Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly vom 11. Juni 1998. - Card Protection Plan Ltd (CPP) gegen Commissioners of Customs & Excise. - Ersuchen um Vorabentscheidung: House of Lords - Vereinigtes Königreich. - Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Gesamtheit von Dienstleistungen - Erbringung einer einheitlichen Dienstleistung - Begriff - Steuerbefreiungen - Versicherungsumsätze - Beistandsleistungen - Dienstleistungen von Versicherungsvertretern - Beschränkung der Steuerbefreiung von Versicherungsumsätzen auf Umsätze zugelassener Versicherer. - Rechtssache C-349/96.



Sammlung der Rechtsprechung 1999 Seite I-00973



Schlußanträge des Generalanwalts

1 "Special difficulties arise, in the mystic twilight of VAT legislation, where there ist what in modern jargon ist called $a package` of services, some of which may, and others of which may not, be within a VAT exemption"(1). Der Gerichtshof hat in dieser Rechtssache zum ersten Mal die Bedeutung der Befreiung von "Versicherungen" im Mehrwertsteuerrecht der Gemeinschaft auszulegen und zu klären, wie aus mehreren Bestandteilen, die jeweils eine unterschiedliche Mehrwertsteuerbehandlung rechtfertigen können, zusammengesetzte Dienstleistungen für die Mehrwertsteuer zu charakterisieren sind(2). Insbesondere bittet das vorlegende Gericht um Aufklärung darüber, ob bestimmte, mit einem Kreditkartenschutzplan verbundene Dienstleistungen ganz oder teilweise als Versicherungsleistungen befreit sind.

I - Rechtslage

A - Gemeinschaftsrecht

2 Nach Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie unterliegen "Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt", der Mehrwertsteuer. Die Sechste Richtlinie definiert Dienstleistungen nicht. Nach Artikel 6 gilt "als Dienstleistung ... jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands im Sinne des Artikels 5 ist". Obwohl im vorliegenden Fall bestimmte Teile des fraglichen "Leistungspakets" Waren sind, wurde nicht vorgetragen, daß irgendein Teil der erbrachten Dienstleistungen für Mehrwertsteuerzwecke als "Lieferung eines Gegenstands" zu betrachten sei(3). Daher sollte die Rechtssache nur unter dem Gesichtspunkt der Dienstleistungen betrachtet werden.

3 Artikel 13 sieht Befreiungen von der Mehrwertsteuerpflicht nach Artikel 2 vor. Artikel 13 Teil A betrifft "Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten", Artikel 13 Teil B verschiedene andere Befreiungen, zu denen nach Buchstabe a "Versicherungen" gehören. Artikel 13 Teil B Buchstabe a lautet wie folgt:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:

a) die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden;

..."

Von Belang ist hier auch, insbesondere hinsichtlich der dritten Frage, Artikel 6 Absatz 4, wonach "Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, ... so behandelt [werden], als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten".

4 Die Sechste Richtlinie enthält keine Definition des Begriffes "Versicherung". Artikel 61 Absatz 2 EG-Vertrag erwähnt "Dienstleistungen der ... Versicherungen" nur im Zusammenhang mit der Liberalisierung des Kapitalverkehrs. Daher wurden einige der einschlägigen Gemeinschaftsrichtlinien zu Versicherungen in Bezug genommen. Die Erste Richtlinie des Rates 73/239/EWG vom 24. Juli 1973 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung) sollte die "Direktversicherung" durch Versicherungsunternehmen ausserhalb ihres Heimatstaats erleichtern(4). Auch hier wurde der Begriff "Versicherung" nicht definiert(5). Nach Artikel 1 findet die Richtlinie jedoch Anwendung auf die Versicherung "in den Zweigen, die im Anhang ... bezeichnet sind". Teil A des Anhangs - Einteilung der Risiken nach Versicherungszweigen - enthält den folgenden Punkt:

"16. Verschiedene finanzielle Verluste

- nichtkommerzielle Geldverluste

- sonstige finanzielle Verluste".

Die Richtlinie 73/239 wurde durch die Richtlinie 84/641/EWG des Rates vom 10. Dezember 1984 geändert(6). Artikel 1 der Richtlinie 84/641 gab Artikel 1 der Richtlinie 73/239 folgende Fassung:

"(1) Diese Richtlinie betrifft die Aufnahme und Ausübung der selbständigen Tätigkeit der Direktversicherung, einschließlich der in Absatz 2 bezeichneten Beistandstätigkeit, durch Unternehmen, die in einem Mitgliedstaat niedergelassen sind oder sich dort niederzulassen wünschen.

(2) Die Beistandstätigkeit betrifft die Beistandsleistung zugunsten von Personen, die auf Reisen oder während der Abwesenheit von ihrem Wohnsitz oder ständigen Aufenthaltsort in Schwierigkeiten geraten. Sie besteht darin, daß aufgrund der vorherigen Zahlung einer Prämie die Verpflichtung eingegangen wird, dem Begünstigten eines Beistandsvertrags in den im Vertrag vorgesehenen Fällen und unter den dort aufgeführten Bedingungen unmittelbar eine Hilfe zukommen zu lassen, wenn er sich nach Eintritt eines zufälligen Ereignisses in Schwierigkeiten befindet.

Die materielle Hilfe kann in Geld- oder in Naturalleistungen bestehen. Die Naturalleistungen können auch durch Einsatz des eigenen Personals oder Materials des Erbringers der Leistung erbracht werden.

Wartungsleistungen und Kundendienst sowie einfache Hinweise auf Hilfe oder einfache Vermittlung einer Hilfe ohne deren Übernahme fallen nicht unter die Beistandsleistungen.

(3) Die Einteilung der in diesem Artikel bezeichneten Tätigkeiten nach Zweigen ist im Anhang aufgeführt."

Artikel 14 der Richtlinie 84/641 fügt im Anhang unter Buchstabe A folgende Nummer ein:

"18 Beistand

Beistandsleistungen zugunsten von Personen, die auf Reisen oder während der Abwesenheit von ihrem Wohnsitz oder ständigen Aufenthaltsort in Schwierigkeiten geraten."

5 Von grösserer Relevanz für den zweiten Teil der Befreiung - dazugehörige Dienstleistungen - in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist die Richtlinie 77/92/EWG des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers (aus ISIC Gruppe 630), insbesondere Übergangsmaßnahmen für solche Tätigkeiten(7). Artikel 2 Absatz 1 der Richtlinie 77/92 nimmt in Buchstabe a Bezug auf "die Berufstätigkeit von Personen, die zum Zweck der Herstellung eines Versicherungs- oder Rückversicherungsschutzes als Vermittler zwischen Versicherungsnehmern und frei von ihnen gewählten Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen auftreten, den Abschluß von Versicherungsverträgen vorbereiten und gegebenenfalls bei ihrer Verwaltung und Erfuellung, insbesondere im Schadensfall, mitwirken"; Buchstabe b nimmt Bezug auf "die Berufstätigkeit von Personen, die ... damit betraut sind, im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen Versicherungsverträge anzubieten, vorzuschlagen und vorzubereiten oder abzuschließen oder bei deren Verwaltung und Erfuellung, insbesondere im Schadensfall, mitzuwirken". Nach Artikel 2 Absatz 2 gilt die Richtlinie "insbesondere für ... Tätigkeiten, die [im Vereinigten Königreich] unter folgenden branchenüblichen Bezeichnungen ausgeuebt werden: ... insurance broker; ... agent; ... sub-agent".

B - Nationales Recht

6 Zur entscheidungserheblichen Zeit galt im Vereinigten Königreich der Valü Added Tax Act 1983 (VAT Act 1983). Nach Section 17 und Schedule 6, Group 2 des VAT Act 1983 sind u. a. von der Mehrwertsteuer befreit:

"1. die Versicherung und Rückversicherung durch Personen, denen gemäß Section 2 des Insurance Companies Act 1982 die Erlaubnis erteilt wurde, die Versicherungstätigkeit zu betreiben;

2. ...

3. die Vermittlung der Bereitstellung von Versicherungen und Rückversicherungen jeder Art im Sinne der Punkte 1 und 2;

4. die Bearbeitung von Versicherungsansprüchen durch Versicherungsmakler, Versicherungsagenten und Personen, denen die Erlaubnis zum Betreiben der Versicherungstätigkeit im Sinne von Punkt 1 erteilt wurde."(8)

7 Die Richtlinie 73/239 wurde mit dem Insurance Companies Act 1982 (IC Act 1982) in das Recht des Vereinigten Königreichs umgesetzt(9). Nummer 16 des Teils A des Anhangs zur Richtlinie 73/239 wurde durch claß 16 des Teils I des Schedule 2 des IC Act 1982 umgesetzt. Die Richtlinie 84/641 wurde mit den Insurance Companies (Assistance) Regulations 1987 umgesetzt, deren Regulation 2(b) mit Anhang in Teil I des Anhangs 2 des IC Act 1982 eine neue claß einfügte, mit der die Nummer 18 in das Recht des Vereinigten Königreichs umgesetzt wurde, die die Richtlinie 84/641 an die Richtlinie 73/239 angefügt hatte(10).

8 Nach Section 132 des Financial Services Act 1986 können Versicherte Ansprüche aus Versicherungsverträgen geltend machen, die von Personen abgeschlossen wurden, die keine Erlaubnis zum Betreiben der Versicherungstätigkeit haben. Obwohl also nur nach Section 2 des IC Act 1982 zugelassene Personen Versicherungsleistungen anbieten dürfen, wird die Gültigkeit eines Versicherungsvertrags jedenfalls gegenüber dem Versicherer nicht berührt, wenn dieser von einer Person ohne solche Zulassung abgeschlossen wurde.

II - Sachverhalt

A - Der Kartenschutzplan

9 Die Klägerin und Rechtsmittelklägerin, Card Protection Plan Ltd, bietet Kreditkarteninhabern eine gleichnamige Dienstleistung (Plan) an, die Schutz gegen finanzielle Verluste oder Unannehmlichkeiten bieten soll, die sich aus dem Verlust oder dem Diebstahl ihrer Karten sowie bestimmter anderer Gegenstände, etwa Autoschlüssel, Reisepässe oder Versicherungspolicen, ergeben. Die Dienstleistung umfasst namentlich den Ersatz finanzieller Verluste, die sich aus der unbefugten Verwendung von Kreditkarten ergeben, die Durchführung der erforderlichen Unterrichtungen im Falle des Verlustes oder Diebstahls einer Karte durch die Klägerin, und eine Reihe von Beistandsleistungen etwa medizinischer Art, die eingreifen sollen, wenn der Verlust oder Diebstahl ausserhalb des Hauses des Karteninhabers erfolgt. Für die Entschädigung gegen finanzielle Verluste hat die Klägerin über einen Versicherungsmakler (RK Harrison Insurance Broker Ltd) eine Gruppenversicherung bei einem Versicherungsunternehmen abgeschlossen(11). Zur entscheidungserheblichen Zeit war der Versicherer die Continental Assurance Company of London plc (Versicherer)(12). Wenn die Klägerin in der Police auch ausdrücklich erwähnt wird, so wird doch wohl zumindest in den beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen allgemein davon ausgegangen, daß die Kunden der Klägerin die Versicherten unter der Police seien. Erwirbt ein Kunde die Dienstleistungen der Klägerin, so wird sein Name einem Anhang von "Versicherten" hinzugefügt. Die Klägerin führt an den Versicherer zu Beginn jedes Versicherungsjahres Versicherungsprämien ab; Anpassungen, die erforderlich werden, weil Karteninhaber während des Jahres dem Plan bei- oder aus ihm austreten, erfolgen am Ende des Jahres.

10 Im Schadensfall hat der Karteninhaber die Klägerin binnen 24 Stunden nach der Entdeckung des Schadens zu unterrichten. Beträgt der Anspruch weniger als 5 000 UKL, so bearbeitet die Klägerin den Anspruch aufgrund einer Vollmacht in der Police. Grössere Ansprüche bearbeitet der Versicherer entweder selbst oder er erteilt der Klägerin eine Einzelvollmacht. Im Schadensfall stellt der Versicherer das Geld bereit, während die Klägerin dem Kunden den Scheck übersendet(13).

11 Der vom Versicherer gewährte Versicherungsschutz wird im Anhang zur Police beschrieben. Er lässt sich wie folgt zusammenfassen:

(1) eine Entschädigung bei betrügerischer Verwendung von Karten (Versicherungssumme innerhalb der ersten 24 Stunden, die auf die Entdeckung des Verlustes oder Diebstahls folgen, 750 UKL für jeden Schadensfall, wie vom Versicherer zugestanden);

(2) eine Entschädigung für die Kosten der Wiederbeschaffung verlorener Gepäckstücke, Taschen oder Eigentumsgegenstände, wenn diese mit von der Klägerin ausgegebenen Anhängern versehen sind (Versicherungssumme 25 UKL für jeden Schadensfall);

(3) eine Entschädigung für Kosten für Aussagen vor der Polizei und/oder die Geltendmachung von Versicherungsansprüchen für wertvolle Eigentumsgegenstände und/oder wichtige Dokumente, deren Seriennummern bei der Klägerin registriert worden sind (Versicherungssumme 25 UKL für jeden Schadensfall;

(4) Vorkehrungen, damit Vertreter des Versicherers einen 24-Stunden-Telefondienst für die Beratung über den Zugang zu ärztlicher Behandlung bereitstellen, der die Vermittlung von Arztterminen in Übersee umfasst;

(5) Entschädigung bei Barvorschüssen in Notfällen nach dem Kartenverlust, begrenzt auf 500 UKL für jeden Schadensfall und innerhalb von 14 Tagen rückzahlbar;

(6) Entschädigung für die Besorgung von Flugscheinen von jedem Ort in der Welt in die Heimat des Karteninhabers nach dem Verlust von Karten (Entschädigung von bis 1 500 UKL für jeden Schadensfall, rückzahlbar innerhalb von 14 Tagen).

12 In einem Werbeprospekt führt die Klägerin unter 15 Überschriften auf, welche Leistungen Kunden nach dem Plan erwarten können:

"- Punkt 1: die Klägerin speichert in ihrem Computer die Kreditkarten des Kunden;

- Punkte 2 und 3: entspricht Punkt (1) der Police;

- Punkt 4: im Falle eines Verlustes besteht eine ganztägige Telefonverbindung, um den Verlust zu melden und das Erforderliche zu veranlassen, um die Kreditkartenunternehmen zu unterrichten; auch die Ausgabe von Aufklebern mit der ganztägig erreichbaren Telefonnummer;

- Punkt 5: im Falle eines Verlustes Unterstützung bei der Bestellung von Ersatzkarten;

- Punkt 6: im Falle einer Adressenänderung Unterstützung bei der Unterrichtung der Kreditkartenunternehmen;

- Punkt 7: Ausgabe von vorgedruckten Schlüsselanhängern, die deren Wiederauffinden im Falle eines Verlustes erlauben;

- Punkt 8: entspricht Punkt 3 der Police;

- Punkt 9: entspricht Punkt 5 der Police;

- Punkt 10: entspricht Punkt 2 der Police;

- Punkt 11: entspricht Punkt 4 der Police;

- Punkt 12: entspricht Punkt 6 der Police;

- Punkt 13: Übersendung eines jährlichen Ausdrucks, den der Kunde überprüfen kann;

- Punkt 14: die Ausgabe einer Arztkarte, in der persönliche medizinische Daten eingetragen werden können;

- Punkt 15: Rabatte bei der Kfz-Miete."

B - Das Verfahren vor den nationalen Gerichten

13 Die Commissioners of Customs & Excise (die zuständige Mehrwertsteuerbehörde des Vereinigten Königreichs; Commissioners) betrachteten die Dienstleistungen der Klägerin von 1983 bis 1990 als steuerbefreit. Mit Schreiben vom 23. Februar 1990 änderten sie ihre Auffassung; sie unterrichteten die Klägerin, daß eine Musterdienstleistung für einen Dreijahreszeitraum gegen einen Mitgliedsbeitrag von 16 UKL der Mehrwertsteuer zum Normalsatz unterliege(14). Nach der neuen Auffassung der Commissioners umfasst der Plan ein "Dienstleistungspaket" betreffend die Registrierung von Kreditkarten, dessen einzelne Dienstleistungen sämtlich der Steuer unterlägen; der Versicherer erbringe dem Kunden keine Versicherungsdienstleistungen, da zwischen ihm und den Kunden kein Vertrag bestehe.

14 Diesen Bescheid focht die Klägerin vor dem Mehrwertsteuergericht an. Am 14. Dezember 1990 entschied das Mehrwertsteuergericht London, daß die von der Klägerin erbrachte Leistung in der Einzelleistung einer Kartenregistrierung bestehe, die eine zum Normalsatz steuerbare Dienstleistung sei, und daß das Fehlen eines Vertragsverhältnisses bedeute, daß der Versicherer dem Kunden keine Versicherungsleistung erbringe.

15 Über das Rechtsmittel zum High Court of England and Wales, Queen's Bench Division, entschied Richter Popplewell am 1. Juli 1992, daß die Entscheidung des Mehrwertsteuergerichts über das fehlende Vertragsverhältnis rechtsirrig und zudem unerheblich sei, da die von der Klägerin beim Versicherer erwirkte Police den Kunden der Klägerin einen unmittelbaren Versicherungsanspruch gewähre. Selbst wenn der Versicherungsvertrag unwirksam wäre, würden einige Dienstleistungen der Klägerin als "Vermittlung der Bereitstellung von Versicherungen" im Sinne der Gruppe 2 des Schedule 6 des VAT Act 1983 darstellen. Die Klägerin erbringe zwei getrennte Dienstleistungen: die befreite Dienstleistung der "Vermittlung der Bereitstellung von Versicherungen jeder Art" und die Erbringung von "Konvenienzdienstleistungen". Der High Court ordnete eine Untersuchung zur angemessenen Aufteilung zwischen steuerbefreiten und steuerpflichtigen Dienstleistungen an. Die Klägerin legte gegen die Entscheidung des High Court, daß die fraglichen Dienstleistungen keine einheitliche steuerbefreite Versicherungsleistung seien, Rechtsmittel ein; die Commissioners erhoben Anschlußrechtsmittel mit dem Vorbringen, daß die einheitliche Dienstleistung einer Kartenregistrierung vorliege. Am 23. November 1993 gab der Court of Appeal of England and Wales, Civil Division, dem Anschlußrechtsmittel der Commissioners statt und wies das Rechtsmittel zurück. Der Court of Appeal entschied, daß der Plan eine "Kartenregistrierungsdienstleistung" sei und daß die Versicherungsbestandteile gegenüber der Erbringung der Kartenregistrierungsdienstleistung nebensächlich seien. Daher war der Plan zum Normalsatz zu besteuern. Lord Justice Balcombe, dem Lord Justice Butler-Sloß zustimmte, führte weiter aus, daß Punkt 1 der Group 2 des Schedule 6 des VAT Act 1983 mit Artikel 13 Teil B der Sechsten Richtlinie vereinbar sei, insoweit er die Steuerbefreiung von Versicherungen auf zugelassene Versicherer beschränkte(15).

16 Die Klägerin ersuchte um Zulassung eines Rechtsmittels zum House of Lords im wesentlichen mit der Begründung, der Court of Appeal habe (i) für die Feststellung von Versicherungsdienstleistungen einen irrigen Maßstab angewandt; (ii) bei der Klassifizierung der erbrachten Leistung nicht den gesamten Geschäftsvorgang berücksichtigt; (iii) für die Entscheidung, ob der Geschäftsvorgang eine oder mehrere Leistungen umfasse, einen irrigen Maßstab angewandt; (iv) die Klausel über die "dazugehörigen Dienstleistungen" in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht angewandt.

17 Die Commissioners erwiderten, die Frage, ob eine einheitliche oder mehrere Lieferungen vorlägen, sei zumindest danach zu entscheiden, was tatsächlich geliefert werde; dann sei im wesentlichen nach gesundem Menschenverstand zu entscheiden, ob diese Leistung als einheitliche oder zusammengesetzte Leistung zu beschreiben sei und ob sie im letzteren Fall gleichwohl als einheitliche wirtschaftliche Leistung betrachtet werden könne. Sollte davon auszugehen sein, daß die Klägerin zwei Leistungen (Kartenregistrierungsdienstleistung und Versicherung) erbracht habe, so sollten diese beiden Leistungen dennoch als einzige wirtschaftliche Leistung betrachtet werden, wobei die Kartenregistrierungsdienstleistung die Hauptleistung sei.

18 Das Appeals Committee gab am 27. Juni 1994 dem Gesuch auf Zulassung des Rechtsmittels zum House of Lords statt. Mit Beschluß vom 15. Oktober 1996 entschied das Judicial Committee des House of Lords, diese Sache dem Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorzulegen. Nach den Ausführungen des House of Lords geht der Kern des Vorbringens der Klägerin dahin, daß die von ihr erbrachten Dienstleistungen ganz oder im wesentlichen aus Dienstleistungen bestuenden, die für die Zwecke des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie zu Versicherungsumsätzen dazugehörten; sollte ein Bestandteil der Leistungen nach dem Plan anders zu klassifizieren sein, so dürfe dieser nicht als getrennte steuerbare Leistung behandelt werden, weil er im Hinblick auf den Plan insgesamt entweder geringfügig oder eine Nebenleistung sei. Das House of Lords hat dem Gerichtshof die folgenden Fragen vorgelegt:

1. Wovon hängt es nach den Bestimmungen der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und insbesondere deren Artikel 2 Absatz 1 ab, ob ein Umsatz für die Zwecke der Mehrwertsteuer aus einer einheitlichen zusammengesetzten Leistung oder aus zwei oder mehr voneinander unabhängigen Leistungen besteht?

2. Stellt die Erbringung einer Dienstleistung oder mehrerer Dienstleistungen von der Art, wie sie die Card Protection Plan (CPP) im Rahmen des von ihr angebotenen Kartenschutzplans erbringt, für die Zwecke der Mehrwertsteuer eine einheitliche zusammengesetzte Dienstleistung oder zwei oder mehr voneinander unabhängige Dienstleistungen dar? Spielen besondere Merkmale des vorliegenden Falles, etwa die Zahlung eines einheitlichen Preises durch den Kunden oder die Beteiligung sowohl der Continental Assurance Company of London plc als auch der CPP, bei der Beantwortung dieser Frage eine Rolle?

3. Stellt eine solche Dienstleistung oder stellen solche Dienstleistungen "Versicherungsumsätze ... einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von ... Versicherungsvertretern erbracht werden", im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie dar? Namentlich:

a. Umfasst "Versicherung" im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie für die Zwecke der Beantwortung dieser Frage die Arten von Tätigkeiten, insbesondere die Leistung von "Beistand", die im Anhang der Richtlinie 73/239/EWG des Rates (der Ersten Richtlinie des Rates über die Direktversicherung mit Ausnahme der Lebensversicherung) in der durch die Richtlinie 84/641/EWG des Rates geänderten Fassung aufgeführt sind?

b. Sind die "dazugehörigen Dienstleistungen, die von ... Versicherungsvertretern erbracht werden", in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie die Tätigkeiten, die in Artikel 2 der Richtlinie 77/92/EWG des Rates aufgeführt sind, oder schließen sie diese Tätigkeiten ein?

4. Ist es mit Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar, wenn ein Mitgliedstaat den Geltungsbereich der Steuerbefreiung für "Versicherungsumsätze" auf Dienstleistungen beschränkt, die von Personen erbracht werden, die für die Durchführung der Versicherungstätigkeit nach dem Recht dieses Mitgliedstaats zugelassen sind?

III - Erklärungen vor dem Gerichtshof

19 Die Klägerin, das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland und die Kommission haben schriftliche und mündliche Erklärungen eingereicht; die Bundesrepublik Deutschland hat nur schriftliche Erklärungen eingereicht.

IV - Erörterung

20 Alle Vorlagefragen des House of Lords hängen auf die eine oder andere Weise mit der Frage zusammen, ob die Dienstleistungen der Klägerin wegen ihrer Versicherungsbestandteile von der Mehrwertsteuer befreit sind. Die dritte und die vierte Frage betreffen besondere Punkte bezueglich der Auslegung der Befreiung für Versicherungsleistungen. Die ersten beiden Fragen gehen dahin, ob diese Dienstleistungen als "einheitliche zusammengesetzte Leistung oder als zwei oder mehr voneinander unabhängige Leistungen" zu betrachten seien; sie stellen sich nur, weil davon ausgegangen wird, daß ein Teil der Leistung von der Steuer befreit ist.

21 Daher sollte zuerst erörtert werden, welche Folgen es hat, daß der Plan möglicherweise Versicherungsbestandteile in einem Umfang enthält, daß ganz oder teilweise Mehrwertsteuerbefreiung beansprucht werden kann.

A - Frage 3

22 Die Sechste Richtlinie ist, wie der Gerichtshof beispielsweise im Urteil Kommission/Niederlande betont hat, "durch die Allgemeinheit ihres Anwendungsbereichs und durch den Umstand gekennzeichnet, daß alle Befreiungen ausdrücklich und eindeutig sein müssen"(16). Grundsätzlich sollte auf alle von einem Steuerpflichtigen erbrachten entgeltlichen Dienstleistungen Mehrwertsteuer erhoben werden; der Gerichtshof hat wiederholt ausgeführt, "daß die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, [daß] jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt"(17).

23 Wie sich dieser Auslegungsgrundsatz auswirkt, hängt von dem Wortlaut der Befreiungsklausel und insbesondere von ihren Voraussetzungen ab. So verpflichtet Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe g die Mitgliedstaaten, "die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen ... [Leistungen] durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere ... als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen" zu befreien(18). Der Gerichtshof führte im Urteil Bulthuis-Griffiön aus, daß die Befreiungen "eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts" darstellten und daß dies "auch für die speziellen Bedingungen gelten [müsse], von denen die Gewährung dieser Befreiungen abhängig gemacht wird, und insbesondere für diejenigen, die die Eigenschaft oder Identität des Wirtschaftsteilnehmers betreffen, der die von der Befreiung erfassten Leistungen erbringt"(19). Da in der fraglichen Befreiung ausdrücklich von einer "Einrichtung" die Rede sei, falle "ein Unternehmer ..., bei dem es sich um eine natürliche Person handelt", nicht in den Anwendungsbereich(20). Aus ähnlichen Gründen findet die Befreiung in Artikel 4 Absatz 5 der Sechsten Richtlinie für Tätigkeiten von u. a. Einrichtungen des öffentlichen Rechts nur auf solche Tätigkeiten Anwendung, "durch die eine spezifische Aufgabe im Rahmen der öffentlichen Gewalt wahrgenommen wird", nicht aber auf die Amtshandlungen von Notaren(21).

24 Das bedeutet jedoch nicht, daß unzweideutige Steuerbefreiungen besonders eng auszulegen wären. So führte der Gerichtshof in den Urteilen Muys en De Winter's und SDC, in denen er einige Befreiungen in Artikel 13 Teil B Buchstabe d auslegte(22), die im allgemeinen Sinne Kreditgeschäfte betrafen, trotz des Grundsatzes der engen Auslegung folgendes aus: "Da über die Identität des Kreditgebers oder des Kreditnehmers aber nichts näher bestimmt ist, ist der Ausdruck $Gewährung und Vermittlung von Krediten` grundsätzlich weit genug, um sich auf einen von einem Lieferanten von Gegenständen in Form eines Zahlungsaufschubs gewährten Kredit erstrecken zu können"(23). Er verwarf somit das Vorbringen der Kommission, die Bestimmung erfasse nur Darlehen und Kredite von Kreditinstituten. Ganz ähnlich stellte der Gerichtshof in dem Urteil SDC auf den "Typ des bewirkten Umsatzes" (Randnr. 31) ab und verwarf unter Berufung auf das Urteil Muys en De Winter's das Vorbringen, die Befreiungen in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 5 seien auf Banken oder Kreditinstitute beschränkt oder hingen in anderer Weise von der spezifischen Rechtsform des Dienstleisters ab (Randnrn. 34 f.). Wie jedoch Generalanwalt Cosmas vor kurzem ausführte, hat es der Gerichtshof abgelehnt, die unter der Richtlinie zulässigen Befreiungen weit auszulegen, wenn keine Auslegungsgesichtspunkte die Ausdehnung der nach den einschlägigen Bestimmungen und insbesondere nach Artikel 13 erlaubten Befreiungen erlauben(24).

25 Diese Grundsätze sind für die meisten der hier aufgeworfenen Fragen erheblich. Sie sind etwa erheblich für die Identität des Leistungserbringers, der in den Genuß der Befreiung für Versicherungsumsätze gelangt, aber auch ganz allgemein für die Frage, ob der Plan als einheitliche Dienstleistung oder als mehrere Dienstleistungen zu behandeln ist. Zunächst muß jedoch Artikel 13 Teil B Buchstabe a, insbesondere der Begriff "Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze", ausgelegt werden.

a) Der gemeinschaftliche Versicherungsbegriff

26 Die Klägerin und die Kommission tragen zu Recht vor, daß für die Befreiung in Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ein einheitlicher gemeinschaftsrechtlicher Versicherungsbegriff angewandt werden müsse. Das Gemeinschaftsrecht hat jedoch die Begriffe "Versicherungsumsätze" und "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungs...vertretern erbracht werden", nicht definiert. Die Materialien, auf die Deutschland in seinen Erklärungen verweist, sind recht unergiebig(25). Man hat gesagt, die Besteuerung des Versicherungssektors wäre besonders kompliziert gewesen, da es zwar legitim wäre, den reinen Versicherungsanteil von Versicherungsprämien zu besteuern, daß es aber nicht angebracht gewesen wäre, die Bruttoversicherungsprämien als normalen steuerbaren Umsatz zu behandeln, da die Nettöinnahmen des Versicherers die Prämie abzueglich der aktuarischen Kosten für die Gewährung von Versicherungsschutz für den Versicherten seien(26). Dieselben Verfasser verweisen darauf hin, daß bei Versicherungen Sondersteuern angebrachter sind und daß Artikel 33 der Sechsten Richtlinie den Mitgliedstaaten ausdrücklich erlaube, Abgaben auf Versicherungsverträge zu erheben, die keine Umsatzsteuern seien. Entsprechend hat Generalanwalt Jacobs die Auffassung vertreten, daß "Versicherungen" für die Erhebung von Umsatzsteuern "strukturell ungeeignet" seien(27).

27 Nach ständiger Rechtsprechung sind für die Auslegung einer Vorschrift des Gemeinschaftsrechts "nicht nur der Wortlaut dieser Vorschrift, sondern gegebenenfalls auch ihr Kontext und die Ziele zu berücksichtigen, die mit der Regelung, zu der sie gehört, verfolgt werden"(28). Da eine Befreiung im Gemeinschaftsrecht autonom auszulegen ist, wie bereits ausgeführt, ist in Ermangelung einer Definition entsprechend dem Vorschlag der Kommission auf das allgemeine Gemeinschaftsversicherungsrecht abzustellen, wovon auch das House of Lords ausgeht. Die Richtlinien 73/239 und 77/92, die zur Zeit des Erlasses der Sechsten Richtlinie bereits Teil des Gemeinschaftsrechts waren, bieten insoweit keine Schwierigkeiten. Die Richtlinie 84/641 könnte jedoch für die Einordnung des Planes von erheblicher Bedeutung sein. Wie ich in Nummer 4 ausgeführt habe, änderte diese Richtlinie Artikel 1 der Richtlinie 73/239 derart, daß der Umfang der "selbständigen Tätigkeit der Direktversicherung" nunmehr auch die "Beistandstätigkeit" umfasste, die "in Geld- oder in Naturalleistungen bestehen" kann. Für die Zwecke der Befreiung von Versicherungsumsätzen nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie sollte der Begriff "Versicherung" übereinstimmend mit dem jeweiligen Anwendungsbereich der Versicherungsrichtlinien ausgelegt werden. Das entspricht einem teleologischen Ansatz(29) und der Auffassung, die die Kommission in ihrem zweiten Bericht über die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, vorgelegt gemäß Artikel 34 der Sechsten Richtlinie, vertrat(30). Der Einschluß von Beistandsleistungen lässt sich auch mit einem schlichten Beispiel überprüfen. Nehmen wir an, daß eine unmittelbar von einem zugelassenen Versicherer ausgestellte Police sowohl das Risiko eines schlichten unmittelbaren finanziellen Verlustes aber auch Ereignisse abdeckt, die das Recht auf Beistandsleistungen eröffnen. Es wäre weder mit einer ungekünstelten Anwendung der in Artikel 13 Teil B vorgesehenen Befreiung noch mit der Steuererhebungsökonomie zu vereinbaren, nur für einen Teil der Dienstleistung eine Befreiung vorzusehen. Daher ist die Befreiung im Licht aller Versicherungsrichtlinien einschließlich der Richtlinie 84/641 auszulegen.

b) Dazugehörige Dienstleistungen von Versicherungsmaklern und -vertretern

28 Die Befreiung in Artikel 13 Teil B Buchstabe a erfasst sowohl "Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze" als auch "dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden". Da die Befreiung nur Versicherungsmakler und -vertreter erfasst, ist zunächst auf Frage 3b einzugehen und dann auf die Bedeutung der "Versicherungsumsätze" zurückzukommen.

29 Wie in Nummer 6 dargelegt, befreien Section 17 und Group 2 des Schedule 6 des VAT Act 1983 in Punkt 3 dieses Schedules Personen, die die "Bereitstellung von Versicherungen jeder Art" vermitteln. Die Befreiung dieser Umsätze hat einige der nationalen Gerichte beeinflusst, die den Plan erörtert haben(31). Das House of Lords hat den Gerichtshof jedoch nicht gefragt, ob solche Umsätze unter die Befreiung des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie fielen(32). Daher braucht nur die Befreiung ausgelegt zu werden, um zu bestimmen, ob sie Dienstleistungen der von der Klägerin erbrachten Art erfasst.

30 Die Klägerin trägt vor, der Begriff der "dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungs...vertretern erbracht werden", sei autonom auszulegen. Die Klägerin habe beim Abschluß des Versicherungsvertrags als Versicherungsvertreter gehandelt; soweit sie Schadensfälle mitgeteilt, bearbeitet und geregelt habe, habe sie als Vertreter "dazugehörige" Dienstleistungen erbracht. Alle anderen Leistungen seien zur Unterstützung der Versicherungsumsätze in ihrer Eigenschaft als Vermittler erbracht worden. Das Vereinigte Königreich trägt in seinen schriftlichen Erklärungen vor, ob die Klägerin als Vertreter oder als Geschäftsherr gehandelt habe, bestimme sich nach nationalem Recht. In seinen mündlichen Ausführungen brachte das Vereinigte Königreich vor, die Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Kunden stützten die Auffassung nicht, daß die Klägerin als Makler oder Vertreter gehandelt habe. Die Kunden hätten der Klägerin für den gesamten Plan einen einheitlichen Betrag entrichtet. Ausserdem tragen sowohl das Vereinigte Königreich als auch die Kommission, insoweit von Deutschland unterstützt, vor, daß die Leistungen der Klägerin nicht als die normale oder charakteristische Tätigkeit eines Versicherungsvertreters betrachtet werden könnten. Die Kommission trug vor, die Klägerin sei kein Versicherungsvertreter oder -vermittler im engen Sinne, sondern Inhaber einer Gruppenversicherung für ihre Kunden.

31 Nach dem klaren Wortlaut des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie sind "dazugehörige Dienstleistungen" nur befreit, wenn sie von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden. Der Ausdruck "dazugehörige Dienstleistungen" ist so weit, daß er alle Dienstleistungen erfassen kann, die zur Gewährung von Versicherungen dazugehören. Da zumindest diejenigen Bestandteile des Planes, die Teil der Police des Versicherers sind, Versicherung darstellen, sind zumindest einige der übrigen Dienstleistungen als zur Versicherung dazugehörige Dienstleistungen zu betrachten. Die Kommission weist in ihren schriftlichen Erklärungen zu Recht darauf hin, daß es im vorliegenden Fall offensichtlich um eine Versicherungsleistung geht, die der Versicherer gewährt und die die Kunden der Klägerin empfangen, die aber weder vom Versicherer an die Klägerin noch von der Klägerin an ihre Kunden gewährt wird. Da der Versicherer die Versicherung gewährt und die Kunden der Klägerin die Versicherten sind, spielt die Klägerin eine vermittelnde Rolle, die zumindest teilweise zur Gewährung der Versicherung dazugehört. Die entscheidende Frage jedoch, die der zweite Teil der dritten Frage aufwirft, ist es, ob die Klägerin für die Zwecke des Artikels 13 Teil B als Versicherungsvertreter oder -makler betrachtet werden kann.

32 Weder dem Text des Artikels 13 Teil B noch den Materialien lässt sich ein Hinweis darauf entnehmen, welche spezifische Bedeutung von "Versicherungsmakler und Versicherungsvertreter" der Gemeinschaftsgesetzgeber im Sinn hatte, als er die Sechste Richtlinie erließ. Auch hier ist daher auf das einschlägige geltende gemeinschaftliche Versicherungsrecht abzustellen, nämlich die Richtlinie 77/92. Die Klägerin trägt in ihren schriftlichen Erklärungen vor, ihre Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Plan fielen insbesondere unter Artikel 2 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 77/92. Dem kann ich mich nicht anschließen. Zwar mag das Vorbringen Deutschlands zutreffen, daß der gemeinschaftliche Begriff des Versicherungsvertreters oder -maklers nicht nur solche Personen erfassen kann, die von einem Mitgliedstaat ausdrücklich als solcher zugelassen sind. Die Richtlinie 77/92 enthält jedoch keinen Hinweis darauf, daß eine juristische Person wie die Klägerin, die durch Verhandlungen mit einer anderen juristischen Person, bei der es sich zweifellos um einen Versicherungsmakler handelt, eine Versicherungspolice zugunsten ihrer Kunden bereitstellt, um diesen ein spezifisches Leistungspaket erbringen zu können, als Versicherungs"vertreter" oder "-makler" zu betrachten wäre. Die Verfasser der Sechsten Richtlinie benannten die "Versicherungsvertreter" und die "Versicherungsmakler" getrennt und verwandten keinen allgemeineren Ausdruck wie etwa Versicherungs"vermittler". Damit beschrieben sie Personen, deren bezeichnete berufliche Tätigkeit das Zusammenbringen von Versicherungsunternehmen und Versicherungswerbern umfasst, wie sie Artikel 2 der Richtlinie 77/92 vorsieht(33). Obwohl diese Teile der Tätigkeiten der Klägerin den normalen Tätigkeiten eines Versicherungsvertreters oder -maklers ähneln, indem sie Versicherungen arrangiert und Schadensfälle regelt, kann ein Unternehmen wie die Klägerin doch nicht als derartiger Vertreter oder Makler angesehen werden. Nach dem Inhalt des Vorlagebeschlusses stimme ich der Kommission darin zu, daß das normale Geschäft der Klägerin nicht das eines Versicherungsmaklers oder -vertreters im engen Sinn ist. Die Beschränkung der Befreiung für "dazugehörige Dienstleistungen" auf "Versicherungsmakler und Versicherungsvertreter" würde bedeutungslos, wenn jeder beliebige Vermittler, der nebenbei auch Versicherungen arrangierte, allein deswegen unter diese Definition fiele.

33 Daher sollte der Gerichtshof auf den zweiten Teil der dritten Frage in dem Sinne antworten, daß der Begriff der "dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden", eine Tätigkeit nicht erfasst, bei der im Rahmen der Erbringung eines Kreditkartenschutzplans der hier in Rede stehenden Art nebenbei auch Versicherungen arrangiert werden. Selbstverständlich muß letztlich das nationale Gericht entscheiden, ob die Klägerin ein Versicherungsmakler oder ein Versicherungsvertreter ist.

c) Die Bedeutung der Befreiung für Versicherungsumsätze

34 Es bleibt noch die Bedeutung des Begriffes "Versicherungsumsätze" im Gegensatz zu dazugehörigen Dienstleistungen zu erörtern(34). Dieser Begriff sollte im Licht der Richtlinien 73/240 und 84/641 ausgelegt werden, die freilich das Wesen der Versicherung nicht definieren. Das Wesen eines Versicherungsumsatzes ist es nach allgemeinem Verständnis, daß die eine Partei - der Versicherer - sich verpflichtet, einem anderen - dem Versicherungsnehmer - beim Eintritt des Versicherungsfalls (einschließlich der Haftung für Schäden, für die der Versicherungsnehmer einem Dritten haftbar ist) den Schaden zu ersetzen, wobei als Entgelt eine Geldleistung, die sogenannte Prämie, zu zahlen ist; die Freistellung von dem Risiko ist das Wesen der Versicherung und daher der Dienstleistung. Diese Definition beantwortet die wesentliche Frage des vorliegenden Falles. Zu fragen ist, ob die Klägerin als Steuerpflichtiger gegenüber Kunden, die den Plan annehmen, Versicherungsleistungen erbringt. Die Versicherungsleistung besteht im Unterschied zu den "dazugehörigen Dienstleistungen", wie die Kommission zu Recht ausführt, darin, daß der Versicherer ein Risiko des Versicherungsnehmers übernimmt. Soweit die Dienstleistungen in der Police des Versicherers Versicherungen umfassen, werden sie nicht von der Klägerin erbracht.

35 Die Klägerin erörtert in ihren schriftlichen Erklärungen die verschiedenen Teile des Planes ausführlich. Sie meint, was die Kunden erhielten, sei dem Anschein und der Struktur nach Versicherung. Sie gesteht aber ausdrücklich zu, daß sie nicht selbst versprochen habe, den Versicherungsschutz zu erbringen; diesen hat vielmehr der Versicherer erbracht. Das Vereinigte Königreich betont, die Klägerin könne keine Versicherungsleistungen erbringen, da sie kein zugelassener Versicherer sei; hierauf zielt die vierte Frage ab. Ich stimme jedoch der Kommission darin zu, daß die fraglichen Versicherungsleistungen weder vom Versicherer an die Klägerin noch von dieser an ihre Kunden erbracht wurden.

36 In Wahrheit war die Klägerin an der Erbringung der Versicherungsleistungen des Versicherers nur, wie die Kommission sagt, als Vermittler (aber nicht als "Versicherungsvertreter") beteiligt. Sie hat sie für die Zwecke der Sechsten Richtlinie nicht erbracht. Es wäre widersinnig, Artikel 13 Teil B Buchstabe a dahin auszulegen, daß er die "dazugehörigen Dienstleistungen", die ein Unternehmen wie die Klägerin erbringt, nicht befreit, weil sie weder ein "Versicherungsmakler" noch ein "Versicherungsvertreter" ist, dieses Unternehmen aber dann als Erbringer der Versicherungsleistung zu betrachten, obwohl es insoweit nur Vermittler ist.

37 Diese Auffassung lässt sich auch auf die Urteile Muys en De Winter's und SDC stützen, in denen der Gerichtshof die Befreiungen für Kreditumsätze und Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 1, 3 und 5 der Sechsten Richtlinie auszulegen hatte(35). Ebensowenig wie in Artikel 13 Teil B Buchstabe a findet sich in Buchstabe d ein Hinweis auf die Identität des Dienstleistungserbringers. In den Urteilen Muys en De Winter's und SDC entschied der Gerichtshof, daß die "Kredit"-Befreiung nicht auf Kredit beschränkt war, den Kreditinstitute gewährten, sondern auch Kredite von Warenlieferanten umfassten, während die Befreiung für "Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr" auch die von einem Rechenzentrum bewirkten Umsätze erfasst, die für die Durchführung u. a. von Überweisungen und Zahlungen wesentlich waren. Die Unternehmen, um die es in den Rechtssachen Muys en De Winter's und SDC ging, waren jedoch anders als die Klägerin, die selbst keine Versicherungsleistung erbringt, mit der Erbringung von Kredit oder von wesentlichen Leistungen im Zahlungsverkehr selbst befasst. Die Urteile Muys en De Winter's und SDC befassen sich daher hauptsächlich mit der Frage, ob der jeweilige Umsatz seiner Art nach unter die fraglichen Ausnahmen fiel. Überträgt man diesen Gedankengang auf den vorliegenden Fall, so hat die Klägerin, was sie auch immer durch den Plan erbracht haben mag, jedenfalls nicht die Versicherung erbracht, die damals eindeutig in der Versicherungspolice des Versicherers enthalten war.

38 Aus Gründen der Vollständigkeit möchte ich hinzufügen, daß die mögliche Anwendung des Artikels 6 Absatz 4 der Sechsten Richtlinie (zitiert in Nr. 3), auf den die Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen Bezug nahm und auf den die Klägerin sich in der mündlichen Verhandlung stützte, dieses Ergebnis nicht zu ändern vermag. Diese Bestimmung betrifft die Vertretung. Die Klägerin erbringt die Versicherung nicht, wie es Artikel 6 Absatz 4 vorsieht, "im eigenen Namen, aber für Rechnung" des Versicherers. Das Gegenteil ist der Fall. Die Versicherung wurde vom Versicherer im eigenen Namen, nicht im Namen der Klägerin erbracht.

39 Auf den ersten Teil der dritten Frage sollte daher geantwortet werden, daß die Dienstleistungen, die der Erbringer eines Kreditkartenschutzplans erbringt, wie ihn die Klägerin anbietet, keine Versicherungsleistungen im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie darstellen, da die dort vorgesehene Befreiung für Versicherungsumsätze nur eine Versicherung umfasst, bei der der Versicherer sich verpflichtet, den Versicherungsnehmer im Versicherungsfall schadlos zu stellen.

B - Fragen 1 und 2

40 Die ersten beiden Fragen sollten zusammen behandelt werden. Das nationale Gericht fragt zunächst ganz allgemein, wonach sich entscheidet, ob ein Umsatz für Mehrwertsteuerzwecke eine einheitliche zusammengesetzte Leistung oder zwei oder mehr unabhängige Leistungen darstellt, und dann sehr spezifisch nach der Anwendung dieses Maßstabs auf den vorliegenden Fall.

41 Die Frage hat offenbar vor den Gerichten des Vereinigten Königreichs zu erheblichen Schwierigkeiten und selbst zu Verwirrung geführt; das Vereinigte Königreich hat daher in der mündlichen Verhandlung auf klare Richtlinien für künftige Fälle gedrungen, und das unabhängig vom Ergebnis des vorliegenden Falles.

42 Zwei Bemerkungen drängen sich auf. Wie die Kommission zu Recht ausführt, enthält das Mehrwertsteuerrecht zunächst keine Bestimmungen über die Behandlung gemischter Umsätze. Die Sechste Richtlinie sieht keine Möglichkeit vor, Bestandteile eines einheitlichen Umsatzes zu trennen, um sie unter dem Gesichtspunkt der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln. Zum zweiten zeigt der Vorlagebeschluß, daß sich die Frage im vorliegenden Fall nur stellt, weil ein Versicherungsbestandteil gegeben ist, dessentwegen der Umsatz, so wird behauptet, ganz oder teilweise befreit ist.

43 Ich würde daher die erste und die zweite Frage dahin umformulieren, welcher Maßstab für die Zwecke der Sechsten Richtlinie anzuwenden ist, wenn ein einheitlicher Umsatz die Erbringung mehrerer, unterscheidbarer Dienstleistungen umfasst, von denen eine unter die Befreiung für Versicherungsumsätze in Artikel 13 Teil B Buchstabe a fällt.

44 Die Klägerin hat sich für ein analytisches Vorgehen und gegen ein Vorgehen nach dem gesunden Menschenverstand ausgesprochen, das die wirklichen Überlegungen nur verhülle. Die Kommission betont zwar die Sicht des Durchschnittsverbrauchers, stimmt aber im wesentlichen zu. Jeder Teil eines Umsatzes sollte festgestellt werden, so daß sich im Vergleichswege zeige, ob ein Bestandteil einem anderen untergeordnet oder von diesem nicht zu trennen sei. Die Klägerin stützt sich insbesondere auf die enge Auslegung, die Generalanwalt Mancini in der Rechtssache Kommission/Vereinigtes Königreich(36) auf die Unterscheidung zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen angewandt hat. Damals wurde entschieden, daß das Vereinigte Königreich die in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c vorgesehene Befreiung für Heilbehandlungen überschritten habe, indem es auch die Lieferung von Gegenständen (Arzneimitteln) befreit habe. Die Klägerin stimmt damit dem Vorschlag Deutschlands nicht zu, in Fällen, in denen gleichgewichtige Faktoren zur Erreichung eines einzigen wirtschaftlichen Zieles beitrügen, sollten sie als so eng verknüpft betrachtet werden, daß sie hinter dem Umsatz als Ganzem zurückträten.

45 Das Vereinigte Königreich betont den gesunden Menschenverstand in dem Sinne, daß der Charakter des Gesamtumsatzes festgestellt werden sollte, und trägt vor, daß ein Dienstleistungserbringer, der sich zur Erfuellung einer bestimmten Verpflichtung gegen einen einheitlichen Preis verpflichte, zumindest dem ersten Anschein nach eine einheitliche Leistung erbringe(37). Deutschland, dessen Erklärungen das Vereinigte Königreich insoweit in der mündlichen Verhandlung beigetreten ist, bringt vor, aus den Artikeln 2 Absatz 1, 5 Absatz 1 und 6 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie ergebe sich, daß eine Leistung, die sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten als einheitliche Dienstleistung darstelle, nicht künstlich in Bestandteile aufgeteilt werden sollte, die wirtschaftlich voneinander abhingen. Das Vereinigte Königreich trug vor, daß Verbraucher, die an Bord eines Schiffes Nahrungsmittel erhielten, wie es im Urteil Faaborg-Gelting Linien der Fall war, beispielsweise keine Leistung von Nahrungsmitteln, Tisch oder Besteck erhielten, sondern eine Leistung, die sich am besten als Restaurationsleistung bezeichnen lasse(38). Das Vorbringen, das im Ergebnis widernatürlich einen einheitlichen Preis auf die Bestandteile eines Dienstleistungspakets aufteilen würde und damit den Gegenstand, der bei natürlicher Betrachtung von der Mehrwertsteuer befreit sei, ausdehnen würde, müsse ganz genau geprüft werden.

46 Aus mehreren zusammenhängenden Überlegungen bin ich der Meinung, daß die ersten beiden Fragen in dieser Rechtssache in einer Weise beantwortet werden sollten, die die Behandlung des Planes als einheitliche, nicht befreite Dienstleistung zweifelsfrei begünstigt, obwohl es letztlich natürlich Sache des nationalen Gerichts ist, die Antworten auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden.

47 Zunächst stimme ich dem Vereinigten Königreich und Deutschland darin zu, daß es wünschenswert ist, den Umsatz als einheitliche Leistung zu behandeln. Der Plan wird von der Klägerin als eine einheitliche Dienstleistung angeboten, obwohl er eine Reihe unterschiedlicher Bestandteile umfasst. Der geforderte Preis ist einheitlich. Der Preis oder die Kosten der einzelnen Bestandteile sind nicht ohne weiteres erkennbar. Dadurch unterscheidet sich der vorliegende Fall vom Kauf einer Reihe individuell ausgezeichneter Waren in einem Supermarkt, auch wenn dort an der Kasse ein einziger Preis gezahlt wird(39). Weder die Gemeinschaft noch die Mitgliedstaaten haben ein Interesse daran, die Verwaltung des Mehrwertsteuersystems dadurch schwieriger zu machen, daß die Preise von Dienstleistungen künstlich aufgeteilt werden, die als einheitliche Leistung erbracht werden.

48 Es ist unbestritten, daß die Aufteilung der Bestandteile einer einheitlichen Leistung nicht angebracht ist, wenn beispielsweise die befreite Dienstleistung eine reine Nebenleistung ist. Als Beispiel für eine Versicherungsleistung als Nebenleistung gab die Kommission die Erbringung einer "kostenfreien" Reiseversicherung als Bonus durch einige Kreditkartenunternehmen an; es lasse sich nicht sagen, daß der geringe Jahresbeitrag für die Benutzung einer Karte eine Zahlung für den Versicherungsbestandteil enthalte(40). Wird jedoch einmal zugestanden, daß ein dem Anschein nach einheitlicher Umsatz aus verschiedenen Bestandteilen bestehen mag, lässt sich kaum mehr eine Grenze ziehen. Daher meine ich, daß als Gegenleistung für einen einheitlichen Preis eine einheitliche Leistung anzunehmen ist, wenn die befreiten Bestandteile sich nicht klar im Preis unterscheiden lassen.

49 Neben diesem allgemeinen Praktikabilitätsargument ergibt sich aus den einleitenden Worten des Artikel 13 Teil B, daß die Mitgliedstaaten Bedingungen "zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen" festsetzen. Das Wort "einfach" verweist auf das Ziel der einfachen Anwendung und Verwaltung der Befreiung. Diesem Ziel wären kostspielige und komplexe Argumente über den jeweiligen Wert unterschiedlicher Bestandteile einer einheitlichen Leistung abträglich(41). Letztlich muß das nationale Gericht diese Frage entscheiden.

50 Ist der Plan als einheitliche Leistung zu behandeln, muß die Frage beantwortet werden, ob er befreit ist. Da die Befreiung für Versicherungsumsätze eng auszulegen ist, muß der Steuerpflichtige klar belegen, daß die zusammengesetzte Leistung - hier: der Plan - ihrem Wesen nach eine Versicherungsleistung ist. Der beste Maßstab dafür ist, daß der erbrachte Dienst überwiegend die Leistung von Versicherungsdienstleistungen enthält(42). Da Versicherungsleistungen nur vom Versicherer erbracht werden, wird dieser Teil der Befreiung in der Praxis sich wohl nur zugunsten von Versicherern oder - im Ergebnis - ihrer Kunden auswirken. Das entspricht jedoch einer ungekünstelten Auslegung der Befreiung. Einfach gesagt, sollten Versicherungsleistungen nur befreit werden, wenn sie von Versicherern erbracht werden.

51 Mit der zweiten Frage wird der Gerichtshof letztlich gebeten, über das Wesen des Planes zu entscheiden. Die Beantwortung dieser Frage steht letztlich natürlich dem nationalen Gericht zu. Obwohl der Plan eine zusammengesetzte Leistung in dem Sinne darstellt, daß er mehrere Bestandteile enthält, ist dies, wie wir gesehen haben, für die Beantwortung der zentralen Frage nicht eigentlich relevant, ob der Versicherungsbestandteil des Planes zu dessen vollständiger oder teilweiser Mehrwertsteuerbefreiung führen sollte. Die Funktion der Klägerin in der Erbringung des Versicherungsbestandteils war diejenige eines nicht befreiten Vermittlers(43).

52 Die erste und die zweite Frage sollten daher dahin beantwortet werden, daß eine Dienstleistung und Dienstleistungen der Art, wie sie die Klägerin durch ihren Kreditkartenschutzplan erbringt, nur dann nach Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreit sind, wenn der Versicherungsbestandteil des Planes von einem Versicherer erbracht wird, der das Risiko trägt. Der Gesamtplan ist darüber hinaus nur dann von der Mehrwertsteuer befreit, wenn die Versicherung den überwiegendenden Bestandteil des Planes ausmacht. Andernfalls ist dieser Bestandteil nur befreit, wenn sein Preis sich im Preis der gesamten Dienstleistung klar unterscheiden lässt.

C - Frage 4

Angesicht der auf die ersten drei Fragen vorgeschlagenen Antworten braucht die vierte Frage nicht mehr beantwortet zu werden. Die Befreiung findet nur auf Versicherungsleistungen Anwendung, die Versicherer erbringen. Fragen nach der nichtzugelassenen Erbringung von Versicherungsleistungen stellen sich im vorliegenden Fall nicht. Der Versicherer, um dessen Versicherungspolice es geht, ist offensichtlich zugelassen; die Klägerin ist es nicht, aber sie ist kein Versicherer. Die vierte Frage ist daher rein hypothetisch.

V - Schlussantrag

53 Nach alledem beantrage ich, die Fragen des House of Lords wie folgt zu beantworten:

1. Eine Dienstleistung oder Dienstleistungen der Art, wie sie die Card Protection Plan (Klägerin) durch den Kartenschutzplan erbringt, ist nur dann gemäß Artikel 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage von der Mehrwertsteuer befreit, wenn der Versicherungsbestandteil des Planes von einem Versicherer erbracht wird, der das Risiko trägt. Der gesamte Plan ist darüber hinaus nur dann von der Mehrwertsteuer befreit, wenn die Versicherung den überwiegenden Bestandteil des Planes ausmacht. Andernfalls ist dieser Bestandteil nur befreit, wenn sein Preis sich im Preis der gesamten Dienstleistung klar unterscheiden lässt.

2. Dienstleistungen, die der Erbringer eines Kreditkartenschutzplans erbringt, wie ihn die Klägerin anbietet, stellen keine Versicherungsleistung im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a der Sechsten Richtlinie dar, da die dort vorgesehene Befreiung für Versicherungsumsätze nur eine Versicherung umfasst, bei der der Versicherer sich verpflichtet, den Versicherungsnehmer im Versicherungsfall schadlos zu stellen. Zudem erfasst der Begriff der "dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden", die Tätigkeit der Erbringung eines Kreditkartenschutzplans der Art, um die es im Ausgangsverfahren geht, nicht.

3. Angesichts der in den Punkten 1 und 2 gemachten Vorschläge braucht die vierte Vorlagefrage nicht beantwortet zu werden.

(1) - Vgl. die teilweise abweichende Meinung von Sir John Megaw im Court of Appeal, STC 1994, 199, 209.

(2) - Vgl. Artikel 13 Teil B der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl. 1977, L 145, S. 1.

(3) - Bei den fraglichen Waren handelt es sich um Aufkleber, vorgedruckte Kofferetiketten und Schlüsselanhänger sowie eine Arztkarte zum Eintragen persönlicher medizinischer Daten. Sie werden im Zusammenhang mit den Punkten 4, 7, 10 und 14 des Pakets geliefert; vgl. im einzelnen Nr. 12.

(4) - ABl. 1973, L 228, S. 3; vgl. Artikel 1.

(5) - Die Artikel 2 bis 4 erwähnen Versicherungsklassen, die nicht erfasst sind; diese Klassen sind hier nicht relevant.

(6) - Richtlinie zur insbesondere auf die touristische Beistandsleistung bezueglichen Änderung der ersten Richtlinie 73/239/EWG zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Direktversicherung (mit Ausnahme der Lebensversicherung), ABl. 1984, L 339, S. 21.

(7) - ABl. 1977, L 26, S. 14.

(8) - Punkt 4 ist im vorliegenden Fall nicht von Interesse.

(9) - 1982 c 50.

(10) - S.I. 1987, Nr. 2130.

(11) - Aus dem Schriftwechsel zwischen den Mehrwertsteuerberatern der Klägerin und den Commissioners of Customs & Excise, die den schriftlichen Erklärungen der Klägerin beigefügt ist, ergibt sich, daß sich die Klägerin - vermutlich erfolglos - darum bemüht hat, eine Genehmigung zur Erbringung von Versicherungsleistungen nach dem IC Act 1982 zu erhalten.

(12) - Die in Bezug genommene Police lief vom 1. September 1989 bis zum 31. August 1990.

(13) - Aus den Akten ergibt sich nicht, ob die Klägerin oder der Versicherer Bezogener ist.

(14) - Der fragliche Antrag (eines gewissen Dr. Howell) wurde am 25. November 1989 gestellt. Aus einem späteren Schreiben vom 15. August 1990 ergibt sich, daß die Klägerin sich nach Auffassung der Commissioners ab 1. August 1989 für die Mehrwertsteuer hätte eintragen lassen müssen.

(15) - Sir John Megaw (siehe Fußnote 1) meinte, die Klägerin handele als Bevollmächtigte ihrer Kunden, wenn sie dafür Sorge trage, daß ein Versicherer diesen gegenüber direkt hafte. Er stimmte Lord Justice Balcombe zwar darin zu, daß es rechtsirrig wäre, den gesamten Plan als Plan für die Erbringung von Versicherungsdienstleistungen zu betrachten, meinte aber, bei der Klassifizierung von Fällen, in denen sowohl steuerpflichtige wie steuerbefreite Leistungen erbracht würden, sei in erster Linie auf das Wesen der erbrachten Dienstleistung abzustellen. Er meinte auch, daß es grundsätzlich allenfalls selten in Betracht komme, ein Dienstleistungspaket aufzuteilen, wenn die Zahlung für die Gesamtleistung aus dem Paket wie hier in einem einzigen Betrag bestehe; STC 1994, S. 199, 209 f.

(16) - Urteil vom 26. März 1987 in der Rechtssache 235/85 (Slg. 1987, 1471, Randnr. 19).

(17) - Urteil vom 5. Juni 1989 in der Rechtssache 348/87 (Stichting Uitvöring Financiële Acties, Slg. 1989, 1737, Randnr. 13). Der Gerichtshof hat den Grundsatz in ständiger Rechtsprechung bestätigt; vgl. jüngst Rechtssache C-346/95 (Blasi, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 18).

(18) - Urteil vom 11. August 1995 in der Rechtssache C-453/93 (Bulthuis-Griffiön, Slg. 1995, I-2341, Randnrn. 21 und 22).

(19) - A. a. O., Randnr. 18.

(20) - Vgl. Randnrn. 20 und 21.

(21) - Urteil Kommission/Niederlande, Randnr. 21.

(22) - Vgl. Urteil vom 27. Oktober 1993 in der Rechtssache C-281/91 (Muys' en De Winter's, Slg. 1993, I-5405) bzw. Urteil vom 5. Juni 1997 in der Rechtssache C-2/95 (SDC, Slg. 1997, 3017).

(23) - Urteil Muys en De Winter's, Randnr. 13.

(24) - Rechtssache C-149/97 (The Institute of the Motor Industry, Schlussanträge vom 14. Mai 1998, Randnr. 44).

(25) - Der Vorschlag der Kommission sah in Artikel 14 Teil B Buchstabe a (siehe ABl. 1973, C 80, S. 1) eine Befreiung für "Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze und dazugehörige Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" vor, was mit der schließlich erlassenen Fassung nahezu wörtlich übereinstimmt.

(26) - So Farmer & Lyal, EC Tax Law, Oxford, 1994, S. 181 f.

(27) - Rechtssache C-38/93 (Glawe, Slg. 1994, I-1679; siehe Nr. 9 der Schlussanträge, wo es im wesentlichen um Spiel- und Wettsteuern geht).

(28) - Urteil vom 30. Januar 1997 in der Rechtssache C-340/94 (De Jäck, Slg. 1997, I-461, Randnr. 17).

(29) - "Bei der Auslegung einer Bestimmung des Gemeinschaftsrechts [ist] der Stand der Entwicklung dieses Rechts zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem die fragliche Bestimmung anzuwenden ist"; vgl. Urteil vom 17. Oktober 1991 in der Rechtssache C-35/90 (Kommission/Spanien, Slg. 1991, I-5073, Randnr. 9).

(30) - KOM/(88) 799 endg. vom 20. Dezember 1988. Unter Bezugnahme auf die Unterschiede, die sich hinsichtlich der Anwendung der Sechsten Richtlinie auf touristische Beistandsleistungen ergeben hätten, führte die Kommission aus, der Mehrwertsteuerausschuß, dem die Sache vorgelegt worden sei, habe mit grosser Mehrheit die Auffassung vertreten, die Gewährung von Schutz für solche Risiken, beispielsweise die Erstattung von ärztlichen Kosten oder von Reisekosten des Versicherten im Fall des Todes eines Familienmitglieds, sollte, sofern sie nicht von Automobilklubs gewährt werde, als "Versicherungsleistungen im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe a" betrachtet werden; vgl. S. 34.

(31) - Der High Court und der Court of Appeal sind offensichtlich davon ausgegangen, daß Punkt 3 den ersten Teil der Befreiung in Artikel 13 Teil B Buchstabe a umsetze. Nur der High Court ging ausdrücklich darauf ein, daß der zweite Teil der Befreiung in Artikel 13 Teil B Buchstabe a anwendbar sein könnte. Justice Popplewell führte aus, auch wenn die Dienstleistungen der Klägerin mit Versicherung zu tun hätten und wenn sie bei der Erlangung von Versicherungsschutz als Bevollmächtigte ihrer Kunden handeln möge, werde sie dadurch doch nicht zum Versicherungsmakler. Im Court of Appeal führte Lord Justice Balcombe nur aus, die Leistung wäre unter Punkt 3 befreit, wenn der Versicherungsbestandteil in dem Leistungspaket überwöge; vgl. STC 1994, S. 199, 208.

(32) - In ihrer Erwiderung vor dem House of Lords führten die Commissioners (in Nr. 4.8) aus, Punkt 3 befreie "die Vermittlung der Bereitstellung von Versicherungen jeder Art" durch eine hierzu nach Section 2 des IC Act 1982 zugelassene Person und erfasse damit die Leistungen von Maklern und anderen, die zwischen dem Versicherer und dem Versicherten vermittelten, um eine Versicherungspolice zustande zu bringen. Müsste ich mich hierzu äussern, so würde ich dazu neigen, die Leistung der "Vermittlung der Bereitstellung von Versicherungen jeder Art" als möglicherweise unter den zweiten Teil des Artikels 13 Teil B Buchstabe a fallend zu betrachten, wenn sie nämlich "von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht" wird.

(33) - In Nr. 5 zitiert. Diese Auffassung kann sich auf die achte Begründungserwägung der Richtlinie 77/92 stützen, nach der die "Tätigkeit des Agenten" die Tätigkeit aufgrund "einer ständigen Vollmacht seitens eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen und der Befugnis, das betreffende Unternehmen bzw. die betreffenden Unternehmen für alle oder für einen Teil der ihrem normalen Geschäftsbetrieb entsprechenden Rechtsgeschäfte zu verpflichten", einschließt (Hervorhebung nur hier).

(34) - Zum Begriff der "Rückversicherungsumsätze" wurde keine Frage gestellt.

(35) - A. a. O., Fußnote 22.

(36) - Rechtssache 353/85 (Slg. 1988, 817; Schlussanträge S. 829).

(37) - Insoweit decken sich die Erklärungen des Vereinigten Königreichs und Deutschlands nicht, da Deutschland unter Berufung auf das Urteil Muys en De Winter's vorbringt, der Umstand, daß der Leistungsempfänger einen einheitlichen Preis zu zahlen habe, rechtfertige nicht die Annahme einer einheitlichen Leistung.

(38) - Rechtssache C-231/94 (Slg. 1996, I-2395).

(39) - Die moderne Informationstechnik, die sich jetzt in vielen Supermärkten findet, erlaubt dem Kunden, sofort zu erkennen, wieviel Mehrwertsteuer (häufig zu welchen Sätzen) in der Gesamtsumme enthalten sind.

(40) - Folgt man meiner Definition der Bedeutung der Befreiung für Versicherungsumsätze, könnte das Kreditkartenunternehmen diese Befreiung nur beanspruchen, wenn es den Versicherungsbestandteil selbst (oder durch ein Konzernunternehmen) übernähme.

(41) - Hierin unterscheidet sich der vorliegende Fall von der Rechtssache 73/85 (Kerrut, Slg. 1986, 2219), in dem der Gerichtshof entschied, daß die Verwaltungsökonomie die Zusammenfassung getrennter steuerbarer Umsätze zu einem einheitlichen Umsatz für Mehrwertsteuerzwecke nicht rechtfertigen könne; vgl. Randnr. 14. Anders als in der Rechtssache Kerrutt ist die Zusammenfassung der verschiedenen Leistungen, die die Klägerin im Plan bietet, weder unüblich noch gekünstelt.

(42) - Den Grundsatz des Accessorium sequitur principale hat der Gerichtshof wiederholt angewandt; vgl. insbesondere die Urteile in den Rechtssachen 126/78 (Nederlandse Spoorwegen, Slg. 1979, 2041, Randnr. 11) und 173/88 (Henriksen, Slg. 1989, 2763, Randnr. 14).

(43) - Daß die Klägerin für die Lieferung des Planes an ihre Kunden Mehrwertsteuer abzuführen hat, ohne die Kosten des Versicherungsbestandteils als Vorsteuer abziehen zu können, wird entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht zu einem unbilligen Gewinn der Commissioners führen, da die Versicherungsleistung, die der Versicherer anscheinend zugunsten der Klägerin erbringt, von Mehrwertsteuer befreit ist und die Klägerin andere Vorsteuern abziehen kann, die sie im Rahmen der Bereitstellung des Planes erbringen musste.