KOMMISSION DER EUROPÄISCHEN GEMEINSCHAFTEN 
Brüssel, den 24.07.1996 
KOM(96) 338 endg. 
GRUNBUCH 
ROLLE, STELLUNG UND HAFTUNG DES ABSCHLUSSPRÜFERS 
IN DER EUROPÄISCHEN UNION 
(von der Kommission vorgelegt) 

INHALTSVERZEICHNIS Abs. Nr. 
1. EINLEITUNG 1.1-1.5 
2. REGELUNG DER ABSCHLUSSPRÜFUNG AUF 
EU-EBENE UND HANDLUNGSBEDARF SEITENS 
DER EU 2.1-2.10 
3. DIE ROLLE DES ABSCHLUSSPRÜFERS 
Definition der Abschlußprüfung 3.1-3.7 
* Die Ordnungsmäßigkeit der Abschlüsse 3.8-3.13 
* Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit/ 
Solvenz der Gesellschaft 3.14-3.21 
* Das Vorliegen von Betrugsdelikten 3.22-3.29 
* Die Einhaltung der Rechtsvorschriften durch die 
Gesellschaft 3.30-3.32 
* Das verantwortungsbewußte Verhalten der Gesellschaft 
in umweltpolitischen und gesellschaftlichen 
Angelegenheiten 3.33-3.35 
* Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 3.36-3.38 
Der Bestätigungsvermerk 
* Inhalt des Bestätigungsvermerks 3.39-3.44 
* Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 3.45-3.47 
4. DIE STELLUNG DES ABSCHLUSSPRÜFERS 
Qualifikation des Abschlußprüfers 
* Mindestvoraussetzungen nach der 8. 
Richtlinie 4.1-4.4 
* Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 4.5-4.6 
Die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers 
* Definition der Unabhängigkeit 4.7-4.15 
* Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 4.16-4.17 
Die Stellung des Abschlußprüfers im Unternehmen 
* Die Pflichtprüfung und die 
Unternehmensführung 4.18-4.26 
* Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 4.27-4.28 
Die Rolle der staatlichen Behörden und Berufsvereinigungen 
Qualitätskontrolle 4.29-4.33 
* Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 4.34-4.36 
5. DIE ZIVILRECHTLICHE HAFTUNG DES ABSCHLUSSPRÜFERS 
Auf dem Weg zur begrenzten Haftung? 5.1-5.5 
* Schwerpunkte und Lösungsvarianten 5.6-5.7 
6. DIE PFLICHTPRÜFUNG IN KLEINEN GESELLSCHAFTEN 
Die Abschlußprüfung in kleinen Gesellschaften 6.1-6.6 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 6.7 
7. PRÜFUNGSVORSCHRIFTEN FÜR KONZERNE 
Die Pflichtprüfung bei Konzernen 7.1-7.3 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 7.4 
8. DIE NIEDERLASSUNGS- UND 
DIENSTLEISTUNGSFREIHEIT 8-8.2 
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit 
für einzelne Berufsangehörige 8.3-8.5 
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit 
für Prüfungsgesellschaften 8.6-8.9 
Handlungsschwerpunkte und Lösungvarianten 8.10-8.13 
9. FAZIT 9-9.5 
Bibliographie 

1. EINLEITUNG 
1.1 Die mit den Bilanzrichtlinien für die gesamte Gemeinschaft eingeführte Verpflichtung 
bestimmter Gesellschaften, ihren Jahresabschluß bzw. konsolidierten Abschluß einer 
dazu befugten Person zur Prüfung vorzulegen, dient dem Schutz des öffentlichen 
Interesses. Die durch geprüfte Abschlüsse gebotene Gewähr sollte das Vertrauen aller 
Seiten festigen, die mit den Angelegenheiten von Unternehmen befaßt sind. Die 
erhöhte Transparenz, die aus der Harmonisierung der von den Gesellschaften 
veröffentlichten Daten des Rechnungswesens resultiert, gilt ebenso wie die größere 
Zuverlässigkeit dieser Informationen, die sich aus der Prüfung durch einen 
unabhängigen und dazu befugten Berufsangehörigen ergibt, als wichtiger Beitrag zur 
Vollendung des Binnenmarktes. 
1.2 Die Rolle des Abschlußprüfers ist seit einiger Zeit weltweit Gegenstand heftiger 
Debatten. Insbesondere durch eine Reihe größerer Firmenpleiten wurden Fragen 
bezüglich der Funktion der Pflichtprüfung und der Unabhängigkeit des Prüfers 
aufgeworfen. Auf EU-Ebene läßt sich nur schwer eine Antwort auf diese Fragen 
finden, da die entsprechenden rechtlichen Rahmenbedingungen unvollständig sind. In 
der EU besteht keine einheitliche Auffassung zur Rolle, Stellung und Haftung des 
Abschlußprüfers, was sich negativ auf die Qualität der Prüfungen, auf die 
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit im Prüfungswesen auswirkt. 
1.3 Die Kommission hält es angesichts dieser Situation und der an sie vom Berufsstand 
herangetragenen Bitten für angebracht, weitreichende Überlegungen darüber 
anzustellen, in welchem Umfang diesbezüglich weitere Maßnahmen auf EU-Ebene 
erforderlich sind. Seit der Tagung des Europäischen Rates in Birmingham ist das 
Grünbuch eines der bevorzugten Instrumente zur Befragung der Mitglieder und der 
interessierten Seiten. Dabei soll das gegenwärtige Grünbuch helfen, alle Beteiligten 
stärker für die anstehenden Probleme zu sensibilisieren und sie zu einer 
Meinungsäußerung zu veranlassen. 
1.4 Bei der Erarbeitung dieses Dokuments berücksichtigte die Kommission verschiedene 
einschlägige Studien, die auf nationaler und internationaler Ebene erarbeitet wurden1. 
Die Kommission selbst veranlaßte eine Studie zur Rolle, Stellung und Haftung des 
Abschlußprüfers, die vom Maastrichter Forschungszentrum für Rechnungswesen und 
Buchprüfung (Maastricht Accounting and Auditing Research Centre - MARC) 
durchgeführt wurde und mit der man sich ein klares Bild davon verschaffen wollte, in 
welcher Weise die Problematik der Pflichtprüfung in den Rechtsvorschriften der 
Mitgliedstaaten Berücksichtigung findet. Es ist eine Diskussion zu einigen der in 
diesem Dokument angesprochenen Probleme sowie zu den Stellungnahmen geplant, 
die auf einer von der Kommission am 5. und 6. Dezember 1996 veranstalteten 
Konferenz zur Rolle, Stellung und Haftung des Abschlußprüfers vorgelegt werden. 
1 Siehe Bibliographie im Anhang. 
1.5 Nach einer kurzen Darlegung der momentan auf EU-Ebene geltenden Regelungen zur 
Pflichtprüfung und einer Schilderung der Gründe, warum erneute Maßnahmen auf 
EU-Ebene wahrscheinlich unerläßlich sind, werden die wichtigsten Fragen im 
Hinblick auf die Rolle und Stellung des Abschlußprüfers, seine Haftung, die 
Prüfungsvorschriften für kleine Gesellschaften und Konzerne sowie die 
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit im Prüfiingswesen erörtert. Am Ende 
eines jeden Kapitels findet sich ein kurzer Abschnitt mit Vorschlägen für 
• Handlungsschwerpunkte und mögliche Ansätze, um die Problematik auf EU-Ebene in 
Angriff zu nehmen. Insbesondere zu diesen Punkten wären Stellungnahmen von 
interessierten Seiten sehr willkommen. 
2. REGELUNG DER ABSCHLUSSPRUFUNG AUF EU-EBENE 
UND HANDLUNGSBEDARF SEITENS DER EU 
2.1 Nach der 4. Richtlinie (78/660/EWG) des Rates vom 25. Juli 1978 über den 
Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen müssen alle von der 
Richtlinie erfaßten Gesellschaften ihren Jahresabschluß einer dazu befugten Person 
zur Prüfung vorlegen. Die mit der Pflichtprüfung beauftragte Person hat auch zu 
prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß des betreffenden Geschäftsjahres 
im Einklang steht. Die Mitgliedstaaten können Gesellschaften mit bestimmten in der 
Richtlinie definierten Größenmerkmalen von der Prüfungspflicht befreien. 
2.2 Mit der 7. Richtlinie (83/349/EWG) des Rates vom 13. Juni 1983 über den 
konsolidierten Abschluß wird die Prüfpflicht auf sämtliche Unternehmen ausgedehnt, 
die auf der Grundlage der Richtlinie konsolidierte Abschlüsse erstellen. Ebenso 
wurden mit den Richtlinien 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den 
Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen 
Finanzinstituten sowie 91/674/EWG vom 19. Dezember 1991 über den 
Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen alle 
von diesen Richtlinien erfaßten Unternehmen verpflichtet, ihre Jahresabschlüsse und 
konsolidierten Abschlüsse einer dazu befugten Person zur Prüfung vorzulegen. 
2.3 Die Mitgliedstaaten dürfen nur Personen als Prüfer zulassen, die den in der 8. 
Richtlinie (84/253/EWG) des Rates vom 10. April 1984 über die Zulassung der mit 
der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen genannten 
Anforderungen gerecht werden. Die Zulassungskriterien betreffen zum einen die 
berufliche Eignung und zum anderen die Integrität und Unabhängigkeit der jeweiligen 
Person. 
2.4 Während die 8. Richtlinie die an den Abschlußprüfer zu stellenden 
Mindestanforderungen definiert, enthält sie keine konkrete Orientierung zum 
Grundsatz der Unabhängigkeit. Zum Zeitpunkt der Verabschiedung der Richtlinie 
schätzte die Kommission die Situation als nicht zufriedenstellend ein und behielt sich 
das Recht vor, in einer späteren Etappe auf diese Problematik zurückzukommen. Dies 
ist bis jetzt nicht geschehen. Ebenso hat auch die vorgeschlagene 5. Richtlinie über 
die Struktur der AG sowie die Befugnisse und Verpflichtungen ihrer Organe den Rat 
noch nicht passiert. Sie enthält Festlegungen zur Bestellung und Abberufung von 
Abschlußprüfern, zum Prüfungshonorar und Bestätigungsvermerk sowie zur 
Haftpflicht des Prüfers. Einige der anstehenden Probleme werden auf nationaler 
Ebene geregelt oder sind Gegenstand der Selbstverwaltung des Berufsstandes. 
Unvermeidlich kommt es jedoch zu Differenzen in der Handhabung, und nicht selten 
fehlt es dabei an der entsprechenden gesetzlichen Grundlage. 
2.5 Die Erfordernisse des Binnenmarktes rechtfertigen das Interesse der EU an diesem 
Bereich und die von ihr getroffenen Maßnahmen. Die geprüften Abschlüsse einer in 
einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft werden in anderen Mitgliedstaaten 
beispielsweise von Investoren, Gläubigern und Arbeitnehmern herangezogen. Dabei 
gehen Dritte wohl nicht zu Unrecht von einem gewissen Maß an Zuverlässigkeit aus 
und davon, daß die Abschlußprüfung alle wichtigen Bereiche umfaßt. Ebenso wie 
nachhaltig auf die Vereinheitlichung dieser Prüfaspekte auf nationaler Ebene gedrängt 
wird, was teilweise dem Wirken der Marktkräfte zuzuschreiben ist, besteht auch die 
Forderung nach einer gewissen Vereinheitlichung der betreffenden Aspekte auf 
europäischer Ebene. Natürlich müßte in diesem Zusammenhang gewährleistet sein, 
daß die erarbeiteten Grundsätze im Zuge der Entwicklung der 
Informationsgesellschaft jederzeit aktualisiert werden können. 
2.6 Ein weiterer Streitpunkt ist die Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit. Mehrere 
von der Kommission veranlaßte Studien, insbesondere die in 1992 fertiggestellte zum 
Wettbewerb im europäischen Rechnungswesen und die in 1996 fertiggestellte Studie 
zur Rolle, Stellung und Haftung des Abschlußprüfers, haben gezeigt, daß es bei 
Dienstleistungen im Prüfungswesen noch keinen europäischen Markt gibt und daß 
bezüglich der Pflichtprüfung nach wie vor erhebliche Unterschiede zwischen den 
Rechtsvorschriften und Regelungen der einzelnen Mitgliedstaaten bestehen. 
2.7 Die Studie aus 1992 gelangt zu dem Schluß, daß ein echter grenzüberschreitender 
Handel ausgeschlossen ist, was abgesehen von verschiedenen rechtlichen und 
berufsbedingten Hindernissen vor allem darauf zurückzuführen ist, daß der 
Dienstleistungsanbieter am gleichen Ort wie der Kunde angesiedelt sein muß. Um 
diesbezüglich einschneidende Veränderungen herbeizuführen, reichen die zur 
Harmonisierung und gegenseitigen Anerkennung getroffenen Maßnahmen bei weitem 
noch nicht aus. Der 1996-Studie zufolge kann es einen europäischen Markt für 
Dienstleistungen im Prüfungswesen nur dann geben, wenn auf EU-Ebene Initiativen 
in zwei Bereichen ergriffen werden: zum einen bezüglich der Niederlassungsfreiheit 
für Prüfungsgesellschaften und des freien Dienstleistungsverkehrs im Prüfungswesen 
und zum anderen im Hinblick auf die Prüfqualität. Im Bericht wird außerdem 
geschlußfolgert, daß sich Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten bei der 
Regelung der Haftpflicht möglicherweise negativ auf den innergemeinschaftlichen 
Handel mit Dienstleistungen im Prüfiingswesen auswirken. 
2.8 Ähnliche Bedenken kamen in einem Positionspapier zum Ausdruck, das die 
Fédération des experts-comptables européens (FEE) im Februar 1996 vorlegte. Darin 
wird die Kommission von Vertretern des Berufsstands aufgefordert, eine Reihe von 
Problemen zu untersuchen, die für diese Berufsgruppe besonders relevant sind und für 
die ihrer Ansicht nach Maßnahmen auf EU-Ebene erforderlich sind. Das betrifft 
insbesondere die Niederlassungsfreiheit für Abschlußprüfer und die freie Gewährung 
entsprechender grenzüberschreitender Dienstleistungen sowie die Berufshaftpflicht. 
2.9 Letztendlich könnte sich das Fehlen eines abgestimmten EU-Standpunkts zur Rolle, 
Stellung und Haftung des Abschlußprüfers als ernsthaftes Hindernis in den 
Verhandlungen erweisen, die gegenwärtig auf internationaler Ebene zur Verbesserung 
des Zugangs der europäischen Unternehmen zum internationalen Kapitalmarkt geführt 
werden. Im vergangenen Jahr legte die Kommission eine Mitteilung an den Rat und 
das Europäische Parlament zur "Harmonisierung auf dem Gebiet der 
Rechnungslegung: eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale 
Harmonisierung" (KOM(95)508) vor. Darin kündigte sie eine neue Strategie an, die es 
europäischen Unternehmen mit internationaler Ausrichtung ermöglichen würde, sich 
auf dem internationalen Kapitalmarkt zu bedienen, ohne dafür unterschiedliche 
Abschlüsse erstellen zu müssen. Die Kommission erklärte ihre Unterstützung für den 
internationalen Harmonisierungsprozeß unter Federführung des International 
Accounting Standards Committee (IASC) und der International Organisation of 
Securities Commissions (IOSCO), mit dem das Ziel verfolgt wird, einige 
schwerpunktmäßige Rechnungslegungsgrundsätze aufzustellen, die weltweit auf den 
Kapitalmärkten anerkannt werden. Dabei wird gegenwärtig versucht, durch 
verschiedene Maßnahmen den Einfluß der EU auf diesen internationalen 
Harmonisierungsprozeß zu erhöhen. 
2.10 Es besteht jedoch eine erhebliche Gefahr, daß die von europäischen Gesellschaften 
erarbeiteten Jahresabschlüsse und konsolidierten Abschlüsse auf internationalen 
Kapitalmärkten nicht anerkannt werden, wenn sie nicht einem unabhängigen und 
dazu befugten Prüfer vorgelegt wurden und dieser die Prüfung entsprechend den als 
weltweit anerkannt geltenden Prüfungsgrundsätzen vorgenommen hat. Das 
International Auditing Practices Committee bei der International Federation of 
Accountants (IFAC) hat eine Reihe internationaler Prüfungsgrundsätze erarbeitet. Die 
EU wird nun entscheiden müssen, ob sie diese Grundsätze unterstützt und wie und auf 
welcher Grundlage in einem solchen Falle die europäische Einflußnahme auf die 
Entwicklung internationaler Prüfungsgrundsätze erhöht werden kann. 

3. DIE ROLLE DES ABSCHLUSSPRUFERS 
Definition der Pflichtprüfung 
3.1 Obwohl nach der 4. und der 7. Richtlinie die Prüfung von Jahresabschlüssen und 
konsolidierten Abschlüssen durch eine dazu befugte Person erforderlich ist, enthalten 
sie keine Definition der Pflichtprüfung. Ebenso ist in den Richtlinien zu den 
Abschlüssen von Banken und Versicherungsgesellschaften die Notwendigkeit einer 
Pflichtprüfung festgelegt, ohne diese genauer zu definieren. 
3.2 Nach der Definition der International Federation of Accountants (IFAC) soll der 
Prüfer aufgrund der von ihm durchgeführten Prüfung einschätzen können, ob die 
Abschlüsse in allen wesentlichen Punkten entsprechend festgelegten Rahmenkriterien 
erstellt wurden, die für die Vorlage von Abschlüssen gelten. 
3.3 Wie zahlreiche Studien belegen, gibt es zwischen den Erwartungen, die die 
Öffentlichkeit in eine Prüfung setzt, und den Auffassungen, die Prüfer selbst von 
ihren Aufgaben haben, erhebliche Unterschiede. Diese Divergenz stellt für die Prüfer 
ein ernsthaftes Problem dar, denn je stärker die Erwartungen der Öffentlichkeit von 
ihrem eigenen Anliegen abweichen, desto weniger wird ihre Arbeit geachtet und für 
glaubwürdig gehalten. Das Problem betrifft die Öffentlichkeit insgesamt, denn eine 
gut funktionierende Marktwirtschaft ist ohne Vertrauen in geprüfte Abschlüsse kaum 
denkbar. 
3.4 Bei einer Definition der Pflichtprüfung sollten die Anforderungen und Erwartungen 
der Anwender, soweit sie gerechtfertigt erscheinen, sowie die Fähigkeit der 
Abschlußprüfer, diesen Anforderungen und Erwartungen gerecht zu werden, 
Berücksichtigung finden. 
3.5 Die Anforderungen und Erwartungen der Anwender können als gerechtfertigt erachtet 
werden, wenn 
die Aufgaben gesetzlich vorgeschrieben sind; 
Interessengruppen bereit sind, die Dienstleistung zu vergüten (d.h. es besteht 
eine effektive Nachfrage); 
ein Abschlußprüfer bereit ist, die Dienstleistung zu erbringen (zu einem Preis, 
der insbesondere seiner Qualifikation, der Schwierigkeit der Aufgabe, dem 
Zeitaufwand sowie dem eingegangenen Risiko entspricht) und auch die 
Voraussetzungen dafür besitzt. 
3.6 Die Leistung der Abschlußprüfer hängt nicht nur davon ab, was die Kunden zu zahlen 
bereit sind, sondern auch von den Fachkenntnissen und der Risikobereitschaft des 
Prüfers selbst. Einige der an die Prüfer gestellten Anforderungen sind vermutlich 
insofern unangemessen, als die dafür erforderlichen Fähigkeiten bei den Prüfern nicht 
vorausgesetzt werden können. 
10 
3.7 Die Öffentlichkeit erwartet vom Abschlußprüfer, daß er zum Schutz der Interessen 
von Gesellschaftern, Gläubigern (z.B. Lieferanten, Banken und Kreditinstituten), 
Rentnern, Arbeitnehmern und der Öffentlichkeit generell beiträgt, indem er ihnen 
Gewißheit in folgenden Fragen gibt: 
die Ordnungsmäßigkeit der Abschlüsse 
die Fortführung der Unternehmenstätigkeit/Solvenz der Gesellschaft 
das Vorliegen von Unregelmäßigkeiten 
die Einhaltung der Rechtsvorschriften durch die Gesellschaft 
das verantwortungsbewußte Verhalten der Gesellschaft in umweltpolitischen 
und gesellschaftlichen Angelegenheiten. 
Es ist eine kurze Untersuchung dazu angebracht, inwiefern diese Erwartungen 
angemessen sind. 
Die Ordnungsmäßigkeit der Abschlüsse 
3.8 Unter den Anwendern von Abschlüssen ist offenbar die Ansicht weit verbreitet, daß 
ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk die materielle Ordnungsmäßigkeit der 
Abschlüsse gewährleistet. 
3.9 Bei einer solchen Erwartung geht man allerdings von zwei irrtümlichen Annahmen 
aus, nämlich daß zum einen Abschlüsse erstellt werden können, die "ordnungsmäßig" 
sind, und daß zum anderen die Abschlüsse in der Verantwortung des Prüfers liegen. 
3.10 Was die erste Annahme anbelangt, so können nach übereinstimmender Auffassung 
der Sachverständigen des Rechnungswesens Abschlüsse niemals in dem Sinne 
"ordnungsmäßig" sein, daß jeweils nur ein Satz Zahlen die Ergebnisse der 
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft und ihre Finanzverhältnisse korrekt widerspiegelt. 
In Anbetracht der verschiedenen Möglichkeiten, die für die bilanzielle Erfassung der 
komplexen Geschäftstätigkeit von Unternehmen bestehen, sowie der Ungewißheiten, 
mit denen die Entscheidungsfindung der Leitungsorgane behaftet ist, muß jeder 
Versuch zum Scheitern verurteilt sein, einen Satz von Daten des Rechnungswesens zu 
erarbeiten, der von allen sachkundigen Beobachtern als "ordnungsmäßig" angesehen 
wird. 
3.11 In der EU findet diese Erkenntnis darin ihre rechtliche Anerkennung, daß die 
Jahresabschlüsse und die konsolidierten Abschlüsse nach Maßgabe der 
Bilanzrichtlinien ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln 
müssen. Die Stärke dieser Bestimmung, die ein tragendes Prinzip der 
Bilanzrichtlinien darstellt, liegt darin, daß sie dem sich zwangsläufig ergebenden 
Bewertungscharakter vieler Daten des Rechnungswesens Rechnung trägt. 
11 
3.12 Es wurde massive Kritik daran geübt, daß Prüfer beim Umgang mit Abschlüssen, die 
nur bei großzügiger Auslegung den Vorschriften entsprechen, keine konsequentere 
Linie verfolgen. Wenn die Abschlüsse nach Ansicht der Prüfer infolge der 
Bilanzierungswahlrechte und der Praxis bezüglich der Angaben, für die sich die 
gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft entschieden haben, einen irreführenden 
Charakter tragen, sind sie entsprechend den Prüfungsleitlinien verpflichtet, den 
Bestätigungsvermerk einzuschränken und eindeutig alle für die Diskrepanzen 
maßgeblichen Faktoren sowie die damit für die Abschlüsse verbundenen Folgen 
anzuführen und wenn möglich eine quantitative Einschätzung der Auswirkungen auf 
die Abschlüsse vorzunehmen. Ist der Prüfer zudem der Auffassung, daß die 
Diskrepanzen eine so grundlegende oder durchgreifende Wirkung haben, daß die 
Abschlüsse insgesamt als irreführend anzusehen sind, muß er entsprechend den 
Prüfungsleitlinien die Bestätigung versagen. 
3.13 Des weiteren wird oftmals fälschlicherweise angenommen, daß der Abschlußprüfer 
die Abschlüsse selbst erstellt und für sie verantwortlich zeichnet. Zweifellos jedoch 
trägt der Vorstand und nicht der Abschlußprüfer die Verantwortung für die 
Feststellung der (von der Unternehmensleitung erarbeiteten) Abschlüsse, die ein den 
tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln. Darüber hinaus werden 
von dessen Mitgliedern und nicht vom Abschlußprüfer die Bilanzierungswahlrechte 
und Informationspraxis festgelegt, die bei den Abschlüssen Anwendung finden. Die 
gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft sind aufgrund ihrer Position innerhalb 
des Unternehmens am besten über deren Geschäftstätigkeit informiert und damit auch 
am besten in der Lage, deren Bücher zu führen und die Abschlüsse vorzubereiten. 
Prüfer sollten unabhängig und völlig getrennt von den Leitungs- und 
Aufsichtsorganen ihrer Auftraggeber agieren, wobei ihre Pflichten deutlich abgegrenzt 
sind. Ihnen obliegt es festzustellen, ob ihrer Ansicht nach die Abschlüsse gemäß den 
gesetzlichen Vorschriften erarbeitet wurden und ein den tatsächlichen Verhältnissen 
entsprechendes Bild vermitteln. 
Die Fortführung der Unternehmenstätigkeit/Solvenz der Gesellschaft 
3.14 Wie verschiedene Untersuchungen gezeigt haben, erwarten große Teile der 
Öffentlichkeit vom Bericht des Abschlußprüfers, daß er eine Gewähr für die gesunde 
finanzielle Lage einer Gesellschaft bietet. 
3.15 Bei der Erstellung von Jahresabschlüssen wird von der Fortführung der 
Unternehmenstätigkeit ausgegangen. Die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft 
dürfen jedoch nur dann eine solche Prämisse zugrunde legen, wenn sie tatsächlich von 
deren Richtigkeit überzeugt sind. (Ansonsten kommen andere 
Rechnungslegungsgrundsätze zur Anwendung.) In einigen Ländern wird gegenwärtig 
erwogen, die gesetzlichen Vertreter zu einer Erklärung zu verpflichten, in der sie sich 
explizit dazu äußern, inwiefern die Gesellschaft zur Fortsetzung der 
Unternehmenstätigkeit in der Lage ist, wobei sie die Fundiertheit ihrer Erklärung 
durch entsprechende Schritte zu belegen haben. 
3.16 Prüfer sind zur aufmerksamen Beobachtung der Faktoren verpflichtet, die 
möglicherweise die Ertragskraft der Gesellschaft verbessern oder aber zu einem 
12 
Verlust an Mitteln führen. Nur so können sie einschätzen, ob es tatsächlich 
angemessen ist, von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen. Sie 
sollten das jeweilige Leitungs- oder Aufsichtsorgan warnen, sobald sie Anzeichen für 
eine Gefährdung dieses Fortbestands feststellen. Betrachten sie die Fortsetzung der 
Unternehmenstätigkeit als gegeben, so schließt das die Solvenz der Gesellschaft ein, 
d.h. diese wäre am Abschlußstichtag in der Lage gewesen, ihre Verbindlichkeiten 
vollständig zu begleichen, wenn diese fällig sind. Wird von einer Fortführung der 
Unternehmenstätigkeit ausgegangen, erwarten die Anwender im Bestätigungsvermerk 
eine Aussage des Prüfers zur Solvenz. 
3.17 Durch eine solche Fordemng an den Prüfer werden jedoch die gesetzlichen Vertreter 
nicht von der ihnen durch das Gesellschaftsrecht auferlegten Verpflichtung zur 
Feststellung der Solvenz ihrer Gesellschaft entbunden, und ebensowenig wird dadurch 
die Schwere ihres Vergehens gemildert, sollten sie im Falle der Zahlungsunfähigkeit 
die Geschäftstätigkeit fortsetzen2. Die gesetzlichen Vertreter nehmen eine ständige 
Verpflichtung gegenüber der Gesellschaft wahr, wohingegen sich die Meinung der 
Prüfer auf einen Tatbestand bezieht, wie er sich zu einem bestimmten Zeitpunkt 
darstellt. 
3.18 Prüfer müssen sorgfaltig abwägen, in welcher Weise sie sich öffentlich zu 
möglicherweise von ihnen gehegten Bedenken äußern. Für den Fortbestand einer 
Gesellschaft kann es durchaus entscheidend sein, daß in der Öffentlichkeit nichts über 
eventuelle Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit verlautet. Stellen 
beispielsweise die Prüfer in ihrem Bericht fest, daß die betreffende Gesellschaft nur 
dann fortbestehen kann, wenn die Banken deren Kredite auch weiterhin bei Fälligkeit 
erneuern und die Lieferanten auch zukünftig normale Zahlungsfristen gewähren, 
könnte dies dazu führen, daß die Banken eine unverzügliche Kreditrückzahlung 
verlangen und die Lieferanten auf Zahlung bei Lieferung bestehen. 
3.19 Andererseits hätten einige Gesellschaften nicht in Konkurs gehen und die 
Anteilseigner und Gläubiger nicht ihr Geld in den Rauch schreiben müssen, wenn die 
Probleme frühzeitiger erkannt worden wären. Außerdem gibt es Beispiele für 
Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit fortsetzen können, obwohl allgemein 
bekannt ist, daß sie mit Liquiditätsproblemen zu kämpfen haben und eine Änderung 
der Kapital struktur zur Diskussion steht. In der Tat zeigte sich bei einigen Studien, in 
denen ein Vergleich zwischen Gesellschaften mit ausdrücklich vermerkter 
Bestandsgefahrdung und Gesellschaften ohne eine solche Einschränkung angestellt 
wurde, daß es bezüglich der Überlebensquote keine Unterschiede gab. 
13 
3.20 Einige Mitgliedstaaten haben spezielle Verfahrensweisen2 festgelegt, die von den 
gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft und den Prüfern zu befolgen sind, wenn eine 
Fortführung der Unternehmenstätigkeit in Zweifel gezogen wird. Verschiedene 
Berichte zur Unternehmensführung befassen sich schwerpunktmäßig mit dieser 
Problematik, und in einigen wird vorgeschlagen, daß die gesetzlichen Vertreter den 
Prüfern eine schriftliche Erklärung vorlegen sollten, in der sie bestätigen, daß die 
Gesellschaft ihrer Ansicht nach vom Zeitpunkt der Feststellung der Abschlüsse an für 
zwölf Monate die Unternehmenstätigkeit fortführen kann. Diese Auffassung ist 
entsprechend zu dokumentieren, und die Prüfer wiederum sind verpflichtet, die von 
den gesetzlichen Vertretern geäußerte Ansicht zur Fortführung der 
Unternehmenstätigkeit durch spezielle Verfahren zu überprüfen. Sowohl im Cadbury-
als auch im Vienot-Bericht3 wird vorgeschlagen, die Leitungsorgane zu verpflichten, 
daß sie sich selbst von der Richtigkeit der Annahme der Unternehmensfortführung 
überzeugen und den Gesellschaftern entsprechend Bericht erstatten. Aufgabe der 
Prüfer sollte es sein, die von den gesetzlichen Vertretern geäußerte Auffassung zur 
Unternehmensfortführung zu überprüfen und ihre Meinung dazu kundzutun. 
3.21 Obwohl weder die Leitungsorgane noch die Abschlußprüfer für die Zukunft gesunde 
finanzielle Verhältnisse der Gesellschaft garantieren können,, scheint es doch 
angemessen, von den gesetzlichen Vertretern eine öffentliche Erklärung dahingehend 
zu erwarten, ob sie in Anbetracht des wirtschaftlichen Umfeldes, in dem die 
Gesellschaft operiert und künftig zu operieren gedenkt, die verfügbaren Finanzmittel 
für ausreichend halten, damit die Gesellschaft für mindestens zwölf Monate ab dem 
Tag der Feststellung der Abschlüsse durch die gesetzlichen Vertreter die 
Unternehmenstätigkeit fortführen kann. Ebenso angemessen erscheint die 
Durchführung spezieller Verfahren durch die Prüfer, mit denen sie die Einschätzung 
der gesetzlichen Vertreter kontrollieren, sowie die öffentliche Bekanntgabe der 
Prüfergebnisse. 
Das Vorliegen von Betrugsdelikten 
3.22 Prüfungen sind seit jeher mit der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten verbunden. 
Eine 1989 in Großbritannien durchgeführte Umfrage hat ergeben, daß 75 % der 
Öffentlichkeit - einschließlich der Mehrheit der mit finanztechnischen Fragen 
vertrauten Personen - der Meinung sind, daß die Aufdeckung von Betrügereien aller 
Art zu den Aufgaben des Abschlußprüfers gehört. Die gleiche Umfrage kam zu dem 
Ergebnis, daß es 61 % der Öffentlichkeit für die Pflicht des Prüfers halten, gezielt 
nach Anzeichen von Betrug zu suchen. 
2 Diese Verfahren gehen über das hinaus, was von Artikel 17 Absatz 1 der Zweiten Ratsrichtlinie 
(77/91/EWG) vom 13. 12. 1976 gefordert wird; dieser Absatz sieht vor, daß bei schweren Verlusten des 
gezeichneten Kapitals eine Hauptversammlung einzuberufen ist, um zu prüfen, ob die Gesellschaft 
aufzulösen ist oder andere Maßnahmen zu ergreifen sind. 
3 Siehe Bibliographie im Anhang. 
14 
3.23 Bis in die jüngste Vergangenheit lautete die Standardantwort der Prüfer, daß ihre 
Hauptaufgabe nicht in der Verhinderung oder Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten 
bestehe und dies ohnehin unmöglich sei. Erst in den achtziger Jahren wurde in einigen 
Mitgliedstaaten im Rahmen der Rechtsvorschriften versucht, die Aufdeckung und 
Meldung von betrügerischen Handlungen ausdrücklich zu einem Ziel der Prüfung zu 
machen. Seitdem sind die Regierungen besonders um die Fragen von "Ordnung und 
Sicherheit", der Wirtschaftskriminalität und des Anlegerschutzes bemüht, zumal in 
einigen Mitgliedstaaten publizitätsträchtige Affären für Schlagzeilen gesorgt hatten. 
3.24 Ordnungspolitische Gremien in einer Reihe von Mitgliedstaaten haben Leitlinien zu 
den Pflichten des Abschlußprüfers im Hinblick auf Betrugsdelikte sowie sonstige 
Unregelmäßigkeiten und Fehler herausgegeben. Darin werden die jeweiligen 
Verantwortlichkeiten der Unternehmensleitung und des Prüfers spezifiziert, wobei die 
Hauptverantwortung für die Aufdeckung von Betrügereien sowie sonstigen 
Unregelmäßigkeiten und Fehlern beim Leitungsorgan liegt. Sie wird als Teil seiner 
Verwaltungstätigkeit angesehen. Die Aufgabe des Prüfers ist es, seine 
Prüfungstätigkeit so zu planen, auszuführen und zu bewerten, daß hinreichend mit der 
Aufdeckung wesentlicher Falschangaben in den Abschlüssen gerechnet werden kann, 
unabhängig davon, ob diese durch Betrug bzw. sonstige Unregelmäßigkeiten oder 
aber durch Fehler verursacht wurden. 
3.25 Sollte bei einem Abschlußprüfer im Verlauf der Prüfung der Verdacht auf 
betrügerische Machenschaften aufkommen, so ist er entsprechend den Empfehlungen 
der Leitlinien verpflichtet, seine Untersuchungen so lange fortzusetzen, bis sich der 
Verdacht entweder bestätigt hat oder aber ausgeräumt werden konnte. In einigen 
Mitgliedstaaten wird empfohlen, daß der Prüfer alle während der Prüfung 
aufgedeckten Unregelmäßigkeiten unverzüglich der Unternehmensleitung meldet, 
auch wenn sie sich im Rahmen des Unternehmensabschlusses nur unerheblich 
auswirken. Von einer solchen Berichterstattung ist lediglich dann Abstand zu nehmen, 
wenn eine Beteiligung der Unternehmensleitung an den Betrügereien vermutet wird. 
Unter diesen Umständen sollte der Prüfer die Angelegenheit einer zuständigen 
Behörde melden. In einigen Mitgliedstaaten sind die Abschlußprüfer angehalten, eine 
Mitteilung an das Justizministerium zu machen. 
3.26 In den Prüfungsleitlinien wird darauf hingewiesen, daß der Prüfer im öffentlichen 
Interesse möglicherweise erst nach Inanspruchnahme einer Rechtsberatung 
entscheiden sollte, ob die Angelegenheit einer zuständigen Behörde übergeben wird. 
Die Schwierigkeit für die Abschlußprüfer besteht darin, daß sie die Entscheidung 
normalerweise aufgrund von Verdachtsmomenten und weniger in Anbetracht 
bewiesener Fakten treffen müssen. Teilen sie ihren Verdacht einem Dritten mit, ohne 
ihn anschließend erhärten zu können, müssen sie unter Umständen mit gerichtlichen 
Schritten rechnen. 
15 
3.27 Im Finanzsektor wurden die diesbezüglichen Verantwortlichkeiten der.Prüfer in den 
meisten Mitgliedsstaaten durch rechtliche Vorschriften genau festgelegt. Sie 
entbinden die Prüfer gegenüber ihren Auftraggebern von der 
Verschwiegenheitspflicht und berechtigen sie zur Mitteilung an eine 
Aufsichtsbehörde, verpflichten sie jedoch nicht dazu. 
Spezielle Festlegungen dazu trifft die Richtlinie 95/26/EG des Rates vom Juni 1995, 
in der es in Artikel 5.1 heißt, daß der Abschlußprüfer eines Finanzunternehmens "die 
Verpflichtung hat, den zuständigen Behörden unverzüglich alle Tatsachen oder 
Entscheidungen zu melden, von denen er bei der Wahrnehmung dieser Aufgaben 
Kenntnis erhalten hat und die 
eine Verletzung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften darstellen können, 
welche die Zulassungsbedingungen regeln oder im besonderen für die 
Ausübung der Tätigkeit der Finanzunternehmen gelten, oder 
die Fortsetzung der Tätigkeit des Finanzunternehmens beeinträchtigen können, 
oder 
die Ablehnung der Bestätigung ordnungsgemäßer Rechnungslegung oder 
Vorbehalte nach sich ziehen können..." 
Des weiteren besagt Artikel 5.2 der Richtlinie: "Machen die gemäß der Richtlinie 
84/253/EWG zugelassenen Personen (der Abschlußprüfer) den zuständigen 
Behörden in gutem Glauben Mitteilung über die in Absatz 1 genannten Tatsachen 
oder Entscheidungen, so gilt dies nicht als Verletzung einer vertraglich oder durch 
Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten 
Bekanntmachungsbeschränkung und zieht für diese Personen keine Haftung nach 
sich." 
Diese Richtlinie soll bis Juli 1996 in allen Mitgliedstaaten umgesetzt werden. 
3.28 Im Falle schwerwiegender Betrugsdelikte müssen die Abschlußprüfer sicherstellen, 
daß die Abschlüsse die Auswirkungen des Betrugs manifestieren und alle 
erforderlichen Details offengelegt sind. Sind die Prüfer danach überzeugt, daß die 
Abschlüsse ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln, ist 
eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks nicht erforderlich. Spielt das 
Betrugsdelikt im Zusammenhang mit den Abschlüssen keine so wesentliche Rolle, 
entscheiden die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft über die Notwendigkeit einer 
Offenlegung. In Anbetracht der Tatsache, daß bei nicht aufgedeckten 
schwerwiegenden Betrugsdelikten die Abschlüsse kein den tatsächlichen 
Verhältnissen der Gesellschaft entsprechendes Bild zeichnen, sollte es durchaus 
Aufgabe der Prüfer sein, im Interesse der Verläßlichkeit ihrer Beurteilung die von 
ihnen für notwendig erachteten Mittel einzusetzen, um derartige Machenschaften 
aufzudecken. 
16 
3.29 Die Öffentlichkeit erwartet, daß die Möglichkeiten für betrügerische Handlungen auf 
ein Minimum reduziert werden. Vom Vorstand kann mit Fug und Recht erwartet 
werden, daß er für die Einrichtung und Aufrechterhaltung von 
Innenrevisionssy stemen verantwortlich zeichnet, die nur wenig Raum für 
Betrugsdelikte lassen und gleichzeitig mit größter Wahrscheinlichkeit eine schnelle 
Aufdeckung betrügerischer Aktivitäten ermöglichen. Ebenso kann von den 
Abschlußprüfern erwartet werden, daß sie im Bestätigungsvermerk (Prüfungsbericht) 
das Vorhandensein derartiger Systeme festhalten und eine Einschätzung zu deren 
Zweckmäßigkeit vornehmen. Auch sollten die Prüfer die gesetzlichen Vertreter in 
ihrem Bemühen um die Verhinderung und Aufdeckung von Betrügereien 
unterstützen, indem sie über möglicherweise entdeckte Schwachstellen in den 
Innenrevisionssystemen und über sämtliche auftretende Verdachtsmomente 
informieren. 
Die Einhaltung der Rechtsvorschriften durch die Gesellschaft 
3.30 Es herrscht offenbar die Auffassung vor, daß es die Pflicht des Prüfers ist, Verstöße 
gegen das Gesellschaftsrecht oder speziell darauf bezogene gesetzliche Vorschriften 
festzustellen. Es kann jedoch vom Prüfer nicht tatsächlich eine Berichterstattung zu 
Angelegenheiten erwartet werden, die über seine Kompetenz oder seine Sachkenntnis 
hinausgehen, insbesondere auch in Anbetracht des heutzutage so komplizierten 
rechtlichen Umfeldes. 
3.31 In der Verantwortung der gesetzlichen Vertreter sollten Innenrevisionssysteme 
eingerichtet und aufrechterhalten werden, die die Vornahme rechtswidriger 
Handlungen im Namen der Gesellschaft so gut wie unmöglich machen und 
gleichzeitig mit größter Wahrscheinlichkeit eine schnelle Aufdeckung derartiger 
Handlungen ermöglichen. Vom Abschlußprüfer kann durchaus erwartet werden, daß 
er im Bestätigungsvermerk (Prüfungsbericht) das Vorhandensein derartiger Systeme 
festhält und eine Einschätzung zu deren Zweckmäßigkeit vornimmt. 
3.32 Im Rahmen ihrer Verpflichtung zur Erarbeitung von Abschlüssen, die ein den 
tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln, müssen die gesetzlichen 
Vertreter gewährleisten, daß die Abschlüsse die finanziellen Auswirkungen 
aufgedeckter rechtswidriger Handlungen widerspiegeln, sofern diese als 
schwerwiegend beurteilt werden. Der Abschlußprüfer muß im Zusammenhang mit der 
von ihm vorzunehmenden Beurteilung, ob die Abschlüsse ein den tatsächlichen 
Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln, bestätigen, daß sich die finanziellen 
Auswirkungen derartiger rechtswidriger Handlungen in den Abschlüssen 
manifestieren. 
17 
Das verantwortungsbewußte Verhalten der Gesellschaft in umweltpolitischen 
und gesellschaftlichen Angelegenheiten 
3.33 In den letzten Jahren wurden immer wieder Forderungen laut, das soziale Verhalten 
der Gesellschaften einer Prüfung zu unterziehen, vornehmlich im Hinblick auf die 
physische Umwelt, aber auch unter dem Aspekt der Beschäftigungspraxis, der 
Betriebssicherheit,von Wirtschaftssanktionen, Maßnahmen zur Produktentwicklung 
und anderen Aspekten, die sowohl für die breite Öffentlichkeit als auch für bestimmte 
Interessengruppen von Bedeutung sind. 
3.34 Ohne auf die Vorzüge einer solchen Prüfung bzw. solcher Prüfungen näher eingehen 
zu wollen, sollte man sich doch die Frage stellen, ob der Abschlußprüfer über die 
erforderlichen Qualifikationen und Erfahrungen für diese Tätigkeit verfügt oder ob es 
sich dabei nicht vielmehr um eine von der Pflichtprüfung getrennte Maßnahme 
handeln sollte, die von dazu befugten Sachverständigen in den einzelnen Bereichen 
durchgeführt wird. 
3.35 Obwohl dem Abschlußprüfer die Beurteilung von Angelegenheiten außerhalb seiner 
Kompetenz und Sachkenntnis nicht zugemutet werden kann, läßt sich durchaus 
argumentieren, daß sich die Prüfer mit einer ständigen Erweiterung ihrer 
Verpflichtungen entsprechend den steigenden Erwartungen der Öffentlichkeit 
einverstanden erklären sollten. Unter den entsprechenden zeitlichen Voraussetzungen 
und bei einem hinlänglichen Konsens über die gesetzten Erwartungen kann der Prüfer 
selbst die erforderliche Sachkenntnis in Bereichen, die über die strikte Finanzprüfung 
hinausgehen, erwerben. 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
3.36 Aufgrund des Fehlens einer in der EU allgemein geltenden Definition der 
Pflichtprüfung kommt es zu einer sehr schädlichen Kluft zwischen Realität und 
Erwartungshaltung. Eine einheitliche Handhabung der Pflichtprüfung unter 
Berücksichtigung der neuesten Entwicklungen auf internationaler Ebene scheint 
erstrebenswert. Wenn durch die Prüfung das Vertrauen in die veröffentlichten 
Abschlüsse erhöht werden soll, müssen die Nutzer eine Vorstellung davon haben, 
welches Maß an Verläßlichkeit mit dem Bestätigungsvermerk verbunden ist. 
Besondere Aufmerksamkeit in diesem Zusammenhang gebührt der Rolle des Prüfers 
im Hinblick auf die Fortführung der Unternehmenstätigkeit sowie bezüglich der 
Maßnahmen, die er im Falle von Betrugsdelikten und sonstigen rechtswidrigen 
Handlungen zu ergreifen hat. 
3.37 Es sollte darüber nachgedacht werden, in welchem Ausmaß die bestehenden 
Internationalen Prüfungsgrundsätze Ausgangspunkt für eine allgemeine Definition der 
Pflichtprüfung sein können. Volle Berücksichtigung müßten allerdings auch die 
Besonderheiten finden, durch die sich das europäische vom internationalen Umfeld 
unterscheidet. 
18 
3.38 Im Interesse ihrer Wirksamkeit müßte die allgemeine Definition Bestandteil des 
ordnungspolitischen Rahmens in allen Mitgliedstaaten werden. Es ist zu überlegen, ob 
zu diesem Zwecke eine EU-Richtlinie erforderlich ist oder eine Empfehlung ausreicht. 
In beiden Fällen muß der Flexibilität große Aufmerksamkeit geschenkt werden, so 
daß jede Rechtsvorschrift problemlos den sich rasch ändernden Bedingungen 
angepaßt werden kann, unter denen der Prüfer tätig ist. 
Der Bestätigungsvermerk (Prüfungsbericht) 
Inhalt des Bestätigungsvermerks 
3.39 Mit dem Bestätigungsvermerk wendet sich der Abschlußprüfer an die Gesellschafter, 
Gläubiger und Arbeitnehmer sowie an die Öffentlichkeit. Er ist das Ergebnis der 
Abschlußprüfung. In der Regel wird zwischen ausführlichem Prüfungsbericht und 
Bestätigungsvermerk unterschieden. Der ausführliche Bericht ist für die 
Unternehmensleitung bestimmt und normalerweise der Öffentlichkeit nicht 
zugänglich. 
3.40 Der Inhalt des Bestätigungsvermerks ist zwar nicht in den Bilanzrichtlinien geregelt, 
doch legt das Gesellschaftsrecht der meisten Mitgliedstaaten die in den 
Bestätigungsvermerk aufzunehmenden Sachverhalte fest. In sämtlichen 
Mitgliedstaaten haben die Berufsvereinigungen eine einheitliche Form des 
Bestätigungsvermerks erarbeitet, doch ist dessen Verwendung nur in drei 
Mitgliedstaaten zwingend vorgeschrieben. 
3.41 In der Regel enthält der Bestätigungsvermerk über die Jahresabschlußprüfung in den 
Mitgliedstaaten folgende Angaben: 
ob der Abschlußprüfer alle Auskünfte und Erläuterungen erhalten hat, die er 
nach bestem Wissen und Gewissen für seine Abschlußprüfung als notwendig 
erachtet; 
ob das Unternehmen nach seiner Einschätzung die Grundsätze 
ordnungsgemäßer Buchführung beachtet hat, 
ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluß im Einklang steht, 
ob der Jahresabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild 
der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt, 
ob der Jahresabschluß den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht, 
ob die Prüfung entsprechend den Prüfungsgrundsätzen erfolgte. 
19 
3.42 Schaut man sich die Bestätigungsvermerke für die größten börsennotierten 
Unternehmen der Mitgliedstaaten einmal näher an, so gibt in der derzeitigen Form 
lediglich das Fehlen eines eingeschränkten Bestätigungsvermerks einen gewissen 
Aufschluß. Ansonsten sagen sie nichts darüber aus, welche Gegenleistung die 
Abschlußprüfer, die von den Gesellschaftern bestellt werden und diesen über ihre 
Tätigkeit berichten, eigentlich für das ihnen gezahlte Honorar erbringen. Ohne nähere 
Informationen ist es aber für Investoren und andere Adressaten schwierig, sich ein 
reales Bild von der Verläßlichkeit der Beurteilung des Abschlußprüfers zu machen. 
3.43 Es besteht wohl weitgehend Einigkeit darüber, daß mehr Informationen über Umfang 
und Art der Tätigkeit gegeben werden sollten, auf denen der Bestätigungsvermerk 
beruht. Die Anwender betrachten den Bestätigungsvermerk sehr häufig als Gewähr 
oder Bestätigung für ihre Entscheidungsfindung. Somit müßte aus dem 
Bestätigungsvermerk eindeutig hervorgehen, worin die Aufgaben des 
Abschlußprüfers bei der Berichterstattung über den Jahresabschluß bestehen. 
3.44 Die Ergebnisse neuerer Untersuchungen zeigen, daß in der EU die Harmonisierung 
der Form und des Wortlauts des Bestätigungsvermerks in den letzten zehn Jahre 
weiter vorangeschritten ist. Dies ist größtenteils auf eine breitere und durchgängigere 
Anwendung der einschlägigen internationalen Prüfungsgrundsätze zurückzuführen. Es 
bestehen aber noch Unterschiede zwischen den Mitgliedstaaten im Hinblick auf 
Umfang und Verbreitung des einheitlichen Bestätigungsvermerks bei 
Pflichtprüfungen. Diese Unterschiede wirken sich insoweit auf den Binnenmarkt aus, 
als die in anderen Mitgliedstaaten erstellten Berichte dadurch an Aussagefahigkeit 
verlieren. Grundsätzlich sollte ein gleiches Vorgehen bei der Pflichtprüfung seinen 
Niederschlag in einer gleichlautenden Formulierung des Bestätigungsvermerks 
finden. 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
3.45 Sobald eine Einigung über die Definition der Pflichtprüfung erreicht worden ist, 
dürfte es leichter werden, sich über den Mindestinhalt des Bestätigungsvermerks zu 
verständigen. Da sich der Abschlußprüfer mit dem Bestätigungsvermerk an die 
Gesellschafter, Gläubiger und Arbeitnehmer sowie an die Öffentlichkeit wendet, 
erscheint es zweckmäßig, in der gesamten EU einen Bestätigungsvermerk mit 
gleichem Wortlaut zu verwenden. 
3.46 In verschiedenen Mitgliedstaaten wurde der Wortlaut des Bestätigungsvermerks mit 
der von der International Federation of Accountants erarbeiteten Fassung in 
Übereinstimmung gebracht. Es ist zu überlegen, inwieweit dieser Wortlaut den 
Ausgangspunkt für eine gemeinsame Formel auf EU-Ebene bilden könnte. Zugleich 
sind aber Besonderheiten, durch die sich die europäischen von den internationalen 
Rahmenbedingungen unterscheiden, gebührend zu berücksichtigen. Um besser den 
Erwartungen zu entsprechen, müßte der Bestätigungsvermerk mehr darüber aussagen, 
was der Abschlußprüfer konkret getan hat, welche Standesregeln er bei der 
Wahrnehmung seiner Aufgaben befolgte und ob die vom Unternehmen 
zusammengestellten Daten des Rechnungswesens den gesetzlichen und sonstigen 
20 
Vorschriften entsprechen. Es wäre auch erforderlich, daß der Abschlußprüfer etwaige 
Einschränkungen deutlich vermerkt. 
3.47 Wie bei der Definition der Pflichtprüfung erscheint es notwendig, daß die 
gemeinsame Definition des Bestätigungsvermerks durch gesetzliche Bestimmungen 
der Mitgliedstaaten untermauert wird. Dabei ist zu überlegen, ob dies in Form einer 
bindenden Rechtsvorschrift (d.h. einer Richtlinie) auf EU-Ebene erfolgen sollte oder 
ob eine Empfehlung der Kommission dafür ausreicht. In jedem Falle ist dabei 
Flexibilität vonnöten, damit die gesetzlichen Anforderungen problemlos dem sich 
rasch verändernden Umfeld des Abschlußprüfers angepaßt werden können, 
insbesondere den Entwicklungen im Zusammenhang mit der Einführung neuer 
Informationstechnologien. 
4. DIE STELLUNG DES ABSCHLUSSPRÜFERS 
Qualifikation des Abschlußprüfers 
Mindestvoraussetzungen nach der 8. Richtlinie 
4.1 Es steht außer Zweifel, daß nur hochqualifizierte Fachleute zur Ausübung der 
Tätigkeit eines Abschlußprüfers befähigt sind. Daher werden in der 8. Richtlinie vom 
10. April 1984 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der 
Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen sehr hohe Anforderungen an die 
Zulassung gestellt. 
4.2 Allerdings können die Unterschiede in den Bildungssystemen der Mitgliedstaaten 
nicht außer acht gelassen werden. Daraus ergaben sich Schwierigkeiten, als bei der 
Umsetzung der Richtlinie versucht wurde, die Berufsabschlüsse der Mitgliedstaaten 
miteinander zu vergleichen. In Fachkreisen wird es deshalb für notwendig erachtet, 
daß Berufsangehörige, die grenzüberschreitend tätig sein wollen, die 
Berufsbezeichnung in dem jeweiligen Mitgliedstaat erwerben. 
4.3 Die 8. Richtlinie hat zwar zu einem gewissen Maß an Harmonisierung in diesem 
Bereich geführt, doch bestehen nach wie vor starke Unterschiede. Über die 
verschiedenen Sachgebiete, die in Artikel 6 der 8. Richtlinie als Bestandteile der 
Prüfung der theoretischen Kenntnisse aufgeführt sind, hat man sich bisher inhaltlich 
nicht einigen können. Das Fehlen eines gemeinsamen Ansatzes wurde deutlich 
sichtbar, als neue Mitgliedstaaten der EU beitraten und als mittel- und osteuropäische 
Staaten um technische Hilfe bei der Konzipierung von Ausbildungsprogrammen für 
Abschlußprüfer ersuchten. 
21 
4.4 Die Entwicklung der Informationstechnologie dürfte weitreichende Folgen für die 
Funktion der Prüfung haben. Sie wird bisweilen als Existenzbedrohung für die 
Abschlußprüfer angesehen, da die Bedeutung der veröffentlichten Jahresabschlüsse 
für Investoren im Abnehmen begriffen ist; diesen könnte es auf andere Weisen 
möglich werden, auf permanenter Basis finanzielle Informationen zu erhalten. Es 
können sich daraus aber auch neue Möglichkeiten im Sinne neuartiger 
Belegfunktionen der neuen Informationsströme, -système und -arten ergeben, die mit 
dem Übergang zum Informationszeitalter zunehmend die Kommunikation zwischen 
Berichtseinheiten und Adressaten bestimmen. Dies hat zwangsläufig Folgen für die 
erforderlichen Kenntnisse, wie sie gegenwärtig in der 8. Richtlinie dargelegt sind, die 
jedoch niedergelegt wurden, als sich die Prüffunktion in einem anderen technischen 
Umfeld befand. Deshalb und aus anderen Gründen kann es notwendig werden, Artikel 
6 der 8. Richtlinie den Erfordernissen anzupassen oder zu präzisieren. 
Handlungssehwerpunkte und Lösungsvarianten 
4.5 Es ist bedauerlich, daß weder die Berufsvereinigungen noch die Hochschulen 
konkrete Schritte unternommen haben, um die in der 8. Richtlinie genannten 
fachlichen Voraussetzungen zu präzisieren. Die Bestimmung der Lehrinhalte der 
Ausbildung von Abschlußprüfern sollte doch in erster Linie Sache derer sein, die 
unmittelbar in den Ausbildungsprozeß einbezogen sind. Ein höheres Maß an 
Harmonisierung auf diesem Gebiet würde zweifellos die Anwendung der Richtlinien 
über die gegenseitige Anerkennung der Hochschuldiplome erleichtern (siehe auch 
Abschnitt 8). Dabei liegt wohl auf der Hand, daß die Abschlußprüfer durch ihre 
Ausbildung auf die Tätigkeit in einem gemeinsamen Binnenmarkt vorbereitet werden 
müssen. Eine solche Initiative auf europäischer Ebene könnte ergriffen werden zum 
Beispiel im Rahmen des neuen Gemeinschaftsprogrammes SOCRATES und im 
besonderen Kapitel I - ERASMUS, Aktion l.D über Projekte von gemeinsamem 
Interesse im Rahmen der Zusammenarbeit von Universitäten ("Thematic Networks"); 
dieses Programm bietet ein Forum zur Reflektion; es schließt Vertreter der sozio-
ökonomischen und der Berufswelt in verschiedenen Studienbereichen, einschließlich 
der Vertreter anderer an diesen Programmen teilnehmenden Staaten, ein. 
4.6 Eine Aktualisierung der in Artikel 6 der 8. Richtlinie enthaltenen Aufstellung von 
Sachgebieten erfordert eine Abänderung der Richtlinie. Falls bzw. sobald dies für 
zweckmäßig erachtet wird, sollte die Einfuhrung eines Verfahrens in Erwägung 
gezogen werden, das künftig Änderungen ermöglicht, ohne daß der vollständige 
Rechtsetzungsprozeß durchlaufen wird. 
Die Unabhängigkeit des Abschlußprüfers 
22 
Definition der Unabhängigkeit 
4.7 Nach der 8. Richtlinie muß sichergestellt sein, daß der Abschlußprüfer unabhängig ist. 
Bei Verabschiedung der Richtlinie konnte man sich nicht auf eine gemeinsame 
Definition der Unabhängigkeit einigen. Daher ist diese Angelegenheit von den 
Mitgliedstaaten unterschiedlich geregelt worden. 
4.8 Wie von der FEE hervorgehoben wird, demonstriert der Abschlußprüfer vor allem 
durch seine Unabhängigkeit, daß er seine Aufgabe unparteilich wahrzunehmen 
vermag. Bei der Unabhängigkeit geht es zum einen um die Unbefangenheit, d.h. die 
innere Einstellung. bei der Beurteilung aller für seine Aufgabe maßgeblichen 
Tatbestände, und zum anderen um die Unabhängigkeit nach außen, d.h. die 
Vermeidung von Sachverhalten und Umständen, die so schwer ins Gewicht fallen, 
daß ein informierter Dritter die Unparteilichkeit des Abschlußprüfers in Zweifel 
ziehen würde. 
4.9 In den letzten Jahren wurden Besorgnisse über die sich abzeichnende Gefahrdung der 
Unabhängig des Abschlußprüfers laut. In verschiedenen Untersuchungen wurde 
darauf verwiesen, daß Unternehmen zunehmend bereit sind, Abschlußprüfer 
abzulehnen, unterschiedliche Meinungen einzuholen, die Auffassungen von 
Abschlußprüfern juristisch beurteilen zu lassen und Abschlußprüfer zu wechseln. Wie 
in einigen Berichten vermerkt, wäre es aufgrund des Wettbewerbsdrucks naiv 
anzunehmen, daß alle Abschlußprüfer jederzeit das Risiko des Auftragsverlusts 
ignorieren. Es wurde Kritik daran geäußert, daß die Prüfungstätigkeit an 
Professionalität eingebüßt hat und sich statt dessen eine "geschäftsmäßige" Haltung 
breitmacht. 
4.10 Darüber hinaus ist es zunehmend üblich, den Prüfungsauftrag im 
Ausschreibungsverfahren zu vergeben. Bei solchen Ausschreibungen geht es in erster 
Linie darum, die Dienste von Abschlußprüfern möglichst kostengünstig in Anspruch 
nehmen zu können. Bisweilen heißt es, daß Unternehmensleitungen dieses Verfahren 
anwenden, um auf den bisherigen Abschlußprüfer Druck auszuüben, insbesondere bei 
Meinungsverschiedenheiten. 
23 
4.11 Die zunehmenden Verteilungskämpfe um das "Prüfgeschäft" und insbesondere um 
die Abschlußprüfung bei großen "prestigeträchtigen" Gesellschaften gibt ebenfalls 
Anlaß zur Besorgnis. Zweifellos kommt es hier und dort zu Angeboten, die sehr 
kostengünstig sind oder gar unter den Selbstkosten liegen. Dabei sollte das 
Ausschreibungsverfahren, das ja fur Transparenz und Wettbewerb sorgt, nicht dazu 
fuhren, daß die Abschlußprüfer Honorare angeben, die ihnen nicht die Wahrnehmung 
ihrer Aufgaben entsprechend den Standesregeln gestatten.4 Einige Beobachter 
schließen daraus, daß die erfolgreichen Bewerber darauf spekulieren, den Fehlbetrag 
der Prüfungskosten durch andere Beratungsleistungen wieder wettmachen zu können. 
Diese zusätzlichen Leistungen sind ein weiterer Streitpunkt. 
4.12 Die Frage, ob der Abschlußprüfer für den Auftraggeber noch weitere Leistungen 
erbringen sollte, wird seit langem lebhaft erörtert. Einerseits heißt es, daß die 
Erbringung weiterer Leistungen den Prüfer in die Lage versetzt, sich besser mit dem 
Unternehmen des Auftraggebers und den Betriebsabläufen vertraut zu machen, und 
ich dadurch die Qualität der Prüfungstätigkeit erhöht. Auch sollen keine 
Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß der Umfang der Honorare fur zusätzliche 
Leistungen im Vergleich zur Höhe des Prüfungsentgelts die Unparteilichkeit in Frage 
stellt. Andererseits wird aber ebenso nachdrücklich die Auffassung vertreten, daß sich 
die Erbringung einer Vielzahl zusätzlicher Leistungen für ein zu prüfendes 
Unternehmen negativ auf die Unparteilichkeit des Abschlußprüfers auswirken kann. 
Es sind Sicherungen erforderlich, um diesen Bedenken Rechnung zu tragen. 
4.13 Derartige Sicherungen könnten darin bestehen, daß die Erbringung weiterer 
Leistungen auf Aufgaben beschränkt wird, die nach Art und Anspruch mit dem 
Berufsbild des Abschlußprüfers vereinbar sind und seine Unparteilichkeit nicht 
beeinträchtigen dürften, oder daß die Vergütung sowohl für die Prüfungstätigkeit als 
auch fur die sonstigen Leistungen offenzulegen ist. Eine Lösung, bei dem 
Abschlußprüfern die Erbringung weiterer Leistungen für den Auftraggeber untersagt 
wird, würde offenkundig das Problem der Unabhängigkeit nach außen lösen. Wie sich 
aber in der Praxis gezeigt hat, ist dies keine tragfahige Alternative, da sich diese 
Bestimmung sehr leicht dadurch umgehen läßt, daß die Leistung von einem 
verbundenen oder assoziierten Unternehmen erbracht wird. 
Im Falle des öffentlichen Auftragswesens hat der Rat verschiedene Vorschriften zur Gewährleistung 
der Transparenz bei Ausschreibungen öffentlicher Auftraggeber erlassen. Diese Vorschriften gelten 
auch für die Tätigkeit von Abschlußprüfern. Siehe Richüinien 92/50/EWG und 93/38/EWG - Anhang 
I/A - Kategorie 9. 
24 
4.14 Auf alle Fälle sollte der Abschlußprüfer aber darauf achten, daß er und sein 
Unternehmen nicht in die Unternehmensfuhrung oder in die EntScheidungsprozesse 
des Auftraggebers eingebunden ist. Der Prüfer sollte nicht an der Aufstellung der 
Abschlüsse seines Auftraggebers mitwirken, sich nicht an der Bewertung von Aktiva 
oder Passiva zur Aufnahme in die Abschlüsse beteiligen, nicht für den Auftraggeber 
bei der Klärung von Rechtsstreitigkeiten tätig sein, die sich materiell auf die 
Abschlüsse auswirken können, und auch keine Leistungen erbringen, die unmittelbare 
Auswirkungen auf die Unternehmensleitung haben, wie z.B. die Einstellung von 
Führungskräften. 
4.15 Einige Kommentatoren halten es für bedenklich, wenn eine Gesellschaft die gleichen 
Abschlußprüfer für einen langen Zeitraum beibehält. Es heißt, daß daraus ein zu enges 
und vertrautes Verhältnis mit der Unternehmensleitung erwachsen kann, bei dem die 
Prüfer zu sehr auf die Wünsche des Managements eingehen. Die Frage, ob bei der 
Pflichtprüfung ein turnusmäßiger Wechsel vorgeschrieben werden sollte, ist 
Gegenstand einer lebhaften Diskussion. Die Argumente für eine solche Regelung sind 
nicht völlig überzeugend. In diesem Zusammenhang sei vermerkt, daß einer von zwei 
Mitgliedstaaten, in denen ein turnusmäßiger Wechsel vorgeschrieben war, dieses 
System erst unlängst abgeschafft hat. Eine Lösung, bei der die Unparteilichkeit des 
Abschlußprüfers deutlicher sichtbar wird, zugleich aber die Effizienz- und 
Qualitätsnachteile eines turnusmäßigen Wechsels der Prüfungsgesellschaften 
vermieden werden, könnte im turnusmäßigen Wechsel von Berufsangehörigen 
bestehen, die der gleichen Prüfungsgesellschaft angehören. 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
4.16 Bei der Unabhängigkeit handelt es sich um ein wichtiges Anliegen. Je nach Tradition 
und Erfahrung wird in den Mitgliedstaaten dabei unterschiedlich verfahren. Es ist 
unwahrscheinlich, daß man sich auf EU-Ebene schon bald auf eine gemeinsame 
Definition einigen kann, die den verschiedenen damit im Zusammenhang stehenden 
Fragen gerecht wird. Die Verabschiedung von Vorschriften zum Thema 
Unabhängigkeit bewirkt noch keine Unabhängigkeit in der Praxis. Die Übereinkunft 
über einen gemeinsamen Kern wichtiger Grundsätze in allen Mitgliedstaaten würde 
jedoch einen bedeutenden Schritt zur Errichtung eines Binnenmarktes für 
Prüfungsdienstleistungen darstellen. Auf EU-Ebene könnten diese Grundsätze vom 
Berufsstand erarbeitet werden. 
4.17 Es bleibt zu überdenken, welches das meist geeignete Instrument für eine von der 
Praxis befolgte Übereinkunft auf EU-Ebene ist. 
Die Stellung des Abschlußprüfers im Unternehmen 
25 
Die Pflichtprüfung und die Unternehmensführung 
4.18 Die Pflichtprüfung ist ein wesentliches Element des Systems der 
Unternehmensfiihrung. Um die Pflichtprüfung richtig einzuordnen, ist zwischen den 
Aufgaben der verschiedenen Organe einer Gesellschaft bei der Vorlage von 
Abschlüssen zu unterscheiden. Während die gesetzlichen Vertreter für die Aufstellung 
des Abschlusses zuständig sind, hat der Abschlußprüfer den Gesellschaftern über den 
ihm von den gesetzlichen Vertretern vorgelegten Abschluß zu berichten. Dabei 
handelt der Abschlußprüfer im Interesse der Gesellschafter, die mit Einlagen am 
Unternehmen beteiligt sind. Darüber hinaus erlangen die von Dritten verwendeten 
Daten des Rechnungswesens durch seinen Bestätigungsvermerk Glaubwürdigkeit. 
4.19 Da die Gesellschafter das größte unmittelbare Interesse am Ergebnis der 
Pflichtprüfung haben, wurde in allen Mitgliedstaaten den Gesellschaftern das Recht 
eingeräumt, auf der Hauptversammlung (bzw. Generalversammlung) über die 
Bestellung und Abberufung von Abschlußprüfern zu beschließen. Da aber bei den 
meisten börsennotierten Unternehmen ihre Zahl sehr hoch ist und sich die 
Zusammensetzung häufig ändert, besteht dafür kein effektiver Mechanismus. Faktisch 
ist es so, daß der Vorstand als gesetzlicher Vertreter die Abschlußprüfer bestellt und 
abberuft und seine Entscheidung von den Gesellschaftern auf der Hauptversammlung 
lediglich formal bestätigen läßt. Aus diesem Grunde werden die Abschlußprüfer 
wegen ihrer mangelnden Unabhängigkeit gegenüber den Unternehmensleitungen 
kritisiert. Es heißt, daß für den Abschlußprüfer bei Meinungsverschiedenheiten mit 
dem Vorstand (bzw. der Geschäftsführung) zu Fragen wie der Ausübung von 
Bilanzierungswahlrechten ein Anreiz besteht, den Wünschen des Vorstands 
nachzukommen. Bei solchen Differenzen kann der Abschlußprüfer in eine besonders 
mißliche Lage geraten, wenn die Unternehmensleitung die Meinung anderer 
Prüfungsgesellschaften eingeholt hat. 
4.20 Es wird auch zu bedenken gegeben, daß infolge der faktischen Bestellung der 
Abschlußprüfer durch die gesetzlichen Vertreter beide Seiten aus Kostengründen die 
Pflichtprüfung auf das Mindestmaß reduziert haben, das zur Erfüllung der 
gesellschaftsrechtlichen Vorgaben erforderlich ist, wiq sie von den 
Prüfungsgesellschaften selbst interpretiert werden. Wie weiter verlautet, soll dies dazu 
geführt haben, daß die Abschlußprüfer weniger Aufmerksamkeit auf die Bewertung 
der Effizienz und Leistungsfähigkeit des Innenrevisionssystems verwenden, wodurch 
Betrugsdelikten und sonstigen Unregelmäßigkeiten Vorschub geleistet wird. 
26 
4.21 Die mit den gesetzlichen Vertretern zu treffende Vereinbarung über die Vergütung des 
Abschlußprüfers wirft ein weiteres Problem auf. Das Honorar wird in der Regel vorab 
vereinbart und beruht auf der gewöhnlich richtigen Annahme, daß die Abschlußprüfer 
keine Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten finden. Wenn aber die Abschlußprüfer 
bei der Wahrnehmung ihrer Aufgaben auf Verdachtsmomente für betrügerische 
Machenschaften stoßen, die nach ihrer Ansicht näher untersucht werden sollten, so 
müssen sie mit den gesetzlichen Vertretern ein Honorar für diese zusätzliche Tätigkeit 
vereinbaren. Ist die Unternehmensleitung selbst in die Unregelmäßigkeiten verstrickt, 
so gerät der Abschlußprüfer in eine sehr prekäre Situation. 
4.22 Zur Wahrung der Unabhängigkeit und Unparteilichkeit des Abschlußprüfers sind in 
einigen Mitgliedstaaten Verfahren entwickelt worden (bzw. werden derzeitig in 
Erwägung gezogen), die den Gesellschaftern eine größere Gewähr geben, daß sie eine 
echte Entscheidungsmöglichkeit haben, z.B. durch verstärkten Einsatz von 
Prüfungsausschüssen und/oder durch Reformierung der Vorstandsverfahren oder 
durch die Einbeziehung anderer Seiten wie des Betriebsrats bei der Bestellung und 
Abberufung des Abschlußprüfers. 
4.23 Sowohl im britischen Cadbury-Report als auch im französischen Vienot-Report wird 
empfohlen, daß der Vorstand von börsennotierten Kapitalgesellschaften einen 
Prüfungsausschuß mit mindestens drei nicht an der Geschäftsführung beteiligten 
Vorstandsmitgliedern (non-executive directors) einsetzt, von denen einer den Vorsitz 
führt. Seit 1978 werden an der New Yorker Börse nur Kapitalgesellschaften mit 
Prüfungsausschüssen zugelassen, die ausschließlich aus unabhängigen 
Vorstandsmitgliedern bestehen. Im 1987 vorgelegten Bericht der amerikanischen 
Treadway Commission5 heißt es, daß die Prüfungsausschüsse amerikanischer 
Unternehmen maßgeblich zur Aufstellung ordnungsgemäßer Abschlüsse beitragen. 
Die Erfahrungen in den Vereinigten Staaten haben gezeigt, daß sich die 
Prüfungsausschüsse auch dann als sehr nützlich erwiesen und zu einem wichtigen 
Gremium des Vorstandes entwickelten, wenn sie eigentlich nur ins Leben gerufen 
wurden, um den Zulassungsvorschriften Genüge zu tun. 
Siehe Bibliographie. 
27 
4.24 Allerdings sind Gesellschaften ohne gut funktionierende Innenrevision wohl kaum in 
der Lage, einem Prüfungsausschuß ausreichende Informationen für die Wahrnehmung 
seiner Aufgaben zukommen zu lassen. Der Umfang der Tätigkeit des Abschlußprüfers 
und der zeitliche Ablauf der Pflichtprüfung lassen sich schlecht mit dieser Zielsetzung 
vereinbaren. Zudem handelt es sich bei der Pflichtprüfung im wesentlichen um eine 
Momentaufnahme, während die Bewertung der Effektivität der Management-
Informationssysteme und Innenrevisionssysteme kontinuierlich erfolgen sollte. Daher 
wurde größeren Unternehmen empfohlen, ein leistungsfähiges, von einem Chefrevisor 
geleitetes Innenrevisionsteam einzusetzen, das dem Prüfungsausschuß ausreichende 
Informationen zur Wahrnehmung seiner ihm vom Vorstand übertragenen Aufgaben 
zur Verfügung stellt. Wie bereits von der Europäischen Konföderation der Institute 
für das Innenrevisionswesen in ihrem Positionspapier über Innenrevision in Europa 
festgestellt, trägt eine objektive und zeitgerechte Beurteilung der Qualität einer 
Innenrevisionsorganisation sowie des Umganges mit Geschäftsrisiken wesentlich zur 
Stärkung der Geschäftsführung und der Aufsicht durch das Management bei; sie trägt 
auf diese Weise zu einer gesunden Unternehmensführung bei. Aus der Sicht der 
Konföderation ist die Einführung von Gesetzesmaßnahmen in der EU erforderlich, die 
für bedeutende Unternehmen und Sektoren die Einrichtung einer 
Innenrevisionsfunktion vorsieht. Diese Maßnahmen sollen auch die erforderlichen 
Qualifikationen und Erfahrungen festlegen sowie die Verpflichtungen der 
Leitungsgremien im Verhältnis zu den Schlußfolgerungen und den Empfehlungen der 
Innenrevisionsdienste. 
4.25 In den Mitgliedstaaten erfolgt die Bestellung von Abschlußprüfern für einen 
unterschiedlich langen Zeitraum, der sich zwischen einem Jahr und 6 Jahren bzw. 
unbefristeter Dauer bewegt. Im abgeänderten Vorschlag für eine 5. Richtlinie des 
Rates wird angeregt, den Abschlußprüfer für einen festen Zeitraum von mindestens 
drei, aber höchstens sechs Geschäftsjahren zu bestellen. 
4.26 Wie aus der 1996 für die Kommission durchgeführte Studie hervorgeht, ist die 
Stellung des Abschlußprüfers im Unternehmen nicht überall gleich. Das Spektrum 
reicht vom externen Berater bis zum Organ der Kapitalgesellschaft. In manchen 
Fällen ist sogar eine zweifache Prüfung erforderlich, d.h. neben der Pflichtprüfung 
nach den Bilanzrichtlinien noch die von der Börsenaufsichtsbehörde vorgeschriebene 
Prüfung. Es steht keineswegs fest, daß ein solches System Vorteile im Sinne einer 
zuverlässigeren Kontrolle bietet. Vielmehr kann es dadurch zu Unklarheiten über die 
Stellung des jeweiligen Prüfers kommen, insbesondere wenn das gleiche 
Unternehmen unterschiedlich beurteilt wird. 
28 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
4.27 Bei den in jüngster Zeit geführten Diskussionen über die Unternehmensfuhrung 
wurde die Notwendigkeit unterstrichen, die Rolle des Vorstands bei der Aufstellung 
der Abschlüsse eindeutiger zu bestimmen. Die Frage ist aber wesentlich komplizierter 
und berührt auch das Verständnis der Rolle sämtlicher an der Vorlage von 
Abschlüssen beteiligten Seiten (Vorstand, Aufsichtsrat, Hauptversammlung, 
Abschlußprüfer). Um den ausgewogenen Kontrollmechanismus innerhalb des 
Unternehmens zu verbessern, sollte Fragen wie der Einrichtung eines 
Prüfungsausschusses und der Schaffung eines funktionsfähigen Systems der 
Innenrevision mehr Aufmerksamkeit geschenkt werden. 
4.28 Es ist schwierig, auf EU-Ebene Fragen der Unternehmensfuhrung anzugehen. 
Bemühungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die 
Unternehmensstruktur blieben erfolglos. Als Beitrag zur Diskussion im nationalen 
Rahmen wäre es vielleicht sinnvoll, auf EU-Ebene eine Empfehlung über 
Möglichkeiten zur Verbesserung des derzeitigen Systems der Unternehmensfuhrung, 
vor allem in Hinblick auf die Vorlage von Abschlüssen, ins Auge zu fassen. Es wäre 
dann Sache der Mitgliedstaaten, die jeweils notwendigen gesetzgeberischen 
Maßnahmen einzuleiten. 
Die Rolle der staatlichen Behörden und Berufsvereinigungen 
Qualitätskontrolle 
4.29 Nach den Bestimmungen der 8. Richtlinie erfolgt die Zulassung der Abschlußprüfer 
durch eine von den Mitgliedstaaten benannte Behörde. Diese Behörde muß dafür 
Sorge tragen, daß die als Abschlußprüfer zugelassenen Personen alle in der Richtlinie 
genannten Voraussetzungen erfüllen und daß sie die Prüfung im Einklang mit den 
Grundsätzen der beruflichen Sorgfalt und der Unabhängigkeit durchführen. 
4.30 Die meisten Mitgliedstaaten haben die Befugnis zur Zulassung von Abschlußprüfern 
einer oder mehreren Berufsvereinigungen übertragen. In diesen Fällen kommt es 
darauf an, daß diese Vereinigungen auch die Art und Weise kontrollieren, in der ihre 
Mitglieder die Prüfung durchführen. Die meisten dieser Berufsvereinigungen haben 
Standesregeln erarbeitet, in der die entsprechenden Vorgaben enthalten sind. Dabei 
standen oft die von der IF AC konzipierten Prüfungsgrundsätze Pate. Allerdings ist 
dies nicht in allen Mitgliedstaaten der Fall. Auch stellen die Prüfungsgrundsätze in 
den Staaten, in denen sie zur Anwendung kommen, lediglich eine Empfehlung dar, 
d.h. sie sind nicht gesetzlich vorgeschrieben. Es besteht also zur Zeit keine Gewähr, 
daß Pflichtprüfungen von Berufsangehörigen, die nach den Bestimmungen der 8. 
Richtlinie zugelassen wurden, qualitativ gleichwertig sind. 
29 
4.31 Zudem verfahren die Berufsvereinigungen bei der Wahrnehmung der Aufsichtspflicht 
über ihre Mitglieder unterschiedlich. Einige Vereinigungen lassen die Tätigkeit der 
Abschlußprüfer in regelmäßigen Abständen von Berufskollegen kontrollieren, andere 
haben ein spezielles Aufsichtsgremium zur Überwachung der ordnungsmäßigen 
Durchführung von Pflichtprüfungen ins Leben gerufen. Auch hier ist nicht 
sichergestellt, daß die Qualitätskontrollsysteme in den verschiedenen Mitgliedstaaten 
gleichwertig oder auch nur ausreichend sind. 
4.32 Einige Mitgliedstaaten haben sich dagegen entschieden, die Befugnis zur Zulassung 
von Abschlußprüfern einer Berufsvereinigung zu verleihen, und statt dessen diese 
Aufgabe einem Ministerium oder anderem Gremium, z.B. einer Handelskammer, 
übertragen. Auch bei dieser Variante müssen geeignete Vorkeiirungen getroffen 
werden, damit eine Qualitätskontrolle erfolgt und Schritte in jenen Fällen eingeleitet 
werden, in denen Abschlußprüfer ihre Aufgaben nicht im Einklang mit den 
Grundsätzen der beruflichen Sorgfalt und Unabhängigkeit wahrnehmen. 
4.33 In den meisten Mitgliedstaaten gelten spezielle Prüfungsvorschriften für Unternehmen 
des Finanzsektors, die der Kontrolle durch eine zuständige Behörde unterliegen. Diese 
zusätzlichen Vorschriften wurden zum Schutz der Anleger und Versicherungsnehmer 
erlassen. Zusätzlich können die Mitgliedstaaten unter strengen Voraussetzungen einen 
Informationsaustausch zwischen den zuständigen Behörden des Finanzsektors und 
den Berufsorganisationen der gesetzlichen Abschlußprüfer zulassen (Richtlinie 
95/26/EG Artikel 4 Abs. 1 und 2). 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
4.34 Das Fehlen von Rechtsvorschriften auf EU-Ebene, die für alle nach 
Gemeinschaftsrecht durchgeführten Pflichtprüfungen die Einhaltung einheitlicher 
Prüfungsgrundsätze vorschreiben, ist sowohl für den Binnenmarkt als auch 
international gesehen ein Nachteil. Es sollte geprüft werden, ob die vom International 
Auditing Practices Committee der International Federation of Accountants 
entwickelten Prüfungsgrundsätze, die in den meisten Mitgliedstaaten schon zum Teil 
angewandt werden, eine mögliche Grundlage für gemeinsame Grundsätze auf EU-
Ebene darstellen. Wie schon bei den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen 
erscheint es notwendig, einen Mechanismus zu entwickeln, damit sich feststellen läßt, 
ob die derzeitigen IFAC-Grundsätze den europäischen Erfordernissen genügen, und 
damit eine verstärkte europäische Einflußnahme auf die Entwicklung internationaler 
Prüfungsgrundsätze sichergestellt ist. 
30 
4.35 Durch einen solchen Mechanismus auf EU-Ebene könnten alle im nationalen Rahmen 
an der Erarbeitung von Prüfungsgrundsätzen beteiligten Seiten zusammengeführt 
werden, um sämtliche einschlägigen Fragen zu erörtern. Es muß aber die Gewähr 
gegeben sein, daß auf EU-Ebene vereinbarte Prüfungsgrundsätze auch im 
einzelstaatlichen Rahmen befolgt werden. Dies dürfte sich schwerlich bewerkstelligen 
lassen, ohne diese Prüfungsgrundsätze auf eine rechtliche Grundlage zu stellen. 
4-36 Selbst wenn es zu einer Einigung über einen Kodex von Grundsätzen für die 
Unabhängigkeit des Abschlußprüfers und über einen Kern von Prüfungsvorschriften 
kommt, wird das System nur dann funktionieren, wenn diese Grundsätze durchgesetzt 
werden und eine angemessene Qualitätskontrolle erfolgt. Falls auf EU-Ebene der oben 
vorgeschlagene Mechanismus zustandekommt, könnte eine seiner Aufgaben darin 
bestehen, die Art und Weise der Qualitätssicherung im Bereich des Prüfungswesens 
zu überwachen. Innerhalb des Binnenmarktes müssen auch die Aufsichtsbehörden der 
Mitgliedstaaten unbedingt miteinander Kontakt halten. Die Standesregeln zur 
Verschwiegenheit sollten dafür keinen Hinderungsgrund darstellen. 
31 
5. DIE ZIVILRECHTLICHE HAFTUNG DES 
ABSCHLUSSPRÜFERS 
Auf dem Weg zur begrenzten Haftung? 
5.1 Die Berufshaftpflicht ist für die Abschlußprüfer eine wichtige Frage. In einigen 
Mitgliedstaaten wurden Prüfungsgesellschaften in einer Reihe von Fällen für Beträge 
in Anspruch genommen, die in keinem Verhältnis zur Höhe des Honorars und zur 
unmittelbaren Verantwortung des Abschlußprüfers für die Insolvenz des betreffenden 
Unternehmens standen. Abschlußprüfer schließen in der Regel eine 
Berufshaftpflichtversicherung ab, und es wird vornehmlich die Partei verklagt, die 
über einen entsprechenden Versicherungsschutz verfügt. 
5.2 Innerhalb der EU bestehen bei den Haftungsregelungen für Abschlußprüfer deutliche 
Unterschiede. In einigen Mitgliedstaaten gilt eine Obergrenze für die zivilrechtliche 
Haftung, so daß der Abschlußprüfer bei einem Rechtsstreit nur bis zu einer 
bestimmten Höhe in Anspruch genommen werden kann. In anderen Mitgliedstaaten 
können die Abschlußprüfer die Haftung vertraglich einschränken. Auch die 
Möglichkeit der Gerichte, bei einem Rechtsstreit die Haftungssumme zu begrenzen, 
ist unterschiedlich geregelt. 
5.3 Es wurden mehrere Vorschläge unterbreitet, um zu einer für die Abschlußprüfer 
gerechteren Regelung zu kommen. Dazu zählen die allgemeine Festlegung einer 
Haftungsobergrenze, die Möglichkeit der vertraglichen Haftungsbegrenzung, die 
Rechtsform einer GmbH für Prüfungsgesellschaften, die Beachtung des Grundsatzes 
der Verhältnismäßigkeit bei der Haftung und die Einführung der obligatorischen 
Haftpflichtversicherung für Abschlußprüfer und die gesetzlichen Vertreter von 
Kapitalgesellschaften. 
5.4 Der ursprüngliche Vorschlag für eine 5. Richtlinie zum Gesellschaftsrecht sah die 
unbegrenzte Haftpflicht von Abschlußprüfern gegenüber Dritten vor. Der abgeänderte 
Vorschlag enthält keine Bestimmung, durch die der Abschlußprüfer direkt zur 
Haftung gegenüber Dritten verpflichtet wird, sondern regelt nur die Haftung des 
Abschlußprüfers gegenüber dem geprüften Unternehmen, wobei aber hinzugefügt 
wird, daß davon die Haftung des Abschlußprüfers gegenüber Gesellschaftern und 
Dritten nach den allgemeinen zivilrechtlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten 
nicht berührt wird. Bei der Erörterung dieses Vorschlags in der Arbeitsgruppe des 
Ministerrats wurde der Text dahingehend weiter präzisiert, daß es Sache der 
Mitgliedstaaten ist, die zivirechtliche Haftung der für die Pflichtprüfung zuständigen 
Personen zu regeln, damit ein Ersatz für Schäden erfolgt, die dem Unternehmen, den 
Gesellschaftern oder Dritten aus Pflichtverletzungen der Abschlußprüfer entstehen. 
Die Mitgliedstaaten könnten aber die gesetzliche oder vertragliche Begrenzung der 
zivilrechtlichen Haftung bei Fahrlässigkeit gestatten. Die Diskussion über die 5. 
Richtlinie wurde allerdings 1991 eingestellt. 
32 
5.5 Zweifellos hat das Bestehen unterschiedlicher Haftungsregelungen in den 
Mitgliedstaaten Auswirkungen auf den Binnenmarkt. Bei einer weitreichenden 
Haftpflichtregelung könnten sich Prüfungsgesellschaften veranlaßt sehen, mit hohen 
Risiken behaftete Auftraggeber oder ganze Branchen zu meiden, wodurch der 
eigentliche Sinn der Pflichtprüfung in Frage gestellt wird.. Die Kosten für 
Pflichtprüfungen könnten in "prozeßwütigen" Mitgliedstaaten deutlich höher 
ausfallen als andernorts. Es wäre auch denkbar, daß sich aufgrund der 
Rechtsstreitigkeiten in einigen Mitgliedstaaten die Versicherungsprämien in der 
gesamten EU verteuern. Dadurch könnte es dann zur Konzentration des 
Prüfungsmarktes in den Händen einer kleinen Zahl von Prüfungsgesellschaften 
kommen. Insoweit nur in einigen Mitgliedstaaten eine gesetzliche oder vertragliche 
Haftungsbegrenzung besteht, wäre unter Umständen damit zu rechnen, daß Klagen 
gegen Abschlußprüfer vornehmlich in Mitgliedstaaten ohne eine solche 
Haftungsbegrenzung angestrengt werden. 
Schwerpunkte und Lösungsvarianten 
5.6 Die Klärung der Rolle und Stellung des Abschlußprüfers hätte fraglos positive 
Auswirkungen auf die Bewertung seiner Haftpflicht im Falle einer nicht 
ordnungsgemäß durchgeführten Prüfung. Zwar besteht kein offensichtlicher Grund, 
die Haftung des Abschlußprüfers auf das geprüfte Unternehmen zu beschränken, 
zumal die Pflichtprüfung im öffentlichen Interesse erfolgt, doch wäre es wohl 
angebracht, die Haftung auf Beträge zu begrenzen, die dem Ausmaß der 
Pflichtverletzung entsprechen. 
5.7 Aktionen im Rahmen der EU dürften sich auf diesem Gebiet schwierig gestalten. Es 
handelt sich hier nicht um den einzigen Berufsstand, der sich mit Haftungsproblemen 
auseinanderzusetzen hat. Zudem sind die Rechtstraditionen der Mitgliedstaaten im 
Bereich der zivilrechtlichen Haftung sehr unterschiedlich. Es ist zu überdenken, ob 
die negativen Auswirkungen der fortdauernden Unterschiede bei den Bestimmungen 
über die Haftung von Abschlußprüfern wichtig genug sind, ein Tätigwerden der EU 
zu rechtfertigen; dabei sind die Schwierigkeiten in Betracht zu ziehen, die ein solches 
Tätigwerden mit sich bringen kann sowie die mögliche Diskriminierung für andere 
Berufe, die eine spezifische Aktion für den Prüferberuf bewirkt.. 
33 
6. DIE PFLICHTPRUFUNG IN KLEINEN GESELLSCHAFTEN 
Die Abschlußprüfung in kleinen Gesellschaften 
6.1 Nach Artikel 51 (2) der 4. Richtlinie können Mitgliedstaaten kleine Gesellschaften 
mit in Artikel 11 bezeichneten Größenmerkmalen6 von der Pflichtprüfung des 
Jahresabschlusses befreien. Maßgeblich für diese Ausnahmeregelung waren der 
Wunsch, für kleine Gesellschaften keine zusätzlichen Belastungen entstehen zu 
lassen, aber auch die bei der Prüfung kleiner Gesellschaften auftretenden Risiken, 
weil sich der Abschlußprüfer dort kaum auf ein angemessenes System der 
Innenrevision stützen kann. Bei der Vergabe von Ausnahmen müssen die 
Mitgliedstaaten aber für geeignete Sanktionen sorgen, damit die Erstellung des 
Jahresabschlusses und des Lageberichts entsprechend den Vorgaben der Richtlinie 
erfolgt. 
6.2 Auf der Grundlage von Artikel 51 (2) haben die meisten Mitgliedstaaten kleine 
Gesellschaften von der Pflichtprüfung befreit, obwohl die Kriterien zur Bestimmung 
einer kleinen Gesellschaft nicht unbedingt mit den in der Richtlinie angegebenen 
Größenmerkmalen übereinstimmen. Die Kommission sprach sich 1989 dafür aus, in 
allen Mitgliedstaaten die Prüfungspflicht für kleine Gesellschaften abzuschaffen. Eine 
Reihe von Mitgliedstaaten lehnte dies kategorisch ab. Es hieß, daß veröffentlichte 
Abschlüsse, die nicht ordnungsgemäß geprüft worden seien, ein falsches Bild 
vermitteln könnten. Ein weiteres Argument lautete, daß die Prüfung im Interesse des 
Unternehmens selbst liege, da die Gesellschaft damit auf die Sachkompetenz eines 
Fachmanns zurückgreifen könne. 
6.3 Die Problematik der Unabhängigkeit spielt in einer kleinen Gesellschaft eine 
geringere Rolle, weil der Abschlußprüfer dort die Aufgaben eines Beraters wie auch 
eines externen Kontrolleurs wahrnimmt. Es ist durchaus üblich, daß der 
Abschlußprüfer in einer kleinen Gesellschaft sowohl die Buchführung erledigt als 
auch die Abschlüsse prüft. Dies wirft natürlich Fragen im Hinblick auf die 
Unabhängigkeit des betreffenden Berufsangehörigen und den Wert der 
durchgeführten Prüfung auf. Aus diesem Grunde ist es Abschlußprüfern in einigen 
Mitgliedstaaten untersagt, an der Erstellung von Abschlüssen der von ihnen geprüften 
Unternehmens mitzuwirken. Praktisch bedeutet dies, daß die Unternehmen die Kosten 
für zwei Fachleute tragen müssen, von denen der eine für die Buchführung und die 
Nach Artikel 53 (2) der Vierten Richtlinie werden die in Artikel 11 niedergelegten Schwellenwerte alle fünf 
Jahre vom Rat auf Vorschlag der Kommission überprüft. Die nächste Überprüfung findet in 1999 statt; 
diese wird die Empfehlung der Kommission vom 3. April 1996 (96/280/EG) über die Definition von 
kleinen und mittleren Gesellschaften in Betracht ziehen. 
34 
Aufstellung des Jahresabschlusses, der andere hingegen für die Durchführung der 
Pflichtprüfung zuständig ist. 
35 
6.4 Einige Mitgliedstaaten haben die unterschiedlichen Gegebenheiten der 
Abschlußprüfung für kleine Gesellschaften anerkannt und zwei verschiedene 
Berufsstände ins Leben gerufen, die sich vornehmlich der Beratung und Prüfung 
kleiner Gesellschaften widmen bzw. vorwiegend für große Unternehmen tätig sind. 
Andere Mitgliedstaaten wiederum unterscheiden zwischen Kleinst- und 
Kleinunternehmen, wobei Kleinstunternehmen von der Pflichtprüfung befreit sind, 
während für Kleinunternehmen ein sogenannter compilation report vorgeschrieben ist, 
der nicht den gleichen Stellenwert wie eine umfassende Abschlußprüfung aufweist, 
aber den Adressaten doch eine gewisse Gewähr für eine ordnungsgemäße 
Buchführung bietet. 
6.5 Mittlere Gesellschaften nehmen eine Zwischenstellung ein. Es dominiert anscheinend 
die Auffassung, daß diese Unternehmen ihre Abschlüsse durch einen qualifizierten 
Berufsangehörigen prüfen lassen sollten. Im Hinblick auf Unabhängigkeit und 
Qualität der Prüfung sollten dabei die gleichen Kriterien zur Anwendung kommen wie 
bei großen Gesellschaften. 
6.6 Bei der Untersuchung der Frage, ob eine Pflichtprüfung bei kleinen und mittleren 
Gesellschaften sinnvoll ist, sollte auch die Tatsache im Auge behalten werden, daß 
von der Pflichtprüfung befreite GmbHs immer häufiger als Tarnunternehmen für 
Geldwäsche dienen. Die Prüfungspflicht sollte deshalb nicht allein unter dem 
Blickwinkel der Deregulierung gesehen werden. Es ist auch zu bedenken, ob sie im 
wohlverstandenen öffentlichen Interesse liegt. 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
6.7 Es bleibt zu überlegen, ob Änderungen im rechtlichen Umfeld auf EU-Ebene für 
kleine und mittlere Gesellschaften wünschenswert oder notwendig sind. Nach 
Auffassung der Kommission wurden bisher keine überzeugenden Argumente für eine 
Veränderung des in der 4. Richtlinie gewählten Ansatzes vorgebracht, der 
Mitgliedstaaten die Befreiung kleiner Gesellschaften von der Pflichtprüfung gestattet. 
Überdies scheint kaum zu erwarten, daß Mitgliedstaaten, in denen eine 
Prüfungspflicht besteht, darauf zu verzichten bereit sind. Auch gibt es bislang keine 
zwingenden Gründe, die Befreiung mittlerer Gesellschaften von der Pflichtprüfung zu 
gestatten oder vorzuschreiben. 
36 
7. PRUFUNGSVORSCHRIFTEN FUR KONZERNE 
Die Pflichtprüfung bei Konzernen 
7.1 In einem konsolidierten Abschluß sind die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der 
in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen so auszuweisen, als ob sie ein 
einziges Unternehmen wären. Bei der Pflichtprüfung des konsolidieren Abschlusses 
sollten keine größeren Hemmnisse und Hindernisse auftreten als bei der 
Pflichtprüfung eines Einzelunternehmens. Angesichts der zunehmenden 
Kompliziertheit des internationalen Geschäftslebens und des problemlosen 
Mitteltransfers von einem Land zum anderen wird es für den Abschlußprüfer immer 
wichtiger, einen Gesamtüberblick über die Hauptaktivitäten des Konzerns zu 
gewinnen. Das kann sich bei grenzüberschreitend tätigen Konzernen als schwierig 
erweisen. 
7.2 In der Praxis erwachsen Schwierigkeiten aus dem Fehlen konkreter 
Prüfungsvorschriften für Konzerne. Für den Prüfer des Konzernabschlusses ist es 
bisweilen schwierig, Informationen von den Managern und Abschlußprüfern der von 
ihm nicht geprüften Konzernunternehmen zu erlangen. Ihm werden möglicherweise 
geprüfte Abschlüsse für die einzelnen Tochtergesellschaften zur Verfügung gestellt, 
doch ist er nicht in der Lage, die Beweggründe für die in den Abschlüssen zum 
Ausdruck kommende bilanzrechtliche Behandlung der Geschäftigstätigkeit zu 
hinterfragen. Der Prüfer des Konzernabschlusses hat unter Umständen keinen 
Gesamtüberblick über die Hauptaktivitäten des Konzerns. Schwierigkeiten können 
sich auch im Hinblick auf den Berufsgrundsatz der Verschwiegenheit ergeben. 
7.3 Es wurden verschiedene Lösungsmöglichkeiten vorgeschlagen: gemeinsame 
Bestellung der Abschlußprüfer, Entwicklung umfassender und einheitlicher 
Vorschriften für die Prüfung von Konzernabschlüssen, Gewährung des 
uneingeschränkten Zugangs zu allen für die Prüfung des Konzernabschlusses 
benötigten Informationen und Bestellung eines einzigen Abschlußprüfers für alle 
Konzernunternehmen. 
Handlungsschwerpunkte und Lösungsvarianten 
7.4 Die Pflichtprüfung von konsolidierten Abschlüssen könnte noch näher untersucht 
werden, um sich zu vergewissern, in welchem Umfang sich die Probleme ohne 
gesetzgeberische Maßnahmen bewältigen lassen. Der möglicherweise auf EU-Ebene 
zu schaffende Mechanismus zur Untersuchung der Frage der Prüfungsgrundsätze 
(siehe Abschnitt 4.35) könnte sich diesem Thema zuwenden. Angesichts des Fehlens 
klarer Leitlinien im internationalen Rahmen könnte auf EU-Ebene der Versuch 
unternommen werden, einen Katalog von Grundsätzen aufzustellen, der dann bei der 
Prüfung von Konzernabschlüssen als Orientierung dient. 
37 
8. DIE NIEDERLASSUNGS- UND DIENSTLEISTUNGSFREIHEIT 
8.1 Wie die oben erwähnten Kommissionsstudien belegen, gibt es derzeitig keinen 
europäischen Markt für Prüfungsleistungen. Die in den einzelnen Mitgliedstaaten der 
EU bestehenden Märkte sind weitgehend voneinander getrennt, auch wenn einige 
Formen grenzüberschreitender Inanspruchnahme solcher Leistungen zu beobachten 
sind. Die unterschiedlichen Rechtsvorschriften und Regelungen stellen 
möglicherweise kein absolutes Hemmnis für den innergemeinschaftlichen Handel mit 
Prüfungsleistungen dar, aber durch sie wird die Niederlassung bzw. Erbringung von 
Dienstleistungen in anderen Mitgliedstaaten kostenaufwendiger und/oder weniger 
effektiv und dadurch weniger wahrscheinlich. 
8.2 In dem Maße, wie in allen Mitgliedstaaten die Gleichwertigkeit def Prüfungsqualität 
sichergestellt ist und die Voraussetzungen dafür bestehen, daß für die im jeweiligen 
Mitgliedstaat von einer ausländischen Person oder Gesellschaft durchgeführten 
Abschlußprüfung mindestens die gleichen Garantien gegeben werden wie für die 
Abschlußprüfung durch einen inländischen Berufsangehörigen, sollte es möglich sein, 
Fortschritte auf dem Wege zu einem Binnenmarkt für Prüfungsleistungen zu erzielen. 
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit für einzelne Berufsangehörige 
8.3 Durch die Richtlinie 89/48/EWG über die gegenseitige Anerkennung der 
Hochschuldiplome wurde weitgehend die Niederlassungsfreiheit für einzelne 
Berufsangehörige erreicht. Abschlußprüfer, die sich um die Zulassung in einem 
anderen Mitgliedstaat bemühen, müssen dort nicht die gesamte Berufsausbildung 
durchlaufen, sondern können die Zulassung durch Ablegen einer Eignungsprüfung 
erwerben. In den meisten Mitgliedstaaten besteht eine mögliche Alternative zur 
Niederlassung darin, die Prüfungstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaate einem dort 
niedergelassenen Prüfer zu übertragen. Da der betreffende Prüfer für die 
Pflichtprüfung haftet, ist diese Variante in der Praxis eher selten. Die 
Hochschuldiplomrichtlinie hatte bei den Abschlußprüfern nur geringe Auswirkungen, 
denn nur eine kleine Zahl von Berufsangehörigen erhielt aufgrund dieser Regelung 
die Zulassung. 
38 
8.4 Behindert wird die Niederlassungsfreiheit durch die Aufsichtsbehörden einiger 
Mitgliedstaaten, deren Prüfvorschriften und -regelungen auch für die Tätigkeit ihrer 
Berufsangehörigen in einem anderen Mitgliedstaat gelten, selbst wenn diese Personen 
nach den gesetzlichen Bestimmungen des Gastlands zugelassen wurden. Eine 
gleichzeitige Tätigkeit in beiden Ländern setzt also voraus, daß diese Prüfer die 
Vorschriften beider Aufsichtsbehörden einhalten, was sich bisweilen als unmöglich 
erweist. Eine denkbare Lösung könnte darin bestehen, daß der Berufsstand und die 
zuständigen Behörden einen Verhaltenskodex verabschieden, der Regelungen für den 
Fall kollidierender Vorschriften zwischen Heimat- und Aufnahmestaat vorsieht. 
8.5 Was die Dienstleistungsfreiheit im Bereich der grenzüberschreitenden 
Prüfungstätigkeit anbelangt, so verlangen die meisten Mitgliedstaaten von einzelnen 
Berufsangehörigen, daß sie sich auf ihrem Territorium niederlassen. Dieses 
Erfordernis ergibt sich aus der Notwendigkeit, die betreffenden Personen aktiv zu 
kontrollieren, um die Qualität der von ihnen erbrachten Leistungen zu gewährleisten. 
Dagegen wurde vorgebracht, daß die Niederlassungspflicht eine unnötige Belastung 
für Berufsangehörige darstellt, die die Berufsbezeichnung des Aufnahmestaats 
erworben haben und dessen Vorschriften einhalten. In diesem Zusammenhang sagt 
das Urteil des Europäischen Gerichtshofes in der Sache Ramrath, dass ein 
Mitgliedstaat vom gesetzlichen Abschluprüfer eine blosse Infrastruktur und eine 
effektive Präsenz verlangen kann. Wie die 1996 für die Kommission durchgeführte 
Studie darlegt, kann in Mitgliedstaaten, in denen die Weitergabe von 
Prüfungsaufträgen nicht eingeschränkt ist, der ausländische Prüfer dort unter der 
Aufsicht eines inländischen Prüfers tätig sein. 
39 
Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit für Prüfungsgesellschaften 
8.6 Die Niederlassungsfreiheit kann zunächst einmal durch die Errichtung einer 
Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat in Anspruch genommen werden. 
Die Errichtung von Zweigniederlassungen durch eine ausländische 
Prüfungsgesellschaft oder auch die Gründung einer Prüfungsgesellschaft durch 
ausländische Berufsangehörige wird dadurch erschwert, daß innerstaatliche Gesetze 
und Vorschriften unmittelbar die Möglichkeiten ausländischer Prüfer zur Gründung 
einer Prüfungsgesellschaft einschränken. Wie in der Kommissionsstudie von 1996 
dargelegt wird, verlangen fast alle Mitgliedstaaten, daß sich die Gesellschaft im 
Hinblick auf die Besitzverhältnisse und die Zusammensetzung der Leitungsorgane 
zumindest mehrheitlich in den Händen inländischer Abschlußprüfer befindet. Zudem 
ist in einigen Mitgliedstaaten nur die Rechtsform der Sozietät oder des 
Einzelunternehmens zulässig. Dadurch wird die Möglichkeit getrennter Besitz- und 
Leitungsverhältnisse bei Prüfungsgesellschaften begrenzt. 
8.7 Im Vergleich zu den Bestimmungen der 8. Richtlinie haben die meisten 
Mitgliedstaaten strengere Rechtsvorschriften und Regelungen zu den Besitz- und 
Leitungsverhältnissen sowie zur Beaufsichtigung von Prüfungsgesellschaften 
eingeführt. Nach der 8. Richtlinie können Abschlußprüfungen sowohl von natürlichen 
Personen als auch von Prüfungsgesellschaften durchgeführt werden, bei denen es sich 
um juristische Personen oder andere Arten von Gesellschaften oder Vereinigungen 
handeln kann. Im Hinblick auf die Besitz- und Leitungsverhältnisse verlangt die 8. 
Richtlinie nur, daß die Mehrheit der Anteile und Führungspositionen auf qualifizierte 
Prüfer entfallt. Die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs- oder Leitungsorgans 
muß aus inländischen Berufsangehörigen bestehen oder aber aus Personen, die für die 
Pflichtprüfung erforderlichen juristischen Kenntnisse erworben haben (Artikel 
2(l)(b)(iii). Bei den Aktien bzw. Anteilen können Abschlußprüfer aus anderen 
Mitgliedstaaten über die Mehrheit verfügen (Artikel 2(l)(b)(ii). In einer Reihe von 
Mitgliedstaaten muß das Kapital einer Prüfungsgesellschaft vollständig im Besitz von 
natürlichen oder juristischen Personen (Einzelpersonen oder Unternehmen) sein, die 
die jeweilige Berufsbezeichnung erworben haben. Zahlreiche Mitgliedstaaten haben 
Artikel 2(l)(b)(ii) der 8. Richtlinie so ausgelegt, daß die Mehrheit der Stimmrechte in 
einer Prüfungsgesellschaft von natürlichen Personen oder Prüfungsgesellschaften 
gehalten werden muß, die nach den Rechtsvorschriften des Aufnahmestaats 
zugelassen sind. 
40 
8.8 Ähnliche Probleme entstehen, wenn eine Prüfungsgesellschaft eine 
Zweigniederlassung in einem Aufnahmestaat errichten will. Dabei ergibt sich ein 
zusätzliches Problem aus der Tatsache, daß manche Mitgliedstaaten die möglichen 
Rechtsformen einer Prüfungsgesellschaft begrenzt haben. Dies kann zur Folge haben, 
daß eine ausländische Prüfungsgesellschaft, deren Rechtsform nach den gesetzlichen 
Bestimmungen des Aufnahmestaats nicht zulässig ist, in dem betreffenden Land keine 
Niederlassung zu errichten vermag. 
8.9 Was die Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Prüfungstätigkeit 
anbelangt, so können sich ähnliche Probleme ergeben, wenn eine ausländische 
Prüfungsgesellschaft eine Pflichtprüfung in einem Aufnahmestaat durchführen 
möchte, in dem sie über keine Niederlassung verfügt. 
Handlungsschwerpunkte und Lösungvarianten 
8.10 Trotz der Belange des öffentlichen Interesses an Pflichtprüfungen gibt keinen triftigen 
Grund dafür, warum die Bestimmungen des Vertrages über die Niederlassungs- und 
Dienstleistungsfreiheit nicht auch voll für das Geschäft mit diesen Prüfungsleistungen 
gelten sollten. 
8.11 Die Niederlassungsfreiheit (und Dienstleistungsfreiheit) einzelner Berufsangehöriger 
ist bereits durch Richtlinie 89/48/EWG geregelt. Einige Probleme sind aber noch 
ungelöst. Dazu zählen die Beibehaltung der Berufsbezeichnung des Heimatstaates 
nach Erlangung der Berufsbezeichnung des Aufnahmestaates sowie mögliche 
Unterschiede zwischen Heimat- und Aufnahmestaat im Umfang der zugewiesenen 
und erlaubten Tätigkeiten. Diese Fragen könnten in der kraft Richtlinie 89/48/EWG 
eingesetzten Koordinatorengruppe weiter untersucht werden, gegebenenfalls in 
Abstimmung mit dem durch die 4. Richtlinie eingesetzten Kontaktausschuß, der für 
die Interpretation der 8. Richtlinie zuständig ist, und in engem Zusammenwirken mit 
den Berufsvereinigungen der einzelnen Mitgliedstaaten. 
8.12 Die Wahrnehmung der Niederlassungsfreiheit für Prüfungsgesellschaften durch 
Gründung einer Zweigniederlassung ist nach wie vor problematisch, da viele 
Mitgliedstaaten Rechtsvorschriften und Regelungen verabschiedet haben, die 
restriktiver als die Bestimmungen der 8. Richtlinie sind. Die Mitgliedstaaten sollten 
ersucht werden, über die 8. Richtlinie hinausgehende einzelstaatliche Festlegungen 
außer Kraft zu setzen. In diesem Zusammenhang besteht ein Bedürfnis, den Inhalt von 
Artikel 2 der Achten Richtlinie klarzustellen, damit dieser nicht zu eng ausgelegt 
wird. Eine solche Klarstellung sollte nach Konsultation des Kontaktausschusses für 
Richtlinien der Rechnunglegung stattfinden. Falls die Mitgliedstaaten nationale 
Maßnahmen ergriffen haben, die eine Diskriminierung aufgrund der Nationalität oder 
unberechtigte Beschränkungen des Rechts auf Niederlassung beinhalten, wird 
unverzüglich dagegen vorzugehen sein, um die Beachtung der Vertragsbestimmungen 
sicherzustellen. 
41 
8.13 Unbeschadet der unmittelbaren Anwendung der einschlägigen Bestimmungen des 
Vertrages sind gegebenenfalls weitere Initiativen zur Niederlassungsfreiheit von 
Prüfungsgesellschaften durch Einrichtung einer Zweigniederlassung sowie zur 
Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Prüfungstätigkeit erforderlich. In 
Frage käme dafür eine spezielle Richtlinie zur Ergänzung der Richtlinie 89/48/EWG, 
wie sie zwischen Kommission und Berufsstand im Gespräch ist. 
42 
9. FAZIT 
9.1 Dieses Papier kann die zahlreichen und oftmals sehr komplizierten Fragen des 
Prüfungswesens nur ansatzweise behandeln. Angesprochen werden Punkte, die im 
Rahmen des Binnenmarktes als besonders wichtig gelten. 
9.2 Bei der Herausarbeitung möglicher Schwerpunkte für künftiges Handel wurde den im 
Maastricht-Vertrag verankerten Grundsätzen der Subsidiarität und 
Verhältnismäßigkeit besondere Aufmerksamkeit gewidmet. Im Einklang mit der 
Mitteilung "Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue 
Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung" wird ein Ansatz 
bevorzugt, durch den Europa in die Lage versetzt wird, in der internationalen Debatte 
überzeugend mit einem einheitlicheren Konzept aufzutreten. 
9.3 Das eigentliche Ziel dieser Initiative besteht darin, zur Anhebung des allgemeinen 
Niveaus der Prüfungstätigkeit in der EU beizutragen, was letztlich allen mit dem 
Wirtschaftsleben befaßten Seiten zugute kommen wird. 
9.4 Stellungnahmen sind bis zum 20. Dezember 1996 an Europäische Kommission - GD 
XV - D/3 - Finanzielle Informationen und Rechnungslegungsgrundsätze - 200, rue de 
la Loi - 1049 Brüssel - Belgien - (Internet-Anschrift: d3@dgl5.cec.be) - zu richten. 
9.5 Stellungnahmen, die vor dem 18. Oktober 1996 eingehen, werden bei der 
Vorbereitung der Konferenz berücksichtigt, die am 5./6. Dezember 1996 zu diesem 
Thema in Brüssel stattfindet. 
43 
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Fédération des Experts Comptables Européens, The Role, Position and Liability of the 
Statutory Auditor in the European Union. Appendices / Rôle, Statut et Responsabilité 
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Expectations of Users of Published Financial Statements, The Institute of Chartered 
Accountants of Ireland, Januar 1992, Dublin. 
Archer, S., McLeay, St. und Dufour, J.B., Audit Reports on the Financial Statements of 
European Multinational Companies: a Comparative Study, The Institute of Chartered 
Accountants of England and Wales, Juni 1989, London. 
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Finanzbogen 
1. BEZEICHNUNG DER MASSNAHME 
Grünbuch über Rolle, Stellung und Haftung des Abschlußprüfers in der Europäischen 
Union. 
2. HAUSHALTSLINIE(N) 
B5-3000 : Aktionen, die das Funktionieren des Binnenmarktes betreffen. 
3. RECHTSGRUNDLAGE 
4. BESCHREIBUNG DER MASSNAHME : 
4.1. Allgemeines Ziel der Maßnahme 
Das allgemeine Ziel des Grünbuches sowie der vorgesehenen Konferenz über die 
Rolle, Stellung und Haftung des Abschlußprüfers in der EU ist der Beitrag zu einer 
breit angelegten Debatte mit den interessierten Kreisen über Probleme im Rahmen der 
angesprochenen Punkte, die von den Mitgliedstaaten und den Vertretern der 
Berufsvereinigungen gewünscht wird. 
4.2. Dauer der Maßnahme und Bestimmungen über eventuelle 
Verlängerungen 
Das Grünbuch soll im Juli verabschiedet werden. Die Konferenz ist vorgesehen für den 
5. -6. Dezember 1996. Die Vorbereitungsarbeiten haben bereits begonnen und die 
Abwicklungsarbeiten der Konferenz werden erst im ersten Quartal 1997 beendet sein. 
5. EINSTUFUNG DER AUSGABEN /EINNAHMEN 
5.1. Nichtobligatorische Ausgaben 
5.2. Nichtgetrennte Mittel 
5.3. Betreffende Einnahmen 
Nichts 
6. ART DER AUSGABEN / EINNAHMEN 
ht 
Die involvierten Ausgaben betreffen Aufwendungen für die Organisation der 
Konferenz, nämlich klemere Annehmlichkeiten für die Teilnehmer, Druckkosten für 
das Programm sowie für den Bericht, der im Anschluß an die Konferenz veröffentlicht 
wird. 
100%-iger Zuschuß NEIN 
Zuschuß zwecks gemeinsamer Finanzierung mit anderen öffentlichen 
und/oder privaten Geldgebern NEIN 
Zinszuschuß NEIN 
Sonstige NEIN 
Ist bei wirtschaftlichem Erfolg der Maßnahme eine teilweise oder voll­
ständige Rückzahlung des Finanzbeitrags der Gemeinschaft vorgesehen? 
NEIN 
Ändert sich durch die Maßnahme die Höhe der Haushaltseinnahmen? 
Wenn ja, wie ? Welche Einnahmen sind betroffen? NEIN 
KT; 
7. FINANZIELLE AUSWIRKUNGEN 
7.1. Berechnungsweise für die Gesamtkosten der Maßnahme (Angabe der 
Kosten je Einheit) 
7.2. Aufschlüsselung nach Kostenelementen 
Aufschlüsselung 
Konferenz über 
die Rolle, 
Stellung und 
Haftung des 
Abschlußprüfers 
in der Eu 
Insgesamt Haus­
halts­
jahr n 
1 n+1 
0,024 
0,024 n+2 n+3 n+4 VE in Mio. ECU 
(jeweilige Preise) 
n+5 
und 
folg. Insge­
samt 
0,024 
0,024 
7.3. Fälligkeitsplan für Verpflichtungs- und Zahlungsermächtigungen 
VE in Mio. ECU 
Verpflichtungs­
ermächtigungen 
Zahlungs­
ermächtigungen 
Haushaltsjahr n 
n+1 
n+2 
n+3 
n+4 
n+5 
und Folgejahre 
Insgesamt Haus­
halts­
jahr n 
0,024 
0,024 
0,024 n+1 n+2 n+3 n+4 n+5 
und 
folg. Insge­
samt 
0,024 
0,024 
0,024 
u% 
8. BETRUGSBEKAMPFUNGSVORKEHRUNGEN 
Wegen der Art der Aktion sind keine besonderen Maßnahmen der Betrugsbekämpfung 
erforderlich. 
9. ANGABEN ZUR KOSTENWIRKSAMKEITSANALYSE 
9.1. Quantifizierbare Einzelziele; Zielgruppen 
Es wird insbesondere angestrebt, der Kommission bei der 
Identifizierung anderer Bereiche oder Themen zu helfen, in 
denen ein Tätigwerden auf EU-Ebene erforderlich ist, 
vornehmlich im Hinblick auf die Errichtung eines Binnenmarktes 
für Prüferdienstleistungen sowie die Qualitätsverbesserungen für 
finanzielle Informationen in der EU. 
Die angesprochenen Gruppen sind die für gesetzliche Maßnahmen im Bereich der 
Rechnungslegung zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten, Institutionen, die den 
Beruf der Bilanzbuchhalter, speziell der Abschlußprüfer, repräsentieren, 
Organisationen, die die Aufsteller und Anwender von Abschlüssen vertreten sowie 
solche, die mit dem "standard-setting" in diesem Bereich befaßt sind.. 
9.2. Begründung der Maßnahme 
Die Pflichtprüfung und die Haftung des gesetzlichen Abschlußprüfers 
werden bereits intensiv in den Mitgliedstaaten debattiert. Die 
Kommission sieht sich deshalb zur Mitwirkung veranlaßt. 
Die GD XV hat in 1995 eine bedeutende Studie über die Rolle, Stellung 
und Haftung des Abschlußprüfers in der Europäischen Union in Auftrag 
gegeben. Diese Studie gibt zum erstenmal einen Überblick über die 
verschiedenen Wege, die man bei der beruflichen Organisation des 
Abschlußprüfers in den Mitgliedstaaten gegangen ist. 
Als Folgemaßnahmen zu dieser Studie hat die GD XV den Entwurf eines 
Grünbuches über die Rolle, Stellung und Haftung des Abschlußprüfers 
vorbereitet. Dieses Grünbuch wirft eine Anzahl von Fragen auf, die sich 
als Schlußfolgerungen aus der Studie ergeben. Das Grünbuch soll im 
Juli 1996 von der Kommission verabschiedet werden. 
Die beabsichtigte Konferenz wird am Ende der Konsultationsperiode 
über das Grünbuch stattfinden und die unter Punkt 9.1 angesprochenen, 
eingeladenen interessierten Kreise zusammenfuhren. 
9.3. Follow-up und Bewertung der Maßnahme 
Eine Bewertung der Maßnahme wird in 1997 auf der Grundlage eines von der 
Kommission über die Konferenz angefertigten Berichtes vorgenommen. 
U 
10. VERWALTUNGSAUSGABEN (TEIL A DES EINZELPLANS HI DES 
GESAMTHAUSHALTSPLANS) 
10.1. Auswirkung auf den Personalbestand 
Art der Stellen 
Beamte 
oder Be­
dienstete 
auf Zeit A 
B 
C 
Sonstige Ressourcen 
Insgesamt Für die Durchfuhrung 
der Maßnahme erfor­
derliches Personal 
Dauer-
Plan 
stellen 
1 
1 
2 Plan 
stellen 
auf Zeit 
1(END) davon 
Personal 
der betr. 
GDoder 
Dienst 
stelle 
1 
1 
1 
3 Heran­
ziehung 
v. zusätz­
lichem 
Personal Dauer 
März 97 
März 97 
März 97 
10.2. Gesamtkosten für zusätzliches Personal 
(in ECU) 
Betrag Berechnungsweise 
Beamte 
Bedienstete auf Zeit 
Sonstige Ressourcen 
(Angabe der Haushaltslinie) 
Insgesamt 
CO 
10.3. Durch die Maßnahme bedingte sonstige Mehrausgaben ffir Verwaltung 
und Dierjstbetrieb 
(in ECU) 
Haushaltslinie 
(Nummer und Betrag Berechnungweise 
Bezeichnung) 
Insgesamt 
f /? 

ISSN 0254-1467 
KOM(96) 338 endg. 
DOKUMENTE 
DE 06 
Katalognummer : CB-CO-96-414-DE-C 
ISBN 92-78-07852-2 
Amt für amtliche Veröffentlichungen der Europäischen Gemeinschaften 
L-2985 Luxemburg