Rechtssache C‑437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG

gegen

Finanzamt Göttingen

(Vorabentscheidungsersuchen des Niedersächsischen Finanzgerichts)

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Steuerpflichtiger, der zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht – Vorsteuerabzugsrecht – Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen – Aufteilung der Vorsteuer je nachdem, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt oder nicht – Berechnung des Pro‑rata‑Satzes des Vorsteuerabzugs“

Schlussanträge des Generalanwalts J. Mazák vom 11. Dezember 2007

Urteil des Gerichtshofs (Vierte Kammer) vom 13. März 2008

Leitsätze des Urteils

1. Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Vorsteuerabzug – Steuerpflichtiger, der zugleich wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht

(Richtlinie 77/388 des Rates, Art. 2 Abs. 1)

2. Steuerliche Vorschriften – Harmonisierung der Rechtsvorschriften – Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Vorsteuerabzug – Steuerpflichtiger, der zugleich wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht

(Richtlinie 77/388 des Rates)

1. Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern fallenden Tätigkeiten nachgeht, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie zuzurechnen sind.

(vgl. Randnr. 31, Tenor 1)

2. Die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern steht im Ermessen der Mitgliedstaaten, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist.

Die Mitgliedstaaten dürfen gegebenenfalls einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüssel verwenden und sind nicht verpflichtet, sich auf eine einzige dieser Methoden zu beschränken.

(vgl. Randnrn. 38-39, Tenor 2)

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Vierte Kammer)

13. März 2008( )

„Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie – Steuerpflichtiger, der zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht – Vorsteuerabzugsrecht – Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen – Aufteilung der Vorsteuer je nachdem, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt oder nicht – Berechnung des Pro‑rata‑Satzes des Vorsteuerabzugs“

In der Rechtssache C‑437/06

betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 234 EG, eingereicht vom Niedersächsischen Finanzgericht (Deutschland) mit Entscheidung vom 5. Oktober 2006, beim Gerichtshof eingegangen am 24. Oktober 2006, in dem Verfahren

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG

gegen

Finanzamt Göttingen

erlässt

DER GERICHTSHOF (Vierte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten K. Lenaerts, der Richterin R. Silva de Lapuerta (Berichterstatterin) sowie der Richter E. Juhász, J. Malenovský und T. von Danwitz,

Generalanwalt: J. Mazák,

Kanzler: R. Grass,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens,

unter Berücksichtigung der Erklärungen

– der Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, vertreten durch Rechtsanwalt R. Jouvenal,

– der deutschen Regierung, vertreten durch M. Lumma und C. Blaschke als Bevollmächtigte,

– der portugiesischen Regierung, vertreten durch L. Fernandes und R. Laires als Bevollmächtigte,

– der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch Z. Bryanston-Cross als Bevollmächtigte im Beistand von P. Harris, Barrister,

– der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch D. Triantafyllou als Bevollmächtigten,

nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 11. Dezember 2007

folgendes

Urteil

1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).

2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (im Folgenden: Securenta) und dem Finanzamt Göttingen (im Folgenden: Finanzamt) über den Umfang des Rechts auf Abzug der Mehrwertsteuer.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht

3 Art. 2 der Sechsten Richtlinie sieht vor:

„Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;

…“

4 Art. 4 der Sechsten Richtlinie führt folgende Definitionen auf:

„(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.

(2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfasst.

…“

5 In Art. 13 Teil B der Sechsten Richtlinie heißt es:

„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

…

d) die folgenden Umsätze:

…

5. die Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch mit Ausnahme der Verwahrung und der Verwaltung –, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen …

…“

6 Art. 17 der Sechsten Richtlinie bestimmt:

„…

(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden;

b) die Mehrwertsteuer, die für eingeführte Gegenstände geschuldet wird oder entrichtet worden ist;

c) die Mehrwertsteuer, die nach Artikel 5 Absatz 7 Buchstabe a) und Artikel 6 Absatz 3 geschuldet wird.

(3) Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden für Zwecke:

a) seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 ergeben, für die das Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären;

…

(5) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die … ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. .

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Jedoch können die Mitgliedstaaten:

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;

e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist.

…“

7 In Art. 19 der Sechsten Richtlinie heißt es:

„Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

– im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer;

– im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. …

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.

(2) In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen verwendet werden. Außer Ansatz bleiben auch die Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und Finanzgeschäfte …

(3) Der für ein Jahr vorläufig geltende Pro-rata-Satz bemisst sich nach dem auf der Grundlage der Umsätze des vorangegangenen Jahres ermittelten Pro-rata-Satz. Ist eine solche Bezugnahme nicht möglich oder nicht stichhaltig, wird der Pro-rata-Satz vom Steuerpflichtigen unter Überwachung durch die Finanzverwaltung nach den voraussichtlichen Verhältnissen vorläufig geschätzt. Die Mitgliedstaaten können jedoch ihre derzeitige Regelung beibehalten.

Die Festsetzung des endgültigen Pro-rata-Satzes, die für jedes Jahr im Laufe des folgenden Jahres vorgenommen wird, führt zur Berichtigung der nach dem vorläufigen Pro-rata-Satz vorgenommenen Vorsteuerabzüge.“

Nationales Recht

8 Nach § 1 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (BGBl. I, S. 565, im Folgenden: UStG) unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

9 Gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. e und f UStG sind die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, sowie die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen steuerfrei.

10 § 15 UStG sieht vor:

„(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die in Rechnungen … gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. …

2. die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind …

3. die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen.

…

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1. steuerfreie Umsätze,

…

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

…“

Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen

11 Securenta betrieb in dem das Ausgangsverfahren betreffenden Jahr 1994 den Erwerb, die Verwaltung und die Verwertung von Immobilien, Wertpapieren, Beteiligungen und Vermögensanlagen jeglicher Art. Das hierfür erforderliche Kapital erwarb sie, indem sie sich durch Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen an die Öffentlichkeit wandte. Dabei nahm sie in der Art einer Publikumsgesellschaft eine Vielzahl stiller Gesellschafter auf. Die auf diese Weise Beteiligten wendeten Securenta Kapital zu, das diese dann anlegte.

12 Im Jahr 1994 erzielte Securenta steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 2 959 800 DM. Der Gesamtumsatz von Securenta belief sich auf 6 480 006 DM. Hierin enthalten waren Dividenden in Höhe von 226 642 DM und Erträge aus der Veräußerung von Wertpapieren in Höhe von 1 389 930 DM, insgesamt also 1 616 572 DM. Von den Vorsteuerbeträgen, insgesamt 6 838 535 DM, war der überwiegende Teil, nämlich 6 161 679 DM, nicht bestimmten Ausgangsumsätzen zuzuordnen.

13 Im Verwaltungsverfahren zur Festsetzung der steuerlichen Verpflichtungen von Securenta führte diese aus, dass sämtliche Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen für den Erwerb neuen Kapitals entfielen, abzugsfähig seien, weil mit der Ausgabe von Aktien eine Stärkung ihres Kapitals verbunden sei und dieser Umsatz ihrer gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit gedient habe.

14 Das Finanzamt ließ die Vorsteuer, die auf Aufwendungen für die Ausgabe atypischer stiller Beteiligungen entfiel, in Höhe von 4 171 424 DM und die den Vermietungsumsätzen von Securenta zuzurechnenden Vorsteuerbeträge in Höhe von 676 856 DM nicht zum Abzug zu. Es setzte sodann für die nicht direkt bestimmten Ausgangsumsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge einen Wert von 1 990 254 DM an. Hiervon ausgehend bestimmte das Finanzamt mit Hilfe eines Verteilungsschlüssels von rund 45 %, der sich aus der Anwendung eines Kriteriums ergab, bei dem auf den Umfang der Vermögensanlagen abgestellt wird, einen Anteil, so dass sich die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf 1 567 616 DM und der Erstattungsbetrag für das Jahr 1994 auf 1 123 647 DM beliefen.

15 Securenta focht diese Entscheidung gerichtlich an. Mit Urteil vom 18. Oktober 2001 wies das Niedersächsische Finanzgericht die Klage ab.

16 Securenta legte gegen diese Entscheidung Revision beim Bundesgerichtshof ein, der mit Urteil vom 18. November 2004 das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts aufhob.

17 Das erneut mit dem Rechtsstreit befasste Niedersächsische Finanzgericht hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Bestimmt sich die Vorsteuerabzugsberechtigung für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig einer unternehmerischen und einer nichtunternehmerischen Tätigkeit nachgeht, nach dem Verhältnis der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze einerseits zu den steuerbaren und steuerfreien Umsätzen andererseits, oder ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie zuzurechnen sind?

2. Für den Fall, dass ein Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig ist, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind: Ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich nach einem sogenannten „Investitionsschlüssel“ vorzunehmen, oder ist in entsprechender Anwendung des Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie auch ein „Umsatzschlüssel“ sachgerecht?

Zu den Vorlagefragen

Vor dem Gerichtshof abgegebene Erklärungen

18 Securenta trägt vor, dass alle in Verbindung mit dem Erwerb von Kapital anfallenden Vorsteuern abzugsfähig seien, weil die Ausgabe von Aktien dazu diene, die finanziellen Mittel einer Gesellschaft zugunsten ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Allgemeinen zu stärken. Um den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug zu ermitteln, müsse das Verhältnis der steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze einerseits zu den steuerbaren und steuerfreien Umsätzen andererseits bestimmt werden.

19 Die deutsche Regierung ist der Auffassung, der Vorsteuerabzug sei nur insoweit zulässig, als die mit der Ausgabe von Aktien und stillen Beteiligungen verbundenen Aufwendungen einer wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen seien. Im Ausgangsverfahren sei ein Teil des auf diese Weise angesammelten Kapitals in Bereiche geflossen, in denen keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt worden sei, nämlich in Kapitalbeteiligungen. Daher sei die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich nach dem Investitionsschlüssel vorzunehmen.

20 Die portugiesische Regierung macht geltend, dass die Vorsteuer nur abzugsfähig sei, soweit sie die Umsätze im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit betreffe, und dass der Investitionsschlüssel die sachgerechtere Aufteilungsmethode sei.

21 Die Regierung des Vereinigten Königreichs führt aus, dass der Pro‑rata‑Satz der Eingangsgemeinkosten, der mit einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im Zusammenhang stehe, nicht in die Berechnung des Vorsteuerabzugsbetrags eingehe. Was die Aufteilungsmethode angehe, so sei diese durch die Sechste Richtlinie nicht vorgeschrieben und stehe somit im Ermessen der Mitgliedstaaten.

22 Nach Auffassung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften hängt die steuerliche Behandlung einer unternehmerischen Tätigkeit davon ab, ob ein Steuerbefreiungstatbestand gegeben ist. Während die Umsätze mit Wertpapieren von der Mehrwertsteuer befreit seien, könnten die Lieferungen von Immobilien unter Umständen besteuert werden. Deshalb müsse das nationale Gericht prüfen, welcher Art die verschiedenen Tätigkeiten von Securenta seien. Hierfür empfiehlt die Kommission einen Investitionsschlüssel, der die wirtschaftliche Realität hinreichend widerspiegeln müsse.

Antwort des Gerichtshofs

Zur ersten Frage

23 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, wie die Vorsteuerabzugsberechtigung für den Fall zu bestimmen ist, dass ein Steuerpflichtiger zugleich einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

24 Um auf die Vorlagefrage zu antworten, ist zunächst daran zu erinnern, dass das Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist, grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann und für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen ausgeübt werden kann (vgl. Urteile vom 6. Juli 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Slg. 1995, I‑1883, Randnr. 18, und vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a., C‑110/98 bis C‑147/98, Slg. 2000, I‑1577, Randnr. 43).

25 Durch die mit der Sechsten Richtlinie eingeführte Regelung über den Vorsteuerabzug soll nämlich der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet so die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis (vgl. Urteile vom 14. Februar 1985, Rompelman, 268/83, Slg. 1985, 655, Randnr. 19, vom 15. Januar 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Slg. 1998, I‑1, Randnr. 15, und vom 21. Februar 2006, University of Huddersfield, C‑223/03, Slg. 2006, I‑1751, Randnr. 47).

26 Aus den Angaben des vorlegenden Gerichts geht hervor, dass Securenta drei Arten von Tätigkeiten ausübt, und zwar erstens nichtwirtschaftliche und als solche nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallende Tätigkeiten, zweitens wirtschaftliche und demzufolge in deren Anwendungsbereich fallende, aber von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeiten und drittens wirtschaftliche Tätigkeiten, die steuerpflichtig sind. Daher stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang ein Steuerpflichtiger zum Abzug der Vorsteuern auf Aufwendungen berechtigt ist, die keinen bestimmten Ausgangstätigkeiten zugeordnet werden können.

27 Was die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien oder atypischen stillen Beteiligungen angeht, berechtigt die hierauf entrichtete Mehrwertsteuer nur dann zum Vorsteuerabzug, wenn die betreffenden Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. Urteile vom 22. Februar 2001, Abbey National, C‑408/98, Slg. 2001, I‑1361, Randnr. 28, vom 27. September 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Slg. 2001, I‑6663, Randnr. 31, und vom 8. Februar 2007, Investrand, C‑435/05, Slg. 2007, I‑1315, Randnr. 23).

28 Demnach kann die Vorsteuer auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen nur dann zum Abzug berechtigen, wenn das so erworbene Kapital für die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Betroffenen eingesetzt worden ist. Wie der Gerichtshof nämlich entschieden hat, betrifft die mit der Sechsten Richtlinie geschaffene Regelung über den Vorsteuerabzug alle wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. Urteile Gabalfrisa u. a., Randnr. 44, vom 8. Juni 2000, Midland Bank, C‑98/98, Slg. 2000, I‑4177, Randnr. 19, und Abbey National, Randnr. 24).

29 Im Ausgangsverfahren waren, worauf das vorlegende Gericht hingewiesen hat, die Aufwendungen für Leistungen im Rahmen der Ausgabe von Aktien und Kapitalbeteiligungen nicht ausschließlich wirtschaftlichen Ausgangstätigkeiten von Securenta zuzurechnen, so dass sie nicht allein zu den Kostenelementen der auf diese Tätigkeiten entfallenden Umsätze gehörten. Wäre dies allerdings der Fall gewesen, hätten die betreffenden Leistungen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen gestanden (vgl. Urteile Abbey National, Randnrn. 35 und 36, sowie Cibo Participations, Randnr. 33). Den dem Gerichtshof vorgelegten Akten ist jedoch zu entnehmen, dass die Aufwendungen von Securenta für die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Finanzgeschäfte zumindest teilweise der Ausübung nichtwirtschaftlicher Tätigkeiten dienten.

30 Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen kann jedoch nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallen.

31 Daher ist auf die erste Frage zu antworten, dass für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie fallenden Tätigkeiten nachgeht, der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen nur insoweit zulässig ist, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie zuzurechnen sind.

Zur zweiten Frage

32 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob für den Fall, dass ein Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig ist, als die Aufwendungen des Steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeiten zuzurechnen sind, die Aufteilung der auf diese Aufwendungen entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem Investitionsschlüssel oder in entsprechender Anwendung des Art. 17 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie nach einem Umsatzschlüssel vorzunehmen ist.

33 Zur Beantwortung dieser Frage ist festzustellen, dass die Sechste Richtlinie nicht regelt, welche Methoden oder Kriterien die Mitgliedstaaten anwenden müssen, wenn sie Bestimmungen erlassen, die eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge danach zulassen, ob sich die entsprechenden Aufwendungen auf wirtschaftliche oder auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten beziehen. Wie die Kommission bemerkt hat, betreffen die Regelungen in Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 der Sechsten Richtlinie nämlich ausschließlich die Vorsteuer auf Aufwendungen im Zusammenhang mit wirtschaftlichen Tätigkeiten, wobei sie diese in steuerpflichtige, zum Vorsteuerabzug berechtigende, und steuerfreie, kein solches Recht eröffnende Tätigkeiten unterteilen.

34 Daher und damit die Steuerpflichtigen die notwendigen Berechnungen anstellen können, obliegt es den Mitgliedstaaten, unter Beachtung der dem Gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegenden Prinzipien die hierfür geeigneten Methoden und Kriterien festzulegen.

35 Hierzu hat der Gerichtshof entschieden, dass die Mitgliedstaaten für den Fall, dass die Sechste Richtlinie nicht die für solche bezifferten Festlegungen erforderlichen Angaben enthält, gehalten sind, die entsprechende Befugnis unter Berücksichtigung von Zweck und Systematik dieser Richtlinie wahrzunehmen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 14. September 2006, Wollny, C‑72/05, Slg. 2006, I‑8297, Randnr. 28).

36 Insbesondere müssen, wie auch der Generalanwalt in Nr. 47 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten insoweit zu treffen haben, den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten, auf dem das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht.

37 Folglich haben die Mitgliedstaaten ihr Ermessen so auszuüben, dass der Abzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt. Sie müssen also darauf achten, dass die Berechnung des Verhältnisses zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist.

38 Dem ist hinzuzufügen, dass die Mitgliedstaaten bei der Ausübung ihres Ermessens gegebenenfalls einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüssel verwenden dürfen und nicht verpflichtet sind, sich auf eine einzige dieser Methoden zu beschränken.

39 Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie im Ermessen der Mitgliedstaaten steht, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist.

Kosten

40 Für die Parteien ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:

1. Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage fallenden Tätigkeiten nachgeht, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien und atypischen stillen Beteiligungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Sinne des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie zuzurechnen sind.

2. Die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Sechsten Richtlinie 77/388 steht im Ermessen der Mitgliedstaaten, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jeder dieser beiden Tätigkeiten tatsächlich zuzurechnen ist.

Unterschriften