Urteil des Gerichtshofes (Vierte Kammer) vom 21. September 2000. - Modelo Continente SGPS SA gegen Fazenda Pública. - Ersuchen um Vorabentscheidung: Supremo Tribunal Administrativo - Portugal. - Richtlinie 69/335/EWG - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Gebühren für die notarielle Beurkundung einer Kapitalerhöhung und einer Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft. - Rechtssache C-19/99.



Sammlung der Rechtsprechung 2000 Seite I-07213



Leitsätze

Parteien

Entscheidungsgründe

Kostenentscheidung

Tenor



Schlüsselwörter

1 Steuerrecht - Harmonisierung - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Besteuerung im Sinne der Richtlinie 69/335 - Begriff - Gebühren, die ein Notar, der Beamter ist, für ein unter die Richtlinie fallendes Rechtsgeschäft erhebt und die dem Staat zufließen - Einbeziehung

(Richtlinie 69/335 des Rates)

2 Steuerrecht - Harmonisierung - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Notariell beurkundete Erhöhung des Kapitals und Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft - Wesentliches Formerfordernis - Erhebung von Gebühren, die auf der Grundlage des Kapitals der Gesellschaft berechnet werden - Unzulässigkeit

(Richtlinie 69/335 des Rates, Artikel 10 Buchstabe c)

3 Steuerrecht - Harmonisierung - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft - Abgaben mit Gebührencharakter - Begriff - Abgaben, die unmittelbar im Verhältnis zum gezeichneten Kapital stehen - Ausschluss

(Richtlinie 69/335 des Rates, Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e)

4 Steuerrecht - Harmonisierung - Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital - Richtlinie 69/335 - Artikel 10 - Unmittelbare Wirkung

(Richtlinie 69/335 des Rates, Artikel 10)

Leitsätze

1 Die Gebühren für die notarielle Beurkundung eines unter die Richtlinie 69/335 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital fallenden Rechtsgeschäfts sind angesichts der Zwecke der Richtlinie, vor allem der Aufhebung der indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer, in einem Rechtssystem, in dem der Notar Beamter ist und ein Teil dieser Gebühren dem Staat für die Finanzierung seiner Aufgaben zufließt, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen.

(vgl. Randnrn. 21-23, Tenor 1)

2 Die Gebühren für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft sind nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 grundsätzlich verboten, wenn sie eine Steuer im Sinne dieser Richtlinie darstellen, da eine notarielle Beurkundung für die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft zwingend vorgeschrieben ist, sie eine wesentliche Förmlichkeit im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft und eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit darstellt und die Gebühren für die notarielle Beurkundung der Änderung der Satzung der Kapitalgesellschaft auf der Grundlage des Kapitals der Gesellschaft berechnet werden.

(vgl. Randnrn. 26-28, Tenor 2)

3 Eine Abgabe für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, stellt keine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 dar.

(vgl. Randnrn. 35, Tenor 3)

4 Artikel 10 der Richtlinie 69/335 begründet Rechte, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann. Das Verbot dieser Bestimmung ist nämlich hinreichend genau und unbedingt abgefasst, um von den Einzelnen vor den nationalen Gerichten gegenüber einer gegen diese Richtlinie verstoßenden Bestimmung des nationalen Rechts geltend gemacht werden zu können.

(vgl. Randnrn. 37-38, Tenor 4)

Parteien

In der Rechtssache C-19/99

betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) vom portugiesischen Supremo Tribunal Administrativo in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit

Modelo Continente SGPS SA

gegen

Fazenda Pública,

Streithelfer:

Ministério Público,

vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung des Artikels 4 Absatz 3 sowie der Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23)

erlässt

DER GERICHTSHOF

(Vierte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten D. A. O. Edward sowie der Richter P. J. G. Kapteyn und H. Ragnemalm (Berichterstatter),

Generalanwalt: G. Cosmas

Kanzler: R. Grass

unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen

- der Modelo Continente SGPS SA, vertreten durch Rechtsanwalt C. Osório de Castro, Porto,

- der portugiesischen Regierung, vertreten durch L. Fernandes, Direktor des Juristischen Dienstes der Generaldirektion für die Europäischen Gemeinschaften des Außenministeriums, Â. Seiça Neves, Angehöriger desselben Dienstes, und R. Barreira, Berater in der Rechtsabteilung des Präsidenten des Ministerrats, als Bevollmächtigte,

- der deutschen Regierung, vertreten durch Ministerialrat W.-D. Plessing und Regierungsdirektor C.-D. Quassowski, Bundesministerium der Finanzen, als Bevollmächtigte,

- der französischen Regierung, vertreten durch K. Rispal-Bellanger, Abteilungsleiterin in der Direktion für Rechtsfragen des Ministeriums für auswärtige Angelegenheiten, und S. Seam, Sekretär für auswärtige Angelegenheiten in derselben Direktion, als Bevollmächtigte,

- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch A. M. Alves Vieira und H. Michard, Juristischer Dienst, als Bevollmächtigte,

aufgrund des Berichts des Berichterstatters,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 30. März 2000,

folgendes

Urteil

Entscheidungsgründe

1 Das Supremo Tribunal Administrativo hat mit Entscheidung vom 9. Dezember 1998, beim Gerichtshof eingegangen am 28. Januar 1999, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag (jetzt Artikel 234 EG) sechs Fragen nach der Auslegung des Artikels 4 Absatz 3 sowie der Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23; im Folgenden: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.

2 Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen der Modelo Continente SGPS SA (im Folgenden: Klägerin) und der Fazenda Pública über die Zahlung der Notargebühren für die öffentliche Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie bestimmter anderer Änderungen der Satzung der Klägerin.

Das Gemeinschaftsrecht

3 Die Richtlinie will den freien Kapitalverkehr fördern, der als wesentliche Voraussetzung für die Schaffung einer Wirtschaftsunion mit ähnlichen Eigenschaften wie ein Binnenmarkt angesehen wird.

4 Artikel 4 der Richtlinie bestimmt:

"(1) Der Gesellschaftsteuer unterliegen die nachstehenden Vorgänge:

a) die Gründung einer Kapitalgesellschaft;

...

c) die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art;

...

(3) Als Gründung im Sinne des Absatzes 1 Buchstabe a) gelten nicht Änderungen gleich welcher Art des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung einer Kapitalgesellschaft und insbesondere nicht:

a) die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Art;

b) die Verlegung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung oder des satzungsmäßigen Sitzes einer Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person von einem Mitgliedstaat in einen anderen, wenn diese für die Erhebung der Gesellschaftsteuer in beiden Mitgliedstaaten als Kapitalgesellschaft angesehen wird;

c) die Änderung des Gesellschaftsgegenstands einer Kapitalgesellschaft;

d) die Verlängerung des Bestehens einer Kapitalgesellschaft."

5 Artikel 7 der Richtlinie bestimmt:

"(1) Mit Ausnahme der in Artikel 9 genannten Vorgänge befreien die Mitgliedstaaten von der Gesellschaftsteuer die Vorgänge, die am 1. Juli 1984 steuerfrei waren oder einem Gesellschaftsteuersatz von 0,50 v. H. oder weniger unterlagen.

Für die Befreiung gelten die zu diesem Zeitpunkt anwendbaren Bedingungen für die Gewährung der Befreiung oder gegebenenfalls für die Anwendung eines Steuersatzes von 0,50 v. H. oder weniger.

...

(2) Die Mitgliedstaaten können entweder alle anderen als die in Absatz 1 bezeichneten Vorgänge von der Gesellschaftsteuer befreien oder darauf die Steuer mit einem einheitlichen Satz von höchstens 1 v. H. erheben.

...`

6 Artikel 10 der Richtlinie sieht vor:

"Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:

a) die in Artikel 4 genannten Vorgänge;

b) die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;

c) die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann."

7 Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt:

"In Abweichung von den Artikeln 10 und 11 können die Mitgliedstaaten Folgendes erheben:

...

e) Abgaben mit Gebührencharakter;

..."

Das nationale Recht

8 Nach der portugiesischen Notarordnung, die durch Decreto-Lei (gesetzesvertretende Verordnung) Nr. 47619 vom 31. März 1967 angenommen worden ist, müssen bestimmte Rechtsgeschäfte öffentlich beurkundet, d. h. in einer notariellen Urkunde festgestellt werden. Dazu gehören "die Gründung, Änderung, Auflösung und Liquidation einer Handelsgesellschaft ... sowie die Änderungen des Gesellschaftsvertrags" (Artikel 89 Buchstabe e der Notarordnung).

9 Die Höhe der Gebühren für die notarielle Beurkundung wird durch die Notargebührenordnung (im Folgenden: Gebührenordnung) in der Fassung des Anhangs des Decreto-Lei Nr. 397/83 vom 2. November 1983 festgesetzt.

10 Nach Artikel 1 Absatz 1 der Gebührenordnung entspricht der Wert der notariellen Urkunde grundsätzlich dem Wert ihres Gegenstands. Artikel 1 Absatz 2 der Gebührenordnung bestimmt dazu im Einzelnen: Dieser Wert entspricht für die Gründung einer Gesellschaft, die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder die Auflösung der Gesellschaft der Höhe des Kapitals (Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe e), für die Erhöhung des Kapitals mit oder ohne Änderung des Gesellschaftsvertrags dem Betrag der Erhöhung (Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe f) und für die Erhöhung des Kapitals, die mit einer teilweisen Änderung anderer als der von der Erhöhung unmittelbar betroffenen Klauseln verbunden ist, dem Betrag der Erhöhung oder dem der Änderung, je nachdem, welcher Betrag höhere Gebühren mit sich bringt (Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe g).

11 Ist der Wert des Gegenstands der öffentlichen Urkunde bestimmt, erhöht sich gemäß Artikel 5 der Gebührenordnung die in Artikel 4 vorgesehene feste Gebühr um eine veränderliche Gebühr, die auf der Grundlage des Gesamtwerts des Rechtsgeschäfts berechnet wird und für je 1 000 PTE 10 PTE bei einem Wert bis 200 000 PTE, 5 PTE bei einem Wert von 200 000 bis 1 000 000 PTE, 4 PTE bei einem Wert von 1 000 000 bis 10 000 000 PTE und 3 PTE bei einem Wert über 10 000 000 PTE beträgt.

12 Gemäß Artikel 27 Absatz 1 Buchstabe c der Gebührenordnung ermäßigen sich die in Artikel 5 für die Beurkundung der teilweisen Änderung des Gesellschaftsvertrags oder der Fortführung der Gesellschaft vorgesehenen Gebühren um die Hälfte.

Das Ausgangsverfahren

13 Die Klägerin ließ am 31. Oktober 1992 die Erhöhung ihres Kapitals und bestimmte andere Änderungen ihrer Satzung notariell beurkunden. Dafür wurde ihr ein Betrag in Höhe von 16 842 000 PTE in Rechnung gestellt.

14 Die Klägerin erhob gegen diese Gebührenerhebung Klage vor dem Tribunal Tributário de Primeira Instância Porto, das die Klage abwies. Dagegen legte sie Rechtsmittel beim Supremo Tribunal Administrativo ein und machte geltend, diese Gebühren stellten in Wirklichkeit eine Steuer dar, für deren Festsetzung nicht die Regierung, sondern das Parlament zuständig sei; der geforderte Betrag sei im Verhältnis zu der erbrachten Dienstleistung unverhältnismäßig und diese Gebührenerhebung mit der Richtlinie unvereinbar.

15 Da das Supremo Tribunal Administrativo Zweifel an der Vereinbarkeit des Artikels 5 der Gebührenordnung mit der Richtlinie hat, hat es das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Kann sich ein Einzelner im Verhältnis zum Staat auf die Artikel 10 und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates berufen, auch wenn der Staat die Richtlinie noch nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt hat?

2. Werden die Vorgänge, auf die sich Artikel 4 Absatz 3 der Richtlinie 69/335 bezieht, vom Verbot des Artikels 10 dieser Gemeinschaftshandlung derart erfasst, dass danach nicht nur die Erhebung von Abgaben auf Kapitalzuführungen, sondern auch die Erhebung sonstiger Abgaben gleich welcher Art, insbesondere als Gebühr und nicht als Steuer, verboten ist?

3. Sind die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen, dass sie es verbieten, dass die einem Notar für die (gesetzlich vorgeschriebene) öffentliche Beurkundung von Beschlüssen über Kapitalerhöhungen oder Satzungsänderungen zustehenden Gebühren vom Betrag der Kapitalerhöhung bzw. der Höhe des Kapitals abhängen?

4. Sind diese Gebühren - im Sinne des genannten Artikels 5 - als im Zusammenhang mit den Kosten der erbrachten Dienstleistung stehend anzusehen?

5. Was ist unter diesen Kosten zu verstehen? Beinhalten diese die Einkünfte der Notare und der in den betreffenden Notarkanzleien Beschäftigten, die Kanzleieinrichtungen und Ähnliches?

6. Ist es im Hinblick auf die Artikel 10 und 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie erlaubt und somit rechtmäßig, dass die Notariatsgebühren diese Kosten übersteigen und, falls ja, in welchem Umfang?

Zu den Fragen

16 Die Vorlagefragen in der vorliegenden Rechtssache sind weitgehend mit den Fragen desselben Gerichts in der Rechtssache C-56/98 (Modelo, Slg. 1999, I-6427, im Folgenden: Modelo I) identisch, in der am 29. September 1999 das Urteil ergangen ist.

17 Mit diesen Fragen möchte das vorlegende Gericht zunächst wissen, ob die Notargebühren als Steuer im Sinne der Richtlinie angesehen werden können. Ist dies der Fall, möchte das vorlegende Gericht außerdem wissen, ob die Notargebühren unter das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie fallen oder ob es sich um Abgaben mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie handelt. Insofern fragt das nationale Gericht den Gerichtshof vor allem nach Kriterien für die Definition der Abgaben mit Gebührencharakter. Schließlich möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 10 in Verbindung mit Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie Rechte begründet, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann.

Zur Qualifizierung als Steuer im Sinne der Richtlinie

18 Aus Randnummer 18 des Urteils Modelo I ergibt sich, dass die Notare in Portugal einerseits Beamte mit denselben Rechten und Pflichten wie die anderen Beamten sind und dass ihre Bezüge sich andererseits aus einem festen Betrag, der nach denselben Kriterien wie bei allen Beamten festgesetzt wird, und einem veränderlichen Teil, der einen Anteil an den erhobenen Gebühren darstellt, zusammensetzt.

19 Die Notare stellen die erhobenen Gebühren monatlich zusammen. Von dem Gesamtbetrag wird der nach einem bestimmten Prozentsatz errechnete Anteil des Notars und seiner Bediensteten abgezogen. Der Rest wird an die Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (Konservatoren-, Notar- und Justizbeamtenkasse, im Folgenden: Kasse) abgeführt (Urteil Modelo I, Randnr. 19).

20 Die Kasse übernimmt die Zahlung des festen Teils der Bezüge der Notare und anderen Beamten, die Kosten für die Notarausbildung, die Kosten für den Erwerb der Geschäftsräume und die Einrichtung der Notariate sowie mit Genehmigung des Ministeriums der Justiz andere Kosten auf dem Gebiet der Rechtspflege (Urteil Modelo I, Randnr. 20).

21 Ein Teil der im Ausgangsverfahren streitigen Gebühren, die aufgrund einer staatlichen Rechtsvorschrift geschuldet werden, wird also von einer Privatperson an den Staat zur Finanzierung staatlicher Aufgaben entrichtet (Urteil Modelo I, Randnr. 21).

22 Angesichts der Zwecke der Richtlinie, vor allem dem der Aufhebung der indirekten Steuern mit den gleichen Merkmalen wie die Gesellschaftsteuer, sind Notargebühren, die von Staatsbeamten für Vorgänge erhoben werden, die unter die Richtlinie fallen, und von denen ein Teil dem Staat zufließt, damit er damit öffentliche Kosten bestreiten kann, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen (Urteil Modelo I, Randnr. 22).

23 Die Gebühren für die notarielle Beurkundung eines unter die Richtlinie fallenden Rechtsgeschäfts sind daher in einem Rechtssystem, in dem der Notar Beamter ist und ein Teil dieser Gebühren dem Staat für die Finanzierung seiner Aufgaben zufließt, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen.

Zum Verbot des Artikels 10 der Richtlinie

24 Nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie sind abgesehen von der Gesellschaftsteuer Steuern auf die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Förmlichkeit untersagt, der eine Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann. Dieses Verbot ist dadurch gerechtfertigt, dass die betreffenden Abgaben zwar nicht auf die Kapitalzuführungen als solche, wohl aber wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft, also des Instruments zur Kapitalansammlung, erhoben werden, so dass die Beibehaltung auch dieser Abgaben die Erreichung der mit der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden würde (Urteil vom 11. Juni 1996 in der Rechtssache C-2/94, Denkavit International u. a., Slg. 1996, I-2827, Randnr. 23).

25 Dieses Verbot betrifft nicht nur die Abgaben, die bei der Eintragung neuer Gesellschaften zu entrichten sind, sondern auch die Abgaben für die Eintragung der Erhöhung des Kapitals dieser Gesellschaften, da sie ebenfalls aufgrund einer wesentlichen Förmlichkeit im Zusammenhang mit der Rechtsform der betreffenden Gesellschaften erhoben werden. Auch wenn die Eintragung der Erhöhung des Kapitals formell kein der Tätigkeit der Kapitalgesellschaften vorangehendes Verfahren darstellt, so ist sie doch eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit (Urteil vom 2. Dezember 1997 in der Rechtssache C-188/95, Fantask u. a., Slg. 1997, I-6783, Randnr. 22).

26 Da das portugiesische Recht für die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft eine notarielle Beurkundung zwingend vorschreibt, stellt diese eine wesentliche Förmlichkeit im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft und eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit dar (Urteil Modelo I, Randnr. 26).

27 Außerdem weist eine Abgabe in Form der Gebühr für die notarielle Beurkundung der Änderung der Firma und der Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft dieselben Merkmale wie eine Gesellschaftsteuer auf, wenn sie auf der Grundlage des Kapitals der Gesellschaft berechnet wird. Andernfalls könnten die Mitgliedstaaten, obwohl sie auf die Ansammlung von Kapital als solche keine Steuer erheben, dasselbe Kapital bei einer Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft belasten. Der Zweck der Richtlinie könnte auf diese Weise umgangen werden (Urteil Modelo I, Randnr. 27).

28 Folglich ist zu antworten, dass die Gebühren für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie grundsätzlich verboten sind, wenn sie eine Abgabe im Sinne der Richtlinie darstellen.

Zur Ausnahme des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie

29 Da zwischen den nach Artikel 10 der Richtlinie verbotenen Abgaben und den Abgaben mit Gebührencharakter zu unterscheiden ist, sind zu den letztgenannten nur Abgaben zu rechnen, die sich nach den Kosten der erbrachten Leistung richten. Eine Abgabe, die keinen Zusammenhang zu den tatsächlichen Aufwendungen für diese Leistung aufweist oder sich nicht nach den Aufwendungen, deren Entgelt sie ist, sondern nach den gesamten Verwaltungs- und Investitionskosten der zuständigen Dienststelle richtet, ist eine Abgabe, für die allein das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie gilt (Urteil vom 20. April 1993 in den verbundenen Rechtssachen C-71/91 und C-178/91, Ponente Carni und Cispadana Costruzioni, Slg. 1993, I-1915, Randnrn. 41 und 42).

30 Bei einigen Vorgängen, wie beispielsweise der Eintragung einer Gesellschaft, kann es schwierig sein, die Kosten des Vorgangs zu ermitteln. In einem solchen Fall kann die Bemessung dieser Kosten nur pauschal erfolgen und muss in sachgerechter Weise vorgenommen werden, indem insbesondere die Anzahl und der Rang der beteiligten Bediensteten, die von ihnen aufgewendete Zeit sowie die für den Vorgang anfallenden Sachkosten berücksichtigt werden (Urteil Ponente Carni und Cispadana Costruzioni, Randnr. 43).

31 Der Gerichtshof hat hierzu in Randnummer 30 des Urteils Fantask u. a. entschieden, dass ein Mitgliedstaat bei der Bemessung der Abgaben mit Gebührencharakter nicht nur die Sach- und Lohnkosten berücksichtigen kann, die unmittelbar mit der Durchführung der Eintragungen, für die sie die Gegenleistung darstellen, verbunden sind, sondern auch unter den vom Generalanwalt in Nummer 43 seiner Schlussanträge in jener Rechtssache genannten Voraussetzungen den auf diese Vorgänge entfallenden Teil der allgemeinen Kosten der zuständigen Verwaltung.

32 Eine Abgabe mit Gebührencharakter muss nicht unbedingt je nach den Kosten variieren, die der Verwaltung für die einzelne Eintragung tatsächlich entstanden sind, und ein Mitgliedstaat kann auf der Grundlage der durchschnittlichen voraussichtlichen Eintragungskosten Einheitsabgaben für die Durchführung der Eintragungsförmlichkeiten für Kapitalgesellschaften im Voraus festsetzen. Nichts spricht im Übrigen dagegen, dass die Höhe dieser Abgaben zeitlich unbegrenzt festgesetzt wird, wenn der Mitgliedstaat sich in regelmäßigen Abständen, z. B. jedes Jahr, vergewissert, dass die Abgaben die ihm für die Eintragung entstehenden Kosten nicht übersteigen (Urteil Fantask u. a., Randnr. 32).

33 Eine Abgabe, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, kann zudem schon ihrem Wesen nach keine Gebühr im Sinne der Richtlinie sein. Selbst wenn nämlich in bestimmten Fällen ein Zusammenhang zwischen der Komplexität einer erbrachten Leistung und der Bedeutung des gezeichneten Kapitals bestehen mag, so steht doch die Höhe einer solchen Abgabe im Allgemeinen in keinem Verhältnis zu den konkreten Aufwendungen der Verwaltung für diese Leistung (Urteile Fantask u. a., Randnr. 31, und Modelo I, Randnr. 30).

34 Obwohl die Abgabe im vorliegenden Fall nach einem degressiven Tarif erhoben wird, erhöht sie sich gleichwohl proportional zum gezeichneten Nennkapital. Da bei einem Nennkapital von mehr als 10 000 000 PTE ohne Obergrenze eine Abgabe zu dem nicht unerheblichen Satz von 0,3 % erhoben wird, können die Gebühren außerdem eine beträchtliche Höhe erreichen (Urteil Modelo I, Randnr. 31).

35 Somit ist zu antworten, dass eine Abgabe für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft, wie die im Ausgangsverfahren streitigen Gebühren, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, keine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie darstellt.

Zur unmittelbaren Wirkung des Artikels 10 der Richtlinie

36 Nach ständiger Rechtsprechung kann sich der Einzelne in all den Fällen, in denen Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, vor dem nationalen Gericht gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn der Staat die Richtlinie nicht fristgemäß oder unrichtig in nationales Recht umgesetzt hat (vgl. insbesondere Urteile vom 23. Februar 1994 in der Rechtssache C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava u. a., Slg. 1994, I-483, Randnr. 8, und vom 5. März 1998 in der Rechtssache C-347/96, Solred, Slg. 1998, I-937, Randnr. 28).

37 Das Verbot des Artikels 10 der Richtlinie ist hinreichend genau und unbedingt, damit der Einzelne es vor den nationalen Gerichten gegenüber einer gegen diese Richtlinie verstoßenden Bestimmung des nationalen Rechts geltend machen kann (Urteile Solred, Randnr. 29, und Modelo I, Randnr. 34).

38 Daher ist festzustellen, dass Artikel 10 der Richtlinie Rechte begründet, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann.

Kostenentscheidung

Kosten

39 Die Auslagen der portugiesischen, der deutschen und der französischen Regierung sowie der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.

Tenor

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF

(Vierte Kammer)

auf die ihm vom Supremo Tribunal Administrativo mit Entscheidung vom 9. Dezember 1998 vorgelegten Fragen für Recht erkannt:

1. Die Gebühren für die notarielle Beurkundung eines unter die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 fallenden Rechtsgeschäfts sind in einem Rechtssystem, in dem der Notar Beamter ist und ein Teil dieser Gebühren dem Staat für die Finanzierung seiner Aufgaben zufließt, als Steuer im Sinne der Richtlinie anzusehen.

2. Die Gebühren für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft sind nach Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 grundsätzlich verboten, wenn sie eine Abgabe im Sinne dieser Richtlinie darstellen.

3. Eine Abgabe für die notarielle Beurkundung der Erhöhung des Kapitals sowie der Änderung der Satzung einer Kapitalgesellschaft, wie die im Ausgangsverfahren streitigen Gebühren, die ohne Obergrenze proportional zu dem gezeichneten Nennkapital steigt, stellt keine Abgabe mit Gebührencharakter im Sinne des Artikels 12 Absatz 1 Buchstabe e der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 dar.

4. Artikel 10 der Richtlinie 69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 begründet Rechte, auf die sich der Einzelne vor den nationalen Gerichten berufen kann.