unionsrechtlichen Vorschriften über staatliche Beihilfen nur denjenigen Wettbewerbsverzerrungen entgegengewirkt werden soll, die auf dem Willen eines Mitgliedstaats beruhen, bestimmten Unternehmen oder Produktionszweigen, in Abweichung von den allgemeinen politischen Zielvorstellungen, einen besonderen Vorteil zuzuwenden. Wenn das Steuersystem also allgemeinen Charakter hat, fällt es nicht in den Anwendungsbereich von Art. 87 Abs. 1 EG( ). Soweit die von dem Mitgliedstaat erlassenen Maßnahmen nämlich das gesamte Steuersystem betreffen, stellen sie Ausgestaltungen der allgemeinen Steuerpolitik und keine staatlichen Beihilfen dar( ).

141. Derselbe Grundsatz gilt für schädliche Steuermaßnahmen, wenn sie das Kriterium des selektiven Vorteils nicht erfüllen: Das einzige Instrument, das dann auf sie Anwendung findet, ist der genannte Verhaltenskodex( ). Bei den schädlichen Steuermaßnahmen handelt es sich nämlich zu einem erheblichen Teil um allgemeine Steuermaßnahmen, auf die Art. 87 Abs. 1 EG nach herrschender Meinung in der Lehre nicht anwendbar ist( ).

142. Bei Steuerbefreiungen oder anderen Formen mittelbarer Unterstützung, die für einen bestimmten Bereich oder ein bestimmtes Gebiet gewährt werden, handelt es sich hingegen um staatliche Beihilfen( ). So kann eine Maßnahme, die nicht für alle Wirtschaftsteilnehmer gilt, im Prinzip nicht als allgemeine wirtschaftspolitische Maßnahme angesehen werden( ).

143. Hierzu ist zu bemerken, dass im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, dass Art. 87 EG über den Begriff der Selektivität einer echten Harmonisierung der Steuervorschriften den Weg geebnet habe, obwohl dies nicht Zweck dieser Bestimmung sei( ). Die Anwendung der für staatliche Beihilfen geltenden Grundsätze auf die nationale Steuerpolitik habe zu einer Regulierung des Wettbewerbs der Steuersysteme geführt, da die Staaten einer mittelbaren Verpflichtung zur Steuerneutralität unterlägen( ).

144. Meines Erachtens ist es aber unmöglich, im Bereich der direkten Steuern eine Steuerneutralität im engeren wirtschaftlichen Sinne zu erreichen( ). Jedes Steuersystem dürfte auf einer gewissen Selektivität beruhen, je nach den vom nationalen Gesetzgeber verfolgten Zielen. Die entscheidende Frage ist somit, ob ein Vorteil im Sinne des Unionsrechts vorliegt, der sich aus der Ausgestaltung des nationalen Steuersystems ergeben könnte( ).

145. Folglich ist es wichtig, die Unterscheidung zu wahren zwischen Steuermaßnahmen, die staatliche Beihilfen darstellen, und solchen, die der normalen Form entsprechen, die der nationale Gesetzgeber seinem Steuersystem geben wollte und mit der Differenzierungen einhergehen können, die für die Verfolgung der vom Staat in Ausübung seiner Hoheitsrechte festgelegten allgemeinen Ziele des Allgemeininteresses erforderlich sind( ).

C – Zu den Ausführungen des Gerichts zu den Befugnissen der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern

146. In Randnr. 146 des angefochtenen Urteils gibt das Gericht zutreffend die Rechtsprechung wieder, nach der die direkte Besteuerung in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt, und weist zugleich darauf hin, dass die Anwendung der Bestimmungen über staatliche Beihilfen nicht die Befugnis der Staaten einschränkt, die Wirtschaftspolitik und folglich das Steuersystem und die allgemeine oder „normale“ Regelung des Steuersystems zu wählen. Es prüft dann, ob diese Grundsätze von der Kommission bei der Beurteilung des selektiven Charakters der Maßnahme gewahrt worden sind.

147. Das Zitat in Randnr. 146 des angefochtenen Urteils soll die Erwägung des Gerichts stützen, nach der die Kommission eine Prüfung in drei Stufen hätte vornehmen müssen, um eine Steuermaßnahme als selektiv einzustufen. Wie aus Randnr. 145 des angefochtenen Urteils hervorgeht, wollte das Gericht insbesondere darauf hinweisen, dass die Kommission durch die Auslassung der ersten beiden Stufen ihre Befugnisse überschreiten würde, da sie sich bei der Festlegung des Steuersystems an die Stelle des Mitgliedstaats setzen würde. Außerdem würde ein solcher Ansatz dazu führen, einem Mitgliedstaat die Möglichkeit zu nehmen, die fraglichen Differenzierungen durch die Natur und den inneren Aufbau des angemeldeten Steuersystems zu rechtfertigen.

148. So gesehen und unabhängig von der Frage, ob der vom Gericht gewählte Ansatz einen rechtlich zutreffenden Maßstab darstellt, den es der Kommission hätte vorgeben können, ist die Feststellung zum Bestehen der Steuerzuständigkeit der Mitgliedstaaten zwar unvollständig, stellt aber nach der in den Nrn. 137 bis 145 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Rechtsprechung keinen Rechtsfehler dar.

149. Folglich schlage ich vor, den ersten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes der Kommission als unbegründet zurückzuweisen.

VII – Erörterung der Methode zur Feststellung der Selektivität einer steuerlichen Unterstützungsmaßnahme, die möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellt

A – Inhalt der streitigen Entscheidung der Kommission

150. Nach den Erklärungen der Kommission in der mündlichen Verhandlung besteht das neue Steuersystem auf Gibraltar aus einer auf höchstens 15 % des Gewinns begrenzten Kombination aus Lohnsummensteuern und einer Gewerbegrundbenutzungssteuer und zwei zusätzlichen Steuerarten für bestimmte Formen von Gesellschaften. Die Kommission macht geltend, dass das als einheitliches System dargestellte System in Wirklichkeit eine Kombination von verschiedenen, nicht miteinander vereinbaren Steuerregelungen darstelle, so dass es unmöglich sei, ein Bezugssystem herauszuarbeiten und eine Sonderregelung zu identifizieren. Vielmehr nehme die Regelung, die als Steuersystem dargestellt werde, selbst eine Unterscheidung zwischen verschiedenen Arten von Gesellschaften vor, so dass sie Vorteile für bestimmte Gesellschaften biete, insbesondere für Offshore-Unternehmen.

151. Die Kommission rügt, in dem angefochtenen Urteil sei ausgehend von ihrer Mitteilung von 1998 ein formaler Ansatz gewählt worden, ein Ansatz, der nicht der wirtschaftlichen Realität entspreche; nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs seien staatliche Maßnahmen aber nach ihren Wirkungen zu beurteilen.

152. Angesichts der Entscheidung der Kommission möchte ich die Aufmerksamkeit des Gerichtshofs auf einen Gesichtspunkt lenken, auf den es im vorliegenden Fall meines Erachtens entscheidend ankommt und der eng mit der von der Kommission vorgenommenen Ablehnung der von ihr in ihrer Mitteilung von 1998 dargelegten Ausnahmemethode zusammenhängt.

153. Die Beurteilung der Reform des Steuersystems von Gibraltar durch die Kommission beruht nämlich vor allem auf der Prüfung der regionalen und materiellen Selektivität der Regelung. Hingegen wird das Vorliegen eines Vorteils in Randnr. 153 der Entscheidung aus dem Nachweis der selektiven Natur der Reform abgeleitet. Die Kommission untersucht das Steuersystem von Gibraltar insgesamt, indem sie davon ausgeht, dass es durch eine systemimmanente Diskriminierung gekennzeichnet sei, was nach ihrer Auffassung gleichbedeutend ist mit dem Vorliegen eines selektiven Vorteils und folglich dem Vorliegen einer staatlichen Beihilfe.

154. Unabhängig von der Frage, welcher Referenzrahmen im vorliegenden Fall der richtige ist, halte ich einen solchen methodischen Ansatz für fehlerhaft aus Gründen, die mit dem bei einer mittelbaren Maßnahme, die möglicherweise eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG darstellt, anzuwendenden Prüfungsschema zusammenhängen. Die Begründung hierfür habe ich vorstehend dargelegt.

B – Zur grundlegenden Bedeutung der Feststellung des Vorteils bei der Prüfung des Begriffs der Selektivität bei mittelbaren Maßnahmen

155. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs setzt die Qualifizierung einer Maßnahme als Beihilfe im Sinne des Vertrags voraus, dass alle vier in Art. 87 Abs. 1 EG genannten, kumulativen Kriterien erfüllt sind.( ) Es muss sich also um staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art handeln, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Der Begriff der Beihilfe im Sinne dieser Vorschrift ist weiter als der Begriff der Subvention, denn er umfasst nicht nur positive Leistungen wie Subventionen selbst, sondern auch Maßnahmen, die in verschiedener Form die Belastungen vermindern, die ein Unternehmen, das sich in einer vergleichbaren Lage befindet, normalerweise zu tragen hat( ).

156. Um beurteilen zu können, ob ein solcher Vorteil eine Beihilfe im Sinne von Art. 87 EG darstellt, ist zu prüfen, ob das begünstigte Unternehmen eine wirtschaftliche Vergünstigung erhält, die es unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte( ). Im Hinblick auf die Besonderheit der steuerlichen Maßnahmen ist in der Lehre vorgeschlagen worden, vom Vorliegen einer staatlichen Beihilfe auszugehen, wenn ein Ausfall oder ein Verzicht auf Steuereinnahmen durch die Steuerbehörden oder die Regierung vorliegt( ).

157. Insoweit ist der Schlüsselbegriff im Rahmen des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens nach meiner Überzeugung der Begriff des Vorteils.

158. Meines Erachtens kann eine Maßnahme, die möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellt und mittelbar gewährt wird, wie z. B. eine Steuermaßnahme, nicht ohne Bezugsrahmen definiert werden( ). Andernfalls würden die Begriffe der Selektivität und des Vorteils vermengt; meines Erachtens bedeutet Selektivität einer Maßnahme nämlich eine ungleiche Verteilung von Vorteilen unter den Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden. Die Prüfung des Kriteriums der Selektivität ist aber von der Prüfung des Vorteils zu unterscheiden( ).

159. Im vorliegenden Fall wäre, wenn die Struktur des Steuersystems, die letztlich dazu führt, dass Offshore-Unternehmen auf Gibraltar nicht besteuert werden, als eine Maßnahme anzusehen wäre, die eine staatliche Beihilfe darstellt, noch zu klären, wie die Höhe der Beihilfe bestimmt werden soll, ohne vorher bestimmt zu haben, was die allgemeine Regelung oder gar der allgemeine Bezugsrahmen ist. So lassen insbesondere die Obergrenzen von 15 % und 35 % keinen Schluss auf die Höhe der Beihilfe zu, da im Steuersystem von Gibraltar Bezugsbestimmungen fehlen, anhand deren zu erkennen wäre, wie die Offshore-Unternehmen hätten besteuert werden müssen.

160. Damit eine Maßnahme als steuerliche Beihilfe eingestuft werden kann, muss ihr nämlich eine Steuerbelastung entsprechen( ). Die Kommission muss in der Lage sein, den Wert der aktuell oder potenziell „verlorenen“ Steuer zu bestimmen, die dem Betrag der vermuteten Beihilfe entspricht. Das einzige Mittel, über das die Kommission verfügt, um den „verlorenen“ Wert zu ermitteln, besteht darin, sich auf eine allgemeine Regelung zu beziehen, die für den Bezugsrahmen, der Gegenstand der Prüfung ist, gilt.

161. Insofern ist auf die Rechtsprechung hinzuweisen, nach der selbst eine mittels einer potenziellen zusätzlichen Belastung der öffentlichen Hand gewährte Vergünstigung eine staatliche Beihilfe darstellen kann( ). Das trifft meist auf Garantien zu, die in der Regel für einen Kredit oder eine andere finanzielle Verpflichtung übernommen werden, die ein Kreditnehmer gegenüber einem Kreditgeber eingehen will( ). Aufgrund der staatlichen Garantie erhält der Kreditnehmer einen niedrigeren Zinssatz oder er braucht weniger Sicherheiten zu leisten. Um zu bestimmen, ob eine Beihilfe vorliegt, ist zu ermitteln, ob der Empfänger das Darlehen auf dem Kapitalmarkt ohne diese Bürgschaft hätte erhalten können( ). Eine einfache Erklärung eines Vertreters der öffentlichen Stellen kann aber beachtliche Auswirkungen haben, dergestalt, dass das Unternehmen das Vertrauen der Finanzmärkte zurückgewinnt und damit neue Kredite aufnehmen kann( ).

162. Bei steuerlichen Maßnahmen kann aber nicht angenommen werden, dass eine steuerliche Entscheidung automatisch dazu führt, dass dem betreffenden Unternehmen eine Vergünstigung gewährt wird. Die Kommission muss deshalb einen Überblick über das normalerweise geltende System haben.

163. Ausgangspunkt der Analyse der steuerlichen Maßnahmen muss somit ein tatsächlicher Vergleich mit der Situation sein, die bestünde, wenn die Maßnahme, die möglicherweise eine staatliche Beihilfe darstellt, nicht erlassen worden wäre.

164. Im Urteil Belgien und Forum 187( ) hat der Gerichtshof festgestellt, dass für die Prüfung, ob die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nach der Regelung für Koordinationszentren diesen einen Vorteil verschaffe, diese Regelung mit der sonst anwendbaren Regelung zu vergleichen sei, die auf der Differenz zwischen Erträgen und Kosten eines Unternehmens beruhe, das sich in freiem Wettbewerb betätige.

165. In einem ersten Schritt ist somit zu ermitteln, ob ein Rechtssubjekt hätte besteuert werden müssen und, wenn ja, ob das Fehlen der Besteuerung einen Vorteil darstellt. Dann ist zu prüfen, ob den Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, derselbe Vorteil gewährt wird. Wenn dies nicht der Fall ist, liegt es nahe, dass es sich um einen selektiven Vorteil handelt. Der Vorteil kann also nur im Wege dieses tatsächlichen Vergleichs festgestellt werden.

166. Wenn z. B. in einem bestimmten Steuergebiet die Einführung einer Freigrenze dazu führt, dass die Hälfte der Unternehmen nicht besteuert wird, während die andere Hälfte eine Steuer in Höhe von 10 % des Gewinns zahlt, kann kaum angenommen werden, dass der ersten Gruppe von Unternehmen ein Vorteil gewährt würde. Wenn sich ein Mitgliedstaat nämlich dafür entscheidet, ein bestimmtes Gut, einen bestimmten Produktionsfaktor oder eine bestimmte Tätigkeit nicht zu besteuern, bedeutet dies nicht, dass ein Vorteil vorliegt, da dieser in der Befreiung von einer nicht existierenden oder nicht anwendbaren Steuer bestünde( ).

167. Ein weiteres Beispiel wäre eine für alle Unternehmen geltende wirtschaftspolitische Maßnahme, mit der die schnellere Abschreibung der in den Kalenderjahren A und B vorgenommenen Investitionen ermöglicht wird. Eine solche Maßnahme bedeutet einen Vorteil; hingegen ist auf den ersten Blick nicht sicher, ob sie selektiv ist. Die Unternehmen, die sich dafür entschieden haben, im Bezugszeitraum nicht zu investieren, kommen nämlich nicht in den Genuss dieser Maßnahme. Somit dürfte die Maßnahme wirtschaftlich betrachtet selektiv sein; diese Selektivität ist aber durch die innere Logik des Steuersystems gerechtfertigt, so dass ausgeschlossen werden kann, dass eine Beihilfe vorliegt. Wenn die Maßnahme hingegen für einen bestimmten Wirtschaftszweig im Jahr C weiter gilt, handelt es sich um eine staatliche Beihilfe.

168. Außerdem ist unstreitig, dass bestimmte Wirtschaftszweige und bestimmte Arten von Unternehmen wegen ihrer Natur oder ihres Zwecks eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfordern. Gute Beispiele dafür sind meines Erachtens Organisationen ohne Erwerbszweck oder Genossenschaften( ).

169. Wie bereits ausgeführt, ist der Ansatz, dem die Kommission in der streitigen Entscheidung gefolgt ist, meines Erachtens nicht richtig. Irland hat in der mündlichen Verhandlung zu Recht darauf hingewiesen, dass es sich offenbar um einen Ad-hoc-Ansatz handelt, der von der Kommission mit der beschränkten Größe von Gibraltar gerechtfertigt wird. Ein solches Kriterium kann aber meines Erachtens nicht maßgeblich sein für die Prüfung, die die Kommission bei steuerlichen Maßnahmen, die möglicherweise in den Anwendungsbereich von Art. 87 Abs. 1 EG fallen, vorzunehmen hat. Wenn der Gerichtshof diesem Ansatz der Kommission folgen würde, würde Art. 87 Abs. 1 EG letztlich um ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal der Größe der Steuerverwaltung, die die streitige Maßnahme erlassen hat, ergänzt.

170. Dem auf dem Begriff einer systemimmanenten Diskriminierung basierenden Ansatz der Kommission zu folgen, würde auch bedeuten, das Prüfungsschema für mittelbare Maßnahmen in einem Einzelfall aufzugeben, der meines Erachtens nicht unter die Regelung der staatlichen Beihilfen fällt, sondern unter dem Aspekt des schädlichen Steuerwettbewerbs zu beurteilen ist. Mir ist nämlich durchaus bewusst, dass Gibraltar von der OECD als Steuerparadies eingestuft worden ist. Der Gerichtshof hat also zu entscheiden, ob er bereit ist, vom herkömmlichen Prüfungsschema des Begriffs der mittelbaren staatlichen Beihilfe abzuweichen, um die Steuerregelung von Gibraltar an den Pranger zu stellen( ).

171. Auch wenn ich die Bestrebungen der Kommission, den schädlichen Steuerwettbewerb stärker zu bekämpfen, voll unterstütze, meine ich, dass zu diesem Zweck keine innovative Auslegung von Art. 87 Abs. 1 EG vorgenommen werden sollte. Die Schaffung einer Ad-hoc-Methode dient dazu, es der Kommission zu ermöglichen, unzulässige steuerliche und wirtschaftliche Praktiken zu bekämpfen, ohne dass dies unter die Regelung der staatlichen Beihilfen im engeren Sinne fiele( ).

172. Schließlich ist zu beachten, dass, auch wenn das in Rede stehende Steuersystem dazu führt, dass Offshore-Unternehmen nicht besteuert werden, die Unternehmen, deren Tätigkeit auf Gibraltar weder die Beschäftigung von Mitarbeitern noch das Unterhalten von Geschäftsräumen erfordert, sich in genau derselben Situation befinden. Z. B. befinden sich die Holdinggesellschaften, die mengenmäßig die bedeutendste Kategorie der gibraltarischen Unternehmen ausmachen dürften( ), in derselben steuerlichen Situation, da diese nicht davon abhängt, ob sich die Wertpapiere oder die beweglichen oder unbeweglichen Güter, die diesen Unternehmen gehören, auf Gibraltar oder außerhalb des Hoheitsgebiets von Gibraltar befinden. Das System ist also nicht selektiv in dem Sinne, dass seine Auswirkungen je nach dem Ort der Ausübung der Tätigkeit verschieden wären. Überdies könnte ein vergleichbarer Ausschluss der Offshore-Tätigkeiten durch ein Körperschaftsteuersystem erreicht werden, bei dem für die Besteuerungsgrundlage nur auf Kriterien abgestellt wird, die sich auf den Energieverbrauch oder die Verursachung von Abfällen beziehen.

173. Im Fall von Gibraltar hat sich das Steuersystem für das Grundprinzip einer Quasi-Nullbesteuerung entschieden, wobei die Einheiten, die lokale Produktionsfaktoren wie Arbeitskräfte und Geschäftsräume verwenden, höher besteuert werden. Paradoxerweise hat ein solches System meines Erachtens hauptsächlich Nachteile, so dass es als „Nichtbeihilfesystem“ bezeichnet werden könnte.

174. Allerdings kann meines Erachtens, wie bereits ausgeführt, kaum ein Zweifel daran bestehen, dass der Gesetzgeber von Gibraltar ein System eines gegenüber den Mitgliedstaaten unfairen Steuerwettbewerbs einrichten wollte( ).

175. Da das Unionsrecht kein Standardsteuersystem enthält, muss der Bezugsrahmen der nationale oder der nach dem Azoren-Urteil bestimmte Rahmen bleiben. Wenn der Gerichtshof also zu der Auffassung gelangen sollte, dass Gibraltar für sich genommen einen geeigneten Bezugsrahmen darstellen kann, müsste man es bei dem herkömmlichen Prüfungsschema des Vorteils und der Selektivität bewenden lassen.

C – Die materielle Selektivität im Bereich der direkten Steuern

176. Art. 87 Abs. 1 EG verbietet staatliche Beihilfen, die eine „Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige“ bedeuten, also selektive Beihilfen. Das Merkmal der Selektivität gehört zum Begriff der staatlichen Beihilfe( ). Obwohl zu dieser Frage eine umfangreiche Rechtsprechung vorliegt, ist der Begriff der Selektivität schwer zu erfassen, insbesondere bei Steuermaßnahmen.

177. Der Begriff der Selektivität wird in materieller Hinsicht – es geht um Maßnahmen für bestimmte Wirtschaftszweige oder für bestimmte Unternehmensformen( ) – oder in regionaler (geografischer) Hinsicht geprüft( ). Materiell selektiv können sowohl Steuermaßnahmen sein, die nur für durch bestimmte Arten von Tätigkeiten gekennzeichnete Unternehmen gelten (sektorielle Selektivität), als auch solche, die für vordefinierte Situationen gelten, in der sich die Unternehmen befinden können (horizontale Selektivität), z. B. Steueranreize oder Maßnahmen zur Förderung einer bestimmten Art von Beschäftigung( ).

178. Wegen der Vielfalt der Steuermaßnahmen wird es immer schwieriger, eine Trennlinie zwischen allgemeinen und selektiven Maßnahmen zu ziehen( ). Folglich ist die Bestimmung des Bezugsrahmens – so schwierig sie auch sein mag – unerlässlich, um zu ermitteln, ob die in Rede stehende Regelung „anormal“ und somit „selektiv“ ist.

179. Aus der Rechtsprechung ergibt sich, dass das Vorliegen der Selektivitätsvoraussetzung Gegenstand einer Einzelfallprüfung sein muss, in deren Rahmen zu prüfen ist, ob die fragliche Maßnahme aufgrund ihres Wesens, ihres Anwendungsbereichs, der Modalitäten ihrer Durchführung und ihrer Auswirkungen Vergünstigungen gewährt, die ausschließlich bestimmten Unternehmen oder bestimmten Wirtschaftszweigen zugutekommen( ).

180. Die Selektivität der durch die in Rede stehende Maßnahme gewährten Vergünstigung kann im folgenden Schritt durch das Wesen des Systems gerechtfertigt werden, vorausgesetzt, die Maßnahme wird anhand von objektiven Kriterien gewährt (innere Konformität der Maßnahme mit der Systematik der Regelung) und ist mit dem Wesen der Regelung vereinbar (äußere Konformität der Regelung)( ). Zwar erfasst der Begriff der staatlichen Beihilfen nach ständiger Rechtsprechung keine staatlichen Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen, wenn diese Differenzierung aus dem Wesen und dem Ziel der Lastenregelung folgt, zu der sie gehören. In einem solchen Fall kann die betreffende Maßnahme grundsätzlich nicht als selektiv angesehen werden, obwohl sie für die Unternehmen, von denen sie in Anspruch genommen werden kann, vorteilhaft ist( ).

181. Die Beurteilung der Selektivität des durch die fragliche Maßnahme gewährten Vorteils muss also in zwei Stufen erfolgen.

182. Bei der Beurteilung der Voraussetzung der Selektivität im Bereich der Besteuerung wird seit den Schlussanträgen von Generalanwalt Darmon in der Rechtssache Sloman Neptun auf das Vorliegen einer „Ausnahme“ gegenüber dem allgemeinen System der Besteuerung abgestellt( ). Nach Auffassung von Generalanwalt Darmon „[ist] die einzige grundlegende Voraussetzung für die Anwendung von Artikel 92 Absatz 1 der Ausnahmecharakter …, den die Maßnahme ihrem Wesen nach gegenüber der Struktur des allgemeinen Systems, zu dem sie gehört, hat“.

183. Diese Methode ist in der Mitteilung der Kommission von 1998 aufgegriffen worden, die sich außerdem am Ansatz der OECD orientiert( ). Nach der Mitteilung der Kommission von 1998 ist wesentlich für die Anwendung des Art. 86 Abs. 2 EG auf eine steuerliche Maßnahme vor allem die Frage, ob diese Maßnahme eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems zugunsten bestimmter Unternehmen eines Mitgliedstaats darstellt.( )

184. Dieser Ausnahmeansatz wird in der Lehre kritisiert; weder der Kommission noch dem Gerichtshof sei es letztlich gelungen, genau zu definieren, was unter den Begriff der „Ausnahme von der Norm“ falle und was die „Norm“ oder „ein allgemeines System“ sei( ). Es wird auch auf die Schwierigkeit hingewiesen, den „normalerweise anwendbaren“ Steuersatz zu ermitteln, um den Satz zu bestimmen, der als von der Norm abweichend angesehen werden kann( ).

185. Außerdem zeigt sich bei einer Analyse der Rechtsprechung, dass die Generalanwälte mehrere Lösungen vorgeschlagen haben. Abgesehen von dem Ausnahmeansatz wurde vorgeschlagen, eine Maßnahme als allgemein anzusehen, wenn sie sich aus der inneren Logik der Steuerregelung ergibt( ) oder wenn sie das Ziel verfolgt, Gleichheit zwischen den Wirtschaftsteilnehmern herzustellen( ).

186. Im Schrifttum ist insbesondere vorgeschlagen worden, anzunehmen, dass eine Maßnahme allgemeinen Charakter hat, solange jedes Unternehmen, unabhängig davon, in welchem Wirtschaftszweig es tätig ist, grundsätzlich in deren Genuss kommen kann. Die Prüfung müsse in zwei Stufen erfolgen; auf der ersten seien die Ziele der Maßnahme („revealed potential targets“) zu ermitteln, auf der zweiten die Tragweite der Maßnahme („revealed potential scope“). Die Gründe, die der von dem Mitgliedstaat vorgeschlagenen Maßnahme zugrunde lägen, ließen sich nämlich auf der Ebene der zweiten Stufe bestimmen.( )

187. Nach einem anderen Vorschlag soll in drei Stufen geprüft werden, zum einen, ob die Maßnahme grundsätzlich auf alle Unternehmen angewandt werden könnte, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, zum anderen, ob bestimmte Unternehmen eine günstigere Behandlung erfahren (Diskriminierung), und schließlich, ob die Maßnahme durch das Wesen oder die Struktur der Steuerregelung gerechtfertigt werden kann( ).

188. Das Kriterium der Ausnahme, das hauptsächlich zur Bestimmung des Vorteils dient, mag sich mitunter als unsicher erweisen, wenn es um die Frage geht, von welcher Regel eine Ausnahme gemacht wird( ). Ein etwaiges Untersystem und somit Ausnahmen und Abweichungen sind aber sehr wohl im Inneren eines Steuersystems zu suchen, wie es durch den Bezugsrahmen, der meist das nationale Steuersystem ist, definiert ist.

189. Trotz der im Vorstehenden geschilderten Kritik entspricht meines Erachtens der Ausnahmeansatz am ehesten der Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten und der Kommission. Denn da die Mitgliedstaaten für die Ausgestaltung ihrer Steuersysteme zuständig bleiben, erscheint es mir gerechtfertigt, anzunehmen, dass die Befugnisse der Kommission gemäß Art. 87 Abs. 1 EG auf die Maßnahmen beschränkt sein sollten, die eine Ausnahme vom allgemein anwendbaren System darstellen.

190. Außerdem ergibt sich der Ansatz, nach dem in einem ersten Schritt ein allgemeines System und in einem zweiten eine Abweichung von diesem System zu ermitteln ist, meines Erachtens aus der dem Begriff der staatlichen Beihilfe zugrunde liegenden Logik, nach der es erforderlich ist, zunächst einen Vorteil festzustellen, bevor dann geprüft wird, ob es sich dabei um einen selektiven Vorteil handelt.

VIII – Zu der zur Feststellung der Selektivität der Steuerreform angewandten Methode – Prüfung der Rechtsmittelgründe

A – Zur Methode für die Bestimmung des „allgemeinen“ Steuersystems eines Mitgliedstaats( )

1. Vorbringen der Kommission im zweiten und im dritten Teil des einzigen Rechtsmittelgrundes

191. Mit dem zweiten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission, unterstützt durch das Königreich Spanien, dem Gericht vor, zu Unrecht angenommen zu haben, dass sie verpflichtet sei, zunächst die allgemeine oder „normale“ Steuerregelung zu identifizieren und dann den Ausnahmecharakter der in Rede stehenden Maßnahmen nachzuweisen. Bei einem solchen Ansatz werde außer Acht gelassen, dass ein Mitgliedstaat oder ein autonomes Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ein Steuersystem einführen könne, das strukturbedingt durch eine systemimmanente Diskriminierung gekennzeichnet sei. So sei es Gibraltar durch eine geschickte Auswahl der in seinem sogenannten „normalen“ Steuersystem anzuwendenden Kriterien gelungen, zu einem großen Teil dasselbe Ergebnis zu erzielen wie mit einer Regelung, die offenkundig eine staatliche Beihilfe zugunsten bestimmter Arten von Unternehmen beinhalten würde( ).

192. Kein Grundsatz des Unionsrechts verpflichtete dazu, dem Ansatz des Gerichts zu folgen. Im Übrigen vertritt die Kommission die Auffassung, ihre Mitteilung von 1998 habe keinen zwingenden Charakter. Außerdem erwidert die Kommission auf den Streithilfeschriftsatz von Irland, dass die Mitteilung von 1998 nicht einen besonderen Fall wie den des Steuersystems von Gibraltar im Auge gehabt habe und jedenfalls nicht von Art. 87 EG abweichen könne. Die Besonderheit des vorliegenden Falls erfordere einen innovativen Ansatz, um eine Lücke bei der Kontrolle der staatlichen Beihilfen zu vermeiden, wobei ein solcher Ansatz auf Fälle besonders deutlicher Selektivität zu begrenzen sei.

193. Mit dem dritten Teil ihres einzigen Rechtsmittelgrundes macht die Kommission, unterstützt durch das Königreich Spanien, geltend, das Gericht habe gegen den Grundsatz verstoßen, dass nationale Maßnahmen nach ihren Wirkungen und nicht nach dem mit ihnen verfolgten Ziel zu beurteilen seien( ). Das Gericht habe angenommen, dass die Kommission verpflichtet sei, als Ausgangspunkt für ihre Prüfung das System zu nehmen, von dem der Mitgliedstaat oder das autonome Hoheitsgebiet behaupte, dass es die allgemeine oder „normale“ Regelung darstelle( ). Das Gericht sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die innere Logik eines Steuersystems und die durch dieses vorgesehene allgemeine oder „normale“ Regelung anhand der Ziele feststellen ließen, die die nationalen oder lokalen Stellen zu verfolgen vorgäben.

194. Auf das Vorbringen Irlands erwidert die Kommission, es sei nicht zu befürchten, dass die Mitgliedstaaten legitime Ziele nicht mehr durch ihre Steuerregelung verfolgen könnten, da der Ansatz, für den sie sich ausspreche, nur für Ausnahmefälle gelte; allerdings grenzt die Kommission diese „Ausnahmefälle“ nicht weiter ein.

2. Würdigung

195. Zunächst ist festzustellen, dass das Gericht die Mitteilung der Kommission von 1998, nach der die Beurteilung durch die Kommission, dass eine steuerliche Maßnahme selektiv ist, zunächst voraussetzt, dass eine allgemeine Regelung des Steuersystems im Vorfeld festgestellt und geprüft wird, damit anschließend der selektive Charakter der mit der Maßnahme verbundenen Begünstigung beurteilt und belegt werden kann, in den Randnrn. 143 bis 146 des angefochtenen Urteils ohne jegliche Verfälschung wiedergegeben hat. Sodann gibt das Gericht in Randnr. 144 des angefochtenen Urteils die Rechtsprechung, nach der die Selektivität einer Maßnahme mit der Natur oder dem inneren Aufbau des Steuersystems, mit der sie in Zusammenhang steht, gerechtfertigt werden kann, zutreffend wieder.

196. Das Gericht beanstandet in Randnr. 170 des angefochtenen Urteils im Hinblick auf diese Grundsätze, dass die Kommission angesichts der Angaben des Government of Gibraltar und des Vereinigten Königreichs ihrer Verpflichtung zur Prüfung des in Rede stehenden Steuersystems gemäß Art. 87 EG nicht ordnungsgemäß nachgekommen sei.

197. Da ich bei mittelbaren Unterstützungsmaßnahmen, die möglicherweise staatliche Beihilfen darstellen, den auf einer vergleichenden Analyse beruhenden Ausnahmeansatz für notwendig und rechtmäßig erachte, schlage ich dem Gerichtshof insoweit in Anbetracht der vorstehenden Erwägungen als Erstes vor, festzustellen, dass das Gericht zu Recht beanstandet hat, dass die Kommission nicht dem Ansatz gefolgt ist, für den sie sich in ihrer Mitteilung von 1998 ausgesprochen hat.

198. Ich stelle fest, dass das Gericht seine Argumentation im vorliegenden Fall mehr auf die Problematik der Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Mitgliedstaaten und der Kommission im Bereich der Steuern stützt als allein auf die Rechtsnatur der Mitteilung von 1998.

199. Jedenfalls geht aus der Rechtsprechung eindeutig hervor, dass die Kommission dadurch, dass sie Verhaltensnormen erlässt und durch ihre Veröffentlichung ankündigt, dass sie diese auf die von ihnen erfassten Fälle anwenden werde, die Ausübung des ihr zustehenden Ermessens selbst beschränkt und von diesen Normen nicht abweichen kann, ohne dass dies gegebenenfalls wegen eines Verstoßes gegen allgemeine Rechtsgrundsätze wie die der Gleichbehandlung oder des Vertrauensschutzes geahndet würde( ). Die Gemeinschaftsgerichte haben wiederholt festgestellt, dass die Kommission durch ihre Mitteilungen zu Wettbewerbsrechtsfragen, z. B. im Bereich der Verhängung von Geldbußen, gebunden ist( ).

200. Nach dieser Rechtsprechung ist die Kommission im speziellen Bereich der staatlichen Beihilfen durch die von ihr erlassenen Rahmen und Mitteilungen gebunden, soweit sie nicht von den Vorschriften des Vertrags abweichen( ). Folglich kann die Kommission durch ihre Mitteilungen nicht endgültig gebunden sein.

201. Die Kommission hat sich in der streitigen Entscheidung mit der Problematik der systemimmanenten Diskriminierung, durch die die Steuerregelung von Gibraltar gekennzeichnet sein soll, nur indirekt befasst; erst in der mündlichen Verhandlung hat sie sich hierzu ausdrücklich geäußert.

202. Einem solchen Ansatz zu folgen, liefe meines Erachtens darauf hinaus, die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen im Sinne von Art. 87 Abs. 1 EG in methodischer Hinsicht zu revolutionieren. Nach diesem Ansatz würde das Vorhandensein eines Vorteils nicht mehr anhand eines Vergleichs zwischen der Maßnahme und der allgemein anwendbaren Steuerregelung beurteilt, sondern anhand eines Vergleichs zwischen der steuerlichen Regelung, wie sie vorliegt, und einem anderen System, das hypothetisch ist und nicht existent. Ein solcher Ansatz würde aber die Schaffung eines steuerlichen tertium comparationis für die Europäische Union erfordern, um die diskriminierenden Auswirkungen beurteilen zu können, die die im Bereich der Unternehmensbesteuerung im Hinblick auf die Besteuerungsgrundlage (oder auf den Steuersatz) getroffenen Entscheidungen haben sollen. Ein solches gemeinsames Kriterium existiert aber nicht, und die Anwendung des rechtlichen Rahmens über die staatlichen Beihilfen rechtfertigt es nicht, de facto eine solche Maßnahme der Steuerharmonisierung zu erlassen( ).

203. Dem Vorbringen, dass dieser Ansatz nur in Ausnahmefällen Anwendung finde, kann nicht gefolgt werden. Die herkömmliche rechtliche Meth