Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 20. März 2003. - Weber's Wine World Handels-GmbH und andere gegen Abgabenberufungskommission Wien. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Verwaltungsgerichtshof - Österreich. - Indirekte Steuern - Abgabe auf den Verkauf alkoholischer Getränke - Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht - Rückforderung der Abgabe. - Rechtssache C-147/01.



Sammlung der Rechtsprechung 2003 Seite I-11365



Schlußanträge des Generalanwalts

1. Am 9. März 2000 beantwortete der Gerichtshof vom österreichischen Verwaltungsgerichtshof vorgelegte Fragen und entschied im EKW-Urteil, dass Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates der Beibehaltung bestimmter Getränkesteuern auf Gemeinde- und Landesebene in Österreich entgegensteht, soweit sie alkoholische Getränke betreffen. Was Ansprüche auf Erstattung von vor Erlass dieses Urteils entrichteten oder fällig gewordenen Abgaben betraf, beschränkte er jedoch die Wirkung dieses Urteils auf Ansprüche von Anspruchstellern, die bereits vor diesem Zeitpunkt Klage erhoben oder einen entsprechenden Rechtsbehelf eingelegt hatten.

2. Eine Woche vor Erlass dieses Urteils hatte der Wiener Landtag die Vorschriften über die Erstattung von Steuerguthaben geändert. Nach dieser Novelle, die auch für Sachverhalte galt, die vor Kundmachung der Novelle entstanden waren, konnte der Abgabepflichtige zu Unrecht erhobene Abgaben nicht mehr wiedererlangen, falls die Abgabe wirtschaftlich von einem Dritten getragen worden war.

3. Der Verwaltungsgerichtshof möchte nun wissen, ob die Anwendung dieser Novelle auf vor Erlass dieses Urteils entstandene Ansprüche mit dem EKW-Urteil und mit der Verpflichtung Österreichs zur Zusammenarbeit nach Artikel 10 EG vereinbar ist.

Sachverhalt und Verfahren

4. Bis zum Jahr 2000 wurden von Gemeinden und Bundesländern in Österreich auf den Einzelhandelsvertrieb von Speiseeis und Getränken verschiedene Steuern erhoben, die hinsichtlich ihrer Auswirkungen und innerstaatlichen Rechtsgrundlage offenbar alle vergleichbar waren. Diese Steuern machten einen erheblichen Teil der Einnahmen dieser Körperschaften aus. Dabei erfolgte (zumindest in Wien, wo die in Rede stehenden Steuern erhoben wurden) eine Selbstbemessung: Die Wirtschaftsteilnehmer berechneten den Betrag als Prozentsatz ihrer steuerpflichtigen Umsätze und erklärten ihn gegenüber der Verwaltung.

5. Aufgrund von Einsprüchen von Wirtschaftsteilnehmern, die Zweifel an der Vereinbarkeit dieser Steuern mit dem Gemeinschaftsrecht - insbesondere mit den Mehrwertsteuervorschriften, der Verbrauchsteuerrichtlinie und den Vorschriften über staatliche Beihilfen - begründeten, ersuchte der Verwaltungsgerichtshof 1997 den Gerichtshof in der Rechtssache EKW, in der es um eine Cafeteria in einem Krankenhaus in Wien und um einen Weinhändler in einem Ort in Oberösterreich ging, um Vorabentscheidung dieser Frage.

6. Am 1. Juli 1999 trug Generalanwalt Saggio seine Schlussanträge in dieser Rechtssache vor und schlug dem Gerichtshof vor, die Steuer für mit der Verbrauchsteuerrichtlinie und den Vorschriften über staatliche Beihilfen unvereinbar zu erklären.

7. Er prüfte auch das Ersuchen der österreichischen Regierung, die zeitlichen Wirkungen des Urteils, falls darin die Unvereinbarkeit festgestellt werden sollte, zu beschränken, gelangte jedoch zu der Auffassung, dass keine außergewöhnlichen Umstände vorgelegen hätten, die eine solche Beschränkung rechtfertigen würden.

8. In den Nummern 66 bis 68 seiner Schlussanträge setzte er sich mit dem Vorbringen auseinander, dass es, würde man den Ansprüchen auf Erstattung der in der Vergangenheit zu Unrecht erhobenen Steuer stattgeben, zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Wirtschaftsteilnehmer kommen würde, die die Steuer in Wirklichkeit auf die Verbraucher abgewälzt hätten. Dazu führte er aus, dass (nach der Rechtsprechung) die Verwaltung sich den Erstattungsansprüchen nur widersetzen könne, wenn sie beweise, dass die Steuer tatsächlich auf die Verbraucher abgewälzt worden sei. Ein solcher Beweis sei jedoch nicht nur schwer zu führen, sondern es könne auch sein, dass Wirtschaftsteilnehmer die Steuer in Wirklichkeit nicht auf die Verbraucher abgewälzt hätten und somit verpflichtet gewesen seien, diese selbst zu tragen.

9. Die Schlussanträge des Generalanwalts gaben Anlass zu erheblicher Sorge, dass sehr hohe Beträge zu erstatten sein würden, was die Finanzen von Gemeinden und Bundesländern ernsthaft gefährden würden. Die österreichische Regierung schätzte vor dem Gerichtshof, dass für die Jahre 1995 bis 1998 etwa 22 Milliarden ATS zur Rückzahlung fällig würden, was rund 0,9 % des Bruttoinlandsprodukts entspreche.

10. Dem Vorlagebeschluss in der vorliegenden Rechtssache zufolge haben alle österreichischen Bundesländer ihre Landesabgabenordnungen geändert, so dass die Rückerstattung oder Kompensation von zu Unrecht erhobenen Steuern insoweit nicht mehr zu erfolgen hat, als die Belastung auf einen anderen überwälzt wurde. Diese Novellierungen erfolgten in allen Fällen, nachdem die Schlussanträge in der Rechtssache EKW vorgetragen waren - und mit einer Ausnahme in allen Fällen vor Verkündung des Urteils, jedoch zu einem Zeitpunkt, als das Verkündungsdatum bereits bekannt gegeben war.

11. Nach § 162 der Wiener Abgabenordnung (WAO) sind Steuerguthaben zunächst zur Tilgung fälliger Schuldigkeiten zu verwenden; anschließend ist ein möglicher Überschuss zu erstatten. Bis zum 2. März 2000 hatte § 185 WAO folgende Fassung:

(1) Der Abgabepflichtige kann die Rückzahlung von Guthaben (§ 162 Abs. 2) beantragen. Die Rückzahlung kann auch von Amts wegen erfolgen.

(2) Gegen den Rückzahlungsbetrag können der Höhe nach festgesetzte Abgabenschuldigkeiten aufgerechnet werden, die der Abgabepflichtige nicht später als drei Monate nach der Stellung des Rückzahlungsantrages zu entrichten haben wird."

12. Am 2. März 2000 wurden durch Artikel I der Novelle Nr. 9/2000 folgende Absätze angefügt:

(3) Ein Rückzahlungsanspruch steht insoweit nicht zu, als die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen wurde. Soweit eine derart überwälzte Abgabe noch nicht entrichtet wurde, hat die Abgabenbehörde diese mit gesondertem Bescheid vorzuschreiben.

(4) Abs. 3 ist nicht anzuwenden auf Abgabepflichtige, soweit ihnen die Anlassfallwirkung für eine vom Verfassungsgerichtshof als rechtswidrig erkannte Abgabenvorschrift zukommt."

13. Der Begriff der Anlassfallwirkung bezieht sich darauf, dass in Österreich ein Gesetz, das vom Verfassungsgerichtshof für verfassungswidrig erklärt wird, nicht direkt oder rückwirkend aufgehoben wird, sondern (für eine von diesem Gericht festgelegte Hoechstdauer) in Kraft bleibt, bis neue Vorschriften in Kraft gesetzt werden. Entscheidet der Verfassungsgerichtshof nicht anders, können sich im Wesentlichen nur diejenigen unmittelbar und sofort auf die Feststellung der Verfassungswidrigkeit berufen, die das Gesetz in einem gerichtlichen Verfahren angefochten haben (dem Verfahren, das zur Feststellung der Verfassungswidrigkeit geführt hat - dem Anlassfall - oder in anderen, zur Zeit des Urteilserlasses beim selben Gericht anhängigen Verfahren mit dem gleichen Gegenstand).

14. Später, am 20. Februar 2001, wurde § 185 Absatz 3 Satz 1 WAO der Halbsatz angefügt: insoweit führt die Herabsetzung der Abgabenfestsetzung durch Selbstbemessung oder Abgabenbescheid auch nicht zu einer Gutschrift".

15. Artikel II der Novelle lautet:

Artikel I ist auch auf vor der Kundmachung dieses Gesetzes entstandene Steuerschuldverhältnisse anzuwenden."

16. In den Erläuterungen zu dem dem Wiener Landesgesetzgeber zur Verabschiedung vorgelegten Entwurf einer Gesetzesnovelle wurde auf die Schlussanträge von Generalanwalt Saggio in der Rechtssache EKW Bezug genommen und ausgeführt, dass in Wien Ansprüche auf Erstattungen in Höhe von etwa 3,8 Milliarden ATS geltend gemacht werden könnten, sollte der Gerichtshof der Auffassung des Generalanwalts folgen. Der Gedanke an diese Möglichkeit hatte die Aufmerksamkeit ganz allgemein auf den Umstand gelenkt, dass die Abgabenordnung in der damaligen Fassung die ungerechtfertigte Bereicherung von Steuerzahlern, die den Betrag einer indirekten Steuer in den Preis ihrer Lieferungen hatten einfließen lassen, dadurch ermöglichen würde, dass ihnen die Rückforderung dieses Betrages auch dann gestattet würde, wenn die damit verbundene Belastung in Wirklichkeit von den Verbrauchern getragen worden war. Mit dem vorgeschlagenen Artikel I wollte man diesem allgemeinen Problem und nicht speziell der Möglichkeit begegnen, dass möglicherweise sehr hohe Beträge an Getränkesteuer zu erstatten wären.

17. In den Erläuterungen wurde die in Artikel II vorgeschlagene Rückwirkung nicht erwähnt.

18. Bei seiner ersten Lesung im Landesparlament am 16. Dezember 1999 wurde der Gesetzentwurf von verschiedenen Mitgliedern der Opposition heftig kritisiert, die ihn als Versuch einer Umgehung des Gemeinschaftsrechts und in sich als zweifellos gemeinschaftsrechtswidrig bezeichneten. Die Rückwirkung wurde ebenso beanstandet wie auch das Fehlen einer eindeutigen Feststellung, dass die Beweislast bei der Verwaltung liegen müsse, da u. a. nicht vermutet werden dürfe, dass die Steuer auf die Kunden abgewälzt worden sei, und man nicht erwarten könne, dass sich die Wirtschaftsteilnehmer selbst die Nachweise dafür verschafften, dass dies in Wirklichkeit tatsächlich nicht geschehen sei. Es wurde ferner darauf hingewiesen, dass die Rechtmäßigkeit der Steuer seit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union 1995 in Frage gestellt worden sei.

19. Eine Woche nach der Verabschiedung der Novelle zur Wiener Abgabenordnung erließ der Gerichtshof das EKW-Urteil. Wie oben ausgeführt, stellte er darin fest, dass eine Steuer wie die in Rede stehende mit Artikel 3 Absatz 2 der Verbrauchsteuerrichtlinie unvereinbar sei, beschränkte die Rückwirkung des Urteils jedoch auf Ansprüche - Klagen oder entsprechende Rechtsbehelfe" -, die vor Erlass dieses Urteils entstanden waren. Diese Beschränkung beruhte nach Randnummer 58 des Urteils darauf, dass (i) Artikel 3 Absatz 2 bis dahin noch nicht vom Gerichtshof ausgelegt worden war und (ii) die österreichische Regierung aufgrund des Verhaltens der Kommission habe annehmen dürfen, dass die Steuer mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar gewesen sei.

20. Vor Erlass des EKW-Urteils (als dem Gerichtshof die Gesamtsumme mitgeteilt wurde, die zu erstatten wäre, wenn allen Ansprüchen stattgegeben würde, nicht aber die Zahl der schätzungsweise bereits anhängig gemachten Ansprüche) war tatsächlich eine große Zahl von Ansprüchen in der einen oder anderen Form geltend gemacht worden. Die österreichische Regierung führt in ihrer Stellungnahme in der vorliegenden Rechtssache aus, dass allein in Wien 16 000 solcher Ansprüche über insgesamt etwa 3 Milliarden ATS anhängig seien, und erklärt, dass deren Zahl zumindest teilweise darauf zurückzuführen sei, dass der Verwaltungsgerichtshof entschieden habe, dass der vom Gerichtshof im EKW-Urteil verwendete Begriff entsprechender Rechtsbehelf" weit auszulegen sei.

21. Zumindest einige dieser Rechtsbehelfe wurden von den Abgabenbehörden in Wien zurückgewiesen, und gegen mindestens vier dieser Zurückweisungsentscheidungen wurde Beschwerde beim Verwaltungsgerichtshof eingelegt. Die Beschwerdeführer sind zwei Restaurants, ein Gasthaus und ein Weinhändler. Man darf annehmen, dass es sich bei diesen vier Fällen, die zu dem vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen geführt haben, um Testfälle handelt, deren Ergebnis für den Ausgang einer sehr großen Zahl weiterer Rechtsbehelfe, nicht nur in Wien, sondern in ganz Österreich, entscheidend sein wird. Die in Rede stehenden Steuern wurden zunächst selbst bemessen und entrichtet; später rückten die Anspruchsteller von den ursprünglichen Bemessungen ab und forderten die Rückerstattung.

22. Der Verwaltungsgerichtshof hat beschlossen, das Verfahren in diesen Beschwerdesachen auszusetzen und den Gerichtshof um Vorabentscheidung über folgende Frage zu ersuchen:

Stehen Artikel 10 EG (ex Artikel 5 EG-Vertrag) und der Spruchpunkt 3. des Tenors des [EKW-Urteils], wonach sich niemand auf Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG berufen kann, um Ansprüche betreffend Abgaben wie die Steuer auf alkoholische Getränke, die vor Erlass dieses Urteils entrichtet wurden oder fällig geworden sind, geltend zu machen, es sei denn, er hätte vor diesem Zeitpunkt Klage erhoben oder einen entsprechenden Rechtsbehelf eingelegt, der Anwendung der mit der Novelle der Wiener Abgabenordnung (WAO) vom 2. März 2000, LGBl. Nr. 9/2000, geschaffenen, auch auf vor der Kundmachung dieser Novelle entstandene Steuerschuldverhältnisse anzuwendenden Bestimmung des § 185 Absatz 3 WAO entgegen, wonach ein Rückzahlungsanspruch insoweit nicht zusteht, als die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen wurde?

23. Nach Artikel 10 EG, auf den der Verwaltungsgerichtshof verweist, treffen die Mitgliedstaaten insbesondere alle geeigneten Maßnahmen zur Erfuellung der Verpflichtungen, die sich aus dem EG-Vertrag ergeben, um der Gemeinschaft die Erfuellung ihrer Aufgabe zu erleichtern, und unterlassen alle Maßnahmen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrags gefährden könnten.

24. Zwei der Beschwerdeführer in den Ausgangsverfahren - Karl Schlosser und die Beta-Leasing GesmbH, die beide Restaurants in Wien betreiben -, die Abgabenberufungskommission der Stadt Wien, gegen deren Bescheide Beschwerde erhoben wurde, die österreichische Regierung und die Kommission haben schriftliche und mündliche Erklärungen abgegeben. Die italienische Regierung hat schriftliche Erklärungen abgegeben, und eine dritte Beschwerdeführerin - Ernestine Rathgeber, die ein Gasthaus betreibt -, hat in der Sitzung mündliche Ausführungen gemacht.

Würdigung

25. Zunächst halte ich es für angebracht, die streitige Novelle, auf die in der Frage des vorlegenden Gerichts verwiesen wird, unter allen Gesichtspunkten zu prüfen und nicht nur unter dem der Rückwirkung, die sowohl in der Frage selbst als auch in den Erwägungen des Verwaltungsgerichtshofs im Vordergrund steht. Die Frage, ob die Vorschrift an sich mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, geht der Frage, ob ihre Rückwirkung damit vereinbar ist, denknotwendig voraus und kann sich auf deren Beantwortung auswirken.

26. Vor diesem Hintergrund findet sich in der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes - wie im Vorlagebeschluss und in allen abgegebenen Erklärungen ausgeführt wird -, vieles, was für die verschiedenen Gesichtspunkte des vorliegenden Falles einschlägig ist.

27. So steht fest, dass dem Einzelnen als Folge und Ergänzung der Rechte, die ihm aus dem Gemeinschaftsrecht in seiner Auslegung durch den Gerichtshof erwachsen, ein Recht auf Erstattung innerstaatlicher Abgaben zusteht, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben wurden. Die Mitgliedstaaten sind also grundsätzlich gemeinschaftsrechtlich verpflichtet, solche Abgaben zu erstatten.

28. In Ermangelung einer Gemeinschaftsregelung über eine solche Erstattung ist jedoch die Ausgestaltung der anwendbaren Verfahren Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der einzelnen Mitgliedstaaten, wobei diese Verfahren nicht weniger günstig gestaltet sein dürfen als bei entsprechenden Fällen, die nur innerstaatliches Recht betreffen (Äquivalenzgrundsatz), und die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren dürfen (Effektivitätsgrundsatz).

Der Äquivalenzgrundsatz

29. Die nationale Regelung für Klagen auf Erstattung von für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar gehaltenen Abgaben darf weder weniger günstig gestaltet sein als bei entsprechenden Klagen, die nur innerstaatliches Recht betreffen, noch dürfen sich restriktivere Vorschriften, die im Anschluss an eine solche Feststellung der Unvereinbarkeit erlassen werden, speziell auf eine solche Abgabe beziehen.

30. Insoweit gibt es zunächst im Wortlaut der Novelle keinerlei ausdrückliche Unterscheidung zwischen Klagen, die auf nationales Recht, und solchen, die auf Gemeinschaftsrecht gestützt sind. Sowohl die Abgabenberufungskommission als auch die österreichische Regierung haben erklärt, dass die streitige Novelle die Ansprüche auf Erstattung einer Reihe von ihnen angeführter weiterer Abgaben betreffen könne, falls festgestellt werden sollte, dass diese Abgaben gegen nationales Recht verstießen.

31. Ich denke auch nicht, dass den Umständen, unter denen die Novelle erlassen wurde, als solchen entscheidende Bedeutung zukommt. Obwohl auf der Hand liegt, dass die hohe Wahrscheinlichkeit einer Entscheidung des Gerichtshofes, dass die Getränkesteuer mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar sei, ein wichtiger Faktor für Entstehung und Zeitpunkt der Novelle war, bedeutet dies nicht, dass sie nur für Ansprüche auf Erstattung dieser Steuer oder allgemein von unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhobenen Abgaben galt oder gelten sollte.

32. Gleichwohl muss sich das nationale Gericht vergewissern, dass die betreffende Regelung tatsächlich nicht nur für eine bestimmte Art von Abgaben, deren Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht bereits festgestellt wurde, sondern für eine ganze Reihe innerstaatlicher Abgaben und Steuern" gilt.

33. In dieser Hinsicht muss geprüft werden, ob nicht tatsächliche oder verfahrensrechtliche Umstände eine auf den ersten Blick neutrale, unterschiedslos geltende Regelung in eine solche verwandeln, die eine Art von Ansprüchen in erheblich stärkerem Maße betrifft als eine andere. Jede Regelung ist in ihrem verfahrensrechtlichen Kontext zu prüfen.

34. Im vorliegenden Fall weist Beta Leasing darauf hin, dass die betreffende Novelle Anspruchsteller, soweit ihnen die Anlassfallwirkung für eine vom Verfassungsgerichtshof als rechtswidrig erkannte Abgabenvorschrift zukommt", von ihrem Geltungsbereich ausnehme, es aber an einem entsprechenden Ausschluss fehle, falls die Rechtswidrigkeit von anderen innerstaatlichen Gerichten im Anschluss an ein Urteil des Gerichtshofes festgestellt werde. Hätte daher der Verfassungsgerichtshof die Getränkesteuer für rechtswidrig gehalten und sein Urteil in der gleichen Weise beschränkt, könnte die Novelle keinerlei Auswirkungen haben.

35. Die Kommission führt aus, dass die Probleme sehr hoher Rückzahlungen, wie sie in der vorliegenden Rechtssache in Rede stuenden, nicht entstehen könnten, wenn sich die Auswirkungen einer Feststellung, dass eine Steuer gegen nationales Verfassungsrecht verstoße, nur auf eine beschränkte Zahl von Beteiligten erstreckten. Daher habe es bisher keine ernsthafte Notwendigkeit für eine Vorschrift gegeben, die eine ungerechtfertigte Bereicherung in der Weise ausschlösse, wie es die streitige Novelle tue.

36. In diesem Zusammenhang vertrat die Kommission ursprünglich die Ansicht, dass die Vorschriften über die Erstattung von Steuern, die für mit nationalem Recht unvereinbar befunden würden, nicht günstiger gewesen seien als diejenigen betreffend Steuern, die für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar befunden würden. In der Sitzung hat sie jedoch ihre Meinung geändert und vorgetragen, es gebe eine unterschiedliche Behandlung, die diejenigen begünstige, die die Erstattung einer Steuer beanspruchten, deren Rechtswidrigkeit der Verfassungsgerichtshof festgestellt habe; nur in solchen Fällen, in denen dem Anspruchsteller die Anlassfallwirkung zugute komme, werde die Möglichkeit ungerechtfertigter Bereicherung nicht mehr geprüft.

37. Dieser Gesichtpunkt wurde vor dem Gerichtshof nicht eingehend erörtert, und es wäre unangebracht, dazu eine abschließende Meinung zu äußern, denn eine solche sollte auf einer umfassenden Würdigung der nationalen Gegebenheiten beruhen. Die beanstandete Novelle bedeutet jedoch offenbar, dass die Vorschrift, wonach eine Erstattung ausgeschlossen ist, wenn die Steuer abgewälzt wurde, alle Kategorien von Anspruchstellern mit Ausnahme derjenigen erfasst, die Klage vor dem Verfassungsgerichtshof erhoben haben, um gegen eine von diesem Gericht für verfassungswidrig erklärte Steuer vorzugehen.

38. Falls das Recht, sich auf die Anlassfallwirkung zu berufen, nur denjenigen zusteht, die auf nationales Verfassungsrecht gestützte Einwendungen erheben, dann können die Vorschriften über die Erstattung von Abgaben, die für mit nationalem Recht unvereinbar befunden wurden, insoweit günstiger sein als diejenigen betreffend Abgaben, die für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar befunden wurden.

39. Die Novelle stuende nur dann im Einklang mit dem Äquivalenzgrundsatz, wenn die Ausnahme auf all diejenigen ausgedehnt würde, die gegen eine für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar befundene Abgabe Einwendungen erhoben haben, oder wenn die Ausnahme vollständig gestrichen würde.

Der Effektivitätsgrundsatz

40. Der Effektivitätsgrundsatz - d. h. der Grundsatz der effektiven Durchsetzung des Gemeinschaftsrechts vor nationalen Gerichten und der effektive Schutz der aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenen Rechte durch diese Gerichte - ist vom Gerichtshof auf vielen Gebieten anerkannt worden und kann als Ausdruck des allgemein anerkannten Rechts auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz betrachtet werden.

41. Nach dem vom Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung formulierten Grundsatz haben die Gerichte der Mitgliedstaaten aufgrund ihrer Mitwirkungspflicht nach Artikel 10 EG den Rechtsschutz zu gewährleisten, der sich für den Einzelnen aus der unmittelbaren Wirkung des Gemeinschaftsrechts ergibt. Obwohl die geltenden Verfahrensmodalitäten Sache des nationalen Rechts sind, dürfen sie nicht die Ausübung der durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechte - hier des Rechts auf Erstattung von Abgaben, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben wurden - praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

42. Davon ausgehend ist es erforderlich, jede Vorschrift in ihrem Kontext, nämlich anhand ihrer Rolle im gesamten nationalen Verfahren unter Berücksichtigung all seiner Besonderheiten zu prüfen.

43. Zu den Arten von Vorschriften, die nach den Ausführungen des Gerichtshofes die Erstattung von Abgaben, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben wurden, praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren können, gehören im Zusammenhang mit ungerechtfertigter Bereicherung insbesondere bestimmte Vermutungen oder Beweisregeln, die dem Abgabepflichtigen die Beweislast auferlegen, und bestimmte Verfahrensfristen, vor allem, wenn sie rückwirkend angewandt werden. Auf diese Aspekte werde ich später eingehen.

44. Zunächst ist jedoch der Begriff der ungerechtfertigten Bereicherung selbst zu betrachten.

Ungerechtfertigte Bereicherung

45. Obwohl die Mitgliedstaaten grundsätzlich Abgaben, die unter Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht erhoben wurden, erstatten müssen, brauchen sie dies nicht zu tun, wenn dies beim Empfänger zu einer ungerechtfertigten Bereicherung führen würde. Die Rechtsordnungen erkennen im Allgemeinen keinen Anspruch auf eine Bereicherung an, die unlauter oder ungerechtfertigt wäre, und auch das Gemeinschaftsrecht verleiht keinen solchen Anspruch.

46. Insbesondere braucht ein Mitgliedstaat in einem Fall wie dem vorliegenden dem Wirtschaftsteilnehmer keine Erstattung zu gewähren, wenn die Belastung durch die von ihm gezahlten Abgaben nachweislich in vollem Umfang auf einen anderen abgewälzt wurde und wenn der Wirtschaftsteilnehmer durch die Erstattung ungerechtfertigt bereichert würde; wurde unter den gleichen Umständen die Belastung nur teilweise abgewälzt, ist nur der nicht abgewälzte Anteil zu erstatten. Ein Wirtschaftsteilnehmer, der eine Abgabe entrichtet, deren gesamte Last aber tatsächlich auf seine Kunden abgewälzt hat, ohne selbst irgendeinen entsprechenden Verlust zu erleiden, wäre eindeutig ungerechtfertigt bereichert, falls ihm danach die Abgabe erstattet würde, weil festgestellt wurde, dass sie rechtswidrig war. Eine nationale Vorschrift, die eine ungerechtfertigte Bereicherung unter diesen Umständen ausschließt, ist daher mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.

47. Jedoch führt selbst die Erstattung des Betrages, der dem nachweislich ganz oder teilweise auf Dritte abgewälzten Betrag entspricht, nicht notwendig zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Wirtschaftsteilnehmers.

48. So kann sich ein Wirtschaftsteilnehmer beispielsweise dafür entscheiden, die Erhöhung seiner Einzelhandelspreise zu beschränken und seine Verkäufe dem Umfang nach beizubehalten, indem er seine Gewinnspanne beschränkt, um die Steuer ganz oder teilweise zu kompensieren. Wenn er sich stattdessen dafür entscheidet, seine Preise um genau den Betrag der Steuer zu erhöhen, stellt er vielleicht fest, dass seine Gewinne deshalb zurückgehen, weil er weniger verkauft. Er kann sich sogar dafür entscheiden, die Steuer teilweise selbst zu kompensieren, und dennoch einen Rückgang bei den Verkäufen feststellen. In all diesen Fällen - die in einer Situation ausgeprägten Wettbewerbs zwischen Wirtschaftsteilnehmern denkbar sind - wird er als Ergebnis der Belastung mit einer rechtswidrigen Abgabe wirtschaftliche Verluste erlitten haben, so dass sich weder sagen lässt, er habe die (gesamte) Belastung durch diese Abgabe auf Dritte abgewälzt, noch, er wäre ungerechtfertigt bereichert, falls ihm die Abgabe (oder ein entsprechender Anteil davon) erstattet würde.

49. Das Gemeinschaftsrecht gestattet den Mitgliedstaaten somit nicht, Erstattungsansprüchen nur deshalb nicht stattzugeben, weil die Belastung durch die Abgabe abgewälzt wurde; es ist überdies der Nachweis erforderlich, dass sich eine ungerechtfertigte Bereicherung ergäbe.

50. Daher ist jede beanstandete Vorschrift sorgfältig zu prüfen, um sicherzugehen, dass sie wirklich auf die Vermeidung ungerechtfertigter Bereicherung beschränkt ist und nicht auch in anderen Fällen eine Erstattung praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert, in denen ein Erstattungsanspruch gemeinschaftsrechtlich gegeben sein muss.

51. Nach der streitigen Novelle der Wiener Abgabenordnung ist eine Rückzahlung insoweit ausgeschlossen, als die Abgabe wirtschaftlich von einem anderen als dem Abgabepflichtigen getragen wurde". Diese Vorschrift betrifft also wohl nur die Wirtschaftsteilnehmer, die durch die Erstattung tatsächlich ungerechtfertigt bereichert würden, sofern der Ausdruck eine Abgabe wirtschaftlich tragen" jeden wirtschaftlichen Verlust erfasst, der sich aus der Abgabeverpflichtung unabhängig davon ergibt, ob die Abgabe selbst einem Dritten in Rechnung gestellt wird, und sofern dieseVorschrift so ausgelegt wird, dass jede Verteilung der wirtschaftlichen Belastung berücksichtigt wird und erforderlichenfalls eine anteilige Erstattung erlangt werden kann. Erfuellt sie alle diese Voraussetzungen, genügt die Vorschrift somit dem Effektivitätsgrundsatz.

52. In diesem Zusammenhang hat die Kommission in der Sitzung die Aufmerksamkeit auf einen Gesichtspunkt gelenkt, der vor dem Gerichtshof nicht in allen Einzelheiten erörtert worden ist. Sollte - was der Fall gewesen sein könnte - der Betrag der Getränkesteuer auch eine Erhöhung des für die Verkäufe geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags und damit des Endverkaufspreises bewirkt haben, könnten die Verkäufe und damit die Gewinne der Wirtschaftsteilnehmer weiter geschmälert worden sein. Dies ist eine weiterer Umstand, der, falls er vorliegt, zu berücksichtigen ist, bevor entschieden werden kann, dass eine Erstattung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung führen würde.

Beweislast

53. Größere Schwierigkeiten könnten sich im Hinblick auf die an den Nachweis gerichteten Anforderungen ergeben; dieser Aspekt wird in der streitigen Novelle nicht geregelt.

54. Nach der Rechtsprechung verstoßen eine Vorschrift, wonach der Anspruchsteller nachzuweisen hat, dass er die Abgabe nicht auf einen Dritten abgewälzt hat, oder eine Vermutung für eine Abwälzung eindeutig gegen Gemeinschaftsrecht. Auch alle Vorschriften, die besondere Beschränkungen hinsichtlich der Form der zu erbringenden Beweise auferlegen, entsprechen nicht dem Gemeinschaftsrecht.

55. Dem Vorlagebeschluss zufolge enthält die maßgebende Abgabenordnung keine speziellen Aussagen zur Beweislast, zu den zulässigen Beweismitteln oder gar zur Würdigung dieser Beweise. Das anzuwendende allgemeine Verfahrensrecht gehe davon aus, dass das Gericht die maßgebenden Verhältnisse von Amts wegen ermittle. Der Abgabepflichtige müsse an der Sachverhaltsaufklärung mitwirken; könne der Beweis aber nicht zugemutet werden, begnüge sich das Gesetz mit der Glaubhaftmachung und lasse als Beweismittel alles zu, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhalts geeignet und nach Lage des Falles dienlich sei. Die Abgabenberufungskommission und die österreichische Regierung tragen vor, dass die Beweislast bei den Abgabenbehörden liege.

56. Der Beschwerdeführer Karl Schlosser führt jedoch aus, dass der Anspruchsteller nach österreichischem Recht zur Mitwirkung an der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet sei, da die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs das Ersuchen um eine den Anspruchsteller begünstigende Behandlung und um Prüfung umfasse, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für diese begünstigende Behandlung erfuellt seien. Insbesondere müsse er den betreffenden Berechnungen dienliche Unterlagen vorlegen. In den vorliegenden Fällen sei die Abgabenbehörde dadurch zu ihrer Entscheidung gelangt, dass sie aus dem unbestrittenen Umstand, dass der Preis, den die Kunden für alkoholische Getränke zahlen müssten, auch die Getränkesteuer umfasse, geschlossen habe, dass die Steuer wirtschaftlich vom Endverbraucher getragen worden sei. Dies laufe auf eine Vermutung hinaus, durch die eine Erstattung unmöglich gemacht oder zumindest übermäßig erschwert werde.

57. Der Gerichtshof hat nicht darüber zu befinden, welche dieser unterschiedlichen Auffassungen zur Durchführung von Vorschriften nationalen Rechts in der Praxis die zutreffende ist. Um dem vorlegenden Gericht Gewissheit darüber zu geben, dass die streitige Novelle hinsichtlich der Anforderungen an die Beweisführung gemeinschaftsrechtskonform ist, muss er sich jedoch davon überzeugen, dass die Vorschriften über die Feststellung des maßgebenden Sachverhalts zu Ungunsten des Anspruchstellers ausgestaltet sind.

58. Zum einen darf der Anspruchsteller nicht zum Nachweis verpflichtet sein, dass er die Belastung durch die Abgabe nicht auf einen Dritten abgewälzt hat, und eine Abwälzung darf nicht einfach deshalb vermutet werden, weil man ungeachtet sonstiger Umstände einfach davon ausgeht, dass sein Einzelhandelspreis die Abgabe enthält.

59. Zum anderen kann man natürlich nicht erwarten, dass die Abgabenbehörden bei einer durch Selbstbemessung ermittelten Abgabe eine Abwälzung der Abgabe nachweisen, ohne dass der Abgabepflichtige mitwirkt und sie Zugang zu den von ihm eventuell aufbewahrten Belegen haben.

60. In diesem Zusammenhang halte ich eine Klarstellung der Rechtsprechung dahin für wünschenswert, dass das Gemeinschaftsrecht zwar eine vom Anspruchsteller zu widerlegende Vermutung der ungerechtfertigten Bereicherung verbietet, jedoch nicht die Möglichkeit ausschließt, aus vorliegenden Beweismitteln sachgerechte Schlüsse zu ziehen. Ohne eine solche Möglichkeit könnte das Gleichgewicht so weit zugunsten des Anspruchstellers gestört werden, dass es praktisch unmöglich gemacht würde, das berechtigte Ziel der Vermeidung ungerechtfertigter Bereicherung zu erreichen. Die Einrichtung, die die Entscheidung zu treffen hat, muss alle erreichbaren einschlägigen Beweismittel berücksichtigen und eine gerechte Entscheidung treffen können; dabei muss sie in vollem Umfang in Rechnung stellen können, wie hoch die Wahrscheinlichkeit dafür ist, dass der Anspruchsteller einen Teil der Belastung durch die Abgabe abgewälzt oder als Ergebnis ihrer Erhebung einen wirtschaftlichen Verlust erlitten hat.

61. Abschließend lässt sich zu diesem Aspekt sagen, dass das nationale Gericht zu prüfen hat, ob die streitige Novelle im Kontext des gesamten nationalen Verfahrenssystems in der Praxis die Einführung einer Vermutung für die Abwälzung der wirtschaftlichen Last der Getränkesteuer auf die Endverbraucher bewirkt, die der Wirtschaftsteilnehmer nur durch Führung des Gegenbeweises widerlegen kann. Eine solche Situation verstieße gegen Gemeinschaftsrecht und könnte nur dadurch geheilt werden, dass die streitige Vorschrift nicht angewandt oder dahin ausgelegt würde, dass sie sich nicht so auswirkt.

Rückwirkung

62. In Bezug auf Maßnahmen der Gemeinschaft hat der Gerichtshof wiederholt ausgeführt, dass der Grundsatz der Rechtssicherheit es zwar verbiete, den Beginn der Geltungsdauer eines Rechtsakts der Gemeinschaft auf einen Zeitpunkt vor dessen Veröffentlichung zu legen, dass aber ausnahmsweise etwas anderes dann gelten könne, wenn das angestrebte Ziel es verlange und das berechtigte Vertrauen der Betroffenen gebührend beachtet werde.

63. In Bezug auf nationale Vorschriften über die Erstattung zu Unrecht erhobener Abgaben hat der Gerichtshof ausgeführt, dass es dem betreffenden Mitgliedstaat nicht verwehrt sei, nachdem der Gerichtshof eine Abgabe für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt habe, neue Voraussetzungen für deren Erstattung wie z. B. eine kürzere Frist zu schaffen, sofern der Äquivalenzgrundsatz und der Effektivitätsgrundsatz eingehalten werden.

64. Der letztgenannte Grundsatz besagt, dass er keine Verfahrensvorschrift erlassen darf, die die Möglichkeiten, Klage auf Erstattung zu erheben, spezifisch einschränkt, insbesondere durch eine rückwirkende Verkürzung der Fristen für die Klageerhebung ohne angemessene Übergangsregelung.

65. Die Beschränkung der zeitlichen Wirkung des EKW-Urteils bedeutet nicht, dass es für Personen, die vor Erlass dieses Urteils einen Rechtsbehelf eingelegt hatten, keine weiteren durch nationales Recht festgelegte Einschränkungen dieses Rechtsbehelfs geben darf, sondern, dass in Bezug auf den bezeichneten Zeitraum keine weiteren Rechtsbehelfe zugelassen werden. Das Urteil enthält auch keine Aussage, die als solche eine allgemeine Bedingung aufstellte, die den Zeitpunkt des Erlasses einschlägiger nationaler Vorschriften beträfe oder deren mögliche Rückwirkung ausschlösse.

66. Eine nationale Vorschrift, die lediglich eine ungerechtfertigte Bereicherung ausschließt, ist mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar.

67. Findet eine solche Vorschrift Anwendung auf Rechtsbehelfe, die vor dem Erlass der Vorschrift entstandene Sachverhalte betreffen, so halte ich diese Wirkung nicht für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar. Zum einen schließt sie, soweit mit ihr eine ungerechtfertigte Bereicherung ausgeschlossen werden soll, tatsächlich nur eine nach ihrem Erlass entstandene Bereicherung aus, sofern es keine Bestimmung gibt, wonach ein bereits erstatteter Betrag zurückgefordert werden könnte. Zum anderen kann es keinesfalls eine berechtigte Erwartung in Bezug auf eine solche Bereicherung geben, da schon der Begriff der Berechtigung nicht etwas Ungerechtfertigtes umfassen kann.

68. Es ist richtig, dass eine Rückwirkung bei anderer Sachlage gegen den Effektivitätsgrundsatz verstoßen kann: Der Gerichtshof hat beispielsweise in den Urteilen Marks & Spencer und Grundig Italiana (um nur die jüngsten Fälle zu nennen) ausgeführt, dass eine rückwirkende Verkürzung des Zeitraums, innerhalb dessen die Erstattung gefordert werden könne, gegen den Effektivitätsgrundsatz verstoße, wenn in Ermangelung angemessener Übergangsbestimmungen manchen Personen rückwirkend ihr Erstattungsanspruch genommen oder ihnen zu wenig Zeit für seine Geltendmachung gelassen würde.

69. Da das Gemeinschaftsrecht nicht verlangt, dass es überhaupt einen Erstattungsanspruch gibt, wenn er eine ungerechtfertigte Bereicherung zur Folge hätte, wirkt sich hier hingegen der Umstand, dass ein früher möglicherweise bestehender Anspruch aufgrund einer Änderung des innerstaatlichen Rechts nicht mehr geltend gemacht werden kann, nicht auf die Effektivität eines durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehenen Rechtes aus.

70. Die Frage der Rückwirkung ist jedoch von Bedeutung für die Frage der Beweislast, da Herr Schlosser darauf hinweist, dass Anspruchsteller, die wüssten, dass sie einen bestimmten Sachverhalt würden nachweisen müssen, eher dafür Sorge trügen, dass sie über spezifische Beweismittel für diesen Sachverhalt verfügten, als solche, die dies nicht wüssten.

71. Das Sammeln und Aufbewahren solcher Beweismittel kann in Fällen wie dem in Rede stehenden lästig sein, so dass der Wirtschaftsteilnehmer es für richtig halten mag, dies nicht zu tun, wenn keine gegenwärtige oder vorhersehbare Notwendigkeit dafür besteht, um die Erstattung einer Steuer erlangen zu können, die seiner Ansicht nach mit dem Gemeinschaftsrecht eindeutig unvereinbar ist und durch deren Erhebung er einen wirtschaftlichen Verlust erlitten hat. Gerade bei der Kalkulation von Einzelhandelspreisen wird der Betrag der Steuer nicht spezifisch und gesondert berücksichtigt worden sein, wenn der Wirtschaftsteilnehmer nicht erwartete, dass er seinen Verlust würde nachweisen müssen.

72. Eine rückwirkende Änderung der Vorschriften wäre daher mit dem Effektivitätsgrundsatz nicht vereinbar, falls es durch die Einführung eines Nachweiserfordernisses, das zu der Zeit, als die Beweismittel hätten erlangt werden können, nicht bestand, einem solchen Wirtschaftsteilnehmer auch dann unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert würde, eine Erstattung zu erhalten, wenn er die Belastung durch die Abgabe tatsächlich (teilweise) getragen hätte.

Ergebnis

73. Angesichts all dieser Erwägungen bin ich der Meinung, dass der Gerichtshof dem Verwaltungsgerichtshof wie folgt antworten sollte:

Eine Bestimmung des innerstaatlichen Rechts, nach der jede Erstattung einer für mit dem Gemeinschaftsrecht unvereinbar befundenen Abgabe an einen Abgabepflichtigen ausgeschlossen ist, wenn die Abgabe wirtschaftlich von einem Dritten getragen wurde, verstößt auch dann nicht gegen Gemeinschaftsrecht, wenn sie auf Sachverhalte, die vor dem Erlass der Bestimmung entstanden sind, und auf Personen Anwendung findet, deren Recht, sich auf die Unvereinbarkeit der Abgabe zu berufen, nicht durch eine zeitliche Beschränkung der Wirkungen des Urteils des Gerichtshofes, mit dem die Unvereinbarkeit festgestellt wurde, ausgeschlossen ist, sofern mit dieser Bestimmung der Äquivalenzgrundsatz (sie darf nicht weniger günstig sein als die Vorschriften über die Erstattung in vergleichbaren Fällen, die nur innerstaatliches Recht betreffen) und der Effektivitätsgrundsatz (sie darf die Ausübung durch die Gemeinschaftsrechtsordnung verliehener Rechte nicht faktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren) eingehalten wird.

Um dem Effektivitätsgrundsatz zu genügen, darf die Bestimmung insbesondere nicht

- die Erstattung eines beliebigen Anteils der wirtschaftlichen Belastung praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren, den der Abgabepflichtige getragen hat, entweder weil er die Abgabe nicht in voller Höhe abgewälzt hat oder weil er auf andere Weise infolge der Erhebung der Abgabe einen wirtschaftlichen Schaden erlitten hat;

- in der Praxis zu einer Vermutung dahin, dass die Abgabe wirtschaftlich von einem Dritten getragen wurde, oder zu einem Erfordernis führen, dass der Anspruchsteller das Gegenteil zu beweisen hat;

- eine Verpflichtung einführen, Beweismittel vorzulegen, die zur Zeit des Inkrafttretens der Bestimmung praktisch unmöglich oder übermäßig schwer zu erlangen sind.