SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PIETER VERLOREN VAN THEMAAT

VOM 24. JANUAR 1984 ( 1 )

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

1. Gegenstand des Verfahrens

Die heute von mir behandelte Rechtssache 324/82 betrifft ein Verfahren nach Artikel 169 EWG-Vertrag. In dieser Sache beantragt die Kommission, festzustellen, daß das Königreich Belgien hinsichtlich der Berechnung der Besteuerungsgrundlagen für neue Kraftfahrzeuge und für sogenannte Werkswagen Artikel 11 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie (77/388/EWG vom 17.5.1977, ABl. L 145, S. 1) zuwidergehandelt hat.

Die belgische Regelung der Besteuerungsgrundlage (oder des Erhebungsmaßstabes) für die Erhebung von Mehrwertsteuer auf neue Kraftfahrzeuge findet sich im Arrêté royal (im folgenden: Verordnung) Nr. 17 vom 20. Juli 1970, wonach — in klarer Abweichung von Artikel 11 der Richtlinie — bei diesen Kraftfahrzeugen nicht der tatsächliche Verkaufspreis maßgeblich ist, sondern der Katalogpreis als Mindestbesteuerungsgrundlage. Bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage für den eigenen Gebrauch und den späteren Verkauf von Werkswagen geht die belgische Steuerverwaltung ebenfalls von festen Regeln aus, die sich in den Rundschreiben Nr. 4 vom 12. Januar 1971 und Nr. 74 vom 11. Juli 1972 finden.

Auch diese Regeln weichen von Artikel 11 der Richtlinie ab. Die anzuwendende Steuerregelung richtet sich nach der Dauer des Gebrauchs der Kraftfahrzeuge als Werkswagen. Wird das Kraftfahrzeug binnen sechs Monaten verkauft, so zahlt der Händler für den Eigengebrauch keine Steuer; statt dessen berechnet sich die vom Käufer zu zahlende Mehrwertsteuer auch in diesem Fall noch nach dem Katalogpreis, was eine weitere Abweichung von Artikel 11 der Richtlinie darstellt. Weitere Abweichungen betreffen die Besteuerungsgrundlage bei eigenem Gebrauch von mehr als sechs Monaten sowie die dann eingreifenden Fiktionen hinsichtlich des Verkaufspreises. Hinsichtlich der weiteren Besonderheiten der belgischen Regelung verweise ich auf den Sitzungsbericht. Für mich ist fortan nur von Belang, daß die Fiktionen, von denen der belgische Gesetzgeber und die belgische Verwaltung ausgehen, in vielen, wenn nicht den meisten Fällen zu einer höheren Besteuerungsgrundlage führen als in Artikel 11 der Richtlinie vorgeschrieben. Wie gesagt, geht dieser Artikel beim Verkauf vom tatsächlichen Verkaufspreis aus. Auf den Eigengebrauch will die Kommission Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c anwenden.

2. Die Ausnahmebestimmungen der Richtlinie

Die belgische Regierung erkennt die genannten Abweichungen an, beruft sich aber zur Rechtfertigung ihrer Regelungen auf Artikel 27 Absatz 5 der Richtlinie. Dieser Absatz lautet wie folgt:

„Die Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1977 Sondermaßnahmen von der Art der in Absatz 1 genannten angewandt haben, können sie aufrechterhalten, sofern sie diese der Kommission vor dem 1. Januar 1978 mitteilen und unter der Bedingung, daß diese Sondermaßnahmen — sofern es sich um Maßnahmen zur Erleichterung der Steuererhebung handelt — dem in Absatz 1 festgelegten Kriterium entsprechen.“

Die in Absatz 1 genannten Sondermaßnahmen sind solche, die „die Steuererhebung... vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -Umgehungen... verhüten“. Ausschließlich im Hinblick auf „Maßnahmen zur Vereinfachung der Steuererhebung“ bestimmt Absatz 1 Satz 2, daß diese „den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen“ dürfen. Die genannten Sondermaßnahmen brachte die belgische Regierung gemäß Artikel 27 Absatz 5 am 23. Dezember 1977 der Kommission zur Kenntnis. Es ist nicht bestritten, daß diese Maßnahmen bereits am 1. Januar 1977 angewandt wurden. Somit steht insoweit fest, daß Artikel 27 Absatz 5 einschlägig ist.

3. Unterschiede gegenüber der Rechtssache 95/82 (Kommission/Frankreich, Rennpferde)

Die Kommission hat während der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Auslegungsfragen in der vorliegenden Rechtssache seien im wesentlichen dieselben wie in der Ihnen bekannten „Rennpferd-Sache“ gegen Frankreich. Das trifft insoweit nicht zu, als Frankreich sich in der Rennpferd-Sache auf die angestrebte „Vereinfachung der Steuererhebung“ berief. Ich verweise insoweit auf die Schlußanträge des Generalanwalts Mancini in der Rechtssache 95/82 vom 29. Juni 1983. Belgien hingegen beruft sich auf die in Artikel 27 Absatz 5 für Maßnahmen zur Verhütung von „Steuerhinterziehungen oder -Umgehungen“ vorgesehene Ausnahme. Die Kommission gesteht auch zu, daß das belgische System einer Mindestbesteuerungsgrundlage auf Basis des Katalogpreises ein taugliches Mittel zur Bekämpfung von Steuerhinterziehungen darstellt.

Dieser Unterschied gegenüber der französischen Rechtssache erscheint mir insoweit wesentlich, als Artikel 27 Absatz 1 Satz 2 (worauf Artikel 27 Absatz 5 verweist), wie bereits bemerkt, nur für Vereinfachungsmaßnahmen verlangt, daß diese den Betrag der im Stadium des Endverbrauchs fälligen Steuer nur in unerheblichem Maße beeinflussen dürfen. In der vorliegenden Sache geht es meines Erachtens denn auch nicht um einen Verstoß gegen den Wortlaut des Artikels 27 Absatz 5. Damit bleibt nur die Frage, ob Aufbau und Zweck der Richtlinie eine Auslegung des Artikels 27 Absatz 5 verbieten, wonach es zulässig wäre, Artikel 11 für einen ganzen wesentlichen Wirtschaftssektor völlig auszuschalten. Das ist schließlich die wesentliche These der Kommission, auf die ich insbesondere eingehen werde.

4. Der behauptete Verstoß gegen Artikel 11 der Richtlinie

Im Gegensatz zur Auffassung der belgischen Regierung ist die Kommission tatsächlich der Ansicht, im vorliegenden Fall sei ausschließlich Artikel 11 der Richtlinie anzuwenden. Artikel 27 finde keine Anwendung auf allgemeine systematische Regelungen der Besteuerungsgrundlage, die für einen ganzen Sektor gälten und dadurch von dem grundlegenden Artikel 11 abwichen, daß sie für die Berechnung der Mehrwertsteuer von einer Mindestbesteuerungsgrundlage ausgingen. Artikel 11 ordne für alle Mitgliedstaaten eine einheitliche Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer an. Artikel 27 Absatz 5 der Richtlinie sei stillschweigend dadurch begrenzt, daß Maßnahmen im Sinne dieser Bestimmung das System der Sechsten Richtlinie, insbesondere das Wesen von Artikel 11 beachten müßten. Jedenfalls dürften Sondermaßnahmen zur Verhütung von Steuerhinterziehungen nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht stärker von Artikel 11 abweichen, als dies für das Ziel der Verhütung von Steuerhinterziehungen unbedingt erforderlich sei. Wesentlich sei zum einen, daß die Mehrwertsteuer aus dem tatsächlichen Preis und nicht aus einer fiktiven Grundlage zu berechnen sei, und zum anderen, daß die notwendige steuerbehördliche Kontrolle auf eine Weise erreicht werden könne, die besser im Einklang mit der Richtlinie stehe.

Die belgische Regelung für neue und eingeführte Kraftfahrzeuge sei mit Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a und Teil Β Absätze 1 und 2 der Sechsten Richtlinie unvereinbar. Die belgische Regelung für Werkswagen widerspreche Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstaben b und c. Für die näheren Einzelheiten verweise ich auf den Sitzungsbericht. Obwohl diese Einzelheiten Art und Umfang der belgischen Abweichungen von Artikel 11 sicherlich verdeutlichen, sind sie für die Beurteilung der vorgenannten wesentlichen These der Kommission nur von untergeordnetem Belang. Ebensowenig ist hierfür von Belang, daß nach Auffassung der Kommission im vorliegenden Fall nicht von Vereinfachungsmaßnahmen gesprochen werden könne, beruft sich die belgische Regierung doch in ihrer Klagebeantwortung nicht auf die Ausnahme für Vereinfachungsmaßnahmen, sondern auf die Ausnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen oder -Umgehungen. Daß dies das wesentliche Ziel der belgischen Maßnahmen sei, hat die Kommission auch nicht wirklich bestritten.

Auf die Gründe, aus denen die belgische Regierung die Unzulässigkeit der Klage herleitet, werde ich im letzten Teil meiner Schlußanträge noch kurz eingehen.

Dem Grunde nach beruft sich die belgische Regierung im wesentlichen auf die von mir bereits behandelte Ausnahmevorschrift des Artikels 27 Absatz 5. Hinsichtlich der Verhütung von Steuerhinterziehungen führt auch die belgische Regierung aus, daß der Wortlaut dieses Absatzes — anders als bei Vereinfachungsmaßnahmen — keine inhaltlichen Beschränkungen hinsichtlich der Art der getroffenen Maßnahmen kenne, sofern nur das ausschließliche Ziel der Verhütung von Steuerhinterziehungen — wie im vorliegenden Fall — feststehe. Auch der von der Kommission angezogene Grundsatz der Verhältnismäßigkeit finde im Wortlaut von Artikel 27 Absatz 5 keine Grundlage. Daß sich die belgische Regierung zur Unterstützung ihrer Auffassung auf einen Vermerk im Protokoll der Ratstagung, auf der die Richtlinie angenommen wurde, bezieht, kann aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofes über derartige Erklärungen in Protokollen außer Betracht bleiben. Hingegen ist es von Belang, daß sich die belgische Regierung auf die Verwaltungspraxis von Kommission und Rat bei der Anwendung des Artikels 27 Absatz 1 bezieht. Aus der Anlage IV zur Erwiderung der Kommission ergibt sich in der Tat, daß Rat und Kommission wenigstens in einem Fall eine Mindestbesteuerungsgrundlage zur Verhütung von Steuerhinterziehungen akzeptiert haben (§10 Absatz 5 des deutschen Umsatzsteuergesetzes). Auch in anderen Fällen, in denen vergleichbare Maßnahmen nicht selbständig existierten, sondern Teil von Regelungen zur Verhütung von Hinterziehungen auf verschiedenen Gebieten waren (einschließlich direkter Steuern und Sozialversicherungsabgaben) wurden solche Maßnahmen akzeptiert. Hingegen hat sich die Kommission 1980 mit ähnliehen Argumenten, wie sie sie hier vorbringt, der Einführung einer neuen belgischen Maßnahme hinsichtlich von Gebrauchtwagen widersetzt. Wie sich aus der genannten Anlage ergibt, war der Rat jedoch nicht ohne weiteres mit dem negativen Ergebnis der Kommission einverstanden. Demzufolge ist diese Sache noch anhängig. Zu, Unrecht suggeriert die Kommission denn auch in der genannten Anlage, diese Sache stelle eine entscheidende Stütze für ihre in der vorliegenden Rechtssache vorgebrachten Argumente dar. Aufgrund der offenbar abweichenden Auffassung des Rates kann sich die belgische Regierung ebensogut auf diese Sache stützen wie die Kommission. Auch insgesamt gesehen erlauben die Präzedenzfälle meines Erachtens ungefähr gleich viele Argumente für die von der Kommission und von der belgischen Regierung in der vorliegenden Rechtssache. eingenommenen Standpunkte. Im Ergebnis müssen also die in dieser Rechtssache vorgebrachten Argumente den Ausschlag geben.

Mit diesen will ich mich nunmehr befassen. Zunächst steht der Wortlaut von Artikel 27 Absatz 5 der Richtlinie, wie bereits angemerkt, den belgischen Maßnahmen nicht entgegen. Entscheidende Bedeutung lege ich in diesem Zusammenhang Artikel 27 Absatz 1 Satz 2 bei, auf den Absatz 5 ausdrücklich verweist. Dieser Satz 2 sieht nämlich nur hinsichtlich von „Vereinfachungsmaßnahmen“ inhaltliche Beschränkungen vor.

Im Grundsatz teile ich indessen die Auffassung der Kommission, die in Artikel 27 ausnahmsweise zugelassenen Sondermaßnahmen dürften wegen des Wesens einer solchen Ausnahmebestimmung nicht weiter von der normalen Regelung der Richtlinie abweichen, als es die in diesem Artikel genannten Ziele rechtfertigten. Die „von dieser Richtlinie abweichenden Sondermaßnahmen“ dürfen nach Absatz 1, auf den Absatz 5 verweist, nur aufrechterhalten werden, „um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -Umgehungen zu verhüten“. Eine sinnvolle Auslegung dieser Bestimmung erfordert in der Tat, daß Abweichungen von den Bestimmungen der Richtlinie nicht weitergehen, als es durch die genannten Ziele gerechtfertigt ist. Mit anderen Worten, im vorliegenden Fall muß eine absolut zwingende Beziehung zwischen Ziel und Mitteln der Maßnahmen zur Verhütung von Steuerhinterziehungen bestehen; weiter dürfen die Hauptzielsetzungen der Richtlinie auch meines Erachtens von Ausnahmemaßnahmen nicht erheblich gefährdet werden.

Die Kommission hat nicht glaubhaft gemacht, daß Steuerhinterziehungen im Kraftfahrzeugsektor, gegen die sich die fraglichen Maßnahmen wenden, nur selten vorkämen.

Ebensowenig hat sie in concreto glaubhaft gemacht, daß ein ebensogutes Ergebnis mit weniger weitgehenden Abweichungen von der normalen Regelung hätte erreicht werden können, ohne die Steuerverwaltung und ihre Beamten unangemessen zu belasten. Die Kommission beschränkt sich insoweit auf vage und allgemeine Behauptungen. Insbesondere verweist sie nicht auf ebenso zweckmäßige Regelungen anderer Mitgliedstaaten, die weniger von Artikel 11 abwichen. Die Behauptung der Kommission, die Maßnahmen dürften sich nur auf die Steuererhebung, nicht auf die Steuerbemessungsgrundlage erstrecken, findet meines Erachtens im Wortlaut von Artikel 27 keine Stütze. Dieser Text erlaubt im Grundsatz Abweichungen von „dieser Richtlinie“ und damit von allen ihren Bestimmungen.

Schließlich hat die Kommission meines Erachtens nicht glaubhaft gemacht, daß die wesentlichen Ziele der Richtlinie durch die fraglichen belgischen Maßnahmen erheblich gefährdet würden.

Als erstes Ziel wird in den Begründungserwägungen zur Richtlinie die Beschaffung eigener Mittel der Gemeinschaft genannt, „die sich aus der Anwendung eines gemeinsamen Satzes auf eine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ergeben, welche einheitlich nach Gemeinschaftsvorschriften bestimmt wird“. Dieses Ziel wird nicht gefährdet; ihm wird durch die fraglichen Maßnahmen zur Verhütung von Steuerhinterziehungen eher gedient, da diese sicherstellen, daß die Besteuerung von Kraftfahrzeugen zumindest den Betrag erbringt, den die Richtlinie beabsichtigt.

Die weiter genannten Ziele der Liberalisierung unter anderem des Güter- und Dienstleistungsverkehrs und des wettbewerbsneutralen Charakters der Umsatzbesteuerung werden meines Erachtens durch die belgischen Maßnahmen ebensowenig gefährdet. Eingeführte Kraftfahrzeuge werden nicht höher belastet als in Belgien hergestellte oder montierte Kraftfahrzeuge. Zwischen integrierten und nicht integrierten Unternehmen wird ebensowenig unterschieden wie zwischen offiziellen Einfuhren und Parallelimporten. Unter keinem dieser Aspekte hat die Kommission Beschwerden vorgebracht. Auch wettbewerbsverfälschende Handelsverschiebungen stehen im vorliegenden Fall im Gegensatz zur französischen Rennpferdsache nicht in Frage. Die Erreichung des Endziels der Abschaffung der Besteuerung bei der Einfuhr und der steuerlichen Entlastung bei der Ausfuhr wird aufgrund der belgischen Maßnahmen auch nicht erschwert.

In der neunten Begründungserwägung zur Richtlinie, die sich besonders auf Artikel 11 bezieht, heißt es nur: „Auch die Besteuerungsgrundlage bedarf einer Harmonisierung, damit die Anwendung des gemeinschaftlichen Satzes auf die steuerbaren Umsätze in allen Mitgliedstaaten zu vergleichbaren Ergebnissen führt“. Maßnahmen, die allenfalls dazu führen können, daß Belgien Kraftfahrzeuge etwas zu hoch besteuert, können dieses Ziel nicht ernstlich gefährden. Die Klagen, die die belgischen Verbraucher vielleicht gegen dieses System erheben könnten, sind eine ausschließlich nationale Angelegenheit. Die Richtlinie schützt Verbraucher auch nicht vor den wesentlich größeren Preisunterschieden, die auf erheblichen Steuertarifunterschieden zwischen den Mitgliedstaaten beruhen.

Meines Erachtens beruft sich die Kommission somit zu Unrecht darauf, daß die fraglichen Maßnahmen gegen Artikel 11 der Richtlinie verstoßen, da die Kommission weder hat glaubhaft machen können, daß Steuerhinterziehungen ebenso erfolgreich mit weniger weitgehenden Abweichungen von Artikel 11 verhütet werden könnten, noch, daß die Ziele von Artikel 11 durch die belgischen Maßnahmen wesentlich gefährdet würden.

5. Schlußbemerkungen und Antrag

Da die Klage der Kommission meines Erachtens aus sachlichen Gründen abzuweisen ist, brauche ich auf die drei Gründe nicht ausführlich einzugehen, aus denen die belgische Regierung die Unzulässigkeit der Klage herleitet.

Die Kommission hat dem Vorwurf, sie habe erst nach ungefähr zwei Jahren auf die mitgeteilten belgischen Ausnahmemaßnahmen reagiert, zu Recht ihre ständige Kontrollaufgabe aus Artikel 155 EWG-Vertrag sowie den Umstand entgegengehalten, daß es zweckmäßig war, mögliche Verstöße erst zu verfolgen, nachdem sie in die Durchführungsmaßnahmen aller Mitgliedstaaten hat Einblick nehmen können.

Der zweite belgische Einwand war es, die Kommission habe Belgien keinen Verstoß gegen Artikel 27, sondern nur einen solchen gegen Artikel 11 vorgeworfen. Dem hiergegen gerichteten Vorbringen der Kommission, Artikel 27 sei nur eine Verfahrensvorschrift, kann ich aufgrund meiner Auslegung nicht folgen. Jedoch bin ich in meinen bisherigen Erörterungen aus anderen Gründen zu dem Ergebnis gelangt, daß die Kommission ihre Klage in der Tat nicht ausschließlich auf Artikel 27 stützen kann.

Wird vorgetragen, daß eine Ausnahmebestimmung nicht anwendbar sei, so muß man sich ganz allgemein auf die allgemeine Bestimmung berufen, gegen die verstoßen worden sein soll.

Schließlich greift auch der Einwand, die Berufung der Kommission auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sei unzulässig, nicht durch, weil die Berufung auf diesen Grundsatz offenkundig eine nähere Ausgestaltung der seitens der Kommission bereits im Verwaltungsverfahren gegebenen Begründung ist. Insoweit verweise ich auf die mit Gründen versehene Stellungnahme vom 25. März 1981, die der Klageschrift als Anlage II beiliegt.

Aufgrund meiner Untersuchungen zur Begründetheit der Klage beantrage ich,

1. die Klage der Kommission gegen das Königreich Belgien abzuweisen,

2. die Kommission in die Kosten des Verfahrens zu verurteilen.

( 1 ) Aus dem Niederländischen übesetzt.