Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly vom 9/09/1999. - Henkel Hellas ABEE gegen Elliniko Dimosio. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Dioikitiko Protodikeio Peiraios - Griechenland. - Richtlinie 69/335/EWG - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Steuer auf die Umwandlung nicht ausgeschütteter Gewinne in Kapital. - Rechtssache C-350/98.



Sammlung der Rechtsprechung 1999 Seite I-08013



Schlußanträge des Generalanwalts

1 Diese Rechtssache wirft die Frage auf, ob die Erhebung einer Steuer auf die Umwandlung von nicht ausgeschütteten, aber zuvor besteuerten Gewinnen einer Kapitalgesellschaft in Kapital eine durch die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(1) (im folgenden: Richtlinie) in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985(2) untersagte Gesellschaftsteuer darstellt. Wenn dies der Fall ist, stellt sich weiter die Frage, ob die Richtlinie Griechenland ein besonderes Recht einräumt, diese Steuer auch nach Umsetzung der Richtlinie in griechisches Recht einzuführen.

I - Sachverhalt und rechtlicher Rahmen

A - Sachverhalt und Verfahren vor dem nationalen Gericht

2 Aufgrund der Entscheidung der Hauptversammlung der Aktionäre am 31. August 1995 nahm die Henkel Hellas ABEE (im folgenden: Klägerin), eine Aktiengesellschaft griechischen Rechts, eine Umwandlung des nicht ausgeschütteten und bereits auf ihren Namen versteuerten Gewinns der Geschäftsjahre 1972 und 1973 sowie 1981 bis 1989 in einer Gesamthöhe von 407 317 245 GRD brutto, aber nur 215 066 276 GRD nach Abzug der Körperschaftsteuer, die entsprechend dem Gesetz bereits bei Realisierung des Gewinns gezahlt worden war, in Kapital vor. Die Klägerin reichte bei der beklagten Steuerbehörde mehrere (elf) Erklärungen über die Entrichtung - unter Vorbehalt - der gemäß Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes Nr. 2065/1992 (im folgenden: Gesetz von 1992) erhobenen Steuer in Höhe von 3 v. H. auf die in Kapital umgewandelten Gewinne ein. Der steuerbare Betrag, aufgrund dessen die geschuldete Steuer berechnet wurde, wurde entsprechend dem einschlägigen Rundschreiben des Finanzministeriums (POL 1135/23.7.1992) bestimmt, und zwar durch Umwandlung des Nettogewinns in Höhe von 215 066 276 GRD in den Bruttogewinn durch Wiederaufschlag der bereits gezahlten Körperschaftsteuer.

3 Die Klägerin versah jede Erklärung mit einem Vorbehalt, um zu erreichen, daß erstens entsprechend den Artikeln 4 und 10 der Richtlinie die in Kapital umgewandelten Gewinne nicht der streitigen Steuer von 3 v. H. unterworfen würden und daß zweitens die zu zahlende Steuer auf der Grundlage ihres Netto- und nicht ihres Bruttogewinns berechnet würde. Im letzten Fall würde sich nach Ansicht der Klägerin der effektive Steuersatz auf 5,68 v. H. belaufen. Mit ihrer schließlich erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, daß die Erhebung der Steuer gegen die Richtlinie verstosse.

4 Das Dioikitiko Protodikeio (Verwaltungsgericht erster Instanz) Piräus (im folgenden: nationales Gericht) hat entschieden, daß Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes von 1992, wonach nicht ausgeschüttete Gewinne einem Steuersatz von 3 v. H. unterliegen, wenn sie in Kapital umgewandelt werden, grundsätzlich von der Richtlinie 69/335 abweiche, und zwar insbesondere von deren Artikeln 4 und 10. Es stellt jedoch die Frage, ob der von der Richtlinie 85/303 anerkannte Umstand, daß in Griechenland am 1. Juli 1984 keine Gesellschaftsteuer bestanden habe, einen Unterschied mache. Daher hat es entschieden, dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Handelt es sich bei der vom griechischen Staat gemäß Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes Nr. 2065/1992 erhobenen Steuer in Anbetracht dessen um eine Gesellschaftsteuer im Sinne von Artikel 4 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 in ihrer später geänderten Fassung, daß es am 1. Juli 1984 eine solche Gesellschaftsteuer in Griechenland nicht gab?

2. Wenn ja: Darf der Satz dieser Steuer angesichts der finanzwirtschaftlichen Besonderheiten Griechenlands den in der oben genannten Gemeinschaftsrichtlinie vorgesehenen Satz von 1 v. H. übersteigen?

B - Das anwendbare nationale und Gemeinschaftsrecht

5 Für die Untersuchung dieser Fragen werde ich mich auf die wesentlichen Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts und die einschlägigen Bestimmungen des griechischen Rechts beziehen; dabei ist zu berücksichtigen, daß es sich bei den fraglichen Vorgängen um die Umwandlung nicht ausgeschütteter (aber bereits versteuerter) Gewinne in Kapital handelt. Die Richtlinie ist eine Harmonisierungsmaßnahme insbesondere zur "Beseitigung der steuerlichen Hindernisse, die dem freien Kapitalverkehr entgegenstehen"(3). Artikel 4 Absatz 1 führt die Vorgänge auf, die die Mitgliedstaaten grundsätzlich der Gesellschaftsteuer unterwerfen müssen; der hier zu beurteilende Vorgang befindet sich nicht darunter. Artikel 4 Absatz 2 in der Fassung von Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 85/303 zählt die Vorgänge auf, die, "[s]oweit sie am 1. Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1 v. H. unterlagen, ... auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden können". Zu den in Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a aufgeführten Vorgängen gehört auch "die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen". Durch Artikel 1 der Richtlinie 85/303 wird Artikel 4 Absatz 2 der folgende, speziell Griechenland betreffende Unterabsatz angefügt: "Jedoch legt die Republik Griechenland fest, auf welche der vorstehend aufgeführten Vorgänge sie die Gesellschaftsteuer erhebt." Nach Artikel 3 der Richtlinie 85/303 hatten "[d]ie Mitgliedstaaten ... die erforderlichen Maßnahmen [zu treffen], um dieser Richtlinie bis spätestens 1. Januar 1986 nachzukommen", und hiervon unverzueglich die Kommission zu unterrichten.

6 Artikel 7 der Richtlinie in der Fassung von Artikel 1 Absatz 2 der Richtlinie 85/303 behandelt den anwendbaren Steuersatz. Artikel 7 Absatz 1 Satz 1 und 2 erlegt den Mitgliedstaaten die Verpflichtung auf, spätestens vom 1. Januar 1986 an solche Vorgänge von der Gesellschaftsteuer zu befreien, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,5 v. H. oder weniger unterlagen, wobei für die Befreiung die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen galten. Der letzte Satz enthält eine weitere Sonderregelung für Griechenland, wie sie schon Artikel 4 Absatz 2 angefügt wurde und wonach "[d]ie Republik Griechenland ... die Vorgänge [bestimmt], die sie von der Gesellschaftsteuer befreit". Artikel 7 Absatz 2 lautet wie folgt: "Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben." In der ursprünglichen Fassung von 1969 sah Artikel 7 Absatz 1 vor, daß "[d]er Satz der Gesellschaftsteuer nicht über 2 v. H. und nicht unter 1 v. H. liegen [darf]". Dieser Hoechstsatz wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1976 durch Artikel 1 der Richtlinie 73/80/EWG des Rates herabgesetzt(4).

7 Schließlich bestimmt Artikel 10:

"Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:

a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge ..."

8 Die Richtlinie 69/335 wurde durch das Gesetz Nr. 1676/1986 in griechisches Recht umgesetzt. Artikel 21 des Gesetzes legt die Gesellschaftsteuer auf 1 v. H. fest. Gemäß Artikel 22 Absatz 2 Buchstabe b dieses Gesetzes ist jedoch die Erhöhung des Kapitals durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen von der Gesellschaftsteuer ausgenommen. Die Erhebung der Körperschaftsteuer ist hingegen vornehmlich durch das Gesetzesdekret Nr. 3843/1958 geregelt, wonach ein Steuersatz von 40 v. H. auf nicht ausgeschüttete Gewinne angewandt wird. Mit dem Gesetz von 1992 wurde jedoch eine Übergangsregelung geschaffen, durch die das nach der Regelung von 1958 geltende System geändert wurde. Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes von 1992 bestimmt, daß Gewinne, wenn sie von den Gesellschaften ausgeschüttet oder dem Kapital zugewiesen werden, einer Steuer mit einem Steuersatz von 3 v. H. unterliegen. Diese Bestimmung sieht offenbar keine Besteuerung nicht ausgeschütteter Gewinne vor, die den Rücklagen der Gesellschaft zugeführt werden. Den Ausführungen der Klägerin ist zu entnehmen, daß der Steuersatz durch Artikel 13 Absatz 6 des Gesetzes Nr. 2459/1997 tatsächlich auf 5 v. H. heraufgesetzt worden ist.

II - Erklärungen der Beteiligten

9 Die Klägerin, die Hellenische Republik und die Kommission haben schriftliche Erklärungen abgegeben. Griechenland und die Kommission haben auch mündliche Ausführungen gemacht.

III - Rechtliche Würdigung

10 Das nationale Gericht hat festgestellt, daß infolge der Entscheidung der Hauptversammlung der Aktionäre von 1995 die nicht ausgeschütteten Gewinne der Klägerin aus den betreffenden früheren Geschäftsjahren in Kapital umgewandelt worden seien. Ich gestehe ohne Umschweife, daß ich den Vortrag der Kommission überzeugend finde, wonach sich schon aus dem Wortlaut von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie ("die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen") ergebe, daß jedwede Besteuerung eines solchen Vorgangs der Erhebung einer Gesellschaftsteuer gleichkomme. Griechenland macht demgegenüber geltend, daß nach der fraglichen Regelung lediglich Körperschaftsteuer auf einer zweiten Stufe erhoben werde, die, obwohl sie üblicherweise bei der Ausschüttung von Dividenden anfalle, in diesem Fall anläßlich deren Umwandlung in Kapital erhoben werde; dies bedeute, daß es sich um eine direkte Besteuerung handele(5). Die Klägerin hat jedoch geltend gemacht, daß die Umwandlung von Gewinnen in Kapital nicht die wesentlichen Merkmale steuerbarer Einkünfte aufweise und nicht mit der Ausschüttung von Gewinnen als Dividende gleichgesetzt werden dürfe. Eine solche Behandlung würde den Anwendungsbereich der Richtlinie und ihre Anwendung erheblich beeinträchtigen.

11 Dieses Problem ist nicht durch Bezugnahme auf die Behandlung des Vorgangs nach nationalem Recht zu lösen. Der Gerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß "die Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr nach Gemeinschaftsrecht vom Gerichtshof nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung im nationalen Recht vorzunehmen ist"(6).

12 Der Gerichtshof hat die Wirkung von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie bereits im Urteil Dansk Sparinvest(7) untersucht. Dieser Fall betraf eine dänische Investmentgesellschaft, die aus rechtlichen Gründen gezwungen war, die Zertifikate ihrer Anteilseigner zu ändern, und diese Gelegenheit nutzte, um die Zahl ihrer Namenszertifikate zu verdoppeln, wodurch sich nur der Marktwert jedes Zertifikats halbierte. Das der Gesellschaft zur Verfügung stehende Kapital wurde nicht erhöht. Die dänischen Behörden waren dennoch der Ansicht, daß die Erhöhung des Nennkapitals eine Umwandlung von Gewinnen oder Reserven in Kapital darstellte. Der Gerichtshof hat anders entschieden. Er hat festgestellt, daß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a "die Vorgänge [betrifft], durch die eine Erhöhung des Gesellschaftskapitals aus Eigenmitteln der Gesellschaft vorgenommen wird" und die "die Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen oder Rückstellungen" umfasst(8). Weiter hat er ausgeführt: "Eine solche Übertragung setzt voraus, daß zwei Vermögensmassen vorhanden sind, nämlich das Gesellschaftskapital als getrennte und eigenständige Vermögensmasse, die eine Sicherheit für die Geschäftspartner der Gesellschaft darstellt und Zeugnis für ihre Wirtschaftskraft ablegt, einerseits, und die Gewinne, Rücklagen oder Rückstellungen andererseits, bei denen es sich um Mittel handelt, über die die Anteilseigner verfügen können, die aber nicht mehr unter ihrer Kontrolle stehen, wenn sie dem Gesellschaftsvermögen zugeführt worden sind."(9) Der Gerichtshof sieht also die Übertragung aus den Mitteln, über die die Anteilseigner verfügen können, in die, die der Gesellschaft zur Verfügung stehen, als einen Vorgang an, "der ... der rechtliche Ausdruck einer Ansammlung von Kapital ist, die zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beiträgt"(10). Der Gerichtshof sah im Fall Dansk Sparinvest jedoch keine solche Übertragung, da hier der Anteil des einzelnen Anteilseigners an den Werten im Verhältnis gleich geblieben war. Er kam daher zu folgendem Schluß: "Unter diesen Umständen kann von einer Übertragung der in Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a aufgeführten Werte, die zu einer Kapitalerhöhung führt, nicht gesprochen werden, und es ist festzustellen, daß der Vorgang nicht zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beiträgt."(11)

13 Diese Analyse ist auf den umgekehrt gelagerten Sachverhalt des vorliegenden Falles anwendbar. Mir scheint, daß die fraglichen Vorgänge dieses Falles im Unterschied zur Rechtssache Dansk Sparinvest gerade zur Stärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft führen. Wie der Vertreter der griechischen Regierung in der Anhörung eingeräumt hat, sind den Aktionären der Klägerin neue Aktien im Gegenzug für die Zustimmung dazu zugeteilt worden, daß der Gesellschaft die während des fraglichen Zeitraums erwirtschafteten, nicht ausgeschütteten Erträge zur Verfügung gestellt würden(12). Sie haben damit auf eine sofortige Ausschüttung zugunsten einer langfristig wahrscheinlichen Erhöhung des realen Werts ihrer Aktien verzichtet. Die Steuer kann nicht, wie Griechenland behauptet hat, als Steuer auf Einkünfte aus nicht ausgeschütteten Gewinnen angesehen werden. Die Entscheidung der Aktionäre, die nicht ausgeschütteten Gewinne der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen, ist als Umwandlung in Gesellschaftskapital im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie anzusehen.

14 Diese Auffassung wird meines Erachtens durch die zweite Gesellschaftsrechtsrichtlinie(13) gestützt. Nach Artikel 25 Absatz 1 muß "jede Kapitalerhöhung" einer Kapitalgesellschaft "von der Hauptversammlung beschlossen" werden. Dieses wesentliche Erfordernis zeigt in Verbindung mit den Bestimmungen des Artikels 15, der Ausschüttungen, durch die das Kapital einer Gesellschaft vermindert wird, begrenzt, den unterschiedlichen Charakter von Gewinnen, die für die Ausschüttung zur Verfügung stehen, und solchen, die in Kapital umgewandelt worden sind. Im vorliegenden Fall wandte die Klägerin selbstverständlich dieses Verfahren an, und auch aus diesem Grund fällt der fragliche Vorgang in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie.

15 Griechenland stützt sich für seinen Vortrag, daß die streitige Steuer als direkte Besteuerung anzusehen sei, auf das Urteil Frederiksen. In diesem Fall hat der Gerichtshof entschieden, daß die Gewährung eines zinsfreien Darlehens von einer Muttergesellschaft an ihre Tochtergesellschaft dadurch, daß sie das Wirtschaftspotential der letzteren stärkt, "insofern, als sie es der Gesellschaft erlaubt, über Kapital zu verfügen, ohne die Kosten dafür tragen zu müssen", im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie "geeignet [ist], den Wert der Gesellschaftsanteile der Gesellschaft zu erhöhen", und zwar im Umfang der Ersparnis an Zinsaufwendungen(14). Es wurde auch die Frage aufgeworfen, ob Artikel 10 der Richtlinie die Erhebung von Einkommensteuer beim Darlehensgeber in dem Umfang ausschließe, in dem dieser auf Zinsen verzichtet hatte. Der Kläger des Ausgangsverfahrens machte geltend, daß eine solche Steuer für den Darlehensnehmer die Wirkung einer zusätzlichen Gesellschaftsteuer auf den Kapitalbeitrag habe. Der Gerichtshof hat klar zwischen der direkten Besteuerung und indirekten Steuern, die durch die Richtlinie abgeschafft werden sollen, unterschieden. So untersagt die Richtlinie den Mitgliedstaaten nicht, Einkommensteuer auf Zinserträge zu erheben, auf die im Hinblick auf zinslose Darlehensvereinbarungen verzichtet worden war, wenn die Zinsen erst nach der Kapitalerhöhung, d. h. heisst nach der Darlehensgewährung, angefallen waren(15). Wie Generalanwalt La Pergola hervorgehoben hat, unterscheidet sich "diese Steuergrundlage" für die Einkommensteuer "notwendig - auch zeitlich - von der Übertragung von Werten"(16). Dieser Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von dem des vorliegenden Falles. Nach griechischem Recht fällt der steuerbare Vorgang mit dem Umstand, der zur Erhöhung des Wertes des Kapitals der Klägerin führt, d. h. mit der Umwandlung ihrer nicht ausgeschütteten Gewinne in Kapital, zeitlich zusammen.

16 Aus diesen Ausführungen, die von der Kommission geteilt werden, scheint sich zu ergeben, daß die Erhebung der fraglichen griechischen Steuer gegen die Artikel 7 und 10 der Richtlinie verstösst. Die Kommission hat jedoch in der Sitzung ausdrücklich darauf hingewiesen (eine in ihrer schriftlichen Stellungnahme bestenfalls stillschweigend enthaltene Sichtweise), daß Griechenland sogar im Jahr 1992 eine neue Gesellschaftsteuer erheben durfte gemäß dem durch Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 85/303 angefügten Unterabsatz, wonach Griechenland diejenigen Vorgänge nach Artikel 4 Absatz 2 zu bestimmen hatte, "auf welche ... sie die Gesellschaftsteuer erhebt". Griechenland selbst hat sich diesem Argument nicht angeschlossen, vermutlich weil es behauptet, daß die Steuer keine Gesellschaftsteuer sei, und weil die Anerkennung dieses Arguments bedeuten würde, daß die Steuer, die es zulässigerweise erheben könnte, auf 1 v. H. beschränkt wäre. Die Kommission hat sogar in Beantwortung einer Frage in der Sitzung die Ansicht vertreten, daß das Recht Griechenlands zur Einführung neuer Gesellschaftsteuern auf die in Artikel 4 Absatz 2 aufgeführten Vorgänge zeitlich unbegrenzt gewesen sei und noch immer bestehe. Andererseits hält sie an der Auffassung fest, daß für jede derartige Steuer der von Artikel 7 Absatz 2 in der Fassung der Richtlinie 85/303 festgelegte Hoechstsatz von 1 v. H. gelte.

17 Meiner Meinung nach sprechen mehrere Merkmale der Richtlinie 85/303 entschieden gegen das von der Kommission vorgebrachte Argument.

18 Erstens geht die Hauptaussage der Begründungserwägungen der Richtlinie 85/303 dahin, daß die Gesellschaftsteuern abgeschafft werden sollten. Sie werden als "für den Zusammenschluß und die Entwicklung der Unternehmen ungünstig [und] besonders negativ ... bei der derzeitigen Konjunktur, in der die Belebung der Investitionen als vordringlich zu gelten hat", beschrieben (zweite Begründungserwägung). Die "beste Lösung", nämlich die Abschaffung, wurde nur deshalb nicht gewählt, weil sich daraus für einige Mitgliedstaaten unannehmbar erscheinende Einnahmeausfälle ergeben hätten (dritte Begründungserwägung). Die Betonung wurde auf die (Steuer-)Befreiungen gelegt, insbesondere für die Vorgänge, die zu dem Zeitpunkt dem ermässigten Gesellschaftsteuersatz unterlagen (dritte und vierte Begründungserwägung). Die spezifische, Griechenland betreffende (fünfte) Begründungserwägung lautet:

"Am 1. Juli 1984 bestand in Griechenland keine Gesellschaftsteuer. Daher sollte die Möglichkeit vorgesehen werden, in diesem Land eine solche Steuer einzuführen sowie bestimmte Vorgänge davon zu befreien."

19 Zweitens verpflichtete der Artikel 4 Absatz 2 der Richtlinie anzufügende Unterabsatz Griechenland, die dort aufgeführten Vorgänge festzulegen, "auf welche ... sie die Gesellschaftsteuer erhebt". Er räumte ihr aber keine zeitlich unbegrenzte Option ein. Andernfalls wäre Griechenland anders als alle anderen Mitgliedstaaten behandelt worden. Die besondere Behandlung Griechenlands erklärt sich aus dem Fehlen jeglicher Gesellschaftsteuer in Griechenland am 1. Juli 1984, einem Umstand, der keine zeitlich unbeschränkte Ausnahme rechtfertigt.

20 Drittens verpflichtet Artikel 3 der Richtlinie 85/303 Griechenland wie alle anderen Mitgliedstaaten, die notwendigen Umsetzungsmaßnahmen vor dem 1. Januar 1986 zu treffen. Meiner Meinung nach betraf diese Verpflichtung auch die Festlegung von Vorgängen gemäß Artikel 4 Absatz 2, auf die Griechenland die Gesellschaftsteuer erheben wollte. Bei dieser Befugnis handelt es sich um eine Ausnahmebestimmung, die eng auszulegen ist, zumal wenn man den Wortlaut der fünften Begründungserwägung berücksichtigt, der die Bestimmung erläutert und lediglich die Erhebung einer Gesellschaftsteuer im Rahmen der von Griechenland erlassenen Umsetzungsmaßnahmen rechtfertigen könnte. Der Umstand, daß Griechenland das Gesetz Nr. 1676/1986, mit dem die Richtlinie 85/303 umgesetzt wurde, erst kurze Zeit nach dem Stichtag 1. Januar 1986 erlassen hat, ist insoweit unerheblich, da das Land, wie oben in Nummer 8 ausgeführt, die Möglichkeit gewählt hat, Vorgänge, durch die Gewinne, Rücklagen oder Rückstellungen in Kapital umgewandelt werden, von der Steuer zu befreien, und so von einer der Optionen Gebrauch gemacht hat, die allen Mitgliedstaaten in grösserem oder kleinerem Umfang eingeräumt und in der dritten Begründungserwägung nahegelegt worden waren.

21 Ich bin daher der Auffassung, daß Griechenland nicht das Recht hatte, neue Gesellschaftsteuern auf die in Artikel 4 Absatz 2 aufgeführten Vorgänge zu erheben, nachdem es darauf bei der Umsetzung der Richtlinie 85/303 verzichtet hatte.

22 Unter Berücksichtigung des Arguments Griechenlands, daß die betreffende Steuer nach Artikel 42 Absatz 6 des Gesetzes von 1992 bewusst als Einkommensteuer erhoben worden sei und folglich formal nicht als Gesellschaftsteuer auf einen der von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie erfassten Vorgänge eingeordnet werden könne, werde ich die Vereinbarkeit dieser Steuer mit der Richtlinie untersuchen. Sollte der Gerichtshof diesem Standpunkt folgen, sollte er meiner Meinung nach die fragliche Steuer gemäß Artikel 10 als Abgabe mit gleicher Wirkung wie eine Gesellschaftsteuer auf die Umwandlung von Gewinnen in Kapital im Sinne von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a einordnen. Im Urteil Potente Carni und Cispadana Costruzioni hat der Gerichtshof entschieden, daß Artikel 10 der Richtlinie so auszulegen sei, daß er "indirekte Steuern, die die gleichen Merkmale aufweisen wie die Gesellschaftsteuer"(17), verbiete. Dieses Merkmal ist im vorliegenden Fall klar erfuellt. Die streitige Steuer wird anläßlich eines der genau festgelegten wirtschaftlichen Vorgänge nach Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a erhoben: der Umwandlung von nicht ausgeschütteten Gewinnen in Kapital. Hiernach wäre die Steuer mit Artikel 10 in Verbindung mit Artikel 4 der Richtlinie unvereinbar. Überdies folgt daraus, daß, da die Erhebung von Abgaben gemäß Artikel 10, abgesehen von den in Artikel 12 aufgeführten, im vorliegenden Fall nicht einschlägigen Ausnahmen, ausdrücklich verboten ist, auf die erste Frage des nationalen Gerichts zu antworten wäre, daß eine Steuer wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende von Griechenland nicht erhoben werden darf.

23 Angesichts der von mir vorgeschlagenen Antwort auf die erste Frage ist es nicht erforderlich, die zweite Frage im einzelnen zu untersuchen. Es liegt auf der Hand, daß alle Gesellschaftsteuern, einschließlich der von Griechenland erhobenen, durch Artikel 7 Absatz 2 der Richtlinie auf einen Hoechstsatz von 1 v. H. begrenzt werden. Wenn im vorliegenden Fall davon auszugehen ist, daß es sich bei der fraglichen Steuer um eine Gesellschaftsteuer handelt, die diesen Satz übersteigt, so ist der wesentliche Punkt der, daß ihre Erhebung untersagt ist. Da sich Griechenland bei der Umsetzung der Richtlinie dafür entschieden hat, diejenigen Vorgänge, die in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a fallen, von einer Gesellschaftsteuer auszunehmen, darf es keinerlei Steuer dieser Art mehr auf solche Vorgänge erheben, zu denen der im Ausgangsverfahren in Rede stehende gehört(18).

IV - Ergebnis

24 Im Licht dieser Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Dioikitiko Protodikeio Piräus vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten:

(1) Eine von einem Mitgliedstaat auf die Umwandlung ausgeschütteter Gewinne in Kapital erhobene Steuer wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende stellt eine Gesellschaftsteuer auf einen Vorgang dar, der in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 fällt.

(2) Ein Mitgliedstaat, der sich, wie die Hellenische Republik, entschieden hat, im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie 85/303 die gemäß Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 erfassten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer auszunehmen, ist nicht mehr berechtigt, Gesellschaftsteuern auf solche Vorgänge zu erheben.

(1) - ABl. L 249, S. 25.

(2) - ABl. L 156, S. 23.

(3) - Vgl. Urteil vom 13. Februar 1996 in den verbundenen Rechtssachen C-197/94 und C-252/94 (Bautiaa und Société Francaise Maritime, Slg. 1996, I-505, Randnr. 6; im folgenden: Urteil Bautiaa).

(4) - Richtlinie 73/80/EWG des Rates vom 9. April 1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer (ABl. L 103, S. 15).

(5) - Griechenland bezieht sich insoweit auf das Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-287/94 (Frederiksen, Slg. 1996, I-4581).

(6) - Vgl. Urteil Bautiaa, zitiert in Fußnote 3, Randnr. 39, und die Rechtsprechung, auf die dort Bezug genommen wird.

(7) - Urteil vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 36/86 (Slg. 1988, 409).

(8) - Ebenda, Randnr. 13.

(9) - Ebenda.

(10) - Ebenda, Randnr. 13. Unterstützend zitiert der Gerichtshof sein Urteil vom 15. Juli 1982 in der Rechtssache 270/81 (Felicitas, Slg. 1982, 2771, Randnr. 16).

(11) - Ebenda, Randnr. 14.

(12) - Offenbar wurden 217 000 neue Aktien mit einem Nennwert von 1 000 GRD ausgegeben.

(13) - Zweite Richtlinie 77/91/EWG des Rates vom 13. Dezember 1976 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Artikels 58 Absatz 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter für die Gründung der Aktiengesellschaft sowie für die Erhaltung und Änderung ihres Kapitals vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten (ABl. 1977, L 26, S. 1).

(14) - Zitiert in Fußnote 5, Randnr. 13.

(15) - Vgl. Randnrn. 21 und 22.

(16) - Nr. 11 der Schlussanträge von Generalanwalt La Pergola in der Rechtssache Frederiksen. Vgl. ebenfalls die von Generalanwalt Cosmas in Nr. 76 seiner Schlussanträge vom 20. Mai 1999 in der Rechtssache Modelo (Urteil vom 29. September 1999 in der Rechtssache C-56/98, Slg. 1999, I-0000) vertretene Auffassung zu Notargebühren, die im Hinblick auf eine Erhöhung des Aktienkapitals erhoben werden.

(17) - Urteil vom 20. April 1993 in der verbundenen Rechtssache C-71 und C-178/91 (Slg. 1993, I-1915, Randnr. 29).

(18) - Angesichts dieses Ergebnisses brauche ich nicht mehr die Gültigkeit der Besteuerungsgrundlage zu untersuchen, auf die sich die griechischen Behörden entsprechend dem Verwaltungsrundschreiben zur Regelung der Berechnung der fraglichen Steuer gestützt haben (vgl. oben, Nr. 2), und auf das im Vorlagebeschluß Bezug genommen wird. Für den Fall, daß der Gerichtshof die Auffassung der Kommission teilen und entscheiden sollte, daß Griechenland weiterhin das Recht habe, eine Gesellschaftsteuer bis zu einem Hoechstsatz von 1 v. H. auf die in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 2 Buchstabe a fallenden Vorgänge zu erheben, empfehle ich lediglich, daß der steuerbare Betrag nicht unter Bezugnahme auf die Bruttogewinne berechnet werden sollte, da Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe c der Richtlinie als Besteuerungsgrundlage im Fall der Umwandlung von Gewinnen in Kapital ausdrücklich "den Nennbetrag dieser Erhöhung" bestimmt.