Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss

Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung

(2001/C 165/03)

1. EINFÜHRUNG

Die Altersversorgung ist ein Thema von weitreichender Bedeutung: die Bürger möchten in ihrem Ruhestand angemessen versorgt sein, die Arbeitgeber sind an kostengünstigen Versorgungssystemen für ihre Beschäftigten interessiert und die Regierungen beschäftigt überall in der Europäischen Union die Frage, wie sie eine angemessene Altersversorgung angesichts einer Bevölkerung mit steigender Lebenserwartung sicherstellen können.

Der potenzielle Nutzen von Verbesserungen bei der grenzüberschreitenden Altersversorgung ist erheblich. Derzeit müssen Bürger, die in einem anderen als ihrem Herkunftsmitgliedstaat eine Beschäftigung aufnehmen oder sich niederlassen, häufig aus ihren betrieblichen Versorgungssystemen ausscheiden. Heute leben ungefähr 5,1 Millionen EU-Bürger über 15 Jahren in einem anderen als ihrem Herkunftsmitgliedstaat(1), und ihre Zahl steigt weiter, wozu auch die Erweiterung der Union beitragen wird. Die Hindernisse für die grenzüberschreitende Altersversorgung können auch europäische Firmen davon abhalten, die leistungsfähigste Art der Versorgung ihrer Beschäftigten - nämlich ein zentralisiertes Rentensystem - zu wählen.

Schätzungen zufolge sind etwa 25 % der aktiven Bevölkerung in der Union einer betrieblichen Altersversorgung angeschlossen, wobei dieser Anteil in einigen Mitgliedstaaten bei über 80 % liegen kann. Das Vermögen in den Händen der Versorgungseinrichtungen in der Union hat einen Wert von mehr als 2000 Mrd. EUR, was etwa 25 % des Bruttoinlandsprodukts der Union entspricht. Der Anteil der in Fonds angelegten Vermögenswerte am Bruttoinlandsprodukt schwankt von einem Mitgliedstaat zum anderen erheblich und liegt beispielsweise im Vereinigten Königreich bei 95 %, in Frankreich dagegen bei 5 % und in Spanien bei 2 %(2).

Ein uneingeschränkt funktionierender Binnenmarkt für die betriebliche Altersversorgung bildet eine der Voraussetzungen dafür, dass die Bürger ihr im EG-Vertrag niedergelegtes Recht auf Freizügigkeit tatsächlich wahrnehmen können(3).

Darüber hinaus werden Versorgungseinrichtungen(4) durch die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung in die Lage versetzt, den Bedürfnissen von Arbeitnehmern und Arbeitgebern besser gerecht zu werden. Außerdem wird die Leistungsfähigkeit dieser Einrichtungen in ihrer Eigenschaft als Investoren gestärkt, und schließlich kommt ein funktionierender Binnenmarkt in diesem Bereich der Wettbewerbsfähigkeit der europäischen Wirtschaft ganz allgemein zugute.

Die Kommission ist daher auch entsprechend tätig geworden: Auf ihren Vorschlag hin nahm der Rat am 29. Juni 1998 die Richtlinie zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche an, die es im Besonderen entsandten Arbeitnehmern(5) gestattet, in einem ergänzenden Rentensystem in ihrem Herkunftsmitgliedstaat zu verbleiben(6). Am 11. Mai 1999 legte die Kommission ihre Mitteilung "Zusätzliche Altersversorgung im europäischen Binnenmarkt" vor(7). Im Oktober 2000 schließlich legte sie eine Mitteilung über die "Entwicklung des Sozialschutzes in Langzeitperspektive: zukunftssichere Rente"(8) sowie einen Vorschlag für eine Richtlinie über Einrichtungen zur betrieblichen Altersversorgung vor, die die grenzüberschreitende Altersversorgung und Investitionen ermöglichen und zugleich eine angemessene versorgungsrechtliche Aufsicht gewährleisten soll(9).

Die vorliegende Mitteilung behandelt in Ergänzung des Richtlinienvorschlags über Einrichtungen zur betrieblichen Altersversorgung die steuerlichen Aspekte der grenzüberschreitenden Altersversorgung. Entsprechend den in der Mitteilung der Kommission vom 11. Mai 1999 niedergelegten Grundsätzen befasst sich diese Mitteilung mit folgenden Punkten:

- Suche nach einem koordinierten Ansatz, der der Vielfalt der Regelungen der Mitgliedstaaten angemessen ist und weniger auf eine Harmonisierung abzielt;

- Beseitigung unnötig restriktiver oder diskriminierender Steuervorschriften;

- Möglichkeiten zur Sicherung der Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten.

2. BESTEUERUNG DER BETRIEBLICHEN ALTERSVERSORGUNG IM BINNENMARKT

2.1 Die drei Säulen der Altersversorgung

Bei der Altersversorgung in den Mitgliedstaaten sind drei Hauptkategorien zu unterscheiden: Gesetzliche Sozialversicherung (erste Säule), betriebliche Altersversorgung (zweite Säule) und individuelle Altersversorgung (dritte Säule). Die Besteuerung der Altersversorgung ist gemeinschaftsrechtlich nicht spezifisch geregelt.

Zur ersten Säule gehören die gesetzlichen Rentensysteme, die im Allgemeinen durch eine Pflichtmitgliedschaft für alle Beschäftigten oder die Wohnbevölkerung gekennzeichnet sind. In der Regel werden diese Systeme nach dem Umlageverfahren finanziert, d. h. die laufenden Beiträge der aktiven Mitglieder dienen unmittelbar der Finanzierung der Zahlungen an die Rentner. Die Rente ist staatlich abgesichert und das System wird in der Regel von einer öffentlichen Einrichtung verwaltet. Diese Rentensysteme werden auf Gemeinschaftsebene durch die Verordnung Nr. 1408/71 koordiniert, die zum einen darauf abzielt, dass Arbeitnehmer, die von einem Mitgliedstaat in einen anderen ziehen, nicht doppelt Beiträge zahlen müssen, und zum anderen dafür sorgen soll, dass diesen Arbeitnehmern und ihren Hinterbliebenen durch jeden Mitgliedstaat, entsprechend ihren in diesem Mitgliedstaat erworbenen Anwartschaften und, falls notwendig, den in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Anwartschaften innerhalb der Europäischen Union Leistungen ausgezahlt werden.

Der zweiten Säule sind Rentensysteme zuzuordnen, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder ihren Vertretern eingerichtet werden. Im Allgemeinen zahlen Arbeitgeber und/oder Arbeitnehmer Beiträge an eine Versorgungseinrichtung, die diese Mittel anlegt. Die Leistungen für die einer solchen Einrichtung angeschlossenen Personen werden aus dem Vermögen der Einrichtung bezahlt. Derartige Versorgungseinrichtungen spielen im Altersrentensystem einer Reihe von Mitgliedstaaten eine wichtige Rolle(10).

Die dritte Säule umfasst individuelle Regelungen, meist in Form von Verträgen zwischen Privatpersonen und Lebensversicherungsgesellschaften oder anderen Finanzinstituten, allerdings gibt es in einigen Mitgliedstaaten auch private Versorgungssysteme, zu denen sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer Beiträge leisten.

Da diese Mitteilung der Ergänzung der vorgeschlagenen Pensionsfondsrichtlinie dient, behandelt sie hauptsächlich die zweite Säule und die von dem Richtlinienvorschlag erfassten Versorgungseinrichtungen, d. h. alle diejenigen Einrichtungen zur betrieblichen Altersversorgung, die auf Fondsbasis arbeiten und außerhalb der gesetzlichen Sozialversicherung (erste Säule) angesiedelt sind. Allerdings betreffen viele der in dieser Mitteilung erörterten Fragen auch Renten- und Lebensversicherungen im Rahmen der dritten Säule.

2.2 Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

Grundsätzlich kann die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung an drei Punkten ansetzen: an den Beiträgen, den Erträgen aus Anlagen und an den ausgezahlten Leistungen.

Beiträge

In fast allen Mitgliedstaaten sind Arbeitgeber- und/oder Arbeitnehmerbeiträge zu Altersversorgungseinrichtungen im Inland in gewissem Umfang steuerlich abzugsfähig, und die meisten Mitgliedstaaten behandeln Arbeitgeberbeiträge nicht als steuerbares Einkommen der Arbeitnehmer. Die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Systeme wie auch die Höhe der abzugsfähigen Beträge weichen jedoch erheblich voneinander ab.

Erträge aus Anlagen

Versorgungseinrichtungen legen die Beiträge ihrer Mitglieder in Vermögenswerten an, die Erträge hervorbringen und im Wert steigen können. In den meisten Mitgliedstaaten sind bei Versorgungseinrichtungen anfallende Erträge und Wertzuwächse zwar steuerfrei, aber einige Mitgliedstaaten erheben auf diese Einkünfte eine Kapitalertragsteuer.

Leistungen

Die meisten Mitgliedstaaten besteuern Renten - unabhängig davon, ob es sich um regelmäßige Zahlungen oder einmalige Kapitalzahlungen handelt - zu Lasten des einzelnen Leistungsempfängers, wobei aber die Steuersätze und -freibeträge erheblich voneinander abweichen. In einigen Mitgliedstaaten werden Kapitalzahlungen steuerlich günstiger behandelt oder sind sogar völlig steuerfrei, während derartige Zahlungen in anderen Mitgliedstaaten überhaupt nicht zulässig sind.

2.3 Überblick über die Systeme der Mitgliedstaaten

In den meisten Mitgliedstaaten gilt das so genannte EET-System (Beiträge und Anlageerträge sowie Veräußerungsgewinne der betreffenden Einrichtungen steuerfrei, Leistungen steuerpflichtig), drei Mitgliedstaaten verfahren nach dem ETT-System (Beiträge steuerfrei, Anlageerträge sowie Veräußerungsgewinne der betreffenden Einrichtungen und Leistungen steuerpflichtig) und zwei Mitgliedstaaten wenden das TEE-System an (Beiträge steuerpflichtig, Anlageerträge sowie Veräußerungsgewinne der betreffenden Einrichtungen und Leistungen steuerfrei).

Nachstehende Tabelle vermittelt einen groben Überblick über die steuerliche Behandlung der Altersversorgung der zweiten Säule in den einzelnen Mitgliedstaaten(11), zu bedenken sind aber die großen Unterschiede hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Leistungen.

Überblick über die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

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Dieser grobe Überblick zeigt, dass in 11 von 15 Mitgliedstaaten Beiträge sowie bei Versorgungseinrichtungen anfallende Anlageerträge und Veräußerungsgewinne steuerfrei, Leistungen hingegen steuerpflichtig sind (EET).

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von betrieblichen Altersversorgungssystemen in den Mitgliedstaaten kann zu Problemen führen: Verbringt etwa ein Arbeitnehmer sein Arbeitsleben in einem TEE-Land, seinen Ruhestand hingegen in einem EET-Land, so wird er doppelt besteuert. Im umgekehrten Fall, wenn also ein Arbeitnehmer sein Arbeitsleben in einem EET-Land, seinen Ruhestand hingegen in einem TEE-Land verbringt, kommt er in den Genuss einer doppelten Steuerbefreiung. Kapitel 5 dieser Mitteilung befasst sich mit der Frage, wie man mit der Unterschiedlichkeit der Besteuerung von Altersversorgungssystemen in den Mitgliedstaaten umgehen könnte.

3. WIRKUNG DER GRUNDFREIHEITEN DES EG-VERTRAGS

3.1 Einführung

Neben den oben skizzierten Problemen gibt es ein weiteres wesentliches Hindernis im Steuerbereich für die grenzüberschreitende Altersversorgung und die Freizügigkeit von Arbeitnehmern: Viele Mitgliedstaaten beschränken etwaige Steuervergünstigungen auf inländische Systeme und gewähren sie nicht für Beiträge, die an Versorgungseinrichtungen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten gezahlt werden. Einige Mitgliedstaaten knüpfen derartige Vergünstigungen an die Erfuellung von Bedingungen, die von den für inländische Systeme geltenden abweichen. Darüber hinaus können von Einrichtungen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten bezogene Leistungen u. U. höher besteuert werden als Leistungen von inländischen Einrichtungen.

Die diskriminierende Behandlung der Mitgliedschaft in ausländischen Versorgungseinrichtungen stellt ein großes Hindernis für grenzüberschreitende Altersversorgungsregelungen und die Mobilität auf dem Arbeitsmarkt dar. Dabei sind zwei Fälle zu unterscheiden:

- Ein Mitglied einer Versorgungseinrichtung in einem Mitgliedstaat zieht in einen anderen Mitgliedstaat, möchte aber in seinem bisherigen Versorgungssystem verbleiben(12).

- Ein einzelner Arbeitgeber oder eine Gruppe von Arbeitgebern und Arbeitnehmervertretern möchten alle Beschäftigten in unterschiedlichen Mitgliedstaaten über eine europaweite Versorgungseinrichtung absichern.

Nach Auffassung der Kommission verpflichtet der EG-Vertrag die Mitgliedstaaten zur Aufhebung jeglicher diskriminierender Vorschriften. In diesem Kapitel legt die Kommission ihre diesbezügliche rechtliche Einschätzung dar.

3.2 Die Grundfreiheiten des EG-Vertrags

Gemäß Artikel 14 EG-Vertrag umfasst der Binnenmarkt einen Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Bestimmungen des EG-Vertrags gewährleistet ist. Die Artikel 39, 43, 49 und 56 EG-Vertrag regeln diese Freiheiten und untersagen die Diskriminierung aufgrund Nationalität, Ungleichbehandlung oder sonstige Beschränkungen der Freizügigkeit der Arbeitnehmer, der Niederlassungsfreiheit sowie des freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs.

Aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ergibt sich, dass diese Bestimmungen auch für Renten- und Lebensversicherungen gelten. So stellte der Gerichtshof zum Beispiel in der Rechtssache "Safir"(13) fest, dass es sich bei Versicherungen um Dienstleistungen im Sinne von Artikel 50(14) EG-Vertrag handelt und dass Artikel 49 EG-Vertrag der Anwendung einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Möglichkeit für einen Dienstleistungserbringer, von dieser Freiheit tatsächlich Gebrauch zu machen, ohne objektive Rechtfertigung beschränkt. Weiterhin stellte der Gerichtshof fest, dass Artikel 49 EG-Vertrag unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung seiner Ziele auch die Anwendung einer nationalen Regelung ausschließt, die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen allein innerhalb eines Mitgliedstaats erschwert.

Der Gerichtshof entschied daher in der Rechtssache "Safir", dass eine schwedische Regelung, nach der Personen, die Versicherungsprämien an eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Lebensversicherungsgesellschaft zahlen, besteuert werden, um einen Ausgleich für die von schwedischen Einrichtungen zu zahlende Ertragsteuer zu schaffen, Privatpersonen davon abhält, Verträge mit nicht in Schweden niedergelassenen Gesellschaften zu schließen. Eine solche Regelung schaffe somit ein ungerechtfertigtes Hindernis für die Ausübung der Dienstleistungsfreiheit und sei daher nicht mit Artikel 49 EG-Vertrag vereinbar(15).

Auch in der bereits früher vorgelegten Rechtssache "Bachmann"(16) stellte der Gerichtshof fest, dass die Artikel 39 und 49 EG-Vertrag vorbehaltlich vorrangiger Rechtfertigungen solchen belgischen Rechtsvorschriften entgegenstehen, die die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Renten- und Lebensversicherungen von der Voraussetzung abhängig machen, dass diese Beiträge in diesem Staat bezahlt werden. Außerdem stellte er fest, dass die fraglichen Rechtsvorschriften die in Artikel 39 EG-Vertrag gewährleistete Freizügigkeit der Arbeitnehmer insofern beeinträchtigen, als sie sich vor allem zum Nachteil von Wanderarbeitnehmern auswirken, da diese Versicherungsverträge normalerweise vor der Aufnahme einer Beschäftigung in Belgien in ihrem Heimatland geschlossen hätten und die Umdisposition solcher Verträge mit zusätzlichem Aufwand verbunden wäre.

In Anbetracht der im EG-Vertrag niedergelegten Grundfreiheiten und ihrer Auslegung durch den Gerichtshof steht es außer Frage, dass einzelstaatliche Beschränkungen, die die Erbringung von Renten- und Lebensversicherungsdienstleistungen beeinträchtigen, ohne objektive Rechtfertigung nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sind.

Nach Auffassung der Kommission gibt es keine Gründe, die eine Ungleichbehandlung von Versorgungssystemen rechtfertigen, die von einer Einrichtung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat betrieben werden. Der Gerichtshof hat zahlreiche Vorbringungen der Mitgliedstaaten zur Rechtfertigung von Einschränkungen der Grundfreiheiten zurückgewiesen. So steht zum Beispiel das Fehlen einer Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten der Ausübung der Grundfreiheiten nichts entgegen(17). In seinem Urteil in der Rechtssache "Eurowings" stellte der Gerichtshof denn auch fest, dass ein Mitgliedstaat die Miete von Wirtschaftsgütern in einem anderen Mitgliedstaat nicht höher besteuern darf, um auf diese Weise eine geringere steuerliche Belastung des in dem anderen Mitgliedstaat ansässigen Vermieters auszugleichen(18). Ein Mitgliedstaat darf eine Diskriminierung auch nicht damit begründen, dass ihre Beseitigung Steuerausfälle nach sich ziehen würde(19). Schließlich stellen weder mangelnde Gegenseitigkeit bei anderen Mitgliedstaaten(20) noch Schwierigkeiten bei der Beschaffung von Informationen stichhaltige Gründe dar.

Bei der Besteuerung von Renten- und Lebensversicherungen verdienen drei Aspekte besondere Aufmerksamkeit:

3.3 Steuerliche Kohärenz

In der Rechtssache "Bachmann" akzeptierte der Gerichtshof, dass eine Einschränkung der Abzugsfähigkeit von an belgische Einrichtungen gezahlten Beiträgen durch die Notwendigkeit gerechtfertigt sein könnte, die Kohärenz der belgischen Steuerregelung zu gewährleisten. Diese Einschätzung beruhte auf der Annahme des Gerichtshofs, dass innerhalb der belgischen Regelung ein Zusammenhang zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der von den Versicherern in Erfuellung von Renten- und Lebensversicherungsverträgen zu zahlenden Beträge besteht.

In späteren Rechtssachen legte der Gerichtshof den Geltungsbereich des Grundsatzes der steuerlichen Kohärenz genau fest. In der Rechtssache "Wielockx" stellte er fest, dass eine niederländische Bestimmung, die einem gebietsfremden Selbständigen das Gebietsansässigen zustehende Recht verweigert, eine Altersrücklage vom steuerbaren Einkommen abzuziehen, gegen Artikel 43 EG-Vertrag verstößt. Die niederländische Regierung bemühte sich, die Verweigerung des Abzugs unter Hinweis auf den im Bachmann-Urteil festgelegten Grundsatz der steuerlichen Kohärenz zu rechtfertigen, aber der Gerichtshof wies dieses Argument unter Hinweis auf von den Niederlanden abgeschlossene bilaterale Steuerabkommen zurück: "Der Staat besteuert aufgrund der Doppelbesteuerungsabkommen, die (...) nach dem Modell des OECD-Musterabkommens gestaltet sind, alle Renten, die in seinem Gebiet ansässige Personen beziehen, unabhängig davon, in welchem Staat die Beiträge gezahlt wurden, er verzichtet aber umgekehrt darauf, die im Ausland bezogenen Renten der Besteuerung zu unterwerfen, auch wenn sie auf Beiträgen beruhen, die in seinem Gebiet gezahlt wurden und die er als abzugsfähig angesehen hat. Die steuerliche Kohärenz wird also nicht auf der Ebene der Einzelperson, durch eine strenge Wechselbeziehung zwischen der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Besteuerung der Renten, hergestellt, sondern sie wird auf eine andere Ebene, nämlich die der Gegenseitigkeit der in den Vertragsstaaten anwendbaren Vorschriften verlagert."

Der Gerichtshof schloss dementsprechend, dass dieser Grundsatz nicht herangezogen werden kann, um die Verweigerung einer Abzugsmöglichkeit, wie sie in dem betreffenden Falle in Rede steht, zu rechtfertigen, da die steuerliche Kohärenz auf der Grundlage eines mit einem anderen Mitgliedstaat geschlossenen bilateralen Abkommens gewährleistet wird(21). Dies bedeutet in anderen Worten: Da die Niederlande in ihrem Steuerabkommen mit Belgien auf das Recht zur Besteuerung von Leistungen verzichtet haben, können sie nicht geltend machen, dass sie nicht zur Gewährung eines Abzugs verpflichtet seien, wenn sie die Leistungen gar nicht besteuern können(22).

Die Steuerabkommen der überwiegenden Mehrheit der Mitgliedstaaten, wie auch das Abkommen in der Rechtssache "Wielockx", folgen dem in Artikel 18 des OECD-Musterabkommens niedergelegten Grundsatz der Besteuerung im Wohnsitzland. Der Gerichtshof würde somit auch in diesen Fällen zu gleichen Schlussfolgerungen wie in der Rechtssache "Wielockx" kommen. Obwohl in Bezug auf Rentenzahlungen an Gebietsfremde einige wenige Mitgliedstaaten versuchen, in Verhandlungen über Doppelbesteuerungsabkommen das Recht auf Besteuerung im Quellenstaat einzuführen, enthalten in der Praxis nicht alle von ihnen abgeschlossenen Abkommen solche Regelungen, so dass auf das Besteuerungsrecht von Renten auch in solchen Fällen verzichtet wird, in denen die Beitragszahlungen steuerlich abzugsfähig waren. Aber auch in dem Fall, in dem alle von einem Mitgliedstaat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen eine Quellensteuer auf Rentenzahlungen vorsehen würden, wäre die Verweigerung der Abzugsfähigkeit für Beiträge an Versorgungseinrichtungen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten unangemessen, weil es weniger einschränkende Möglichkeiten gibt, die Erhebung der Steuer durch eine Versorgungseinrichtung in einem anderen Mitgliedstaat an der Quelle zu gewährleisten. So schließt mindestens ein Mitgliedstaat direkte Vereinbarungen mit ausländischen Versorgungseinrichtungen, um für die Einhaltung seiner Steuervorschriften zu sorgen. Im Falle des Verstoßes gegen die Vorschriften stuende es dem Mitgliedstaat frei, geeignete Strafmaßnahmen zu treffen. Außerdem würden die vorgeschlagenen Änderungen der Beitreibungsrichtlinie(23) eine gegenseitige Amtshilfe bei der Beitreibung von Steuerforderungen erlauben.

Die Kommission stellt schließlich fest, dass eine Reihe von Mitgliedstaaten, die den Abzug von Beiträgen zu inländischen Versorgungssystemen gestatten, bei ausländischen Systemen ebenso verfahren. Offenbar halten diese Mitgliedstaaten es nicht für erforderlich, die Abzugsfähigkeit zwecks Sicherung ihrer Steuereinnahmen zu verweigern. Auch wenn die Systeme der Mitgliedstaaten zur Besteuerung der Altersversorgung im jeweiligen Kontext zu beurteilen sind, so fühlt sich die Kommission durch diese Feststellung doch in ihrer Auffassung bestätigt, dass es unangemessen ist, wenn nach dem EET-System oder dem ETT-System verfahrende Länder den Abzug von Beiträgen für ausländische Versorgungssysteme verweigern.

3.4 Sozialpolitik und Aufsicht

Die Mitgliedstaaten machen die steuerliche Anerkennung (d. h. die Anerkennung für Zwecke der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beitragsleistungen) betrieblicher Altersversorgungssysteme von der Erfuellung gewisser Voraussetzungen abhängig, die aus politischen Zielsetzungen abgeleitet sein und mit Regelungen zusammenhängen können, die der ersten Säule zuzuordnen sind. So wird zum Beispiel die Höhe der steuerlich abzugsfähigen Beiträge zu betrieblichen Versorgungssystemen häufig unter Bezug auf die Beiträge im Rahmen der ersten Säule festgelegt. Auf diese Weise gilt für Beiträge sowohl zu gesetzlichen als auch zu betrieblichen Systemen eine Hoechstgrenze, die gewährleistet, dass die Leistungen aus gesetzlichen und betrieblichen Systemen zusammen nicht mehr als beispielsweise 70 % des letzten Gehalts ausmachen.

Die Kommission hält eine Unterscheidung zwischen zwei grundsätzlichen Fällen für angebracht. Der eine Fall betrifft von Versorgungseinrichtungen mit Sitz im Ausland betriebene Formen der Altersvorsorge, denen sich in einem Mitgliedstaat Ansässige oder Beschäftigte neu anschließen. Nach Auffassung der Kommission sind die Mitgliedstaaten berechtigt, von solchen Systemen zu verlangen, dass sie sowohl die gleichen Voraussetzungen wie vergleichbare nationale Formen der Altersvorsorge hinsichtlich Art und Umfang der Leistungen, Altersgrenze, Begünstigte usw. als auch aufsichtsrechtliche Erfordernisse (vorbehaltlich ihrer Harmonisierung durch die vorgeschlagene Pensionsfondsrichtlinie) erfuellen, sofern diese Voraussetzungen mit dem EG-Vertrag vereinbar sind, legitimen sozialpolitischen Zielen dienen und nicht in der Weise unangemessen sind, dass sie übermäßig die Dienstleistungsfreiheit einschränken.

Der andere Fall betrifft Versorgungssysteme, denen Wanderarbeitnehmer bereits vor ihrem - häufig vorübergehenden - Aufenthalt im Gastland angeschlossen waren. Wenn dieses Land seine Bedingungen für die steuerliche Anerkennung vorschreiben dürfte, würde dies die Freizügigkeit der Arbeitnehmer unangemessen beeinträchtigen, denn Wanderarbeitnehmer, die die Steuervorteile im Gastland in Anspruch nehmen wollen, wären gezwungen, sich einem neuen System anzuschließen, das die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung erfuellt(24). Nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung müsste das Gastland normalerweise allerdings nur einen steuerlichen Abzug in Höhe des Betrages gewähren, der für Beiträge an inländische Versorgungseinrichtungen gilt.

Allerdings vertritt die Kommission die Auffassung, dass steuerliche Beschränkungen für von Beiträge an Einrichtungen mit Sitz im Ausland betriebene Versorgungssysteme nicht durch aufsichtsrechtliche Erfordernisse gerechtfertigt werden können. In der Rechtssache "Bachmann" erklärte der Gerichtshof, dass die Notwendigkeit einer angemessenen Aufsicht kein Grund sei, die Anerkennung von Verträgen zu verweigern, die ein Wanderarbeitnehmer während seines Aufenthalts in einem anderen Mitgliedstaat mit dort niedergelassenen Versicherungsunternehmen abgeschlossen hat. Ganz allgemein stellen steuerliche Beschränkungen weder ein notwendiges noch ein angemessenes Mittel dar, um die Erfuellung aufsichtsrechtlicher Anforderungen zu gewährleisten. Mitgliedstaaten können zur Sicherstellung, daß solchen Anforderungen entsprochen wird, andere Maßnahmen ergreifen. Der vorliegende Vorschlag einer Pensionsfondsrichtlinie enthält die notwendigen Regelungen zur Beseitigung aufsichtsrechtlicher Hindernisse für die grenzüberschreitende Verwaltung von Versorgungssystemen, denn sie sieht eine Harmonisierung gewisser Grundregeln der Aufsicht, die gegenseitige Anerkennung der einzelstaatlichen Aufsichtssysteme sowie ein Notifizierungs- und Kooperationssystem der zuständigen Behörden vor(25).

3.5 Steuerliche Aufsicht

Der Gerichtshof ließ die Argumentation, dass die Einhaltung der Steuervorschriften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten nur schwer überprüft werden könne, nicht als Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung gelten. So wies er zum Beispiel in der Rechtssache "Bachmann" das Argument Belgiens zurück, dass es schwierig sei, Bescheinigungen im Zusammenhang mit der Zahlung von Beiträgen in anderen Mitgliedstaaten zu prüfen, und verwies darauf, dass das Land ja auf die Amtshilferichtlinie(26) zurückgreifen oder vom Steuerzahler selbst die Vorlage entsprechender Belege verlangen könne. Im Fall "Wielockx" und in anderen Rechtssachen(27) gelangte der Gerichtshof zu den gleichen Schlussfolgerungen.

Auch die Kommission lässt hier diese Rechtfertigung nicht gelten. Allerdings ist sie offen für Bemühungen der Mitgliedstaaten, die Anwendung ihrer Steuervorschriften bei der grenzüberschreitenden Erbringung von Versorgungsdienstleistungen insbesondere dadurch zu gewährleisten, dass sie von den Versorgungseinrichtungen die Erteilung von Auskünften verlangen.

3.6 Übertragbarkeit von angesammeltem Kapital

Von den steuerlichen Hemmnissen für die grenzüberschreitende Beteiligung an einem Altersversorgungssystem zu trennen sind die steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende Übertragbarkeit von Kapital, das für die Altersversorgung angesammelt wurde. Wechselt ein Arbeitnehmer zu einem anderen Arbeitgeber in einem anderen Mitgliedstaat, so kann es sowohl für den Arbeitnehmer als auch für die beteiligten Versorgungseinrichtungen wünschenswert sein, das angesammelte Kapital von dem einen Versorgungssystem auf das andere zu übertragen. Zu bedenken ist dabei, dass es selbst bei einem Wechsel innerhalb eines Mitgliedstaates schwierig oder gar unmöglich sein kann, derartiges Kapital zu übertragen. Jedenfalls kann es grenzüberschreitende Sachverhalte geben, bei denen innerstaatliche Steuervorschriften nicht mit der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und/oder dem freien Kapitalverkehr gemäß EG-Vertrag vereinbar sind. Ein solcher Fall wäre beispielsweise dann gegeben, wenn ein EET- oder ein ETT-Land das angesammelte Kapital bei einer grenzüberschreitenden Übertragung, nicht aber bei einer Übertragung innerhalb des Landes besteuert, und wenn gemäß seinen Doppelbesteuerungsabkommen Altersversorgungsleistungen nach dem Wohnsitzlandprinzip besteuert werden. Die Kommission wird der grenzüberschreitenden Übertragung von Altersversorgungskapital entgegenstehende innerstaatliche Vorschriften prüfen und die erforderlichen Maßnahmen treffen, um die Vereinbarkeit der einschlägigen Vorschriften mit dem EG-Vertrag zu gewährleisten.

3.7 Schlussfolgerung

Die rechtliche Würdigung der Problematik durch die Kommission lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Die Artikel 39, 43, 49 und 56 EG-Vertrag gewährleisten die Freizügigkeit der Arbeitnehmer, die Niederlassungsfreiheit sowie den freien Dienstleistungs- und Kapitalverkehr und untersagen die Beschränkung dieser Freiheiten. Nationale Vorschriften, die die Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Renten- und Lebensversicherungen davon abhängig machen, dass diese Beiträge an Versorgungseinrichtungen mit Sitz im Inland gezahlt werden, verstoßen gegen diese Vertragsartikel.

Zu unterscheiden ist zwischen Arbeitnehmern, die innerhalb eines Landes bleiben, und solchen, die in ein anderes Land umziehen (Wanderarbeitnehmer). Schließen sich in einem Mitgliedstaat ansässige Bürger einem ausländischen Versorgungssystem an, so kann der Wohnsitzmitgliedstaat nach dem derzeit geltenden Gemeinschaftsrecht von dem betreffenden Versorgungssystem verlangen, dass es die für die steuerliche Anerkennung im Inland geltenden Voraussetzungen hinsichtlich Art und Umfang der Leistungen, Altersgrenze, Begünstigte und ähnliche angemessene Anforderungen erfuellt. Im Falle von Bürgern, die bereits einem in ihrem Herkunftsland steuerlich anerkannten Versorgungssystem angeschlossen sind und, oft nur vorübergehend, in einen anderen Mitgliedstaat umziehen, kann der Gastmitgliedstaat den steuerlichen Abzug von Beiträgen, die für das ausländische Versorgungssystem geleistet werden, nicht mit der Begründung verweigern, dass dieses System seine Bedingungen für die steuerliche Anerkennung nicht erfuellt.

Daher stellen innerstaatliche Vorschriften, die eine Gleichbehandlung von Versorgungssystemen, die von einer Einrichtung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat betrieben werden, nicht zulassen, nach Auffassung der Kommission eine Verletzung des EG-Vertrags dar. Die Mitgliedstaaten müssen dafür sorgen, dass in Bezug auf Versorgungseinrichtungen mit Sitz im Inland und solche mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat dieselben Steuerabzugsmöglichkeiten gelten. Die Gleichbehandlung muss auch in Bezug auf etwaige Kapitalertragsteuern und die Besteuerung von Leistungen gelten. Die Kommission wird die einschlägigen Vorschriften der Mitgliedstaaten überprüfen und alles Notwendige unternehmen, damit die Grundfreiheiten des EG-Vertrags tatsächlich beachtet werden, und dazu gegebenenfalls auf der Grundlage von Artikel 226 EG-Vertrag auch den Gerichtshof anrufen.

4. DURCHSETZUNG DER STEUERVORSCHRIFTEN DER MITGLIEDSTAATEN

4.1 Einführung

In diesem Kapitel wird erörtert, wie die Mitgliedstaaten in Bezug auf die grenzüberschreitende Altersversorgung dafür sorgen können, dass ihre Steuervorschriften besser angewandt werden. In der Regel verlangen die Steuervorschriften der Mitgliedstaaten von inländischen Versorgungseinrichtungen, dass sie die Steuerbehörden über sämtliche Zahlungen von Versorgungsleistungen informieren, und in einigen Fällen müssen diese Einrichtungen auch eine Quellensteuer einbehalten. Den Mitgliedstaaten ist die Sorge gemeinsam, dass sie ihre Steuervorschriften nicht mehr durchsetzen könnten, wenn sie ihren Gebietsansässigen gestatten, sich ausländischen Versorgungssystemen anzuschließen. Sie befürchten, dass die Steuerbehörden nicht über die Zahlung von Leistungen informiert werden und dass die Steuerzahler den Bezug von Leistungen nicht melden, so dass die grenzüberschreitende Altersversorgung Steuerhinterziehung zur Folge haben könnte. Dieses Kapitel befasst sich daher mit der Frage, wie die Mitgliedstaaten ihre Steuereinnahmen sichern können.

4.2 Die Amtshilferichtlinie

Nach fast allen Doppelbesteuerungsabkommen, die die Mitgliedstaaten untereinander abgeschlossen haben, unterliegen Versorgungsleistungen der Steuer des Mitgliedstaates, in dem der Leistungsempfänger, also der Rentner, ansässig ist. Ein Austausch von Informationen über Leistungen, die Versorgungseinrichtungen an in einem anderen Mitgliedstaat Ansässige zahlen, würde die Mitgliedstaaten in die Lage versetzen, die Erfuellung der steuerlichen Pflichten durch die in ihrem Gebiet Ansässigen zu überprüfen. Ein solcher Austausch würde außerdem Mitgliedstaaten mit Quellensteuer die Erhebung derselben erleichtern. Ein derartiger Informationsaustausch ist bereits in der geltenden Amtshilferichtlinie vom 19. Dezember 1977 geregelt(28).

Gemäß Artikel 1 Absatz 1 der Amtshilferichtlinie erteilen sich die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten gegenseitig alle Auskünfte, die für die korrekte Veranlagung von Einkommen- und Kapitalsteuern geeignet sein können. Artikel 3 der Richtlinie ist mit "Automatischer Auskunftsaustausch" überschrieben und sieht vor, dass die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten ohne vorheriges Ersuchen regelmäßig die in Artikel 1 Absatz 1 bezeichneten Auskünfte für Gruppen von Einzelfällen erteilen, die sie im Rahmen des Konsultationsverfahrens nach Artikel 9 festlegen. Gemäß Artikel 9 Absatz 1 "... finden, gegebenenfalls in einem Ausschuss, Konsultationen statt zwischen (...) den zuständigen Behörden aller Mitgliedstaaten und der Kommission auf Verlangen einer von ihnen oder der Kommission, wenn es sich nicht ausschließlich um bilaterale Fragen handelt." Da es bei der grenzüberschreitenden Altersversorgung um Fragen geht, die für alle Mitgliedstaaten von Interesse sind, dürfte ein Ausschuss das geeignete Forum für Konsultationen sein.

Artikel 8 der Richtlinie regelt die Grenzen des Informationsaustauschs. Absatz 1 dieses Artikels bestimmt, dass die Richtlinie nicht zu Ermittlungen oder zur Übermittlung von Auskünften verpflichtet, "wenn deren Durchführung oder deren Beschaffung oder Verwertung durch die zuständige Behörde des auskunftgebenden Staates für ihre eigenen steuerlichen Zwecke gesetzliche Vorschriften oder ihre Verwaltungspraxis entgegenstuenden."

Nach Auffassung der Kommission ist diese Bestimmung nicht so zu verstehen, dass die Mitgliedstaaten die Erteilung von Auskünften mit der Begründung verweigern können, die betreffende Information sei für steuerliche Zwecke im Inland nicht erforderlich, sondern vielmehr dahingehend, dass ein Mitgliedstaat nicht zur Erteilung von Auskünften verpflichtet ist, die er selbst für eigene Zwecke nicht erheben oder verwerten kann. Der Kommission ist nicht bekannt, dass innerstaatliche Rechtsvorschriften der Erhebung derartiger Informationen grundsätzlich entgegenstuenden. Sie ist deshalb zu dem Schluss gelangt, dass die Einrichtung eines zweckmäßigen Informationsaustauschs für Fragen der Altersversorgung im Rahmen dieser Richtlinie möglich ist.

4.3 Ersuchen um Ausschusskonsultationen

Die Kommission wird darum ersuchen, dass die Regelungen für den automatischen Informationsaustausch über die betriebliche Altersversorgung im Rahmen von Konsultationen in dem Ausschuss gemäß Artikel 9 Absatz 1 der Amtshilferichtlinie abgesprochen werden. Der Ausschuss müsste sich mit folgenden Fragen befassen:

Automatischer Informationsaustausch

Nach Auffassung der Kommission ist ein automatischer Informationsaustausch am besten geeignet, um die Steuereinnahmen der Mitgliedstaaten zu sichern und zugleich den Erfordernissen eines uneingeschränkt funktionierenden Binnenmarktes für die Altersversorgung gerecht zu werden. Der Rat hat bereits einem automatischen Informationsaustausch im Bereich von Zinserträgen zugestimmt(29). Durch eine Ausweitung dieses Konzepts auf die Altersversorgung werde gewährleistet, dass vergleichbare Produkte in gleicher Weise Gegenstand des Informationsaustauschs sind, was wiederum zur Vorbeugung gegen Verzerrungen beitrage.

Details des Informationsaustauschs

Artikel 9 der Richtlinie sieht vor, dass über die Anwendung der Richtlinie Konsultationen stattfinden. Dies legt nahe, dass im Falle des automatischen Informationsaustauschs die Mitgliedstaaten selbst die im Hinblick auf einen solchen Austausch erforderlichen Maßnahmen für das Einholen der Informationen bei den Marktbeteiligten ergreifen. Der Ausschuss müsste sich aber über die Details des Informationsaustauschs einigen, insbesondere darüber, welche Informationen in welchem Format wie häufig übermittelt werden sollen. Nach derzeitiger Einschätzung der Kommission sind mindestens folgende Informationen auszutauschen:

- Name, Anschrift, Geburtsdatum und -ort sowie, falls verfügbar, Steuernummer des Versicherten;

- Name und Anschrift der Versorgungseinrichtung;

- Name und Anschrift des Leistungserbringers, falls abweichend von der o. a. Versorgungseinrichtung(30);

- Policennummer;

- Datum, zu dem der Leistungsanspruch eintritt bzw. das Datum, zu dem die Leistung erstmals ausgezahlt wird(31);

- Summe der jährlich vom Arbeitnehmer und vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung gezahlten Beträge;

- Summe der jährlichen Leistungen der Versorgungseinrichtung bzw. des Leistungserbringers und Art der Leistungen (regelmäßige Zahlung oder Pauschalbetrag);

- Name, Anschrift, Geburtsdatum und -ort sowie, falls verfügbar, Steuernummer des Leistungsempfängers (falls abweichend vom Versicherten).

Wenn die Übertragung von Versorgungsansprüchen zwischen Versorgungseinrichtungen verschiedener Mitgliedstaaten möglich ist, sollten die Mitgliedstaaten auch Informationen über derartige Übertragungen in den Austausch einbeziehen. Auch die für die Berechnung der Kapitalertragsteuer erforderlichen Angaben könnten für manche Mitgliedstaaten von Nutzen sein.

Der Ausschuss könnte erörtern, ob die Informationen auf der Grundlage der von den Versorgungseinrichtungen gemachten Angaben zwischen den Mitgliedstaaten ausgetauscht werden oder ob sie von den Versorgungseinrichtungen direkt an den betreffenden Mitgliedstaat übermittelt werden sollen. Letzteres wäre für die Steuerbehörden weniger aufwendig.

Zwecks Gewährleistung der Kompatibilität in fachlicher Hinsicht empfiehlt die Kommission, dass der Ausschuss seine Arbeiten mit denen im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, den Folgemaßnahmen zu dem Bericht der Ad-hoc-Arbeitsgruppe "Steuerbetrug"(32) und den im Rahmen der OECD laufenden Arbeiten über den Austausch von Informationen koordiniert. Die Kommission wird in diesem größeren Zusammenhang die Notwendigkeit von Rechtsetzungsmaßnahmen erwägen und dabei berücksichtigen, dass der Austausch von Informationen über die betriebliche Altersversorgung in diese Maßnahmen einbezogen werden muss.

Zu einem späteren Zeitpunkt könnte nach Ansicht der Kommission erwogen werden, den Informationsaustausch auch auf Systeme der dritten Säule, einschließlich Lebensversicherungen, auszuweiten.

5. EUROPAWEITE VERSORGUNGSEINRICHTUNGEN

Die Kommission möchte den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss auch auf den von der Wirtschaft unterbreiteten Vorschlag über europaweite Versorgungseinrichtungen(33) aufmerksam machen. Eine solche Einrichtung soll es den Beschäftigten multinationaler Unternehmen ermöglichen, unabhängig vom Ort ihrer Beschäftigung einer einzigen Altersversorgungseinrichtung anzugehören. Grundgedanke dieses Vorschlags ist, dass die Mitgliedstaaten ihre jeweiligen Regelungen zur Besteuerung der Altersversorgung von Gebietsansässigen beibehalten könnten.

In der Praxis würde eine in einem Mitgliedstaat angesiedelte europaweite Versorgungseinrichtung verschiedene Sektionen umfassen, die jeweils den Anforderungen für die steuerliche Anerkennung und den sonstigen Steuerregelungen sowie den Sozialvorschriften des Staates entsprechen, in dem das Mitglied beschäftigt ist. Wechselt das Mitglied im Zuge seiner Tätigkeit bei dem multinationalen Unternehmen in einen anderen Mitgliedstaat, um dort zu arbeiten, so würde es seine Beiträge weiterhin an die europaweite Versorgungseinrichtung entrichten, aber an eine andere Sektion.

Eine Übertragung von Anwartschaften zwischen den einzelnen Sektionen wäre nicht notwendig. Nach Eintritt in den Ruhestand würde der Arbeitnehmer Leistungen von all den Sektionen beziehen, denen er angeschlossen war, wobei die Höhe dieser Leistungen davon abhängig wäre, welche Ansprüche er nach den für die einzelnen Sektionen jeweils geltenden nationalen Vorschriften erworben hat.

Bei einer europaweiten Versorgungseinrichtung könnte es aus steuerlichen Gründen notwendig sein, Vermögenswerte einzelnen Sektionen zuzuordnen und damit unterschiedlichen nationalen Steuervorschriften zu unterwerfen. Dem Vorschlag zufolge sollten die Vermögenswerte entsprechend den damit verbundenen Verbindlichkeiten anhand der letzten versicherungstechnischen Bewertung unter den einzelnen Sektionen aufgeteilt und entsprechend besteuert werden.

Um etwaige Verbindungen zwischen Systemen der ersten und der zweiten Säule aufrechtzuerhalten, sollte dafür gesorgt werden, dass vorübergehend in einen anderen Mitgliedstaat entsandte Arbeitnehmer nicht sofort an die entsprechende Sektion überwiesen werden, sondern während eines bestimmten Zeitraums, wie in der Richtlinie 98/49 vorgesehen, weiter der ihrem Herkunftsmitgliedstaat zugeordneten Sektion angehören können. Dieser Zeitraum könnte unter Bezug auf den Zeitraum festgesetzt werden, während dessen solche Arbeitnehmer nach der Verordnung Nr. 1408/71 weiterhin den Rechtsvorschriften des Herkunftsmitgliedstaates unterliegen.

Europaweite Versorgungseinrichtungen würden außerdem den im Mitgliedstaat ihres Sitzes oder ihrer Tätigkeit geltenden Vorschriften über die Zahlung und Erhebung von Steuern entsprechen. Verfährt dieser Mitgliedstaat beispielsweise nach dem ETT-System, so würde die europaweite Versorgungseinrichtung Kapitalertragsteuer an den Fiskus dieses Landes zahlen, gegebenenfalls auch Quellensteuer auf Leistungen abziehen und den Behörden die nach den innerstaatlichen Vorschriften verlangten Informationen übermitteln. Nimmt eine Person bei oder nach ihrem Eintritt in den Ruhestand ihren Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sie beschäftigt war, so würde sie an die betreffende Sektion überwiesen, sofern diese existiert.

Der Vorschlag für eine europaweite Versorgungseinrichtung geht zwar von einem einzigen Arbeitgeber in einigen wenigen Ländern aus, aber es spricht grundsätzlich eigentlich nichts dagegen, auf dieser Grundlage auch umfassendere Regelungen für die grenzüberschreitende Altersversorgung in der EU zu entwickeln, die mehrere Unternehmen oder ganze Branchen bzw. Berufsgruppen erfassen. Dabei wären natürlich eine Reihe fachlicher Details zu klären.

Eine europaweite Versorgungseinrichtung mit mehreren Sektionen hätte gegenüber dem Informationsaustausch den Vorteil, dass die betreffende Sektion zwar der Aufsicht durch den Mitgliedstaat des Sitzes der Einrichtung unterliegt, für steuerliche Zwecke aber behandelt wird, als ob sie ihren Sitz in dem Gebiet hätte, in dem die ihr zugeordneten Mitglieder ansässig sind, und die gleichen Vorschriften und Verfahren, auch in Bezug auf Ertragsteuern oder die Einbehaltung von Quellensteuern, anwendet wie Versorgungseinrichtungen mit Sitz im Inland. Bei europaweiten Versorgungseinrichtungen wären also die Kosten der Mitgliedstaaten für die Durchsetzung ihrer Vorschriften geringer(34). Der Vorschlag hätte außerdem den Vorteil, dass er ohne den Erlass neuer Rechtsvorschriften realisiert werden könnte: Ein Mitgliedstaat könnte mit einer solchen europaweiten Versorgungseinrichtung eine Vereinbarung treffen, in der die Verpflichtungen der Einrichtung zum Beispiel in Bezug auf die Bereitstellung von Informationen und die Steuererhebung festgelegt werden.

Die Vorschläge für europaweite Versorgungseinrichtungen und für eine Verbesserung des Informationsaustauschs schließen einander nicht aus. Es wäre wahrscheinlich zu viel verlangt, von kleineren Versorgungseinrichtungen zu erwarten, dass sie nach den für europaweiten Einrichtungen geltenden Regelungen arbeiten, da sie dann die Steuervorschriften verschiedener Mitgliedstaaten anwenden müssten. In Bezug auf kleinere Einrichtungen, die in der grenzüberschreitenden Altersversorgung tätig sind, wäre daher eine Verbesserung des Informationsaustauschs ein großer Fortschritt, auch wenn der Vorschlag über europaweite Versorgungseinrichtungen in großem Maße realisiert würde. Daher sollten beide Wege gleichzeitig beschritten werden, und die Kommission ersucht die Mitgliedstaaten, mit ihr zusammen zu erkunden, wie der Vorschlag realisiert werden könnte.

6. UMGANG MIT DER VERSCHIEDENHEIT DER STEUERVORSCHRIFTEN DER MITGLIEDSTAATEN

6.1 Einführung

Die Unterschiede zwischen den einzelstaatlichen Vorschriften über den steuerlichen Abzug von Beiträgen und die Besteuerung von Leistungen können dazu führen, dass Arbeitsmigranten oder Personen, die für ihren Ruhestand in einen anderen Mitgliedstaat ziehen, doppelt besteuert werden. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn ein Arbeitnehmer aus einem Mitgliedstaat, in dem Beiträge zur Altersversorgung nur beschränkt abzugsfähig sind, seinen Ruhestand in einem Mitgliedstaat verbringt, in dem Versorgungsleistungen mehr oder weniger voll besteuert werden. Die Unterschiede können auch die gegenteilige Wirkung haben und zu Nichtbesteuerung führen, z. B. wenn ein Arbeitnehmer aus einem Mitgliedstaat, der Beiträge zur Altersversorgung stark begünstigt, seinen Ruhestand in einem Mitgliedstaat verbringt, der seinerseits die Leistungen aus der Altersversorgung steuerlich günstig stellt (s. o., Abschnitt 2.3).

Es ist herauszustellen, dass Doppelbesteuerung besonders ein Problem für die grenzüberschreitende Mobilität von Arbeitnehmern und Beziehern von Ruhestandsleistungen ist. Diese entsteht nicht, weil eine Versorgungseinrichtung ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat, sondern rühren aus den Unterschieden bei den nationalen Steuervorschriften und den Doppelbesteuerungsabkommen der Mitgliedstaaten her, die meist auf dem OECD-Musterabkommen beruhen, wonach ein Rentner der Steuer seines Wohnsitzlandes (d. h. des Landes, in dem er seinen Ruhestand verlebt) unterliegt, unabhängig davon, ob und gegebenenfalls wo seine Beiträge abzugsfähig waren. Das Problem der Doppelbesteuerung besteht also unabhängig davon, wo die Versorgungseinrichtung angesiedelt ist.

6.2 Stärkere Orientierung am EET-Prinzip

In Kapitel 2 wurde bereits darauf hingewiesen, dass die Mitgliedstaaten bei der Besteuerung der Altersversorgung insofern unterschiedlich verfahren, als sie Beiträge, Erträge sowie Veräußerungsgewinne der Versorgungseinrichtungen und Leistungen jeweils entweder besteuern oder befreien. Würden mehr Mitgliedstaaten nach demselben System verfahren, so würde dies zum Abbau der durch die Systemunterschiede bedingten Doppel- und Nichtbesteuerung beitragen.

Elf Mitgliedstaaten verfahren nach dem EET-System, drei nach dem ETT-System und zwei nach dem TEE-System(35). Unter praktischen Gesichtspunkten dürfte es daher am einfachsten sein, wenn die Mitgliedstaaten ihre Systeme zur Besteuerung der Altersversorgung am EET-System orientieren würden. Durch den Steueraufschub für die eingezahlten Beiträge fördert das EET-System die Bildung von Versorgungsrückstellungen. Außerdem ist es in Anbetracht der steigenden Lebenserwartung insofern zweckmäßig, als es zwar die Steuereinnahmen heute reduziert, dafür aber später, wenn die demografischen Verhältnisse wesentlich ungünstiger sind, für höhere Steuereinnahmen sorgt.

Es ist jedoch zu betonen, dass eine Akzeptanz des EET-Systems durch sämtliche Mitgliedstaaten längst nicht alle Probleme lösen würde. Selbst zwischen EET-Ländern bestehen erhebliche Unterschiede innerhalb der zweiten Säule hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Beiträge. Diese Unterschiede reflektieren nicht nur die individuellen Präferenzen der Mitgliedstaaten hinsichtlich der Gestaltung ihrer Steuersysteme, sondern auch grundlegende Entscheidungen über den Aufbau ihrer Altersversorgungsysteme, vor allem über das Verhältnis zwischen der ersten und der zweiten Säule. Wie bereits unter Nummer 3.4 erläutert, beeinflusst dies im Allgemeinen den Gesamtbetrag der abzugsfähigen Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung.

Die Kommission beabsichtigt dementsprechend auch nicht, Rechtsakte zur Harmonisierung der Besteuerung der Altersvorsorge in den Mitgliedstaaten vorzuschlagen. Da jedoch eine Angleichung der Systeme der Mitgliedstaaten auf der Grundlage des EET-Prinzips zur Reduzierung der Unstimmigkeiten beitragen würde, die sowohl Doppelbesteuerung als auch Nichtbesteuerung zur Folge haben, würde die Kommission eine breitere Akzeptanz des EET-Prinzips begrüßen.

6.3 Umgang mit der Koexistenz verschiedener Systeme

Da die Systemunterschiede zwischen den Mitgliedstaaten folglich auf absehbare Zeit weiterbestehen dürften, wäre es angebracht, kurzfristig durchführbare Maßnahmen zu erkunden, die es gestatten, mit der Koexistenz dieser unterschiedlichen Systeme zurechtzukommen.

Zahlt ein Bürger Beiträge zur Altersversorgung in einem TEE-Land ein und bezieht die entsprechenden Leistungen dann in einem EET-Land, so kann seine Altersversorgung doppelt besteuert werden, wenn seine Beiträge nicht oder nur in geringem Maße steuerlich abzugsfähig sind, während die bezogenen Leistungen besteuert werden. Einige Mitgliedstaaten haben einseitig Bestimmungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung in derartigen Fällen erlassen, wobei meist Leistungen, die Gebietsansässige von Versorgungseinrichtungen mit Sitz im Ausland beziehen, in dem Maße von der Steuer befreit werden, wie die Beiträge nicht abzugsfähig waren (derartige Regelungen gibt es zum Beispiel in Dänemark und Schweden).

Doppelbesteuerung aufgrund unterschiedlicher Steuervorschriften für die Altersversorgung kann auch durch entsprechende Bestimmungen in Steuerabkommen vermieden werden. So könnten die Vertragsstaaten zum Beispiel vorsehen, dass in Land A bestehende Pensions- und Rentenansprüche, die an Gebietsansässige des Landes B ausgezahlt werden, in letzterem Staat besteuert werden können, aber mit Ausnahme des Betrags, der in Land A steuerfrei wäre, wenn der Empfänger dort ansässig wäre(36). Eine solche Regelung hätte zur Folge, dass die Rente eines Arbeitnehmers aus einem TEE-Land, der seinen Ruhestand in einem EET-Land verlebt, in letzterem Land nicht besteuert wird, da diese Rente in seinem Herkunftsland von der Steuer befreit ist.

Insofern als die Besteuerung durch die Mitgliedstaaten aufgrund divergierender Steuersysteme zu unangemessenen Hindernissen für die oben diskutierten Grundfreiheiten des EG-Vertrages führt, sind diese Hindernisse zu beseitigen. Bei den Maßnahmen zur Abhilfe könnte auf unilaterale Steuerentlastungen oder bilaterale Lösungen zurückgegriffen werden. Bilaterale Lösungen könnten darüber hinaus durch die Einführung von Schiedsregeln bei divergierender Auslegung oder Sicherungsmechanismen zur Gewährleistung einer konsistenten Behandlung von Steuerbürgern durch die Behörden in beiden Mitgliedstaaten verbessert werden. Die Kommission wäre bereit, die Mitgliedstaaten im Wege einer Prüfung der in diesem Bereich bestehenden Regelungen, auch im Hinblick auf eine mögliche verstärkte Anwendung, zu unterstützen. Im Anschluss an eine solche Prüfung wäre zu ermitteln, welcher gemeinschaftliche Rahmen zur Förderung der Umsetzung einschlägiger Lösungen zweckmäßig wäre. Außerdem könnten auch multilaterale Abkommen entsprechend Artikel 293 des EG-Vertrages oder koordinierende Maßnahmen auf Gemeinschaftsebene in Betracht gezogen werden.

Die Unterschiede zwischen den nationalen Vorschriften können aber auch zu Nichtbesteuerung von Leistungen führen, v. a. dann, wenn ein Bürger seine Rentenansprüche in einem EET-Land erwirbt, die Leistungen aber in einem TEE-Land bezieht. Mangels einheitlicherer Regeln haben sich einige Mitgliedstaaten bemüht, dieses Problem trotz grundsätzlicher Befürwortung der Besteuerung im Wohnsitzland dadurch zu lösen, dass sie in Steuerabkommen für die Fälle eine Quellensteuer vorsehen, in denen im Wohnsitzland eine außergewöhnlich niedrige Besteuerung erfolgen würde(37).

7. SCHLUSSFOLGERUNG

Die Kommission ist der Auffassung, dass die diskriminierende steuerliche Behandlung von Alters- und Lebensversicherungsverträgen mit Versorgungseinrichtungen mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten die im EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten verletzt. Sie wird die einschlägigen nationalen Vorschriften untersuchen und dafür sorgen, dass die Grundfreiheiten des EG-Vertrags beachtet werden, und nötigenfalls auch auf der Grundlage von Artikel 226 EG-Vertrag den Gerichtshof anrufen.

Die Kommission ersucht den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss,

- die in dieser Mitteilung enthaltenen Vorschläge über den Informationsaustausch im Hinblick auf die korrekte Anwendung der Steuervorschriften der Mitgliedstaaten zu prüfen;

- die Vorschläge über europaweite Altersversorgungseinrichtungen anhand der Überlegungen in dieser Mitteilung zu prüfen;

- zu erwägen, ob nicht das EET-System innerhalb der Europäischen Union in größerem Umfang angewandt werden könnte;

- die notwendigen Maßnahmen zur Beseitigung der unangemessenen Hindernisse für die Arbeitnehmerfreizügigkeit, die die unterschiedliche Besteuerung der Altersversorgungssysteme in den Mitgliedstaaten, und im Besonderen die Doppelbesteuerung, verursacht, zu prüfen.

(1) Quelle: Eurostat-Datenbank Newcronos, "Labour Force Study".

(2) Bezugsjahr 1999; Quelle: InterSec Research, OECD.

(3) Siehe den Veil Bericht, "Bericht der hochrangigen Arbeitsgruppe über die Freizügigkeit von Personen", vorgelegt der Kommission am 18. März 1997, insbesondere den Bericht zur zusätzlichen Altersversorgung, der zu der Gründung des Rentenforums führte.

(4) Der Begriff "Versorgungseinrichtung" wird in dieser Mitteilung verwendet wie "Einrichtung zur betrieblichen Altersversorgung" im Sinne des Vorschlags für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates über die Tätigkeiten von Einrichtungen zur betrieblichen Altersversorgung (KOM(2000) 507 endg. vom 11.10.2000, im folgenden Vorschlag für eine "Pensionsfondsrichtlinie").

(5) Entsandte Arbeitnehmer im Sinne der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71: Siehe Verordnung (EG) Nr. 118/97 des Rates vom 2. Dezember 1996 zur Änderung und Aktualisierung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, und der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71, ABl. L 28 vom 30.1.1997, S. 1, zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1399/1999 des Rates vom 29. April 1999, ABl. L 164 vom 30.6.1999, S. 1.

(6) Richtlinie 98/49/EG des Rates vom 29. Juni 1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern, ABl. L 209 vom 25.7.1998, S. 46. Der Vorschlag der Kommission enthielt ursprünglich einen Artikel über die steuerliche Behandlung von Beiträgen zu Versorgungssystemen, der jedoch vom Rat nicht übernommen wurde.

(7) Mitteilung der Kommission zu einem Binnenmarkt für die zusätzliche Altersversorgung - Ergebnisse der Konsultation zum Grünbuch "Zusätzliche Altersversorgung im europäischen Binnenmarkt" (KOM(1999) 134 endg. vom 11.5.1999).

(8) Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss über die Entwicklung des Sozialschutzes in Langzeitperspektive: zukunftssichere Renten (KOM(2000) 622 endg. vom 11.10.2000).

(9) Pensionsfondsrichtlinie, a. a. O.

(10) Die in dieser Mitteilung verwendeten Begriffe "Altersversorgungssystem" und "Altersversorgungsleistungen" sind im Sinne des o. a. Vorschlags für eine Pensionsfondsrichtlinie zu verstehen.

(11) Die Mitgliedstaaten können v. a. in Bezug auf grenzüberschreitende Sachverhalte auch mehrere Systeme anwenden.

(12) Eine besondere Gruppe innerhalb dieser Kategorie bilden die entsandten Arbeitnehmer. Nach der Richtlinie 98/49/EG des Rates haben entsandte Arbeitnehmer im Sinne der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 das Recht, in ihrem alten Versorgungssystem in ihrem Herkunftsstaat zu verbleiben. Die Mitgliedstaaten müssen diese Richtlinie zum 25.7.2001 voll umsetzen.

(13) Rechtssache C-118/96, Safir, Slg. 1998, I-1919.

(14) In dieser Mitteilung wird ausschließlich auf die neue Nummerierung verwiesen.

(15) Rechtssache C-118/96, Safir, Slg. 1998, I-1919, Randnummern 26 bis 30.

(16) Rechtssache C-204/90, Bachmann, Slg. 1992, I-249.

(17) Rechtssache C-270/83, Avoir fiscal, Slg. 1986, 273, Randnummer 23.

(18) Rechtssache C-294/97, Eurowings, Slg. 1999, I-7449, Randnummer 43.

(19) Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4711, Randnummer 28.

(20) Rechtssache C-270/83, Avoir fiscal, Slg. 1986, 273, Randnummer 26.

(21) Rechtssache C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493, Randnummer 25.

(22) Es sei allerdings darauf hingewiesen, dass der Gerichtshof nach dem Bachmann-Urteil der umfassenden und allgemeinen Geltendmachung des Grundsatzes der steuerlichen Kohärenz durch Mitgliedstaaten nicht folgte: Vgl. insbesondere die Rechtssachen C-484/93, Svensson, Slg. 1998, I-3955; C-107/94, Asscher, Slg. 1996, I-3089; C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4711; C-294/97, Eurowings, Slg. 1999, I-7449; C-55/98, Vestergaard, Slg. 1999, I-7643, C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787; C-35/98, Verkooijen, noch nicht veröffentlicht.

(23) Die Richtlinie 76/308/EWG regelt die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen, sie gilt derzeit aber nur für landwirtschaftliche Abschöpfungen, Zollabgaben, Mehrwertsteuer und Verbrauchsteuern. Am 25. Juni 1998 legte die Kommission einen Vorschlag zur Verbesserung der Funktionsweise der Richtlinie und zur Ausweitung ihres Anwendungsbereichs auf direkte Steuern vor, um sie mit der Richtlinie 77/799/EWG abzustimmen: Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG des Rates über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern (KOM(1998) 364 endg. vom 25.6.1998, ABl. C 269 vom 28.8.1998, S. 16, geändert durch den Vorschlag der Kommission KOM(1999) 183 endg. vom 7.5.1999, ABl. C 179 vom 24.6.1999, S. 6).

(24) Etwas anderes wäre es, wenn der Arbeitnehmer ohne Kündigung seines Versicherungsvertrags an eine andere Sektion der betreffenden Versorgungseinrichtung überwiesen werden könnte - s. u.

(25) Aufsichtsrechtliche Hindernisse für Lebensversicherungen wurden bereits durch die Richtlinie 92/96/EWG des Rates vom 10. November 1992 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften für die Direktversicherung (Lebensversicherung) sowie zur Änderung der Richtlinien 79/267/EWG und 90/619/EWG (Dritte Richtlinie Lebensversicherung) beseitigt, ABl. L 360 vom 9.12.1992, S. 1.

(26) Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336 vom 27.12.1977, S. 15.

(27) Rechtssachen C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I-2493 und C-250/95, Futura, Slg. 1997, I-2471. Siehe auch Rechtssache C-420/98 W.N., Slg. 2000, I-2847, in der der Gerichtshof den Artikel 4.1 der Amtshilferichtlinie erläutert.

(28) A. a. O.; vgl. auch Rechtssache C-420/98, W.N., Slg. 2000, I-2847.

(29) 2312. Tagung des Rates "Wirtschaft und Finanzen" vom 26./27. November 2000 in Brüssel.

(30) In der Regel werden Leistungen direkt von dem Versorgungssystem oder der Versorgungseinrichtung gezahlt, sie können aber auch als Renten von kontrollierten Leistungserbringern ausgezahlt werden. Letztere dürfen zwar Versorgungssysteme betreiben, sind selbst aber kein Versorgungssystem bzw. keine Versorgungseinrichtung.

(31) In einigen Mitgliedstaaten kann die Rentenzahlung bis nach dem tatsächlichen Eintritt in den Ruhestand aufgeschoben werden.

(32) Bei der Ad-hoc-Arbeitsgruppe "Steuerbetrug" handelt es sich um eine Arbeitsgruppe des Rates, die sich mit dem Betrug im Bereich der indirekten und der direkten Steuern befasst.

(33) "A European Institution for Occupational Retirement Provision (EIORP) - A Single License to enable Multi-Nationals to pool their pension liabilities and assets on a tax neutral basis", European Federation for Retirement Provision, Juli 2000.

(34) Um Doppelbesteuerung zu vermeiden und die Dienstleistungsfreiheit für die europaweiten Versorgungseinrichtungen nicht zu beschränken, müssten die Mitgliedstaaten dafür sorgen, dass die jeweilige Sektion in dem Land, in dem die Einrichtung ihren Sitz hat, von Kapitalertragsteuern befreit ist.

(35) Die Summe von 16 ergibt sich aus dem Umstand, dass Deutschland sowohl das EET- als auch das TEE-System anwendet.

(36) Eine solche Regelung enthält zum Beispiel das zwischen Kanada und den USA abgeschlossene Steuerabkommen.

(37) Das Steuerabkommen zwischen den Niederlanden und Portugal sieht z. B. eine Ausnahme von der Besteuerung im Wohnsitzland vor, wenn die Rente nicht zum allgemein geltenden Satz für Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit besteuert wird oder wenn weniger als 90 % des Bruttobetrags der Rente oder vergleichbarer Vergütungen besteuert werden.