SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

PHILIPPE LÉGER

vom 30. Juni 2005 1( )

Rechtssache C‑513/03

Erben von M. E. A. van Hilten-van der Heijden

gegen

Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen

(Vorabentscheidungsersuchen des Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch [Niederlande])

„Steuerrecht – Erbschaftsteuer – Angehöriger eines Mitgliedstaats, der im Zeitpunkt seines Todes in einem Drittland wohnt – Gesetz eines Mitgliedstaats, wonach ein Angehöriger dieses Staates für die Besteuerung seines Nachlasses im Zeitpunkt seines Todes noch als in diesem Staat wohnhaft gilt, wenn er innerhalb von zehn Jahren nach Verlegung seines Wohnsitzes ins Ausland verstirbt – Freier Kapitalverkehr – Artikel 73 b EG‑Vertrag, jetzt Artikel 56 EG“

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen soll dem vorlegenden Gericht die Beurteilung ermöglichen, ob die Bestimmung des niederländischen Erbrechts, wonach ein niederländischer Staatsangehöriger, der seinen Wohnsitz aus den Niederlanden verlegt, für die Besteuerung seines Nachlasses noch als dort wohnhaft gilt, wenn er innerhalb von zehn Jahren nach seinem Fortzug aus den Niederlanden verstirbt, mit den Vorschriften des EG‑Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar ist.

2. Dem Ersuchen liegt ein Rechtsstreit zwischen den Erben von Frau Van Hilten-van der Heijden( ) und der niederländischen Steuerverwaltung wegen der Erbschaftsteuer auf den Nachlass der Erblasserin zugrunde, zu der die Erben von der Steuerverwaltung veranlagt wurden.

3. Frau Van Hilten, die die niederländische Staatsangehörigkeit hatte und bis 1988 in den Niederlanden gelebt hatte, verlegte ihren Wohnsitz zunächst nach Belgien, dann, im Jahr 1991, in die Schweiz, die seitdem als ihr steuerlicher Wohnsitz galt.

4. Sie starb am 22. November 1997, also innerhalb von zehn Jahren, nachdem sie die Niederlande verlassen hatte. Nach der Wohnsitzfiktion des niederländischen Erbrechts galt sie im Zeitpunkt ihres Todes als in den Niederlanden wohnhaft, und ihre vier Erben wurden von der niederländischen Steuerverwaltung zu Erbschaftsteuer auf den gesamten Nachlass veranlagt, den sie nach niederländischem Erbrecht erworben hatten.

5. Die Erben haben beim Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Niederlande) Klage gegen den Bescheid erhoben, mit dem die Steuerverwaltung ihren Einspruch zurückgewiesen hatte. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts stellt die Wohnsitzfiktion des niederländischen Rechts eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar. Es legt dem Gerichtshof zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor, die ihm die Beurteilung ermöglichen sollen, ob die betreffende nationale Regelung mit den Artikeln des Vertrages gerechtfertigt werden könnte, wonach die Mitgliedstaaten bestimmte Maßnahmen aufrechterhalten oder ergreifen dürfen, die die Ausübung der Kapitalverkehrsfreiheit beschränken können.

I – Rechtlicher Rahmen

A – Gemeinschaftsrecht

6. Der freie Kapitalverkehr ist im Gemeinschaftsrecht schrittweise anerkannt worden. So verpflichtete Artikel 67 Absatz 1 EWG‑Vertrag( ) im Unterschied zu den Bestimmungen über die Freizügigkeit und den freien Waren‑ und Dienstleistungsverkehr die Mitgliedstaaten nur zur Freigabe des Kapitalverkehrs, „[s]oweit es für das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes notwendig“ war.

7. Es war die Richtlinie 88/361/EWG des Rates( ), die den Grundsatz des freien Kapitalverkehrs innerhalb der Europäischen Gemeinschaft einführte, indem sie in ihrem Artikel 1 die Beseitigung der Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Gebietsansässigen in den Mitgliedstaaten – unbeschadet der Vorbehalte in den anderen Bestimmungen der Richtlinie – vorsah.

8. Um die Verwirklichung des freien Kapitalverkehrs zu erleichtern, umfasste die Richtlinie 88/361 in ihrem Anhang I eine nicht abschließende Nomenklatur für Kapitalverkehr. Diese Nomenklatur enthält dreizehn Rubriken, darunter die Rubrik XI „Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter“, die verschiedene Transaktionen erfasst, wie z. B. Schenkungen, Mitgiften sowie unter Buchstabe D Erbschaften und Vermächtnisse. Die Rubrik XIII „Sonstiger Kapitalverkehr“ wiederum nennt unter Buchstabe A die Erbschaftsteuern.

9. Der Vertrag über die Europäische Union hat mit Wirkung vom 1. Januar 1994 die Artikel des EG‑Vertrags über den Kapitalverkehr u. a. durch die Artikel 73 b bis 73 d des Vertrages( ) ersetzt, die im vorliegenden Fall die in zeitlicher Hinsicht anwendbaren Bestimmungen darstellen.

10. Artikel 73 b des Vertrages bestätigt den in der Richtlinie 88/361 aufgestellten Grundsatz des freien Kapitalverkehrs, erstreckt dessen Reichweite auf Drittländer und geht damit über den Anwendungsbereich der anderen Verkehrsfreiheiten hinaus. Er bestimmt in seinem Absatz 1:

„Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.“

11. Der Vertrag enthält allerdings Ausnahmen von diesem Grundsatz in den Artikeln 73 c und 73 d, deren Auslegung die Fragen des vorlegenden Gerichts im Wesentlichen betreffen.

12. So dürfen die Mitgliedstaaten nach Artikel 73 c des Vertrages Beschränkungen für bestimmte Arten des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern aufrechterhalten. Sein Absatz 1 lautet:

„Artikel 73 b berührt nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.“

13. Gemäß Artikel 73 d des Vertrages dürfen die Mitgliedstaaten bestimmte Maßnahmen anwenden oder treffen, die den gesamten Kapitalverkehr sowohl zwischen den Mitgliedstaaten als auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern beschränken. Er bestimmt:

„(1) Artikel 73 b berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,

a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,

b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr zwecks administrativer oder statistischer Information vorzusehen oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind.

(2) Dieses Kapitel berührt nicht die Anwendbarkeit von Beschränkungen des Niederlassungsrechts, die mit diesem Vertrag vereinbar sind.

(3) Die in den Absätzen 1 und 2 genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 73 b darstellen.“

14. Zur Reichweite der in Artikel 73 d des Vertrages vorgesehenen Ausnahme haben die Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten folgende Erklärung( ) abgegeben:

„Die Konferenz bekräftigt, dass das in Artikel 73 d Absatz 1 Buchstabe a des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft erwähnte Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, nur für die einschlägigen Vorschriften gilt, die Ende 1993 bestehen. Diese Erklärung betrifft jedoch nur den Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten.“

15. Da sich der Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch in seinen Vorlagefragen auf die Artikel 57 Absatz 1 EG und 58 Absatz 3 EG bezogen hat und diese neue Nummerierung der Artikel erst ab 1. Mai 1999, dem Tag des Inkrafttretens des Vertrages von Amsterdam, gilt, verstehe ich die Fragen dahin, dass sie die entsprechenden Bestimmungen der Artikel 73 c Absatz 1 und 73 d Absatz 3 des Vertrages betreffen.

B – Nationales Recht

16. Die hier anwendbaren Bestimmungen sind in der Successiewet (Erbschaftsgesetz) 1956( ) enthalten. Nach Artikel 1 SW wird die Erbschaftsteuer nach dem Wert aller Vermögensgegenstände berechnet, die kraft niederländischen Erbrechts infolge des Todes einer Person erworben werden, die im Zeitpunkt ihres Todes in den Niederlanden wohnte.

17. Artikel 3 Absatz 1 SW bestimmt:

„Ein niederländischer Staatsangehöriger, der innerhalb von zehn Jahren nach seinem Fortzug aus [den Niederlanden] verstirbt oder eine Schenkung macht, gilt als zum Zeitpunkt seines Todes oder der Schenkung [in den Niederlanden] wohnhaft.“

18. Wie aus den Angaben des vorlegenden Gerichts implizit hervorgeht und wie auch die niederländische Regierung und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften ausdrücklich erklärt haben, hat das Königreich der Niederlande außerdem mit mehreren Staaten bilaterale Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern geschlossen, insbesondere 1951 mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft( ). Dieses Abkommen enthält in seinem Schlussprotokoll die Erklärung, dass „der Staat, dem der Erblasser zur Zeit seines Todes angehört hat, die Erbschaftssteuer erheben [kann], wie wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz auch in diesem Staat gehabt hätte, unter der Voraussetzung, dass der Erblasser hier wirklich im Laufe der letzten 10 Jahre vor seinem Ableben Wohnsitz gehabt und dass er im Zeitpunkt der Aufgabe dieses Wohnsitzes die Staatsangehörigkeit dieses Staates besessen hat; in diesem Falle wird der Teil der Steuer, den dieser Staat nicht erhoben hätte, wenn der Erblasser ihm im Zeitpunkt der Aufgabe seines dortigen Wohnsitzes oder im Zeitpunkt seines Todes nicht angehört hätte, um die im andern Staat auf Grund des Wohnsitzes erhobene Steuer gekürzt.“

19. Ist auf den betreffenden Fall dagegen kein bilaterales Abkommen anwendbar, gelten die Bestimmungen des Besluit ter voorkoming dubbele belasting (Erlass zur Vermeidung der Doppelbesteuerung) 1989. Nach Artikel 13 dieses Erlasses wird die in den Niederlanden geschuldete Erbschaftsteuer um die ausländische Steuer gekürzt. Das bedeutet, dass die niederländische Erbschaftsteuer auf Null herabgesetzt wird, wenn die ausländische Steuer höher ist. Andernfalls beschränkt sich der in den Niederlanden geschuldete Teil auf die Differenz zwischen der dort geschuldeten Erbschaftsteuer und der Steuer, die die Erben im Ausland entrichten.

II – Zu den Vorlagefragen

20. Das vorlegende Gericht schließt aus der Bezugnahme auf „Erbschaften und Vermächtnisse“ in Rubrik XI der Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361, dass im Ausgangsverfahren eine Kapitalbewegung zwischen einem Drittland und einem Mitgliedstaat vorliege.

21. Das vorlegende Gericht hat jedoch Zweifel, ob eine Regelung wie Artikel 3 SW unter die in Artikel 73 c Absatz 1 des Vertrages vorgesehene Ausnahme fällt; dies gelte insbesondere im Hinblick darauf, dass sich der letztgenannte Artikel nicht auf Erbschaften beziehe. Nach dem Urteil vom 14. Dezember 1995, Sanz de Lera u. a.( ), seien die Mitgliedstaaten nicht berechtigt, seinen Anwendungsbereich auszudehnen.

22. Artikel 3 SW könne unter Artikel 73 d Absatz 1 des Vertrages fallen, der letztgenannte Artikel könne aber nach seinem Absatz 3 weder eine willkürliche Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen.

23. Das vorlegende Gericht führt hierzu aus, es habe in einer Entscheidung vom 12. Dezember 2002 festgestellt, dass die Wohnsitzfiktion in Artikel 3 SW den freien Kapitalverkehr behindere oder weniger attraktiv mache. So behindere diese Fiktion den Fortzug, da sie im Fall des Transfers des Vermögens des Erblassers in einen anderen Mitgliedstaat beim Übergang des Nachlasses innerhalb von zehn Jahren nach der Auswanderung zu einem Nachteil führe. Denn das Königreich der Niederlande erhebe innerhalb dieser Frist von zehn Jahren nach der Auswanderung niederländischer Staatsangehöriger Steuern, wenn die Erbschaft‑ oder Schenkungsteuer im Ausland niedriger sei, gewähre jedoch für einen im Ausland erhobenen überschießenden Steuerbetrag keine Erstattung oder Verrechnung. Artikel 3 SW stelle deshalb eine verschleierte Behinderung in Bezug auf grenzüberschreitende Erbfälle dar und verstoße gegen das Gemeinschaftsrecht.

24. Das vorlegende Gericht hat seinen Angaben zufolge in derselben Entscheidung außerdem festgestellt, dass Artikel 3 SW auch eine willkürliche Diskriminierung darstelle, da er zwischen niederländischen Staatsangehörigen und Angehörigen anderer Mitgliedstaaten unterscheide. Niederländische Staatsangehörige könnten nämlich der Anwendung dieser Bestimmung nur durch Aufgabe ihrer Staatsbürgerschaft entgehen. Die Vorschrift könne auch nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden, da ihr Zweck allein darin bestehe, zu verhindern, dass den Niederlanden durch den Fortzug ihrer Staatsangehörigen Erbschaftsteuer entgehe.

25. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes seien Maßnahmen verboten, die einer aus einem Mitgliedstaat fortziehenden Person größere Belastungen als den dort verbleibenden Personen auferlegten. Dieses Verbot, den Fortzug durch Steuern zu behindern, sei für jede Verkehrsfreiheit und für den freien Kapitalverkehr im Urteil vom 6. Juni 2000, Verkooijen( ), anerkannt worden.

26. Das vorlegende Gericht stellt sich ferner die Frage, welche Folgen daraus zu ziehen seien, dass die Erblasserin Unionsbürgerin sei und nach dem Vertrag jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit verboten sei. Hier liege eine solche Diskriminierung vor, da der Nachlass eines niederländischen Staatsangehörigen regelmäßig höher besteuert werde als der eines Angehörigen eines anderen Mitgliedstaats.

27. Schließlich fragt sich das vorlegende Gericht, ob die Erklärung zu Artikel 73 d des Vertrages, insbesondere der Satz, dass die Erklärung nur den Kapital- und Zahlungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten betreffe, bedeute, dass Rechtsvorschriften, die auf den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern anwendbar seien, keinesfalls unter Artikel 73 d Absatz 1 fielen oder dass dieser Artikel für die auf diesen Kapitalverkehr anwendbaren Rechtsvorschriften weiterhin gelte, ohne auf die Ende 1993 bestehenden Vorschriften beschränkt zu sein.

28. Aufgrund dieser Erwägungen hat der Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch beschlossen, dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist Artikel 3 Absatz 1 SW eine zulässige Beschränkung im Sinne von Artikel 57 Absatz 1 EG?

2. Ist Artikel 3 Absatz 1 SW ein verbotenes Mittel zur willkürlichen Diskriminierung oder eine verschleierte Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Artikel 58 Absatz 3 EG, wenn er auf eine Kapitalbewegung zwischen einem Mitgliedstaat und einem dritten Staat angewandt wird und man auch die Erklärung zu Artikel 58 (früher Artikel 73 d) des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft berücksichtigt, die anlässlich der Unterzeichnung der Schlussakte und Erklärungen der Regierungskonferenzen über die Europäische Union vom 7. Februar 1992 angenommen wurde?

III – Beurteilung

A – Zum Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens

29. Es ist darauf hinzuweisen, dass der Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch dem Gerichtshof keine Frage nach der Auslegung von Artikel 73 b des Vertrages vorlegt, um beurteilen zu können, ob die streitige Regelung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne dieses Artikels darstellt. Wie der Vorlageentscheidung zu entnehmen ist, hält er diese Frage für entschieden, da er am 12. Dezember 2002 eine Entscheidung in diesem Sinne erlassen hat( ).

30. Nach ständiger Rechtsprechung ist es zwar Sache des nationalen Gerichts, im Hinblick auf den Einzelfall, den es zu entscheiden hat, sowohl die Erforderlichkeit eines Vorabentscheidungsersuchens als auch die Erheblichkeit der Fragen, die es dem Gerichtshof vorlegt, zu beurteilen; es bleibt aber Aufgabe des Gerichtshofes, alle Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts auszulegen, die ihm für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits erforderlich scheinen( ).

31. Im vorliegenden Fall ist vor der Prüfung der Fragen, mit denen das nationale Gericht wissen will, ob die streitige nationale Bestimmung im Hinblick auf die Artikel 73 c Absatz 1 und 73 d des Vertrages gerechtfertigt werden kann, festzustellen, ob diese Bestimmung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages darstellt( ). Ich beginne daher mit der Prüfung dieser Frage.

B – Zur Anwendung von Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages

32. Im vorliegenden Fall hat es das vorlegende Gericht mit einer Bestimmung des niederländischen Steuerrechts zu tun, wonach ein niederländischer Staatsangehöriger, der seinen Wohnsitz in den Niederlanden aufgibt, um sich in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittland niederzulassen, und der innerhalb von zehn Jahren nach seinem Fortzug verstirbt, für die Besteuerung seines Nachlasses als weiterhin in den Niederlanden wohnhaft gilt.

33. Der Vorlageentscheidung ist außerdem zu entnehmen, dass die nach niederländischem Recht geschuldete Erbschaftsteuer nach dem Wert aller von den Erben erworbenen Vermögensgegenstände berechnet wird, d. h. Immobilien – unabhängig von ihrem Standort –, bewegliches Vermögen, Kapitalanlagen und Guthaben auf Bankkonten( ). Schließlich scheint nach Durchsicht sämtlicher Aktenstücke festzustehen, dass sowohl nach bilateralen Abkommen wie dem Abkommen zwischen dem Königreich der Niederlande und der Schweizer Eidgenossenschaft als auch nach der niederländischen Regelung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die von Erben im Ausland entrichtete Erbschaftsteuer von der in den Niederlanden geschuldeten Erbschaftsteuer abgezogen wird.

34. Wie die niederländische Regierung und die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen( ) ausführen, bewirkt die Anwendung der Wohnsitzfiktion in Artikel 3 SW in Verbindung mit diesen Bestimmungen, dass der Nachlass eines niederländischen Staatsangehörigen, der seinen Wohnsitz in einen anderen Staat verlegt hat, in den Niederlanden nicht höher besteuert wird, als wenn er dort wohnen geblieben wäre.

35. Eine solche Regelung hat jedoch zur Folge, dass innerhalb von zehn Jahren nach der Verlegung des Wohnsitzes des niederländischen Staatsangehörigen in einen anderen Staat sein Nachlass nicht nach dem Recht, das in seinem neuen Wohnsitzstaat und in den Staaten gilt, die die Immobilien in ihrem Hoheitsgebiet besteuern, insgesamt möglicherweise niedriger besteuert werden kann. So verlangt im vorliegenden Fall die niederländische Verwaltung aufgrund der streitigen Regelung von den vier Erben der Erblasserin nach Abzug der Erbschaftsteuer, die sie in der Schweiz schulden, den Betrag von 79 624 NLG.

36. Die Erbschaftsteuer kann dem Bereich der Direktbesteuerung zugeordnet werden, die in der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten verbleibt. Es handelt sich nämlich um eine Steuer, die im Allgemeinen unmittelbar beim Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung seines Verwandtschaftsverhältnisses zum Erblasser erhoben wird. Selbst wenn sie aber als indirekte Steuer im Sinne von Artikel 99 EG‑Vertrag( ) beurteilt werden müsste, ist sie jedenfalls nicht Gegenstand von Harmonisierungsmaßnahmen nach dieser Vorschrift gewesen. Es ist daher Sache der Mitgliedstaaten, Erbschaftsteuertatbestände und ‑sätze festzulegen und – wenn nötig, in Verhandlungen untereinander – die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um die Doppelbesteuerung ihrer Staatsangehörigen zu vermeiden. Nach ständiger Rechtsprechung müssen die Mitgliedstaaten jedoch ihre Zuständigkeit im Bereich der Direktbesteuerung, auch wenn sie Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung schließen, unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts und insbesondere der Verkehrsfreiheiten ausüben, die zur Verwirklichung des Binnenmarktes beitragen( ).

37. Im vorliegenden Fall wohnte die Erblasserin bekanntlich in der Schweiz. Außerdem starb sie am 22. November 1997, d. h. vor Abschluss und erst recht vor Inkrafttreten des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit( ).

38. Selbst wenn dieses Abkommen den Angehörigen der Unterzeichnerstaaten Rechte verleihen sollte, die sie vor einem nationalen Gericht geltend machen können, ist es im vorliegenden Fall nicht anwendbar, so dass die einzige Verkehrsfreiheit, auf die sich die Erben von Frau Van Hilten im Rahmen der Beziehungen zwischen Mitgliedstaaten und Drittländern berufen können, die Freiheit des Kapitalverkehrs ist( ).

39. Ganz folgerichtig bezieht sich der Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch in seinem Vorabentscheidungsersuchen ausschließlich auf die Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr.

40. Es geht also um die Frage, ob eine solche Regelung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages darstellt. Wir müssen mit anderen Worten feststellen, ob Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages dahin auszulegen ist, dass er der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach der Nachlass eines seiner Staatsangehörigen, der seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt hatte und der dort im Zeitpunkt seines Todes weniger als zehn Jahre wohnte, besteuert wird, als ob dieser in dem betreffenden Staat wohnen geblieben wäre.

41. Mit der niederländischen und der deutschen Regierung bin ich der Meinung, dass Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages einer solchen Regelung nicht entgegensteht.

42. Zur Begründung meines Standpunkts werde ich zunächst erläutern, auf welche Kapitalbewegung sich die streitige Regelung bezieht, und sodann ausführen, warum sie meines Erachtens keine Beschränkung des Kapitalverkehrs enthält.

1. Zur fraglichen Kapitalbewegung

43. Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern. Festzustellen ist daher, welche Kapitalbewegung von der streitigen Regelung betroffen ist. Diese Frage ist von gewisser Bedeutung, da von ihr abhängt, inwieweit die streitige Regelung in den Anwendungsbereich des Artikels 73 b des Vertrages fällt, und da, wie ich ausgeführt habe, keine andere Verkehrsfreiheit als die Kapitalverkehrsfreiheit im vorliegenden Fall zur Anwendung kommen kann.

44. Das vorlegende Gericht legt dar, dass es im vorliegenden Fall durchaus eine Kapitalbewegung gebe, da Erbschaften in der Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361 genannt seien. Die streitige Regelung verstoße gegen den freien Kapitalverkehr, weil sie den Transfer der den späteren Nachlass bildenden Vermögensmasse („de boedel“) des Erblassers( ) in einen anderen Staat dadurch behindere, dass im Fall des Übergangs des Nachlasses innerhalb von zehn Jahren nach diesem Transfer die in dieser Regelung enthaltene Wohnsitzfiktion zu einem Nachteil führe.

45. Ich entnehme diesen Ausführungen, dass es sich nach Ansicht des vorlegenden Gerichts bei den Kapitalbewegungen, die durch die streitige Regelung angeblich beeinträchtigt werden, zum einen um den Erbfall, d. h. den Übergang des Vermögens auf die Erben, und zum anderen um den Transfer dieses Vermögens in einen anderen Staat handelt, der daraus folgen soll, dass der niederländische Staatsangehörige seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegt.

46. Die niederländische Regierung ist der Auffassung, dass es im vorliegenden Fall keine Kapitalbewegung gebe, weil nach der betreffenden Bestimmung der Anknüpfungspunkt für die Anwendung des niederländischen Rechts der Zeitpunkt des Todes sei, d. h. der Erbanfall und der Wert des Vermögens in diesem Zeitpunkt. In diesem Stadium habe noch keine Kapitalbewegung stattgefunden. Die Richtlinie 88/361 gelte für alle Maßnahmen, die für die effektive Abwicklung des Erbfalls unter den Erben des Nachlasses und gegebenenfalls für dessen Teilung notwendig seien, sofern sie mit Kapitalbewegungen verbunden seien. Hier jedoch habe es, selbst wenn man sich in die Zeit versetze, als die Erblasserin die Niederlande verlassen habe, keine Handlung gegeben, die unter den freien Kapitalverkehr falle, da der Wechsel ihres Wohnsitzes keine Auswirkung auf die Zusammensetzung ihres Vermögens gehabt habe.

47. Die Kommission wiederum ist der Ansicht, dass keine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vorliege, da die streitige Regelung nicht nach dem Ort unterscheide, an dem sich die den Nachlass bildenden Vermögensgegenstände befänden. Die betreffende Regelung fiele vielmehr in den Anwendungsbereich der Personenfreizügigkeit, insbesondere der Niederlassungsfreiheit, wenn diese Freiheiten im vorliegenden Fall anwendbar gewesen wären.

48. Ich selbst bin der Auffassung, dass die streitige Regelung unter Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages fallen könnte, da sie die Steuern auf den Nachlass niederländischer Staatsangehöriger regelt, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt haben und die innerhalb von zehn Jahren nach dem Umzug versterben. Dagegen stimme ich mit den erwähnten anderen Verfahrensbeteiligten überein, dass die Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland als solche nicht als eine Kapitalbewegung angesehen werden kann. Ich stütze mich dabei auf folgende Erwägungen.

49. Der Begriff „Kapitalverkehr“ ist zwar im Vertrag nicht definiert, doch hat die Rechtsprechung einige Hinweise gegeben, die ihn in Umrissen festlegen. Zunächst wurde im Urteil vom 31. Januar 1984, Luisi und Carbone( ), entschieden, dass es sich beim Kapitalverkehr um Finanzgeschäfte handelt, bei denen es in erster Linie um die Anlage oder die Investition des jeweiligen Betrages geht. Es handelt sich also grundsätzlich um Finanzgeschäfte, und sie unterscheiden sich von laufenden Zahlungen darin, dass sie auf die Vermögensbildung abzielen. Daraus schließe ich, dass der im Gemeinschaftsrecht aufgestellte Grundsatz des freien Kapitalverkehrs es den Gemeinschaftsangehörigen auf diese Art und Weise ermöglichen soll, die günstigsten Bedingungen in Anspruch zu nehmen, die ihnen innerhalb der Gemeinschaft und in Drittländern für Investition und Anlage ihres Kapitals angeboten werden können.

50. Sodann wurde in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Nomenklatur in Anhang I der Richtlinie 88/361 ihren Hinweischarakter für die Definition des Begriffes des Kapitalverkehrs in dieser Richtlinie behält und dass sie daher bei der Auslegung von Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages zu berücksichtigen ist( ).

51. Bei der Prüfung der Rubriken dieser Nomenklatur stelle ich fest, dass sie einige Geschäfte erfassen, die mir spontan in den Sinn kommen, wenn ich an Finanztransfers zu Investitionszwecken denke, wie z. B. den Erwerb von Immobilien, börsengängigen Wertpapieren oder Devisen oder Kontokorrentgeschäfte bei Finanzinstituten.

52. Die Nomenklatur beschränkt sich aber nicht auf diese Art von Geschäften und die damit zusammenhängenden Transferzahlungen. Wie es in ihrer Einleitung heißt, ist sie inhaltlich sehr weit gefasst, um nicht als Einschränkung „des Geltungsbereichs des … Grundsatzes einer vollständigen Liberalisierung des Kapitalverkehrs“ verstanden zu werden. Gemäß der Einleitung umfasst sie alle für die Durchführung des Kapitalverkehrs erforderlichen Geschäfte, wie z. B. Abschluss und Ausführung der für die entsprechenden Transferzahlungen maßgeblichen Transaktion. Die Nomenklatur bezieht sich zudem sowohl auf Transaktionen zwischen zwei Personen als auch auf Transaktionen, die von einer Person für eigene Rechnung getätigt werden. Sie umfasst auch die Liquidation oder Abtretung der gebildeten Guthaben.

53. Dementsprechend nennt die Nomenklatur in Rubrik XI – Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter – insbesondere die Transaktionen, mit denen eine Person ihr Vermögen ganz oder teilweise übertragen kann, sei es zu Lebzeiten mit Hilfe von Darlehen, Schenkungen, Stiftungen und Mitgiften, sei es nach ihrem Tod im Wege von Erbschaften und Vermächtnissen. Der Übergang des Eigentums an einem Vermögensgegenstand stellt daher eine Kapitalbewegung dar. Wie der Gerichtshof in seinem Urteil vom 11. Dezember 2003, Barbier( ), bestätigt hat, ist der Übergang eines Vermögens im Wege der Erbschaft „Kapitalverkehr“ im Sinne des Vertrages.

54. Außerdem ist das Vorbringen der niederländischen Regierung, dass Artikel 3 SW in diesem Stadium keine Kapitalbewegung impliziere, meines Erachtens nicht haltbar. Dieses Vorbringen beruht auf einer eingeschränkten oder unvollständigen Analyse dieser Bestimmung. Indem die betreffende Regelung vorsieht, dass für niederländische Staatsbürger, die im Zeitpunkt ihres Todes weniger als zehn Jahre im Ausland wohnen, das Erbrecht der Niederlande gilt, wirkt sie sich sehr wohl auch auf die Bemessung der auf den Nachlass niederländischer Staatsbürger zu erhebenden Steuer aus. Das ist gerade der Zweck, den sie verfolgt. Wie den Erklärungen der niederländischen Regierung zu entnehmen ist, soll mit dieser Regelung eine Art der Steuerflucht bekämpft werden, die darin bestehe, in Erwartung des eigenen Todes seinen Wohnsitz in einen anderen Staat zu verlegen.

55. Wenn ich die niederländischen Rechtsvorschriften nicht falsch verstehe, kann zudem die Erbschaftsteuer nur dann von den Erben erhoben werden, wenn sie die betreffende Erbschaft nicht ausschlagen. So bemisst sich die Erbschaftsteuer nach der Darlegung des nationalen Rechts durch das vorlegende Gericht nach dem Wert aller kraft nationalen Rechts erworbenen Vermögensgegenstände( ). Die Behauptung, dass es im vorliegenden Fall keine Kapitalbewegung gegeben habe, erscheint daher zweifelhaft. Wenn nämlich die Kläger im Ausgangsverfahren bestreiten, die von ihnen erhobene Steuer zu schulden, dann gerade deshalb, weil sie ihren Teil des Vermögens der Erblasserin erhalten haben. Somit hat ein Übergang des Vermögens der Erblasserin auf die Erben stattgefunden.

56. Ich bin deshalb der Auffassung, dass die streitige Regelung in den Anwendungsbereich des Artikels 73 b Absatz 1 des Vertrages fallen kann, da sie sich auf die Bestimmung der Erbschaftsteuer für niederländische Staatsangehörige auswirkt, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt haben und deren Tod innerhalb von zehn Jahren nach dem Umzug eintritt.

57. Ich glaube allerdings nicht, dass auch die bloße Verlegung des Wohnsitzes für sich genommen als eine Kapitalbewegung oder von einer gleichzeitigen Kapitalbewegung im Sinne von Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages begleitet angesehen werden kann. Die Feststellung des vorlegenden Gerichts, dass die streitige Regelung die „Ausfuhr“ des den späteren Nachlass bildenden Vermögens behindere, wenn ein niederländischer Staatsangehöriger seinen Wohnsitz ins Ausland verlege, läuft, wie mir scheint, auf die Vorstellung hinaus, dass der Fortzug dieses Staatsangehörigen zu einem automatischen Transfer seines Vermögens in den Staat führe, in dem er seinen neuen Wohnsitz genommen habe. Der Umzug des Vermögensinhabers würde mit anderen Worten eine gleichzeitige Bewegung dieses Vermögens bewirken. Meiner Meinung nach ist dies nicht haltbar.

58. Der Kapitalverkehr, wie er in der Nomenklatur beschrieben ist, betrifft, wie wir gesehen haben, im Inland von Gebietsfremden oder im Ausland von Gebietsansässigen getätigte Investitionen oder die damit verbundenen Transaktionen. Er muss daher die Bewegung von Kapital beinhalten. Die Verlegung des Wohnsitzes von einem Mitgliedstaat in einen anderen Staat ist jedoch als solche keine Bewegung von Kapital. Untersuchen wir das Vermögen der Erblasserin zum Zeitpunkt der Verlegung ihres Wohnsitzes aus den Niederlanden, so umfasste es Immobilien in den Niederlanden, Belgien und der Schweiz, Kapitalanlagen in Form von in den Niederlanden, Deutschland, der Schweiz und den Vereinigten Staaten notierten Wertpapieren sowie Guthaben auf Bankkonten bei niederländischen und belgischen Tochtergesellschaften verschiedener in der Europäischen Gemeinschaft ansässiger Banken( ). Es erscheint mir nicht richtig, zu sagen, dass dieses Vermögen mit der Verlegung des Wohnsitzes der Erblasserin in die Schweiz gleichzeitig dorthin übertragen worden sei. Die Bestandteile dieses Vermögens haben sich, was die Lage der Immobilien oder auch die Zusammensetzung des Wertpapierbestands und die örtliche Zuordnung der Konten bei den verschiedenen Banken angeht, durch den bloßen Wohnsitzwechsel nicht geändert. Zu diesem Zeitpunkt fand auch keine Vermögensübertragung statt. Folglich gab es in dem Zeitpunkt, in dem die Erblasserin ihren Wohnsitz nach Belgien, dann in die Schweiz verlegte, nicht schon aufgrund dieses Umzugs eine Kapitalbewegung.

59. Demnach kann die Kapitalbewegung im vorliegenden Fall meines Erachtens nur in der Übertragung des Vermögens der Erblasserin auf ihre Erben im Wege der Erbschaft gesehen werden.

60. Schließlich erübrigt sich an dieser Stelle meiner Untersuchung die Prüfung der Frage, ob diese Kapitalbewegung tatsächlich grenzüberschreitend gewesen ist, da, wie wir sogleich sehen werden, die streitige Regelung keine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs enthält.

2. Zum Fehlen einer Beschränkung

61. Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages ist sehr weit gefasst, da er sich, wie wir uns erinnern, auf „alle Beschränkungen“ des Kapitalverkehrs bezieht. Nach der Rechtsprechung sind deshalb nicht nur unmittelbare Beschränkungen verboten, d. h. nationale Bestimmungen, die die beabsichtigte Investition verbieten( ) oder von einer vorherigen Genehmigung abhängig machen( ), sondern auch Maßnahmen, die bloß geeignet sind, die Nutznießer der auf diese Art und Weise im Vertrag verankerten Kapitalverkehrsfreiheit davon abzuhalten, von den dadurch gewährten Vorrechten Gebrauch zu machen( ). Fest steht auch, dass die Kapitalverkehrsfreiheit wie die anderen vom Vertrag garantierten Freiheiten nicht nur diskriminierende Maßnahmen verbietet, d. h. Maßnahmen eines Mitgliedstaats, die nur für Anleger aus einem anderen Mitgliedstaat gelten( ), sondern auch solche, die seine eigenen Staatsangehörigen oder Gebietsansässigen davon abhalten können, Investitionen in anderen Mitgliedstaaten zu tätigen( ).

62. Die Hinweise des Gerichtshofes im Urteil Barbier verdeutlichen, inwiefern eine nationale Regelung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs sein kann. Danach stellt die Erbschaftsteuer, obwohl sie von den Erben entrichtet wird, ein Element dar, das jeder Betroffene bei der Entscheidung über die Vornahme einer Investition berücksichtigt.

63. In der betreffenden Rechtssache ging es um Bestimmungen des niederländischen Rechts, nach denen in den Niederlanden belegene Immobilien in Bezug auf die Erbschaftsteuer und damit zusammenhängende Steuern unterschiedlich behandelt wurden, je nachdem, ob der Erblasser in den Niederlanden wohnte oder nicht. Nach diesen Bestimmungen war es bei der Bewertung des Nachlasses zum Zweck der Berechnung der Bemessungsgrundlage der Steuer nur dann möglich, den Wert der Immobilien abzuziehen, deren wirtschaftliches Eigentum auf eine andere juristische Person übertragen worden war, wenn der Erblasser in den Niederlanden wohnte, während dies ausgeschlossen war, wenn der Erblasser kein Gebietsansässiger war( ).

64. Nach Ansicht des Gerichtshofes stellten die betreffenden Bestimmungen aus folgenden Gründen eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar: Zum einen konnten sie einen in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen vom Kauf im betreffenden Mitgliedstaat belegener Immobilien sowie von der Veräußerung des wirtschaftlichen Eigentums an solchen Sachen an andere abhalten. Zum anderen bewirkten sie eine Wertminderung des Nachlasses desjenigen, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dem sich die genannten Sachen befinden.

65. Im vorliegenden Fall steht fest, dass nach der streitigen Regelung anders als nach der Regelung, um die es in der Rechtssache Barbier ging, niederländische Staatsangehörige, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt haben, hinsichtlich ihrer Immobilien in den Niederlanden nicht anders besteuert werden als diejenigen, die in den Niederlanden geblieben sind. Infolge der streitigen Regelung wird, wie wir gesehen haben, die Gesamtheit der den Nachlass bildenden Vermögensgegenstände von niederländischen Staatsangehörigen, die ihren steuerlichen Wohnsitz weniger als zehn Jahre vor ihrem Tod ins Ausland verlegt haben, so besteuert, als ob sie ihren Wohnsitz in den Niederlanden behalten hätten. Die Regelung sieht auch keine Besteuerung vor, die je nach dem Ort, an dem sich die Immobilien des Erblassers befinden, oder dem Sitz der Institute, bei denen sein Kapital angelegt ist, unterschiedlich wäre. Sie unterscheidet sich daher von der Regelung, um die es in dem dem Urteil Verkooijen zugrunde liegenden und in der Vorlageentscheidung angeführten Fall ging und nach der die Befreiung von der Einkommensteuer auf Dividenden, die an natürliche Personen gezahlt wurden, von der Voraussetzung abhängig war, dass die Dividenden zahlende Gesellschaft ihren Sitz in dem betreffenden Mitgliedstaat hatte.

66. Da die streitige Regelung keine solchen Unterscheidungen trifft, sehe ich nicht, wie sie einen niederländischen Staatsangehörigen davon abhalten könnte, Investitionen von den Niederlanden aus in anderen Staaten oder in den Niederlanden von anderen Staaten aus zu tätigen. Daher enthält eine solche Regelung meines Erachtens keine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages.

67. Die Gründe, aus denen das vorlegende Gericht zu dem entgegengesetzten Schluss gekommen ist, scheinen mir diese Feststellung nicht in Frage zu stellen. Nach Auffassung des Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch verstößt die betreffende Regelung gegen Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages, weil sie eine „Ausfuhrbeschränkung“ des den späteren Nachlass bildenden Vermögens darstelle und niederländische Staatsangehörige diskriminiere. Meiner Meinung nach kann dieser Begründung nicht gefolgt werden.

68. Was zunächst die „Ausfuhrbeschränkung“ angeht, so ist, wie wir oben gesehen haben, die einzige Kapitalbewegung, die von der streitigen Regelung betroffen ist, der Übergang des Vermögens der Erblasserin auf ihre Erben im Wege der Erbschaft. Die Verlegung des Wohnsitzes stellt als solche keine Kapitalbewegung dar. Enthielte die streitige Regelung, wie das vorlegende Gericht ausführt, im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes eine „Ausfuhrbeschränkung“, so beträfe diese Beschränkung folglich nicht die Ausfuhr des den späteren Nachlass bildenden Vermögens, sondern den Fortzug der Person selbst. In einem solchen Fall dürfte, wie die Kommission darlegt, die Unvereinbarkeit der streitigen Regelung mit dem Gemeinschaftsrecht nicht im Hinblick auf die hier allein anwendbaren Regelungen des Vertrages über den freien Kapitalverkehr festgestellt werden. Sie könnte es nur in Bezug auf die Freizügigkeit oder gegebenenfalls das gemäß Artikel 8a EG‑Vertrag( ) durch den Unionsbürgerstatus gewährte Recht auf Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat, was hier vorausgesetzt hätte, dass Frau Van Hilten im Zeitpunkt ihres Todes nicht in der Schweiz, sondern in einem anderen Mitgliedstaat gewohnt hätte.

69. Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, glaube ich jedoch nicht, dass die streitige Regelung dahin verstanden werden kann, dass sie die niederländischen Staatsangehörigen in der Ausübung ihres Rechts, eine wirtschaftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat auszuüben, oder des ihnen durch den Unionsbürgerstatus verliehenen Rechts, sich dort aufzuhalten, beschränkt.

70. Die Kläger des Ausgangsverfahrens und das vorlegende Gericht beanstanden an der streitigen Regelung, wie wir gesehen haben, in Wirklichkeit, dass der Nachlass niederländischer Staatsangehöriger, wenn sie ihren Wohnsitz ins Ausland verlegen und innerhalb von zehn Jahren nach dem Umzug versterben, nicht nach dem Recht, das in dem neuen Wohnsitzstaat und den Staaten gilt, die die Immobilien in ihrem Hoheitsgebiet besteuern, insgesamt möglicherweise niedriger besteuert werden kann. Wir wissen nämlich, dass infolge dieser Regelung die Betroffenen genauso behandelt werden, als ob sie in den Niederlanden geblieben wären( ).

71. Die streitige Regelung entspricht daher den gegenwärtigen Anforderungen des Gemeinschaftsrechts, wie sie aus der Rechtsprechung hervorgehen, auf die das vorlegende Gericht verwiesen hat. Danach dürfen die Mitgliedstaaten ihre Staatsangehörigen, die von den durch das Gemeinschaftsrecht gewährten Verkehrsfreiheiten Gebrauch machen, nicht schlechter stellen, als wenn sie diese Freiheiten nicht in Anspruch genommen hätten. In steuerlicher Hinsicht ist es den Mitgliedstaaten deshalb verboten, die Steuerpflichtigen, die sich zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit – sei es als Arbeitnehmer, sei es als Selbständige, um dort Dienstleistungen zu erbringen, oder im Rahmen der Niederlassungsfreiheit – in einen anderen Mitgliedstaat begeben, schlechter zu behandeln, als wenn sie ihre Tätigkeiten im eigenen Hoheitsgebiet ausgeübt hätten( ). Diese Rechtsprechung kann auf den Fall der Angehörigen eines Mitgliedstaats übertragen werden, die von den ihnen durch den Unionsbürgerstatus gewährten Rechten auf Freizügigkeit und Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat Gebrauch machen( ).

72. Das Gemeinschaftsrecht verpflichtet bei seinem gegenwärtigen Stand einen Mitgliedstaat jedoch nicht, seine Staatsangehörigen, die auf diese Art und Weise von ihren durch den Vertrag verliehenen Freizügigkeits‑ und Aufenthaltsrechten Gebrauch machen, besser zu stellen, als wenn sie im Land geblieben wären( ). Im vorliegenden Fall beachten die Niederlande, indem sie mit Hilfe bilateraler Abkommen oder ihrer eigenen Rechtsvorschriften sicherstellen, dass die ausländische Erbschaftsteuer von der in den Niederlanden geschuldeten abgezogen wird, meines Erachtens ihre Verpflichtung, dafür zu sorgen, dass ihre Staatsangehörigen, die ihren Wohnsitz im Rahmen der Ausübung eines Freizügigkeitsrechts oder ihres Rechts auf Aufenthalt in einem anderen Mitgliedstaat in ihrer Eigenschaft als Unionsbürger in einen anderen Mitgliedstaat verlegen, nicht gegenüber denjenigen benachteiligt werden, die in ihrem Hoheitsgebiet geblieben sind.

73. Im Einklang mit dieser Rechtsprechung glaube ich auch nicht, dass der niederländischen Regelung die Tatsache zum Vorwurf gemacht werden kann, dass sie keine Erstattung der überschießenden Erbschaftsteuer vorsieht, die zu entrichten sein kann, wenn der im Ausland geschuldete Steuerbetrag den in den Niederlanden fälligen übersteigt. Auch wenn die Verlegung des Wohnsitzes in einem solchen Fall in der Tat nachteilig sein kann, so ist dieser Nachteil in erster Linie auf die fehlende Harmonisierung der nationalen Vorschriften über die Erbschaftsteuer zurückzuführen. Aufgrund der fehlenden Harmonisierung kann der Vertrag einem Unionsbürger nicht garantieren, dass die Verlegung seiner Tätigkeiten oder bloß seines Wohnsitzes in einen anderen Staat als den, in dem er vorher gewohnt hat, steuerlich völlig neutral ist( ).

74. Daher kann der Umstand, dass der Nachlass niederländischer Staatsangehöriger, die ihren Wohnsitz weniger als zehn Jahre vor ihrem Tod ins Ausland verlegt haben, in den Niederlanden so besteuert wird, als ob sie in diesem Staat wohnen geblieben wären, nicht dahin verstanden werden, dass er sie in der Ausübung der ihnen durch den Vertrag verliehenen Freizügigkeits‑ und Aufenthaltsrechte beschränkt.

75. Was den diskriminierenden Charakter der streitigen Regelung angeht, so ergibt sich dieser nach Ansicht des vorlegenden Gerichts daraus, dass sie nur für niederländische Staatsangehörige gelte. Diese würden somit gegenüber den Angehörigen anderer Mitgliedstaaten benachteiligt, die ebenfalls in den Niederlanden gewohnt und dann ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt hätten. Es liege daher eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit vor, die gegen Artikel 6 EG‑Vertrag( ) und Artikel 8a EG‑Vertrag verstoße, weil die niederländischen Staatsangehörigen wie die Angehörigen der anderen Mitgliedstaaten Unionsbürger seien und dieser Status ihr grundlegender Status sein solle. Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts sollte die Rechtsprechung zu dem im Rahmen der Artikel 6 und 8a des Vertrages entwickelten Begriff der Diskriminierung auf die Anwendung von Artikel 73 b des Vertrages übertragen werden, der einen besonderen Ausdruck des Diskriminierungsverbots darstelle.

76. Ebenso wenig wie die niederländische und die deutsche Regierung oder die Kommission glaube ich, dass diese Ansicht haltbar ist. Wie wir gesehen haben, fällt die Direktbesteuerung weiterhin in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten. Diese behalten somit die Befugnis, zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit untereinander festzulegen( ), sofern sie das Gemeinschaftsrecht beachten. Es wurde entschieden, dass in Ermangelung von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder Harmonisierung der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, um die Doppelbesteuerung untereinander zu beseitigen, das Kriterium der Staatsangehörigkeit als steuerlicher Anknüpfungspunkt zugelassen werden kann, ohne dass es deshalb diskriminierend wäre( ). Diese Rechtsprechung eignet sich auch für die Anwendung im besonderen Rahmen der Nachlassbesteuerung, die ebenfalls in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Direktbesteuerung fällt und nicht Gegenstand von Vereinheitlichungs‑ oder Harmonisierungsmaßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung gewesen ist.

77. Nach alledem ist das Königreich der Niederlande somit befugt, die Besteuerung des Nachlasses seiner eigenen Staatsangehörigen, auch solcher, die das Land verlassen, zu regeln, wobei allerdings Bedingung ist, dass es diese Befugnis unter Beachtung des Gemeinschaftsrechts ausübt, d. h., wie wir oben gesehen haben, ohne die Bestimmungen des Vertrages über das Recht auf Freizügigkeit und den Aufenthalt in anderen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen.

78. Ich glaube nicht, dass die Unionsbürgerschaft und die Art und Weise, in der der Gerichtshof die durch sie verliehenen Rechte ausgelegt hat, diese Zuständigkeit eines Mitgliedstaats und ihre dort festgelegten Grenzen in Frage stellen können. Es stimmt zwar, dass der Unionsbürgerstatus, wie sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergibt, dazu bestimmt ist, der grundlegende Status der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten zu sein, und das Diskriminierungsverbot stärkt, weil er denjenigen Staatsangehörigen, die sich in der gleichen Situation befinden, erlaubt, im sachlichen Geltungsbereich des Vertrages unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und unbeschadet der insoweit ausdrücklich vorgesehenen Ausnahmen die gleiche rechtliche Behandlung zu genießen( ).

79. Dieser Status tritt aber nicht an die Stelle der nationalen Staatsangehörigkeit. Da der Besitz der Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats unabdingbare Voraussetzung für die Unionbürgerschaft ist, beseitigt diese allen Angehörigen der Union gemeinsame Eigenschaft nicht die besondere Verbindung jedes Einzelnen von ihnen mit dem Mitgliedstaat, dessen Staatsangehörigkeit er hat. Außerdem kann der Unionsbürgerstatus nur die Rechte verleihen, die nach der Aufzählung im Vertrag mit ihr verbunden sind. Beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts schreibt der Unionsbürgerstatus den Mitgliedstaaten vor, gegenüber ihren eigenen Angehörigen auf dem Gebiet der Direktbesteuerung dieselben Grenzen zu beachten, wie sie sich aus den im Vertrag enthaltenen Freizügigkeitsrechten ergeben. Der Unionsbürgerstatus verpflichtet sie deshalb, ihre Bürger, wenn sie von den Freizügigkeits‑ und Aufenthaltsrechten, die ihnen durch Artikel 8a des Vertrages verliehen werden, Gebrauch machen, nicht schlechter zu behandeln, als wenn sie keinen Gebrauch davon gemacht hätten.

80. Wie wir bereits gesehen haben, würde der Unionsbürgerstatuts den niederländischen Staatsangehörigen, die ihren Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegt hätten, nicht zu dem Anspruch verhelfen, dass ihr Nachlass nur nach dem gegebenenfalls günstigeren Recht ihres neuen Wohnsitzstaats besteuert wird.

81. Folglich stellt die Unionsbürgerschaft nicht die Befugnis des Königreichs der Niederlande in Frage, die Kriterien für die Anknüpfung an sein nationales Recht auf dem Gebiet der Nachlassbesteuerung festzulegen. Dass die streitige Reglung nur für niederländische Staatsangehörige gilt, die in den Niederlanden gewohnt haben, und nicht für Angehörige anderer Mitgliedstaaten, die ebenfalls ihren Wohnsitz in den Niederlanden gehabt haben, ist daher keine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit im Sinne von Artikel 6 des Vertrages.

82. Schließlich ist auch anerkannt worden, dass es für die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihrer Souveränität im Bereich der Steuern durchaus vernünftig ist, sich an der völkerrechtlichen Praxis und dem von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erarbeiteten Musterabkommen zu orientieren( ). Ich stelle fest, dass die niederländische Regelung dem System entspricht, wie es im Bericht des Fiskalausschusses der OECD zum Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen von 1982 beschrieben ist( ).

83. Aufgrund der vorstehenden Erwägungen schlage ich vor, dem vorlegenden Gericht zu antworten, dass Artikel 73 b Absatz 1 des Vertrages dahin auszulegen ist, dass er nicht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der der Nachlass eines Angehörigen dieses Staates, der seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt hat und dort im Zeitpunkt seines Todes weniger als zehn Jahre wohnte, besteuert wird, als ob der Erblasser in dem betreffenden Staat wohnen geblieben wäre.

84. Da die streitige Regelung meines Erachtens keine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellt, erübrigt sich die Frage, ob die Regelung nach den Artikeln 73 c und 73 d des Vertrages gerechtfertigt sein kann. Auf diese Frage kommt es für die Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits nicht an. Ich halte es daher nicht für notwendig, die vom vorlegenden Gericht zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen zu beantworten.

IV – Ergebnis

85. Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof folgende Antwort auf die vom Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch vorgelegten Fragen vor:

Artikel 73 b Absatz 1 EG‑Vertrag (jetzt Artikel 56 Absatz 1 EG) ist dahin auszulegen, dass er nicht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der der Nachlass eines Angehörigen dieses Staates, der seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt hat und dort im Zeitpunkt seines Todes weniger als zehn Jahre wohnte, besteuert wird, als ob der Erblasser in dem betreffenden Staat wohnen geblieben wäre.